Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1-4, art. 210 par. 8, art. 284 par. 3 i 4, art. 23 par 1-5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23, art. 28c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) [dalej jako: op] - po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej określana jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 17.282 zł; 17.054 zł; 16.548 zł; 16.461 zł; 17.290 zł; 17.430 zł; 17.344 zł; 16.951 zł; 16.805 zł; 16.808 zł. 16.782 zł; 17.182 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części i określił w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio: 11.995 zł; 13.051 zł; 15.390 zł; 15.266 zł; 15.067 zł; 16.970 zł; 16.122 zł; 16.145 zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Według informacji otrzymanej przez organ podatkowy I instancji z [...] administracji podatkowej, podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (kierowanie opieką i pomoc wobec seniorów zamieszkałych na terenie [...]), z której w 2010 r. uzyskała obrót w wysokości 282.821 euro. Według informacji, VAT jest należny w Polsce.

W złożonych za poszczególne miesiące 2010 r. deklaracjach VAT-7 strona wykazywała: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (w wysokości odpowiednio: 6.917 zł, 6.560 zł, 5.787 zł, 6.327 zł, 6.641 zł, 6.697 zł, 0 zł, 6.570 zł, 6.458 zł, 5.264 zł, 6.401 zł, 6.419 zł), podatek należny w kwocie 0 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9,00 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 9,00 zł. W konsekwencji, każdorazowo, w ww. miesiącach skarżąca wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. ustalono, że skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz pomocy domowej. Usługi świadczone były na terytorium [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie przedłożono 12 rachunków wystawionych na rzecz [...] świadczeniobiorców za pomoc domową, opiekę i prowadzenie domu, prace dotyczące gospodarstwa domowego, prace związane z utrzymaniem domu. Rachunki wystawione były w języku [...], obejmowały wartość netto, podatek 19%, wartość brutto. Łącznie w przeliczeniu na złote wartość brutto wyniosła 74.429,78 zł. Wszystkie ww. dokumenty, potwierdzające świadczenie usług, zostały zaewidencjonowane w wartości brutto w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r., a sumy końcowe rejestrów sprzedaży pokrywają się z zadeklarowanymi kwotami w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2010 r. i za grudzień 2010 r. Z rejestru sprzedaży za listopad 2010 r. wynikała kwota netto 10.789,88 zł, a w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. zadeklarowano kwotę 6.401,00 zł, co wynika z nieujęcia w deklaracji kwoty z rachunku wystawionego przez skarżącą w dniu 24.11.2010 r.

W piśmie z dnia 7.04.2014 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że przychód wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-36 z tytułu usług sprzątania domów i ogrodów w kwocie netto 75.429 zł odnosi się do przychodów podanych w polskim zeznaniu podatkowym, natomiast kwota 282.821 euro (wykazana w formularzu SCAC przez [...] administrację podatkową) dotyczy przychodów osiąganych w [...]. Odwołując się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazał, że przychód w kwocie 282.821 euro został wykazany w [...] zeznaniu podatkowym, gdyż tam znajduje się część przedsiębiorstwa, natomiast zadeklarowane w Polsce przychody w wysokości 75.430 zł zostały wykazane w polskim zeznaniu podatkowym, co wynika z podziału przychodów na polską centralę i [...] zakład. [...] odpowiednik polskiego urzędu skarbowego nie zakwestionował ww. rozliczeń. Usługi świadczone przez wykonawców umów o dzieło świadczone były w [...], wykonawcy mieli zapewniony nocleg u osób, u których wykonywali umowę.

Z dalszych informacji pełnomocnika wynikało, że [...] rachunek bankowy strony został zamknięty, a z uwagi na upływ roku od zamknięcia rachunku, uzyskanie historii tego rachunku bankowego jest niemożliwe; przedłożył urzędowo potwierdzone [...] zeznanie podatkowe, w którym wykazano kwotę 282.821 euro wraz z tłumaczeniem na język polski, przy czym kwota 282.821 euro nie została wykazana wprost w ww. zeznaniu podatkowym, gdyż jest to wartość brutto osiągniętego przychodu, a działalność, którą zajmuje się strona, jest zwolniona z podatku VAT, dlatego kwota wykazana w [...] zeznaniu podatkowym była niższa i wyniosła 191.920,04 euro; dołączył też przetłumaczone na język polski pismo [...] biura podatkowego, dokonującego rozliczeń strony, gdzie wyjaśniono podział osiągniętych przez stronę przychodów na Polskę i [...] i kwestię zwolnienia działalności podatniczki z podatku VAT.

W kolejnych pismach wskazał, że w 2012 r. [...] ograny podatkowe uznały, że w [...] nie wystąpi podatek VAT (MwSt), gdyż siedziba ekonomiczna strony znajduje się w Polsce i tam zasadniczo powstaje obowiązek w VAT, jednak z uwagi na wyrok ETS z dnia 15.11.2012 r. ambulatoryjne świadczenia opiekuńcze są zwolnione z podatku. Powyższy stan faktyczny został zgłoszony przez [...] organy podatkowe do Polski, [...] doradca podatkowy strony poinformował Administrację Podatkową [...] o zwolnieniu z podatku w Polsce świadczeń opiekuńczych. Podano, że siedzibę gospodarczą podatniczka ma w Polsce - tam znajduje się centrala, natomiast w [...] posiada zakład. Przychody w wysokości 282.821,00 euro wynikają z 237.665,00 euro netto oraz 19% VAT w wysokości 45.156,00 euro i dotyczą rachunków za 2010 r. ujętych w księgowości [...]. VAT nie został uwzględniony w rozliczeniu podatkowym, ponieważ [...] VAT nie stanowi przychodu w Polsce. VAT pobierany był wyłącznie w [...] i natychmiast przekazywany dalej do administracji skarbowej.

Przedsiębiorstwo strony wykonuje usługi pielęgnacyjne i opiekuńcze na rzecz seniorów zamieszkałych w [...]. Polskie przychody z tytułu pielęgnacji i opieki są zgłoszone w Polsce pod względem prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych. Polską część przedsiębiorstwa należy definiować jako centralę, a [...] jako zakład. Zadeklarowane w Polsce przychody w wysokości 75.430,00 zł dotyczą wyłącznie opieki seniorów w [...]. Inna działalność, jak sprzątanie etc. w 2010 r. nie wystąpiła. Powyższa działalność była wprawdzie planowana w momencie rejestracji działalności (2007 r.), jednak po krótkim czasie została zaniechana na rzecz opieki seniorów.

W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące wskazania, na podstawie jakich kryteriów dokonano podziału przychodów na [...] zakład i polską siedzibę i czy do administracji [...] zapłacono podatek VAT, pełnomocnik wskazał, że [...] udział w kosztach i zyskach ustalony został według międzynarodowych cen transferowych z zastosowaniem metody rozsądnej marży (Cost-Plus Method). Podstawą dla [...] udziału są koszty powstałe w [...].[...] koszty prowadzonej działalności ustalono na kwotę 191.920 euro i dokonano narzutu na zysk w wysokości 10% (19.192 euro). Zgodnie z [...] przepisami, narzut na zysk wynosi między 5 a 10%. Obydwie kwoty zsumowane razem ([...] koszty plus narzut na zysk) dają udział [...] przychodów/obrotów w wysokości 211.112 euro (191.920 + 19.192). Łączny przychód wynosił 237.665 euro (282.821 - (19/119 z 282.821). Odejmując od tego przychód osiągnięty po stronie [...] otrzymujemy kwotę 26.553 euro (237.665 - 211.112), która stanowi polską część przychodów. Strona zapłaciła z tytułu wykonywanej przez siebie działalności w 2009 r. 19.848,56 euro podatku VAT, w 2010 r. 37.549,77 euro podatku VAT oraz do kwietnia 2011 r. 17.670,13 euro podatku VAT. W 2011 r. zgłosiła wniosek o zwolnienie z obowiązku płacenia podatku VAT, który w wyniku przeprowadzonej kontroli został uwzględniony, a zapłacone przez nią kwoty zostały zwrócone przez [...] organ podatkowy w styczniu 2013 r.

Z informacji przekazanych przez [...] administrację skarbową wynikało, że: skarżąca jest znana [...] administracji podatkowej i wraz z mężem, T. S., jest wprowadzona do celów podatkowych pod nr podatkowym [...][...] in [...][...]. Strona posiada w [...] siedzibę zakładu, podlegającą jedynie podatkowi od działalności przemysłowej i handlowej, a w Polsce – siedzibę gospodarczą. W Polsce zarejestrowanych jest maksymalnie do 45 pracobiorców, pracujących wyłącznie w [...]. Ze względu na silną pozycję funkcjonalną w Polsce (wszyscy pracobiorcy zarejestrowani są w Polsce), należy jednak zdefiniować polską część przedsiębiorstwa jako główną siedzibę firmy. Strona posiada stałe miejsce zamieszkania w [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego (przedłożonych 12 rachunków za wykonane usługi, umów o dzieło zawartych z pracownikami oraz przesłuchań świadków) organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2010 r. poza usługami opieki nad osobami starszymi - świadczyła usługi pomocy domowej, opieki i prowadzenia domu, prace dotyczące gospodarstwa domowego, prace związane z utrzymaniem domu, sprzątaniem domu i ogrodu, sprzątaniem, gotowaniem i praniem

Z tytułu świadczonych usług wykazała obrót w wysokości 74.429,78 zł, w grudniu 2010 r. dokonała sprzedaży wykorzystywanego do działalności samochodu osobowego Volkswagen Golf, 1.4 KAT (rok prod. 1992 r.), ujętego w ewidencji środków trwałych, z czego uzyskała przychód w kwocie 1000 zł netto. W deklaracjach VAT-7 i rejestrach sprzedaży wykazała przychód w wysokości 75.429,78 zł, jednak z ww. dokumentów wynikało, ze faktycznie w 2010 r. uzyskała obrót w kwocie 282.821 euro. [...] administracja podatkowa poinformowała, że cały obrót za 2010 r. winien zostać opodatkowany podatkiem VAT w Polsce. Podatek VAT zapłacony przez stronę w [...] został jej zwrócony nie z uwagi na fakt, że świadczone przez nią usługi są zwolnione z podatku VAT, ale z uwagi na to, iż ze względu na siedzibę jej firmy powinny zostać opodatkowane w Polsce. Świadczone usługi nie były usługami w zakresie ochrony zdrowia, czy opieki społecznej, strona nie współpracowała na zasadzie partnerstwa z organami administracji rządowej i samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, a zatem nie świadczyła usług w zakresie opieki społecznej. Wynikało to również z regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r., o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, j.t. ze zm.).

Zatem cały obrót uzyskany przez stronę w 2010 r. z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami starszymi, prac domowych, sprzątania, gotowania, prania winien być opodatkowany 22 % stawką podatku VAT, o czym stanowi art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) [dalej: uptu]. Z ustaleń wynikało, że w Polsce jest główna siedziba firmy strony, zatem opodatkowanie podatkiem VAT stosownie do art. 28c ust. 1 uptu występuje w Polsce. Niezaewidencjonowanie przez stronę całości obrotu świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży po stronie dostaw usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. i narusza przepisy art. 109 ust. 3 uptu.

Z materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, iż cały obrót brutto osiągnięty przez podatniczkę w 2010 r. z tytułu świadczonych usług opieki nad osobami starszymi oraz pomocy domowej wyniósł 282.821 euro. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę lub [...] organ podatkowy dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, w jakiej wysokości w każdym miesiącu strona uzyskiwała przychody, kwoty przychodów przyporządkowano do poszczególnych miesięcy w jednakowych wysokościach.

W oparciu o dane z przedłożonych rachunków zestawiono zaewidencjonowaną w poszczególnych miesiącach sprzedaż brutto w euro, przeliczoną przez stronę na złote wg średniego kursu euro z dnia poprzedzającego dzień wystawienia rachunku. Obrót brutto w poszczególnych miesiącach pomniejszono o obrót brutto zaewidencjonowany w tych miesiącach. Tak wyliczony obrót niezaewidencjonowany brutto pomnożono przez średniomiesięczny kurs euro. Uzyskano w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego obrotu brutto w złotych. Następnie dodano kwoty obrotu zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego w złotych i od całości obrotu brutto licząc rachunkiem w stu - wyliczono wartość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Organ I instancji wskazał, iż odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r.

We wniesionym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) – dalej jako usdg; art. 284 § 3 op; art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1op; art. 43 ust. 1 pkt 22 uptu; art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112); art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W toku postępowania przez organem II instancji przekazana została, na wniosek organu, odpowiedź [...] władz podatkowych, nadto pełnomocnik strony na dodatkowe wezwanie organu przesłał raport z [...] kontroli podatkowej u strony, z którego wynikało m.in., że zgłoszenia VAT i deklaracje roczne VAT zostały złożone przez stronę za 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], zaś w dniu 04.08.2011 r. wszelkie zgłoszenia VAT i deklaracje VAT zostały zmienione w ten sposób, że podlegające opodatkowaniu obroty i kwoty zaliczek podatkowych skorygowane zostały na 0,00 euro. Wg. raportu, strona nie posiadała w 2010 r. zakładu w [...], tylko siedzibę w Polsce, na co wskazują strony umów, pozyskiwanie i opodatkowanie pracowników w Polsce, przechowywanie dokumentacji. Firma strony występuje w przedłożonych ustaleniach umownych, potwierdzeniach zlecenia oraz rachunkach wystawionych na rzecz [...] osób będących pod opieką, umowy o pracę (umowy o dzieło) zawarte zostały pomiędzy polską firmą a polskimi pracownikami, jedynie drobne prace administracyjne wykonywano w [...]. Według [...] administracji podatkowej, usługi świadczone w ramach opieki nad osobami starszymi należy przyporządkować siedzibie przedsiębiorstwa w Polsce i w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu w [...].

Strona przekazała uwierzytelnione kserokopie rachunków wystawionych przez nią w 2010 r. za usługi świadczone w ramach opieki nad osobami starszymi (łącznie 159 rachunków) wyjaśniając, że różnica między kwotą obrotu wykazaną w formularzu SCAC, tj. 282.821 euro, a kwotą wynikającą z rachunków opiewających na kwotę 216.713 euro wynika z nieprzedstawienia wszystkich rachunków, jakie wystawiono w 2010 r. (z uwagi na upływ czasu nie odnaleziono wszystkich rachunków).

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i po ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30.12.2016 r.

W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 op. W dniu 7.12.2015 r. doręczono pełnomocnikowi strony postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji w części dotyczącej zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. W dniu 15.12.2015 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego należącego do strony, która została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 14.12.2015 r. Przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz tytuły wykonawcze obejmujące ww. zobowiązania podatkowe przekazano w trybie doręczenia zastępczego, do rąk pełnoletniego domownika. Wskutek powyższego bieg terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe został skutecznie przerwany i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 16.12.2015 r.

Przechodząc do meritum, przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 28a ust. 1, art. 28c ust. 1, 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 19 ust. 4 uptu – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i wyjaśnił w szczególności, że (art. 28 ust. 1) miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (co miało miejsce w sprawie) będzie znajdowało się tam, gdzie usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (z zastrzeżeniem m.in. ust. 2 i 3); lub (ust. 2) w miejscu stałego prowadzenia działalności (w wypadku gdy znajduje się ono w innym miejscu niż siedziba czy miejsce zamieszkania), albo (ust. 3) w przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce, w którym zwykłe prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a stawka VAT obowiązująca w sprawie to 22%. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia strony i informacje przekazane przez [...] administrację podatkową) podzielił stanowisko organu I instancji, że siedziba firmy skarżącej znajdowała się w Polsce, a zatem usługi wykonywane przez podatniczkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wynikało to z ustalonych okoliczności wskazujących, że: w rozliczeniach z klientami strona podawała adres w Polsce (pod którym zamieszkuje jej matka, a właścicielem nieruchomości jest skarżąca), adres ten podawany jest też w danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej jako: adres prowadzenia działalności, adres siedziby działalności gospodarczej, adres rejestracyjny; na umowach (zawieranych z polskimi pracownikami w kraju i w [...]),[...] rachunkach strona wskazywała ww. polski adres, nr NIP polski i [...], posługiwała się pieczątką w polskim adresem. Również dane wynikające z [...] kontroli (wyżej opisany raport) wskazują, że podatniczka posiadała w 2010 r. swoją siedzibę w Polsce, na co wskazują strony umów, pozyskiwanie i opodatkowanie pracowników w Polsce, przechowywanie dokumentacji, z związku z czym zgłoszenia VAT i deklaracje VAT przekazywane organom [...] zostały zmienione w ten sposób, że podlegające opodatkowaniu obroty i kwoty zaliczek podatkowych skorygowane zostały na 0,00 euro. Nadto z zeznań świadków- osób zatrudnionych przez skarżącą wynikało, że z tytułu świadczonych usług podatniczka pobierała kwoty od podopiecznych i wypłacała wynagrodzenie zatrudnionym polskim pracownikom; wysokość wynagrodzenia ustalana była przed wyjazdem do [...], często telefonicznie. Dojazd pracowników do [...] organizowany był przez stronę lub samodzielnie przez pracownika, na terenie [...] strona lub jej mąż dowozili pracowników do podopiecznych, powrót do Polski pracownicy przeważnie organizowali we własnym zakresie. Podatniczka w 2010 r. wykazała w deklaracji fakturę z tytułu zakupu usług pocztowych w kraju, na fakturach dokumentujących zakup paliwa w [...] podawała polski adres (na podstawie dowodów wewnętrznych były one rozliczane przez biuro rachunkowe). Usługi rachunkowe prowadzi polskie biuro rachunkowe. W ewidencji środków trwałych ujęła samochód osobowy, tj. VW Golf 1,4 o polskim numerze rejestracyjnym [...].

Odwołując się do treści przepisów art. 193 § 1-4 i § 6 op, art. 23 § 1-5 op organ stwierdził, że z uwagi na niezaewidencjonowanie całości obrotu prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży (stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 op) są nierzetelne, co stanowi o naruszeniu art. 109 ust. 3 uptu. W rejestrach sprzedaży strona wykazała obrót w wysokości 74.429,78 zł, taką samą kwotę wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Z przesłanej od [...] administracji podatkowej informacji SCAC wynikało natomiast, że w 2010 r. strona uzyskała obrót w wysokości 282.821 euro, który winien zostać opodatkowany w Polsce. Wskazał, że w sprawie istnieją podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, za pomocą metody indywidualnej, opartej na przedstawionych przez stronę rachunkach i wyjaśnieniach uzyskanych od [...] administracji podatkowej, jako najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez stronę działalności. Nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 op, gdyż dotyczą one bądź działalności produkcyjnej, a w rozpatrywanej sprawie strona świadczyła usługi, bądź polegają na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, a podatniczka w 2009 r. uzyskiwała przychody również z innej działalności, czy porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, ale w tym przypadku brak podmiotów adekwatnych do firmy prowadzonej przez podatniczkę. W pozostałych przypadkach brak w sprawie wystarczających danych, aby móc zastosować metodę remanentową, kosztową, czy udziału dochodu w obrocie.

Po analizie przedłożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym rachunków (159 szt.) na łączną kwotę 222.171,23 euro organ odwoławczy wskazał, że 6 z nich (na łączną kwotę 9.803,39 euro) nie dotyczy 2010 r. W aktach sprawy znajdowały się też 3 dodatkowe rachunki za 2010 r. na łączną kwotę 4.345,35 euro. Po zsumowaniu wszystkich rachunków wystawionych wyłącznie w 2010 r. organ II instancji wskazał, że łączny obrót wynosi 216.713,19 euro (212.367,84 euro + 4.345,35 euro). Natomiast w decyzji organu I instancji jako obrót przyjęto kwotę wynikającą z ww. informacji SCAC (282.821 euro). Z wyjaśnień strony wynikało, że nie była w stanie odnaleźć i przedłożyć wszystkich rachunków za 2010 r., przy czym nie kwestionowała ona kwoty obrotu wskazanej przez [...] organ podatkowy. W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął do opodatkowania obrót wynikający wyłącznie z rachunków wystawionych przez podatniczkę w 2010 r. (z pominięciem 6 rachunków nie dotyczących badanego roku, a z uwzględnieniem 3 dodatkowych znajdujących się w aktach sprawy rachunków), po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji, co obrazują tabele zawarte na str. 30-37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Łączna kwota obrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., na podstawie wystawionych w 2010 r. rachunków, wyniosła 216.713,19 euro. Kwoty obrotu przypadające na poszczególne miesiące przedstawiono w tabeli zawartej na str. 37-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Biorąc jednak pod uwagę brak wszystkich rachunków wystawionych w 2010 r. potwierdzających wynikającą z informacji SCAC kwotę obrotu w wysokości 282.821 euro, której strona nie negowała, a także to, że pełnomocnik przedłożył 6 rachunków, które nie zostały wystawione w 2010 r. (pochodzą z 2009 r. i 2011 r.), należało w tym zakresie oszacować kwotę obrotu w poszczególnych miesiącach. Organ odwoławczy przyjął zatem część obrotu wynikającego z przedłożonych rachunków za 2010 r. (co przedstawiono wyżej), natomiast pozostałą część obrotu określono w ten sposób, że od kwoty obrotu wynikającej z formularza SCAC (282.821 euro) odjęto kwotę wynikającą z 6 rachunków niepochodzących z 2010 r. (na korzyść strony przyjęto, ze mogły być one uwzględnione w [...] rozliczeniu za 2010 r.) oraz kwotę wynikającą ze wszystkich zebranych w sprawie rachunków za 2010 r. - łącznie 216.713,19 euro. Otrzymaną kwotę (56.304,42 euro) podzielono na 12 miesięcy, co dało obrót w wysokości 4.692,03 euro miesięcznie, i po przemnożeniu tej kwoty przez średni kurs euro z danego miesiąca kwotę tę doliczono do kwot obrotu uzyskanych za poszczególne miesiące, wynikających z rachunków za 2010 r. Tak otrzymany obrót opodatkowano według 22% stawki VAT: 282.821 euro - (9.803,39 euro + 216.713,19 euro) = 56.304,42 euro. 56.304,42 euro : 12 miesięcy

4.692 euro. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie zawiera tabela znajdująca się na str. 39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Tak określony przez organ odwoławczy obrót za 2010 r. różnił się od obrotu przyjętego przez organ I instancji (por. tabele znajdujące się na str. 40-44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonane wyliczenie kwot zobowiązań podatkowych wynika z tego, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego uzyskano przedłożone przez stronę rachunki z tytułu świadczonych usług. Natomiast w tych miesiącach, w których kwoty zobowiązań podatkowych wyliczone na podstawie przedłożonych rachunków oraz częściowo w drodze oszacowania w części nieudokumentowanej sprzedaży były w wyższej wysokości, przyjęto kwoty zobowiązań podatkowych określone w decyzji I instancji (czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2010 r.) zgodnie z art. 234 op, co nie jest na niekorzyść strony.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazując, że: w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. przepisy uptu nie przewidywały zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez podatniczkę, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 uptu regulujące kwestię zwolnień usług pomocy społecznej i opieki nad osobami niepełnosprawnymi obowiązywały od 1.01.2011 r.; na etapie kontroli podatkowej u skarżącej istniały podstawy do zastosowania art. 79 ust. 2 usdg (do którego odsyła art. 291c op), i niezawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli, co zostało należycie umotywowane w protokole kontroli; art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) nie miał zastosowania w sprawie; skarżąca nie przebywała pod adresem zgłoszonym w aktach rejestracyjnych, wskutek czego wezwanie do stawienia się strony w terminie 7 dni w miejscu prowadzenia kontroli przekazano właściciele biura rachunkowego, prowadzącego dokumentację rachunkową podatniczki, którego adres został przez stronę wskazany (we wniosku CEIDG-1) jako adres do doręczeń, z uwagi na niestawienie się strony we wskazanym terminie i nieudostępnienie w miejscu swojej siedziby pomieszczenia do przeprowadzenia czynności, kontrola została wszczęta w sposób, o którym mowa w art. 284 § 4 op, przy czym ani strona ani jej pełnomocnik nie stawili się miejscu prowadzenia kontroli i nie odebrali upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że pracownicy skarżącej poza opieką nad seniorami wykonywali też inne prace (np. pranie, gotowanie, sprzątanie); zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 odnosi się do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, natomiast z dowodów w sprawie nie wynika, żeby strona współpracowała na zasadzie partnerstwa z organami administracji rządowej i samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, nie prowadziła też ośrodka opieki i oferowała usługi niezwiązane z opieką społeczną (np. prace związane z utrzymaniem domu i ogrodu), z tych względów nie jest zasadne powoływanie się na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 26.05.2005 r. C-498/03; w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku VAT nie ma zastosowania powołana przez pełnomocnika umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wbrew twierdzeniom strony administracja [...] uznała, że usługi świadczone przez stronę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a nie korzystają ze zwolnienia; w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, bowiem ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 op poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji organu I instancji w części, jednakże bez określenia zakresu częściowego uchylenia, co powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności; 2. art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji, iż w trakcie kontroli podatkowej zastosowano przywołany przepis ww. ustawy, podczas gdy organ kontrolujący prowadził kontrolę podatkową i powinien w tym celu stosować przepisy op; 3. art. 284 § 3 op poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w aktach sprawy brak jest skutecznego wezwania skarżącej do stawienia się w terminie określonym w tym przepisie; 4. art. 284 § 4 op poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w aktach sprawy brak jest doręczenia upoważnienia do kontroli pełnomocnikowi skarżącej, co powoduje, iż przedmiotowa kontrola nie została faktycznie wszczęta; 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca wykonywała - poza usługami opieki nad osobami starszymi - również inne świadczenia, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie taka okoliczność nie wynika; 6. art. 43 ust. 1 pkt 22 uptu poprzez niezastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy polegające na niezwolnieniu skarżącej z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy zostało wykazane, iż działalność skarżącej uprawniała ją do skorzystania ze zwolnienia; 7. art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, co powinno być obligatoryjnym działaniem organu II instancji w sytuacji uznania, iż skarżąca nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 22 uptu; 8. art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku poprzez niezastosowanie tego przepisu w wyniku błędnego uznania, że działalność skarżącej powinna być opodatkowana w Polsce.

W rozwinięciu zarzutów pełnomocnik wskazał, że w sentencji zaskarżonej decyzji, którą uchylono decyzję organu I instancji w części, organ nie wskazał zakresu tego częściowego uchylenia, co stanowi o rażącym naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 op. Zakwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg, gdyż organ prowadził kontrolę podatkową i winien stosować przepisy op, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.01.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 563/12. Zdaniem pełnomocnika, organ zamiast art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg mógł ewentualnie zastosować art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) op, jednak w niniejszej sprawie obiektywnie brak było przesłanek, aby nie powiadamiać strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na brak żądania w zakresie wszczęcia kontroli przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Odnośnie naruszenia art. 284 § 4 op podał, że wprawdzie strona nie stawiła się w terminie określonym w § 3 ww. przepisu, jednak nie zwalniało to organu z obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Brak w tym zakresie oznacza bezskuteczność wszczęcia kontroli co winno skutkować wykluczeniem zebranych w niej dowodów. Nadto z akt sprawy nie wynika, aby strona została skutecznie wezwana do stawienia się w terminie określonym w art. 284 § 3 op – na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje tylko podpis "Z.", bez oznaczenia, w jakim charakterze odebrała ona przesyłkę. W protokole kontroli podano, że wezwanie przesłane na adres podatniczki w dniu 10.07.2014 r. zostało doręczone w tej samej dacie, co również budzi wątpliwości.

Pełnomocnik wskazał, że w sprawie błędnie przypisano skarżącej świadczenie usług innych niż opieki nad osobami starszymi, bowiem większość świadków (20 z 22 przesłuchanych) wskazywała na wykonywanie wyłącznie usług w tym zakresie. Przy czym z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w ramach opieki mieszczą się też drobne prace domowe, gotowanie, pranie itp., jak wskazano także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5.05.2014 r. sygn. ILPP2/443-130/14-4/JK, potwierdzającej, że w podobnym do przedmiotowego stanie faktycznym zastosowanie ma zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 23 uptu.

W ocenie pełnomocnika strony jest ona uprawiona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 uptu, przy czym w sprawie istnieją też podstawy do powoływania się bezpośrednio na art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112, skoro zgodnie z art. 288 tiret trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy wiążą państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Możliwe i skuteczne jest powoływanie się bezpośrednio na brzmienie danej dyrektywy w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie regulują danej materii, lub regulują ją w sposób odmienny. W tym zakresie odwołał się do wyroku NSA z dnia 3.12.2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 oraz postanowienia NSA z dnia 27.04.2012 r. sygn. akt I FSK 54/12. Bez znaczenia dla kwestii zwolnienia skarżącej z VAT pozostaje fakt, że działalność, którą wykonuje, nie jest prowadzona w formie partnerstwa z organami administracji rządowej lub samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, o czym przesądził wyrok ETS z dnia 26.05.2005 r. sygn. C-498/03.

W sprawie nieprawidłowo ustalono też siedzibę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, bowiem strona faktycznie prowadzi działalność na terenie [...], mając tam swój zakład pracy, tam też osiąga zysk, co powinno skutkować zastosowaniem art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Na powyższe wskazuje też decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 22.07.2016 r. wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Końcowo zarzucił, że znajdująca się w aktach sprawy informacja SCAC sporządzona jest w języku polskim, bez oryginału w języku [...], co uniemożliwia stronie weryfikację prawidłowości tłumaczeń tam ujętych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 28.03.2017 r. pełnomocnik strony wskazał na brak umocowania wicedyrektora Izby Skarbowej w Opolu E. H. do podpisania zaskarżonej decyzji stwierdzając, że ze strony internetowej Izby Skarbowej w Opolu wynika, iż do podpisania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu upoważnił innego pracownika, tj. wicedyrektora ds. Orzecznictwa i Kontroli A. Z.

W odpowiedzi na powyższe organ wyjaśnił, że z regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Opolu (§ 31 pkt 4) wynika, że w razie nieobecności danego wicedyrektora może go zastąpić każdy inny wicedyrektor. Wicedyrektor ds. Orzecznictwa i Kontroli A. Z. w dniu wydania zaskarżonej decyzji (30.12.2016 r.) przebywała na urlopie wypoczynkowym, co potwierdza karta urlopowa pracownika za 2016 r. Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia E. H. miała zatem umocowanie do podpisania zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 18.04.2017 r. pełnomocnik strony zarzucił, że regulamin organizacyjny Izby Administracji Skarbowej w Opolu (na który powołał się organ) wprowadzony został zarządzeniem nr 8/17 Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27.01.2017 r. i miał wejść w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą od dnia 2.12.2016 r. Powyższe narusza zakaz retroaktywności prawa, a w dacie wydania decyzji winno mieć zastosowanie zarządzenie nr 41/15 Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1.04.2015 r. w sprawie organizacji Izby Skarbowej. Natomiast z regulaminu Izby Administracji Skarbowej wynika, że wydanie zaskarżonej decyzji należało do stałych uprawnień Wicedyrektora ds. Kontroli oraz Orzecznictwa, wobec czego w razie jego nieobecności podpisanie decyzji należało do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, a nie Wicedyrektora ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia (który nie ma stałych uprawnień do podpisywania decyzji w tym pionie organizacyjnym), ani nie posiadał imiennego upoważnienia do dokonania tej czynności. Treść ww. regulaminu wykracza poza delegację zawartą w § 5 ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Administracji Skarbowej (załącznik nr 1 do zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27.12.2016 r. w sprawie organizacji urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej oraz nadania im statutów). Pełnomocnik zaznaczył też, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji zostało uchylone w części dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r., co oznacza, że zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia.

Do powyższych kwestii organ szeroko ustosunkował się w piśmie z dnia 8.05.2017 r., nawiązując do ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 598) [dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych], zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 2.03.2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów i zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27.12.2016 r. w sprawie organizacji urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MRiF z 2017 r., poz. 11) [dalej: zarządzenie MRiF z dnia 27.12.2016 r.] oraz art. 160 ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) [dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS].

W piśmie z dnia 23.05.2017 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko odnośnie braku umocowania Wicedyrektora ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia E. H. do podpisania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 30.05.2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) dopuścił dowód z: zarządzenia z dnia 1.04.2015 r., nr 41/15 w sprawie organizacji Izby Skarbowej w Opolu oraz załącznika do tego zarządzenia w postaci regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej; zarządzenia z dnia 27.01.2017 r., nr 8/17 w sprawie organizacji Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz załącznika do tego zarządzenia w postaci regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej; zakresu czynności Wicedyrektora ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia; karty urlopowej dyrektora Izby Skarbowej potwierdzającej jego pobyt na urlopie w dniu 30.12.2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 ppsa, zgodnie z którym (pkt 1) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też (pkt 2) w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego w kwotach odpowiednio: 11.995 zł; 13.051 zł; 15.390 zł; 15.266 zł; 15.067 zł; 17.430 zł; 16.970 zł; 16.951 zł; 16.805 zł; 16.122 zł; 16.782 zł; 16.145 zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu strony dotyczącego braku należytego upoważnienia Wicedyrektora ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia E. H. do podpisania zaskarżonej decyzji, co pełnomocnik strony argumentuje tym, że Regulamin Organizacyjny Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: regulamin organizacyjny) wprowadzony został zarządzeniem nr 8/17 Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27.01.2017 r. i miał wejść w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą od dnia 2.12.2016 r., co narusza zakaz retroaktywności prawa. Nadto, w ocenie pełnomocnika, treść tego regulaminu wykracza poza delegację zawartą w § 5 ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Administracji Skarbowej (załącznik nr 1 do zarządzenia MRiF z dnia 27.12.2016 r. w sprawie organizacji urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej oraz nadania im statutów), ponieważ ww. statut nie zawiera delegacji do określenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przypadków podpisywania decyzji przez wicedyrektorów w materii niepodporządkowanej ich pionowi organizacyjnemu. Wreszcie, jak zarzuca pełnomocnik, porównanie treści § 31 pkt 4 (stanowiącego, że Wicedyrektora ds. Kontroli i Orzecznictwa podczas jego nieobecności oraz w sprawach związanych z wyłączeniem od załatwiania spraw zastępuje Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia) regulaminu organizacyjnego z treścią § 41 ust. 1 pkt 1 tego regulaminu (określającego stałe uprawienia wicedyrektorów w zakresie podpisywania m.in. rozstrzygnięć w sprawach należących do właściwości podporządkowanych komórek organizacyjnych bądź z imiennego upoważniania Dyrektora) wskazuje, że podpisywanie pism przez wicedyrektora w sprawach nie należących do podporządkowanych mu komórek organizacyjnych będzie możliwe jedynie po uzyskaniu imiennego upoważnienia do podpisywania rozstrzygnięć, natomiast upoważnienia takiego organ nie wydał.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej w powyższym zakresie jest nieuprawnione.

Dla porządku wyjaśnić należy, że w związku z reformą wprowadzającą krajową administrację skarbową, na podstawie przepisu art. 27 pkt 3 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, doszło do zmiany delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stanowiącym obecnie, że minister właściwy ds. finansów publicznych określi, w drodze zarządzenia, organizację urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej oraz nadaje im statuty. Zmiana ta zgodnie z art. 260 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, weszła w życie z dniem 2.12.2016 r. Tym samym poprzednio obowiązujące zarządzenie Ministra Finansów Nr 15 z dnia 5.03.2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 68), utraciło moc z dniem 2.12.2016 r. Z uwagi zatem na zmianę delegacji ustawowej doszło do wydania zarządzenia MRiF z dnia 27.01.2016 r. sprawie organizacji urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej oraz nadania im statutów wraz załącznikiem nr 1 "Statut Izby Administracji Skarbowej", które weszły w życie z mocą wsteczną od dnia 2.12.2016 r. Stosownie do § 5 ust. 1 statutu izby administracji skarbowej (stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia MRiF z dnia 27.12.2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej nadaje regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej, po zatwierdzeniu projektu regulaminu przez Ministra Rozwoju i Finansów. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zarządzeniem z dnia 27.01.2017 r. nr 8/17 nadał Regulamin organizacyjny Izbie Administracji Skarbowej w Opolu, który wszedł w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą od dnia 2.12.2016 r. Stosownie do art. 160 ust. 2 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, izba skarbowa kontynuuje działalność i staje się izbą administracji skarbowej. Przepis ten zgodnie z art. 260 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, wszedł w życie z dniem 2.12.2016 r.

Z powyższego wynika, że wydanie zarządzenia MRiF z dnia 27.12.2016 r. oraz regulaminu organizacyjnego izby z mocą obowiązującą od dnia 2.12.2016 r. (czyli od dnia zmiany delegacji ustawowej i utraty mocy przez poprzednie zarządzenie Ministra Finansów Nr 15 z dnia 5.03.2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów) wynikało ze zmiany przepisów (w tym zmiany od dnia 2.12.2016 r. przepisu zawierającego delegację ustawową do wydania zarządzenia ministra właściwego ds. finansów publicznych) związanych z reformą wprowadzającą w życie krajową administrację skarbową. Wskazać należy, że zgodnie z § 127 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) (stosowanego odpowiednio do zarządzeń, co wynika z § 141 ww. załącznika) rozporządzenie (tu: zarządzenie) powinno wchodzić w życie w dniu wejścia w życie ustawy, na podstawie której jest ono wydawane. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania poprzednio obowiązujący regulamin organizacyjny izby, skoro od dnia 2.12.2016 r. moc utraciło stanowiące podstawę do jego wydania zarządzenie Ministra Finansów Nr 15 z dnia 5.03.2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (wraz z załącznikami), które od dnia 2.12.2016 r. nie posiadało już oparcia w akcie prawnym hierarchicznie wyższym (ustawie o urzędach i izbach skarbowych).

Całkowicie nietrafne są zarzuty, że fakt, iż obecnie obowiązujący regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej wprowadzony został z mocą wsteczną od dnia 2.12.2016 r. stanowi naruszenie zakazu retroaktywności.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że zakaz retroaktywności prawa rozumieć należy nie tylko jako zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne (a w konsekwencji społeczne) następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych (K 1/88, OTK 1988, nr 1, poz. 6). W ocenie Sądu, powyższe uwagi pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym.

W przedmiotowej sprawie trudno dopatrzeć się wskazanych powyżej skutków, w wyniku stosowania kwestionowanego przez skarżącą regulaminu organizacyjnego izby, zwłaszcza, że materia wokół której koncentruje się spór (podstawy do wzajemnego zastępowania się wicedyrektorów podczas nieobecności) jest w nim uregulowana w sposób tożsamy, co w poprzednio obowiązującym regulaminie. Nadto, ww. regulamin nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i ma charakter wewnętrzny. Jak zasadnie podniósł organ, regulamin organizacyjny, który jest kierowany do podległych jednostek organizacyjnych i określa ich organizację, nie ma wpływu na sytuację indywidualnych podmiotów – podatników, i nie można tu mówić o pogorszeniu sytuacji podatnika w wyniku wprowadzenia z mocą wsteczną nowego regulaminu.

Pełnomocnik strony wskazał wprawdzie, że zapisy regulaminu organizacyjnego odnośnie kwestii wzajemnych zastępstw wicedyrektorów, mają znaczenie dla oceny legalności podejmowanego rozstrzygnięcia (w tym stwierdzenia, czy decyzję podpisała osoba uprawniona), a zatem mogą wpływać na sytuację indywidualną podatnika. Zaznaczyć jednakże trzeba, że ocena, czy w świetle obowiązującego regulaminu organizacyjnego decyzję podpisał podmiot do tego uprawniony, nie będzie tutaj dokonywana w kontekście zakazu retroaktywności.

Nie ma również racji pełnomocnik skarżącej, że treść regulaminu organizacyjnego wykracza poza delegację zawartą w § 5 ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Administracji Skarbowej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Statutu Izby Administracji Skarbowej (załącznika nr 1 do zarządzenia MRiF z dnia 27.12.2016 r.) Dyrektor izby skarbowej nadaje regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej, po zatwierdzeniu projektu regulaminu przez Ministra Rozwoju i Finansów. Stosownie do ust. 2, regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej określa: 1) strukturę organizacyjną izby administracji skarbowej; 2) zakres zadań komórek organizacyjnych; 3) zasady organizacji pracy izby administracji skarbowej; 4) zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektora (wicedyrektorów) oraz głównego księgowego; 5) zakres stałych uprawnień - wicedyrektora (wicedyrektorów), głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników obsługujących dyrektora izby skarbowej zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach.

W tym aspekcie zgodzić należy się z organem, że regulamin organizacyjny musi zawierać zarówno zasady organizacji pracy (§ 5 ust. 2 pkt 3), w których określono m.in. zastępstwa, jak i zakresy stałych uprawnień (§ 5 ust. 2 pkt 5). W dziele V regulaminu organizacyjnego pt. "Zasady organizacji pracy Izby Administracji Skarbowej" regulaminu organizacyjnego określono zasady "Zastępstwa" (§ 31), które poprzedzono ogólną regulacją, zgodnie z którą Izbą Administracji Skarbowej kieruje Dyrektor przy pomocy m.in. Wicedyrektorów (§ 30), w § 31 ust. 4 regulaminu organizacyjnego określono, że Wicedyrektora ds. Kontroli i Orzecznictwa podczas jego nieobecności i w sprawach związanych z wyłączeniem od załatwiania spraw zastępuje Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia, a w razie jego nieobecności Wicedyrektor ds. Logistyki. W § 41 ust. 1 pkt 1 regulaminu organizacyjnego zawartego w Dziale VII pt. "Zakres stałych uprawnień pracowników Izby Administracji Skarbowej do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach" określono, że do stałych uprawnień wicedyrektorów należy podpisywanie pism, w tym podejmowanie rozstrzygnięć, wyrażanie opinii oraz zajmowanie stanowiska w sprawach należących do właściwości podporządkowanych komórek organizacyjnych bądź z imiennego upoważnienia Dyrektora, chyba, że charakter sprawy przemawia za przekazaniem jej do Dyrektora.

Wymienione w § 41 stałe uprawienie wicedyrektora nie wyklucza zasad zastępstw zawartych w § 31 (jest wręcz konieczne dla zapewnienia sprawnej organizacji pracy), stąd zarzut, że te przepisy są niespójne, jest bezzasadny. Biorąc pod uwagę ww. treść regulaminu organizacyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku podpisania decyzji w zastępstwie wicedyrektor musi jeszcze uzyskać imienne upoważnienie Dyrektora.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez organ (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu (wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95; Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Warszawa 2001, s. 780). Upoważnienie w takim wypadku może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok NSA z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 144). Decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144, z glosą: B. Adamiak, OSP 1997, nr 10, poz. 190; podobnie w: OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 145; OSNAPiUS 1997, nr 12, poz. 207; OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 264).

Z postanowień regulaminu organizacyjnego wynika wprost, że Wicedyrektora ds. Kontroli i Orzecznictwa podczas jego nieobecności i w sprawach związanych z wyłączeniem od załatwiania spraw zastępuje Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia. Oznacza to, że działająca w zastępstwie nieobecnej Wicedyrektor ds. Kontroli i Orzecznictwa A. Z., Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia, E. H. była umocowana do podpisania decyzji. To umocowanie dodatkowo wynikało także z zastępstwa samego organu, tj. Dyrektora Izby Skarbowej (nieobecnego w dniu 30.12.2016 r. – urlop wypoczynkowy), o czym stanowi zakres czynności dla Wicedyrektora ds. Poboru, Egzekucji oraz Wsparcia (cz. I pkt 18 i cz. II pkt 3). Fakt niezastosowania pieczęci "W zastępstwie Dyrektora Izby Skarbowej" nie może wywołać skutku w postaci naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 op, skoro materialnie uprawnienie tej osoby do podpisania skarżonej decyzji istniało.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję, była do tego uprawniona, a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę, że objęte zaskarżoną decyzją wydaną dnia 30.12.2016 r. zobowiązanie w podatku VAT dotyczy 2010 r., zbadania wymaga, czy na dzień jej wydania doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co do zasady, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. upłynął z dniem 31.12.2015 r., natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31.12.2016 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 07.12.2015 r. pełnomocnikowi skarżącej doręczono postanowienie z dnia 2.12.2015 r. o nadaniu decyzji organu I instancji, w części, w której określa zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., rygoru natychmiastowej wykonalności. W następstwie powyższego w dniu 15.12.2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego należącego do skarżącej. W tym dniu wpłynęły również środki z zajętego rachunku bankowego. Strona została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 14.12.2015 r. W tym dniu doręczono bowiem pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. Powyższe wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonego do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11.12.2015 r.

Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji (30.12.2016 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został skutecznie przerwany i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 16.12.2015 r.

Natomiast odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. zaskarżoną decyzję wydano w dniu 30.12.2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r., który upływał, zgodnie z art. 70 § 1 op, z dniem 31.12.2016 r.

Z tego względu upływ terminu przedawnienia po wydaniu tej decyzji przez organy podatkowe (a to w związku z uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2010 r.), na który powołuje się w postępowaniu przed sądem skarżąca, nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Przechodząc natomiast do zasadniczej części rozważań, w pierwszej kolejności wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżąca prowadziła w badanym roku zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą, polegającą na zatrudnianiu pracowników do pracy w [...] w charakterze opiekunów osób starszych oraz pomocy domowej. Strona zawierała z pracownikami umowy o dzieło. Usługi świadczone były na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT. Wszyscy pracobiorcy zarejestrowani byli w Polsce, natomiast pracę świadczyli w [...], mieli zapewniony nocleg u osób, u których wykonywali umowę. Świadczona przez nich praca polegała na opiece, pielęgnacji, czasem sprzątaniu, przygotowywaniu posiłków albo tylko sprzątaniu domu, praniu, robieniu zakupów, czasem pracach w ogrodzie, utrzymaniu domu. W rozliczeniach z klientami strona podawała adres w Polsce, wskazywany też w danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej jako adres prowadzenia działalności, adres siedziby działalności gospodarczej, adres rejestracyjny. Na umowach (zawieranych z polskimi pracownikami w [...] i w Polsce), na rachunkach [...] wystawianych podopiecznym podatniczka wskazywała ww. polski adres, nr NIP polski i [...] ([...]), posługiwała się również pieczątką z polskim adresem. Skarżąca znana jest [...] administracji podatkowej i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi, ewentualnie świadczy pomoc osobom starszym z [...] siedzibą. Wg [...] organów podatkowych strona posiada w [...] siedzibę zakładu, natomiast jej siedziba gospodarcza znajduje się w Polsce, w związku z czym jej działalność podlega w [...] jedynie podatkowi od działalności przemysłowej i handlowej. Ustalenia wynikające z [...] kontroli wskazują, że podatniczka posiadała w badanym okresie swoją siedzibę w Polsce, na co wskazują strony umów, pozyskiwanie i opodatkowanie pracowników w Polsce, przechowywanie dokumentacji. Według [...] administracji podatkowej, usługi świadczone w ramach opieki nad osobami starszymi należy przyporządkować siedzibie przedsiębiorstwa w Polsce i w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w [...]. Podatek VAT zapłacony przez stronę w [...] został stronie zwrócony przez [...] organ podatkowy.

Podatniczka w 2010 r. wykazała w deklaracji fakturę z tytułu zakupu usług pocztowych w kraju. Podawała na fakturach dokumentujących zakup paliwa w [...] polski adres (na podstawie dowodów wewnętrznych były one rozliczane przez biuro rachunkowe). Usługi rachunkowe prowadzi polskie biuro rachunkowe. W ewidencji środków trwałych podatniczka ujęła samochód osobowy, tj. VW Golf 1,4, posiadający polski numer rejestracyjny [...].

Bazując na powyższych informacjach, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentach przekazanych przez [...] administrację podatkową, jak i na zeznaniach świadków (pracobiorców świadczących wyżej opisane usługi na rzecz osób fizycznych w [...]) organy zdaniem Sądu trafnie przyjęły, że skarżąca dokonała w 2010 roku nieprawidłowego rozliczenia w zakresie podatku VAT nie deklarując podatku należnego z całego uzyskanego obrotu, który zgodnie z formularzem SCAC wyniósł 282.821 euro. Podstawą do stwierdzenia, że ww. obrót winien zostać opodatkowany podatkiem VAT w Polsce było uznanie, że opisane wyżej okoliczności wskazują, że to w Polsce znajduje się siedziba firmy skarżącej. Stanowisko w tym zakresie organy oparły na treści przepisu art. 28c uptu, dotyczącego miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Niewątpliwie poczynione ustalenia dawały podstawę do oceny, że w Polsce znajdowała się siedziba firmy skarżącej (art. 28c ust. 1, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2 i 3) i także stałe miejsce prowadzenia działalności (ust. 2).

W skardze natomiast zakwestionowano nieprawidłowe przypisanie siedziby prowadzonej przez stronę działalności do Polski, argumentując to faktycznym prowadzeniem działalności na terenie [...], gdzie osiągany jest zysk, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z obowiązującą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, co potwierdziły też Polsce organy podatkowe w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dodatkowo, zdaniem strony, świadczone w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 uptu, czy też na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektywy unijnej. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy działalność jest prowadzona w formie partnerstwa z organami administracji rządowej lub samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, co zdaniem strony wynika z wyroku ETS z dnia 26.05.2005 r. sygn. C-498/03. Przy czym w ramach świadczonych usług opieki nad osobami starszymi mieszczą się też drobne prace domowe, gotowanie, pranie.

Dalsze zarzuty skargi wskazują, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo organy uznały, że okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, że świadczone w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej usługi winny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, a jednocześnie w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 uptu, przewidujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy społecznej oraz usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, z uwagi na to, że regulacje te weszły w życie dopiero od 1.01.2011 r.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazuje na szereg uchybień proceduralnych, które Sąd rozpatrzy w pierwszej kolejności, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w oparciu o należycie zgromadzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu w części decyzji organu podatkowego I instancji i uchylając tę decyzję w części określił równocześnie kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r. Za ww. miesiące określono kwoty zobowiązań podatkowych w odmiennych wysokościach aniżeli określił je organ podatkowy I instancji, a więc w części dotyczącej tych miesięcy decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona i takie rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym miesięcy czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r., utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, co oznacza, że kwoty zobowiązań podatkowych za te miesiące kształtują się w takich wysokościach, w jakich określił je organ podatkowy I instancji.

Wzajemna relacja art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) op świadczy o tym, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzec merytorycznie, a w pozostałym zakresie utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na taką możliwość wskazuje wprost pkt 2 lit a) analizowanego przepisu – uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie oraz jego relacja do pkt 1, który nie ogranicza zakresu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg. Zgodnie z przepisem art. 291c op, do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Stąd też wynikała podstawa do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg na etapie kontroli podatkowej u skarżącej. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy wynika, że powodem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg była informacja uzyskana od [...] administracji podatkowej, na co wskazuje również zakres kontroli określony w upoważnieniu do kontroli, w którym wskazano, iż zakres kontroli podatkowej obejmuje prawidłowość dokonanego rozliczenia oraz badanie ksiąg podatkowych, a także zabezpieczenie dowodów popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, jak również uzasadnienie zawarte w protokole kontroli pkt A.3, zgodnie z którym Kontrolowanej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg). W ocenie Sądu powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg. Natomiast przytoczony przez pełnomocnika art. 282c § 1 pkt 1 lit. b op nie znajdował zastosowania w sprawie.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 284 § 3 i 4 op. Jak wynika z akt sprawy i odpowiedzi na skargę, w dniu 10.07.2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Kluczborku udali się pod adres zamieszkania skarżącej, zgłoszony w aktach rejestracyjnych, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak na miejscu nie zastali skarżącej. Zatem w dniu 10.07.2014 r. doręczono wezwanie C. Z., właścicielce A, do stawienia się skarżącej w miejscu prowadzenia kontroli w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Adres biura rachunkowego A został zgłoszony przez stronę, jako adres do doręczeń. Dnia 18.07.2014 r. kontrolujący zgodnie z tym wezwaniem udali się pod adres zamieszkania skarżącej, tj. [...], ul. [...], w celu doręczenia upoważnienia do kontroli i wszczęcia kontroli podatkowej. Podatniczka nie stawiła się w miejscu zamieszkania, więc upoważnienie do kontroli w tym dniu nie zostało jej doręczone. Skarżąca nie udostępniła kontrolującym w miejscu swojej siedziby pomieszczenia, w którym mogliby przeprowadzić czynności kontrolne, w związku z czym wezwano ją do dostarczenia dokumentów i kontrola prowadzona była w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 284 § 4 op (w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania kontroli podatkowej), w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a (upoważniony do reprezentowania w trakcie kontroli), w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. W dniu 28.08.2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo, w którym skarżąca ustanowiła pełnomocników do reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie doręczono, ponieważ ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy nie stawili się w miejscu prowadzenia kontroli, zatem kontrolujący nie mieli możliwości jego doręczenia. Protokół z kontroli podatkowej wysłano do pełnomocnika strony w dniu 18.05.2015 r.

W kwestii naruszenia art. 284 § 3 op wskazać trzeba, iż wezwanie do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli z dnia 10.07.2014 r. doręczono w dniu 10.07.2014 r. C. Z. - właścicielce A prowadzącego dokumentację rachunkową skarżącej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie budzi wątpliwości prawidłowość doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu kontroli, do rąk C. Z. Skarżąca nie przebywała pod adresem zgłoszonym w aktach rejestracyjnych, wskutek czego wezwanie do stawienia się strony w terminie 7 dni w miejscu prowadzenia kontroli przekazano ww. właścicielce biura rachunkowego, prowadzącego dokumentację rachunkową podatniczki, którego adres został przez stronę wskazany (we wniosku CEIDG-1) jako adres do doręczeń; w tym wypadku doręczenie nastąpiło przez pracowników urzędu skarbowego, a zatem nie budzi wątpliwości fakt, że wezwanie zostało doręczone w dniu 10.07.2014 r. - tym samym dniu, kiedy udano się do podatniczki celem wszczęcia kontroli podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również mających wpływ na wynik sprawy uchybień w postępowaniu dowodowym. Organ wykazał, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

Przy czym opisanych na wstępie ustaleń stanu faktycznego strona zasadniczo nie kwestionuje, nie są sporne okoliczności prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w tym aspekcie podważa ona tylko ustalony przez organy zakres czynności wykonywanych przez jej pracobiorców na rzecz [...] usługobiorców podkreślając, że świadczyli oni wyłącznie usługi opiekuńcze i ewentualnie drobne prace domowe, mieszczące się w ramach opieki, co przemawia zdaniem strony za zastosowaniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 lub 23 uptu. W istocie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość przyjętego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego i ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie zaznaczyć na wstępie należy, że nie jest zasadne powoływanie się w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku VAT na regulacje wynikające z umowy, podpisanej w [...] dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.). Umowa ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych - art. 2(1) umowy.

Natomiast za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku - art. 2(2) umowy.

Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą: w [...] - podatek dochodowy ([...]), podatek od osób prawnych ([...]) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej ([...]), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem [...]"), zaś w Rzeczypospolitej Polskiej - podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych.

Natomiast podatkiem od wartości dodanej (VAT), którego dotyczy przedmiotowa sprawa, jest [...] i jest on pobierany, analogicznie jak w Polsce, od wszelkiego rodzaju publicznej i prywatnej konsumpcji, np. od dóbr i usług dostarczanych przez firmy do ostatecznego konsumenta. W tym jednakże zakresie nie obowiązują, jak już wyżej wskazano, regulacje ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż podatek ten nie ma charakteru majątkowego, to znaczy nie obciąża on podatnika dokonującego czynności opodatkowanych, ale osobę będącą konsumentem świadczonych przez niego usług czy dostaw. Dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest on zatem neutralny, a jej rola sprowadza się wyłącznie do rozliczenia się z organem podatkowym z pobranego od konsumenta końcowego zawartego w "cenie" podatku VAT.

Z wyżej wskazanych względów, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawała wskazywana przez stronę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 22 lipca 2016 r. wydana wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Jeżeli zaś chodzi o przyczynę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, to w ocenie Sądu organy trafnie uznały, że wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazują, że obowiązek podatkowy wystąpił w Polsce, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej, stanowiąca, stosownie do treści art. 28c ust. 1 uptu, miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, co zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu przesądza o podleganiu obowiązkowi podatkowemu VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały formalne jak i faktyczne aspekty prowadzonej przez stronę działalności, a zatem fakt jej zarejestrowania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ze wskazaniem adresu głównego miejsca wykonywania działalności w Polsce, realizacja obowiązków spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, zawieranie w Polsce umów o dzieło z polskimi pracobiorcami i odprowadzanie zaliczek od ich wynagrodzeń na podatek dochodowy, jak i posługiwanie się polskim adresem, nr NIP polskim oraz pieczątką w polskim adresem na umowach i rachunkach. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika również bezsprzecznie, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku VAT m.in. za 2010 r. [...] administracja podatkowa uznała, że usługi świadczone w ramach opieki nad starszymi osobami należy przyporządkować siedzibie przedsiębiorstwa w Polsce, bowiem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w [...]. Jak wyjaśniono już powyżej, na gruncie podatku VAT nie mają zastosowania regulacje umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w tym definicje dotyczące zakładu pracy. Z mających zastosowanie w sprawie przepisów uptu wyraźnie też wynika, że czynnikiem decydującym o wystąpieniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w Polsce jest w realiach przedmiotowej sprawy miejsce świadczenia usług ustalone według zasad określonych w art. 28c uptu, w tym przypadku jako siedziba prowadzonej działalności (ust. 1). Również na podstawie ust. 2 tego artykułu miejscem świadczenia usług jest Polska – ze względu na bezspornie ustalone stałe miejsce prowadzenia działalności znajdujące się w Polsce (w wypadku gdyby uznać, że siedziba co do zasady jest zasady przypisywana jednostkom organizacyjnym). Nie jest natomiast rozstrzygający fakt, iż praca faktycznie świadczona była na terenie [...], skoro usługobiorcami nie byli podatnicy VAT. Ustawodawca nie uzależnia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku VAT od miejsca osiągnięcia zysku.

W sprawie nie było również podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 22 lub 23 uptu, na które powołuje się skarżąca. Jak trafnie wskazał organ, ww. regulacje zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która weszła w życie dopiero z dniem 1.01.2011 r. Zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010 r., kiedy to podatniczka świadczyła powyższe usługi. Stąd - wbrew opinii pełnomocnika - zwolnienie opisane w tym konkretnym przepisie, jak już wyżej wskazano, nie może mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania, podobnie jak powołana w skardze interpretacja indywidualna dotycząca art. 43 ust. 1 pkt 23 uptu.

W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu - zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie z tym załącznikiem (poz. 9), zwolnieniem były objęte usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Jak wynika z tego załącznika, były one klasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu ex 85 (poz. 9). Symbol PKWiU 85 oznacza usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Według objaśnienia do załącznika, ex – dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W kontekście omawianego zwolnienia należy przypomnieć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym, co przejawia się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym (por. art. 2 dyrektywy 112), polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji jest przewidziane przez dyrektywę 112, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Jest ono zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyrok TSUE Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 40).

W sprawie niniejszej należy odwołać się do zwolnienia zawartego w dyrektywie 112 odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 9 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Jest to zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje: świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących wskazane zwolnienie.

Jak wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. g), zwolnienie w nim opisane ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przepis art. 132 reguluje zwolnienia z VAT w sposób obligatoryjny, ale zarazem dotyczy zwolnień tylko pewnych rodzajów działalności, prowadzonej zasadniczo w interesie ogólnym. Wyłącza on jednak ze stosowania VAT tylko te rodzaje działalności, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TSUE Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, przy czym jednoznacznie wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w ww. art. 132 powinny być interpretowane w sposób zawężający a równocześnie w sposób zgodny z celami, jakim służą. Jednak, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21.12.2016 r., sygn. akt I FSK 639/15, o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego, albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia (to samo dotyczy art. 132 ust. 1 lit. g). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS z dnia 15.11.2012 r., C-174/11 Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). Równocześnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (por. wyrok TSUE z dnia 28.11.2013 r., C-319/12 MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

Zdaniem Sądu, analogiczne zasady mogą być odniesione do treści art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 z tą różnicą, że przepis ten nie posługuje się – w odniesieniu do podmiotów innych niż publiczne – pojęciem "celu działania", lecz koniecznością uznania przez dane państwo członkowskie w ramach przyznanej mu swobody uznania, danego podmiotu za podmiot o charakterze społecznym. W tym zatem przypadku prawodawca unijny wyraźnie zastrzega dla kompetencji państw członkowskich określenie, jakie podmioty, inne niż publiczne, mogą być uznane za mające charakter społeczny.

Powracając na grunt regulacji krajowych stwierdzić trzeba, że obowiązujące w 2010 r. brzmienie poz. 9 załącznika nr 4 do uptu, w związku z jej art. 43 ust. 1 pkt 1 (bez stosowania, z przyczyn wyżej podanych, klasyfikacji statystycznych) wskazuje, że prawodawca krajowy określił usługi opisane w poz. 9 załącznika nr 4 w sposób ogólny, wskazując, że – w zakresie przydatnym dla tej sprawy – są to usługi z zakresu opieki społecznej. Jednakże z uwagi na brak zdefiniowania tego pojęcia w przepisach podatkowych, kierując się względami spójności systemu prawa, przy wykładni tego terminu sięgnąć należy do ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930). Według jej art. 2 ust. 1 i 2, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Jak z powyższego wynika, ta pomoc musi być udzielana takim rodzinom i osobom, które nie mogą przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych przy wykorzystaniu między innymi własnych zasobów i możliwości. Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podopieczni (bądź ich rodziny) przezwyciężali te trudne sytuacje właśnie przy wykorzystaniu własnych zasobów i możliwości. Ponadto z ww. przepisów wynika, że pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak słusznie zauważył organ, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, ażeby strona jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą współpracowała na zasadzie partnerstwa z organami administracji rządowej i samorządowej (lub kościołami, związkami wyznaniowymi czy osobami fizycznymi lub prawnymi) w zakresie organizowania pomocy społecznej. Oznacza to, iż nie świadczyła usług w zakresie opieki społecznej w wyżej przedstawionym rozumieniu. Skarżąca nie prowadziła też ośrodków opieki, gdyż jej pracownicy świadczyli usługi w domach podopiecznych. Ponadto, oprócz usług opieki, świadczyła również inne usługi (sprzątanie domu i ogrodu, prace dotyczące gospodarstwa domowego, prace związane z utrzymaniem domu), co wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracobiorców jak i umów o dzieło i rachunków. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że usługi świadczone przez podatniczkę podlegały w 2010 r. zwolnieniu na podstawie ww. załącznika nr 4.

Jak już wyżej wskazano, omawiane przepisy nie uzależniają uznania za podmiot o charakterze społecznym od tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku. Niezasadnie zatem pełnomocnik wskazuje, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 26.05.2005 r. sygn. C-498/03, że odmienne traktowanie usług z zakresu opieki społecznej w zależności jedynie od tego, czy świadczy je podmiot nieprowadzący działalności zarobkowej czy też podmiot gospodarczy działający dla zysku naruszałoby zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia z art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112 prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez skarżącą. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie skarżąca nie była podmiotem, który wedle przepisów krajowych mógł być uznany za "inny podmiot" realizujący cel społeczny. Równocześnie prowadzona przez nią działalność nie stanowiła, w świetle przepisów krajowych (na które wskazuje prawodawca unijny), działalności o charakterze społecznym.

Nie ma również racji pełnomocnik strony powołując się na zasadę bezpośredniego skutku art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112, którego implementację stanowi obowiązujący od 1.01.2011 r. przepis art. 43 ust.1 pkt 22 i 23 uptu. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. g tej dyrektywy wynika, że pozostawia on zdefiniowanie "innych podmiotów o charakterze społecznym" kompetencji zainteresowanych państw członkowskich. Wobec takiej treści tej normy nie jest możliwe, zdaniem Sądu, powoływanie się w tym przypadku na bezpośrednią skuteczność wskazanej regulacji zawartej w dyrektywie 112. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Unii do powołania się, w sporze z państwem członkowskim, na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco precyzyjne postanowienia dyrektywy, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem (wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, C-150/99).

W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, EU:C:1982:7, pkt 25 TSUE wskazał warunki, w których jednostki mogą powołać się na postanowienia dyrektywy przed sądami krajowymi w sporze przeciwko państwu. Może to mieć miejsce w przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zarówno jeżeli państwo to zaniechało dokonania w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak również gdy dokonało nieprawidłowej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C-176/12, EU:C:2014:2, pkt 31; a także z dnia 7 lipca 2016 r., Ambisig, C-46/15, EU:C:2016:530, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. C-592/15 (ECLI:EU:C:2017:117) TSUE stwierdził wprost, że w zakresie, w jakim przepis art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy (dotyczący zwolnienia z podatku "niektórych usług kulturalnych") przyznaje państwom członkowskim margines uznania przy określaniu zwolnionych usług kulturalnych, nie spełnia on wymogów wynikających z orzecznictwa, dotyczących możliwości bezpośredniego powołania się na niego przed sądami krajowymi.

Stwierdzić zatem trzeba, że choć art. 132 dyrektywy 112 jest bezwarunkowy, skoro z jego brzmienia ab initio wynika obowiązek stosowania przez państwa członkowskie określonych zwolnień z podatku VAT, to jednak tylko niektóre z przypadków wymienionych w jego ust. 1 mają charakter wystarczająco precyzyjny (np. lit. a), d), e) czy j). Natomiast art. 132 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy zastrzega państwom członkowskim określoną swobodę w uznaniu, jakie "inne" podmioty uznane zostaną za podmioty o charakterze społecznym, przy czym państwa te mogą uwzględnić kryteria określone w art. 133 dyrektywy 112. W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. C-335/14 Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 32 TSUE podkreślił, że art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny. W związku z tym zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. także wyrok TSUE: Zimmermann, C-174/11). W tym kontekście art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. g) tego artykułu podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w jej art. 133. Państwa członkowskie mogą swobodnie ustanowić dodatkowo owe fakultatywne warunki w celu przyznania określonych zwolnień (por. wyroki TSUE: C-174/11 pkt 27 i C-335/14, pkt 33). Trybunał wskazuje, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, wśród których można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego (wyrok TSUE C-174/11 pkt 31). Ponadto art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 wyraźnie wymienia usługi świadczone przez domy spokojnej starości wśród świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym i w związku z tym są one objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skoro prawo unijne pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego, to nie sposób przyjąć, by przepis art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 był dostatecznie precyzyjny - w zakresie przesłanki podmiotowej (co dotyczy podmiotów innych niż publiczne) odsyła do jej sprecyzowania przez państwa członkowskie.

Dodać też trzeba, że w wyroku z dnia 12 marca 2015 r. C - 594/13 Zeitarbeit OHG v. Finanzamt Hamburg-Altona Trybunał wskazał wyraźnie, że artykuł 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ani personel opiekuńczy posiadający uprawnienia państwowe świadczący usługi bezpośrednio na rzecz osób wymagających opieki, ani agencja pracy tymczasowej, która udostępnia tego rodzaju personel instytucjom uznanym za posiadające charakter społeczny, nie są objęte pojęciem "podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym" w rozumieniu owego przepisu, nawet jeśli pojęcie "podmiotu" zawarte w owym przepisie jest wystarczająco szerokie.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia bezpośrednio z art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112 prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez skarżącą. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie była ona podmiotem, który wedle przepisów krajowych mógł być uznany za "inny podmiot" realizujący cel społeczny, a przytoczone powyżej kryteria wynikające z ustawy o pomocy społecznej nie są sprzeczne z wynikającym z orzecznictwa TSUE postulatem, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego (...) władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, w tym m.in. istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego. Takimi przepisami są ww. przepisy ustawy o pomocy społecznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że osiągnięty przez stronę tytułem świadczonych usług opieki nad osobami starszymi obrót podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28c ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 uptu.

Powyższe uzasadniało stwierdzenie, że z uwagi na niezaewidencjonowanie całości obrotu prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży (stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 op) są nierzetelne, co stanowi o naruszeniu art. 109 ust. 3 uptu.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęta przez organ metoda wyliczenia zobowiązania podatkowego, częściowo w oparciu o przekazane przez stronę rachunki, a w zakresie kwoty 56.304,42 euro w wyniku oszacowania za pomocą metody indywidualnej, opartej na przedstawionych przez stronę rachunkach i wyjaśnieniach uzyskanych od [...] administracji podatkowej, jako najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez stronę działalności. Właściwie uzasadniono brak podstaw do zastosowania metod wymienionych przykładowo (poprzez użycie zwrotu "w szczególności") w art. 23 § 3 op.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.