Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2621/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 996/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 996/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r.

2.Przebieg postępowania podatkowego, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1.Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w związku z ujawnieniem poniesionego przez T. K. (dalej: "skarżąca") w dniu 13 lipca 2007 r. wydatku w kwocie 150.000 zł z tytułu darowizny na rzecz jej córki M. K.. Skarżąca na wezwanie organu złożyła oświadczenie o stanie majątkowym oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w którym wykazała, że posiadała środki z oszczędności, z wygranej 6-cyfrowej w toto-lotka i odszkodowania za śmierć męża w wypadku w 1992 r. Nie wskazała jednak wysokości tych kwot. Ponadto wskazała na otrzymywane dochody z renty po mężu w wysokości 1.150 zł miesięcznie. Podała, że w latach 2007 i 2008 pozostawała na utrzymaniu córki i nie ponosiła innych wydatków niż darowizna na rzecz córki. Przesłuchana w dniu 22 stycznia 2010 r. skarżąca powołała się na posiadane oszczędności z pracy swojej (jako telegrafistki w PKP) i męża (zawiadowcy stacji PKP), z dzierżawionego gospodarstwa rolnego o powierzchni 2 ha, ze sprzedaży deputatów węglowych i wygranej w toto-lotka w roku 1985. Podała, że oszczędności w deklarowanej na dzień 13 lipca 2007 r. kwocie 300.000 zł przechowywała w domu w postaci gotówki i w złotej biżuterii (pierścionków). Również córka skarżącej przesłuchana w charakterze świadka złożyła podobne w treści zeznania, z tym że zeznała, iż skarżąca na dzień 13 lipca 2007 r. posiadała w gotówce 400.000 zł. Wskazany przez skarżącą świadek A. L. potwierdził, że mąż skarżącej wygrał w toto-lotka w połowie lat 80-tych dużą kwotę, ale nie wiedział jaką. Z tej kwoty mąż skarżącej kupił używanego Poloneza i zostawił też pewną kwotę. Podawał też, że mąż skarżącej jako pracownik PKP miał wydawać innym pracownikom deputaty węglowe, ale często zamiast węgla płacił im ekwiwalent, a węgiel sprzedawał po cenach rynkowych. Świadek M. L. zeznał, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody z tytułu prowadzonej wspólnie z nim hodowli gęsi. Świadek potwierdził też informację o wygranej w toto-lotka i dochodach ze sprzedaży deputatów węglowych, nie podając bliższych szczegółów.

Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości celem przeliczenia dochodów uzyskiwanych z działalności skarżącej i jej męża według ich wartości na dzień ich uzyskania w stosunku do np. przeciętnego wynagrodzenia, na wartości w 2007 i 2008 r. Organ zgromadził informacje dotyczące zarobków skarżącej i jej męża w PKP ustalając, że zarobki skarżącej w latach 1978-1992 kształtowały się w granicach od 62,22% do 103,45% przeciętnego wynagrodzenia, zaś zarobki jej męża w latach od 1965 do 1992 r. w granicach od 64,75% do 117,84 %. Uwzględnił w swoich rozważaniach, że skarżąca miała 4 dzieci, które utrzymywała wraz z mężem, ponosiła koszty wesel. Małżonkowie ponieśli też częściowo koszty zakupu działki w 1971 r. Organ powołał się też na zaświadczenie Urzędu Skarbowego z 5 marca 1993 r., z którego wynikało, że jako masę spadkową po mężu skarżącej wskazano tylko połowę nieruchomości w B..

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie dał wiary twierdzeniom, że skarżąca na koniec 2006 r. mogła dysponować kwotą 400.000 zł w gotówce. Ocenę tę uzasadniono między innymi tym, że skarżąca nie wiedziała, jaka kwota pieniędzy i jaka ilość złotej biżuterii pozostała w chwili śmierci jej męża. Ani skarżąca, ani jej córka powołując się na dochody ze sprzedaży biżuterii, nie potrafiły podać w tym zakresie żadnych szczegółów, a dodatkowo były mąż córki skarżącej K. P. nie potwierdził tych zeznań. Organ nie dał też wiary zeznaniom świadka M. L. na temat dochodów z hodowli gęsi, skoro ani skarżąca ani inni świadkowie, w tym jej dzieci, o takich dochodach nie wspominali.

Ustalając, ze skarżąca na koniec 2006 r. miała oszczędności w kwocie 135.365,17 zł organ przyjął, że na kwotę tę składały się: przychody ze stosunku pracy skarżącej za okres od 6 lipca 1992 r. do 2 września 1992 r., odszkodowanie z tytułu wypadku jej męża, należności z tytułu pracy męża, renta po mężu i deputaty węglowe. Przyjęto też jej przychód z renty otrzymany do czasu dokonania darowizny na rzecz córki. Organ przyjął, że pełne koszty utrzymania skarżącej ponosiła jej córka. Nie uwzględnił zaś jako oszczędności wygranej w totolotka, odszkodowania za samochód uszkodzony w wypadku i przychodów z tytułu hodowli gęsi. Różnicę pomiędzy wydatkiem a majątkiem zgromadzonym i dochodami uzyskanymi do daty jego poniesienia wynoszącą 6.881,61 zł uznano za przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." i na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyliczono podatek w wysokości 5.162 zł.

2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzut naruszenia: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. dochód nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi kwotę 6.881,61 zł, mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania przed 1992 r. i braku uzasadnienia takiego stanowiska przez organ pierwszej instancji (błędną wykładnię tego przepisu), art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości; art. 210 § 6 O.p. polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego; art. 122, 187 § 1 i § 3, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w oparciu decyzji na treści protokołów z zeznań świadków, bez należytej oceny dowodowej tych zeznań. Ponadto wskazała na: błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą przed śmiercią męża oraz przez jej męża z tytułu świadczeń pracowniczych, wygranej w Dużego Lotka, dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i hodowli gęsi, oraz sprzedaży deputatów węglowych. 2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że pokryciem dla poniesionego wydatku może być tylko mienie zgromadzone przed dokonaniem tego wydatku. Dlatego też w tej sprawie przy określaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało ustalić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ wskazał, że podatnik powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście uzyskał i że uwzględniając dochody i wydatki, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dochód nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródeł przychodu został ustalony na dzień 13 lipca 2007 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej w odwołaniu na 31 grudnia 2006 r. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodów małżonków K. sprzed 1992 r. organ odwoławczy stwierdził, że dochody te były uwzględniane, jednak nie uwzględniono powstania oszczędności z tego tytułu, gdyż nie wykazano takich oszczędności w zeznaniu podatkowym dotyczącym nabycia spadku po mężu skarżącej. Również świadkowie – dzieci skarżącej i ona sama nie potrafili powiedzieć, jaka kwota oszczędności pozostała po śmierci męża skarżącej. Organ powołał się też na niekonsekwencje w zeznaniach skarżącej co do posiadanych oszczędności, niewskazanie ilości posiadanej biżuterii złotej. Wskazano również na sprzeczności w zeznaniach skarżącej i jej córki co do przechowywania pieniędzy i biżuterii, sprzedawania złotych wyrobów. Za niezasadny uznano zarzut skarżącej co do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wartość złota posiadanego przez nią w 1992 r. Wskazano również na niekonsekwencje co do przechowywania oszczędności w dolarach. Córka skarżącej na posiadanie dolarów wskazała pierwszy raz w zeznaniu z 19 lutego 2010 r., jednak na tę okoliczność podczas przesłuchania i w oświadczeniach nie wskazywała sama skarżąca. Za nieracjonalne organ uznał przechowywanie znacznych kwot pieniędzy w gotówce, zwłaszcza w okresie znacznej inflacji. Skarżąca nie wskazywała ponadto na przeprowadzanie operacji finansowych, które mogłyby uchronić te środki przed skutkami inflacji. Również ogólnikowe zeznania w tym zakresie córki skarżącej co do lokowania środków w złoto i dolary, zdaniem organu były niewiarygodne.

Uzasadniając nieuwzględnienie wskazywanych przez świadka L. dochodów z hodowli gęsi organ wskazał, że nie przedstawiono na tą okoliczność jakichkolwiek dokumentów, zatem środki takie nie mogą być uznane za mieszczące się w kategoriach dochodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. O dochodach tych, które według świadka były znaczne, nie zeznawali też ani skarżąca, ani jej dzieci. Organ wskazał też na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzające do ustalenia dochodów, w tym z wygranej w toto-lotka. Co do dochodów ze sprzedaży węgla z deputatów organ wskazał, że skarżąca nie wskazała, by był to dochód niepodlegający opodatkowaniu lub z podatku zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego księgowego, gdyż skarżąca nie wskazywała, jak przebiegał proces lokowania środków. Nie wskazano też, jakie zasoby (pieniężne, w postaci biżuterii) pozostały na dzień śmierci męża skarżącej. Za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty dotyczące prawidłowości uzasadnienia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zarzut nieuwzględnienia odszkodowania za uszkodzony w wypadku samochód został odparty stwierdzeniami, że skarżąca nawet w przybliżeniu nie określiła tej kwoty, nie wskazała daty wypłaty odszkodowania, formy tej wypłaty, czy choćby nazwy ubezpieczyciela. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 187 § 3 i art. 190 § 2 O.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1.W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań i czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na dzień 31.12.2006 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowi kwotę 6.881,61 zł, mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 r. i brak uzasadnienia takiego stanowiska przez organ skarbowy;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów mimo, iż obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym;

• naruszenie art. 124 O.p. polegające na braku wyjaśnienia i uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary informacji wskazanej przez skarżącą w oświadczeniu z 22 stycznia 2010 r. o kwocie oszczędności przechowywanych w domu w gotówce w wysokości 400.000 zł,

• błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, że skarżąca na dzień 6 lipca 1992 r. nie posiadała żadnych oszczędności, co powodowało, że organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy kosztów utrzymania rodziny K.,

• błędne ustalenie stanu faktycznego, że brak dostatecznej wiedzy skarżącej i jej córki o stanie i rodzaju zgromadzonych środków na dzień 6 lipca 1992 r. oraz 31 grudnia 2006 r. uzasadnia odmowę wiary złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom co do zgromadzonych oszczędności i środków;

• brak przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego wobec poddania w wątpliwość wyjaśnień skarżącej co do posiadanych środków, oszczędności, wygranej w Toto Lotka, oszczędności z 30 lat pracy, zakupów dokonanych w trakcie trwania małżeństwa;

• pominięcie okoliczności, iż skarżąca oraz jej zmarły mąż posiadali oszczędności z wieloletniej pracy, w tym małżonka w PKP, otrzymywanych deputatów węglowych, wygranej w Toto Lotka, hodowli gęsi, otrzymanego odszkodowania, dochodów z dzierżawionego gospodarstwa rolnego;

• brak szczegółowego wyjaśnienia podważanej przez organ podatkowy okoliczności lokowania przez skarżącą oszczędności w złoto, niewyjaśnienie wątpliwości z tym związanych, pominięcie, że ewentualne luki co do wiedzy w tym przedmiocie wynikają po prostu z upływu czasu;

• nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że istnieje obowiązek dokumentowania transakcji sprzedaży złota, mimo, iż nie istnieją żadne podstawy prawne do sporządzania takich dokumentów między stronami transakcji sprzedaży;

• brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał za niewiarygodne oświadczenie, iż skarżąca gromadziła i przechowywała oszczędności w domu w gotówce w kwocie 400.000 zł, skoro żaden przepis prawa nie nakładał i nie nakłada na obywatela obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym (poza systemem bankowym);

• błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na abstrakcyjnym przyjęciu, że nie było możliwe przechowywanie przez córkę skarżącej oszczędności w gotówce, wobec faktu, iż córka skarżącej miała poważne problemy małżeńskie oraz brak wykazania przez organ związku przyczynowego pomiędzy problemami małżeńskimi córki skarżącej a kwestią braku wyjaśnienia posiadanych oszczędności,

• błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że wykorzystał wszelkie możliwości wyjaśnienia sprawy, a skarżąca poprzestała na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów, skoro, np. organ skarbowy odmówił skarżącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości;

• błędne przyjęcie, że fakt prowadzenia hodowla gęsi przez męża skarżącej i M. L. powinna być stwierdzona pismem, podczas gdy nie ma żadnych przeciwwskazań, by działalność taka opierała się np. na umowie ustnej oraz błędne stwierdzenie, iż skarżąca oraz jej dzieci nie wiedziały nic o dochodach męża skarżącej z hodowli gęsi;

• niezrozumiałe nieuznanie przez organ skarbowy uzyskania dochodów ze sprzedaży handlu deputatami, mimo że okoliczność ta została potwierdzona przez zeznających w sprawie świadków,

• naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione, a wyniki sporządzonej opinii miały kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu, iż produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, na opał przeznaczane były deputaty węglowe,

• błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów jest pod względem dowodowym postępowaniem uproszczonym, co mimo wszystko nie ogranicza roli organu skarbowego do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi powołała się na wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1877/99 oraz wytyczne Ministra Finansów wydane m.in. dla urzędów skarbowych odnośnie postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Organy podatkowe winny wykazać się szczególną wnikliwością w poszukiwaniu i przeprowadzaniu dowodów, a samo postępowanie prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zmierzając w konsekwencji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

3.2.Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodał, że w sposób uprawniony organ podatkowy dokonał porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych oraz prawidłowo wyprowadził wniosek, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że dochody uzyskane przez skarżącą do 13 lipca 2007 r. nie mogły stanowić, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia wydatków dokonanych 13 lipca 2007 r. Za bezpodstawny uznano nowy argument zawarty w skardze, a wcześniej nie sygnalizowany, jakoby pozostałe po śmierci męża skarżącej pieniądze i biżuteria były jej majątkiem odrębnym.

3.3.Pismem procesowym złożonym w przeddzień rozprawy pełnomocnik skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej wyceny samochodu P. z czerwca 2012 r. i kserokopię umowy sprzedaży samochodu P. przez skarżącą (bez daty) oraz informację prasową o wysokościach przeciętnych wynagrodzeń w różnych latach. Dodatkowo na rozprawie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność daty zawarcia umowy sprzedaży samochodu P..

3.4.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Następnie skład orzekający w sprawie podkreślił, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 O.p. nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. W konsekwencji to do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej w 2007 r. nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej uzyskane do 13 lipca 2007 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych 13 lipca 2007 r. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą dowodów (w tym oświadczeń o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu), zgodnie z obowiązującymi regułami wynikającymi z art. 191 i art. 192 O.p. oraz zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania na koniec 2006 r. środków finansowych w kwocie 400.000 zł przechowywanych w gotówce. Zgodnie ze swoimi możliwościami i w oparciu o podawane przez skarżącą informację podjęły dostępne działania w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności ustaliły dochody skarżącej i jej męża z pracy, podjęły próbę wyjaśnienia kwestii wygranej w toto-lotka, przeprowadziły dowody wskazywane przez skarżącą (za wyjątkiem dowodu z opinii biegłego). Zgodnie z zasadami logiki i w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w roku 1992, to jest po śmierci męża nie posiadała oszczędności, a więc zbędne było wyliczanie dochodów i kosztów utrzymania rodziny przed tą datą dla wyliczenia, ile mogli oszczędzić. Skarżąca ani świadkowie nie byli w stanie wskazać, jaka kwota oszczędności na datę śmierci męża skarżącej w 1992 r. była w jej posiadaniu. W tej sytuacji zestawienie tego z zeznaniem dla celów podatku spadkowego, gdzie oprócz nieruchomości nie wskazano żadnego innego mienia, uprawniało organ do przyjęcia wniosku, że oszczędności na tę datę, które mogłyby mieć wpływ na zgromadzone do 13 lipca 2007 r. mienie, skarżąca nie miała. Drugorzędne znaczenie ma przy tym, w ocenie składu orzekającego w sprawie, powoływany fakt wygranej w totolotka w bliżej nie sprecyzowanym okresie wskazywanym bądź to jako pierwsza połowa lat 80-tych ubiegłego wieku, bądź też 1985 r., skoro ani skarżąca, ani żaden ze świadków nie był w stanie podać nawet w przybliżeniu wysokości tej wygranej. Nawet więc uzyskanie wygranej w wysokości ok. 1 mln złotych wobec tego, że skarżąca i jej mąż z pracy uzyskiwali dochody nieodbiegające istotnie od średniej, a mieli czworo dzieci, nie powoduje konieczności ustalenia, że z tego tytułu w 1992 r. skarżąca posiadała istotne oszczędności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że niewiarygodne są zeznania świadka co do dochodów uzyskiwanych z hodowli gęsi. Brak szczegółowych informacji co do natury tych dochodów nie pozwalał na ustalenie, czy były to dochody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, bo tylko takie mogły być uwzględnione. Podobnie co do dochodów z deputatów – skarżąca nie wskazała żadnych szczegółowych informacji co do wysokości tych dochodów, okresów ich uzyskiwania, które pozwalałyby na ocenę, czy takie dochody rzeczywiście były i czy były to dochody opodatkowane lub zwolnione od podatku. Trafnie organy nie uwzględniły podawanego przez skarżącą faktu uzyskania odszkodowania za uszkodzony w wypadku w 1992 r. samochód P., skoro skarżąca nie była w stanie podać wysokości tego odszkodowania, ani żadnych szczegółów pozwalających na jego ustalenie. Również nie można zarzucić nieprawidłowości w przyjęciu przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń skarżącej o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie 400.000 zł przechowywanych w domu córki. Brak szczegółów co do tego, w jakich okresach, w jakiej formie środki te były gromadzone, jak były zabezpieczane przed skutkami inflacji, uprawniał na gruncie logiki i doświadczenia życiowego do przyjęcia, że twierdzenia te nie odpowiadają prawdzie. Podobnie nie można było ustalić, na ile mogły wpływać na uprawdopodobnienie faktu posiadania oszczędności i ochrony ich przed skutkami inflacji operacje sprzedaży lub zakupu biżuterii złotej w sytuacji, gdy ani skarżąca, ani świadkowie nie podawali tu żadnych szczegółów.

Bezzasadne są, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w celu przeliczenia dochodów skarżącej i jej męża z pracy, kosztów utrzymania i innych dochodów w celu ustalenia wysokości zgromadzonych zasobów. W tej sytuacji za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., gdyż ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy była wyczerpująca i wnikliwa, poprzedzona podjęciem wszelkich dostępnych dla organu działań w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ocena przedstawianych przez skarżąca w różnych fazach postępowania twierdzeń w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym mieściła się w wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. granicach dopuszczalnej swobody organu w ocenie materiału dowodowego. Motywy, jakimi organy się kierowały zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą wyjaśniania zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

4.Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

- art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegającym na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo iż przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione, a wyniki sporządzonej opinii miały kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu, że produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, na opał przeznaczane były deputaty węglowe,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów, mimo że obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym,

- naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a.", polegające na braku przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: opinii technicznej numer [...], umowy sprzedaży pojazdu marki P., które to dokumenty miały istotne znaczenie dla właściwego rozpatrzenia sprawy i błędne przyjęcie, że owe dokumenty nie mogły być brane pod uwagę, gdyż nie zostały przedstawione w toku postępowania dowodowego.

II prawa materialnego:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady państwa prawnego wskutek naruszenia prawa skarżącej do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej, ujawniającej się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo przedstawienia przez stronę skarżącą dowodów na niewłaściwie przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na dzień 31 grudnia 2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowi kwotę 236.081,96 zł, mimo braku ustalenia uzyskanych przez stronę przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 r. i braku uzasadnienia takiego stanowiska przez sąd orzekający.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zwróciła uwagę przede wszystkim na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji licznych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę kasacyjną i zawarte w niej zarzuty.

4.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku oraz kontrolowanej decyzji stanowił art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, powołane za SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6 ,s.6).

Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

5.2. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzecywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzecywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.).

5.3. Strona skarżąca zarzuca, że w tej sprawie stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Postawiła w związku z tym zarzuty naruszenia art.180 § 1, art.181 w zw. z art.187 § 1 i art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. Prawidłowość sformułowania tych zarzutów budzi zastrzeżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.). Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli, przewidzianych w art.145 § 1 pkt 1 lit.b) lub c) p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art.145 § 1 pkt 1 lit.a) lub c) albo art.151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia (przepisami Ordynacji podatkowej). Mając jednakże na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej merytorycznie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.180 § 1, art.181 w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego księgowego. Biegły ten miał przeliczyć (na wartości obowiązujące w 2007 i 2008 r.) dochody skarżącej i jej małżonka ze stosunku pracy, koszty utrzymania rodziny K., przy uwzględnieniu, że produkty spożywcze pochodziły z własnego gospodarstwa rolnego, a na opał przeznaczane były deputaty. W ocenie skarżącej “przeliczenie" tych wartości przy uwzględnieniu wyłącznie denominacji nie było właściwe, skoro zaoszczędzone środki były inwestowane w złoto, deputaty węglowe, dolary. Konieczne było w związku z tym ustalenie wartości zgromadzonego mienia, które następnie było sprzedawane i stanowiło pokrycie dla poczynionych w 2007 r. wydatków. Skarżąca nie zgodziła się z oceną Sądu pierwszej instancji, że dowód ten byłby jedynie hipotetycznym wyliczeniem wartości oszczędności małżonków K.. Jej zdaniem opinia ta stanowiłaby podstawę do właściwego ustalenia stanu sprawy. Stanowiska tego nie można podzielić. Przede wszystkim skarżąca nie wnosiła o ustalenie, czy i jakie skarżąca i jej mąż mogli poczynić oszczędności i ile za nie mogli kupić złota bądź dolarów, ale chciała przeliczenia wynagrodzeń małżonków K. na lata 2007 i 2008. według wskaźnika np.przeciętnego wynagrodzenia. Ponadto skarżąca zdaje się nie zauważać, że przy ustalaniu zobowiązania na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających czynienie wydatków zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły natomiast, że na dzień śmierci męża skarżącej małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności. Trafnie w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że opinia biegłego mogłaby dotyczyć tylko hipotetycznych oszczędności. Ponadto nawet gdyby biegły wyliczył, ile mogli zaoszczędzić małżonkowie K., to mógłby co najwyżej podać, ile za te oszczędności można było kupić dolarów, złota czy deputatów węglowych. Nadal jednak nie wiadomo byłoby, w co zostały zainwestowane oszczędności, a to z kolei nie dałoby podstaw do ustaleń, czy skarżąca ze sprzedaży walut, deputatów czy buiżuterii mogła uzyskać kwoty pozwalające zaoszczędzić kwoty przez nią wskazane. Skarżąca nie potrafiła bowiem opisać, w co inwestowano środki pozostające po zaspokojeniu codziennych potrzeb.

Ponadto odmowa dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę stanowiła przede wszystkim naruszenie art.188 O.p., a takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi z zarzutów- naruszenia art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na skarżącą obowiązku wykazania źródeł przychodów, choć obowiązek ten spoczywał na organie podatkowym. Organy przeprowadziły dowody dotyczące znanych im (ujawnionych) źródeł przychodów i uwzględniły oświadczenia podatniczki co do tego, że nie ponosi sama kosztów swojego utrzymania. Jak wskazano wyżej, to jedynie skarżąca była w stanie wskazać inne źródła finansowania darowizny, skoro dochody te wcześniej nie były zgłaszane (ujawniane). Organy podatkowe, zgodnie z wynikającym z art.122 O.p. nakazem, przeprowadziły natomiast postępowanie dowodowe sprawdzając, czy z tych źródeł możliwe było uzyskanie środków, składających się na oszczędności, jakie następnie skarżąca darowała córce. Zwracały się m.in. do Totalizatora Sportowego, gdy skarżąca nie potrafiła podać wysokości wygranej w Toto Lotka, korzystały z informacji od pracodawcy skarżącej i jej męża. Dopuściły ponadto większość dowodów wnioskowanych przez zdającą, dopuszczały też dowody z urzędu. Zbadały każde ze źródeł oszczędności wskazanych przez skarżącą. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski były logiczne i spójne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym, uwzględniały całość zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim za prawidłowy należy uznać wniosek, że wobec zgłoszenia jako masy spadkowej po zmarłym mężu skarżącej jedynie udziału w nieruchomości, na dzień jego śmierci małżonkowie nie mieli oszczędności. Te bowiem, w części przypadającej na zmarłego, podlegałyby dziedziczeniu. Za niezrozumiały należy uznać wywód zawary w skardze kasacyjnej, że oszczędności mogła czynić T. K. i wówczas nie wchodziły one do masy spadkowej po J. K., a ponadto część biżuterii mogła stanowić prezenty męża dla żony. Pomijając już tryb przypuszczający użyty w odniesieniu do ewentualnych prezentów (podatniczka dość konsekwentnie uznawała biżuterię za sposób lokowania oszczędności, a i teraz wskazuje jedynie na możliwość obdarowania żony), to w sprawie nie budzi wątpliwości, że między małżonkami K. istniał ustrój wspólności majątkowej. Oznacza to, że oszczędności czynione z wynagrodzenia za pracę, dochodów ze sprzedaży deputatów, ewentualnej hodowli gęsi stanowiły wspólny majątek dorobkowy małżonków (art.31 i art.32 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania małżeństwa podatniczki). Jeżeli wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, to w chwili śmierci jednego z nich, połowa tego majątku wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłym (art.922 k.c.). Prezenty od męża stanowić mogły odrębny majątek żony, ale w sprawie nie wykazano, czy i jakie prezenty otrzymała od męża skarżąca.

Brak jest także podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji co do źródła przychodów, jakim miała być hodowla gęsi. Nie tylko dzieci skarżącej nie wiedziały o tym źródle dochodu (znacznego, według świadka M. L.), ale także skarżąca przypomniała sobie o nim dość późno. Zresztą i w tym przypadku, jak wskazano wyżej, dochody z hodowli stanowiłyby majątek wspólny małżonków, a poczynione oszczędności, jeżeli istniałyby na dzień śmierci męża skarżącej, winny wchodzić w skład spadku.

Trafnie także zwrócono uwagę na nieścisłości w oświadczeniach podatniczki i zeznaniach jej córki dotyczących sposobu i miejsca przechowywania oszczędności skarżącej i inwestowania tych oszczędności, a także sprzedaży biżuterii. Skoro to córka miała przechowywać oszczędności, złoto i dolary, a nawet inwestować je, to powinna znać ich wartość i potrafić wskazać, gdzie i kiedy je zbywała.

5.4. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentu może być przeprowadzony przez sąd wówczas, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, dowody te mają służyć właściwej kontroli działania administracji publicznej, a nie uzupełnianiu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Zgłoszone jako dowody dokumenty dotyczące hipotetycznej wartości samochodu Polonez i umowa sprzedaży pojazdu (bez daty) nie miały znaczenia dla wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. W toku postępowania podatkowego skarżąca wywodziła bowiem, że samochód P. (zniszczony w trakcie wypadku męża skarżącej) został zezłomowany, a ona otrzymała za niego odszkodowanie (znamiennym jest zresztą, że gdy oceniano wysokość wydatków małżonków K. samochód ten nie miał wielkiej wartości, natomiast odszkodowanie zań miało być znaczne). Opinia rzeczoznawcy, określająca ceny na rynku samochodowym, nie miała zatem żadnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, skoro dotyczyła sprawnego, niezniszczonego samochodu. Podobnie umowa (bez daty) sprzedaży pojazdu, skoro pojazd miał być zezłomowany, a umowa dotyczyła samochodu, a nie złomu.

5.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Strona powołała się bezpośrednio na przepis Konstytucji (art.2), który w jej ocenie naruszono prowadząc nierzetelne postępowanie podatkowe, a następnie dokonując nieprawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Nie negując możliwości bezpośredniego powoływania się na Konstytucję RP zauważyć należy, że jest to zasadne wówczas, gdy brak jest przepisów ustaw zwykłych, regulujących daną kwestię, a przepis Konstytucji jest na tyle jasny i bezwarunkowy, że nadaje się do bezpośredniego zastosowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r., I OSK 1738/08). W tym przypadku zarówno sposób sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy, jak i postępowanie podatkowe, uregulowane są ustawami zwykłymi. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do przepisu Konstytucji, skoro można było zarzucić naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej czy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (co też strona uczyniła).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie podała nawet formy naruszenia tego przepisu, mimo wymogu wynikającego z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzutu tego także nie uzasadniła, co nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) możliwości jego oceny. Ponadto, wobec niepodważonych ustaleń faktycznych, zastosowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. było prawidłowe.

5.6. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (za stawiennictwo radcy prawnego organu na rozprawie) uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt4, § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).