Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 43/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.390.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.F. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.F. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego rozliczenia uzyskanych dochodów.

Skarżący we wniosku przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że Sąd Okręgowy W. w W. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt [...] rozwiązał małżeństwo N.F. i M.F. (Wnioskodawca) bez orzekania o winie jednocześnie powierzając wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi córkami: G.F. (ur. [...] 2003 r.), J.F. (ur. [...] 2006 r.) oraz R.F. (ur. [...] 2008 r.) obojgu rodzicom, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci w miejscu zamieszkania matki. Sąd obciążył również Wnioskodawcę kosztami utrzymania małoletnich w łącznej kwocie w wysokości 4 500 zł miesięcznie (po 1 500 zł na każde z dzieci). Od momentu rozwodu aż do chwili obecnej opieka nad dziećmi sprawowana jest zgodnie z porozumieniem małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu z dzieckiem kontaktów po rozwodzie- Rodzicielski Plan Wychowawczy z dnia 17 grudnia 2014 r. Stosownie do wyżej wskazanych ustaleń udział Wnioskodawcy w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów, a wręcz przeciwnie dzieci zamieszkują z ojcem, pod jego adresem przez nieomal 1/3 każdego roku. W latach parzystych ojciec samodzielnie opiekuje się dziećmi średnio 2.330,5 godziny to jest 97,1 dnia natomiast w latach nieparzystych średnio 2.422,5 godziny to jest 100.93 dnia. W wyniku poczynionych ustaleń Wnioskodawca opiekuje się swymi dziećmi w każdy poniedziałek i czwartek od godziny 18.30 do 21.00 oraz w każdy parzysty weekend w miesiącu od piątku od godziny 19.00 do niedzieli do godziny 19.00, pierwszy i drugi tydzień lipca, w trzeci i czwarty tydzień sierpnia, w drugim tygodniu ferii. Nadto Wnioskodawca sprawuje samodzielną pieczę nad córkami w lata parzyste: w dniu 25 grudnia od 09.00 do 21.00. Poniedziałek Wielkanocny od 9.00 do 21.00, od godziny 18.00 dnia 30 kwietnia do 21.00 dnia 3 maja zaś w lata nieparzyste dnia 24 grudnia od 17.00 do 21.00, cały dzień 26 grudnia, od godziny 17.00 dnia 31 do godziny 21.00 w dniu 1 stycznia, od godziny 9.00 w Wielką Sobotę do 21.00 w Niedzielę Wielkanocną oraz od 18.30 w środę poprzedzającą święto Bożego Ciała do 21.00 w niedzielę poświąteczną. W ww. okresach ojciec opiekuje się dziećmi bez udziału matki. Dzieci mieszkają w domu ojca we własnych pokojach, w których przez cały rok przechowują swoje zabawki oraz rzeczy osobiste. Ojciec opiekuje się nimi - zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą - odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. Skarżący podniósł, że będąc osobą rozwiedzioną, przez nieomal 30% każdego roku, sprawuje opiekę nad małoletnimi córkami samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu niż matka dzieci, w tym czasie samotnie je wychowując. Zaznaczył, że Wnioskodawca ponosi zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci, płacąc na mocy wyroku sądu alimenty w łącznej wysokości 4 500 zł miesięcznie na trójkę dzieci. Ponadto Wnioskodawca ponosi całkowity koszt utrzymania dzieci w czasie, w którym je wychowuje, nie ograniczając się wyłącznie do zapewnienia małoletnim jedzenia, transportu, przypadających na dzieci kosztów wyposażenia i utrzymania części domu związanych z ich pobytem i wychowaniem lecz również zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną, opłaca ferie i wakacje oraz kupuje ubrania, wyposażenie i pomoce szkolne. Wnioskodawca jednocześnie oświadcza, że nie mają do niego zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Małoletnie dzieci Wnioskodawcy nie osiągają zaś żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Aktualnie Wnioskodawca aktywnie działa w celu uzyskania opieki naprzemiennej nad swoimi małoletnimi dziećmi.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za rok 2017 oraz następne?

2. Czy prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci będzie przysługiwało Wnioskodawcy w przypadku, w którym zostanie mu przyznana opieka naprzemienna nad dziećmi?

Skarżący odwołując się do zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, stwierdził, że do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego zależy między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Wedle Wnioskodawcy ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest w jego ocenie, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszelkie kryteria uprawniające go do rozliczania się z małoletnimi dziećmi - jest rozwodnikiem, samotnie (bez udziału drugiego rodzica) wychowuje córki przez nieomal jedną trzecią każdego roku, pokrywając wszelkie koszty z tym związane, ponadto ponosi on główny ciężar utrzymania dzieci podczas, gdy przebywają z drugim rodzicem, z uwagi na wysokość zasądzonych alimentów.

DKIS, zaskarżoną interpretacją z dnia 9 listopada 2017 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko - za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 6 ust. 4, ust. 8-10 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków, tj.: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka) oraz wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Organ wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, iż jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka (w przypadku taki okres czasu występuje), stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 www. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Odnosząc zaprezentowane przesłanki do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku organ stwierdził, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko.

Organ uznał, że niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do "jego utrzymania", czy też czasowego (doraźnego) przebywania z nim, lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodziców, który faktycznie wychowuje dziecko. Natomiast to, że dziecko przebywa naprzemiennie raz u jednego, raz u drugiego z rodziców, wedle organu interpretacyjnego wynika wyłącznie z sytuacji życiowej wnioskodawcy i potrzeby sądowego podziału czasu zamieszkiwania dziecka z danym rodzicem. Nie zmienia to jednak faktu, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez dwoje rodziców. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas tygodni, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zdaniem organu, okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W konsekwencji organ przyjął, że Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2017 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Skarżący, pismem z 26 listopada 2017 r. zakwestionował interpretację indywidualną z 9 listopada 2017 r. i wniósł o uchylenie tej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 14 a § 1a ust. 2, art. 14c ust. 2, art. 14c, art. 124 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, przytaczając argumentację zaprezentowaną we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, wskazał, że organ błędnie uzależnił skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. Zdaniem Skarżącego, spełnia warunki dotyczące definicji osoby "samotnie" wychowującej dziecko. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że podzielił się opieką i wychowaniem dzieci z byłą małżonką, przy tym każde z rodziców w swoim czasie i zakresie samodzielnie wykonuje obowiązki wychowawcze.

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. wykładni regulującego tę kwestię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Wedle organu interpretacyjnego, dopuszczalność skorzystania z opisanego rodzaju opodatkowania uzależniona została od samotnego wychowywania małoletniego dziecka, przy czym okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko, automatycznie wyklucza możliwość uznania, iż którakolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie.

Skarżący prezentuje odmienny pogląd. W jego ocenie sporny przepis nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, wobec czego możliwe jest uznanie każdego z rodziców wychowujących dzieci w systemie naprzemiennym za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd uznał wykładnię organu zaprezentowaną w wydanej interpretacji za nieprawidłową i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnia prawo rozwiedzionego rodzica do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie czy orzecznictwie stanowisko. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając ust. 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcie drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być bowiem rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez około 30% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie Rodzinnego Plany Wychowawczego również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko. Jak wskazał, sam Skarżący opiekuje się on trojgiem dzieci - zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą - odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. została zaprezentowana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14, z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego.

Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. budzi wątpliwości i niesie zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził ani ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zatem uzasadniony. Usprawiedliwiony był także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 124 i 121 § 1 O.p., który pozostawał w ścisłym związku z analizowanym wyżej zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania - uiszczonego w sprawie wpisu sądowego w wysokości 200 zł.