Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 265/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 93a par. 1, art. 93b, art. 14c par. 2, art. 169 par. 1, art. 14b-art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 44
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 16k ust. 7-12.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 414/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 414/10 oddalił skargę Przedsiębiorstwa W. Spółki z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. uzupełnionym 16 i 18 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka ma prawo w 2009r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku, w zakresie będącego przedmiotem tej interpretacji pytania 5, wnioskodawca w stanie faktycznym podał, że Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008r., po czym w dniu 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. Podkreślono, że w postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, skoro Spółka rozpoczęła działalność w 2008r. czy ma prawo w 2009r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. przy zastosowaniu limitu w wysokości równowartości 100 tys. euro zgodnie z art. 5 ust. 1 i 3 nowelizacji z marca 2009r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009r., Nr 69, poz. 587), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą zgodnie z zasadami określonymi w art. 16k ust. 7-13 ustawy zmienianej w art. 2 dokonywać odpisów amortyzacyjnych, do kwoty limitu określonej w ust. 1, także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności. W myśl art. 5 ust. 1 powołanej powyżej nowelizacji w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009r. i 2010r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Skoro zatem Spółka rozpoczęła działalność w 2008r. to do składników majątkowych nabytych jako aport ma prawo zastosować, w roku 2008 i 2009 zasady przyspieszonej amortyzacji określone w art. 16k ust. 7-13 p.d.o.p.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.), dalej: "u.g.k.": art. 2, art.6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1, i dodał, że analiza ostatniego

z tych przepisów prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Wskazując nadto, że w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, organ uznał, zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 u.g.k.), że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji organ przyjął, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 u.g.k., który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy czym przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest, jak wskazał organ, specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Organ wskazał dalej w interpretacji, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, zdaniem organu, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu, art. 16k ust. 7 p.d.o.p., umożliwiający dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku m.in. przekształcenia. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka została utworzona poprzez przekształcenie zakładu budżetowego, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej a zatem jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 11 p.d.o.p. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, Spółka nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji o której mowa

w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać z tej metody amortyzacji najwcześniej w roku podatkowym 2009r. po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych (ustawa z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 69, poz. 587).

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzuciła naruszenie art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16k ust. 7 oraz ust. 11 u.p.d.o.p. i art. 93a - 93b O.p.

Strona podniosła, że prezentowany przez Dyrektora pogląd, iż Spółka nie powstała w sposób pierwotny, a w wyniku przekształcenia, jest błędny z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W konsekwencji, również wskazane przez organ przepisy p.d.o.p. nie znajdują w przypadku Spółki zastosowania, gdyż dotyczą one podmiotów powstałych poprzez przekształcenie, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że od dnia 1 stycznia 1999 r. przepis art. 22 u.g.k. dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast art. 23 u.g.k., który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Zdaniem Spółki ustawa ta nie przewiduje sukcesji uniwersalnej w przypadku - dokonanej na podstawie przepisu art. 22 - likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Nie jest zatem możliwe zastosowanie regulacji przepisów art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jak sugeruje organ.

Treść odpisu KRS w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie doszło do likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki poprzez wniesienie jako aport do Spółki mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Została zatem zastosowana procedura likwidacji zakładu budżetowego, o której mowa w przepisie art. 22 u.g.k. Nie miało miejsca natomiast przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę, wbrew twierdzeniom organu.

Fakt, że w przypadku przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową, spółka ta staje się z mocy prawa, wskutek aktu założycielskiego, właścicielem mienia zakładu komunalnego oznacza, iż nie dochodzi tu do wniesienia tego mienia jako aport do spółki. Jest to istota przekształcenia, gdyż możliwość wnoszenia aportów do spółek przez gminy wynika z regulacji prawa handlowego oraz przepisów ustaw normujących ich kompetencje. W przypadku bowiem wnoszenia aportów własność przechodzi na nowo utworzoną spółkę poprzez nabycie przedmiotu aportu w zamian za wydawane udziały. Natomiast w przypadku przekształcenia nabycie następuje z mocy samego prawa.

W świetle powyższego bezpodstawny jest wniosek zawarty w interpretacji, iż Spółka powstała na skutek przekształcenia, a nie na ogólnych zasadach, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.;). Należy bowiem mieć na uwadze, iż tak wnoszenie aportów jak i obejmowanie udziałów, a czynności te miały miejsce w przedmiotowej sprawie, jest unormowane w Ksh, i tylko na podstawie Ksh mogła, w niniejszym stanie faktycznym, powstać Spółka.

Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie przyjął, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę z tego względu, że organ pominął okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku. W interpretacji nie odniesiono się w ogóle do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r., którym Burmistrz Gminy K. dokonał zawiązania Spółki oraz wniesienia aportem mienia Zakładu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

W ocenie Spółki, organ popełnił błąd polegający na łącznym stosowaniu przepisu

art. 23 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.g.k.

W konsekwencji Dyrektor nieprawidłowo przyjął, iż w sytuacji Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Wobec faktu, że Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia, w konsekwencji nie wypełnia też hipotezy przepisu art. 16k ust. 11 p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podniósł, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny, co determinuje zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podmiotów przekształconych.

Sąd zwrócił uwagę, że przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji należy wskazać na specyfikę zakładu budżetowego, który stosownie do obowiązującej w dacie zawarcia umowy spółki ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) zawierającej przepisy ustrojowe, nie ma własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości, działa w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Podmiotem praw do składników mienia pozostaje jednostka samorządu terytorialnego, która tworząc zakład budżetowy ma obowiązek określić źródła przychodów własnych oraz stan wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane do użytkowania zakładowi, oraz terminy rozliczeń z budżetem.

Sąd wskazał, że analogiczne unormowanie zawierają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W ust 5 tego artykułu (odpowiednio ust 5 art. 16 obecnie obowiązującej ustawy) ustawodawca przewidział, jako warunek przekształcenia zakładu w inną formę organizacyjno – prawną jego wcześniejszą likwidację. Wskazać należy, że przepisy ustawy o finansach publicznych odmiennie regulują też skutki likwidacji uzależniając je od celu jej przeprowadzenia. O ile w przypadku definitywnej likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ podejmujący decyzję o likwidacji (art. 25 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy i odpowiednio art. 16 ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych), to w sytuacji, gdy celem likwidacji jest przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno –prawną, zgodnie z art. art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (odpowiednio art. 16 ust. 7) jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka.

Powyższe unormowanie oznacza, jak wskazał Sąd I instancji, iż ustawa o finansach publicznych przewiduje szczególną procedurę przekształcenia zakładu budżetowego t. j. wymaga jego likwidacji i utworzenia w jego miejsce nowej formy organizacyjno- prawnej.

Zdaniem Sądu, z uwagi na niesamoistną formę zakładu budżetowego nie może mieć miejsca bezpośrednie modelowe jego przekształcenie w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki. Skoro zaś mienie zakładu budżetowego stanowi własność gminy, pozostając tylko w jego użytkowaniu koniecznym jest, dla zmiany podstawy korzystania z mienia otrzymanie go przez spółkę w postaci aportu. Wniesienie przez jednostkę samorządu terytorialnego aportu, w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji w celu zawiązania spółki, nie zmienia przeznaczenia jakiemu to mienie służyło w likwidowanym zakładzie oraz powstałej w jego miejsce spółce.

Sąd podkreślił, że unormowanie zawarte w przepisach ustrojowych w ustawie o finansach publicznych należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów art. 22 i art. 23 u. g. k.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy o finansach publicznych, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że przepisy art. 22 i art. 23 ustawy u. g .k należy rozpoznawać łącznie przyjmując, że dla przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę konieczna jest jego wcześniejsza likwidacja w celu zawiązania spółki akcyjnej lub z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału mienia zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 u. g. k.), przy czym składniki mienia przekształconego w spółkę zakładu budżetowego stają się majątkiem spółki, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust 1 i ust. 3 u. g. k.). Przepis art. 23 u.g.k. nie reguluje szczególnego trybu przekształcania zakładu budżetowego w spółkę z pominięciem procedury likwidacji, lecz reguluje konsekwencje procesu określonego w art. 22 tj. likwidacji zakładu i zawiązania na bazie mienia zlikwidowanego zakładu spółki.

Nie można tym samym, zdaniem Sądu I instancji, podzielić stanowiska skarżącej, że przepisy art. 22 i art. 23 u. g. k. zawierają odrębne regulacje w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego, tj. art. 22 u.g.k. reguluje likwidację zakładu budżetowego w celu zawiązania na bazie jego zlikwidowanego mienia spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, w której kapitał zakładowy jest pokrywany mieniem zakładu budżetowego, pozostałym po jego likwidacji zaś art. 23 u. g. k. odnosi się do bezpośredniego przekształcenia zakładu w spółkę.

Wbrew stanowisku skarżącej bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych (art. 25 ust 5 poprzedniej ustawy o finansach publicznych) i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki. Eksponowana przez skarżącą zmiana art. 22 u. g. k. z dniem 1 stycznia 1999r. nie oznacza zatem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie dwóch odrębnych sposobów zmiany formy organizacyjnej zakładu budżetowego poprzez jego likwidację w celu utworzenia spółki kapitałowej oraz wynikające z nienowelizowanego art. 23 u. g. k. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę.

Stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjętego prawidłowo przez organ, Spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u. g. k., przy czym zespól składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu. Na Spółkę przeszły zatem stosownie do unormowania art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (art. 16 ust 7 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych) zarówno należności jak i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego i stosownie do art. 23 ust. 3 u. g. k. spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu.

Według Sądu, prawidłowo organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b O. p. i spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

W konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust 3 u. g. k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe (art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b O.p.), to w roku rozpoczęcia przez nią działalności została wypełniona hipoteza art. 16k ust. 11 p.d.o.p., a zatem spółka nie ma w tym roku możliwości korzystania z uprawnień przewidzianych w art. 16k ust. 7 tej ustawy. p.d.o.p. Spełnienie warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p stanowi też konieczny warunek dla możliwości skorzystania przez spółkę w roku 2009 z podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych przewidzianych art. 5 ust 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) .

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. poprzez przyjęcie, iż Spółka powstała w sposób przewidziany w przepisie art. 23 u.g.k. tj. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w trybie określonym w przepisie art. 22 u.g.k. tj. w sposób pierwotny, co zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym sprawy, naruszenie to pozostawało w związku z art. 16 k ust. 7 i ust. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust:. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2009 r., Nr 69, poz. 587; "Nowelizacja") poprzez przyjęcie, iż Skarżąca, jako zdaniem Sądu podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie może skorzystać z amortyzacji na

zasadach określonych w przepisach art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p.,

b) art. 16k ust. 7 i ust. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i ust. 3 Nowelizacji polegającą na przyjęciu, iż Spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia i w konsekwencji nie może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych w latach 2008 i 2009 na zasadach określonych w przepisach art.16k ust. 7-13 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem regulacji art. 5 ust. 1 i ust. 3 Nowelizacji,

c) art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, którego majątek otrzymała jako wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy - polegające na:

- sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które, nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, W szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie, w zakresie przyjęcia, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny przez wniesienie aportu,

- nie odniesieniu się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie, iż Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu),

- oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu);

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawą materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym wskazaniu, iż Spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia i w konsekwencji nie może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych w latach 2008 i 2009 na zasadach określonych w przepisach art. 16k ust. 7-13 Ustawy C1T, z uwzględnieniem regulacji art. 5 ust. 1 i ust. 3 Nowelizacji;

c) naruszenie przepisu art:. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mino, iż interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny,

- naruszeniu przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy ż dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań Organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo;

d) przepisu art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c p.p.s.a. związku z oddaleniem skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym wskazaniu przez Organ, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie, w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji nie może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych w latach 2008 i 2009 na zasadach określonych w przepisach art. 16k ust. 7-13 Ustawy CIT, z uwzględnieniem regulacji art. 5 ust. 1 i ust, 3 Nowelizacji- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzającej go Interpretacji,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt. 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.g.k Spółka zwróciła uwagę na dokonaną z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. nowelizację przepisów tej ustawy i dokonane na jej podstawie "ewidentne rozdzielenie przedmiotu normowania przepisów art. 22 i 23 UGK". Powtórzono, że od dnia 1 stycznia 1999 r. przepis art. 22 tej ustawy dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast: art. 23, który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Strona podnosi, że w sytuacji spółki została zastosowana procedura likwidacji zakładu budżetowego, o której mowa w art. 22 u.g.k. i nie miało miejsca przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę.

Wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do dnia 31 grudnia 1998 r. przepisy art. 22 i 23 UGK dotyczyły jednej instytucji prawnej, jaką. było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową Pierwszy z powyższych przepisów normował procedurę przekształcenia; drugi materialnoprawne aspekty przekształcenia zakładu budżetowego, w tym sukcesję uniwersalną. Do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis art. 22 UGK dotyczył zatem procedury powstania gminnej spółki kapitałowej bez przeprowadzenia uprzedniego postępowania likwidacyjnego zakładu budżetowego; w tym przypadku nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki kapitałowej, gdyż majątek zakładu budżetowego z mocy prawa staje się majątkiem spółki.

Spółka przywołała dalej treść art. 22 ust. 1 u.g.k. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1999 r. i stwierdziła, że treść tego przepisu nie może budzić wątpliwości co do tego, iż obecnie w żadnym wypadku nie normuje on przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę. Normuje natomiast zupełnie odmienną sytuację, taką mianowicie, w której zakład budżetowy ulega likwidacji, a jego majątek pozostały po likwidacji test wnoszony przez gminę do tworzonej spółki kapitałowej jako aport.

Dalej Spółka wskazała na poglądy doktryny (Cezary Balasiński, Michał Kulesza "Ustawa o gospodarce komunalnej, Komentarz, Warszawa 2002 r.) oraz orzecznictwa (wyrok WSA w Gliwicach z 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1295/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2296/05 ), które potwierdzają, zdaniem Spółki, że prezentowany przez nią pogląd jest prawidłowy.

W dalszej części kasator uzasadnił pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiące konsekwencję w/w stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że z uwagi na błędną wykładnię przepisów u.g.k, Sąd nieprawidłowo uznał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia, a więc w konsekwencji w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż w sytuacji Skarżącej zastosowanie znajdzie przepis art.. 16k ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni (...) w wyniku przekształcenia, połączenia łub podziału podatników". Zgodnie jednak z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia. Zatem powyżej cytowany przepisy nie znajdzie w jej wypadku zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie wypełnia hipotezy przepisu art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki ma ona możliwość skorzystania z uprawnień, wynikających

z przepisu art. 16k ust. 7 tej ustawy, a na podstawie art. .5 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 Nowelizacji będzie ona uprawniona do skorzystania z tzw. przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Skoro zatem Spółka rozpoczęła działalność w 2008 r., to do składników majątkowych nabytych jako aport ma prawo zastosować, w roku 2008 i 2009 zasady przyspieszonej amortyzacji określone w art. 16k ust. 7-13 Ustawy C1T, przy zastosowaniu limitu w wysokości równowartości 100 000 euro.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono dalej

w skardze kasacyjnej, że organ, a następnie Sąd, błędnie przyjęli, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę także i z tego względu, iż pominięto okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym Wniosku. Powtórzono zarzut nieodniesienia się do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r. (zawiązanie Spółki). Podniesiono też, że Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. W przekonaniu Skarżącej, Dyrektor, a następnie Sąd, ignorując prezentowane w stanie faktycznym wniosku dane dotyczące wpisu do KRS, nie mógł dokonać poprawnej analizy przepisów u.g.k. oraz u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnych wniosków, oderwanych od stanu prawnego, w jakim znajduje się Spółka. Nie jest zatem możliwe uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu, gdyż wydał on wyrok w oderwaniu od przedstawionego mu stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.), gdyż trafnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się do błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Bezzasadny jest natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1, art. 22 i 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. (zarzut I.1 i I.3), bowiem prawidłowo WSA w Kielcach zinterpretował wskazane przepisy i ocenił prawne uwarunkowania przekształcenia zakładu budżetowego

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i jego prawne następstwa. Pozostały zarzut naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesny, bowiem błędna ocena stanu faktycznego przez WSA w Kielcach doprowadziła do błędnej subsumcji, co przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazana przez spółkę we wniosku o wydanie kwestionowanej interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocena tej okoliczności wymagała od Sądu pierwszej instancji dokonania wykładni art. 22 i 23 u.g.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 oraz art. 22 i art. 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jest chybiony. Skarżąca argumentuje, że zarówno organ wydający interpretację, jak i WSA w Kielcach błędnie przyjęły, że spółka powstała w drodze przekształcenia, a nie w sposób pierwotny. Wbrew twierdzeniom spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki,

a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność sprawy a mianowicie treść przedstawionego pytania przez podatnika, które nie dotyczyło tylko okoliczności związanej z przekształceniem jego formy prawnej, ale także możliwości skorzystania z tzw. przyspieszonej amortyzacji. Przypomnieć należy, iż Spółka zadała pytanie: "czy ma prawo w 2009r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5 – stan faktyczny). Organ wydając interpretację stwierdził jedynie, że "Spółka zobowiązana jest kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez ZWiK, jako podmiot powstały w wyniku jego przekształcenia oraz że ma ona możliwość skorzystania z tzw. przyspieszonej amortyzacji najwcześniej w 2009 r., jeśli spełni warunki określone w art. 16k ust. 7-12". Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w tym zakresie powtórzył jedynie za organem "w roku rozpoczęcia przez nią działalności została wypełniona hipoteza art. 16k ust. 11 p.d.o.p., a zatem spółka nie ma w tym roku możliwości korzystania z uprawnień przewidzianych w art. 16k ust. 7 tej ustawy. p.d.o.p. Spełnienie warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p stanowi też konieczny warunek dla możliwości skorzystania przez spółkę w roku 2009 z podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych przewidzianych art. 5 ust 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do treści art. 16k ust. 7 p.d.o.p a w szczególności do tego czy i kiedy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ stwierdził w interpretacji, iż Spółka zobowiązana jest kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez ZWiK.

A przecież z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że przekształcony zakład budżetowy nieprowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wojewódzki Są Administarcyjny w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. zignorował tę okoliczność i jednocześnie nie dokonał oceny skarżonej interpretacji pod kątem treści art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16k ust. 7 ustawy, czy też Spółka będzie kontynuowała odpisy amortyzacyjne Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne, czy w ogóle takie były dokonywane. Nadto podkreślić należy, iż Spółka składając wniosek nie przedstawia kluczowych elementów stanu faktycznego, co do możliwości zastosowania sposobu amortyzacji o której mowa w art. 16k ust. 7 p.d.o.p.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Tym bardziej jeżeli wniosek nie zawiera danych umożliwiających zweryfikowanie prawidłowości stanowiska podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, organ udzielając interpretacji skoncentrował się jedynie na aspekcie następstwa prawnego Spółki tymczasem nie zajął stanowiska

w sprawie możliwości zastosowania metody amortyzacji o której mowa art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p . w zakresie kompleksowej regulacji tej instytucji. W tym zakresie kontrola sądowa przeprowadzona przez WSA w Kielcach była wadliwa, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Kielcach powinien uwzględnić powyższe uwagi i prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.