Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1995/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 259/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.91.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 259/19 (sprostowanym co do nazwy Spółki postanowieniem z 18 lipca 2019 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – Syndyka Masy Upadłości sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IAS") z 27 lutego 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał to, że 14 lipca 2011 r. E.sp. z o.o. ("Spółka") za 557.500 zł zbyła na rzecz A.sp. z o.o. w N. przysługujący jej udział 1/2 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi w stanie surowym. W dacie zawarcia umowy wydanie nieruchomości już nastąpiło, a całość ceny została uiszczona w częściach do 22 sierpnia 2011 r. Postanowieniem z 18 października 2011 r. ogłoszono upadłość Spółki. Syndyk przed sądem powszechnym wszczął postępowanie w oparciu o art. 134 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 127 ust. 1 Prawa upadłościowego. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie z 12 maja 2015 r. należność z tytułu sprzedaży podwyższono o 200.000 zł. Wyrok ten stał się prawomocny – wniesioną od niego apelację Sąd Apelacyjny w Lublinie oddalił wyrokiem z 2 lutego 2016 r.

Powołując się na art. 19 ust. 1, 10 i 15 (obowiązek podatkowy) oraz art. 29 ust. 1 (podstawa opodatkowania) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., WSA wywiódł, że rozliczając podatkowo przedmiotową transakcję Spółka obowiązana była uwzględnić w podstawie opodatkowania cenę umówioną z nabywcą, tj. łącznie 557.500 zł (brutto), ponieważ w dacie dokonywania tego rozliczenia była to dla niej kwota należna, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem WSA kwota 200.000 zł powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania zarówno stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ww. brzmieniu, jak i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Zgodnie zaś z niekwestionowanym przez organy podatkowe stanowiskiem Skarżącego, obowiązek podatkowy Spółki w podatku od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości powstał nie później niż 13 sierpnia 2011 r.

W ocenie WSA, popartej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, to w przypadku podwyższenia podatku należnego (także w konsekwencji podwyższenia podstawy opodatkowania) korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło (w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania – por. art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). Pierwotne zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się bowiem w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie w takim przypadku jest następstwem zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, następczo modyfikującego wielkość tego zobowiązania. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz powinny być one wykazane w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Nie ma znaczenia, czy następcze (w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego) podwyższenie kwoty należnej sprzedawcy z tytułu odpłatnej dostawy jest wynikiem konsensusu stron transakcji, czy też konsekwencją stosownego wyroku sądu powszechnego.

W sytuacji, gdy po okresie rozliczeniowym właściwym ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego nastąpiło podwyższenie podstawy opodatkowania, korekta spowodowana tym podwyższeniem powinna być uwzględniona w okresie właściwym dla momentu, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę. W tej sprawie jest to luty 2016 r., w którym nastąpiło uprawomocnienie się wyroku sądu powszechnego przesądzającego o zwiększeniu o 200.000 zł kwoty należnej Spółce z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości.

Zdaniem WSA dla wyniku sprawy, której przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za luty 2016 r., nie ma istotnego znaczenia fakt, że 28 lipca 2016 r. Skarżący wystawił fakturę nr [...] korygującą pierwotną fakturę dokumentującą transakcję z 14 lipca 2011 r. oraz ujął ją w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2016 r. Faktura korygująca powinna być ujęta w księgach podatkowych podatnika za luty 2016 r. i uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc.

Zarzuty skargi WSA ocenił jako niezasadne.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zarzucił naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 69 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska Skarżącego, które było podstawą formalną skargi, iż w tej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r., poz. 800) – dalej "O.p.", przez pominięcie tego przepisu przy orzekaniu, co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na niewzięcie pod uwagę treści tego przepisu.

2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i 145 § 2 P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i oddalenie skargi przez WSA w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w lutym 2016 r. "w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego następczo modyfikującego wielkość tego zobowiązania", tj. w wyniku "stosownego wyroku sądu powszechnego", nie jest rezultatem nieprawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, lecz jedynie podwyższeniem podstawy opodatkowania zależnym wyłącznie od przyczyn powodujących to podwyższenie, skutkującym zwiększeniem zobowiązania podatkowego w rozliczeniu miesiąca zaistnienia tego zdarzenia, podczas gdy podwyższenie podstawy opodatkowania pozostaje rezultatem i stanowi następstwo wykonania w sposób nieprawidłowy obowiązku podatkowego zdefiniowanego w art. 4 O.p. konsekwencję czego stanowi obowiązek rozliczenia zwiększonego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec, w którym obowiązek podatkowy powstał.

3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia, należało uznać za niezasadną.

4.3. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczy kwestii, czy korektę podatku należnego od transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, wynikającą z podwyższenia wartości tej transakcji wyrokiem sądu powszechnego, należy uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym – stosownie do momentu powstania obowiązku podatkowego – ujęta została pierwotna faktura dokumentująca tę transakcję, czy też w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące podwyższeniem wartości transakcji (ceny sprzedaży).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie ceny sprzedaży udziału w nieruchomości winno skutkować skorygowaniem rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., ponieważ w tym miesiącu doszło do podwyższenia wartości transakcji.

4.4. Skarżący stanowisko to podważa zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Argumentacji przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów Skarżący nie powiązał z przepisami, których naruszenie przypisał Sądowi pierwszej instancji, a przy tym niektóre z zarzutów pozostawił bez uzasadnienia. Taki zaś sposób sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej ma wpływ na zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby porządkować i uzupełniać argumentację wnoszącego skargę kasacyjną.

4.5. Przede wszystkim stwierdzić należy, że kwestia okresu rozliczeniowego właściwego do uwzględnienia faktur korygujących wystawionych w związku z podwyższeniem ceny sprzedaży było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08; z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, z 17 października 2018 r. sygn. akt 1866/16 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zajęte w powyższych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym okres rozliczeniowy właściwy do uwzględnienia faktur korygujących wystawionych w związku z podwyższeniem ceny determinowany jest rodzajem okoliczności, które spowodowały konieczność skorygowania podatku należnego oraz momentem zaistnienia tych okoliczności. Przyjmuje się przy tym, iż należy rozróżnić dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Są to sytuacje: (1) gdy zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach; (2) gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, co wpłynęło na błędne określenie wielkości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego, ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Takie też stanowisko co do wpływu charakteru zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty podatku należnego i momentu wystąpienia tego zdarzenia na okres rozliczeniowy, w którym korektę tą należy uwzględnić, zajął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawione zaś wyżej stanowisko dotyczące okresu, w którym sprzedawca powinien uwzględnić korektę zwiększającą podatek należny na skutek późniejszego podwyższenia ceny, wypełniło istniejącą w tym zakresie lukę normatywną.

Istnieniu tej luki nie przeczy argumentacja Skarżącego odwołująca się do sytuacji, gdy podatnicy "w sposób celowy i świadomy" zaniżają "prawidłową wysokość podstaw opodatkowania zobowiązań podatkowych". Nie jest to bowiem sytuacja, której stanowisko to dotyczy.

4.6. Zasadniczym zarzutem podniesionym przez Skarżącego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i 145 § 2 P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia).

Skarżący ani nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a., ani zarzutów tych nie uzasadnił – w ogóle nie nawiązał do treści tych, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy Sąd pierwszej instancji przepisy te naruszył.

W 2011 r. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z ust. 10 tego artykułu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Zarzut ten jest niezasadny.

Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodne z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu przepisu. Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wskazane wyżej przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego. Sąd ten nie twierdził, iż obowiązek podatkowy powstaje w momentach innych niż określone tymi przepisami (wydanie towaru, wykonanie usługi, otrzymanie całości lub części zapłaty, 30. dzień od wydania lokalu lub budynku).

Nie jest wykładnią art. 19 ust. 1 i 10 u.p.t.u. zarzucone przez Skarżącego nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w lutym 2016 r. było skutkiem "zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego następczo modyfikującego wielkość tego zobowiązania" w wyniku stosownego wyroku sądu powszechnego. Ustalenie charakteru zdarzenia, które spowodowało konieczność skorygowania kwoty należności (ceny) oraz podatku należnego, należy do ustaleń faktycznych, będących wynikiem oceny całego materiału dowodowego sprawy. Tego rodzaju ustalenia powinny być podważane poprzez zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz poczynionych w ramach tego postępowania ustaleń. Skarga kasacyjna Skarżącego zarzutów takich nie zawiera.

Dodać należy, że również twierdzeniu Skarżącego, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła sytuacja celowego i świadomego zaniżenia przez podatnika wysokości podstaw opodatkowania, nie towarzyszył zarzut podważający prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie poczynionych przez organy podatkowe.

4.7. Chybiona jest argumentacja Skarżącego oparta na art. 4 O.p., definiującym obowiązek podatkowy jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zdarzeniem, które w momencie zaistnienia spowodowało powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, była dokonana 14 lipca 2011 r. sprzedaż przez Spółkę udziału w nieruchomości. Wyrok sądu powszechnego nie zmienił daty, w której sprzedaż ta nastąpiła. Spowodował jedynie zmianę kwoty należnej Spółce z tytułu tej sprzedaży, a w konsekwencji zmianę (podwyższenie) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Podstawa opodatkowania jest pojęciem związanym ze zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.), stanowiącym następstwo obowiązku podatkowego i sprowadzającym się do konieczności zapłaty zobowiązania skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca. Wysokość podstawy opodatkowania ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie determinuje natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego, który – jak wynika z jego definicji – jest powinnością nieskonkretyzowaną. Innymi słowy, powstanie obowiązku podatkowego powoduje samo dokonanie sprzedaży (czynności opodatkowanej). Kwestia odrębną jest natomiast ustalenie wartości tej sprzedaży (ceny) na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

4.8. Niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamiając pojęcia "obowiązek podatkowy" i "podstawa opodatkowania", nieprawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy co do kwoty 200.000 zł powstał dopiero w lutym 2016 r.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż "za uzasadnione należy uznać (...) stanowisko syndyk masy upadłości podatnika, niekwestionowane zresztą przez organy podatkowe, że w przytoczonych wyżej niespornych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości powstał nie później niż 13.08.2011 r.".

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym rozliczając podatek od towarów i usług w okresie rozliczeniowym stosownym do momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna była uwzględnić w podstawie opodatkowania cenę umówioną z nabywcą (557.500 zł) wynikało właśnie z przyjęcia przez ten Sąd, że w lutym 2016 r. zaistniało zdarzenie, które zmieniło jedynie wysokość podstawy opodatkowania (obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży), a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, w powyższym okresie rozliczeniowym kwota 200.000 zł nie była kwotą należną Spółce – stała się nią dopiero na skutek uprawomocnienia się wyroku sądowego.

Okoliczność, że w lutym 2016 r. wystąpiło zdarzenie powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podkreślił także Dyrektor IS w uzasadnieniu swojej decyzji (s. 10).

4.9. Reasumując, Naczelny Sądu Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie jako prawidłowe ocenił ustalenia faktyczne oraz stanowisko organów podatkowych. Prawidłowo przyjął bowiem, że skoro podstawa opodatkowania uległa podwyższeniu po okresie rozliczeniowym właściwym ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, to korekta podatku należnego spowodowana tym podwyższeniem powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym właściwym dla momentu, w którym nastąpiło zdarzenie uzasadniające korektę. Skarżący powinien był więc skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., ponieważ w tym właśnie miesiącu uprawomocnił się wyrok sądu powszechnego, skutkiem którego o 200.000 zł zwiększyła się kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia).

Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten pozwala zatem kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Zważywszy, że jest to przepis postępowania, skuteczność zarzutu jego naruszenia warunkowana jest wykazaniem przez wnoszącego skargę kasacyjną, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ nie odniósł się (nie uzasadnił "rozstrzygnięcia") do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 O.p. Skarżący nie wykazał, aby brak odniesienia się wprost do zarzutu naruszenia tego przepisu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające jest w tym względzie ogólnikowe stwierdzenie, że niewzięcie pod uwagę treści tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpującą argumentację, pozwalającą zweryfikować rozumowanie tego Sądu, które doprowadziło go do oceny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rezultacie zaś nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., które to naruszenie, zdaniem Skarżącego, było wynikiem wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. jest przy tym chybiony, jako że przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekł zgodnie ze swoją właściwością, a oceniając zaskarżoną decyzję kierował się kryterium jej zgodności z prawem (legalności) – Skarżący nie wskazał żadnej okoliczności świadczącej o zastosowaniu kryterium innego.

Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego środka, przewidzianego ustawą, który został zastosowany wadliwie.

4.11. Końcowo odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, jako że regulujących rozstrzygnięcia wydawane przez sądy administracyjne w pierwszej instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, w oparciu o które działa organ wydający decyzję. Zarzut naruszenia tego przepisu należało zatem powiązać z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które działają organy podatkowe. Tego zaś Skarżący nie uczynił. Skoro zaś organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylić decyzje organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Prawidłowo Sąd ten oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.