Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt SKO [...] w przedmiocie zwrotu dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2166 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016, poz. 23 – dalej jako "kpa"), art. 90 ust. 1, ust. 3c - 3e i ust. 4 oraz art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 – dalej jako "u.s.o."), art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 – dalej jako "u.f.p.") oraz uchwały Rady Gminy Sierakowice z dnia 1 marca 2011 r. nr VI/34/11 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie gminy Sierakowice oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, po rozpatrzeniu odwołania R. M. – dalej jako "Skarżąca", prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "A" w S. (dalej jako "przedszkole") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt") z dnia 23 maja 2016 r. w sprawie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu gminy z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w dniach od 10 do 18 kwietnia 2014 r. kontroli w zakresie wykorzystania dotacji za 2013 r. Wójt decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. określił należność przypadającej do zwrotu do budżetu gminy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Skarżącą w kwocie 31.145,76 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu gminy do dnia zapłaty.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, SKO decyzją z dnia 7 marca 2016 r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, iż organ pierwszej instancji w trakcie postępowania wyjaśniającego nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, iż część wykazanych wydatków poniesiona została niezgodnie z przeznaczeniem.

3. Decyzją z dnia 23 maja 2016 r. Wójt określił należność przypadającej do zwrotu do budżetu gminy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Skarżącą w kwocie 8.717,65 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu gminy do dnia zapłaty, płatną w terminie 15 dni liczonych od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy gminy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, jakie wydatki składają się na wskazaną kwotę części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Wójta kwota 1778,28 stanowiąca koszty zajęć dodatkowych w formie umów zlecenia poniesiona została niezgodnie ze statutem przedszkola. Kwota 5968,37 poniesiona na zakup generatora prądotwórczego stanowiła, zdaniem organu, wydatek inwestycyjny, nie mieszczący się w katalogu wydatków bieżących; kwota 700 zł wydatkowana na przewóz osób dotyczyła 2012 r., natomiast charakter przekazanej dotacji jest roczny i tylko w ramach roku budżetowego można dokonywać stosownych wydatków. Organ zakwestionował również kwotę 271 zł wydatkowaną na polisy ubezpieczeniowe, bowiem uznał, że takie wydatki nie mogą być finansowane w ramach udzielonej dotacji, gdyż zapewnienie bezpieczeństwa placówki należy do organu prowadzącego przedszkole.

4. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 11 kpa poprzez niewyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy, niepouczenie strony o obowiązujących przepisach, brak udzielenia wskazówek, nieodniesienie się w całości do wniosków Skarżącej oraz nieprzedstawienie przepisów prawnych popierających stawiane przez organ tezy.

Zdaniem Skarżącej, szczególnie wątpliwe są wydatki związane z umowami zlecenia na zajęcia dodatkowe oraz z zakupem generatora prądotwórczego.

Odnośnie kwoty 1778,28 zł z tytułu umowy zlecenia Skarżąca podniosła, iż kwota ta została przeznaczona na realizację zadania w zakresie kształcenia i pokrywała bieżące wydatki, zaś w 2013 r. rodzice nie ponosili opłat za zajęcia dodatkowe, a tym samym nie były one finansowane z dwóch źródeł. Ponadto zmianie uległ statut placówki, o czym informowany był organ, a stosowne dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

W odniesieniu do kwoty 5968,37 zł z tytułu zakupu generatora prądotwórczego, Skarżąca wyjaśniła, iż zakup ten pomaga realizować zadania wynikające z art. 90 ust 3 d u.s.o., bowiem zadaniem opiekunki przedszkola jest zapewnienie jak najlepszych warunków dla dzieci, dlatego należy uznać, iż wydatek ten był konieczny i w pełni uzasadniony. W ocenie Skarżącej nie można podzielić stanowiska organu, że był to jedynie zakup inwestycyjny, który nie podlega dotacji, bowiem generator służy zadaniom z zakresu opieki.

Odnosząc się do wydatku w wysokości 700,00 zł. za przewóz osób, Skarżąca podała, iż powstał on w marcu 2013 r., kiedy to wystawiona została faktura VAT nr 73/13 z dnia 16 marca 2013 r., dlatego też mógł być on pokryty z dotacji przyznanej na rok 2013.

Skarżąca podtrzymała wniosek o pokrycie wątpliwych wydatków pensją dla dyrektora, w związku ze zmianą ustawy o systemie oświaty, wprowadzającą możliwość wypłaty wynagrodzenia osób prowadzących niepubliczne placówki od dnia 1 września 2013 r. w oparciu o przedłożony akt powołania oraz ustalenie wynagrodzenia dla dyrektorki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Skoro otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie powinno być ono ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

4. Decyzją z dnia 21 lipca 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 1a, art. 90 ust. 2a-2b, art. 90 ust. 3b, 3c, 3d, 3e i 3f, art. 90 ust. 4, art. 5 ust. 7 u.s.o.; przepisy uchwały nr VI/34/11 Rady Gminy Sierakowice z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy Sierakowice oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) oraz art. 252 ust. 1, 2 i 6 u.f.p. i stwierdził, że dotacja oświatowa ma mieszany charakter - podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu prowadzącego placówki.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. - w dacie udzielenia dotacji - nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Powołując treść art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p. organ wyjaśnił, że przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

Zdaniem organu, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" wskazać należy, że pojęcie to rozumiane winno być wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

W ocenie SKO, kwota 1.778,28 zł z tytułu umów zlecenia została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiony podczas kontroli Statut przedszkola w § 5 ust. 11 stanowił, że za prowadzenie dodatkowych zajęć w przedszkolu np. języki obce, logopedia rodzice ponoszą dodatkową odpłatność. W przedmiotowej sprawie na prowadzenie dodatkowych zajęć typu język angielski, rytmika itp. zostały zawarte umowy zlecenia. Stan faktyczny ustalony w toku prac kontrolnych wskazywał, że finansowanie kosztów zajęć dodatkowych odbywało się z dwóch źródeł: z wpłat rodziców oraz z dotacji otrzymywanej z gminy, co było niezgodne z zapisami Statutu. Zmieniona treść Statutu została doręczona do organu w dniu 22 sierpnia 2014 r. tj. już po kontroli i zapoznaniu się z zastrzeżeniami kontrolerów. Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 82 ust. 5 u.s.o., osoba prowadząca szkołę lub placówkę jest obowiązana zgłosić organowi, w ciągu 14 dni zmiany w danych zawartych w zgłoszeniu, powstałe po wpisie do ewidencji (w tym także statutu co wynika z art. 82 ust. 2 pkt 4).

Zdaniem SKO, doręczenie do organu (już po przeprowadzonej kontroli) zmiany Statutu niemal po dwóch latach budzi poważne wątpliwości, co do rzeczywistej daty dokonania w nim zmiany, szczególnie że podczas kontroli przedstawiono statut w wersji niezmienionej.

Organ stanął na stanowisku, że kwota 5.968,37 z tytułu zakupu generatora prądotwórczego, wydatkowana została z przyznanej dotacji w sposób nieprawidłowy, gdyż zgodnie z art. 236 ust. 2 i ust. 4 oraz załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych i art. 16f ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych, jest zakupem inwestycyjnym, który nie może być finansowany z dotacji przekazywanej na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o.

W ocenie organu, wydatek na zakup generatora prądu, nawet jeśli uznany jako niezbędny dla utrzymania bezpiecznych i higienicznych warunków bytowych dla przedszkolaków winien być sfinansowany ze środków własnych organu prowadzącego, a nie z dotacji.

Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował możliwość pokrycia kwoty 700,00 zł stanowiącej koszt przewozu osób w roku 2012, z dotacji przyznanej na 2013 r. i wydatkowanej w dniu 16 marca 2013 r. na podstawie faktury VAT 73/13 z dnia 16 marca 2013 r. Zdaniem SKO, ogólna zasada, wynikająca z art. 251 ust. 4 u.f.p. (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę, co wskazuje na konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Taki "roczny" system rozliczania dotacji umożliwia kontrolę wydatkowania środków publicznych.

SKO uznało także wydatki poniesione na ubezpieczenia w łącznej kwocie 271,00 zł (ubezpieczenie w pakiecie Bezpieczna Szkoła, ubezpieczenie budynku przedszkola, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dyrektorów, nauczycieli i wychowawców) za wydatki poniesione z przyznanej dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem, bowiem leżą one w ramach obowiązku organu prowadzącego, jako że z art. 5 ust.7 u.s.o. wynika, iż to do zadań organu prowadzącego należy zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, w związku z czym wydatki takie nie mogą być sfinansowane w ramach dotacji udzielonej na podstawie art. 90 u.s.o.

Odnosząc się do wniosku o pokrycie wątpliwych wydatków pensją dla dyrektora, organ uznał, że nie jest to możliwe, bowiem nie można uznać, że wydatki, które zostały zakwestionowane zostaną pokryte z wynagrodzenia, na które nie został przedstawiony odpowiedni dowód potwierdzający dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Kontrola dotacji ma bowiem na celu zbadanie na co została przeznaczona i w jaki sposób została wydatkowana. Zarówno podczas kontroli jak i podczas wyjaśnień składanych przez Skarżącą nie wskazywano, aby ze środków z dotacji było wypłacane wynagrodzenie dla organu prowadzącego niepubliczne przedszkole.

W ocenie SKO, sposób wyliczenia oraz określenia odsetek był prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy o finansach publicznych. SKO nie dopatrzyło się także naruszenia przez organ wskazanych w odwołaniu przepisów kpa, a zarzuty Skarżącej w tym zakresie uznało za bezzasadne.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 kpa polegających na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, niepouczeniu strony o obowiązujących przepisach, braku udzielenia wskazówek, nieodniesieniu się w całości do wniosków Skarżącej oraz nieprzedstawieniu przepisów prawnych popierających stawiane przez organ tezy.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego czy Skarżąca jako prowadząca Przedszkole Niepubliczne ,,A" w S. zobowiązana jest do zwrotu części dotacji przyznanej w 2013 r. w kwocie 8717,65 zł z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organów kwestionowane wydatki sfinansowane z przyznanej dotacji wydatkowane zostały niezgodnie z jej przeznaczeniem, bowiem nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d) u.s.o.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości ( ust. 5 ).

Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

W zakresie spornych kwestii należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły ( placówki ) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę ( placówkę ), bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków ( np. wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ).

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że dotacje przeznaczane na realizację zadań przedszkola niepublicznego, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona.

Trzeba również zwrócić uwagę, że z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o., który w roku przyznania dotacji nie specyfikował konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją ( tak jak prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu), w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia " wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236, do którego to przepisu odwołał się również organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, prezentowana argumentacja ma swoje uzasadnienie, nie mniej, powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę przedszkola, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy.

W wyroku z dnia 8 października 2015 r., II GSK 1885/14 Naczelny Sąd Administracyjny analizując pojęcie "wydatki bieżące" oraz relacji w jakiej pozostaje to pojęcie użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. do użytego w art. 236 u.f.p. wyraził pogląd, że "....organy wprost twierdzą, że w obu sytuacjach chodzi o takie same rodzajowo wydatki. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Wprawdzie w orzecznictwie NSA pojawiły się takie stanowiska, jednak na gruncie konkretnej sprawy tezy w nich wyrażone powinny być punktem wyjścia do argumentacji na rzecz przyjęcia specyfiki wydatku, który ma być oceniany pod kątem realizacji celu dopuszczonego w ustawie. Niewątpliwie niektóre wydatki bieżące pojawiające się u podmiotu dotowanego będą zbieżne z wydatkami bieżącymi zdefiniowanymi w u.f.p. Jednak te zbiory nie muszą, a nawet nie mogą być tożsame, bowiem muszą być odnoszone do celów działalności prowadzonej przez podmiot korzystający z dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, w tym szkoły. Zdaniem NSA powinny być nawet odnoszone do specyfiki danej szkoły. Z tego powodu stosowanie "automatyzmu pojęciowego", jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie może spotkać się z akceptacją. Zdaniem Sądu II instancji, to czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację - mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Spełnienie takiego warunku może być również odnoszone od niektórych wydatków rzeczowych. Bezspornie, z dotacji nie mogą być finansowane wydatki rzeczowe pośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także profilaktyki społecznej. Zatem w takim znaczeniu Sąd II instancji potwierdza własne, dotychczasowe stanowisko w zakresie rozumienia wydatków bieżących z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Równocześnie jednak wskazuje, że takimi wydatkami mogą być te, które mają nawet charakter rzeczowy, ale są ponoszone w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki. Ten tok argumentacji potwierdza sam ustawodawca w noweli art. 90 ust. 3d u.s.o. z dnia 20 lutego 2015 r. To właśnie ta zmiana u.s.o. wprowadza zamknięty katalog celów, na które ma być wykorzystana dotacja, ale i tu możliwe są wydatki rzeczowe. Tym bardziej należy takie dopuścić w stanie prawnym będącym podstawą wydania zaskarżonych decyzji, o ile tylko służą one bezpośrednio realizacji celów i zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Taki sposób rozumienia wydatków bieżących musi być konsekwencją tego, że z chwilą przyznania dotacji, środki nią objęte przestają być środkami publicznoprawnymi w rozumieniu u.f.p., a więc nie mogą do nich odnosić się rygory tego prawa ustalone dla podmiotów publicznych. Środki te podlegają kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie może być i jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Właśnie w tym kontekście należy widzieć związek wydatku z pojęciem "wydatków bieżących".

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej placówki należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji.

Rolą dotacji, co należy podkreślić, nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12).

A zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem, prowadzącym przedszkole, a także na pokrycie kosztów związanych z jego ogólną organizacją i funkcjonowaniem , gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań placówki, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3 d. u.s.o.

Na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) który zmienił z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował, jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ zakwestionował część poniesionych przez Skarżąca wydatków uznając, że zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacji tj; z tytułu umów zlecenia - dotyczące prowadzenia dodatkowych zajęć w przedszkolu w kwocie 1778,28 zł, na zakup generatora prądotwórczego w kwocie 5968,37 zł., stanowiące koszt przewozu osób w 2012 r. w kwocie 700,00 zł oraz wydatki poniesione na ubezpieczenie w kwocie 271,00 zł.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w dacie przyznania i wydatkowania dotacji, nie można przyjąć argumentacji zawartej w skardze, że udzielona dotacja w 2013 r. została wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem ze względu na pokrycie kwotą dotacji wynagrodzenia dyrektora placówki.

Tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej w sytuacji, gdy zostały zakwestionowane wydatki poniesione z innych tytułów, a sfinansowanych otrzymaną dotacją. Skoro wydatki te zostały sfinansowane otrzymaną dotacją, na co wskazała sama skarżąca, to nie mogło być sfinansowane wynagrodzenie dyrektora placówki, tymi samymi środkami pochodzącymi z dotacji.

Dokonując oceny zasadności zakwestionowania wymienionych wydatków należy zgodzić się z organami co do zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup generatora prądotwórczego.

Organy przyznały, iż zakup wskazanego generatora może być uznany za niezbędny dla utrzymania bezpiecznych i higienicznych warunków bytowych w placówce, jednakże stwierdziły, że wykorzystanie udzielonej dotacji celowej nie może służyć na pokrycie wydatków zakupu środka trwałego o charakterze inwestycyjnym.

W ocenie Sądu powyższy zakup bezspornie służy prawidłowemu funkcjonowaniu placówki, jednakże nie służy bezpośrednio realizacji celów i zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Wydatek ten mieści się w zadaniach organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki.

Natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 357 ) obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. stanowi, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu

realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Mając na uwadze wskazaną nowelizację należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 31 marca 2015 r. możliwe jest wydatkowanie inwestycji na zakup środków trwałych wskazanych w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy, ale jedynie o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania tj. 3500,00 zł.

W związku z powyższym zarówno w stanie pranym obowiązującym w dacie poniesienia wydatku, jak i w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji brak jest podstaw do przyjęcia, że wykorzystanie dotacji zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d u.s.o. jest wydatkowanie jej na zakup środka trwałego ( w niniejszej sprawie generatora prądotwórczego ) o wartości 5968,37 zł.

Również w ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały wydatki poniesione na ubezpieczenie w łącznej kwocie 271,00 zł tj. ubezpieczenie budynku przedszkola oraz odpowiedzialności cywilnej dyrektorów, nauczycieli i wychowawców.

Wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. mającym zastosowanie w sprawie, nie może być przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań przedszkola, czy też zadań organu prowadzącego przedszkola. Treść wskazanego przepisu uzasadnia twierdzenie, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Stanowisko to potwierdza przyjęta w orzecznictwie NSA interpretacja art. 5 ust. 7 u.s.o. ( wyrok NSA z dnia 03 września 2014r. sygn. akt II GSK 916/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 04 czerwca 2014r. sygn. akt VSA/Wa 112/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach zgodnie z którymi, celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole lecz dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3 d) u.s.o. tj. wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej przedszkola.

Natomiast nie można zgodzić się z zasadnością zakwestionowania pozostałych wydatków. Należy wskazać, że w zakresie poniesionego wydatku związanego z realizacją umów zlecenia dotyczących prowadzenia dodatkowych zajęć w przedszkolu ( zajęcia nauki języka angielskiego i rytmiki ) przyczyną ich zakwestionowania był zawarty w § 5 ust. 11 zapis statutu jednostki wskazujący na obowiązek ponoszenia kosztów dodatkowych zajęć przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola i przedłożenie zmienionego w tym zakresie statutu po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Sądu niewątpliwie doszło do naruszenia obowiązku placówki wynikającego z art. 82 ust. 5 w zw. z art. 82 ust. 2 u.s.o. dotyczącego zgłoszenia organowi zmiany statutu, jednakże mając na uwadze, że poniesiony wydatek bezsprzecznie stanowi wydatek bieżący, związany z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki niezasadne było zakwestionowanie tego wydatku i przyjęcie przez organy, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Również w ocenie Sądu nie można się zgodzić z zakwestionowaniem wydatków dotyczących kosztu przewozu dzieci. Jak wynika z ustalonego bezspornie stanu faktycznego faktura za usługę wykonaną w 2012 r. w zakresie przewozu osób została wystawiona w dniu 16 marca 2013 r. i w tym dniu nastąpiła płatność z tego tytułu.

Zdaniem organów naruszona została ogólna zasada wynikająca z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych tj. konieczność zapłaty w roku budżetowym udzielenia dotacji.

Zgodnie z art. 251 ust. 4 tej ustawy wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Skoro w niniejszej sprawie organy nie kwestionują celowości poniesionego wydatku w związku z uzyskaną dotacją, a faktura wystawiona została w 2013 r. za usługę wykonaną w 2012 r., a wiec obowiązek płatności dotyczy 2013 r. i w tym roku płatność ta została uregulowana, to brak jest podstaw do twierdzenia, że został naruszony obowiązek płatności wynikający z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, bowiem zapłata miała miejsce w 2013 r. za należności wynikające z faktury wystawionej w 2013 r. a wiec w roku na który udzielona została dotacja.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sadu zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.