Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 640/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

MM (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w badanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od dnia 11.02.2011r. zgłosił również rozpoczęcie wymiany wewnątrzunijnej. Organ I instancji wskazał, że w październiku 2012r. podatnik nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, nie wynajmował pomieszczeń i środków transportowych. Przedmiotem działalności była głównie sprzedaż cukru kontrahentom z krajów UE – Cypru, Litwy i Estonii wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przewóz cukru do kontrahentów firmy T następował bezpośrednio z magazynów dostawcy czyli spółki I. Dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju dotyczyły odsprzedaży zakupionych wcześniej usług transportowych. Usługi transportowe związane były z przewozem cukru sprzedanego kontrahentom na rzecz podmiotów: "[...]" z Litwy. Usługi transportowe związane były z przewozem na trasie Polska - Łotwa cukru dostarczanego kontrahentom.

Jako import usług podatnik wykazał i opodatkował nabycie usług transportowych od firm z Litwy "[...]".

Nabycia pozostałe i związany z nimi podatek naliczony dotyczył:

- importu usług, które wykazano i opodatkowano jako nabycie usług transportowych od firm z Litwy, "[...]"

- nabyć cukru z I sp. z o.o.,

- zakupu usług biura rachunkowego, materiałów biurowych, zakupu usług transportowych od

polskiej firmy, opłat za informacje o firmie umieszczonej w internecie.

W celu weryfikacji dokonanych dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych organ I instancji wystąpił do administracji podatkowych krajów właściwych dla kontrahentów zagranicznych. Na podstawie uzyskanych danych oraz zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował transakcje z następującymi podmiotami:

- F, faktura z dnia 3.10.2012r. (dostawa cukru),

- U, faktura z dnia 3.10.2012 r. (dostawa cukru), faktura z 3.10.2012r. (transport)

- N, faktura z 10.10.2012r., 2 faktury z 12.10.2012r., faktura z 15.10.2012r., 4 faktury z 17.10.2012r. oraz 2 faktury z 21.10.2012r., (wszystkie faktury dotyczyły dostaw cukru).

Organ I instancji stwierdził, że jednym z warunków zastosowania stawki VAT w wysokości 0% jest dostarczenie towaru do nabywcy (widniejącego na fakturze) w innym kraju. Odnośnie zakwestionowanych faktur nie można natomiast jednoznacznie stwierdzić, że odbiorcami towaru były podmioty figurujące na niech.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]". uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2012 r. w wysokości 47.282 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podał, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w okresie objętym decyzją organu I instancji była głównie sprzedaż cukru kontrahentom z krajów UE, wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Podatnik zgłoszenie rejestracyjne dla VAT złożył 25.05.1993r., ale od dnia 11.02.2011r. został podatnikiem VAT ponownie deklarując, że będzie prowadził sprzedaż wyłącznie dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz wymianę wewnątrzwspólnotową. W październiku 2012 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, nie wynajmował pomieszczeń i środków transportowych. Przewóz cukru do kontrahentów następował bezpośrednio z magazynu dostawcy czyli spółki I. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy, w wyniku czego potwierdził, że faktycznie podatnik w okresie objętym decyzją nabywał cukier w spółce I (decyzja wymiarowa wobec tego podmiotu jest ostateczna).

Organ odwoławczy wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec sp. z o.o. M (poprzednia nazwa I) wynika, iż osoby zarządzające tym podmiotem były twórcami karuzeli służącej do wyłudzeń podatku VAT. Organ stwierdził, że w tej sprawie mamy do czynienia z przemyślanym i doskonale zorganizowanym oszukańczym procederem mającym na celu wykorzystanie zasad i mechanizmów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym min. zróżnicowanie stawek podatkowych, w zależności od przedmiotu obrotu. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Organ wyodrębnił pięć "łańcuchów" dostaw i obiegu faktur pomiędzy spółką I, a jej kontrahentami. Z zeznań osób, które zakładały spółki wykorzystywane w oszustwach podatkowych wynika, że ich rolą było wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia dotarcia do faktycznych organizatorów procederu. Osoby, które brały udział w oszustwie zajmowały się głównie wystawianiem faktur na sprzedaż cukru, lub mieszanki cukru, wypłacaniem pieniędzy z banku i przekazywaniem ich wskazanym osobom. Miały świadomość, że faktury wystawiane przez ich firmy nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych - była to typowa fikcja. Wystawiane faktury były "puste", w ślad za nimi nie szedł żaden towar. Zapłaty przez rachunki bankowe nie dotyczyły żadnych faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej z cukrem, miały je tylko uwiarygodnić i poświadczyć o ich legalności. Przesłuchani mieli świadomość, że cały proceder był wymyślony po to, "aby wyciągnąć podatek z urzędu skarbowego". Wiedzieli, która spółka pełni w karuzeli rolę tzw. "brudasa", czyli nie odprowadza podatków do urzędu skarbowego, kto jest słupem i przez kogo został zwerbowany.

Z powołanych decyzji wynika, że spółka I również deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, ale okazały się one fikcyjne. Ustalenia organu dowodzą, że spółka I w okresie objętym decyzją faktycznie zakupiła partię cukru, który był przedmiotem zwykle fikcyjnych dostaw i nabyć, fikcyjnego mieszania z dodatkami, oddzielania od dodatków, a w efekcie wyłudzeń podatku od towarów i usług z urzędów skarbowych. Ostatecznie zakupiony przez I cukier trafił do kilkunastu podmiotów krajowych, m.in. firmy T.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zakwestionował dokonanie przez MM wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego cukru do trzech kontrahentów:

- F, (Cypr),

- U, (Litwa),

- N (Estonia).

Organ odwoławczy opisał szczegółowo ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi firmami.

Z uzyskanych informacji od Administracji Podatkowej Cypru wynikało, że nie posiada ona żadnych informacji dotyczących tego podatnika. Wskazała, że księgowi tej firmy poinformowali, że stracili kontakt z jej prawdziwymi właścicielami. Firma została wyrejestrowana do celów podatku VAT na Cyprze dnia 30.11.2012r., stąd nie potwierdzono ani nie zaprzeczono, że transakcja miała miejsce. Spółka nie dokonywała zatem w organach podatkowych Cypru żadnych rozliczeń podatkowych, nie deklarowała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, w tym również w zakresie transakcji trójstronnych. Z danych VIES wynika, że firma F posiadała aktywność do transakcji wewnątrzwspólnotowych od 23.02.2010r. do 30.11.2012r.

Wskazano, że organ I instancji wystąpił również z zapytaniem do Administracji Podatkowej Łotwy o ustalenie czy firmie S, (figurującej na liście przewozowym CMR, jako potwierdzającej odbiór towaru) czy znana jest firma F z Cypru, i czy dokonywała ona zakupu cukru od spółki cypryjskiej. Administracja Podatkowa Łotwy jednak oświadczyła, że nie posiada żadnych informacji dotyczących S. Firma nie złożyła żadnych deklaracji VAT, a jej dokumenty są niedostępne. Dnia 4.12.2012r. firma została wykluczona z rejestru podatników VAT. Zgodnie z decyzją rejestru firm z Łotwy z dnia 1.09.2015r. przestała istnieć jako podatnik. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że brak jest wiarygodnego dowodu, iż odbiorcą towaru rzeczywiście było F, którego numer rejestracyjny widnieje na fakturze.

Odnoście firmy U wskazano, że danych VIES wynika, iż wskazana firma posiadała aktywność do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 13.01.2012r. do dnia 30.04.2013r. Jako rodzaj działalności firma wskazywała pozostałą działalność usługową wspomagającą transport. W przypadku tej firmy, tak jak w przypadku firmy cypryjskiej podano numer NIP litewski, a towar wywożono, wg CMR bezpośrednio na Łotwę. Pomimo, iż towar wywieziono (wg listu przewozowego) na Łotwę, to jego odbiór na CMR potwierdziła U, pomimo iż brak informacji, aby ta firma posiadała swoje oddziały na Łotwie. Brak jest daty odbioru tego towaru, co oznacza, że listy przewozowe nie były potwierdzane w dniu i w miejscu dostarczenia towaru przez kierowcę, ale przesyłane i potwierdzane drogą pocztową bądź e-mailem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, że już sam sposób potwierdzania odbioru towarów na listach przewozowych oznacza brak staranności przy zawieraniu transakcji. To skarżący organizował transport, którego kosztami obciążał U. Brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu pomiędzy administracją podatkową Litwy, a U i fakt, że ta firma nie wykazała w październiku 2012r. żadnej sprzedaży, nie złożyła informacji VIES oraz fakt, że w okresie od dnia 13.01.2012r. do dnia 31.12.2012r. była wykorzystywana jako przykrywka (pośrednik) do celów niezgodnych z prawem, nie pozwalało uznać, iż to ona była ostatecznym odbiorcą cukru, a podatnik dysponował numerem identyfikacyjnym podatnika zarejestrowanego w UE upoważniającym go do zastosowania stawki 0%.

W odniesieniu do N wskazano, że z przekazanej informacji Administracji Podatkowej Estonii wynikało, iż przedmiotowa spółka jako główny przedmiot działalności wskazała detaliczną sprzedaż w systemie domowej sprzedaży wysyłkowej lub przez internet. W dniu 5.03.2012r. została zarejestrowana w estońskim rejestrze VAT, 31.10.2012r. została wykreślona z tego rejestru z powodu braku prowadzenia działalności w Estonii. Firma nie przestrzegała poleceń administracji podatkowej i nie pojawiła się na wezwanie, co do udowodnienia swojej działalności w Estonii. Administracja Podatkowa Estonii nie była w stanie odpowiedzieć na pytania polskiej administracji. Wezwanie skierowane do przedmiotowej firmy wróciło z adnotacją "zwrot ze względu na upływ terminu przechowywania". Zgodnie z danymi z bazy danych członek zarządu i jedyny udziałowiec firmy "[...]" jest potencjalnym słupem. N złożyła swoje deklaracje VAT od kwietnia do września 2012 roku z wynikiem zerowym. W październiku 2012r. nie zadeklarowała żadnych transakcji WNT, więc nie zadeklarowała też transakcji z firmą T. Nie złożyła deklaracji podsumowujących VIES. W 2012r. firma N nie miała pracowników. Nie posiadała żadnych pojazdów i nieruchomości w Estonii. Z wyciągu z rachunku bankowego N wynika, że dokonywała przelewów na rzecz T w X.2012r. W oparciu o faktury pro-forma: 08.10.2012r.- 151.680zł; 10.1O.2012r.- 151.206zł; 12.10.2012r.- 151 .206zł; 16.10.20 12r.- 151.680zł; 16.10.2012r.- 151.680zł; 23.10.20 12r. -948zł.

MM oświadczył, że podobnie jak w przypadku pozostałych firm zagranicznych, z którymi współpracował, również w przypadku N sprawdzał przed zawarciem z nią transakcji, czy jest zarejestrowana jako podatnik unijny. Ze spółką miał kontakt e-mailowy. Płatności dokonywano przelewem w formie przedpłaty. Jego zdaniem nie ma innej prawnej możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Dodatkowo wyjaśnił, że przedmiotowa firma nie podejmowała przesłanej drogą pocztową korespondencji, w tym CMR-ów do potwierdzenia odebrania towaru w Estonii. Stąd pojechał osobiście do Tallinna, lecz z uwagi na to, że nie znał miasta, nie mógł trafić do siedziby tej firmy. Skontaktował się więc telefonicznie z pracownikiem tej spółki i umówił się z nim. Pracownik firmy N dojechał do niego z pieczątką, opieczętował i podpisał listy przewozowe CMR i faktury. Przy czym z analizy ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej w październiku 2012r. wynika, że MM nie wyjeżdżał do Tallina. Podatnik oświadczył też, że kontakt z kontrahentami zawierał wyłącznie drogą elektroniczną. Z załączników w postaci korespondencji e-mailowej ze "[...]" z estońskiej spółki wynika, że w dniu 4.10.2012r. podatnik otrzymał dane rejestracyjne spółki estońskiej. Otrzymał także potwierdzenia zawarcia umów, skany dowodów płatności, skany faktur wystawionych przez T z pieczątką spółki estońskiej i nieczytelnym podpisem.

W opinii organu odwoławczego, brak rozliczenia podatku należnego przez nabywcę od transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie złożenie przez nabywcę informacji VIES, jak również podejrzenie, iż ustawowy przedstawiciel nabywcy jest "słupem", przy wyjaśnieniach podatnika, że miał utrudniony kontakt z przedmiotową firmą budzi podejrzenie, co do rzeczywistego przebiegu transakcji i faktycznego odbiorcy cukru. Ponadto, pomimo iż firma istniała od 5.03.2012r., to w okresie od kwietnia do września 2012r. składała zerowe deklaracje VAT. Wyjaśnienia podatnika, że poszukiwał tej firmy celem potwierdzenia dostawy na listach przewozowych i fakturze oraz, że listy przewozowe i faktury podpisane zostały nie w siedzibie tej firmy lecz na ulicy w Tallinie wskazują, że miał trudności w kontaktach z tą firmą. A zatem, to wtedy powinien podjąć starania w celu sprawdzenia czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Zapisy na listach przewozowych nie pozwalają bowiem ustalić gdzie i do kogo towar faktycznie trafił. Zebrane dowody nie potwierdzają zatem, że towar trafił do firmy N tym samym zakwestionowano stawkę 0% na fakturach dotyczących dostawy dla tego podmiotu.

Organ odwoławczy analizował zebrany w sprawie materiał dowodowy w przedmiocie ustaleń jak faktycznie przebiegały dostawy realizowane przez podatnika, jak nawiązywano kontakty handlowe.

Wskazano, iż w toku postępowania podatnik wyjaśnił, że posiada stronę internetową, która stanowiła platformę do nawiązywania kontaktów handlowych. Kupcy zgłaszali się za pośrednictwem tej strony. Zamówienia były telefoniczne lub mailowe. Wpłacali przedpłaty w wysokości 100% wartości zamówienia. Podatnik zakupywał wtedy cukier w spółce I, skąd nabywcy cukier odbierali, korzystając z transportu zabezpieczanego przez firmy spedycyjne. Przy czym podatnik stwierdził, że wyszukuje przewoźników do dostaw cukru. Z reguły są to firmy litewskie, ponieważ są tańsze od polskich przewoźników. Podatnik nie podpisał żadnej umowy handlowej ze spółką I. Cukier kupował kiedy byli już ustaleni odbiorcy (protokół badania z sierpnia 2013r.). Odnośnie kupujących, sprawdzał, czy podmioty są zarejestrowane dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Z klientami nie zawierał umów ponieważ nie świadczył sprzedaży na przestrzeni czasu, tylko dostarczał towar, o którym decydowała cena rynkowa na dzień wystawienia faktury (pismo z dnia 13.04.2015r.).

Z pisemnych wyjaśnień kierowców uzyskanych przez organ I instancji, tj: "[...]" wynikało, że współpracowali tylko z firmą U, firma T nie jest im znana. Przedmiotem przewozu ze zlecenia tej firmy był cukier. Organ odwoławczy po analizie zeznań kierowców stwierdził, że co do zasady kierowcy realizowali usługi transportowe na zamówienie U, a z podatnikiem nie mieli żadnego kontaktu. Firma L – przewoźnik, zawierała pisemne umowy przewozu na transport z kierowcami ciężarówek.

Organ odwoławczy przeanalizował stronę internetową podatnika wskazaną w toku postępowania jako platformę do kontaktu z klientami, tj. www.tauruspolska.pl. i wskazał, że na stronie znajdują się informacje dotyczące historii cukru buraczanego i procesu jego produkcji. Podatnik nie wskazał jednak cukrowni krajowych i zagranicznych, od których cukier kupuje. W rzeczywistości nie współpracował bowiem z żadnymi cukrowniami, a jedynie z pośrednikiem, firmą organizująca karuzele, czyli spółką I.

Wskazano również, iż badano przyczyny dla których podatnik towar sprzedaje po cenach równych zakupowi, albo niższych. Podatnik bowiem stwierdził, że wynika to z kursu euro pomiędzy datą zakupu, a sprzedaży. "Z kontrahentem litewskim ustala kwotę na jaką opiewać będą transakcje, nie jest natomiast w stanie przewidzieć jaki w momencie dostawy będzie kurs euro. Marża ustalona przez podatnika wynosi 1 % więc spadek kursu euro powoduje sprzedaż towaru bez faktycznego zysku." W opinii organu odwoławczego, takie twierdzenie może budzić wątpliwości, szczególnie gdy większość faktur zakupu i sprzedaży wystawianych jest tego samego dnia. Taka sytuacja wystąpiła np. w styczniu 2014r.

Organ odwoławczy przedstawił rolę podatnika w całym procederze. MM twierdził, że transport leżał w gestii klientów. Organy argumentowały, że skoro firmy zamawiały transport, wskazując miejsce załadunku w X, czyli w magazynach I., to klienci podatnika znali ten podmiot. Niezrozumiałym jest zatem dlaczego korzystali z pośrednika, czyli firmy T - mogli przecież zakupić towar bezpośrednio od I. Zdaniem organów jest oczywistym, że każdy podmiot stara się kupić towar najtaniej, by wyeliminować pośredników, którzy narzucają swoje marże. Pośrednicy z kolei, z powodów ekonomicznych ukrywają przed klientami swoich dostawców. Wskazano, że przez cały okres objęty decyzjami organu I instancji podatnik kupował tylko od I, a zatem, należy przyjąć, że tylko oni mieli ciągle najtańszy cukier. Przy czym podatnik nie przedstawił dowodów, że badał rynek cukru i jego ceny.

Podkreślono ponadto, że podatnik praktycznie nie ponosił odpowiedzialności za żaden aspekt prowadzonego handlu, a uzyskiwał zarobek. Organizacja transportu także nie należała bowiem do podatnika. W opinii organu odwoławczego, nie są to rynkowe warunki handlu. Podatnik nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie inwestuje. Można stwierdzić, że jest biernym uczestnikiem transakcji, a zarabia. Musi to, zdaniem organu odwoławczego budzić wątpliwości. W opinii organu odwoławczego, bez względu na to jaka była rzeczywista rola podatnika w omawianym handlu cukrem, podatnik prowadził działalność gospodarczą, dokonywał zakupów i sprzedaży we własnym imieniu i ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.

W przypadku firmy N w ciągu miesiąca października 2012r. podatnik wystawił 10 faktur sprzedaży, więc kontakty były częste. Stwierdził, że badał czy kontrahent był zarejestrowany w VIES. Jednocześnie nie przedłożył organom dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu. W przypadku F w październiku 2012r. była to jedna transakcja, a w przypadku U dwie transakcje.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że podatnik wysyłał do odbiorców zagranicznych transporty cukru często, a więc miał czas na dokonanie ustaleń. Gdyby podatnik faktycznie dochował należytej staranności przy weryfikacji danych swoich klientów, to stwierdziłby, że po stronie odbiorców są podmioty budzące wątpliwość co do wiarygodności swoich danych. Tym samym kontakty z odbiorcami z zagranicy wymagają rzetelnej weryfikacji, szczególnie gdy np. odbiór towaru wywożonego na Łotwę potwierdzała A, która funkcjonowała na Litwie. W opinii organu odwoławczego takie działanie firm nie jest zabronione, ale podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób ustalał czy w ogóle osoby odbierające towar były umocowane do reprezentowania nabywcy. Dla podatnika najważniejsza była zapłata i fakt podpisania dokumentów sprzedaży przez odbiorcę czyli ich formalna poprawność.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprawdzanie aktywności w systemie VIES jest wyłącznie dowodem na to, iż podmiot został zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprawdzanie podatnika w systemie VIES, jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczającą czynnością, aby potraktować daną czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową.

Podkreślono, że potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest przy udokumentowaniu faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go do nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Spełnienie jedynie aspektu prawnego wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zerowej stawki podatku VAT.

Wskazano, że organ I instancji potwierdził, iż sprzedaż była prowadzona, wydanie towaru także miało miejsce, ale towar nie został dostarczony do wskazanego nabywcy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, udokumentowanej sporną fakturą. W opinii organu odwoławczego argumentacja strony, że cały towar był dostarczony w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do konkretnych podmiotów nie może zostać uznana za dowód potwierdzający wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie wskazuje bowiem faktycznego miejsca dostarczenia towaru. Tym samym nie może być uznana za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynym dostawcą była spółka I (za wyjątkiem jednej transakcji z firmą "[...]", która również cukier kupowała w spółce I). MM był pośrednikiem w zakupach cukru przez kontrahentów unijnych, ale oni znali dostawcę cukru - spółkę I, ponieważ z jej magazynu odbierali cukier. Zakup i sprzedaż cukru następowały zwykle tego samego dnia. MM nie przedstawił żadnych umów o dłuższej współpracy z żadnym z podmiotów występujących w sprawie. Zauważyć należy, że podatnik w okresie objętym niniejszą decyzją jak i decyzją dotyczącą października 2012r. nie zawarł żadnego kontraktu z dużym, stabilnym podmiotem, ale jego odbiorcami były małe firmy, o krótkim okresie aktywności, często wykreślane z rejestru VAT po przeprowadzeniu transakcji. Sprzedaż następowała "spontanicznie". Pojawiał się klient, składał zamówienie, wpłacał 100% przedpłaty, był zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego i MM dokonywał sprzedaży. Symptomatyczne jest też to, że podatnik nie dokonywał sprzedaży cukru dla kontrahentów z Polski. W opinii organu odwoławczego należy tłumaczyć to tym, iż jego cena z podatkiem VAT nie byłaby dla odbiorców krajowych korzystna. Cena była korzystna tylko dla odbiorców unijnych, ponieważ cukier był kupowany ze stawką VAT 0%.

W opinii organu odwoławczego MM miał świadomość, że uczestniczy w procederze, co do którego uczciwości należy mieć podejrzenia. Podatnik nie może tłumaczyć się tym, że nie ma takich możliwości weryfikacji klientów, jak organy podatkowe. MM jako sprzedający był równorzędną stroną umów kupna sprzedaży, jak każdy z jego klientów. Mógł od swoich klientów zażądać różnych dokumentów celem zabezpieczenia własnego interesu, albo, w przypadku odmowy ich udostępnienia odstąpić od umowy. Jednak z akt sprawy nie wynika, aby podatnik przedstawił jakiekolwiek dokumenty, potwierdzające status swoich klientów. Być może, gdyby podatnik był bardziej dociekliwy czy stanowczy, to jego klienci zrezygnowaliby z zakupów, a do tego podatnik nie chciał dopuścić. Liczyła się głównie zapłata za towar. Skoro podatnik podjął ryzyko i nie zweryfikował nabywców, to musi ponieść konsekwencje ich nieuczciwości. Dokumenty sprzedaży wystawiał podatnik, a zatem nie może powoływać się w tym wypadku na oszustwo nabywcy. Bez znaczenia dla sprawy są w tym kontekście wywody odwołania o braku świadomości sprzedawcy o nieuczciwości kontrahenta w momencie transakcji. Przy czym nie można pominąć tej okoliczności, że w postępowaniu dotyczącym października 2012r. wykazano szereg nieścisłości w dokumentach handlowych podatnika.

Wskazano, że dokumenty CMR wystawione na rzecz F z Cypru przez podatnika i dane z umowy przewozu "[...]"wskazują inne miejsca rozładunku towaru. Zapisy na dokumentach CMR nie oznaczają zatem, iż towar faktycznie został tam rozładowany. Organ odwoławczy podzielił spostrzeżenie organu I instancji, że jeżeli faktycznie tak było, to dokumenty przewozowe nie były rzetelnie wystawiane. Przy czym zgodzić się należy też z podatnikiem, że różne okoliczności mogły mieć wpływ na zmianę miejsca rozładunku. Niemniej jednak, jeżeli podatnik o tych praktykach wiedział to powinien podjąć chociażby mailową próbę wyjaśnienia tego stanu rzeczy i doprowadzić do zamieszczania w dokumentach tych okoliczności.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE oraz treść art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o VAT wskazał, że przypadku transakcji z zakwestionowanymi podmiotami nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż aby daną transakcję uznać za takową musiał nastąpić rzeczywisty wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Podatnik nie posiada natomiast dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Zatem podatnik nie spełnia warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT umożliwiających skorzystanie ze stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika nie został wykazany fakt przejścia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel na unijnego nabywcę towaru. Okoliczność, że faktura od strony formalnej została wystawiona na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec braku jednoznacznych dowodów o skierowaniu dostaw do konkretnego faktycznego unijnego nabywcy. Dowody jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do rzeczywistego nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. W ocenie organów obu instancji podatnik nie spełnił warunków do opodatkowania dostawy na rzecz F z Cypru, N z Łotwy oraz U z Litwy stawką podatku VAT 0%. Podatnik obowiązany był zatem opodatkować 8% stawką, właściwą dla tego rodzaju dostaw w kraju. Zasadnie też organ l instancji zastosował w sprawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Odnosząc się do kwestionowania przez stronę twierdzeń organów co do braku należytej staranności w dokonaniu dostaw do kwestionowanych kontrahentów organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów na to, iż faktycznie wykazywał zainteresowanie tym czy jego kontrahenci to rzeczywiście istniejące podmioty. Podstawową kwestią była sprzedaż i zapłata. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podatnik weryfikował prawdziwość danych, które wpisywał na dokumentach WDT. O ile zainteresowanie podatnika przede wszystkim sprzedażą i otrzymaniem zapłaty, jak też unikaniem formalizmu przy dokonywaniu transakcji należy zrozumieć z biznesowego punktu widzenia, to jednak nie można pominąć regulacji ustawowych, które nakładają wymogi przy korzystaniu ze stawki 0%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sprawie objętej zaskarżoną decyzją organ I instancji zakwestionował wyłącznie jedną transakcję z podmiotem, który jednoznacznie, kilkakrotnie zaprzeczył, że podatnik dokonał dostaw na jego rzecz. Przedmiotem niniejszego postępowania jest miesiąc październik 2012r., organ I instancji prowadził także postępowanie za miesiąc, luty 2013r. gdzie w wydanej decyzji zakwestionował dodatkowo transakcje z innym podmiotem.

W opinii organu odwoławczego podatnikowi zasadnie zakwestionowano stawkę 0% od transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organ I instancji wymierzając podatnikowi podatek od towarów i usług z tytułu spornej dostawy cukru zastosował niewłaściwą 23% stawkę podatku VAT. Zgodnie bowiem z art.41 ust.2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% ( ... ). W załączniku nr 3, w poz.38 wymieniono "cukier".

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 120, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.20 l ze zm.) – dalej również jako "O.p.", tym bardziej, że pełnomocnik zarzucając nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompleksowy, nie wskazał jakich dowodów brakuje i na jaką okoliczność.

Odnosząc się zaś do argumentu odwołania dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 2a O.p. wskazano, że przede wszystkim dotyczy on wątpliwości interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa, a nie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez nieznajdujące podstaw w obowiązujących przepisach stwierdzenie, iż warunkiem zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest "dostarczenie towaru w innym kraju do nabywcy towaru widniejącego na fakturze";

- art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 ustawy o VAT i określenie dla podatnika warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera;

- art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 138c ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanej i prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. II. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

II. naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie innych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ dysponuje dokumentami, z których wynika, iż towar będący przedmiotem odsprzedaży został wywieziony poza granicę Polski i dotarł do miejsca na terytorium Unii Europejskiej wskazanego przez odbiorcę. Nieprawdziwe jest zdaniem strony stwierdzenie organu I i II instancji, że skarżący sprzedawał cukier poniżej ceny zakupu, ponieważ organ porównuje ceny netto z cenami brutto. Komunikacja mailowa też nie jest niczym nadzwyczajnym. Zabezpieczeniem przed ewentualnym oszustwem ze strony kontrahenta było żądanie dokonania przedpłaty za towar przed dokonaniem dostawy cukru. Otrzymując przedpłaty przed wysłaniem towaru, skarżący nie widział potrzeby by wysyłany towar ubezpieczać, zważywszy na fakt, iż towar sprzedawany był z niewielką marżą. W opinii strony nie jest niczym nadzwyczajnym dokonywanie transakcji z kontrahentami z innego kraju niż terytorium Polski. Brak jest podstaw, aby traktować je jako coś wyjątkowego i szczególnie ryzykownego. Zdaniem strony normalną praktyką jest też występowanie w wewnątrzwspólnotowym obrocie towarami pośredników posiadających siedzibę w innym kraju, niż kraj do którego, towary są dostarczane. Podkreślono, że skarżący dokonując transakcji dochowywał należytej staranności, m.in. poprzez sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych nabywców towarów oraz zweryfikowanie na stronach VIES, czy są aktywnymi podatnikami VAT-UE. Skarżący wskazał, że miejsce dostawy cukru na dokumencie CMR i miejsce faktycznego odbioru znajduje się na Łotwie i są oddalone o kilkanaście kilometrów, za transport cukru odpowiadał nabywca towaru. W chwili rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżący nie posiadał informacji by istniały jakiekolwiek rozbieżności co do miejsca dostawy. Z dokumentów wynikało wyłącznie, że towar został odebrany na terenie Łotwy. Organy podatkowe dysponują zaś materiałem dowodowym dokumentującym wywiezienie cukru poza terytorium Polski, co potwierdzają:

- dokumenty CMR z pieczęciami i podpisami odbiorców,

- informacje i dokumenty przesłane od litewskich organów skarbowych, z których wynika, że spedytor potwierdza wykonanie transportu cukru, posiada listy przewozowe, umowy lub zlecenia z przewoźnikami,

- wyjaśnienia i dokumenty przesłane przez przewoźników, potwierdzające wywóz cukru poza terytorium kraju,

- korespondencja e-mailowa z odbiorcami.

Zdaniem strony powyższe dowodzi, że skarżący dochował należytej staranności przy spornych transakcjach. Wskazuje, że nie sprawdził czy jego kontrahenci wywiązują się z obowiązków podatkowych w krajach swojej siedziby, gdyż:

- nie posiadał żadnych narzędzi, które pozwoliłyby skutecznie dokonać takiej kontroli,

- w przypadku transakcji handlowych nie było przyjęte sprawdzanie prawidłowości rozliczenia VAT przez kontrahentów, gdyż wiązałoby się to z ujawnieniem przez nich dokumentacji handlowej, dostawców i odbiorców,

- nie jest rolą przedsiębiorcy dokonywanie kontroli rozliczeń VAT u innych przedsiębiorców, ta funkcja jest zarezerwowana dla organów podatkowych.

Podniesiono, że żaden z przepisów nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikowania prawidłowości rozliczeń VAT przez jego kontrahentów. Z szeregu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które skarżący wykonał w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zakwestionowano wyłącznie te, w których zagraniczni odbiorcy nie rozliczali VAT w krajach swojej siedziby.

Skarżący wbrew twierdzeniom organu I i II instancji spełnił wszystkie warunki formalno - prawne do objęcia przedmiotowej transakcji właściwą stawką opodatkowania - 0%. W chwili składania deklaracji nie miał podstaw by wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych przez kontrahentów Powołał też wyrok TSUE z 21.06.2012 r. (C-80/11, C-142/11), w którym Sąd wprowadził klauzulę dobrej wiary podatnika i możliwość uwzględnienia jego racji. Podkreślił jednocześnie, że to na organie ciąży obowiązek wykazania, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Wskazał też na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usługi), a wszystkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta ujawnione po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Dodatkowo skarżący zarzucił, brak uwzględnienia przez organy podatkowe treści art. 2a O.p., sprowadzającej się do zakazu interpretowania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi są zasadniczo powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, ani dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.

W niniejszej sprawie skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji przekazanej przez zagraniczne administracje dotyczącej kontrahentów skarżącego, a także informacji uzyskanych od organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie.

W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny pod kątem prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zakwestionowały zastosowaną przez skarżącego stawkę z tego powodu, że nie udowodnił, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Należy podkreślić, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie, że skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

W analizowanym przypadku organy obu instancji ustaliły, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, nie wynajmował pomieszczeń i środków transportowych; - przewóz cukru do kontrahentów następował bezpośrednio z magazynów dostawcy - spółki I. Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec sp. z o.o. M (poprzednia nazwa I) ustalono, że osoby zarządzające tym podmiotem były twórcami karuzeli służącej do wyłudzeń podatku VAT. Organ stwierdził, że w tej sprawie mamy do czynienia z przemyślanym i doskonale zorganizowanym oszukańczym procederem mającym na celu wykorzystanie zasad i mechanizmów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym min. zróżnicowanie stawek podatkowych, w zależności od przedmiotu obrotu. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Organ wyodrębnił pięć "łańcuchów" dostaw i obiegu faktur pomiędzy spółką I, a jej kontrahentami. Z powyższej decyzji wynika, że spółka I również deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, ale okazały się one fikcyjne. Ustalenia ww. organu dowodzą, że spółka I w okresie objętym decyzją faktycznie zakupiła partię cukru, który był przedmiotem zwykle fikcyjnych dostaw i nabyć, fikcyjnego mieszania z dodatkami, oddzielania od dodatków, a w efekcie wyłudzeń podatku od towarów i usług z urzędów skarbowych. Ostatecznie zakupiony przez I cukier trafił do kilkunastu podmiotów krajowych, m.in. firmy T.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego cukru do trzech kontrahentów z Cypru, Litwy i Estonii.

W ocenie Sądu w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dotyczącego firm:

- F, (Cypr),

- U, (Litwa),

- N (Estonia)

organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż skarżący uczestniczył w transakcjach z podmiotami, które brały udział w oszustwie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że jedynym dostawcą skarżącego była spółka I (za wyjątkiem jednej transakcji z firmą "[...]", która również cukier kupowała w spółce I). Skarżący był pośrednikiem w zakupach cukru przez kontrahentów unijnych, ale oni znali dostawcę cukru - spółkę I, ponieważ z jej magazynu odbierali cukier. Zakup i sprzedaż cukru następowały zwykle tego samego dnia. Skarżący nie przedstawił żadnych umów o dłuższej współpracy z żadnym z podmiotów występujących w sprawie. Słusznie zwróciły organy podatkowe uwagę, że w kontrolowanym okresie nie zawarł żadnego kontraktu z dużym, stabilnym podmiotem, ale jego odbiorcami były małe firmy, o krótkim okresie aktywności, często wykreślane z rejestru VAT po przeprowadzeniu transakcji. Sprzedaż następowała "spontanicznie". Pojawiał się klient, składał zamówienie, wpłacał 100% przedpłaty, był zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego i skarżący dokonywał sprzedaży. Zwraca uwagę również fakt, że skarżący zgłoszenie rejestracyjne dla VAT złożył 25.05.1993 r., ale od dnia 11.02.2011 r. został podatnikiem VAT ponownie, deklarując jednocześnie, że będzie prowadził sprzedaż wyłącznie dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz wymianę wewnątrzwspólnotową. W badanym okresie skarżący nie dokonywał sprzedaży cukru dla kontrahentów z Polski, albowiem jego cena z podatkiem VAT nie byłaby dla odbiorców krajowych korzystna. Cena była korzystna tylko dla odbiorców unijnych, ponieważ cukier był kupowany ze stawką VAT 0%. Zdaniem Sądu skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze, co do którego uczciwości należy mieć podejrzenia. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okoliczności wskazują na brak staranności skarżącego w przedmiocie weryfikacji swoich kontrahentów na dzień dokonywania transakcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przypadku transakcji z podmiotami: F.,U. oraz N.

nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż aby daną transakcję uznać za takową musiał nastąpić rzeczywisty wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Skarżący nie posiadał natomiast dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywców na terytorium państwa członkowskiego. Zatem nie zostały spełnione warunki z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie ze stawki podatku VAT 0%.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega podatkowi od towarów i usług. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom skargi – skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach nabywców, a w związku z tym nie miał podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do transakcji ujętych w fakturach wystawionej na rzecz F, U,N. Zatem skarżący obowiązany był opodatkować sprzedaż cukru 8% stawką, a transport 23% stawką, właściwą dla tego rodzaju dostaw w kraju.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy, zdaniem Sądu uznać, że skarżący nie działał w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia:

- przebieg wszystkich transakcji był natychmiastowy – w ciągu jednego dnia skarżący zarówno nabył jak i zbył cukier;

- kontrahenci skarżącego znali firmę I, gdyż nabywali od niej cukier.

- skarżący nie przedstawił żadnych umów o dłuższej współpracy z żadnym z podmiotów występujących w sprawie,

- w kontrolowanym okresie nie zawarł żadnego kontraktu z dużym, stabilnym podmiotem, ale jego odbiorcami były małe firmy, o krótkim okresie aktywności, często wykreślane z rejestru VAT po przeprowadzeniu transakcji,

- przebieg transakcji: pojawiał się klient, składał zamówienie, wpłacał 100% przedpłaty, był zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego i skarżący dokonywał sprzedaży,

- cena była korzystna tylko dla odbiorców unijnych, ponieważ cukier był kupowany ze stawką VAT 0%.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji dowodzi, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Dokumenty sprzedaży wystawiał podatnik, a zatem nie może powoływać się w tym wypadku na oszustwo nabywcy. Bez znaczenia dla sprawy są twierdzenia strony, co do niedopełnienia obowiązków przez administrację podatkową Estonii, Litwy czy Cypru, jak też brak świadomości sprzedawcy o nieuczciwości kontrahenta w momencie transakcji.

Zdaniem Sądu okoliczności takie jak kontakt wyłącznie mailowy, trudność w zlokalizowaniu firmy nabywców, płatności w formie przedpłat, krótka aktywność VIES, winny skutkować szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z kontrahentami łotewskimi i cypryjskimi, tym bardziej, iż nie były to transakcje pojedyńcze.

Reasumując wskazać należy, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast w podnoszonych zarzutach skargi skarżący próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Natomiast analiza materiału dowodowego, fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej Z tego też względu zarzuty podnoszone przez skarżącego nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że skarżący świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

W niniejszej sprawie uznać należy, że nie zaszły tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. , poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.