Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 780/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust., art. 16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 120, art. 121, art.122, art. 181, art. 187, art. 191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia dochodu za 2002r., niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" ., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o.o. z siedzibą w E. (obecnie A. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i określił Spółce dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, w wysokości 923.086,65 zł.

Wymienioną wyżej decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z "[...]". o sygn. "[...]", wcześniejszej decyzji z dnia "[...]"., którą zakwestionowano wykazanie przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków na łączną kwotę 66.809.105,53 zł . Składały się na nie:

1) strata z tytułu zawartych kontraktów terminowych w wysokości 65.899.657,08 zł - w celu zabezpieczenia realizacji kontraktu na budowę tłoczni gazu w C., Sz. i Z., Spółka przystąpiła do transakcji zabezpieczających typu forward z firmą A.(Poland) w Z.;

2) wartość odsetek w wysokości 589.448,45 zł, zapłaconych z tytułu udzielonej Spółce przez A. BV pożyczki celem uzyskania środków pieniężnych na pokrycie kosztów wynikających z realizacji kontraktów terminowych;

3) kwota 320.000,00 zł z tytułu zaniechanej inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z wycofaniem się Spółki z projektu utworzenia tajnej kancelarii, niezbędnej dla uczestnictwa w przetargach wojskowych. Kosztu tego nie uznano powołując art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p..

Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że trzy kontrakty na budowę tłoczni gazu w wymienionych wyżej miejscowościach, w systemie "pod klucz", dla systemu gazociągów tranzytowych Jamał - Europa Zachodnia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, "A" Spółka z o.o. zawarła jako wykonawca z Przedsiębiorstwem B S.A., (jako generalnym wykonawcą działającym na rzecz inwestora E. S.A.), w dniu 14 stycznia 2000 r. Jako cenę ryczałtową za wykonanie kontraktów ustalono kwotę netto stanowiącą równowartość 89.400.000 USD za każdy kontrakt. Strony uzgodniły datę zakończenia realizacji kontraktów na dzień 31.03.2002 r., natomiast jako datę rozpoczęcia wykonania zawartych kontraktów przyjęły dzień ich wejścia w życie, uzależniony od łącznego spełnienia wymienionych w kontrakcie warunków. Kolejnymi aneksami sporządzonymi osobno dla każdego z kontraktów, strony umowy przedłużały ich termin wejścia w życie. Dodatkowo część aneksów zawierała zmiany postanowień odnośnie ustalonej pierwotnie ceny ryczałtowej.

Przewidując wydatki z tytułu zakupu urządzeń i podzespołów niezbędnych do realizacji kontraktów na budowę tłoczni gazu, określone w walutach obcych (EUR, SEK, DEM), bądź jako ich równowartość, Spółka zawarła z A.w Z. kontrakty terminowe forward na zakup walut obcych. Według strony, zabezpieczona została całość planowanych płatności dla kontraktu C. w kwocie 144.750.000 SEK oraz część planowanych płatności dla kontraktu Sz. w kwocie 109.050.000 SEK, przy czym dla tego ostatniego kontraktu, część transakcji była zamykana w latach 2000-2001, a ich suma wyniosła dla tego kontraktu 75.350.000 SEK. Kontrakty terminowe były następnie "rolowane", tzn. strona nie realizowała w zapadającym terminie bezpośrednio transakcji kupna walut, lecz zawierała transakcję odwrotną (sprzedaży waluty po tym samym kursie i z tą samą datą zapadalności, co w pierwotnym kontrakcie), a następnie zawierała kolejny kontrakt terminowy na zakup waluty z nową datą zapadalności i po kursie odpowiednio zindeksowanym w stosunku do kursu wcześniejszego kontraktu. Kontrakty te były rolowane do dnia 30.08.2002 r., kiedy nastąpiło ich ostateczne zamknięcie (pisma z 20.12.2004r. oraz 3.02.2006r.). Ponadto niewielka część kontraktów została wcześniej zamknięta, bądź zrealizowana.

W związku z kontraktami terminowymi, na dzień 30 sierpnia 2002 r. Spółka miała wobec A. zobowiązanie w wysokości 16.226.018,14 EUR, tj. takiej, jaka została faktycznie przelana w dniu 30.08.2002 r. przez Z.Sp. z o.o. na konto A..

Według złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień, celem zawieranych przez stronę kontraktów terminowych było zabezpieczenie przed skutkami zmian kursów walut ("hedging") planowanych przepływów walutowych, związanych z realizacją kontraktów handlowych na budowę trzech tłoczni gazu. Postępowanie takie było zaś zgodne z instrukcjami Grupy A. w zakresie polityki finansowej oraz z własną polityką rachunkowości. Stroną transakcji terminowych typu forward, czyli podmiotem zabezpieczającym, była Spółka A.w Z., zajmująca się profesjonalnie utrzymaniem płynności spółek Grupy A.. Realizacja robót w ramach budowy trzech tłoczni gazu wymagała nabywania od podmiotów zagranicznych urządzeń tłoczni oraz półfabrykatów, przy czym wynagrodzenie dostawców zagranicznych ustalane było w walutach obcych, tj. SEK lub EUR. Ponieważ kontrakty na budowę tłoczni nie weszły w życie w pierwotnie ustalonym terminie, a rozpoczęcie robót było kolejnymi aneksami przesuwane w czasie, również zawarte transakcje walutowe nie były przez Spółkę realizowane w ustalonych terminach zapadalności, lecz przekładane na następne terminy poprzez "rolowanie". Z powodu opóźnienia w realizacji kontraktów, wygasały lub zmieniały się oferty niektórych dostawców, co powodowało zasadność zamknięcia niektórych kontraktów terminowych już w 2001 r. (szczególnie kontraktów w SEK). Natomiast w przypadku niektórych kontraktów terminowych, Spółka decydowała się na ich realizację (zakup waluty) - gdy występowały bieżące potrzeby zakupu (wydatkowania waluty) związane z innymi kontraktami.

Wskutek kompensaty zobowiązań i należności oraz w związku ze znaczną rozbieżnością między kursami określonymi w "rolowanych" przez długi okres kontraktach, a aktualnymi kursami walut, Spółka zrealizowała stratę na tych transakcjach w łącznej wysokości 16.226.018,14 EUR, co po przeliczeniu dało kwotę 65.899.657,08 zł, którą strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów w roku 2002.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe kontrakty typu forward nie miały charakteru zabezpieczającego, gdyż zawarte przez Spółkę kontrakty na budowę tłoczni gazu, z uwagi na niespełnienie warunków nie weszły w życie, nie było więc przedmiotu zabezpieczenia, nie zostały zawarte z kontrahentami zagranicznymi umowy na dostawy urządzeń i towarów do budowy tłoczni gazu, nie poniesiono wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni gazu na rynkach zagranicznych. Stwierdzono, że minimalne wydatki ponoszone w latach 2000-2002 były dokonywane w PLN, nie powodując ryzyka kursowego, a w 2002 r. Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu zawartych kontraktów na budowę tłoczni gazu.

W ocenie organów, zawarcie przez Spółkę kontraktów zabezpieczających przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni gazu, będącą przed listopadem 2002 r. dopiero w fazie wstępnych porozumień, było działaniem przedwczesnym i ekonomicznie nieuzasadnionym. Uchwałę o budowie tłoczni gazu w C. i Sz. Rada Nadzorcza inwestora, tj. "E." podjęła bowiem dopiero w grudniu 2003 r.

Jak wskazywały organy, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, iż Spółka zawarła w dniu 14.01.2000r. trzy kontrakty, dla których data rozpoczęcia realizacji została uzależniona od spełnienia wielu warunków, nie zrealizowanych do czasu zawarcia pierwszego z aneksów, tj. do 28.02.2000r.. Kontrakty terminowe zabezpieczające płatności w walutach obcych zawarła natomiast pomimo, że w tym czasie nie było określonego terminu wejścia w życie kontraktów zabezpieczanych. Podatnik odstąpił zaś od kontraktów terminowych znajdując się w takich samych warunkach, tj. gdy jeszcze nie rozpoczął realizacji tłoczni, ponosząc znaczne wydatki w związku z utrzymywaniem instrumentów pochodnych przez wiele miesięcy.

Jako podstawę prawną oceny okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powoływał art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych). Odwołał się też do definicji legalnej "pochodnych instrumentów finansowych", zawartej w ww. przepisie, przez które w myśl ustawy rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe na zakup walut, jako prawa majątkowe o cenie uzależnionej od ceny walut obcych, mieściły się w ustawowej definicji pochodnych instrumentów finansowych. Cytowany przepis nie mógł być jednak interpretowany w taki sposób, że po zajściu jednego ze zdarzeń, tj.: realizacji, rezygnacji z praw lub ich zbycia, koszty z tytułu instrumentu pochodnego, automatycznie stały się kosztem uzyskania przychodów. Niezbędnym do tego jest bowiem spełnienie warunku istnienia związku kosztu z osiąganymi przychodami. W roku 2002, nie nastąpiło wejście w życie przedmiotowych kontraktów i Spółka, w ocenie organu odwoławczego, nie musiała z tego tytułu zabezpieczać przyszłych płatności. Kontrakty dotyczące budowy tłoczni weszły w życie dopiero 31.12.2003 r., a rozpoczęcie prac nastąpiło z początkiem 2004r.. Koszty dostaw i przychody, wystąpiły w jeszcze późniejszym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, Spółka nie poniosła w 2002 r. żadnych wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni gazu, będących podstawą zabezpieczenia przedsięwzięcia przed ryzykiem kursowym. Brak jest też jakiejkolwiek umowy na dostawę urządzeń podpisanej z zagranicznymi kontrahentami. Zatem wydatki poniesione z tytułu transakcji zabezpieczających typu forward, zawartych z firmą A.nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2002.

W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki, zaciągniętej na spłatę kosztów związanych z zamknięciem walutowych kontraktów terminowych, udzielonej Spółce przez A.w dniu 27.08.2002r. w kwocie 589.448,45 zł, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że podobnie jak koszty transakcji terminowych, również koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie tych transakcji, związane były bezpośrednio z kontraktami zabezpieczającymi, nie zaś z ogólną działalnością Spółki. Skoro zaś kontrakty zabezpieczające nie miały związku z przyszłymi przychodami, to konsekwentnie, spłata odsetek od pożyczki na te instrumenty pochodne również nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowym było też stanowisko organu I instancji odnośnie nie uznania za koszt wydatku na kwotę 320.000,00 zł netto za wykonanie projektu instalacji i systemów dla kancelarii tajnej A.w W. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. przedmiotowa wartość, jako koszty zaniechanej inwestycji, nie mogła bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy strona wycofała się z projektu utworzenia tajnej kancelarii, niezbędnej dla uczestnictwa Spółki w przetargach wojskowych.

Składając skargę na decyzję z dnia "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zwracała uwagę, że oceny racjonalności działania podatnika należało dokonać z uwzględnieniem okoliczności i stanu wiedzy z momentu podejmowania decyzji o jego podjęciu, a nie ex post. Oceniając skutki działań podjętych przez "A" na podstawie wiedzy co do okoliczności, które wystąpiły już po podjęciu decyzji o zabezpieczeniu kontraktu, organ odwoławczy postąpił zaś nie tylko wbrew prawu, ale także zasadom logiki. Spółka wskazywała, że przesunięcie w czasie realizacji inwestycji spowodował czynnik polityczny, tj. napięcia we wzajemnych relacjach pomiędzy Polską i Rosją. Zarządzenie i zabezpieczanie się przed tego rodzaju ryzykiem leżało całkowicie poza zakresem możliwości strony. Biorąc pod uwagę treść kontraktu na budowę tłoczni, mogła ona trwać w uzasadnionym przekonaniu, że wejście w życie tego kontraktu jest kwestią dni, a najdalej tygodni. Przewidywany termin realizacji oznaczono konkretną datą . Dokonywane aneksami zmiany terminu wejścia w życie kontraktów (o stosunkowo niedługie okresy) również wskazywało na to, że strony stale pozostawały w przekonaniu o rychłym rozpoczęciu realizacji umowy.

Strona skarżąca zarzuciła organom, że wypracowana przez nie koncepcja uzależnia uznanie zawarcia kontraktów terminowych za racjonalne i celowe od łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. zawarcia kontraktów terminowych "po", a nie "przed" wejściem w życie kontraktów zabezpieczanych oraz istnienia w dacie zawarcia kontraktów zabezpieczających "przedmiotu zabezpieczenia", rozumianego jako zawarcie umów z podwykonawcami Spółki. Warunki te nie są jednak oparte o żadne obowiązujące regulacje. Podnosiła, że wielokrotne zeznania świadków (K. Ś. – N., E. W., W. P.) przeczyły ustaleniom przyjętym przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się też do przedstawionej przez stronę dla potrzeb postępowania opinii prof. ekonomii K. J. oraz opinii prof. Ni mgr D. S., na tle kwalifikacji prawno – podatkowej kosztów poniesionych w związku z zamknięciem kontraktów typu forward.

Uznając zasadność wniesionej skargi i uchylając decyzję organu II instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia "[...]" r., o sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił argumentację Spółki o konieczności dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, a nie ex post – z punktu widzenia zdarzeń jakie po podjęciu decyzji nastąpiły. Sąd stwierdził, iż organy naruszyły art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Nieprawidłowa była też dokonana przez nie ocena zeznań świadków. Nadto, organ II instancji pominął przedstawiony przez stronę dowód z opinii ekonomisty prof. K.J. oraz dowód z opinii prawnej prof. N. i mgr D.S.. Odnośnie tej drugiej opinii Sąd przyznał, że wprawdzie w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu podatkowym nie może być opinia dotycząca prawa krajowego, jednakże odwoływanie się przez stronę do poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie, czy też opinii prywatnej zawsze traktować należy jako pogląd prawny samej strony, który wymaga analizy i oceny przez organ. Organy nie wyjaśniły tym samym stanu faktycznego, w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że mimo obszernego uzasadnienia decyzji organ nie podał z jakiego przepisu wynikał postawiony przez niego wymóg, by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje.

W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na pokrycie kosztów wynikających z realizacji kontraktów terminowych, Sąd stanął na stanowisku, iż jako związana bezpośrednio z zagadnieniem wydatków na zakończenie umów terminowych, kwestia ta nie może być rozważana, zanim nie zostanie w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny odnoszący się do zasadności i celowości zawierania przez Spółkę umów terminowych.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi projektowe, Sąd uwzględniając argumentację skarżącej podniósł, że ogólne wywody organu dotyczące zaniechanych inwestycji nie odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Bezzasadna jest dokonana przez organ rozszerzająca interpretacja pojęcia "zaniechanych inwestycji" poprzez utożsamienie ich z wydatkami związanymi z planowanym, a następnie zaniechanym przez podatnika rozszerzeniem skali prowadzonej działalności gospodarczej.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację strony, że aby zaliczyć koszt z tytułu nabycia pochodnych instrumentów finansowych do kosztów danego roku podatkowego, należy spełnić łącznie następujące przesłanki: wydatki na ich nabycie muszą pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami oraz prawa wynikające z tych instrumentów zostały do końca roku zrealizowane, bądź też podatnik w tym terminie zrezygnował z ich realizacji albo dokonał ich zbycia. Spółka natomiast nie mając ustalonych terminów wejścia w życie kontraktów realizacji tłoczni gazu, zawarła niezależne od nich i niezwiązane z nimi terminowe kontrakty zabezpieczające forward. Zawarcie tych kontraktów było więc w danym momencie niecelowe i przedwczesne. Nie wystąpił związek między kontraktem terminowym zabezpieczającym, a kontraktem na realizację przedsięwzięcia budowy tłoczni. Podpisywanie kolejnych aneksów, przesuwających terminy rozpoczęcia realizacji tłoczni i faktyczne ich rozpoczęcie w 2004 r., wskazywało, iż ustalane aneksami terminy nie były pewne, a Spółka nie miała żadnych podstaw do zawierania kontraktów zabezpieczających, a także do ich późniejszego rolowania. Nie istniał zatem "przedmiot zabezpieczenia".

Organ II instancji podkreślił, że w rzeczywistości podatnik zabezpieczył ryzyko walutowe przed wejściem w życie tych kontraktów i odstąpił od tych kontraktów, znajdując się w takich samych warunkach, tj. gdy jeszcze nie rozpoczął realizacji tłoczni. Ponadto nie można uznać, że celem kontraktów terminowych było zabezpieczenie kursu walut, po którym miały być nabywane urządzenia, gdyż w datach ich zawarcia nie było uzgodnień, co do dostaw i warunków płatności z dostawcami. Powyższej oceny nie zmienia fakt wykonywania robót przygotowawczych, czy ponoszenia wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją kontraktów na budowę tłoczni. Jak podniósł organ odwoławczy, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż Spółka w 2002 r. nie poniosła żadnych wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni. Poza jedną ofertą z 2000r., nie przedstawiła innych ofert handlowych. To zaś jednoznacznie wskazuje, iż nie pertraktowała ona w latach 2000 – 2002 z innymi kontrahentami aktualnych cen towarów, czy dostaw urządzeń do tłoczni gazu. Potwierdzeniem powyższego jest brak jakiejkolwiek umowy na dostawę urządzeń podpisanej z zagranicznymi kontrahentami, które dawałyby ewentualną podstawę dokonania zabezpieczeń przepływów finansowych w walutach obcych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż przesłuchani świadkowie: K. Ś.–N., W. P. i E. W.w swoich zeznaniach wskazywali, że strona oczekiwała pozytywnych wyników finansowych związanych z kontraktami na realizacje tłoczni gazu, bazując na wcześniejszych realizacjach dotyczących projektów K. i W. Organ przyznał, iż zeznania tych świadków były w zasadzie spójne i wzajemnie uzupełniały się. To zaś świadczyło o pełnym przekonaniu do słuszności podjętych działań. Jednak świadkowie ci oceniali działania Spółki z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i oczekującego uzyskania korzystnego wyniku finansowego. Skutki tych działań organ musi jednak oceniać w kontekście przepisów u.p.d.o.p..

W odniesieniu do przedstawionych przez stronę opinii, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż bazują one na wiedzy teoretycznej oraz stanowią interpretacje przepisów prawa dotyczących kontraktów terminowych. Zaznaczył, że zostały one sporządzone w oparciu o powszechnie dostępną literaturę przedmiotu i nie mają odniesienia do dokumentów źródłowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Organ uznał te opinie za stanowisko podatnika.

Jak podniósł organ odwoławczy, na podjęte rozstrzygnięcie wpływ miała ocena, że koszt uzyskania przychodu stanowić mogą koszty zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym ponoszone w trakcie realizacji kontraktu. Zdaniem organu, poniesienie wymienionych kosztów nie miało żadnego wpływu na przychody podatnika.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez "A.", organ II instancji zauważył, że były one bezpośrednio związane z kontraktami zabezpieczającymi, nie zaś z ogólną działalnością Spółki. Skoro zaś kontrakty zabezpieczające nie miały związku z przyszłymi przychodami, to kosztami uzyskania przychodów nie są również spłaty odsetek od pożyczki na te instrumenty pochodne.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kancelarii tajnej, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że działania jakie podjęła Spółka nie mieściły się w pojęciu "zaniechanej inwestycji" w obcym środku trwałym. Zdaniem organu, wydatek ten bezspornie wykazywał związek z osiąganymi przychodami w sposób pośredni, a zatem spełnił warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 oraz 124, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 153 p.p.s.a.

Spółka podniosła, iż na nieprawidłowe rozstrzygnięcia organów podatkowych wpłynęła niewłaściwa interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Organy naruszyły przy tym obowiązek realizacji wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" Spółka podtrzymała ponadto stanowisko przedstawione we wcześniejszej skardze z dnia "[...]" Odnosząc się do dokonanej przez organ II instancji wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca podniosła, że osią sporu w sprawie, jest na płaszczyźnie prawa materialnego stanowisko organu co do konieczności spełnienia przez stronę dodatkowych warunków dla zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z kontraktami forward : warunku tzw. "racjonalności podatkowej" wydatku, warunku zachowania związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a faktycznie osiągniętymi przychodami podatkowymi oraz warunku istnienia specyficznie pojmowanego "przedmiotu zabezpieczenia" kontraktu terminowego.

W jej ocenie, pomimo postawionych przez organ twierdzeń, iż nie jest on uprawniony do oceny racjonalności działań podatnika i jego wydatków, takiej oceny w istocie organ dokonał i oparł na niej rozstrzygnięcie. Zdaniem Spółki, kryterium oceny, poza przesłankami wprost wynikającymi z przepisów ustawy, może być jedynie kryterium racjonalności (opłacalności) ekonomicznej. Ocena dokonywana przez organy podatkowe powinna polegać na porównaniu sposobu działania podatnika ze wzorcem (standardem) racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego. W przypadku zakwestionowanych przez organ kosztów związanych z kontraktami terminowymi, kryterium to zostało spełnione, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody, a w szczególności zeznania świadków i opinia prof. K. J. Racjonalność decyzji Spółki w świetle reguł ekonomii potwierdził sam organ podatkowy. Jednakże odrzucając to kryterium, organ wskazał na "kryterium prawne" i odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. To z kolei uzasadnia zarzut wydania rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez Sąd, zgodnie z którą art. 15 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do oceniania racjonalności wydatków, a uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Skarżąca zarzuciła, że organ uznał , iż do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest uzyskanie przychodu oraz ocenił istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, w świetle okoliczności znanych ex post, a nie w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku. Podkreśliła, że koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego, która wymaga, aby w następstwie poniesienia kosztu powstał przychód, była już wielokrotnie dyskwalifikowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako niezgodna z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym aspekcie organ również naruszył więc obowiązek wypływający z art. 153 p.p.s.a.

Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, iż możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzależniona jest od istnienia "przedmiotu zabezpieczenia", tj. kontraktów na budowę tłoczni oraz umów zawartych z poddostawcami urządzeń do budowy tłoczni. Jej zdaniem, pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, na co wskazał uwagę również Sąd w wyroku z dnia "[...]". Powyższe skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego, skarżąca podniosła, iż realizacja zaleceń wyroku miała charakter wyłącznie formalny, a ustalenia zaskarżonej decyzji nadal nie uwzględniają wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków oraz opinii). Zaskarżona decyzja nadal jest więc dotknięta tymi samymi wadami proceduralnymi, które zadecydowały o uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, w ocenie Spółki, organ wysunął w uzasadnieniu decyzji szereg tez nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy m.in.: tezę o zawarciu kontraktów "z bliżej niewiadomych przyczyn", czy tezę, iż Spółka w latach 2000 – 2002 nie pertraktowała z dostawcami urządzeń dla budowy tłoczni. Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajduje również przyjęcie przez organ, że istniała możliwość zmiany ceny, za którą Spółka miała wykonać tłocznie w razie negatywnych wahań kursów walut, co jak twierdził organ, czyniło zawieranie kontraktów terminowych bezprzedmiotowym. Błędnym było też ustalenie, że zawierała ona terminowe kontrakty zabezpieczające jeszcze na etapie negocjowania kontraktów na budowę tłoczni gazu.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 120, art.,121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Spółka uznała za w pełni uzasadniony.

Odnosząc sie do kwestii odsetek od pożyczki zaciągniętej u A., Spółka stanęła na stanowisku, że ze względu na fakt, że koszty związane z realizacją kontraktów terminowych stanowią jej koszty uzyskania przychodów, przy założeniu związku pożyczki z realizacją kontraktów terminowych, kosztem pozostały również odsetki od tej pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia "[...]", sygn akt "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd po raz kolejny rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności badał czy organ prawidłowo wykonał zawarte we wcześniejszym wyroku WSA zalecenia co do uzupełnienia postępowania poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów z zeznań świadków, opinii ekonomisty oraz opinii prawnej i odniesienia się do stanowiska strony w tym zakresie oraz czy organ wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem zasad procesowych wyrażonych w przepisach art. 122 i art.187 § 1 oraz art.121 § 1, art.124 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy naruszyły w/w przepisy, gdyż nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że organy obu instancji nie wykazały z jakiego przepisu wynika wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje, a taka teza jest podstawą rozstrzygnięć obu organów. Przedwcześnie też sformułowały wnioski, iż z bliżej niewiadomych powodów Spółka podjęła ryzyko zawarcia kontraktów terminowych związanych z dostawami dla realizacji tych umów, których koszty miała ponieść w walutach obcych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż dopóki nie zostanie wyjaśniona powyższa kwestia, nie może być przedmiotem rozważań spór pomiędzy stronami odnośnie zaliczenia do kosztów odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu udzielonej jej pożyczki na pokrycie wydatków związanych z zawarciem kontraktów terminowych.

Sąd wyraził pogląd, stosownie do którego koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Argumentację Spółki, iż zakwalifikowanie danego stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia poszczególnych wydatków uznał tym samym za trafną. W świetle materiału dowodowego sprawy, Sąd uznał, w przypadku zakwestionowanych kosztów związanych z kontraktami terminowymi, że kryterium to zostało spełnione. Zebrane dowody potwierdzają bowiem, że działania Spółki związane z zawarciem i następnie rolowaniem kontraktów terminowych były ekonomicznie uzasadnione, zaś w momencie podejmowania decyzji w tym zakresie Spółka działała w przekonaniu co do zasadności tych działań. Wedle oceny Sądu, pomimo obszernych motywów uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej organ ten nie wykazał, iż w obowiązującym stanie prawnym istnieje wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje. Taka zaś była podstawowa teza rozstrzygnięć organów obu instancji, na co zwracano uwagę w wyroku z "[...]"., o sygnaturze akt "[...]"

Zdaniem Sądu kontrakt na budowę tłoczni gazu zawarty został w dniu 14 stycznia 2000 r., zaś pierwszy kontrakt terminowy 6 kwietnia 2000 r. Wbrew twierdzeniom organu Spółka zawarła kontrakty forward już po podpisaniu kontraktów na realizację tłoczni gazu, a nie na etapie ich negocjowania. Za trafną Sąd uznał również argumentację strony skarżącej w kwestii dotyczącej związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z kontraktami forward, a przychodami Spółki.

Reasumując Sąd stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ nie w pełni wykonał wiążące zalecenia Sądu zawarte w cyt. wyżej wyroku z dnia "[...]" W rezultacie dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, ponownie przyjmując, że koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym ponoszony w trakcie realizacji kontraktu zabezpieczanego oraz, że wydatek taki nie stanowił kosztu o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Sąd zalecił też organom, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięły pod uwagę okoliczności zawarcia przez Spółkę zakwestionowanych kontraktów terminowych. Powinny też mieć na uwadze, że istotne znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. ma to, iż należy go oceniać pod kątem celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniósł w postaci konkretnego przychodu.

Od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądy Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku zarzucenia organowi podatkowemu wydania decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]". Zarzucono także naruszenie art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez stwierdzenie dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny ustaleń faktycznych i przeprowadzonych dowodów. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 tej ustawy oraz nieuwzględnienie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także uchybienie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami prawa procesowego. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano m.in., iż bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej organu, który wskazuje na uchybienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1, art. 3 §1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administarcyjnych. Równie niezasadny jest zdaniem NSA zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzono, iż Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zastosował się w pełni do dyspozycji ww. przepisu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie oraz zakresu podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania organu podatkowego. NSA uznał natomiast za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd dyspozycji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż aby dany wydatek mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zmiany kursu walutowego. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jakich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Sąd stwierdził, że możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w sytuacji kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności spółka w momencie dokonywania wydatku mogła i powinna przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Staranności takiej Spółka nie dochowała. Jak wynik z akt sprawy, na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodów w badanym roku podatkowym wskazuje sytuacja, w której wejście w życie kontraktu zostało uzależnione od spełnienia wielu różnych warunków. Dopiero spełnienie warunków i wejście w życie kontraktów na budowę tłoczni i osiągnięcie w związku z tym potencjalnych przychodów czyniło realnym i dawało racjonalną przesłankę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych typu forward.

W piśmie procesowym z dnia "[...]" strona skarżąca podniosła, iż nadal zachodzą warunki do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza jako opartej na błędnych ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszającej art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, co do zasady NSA nie bada w całokształcie zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Skoro NSA nie może wykraczać poza zakres zaskarżenia, wszelkie rozważania Sądu sformułowane poza tym obszarem nie są prawnie wiążące dla WSA w Olsztynie w niniejszym postępowaniu. W ocenie skarżącej WSA przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest związany stanowiskiem NSA dotyczącym ocen stanu faktycznego. Skarżąca twierdzi, iż w obecnym stanie sprawy należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował zalecenia WSA w Olsztynie, co do zastosowania art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., ale uczynił to w odniesieniu do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze dotyczące błędów w ustaleniach stanu faktycznego przyjętych w zaskarżonej decyzji i wad postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 §1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt . SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego ( art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ( art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z "[...]", sygn. akt "[...]". Kontrolując prawidłowość postępowania dowodowego i dokonanych przez organy podatkowe ustaleń Sąd uznał je za prawidłowe. Podkreślić również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Stanu tego nie kwestionował.

W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiocie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, który ponownie rozpatrywał tę sprawę (po wyroku z dnia "[...]" uznał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały uwzględnione, a wyrok ten w tym zakresie nie został zaskarżony. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pozwalający na dokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych.

Rozważając podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.120-122, art.124 oraz art.187§1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy nie naruszyły wskazanych w skardze norm prawa procesowego. Zarówno z zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 - art. 125, jak i konkretyzujących te zasady norm z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustalaniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

W niniejszej sprawie Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania innych postępowań. Stosownie do powyższych zasad przeanalizowano wszystkie dowody przedstawione przez Spółkę oraz wyjaśnienia składane przez jej reprezentantów. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania nie naruszono zasad postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, iż stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołaną zasadą, organ ocenia zatem wiarygodność i moc dowodową według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy zobligowany jest dokonać oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznanej sprawy sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że opinia prawna i opinia ekonomiczna, złożone zostały przez Spółkę na poparcie jej stanowiska, a nie jako dowody z opinii biegłych w sprawie. Kwestie, które były przedmiotem rozważań w tychże opiniach muszą być bowiem ocenione przez organ podatkowy orzekający w sprawie, a nie przez autorów opinii. Sąd nie bada zgodności z prawem opinii lecz decyzji, w której zawarte musi być stanowisko organu podatkowego.

Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, organ odwoławczy wskazując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p prawidłowo wywiódł, że wydatki na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczające konkretne przychody mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku, gdy realizowane były konkretne inwestycje, to jest w sytuacji w której wystąpiłby bezpośredni lub pośredni związek z przychodami.

Spółka zawarła trzy kontrakty na budowę tłoczni gazu w dniu 14 stycznia 2000r. Data rozpoczęcia realizacji tych kontraktów była jednakże uzależniona od spełnienia pewnych warunków. Z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków, nie nastąpiło faktyczne rozpoczęcie realizacji kontraktów na budowę tłoczni w planowanym terminie. Termin ten był kilkukrotnie przesuwany aneksami do kontraktów. Termin wejścia w życie tych kontraktów nie był określony w sposób pewny, cały czas zależał od spełnienia różnych warunków. Pomimo tego Spółka zawarła kontrakty terminowe forward zabezpieczające płatności w walutach obcych.

W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem odwoławczym, że zawarcie kontraktów forward było w roku 2000 niecelowe bowiem nie było wyraźnego i dającego się obiektywnie zweryfikować związku między kontraktem terminowym zabezpieczającym płatności w walutach obcych, a kontraktami na realizację budowy tłoczni gazu. Na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodów wskazuje także fakt, iż kolejnym aneksem określono termin wejścia w życie kontraktów na koniec 2002 roku. Mimo przesunięcie tego terminu, co powinno stanowić przesłankę negatywną nabycia instrumentów finansowych, nie wstrzymano działań zabezpieczających Spółki przed różnicami kursów walutowych, która zawarła następny kontrakt zabezpieczający. Podobnie stało się w przypadku trzeciego kontraktu zabezpieczającego, który zawarto po podpisaniu dalszego aneksu przesuwającego datę wejścia w życie kontraktów do dnia 30 czerwca 2001 roku. Nie istniały zatem racjonalne przesłanki do zawierania kontraktów zabezpieczających i ich późniejszego przedłużania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą podziela Sąd w składzie orzekającym, w momencie zawierania kontraktów zabezpieczających Spółka nie miała bowiem racjonalnie uzasadnionej pewności czy i kiedy wejdą w życie kontrakty na realizacje tłoczni. Faktycznie Spółka zabezpieczyła ryzyko walutowe przed wejściem w życie kontraktów i odstąpiła od tych kontraktów, znajdując się w takich samych warunkach, to jest gdy jeszcze nie rozpoczęła realizacji tłoczni, ponosząc wydatki w związku z utrzymywaniem instrumentów pochodnych przez wiele miesięcy.

Stwierdzić należy, iż jak wskazał NSA podtrzymując stanowisko organu odwoławczego, że zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie są związane z zabezpieczeniem dostaw dla kontraktu realizacji tłoczni gazu, wobec tego nie mają związku z przychodem z tego przedsięwzięcia, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. Mając na względzie ustalenia stanu faktycznego podatkowy organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, iż w momencie ponoszenia przez skarżącą Spółkę wydatku na pochodne instrumenty finansowe typu forward cel osiągnięcia przychodów nie był widoczny i sensie obiektywnym realny. Wydatki te nie zmierzały do osiągnięcia przychodu z prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazanej oceny nie mógł dokonać w oderwania od w/w stanu.

Tym samym za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2007r.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.