Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1700/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lutego 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.K. (zwany dalej: "Skarżącym") wraz z C. Sp. z o. o. w C. (zwane dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od maja do września 2013r. - łącznie 177.831 zł z odsetkami za zwłokę od tych zaległości – 10.382 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 4.621,25 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego w części dotyczącej zaległości Spółki z tytułu VAT za kwiecień 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z 6 marca 2014r., decyzją z [...] maja 2014r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, uniemożliwiając dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Nie wyjaśniono okoliczności związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jej przebiegu i skuteczności podjętych czynności, w tym ewentualnej bezskuteczności egzekucji.

3. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2014r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości z tytułu podatku VAT od maja do września 2013r. - łącznie 150.089,21 zł z odsetkami za zwłokę - 17.586 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 4.776,82 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości w VAT za kwiecień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że ww. zobowiązania Spółki wynikały z deklaracji VAT-7, w których wykazano VAT należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego od kwietnia do września 2013r. i na ich podstawie wystawiono tytuły wykonawcze ([...] z [...] lipca 2013r., [...] z [...] sierpnia 2013r., [...] z [...] września 2013r., [...] z [...] października 2013r. oraz [...] z [...] listopada 2013r.). W postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w kilkunastu bankach, ale albo nie prowadziły one rachunków Spółki, albo informowały, że na rachunkach nie ma środków pieniężnych i nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Nie doszło do przekazania kwot z tytułu realizacji zajęć.

NUS podejmował bezskuteczne próby zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank: w Urzędach Gmin: J. , S. , D. , L. i K. oraz w Urzędzie Miasta i Gminy L. , Urzędzie Miejskim w R. . NUS zajął prawo majątkowe T. Sp. z o.o. (zawiadomienie z 17 lipca 2013r.), uzyskując 5.08.2013r. - 24.778,80 zł (rozliczona częściowo na należność główną –15.098,10 zł z [...] ).

NUS wezwał Spółkę m.in. do przedłożenia informacji w zakresie aktualnych wierzytelności z tytułu świadczonych robót i usług, rachunków bankowych i innych składników majątkowych, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenia egzekucji. Skarżący poinformował, że Spółka posiada jedynie rachunki bankowe w: [...] w C. (zawiadomienia o zajęciu z: 17.06., 16.07.20.08., 18.09., 23.10., 06.12. 2013r.), i [...] S.A. (zawiadomienia o zajęciu z 16 lipca i 23 października 2013r.) i wskazał na składniki majątkowe należące do Spółki i informacje o realizowanych inwestycjach. Przedłożył też kopię noty księgowej z 6 marca 2013r. skierowanej do Gminy J. oraz fakt obciążenia jej karą umowną z umowy z 31 marca 2010r. (566.284,71 zł).

NUS wezwał Spółkę o wskazanie czy wykonuje usługi, posiada należne wierzytelności i czy podpisuje nowe kontrakty. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że Spółka nie wykonuje nowych usług, nie podpisała nowych kontraktów i domaga się zwrotu zaliczki od T. Sp. z o.o. Wskazał też, że trwają prace nad rozliczeniem wykonanych a nieopłaconych robót w Gminie J. .

NUS podniósł, że z dokumentów zebranych w postępowaniu egzekucyjnym wynika, że wszystkie dotychczasowe roboty w Gminie J. zostały rozliczone.

Z raportów poborcy skarbowego wynika, że 3 i 7 lipca 2013r. zajęto ruchomości - środki transportowe należące do Spółki (samochód ciężarowy [...], przyczepy kempingowe, samochody osobowe: [...] , [...] , [...] , [...] ; samochód dostawczy [...] ). W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do ww. środków transportowych, łączne prowadzenie egzekucji powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w C. , a postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie umorzono postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Komornik sądowy zajął też 3 września 2013r. ruchomości przy ul. [...] w C. .

NUS wnioskiem z 18 listopada 2013r. zwrócił się Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego, Ksiąg Wieczystych o udostępnienie informacji czy Spółka figuruje w prowadzonych ewidencjach jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty nieruchomości. Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji o wypis z rejestru gruntów i kartoteki budynków należących do Spółki. Z uzyskanych informacji wynika, że działki [...] , [...] , [...] w obrębie N. obciążają hipoteki przymusowe na rzecz [...] w C. za zabezpieczenie kredytów (55.380.000 zł - pierwsza kolejność zaspokojenia) oraz NUS, ZUS i P. Sp.j.

Z raportów poborcy podatkowego z 21 stycznia i 4 lutego 2014r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana, a Skarżący przebywa poza C. .

Zdaniem NUS, wyczerpanie wszelkich sposobów egzekucji, których celem była realizacja roszczenia podatkowego, wskazuje, że egzekucja z majątku Spółki okazała się częściowo bezskuteczna.

NUS podniósł, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką za ww. zaległości Spółki w rozpoznawanej sprawie nie mogło być wszczęte przed 6.12.2013r., gdyż w tej dacie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.). Skarżący otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania 12.12.2013r. NUS na podstawie danych z KRS (wypis z 14.11.2013r.) ustalił też, że Skarżący jest jedynym członkiem zarządu Spółki i w okresie, gdy powstały ww. zaległości Spółki pełnił i nadal pełni funkcję prezesa zarządu Spółki.

NUS, badając istnienie przesłanek do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "u.P.u.n."), obligujących osoby zarządzające spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparł się na spisie wierzytelności przedstawionych przez Skarżącego 18.12.2013r. oraz na sprawozdaniach finansowych Spółki złożonych za lata 2010-2012 i wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w listopadzie 2012r. NUS wskazał, że Spółka już w 2011r. posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec swoich kontrahentów na łącznie 79.062,69 zł. Nie wykonała też wymagalnych zobowiązań, których termin płatności upływał w listopadzie 2012r. (łącznie 158.802,27 zł) i grudniu 2012r., więc już w XI 2012r. spełniła przesłankę do ogłoszenia upadłości – brak wykonania wykonalnych zobowiązań. Spółka w 2012r. balansowała na granicy wypłacalności, o czym świadczył wskaźnik zadłużenia liczony jako iloraz zobowiązań ogółem do aktywów ogółem, który wynosi 0,92. Spółka podobne wskaźniki uzyskała w 2010r. (0,96) i w 2011r. (0,95). Zalecane wartości tego wskaźnika powinny wynosić 0,55-0,65. Spółka posiadała też zadłużenie w ZUS Inspektorat w C. z tytułu nieuregulowanych należności na FUS za okres od marca do grudnia 2013r. (należność główna – 47.334,19 zł, odsetki – 2.556 zł, koszty upomnienia 17.60 zł i koszty egzekucyjne 2.746,20 zł); FUZ za okres od marca do grudnia 2013r. (należność główna – 11.563,36 zł, odsetki - 616 zł, koszty upomnienia - 17,60 zł i koszty egzekucyjne 670,10 zł), co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Skarżący w piśmie z 18 grudnia 2013r. wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmujący likwidację jej majątku złożył 28 marca 2013r., gdyż Spółka stała się niewypłacalna i nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wartość których zgodnie z bilansem sporządzonym na 28 lutego 2013r. przekroczyła wartość majątku Spółki. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalił ww. wniosek na mocy art. 13 ust. 2 u.P.u.n. wskazując, że Spółka spełniała przesłankę z art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.P.u.n., bo na 9 maja 2013r. posiadała wymagalne zobowiązania wobec podmiotów w wysokości łącznej 3.164.092,41zł, których nie wykonywała, a wartość nieobciążonego rzeczowo majątku kształtował się na ok. 400.000 zł i nie wystarczałaby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto majątek Spółki nie wystarczyłby choćby na częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Na tej podstawie NUS przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, nie zgłoszony we właściwym czasie w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Pasywa przewyższały aktywa, a stan majątkowy Spółki kwalifikował ją jako "bankruta" i z tej przyczyny nie posiada ona już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie została wyłączona. W konsekwencji uznano, że nie zachodziła także przesłanka braku winy Skarżącego w niewypełnieniu powyższych obowiązków dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Skarżący wskazywał w piśmie z 18.12.2013r. mienie – środki transportu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, ale środki te zostały już zajęte, a ponadto nie zaspokoją w znacznym stopniu zaległości podatkowych.

NUS na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w zakresie zaległości Spółki w VAT za kwiecień 2013r., bowiem Komornik Sądowy wpłacił 19 grudnia 2013r. m.in. na poczet tych zaległości - 17.397,19 zł, którą rozliczono też częściowo również zaległości Spółki w VAT za maj 2013r.

Komornik Sądowy wpłacił też na rzecz NUS 29.564,44 zł (11.02., 12.02, 14.02., 25.07.2014r.), które zaliczono na poczet zaległości Spółki w VAT za maj 2013r.

NUS, odnosząc się do zawartego w piśmie z 1 września 2014r. wniosku o dopuszczenie jako dowodów dokumentów złożonych do sprawy o nr [...] i dowodów z protokołów rozpraw przed Sądem Rejonowym w C. sygn. akt: [...] i [...] , wskazał, że w postępowaniu podatkowym uwzględniono jako dowód wszystkie dokumenty złożone przez Skarżącego. Ww. sprawy sądowe dotyczą postępowań karnych skarbowych za niewpłacanie w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pracowników i uporczywe niewpłacanie w terminie należnego VAT. Dowody w postaci protokołów z rozpraw w sprawach karnych skarbowych nie mają znaczenia i nie wniosą nowych okoliczności w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów zachodziły przesłanki do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z art. 116 O.p.

4. Skarżący w odwołaniu wniósł o zmianę ww. decyzji i umorzenie postępowania w całości, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 116 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy skutkujący dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż:

- egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, a pozostały majątek Spółki - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w C. przy ul. N. oraz ruchomości i wierzytelności przekraczają zaległości podatkowe Spółki,

- wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek został zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżący zarzucił też oparcie ustaleń faktycznych odnośnie terminu powstania stanu niewypłacalności Spółki jedynie na treści spisu wierzycieli Spółki z 18 grudnia 2013r., z pominięciem pozostałych dokumentów i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność terminu powstania stanu niewypłacalności Spółki, gdy do dokonania tych ustaleń niezbędne były wiadomości specjalistyczne. NUS nie wskazał też, jakie dokumenty zaliczono w poczet materiału dowodowego, co miało uniemożliwić odniesienie się do wszystkich okoliczności i poddania decyzji skutecznej kontroli w postępowaniu odwoławczym.

Skarżący zanegował twierdzenie NUS, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy i wskazał, że Spółka do dnia zgłoszenia wniosku o upadłość miała perspektywy dalszego prosperowania na rynku i uzyskiwania dochodów. NUS pominął przysługujące Spółce wierzytelności i wpływy finansowe na jej rachunek bankowy. W piśmie z 16 grudnia 2013r. wskazał też mienie należące do Spółki: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w C. przy ul. [...] , ruchomości i wierzytelności, których wartość przekracza wartość zaległości podatkowych Spółki, przeczy ustaleniom NUS, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący zwrócił się też o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność terminu powstania stanu niewypłacalności, a także składników i wartości majątku Spółki na dzień wydania decyzji przez NUS. Wniósł też o uzyskanie informacji, na jakim etapie jest postępowanie o ogłoszenie upadłości Spółki i postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika sądowego.

5. DIS decyzją z [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] września 2014r., stwierdzając, że w sprawie zaszły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki, a jednoczenie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne - uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe.

DIS przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., ustalił, że istniały i były wymagalne zaległości podatkowe Spółki w VAT od maja do września 2013r. - wynikające z deklaracji VAT-7, zaś postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości, wszczęto z zachowaniem wymogu z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Termin płatności zobowiązania w VAT określa art. 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. stanowił, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. z. Terminy płatności VAT za ww. miesiące upływały odpowiednio 25 dnia ww. miesięcy. Z materiału dowodowego wynikało też, że Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminie płatności VAT za ww. okresy rozliczeniowe (akt notarialny z [...] .02.1988r., odpis KRS z 31.01.1991r., aktualny KRS z 14 listopada 2013r. i inne dokumenty wymienione na s. 11 decyzji DIS). Z powyższego wynika, że zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. Spełniona została więc pierwsza pozytywna przesłanka wynikających z art. 116 O.p.

Drugą przesłanką z art. 116 O.p., umożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Przez "bezskuteczność egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której skierowanie egzekucji do całego majątku Spółki i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. NSA w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy podatkowe w ramach postępowania winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zdaniem DIS organ egzekucyjny potwierdził, że podjęte działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości Skarbu Państwa. Na podstawie tytułów wykonawczych dokonano zajęć rachunków bankowych, w tym w: [...] w C. i G. , ale banki poinformowały, że o braku środków pieniężnych i zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Zajęto też prawa majątkowe Spółki stanowiącego wierzytelność pieniężną w: Gminach: J. (nie posiada zadłużenia wobec Spółki, a w związku z odstąpieniem Spółki od umowy szykuje dokumenty do Sądu, przeciwko Spółce); S. (nie posiada zobowiązań wobec Spółki, a 1.03.2011r. odstąpiła od umowy, gdyż Spółka przerwała realizację inwestycji w postaci rozbudowy szkoły podstawowej w R. ); D. (nie była stroną umowy ze Spółką); L. (odstąpiła 31.05.2013r. od umowy ze Spółką z przyczyn zależnych od Spółki i będzie dochodziła roszczeń z tytułu kar umownych). Gminy L. , R. i K. wskazały, że Spółka nie wykonuje na ich rzecz usług. NUS skutecznie zajął prawo w T. sp. z o.o. (24.778,80zł), która oświadczyła, że Spółce na 9.12.2013r. nie przysługuje należność z tytułu zaliczki lub innego tytułu.

DIS wskazał że Gmina J. w piśmie z 11.12.2013r. poinformowała, że Sąd Rejonowy w P. w ugodzie z 27.11.2013r. rozliczył roboty budowlane z podwykonawcą Spółki – T. , a Gmina naliczyła Spółce 10% karę umowną za odstąpienie od umowy, a Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę wobec Gminy.

Z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z 26.11.2013r. wynika, że nieruchomość przy ul. [...] obciążona jest hipotekami [...] , NUS, ZUS, P. sp.j. Natomiast Starostwo Powiatowe w C. poinformowało, że Spółka jest współużytkownikiem działek [...] , [...] , [...] . Zajęto też w lipcu 2013r. środki transportowe Spółki (samochód ciężarowy [...] , przyczepy kempingowe, samochody osobowe: [...] , [...] , [...] , [...] ; samochody dostawczego [...] . Ruchomości te zajął też Komornik sądowy – 3.09.2013r., a Sąd Rejonowy w C. wyznaczył go do łącznego prowadzenia egzekucji w tym zakresie. Komornik sądowy zawiadomieniem z 7.01.2014r. powiadomił o bezskuteczność licytacji ww. ruchomości w dwóch terminach, a [...] czerwca 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. Odnośnie licytacji wieczystego użytkowania ww. nieruchomości miała się odbyć druga licytacja 23.10.2014r., ale nie doszła do skutku, z powodu braku licytantów, więc zdaniem DIS postępowanie w tym zakresie również zostanie umorzone.

O bezskuteczności działań organu egzekucyjnego świadczyły też raporty poborców skarbowych z 27 czerwca 2013r., 24 stycznia i 4 lutego 2014r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Bezskuteczność egzekucji potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalające, na podstawie art. 13 ust. 2 u.P.u.n., wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku (KW nr [...] ) wycenione na 632.000 zł - obciążone hipotekami - łącznie 5.664.673,77zł. Spółka dysponowała zgodą jednego z wierzycieli na wykreślenie części hipotek, po uwzględnieniu których wartość hipotek wyniesie ok. 1.330.000 zł Spółka posiadała też ruchomości – łącznie 332.069,90 zł i gotówkę w kasie 66.988,78 zł (stan na 30.06.2013r.).

Zdaniem DIS oddalenie wniosku o upadłość, które nastąpiło z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. (wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z [...].09.2012r. sygn. akt [...]). DIS, na podstawie wszystkich ww. okoliczności uznał, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

DIS, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) i pkt 2 O.p. wskazał, że ciężar ich wykazania spoczywa na Skarżącym, bo tylko on może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności, których ani organ podatkowy ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zdaniem DIS Skarżący ani nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ani nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż miał świadomość, iż kierowana przez niego Spółka nie wywiązuje się terminowo z zapłaty wymagalnych wierzytelności, a pomimo tego nie złożył, zgodnie z przepisami u.P.u.n., w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia przesłanek upadłościowych wniosek o ogłoszenie upadłości. DIS w tym zakresie odwołał się m.in. do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, jak również do postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] sierpnia 2013r. sygn. [...] , w którym oddalono wniosek Spółki z 2013r. o ogłoszenie upadłości, uznając, że Spółka nie miała wystarczającego majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

DIS, ponownie analizując sprawozdania finansowe Spółki za lata 2010-2012, uznał odmiennie niż NUS, że nie zaszła okoliczność z art. 11 ust. 2 u.P.u.n. (przewaga zobowiązań nad majątkiem), gdyż majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie zobowiązań. DIS stwierdził jednak, że majątek ten charakteryzował się wysoką zmiennością, zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec okresu obrotowego bilans jedynie go porządkuje według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia ww. przesłanki. U.P.u.n. wprowadza ponadto dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości i zajście jednej z nich daje podstawę do złożenia takiego wniosku (art. 11 ust. 1 i ust. 2). Zdaniem DIS już w marcu 2010r., kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zaprzestała ona regulować wymagalne zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z 25.04.2012r. sygn. akt II UK 218/11). Gdy przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów (wymagalnych zobowiązań) czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli.

Zaległości w VAT od kwietnia do września 2013r. nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę, która trwale zaprzestała wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa począwszy od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013r. (1.230 zł, termin płatności 22 kwietnia 2013r.) względem ZUS (składki na FUS i FUZ od marca 2013r., łącznie 7.591,73zł). Spółka zalegała następnie z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych od kwietnia do grudnia 2013r. (łącznie 12.105 zł), VAT za październik – grudzień 2013r. i styczeń-luty 2014r. (łącznie 13.279,40 zł) składek na FUS od kwietnia do grudnia 2013r. (41.233,71 zł) i składek na FUZ od kwietnia do grudnia 2013r. (10.079,51 zł.). NUS prowadził też egzekucję administracyjną w stosunku do zaległości powstałych w 2013r. wobec Urzędu Miasta C. .

DIS odnosząc się do materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego, w tym spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że wynika z nich, że symptomy świadczące o problemach z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pojawiły się w grudniu 2009r. kiedy Spółka nie zapłaciła zobowiązania wobec G. - 8.000zł (termin płatności 21 grudnia 2009r.). W marcu 2010r. Spółka nie zapłaciła kolejnego zobowiązania wobec P.B. (faktura nr [...] na 2000zł, termin płatności 7.03.2010r., k. 261 akt administracyjnych). Tym samym już od marca 2010r. Spółka zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy w ww. postanowieniu z [...] sierpnia 2013r. oddalając wniosek o upadłość (sygn. akt [...] ) uznał, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego podmiotu i na 9 maja 2013r. posiadała łącznie 3.164.092,41 zł nieuregulowanych zobowiązań. Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył więc po upływie terminu, a powinien to uczynić 14 dni od terminu płatności ww. faktury, tj. 28 marca 2013r.

DIS, odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż NUS błędnie ustalił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy, gdy Spółka do czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości miała perspektywy dalszego prosperowania na rynku i uzyskiwania dochodów, stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na nadziei na wpływy i zyski, a może być odnoszona jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu (prezes) nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok SN z 10 lutego 2011r. sygn. akt II UK 265/10). Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia takiego wniosku, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych (np. nie regulowanie wymagalnych zobowiązań) w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązania. Jednakże, gdy zarządzający spółką podejmuje takie ryzyko, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok WSA z 13.03.2012r. sygn. akt I SA/Kr 127/12).

DIS wskazał, że art. 116 § 1 O.p. nie rozróżnia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się do braku winy umyślnej, czy nieumyślnej. Dotyczy więc obu postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/GI 1513/08, LEX nr 527422). Skarżący miał jednak świadomość istnienia problemów z wypłacalnością Spółki nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale i wobec prywatnoprawnych wierzycieli. Wskazane mienie Spółki - środki transportu, z których w ocenie Skarżącego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, zajął zarówno NUS i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. w związku z postępowaniem egzekucyjnym z wniosku wierzyciela - [...] w C..Te czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Nie wystąpiła więc żadna z przesłanek z art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

DIS za pozbawione podstaw uznał twierdzenie o naruszeniu art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 84 K.p.a. (odpowiedniki art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 O.p.) w związku z art. 116 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy. Nie stwierdził naruszenia ww. przepisów procesowych, potwierdzając zasadność podjęcia przez NUS niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji NUS z [...] września 2014r. oraz zasądzenie od DIS kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 O.p. przez:

a) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległość podatkowych, a także stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości z jego winy nie został złożony we wcześniejszym terminie,

b) pominięcie wskazanych wierzytelności przysługujących Spółce m.in. od T. Sp. z o.o., Gminy J. , Gminy D. ,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 O.p. przez przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów i pominięto część dowodów znajdujących się w aktach, co wpływa na treść decyzji i powoduje błędną ocenę sprawy, w szczególności w zakresie: sprawowania w marcu 2010r. funkcji prezesa zarządu, terminu powstania stanu niewypłacalności Spółki, winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki, przeprowadzonej egzekucji z majątku Spółki i jej zakresu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi zakwestionował rzetelność ustaleń DIS, co do niewypłacalności Spółki i przyjęcia, iż termin faktury nr [...] wystawionej w 2013r. przez P. B. upływał 7.03.2010r., a wartość tej faktury była znikoma. Skarżącego wskazał, że do KRS jako prezes Spółki został wpisany 8 sierpnia 2011r. i nie mógł sprawować tej funkcji w 2010r. Dodatkowo DIS i NUS odmiennie ustaliły moment wystąpienia niewypłacalności Spółki (NUS – listopada 2012r., DIS marzec 2010r.). Wskazał też, że DIS uznał za skuteczną egzekucję z wierzytelności w T. (24.778,80 zł), pomijając część składników majątkowych, z których egzekucja była możliwa (mienie Spółki na budowie w O. : szalunki – 38.531,23 zł, materiały – 21.589,52 zł) oraz pominął fakt skutecznej egzekucji (wpłaty komornika 17.397,19 zł). Organ powinien ustalić czy było możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji do zaległości w znacznej części w momencie kiedy wskazałem majątek Spółki, z którego jest możliwe przeprowadzenie egzekucji. Ustaleń takich brak, a ustalono jedynie co faktycznie wyegzekwowano i to błędnie.

Błędna wykładnia art. 116 O.p. skutkowała pominięciem wierzytelności Spółki m.in. w T. Sp z o.o., Gminach J. i D. , jako niemożliwych do egzekucji. Wierzytelności te można było wyegzekwować w chwili zgłoszenia. Istniała więc możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, z czego nie wywiązał się organ. DIS nie przeanalizował też dokumentów z akt sprawy, w tym informacji przekazywanych przez niektórych byłych kontrahentów Spółki, pod kątem ich zgodności z rzeczywistym stanem.

Zdaniem Skarżącego odmowa przeprowadzenia przez DIS dowodów (postanowienie z [...] kwietnia 2015r.) skutkuje brakiem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Organy podatkowe powinny więc ponownie przeprowadzić wnikliwie postępowanie dowodowe, w szczególności co do ustalenia terminu powstania niewypłacalności Spółki i wykazania kto pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie kiedy powstały zaległości. Konieczne są też ustalenia co do faktycznie wyegzekwowanych należności i dokonania skutecznej egzekucji.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] sierpnia 2011r. na okoliczność kiedy wpisano go do KRS jako prezesa Spółki oraz z pisma Urzędu Gminy D. z 21 października 2013r. na okoliczność składu majątku Spółki, z którego egzekucja była możliwa.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. DIS ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, które jednoznaczne wskazywały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych (akty notarialne z [...] lutego 1988r. Rep. Nr [...] i z [...] grudnia 2003r. Rep. A Nr [...] , odpis z Rejestru Handlowego z 31 stycznia 1991r. i dokumenty podpisane przez Skarżącego jako prezesa zarządu). O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki stanowił szereg czynności podjętych przez organ egzekucyjny, w tym umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego ruchomości – [...] czerwca 2014r., oddalenie przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] wniosku Spółki z 28 marca 2013r. o ogłoszenie upadłości Spółki, na podstawie art. 13 ust. 2 u.P.u.n.

DIS, odnosząc się terminu płatności faktury [...] wystawionej przez P.B. wskazał, że informację tę podał Skarżący w "Spisie wierzycieli", który stanowił załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (k. 261 akt administracyjnych).

DIS, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów, uznał je za niecelowe, bo okoliczności istotne w sprawie potwierdzono w sposób wystarczający innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

8. Skarżący w piśmie procesowym z 7 lipca 2016r. (data nadania) wniósł o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...] na okoliczność braku przesłanek obciążających go odpowiedzialnością za długi Spółki, przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy, w szczególności protokołów rozpraw oraz wniósł o dołączenie ww. akt do niniejszej sprawy.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 15 lipca 2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego Skarżącego z 7 lipca 2016r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaszła żadna z ww. przesłanek pozwalająca na wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji DIS z [...] kwietnia 2015r. ani decyzji NUS z [...] września 2014r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego w skardze, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, że w sprawie zaszły zarówno przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 O.p. do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowy od maja do września 2013r. (sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przerodziły się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki), jak również to, że Skarżący nie wykazał, że uwolnił się odpowiedzialności przez wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.

Sąd zauważa po pierwsze, że w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, do których to dokumentów w sposób należyty odwołał się DIS na s. 11 zaskarżonej decyzji, wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminie płatności VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2013r., a podatek ten, choć wykazano go w deklaracjach podatkowych, nie został zapłacony przez Spółkę w terminach jego płatności, więc stał się zaległością podatkową. Tym samym wypełnienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 2 O.p., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, nie budzi wątpliwości.

Należy także wskazać, że Skarżący przed objęciem funkcji prezesa zarządu Spółki w 2011r. i pełnienia tej funkcji w okresie powstania zobowiązań Spółki w VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2013r. (k. 134, k. 169-172 akt administracyjnych), które przerodziły się w zaległości podatkowe Spółki, sprawował funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z [...] lutego 1988r. (Rep. [...] ) Skarżącego powołano w skład pierwszego zarządu Spółki (k. 99 verte akt administracyjnych). Również z odpisu z Rejestru Handlowego z 31 stycznia 1991r. wynika, że Skarżący, po zaktualizowaniu listy wspólników, dalej pełnił funkcję członka zarządu Spółki (k. 103-106 akt administracyjnych). Dodatkowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie twierdził, że Skarżący w marcu 2010r. pełnił funkcję prezesa Spółki, lecz podniósł, że był członkiem jej zarządu. Ustalenie DIS z tego zakresu zostało oparte na dowodach znajdujących się w aktach sprawy i w tym zakresie niezasadne są zarzuty procesowe skargi, tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić, że nie był on członkiem zarządu Spółki w 2010r. Z dokumentów natomiast znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Skarżący sprawował nieprzerwanie od 1988r. funkcję członka zarządu Spółki, także wówczas, gdy powstawały ww. zaległości podatkowe w VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Zgodnie natomiast z treścią art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "k.s.h.") do prowadzenia spraw spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej reprezentowania uprawniony jest zarząd. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 k.s.h.). Kodeks spółek handlowych przewiduje wygaśnięcie, rezygnację z pełnionej funkcji lub wcześniejsze odwołanie. W przypadku rezygnacji chodzi o jednostronny akt członka zarządu, który w ten sposób zamierza doprowadzić do ustania więzi prawnej między nim a spółką. Akt ten powinien dotrzeć ponadto do pozostałych członków zarządu albo do organu powołującego zarząd.

Z akt sprawy nie wynika, że Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu Spółki w okresie, do którego odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazać też należy, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji (por. wyrok NSA z 4 marca 2015r. sygn. akt I FSK 241/14, dostępny na www.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z 13 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2401/11 stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (dostępny na www.nsa.gov.pl). W innym wyroku NSA zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011r. sygn. akt II FSK 561/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Należy też zauważyć, że NSA w wyrokach z 16 października 2014r. sygn. akt I FSK 1575/13 oraz z 17 maja 2016r. sygn. akt II FSK 798/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl) konsekwentnie przyjmuje, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. NSA w wyroku z 17 maja 2016r. sygn. akt II FSK 798/14 stwierdził też, że przywołany kierunek orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej.

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie poglądy te podziela oraz stwierdza, że Sąd Najwyższy w wyroku z 12 października 2011r. sygn. akt II CSK 29/11 (Lex nr 1043996), stwierdził, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, do których w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości, że Skarżący w okresie od dnia powołania go w skład pierwszego zarządu, jak również w chwili, gdy powstawały ww. zaległości Spółki wykonywał faktycznie swoje obowiązki, działając w granicach reprezentacji i umocowania, wynikającego z umowy. W świetle akt sprawy ponadto Skarżący nie przestał pełnić funkcji członka zarządu w 2010r., a organ odwoławczy w sposób niewątpliwy wykazał przesłankę z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 2 O.p., przyjmując, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminie płatności VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2013r., a podatek ten, choć wykazano go w deklaracjach podatkowych, nie został zapłacony przez Spółkę w terminach jego płatności, więc stał się zaległością podatkową. Możliwe było w związku z tym przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki.

W ocenie Sądu – wbrew stanowisku Skarżącego zawartego w skardze – z dokumentów znajdujących się w aktach, jak również z twierdzeń prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że DIS nie wskazywał, że egzekucja w ogóle stała się bezskuteczna. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 11 do 19 podaje, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego, jak również analizuje je z punktu widzenia skuteczności egzekucji, wskazując przy tym jednocześnie, które doprowadziły do częściowego wyegzekwowania należności, zaliczonych na poczet zaległości Spółki w VAT (s.15-16 zaskarżonej decyzji).

Warto również wskazać, że DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] września 2014r., w której zarówno po pierwsze orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości z tytułu podatku VAT od maja do września 2013r., a po drugie umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości w VAT za kwiecień 2013r. W związku z tym stwierdzić należy, że wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego należności, także z mienia wskazanego przez Skarżącego, były sukcesywnie zaliczone na poczet zaległości Spółki o najwcześniejszym terminie płatności – najpierw za kwiecień 2013r., a następnie za maj 2013r. Okoliczności te zostały omówione w ww. decyzji NUS z [...] września 2014r. na stronach 11-12.

Tym samym gołosłowne są twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, przyjął bezpodstawnie, że prowadzona wobec Spółki egzekucja była bezskuteczna. Sąd wskazuje bowiem, że z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, że łączne zaległości Spółki w VAT od maja do września 2013r. wynosiły 150.089,21 zł, zaś odsetki za zwłokę - 17.586 zł, a koszty postępowania egzekucyjnego - 4.776,82 zł. Zestawienie tych należności z kwotami, które udało się uzyskać w drodze przymusu, w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano, także z ruchomości wskazanych przez Skarżącego, znaczące kwoty, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd wskazuje bowiem, że ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, które DIS utrzymując w mocy ww. decyzję NUS z [...] września 2014r., uznał za prawidłowe, wynika, że doszło do wyegzekwowania jedynie: a) wierzytelności od T. 5 sierpnia 2013r. – 24.778,80zł (zaliczona na poczet zaległości podatkowej w VAT za kwiecień 2013r. i na koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia – k. 721 akt administracyjnych), b) należności przez Komornika Sądowego – wpłata na rzecz NUS z 19 grudnia 2013r. – 17.397,19 zł (zaksięgowana na poczet zaległości podatkowej w VAT za kwiecień 2013r. oraz częściowo – 4.247,49 zł na należność główną w VAT za maj 2013r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości – 206 zł i koszty upomnienia – 8,8 zł – k. 718 akt administracyjnych), c) należności przez Komornika Sądowego - wpłaty na rzecz NUS z 11, 12 i 14 lutego 2014r. oraz z 25 lipca 2014r. w łącznej wysokości 29.564,44 zł - zaliczone na poczet zaległości Spółki w VAT za maj 2013r. – 27.741,30 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości – 1.823,14 zł – k. 718v akt administracyjnych).

Należy także wskazać, że organ egzekucyjny działając z urzędu, jak również biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez Skarżącego, podejmował wiele czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania zaległości Spółki w VAT w ww. okresach rozliczeniowych. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji omówiły ww. czynności w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Wskazano też, że o bezskuteczności podejmowanych przez organ egzekucyjnych działań świadczyły też raporty poborców skarbowych z 27 czerwca 2013r., 24 stycznia i 4 lutego 2014r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Dodatkowo do wskazywanych przez Skarżącego składników majątkowych - ruchomości i nieruchomości – wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Doszło też do hipotecznego zabezpieczenia na prawie użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku - położonej w C. przy ul. [...] . Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, jak trafnie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, było również wydanie przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalające na podstawie art. 13 ust. 2 u.P.u.n. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Jakkolwiek ww. prawo zostało wyceniono na 632.000 zł, tym niemniej obciążają je hipoteki o w łącznej wartości 5.664.673,77 zł. Próby natomiast wyegzekwowania należności w ruchomości Spółki wskazywanych przez Skarżącego nie przyniosły, jak wynika z ustaleń organów obu instancji, zamierzonego efektu, gdyż umorzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego ruchomości – 16 czerwca 2014r., z uwagi na bezskuteczność licytacji w dwóch terminach.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, organy podatkowe zasadnie uznały, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach istniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p., do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki i których termin płatności upływał ww. okresie sprawowania przez Skarżącego tej funkcji, a egzekucja z majątku Spółki okazała się w przeważającej części bezskuteczna – jedynie niewielkie kwoty udało się przeznaczyć na zaległości w VAT za maj 2013r. Warto też podkreślić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu sp. z o.o. wystarczające jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu niezasadne było ponadto podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 116 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz, że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części jak również, że Skarżący nie wykazał braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie.

Skarżący eksponuje w skardze okoliczność, że wskazywane przez niego ruchomości i nieruchomości należące do Spółki miały na tyle dużą wartość, że pozwoliłyby na wyegzekwowanie zaległości Spółki w zakresie VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2013r.

Sąd, odnosząc się do tej kwestii wskazuje, że jakkolwiek wartość środków majątkowych wykazywanych przez Skarżącego była istotnie duża, tym niemniej niemożliwe było przeprowadzenie z tych składników majątkowych egzekucji i to zarówno sui generis (postępowanie upadłościowe), jak i sensu stricte (administracyjne postępowanie egzekucyjne). W świetle bowiem ww. postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] , na które trafnie powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakkolwiek prawo użytkowania wieczystego do zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wyceniono na 632.000 zł, tym niemniej prawo to obciążały hipoteki o w łącznej wartości 5.664.673,77 zł. Próby natomiast wyegzekwowania należności w ruchomości Spółki wskazywanych przez Skarżącego w piśmie z 16 grudnia 2013r. - w postaci środków transportu - nie przyniosły, jak wynika z ustaleń organów obu instancji, zamierzonego efektu, gdyż 16 czerwca 2014r. umorzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego ruchomości Spółki zajętych zarówno przez NUS w lipcu 2013r., jak i przez Komornika Sądowego we wrześniu 2013r., z uwagi na bezskuteczność licytacji w dwóch terminach.

Sąd wskazuje, że mankamentem zaskarżonej decyzji jest nie odniesienie się przez DIS do kwestii wskazywanego przez Skarżącego mienia Spółki, położonego w Gminie D. (k. 735 akt administracyjnych), z którego – w ocenie Skarżącego - możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowi to - zdaniem Sądu - naruszenie przede wszystkim przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nie danie temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I tylko w tym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za uzasadnione, stwierdzając jednocześnie, że ww. wadliwość proceduralna nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdza bowiem, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wypracowanego przy wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z poglądów ugruntowanych w judykaturze, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, wynika, że członek zarządu, które chce uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinien wskazać mienie faktycznie istniejące w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa (por. powołane przez DIS wyroki WSA w: Warszawie z 20 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05, w Gliwicach z 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 430/08, w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, w Gorzowie Wielkopolskim z 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Go 283/09). Zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, do którego trafnie również odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących Spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni (wyrok SN z 5 października 2007r. sygn. akt II UK 40/07).

Sąd wskazuje, że potwierdzeniem stanowiska ww. Sądów są także poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Nawet, jeżeli wyegzekwowano tylko niewielką część długu, to nie może to być podstawą uwolnienia strony od odpowiedzialności. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego usytuowania, które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji, jednakże ewentualna ogólnikowość takiego wskazania nie oznacza braku po stronie wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, powinności podjęcia czynności zmierzających do jego uszczegółowienia w stopniu pozwalającym na podjęcie czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3236/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Przesłanka ta istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 12 marca 2008r. sygn. akt I FSK 744/06, dostępny na www.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko było prezentowane również w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 230/15; 17 września 2015r. sygn. akt I FSK 69/14; 17 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 259/14 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika natomiast, że mienie wskazane przez Skarżącego jedynie w niewielkim zakresie przyczyniło się do zaspokojenia długu podatkowego i to wyłącznie w zakresie VAT za maj 2013r., w związku z tym wyegzekwowanie tylko niewielkiej część długu, nie mogło być podstawą do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. za poszczególne miesiące od maja do września 2013r.

Sąd zwraca ponadto uwagę, orzekając na podstawie akt sprawy, stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a, że Skarżący do pisma z 16 grudnia 2013r., w którym wskazywał mienie Spółki, położone w Gminie D. załączył również skierowaną do Spółki odpowiedź ww. Gminy z 26 czerwca 2013r., z której wynika, że jakkolwiek ww. jednostka terytorialna nie kwestionuje prawa własności ruchomości Spółki pozostałych na budowie Sali gimnastycznej w O. h, jednak wydanie tego mienia może nastąpić po zakończeniu inwentaryzacji na budowie i rozliczeniu inwestycji; sprzęt znajdujący się na budowie w tym systemowe szalunki inwentaryzowane będą mogły być zdemontowane i zwrócone po ich zabetonowaniu (k. 730 akt administracyjnych). W związku z tym Sąd uznaje, że wskazywanie przez Skarżącego mienia, co do którego trwały negocjacje między Spółką a ww. Gminą nie może było uznać za mienie, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w chwili jego wskazania. Okoliczność ta, choć nie została w sposób należyty oceniona przez organy podatkowe, w sposób niewątpliwy wynika z akt administracyjnych i była znana zarówno organom podatkowym, jak i Skarżącemu. Tym samym nie może jej skutecznie kwestionować. Skarżący ponadto w tym zakresie na etapie postępowania sądowego nie przedstawił kontrdowodów, przemawiających za tezą przeciwną. Sąd uznaje w związku z tym, że prawidłowa była interpretacja przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć nie przedstawiono w tym zakresie argumentacji, która mogłaby przekonać Skarżącego.

Sąd wskazuje ponadto, że z akt administracyjnych wynika, że organ egzekucyjny działając z urzędu zajął [...] lipca 2013r. w Gminie D. prawo majątkowego, stanowiące wierzytelność pieniężną (k. 483-484 akt administracyjnych), uzyskując od ww. Gminy informację, że jakkolwiek Gmina zawarła ze Spółką umowę [...] marca 2012r. na budowę Sali gimnastycznej w O. , przerwanie robót przez Spółkę spowodowało, że Gmina pismem z 16 maja 2013r. poinformowała wykonawcę o odstąpieniu od umowy. Gmina wskazała też, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki, gdyż stwierdzono wady na ww. budowie i po oszacowaniu kosztów związanych z usunięciem wskazanych wad, Gmina zgłosi roszczenia do masy upadłości (k. 486-487 akt administracyjnych). Tym samym wierzytelności te nie spełniały przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie można ich bowiem uznać za mienie realne i dostępne oraz nadające się do natychmiastowego wyegzekwowania.

W ocenie Sądu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie spełniały również inne składniki majątkowe, o których mowa w skardze, w tym należności, które zdaniem Skarżącego przysługiwały Spółce od Gminy J. i wiążące się z nimi wierzytelności od T. sp. z o.o. – podwykonawcy Spółki. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia oraz stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że ma ono odzwierciedlenie w aktach sprawy (k. 468-474, 494-499, 621-644 akt administracyjnych). W związku z tym Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi o braku prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do możliwości wyegzekwowania należności Spółki od T. sp. z o.o. w większej niż uzyskana wysokość (24.778,80 zł). W ocenie Sądu, w świetle obszernych materiałów dowodowych sprawy zasadne było przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pozostała część wierzytelności T. sp. z o.o. wygasła wskutek potrącenia cywilnoprawnego (potwierdzeniem jest orzeczenie Sądu Okręgowego w L. z [...] października 2013r. sygn. akt [...] - k. 631 akt administracyjnych), więc firma ta nie posiada innych wierzytelności na rzecz Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie czynności egzekucyjnych. W tym zakresie w aktach sprawy znajduje się znany Skarżącemu i organom podatkowym obszerny materiał dowodowy sprawy (k. 468-474, 494-499, 621-644 akt administracyjnych), z którego jednoznacznie wynika, że zarzuty skargi o naruszeniu norm prawa procesowego oraz prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje ponadto, że drugą z przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący przesłanki tej nie spełnił, gdyż zgłoszenie tego wniosku przez Skarżącego dopiero 28 marca 2013r. okazało się w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] nieskutecznie. Sąd Rejonowy oddalił bowiem ww. wniosek, na mocy art. 13 ust. 2 u.P.u.n. wskazując, że Spółka spełniała przesłankę z art. 10 w związku z art. 11 u.P.u.n., bo posiadała wymagalne zobowiązania wobec podmiotów i zaprzestała je spłacać wobec więcej niż jednego podmiotu. Ponadto majątek Spółki nie wystarczyłby choćby na częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. (k. 216-218 akt administracyjnych).

W kontekście ustalenia przez Sąd powszechnych, że złożony przez Skarżącego wniosek o upadłość był spóźniony - nie został złożony w terminie pozwalającym na zrealizowanie celu postępowania upadłościowego – zaspokojenia, choćby w minimalnym stopniu wierzycieli upadłego dłużnika – drugorzędne z punktu wypełnienia przesłanki "właściwego czasu" mają ustalenia organów podatkowych, o tym, kiedy wniosek ten należałoby złożyć. Skarżący bowiem wniosek złożył po terminie, który umożliwiałby zrealizowanie celu postępowania upadłościowego – zaspokojenia m.in. wierzyciela, jakim był Skarb Państwa w związku z zaległościami podatkowymi w VAT od maja do września 2013r. Złożenie zatem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości 28 marca 2013r. nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

W tym kontekście przeprowadzenie postępowania dowodowego i uzyskanie dowodu z opinii biegłego nie mogło być również uznane za niezbędne. Skoro bowiem Sąd przyjął, że złożenie przez Skarżącego wniosku w marcu 2013r. nie umożliwiało realizacji celu postępowania upadłościowego, prowadzenie w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego przez organy podatkowe było zbędne, a tym samym zarzuty skargi z tego zakresu nie mogły być uznane za zasadne.

Sąd stwierdza ponadto, że NSA w wyroku z 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 527/14, który Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, potwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (LEX nr 1772830).

Nieprzeprowadzenie więc przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego wskazanych w skardze. Sąd wyjaśnia bowiem, że zgodnie z ww. przepisem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 395/13, LEX nr 1651795). Okoliczność ta jednak w sprawie nie zaszła, gdyż organom podatkowym znane było ww. orzeczenie Sądu powszechnego, oddalające wniosek o upadłość Spółki. Dodatkowo żaden z dowodów znajdujących się w aktach ani żaden z argumentów Skarżącego nie świadczył o tym, że Spółka regulowała swoje zobowiązania podatkowe, tak że nie została wypełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Również sprawozdania finansowe Spółki złożone za lata 2010-2012, które były przedmiotem analiz organów podatkowych, wskazują, że Spółka balansowała na granicy wypłacalności, o czym świadczył wskaźnik zadłużenia liczony jako iloraz zobowiązań ogółem do aktywów ogółem, który wynosi 0,92 (2012r.). Podobne wskaźniki uzyskała Spółka w 2010r. (0,96) i w 2011r. (0,95).

Tym samym nie można w stanie faktycznym sprawy uznać wniosku złożonego 28 marca 2013 r. o ogłoszenie upadłości za wniosek złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas, w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wierzycieli, lub gdy jej zobowiązania przekraczają majątek spółki, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki (a więc nie tylko na prezesie zarządu Spółki), którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W sprawie zbyt późne podjęcie działań przez Skarżącego doprowadziło do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, ponieważ niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.P.u.n. uniemożliwiła zaspokojenie choćby w minimalnym stopniu wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Sąd stwierdza dodatkowo, że jakkolwiek podziela stanowisko Skarżącego, że zaufania do organów podatkowych nie budzi przyjmowanie przez organy obu instancji odmiennej daty zgłoszenia tego wniosku przez Skarżącego (NUS przyjął, że wniosek ten należało zgłosić w XI 2012r., zaś DIS, że powinno to być już w marcu 2010r.), jak również błędne uznanie przez DIS, że Skarżący – jako członek zarządu (jeszcze nie prezes zarządu) mógł ten wniosek złożyć w 2010r., z uwagi na należności, których termin płatności przypadał w 2013r. (zamiast omyłkowo wskazanego w liście wierzytelności przez Skarżącego - 2010r.), to należy uznać, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył bowiem w niewłaściwym czasie, bo Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy oddalił tenże wniosek w postanowieniu z [...] sierpnia 2013r. W tym kontekście nie było potrzeby przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów z postanowienia KRS o wpisaniu Skarżącego jako prezesa Spółki i jako bezzasadne należało uznać zarzuty natury procesowej wskazane w skardze. Dodatkowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie twierdził, że Skarżący w marcu 2010r. pełnił funkcję prezesa Spółki, lecz podniósł, że był członkiem jej zarządu. DIS nie kwestionował również, że Skarżący piastował funkcję prezesa Spółki od 2011r., tym niemniej nie tylko prezes Spółki posiada obowiązki do złożenia wniosku o upadłość, gdy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w treści art. 10 w związku z art. 11 u.P.u.n.

Niewypłacalności Spółki z o.o. następuje wówczas, gdy dłużnik zaprzestaje wykonywać wymagalne zobowiązania (art. 11 ust. 1 u.P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 u.P.u.n.). Wystąpienie każdej ze wskazanych wyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 u.P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Do określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.P.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. teza 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX 2010). Biorąc pod uwagę powyższe oraz ustalenia organów podatkowych, jednoznacznie należy stwierdzić, że w sprawie wystąpił stan niewypłacalności. Okoliczność tą potwierdził ponadto Sąd Rejonowy w Płocku w ww. postanowieniu.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe w sprawie, że nie doszło do uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W świetle akt sprawy nie można bowiem przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, który był członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie od 5 lutego 1988r. (k. 99 verte akt administracyjnych). Również z odpisu z Rejestru Handlowego z 31 stycznia 1991r. wynika, że Skarżący, po zaktualizowaniu listy wspólników, dalej pełnił funkcję członka zarządu Spółki (k. 103-106 akt administracyjnych). Skład orzekający podziela ponadto pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 8 lipca 2015r. sygn. akt II UK 6/15 (LEX nr 1771523), iż wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Natomiast subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej (a więc nie tylko prezesa zarządu Spółki), że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Skarżący jako członek zarządu Spółki miał i powinien mieć świadomość istnienia problemów w płynnym regulowaniu należności Spółki nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również wobec wierzycieli prywatnoprawnych, którzy zostali wskazani w liście wierzytelności także w okresie, gdy Skarżący pełnił już funkcję prezesa zarządu Spółki (w 2011r. Spółka posiadała, jak prawidłowo wskazał NUS nieuregulowane zobowiązania wobec swoich kontrahentów na łącznie 79.062,69 zł; nie wykonała też wymagalnych zobowiązań, których termin płatności upływał w listopadzie 2012r. - łącznie 158.802,27 zł i grudniu 2012r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki WSA w Krakowie z: 7 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 399/14, LEX nr 1467471; 28 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 30/14, LEX nr 1501903, 12 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1244/13, LEX nr 1492544, 5 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 609/13, LEX nr 1369964, 13 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 127/12, LEX nr 1137006).

Złożenie zatem przez Skarżącego wniosku o upadłość Spółki w niewłaściwym czasie – pozwalającym na zrealizowanie wyżej wskazywanego celu postępowania upadłościowego (Sąd powszechny, o czym mowa wyżej wniosek oddalił)- nie mogło zatem być uznane za spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

4. Sąd odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z 7 lipca 2016r., wyjaśnia, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. NSA w wyroku z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 2331/13 wskazał, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (LEX nr 1754715).

Zdaniem Sądu Skarżący przedłożył jako dowód kserokopie dokumentów, które wydano już po wydaniu zaskarżonej decyzji DIS, jak i poprzedzającą ją decyzji NUS, a ponadto kopii tych nie potwierdzono za zgodność z oryginałem, więc nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Ponadto powyższe rozważania Sądu wskazują organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, w trybie art. 116 § 1 O.p., zaś Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia ww. odpowiedzialnością: że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

5. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.