Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165a § 1 w zw. z art. 67c § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 2401-IEW2_.4261.30.2020.6 2401-20-230903 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. nr 2401-IEW2_.4261.30.2020.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy M. J. (dalej także podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 21 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników wraz z odsetkami za zwłokę − utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 10 kwietnia 2020 r. wnioskodawca za pośrednictwem platformy ePUAP wniósł o umorzenie zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji za lata 1998-2019 w całości, w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że 6 maja 2019 r. zachorował na chorobę [...], popadł w zadłużenie, a po wyleczeniu chciał na nowo podjąć pracę i wyjść z długów, lecz nadeszła epidemia i ponownie jest bez pracy. Do wniosku dołączył: kartę medycznych czynności ratunkowych z dnia 13 czerwca 2019 r., kartę zlecenia wyjazdu ratownictwa medycznego z dnia 13 czerwca 2019 r., skierowanie do szpitala z dnia 13 czerwca 2019 r., zaświadczenie lekarskie z dnia 23 stycznia 2019 r. oraz wynik rezonansu magnetycznego z dnia 18 września 2019 r. w załącznikami.

Organ I instancji na podstawie listy zaległości podatnika ustalił, że posiada on następujące zaległości:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 wynikające ze złożonych deklaracji PIT-37 w łącznej kwocie 1.046,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 950,71 zł,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników PIT-4 za okresy 10-12/2009 r. oraz 1-12/2010 r. w łącznej kwocie 2.882,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 2.772,44 zł,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok (PIT-36L) w łącznej kwocie 1.720,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 1.720,73 zł,

- w podatku od towarów i usług za okresy: 2/2005 r., 2,9,11/2014 r., 2-6,8-12/2015 r., 2,4-6,9/2016 r., 2,7-8,10-11/2017 r., 3-4/2018 r. oraz 5-10/2019 r. w łącznej kwocie 61.705,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 24.165,61 zł.

Z uwagi na podstawę powstania zaległości, tj. różne deklaracje organ I instancji na podstawie ww. wniosku z 10 kwietnia 2020 r. prowadził równolegle cztery postępowania. Niniejsza sprawa dotyczy postępowania ulgowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników PIT-4 za okresy: 10-12/2009 r. oraz 1-12/2010 r. w łącznej kwocie 2.882,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie,2.772,44 zł.

Postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników wraz z odsetkami za zwłokę.

W zażaleniu podatnik wniósł o:

- skierowanie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia,

- uchylenie postanowień oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków o skierowanie sprawy do postępowania o rozłożenie na raty w kwocie 600 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu podniósł m.in., że rozdzielenie postępowania na trzy odrębne decyzje nie pozwała na postrzeganie jego zadłużenia kompleksowo i powoduje powstanie "fałszywego obrazu" w zakresie zarówno zadłużenia jak i realnych możliwości jego uregulowania. Ponadto podał, że:

- brak odczytania danych z deklaracji podatkowej za 2019 r. spowodował, iż organ przyjął wadliwe założenia co do dochodów strony i możliwości uregulowania zadłużenia,

- wysoki współczynnik zyskowności i "wysoki" w stosunku do poprzednich lat dochód strony jest możliwy tylko z tej przyczyny, iż z powodu wniosku aktualnie nie toczy się postępowanie egzekucyjne i może on "normalnie" funkcjonować jako przedsiębiorstwo, natomiast każde podjęcie egzekucji spowoduje pozbawienia go środków na bieżącą działalność a w konsekwencji natychmiastową utratę źródła dochodów,

- zadłużenie powstało w latach poprzednich (2004-2007) gdy jeden z kontrahentów nie uregulował wobec niego ponad [...] złotych i popadł on w spiralę zadłużenia, co między innymi było przyczyną przewlekłej choroby, ostrego stanu neurologicznego i hospitalizacji w 2019 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podał, że podstawą prawną w niniejszej sprawie jest art. 165a § 1 O.p., a postępowanie ulgowe zostało zaś uregulowane w art. 67a § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że art. 67c § 1 O.p. stanowi, iż przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów.

W związku z przytoczonymi podstawami prawnymi wyjaśnił, że przedmiotem sprawy jest zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników PIT-4 za ww. okresy, a jak wynika z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., 1426 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaległość będąca przedmiotem wniosku powstała wskutek braku uregulowania do urzędu skarbowego zaliczek od wynagrodzeń pracowników za wskazane okresy i w podanej wysokości. Tak więc przedmiotem sprawy jest zaległość płatnika powstała w związku z nieprzekazaniem do urzędu skarbowego zaliczek od wynagrodzeń pracowników.

Skoro wniosek z 10 kwietnia 2020 r. dotyczy umorzenia ww. zaległości, czyli ulgi uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to zgodnie z art. 67c § 1 tej ustawy dla należności przypadających od płatników i inkasentów mają zastosowanie wyłącznie przepisy z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., czyli w formie rozłożenia zaległości na raty lub odroczenia i nie jest możliwe umorzenie należności przypadających od płatników. Potwierdza to art. 59 § 2 O.p., który przewiduje formy wygaśnięcia zobowiązania płatnika, wśród których brak jest umorzenia na wniosek płatnika, tak jak to przewiduje art. 59 § 1 pkt 8 ustawy w stosunku do podatników.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu wyjaśnił, że wniosek podatnika o rozłożenie na raty w kwocie 600,00 zł obejmujące zaległości objęte wnioskiem z 10 kwietnia 2020 r. (zawarty w zażaleniu) został objęty postępowaniem przez organu I instancji, który pismem z 16 września 2020 r. wezwał podatnika o przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu podniósł, że postanowienie jako nietrafne winno zostać uchylone. Zastrzegł, iż wnosi skargę co do zasady, albowiem zdaje sobie sprawę iż merytoryczna decyzja organu (ocena sytuacji faktycznej) może być swobodna, by nie rzec dowolna.

Zarzucił organowi pominięcie art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Organ winien rozpoznać wniosek merytorycznie albowiem skoro skarżący jest płatnikiem to ma prawo, co do zasady, do wniosku w trybie art. 67 § 1 i 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyjaśnił, że powołany art. 22 § 2 pkt 1 O.p nie ma zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu dokonana na podstawie kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej P.p.s.a.), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym.

Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p, w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądania określonej treści w trybie postępowania podatkowego; gdy toczące się w danej sprawie postępowanie podatkowe nie może się zakończyć wydaniem w sprawie decyzji.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W efekcie organy obu instancji prawidłowo odmówiły stronie wszczęcia postępowania w żądanym przez nią przedmiocie.

Skarżący wnioskiem z 10 kwietnia 2020 r. wniósł o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, uzasadniając go poważnym stanem zdrowie, a co za tym idzie niemożnością podjęcia pracy. Zważywszy na różne tytuły zaistniałych zobowiązań (wynikających z deklaracji PIT-37, PIT-4, PIT-36L oraz w podatku od towarów i usług) organ wszczął cztery odrębne postępowania; niniejsze dotyczy postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników (PIT-4).

Tak więc spór sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu jako płatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników (PIT-4) za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Orzekając zaś w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/05, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym tj. rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania.

Zgodnie z art. 67a § 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie do art. 67c § 1 O.p. przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Zatem obowiązujący przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie przyznaje organom podatkowym prawa umorzenia zaległości podatkowych ciążących na płatniku. Organ podatkowy władny jest jedynie do umorzenia zaległości podatkowych ciążących na podatniku, osobie trzeciej pociągniętej za zaległości podatkowe innej osoby oraz następcy prawnego w zakresie spadkobrania.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 O.p. status podatnika ustawodawca przyznaje jedynie osobom fizycznym podlegających na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w niniejszym postępowaniu skarżący posiada status płatnika, a więc osoby fizycznej obowiązanej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 O.p. do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (czyli zatrudnionych przez skarżącego swego czasu pracowników) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W badanej sprawie zaległości podatkowe skarżącego (PIT-4) związane są z niewykonaniem przez niego obowiązków płatnika. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego nie dopuszcza możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wszystkie organy władzy publicznej (w tym i organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu działania władz). Organy podatkowe nie mogą zatem działać dowolnie, mogą jedynie podejmować takie czynności, na które wyraźnie zezwala ustawa podatkowa. W sferze podatkowej obowiązuje zatem konstytucyjna zasada, iż organy podatkowe mogą działać jedynie wtedy, gdy na to pozwala ustawa.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z tych względów organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych do orzekania w zakresie wniosku skarżącego jako płatnika o umorzenie mu zaległości podatkowych, trafnie stwierdzając swoją niekompetencję do merytorycznego rozpoznania wniosku i orzekając o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości.

Wymieniony przepis art. 67c § 1 O.p. oznacza, że należności obciążające płatników i inkasentów mogą być rozkładane jedynie na raty, istnieje także możliwość odroczenia terminu ich płatności. Nie mogą być natomiast umarzane. Jeżeli płatnik lub inkasent jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, stosuje się odpowiednio przepisy regulujące zasady udzielania pomocy publicznej. Zatem skarżący może się domagać ulg jedynie we wskazanym zakresie, tj. rozłożenia omawianej zaległości podatkowej na raty lub odroczenia terminu jej płatności.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Rację ma organ, że uprawnienie do ulgi wynikające z tego przepisu dotyczy jedynie podatnika, który może wystąpić z wnioskiem, a nie płatnika. Ponadto wniosek może dotyczyć tylko bieżących i przyszłych zaliczek na podatek, a ulga w postaci zwolnienia oznacza, że płatnik zostaje zwolniony z obowiązku poboru zaliczek od dochodu podatnika. Zatem nie dotyczy to sytuacji skarżącego.

Organ odwoławczy uzasadniając wydane postanowienie przeprowadził staranny i kompletny wywód dotyczący kwalifikacji przedmiotu sporu. Sąd wyprowadzone tam stanowisko podziela.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z tych powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.