Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 79
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w oparciu przekazane przez Izbę Celną w grudniu 2011 r. dokumenty dotyczące samochodu m- ki Peugeot Boxer (m.in. wniosku o rejestrację, faktury zakupu i sprzedaży, wyciągu ze świadectwa homologacji, zaświadczenia o dokonanej w pojeździe przebudowie) Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (obecnie pod nazwą B.) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww samochodu.

W ramach przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący zakupił samochodu m - ki Peugeot Boxer (określony w fakturze sprzedaży jako ciężarowy) w dniu 21.12.2007r. od firmy C, która dokonała jego wewnątrzwpólotowego nabycia. W dniu 17.12.2007r. skarżący zakupił od firmy D. krzesło kardiologiczne oraz nosze [...]. Na zlecenie firmy C samochód został zabudowany jako ambulans sanitarny w firmie D. i dostarczony do firmy skarżącego wraz z kompletem dokumentacji, w tym z zaświadczeniem o dokonanej przebudowie powodującej zmianę rodzaju pojazdu z osobowego na specjalny.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 13.12.2007r. z E. w G. skarżący sprzedał ambulans dla szpitala w dniu 20.12.2007r.

Organ ustalił, że jednodniowa rozbieżność w datach faktur: zakupu wystawionej przez C. i sprzedaży wystawionej przez skarżącego wynika z opóźnienia w tempie pracy poszczególnych osób zajmujących się wystawieniem faktur i przekazywaniem protokołów odbioru w firmie C..

Organ ustalił, że akcyza od sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją nie została zapłacona.

W ramach pomocy prawnej organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu i przesłuchanie osoby upoważnionej do reprezentowania szpitala (nabywcy samochodu).

Z uwagi na wypadkowe uszkodzenie pojazdu oględziny nie zostały przeprowadzone, a na postawie zeznań świadka -A.S. ustalono, że w pojeździe nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne, że ambulans został zakupiony z wyposażeniem, tj. noszami i krzesłem kardiologicznym, które w każdej chwili można wyjąć. Organ I instancji uzyskał również dodatkowe informacje od firmy D. odnośnie dokonanej zabudowy medycznej. Spółka wyjaśniła (pismo z dnia 11.05.2012 r.), że zabudowy dokonała na zlecenie spółki C, a za usługę wystawiła w dniu 31.08.2007 r. fakturę, którą następnie skorygowała z uwagi na zwrot krzesła kardiologicznego. Krzesło kardiologiczne i nosze zostały w sprzedane innemu kontrahentowi 4 miesiące później niż zabudowa. Spółka przedłożyła do akt opinię z dnia 20.12.2007 r. zawierająca opis zmian dokonanych w pojeździe.

W tym stanie faktycznym, w ocenie organu podatkowego I instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że nabyty przez skarżącego pojazd w świetle przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 2567 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") i klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zakwalifikowanym do kodu 8703 a nie samochodem specjalnym o jakim mowa w 8705. Tym samym czynność jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że mając na względzie regulację art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej istotnym pozostaje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm.). Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Uzasadniał, że we Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) zostały zaklasyfikowane w dziale 87 pozycja 8703, a część opisową do Nomenklatury Scalonej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) zamieszczone w Monitorze Polskim z dnia 4.12.2006 r. ( Nr 86, poz. 880) w drodze obwieszczenia.

Wyjaśnił, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, natomiast pozycja 8705 dotyczy pojazdów specjalnie skonstruowanych lub przystosowanych, wyposażonych w różne urządzenia, dodatkową aparaturę czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe.

Uzasadniał, że w związku z tym, że status prawny ambulansów został precyzyjnie unormowany w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z oględzin. Odwołał się do zaświadczenia i opinii przedłożonej przez spółkę C. i argumentował, że zakwalifikowanie pojazdu do kategorii ciężarowych czy specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym nie wyklucza obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetle przepisów ustawy akcyzowej. Przyjmując jako podstawę opodatkowania cenę sprzedaży netto w wysokości 263.700 zł wykazaną w fakturze z dnia 20.12.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 35.863 zł.

W odwołaniu, skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niezasadnego obciążenia podatkiem akcyzowym niewłaściwy podmiot gospodarczy. Skarżący zarzucił, że została w całości pominięta rola firmy C. i argumentował, że kupując przedmiotowy samochód był przekonany, że kupuje ambulans sanitarny z odprowadzonym podatkiem akcyzowym. Wskazał, że nie dokonywał żadnych przeróbek przedmiotowego samochodu, który po dostawie przez C. był gotowy do użycia. Wskazał, że na podstawie dodatkowych zakupów dokonanych przez szpital zostały do ambulansu włożone nosze i krzesełko w uchwyty, które znajdowały się już w pojeździe.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu sprawy podzielił ustalenia i ich oceną zaprezentowaną przez organ podatkowy I instancji.

Wskazał, że w klasyfikacji towarów pomocne są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do odpowiedniego kodu CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Uzasadniał, że w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, a określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Pozycja 8703 obejmuje również min. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse.

Pozycja CN 8705 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia (specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia) inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych między innymi ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Nie ma w niej jednak wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych.

Dyrektor Izby Celnej odwołując się do regulacji art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy akcyzowej w kontekście brzmienia jej art. 4 ust. 5 wyjaśnił, że ustawodawca wyłączył zasadę jednofazowości podatku akcyzowego w stosunku do samochodów osobowych. Uzasadniał, że regulacja art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którą podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju" w kontekście brzmienia art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1526/07, gdzie Sąd wywiódł, że gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeżeli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przed zarejestrowaniem pojazdu). NSA odwołał się do zasad techniki prawodawczej w tym zakazu wykładni "per non est", polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro w rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie, zgodnie z art. 79 ustawy akcyzowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, R.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego Argumentował, że w dniu dokonania sprzedaży ambulansu obowiązywała Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) która zaliczała ambulanse sanitarne do grupy od której podatek akcyzowy nie jest odprowadzany Wskazał, że nawet gdyby przyjąć prawidłowość podstawy prawnej naliczenia podatku akcyzowego przyjętej prze organ, to nie był on jedynym zobowiązanym do jego odprowadzenia. Zarzucił, że fakt ustalenia takiego obowiązku dla spółki C. został pominięty.

Skarżący podnosił, że, wbrew zarzutom organu podatkowego, dochował należytej staranności przy dokonaniu czynności nabycia przedmiotowego samochodu, gdyż na fakturze zakupu wystawionej przez C. umieszczono informację (oświadczenie) że podatek akcyzowy został rozliczony na podstawie obowiązującego prawa.

W jego ocenie podatek został wyliczony niewłaściwie, gdyż spółka C. była zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego od wartości sprzedaży pojazdu, a skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku naliczonego od różnicy pomiędzy kwotą zakupu ambulansu a kwotą sprzedaży pomniejszoną o wartość specjalistycznego sprzętu medycznego dodatkowo umieszczonego w ambulansie po dacie zakupu od spółki C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 op). Według Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty sprawy przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 op, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne.

Organy podatkowe właściwie również zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spawy (art. 210 § 4 op, art. 124 i art. 127 op).

Istota powstałego sporu dotyczy oceny czy nabyty przez skarżącego samochód marki Peugeot Boxer sprowadzony uprzednio przez spółkę C. typu ambulans to pojazd przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochód specjalnego przeznaczenia, który należałoby zaklasyfikować do kodu 8705, a co wyłączałoby opodatkowanie sprzedaży tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W dalszej kolejności spor dotyczy ustalenia i oceny kto jest podatnikiem podatku akcyzowego i w jakiej wysokości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 34.10.2., pod kodem CN 8703 z opisem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja o symbolu PKWiU 34.10.2 jest tożsama z kodem CN 8703 Nomenklatury Scalonej, który obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zgodnie z punktem 7.5 PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844) określającym zasady metodyczne PKWiU, przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych ugrupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego".

Nomenklatura Scalona (CN), która zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 Rady (EWG) z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14.06.1983 r., a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji).

W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej.

Noty Wyjaśniające nie stanowią wprawdzie samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Także obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1.06. 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP.Nr 86.880) nie ma bezpośredniego zastosowania i co do zasady należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia, w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej.

W świetle powyższych unormowań zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (ambulans), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, gdyż do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dla przykładu wskazano, że pozycja 8703 również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów w tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych między innymi ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że przedmiotowy ambulans przed sprzedażą przez skarżącego nie był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 (produkcja, wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy przepis ten wyraża zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która została wyłączona w stosunku do samochodów osobowych.

Dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w tym podatku. Do konkluzji, że w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości, prowadzi - jak zasadnie wskazał organ odwoławczy - zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej - "każdej sprzedaży".

Zważyć należy, że stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie, a skład orzekający w niniejszej sprawie w zupełności je podziela (zob. np. wyrok I GSK 668/10 LEX nr 1069540, I GSK 620/10, LEX 1148906).

Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej ma regulacja zawarta w przepisie art. 79 tej ustawy, gdzie ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustanowił dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu.

Jak wykazały organy podatkowe akcyza od przedmiotowego samochodu osobowego na wcześniejszym fazie obrotu nie zastała zapłacona, a ustaleń tych skarżący nie podważył (pismo UC w W. z dnia 20.09.2012 r. – k. 119 akt administracyjnych). W fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę C. (k. 23 akt administracyjnych) w rubryce akcyza wskazano kwotę 0 zł, natomiast z pisma UC w W.z dnia 20.09.2012 r. jasno wynika, że spółka C. w związku z nabyciem spornego samochodu (określonego w świadectwie homologacji jako ciężarowy) deklaracji AKC-U nie składała.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego określenia zobowiązania podatkowego, poprzez nie uwzględnienie różnicy pomiędzy kwotą zakupu ambulansu a kwotą sprzedaży pomniejszoną o wartość specjalistycznego sprzętu medycznego dodatkowo umieszczonego w ambulansie po dacie zakupu od spółki C. wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym głównie z zeznań A. S. (reprezentującego obecnego właściciela ambulansu) wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez szpital w wyniku przetargu publicznego, który to przetarg wygrała firma skarżącego. Przetarg dotyczył zakupu samochodu ambulans z wyposażeniem tj. z noszami i krzesłem kardiologicznym. Nosze i krzesło nie były zakupione dodatkowo. Ponadto z faktury sprzedaży przedmiotowego samochodu szpitalowi wynika, że transakcja obejmowała 3 produkty: samochód , nosze i krzesło kardiologiczne ( k. 24 akt administracyjnych)

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że nosze i krzesło kardiologiczne zostały sprzedane łącznie z ambulansem, dlatego też nie można było pomniejszyć podstawy opodatkowania o wartość specjalistycznego sprzętu medycznego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.