Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS") prowadził wobec Skarżącej D. S.A.: - postępowanie kontrolne zakończone decyzją numer [...] z [...] stycznia 2015 r.; - postępowanie wszczęte na wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończone decyzją numer UKS [...] z [...] marca 2016 r.; - postępowanie wszczęte na wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją numer [...] z [...] marca 2016 r. i rozstrzygane niniejszą decyzją.

DUKS, decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...] z określił Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.: zobowiązanie podatkowa w podatku VAT; kwotę zwrotu różnicy podatku VAT; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. DUKS stwierdził, że D. S.A. na podstawie art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż złomu wystawionych przez: S. s.c. M. S., R. M.; Firma Handlowa S. S. W.; K.K. K.; C. P. O.: S. sp. z o.o.; PH C. L. P. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwoliły DUKS w W. uznać, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, do których nie doszło między ich wystawcami a D. SA.

Decyzja z [...] stycznia 2015 r. stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie wniosła odwołania w terminie.

Skarżąca, wnioskiem z 11 stycznia 2016 r., zwróciła się o: "wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją numer [...] z [...] stycznia 2015 r.; uchylenie decyzji numer [...] z [...] stycznia 2015 r. w całości i umorzenie postępowania kontrolnego w całości; wstrzymanie wykonania decyzji numer [...] z [...] stycznia 2015 r. w całości". Skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wskazała, że na treść decyzji UKS [...] z [...] stycznia 2015 r. wpływa wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r. zapadły w sprawie C-277/14 (RP.U.H. Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lodzi - dalej: wyrok w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r.). Sentencja tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE została opublikowana 14 grudnia 2015 r.

DUKS, po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji numer [...] z [...] stycznia 2015 r. w całości. W ocenie DUKS, uwagi TSUE w zakresie oceny określonych faktów nie są wiążące dla organów stosujących prawo w państwach członkowskich UE. DUKS wskazał, ze w decyzji z [...] stycznia 2015 r. zostało wyjaśnione dlaczego uznano, że D. S.A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami, dzięki czemu spełnił wymogi stawiane organom stosującym prawo przez TSUE. W szczególności, DUKS powołał się na: niewprowadzenie przez D. S.A, procedur weryfikacji kontrahentów oraz zaleceń, instrukcji i poleceń w tym zakresie; nieskorzystanie przez D. S.A. z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; nieżądanie przez D. S.A, kart przekazania odpadów; niesprawdzanie przez D. S.A. zezwoleń kontrahentów na obrót złomem i transport złomu: niesprawdzanie przez D. S.A. potencjału gospodarczego dostawców, tj. ich możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych; nieinteresowanie się przez D. S.A. źródłem pochodzenia nabywanego złomu i nieweryfikowanie tego źródła; niesprawdzanie przez D. S.A. tożsamości osób dostarczających złom; stosowanie przez D. S.A. telefonicznej formy awizacji dostaw złomu umożliwiającej wystąpienie nadużyć; nieweryfikowanie przez D. S.A. numerów rejestracyjnych samochodów' wskazanych w dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi; wprowadzenie przez D. S.A. w jej oddziałach sposobu wynagradzania pracowników uzależnionego od wielkości obrotu złomem, zeznania świadków., ograniczenia działalności weryfikacyjnej Skarżącej.

Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z [...] marca 2016 r. numer [...]. W szczególności, zwróciła się o:

- ponowne rozpatrzenie sprawy, która została zakończona decyzją numer UKS [...] z [...] marca 2016 r.;

- uchylenie decyzji numer UKS [...] z [...] stycznia 2015 r. w całości oraz umorzenie postępowania kontrolnego w całości;

- wstrzymanie w całości wykonania decyzji numer [...] z [...] stycznia 2015 r.;

- wyłączenie inspektor kontroli skarbowej W. T. od udziału w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją numer UKS [...] z [...] stycznia 2015 r.

Zdaniem Skarżącej, DUKS naruszył:

- art. 240 § 1 pkt 11 ZO.p. poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich argumentów i okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, oraz poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia lub trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych, co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie loku rozumowania Dyrektora UKS w W.

W szczególności, zdaniem Skarżącej, DUKS powinien wyjaśnić, czy badając jej zachowanie wobec kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT w świetle zasady "zwykłej staranności", można przypisać D. S.A. brak należytej staranność. Natomiast z uzasadnienia decyzji z [...] marca 2016 r. nie sposób odczytać dlaczego wystarczające jest "mechaniczne powielenie dotychczasowego stanowiska", a także dlaczego wyrok w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. nie zawiera jakichkolwiek nowych istotnych wytycznych, które mogą wpływać na rozstrzygniecie sprawy zakończonej decyzją numer z [...] stycznia 2015 r.

Skarżąca, w piśmie z 18 lipca 2016 r., podtrzymała przedstawioną w sprawie argumentację, w szczególności tę we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora UKS w W. numer [...] z [...] marca 2016 r.

DUKS, zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej’) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję numer z [...] marca 2016 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji z [...] stycznia 2015 r. nr [...]

DUKS powołała się na zasadę trwałości decyzji oraz fakt, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd krajowy zadał pytanie prejudycjalne, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, czyli dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego. DUKS zaznaczył, że w decyzji z [...] marca 2016 r. słusznie stwierdzono, że w wyroku w sprawie C-277 z 22 października 2015 r. TSUE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie tego, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. TSUE, wielokrotnie powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, wyraźnie wskazał, jakie warunki materialne i formalne prawa do odliczenia podatku VAT zostały przewidziane w VI Dyrektywie, zauważając przy tym, że prawo to nie zależy ani od istnienia dostawcy towarów w rozumieniu krajowych przepisów prawa ani od dysponowania przez niego prawem do wystawiania faktur. Dodatkowo TSUE odniósł się do okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu głównym, w związku z którym sąd krajowy zadał pytania prejudycjalne. W związku z tymi okolicznościami TSUE uznał, że nie pozwalają one przesądzić o braku statusu podatnika przez podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury, i braku uprawnienia tego podmiotu do wystawiania faktur oraz o tym, że nie doszło do dostawy towaru między wystawcą a odbiorcą faktury w rozumieniu VI Dyrektywy.

W szczególności, jeśli okoliczności związane z daną transakcją przemawiają za tym, żeby podatnik zweryfikował kontrahenta w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, to powinien on podjąć się takiego zweryfikowania kontrahenta. TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, żeby dany podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja, której dokonuje, nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. DUKS w W. badał to, czy Skarżącej można przypisać dochowanie należytej staranności wtedy, gdy przeprowadzała transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, co podjął w celu spełnienia wymogów stawianych organom kontroli skarbowej przez TSUE w orzecznictwie.

DUKS wyjaśnił również, jak należy rozumieć przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i kiedy przepis ten może stanowić podstawę do wydania decyzji, o której mowa w: art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zbadał kwestię dochowania należytej staranności przez Skarżącą, zatem nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p.

DUKS zauważył, że w ramach postępowania wznowieniowego nie mógł oceniać tego, czy DUKS w W. na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie prawidłowo ocenił, że D. S.A. nie zachowała należytej staranności podejmując się współpracy z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury.

Strona, w skardze z 16 września 2016 r. zakwestionowała decyzję DUKS z [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] marca 2016 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z [...] stycznia 2015 r. [...].

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającą ją decyzję DUKS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11) O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku Spółki z dnia 11 stycznia 2016 r. o wznowienie postępowania,

2. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania DUKS w W., który doprowadził Go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej, decyzja numer [...] z [...] stycznia 2015 r. nie uwzględnia wytycznych i wskazówek interpretacyjnych przedstawionych w wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r., w którym TSUE odnosi się do przesłanek skutecznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej prawo do odliczenia podatku VAT). Zdaniem Skarżącej, TSUE w wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. nie tylko podsumowuje swój dorobek orzeczniczy w zakresie przesłanek prawa do odliczenia podatku VAT, ale również wyjaśnia na korzyść podatnika konkretne wątpliwości. Wyrok w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. jest precedensowy, gdyż po pierwsze TSUE stanowczo stanął w nim na straży podstawowego prawa przysługującego podatnikowi podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT, po drugie z jego treści można wysnuć wnioski odnośnie do stopnia należytej staranności, jakiej można wymagać od podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku VAT, i po trzecie zdaje się on przedstawiać ramowe założenia weryfikowania kontrahentów przejawiających ściśle określone cechy indywidualne. TSUE w wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. wyraźnie wskazał na ochronę podatnika, który skorzystał z prawa do odliczał podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez "podmiot widmo", czyli podmiot, który towar sprzedał, ale nie odprowadził podatku należnego, o ile podatnik, który skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT. nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przy zachowaniu "zwykłej należytej staranności", jakiej racjonalnie można od niego oczekiwać, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. TSUE orzekł, że prawa do odliczenia podatku VAT nie mogą podważać uchybienia w zakresie rachunkowości ani to, że dostawca nie zewidencjonuje kosztów poniesionych przy dostawie towaru. Nadto, zdaniem Skarżącej, okoliczności faktyczne, do których TSUE odniósł się w wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. także nie przesądzają o tym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W ocenie Strony, istota wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. sprowadza się do stwierdzenia, że nawet w branżach "wrażliwych" na nadużycia, nawet przy założeniu, że dostawca towaru okazuje cechy podmiotu nierzetelnego, nie można automatycznie wymagać od podatnika dochowania ponadstandardowej staranności w kontaktach z takim kontrahentem, a co za tym idzie odmawiać mu prawa do odliczenia podatku VAT w każdym przypadku nietypowych zachowań takiego kontrahenta. Zdaniem Skarżącej, nieaktualne i bezpodstawne miały stać się wygórowane wymogi, jakie DUKS w W. postawił D. S.A, w odniesieniu do weryfikowania kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT, zwłaszcza w świetle "wybrakowanych ustaleń" co do okoliczności dotyczących prowadzenia przez tych kontrahentów działalności gospodarczej. Skarżąca. nie zgadza się z tym, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie może podlegać ocenie to, czy wymogi odnoszące się do weryfikowania kontrahenta stawiane podatnikowi w określonych okolicznościach sprawy przez organ, który rozstrzygnął sprawę podatkową ostateczną decyzją wymiarową, powinny zostać uznane za nadmierne lub czy okoliczności ustalone w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową pozwalają wykluczyć zachowanie przez podatnika należytej staranności.

DUKS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana w trybie nadzoru (wznowienia postępowania) o odmowie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

3. Jako podstawę skargi Spółka oznaczyła art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

4. Zdaniem Skarżącej wadliwie uznano, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku Spółki z dnia 11 stycznia 2016 r. o wznowienie postępowania. Nadto, naruszono przepisy poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia i tym samym uniemożliwiono prześledzenie toku rozumowania DUKS, który doprowadził do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. DIS natomiast utrzymywał, że szczegółowo przedstawiono tezy wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r. i słusznie rozstrzygnął, że w wyroku tym TS UE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie tego, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Wywody zostały precyzyjnie sformułowane i zawarte w uzasadnieniu obu kwestionowanych decyzji.

6. W ocenie Sądu, rację w tym sporze ma organ.

7. Przede wszystkim, jako podstawę wznowienia przed organami administracji, Strona przywołała art. 240 § 1 pkt 11) O.p. dotyczący sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca domaga się wznowienia postępowania zakończonego decyzją DUKS z [...] stycznia 2016 r., w której organ wykonywał wskazania zawarte w wyroku z 24 września 2013 r., III SA/Wa 492/13. Decyzja ta, wskutek oddalenia przez Sąd skarg w przedmiocie uchybienia terminowi do złożenia odwołania i odmowy przywrócenia terminu (wyroki z 12 lipca 2016 r., III SA/Wa 2064/15 oraz z III SA/Wa 2065/15, CBOSA), pozostaje niewzruszona, choć postępowanie toczy się jeszcze przed NSA.

8. Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Godne uwagi jest też to, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, stanowi jedynie kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze.

9. Co do zasady również, niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym nie może wypowiadać się odnośnie do tego, czy ustalenia powzięte w toku postępowania kontrolnego są wybrakowane i czy arbitralnie narzucił Skarżącej określone wymogi odnośnie do weryfikowania kontrahentów. DUKS w postępowaniu w trybie nadzoru nie może działać tak jak organ drugiej instancji w toku postępowania zwykłego, ponieważ wykroczyłby w takiej sytuacji poza przedmiot rozstrzygania postępowania wznowieniowego.

10. Zdaniem Sądu, trafne są uwagi, zgodnie z którymi organy stosujące prawo nie mogą generalnie, niezależnie od okoliczności związanych z daną transakcją, wymagać od podatnika, żeby weryfikował rzetelność swojego kontrahenta. Jeśli jednak okoliczności związane z daną transakcją przemawiają za tym, żeby podatnik zweryfikował kontrahenta w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, to powinien on podjąć się zweryfikowania rzetelności kontrahenta. TSUE nie określił przy tym wzorca "zwykłej należytej staranności", z którego wykluczył konieczność podejmowania przez podatnika działań pozwalających stwierdzić określone okoliczności, w szczególności te, do których odnosi się w wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r., w związku z czym nie można uznać, że TSUE w taki sposób "złagodził" wymogi odnoszące się do weryfikowania kontrahenta. Jednakże, kiedy i jakich ustaleń można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., wydanego w sprawie C-277/14. Z jego sentencji wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Powyższe stanowisko TSUE jest kontynuacją jego linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 39 i 40 wyroku podając: "49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). 50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)". Słuszne zatem i sprawiedliwe wobec powyższego wydają się być uwagi, zgodnie z którymi fakt, że dana branża jest wrażliwa na nadużycia stanowi okoliczność związaną z transakcjami przeprowadzanymi w tej branży. Jeśli dostawca towaru okazuje cechy podmiotu nierzetelnego, podatnik szczególnie powinien wziąć pod rozwagę podjęcie współpracy z takim dostawcą, gdyż w wyniku podjęcia z nim współpracy wzrasta ryzyko udziału w przestępstwie podatkowym. Dlatego takie konkretne uchybienia w działalności Skarżącej, jak nieżądanie kart przekazania odpadów; niesprawdzanie tożsamości osób dostarczających złom, nie weryfikowanie numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych w dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi były przyczyną wystąpienia nadużyć w podatku VAT. Zachowania te są przejawem niedochowania należytej staranności.

11. Sąd zaznacza okoliczność, z której wynika, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z [...] stycznia 2015 r. Nr [...] DUKS w W. badał to, czy Skarżąca zachowała należytą staranność. W szczególności, zostało zbadane spełnienie wymogów stawianych organom stosującym prawo przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, jak też w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 z 21 czerwca 2012 r, do których odwoływał się TSUE w wyroku powołanym jako podstawa wznowienia (z 22 października 2015 r. C-277/14, Curia). Dlatego trafny jest pogląd, że wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie miał wpływu na treść decyzji z [...] stycznia 2015 r., o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

12. Zdaniem Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. W szczególności, w ocenie Sądu, DUKS przeanalizował "(...) wytyczne i wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku w sprawie C-277/14 z 22 października 2015 r....)". Jednakże oczekiwania w zakresie zweryfikowania "(...) wybranych elementów sprawy zakończonej ostateczną decyzją numer [...] z 21 stycznia 2015 r., w szczególności (...) wyjaśnienie, dlaczego uznaje, że wymogi stawiane podatnikowi odnośnie do tego, w jakim zakresie powinien weryfikować kontrahenta, (...)" wydają się nie mieć uzasadnienia ani w treści przepisów prawa, ani w okolicznościach faktycznych sprawy. W szczególności, zostały wyjaśnione zarówno przesłanki wznowienia postępowania, tj. zakres stosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak też prawidłowy (bo utrwalony w orzecznictwie) sposób rozumienia wyroku powołanego jako podstawa wznowienia. Nadto, organ administracji wyjaśnił, który to pogląd podziela również Sąd, że w ramach postępowania wznowieniowego niedopuszczalne jest działanie tak jak organ drugiej instancji w toku postępowania zwykłego: gdyby do tego doszło, wykroczyłby poza przedmiot rozstrzygania postępowania wznowieniowego.

13. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.