Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 315/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 610/11 w sprawie ze skargi M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 610/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 września 2010 r. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P.P.H.U. S.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 337.440,00 zł i za listopad 2007 r. w kwocie 53.145,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w wysokości 25.471,00 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że kontrola dokumentów źródłowych podatnika wykazała nieprawidłowości polegające m.in. na: odliczeniu podatku z fikcyjnych faktur od firm: "P." i "L." - nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, zaniżeniu podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży faktury wystawionej na rzecz "Przedsiębiorstwa Usługowego S. W. P." oraz zawyżeniu podatku należnego poprzez omyłkowe ujęcie w ewidencji dwa razy tej samej usługi wykonanej na rzecz "H. Sp. z o.o."

Strona złożyła deklaracje korygujące za: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Organ stwierdził, że całość ustaleń kontroli podatnik uwzględnił jedynie w odniesieniu do lipca i września 2007 r. Natomiast odnośnie do października, listopada i grudnia 2007 r. podatnik nie uwzględnił nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "P.P.H.U. L.", dokumentujących zakup wyrobów stalowych i usług transportowych. W pozostałym zaś zakresie stwierdzone przez organ nieprawidłowości zostały uwzględnione w korektach złożonych przez podatnika.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w której skarżący wniósł o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095. ze zm.) dalej: u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej: u.k.s. - poprzez prowadzenie czynności kontrolnych z całkowitym pominięciem przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. mających zastosowanie do kontroli przedsiębiorcy;

- art. 77 ust. 1, art. 79a ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i bez doręczenia upoważnienia do kontroli kontrolowanemu;

- art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego; art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem dwóch kontroli podatkowych;

- art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 13b u.k.s. poprzez włączenie do postępowania podatkowego dokumentów, które zebrane zostały bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez pobranie akt, ksiąg i dokumentów źródłowych, przed wszczęciem kontroli podatkowej; art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedołączenie do protokołu kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów,

- art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady WE (77/388) oraz art. 167 -169 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE L.347/1) dalej: VI Dyrektywy poprzez naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w oparciu o dowody zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i dowolną ocenę zebranego materiału;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 art. u.s.d.g., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad urzeczywistniających państwo prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadę prawdy obiektywnej i jawności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że za punkt wyjścia należy przyjąć konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Rozróżnienie to wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Sąd stwierdził, że z jednej strony "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" to dwa różne pojęcia, z drugiej zaś postępowanie kontrolne - w takim znaczeniu - tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do Ordynacji podatkowej nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych już nie.

Powyższa sytuacja miała miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 września 2009 r., następnie otrzymał postanowienie tego organu z dnia 5 października 2009 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 2010 r., które doręczono skarżącemu w tej samej dacie.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku uprawnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wskazał, że prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie organu nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania upoważnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia 5 października 2009 r.

Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 lipca 2010 r. wynika, że kontrolę tą przeprowadzono w dniach od 8 lipca 2010 r. do 16 lipca 2010 r. w siedzibie kontrolowanego w O. oraz - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "L." na rzecz strony skarżącej. Podkreślił, że organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały firmę "M." jako podmiot nieistniejący, opierając się na niepodważonych przez stronę ustaleniach, że spółka ta zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wiarygodność transakcji między firmami "M." a "L." obalają także zeznania J. W., który nie potwierdził wystawiania okazanych mu faktury i zaprzeczył, by podpis na tych fakturach był jego podpisem.

Skarżący nie potrafił wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar w postaci stali został nabyty, a należność za niego uiszczona rzeczywiście w gotówce (brak dowodów wpłaty). Próba przerzucenia ciężaru dowodu co do płatności i wypłat z konta bankowego na organy podatkowe, jak ocenił Sąd, jest całkowicie nieuprawniona.

Sąd zgodził się z organami, że w firmie "L." w związku ze sprzedażą stali na rzecz firmy "S." nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż w toku postępowania nie ujawniono wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy stali do firmy "S. M. P." przez firmę "L.". Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego w firmie "L." oraz "S.", a także opisane wcześniej zeznania B. P. oraz W. L. wskazują, że firma "L." nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem, ani obcym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie:

1/ art. 113 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, podczas gdy okoliczności sporne między stronami nie zostały wyjaśnione,

2/ art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ z naruszeniem wyżej wskazanych procedur i bez należytej oceny zebranego materiału,

3/ art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów rozdziału 5 u.s.d.g., a w szczególności art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79a ust. 1, art. 82 ust. 1 w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej, przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 181, art. 285a § 1, art. 286 § 2 pkt 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Naruszenie prawa materialnego, tj.

1/ art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 u.k.s. polegającą na przyjęciu, że postępowanie kontrolne = postępowanie podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z prawem uznania, że przeprowadzone u skarżącego czynności kontrolne były przeprowadzone zgodnie z prawem,

2/ art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z której Sąd wywiódł tezę, ze przepisy te stanowią podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPHU L., którego partnera handlowego – M. s.a. organy uznały za podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do UE, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864).

W ocenie pełnomocnika naruszenie wymienionych przepisów poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, którego nie odzwierciedla zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego miało wpływ na rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 113 , art. 141 § 4 ,art. 151 i 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art.120,art.121§1,art.122,art.181§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić ,że Sąd I instancji szczegółowo przedstawiając przebieg postępowania oraz w uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie dostatecznie wykazał , że zarzuty te są niezasadne i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie powyższe odnosi się także do zarzutów naruszenia przepisów u.s.g.d. , przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.k.s. zawartych w pkt 3 skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, co stanowi również o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W szczególności należy w pełni podzielić pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji dotyczący rozróżnienia pojęć postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie oraz wynikające z tego poglądu konsekwencje dla postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Za uprawnione należy bowiem uznać stanowisko wskazujące wprost na regulację zawartą w art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. W świetle obowiązujących regulacji prawnych , szczegółowo przeanalizowanych przez Sąd I instancji nie można też mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd ,że zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem i w razie zaistnienia takiej potrzeby np. celem stwierdzenia prawidłowości wywiązywania się podatnika ze obowiązków wynikających z prawa podatkowego jak i zgromadzenia oraz zabezpieczenia dowodów w tym zakresie. Nie ma przy tym przeszkód prawnych do tego, aby materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w sytuacji, gdy organ posiada informacje o nieprawidłowościach, szczególnie gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, uzasadnione jest wszczęcie postępowania podatkowego w trakcie którego organ wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest zbędnym powieleniem postępowań. Wynika to z zasady, że kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

Powyższe uprawnia do konstatacji , że z jednej strony "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" to dwa różne pojęcia, z drugiej zaś postępowanie kontrolne tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie i organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględniając przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych.

W myśl art.13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje , co do zasady także art. 165 § 2 O.p. w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast z dodanego z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1 a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Zmiana poprzez dodanie ust. 1 a) w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano odpowiednich zmian w Ordynacji podatkowej przewidywała również obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego).

Uprawniona jest też konstatacja , że odmienności niektórych unormowań u.k.s. w porównaniu do zawartych w Ordynacji podatkowej nie można nie zauważyć - pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej - to z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych - już nie ( od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego).

Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, przy tym treść tą powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. , a więc podatnik otrzymując takie postanowienie zostaje powiadomiony o tym , że będzie się toczyło postępowanie kontrolne.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał , że powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 września 2009 r., następnie otrzymał postanowienie tego organu z dnia 5 października 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 2010 r., które doręczono skarżącemu w tej samej dacie. W świetle powyszych wyjaśnień należy stwierdzić, iż organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.k.s. , związanych ze sposobem wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Sąd I instancji odniósł się także szczegółowo do zarzutu dotyczącego braku uprawnienia po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które to przepisy w ocenie strony nie mogły mieć zastosowania. W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji, którą należy uznać za prawidłową

Właściwie bowiem Sąd I instancji ocenił ,że podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 O.p., jednakże to uchybienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mogło zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania upoważnienia, ani też - jak sugeruje w skardze skarżący - nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia. Zasadnie bowiem Sąd ten stwierdził , że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia 5 października 2009 r. dla inspektora kontroli skarbowej i starszego referendarza do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Istniała zatem podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, co ma znaczenie dla oceny wpływu tego błędu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Uprawnione jest również stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, a więc prowadzić postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 180 i n. Ordynacji podatkowej , zważywszy, że to kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie, a wynikające z nich ustalenia - jak w przypadku rozpoznawanej sprawy – mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej.

Działania te zostały dokonane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego, co uzasadniało stanowisko Sądu I instancji o nienaruszeniu przez organy art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które miałoby polegać na pobraniu akt, ksiąg i dokumentów źródłowych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji ocenił, że organy nie naruszyły przepisów a Ordynacji podatkowej ,u.s.d.g. oraz u.k.s. i że do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty, które zostały zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Uprawniało to Sąd I instancji do przyjęcia za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do sposobu procedowania organów .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji , ocenił , że do postępowania kontrolnego nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g. Przepisy te miały natomiast zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej w toku tegoż postępowania kontrolnego i wynika to wprost z treści art. 291 c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z dniem 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g.

Zasadnie Sąd przy tym wskazał, że w tej ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych i przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c Ordynacja podatkowa , nie wprowadzono do u.k.s.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego, zasadnie Sąd I instancji podzielił argumentację organu w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 285 a § 1 i art. 285 b 0rdynacji podatkowej czynności kontrolne mogą być prowadzone zarówno w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, jak również - za zgodą kontrolowanego – w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, wynika to również z treści art. 80a ust. 1 u.s.d.g.

Prawidłowo też Sąd ocenił , że kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach od 8 lipca 2010 r. do 16 lipca 2010 r. w siedzibie kontrolowanego w O. oraz - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w P. Powyższy protokół został podpisany przez pełnomocnika kontrolowanego, B. P., w dniu 16 lipca 2010 r. W świetle powyższego miejsce wykonanych czynności z pewnością nie może niweczyć uzyskanych w ten sposób dowodów lub wpływać na ich wartość dowodową. W związku z tym należy uznać, iż powyższy zarzut jest całkowicie bezpodstawny.

Zasadnie też za uprawnione uznał stanowisko organów, że przywołane powyżej przepisy nie uniemożliwiają objęcia kontrolą rozliczeń podatnika w zakresie dwóch rodzajów podatków w jednym roku podatkowym, wykazując ,że przepis art. 82 ust. 1 u.s.d.g., nie został, w niniejszej sprawie naruszony, zgodnie z którego treścią nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Przepis ten ogranicza bowiem ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Należy również podzielić ocenę Sądu, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców osiemnastu dni roboczych i w rozpoznawanej sprawie w ramach tego postępowania zgodnie z upoważnieniem z dnia 8 lipca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, która trwała od 8 lipca 2010 r. do 16 lipca 2010 r., tj. siedem dni roboczych, a zatem czas trwania kontroli nie przekroczył osiemnastu dni roboczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany

Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w związku z czym zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle utrwalonego orzecznictwa należy podzielić dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego w tym zakresie jako zgodną z prawem wspólnotowym.

Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Należy podzielić stanowisko Sąd I instancji

To, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy .

Należy przy tym stwierdzić , że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd , że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika , że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności

( np. wyrok NSA z 2012-07-04 sygn. akt I FSK 1277/1 LEX nr 1217328).

Ze względu na powyższe nietrafne są zarzuty i uzasadniające je wywody autora skargi kasacyjnej związane z włączeniem do akt sprawy decyzji wydanej na podstawie art. 108 1 ustawy o VAT podmiotowi wystawiającemu skarżącemu faktury VAT , bowiem kwoty wykazane w tych fakturach jako należny podatek od towarów i usług w świetle tego przepisu są kwotami określanymi w orzecznictwie "za podszywające się " pod ten podatek .

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1,P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.