Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 537/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1 i 2, art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi G.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011 r., od maja do września 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od lutego do marca 2012 r. i czerwiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. Ł. kwotę 14.957 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. G. Ł. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o zwrot odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za 2011r. i 2012r. W uzasadnieniu wniosku Gmina powołała się na regulacje zawarte w art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." oraz wskazała, że na dzień sporządzenia wniosku kwota należnego oprocentowania wynosi [...] zł. Gmina podkreśliła, iż oprocentowanie przysługuje jej za cały okres od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (powstałej w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. sygn. C-276/14), do dnia jej całkowitego zwrotu, albowiem wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto Gmina wskazała, iż oprocentowanie przysługuje jej również od zwrotu różnicy podatku VAT.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił Skarżącej zwrotu odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług

w wysokości [...] zł, w tym za miesiące: marzec 2011r., od maja do września 2011r., od listopada do grudnia 2011r., od lutego do marca 2012r. i czerwiec 2012r. oraz orzekł o zwrocie odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011r., od maja do września 2011r., od listopada do grudnia 2011r., od lutego do marca 2012r. i czerwiec 2012r. w łącznej kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanych na rzecz Gminy zwrotów podatku VAT i stwierdzenie, że oprocentowanie powinno zostać naliczone wyłącznie od kwot stanowiących nadpłaty podatku VAT i nie powinno być naliczane od zwrotów podatku (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), podczas gdy wniosek taki jest sprzeczny z ratio legis wskazanych przepisów oraz pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do stanu faktycznego podał, że w dniu [...]. G. Ł. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów

i usług za miesiące: marzec, maj, od czerwca do grudnia 2011r. oraz za okres od stycznia do marca, od czerwca do września 2012r., w których wykazała m.in. nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanymi nieodpłatnie zakładowi budżetowemu Gminy, działającemu pod nazwą Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ł. (jako czynny podatnik podatku od towarów i usług). W korektach deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, od listopada do grudnia 2011r. oraz luty, marzec i czerwiec 2012r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W tym samym dniu, tj. [...]. Gmina złożyła też wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku złożenia wymienionych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, od maja do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca i od czerwca do września 2012r. Decyzją z dnia [...]. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w żądanej przez Gminę wysokości za ww. okresy rozliczeniowe i orzekł o stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty w innej kwocie, a podstawę do stwierdzenia nadpłaty w innej wysokości stanowiła decyzja organu pierwszej instancji

z dnia [...]., którą organ określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury VAT. W decyzji tej organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego

z inwestycją przekazaną zakładowi budżetowemu oraz stwierdził inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Gmina złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...]. uchylił w całości wymienioną decyzję (z przyczyn innych niż związane

z rozliczeniem ww. inwestycji) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją

z dnia [...]. organ pierwszej instancji ponownie określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołań Gminy od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. w sprawie odmowy stwierdzenia

i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w żądanej przez Gminę wysokości oraz od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r., decyzjami z dnia [...]. utrzymał ww. decyzje organu pierwszej instancji w mocy. Wymienione decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone przez Gminę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokami

z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 865/15 i z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. akt

I SA/Bd 866/15 uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Wykonując wyroki WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...]. uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji odpowiednio z dnia [...]. oraz z dnia [...]. i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ dalej podał, że w toku ponownie prowadzonych przez organ pierwszej instancji w ww. sprawach postępowań, w dniu [...]. G. Ł. złożyła na podstawie ustawy z dnia [...]. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U.

z 2016r., poz. 1454 ze zm.) korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym, w których uwzględniła scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi oraz nieprawidłowości stwierdzone

w toku postępowania podatkowego. Wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r. Gmina złożyła w dniu [...]. również wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej wskutek złożonych korekt deklaracji, w treści którego powołała się m.in. na przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wobec uznania złożonych przez Gminę w dniu [...]. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za skuteczne organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012r., a decyzją z dnia [...]. umorzył wszczęte na wniosek Gminy z dnia [...]. postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, od maja do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca i od czerwca do września 2012r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w złożonych dnia [...]. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług zawierających scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi Gmina ponownie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zrealizowanych inwestycji, przekazanych Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł.. W wyniku złożenia tych korekt deklaracji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od marca do września (bez kwietnia), listopad, grudzień 2011r. oraz za luty, marzec, czerwiec i październik 2012r., którą Gmina wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu [...]., a więc przed upływem

25-dniowego terminu liczonego od dnia złożenia skorygowanych deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2011r. oraz za luty, marzec

i czerwiec 2012r. (w których Gmina wykazała podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), w kwocie [...]zł. W tym samym terminie, tj. w dniu [...]. organ pierwszej instancji dokonał też zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez Gminę w dniu [...]. korekt deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2011r. oraz za luty, marzec i czerwiec 2012r. w łącznej wysokości [...] zł, a nadpłata ta zwrócona została w trybie art. 75 § 4 O.p., tj. bez wydawania decyzji, gdyż prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości organu. Wypłacone na rzecz Gminy kwoty nie zawierały odsetek od nadpłat.

Wskazując na treść art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4) i 4a), art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 i 2 O.p. organ stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu w zależności od terminu złożenia wniosku o jej zwrot w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Data złożenia wniosku determinuje końcowy moment naliczania przez organ podatkowy oprocentowania od nadpłaty.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku dokonania przez Gminę korekt rozliczeń

w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015r., co skutkuje stwierdzeniem, iż Gminie przysługuje oprocentowanie od zwróconych nadpłat. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można się zgodzić z zawartym w odwołaniu twierdzeniem Gminy, że oprocentowanie przysługuje Gminie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, albowiem wniosek

o zwrot nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie za datę złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., należy przyjąć dzień [...]., tj. datę złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług wraz

z korektami scaleniowymi za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011-2012, co skutkuje stwierdzeniem, iż wniosek ten złożony został po upływie 30 dni od dnia publikacji wymienionego orzeczenia TSUE, tj. w warunkach przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 powołanej ustawy z dnia [...]., korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 zastępują

z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż wniosek Gminy o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...]. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, albowiem zastąpione zostały przez kolejny wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z dnia [...]. złożony wraz z korektami zawierającymi scentralizowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, co skutkowało umorzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania z wniosku Gminy z dnia [...]. Zatem złożenie przez Gminę w dniu [...]. wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty,

tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia [...]. W ocenie organu, wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie więc powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Organ za chybiony uznał zarzut niedokonania zwrotu oprocentowania od zwróconych przez organ pierwszej instancji należności z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym zakresie stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą. W niniejszej sprawie Gmina skorzystała w dniu [...] r.

z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług,

w tym również korekt deklaracji złożonych w dniu [...]. Z datą złożenia ostatnich korekt deklaracji straciły byt prawny poprzednie rozliczenia Gminy za te same okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika też, iż złożone przez Gminę w dniu [...]. korekty deklaracji, w których Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym m.in. za miesiące od marca do września (bez kwietnia), listopad, grudzień 2011r. oraz za luty, marzec i czerwiec 2012r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, zostały uznane przez organ pierwszej instancji za skuteczne. Z kolei termin zwrotu nadwyżki, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy

o podatku od towarów i usług liczony jest od dnia złożenia rozliczenia, tj. deklaracji lub deklaracji korygującej, z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Oznacza to, iż termin zwrotu kwot wykazanych przez Gminę tytułem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych w dniu [...]. rozpoczął swój bieg od momentu ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) w tych korektach. Skoro zatem organ pierwszej instancji dokonał zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych

w korektach deklaracji złożonych przez Gminę dnia [...]. - w dniu [...]., a więc przed upływem 25-dniowego terminu liczonego od daty złożenia tych korekt (który upływał w dniu [...].), to organ stwierdził, iż Gminie nie przysługuje oprocentowanie z tytułu zwrotu różnicy podatku za miesiące: marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2011r. oraz za luty, marzec i czerwiec 2012r.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jako niezasadne należy ocenić podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę wyroków TSUE, a także wyroków sądów administracyjnych, organ powołał się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, w treści którego Sąd stwierdził m.in., iż przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on do takiej deklaracji (korygującej deklaracji) z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Sąd w wyroku tym stwierdził, iż: "Okoliczność, że przez jakiś czas Spółka nie mogła dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle - jak się następnie okazało - prawidłowo zastosowanego prawa mogła pierwotnie uzyskać, nie uprawniała Sądu pierwszej instancji do zanegowania istniejących rozwiązań prawnych dotyczących zwrotu różnicy podatku i nadpłaty w celu osiągnięcia efektu oprocentowania zwrotu różnicy postulowanego przez ten Sąd. Prawodawca wskazał, w jakim przypadku dochodzi do oprocentowania takiego zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat. Powody zaś skutkujące podwyższeniem kwoty zwrotu nie zostały ujęte jako te, które mają znaczenie w omawianym zakresie. W takim stanie rzeczy, przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone

w ewentualnym procesie odszkodowawczym. Nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego".

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zarzucając naruszenie:

- art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu,

że w niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do oprocentowania za cały okres,

w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość podatku VAT naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji, pomimo tego, że nadpłata podatku VAT oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikały z wyroku TSUE z dnia [...]. sygn. C-276/14, w związku z czym tryb naliczania oprocentowania określony we wskazanych przepisach powinien znaleźć zastosowanie;

- art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że oprocentowanie w niniejszej sprawie powinno być kalkulowane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś od dnia powstania nadpłaty, jak wynika to z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym, że wniosek Gminy o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...]. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, mimo tego, że w związku z wnioskiem i złożonymi korektami przez prawie 3 lata były prowadzone postępowania podatkowe oraz sądowo-administracyjne zakończone prawomocnymi orzeczeniami.

Zdaniem Gminy, stanowisko organu w przedmiocie początkowego terminu naliczania oprocentowania w niniejszej sprawie jest błędne. W opinii Gminy, oprocentowanie powinno zostać naliczone za cały okres, w którym Gmina nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość podatku VAT naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji (tj. od momentu zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012r. do momentu zwrotu środków przez Naczelnika). Tylko bowiem taki wniosek zapewni realizację praw majątkowych Gminy (podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP), w takiej sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni i interpretacji przepisów w zakresie podatku VAT, przy czym stanowisko organów podatkowych zmienia się pod wpływem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Powołując liczne wyroki TSUE oraz NSA Gmina stwierdziła, że w przypadku zaistnienia sytuacji, w której państwo członkowskie Unii Europejskiej pobiera należności podatkowe z naruszeniem przepisów wspólnotowych, podatnicy są uprawnieni do żądania zwrotu podatku, jak również do żądania zwrotu oprocentowania za cały okres, w którym państwo członkowskie nienależnie dysponowało ich środkami finansowymi.

Z orzecznictwa tego wynika również, iż wypłata odsetek ma charakter odszkodowawczy i ma wyrównać podatnikowi szkodę wynikłą z braku dostępności kwot pobranych niezgodnie z prawem przez organy podatkowe. Przyznana przez organy podatkowe kwota odsetek wynosząca [...] zł w żadnym stopniu nie wyrównuje Gminie szkody poniesionej w związku z brakiem dostępności środków w łącznej wysokości ponad [...] zł przez okres ponad 5 lat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte Sąd uznał za uzasadnione.

Spór w przedmiotowej sprawie, w przedstawionych wyżej okolicznościach, dotyczył dwóch kwestii : po pierwsze czy organ zobowiązany jest do zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po drugie czy oprocentowanie przysługuje Gminie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu tj. w warunkach o których stanowi art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ( jak chce Strona) czy od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji orzeczenia TSUE zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (jak to uczynił organ).

Ustosunkowując się pierwszego zagadnienia rację należy przyznać stronie skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki

z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TS w sprawie: Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87–89; Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; Littlewoods Retail i in.,

C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10

i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21). Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki TS w sprawie: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26; Zuckerfabrik Jülich i in., EU:C:2012:591, pkt 66; Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (wyroki TS w sprawie Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 27 i 28, Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 23).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu administracyjnego jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami. W sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7

z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz

z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p., nadpłata podlega zwrotowi

w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p.

W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, (CBOS), art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TS, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 02 kwietnia 2015r., I FSK 9/14, CBOSA). Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 oraz z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1015/12, CBOSA.

Z kolei w wyroku z dnia 09 kwietnia 2014r, I SA/Wr 158/14, CBOSA wskazano, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak

i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE jest zobowiązany dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TS, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p..

Jednocześnie należy zauważyć, że eksponowane przez organy podatkowe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 czerwca 2011 r.,

I FSK 1085/10, (CBOSA), dotyczy odmiennej sytuacji od tej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Powoływany wyrok nie dotyczy bowiem szczególnego przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla potrzeb VAT, jaką jest przewidziany w art. 74 O.p. tryb dochodzenia nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy judykatury. Za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania

z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania zaniżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. Dlatego też uwzględniając w tej kwestii stanowisko skarżącej nie można było podzielić poglądu organów podatkowych, że ustawodawca uregulował skutki orzeczeń TS wyłącznie

w odniesieniu do przypadków gdy ich ogłoszenie skutkuje powstaniem nadpłaty . Zasadnie również skarżąca wykazała, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać

w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TS dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe

i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie

z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14, CBOSA). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego.

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE, jak też art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

` Odnosząc się natomiast do kwestii wyliczenia przez organy oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p to w ocenie Sądu stanowisko to jest zgodne z prawem. Gmina wywodzi uprawnienie do otrzymania oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (tj. stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 O.p.) z faktu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektami

w dniu [...]. Przyjęcie stanowiska Skarżącej skutkowałoby pominięciem treści art. 13 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. zgodnie z którym korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi. W świetle jednoznacznej treści wskazanej regulacji prawnej organy słusznie uznały, iż wniosek Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, albowiem zastąpione zostały przez kolejny wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z dnia [...] r. złożonym wraz

z korektami zawierającymi scentralizowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, co skutkowało umorzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania z wniosku Gminy z dnia [...] r. Zatem złożenie przez Gminę w dniu [...] r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego organy zasadnie uznały, iż Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego), do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia [...]. W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia w przedmiotowej sprawie art.73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Końcowo już tylko wskazać należy, że w skardze strona błędnie wskazuje, iż organ jako początkowy moment wyliczenia oprocentowania przyjął datę złożenia korekt obejmujących scentralizowane rozliczenia tj. dzień [...]. (str. 10 akapit 4

i strona 11 akapit 6 skargi). Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak

i decyzji organu pierwszej instancji oprocentowanie było liczone od dnia wpłaty podatku (str. 12 decyzji organu pierwszej instancji) a data [...]. kiedy to złożono tzw. scentralizowane korekty była podstawą do przyjęcia, iż w sprawie zastosowanie ma przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego odnoszących się do tego ,że organ przyjął ustalenia nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.

s. L. Kleczkowski s. E. Kruppik-Świetlicka s. U. Wiśniewska