Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 178/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 558/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 września 2010 roku sygn. akt I SA/Łd 558/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 marca 2010 r. (nr [...], [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie określenia M. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 18.705,00 zł do kwoty 16.322.00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych znajdujących się w jego firmie oraz faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod nazwą P.H.U. "R."), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, działalność firmy "R." – M. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wyrokiem Sadu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia 09.06.2009 r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy PHU "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Organ ustalił, że firma M. T. została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Sam M. T. w złożonych zeznaniach stwierdził, że faktycznie nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie formalnie figurował jako przedsiębiorca, gdyż w rzeczywistości wszystkie sprawy załatwiała inna osoba. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność firmy "R." polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Była producentem "pustych faktur" tj. nieprawdziwych i nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Organ stwierdził, że skarżący - z uwagi na okoliczności dokonywania transakcji - mógł mieć uzasadnione podejrzenie, iż M. T. nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a świadczy o tym między innymi to, że w dokumentacji strony nie ma dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa, takich jak: przelewy bankowe, dowody zapłaty, zamówienia, dowody magazynowe, że należności za paliwo pobierano bez pokwitowania, przekazując je nieznajomemu kierowcy, który je dostarczał, że strona nie potrafi zidentyfikować dostawcy – nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów cysterna, numerów telefonów, z których dzwonił dostawca, że nie był nigdy w siedzibie "R." jak również i to, że dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Podkreślono także, że dostawy nie były jednostkowe i przypadkowe, co stwarzało możliwość identyfikacji firmy. Powyższe ustalenia w ocenie organu nakazywały przyjąć, że kwota 75.188.00 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "R.", nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu firmy M. P. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu VAT za miesiące marzec, maj-grudzień 2007 r., na których wystawcą była firma "R.".

Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 18.507,00 zł do kwoty 16.322,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że częściowe uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej dotyczyło możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w związku z zakupem przez podatnika naczepy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "R.".

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. W sytuacji gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego w interesie podatnika leży takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika.

Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wywiódł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "o.p." poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na:

a) dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. P., a jedynie firmował działalność innych osób,

b) bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika,

2) art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 o.p. poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika w szczególności do prezentowanego orzecznictwa,

3) art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej ustawą, tj. częściowo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a częściowo reformatoryjnej (uchylającej decyzję w części i obniżającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwity 18.705,00 zł do kwoty 16.322,00 zł) podczas gdy użycie w art. 233 § 1 o.p. spójnika "albo" pomiędzy pkt 1 i 2 wyklucza możliwość połączenia obu sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

4) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 (ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo że:

a) zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T.,

b) wydatek ten został poniesiony przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów,

c) został należycie udokumentowany,

d) nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o jej uchylenie zaskarżonej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zapadła w warunkach nieważności, ponieważ zawarte w niej rozstrzygnięcie - pomimo uchybienia terminologicznego - mieściło się w katalogu decyzji wynikającym z art. 233 § 1 o.p.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez M. T., sąd, przybliżywszy zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że skarżący nie miał racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "R." M. T. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

WSA nie dopatrzył się również naruszenia art. 194 § 1 o.p., gdyż - jego zdaniem - nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 roku, w sprawie [...]).

W ocenie WSA, który jak wskazano na podstawie art. 11 p.p.s.a. był związany treścią wyroku karnego, przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Odwołując się do doktryny prawa karnego sąd uznał, że przypisanie w wyroku SO w P. czynu w warunkach współsprawstwa (art. 18 § 1 k.k.) ma pewne konsekwencje. Po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – SO w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "R." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia (17 czerwca 2009 roku), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów.

WSA nie dopatrzył się również wadliwej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji zeznania były niezmienne i w identyczny sposób przedstawiały istotne okoliczności sprawy, zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami. Wyjaśnienia i zeznania M. T. uznano za wiarygodne, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również wadliwości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Miało to podstawę w art. 181 o.p. przy czym - co podkreślono – M. T. był bezpośrednio przesłuchany również w toku postępowania podatkowego w dniu 4 listopada 2009 roku (k. 205-211 akt administracyjnych).

W ocenie WSA organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika oraz zatrudnianego przez niego kierowcę.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło rnieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. Naruszenie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie Ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt [...]) w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wydanym wyrokiem, nie wypełniał zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo, że ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu.

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przyjęły wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego M. T. za sprzedaż paliwa przez firmę R. M. T., że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz Podatnika M. P., a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób.

3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art, 191 ordynacji podatkowej nie dokonały jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez Skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu Skarżącemu oraz nie wykazały, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły zastosowania art. 23 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw, z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zamiast tego bezpodstawnie zastosowały art. 23 par. 2 ordynacji podatkowej uznając, że:

a. na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania

wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do

prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano ich księgi

podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi

dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy

opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyli oni olej

napędowy w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu

została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

b. dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków

poniesionych przez Skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby

części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że

obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie

niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

5. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez:

a. brak odniesienia się do postawionego przez Skarżącego w piśmie procesowym

z dnia 28 września 2010 roku zarzutu naruszenia art. 24b ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych postawionego.

b. nie rozpoznanie sprawy pod kątem naruszenia art. 24b ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych mimo że okoliczność ta była także

przedmiotem rozważań na etapie postępowania podatkowego, a tym samym

była objęta zakresem rozpoznawanej przez sąd I instancji sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego polegające na:

1. Błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w zw. art. 24 ust. 2 i 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2010.51.307 - j.t.) poprzez uznanie, że warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru w sytuacji gdy taka przesłanka nie została przez ustawodawcę przewidziana;

2. Niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art, 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania w przypadku skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył art. 11 p.p.s.a. W przepisie tym mowa o związaniu sądu administracyjnego treścią prawomocnego wyroku skazującego. W rozpoznawanej sprawie strony różniła interpretacja wyroku Sądu Okręgowego w P. z 9 czerwca 2009 r. w sprawie [...]. Pełnomocnik skarżącego dowodził mianowicie, że z treści tego orzeczenia wynika, iż oskarżonemu M. T. przypisano czyn w ramach którego zajmował się on sprzedażą paliwa (w tym również skarżącemu). Sąd pierwszej instancji zasadnie odrzucił taką interpretację. W opisie czynu przypisanego w sentencji wyroku w istocie nie wynika bowiem, by to właśnie M. T. dostawcą paliwa. Treść orzeczenia wskazuje, że przypisane mu w ramach współsprawstwa (art. 18 § 1 k.k.) czynności wykonawcze ograniczały się do formalnego dokumentowania sprzedaży paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. Treść wyroku nie pozwala na przyjęcie, że M. T. był faktycznie właścicielem paliwa, którego sprzedaż formalnie dokumentował. Sentencja wyroku karnego jest ogólnikowa i nie daje podstaw do przyjęcia tezy forsowanej przez skarżącego, iż nabywał paliwo od M. T. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wynika z istoty współsprawstwa. Przypisanie przestępstwa popełnionego w warunkach opisanych w art. 18 § 1 k.k. nie jest jednoznaczne z ustaleniem faktycznym, iż skazanie za to przestępstwo warunkuje wyczerpanie wszystkich znamion czasownikowych przez danego współsprawcę. Zatem wydanie wyroku skazującego za przestępstwo, w którym przypisano sprawcy działanie wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami polegające na udziale w sprzedaży paliwa nie pociąga za sobą niewzruszalnego domniemania, że ów współsprawca sam był właścicielem sprzedawanego paliwa w rozumieniu prawa cywilnego. Szczególnie, gdy z opisu czynu wynika, że zakres jego czynności objętych porozumieniem z innymi współsprawcami polegał wyłącznie na firmowaniu transakcji. Użycie przez Sąd Okręgowy w P. w odniesieniu do czynu M. T. sformułowania "prowadził sprzedaż" odnosić należy do wspólnego sprawcom zamiaru wprowadzenia do obrotu paliwa nieustalonego pochodzenia, ponieważ czynności wykonawcze M. T. polegały - jak wskazał Sąd Okręgowy w P. - na "wystawieniu faktur oraz udostępnienia pieczątek firmy R. do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa".

Ustalenie zgodne z tezą autora skargi kasacyjnej stałoby zresztą w oczywistej sprzeczności z treścią dowodów dotyczących okoliczności dostaw paliwa. Z zeznań M. T. wynika bowiem, że nie orientował się co do bliższych okoliczności obrotu paliwem, lecz jedynie go firmował, sygnując dokumenty sporządzane przez inne osoby. Koreluje z opisem czynu przypisanego mu w wyroku Sądu Okręgowego w P. Także skarżący w składanych zeznaniach nie podawał by kontaktował się z M. T. oraz uzgadniał z nim szczegóły dokonywanych transakcji.

Uwagi te należy również odnieść do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zawartego w punkcie I.2. sformułowanych podstaw kasacyjnych, gdzie zarzucano, jakoby sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia licznych przepisów regulujących postępowania podatkowe w przyjęciu przez organy podatkowe - wbrew treści przywołanego wcześniej wyroku Sądu Okręgowego w P. - że M. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R." nie sprzedawał skarżącemu paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Całość zarzutów dotyczących zaaprobowania wadliwych - zdaniem skarżącego - ustaleń faktycznych w tej kwestii oparto na tezie o wiążącej mocy wspomnianego wyroku. Jak jednak wskazano powyżej, w kwestii tej należy zaaprobować w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I.5 lit. a.) co miało polegać na nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. zawartego w piśmie procesowym skarżącego z 28 września 2010 r. Zarzut ten jest całkowicie chybiony, ponieważ w piśmie na które powołuje się autor skargi kasacyjnej (k. 41-43 akt WSA) nie zawarto zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f..

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

I tak: zgodnie z art. zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą one wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury").

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktycznych źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyr. z 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10 opublik. w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zob. również przywołane tam orzecznictwo).

Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżących takich dowodów nie dostarczył, ani nawet nie ukierunkował organów podatkowych w celu ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10 - opubl. w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - zarzuty I.4 a i b) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane jednak w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. którego to naruszenia upatrywał skarżący w "nierozpoznaniu sprawy pod kątem naruszenia art. 24b u.p.d.o.f." (zarzut I.5 b). Rozważenie możliwości szacowania podstawy opodatkowania, w świetle przytoczonego stanowiska sądu odwoławczego, nie mógłby doprowadzić do wydania przez sąd pierwszej instancji wyroku uchylającego skargę, a tym samym podstawa kasacyjna nie spełniał warunku wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako, że podniesione uchybienie nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Uznanie braku podstaw do oszacowywania dochodu czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. gdzie kwestionowano pominięcie przez sąd pierwszej instancji faktu nieustalenia przez organy podatkowe czy ilość paliwa wynikająca z niezakwestionowanych była wystarczająca do wykonania wszystkich usług transportowych za które wynagrodzenie uznano za przychód skarżącego (zarzut I.3).

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z tych zarzutów tzn. zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w przyjęciu, że dla uznania prawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru. W ocenie skarżącego taka przesłanka z przywołanych przepisów nie wynika. Przypomnieć zatem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd o konieczności należytego udokumentowania poniesienia kosztu w ujęciu zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym. (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopuszczalne jest wykazanie tego innym dowodem niż faktura, niemniej dowody te muszą wskazywać wszelkie elementy niezbędne do zweryfikowania okoliczności zawarcia transakcji. Wymogi te wyjaśniono we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia.

Pogląd powyższy stanowi odpowiedź również na drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego miało dojść przez przyjęcie, że część przychodów uzyskana została bez ponoszenia kosztów ich uzyskania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie konsekwencją wyeliminowania części ujętych w zeznaniu podatkowym kosztów był fakt ich niewłaściwego i nierzetelnego udokumentowania oraz niewskazania jakichkolwiek miarodajnych dowodów wskazujących na faktyczne źródło zakupów paliwa. Stosownie do tych ustaleń zweryfikowano podstawy opodatkowania deklarowane przez skarżącego bez naruszenia wymienionych przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.