Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 161 § 1 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 151, art. 32, art. 3 § 2, art. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 217/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 217/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "e." z siedzibą w W. i rozliczała prowadzoną działalność gospodarczą w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) - zwanej dalej uzpd. W złożonym w dniu 20 stycznia 1999 r. oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na 1999 r. wskazała, że przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią: import-eksport, handel (hurtowy, detaliczny, obwoźny), usługi baz danych, pozostałe usługi nie wymagające koncesji i zezwoleń. W wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, że strona w 1999 r. wykonywała między innymi "usługi w zakresie przetwarzania komputerowego", mieszczące się grupowaniu PKWiU 72.30.2. Wykonywanie przez podatnika takich usług, zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e uzpd, wyłącza zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Organ powołał się w tym zakresie między innymi na opinię interpretacyjną z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w L. Wobec takich ustaleń decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 45.190.60 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art.12 ust. 1 pkt 1a oraz art. 8 ust. 1 pkt e) uzpd;

- art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o statystyce,

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP,

- art. 120, art.121, art. 122, art. 123 i art. 209 § 1 i 2, a także art. 290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

Ponadto strona podniosła zarzut niewydania przez organ podatkowy I instancji decyzji, która wyłączyłaby podatniczkę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie została bowiem zakończona taką decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że wymaga ona uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Uznał bowiem, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod., ponieważ dochód podatniczki został ustalony w wysokości przychodów, wynikających z wystawionych w 1999 r. faktur dokumentujących sprzedaż firmy "e.", pomniejszonych o dokonane w danym roku podatkowym wpłaty tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Doszedł przy tym do przekonania, że pomimo, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia kosztów, to obowiązkiem organu było ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 ord. pod. Organ podatkowy powinien był zatem rozważyć, czy uzyskany przez stronę przychód wiązał się z ponoszeniem wydatków (z uwzględnieniem wszystkich rodzajów usług objętych wystawionymi w 1999 r. przez podatniczkę fakturami), a w przypadku pozytywnej odpowiedzi oszacować ich wysokość. Powinien także podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistych rozmiarów poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 1999 r. oraz określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zaś w celu wyeliminowania wątpliwości w tej sprawie organ podatkowy może przeprowadzić dowód przewidziany w art. 199 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 269 i art. 270a ord. pod., gdyż pobrał opłatę bez wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie. Uchybienie to nie skutkuje jednak możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów skarżącej.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 ord. pod. przez doręczenie jej decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, a także ustosunkował się do zarzutu przedawnienia.

Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 ord. pod. W oparciu o rozwiązania prawne przyjęte w tym przepisie wyróżnił decyzje merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W takich przypadkach organ odwoławczy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji ze względu na treść art. 229 ord. pod. Zatem decyzję kasacyjną, którą organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, brzmienie art. 233 § 2 ord. pod. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzania wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod. możliwe jest na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Sąd powołał się na art. 122 ord. pod. i wynikającą z niego zasadę prawdy obiektywnej. Wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, czym w istocie zadośćuczynił żądaniu strony zawartemu w odwołaniu. Spełnione zostały zatem warunki do wydania takiego rozstrzygnięcia, wobec stwierdzonych i opisanych w uzasadnieniu decyzji braków w materiale dowodowym sprawy, dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim rzeczywistego dochodu skarżącej. Organ odwoławczy słusznie uznał, że należyte wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego niemal w całości i wobec tego upoważniony był do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie kwestionuje w istocie prawidłowości tego rozstrzygnięcia, podnosząc jedyne zarzuty przeciwko wymiarowi podatku, a więc decyzji organu I instancji, która na skutek orzeczenia organu odwoławczego utraciła byt.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., na podstawie którego Sąd powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 189 p.p.s.a. stwierdził, że postępowanie w sprawie winno ulec umorzeniu, nie zaś przekazane do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podnosiła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 70 oraz art. 68 § 2 ord. pod., poprzez doręczenie decyzji kasacyjnej po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1653/03 oraz uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 wskazała, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje, jeżeli organ odwoławczy doręczył decyzję uchylającą do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Przedawnienie nastąpiło z mocy prawa, organ II instancji winien zatem umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy miał świadomość, że sporne zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r., dlatego niedopuszczalnym jest, aby orzekać ponownie w sprawie zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Skarżąca zarzuciła, że z uwagi na zasadność zarzutu przedawnienia, bezpodmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie odniósł się do zarzutu i wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania z mocy prawa. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. uznał, że sytuacja ta odnosi się również do zobowiązań przedawnionych z mocy prawa, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2007 r. podatniczka polemizowała z odpowiedzią na skargę kasacyjną i podtrzymała zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Z przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej wynika, że zaistnienie przedawnienia zobowiązania powoduje bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego, uzasadniającą jego umorzenie zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej - co warto zaznaczyć - twierdzi się przy tym, że przedawnienie zostało spowodowane doręczeniem stronie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a który to fakt nastąpił w dniu 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Podkreślenia wymaga przy tym to, że w świetle nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy, a podniesionych trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podczas biegu terminu przedawnienia podatniczka dokonywała wpłat na poczet zobowiązania podatkowego wprawdzie ryczałtowego, a nie płatnego na zasadach ogólnych, to jednak zaliczonych na poczet tego drugiego w sytuacji, gdy to zaliczenie może mieć wysokość wyższą lub niższą od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia konsekwencji prawnych tego zróżnicowania zapłaty w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia, a ma to, że istotnie zapłata zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a tak było w niniejszej sprawie, powoduje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. w całości lub w części.

Poza tym prowadzenie postępowania podatkowego w takim przypadku nie jest bezprzedmiotowe, ale jest bezprzedmiotowe, gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi wówczas, gdy termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem (doręczeniem) podatnikowi decyzji organu podatkowego (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7). W sytuacji więc, gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 208 § 1 ord. pod. prowadzenie postępowania podatkowego - ale nie sądowoadministracyjnego - jest bezprzedmiotowe i powoduje konieczność jego umorzenia. Przepis art. 208 § 1 ord. pod. wskazuje wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje konieczność jego umorzenia. W przypadku natomiast, gdy mimo tego organ podatkowy wbrew temu obowiązkowi - mimo to wyda decyzję co do istoty sprawy, a taką jest także decyzja, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod., to sąd administracyjny stwierdzając fakt przedawnienia zobowiązania powinien nie umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne, gdyż pozostawiałby w obrocie decyzję kasacyjną, lecz uchylić ją jako naruszającą przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 ord. pod.) i przepisy postępowania (art. 208 § 1 ord. pod.). W takim tez przypadku w skardze kasacyjnej skarżący powinien zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Postawienie zaś Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oznacza przypisanie mu zignorowania bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, lecz nie postępowania podatkowego. Z bezprzedmiotowościa postępowania sądowoadministracyjnego mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby okazało się, że przedmiot tego postępowania nie istnieje, a tym zgodnie z art. 32 p.p.s.a. jest działanie lub bezczynność organu podatkowego rozumiane tak, jak przedstawia je art. 3 § 2 i art. 4 p.p.s.a. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że decyzję zaskarżoną doręczono podatnikowi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził by przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego nie istniał, skoro zaskarżona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego nie powodowałoby wyeliminowania zaskarżonych a wadliwych decyzji podatkowych z obrotu prawnego także wówczas, gdyby decyzja organu odwoławczego - odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie - utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).