Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1546/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. L. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2021 r. nr 2401-IOD-1.603.1.2021.19/MK UNP: 2401-21-187541 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2021 r. nr 2401-IOD-1.603.1.2021.19/MK UNP: 2401-21-187541 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i jednocześnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości byłych wspólników spółki cywilnej I A. L., T. P. oraz K. W..

Po rozpatrzeniu odwołań od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...]:

- za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] rozliczającą podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu określonych decyzją zobowiązań i umorzył postępowanie w sprawie;

- za grudzień 2007 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części, w jakiej określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.435 zł oraz

- w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt. III SA/Gl 234,235,236/14 oddalił skargi na te decyzje. Wyrokami z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt. I FSK 1744,1745,1746/14 NSA oddalił skargi kasacyjne od tych orzeczeń.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu 21 stycznia 2020 r.) A. L., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], wskazując w podstawie żądania mający wpływ na treść ww. ostatecznej decyzji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-189/18.

W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik strony - przytaczając treść sentencji wspomnianego orzeczenia TSUE - podniósł, że przedmiotowa sprawa jest przypadkiem, do której zastosowanie ma ww. wyrok, gdyż:

- nie wykorzystano pełnych dokumentów pochodzących z innych powiązanych postępowań administracyjnych i karnych, a podatnik nie miał możliwości zapoznania się z kompletem tych dokumentów;

- nie zostało zagwarantowane uprawnienie podatnika do kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej organów poczynionych wobec dostawców na podstawie dokumentacji włączonej do akt postępowania z innych postępowań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] wznowił na żądanie podatnika postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 26 listopada 2020 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...], ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a także art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art.188, art. 191 tej ustawy wskutek nie rozpatrzenia istoty sprawy i nie podjęcia próby weryfikacji zarzutów podatnika, że zarówno w postępowaniu prowadzonym w 2013 r. i wcześniej, jak i obecnie, ukryto przez odwołującym istotny dla rozstrzygnięcia sprawy (także w zakresie wznowienia postępowania) materiał dowodowy dotyczący kontrahentów podatnika.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem zapewnienia podatnikowi prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego w celu merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ww. odwołaniu strona powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 opublikowany w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem strony, jest to wyrok kształtujący i doprecyzowujący praktyczne stosowanie przez organy zasady czynnego udziału w postępowaniu w sposób zawężający i rażąco ograniczający prawa i możliwość podatnika do zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zgodnie z tym wyrokiem, "w przedmiocie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych organu podatkowego dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców:

- po pierwsze nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz, że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub, które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywania prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

- po trzecie sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Postępowaniami, o których mowa w przedmiotowym wyroku, mogą być zarówno włączone dokumenty z innych postępowań administracyjnych, jak i postępowań karnych".

W ww. odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że materiały z innych postępowań dotyczących kontrahentów czy postępowań karnych zostały włączone w ograniczonym zakresie do akt postępowania, a podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z kompletem dokumentów. Ponadto zauważono, że w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji pojawiła się, nie znajdująca potwierdzenia w treści ww. wyroku, teza, że podatnik miał wgląd w akta sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania oraz miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, aby uznać, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Nadto, uszło uwadze organu, że ograniczenie prawa do obrony związane jest z faktycznym dostępem do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, a nie jedynie wyboru niektórych z nich dokonanego przez te organy.

W ocenie pełnomocnika strony postępowanie powinno zostać uzupełnione w zakresie włączenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2014r., nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r. nr [...], [...] dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. G Sp. z o.o., poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji, odwołania G Sp. z o.o., akt postępowania lub kontroli w obu instancjach, decyzji wznowieniowych, w szczególności w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (nr [...]). Dodatkowo zażądano włączenia akt postępowań podatkowych lub kontrolnych dotyczących podatku od towarów i usług za 2008 r. prowadzonych wobec G. sp. z o.o., o ile były prowadzone.

Zdaniem podatnika, dopiero po włączeniu ww. materiału dowodowego strona będzie mogła się z nim zapoznać i stwierdzić, czy nie doszło do manipulacji materiałem dowodowym w postępowaniu jej dotyczącym poprzez kryminowane przez ww. wyrok TSUE ograniczenie prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym i należyte wykonanie obowiązków organu administracji podatkowej w zakresie art. 180 i art. 187 O.p.

Zarzucono również organowi I instancji, ze w dniu 22 czerwca 2020 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania za lata 2007 - 2009 i równocześnie z jego wydaniem, jeszcze przed doręczeniem pełnomocnikowi tego postanowienia wydał kolejne postanowienie z dnia 22 czerwca 2020 r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył nie tylko zasady postępowania, ale wręcz reguły zdrowego rozsądku.

W wykonaniu dyspozycji art. 200 § 1 O.p. w dniu 3 sierpnia 2021 r. wystosowano do strony postanowienie, wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań omówił instytucję wznowienia postępowania podatkowego, akcentując, że ma ona charakter nadzwyczajny i nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Przechodząc do wskazanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania podatkowego podano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym miejscu organ II instancji zaznaczył, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie poprzez złożenie odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Postępowania nadzwyczajne natomiast są ograniczone jedynie do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku.

Organ odwoławczy, aprobując w pełni ocenę dokonaną przez organ I instancji, podkreślił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Za konieczne uznano zatem przywołanie kontekstu prawnego, w jakim wydano wyrok C-189/18. W tym zakresie podano, że Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., C-298/16 (EU:C:2017:843, pkt 32, 39), w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ww. rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy włączył do akt sprawy, doręczonymi pełnomocnikowi stron, postanowieniami, materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio odwołującego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadził więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Co więcej strony:

- miały wgląd do akt sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania pierwszej i drugiej instancji:

- miały możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Z uprawnień tych pełnomocnik stron korzystał, wnosząc jednocześnie o przeprowadzanie szeregu dowodów. Każdy wniosek dowodowy został rozpatrzony w toku postępowania, część z nich, m.in. przesłuchanie stron postępowania na okoliczność złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie, została uwzględniona. Stanowisko organu, w zakresie pozostałych wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika zostało uzasadnione. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik stron, po wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art. 200 O.p. (tj. po zakończeniu postępowania) złożył wnioski dowodowe m. in. o przesłuchanie kontrahentów spółki oraz włączenie do akt dokumentacji z innych postępowań - do których organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji.

W tym miejscu zauważono, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a odwołujący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Zauważono także, iż na gruncie O.p. stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy: art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania odwołujący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odwołującemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Powyższe znalazło zresztą potwierdzenie w prawomocnych orzeczeniach WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 234/14, III SA/GI 235/14, III SA/GI 236/14 wydanych w sprawie ze skargi A. L., T. P. oraz K. W. na decyzję z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] oraz NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1744/14,I FSK 1745/14, I FSK 1746/14 oddalających skargi kasacyjne złożone przez ww. osoby od ww. wyroków z dnia 20 maja 2014 r. (szeroko przytoczonych w decyzji pierwszoinstancyjnej). W ww. wyrokach sądy podkreśliły m.in., że organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły ustalenia faktyczne. Wskazały również, że ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Sądy zauważyły także, że przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Ponadto w ww. wyrokach stwierdzono, że zagwarantowano stronie prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz że strona miała prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, zapewniono jej dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Na marginesie zaznaczono, że prawomocne orzeczenie pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne.

Organ II instancji odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił zapatrywania strony co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem organu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania strony oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje ona w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy, które – jak już akcentowano – ma ściśle ograniczony zakres. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego zmierza strona, koncentrując się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego. Tymczasem postępowanie dowodowe w niniejszym postępowaniu zamyka się w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organ I instancji je przeprowadził. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania zmierza jedynie do ustalenia, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, nie polega natomiast na ponownym kompleksowym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszła wyjątkowa okoliczność ściśle wyliczona w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2297/15 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/GI 747/17 oraz z dnia 2 października 2017 r., sygn. akt I SA/GI 548/17, w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17, w Szczecinie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 653/17, czy w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 826/17). Postępowanie nadzwyczajne nie może przeradzać się w kolejne postępowanie wymiarowe, w którym badane są wszystkie okoliczności danej sprawy, w jego trakcie nie może być również dokonywana ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. To, że dokonana przez organ I instancji ocena nie satysfakcjonuje odwołującego nie czyni postępowania wadliwym oraz nie świadczy o tym, że organ I instancji nie rozpatrzył istoty sprawy, nie podjął próby weryfikacji twierdzeń, ukrył istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy dotyczący kontrahentów odwołującego oraz uniemożliwił odwołującemu zapoznanie się z kompletnym materiałem dowodowym.

W świetle powyższego za bezzasadne uznano żądanie dotyczące włączenia do materiału dowodowego szeregu decyzji oraz akt postępowań prowadzonych wobec G. Sp. z o.o.

Za bezpodstawny uznano także zarzut, w którym podniesiono, że organ I instancji w dniu 22 czerwca 2020 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania za lata 2007 - 2009 i równocześnie z jego wydaniem, jeszcze przed doręczeniem pełnomocnikowi i stronom tego postanowienia wydał kolejne postanowienie z dnia 22 czerwca 2020 r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W tej kwestii podano, że postanowienie o wznowieniu postępowania zostało faktycznie wydane w dniu 22 czerwca 2020 r., przy czym postanowienie w trybie art. 200 O.p. wydano w dniu 14 sierpnia 2020 r. i doręczono stronom w dniu 25 sierpnia 2020 r. i 1 września 2020 r.. Postanowienie z dnia 22 czerwca 2020 r. wydane w trybie art. 200 O.p., na które powołuje się strona, dotyczyło natomiast wniosku w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił:

1.naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na całkowicie błędne odczytanie skutków wyroku TSUE w sprawie C-189/18 oraz wadliwą ocenę skutków procesowych wynikających z poprzedniego postępowania podatkowego.

Argumentacja organu odwoławczego prowadziłaby bowiem do wniosku, że w każdej zakończonej sprawie, w której jakiekolwiek dokumenty zostały włączone do akt postępowania, znaczenie tego wyroku jest żadne i takiej sprawy wyrok ten nie dotyczy. Jest to rozumowanie całkowicie błędne, bowiem argumentacja wznowieniowa skarżącego wprost ogniskowała się na zarzucie, że został przed nim ukryty istotny i znaczący materiał dowodowy, mimo tego, że wprost żądał jego włączenia do akt poprzednio prowadzonego postępowania.

Powoływanie się obecnie na fakt, że sprawa zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 2013 r. była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych - jako de facto przesłanka decydująca o odmiennej od zawartej w wyroku TSUE stanowiącym podstawę wznowienia ocenie prowadzonego postępowania dowodowego - wypacza samą instytucję wznowienia i zaprzecza wpływowi orzeczenia TSUE na zakończone postępowania podatkowe.

2.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., wskutek nierozpatrzenia istoty sprawy i niepodjęcia próby weryfikacji twierdzeń oraz zarzutów skarżącego, że zarówno w postępowaniu prowadzonym w 2013 r. i wcześniej, tak i obecnie, ukryto przed skarżącym istotny dla rozstrzygnięcia sprawy (także w zakresie wznowienia postępowania) materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jest zarysowanie warunków pozwalających na przyjęcie, że prawo do obrony w postępowaniu podatkowym nie zostało naruszone. Jest to więc faktycznie wyrok kształtujący i doprecyzowujący praktyczne stosowanie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału w postępowaniu w sposób zawężający i rażąco ograniczający prawa i możliwości podatnika do zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Tymczasem w zaskarżanej decyzji przyjęto nieznajdującą potwierdzenia w treści tego wyroku tezę, że wystarcza, iż strona miała wgląd w akta sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania oraz miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, aby uznać, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo.

Uszło jednak uwadze organu, że ograniczenie prawa do obrony związane jest z faktycznym dostępem do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy państwa, a nie jedynie wyboru niektórych z nich dokonanego przez te organy.

Zgodnie z tym wyrokiem, w przedmiocie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych organu podatkowego dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, na których zostały oparte decyzje (które stały się ostateczne) stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców:

- po pierwsze nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych (a także karnych), na podstawie których zamierza on wydać decyzję, wówczas podatnik ten nie zostaje pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub, które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem strony skarżącej, z wszystkimi takimi przypadkami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nadto w analizowanym przypadku nie zostały wykorzystane nawet pełne dokumenty pochodzące z takich postępowań, ale najczęściej niewystarczające wyciągi z tych dokumentów.

W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować argumentu organu, że "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy włączył do akt sprawy (...) materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio odwołującego i jego sytuacji prawnopodatkowej." Jest bowiem dokładnie odwrotnie, a zaniechanie weryfikowania twierdzeń skarżącego o ukryciu przed nim istotnego w sprawie materiału dowodowego – z wyraźnym wskazaniem w toku postępowania wznowieniowego, jakiego materiału dowodowego ten zarzut dotyczył, nie wymaga krytyki.

W ocenie autora skargi organy podatkowe obu instancji "tak prowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe w postępowaniu wznowieniowym, żeby nic nie wyjaśnić, a jedynie zapętlić i zmanipulować zarzuty i ich ocenę".

Oceniając skutki wyroku TSUE organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma prawo do wglądu do innych, nie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej." Jednakże nie wyciągnął z takich twierdzeń wniosków. W niniejszej sprawie skarżący wnioskował o dokumenty, w tym decyzje wydawane w stosunku do kontrahentów, w tym G sp. z o.o., wskazując na ich istotność w sprawie, bowiem okoliczności tam wskazane musiały dotyczyć tego samego podatkowego stanu faktycznego w zakresie ewentualnej prawidłowości lub nie wykonywanych czynności serwisowych na automatach do gier, których właścicielem była G sp. z o.o.

W postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie uczynił absolutnie nic, aby odnieść się do tych zarzutów skarżącego, z góry przyjmując tezę, że w przedmiotowej - wznawianej - sprawie organy działały prawidłowo. Nie badał wobec tego w ogóle zasadności twierdzeń skarżącego o wpływie powoływanego wyroku TSUE na wznawianą sprawę, a więc nawet nie pozorował prowadzenia postępowania wznowieniowego w oparciu o zasady ogólne O.p.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie realizacja powyższych uprawnień podatnika w zakwestionowaniu ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej organów poczynionych wobec dostawców i odbiorców usług na podstawie dokumentacji włączonej do akt postępowania z innych postępowań administracyjnych czy karnych nie została zagwarantowana.

Materiały z innych postępowań dotyczących kontrahentów czy postępowań karnych zostały włączone w ograniczonym zakresie do akt postępowania przedmiotowego, a podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z kompletem tych dokumentów. W trakcie postępowania podatkowego dostępu do wszystkich dowodów pozyskanych z postępowań dotyczących dostawców czy odbiorców usług podatnik zatem nie miał, pomimo, że niektóre z zebranych dowodów stały się podstawą decyzji w przedmiotowej sprawie, a o innych dowodach podatnik nie ma wiedzy, a zgodnie z wyrokiem TSUE winien mieć taki dostęp. Prawo do obrony wyraża się bowiem w prawie oceny, czy w pełnym materiale dowodowym, z którego wyimki i niektóre dokumenty trafiły do akt sprawy podatkowej dotyczącej podatnika, mają znaczenie dla odmiennej oceny działań podatnika, czy nie.

Twierdzenie organu odwoławczego, że wyrok TSUE pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję, o której uchylenie podatnik wnosił jest zatem całkowicie przedwczesne, bowiem organ tych okoliczności nie zbadał i nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, pomimo, że zarzuty takie podnoszono w odwołaniu. Organ II instancji poprzestał na skomplikowanych wywodach proceduralnych, nie mających związku z konkretnymi zarzutami ukrycia przed skarżącym istotnego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności wydanych wobec G sp. z o.o. decyzji lub wyroków dotyczące prawidłowości rozliczenia VAT czy CIT za badany rok podatkowy, a także wynikającego z nich rozległego materiału dowodowego obejmującego zeznania świadków zeznających na korzyść podatnika i spółki I s.c. w zakresie współpracy gospodarczej za 2007 r.).

Jedyny argument odnoszący się do tych zarzutów opiera się na tym, że kilka lat wcześniej - przed wyrokiem TSUE - sądy administracyjne uznały sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie za prawidłowy. Jest to jednak argumentacja absurdalna, wypaczająca faktyczny cel regulacji oraz prokonstytucyjne znaczenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżący w toku postępowania wznowieniowego wskazywał w jakim zakresie powinny zostać uzupełnione akta sprawy i trafnie podnosił, że dopiero po włączeniu tego materiału dowodowego strona będzie mogła się z nim zapoznać i stwierdzić, "czy nie doszło do manipulacji materiałem dowodowym w postępowaniu jego dotyczącym poprzez kryminowane przez wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ograniczanie prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym i należyte wykonanie obowiązków organy administracji podatkowej w zakresie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Bez włączenia tego materiału całe to szumnie nazywane postępowaniem działanie Organu odwoławczego i poprzedzające je postępowanie wznowieniowe pierwszoinstancyjne nie miało jakiegokolwiek sensu".

Jednocześnie autor skargi zarzucił, że nie dokonano jakichkolwiek czynności dowodowych, wynikających z samego wniosku o wznowienie i cytowanego tam wyroku TSUE, którego znaczenie organy starają się maksymalnie umniejszyć.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż jest "wyrazem obstrukcji polskich organów podatkowych do modelu ochrony podatnika i warunków realizowania jego prawa do obrony wskazanego przez TSUE".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 3 września 2021 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 listopada 2020 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie wskazania wymaga, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Weryfikacja ta może nastąpić w trybie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także stwierdzenia nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienie postępowania, co wymaga podkreślenia, jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Wskazany art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie – jak podnosi się w literaturze przedmiotu – "zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającej wpływ na jej treść.". Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. A wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową "(...) w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (...)" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270

Dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 118/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazuje NSA w wielu orzeczeniach, w przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12, 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 784/14).

W ocenie Sądu, na tle okoliczności niniejszej sprawy, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wskazania wymaga, że kwestia wpływu tego właśnie orzeczenia TSUE na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle przedmiotowej sprawy.

Uznając ją za własną, Sąd posłuży się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną we wspomnianym już wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2021 r. oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 516/21.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było omawiane orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Z powyższego wynika zatem, że w powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Podkreślić trzeba, że Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z 20 grudnia 2013 r., a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja ostateczna z dnia 20 grudnia 2013 r. został w części pozyskany przez organy podatkowe w sposób pośredni. Był on zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w śledztwie (sygn. akt [...]), wszczętym w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia. Zauważenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy współpraca z Prokuraturą warunkowała wyczerpujące zebranie materiału dowodowego także z tego względu, że okazało się to utrudnione z uwagi na podstawę strony. Pełnomocnik strony po dwukrotnym wezwaniu do przedłożenia niezbędnej dokumentacji na podstawie art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 181 O. p. dwukrotnie odmówił przedłożenia dokumentacji stwierdzając, że na tej podstawie prawnej nie można tego żądać.

Sąd w prawomocnym wyroku, którym oddalono skargę na decyzję ostateczną, stwierdził, iż współpraca organu pierwszej instancji z Prokuraturą nie naruszała prawa, skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że ustalenia co do współpracy z G sp. z o.o. (a tego podmiotu miałyby dotyczyć decyzje i wyroki oraz wynikający z nich rozległy materiał dowodowy obejmujący zeznania świadków zeznających na korzyść skarżącego i I s.c., których udostępnienia domagała się strona) opierają się bezpośrednio na zeznaniach zarówno samych wspólników I s.c. (w tym samego skarżącego), jak i z zeznań pracowników G sp. z o.o.

Z zeznań skarżącego z dnia 17 grudnia 2010 r. wynika, iż "wystawione faktury nie dotyczyły w pełni usług serwisowych, ale były również formą rozliczenia pomiędzy Spółką I a firmą G z tytułu dochodów osiągniętych z automatów do gier o niskich wygranych, na których urządzane były gry w ramach G Sp z o.o., a które faktycznie dotyczyły dochodów należnych Spółce I Wskazał on, iż odbywało się to w ten sposób, że Spółka G przewidywała możliwość "podłączania" się do niej podmiotów posiadających własne automaty, a także lokalizacje dla tych automatów. Zyski osiągane przez automaty dzielone były między G a I. Rozliczenie następowało poprzez wystawienie faktury serwisowej na rzecz E a później A Spółki E i A były pośrednikami pomiędzy Spółką I a G. Automaty rozliczne były przez pracowników Spółki G współpracujących jednocześnie z I s.c. W rzeczywistości to Spółka I kupowała automaty, serwisowała je, znajdowała lokalizacje oraz rozliczała przekazując pieniądze pochodzące z gier na tych automatach do Spółki G, która miała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Spółka G otrzymywała 12% przychodu wygenerowanego przez każdy automat po odjęciu zryczałtowanego podatku od gier, oraz stałej kwoty za każdy automat w wysokości 366 zł. Pozostała kwota za pośrednictwem Spółki E.na podstawie faktur serwisowych przekazywana była Spółce I. Organy podatkowe nie poprzestały na zeznaniach skarżącego, ale pozyskały szereg innych dowodów, pozwalających na odtworzenie stanu faktycznego, w tym zasad współdziałania z G Ustalenia te zostały w pełni zaaprobowane przez WSA w Gliwicach oraz NSA.

Nie ulega więc wątpliwości, że oba podmioty łączyła ścisła oszukańcza współpraca. W analizowanej sprawie nie zachodzi zatem sytuacja, w której podatnik dokonał transakcji z nieznanym wcześniej nieuczciwym kontrahentem, a dostęp do materiałów pozyskanych w ramach postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta otworzyłby mu możliwość wykazania swojej dobrej wiary.

W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut, że organy błędnie odczytały skutki wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Oczywiste jest, że po wznowieniu postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ dysponował wyrokiem, w którym Sąd kontrolował decyzję ostateczną przed ogłoszeniem orzeczenia TSUE. Nie oznacza to jednak, że pewne aspekty tej kontroli zawarte w prawomocnym wyroku nie rzutują na ocenę wpływu tego orzeczenia na treść decyzji ostatecznej. Jak już była mowa Sąd stwierdził w szczególności, że prawidłowo ustalono zespół faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie dopuszczono się jakiejkolwiek manipulacji w zakresie zebrania, dopuszczenia i oceny materiału dowodowego, a skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, przedstawienia własnego stanowiska oraz zgłaszania wniosków dowodowych.

Wskazać także warto (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/21), że sama okoliczność, że na jakimś etapie postępowania organ podatkowy dysponował całością materiału dowodowego, nie oznacza, że tan cały materiał dowodowy stanowił podstawę wydania decyzji. To organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego, którego rolą jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) decyduje, które dowody są pomocne, a zarazem wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Nie można oczekiwać, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy dopuści wszelkie możliwe dowody, niejako "sprawdzając", czy nie ma wśród nich dowodu korzystnego dla strony postępowania. Nie można też oczekiwać – zwłaszcza w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – że organ będzie prowadził te "poszukiwania" w sytuacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) już zebrany materiał dowodowy jest spójny i pozwala na ustalenie istotnych okoliczności sprawy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia

20 grudnia 2013 r.

Organy podatkowe nie stawiały przed stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w zakresie w jakim dotyczyły również działalności I.s.c. mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie reguły te zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.