Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1216/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 12 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (zwany dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] września 2020 r., w przedmiocie wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "[...]".

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Spółka 10 marca 2020 r. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej na wyrób o nazwie handlowej "[...]" wskazując kod CN 3403 99 00. Do wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej Strona dołączyła kartę charakterystyki wyrobu sporządzoną przez producenta. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrób o nazwie "[...]" jest smarem potasowym, który posiada w swoim składzie tłuszcze roślinne i zwierzęce oraz surfaktanty (dodatki uszlachetniające) skonsolidowane z mydłem potasowym użytym jako zagęszczacz. Produkt jest stosowany do przeciągania drutów na mokro. Ma właściwości przeciwcierne (zmniejszanie tarcia). Produkt posiada konsystencję płynną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zwrócił się do Laboratorium [...] P. S.A. oraz Instytutu [...] w W. z prośbą o informację, czy możliwe jest przeprowadzenie badań, które z uwagi na skład i cechy produktu potwierdzą lub wykluczą, iż ww. wyrób jest smarem plastycznym. Do organu pierwszej instancji przekazane zostały sprawozdania z badań.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał wiążącą informację akcyzową - decyzja z [...] września 2020 r. dla wnioskowanego wyrobu o nazwie [...], wskazując kod CN 3403 99 00.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm), dalej zwana "u.p.a.", wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że badania przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w O. oraz Laboratorium P. S.A. wykazały, że wyrób o nazwie [...] nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy wyrób klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy i tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tej ustawy.

1.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona zwróciła się z prośbą o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego zaklasyfikowania produktu jako smaru plastycznego. Strona przedłożyła opracowanie naukowe dr hab. inż. M. S. - pracownika naukowego Politechniki [...] "Analiza produktów [...] używanych do produkcji drutu pod kątem zakwalifikowania ich jako smary plastyczne".

Do odwołania Strona załączyła tłumaczenie oświadczenia producenta [...], opracowanie "Kompozycje smarów plastycznych i stałych w procesie tarcia stalowych węzłów maszyn" pod red. S. K. Oficyna Wydawnicza Politechniki [...], opracowanie T. Sp. z o.o. dotyczące smarów plastycznych. Strona uzupełniła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że badana substancja nie jest smarem plastycznym, co wskutek wydania skarżonego WIA uczyniło z produktu [...] produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym, a jest substancją będącą smarem plastycznym. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej zwanej "O.p.", tj. art. 187, art. 191 i art. 210, w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych, co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, iż badany produkt [...] jest smarem plastycznym.

1.3. Decyzją z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W..

DIAS wskazał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy wyrób smar potasowy o nazwie [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego zawartego w art. 86 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007), dalej "WTC".

Organ odwoławczy przywołując wyniki badań laboratoryjnych stwierdził, że wyrób jest brązową, gęstą cieczą, w której potwierdzono obecność potasu oraz oleinianu potasu. Dodatkowo w próbce stwierdzono obecność glicerolu, kwasu palmitynowego, kwasu oleinowego oraz stearynowego. Podsumowując wyniki badań wskazano, że "produkt nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych".

Organ zaznaczył, że w ocenie Strony przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do kodu 3403 99 00. DIAS zauważył, że skład chemiczny wyrobu potwierdza badanie przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w O.. Podkreślić należy, że produkty o takim składzie są opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 3403. Zatem mając na uwadze skład chemiczny oraz właściwości wyrobu, w ocenie DIAS, wyrób będący przedmiotem wniosku jest pozostałym preparatem smarowym nie zawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej "[...]", w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, do kodu CN 3403 99 00, która to pozycja - CN 3403 - wskazana jest w załączniku Nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do u.p.a. pod poz. 37. W załączniku tym nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez ten kod CN. Jak wyjaśniono wcześniej pozycja 3403 WTC została wprost wskazana w poz. 37. załącznika Nr 1 (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) do u.p.a. Organ podkreśla, że w tej pozycji załącznika Nr 1 ustawy nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403. Z tego też względu, przy wydawaniu decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobów klasyfikowanych do pozycji 3403 WTC, nie jest konieczna definicja ustawowa dla smarów plastycznych objętych tą pozycją.

W konkluzji DIAS stwierdził, że wyrób o nazwie [...] jest wyrobem akcyzowym wymienionym w Zał. Nr 1 poz. 37 u.p.a., zaklasyfikowanymn jako wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wskazując tym samym, że jest on wyrobem akcyzowym.

Organ wyjaśnia też, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko, że z zerową stawką. Ustalenie czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że zbędne jest odnoszenie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Nie wnioskowano o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze wyjaśniono, że wniesiono ją w przedmiocie stwierdzenia, iż wyrób jest wyrobem akcyzowym zaliczanym do kodu CN 3403 99 00 i jednocześnie nie jest smarem plastycznym, co powoduje, iż należy opłacać za ten produkt podatek akcyzowy zgodnie z u.p.a.

Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. poprzez uznanie, że substancja [...] została uznana za wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu - podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny - a przeprowadzone badania przez akredytowane laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 7d. ust. 1 u.p.a. poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy badany preparat jest smarem plastycznym, ze względu na niejasne sformułowanie w wydanych wynikach badań przez Laboratorium P. SA stwierdzenia, że: "wyrób o nazwie [...] nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych" W wydanej WIA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że: "wyrób nie może być uznany za smar plastyczny ze względu na fakt, iż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów". Według Skarżącej została tu przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów, ponieważ przeprowadzone badania nie dały jednoznacznego stwierdzenia, iż produkt nie jest smarem plastycznym. To stwierdzenie zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., ale nie może się ostać, ze względu na fakt, iż wykonane badania przez akredytowane laboratorium nie stwierdziły tego samego, co stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., a co zostało utrzymane przez DIAS. Jest to interpretacja wyników badań przez organy skarbowe, które nie posiadają specjalistycznej wiedzy, żeby stwierdzić, iż produkt nieposiadający typowych własności dla smarów plastycznych smarem plastycznym nie jest, co przeczy podstawowym wiadomościom przekazywanym studentom studiów technicznych w zakresie smarów plastycznych.

Zarzucono też naruszenie art. 2a O.p., gdzie ustawodawca postanowił, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia "smar plastyczny". Zatem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej skargi, w której organ podatkowy powziął wątpliwości co do znaczenia danego przepisu, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni, organ powinien przyjąć takie znaczenie przepisów, które będzie korzystniejsze dla podatnika. Z kolei, jeżeli zajdzie możliwość zastosowania więcej niż jednej korzystnej interpretacji przepisów, to organ powinien wybrać tę korzystniejszą dla Spółki. Natomiast gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z interpretacji byłaby dla Spółki korzystniejsza, wówczas powinien uzyskać stanowisko podatnika w tym zakresie. Ponieważ zwrot "smary plastyczne" nie ma ustawowej definicji w ustawie o podatku akcyzowym i pojęcie to jest interpretowane szeroko w naukach o smarach (tribiologii), inna też będzie interpretacja słowa rozumianego w sposób potoczny. Wobec powyższego organ winien najpierw ustalić, jakie substancje są smarami plastycznymi w rozumieniu nauki o smarach - czy to w swoim zakresie, czy za pomocą biegłego - a następnie wskutek przeprowadzonych badań przez laboratorium konkretnie ustalić, czy dana substancja jest smarem plastycznym, czy też nie.

Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu niezajęcie stanowiska wobec wniosków przedstawionych w odwołaniu poprzez stwierdzenie na str. 16 decyzji: "[...] w tym miejscu podkreślić należy, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko, że z zerową stawką. Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia, czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym". Co powoduje, iż de facto twierdzenia Strony nie zostały rozpatrzone, co czyni postępowanie wadliwym.

Skarżąca zarzuca organowi niewłaściwe zastosowanie art. 7d ust. 1 u.p.a. poprzez stwierdzenie na str. 16 decyzji: "Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić" – gdyż – zdaniem Strony - właśnie Wiążąca Informacja Akcyzowa jest dokumentem, który ma stwierdzić w sposób ostateczny, czy dany produkt jest produktem akcyzowym i podlegającym podatkiem akcyzowym, czy nim nie jest.

Zaskarżonej decyzji zarzucono też naruszenie prawa procesowego poprzez błędne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia konkretnego składu substancji, w celu uzyskania pewności, że substancje są wyrobami akcyzowymi, czego organ nie uczynił, a na co strona skarżąca decyzje przedstawiła dowody w postaci kart produktów i opracowania naukowego, do których organ się nie odniósł, tj. art. 187, art. 191 i art 192 O.p.

Ponadto zarzucono decyzji naruszenie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. L 283 z 1.10.2003, z późn. zm.). W preambule do Dyrektywy (w pkt 22) postanowiono: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne". Art. 2 ust. pkt b tiret pierwszy mówi, iż Dyrektywa nie dotyczy produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produktami, które zostały zakwalifikowane jako produkty energetyczne (chociaż w rzeczywistości nimi nie są - na użytek ustawy o podatku akcyzowym zostały tak zakwalifikowane), niemniej jednak - co nie ulega wątpliwości - w żaden sposób substancje te nie mogą być zużyte jako przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Są to sprowadzane w ramach wspólnotowego nabycia towarów różne preparaty - m.in. substancja [...] - używane w procesie przeciągania drutów.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała i rozwinęła argumentację skargi podkreślając definicję smaru potasowego, w tym uwzględniając poglądu naukowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu, jest czy w ramach procedury wiążącej informacji akcyzowej konieczne było badanie, czy wyrób o nazwie handlowej [...] jest smarem plastycznym.

5. Skarga jest niezasadna. Procedura WIA przewiduje analizę rodzaju wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu, ale tylko w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Procedura WIA jest więc ograniczona co do zakresu i szczegółowości badania właściwości fizykochemicznych wyrobu. Wystarczającym w ramach procedury WIA było badanie wyrobu do takiego stopnia szczegółowości, gdy zostało potwierdzone, że wyrób może być zaliczony do kodu CN 3403 99 00. Organ wykazał, że smar potasowy o nazwie handlowej [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego, zawartą w art. 86 u.p.a. Dla potrzeb wyniku sprawy, treści decyzji WIA, zbędnym było rozważanie, czy wyrób jest smarem plastycznym, a co z tym idzie jaką stawką akcyzy będzie opodatkowany.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. powinien zawierać w szczególności: szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W przedmiotowym załączniku nr 1 (Wykaz wyrobów akcyzowych) pod poz. 37 wymienione są "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub 7 pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

To, czy dany wyrób jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

7. 1. W niniejszej sprawie organ - w decyzji WIA - dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 3403 99 00, a więc zgodnie z wnioskiem Strony. Organ zasadnie uznał, że przedmiotowy wyrób zalicza się do produktów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. (wyroby energetyczne) oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do u.p.a. i tym samym stanowi wyrób akcyzowy. Do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. W załącznik nr 1 nie ma żadnego wyłączenia dotyczącego jakiegokolwiek wyrobu przewidzianego przez ten kod CN. Wszystkie towary przyporządkowane do kodu CN 3403 99 00 są wyrobami akcyzowymi. Z tego względu wydano decyzję WIA i treść rozstrzygnięcia organ nie mogła być inna.

Dział 34 WTC obejmuje: "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu". W ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 3403 obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". Z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej wynika, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, zgodnie z którą "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych".

Zgodnie z komentarzem do pozycji 3403 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pkt B niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710): preparaty smarowe do ciągnienia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła. Do grupy tej zalicza się: niektóre emulsje wodne łoju i kwasu siarkowego; mieszaniny mydła sodowego, stearynianu glinu, olejów mineralnych i wody; mieszaniny.

7.2. Przedmiotowy wyrób zawiera mydło potasowe, tłuszcze roślinne i zwierzęce oraz surfaktanty (środki powierzchniowo-czynne). Zgodnie z deklaracją Spółki produkt posiada właściwości przeciwcierne (zmniejszające tarcie) i jest stosowany do ciągnienia drutów na mokro. Skład chemiczny wyrobu nie budzi wątpliwości, jest on pozostałym preparatem smarowym nie zawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

8. 1. Skarżąca zwalcza decyzję WIA oczekując, że jej zakres i treść będzie inna, szersza, a więc organ wypowie się także co do tego, czy wyrób jest smarem plastycznym. Oczekiwania Skarżącej nie mają jednak oparcia w przepisach prawa regulujących zakres procedury WIA. Wbrew założeniu i oczekiwaniu Skarżącej, które można wyczytać w treści skargi, decyzja WIA nie zajmuje się wszechstronnym, wielopłaszczyznowym rozwiązywaniem wszystkich dylematów w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, w szczególności nie zajmuje się ustaleniem właściwych stawek akcyzy i zwolnień od tego podatku. Skarżąca w istocie jest nieusatysfakcjonowana treścią decyzji WIA, bo jakkolwiek rozstrzyga kwestię klasyfikacyjną jako wyrobu akcyzowego – zgodnie z jej wskazaniem - to jednak nie idzie dalej w ocenie wyrobu porządkując kwestie związane ze stawką akcyzy.

Wprowadzenie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym instytucji WIA ma na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej informacji w zakresie klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych lub określenia rodzaju wyrobów akcyzowych. Tym samym kwestie dotyczące podatku akcyzowego np. w zakresie powstania obowiązków akcyzowych, zapłaty podatku akcyzowego czy zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą być przedmiotem wiążącej informacji akcyzowej, która, jak to zostało wyżej wskazane, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, ale która wyłącznie określa, na ww. potrzeby klasyfikację wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (m.in. w sytuacji gdy ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własnymi u definicjami wyrobu akcyzowego, bez względu na kod CN), i tym samym taki jest zakres rozstrzygnięć w przypadku wiążących informacji akcyzowych.

Ustalenie, że dla wyrobu właściwym jest kod CN 3403 99 00 determinuje treść rozstrzygnięcia. Organ zasadnie wyjaśnia, że nie jest jego zadaniem w ramach procedury WIA roztrząsanie, czy wyrób jest smarem plastycznym. Nie ma to żadnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w decyzji WIA.

8.2. DIAS wyjaśnia w uzasadnieniu decyzji, że smar plastyczny klasyfikowany do pozycji 3403 WTC jest wyrobem akcyzowym (wyrobem energetycznym), z tym, że z zerową stawką, co wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. Skoro w ustawie normuje się stawkę podatku wprost dla smaru plastycznego, to znaczy że każdy smar plastyczny jest wyrobem z produkty wyrobów energetycznych.

Strona stawia więc sobie fałszywą alternatywę uważając, że wykazanie, iż wyrób jest smarem plastycznym zaliczonym do kodu CN 3403 spowoduje wyłączenie go z grupy wyrobów energetycznych, a idąc dalej z wyrobów akcyzowych, gdy oznacza to jedynie, że nie będzie go dotyczyć stawka podatku, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. ale nie oznacza, że smary plastyczne w ogóle nie mieszczą się w katalogu wyrobów akcyzowych.

Wysokość stawki akcyzy dla smarów plastycznych objętych pozycją CN 3403 nie została uregulowana w innych przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. W wyłączeniu smarów plastycznych objętych tą pozycją CN 3403, wynikającego z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. nie chodzi o wyłączenie z grupy wyrobów akcyzowych, ale jedynie o wyłączenie ich ze stawki podatku wskazanej w treści tego przepisu.

8.3. Organ, w ramach procedury WIA, nie jest władny do ustalenia, czy wyrób jest smarem plastycznym, a więc czy będzie miała tu zastosowanie stawka zerowa. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, procedura WIA nie zajmuje się ustalaniem jak będzie właściwa stawka akcyzy do wyrobu akcyzowego, ale ogranicza się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym. Ustalenie właściwej stawki akcyzy jest zasadniczo zadaniem Podatnika; może w tym zakresie występować o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego np. w przedmiocie do tego, czy może zastosować do smaru plastycznego stawkę zerową, ale nie może oczekiwać, że organy podatkowe w ramach procedury WIA ustalą, za Podatnika, czy wyrób jest smarem plastycznym czy nie. Takie ustalenie jest elementem stanu faktycznego związanego i samoobliczaniem akcyzy.

WIA obejmuje jedynie klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis. WIA natomiast nie służy do rozwiewania innych wątpliwości związanych np. z możliwością zastosowania stawki akcyzy lub przepisów o zwolnieniu z podatku akcyzowego. Temu służą inne przewidziane przez prawo instrumenty (interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego), z których strona może skorzystać, w wypadku posiadania wątpliwości.

Strona nie może więc skutecznie żądać, aby w decyzji WIA rozstrzygnięto, czy wyrób jest smarem plastycznym czy nie. Organ wydający WIA, będąc związany wynikającą z art. 120 O.p. zasadą legalizmu, musi działać w granicach i na podstawie prawa, a więc nie może niejako przy okazji wydawania decyzji WIA wplatać do niej rozstrzygnięć wykorzystanych poza zakresem procedury WIA.

Zakres postępowania dowodowego w tej sprawie wyznaczało ustalenie, czy wyrób może być zaliczony do kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe nie zawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Z uwagi zakres procedury WIA, organ miał podstawy, aby nie prowadzić w ramach procedury WIA rozważań dowodowych ukierunkowanych na rozstrzyganie, czy wyrób jest smarem plastycznym, w tym prowadzić dowody z analizy prac naukowych w tym zakresie.

8.4. Wbrew wywodom Skarżącej treść powołanej w skardze interpretacji indywidualnej nie dowodzi wadliwości zaskarżonej decyzji WIA.

Interpretacja indywidualna jest wydawana na podstawie odrębnych przepisów niż decyzja WIA i inny jest zakres tej procedury. Jak wynika treści powołanej interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art.14b O.p., wnioskodawca sam zaklasyfikował wyroby według kodu CN ("Na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia oraz informacji technicznych preparaty ciągarskie, które Spółka nabywa i zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo w przyszłości, są (podkreślenie Sądu) smarami plastycznymi objętymi pozycją Nomenklatury Scalonej CN 3403 99 00.") i zadał pytanie: "Czy preparaty ciągarskie (proszki, emulsje, pasty) wykorzystywane w procesie przeciągania walcówki stalowej oraz produkcji drutów z tej walcówki, sklasyfikowane pod kodem Nomenklatury Scalonej CN 3403 99 00, są wyrobami akcyzowymi, dla których akcyza przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu kształtuje się na poziomie zero."

Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że "preparaty ciągarskie o kodzie CN 3403 99 00, będące smarami plastycznymi, są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy, a jednocześnie są wyrobami energetycznymi innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy". Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, że "te smary plastyczne - będące preparatami ciągarskimi o kodzie CN 3403 99 00, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy ani w przepisach art. 86 ust. 1 pkt 1-13 ustawy - są przeznaczone do celów innych niż cele napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, to w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia stawka akcyzy wyniesie 0 zł".

W sprawie interpretacyjnej nie było więc sporu, co do kodu CN, klasyfikacji wyrobu jako akcyzowy i oceny wyrobu jako smar plastyczny. Wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym sam doszedł do wniosku, że wyroby są smarami plastycznymi i chciał się jedynie upewnić do stosowania zerowej stawki akcyzy. Nie ma więc sprzeczności między treścią przywołanej interpretacji a zaskarżoną decyzją WIA.

Zbytnim uproszczeniem jest przyrównywanie przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz decyzji WIA, z tego względu że w procedurze interpretacji indywidualnej wnioskodawca sam podaje pełny stan faktyczny, którym organ interpretacyjny jest związany i nie prowadzi się w ramach tej procedury żadnego postępowania dowodowego. To, że organ interpretacyjny aprobuje stan faktyczny podany przez wnioskodawcę nie oznacza, że poddawał go weryfikacji.

Skarżąca najwyraźniej oczekuje, aby organ podatkowy (za nią) ustalił właściwości fizykochemiczne i przebadał jej wyrób pod kątem tego, czy jest smarem plastycznym, a nawet wypracował za ustawodawcę definicję "smaru plastycznego", do czego organ nie ma jednak kompetencji w ramach procedury WIA i jest to zbędne dla rozstrzygania w sprawie WIA.

9. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 do ustawy w związku z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. Chybione są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 7d ust. 1 u.p.a., a także naruszenia art. 187, art. 191 i art. 192 O.p.

9.2. Art. 7d ust. 2 u.p.a. stanowi uściślenie, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Kod CN jest znany w tej sprawie i można było zaklasyfikować wyrób wedle kodu CN. Dla wydania decyzji WIA wystarczało podanie, ustalenie kodu CN. Ten przepis nie miał więc zastosowania w sprawie i nie mógł zostać naruszony.

9.3. Art. 2a O.p. może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Zdaniem Sądu treść wskazanych przepisów nie budziła żadnych wątpliwości co do zakresu decyzji WIA i zakresu postępowania dowodowego, jakie należy prowadzić w tej sprawie.

9.4. Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283 z 1 października 2003 r. ze zm.). Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. e, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodem CN 3403. Treść tej dyrektywy nie może zatem wskazywać, że produkt o kodzie CN 3403 99 00 nie jest wyrobem energetycznym dla potrzeb opodatkowania akcyzą.

10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.