Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 923/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 610/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007r. oraz od września do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 610/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2010 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 8 lutego 2010 r., w ramach których organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę. Organy podatkowe zakwestionowały m.in. uprawnienie podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilkudziesięciu faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała firma Z. E.-R. sp. z o.o. Organy przyjęły bowiem, że podmiot ten nie istniał, a faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym stwierdzono, że uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT, podatniczka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.1.1. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że dla świadczonej przez nią usługi transportowej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia faktury, mimo że za usługę tę skarżąca nie otrzymała w tym okresie zapłaty. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przez organy art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na:

- bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonane przez E.-R. mogli wykonać pracownicy skarżącej, bez przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie, w sytuacji gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2007 r. małżonków S. pracownicy zatrudnieni w tym okresie zaprzeczyli, by to oni wykonywali sporne usługi;

- przyjęciu, że usługi oraz towary nie mogły być nabyte od tego podmiotu, ponieważ data ich odsprzedaży jest wcześniejsza niż data zakupu, w sytuacji gdy faktury dokumentujące te transakcje zostały wystawione w obowiązujących terminach;

- przyjęciu, że podatnik uregulował 30% zobowiązań wobec podwykonawcy, w sytuacji gdy zobowiązania te regulowane były na bieżąco, co potwierdzają zapisy na koncie rozrachunkowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nakazał organom aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając daty wykonania usług oraz otrzymania zapłaty.

2.4. W wyniku z kolei wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 787/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu skargi strony uznał, wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia za bezzasadny.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż okoliczność, że organy nie dokonały ustaleń, co do momentu powstania zobowiązania podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy ponieważ kwestia ta miałaby dotyczyć faktur nie zakwestionowanych przez organy, a więc, co do których nie podważono zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Podkreślił przy tym że w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że faktury sprzedaży wskazane przykładowo przez skarżącą 05/2007, 030/04/2007, 031/04/2007, 105/05/2007, 234/08/2007, 54/2007 i 62/2007 dokumentują usługi, które nie były przedmiotem sporu, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji.

3.3. Sąd ten, biorąc następnie pod uwagę wytyczne, zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcia wymagać będzie to, czy organy podatkowe zasadnie, opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilkudziesięciu faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała firma E.-R.

W tym kontekście WSA uznał, że w poprzednim wyroku NSA przesądził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. a organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

3.4. Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku ocenił, że organy zasadnie przyjęły, iż E.-R. nie istniał, stwarzając jedynie pozory swojego istnienia, a w konsekwencji, że wystawione przez nieistniejący podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym świadczyło szereg okoliczności wymienionych w decyzjach organów podatkowych. W szczególności WSA zwrócił uwagę, na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki – W. G.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; (3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby; (4) zatrudnianie przez spółkę w 2007 r. dwóch pracowników – P. G. i B. S., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz E.-R. od 2005 r.; (5) opłacanie przez spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały; (6) przebywanie w miejscu wskazywanym, jako biuro spółki, tylko jednej osoby, w miejscu tym natomiast nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Poza tym spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach; (7) niewiarygodne twierdzenie strony, że spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz podatnika, których wartość sięgała miesięcznie nawet 846 tysięcy zł; (8) zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 250 tys. zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a obecność tylko na trzech dowodach podpisu osoby wypłacającej; (9) odmowa złożenia zeznań przez skarżącą i jej męża; (10) w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez E.-R., data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych; (11) brak pisemnych umów skarżącej z E.-R.; (12) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie.

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. do wyroków w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Sen/ices Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; w sprawie C-367/96 Kefalas i In.; czy też w sprawie C-80/11.

3.5.1. W kontekście orzecznictwa Trybunału Sąd pierwszej instancji doszedł następnie do wniosku, wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w piśmie procesowym z dnia 8 października 2012 r., że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatniczki i zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę E.-R.

W kontekście dobrej wiary strony Sąd ocenił, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych z E.-R., a to stanowi, co najmniej, o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. W tym zakresie, jak zauważył Sąd, wskazano także na formę płatności, które miały następować gotówką, co również podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej. Istotne jest również, według WSA to, że przedłożone w tym zakresie dowody nie zawierały podpisu osoby, która miała odbierać gotówkę. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniu podatnika o dokonaniu płatności. Istotne jest również i to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca, jak i jej mąż nie wyrazili zgody na przesłuchanie w zakresie współpracy z firmą E.-R.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżąca, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2, art. 134, art. 190 tej ustawy, polegające na tym, że WSA w Gdańsku nieprawidłowo przeprowadził ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 787/11;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jako wystarczających do uznania, że E.-R. jest podmiotem nieistniejącym, który nie był dostawcą usług i towarów na rzecz podatniczki.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- nie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) i d) oraz pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatniczka wykazywała obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury za usługi, dla których przewidziany jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, przy braku płatności za usługę w miesiącu wystawienia faktury;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię, tj., uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatniczkę środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała podstaw, które mogłyby doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię, tj., uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

5.1.1. Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się aby Sąd pierwszej instancji odczytał wskazane w zarzucie przepisy w sposób w nim wskazany.

Wręcz przeciwnie WSA w Gdańsku powołując się na orzecznictwo TSUE dostrzegł znaczenie dobrej wiary w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym za organem podatkowym przytoczył okoliczności, które jego zdaniem świadczyły, iż skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa, tj. m.in. brak pisemnych umów na wykonanie prac, przy uwzględnieniu kwot wynikających ze spornych faktur, data sprzedaży wcześniejsza, niż data zakupienia towarów i usług, zapłata w gotówce wysokich kwot i dowody KW, które nie zostały podpisane przez ich odbiorcę.

5.1.2. Ocena dobrej wiary skarżącej jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, powinna więc być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie.

W sprawie podatkowej natomiast ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki zarzut w rozpoznawanej skardze kasacyjnej został podniesiony jedynie w celu podważenia, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych odnośnie uznania, iż E.-R. był podmiotem nieistniejącym, i że spółka ta nie dostarczyła towarów i nie wykonała usług na rzecz skarżącej.

W sytuacji gdy takiego zarzutu brak było w celu zakwestionowania oceny organu w zakresie dobrej wiary podatniczki w związku z zakwestionowanymi transakcjami z E.-R., nie było podstaw aby podważyć dokonaną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku.

5.2. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut nie zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) i d) oraz pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatniczka wykazywała obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury za usługi, dla których przewidziany jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, przy braku płatności za usługę w miesiącu wystawienia faktury.

W ocenie bowiem NSA prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność, że organy nie dokonały ustaleń, co do momentu powstania zobowiązania podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy ponieważ kwestia ta miałaby dotyczyć faktur nie zakwestionowanych przez organy, a więc, co do których nie podważono zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Faktury sprzedaży wskazane przykładowo przez skarżącą 05/2007, 030/04/2007, 031/04/2007, 105/05/2007, 234/08/2007, 54/2007 i 62/2007 dokumentują usługi, które nie były przedmiotem sporu, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji.

W tym kontekście zauważyć również należy, że w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób i czy w ogóle nieuwzględnienie kwestii poruszonej w rozpoznawanym zarzucie mogło wpłynąć na zawyżenie zobowiązania podatkowego w VAT skarżącej, czy też zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu w okresach rozliczeniowych których dotyczyły decyzje organów. Tymczasem związanie Sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanym przypadku, formułując więc zarzut niezastosowania określonych przepisów autor skargi kasacyjnej powinien wskazać gdzie spowodowało ono nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej, jak również przedstawić jego zdaniem prawidłowe rozliczenie z zastosowaniem tych przepisów – tego jednak kasator nie uczynił.

5.3. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jako wystarczających do uznania, że E.-R. jest podmiotem nieistniejącym, który nie był dostawcą usług i towarów na rzecz podatniczki.

5.3.1. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały różne dowody i okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez E.-R.. W szczególności WSA zwrócił uwagę, na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki – W. G.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; (3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby; (4) zatrudnianie przez spółkę w 2007 r. dwóch pracowników – P. G. i B. S., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz E.-R. od 2005 r.; (5) opłacanie przez spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały; (6) przebywanie w miejscu wskazywanym, jako biuro spółki, tylko jednej osoby, w miejscu tym natomiast nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Poza tym spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach; (7) niewiarygodne twierdzenie strony, że spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz podatnika, których wartość sięgała miesięcznie nawet 846 tysięcy zł; (8) zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 250 tys. zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a obecność tylko na trzech dowodach podpisu osoby wypłacającej; (9) odmowa złożenia zeznań przez skarżącą i jej męża; (10) w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez E.-R., data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych; (11) brak pisemnych umów skarżącej z E.-R.; (12) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie.

5.3.3. Okoliczności powyższe we wzajemnej łączności potwierdzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawidłowe było zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, iż E.-R. był podmiotem nieistniejącym, a co za tym idzie nie mógł być wykonawcą usług i dostawcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.

5.3.4. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano bardzo wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla strony. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w części powieleniem skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji, w istocie bowiem miało charakter polemiczny.

5.4. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2, art. 134, art. 190 tej ustawy, polegające na tym, że WSA w Gdańsku nieprawidłowo przeprowadził ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 787/11.

5.4.1. W istocie, jak podał autor skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w treści wyroku NSA o sygn. akt I FSK 787/11 stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. a organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego". Tym niemniej przytoczone wyżej okoliczności i dowody (pkt 5.3.2.) pozwalały przyjąć organom i Sądowi pierwszej instancji tezę o fikcyjności E.-R., a co za tym idzie tezę, że podmiot ten nie mógł być wykonawcą usług i dostawcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.

Błędne przyjęcie zakresu związania przez Sąd pierwszej instancji poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem NSA nie spowodowało, iż Sąd ten uchylił się od oceny poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Zatem nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

5.5. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; i (2) art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi.

W sprawie bowiem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji.

5.6. Ze względu na powyższe orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.