Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 408/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.W-R., J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4.472 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, A. W-R. i J.R., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r., utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 12 lutego 2021 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 w łącznej kwocie 13.938,00 zł. Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania PIT-37 oraz dokumenty mające uzasadniać stwierdzenie nadpłaty.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że J.R. jest żołnierzem zawodowy, posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od [...] sierpnia 2019 r. pełni służbę poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej "M" na terenie Niemiec. Do pełnienia służby został wyznaczony rozkazem personalnym nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej z [...] maja 2019 r. stanowisko, które zajmuje skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Podkreślił, że nie posiada statusu członka służby zagranicznej i nie przebywał w trzyletniej służbowej podróży zagranicznej. Z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, otrzymuje należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Należność zagraniczna przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa. Jest wypłacana w Euro, jest opodatkowana.

Skarżący wskazał, że Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO jest jednostką organizacyjną afiliowaną do Sojuszniczego Dowództwa Transformacyjnego, ACT. Zakres działania jednostki określony został w Koncepcji Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO. Celem działania Centrum jest umożliwienie rozwoju zdolności wojskowych i interoperacyjności państw sponsorujących (członkowskich) i Sojuszu w celu zwiększenia skuteczności wsparcia inżynierii wojskowej dla operacji NATO i innych. Poprzez wymieniona działalność Centrum bezpośrednio przyczyna się do wspierania rozwoju zdolności i wzmacnia Sojuszu w obszarze szeroko pojętej inżynierii wojskowej, w celu zapobiegania potencjalnej agresji, utrzymania pokoju i bezpieczeństwa, zapobiegania aktom terrorystycznym oraz nienaruszalności terytorialnej państw członkowskich.

Do obowiązków skarżącego należało wykonywanie zadań w obszarach szkolenia i edukacji, w szczególności: - organizacja i prowadzenie kursów dla personelu wojsk państw członkowskich Sojuszu oraz państw współpracujących z NATO, mających na celu podnoszenie kwalifikacji tego personelu do wzmocnienia potencjału sił państwa i państw sojuszniczych; - udział jako ekspert ds. Inżynierii Wojskowej, SME w ćwiczeniach dowództw NATO szczebla operacyjnego i taktycznego w zakresie zadań im przypisanych, tj. zamierzeń związanych z przeciwdziałaniem aktom terrorystycznym i likwidacji ich skutków na obszarze działań wojennych; - świadczenie doraźnej pomocy szkoleniowej i wsparcia instruktorskiego dla instytucji szkoleniowych NATO, państw członkowskich Sojuszu i państw współpracujących; - podnoszenie własnych kwalifikacji i pogłębianie wiedzy poprzez udział w kursach i szkoleniach organizowanych w Szkole NATO, mających na celu doskonalenie umiejętności do działania w różnorodnym środowisku operacyjnym.

W ocenie skarżącego w związku z wykonywanymi zadaniami, otrzymywana przez niego należność zagraniczna powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zwana dalej p.d.o.f.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Z ustaleń organu, które legły u podstaw decyzji wynika m.in., że przy opodatkowaniu przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pełnionej służby płatnik zastosował ulgę przewidzianą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. Kwoty przyjęte do opodatkowania i wykazane przez płatnik w wystawionych informacjach PIT-11 zawierają należność zagraniczną w wysokości 57.939,54 zł. Organ na podstawie zaświadczenia o przebiegu służby w NATO z [...].10.2020 r. ustalił, że od [...].08.2019 r. skarżący służy w Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M., Niemcy) jako szef instruktorów oficerów sztabowych. Jako dowódca kursu, z ramienia SHAPE, w ramach natowskiego kursu operacyjnego dla inżynierów wojskowych, podniósł jakość kursu inżynieryjnego, poprzez opracowanie i dostosowanie scenariuszy działań wojennych w celu szkolenia personelu inżynieryjnego, aby poprawić jego skuteczność w zakresie wsparcia ze strony inżynierii wojskowej dla operacji sojuszniczych, takich jak operacja "Stanowcze Wsparcie" oraz Siły Odpowiedzi NATO. Jako instruktor w Mobilnym Zespole Szkoleniowym oraz oficer ponoszący główną odpowiedzialność był kierowany do krajów Sojuszu w celu prowadzenia szkolenia teoretycznego i praktycznego w ramach wkładu inżynierii wojskowej w planowanie połączonych operacji NATO, w tym przeciwdziałaniu operacjom terrorystycznym, np. wsparcie instruktorów we Francji.

Organ przeanalizował też dokument "Koncepcja Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO", natomiast odstąpił od analizy dołączonych do wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroku NSA, bowiem interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach.

Wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki: - podatnik musi mieć status żołnierza, - otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa, - zadania te wykonywane są w "składzie jednostki wojskowej", -

jednostka wojskowa musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W celu ustalenia, czy Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M., Niemcy) organ pierwszej instancji pismem z [...].04.2021 r. wystąpił do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o wskazanie: 1. Czy Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M. Niemcy) jest jednostką wojskową? Jeżeli tak, to czy jako jednostka wojskowa użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom? 2. Czy skarżący pełniąc służbę w ww. strukturze realizował zadania w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom?

Jednocześnie zwrócił się o wskazanie, czy należność zagraniczna w kwocie 57.939,54 zł uwzględnia zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., tj. czy należność została pomniejszona o dietę w wysokości 30% przychodu. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w piśmie z [...].05.2021 r., poinformował, że przyjęta do opodatkowania należność zagraniczna została pomniejszona o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety.

Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień, pismem z [...].04.2021 r. poinformował, że struktura międzynarodowa M., Niemcy, nie była i nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 860 ze zm.), a także nie została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.). Kwestię oceny celów realizowanych przez M. oraz zadań wykonywanych przez skarżącego, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sztab Generalny pozostawił organom podatkowym.

Organ instancji uznał, że uzyskane od Sztabu Generalnego informacje dotyczące definicji jednostki wojskowej nie mają wpływu na sprawę. Opierając się na dokonanych ustaleniach stwierdził, że skarżący nie mogą w rozliczeniu podatkowym zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnieśli m.in., że ustawa nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej, a w szczególności nie określa jej charakteru działania (koncepcji, misji, itd.) lecz odnosi się tylko do warunku jej użycia "w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Dlatego właśnie Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO jest międzynarodową jednostką wojskową utworzoną i użytą w celu wzmocnienia państw sojuszniczych poprzez integrację wiedzy i rozwoju koncepcji inżynierii wojskowej. Głównym i nadrzędnym celem działania Centrum jest wzmocnienie Sojuszu Północnoatlantyckiego poprzez bezpośrednią współpracę z jego organami, dowództwami i innymi organizacjami służącymi tym samym celom, tzn. wzmocnieniu państw sojuszniczych. Skarżący podkreślili, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ww. ustawy, nie jest uprawnione odwoływanie się do ustaw wojskowych.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazują m.in., że zwolnienie dotyczy żołnierzy służących w jednostkach wojskowych, a zadaniem organów podatkowych Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M.) nie jest jednostką wojskową. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "jednostka wojskowa" winno być stosowane w znaczeniu języka powszechnego. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M.), nie ma cech jednostki wojskowej w powszechnym tego pojęcia rozumieniu. Jak wynika z zebranych w sprawie dokumentów Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej (M.) to centrum eksperckie. Potwierdzeniem tego są również n informacje zawarte w wydawanym przez Wojskowy Instytut Wydawniczy czasopiśmie "Przegląd Sił Zbrojnych" nr 3/2014 (sty. 28), z którego wynika, że ogólną koncepcję tworzenia centrów eksperckich podjęto podczas szczytu NATO w Pradze w 2002 r., jako narodowo lub wielonarodowo sponsorowanych instytucji organizowanych w celu wspierania Sojuszu.

Także cel i sposób działania Centrum nie pozwala na uznanie, że jest to jednostka wojskowa użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Spełnienie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie cel nowelizacji ww. przepisu, dokonany z dniem 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu projektu wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostka wojskowa". Wola ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy, bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby, a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie zawężającej wykładni tego przepisu i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty; - art. 14a w zw. z art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wbrew interpretacji ogólnej ministra właściwego do spraw finansów publicznych i tym samym zanegowania wykładni przepisów prawa dokonanej w celu ujednolicenia stosowania prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Postanowieniem z 3 lutego 2022 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwana dalej P.p.s.a., zarządził połączenie sprawy I SA/Go 409/21 ze sprawą I SA/Go 408/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o dalszym prowadzeniu sprawy pod sygn. akt I SA/Go 408/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie, a sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela poglądy przedstawione w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji.

Spór legły u podstawy rozpoznawanej sprawy ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2019 (od [...] sierpnia 2019 r.) pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty (M., Niemcy). Stanowisko, które zajmuje skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr z [...] maja 2019 r. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479) i § 28 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 9 września 2014 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2014 r. poz. 1292 ze zm.).

Podkreślić należy, że skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15; 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2273/18). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je poniżej w uzasadnieniu.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania terminu jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego.

Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie za granicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych niebędących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nieużytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia, było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478); dalej: "ustawa nowelizująca p.d.o.f.".

W ocenie sądu, brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

Dokonując analizy zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, jego strony zobowiązały się - zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych - załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1199/12).

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, aby ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego terminu, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności, zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Co istotne definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.

Ponadto w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W ostatnim z wymienionych aktów mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c).

Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost; 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Uprawnione jest więc twierdzenie, że na potrzeby ustalenia znaczenia wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych".

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych jemu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Tym samym brak jest w ocenie Sądu podstaw prawnych, aby z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (niewymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Aby odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. należy rozstrzygnąć najpierw - na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia (por. wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Sz 149/21).

W tej części przepisu ustawodawca nie wymaga, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. Druk nr 3366 Sejmu VI).

Z powyższego wynika, że nowelizacja miała na celu, po pierwsze – "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. Po drugie, doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.

Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Warto w tym miejscu wskazać, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sztabu Generalnego WP z dnia [...].04.2021 r. wynika, iż skarżący pełni służbę zawodową poza granicami państwa, na stanowisku specjalisty w strukturze międzynarodowej. Struktura ta nie była i nie jest jednostka wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie została również użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, że ustalenie czy cele realizowane przez M., Niemcy, a także zadania wykonywane przez skarżącego służyły realizacji celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. pozostaje w kompetencjach organów podatkowych. Stanowisko to potwierdza dodatkowo pogląd Sądu, że przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w "przepisach wojskowych".

Jak już to wcześniej Sąd wskazał, za taką jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia.

Z akt postępowania wynika, że Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO jest jednostką organizacyjną afiliowaną do Sojuszniczego Dowództwa Transformacyjnego, ACT. Zakres działania jednostki określony został w Koncepcji Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO. Celem działania Centrum jest umożliwienie rozwoju zdolności wojskowych i interoperacyjności państw sponsorujących (członkowskich) i Sojuszu w celu zwiększenia skuteczności wsparcia inżynierii wojskowej dla operacji NATO i innych. Poprzez wymieniona działalność Centrum bezpośrednio przyczyna się do wspierania rozwoju zdolności i wzmacnia Sojuszu w obszarze szeroko pojętej inżynierii wojskowej, w celu zapobiegania potencjalnej agresji, utrzymania pokoju i bezpieczeństwa, zapobiegania aktom terrorystycznym oraz nienaruszalności terytorialnej państw członkowskich.

Do obowiązków skarżącego należało wykonywanie zadań w obszarach szkolenia i edukacji, w szczególności: - organizacja i prowadzenie kursów dla personelu wojsk państw członkowskich Sojuszu oraz państw współpracujących z NATO, mających na celu podnoszenie kwalifikacji tego personelu do wzmocnienia potencjału sił państwa i państw sojuszniczych; - udział jako ekspert ds. Inżynierii Wojskowej, SME w ćwiczeniach dowództw NATO szczebla operacyjnego i taktycznego w zakresie zadań im przypisanych, tj. zamierzeń związanych z przeciwdziałaniem aktom terrorystycznym i likwidacji ich skutków na obszarze działań wojennych; - świadczenie doraźnej pomocy szkoleniowej i wsparcia instruktorskiego dla instytucji szkoleniowych NATO, państw członkowskich Sojuszu i państw współpracujących; - podnoszenie własnych kwalifikacji i pogłębianie wiedzy, poprzez udział w kursach i szkoleniach organizowanych w Szkole NATO, mających na celu doskonalenie umiejętności do działania w różnorodnym środowisku operacyjnym.

W ocenie Sądu Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. Wskazany zakres działania tej jednostki z całą pewnością służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organy podatkowe, eksponując ekspercki charakter tej jednostki, starały się uniknąć dokonania oceny znaczenia tego pojęcia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.do.f. Takie postepowanie organów musiało zostać jednak negatywnie ocenione przez Sąd, jako nieznajdujące oparcia we wskazanym przepisie.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "P.p.s.a." - uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 838 zł, pobrany od skarżących na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 34 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa.