Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 637/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr 2401-IEW3_.4125.2.2020.17 UNP: 2401-20-156023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29.09.2021 r. o sygn. I SA/Gl 1419/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach z 20.08.2020 r., nr 2401-IEW3_.4125.2.2020.17 UNP: 2401-20-156023, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie, w szczególności kwestii sytuacji majątkowej spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wskazuje na nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nierozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 125 § 1 o.p. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów, pomimo braku wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

c) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 187 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, m.in. nieprzeprowadzenie przesłuchania prezesa zarządu spółki na okoliczność posiadanego majątku przez spółkę, jej sytuacji finansowej, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niezwrócenie się do sądu z zapytaniem o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

d) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 191 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

e) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 116 § 1 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że za zaległości podatkowe spółki, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem skarżący, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem wniosek taki został złożony.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, które skarżący sprowadza ostatecznie do wykazania, że nie powinien on odpowiadać za zobowiązania spółki, ponieważ we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Skarżący argumentuje słuszność zarzutów tym, że ostatecznie stanowisko Sądu pierwszej instancji oparto o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Uzasadnienie decyzji powinno zaś spełniać wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p., co oznacza, że powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił w tej kwestii działania organu. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważył tej oceny, w szczególności nie wykazał, że zasadnicze dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, wymagający przeprowadzenia kolejnych dowodów. Zaznaczyć trzeba, że wniesiona skarga kasacyjna sprowadza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez skonfrontowania stawianych przez skarżącego twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Niewystarczajace jest samo zawarcie przez skarżącego w skardze kasacyjnej wielu orzeczeń sądów administracyjnych, bez odniesienia się do ustaleń faktycznych sprawy. Powyższe czyni niezasadnym wszystkie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania.

3.3. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, wskazać należy, że w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowej, art. 116 § 1 o.p. stanowił, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

Wnoszący skargę kasacyjną skarżący nie kwestionuje okoliczności, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, ani nie kontestuje bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku tej spółki. Natomiast neguje zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim uznały, że "czasem właściwym", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie był czas, w którym ten wniosek zgłoszono, tj. 9.05.2017 r., lecz powinien to być dzień 8.04.2013 r., jak uznały to organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Sprawdzając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W kontekście wskazanego przepisu przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednak nie należy automatycznie przenosić terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze lecz w odniesieniu do okoliczności danej sprawy ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

3.4. Zaskarżona decyzja dotyczy solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki i obejmuje zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu od 28.03.2011 r., a zarząd spółki był jednoosobowy. Analiza zobowiązań spółki prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe i właściwie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wskazuje, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 25.02.2013 r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane, jest zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 25.03.2013 r. Spółka nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług od marca 2013 r. do marca 2015 r., co w efekcie wygenerowało zadłużenie w kwocie 228.825.495,20 zł. Ponadto spółka zalegała z płatnościami w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., a także w opłacie paliwowej za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. W aktach sprawy widnieje także informacja, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu postanowieniem z 31.10.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki jako bezskuteczne. Egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wspomnianych zaległości. Ponadto spółka 9.05.2017 r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, czego potwierdzeniem jest pismo Sądu Rejonowego Katowice - Wschód w Katowicach Wydział X Gospodarczy z 7.07.2020 r., sygn. X GU 374/17/9.

W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe uznały, a WSA w Gliwicach zasadnie to zaakceptował, że wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwalniał skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki, musiałby zostać złożony najpóźniej 8.04.2013 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Oznacza to, że wystąpienie z takim podaniem w maju 2017 r. nie stanowi podstawy dla powoływania się na okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., ponieważ już 23.03.2013 r. powstała niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie było potrzeby skorzystania z wiedzy specjalistycznej w kwestii ustalenia daty powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości ponieważ opinia ta jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie daty powstania niewypłacalności spółki, gdyż dostarczył wiedzy m.in. o zaległościach w płatnościach należności wobec Skarbu Państwa. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie.

3.5. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

s. M. Łent s. S. Bogucki s. J. Brolik