Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1014/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Podatek rolny
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 301/14 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy M. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Burmistrza Gminy M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy M. w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego w zakresie opodatkowania gruntów objętych strefą ochrony bezpośredniej wód podziemnych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z 1 sierpnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Gminy M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również pozyskiwania wody z ujęć wody pitnej zlokalizowanych na terenie należącym do Gminy M. Właścicielem gruntów jest Gmina M., natomiast wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Ujęcia wody pitnej to system studni głębinowych (wierconych), które połączone są rurociągiem podziemnym i systemem monitoringu (światłowód, urządzenia techniczne itp.). Ułożone są szeregowo, tworząc wraz z rurociągiem pas terenu. W obrębie pasa studni zlokalizowane są niewielkie budynki zasuw, umożliwiające odcięcie danego rurociągu w razie wystąpienia awarii oraz stacje transformatorowe służące do zasilania pomp umieszczonych w studniach głębinowych. Wnioskodawca posiada dwa rodzaje stacji transformatorowych : na słupach (tzw. napowietrzne) i w budynkach. Dodatkowa infrastruktura to wykonane głównie z betonowych płyt drogi technologiczne. W skład ujęcia wody wchodzą również cztery naziemne stawy. Trzy spośród nich są zbiornikami sztucznymi, a czwarty zbiornik ma pochodzenie naturalne i powstał na bazie starorzecza. Do wszystkich stawów doprowadzono rurociągi napełniające je wodą rzeczną z W. poprzez pompownię. Przy każdym wylocie rurociągu znajdują się urządzenia kontrolno-pomiarowe i sterownicze.

Na podstawie Rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. z 9 sierpnia 2012 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody w rejonie M. dla zaopatrzenia P. Systemu Wodociągowego (Dz. Urz. Woj. [...] ), wokół ujęć wody została ustalona strefa ochrony bezpośredniej czyli pas terenu określony przepisami, który jest ogrodzony i chroniony przed wstępem osób trzecich, aby uniemożliwić zanieczyszczenie ujęć wody. Grunty w strefie ochrony bezpośredniej przecięte są też w kilku miejscach naziemnymi liniami wysokiego napięcia należącymi do sieci operatora energetycznego w Gminie M. Oprócz opisanych urządzeń budowlanych, budynków i budowli, na terenie objętym strefą ochrony bezpośredniej brak jest jakichkolwiek innych obiektów budowlanych. Wnioskodawca ma prawny zakaz przystosowania lub wykorzystania terenu z uwagi na strefę ścisłej ochrony ujęcia wody. W szczególności na przedmiotowym terenie nie może lokować w gruncie sieci uzbrojenia terenu, sieci technicznych, czy też przystosowywać terenu do prowadzenia działalności gospodarczej (np. utwardzenie terenu, doprowadzenie drogi, budowa obiektów budowlanych, magazynowanie towarów). Z drugiej strony na wnioskodawcę nałożono obowiązek zagospodarowania terenu ochrony bezpośredniej zielenią oraz ograniczenia do niezbędnych potrzeb przebywania osób niezatrudnionych przy obsłudze urządzeń służących do poboru wody (art. 53 Prawo wodne). Faktycznie zatem na obszarze objętym ochroną ścisłą poza fragmentami tego obszaru zajętymi na urządzenia i infrastrukturę ujęcia wody wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności samodzielnie, jak również podmioty trzecie nie wykorzystują tego terenu w jakikolwiek sposób. Dostęp i możliwość korzystania z tego terenu ogranicza ogrodzenie oraz naturalne przeszkody w postaci cieku wodnego.

W ewidencji gruntów i budynków tereny strefy ochrony bezpośredniej są oznaczone jako lasy, użytki rolne, tereny różne, drogi, nieużytki, tereny zadrzewione i zakrzewione oraz rowy. Tereny te znajdują się w obrębie R. Parku Krajobrazowego oraz obszaru NATURA 2000. W związku z powyższym podatnik zadał pytania:

1. Czy grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęć wody należy w całości uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014, poz. 849, ze zm., - dalej: "u.p.o.l.") i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, czy też za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać tylko teren, na którym zlokalizowane są obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęć wody, na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, można uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne, w zrozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przejawiające się w braku możliwości odpowiedniego uzbrojenia tego terenu w sieci techniczne, czy też przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej (np. utwardzenie terenu, doprowadzenie drogi, budowa obiektów budowlanych, magazynowanie towarów), ze względu na ustawowy zakaz użytkowania gruntów do celów niezwiązanych z eksploatacja ujęcia wody i obowiązku zagospodarowania terenu ochrony bezpośredniej zielenią oraz ograniczenia do niezbędnych potrzeb przebywania osób niezatrudnionych przy obsłudze urządzeń służących do poboru wody?,

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęć wody na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, leśnym lub od nieruchomości w zależności od klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

Odnośnie do pytania drugiego zdaniem spółki grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęć wody na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (sklasyfikowane jako tereny różne), można uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie na nich działalności gospodarczej jest niemożliwe ze względów technicznych - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 4 listopada 2013 r. Burmistrz Gminy M. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęć wody, na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Brak możliwości wykorzystania gruntów objętych strefą bezpośredniej ochrony w sposób inny niż związany z eksploatacją ujęcia wody nie stanowi przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej dla podmiotu, który prowadzi działalność w tym zakresie.

Odnośnie do pytania drugiego organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przypadku ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej, nie można mówić o "względach technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l co powoduje, że grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej, na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być uznane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ustawodawca wprowadził zasadę, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania ze "względów technicznych" odnosi się wyłącznie do przeszkód technicznych, a nie organizacyjnych czy prawnych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą lub na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

WSA podkreślił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżące spółki jest min. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Dla realizacji tych celów na podstawie Rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. ustanowiono strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej. Zdaniem sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej ujęcia wody są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, albowiem do zadań podatnika należy min. dbanie i zapewnienie jakości dostarczanej wody. Zatem grunty znajdujące się w strefie ochrony bezpośredniej ujęcia wody sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych oraz las jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo wodno - kanalizacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W zakresie pytania drugiego Sąd wskazał, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie przyjmuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, niezależne od przedsiębiorcy. Zdaniem sądu "względów technicznych" nie należy utożsamiać tylko z niesprawnością techniczną ale należy odnieść je do konkretnego stanu faktycznego. Nie można zatem wykluczyć, że będą to okoliczności stanowiące przeszkody organizacyjne, ograniczenia, nakazy i zakazy wynikające z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ocenił, czy wskazane przez podatnika ograniczenia, nakazy i zakazy przewidziane w art. 53 ustawy z dnia 18.07.2001 r. - Prawo wodne (tj. Dz. U. z 2005 - Nr 239 poz. 2019 z zm.) stanowią względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i dają podstawę do wyłączenia gruntów położonych w strefie ochrony bezpośredniej ujęcia wody, klasyfikowanej jako tereny różne z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w przypadku ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej nie można mówić o "względach technicznych" w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów, na których nie są zlokalizowane obiekty budowlane wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo wodno - kanalizacyjne.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 2 ust. 2 u.p.o.l., art 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2013, poz. 1381, ze zm., zwana dalej: "u.p.r."), art 1 ust 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm., zwana dalej: "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:

a) uznaniu, iż samo ustanowienie strefy ochrony ujęć wody skutkuje "zajęciem" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie jest to związane z faktycznym posadowieniem infrastruktury technicznej ujęcia wody;

b) uznaniu za tożsame z "zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", podjęcia działań o charakterze prawnym, w tym ustanowienie strefy ochrony ujęć wody,

c) uznaniu, iż dla wykazania zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczy stwierdzić, iż na przedmiotowych gruntach została ustanowiona strefa ochrony ujęć wody, bez wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych, które zmieniałyby ich przeznaczenie,

d) bezpodstawnym ustaleniu, że faktyczne zajęcie gruntów można utożsamiać z zastosowaniem środków prawnych pomagających realizacji nałożonych na Skarżącego zadań, w tym z ustanowieniem strefy ochrony ujęć wody;

2. art 5 ust. 1 w zw. z art 2 pkt 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. 2015, poz. 139) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty położone w strefie ochrony bezpośredniej ujęcia wody są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe grunty nie stanowią obszaru ujęcia wody, a zatem nie zostały zajęte pod infrastrukturę techniczną ujęcia wody,

3. art 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010, Nr 193, poz. 1287 ze zm., zwana dalej: "p.g.k.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty objęte wnioskiem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, a Skarżący faktycznie nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej;

4. art 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie są więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków;

5 art. 1 ust 1 i 2 u.p.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków;

6. art 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie za zajęte na prowadzenie działalności, gruntów, które są związane z tą działalnością, bez ustalenia rzeczywistego zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą,

7. art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej nie można mówić o względach technicznych w rozumieniu omawianego przepisu,

W piśmie procesowym z 12 lipca 2016 roku pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia gruntu" na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sąd I instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne grunty, będące w użytkowaniu spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszym rzędzie należy zatem rozpoznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., albowiem ocena tego zarzutu będzie bezpośrednio rzutować na prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego i sądu I instancji, że sporne grunty, winny być opodatkowane jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje strona skarżąca. Powyższy przepis u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, zaś grunty zakwalifikowane jako lasy podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieją jednak wyjątki. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. ) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) wyłącza z opodatkowania podatkiem leśnym lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - w rozumieniu definicji legalnej działalności leśnej zawartej w art. 1 ust. 3 ustawy. Dlatego tez kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, 12 kwietnia 2012 r. sygn.. akt II FSK 1771/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. W tej sytuacji kluczowe, jak wskazał też sąd pierwszej instancji, staje się wyjaśnienie pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność wykazana w ewidencji gruntów.

Jak słusznie wskazał sąd I instancji użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą wodnokanalizacyjnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również pozyskiwania wody z ujęć wody pitnej zlokalizowanych na terenie gminy M. Na wniosek skarżącej spółki w celu ochrony jakości wody, której poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem zajmuje się skarżąca spółka ustanowiona została strefa ochrony bezpośredniej. Jest to pas terenu określony przepisami, który jest ogrodzony i chroniony przed wstępem osób trzecich, aby uniemożliwić zanieczyszczenie ujęć wody. Na jego terenie zlokalizowane jest ujęcie wody pitnej należące do spółki w skład którego wchodzi system studni głębinowych, które połączone są rurociągiem podziemnym i systemem monitoringu (światłowód, urządzenia techniczne itp.). W obrębie pasa studni zlokalizowane są budynki zasuw, oraz stacje transformatorowe. Dodatkowa infrastruktura to wykonane głównie z betonowych płyt drogi technologiczne. W skład ujęcia wody wchodzą również cztery naziemne stawy. Do wszystkich stawów doprowadzono rurociągi napełniające je wodą rzeczną z W. poprzez pompownię. Przy każdym wylocie rurociągu znajdują się urządzenia kontrolno-pomiarowe i sterownicze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena organu interpretacyjnego i sądu I instancji, że związek terenu wchodzącego w skład strefy ochronnej na której zlokalizowane jest należącego do skarżącej spółki ujęcie wody pitnej jest ścisły. Grunty te zostały ogrodzone oraz ograniczony do nich został dostęp dla osób trzecich na wniosek skarżące. Jej pracownicy jako osoby upoważnione mają zaś możliwość korzystania z tego terenu w celu ochrony i konserwacji ujęcia wody pitnej, usuwania awarii i remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Obowiązki te wynikają m.in. z art. 53 ustawy Prawo wodne, w którym wskazano jak należy korzystać z terenu ochrony bezpośredniej. Nieruchomość ta jest więc bez wątpienia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawczynię. Powyższe wywody przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty należące do strefy ochrony bezpośredniej są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej strony polegającej m.in. na zaopatrzeniu w wodę.

Kwestionując prawidłowość otrzymanej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazuje na konieczność prowadzenia ustaleń faktycznych dotyczących faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na terenach objętych strefą ochronną. W tym miejscu trzeba więc podkreślić, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje ustaleń faktycznych lecz wykładni przepisów w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W swoim wniosku strona wskazała, że jest przedsiębiorstwem wodnokanalizacyjnym posiadającym ujęcie wody pitnej dla którego na jej wniosek została ustanowiona strefa ochrony bezpośredniej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny organ interpretacyjny prawidłowo przyjął że tereny zlokalizowane w zamkniętej strefie ochotnej są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę, nawet jeśli nie wszędzie na nich posadowione są urządzenia techniczne służące do poboru i uzdatniania wody. Bez wątpienie bowiem w związku ze zlokalizowaniem na nich strefy ochrony bezpośredniej ujęcia wody nie są one przez skarżącą wykorzystywane rolniczo, ani na działalność leśną.

Jako pozbawiony racji należy także zakwalifikować zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący błędną wykładnię art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie pojęcia "względy techniczne" Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak sformułowana definicja legalna, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13 (dostępny w CBOSA)), związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Jednak jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015 r. w sprawie II FSK 558/13 (dostępny w CBOSA), w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. W sprawie sporne grunty położone w strefie ochrony bezpośredniej ujęcia wody są wykorzystywane przez podmiot gospodarczy będący właścicielem tego ujęcia, zaś sporna strefa ochrony została utworzona na jego wniosek i w jego interesie właśnie w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą związana z zaopatrywaniem ludności w wodę w celu poprawy i ochrony jakości dostarczanej wody. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy.

Zakazy na które powołuje się spółka dotyczące niemożliwości użytkowania gruntów w strefie ochronnej na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność związana z dostarczaniem wody są bez znaczenia prawnego w sprawie. Przedmiotem działalności gospodarczej strony jest bowiem działalność w zakresie dostarczania wody pitnej odpowiedniej jakości i osiągnieciu tego celu służyło ustalenie strefy ochronnej na użytkowanych przez nią gruntach. W sprawie nie ma więc w odniesieniu do strony skarżącej w ogóle mowy o występowaniu względów technicznych ani jakichkolwiek ograniczeń w wykorzystywaniu spornych gruntów na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a.