Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1641/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 3 ust. 1, 4 i 5,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 10,
journal: Dz.U. 1994 nr 80 poz 368
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1994 r. o metodach kształtowania wynagrodzeń i środków na wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Prezydenta [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł-, (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A w L złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l"). We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze Miasta, składającej się działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków, których wnioskodawca jest właścicielem. Podatnik rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na tej nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako: "u.w.l."). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca rozważa ewentualne przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikiem gruntu.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

3. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska:

1. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.I., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

2. W odniesieniu do pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że zasady ustalania podstawy opodatkowania będą identyczne jak wyrażone w kwestii pytania pierwszego.

3. W ocenie wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie.

Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] wszystkie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu, zdaniem Prezydenta, nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu/lokali. Jest to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku ("całego budynku") i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości.

Ponadto, właściciel wyodrębnionych lokali będzie również opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. za powierzchnie użytkową części wspólnych i powierzchnię gruntu nie objętą opodatkowaniem na powyższych zasadach oraz za powierzchnię użytkową pozostałych budynków oraz wartość ewentualnych budowli. Powyższe wynika z wykładni systemowej i analizy funkcjonowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis art. 3 reguluje kwestię dotyczącą zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Przepis ten wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3), oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny, wynikający z ust. 4, oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5). Artykuł 3 nie określa natomiast żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego, co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. Przepis ten określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2), oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Artykuł 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2) są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc to pod uwagę, organ stwierdził, iż w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku wyodrębnieniem własności lokali, może być nieopodatkowana. Z przepisów tych bowiem nie można wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowiona jest w tym obiekcie odrębna własności lokali. Oznacza to, że interpretacja systemowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinna doprowadzić do modyfikacji zakresu przedmiotowego wynikającego z innych przepisów ustawy.

Organ podsumowując, stwierdził, że wyodrębnienie odrębnej własności lokali nie może powodować, iż część nieruchomości wspólnych nie będzie opodatkowana. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, zdaniem organu, opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własność lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją. W związku z powyższym w przypadku nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych, na której jest posadowionych kilka budynków i w jednym z nich wyodrębniono odrębną własność dwóch lub więcej lokali, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności to właściciel tych lokali opłaca podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej tych lokali oraz od części wspólnych i gruntu ustalony w sposób wskazany w ustawie tj. powierzchnia użytkowa części wspólnych (lub powierzchnia gruntu) x powierzchnia wyodrębnionego lokalu / powierzchnię użytkową budynku w którym wyodrębniono ten lokal. Natomiast co do pozostałych składników opodatkowania tj. części i części wspólnych budynku, pozostałych budynków opodatkowanie następuje na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.. W ten sposób wszystkie składniki opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w art. 2 u.p.o.l. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wyrażone pkt. 1.

Takie samo stanowisko jak w odniesieniu do pytania pierwszego Prezydent zajął także co do pytania drugiego.

Zdaniem Prezydenta Identyczna sytuacja zachodzi przy ocenie ostatniego ze stanowisk (nr 3) przedstawionych we wniosku. Ponieważ zasada obliczania właściwej proporcji wskazana przez wnioskodawcę została uznana za nieprawidłową, to zasada ta nie może mieć również zastosowania w przypadku kiedy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta nie stwierdził zarzucanego przez wnioskodawcę naruszenia prawa, a zatem nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie zakresu opodatkowania w sposób, który nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka wskazała, że w art. 2 u.p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w art. 3 u.p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. W dalszej części art. 3 u.p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania, niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4. A zatem, zdaniem skarżącej, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l.. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne) w sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, jednocześnie przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa. Jednocześnie, zdaniem spółki, z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jasno i jednoznacznie wynika, iż właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali), celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych, powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W celu potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska spółka wskazała na stanowisko doktryny w tym zakresie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Według skarżącej wydając interpretacje organ podatkowy bezzasadnie rozszerzył interpretację art. 3 ust. 4 u.p.o.l., co doprowadziło do sytuacji, w której opodatkowanie nastąpiło w zakresie szerszym, niż wynika to z regulacji u.p.o.l. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Konstytucji Rzeczpospolitej i sprzeciwia się wynikającej z niej zasadzie "Nullun tributum sine lege" (nie ma podatku bez ustawy).

W związku z tym spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w 1, 2 jak i 3 przypadku przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie będą miały te same zasady ustalania proporcji. W efekcie opodatkowaniu będzie podlegała powierzchnia użytkowa lokali, których własność została wyodrębniona. Natomiast części wspólne będą opodatkowane przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która ma zastosowanie do wszystkich części wspólnych znajdujących się na danej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W przedstawionym w punktach 1 i 2 stanu faktycznego sporne zagadnienie sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, jeśli w budynku wyodrębniono lokale, przy czym stanowią one własność jednego podmiotu. Natomiast punkt 3 dotyczy sytuacji kiedy własność jednego z lokali lub udział we własności jednego z lokali należy do osoby trzeciej.

Organ w tym zakresie przytoczył art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji): jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5".

Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w dacie wydania interpretacji) brzmiał: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku."

Sąd stwierdza, że analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, iż w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Po 617/12 – publ. w CBOSA .). Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. w tej mierze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Gl 988/04, Lex nr 802942; wyrok SN z dnia 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSNC 2004, poz. 185). Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. W konsekwencji skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 k.c., ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów. Na tle powyższych rozważań uprawniony jest wniosek, że ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc ust. 5 art. 3 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot. Powyższy pogląd został wcześniej wyrażony przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.inn. w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 1368/14; I SA/Gl 1454/14, ISA/Gl 798/15 jak też w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 4/15; WSA w Łodzi w sprawach I SA/Łd 1399/14 i I SA/Łd 17/15 oraz WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 260/15 ( – publ. w CBOSA.)

Dla poparcia takiego stanowiska należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Ta nowa regulacja jest znacząco odmienna od dotychczasowej. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nadano zupełnie nową treść, co prowadzi do wniosku, że zmiana ta nie miała charakteru porządkującego czy redakcyjnego, lecz charakter normatywny. Z uzasadnienia do projektu wskazanej nowelizacji wynika (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2656), że "nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma umożliwić objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. W obecnym stanie prawnym literalne stosowanie art. 3 ust. 5 powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej)." Uzasadnienie do projektu i sama nowelizacja potwierdza więc, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., była uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal. Niewątpliwie brzmienie przepisu obowiązującego do końca 2015r umożliwiało łatwe zmniejszenie ciężaru podatkowego - wystarczyło bowiem wyodrębnić własność lokalu oraz pozostawić odpowiednio dużą część wspólną aby znacznie zmniejszyć obciążenie podatkiem od nieruchomości ale nie jest rolą organu, ani Sądu, aby w drodze interpretacji przepisów prawa - wbrew ich treści - korygował legislatora.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., co uzasadniało uchylenie w całości tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie załatwiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.