Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 455/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,180,187,188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 455/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2010 r. Nr [...] do [...] i [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, 2004 r. i grudzień 2004 r.;, skargi oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 1 lutego 2010r. nr [...] do nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej:

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. powstałego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i określił to zobowiązanie w kwocie 31.492 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. powstałego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i określił to zobowiązanie w kwocie 29.328 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r. powstałego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i określił to zobowiązanie w kwocie 45.075,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004r. powstałego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 38.900,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 48.588,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 40.919,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 44.176,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 11.989,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 10.201,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 306,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części;

- uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. powstałego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i określił to zobowiązanie w kwocie 3.984,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca składając deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. wykazała w nich podatek od towarów i usług wyliczony na podstawie sprzedaży opodatkowanej według stawki 22 % w oraz sprzedaży opodatkowanej ulgową stawką 7 %. Następnie dane te skarżąca zmieniła składając korekty wymienionych deklaracji, w których, w znacznej mierze, sprzedaż zakwalifikowaną uprzednio do 22 % stawki podatku VAT, objęła stawką 7 %.

Zmianę rozliczenia skarżąca uzasadniła zaistnieniem nowej sytuacji potwierdzającej, że słusznie zakwalifikowała wytworzone produkty do grupy opodatkowanej według stawki 7 %, a nie do stawki 22 %, jak została zobowiązana przez Urząd Skarbowy w Nowym Sączu. Skarżąca podkreśliła, iż zastosowała nieprawidłową stawkę dla sprzedawanych wyrobów oraz, że uwzględniła wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, dotyczące identycznych wyrobów za lata 2001 do 2003.

W związku z korektami, organ l instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca zmniejszając podatek należny od obrotów uzyskanych ze sprzedaży niektórych ciastek nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego należnego z tego tytułu, że sprzedaż tych ciastek udokumentowała fakturami, w których wykazała podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu stawki 22%, tj. zobowiązania podatkowego określonego art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT") do kwietnia 2004r. oraz na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 11 marca 2004r. o VAT") za pozostałe miesiące 2004r.

W związku z tym organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia 20 oraz 21 października 2009r., w których określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany wyżej okres.

W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w oparciu o dowody włączone do akt sprawy uznał, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że sprzedawane przez Nią ciastko kruche i groszek ptysiowy podlegają opodatkowaniu według" preferencyjnej stawki 7%. Jednak skarżąca całość sprzedaży tych artykułów spożywczych udokumentowała fakturami zawierającymi podatek należny wyliczony według stawki 22%. Do faktur tych skarżąca nie wystawiła faktur korygujących. Dokonując korekty podatku należnego od omawianej sprzedaży do wysokości podatku wyliczonego według stawki 7% skarżąca nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego określonego przepisami art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r.

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji, tj. podstawowej zasady zaufania obywateli do państwa, prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a także przepisów Kodeksu karnego.

W uzasadnieniu odwołań skarżąca podniosła, iż korekt rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. dokonała po otrzymaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2009r. sygn. akt l SA/Kr 99/08, uchylającego decyzje organów podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r.

W skorygowanych deklaracjach wyliczyła podatek należny przy zastosowaniu ulgowych stawek 7% w tych przypadkach, gdy wystawiła faktury VAT wykazując w nich stawkę podatku VAT 22%, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku jednoznacznie wskazał, iż nie trafny jest pogląd organu, że skoro skarżąca wystawiła faktury VAT wykazując w nich stawkę podatku VAT w wysokości 22% (i rozliczyła podatek należny w deklaracjach podatkowych VAT-7 według tej stawki) to nieuprawnione było złożenie przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7.

Skarżąca przedstawiła także swoje kontakty z Urzędem Skarbowym w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji i podniosła, iż w trakcie toczącego postępowania organ podsunął skarżącej jakiś protokół z kontroli mimo, że żaden urzędnik nie prowadził kontroli w jej firmie. Nadto zarzucono, iż organ:

- wydając decyzję tak mieszał przepisami, że trudno było skarżącej zrozumieć o co organowi chodzi; w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za październik 2004 poinformował podatniczkę, że będzie prowadził postępowanie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, a prowadził postępowanie w oparciu o przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w zaskarżonych decyzjach określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty, mimo że wszystkie kwoty podatku VAT z faktur sprzedaży skarżąca rozliczyła i podatek należny zapłaciła;

- na żądanie skarżącej nie wydał kserokopii kartotek finansowych za 2004 r. celem sprawdzenia zapisów,

- w treści decyzji podał fałszywe oświadczenie, że w 2004 r. skarżąca zmieniła stawkę podatku VAT z 22% na 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zaskarżone decyzje stwierdził, że organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania przychodów ze sprzedaży ciastek kruchych i groszku ptysiowego (opodatkowanych ulgową stawką 7%) w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami. Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychody ze sprzedaży według cen brutto należało pomniejszać o podatek VAT wyliczony według właściwej stawki (7%) a organ podatkowy l instancji przychody te pomniejszał o podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu stawki wykazanej w fakturze (22 %). Opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego nad należnym podlegającym zwrotowi i zawyżenie o tą samą kwotę podatku podlegającego wpłacie z tego tytułu, że skarżąca w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów podlegających opodatkowaniu według ulgowej stawki 7 % wykazała podatek VAT wyliczony według stawki 22 % tj. podatku, który skarżąca obowiązana jest odprowadzić na podstawie przepisów art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania od decyzji nie mógł naprawić we własnym zakresie ustaleń decyzji dotyczących określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi w kwocie wyższej od podatku przysługującemu skarżącej ponieważ z art. 234 O.p. wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W omawianej sprawie nie można było uchylić zaskarżonej decyzji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji ponieważ zgodnie z art. 232 § 2 O.p. decyzja taka może być wydana tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a w niniejszej sprawie organ podatkowy l instancji zebrał dowody niezbędne do ustalenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 230 § 1 i § 1a O.p. wydał postanowienia z dnia 22 grudnia 2009r., którym zwrócił organowi l instancji sprawę w celu zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia omawianej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując to polecenie wydał decyzje, którymi obniżył określoną wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi. Obniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zostało zwiększeniem podatku należnego przyjętego do wyliczenia nadwyżki. Korekta ta spowodowała konieczność obniżenia o tę kwotę podatku podlegającego odprowadzeniu w oparciu o przepisy art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r., ponieważ podatek ten stanowi różnicę pomiędzy podatkiem wykazanym w fakturze a podatkiem rzeczywiście należnym od sprzedaży udokumentowanej tą fakturą.

Od decyzji z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła odwołania pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. Odwołania te podlegały rozpatrzeniu łącznie z odwołaniami od zmienionych decyzji (art. 230 § 3 O.p.).

W odwołaniach skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z rejestru sprzedaży, deklaracji VAT przelewu bankowego dotyczącego wpłaty za poszczególne miesiące oraz salda kartoteki finansowej VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania od decyzji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżone decyzje postąpił w sposób zgodny z przepisami art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r., a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa. Oceniając całokształt akt sprawy organ odwoławczy nie stwierdził, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni przepisów lub niewłaściwie je zastosował.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt l FSK 1658/07 stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT stanowi, że podatek należny z tego tytułu nie jest podatkiem z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie nie będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według Sądu z faktu, że z art. 108 ust.1 ustawy o VAT wynika obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu jego dokonywania co oznacza, że powinien być wpłacony w takim terminie, jaki obowiązuje podatnika rozliczającego się w drodze deklaracji. Wyrok ten dotyczy przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. jednak uzasadnienie przyczyn braku możliwości łączenia omawianych podatków należnych wskazuje, że zasadę taką należy również stosować przy określeniu zobowiązań podatkowych w oparciu o przepisy obowiązujące wcześniej.

Organ l instancji przed wydaniem przez Sąd wyroku z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt l SA/Kr 99/08 uchylającego zaskarżone decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowe za inne okresy rozliczeniowe postępował inaczej, gdyż uważał, że w sytuacji, gdy podatnik ma obowiązek odprowadzenia do budżetu różnicy podatku pomiędzy podatkiem wynikającym z wystawionych faktur a podatkiem należnym od sprzedaży to nie zachodzi potrzeba rozdzielania wymienionych dwóch podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowiska tego nie zaakceptował i dlatego organ l instancji wydając zaskarżoną decyzję postąpił według zasad wynikających z powołanego wyroku NSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009r. nie ustosunkował się do obowiązku odprowadzenia przez skarżącą podatku VAT z tego tytułu, że wykazała w fakturach podatek wyższy od podatku zadeklarowanego prawdopodobnie dlatego ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji, na które wniesiono skargi.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji odniósł się także do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania i także uznał je za nieuzasadnione.

Na decyzje te skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia i przekazania sprawy organowi skarbowemu.

Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 2, art. 8, art. 32i art. 84 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie podwójnej zasady opodatkowania, całkowite pominięcie i niezastosowanie zasady sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do państwa oraz nakładanie na skarżącą dodatkowych danin (zobowiązano skarżącą do zapłaty dodatkowego świadczenia w wysokości 15% podstawy opodatkowania, które skarżąca zapłaciła);

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 i art. 33 u.p.t.u.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 121, art.122, art. 187 §1 O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego od 1999r. przez organy skarbowe (a jest ich wiele tomów), z których jasno wynika, że do zastosowania zawyżonej stawki VAT od sprzedaży ciastek produkowanych przez zakład skarżącej została zmuszona przez organy skarbowe; czyniąc to świadomie, lecz pod przymusem (ciągłe molestowanie skarżącej kontrolami i karami w postaci opłacania dodatkowego świadczenia) skarżąca zeznawała całość podatku z błędnie wystawionych faktur, bo do tego obligowała skarżącą ustawa podatkowa;

- naruszenie przepisów Kodeksu karnego, poprzez składanie fałszywego oświadczenia, że składając zeznanie podatkowe skarżąca nie zeznała całości kwot podatku z wystawionych faktur.

W treści uzasadnienia skarg skarżąca zarzuciła także nieuwzględnienie przez organy podatkowe wiążących ustaleń wyroku z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 99/08 w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz od stycznia do grudnia 2003r.

Nadto skarżąca zarzuciła, iż prawidłowo wydana decyzja powinna określać kwotę zaległości lub nadpłaty w podatku, a nie wskazywać na kwotę do zwrotu, kwotę do zapłaty.

Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmy skarżącej dotyczących podatku VAT, które były przedmiotem kontroli i w konsekwencji wydania decyzji wymiarowych, celem porównania zeznań podatkowych skarżącej z kwotami wykazanymi w decyzji. Do skarg dołączono dokumenty.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Sąd w wyroku z 2 czerwca 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 99/08 nie ustosunkował się do kwestii, w jaki sposób organ podatkowy powinien był określić zobowiązanie podatkowe powstałe z tego tytułu, że podatek wykazany w fakturach jest wyższy od podatku należnego.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 455/10 do I SA/Kr 465/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 455/10. Strony złożyły także do akt pisma procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r. sygn. akt: III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów O.p.), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210§1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r.sygn. akt: V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organy oparły swe rozstrzygnięcia z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentów firmy skarżącej, w tym ksiąg, ewidencji, deklaracji, korekt. Sąd przyznaje, iż stan faktyczny sprawy w roku 2004r. i rozpoznanie sprawy na skutek złożonych za ten okres przez skarżąca korekt, opiera się na ustaleniach dotyczących poprzednich lat podatkowych i zapadłych w sprawach lat ubiegłych wyroków sądowych. Za okres będący przedmiotem rozstrzygania sądy administracyjne nie wydały dotychczas żadnego orzeczenia. Jednakże organy rozstrzygając sprawę rozliczenia roku 2004 dokonały stosownych, własnych ustaleń, zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy w decyzjach wskazał na przyczyny i uzasadnił konieczność zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji na podstawie art. 230 § 1 i § 1a O.p.

Co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu karnego należy stwierdzić, iż sąd administracyjny nie jest organem właściwym rzeczowo do rozpoznania takiego zarzutu. Skarżąca nie uzasadniła okoliczności związanych ze złożeniem fałszywego oświadczenia, czy fałszowania dokumentów przez organ, zatem Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Jednak skarżąca w każdym czasie jest uprawniona złożyć do prokuratury takie zawiadomienie z należytym uzasadnieniem okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżąca winna połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Tak się jednak nie stało co powoduje , iż zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia kolejnego przepisu tj. art. 8 Konstytucji RP, to należy zaakcentować, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ust. 2, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym jak i przed sądami administracyjnymi. (vide wyrok NSA z dnia 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 46/04 LEX nr 133780).

Co się zaś tyczy naruszenia art.32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, Skarżąca nie wykazała w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Przechodząc do oceny istoty sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem rozstrzygania są poszczególne miesiące ( z wyjątkiem listopada) 2004r. W tymże roku do 30 kwietnia obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a od dnia 1 maja weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd przedmiotem analizy są przepisy art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy zauważyć, że przepis art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia tego podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT. Art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą (vide wyrok NSA we Łodzi z dnia 23 sierpnia 2002r. sygn. akt: I SA/Łd 1862/00 LEX nr 76518). Obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności (sprzedaż opodatkowana), lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT.(vide wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 1999r. sygn. akt: I SA/Lu 358/97 LEX nr 38084).

Art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT stanowi, iż ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Oznacza to, że art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT ma charakter sankcyjny. Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (vide wyrok NSA z dnia 26 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1251/06 LEX nr, wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1071/09 LEX nr 557975). R. Lewandowski, Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red. nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Tu także należy podkreślić, iż faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika.

Dlatego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego.

Wskazany przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 866/08 podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku".

Sąd ten przywołał także pogląd NSA wyrażony na gruncie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT, w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99), w którym stwierdzono, że "możliwość -anulowania- faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami" (publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. (I SAIWr 2835/99), publ. "Lex", nr 42454.

Przenosząc powyższe poglądy na stan faktyczny niniejszej sprawy należy podkreślić, że skoro skarżąca wystawiła faktury z podatkiem od towarów i usług według stawki 22% to na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT (do kwietnia 2004r.) oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT za pozostałe miesiące 2004r. zrodziło to obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, a zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie i wydania decyzji, które są przedmiotem skarg. Zasadne było więc obciążenie skarżącej kwotą tego podatku.

Co istotne na rozprawie w dniu 5 października 2010r. skarżąca podała, iż w roku 2004 wystawiała faktury ze stawką 22%, a kilka wystawionych faktur korygujących dotyczyło jedynie zwrotu towarów od kontrahentów. Nie było faktur korygujących na zmianę stawki z 22% na 7%, bowiem cały czas toczyła się sprawa przed organami.

Warto przy tym wyraźnie podkreślić, iż przepisy aktów wykonawczych, w tym § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Oznacza to, że ustawodawca dopuścił możliwość korygowania faktury poprzez wystawienie faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w stawce podatku. Skarżąca z takiej możliwości nie skorzystała. W związku z zasadami przedstawionymi wyżej należy podkreślić, iż samo złożenie korekt deklaracji VAT (ta kwestia była przedmiotem rozważań w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 czerwca 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 99/08, na podstawie którego skarżąca dokonała korekt deklaracji), bez dokonania korekt podatku wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż nie uprawnia do zwrotu podatku w wartości wskazanej przez skarżącą (15%, jako różnica pomiędzy stawką podatku 22%, a później zadeklarowaną stawką 7%).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.