Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I-III, V-XII 2012 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za IV 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 311/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania PR od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej PR nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe wobec PR w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Powyższe postępowanie organ I instancji oparł na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, która dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Materiał zebrany w toku kontroli został uzupełniony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika była głównie produkcja wyrobów z drewna. Działalność zarejestrowana była pod nazwą: A. Organ I instancji ustalił w zakresie podatku naliczonego, że podatnik dokonał m,in. odliczenia podatku VAT z [...] faktur wystawionych na jego rzecz przez B. Faktury wystawione zostały tytułem sprzedaży tarcicy obrzynanej. Łączna wartość netto faktur wynosiła [...], a podatek VAT [...].

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że DŚ nie zaewidencjonował w rejestrach dostaw VAT, a także nie rozliczył w składanych deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych w [...] na rzecz firmy A, których przedmiotem była dostawa tarcicy obrzynanej. Ponadto, w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego DŚ zeznał, że wszystkie faktury, które wystawił w [...] na rzecz A, na których jako przedmiot sprzedaży wpisał "tarcica obrzynana" nie potwierdzają faktycznych transakcji. Oświadczył również, że w badanym okresie nie dokonywał zakupu tarcicy obrzynanej oraz jej nie produkował. Posiada maszyny, które umożliwiają produkcję tarcicy obrzynanej, ale wykorzystywał je do produkcji płotów. Na rzecz podatnika przesłuchiwany sprzedawał głównie gotowe płoty. PR zaprzeczył zeznaniom DŚ i zeznał, że nabywał w [...] od niego tarcicę obrzynaną, co potwierdziła również pracownica PR ED. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję w której uznał, że faktury wystawione przez B na rzecz A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i jednocześnie w związku z wystawieniem tych faktur określił DŚ podatek od towarów i usług za okres [...] do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta stała się prawomocna, DŚ nie złożył od niej odwołania. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec A przesłuchał w charakterze świadków właściciela i pracowników B: DŚ, AN (pracownika biurowego), RS (pracownika produkcji, mechanika), AK (pracownika produkcji) a także PR i pracowników A w tym: JS (księgową), MN (brygadzistę, operatora wózków widłowych), KN (operatora wózków widłowych), AN (kierowcę firmy C), PW (kierowcę), właściciela i pracowników firmy D, w tym; LS, jego żonę CS, SW i SK (operatorów maszyn stolarskich i wózków widłowych). Ponadto, organ I instancji (w oparciu o informacje wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży B) wystąpił do podmiotów, które dokonały w [...] nabycia i dostawy od/do B o przekazanie informacji dotyczących tych transakcji. Z informacji udzielonych przez [...] podmiotów, które w [...] dokonały dostaw na rzecz B wynika, że przedmiotem tych transakcji nie była tarcica obrzynana lecz inne towary np. płoty, kratki, furtki, trociny, drewno opałowe i usługa przetarcia akacji. Podmioty te wskazały również, ze nie orientują się czy B sprzedawało w [...] tarcicę obrzynaną oraz nie posiadają żadnych ulotek, ofert lub katalogów tej firmy.

Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.". odmówił PR prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B tytułem sprzedaży tarcicy obrzynanej, z uwagi na to, że faktury te są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wymienione na nich dostawy towarów nie zostały dokonane.

Wyżej przedstawione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], określającej PR nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2012 r.

PR złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania - art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, poprzez:

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodny dowód z przesłuchania świadka AN z uwagi na wykonywanie przez nią pracy biurowej,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne zeznania świadka DŚ wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne zeznań świadka RS,

- przyjęcie przez organ, że niewiarygodne jest, że strona nie pamiętała, że dostawy tarcicy obrzynanej w ogóle miały miejsce, podczas gdy strona w toku postępowania podatkowego oraz w toku kontroli nigdy nie złożyła tego rodzaju oświadczenia przypisywanego jej przez organ,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny i uznanie za niewiarygodne zeznań świadków MN i KN, którzy zdaniem organu nie mogli potwierdzić, że podatnik nabywał tarcicę obrzynaną od DŚ,

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków AN i PW,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie, że DŚ nie zatrudniał wystarczającej do produkcji tarcicy obrzynanej liczby pracowników, co zdaniem organu wynika z zeznań pracowników DŚ, podczas gdy z zeznań RS, uznanych przez organ za wiarygodne wynika, że DŚ zatrudniał pracowników, jak wskazał świadek: "na czarno"

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że dokumentacja księgowa strony jest nierzetelna z uwagi na brak przelewów z rachunku bankowego DŚ na rachunek bankowy strony, podczas gdy wykonywanie zobowiązań pieniężnych przez DŚ na rzecz strony odbywało się poprzez potrącenie (kompensata),

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że dokumentacja księgowa strony jest nierzetelna z uwagi na brak pisemnej umowy pomiędzy DŚ a stroną na okoliczność dokonywania potrąceń wzajemnych zobowiązań (kompensat), podczas gdy art. 498 i art. 499 kc nie wymaga zawarcia pisemnej umowy w tym zakresie,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że PR nie był konsekwentny w swoich działaniach, albowiem zobowiązania na rzecz DŚ tytułem ceny sprzedaży za płoty regulował w formie przelewów na rachunek bankowy, zaś tytułem ceny sprzedaży za tarcicę obrzynaną w formie gotówkowej, podczas gdy strona wskazała, że gotówkowy sposób rozliczania zobowiązań za tarcicę obrzynaną odbywał się na prośbę DG. Zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania, które powinny być znane organowi, wskazują że osoby dokonujące sprzedaży towarów i usług z pominięciem związanych z tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, unikają przyjmowania płatności na rachunek bankowy, gdyż powoduje to pozostawienie w historii rachunku bankowego trwałego śladu po dokonaniu transakcji, umożliwiającego organom podatkowym wymierzenie zobowiązania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie, że twierdzenie strony, aby nabyta przez stronę od DŚ tarcica obrzynana została wykorzystana w działalności gospodarczej strony, albowiem wywody organu w tym zakresie zawarte na s. [...] decyzji, są wyłącznie przypuszczeniami niepopartymi żadnymi dowodami,

II. naruszenie art. 188 o.p. poprzez odstąpienie organu I instancji od przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w piśmie z [...], podczas gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodu są istotne dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zgodnie z twierdzeniem strony; organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z uwagi na przyjęcie za ustalony faktu odmiennego od faktu przytoczonego przez stronę, na którego okoliczność miał być przeprowadzony dowód.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

II. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i jej zmianę, poprzez określenie wysokości

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku [...] w wysokości wskazanej przez stronę w deklaracjach podatkowych za te okresy - na wypadek, gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji innej niż uchylająca zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania,

III. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków MN i KN o pochodzeniu tarcicy obrzynanej nabywanej przez stronę od DŚ,

IV. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność:

a) źródła wiedzy świadków MN i KN o pochodzeniu

tarcicy obrzynanej nabywanej przez stronę od DŚ,

b) przebiegu kontroli podatkowej,

c) przyczyn gotówkowego rozliczania transakcji mających za przedmiot tarcicę obrzynaną,

V. przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania zdjęć, na okoliczność wiarygodności zeznań świadków MN i KN w części, w której świadkowie ci zeznali, że na podstawie tylko naocznych oględzin paczek towaru byli w stanie ocenić, że w paczkach znajdowała się tarcica obrzynana.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego podatnik pismem z [...] wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny technologii drewna cyt.; "na fakt braku możliwości wyprodukowania i sprzedania przez odwołującego w okresie [...] towarów wykazanych w wystawionych przez odwołującego w tym okresie fakturach VAT, gdyby odwołujący nie nabył tarcicy od DŚ".

Po rozpoznaniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że warunkiem dokonania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przywołując przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów Dyrektor stwierdził, że zasady procedury podatkowej w niniejszej sprawie nie zostały zachowane. Stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne i wewnętrznie niespójne. Dyrektor wskazał, że w zakresie objętym sporem zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy transakcje zakupu tarcicy obrzynanej udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma B miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami". W sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa rzeczywiście miała miejsce. Bowiem prawo do odliczenia daje jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję. Prawa takiego nie dają tzw. "puste faktury", a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Organ odwoławczy zauważył, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. W każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami ale ten, który według faktury, miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W ocenie Dyrektora w realiach niniejszej sprawy takie jednoznacznej identyfikacji po stronie organu I instancji zabrakło. Organ odwoławczy podkreślił, że precyzyjne stanowisko w zakresie tego, czy w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót ale udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dostarczały tego towaru, czy też mamy do czynienia z faktycznymi "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie szedł żaden towar, ma fundamentalne znaczenie przy odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście tzw. "dobrej wiary". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika z jakim ustalonym stanem faktycznym mamy w sprawie do czynienia, tj. czy z transakcjami, które nie miały w ogóle miejsca, czy z oszustwem podatkowym, czy też z nadużyciem prawa. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że organ uznał, iż w rzeczywistości istniał obrót towarem, a podatnik faktycznie tarcicę nabył. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik nie odmówił domniemania prawdziwości sporządzonego przez podatnika dokumentu (remanentu końcowego na [...]) i nie pozbawił mocy dowodowej danych w nim zawartych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyżej przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. faktycznego dokonania bądź niedokonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor zauważył, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi I instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu w sprawie nie dokonano wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, co zresztą słusznie skarżący podniósł w odwołaniu. Reasumując Dyrektor stwierdził, że wobec uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wszystkie okoliczności sprawy, a więc także argumenty i wnioski dowodowe podniesione przez stronę w odwołaniu, jak i pismach procesowych powinny zostać ocenione przez organ I instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania :

- art. 233 § 2 o.p. polegające na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, że organ odwoławczy nie stwierdził konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a nadto polegające na braku wskazania organowi I instancji konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art.191 o.p. nierozpoznaniu zarzutów skarżącego , co do przekroczenia przez organ I instancji swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

-art. 188 o.p. polegające na nierozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ I instancji oraz nierozpoznaniu wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 o.p.

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na mocy art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 o.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 o.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 o.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi. Słuszny jest wniosek organu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które uzasadniały stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby stwierdzić czy zakwestionowane transakcje w ogóle miały miejsce? Czy za wystawionymi fakturami krył się rzeczywisty obrót ? Organ ten przedstawił jakie okoliczności wymagają ustalenia oraz wskazał , że argumenty i wnioski dowodowe podniesione przez skarżącego w odwołaniu i pismach procesowych powinny zostać ocenione przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, który wykracza poza dyspozycję art. 233 § 2 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać należy, że wytyczne co do sposobu postępowania nie ograniczają organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ zauważa konieczność wyjaśnienia poszczególnych kwestii, które wyłonią się w toku postępowania. Ponowne prowadzenie postępowania dowodowego nie ogranicza także uprawnień procesowych strony, która w toku tego postępowania ma prawo składania nowych wniosków dowodowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ odwoławczy, przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. I SA/Sz 919/16, opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia. nsa.go.pl).

Zaznaczyć także należy, że wydana decyzja uwzględniała wniosek strony skarżącej zawarty w odwołaniu: " o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a tylko na wypadek gdyby organ odwoławczy uznał, że zachodzi podstawa do wydania innej decyzji niż uchylająca zaskarżoną decyzje i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej przez skarżącego w deklaracjach podatkowych."

Reasumując zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że w sprawie objętej skargą zaistniały przesłanki do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ organ I instancji nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygniecie i nie przedstawił dokładnego uzasadnienia faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zacytować fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, gdzie na karcie [...] Dyrektor zauważył, "że w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi I instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia." Wbrew więc twierdzeniu skargi organ odwoławczy stwierdził konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przyznać racje organowi, że w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny, brak było podstaw do oceny, czy w sprawie doszło do wystawienia tzw. " pustych faktur" jako dokumentów mających jedynie legitymizować rzeczywisty obrót towarami od innego podmiotu, czy też nie było żadnego obrotu towarami tylko faktury służyły obniżeniu przez skarżącego podatku należnego. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez B zostały faktycznie zrealizowane na rzecz A koniecznym było ustalenie, czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Słusznie więc organ uznał, że dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zebraniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym, z uwagi na zakres czynności koniecznych do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, niewątpliwie spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia.

Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, wydana w sprawie decyzja jest decyzją kasacyjną, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.