Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2177/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a, art.2, art.3, art. 4 ust 1, art.5 ust 1, art.6 ust 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3,9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2177/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., ( dawniej P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.), na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 i 2011r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] i [...] Wójt Gminy G. określił Spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2010 w kwocie 130.658 zł, natomiast za rok 2011 w kwocie 133.356 zł.

W uzasadnieniach organ wskazał, iż wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r., postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka w 2010 r. oraz w 2011 r. posiadała na terenie gminy G. nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.:

- nieruchomości gruntowe o łącznej pow. 712 m2,

- budynki o powierzchni użytkowej 49m2 (tylko w 2010 r.),

- budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 6.472 089,60 zł (2010 r.) oraz 6.644 300,90 zł (2011 r.).

Wójt wskazał między innymi, że nie podziela stanowiska spółki w zakresie kwalifikacji stacji szafkowej, stacji redukcyjno-pomiarowych, układu pomiarowego, układu redukcyjno-pomiarowego oraz części technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej jako obiektów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatnik przyjął błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Wartość ta zgodnie z przedstawionymi przez spółkę wyjaśnieniami dotyczy stacji szafkowej, stacji redukcyjno-pomiarowych, ewentualnie również układu pomiarowego, układu redukcyjno-pomiarowego oraz części technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej.

Zdaniem organu podatkowego obiekty te stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że w jego ocenie, cała sieć gazowa jest budowlą. Każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to powinien być też sklasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, dlatego od całości powinien być naliczany podatek. Opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią całość techniczno-użytkowa, w związku z czym należy uznać je za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka G. Sp. z o.o. w T. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 i 2011 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

- art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowych pomimo, iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego;

2. naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji.

Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie, obiekty redukcyjno - pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem spółki, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej.

Decyzjami z dnia 30 września 2013 r., nr [...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwały Rady Gminy Gdów nr LXXX/463/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i nr LXI/358/2009 z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 3 pkt 3 i 9, art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – utrzymało zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że z uwagi na połączenie spółek, w tym Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w Tarnowie, z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki wstąpiła P. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Przechodząc do rozważań merytorycznych, Kolegium omówiło zasady składania deklaracji na podatek od nieruchomości i wskazało, że Spółka G. sp. z o.o. takie deklaracje złożyła. W dniu 28 grudnia 2012 r. spółka dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, odmiennie określając kwotę należnego podatku. Wraz z korektą spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazała, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, w której skorygowana została wartość budowli podlegających opodatkowaniu, jest wynikiem przeprowadzonego audytu wewnętrznego poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, w następstwie którego zidentyfikowano, że spółka błędnie opodatkowuje jako budowle urządzenia techniczne i pomiarowe, nie podlegające temu podatkowi (stację szafkową, stację redukcyjno-pomiarową, w odniesieniu do roku 2011 - również układ pomiarowy, układy redukcyjno-pomiarowe oraz części techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej). Według spółki, wymienione przedmioty opodatkowania nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium zaznaczyło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2, w myśl którego budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Kolegium wskazało, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury), po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), a dalej należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli tak, należy opodatkować go jak budynek. Jeżeli natomiast dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Kolegium przytoczyło definicję budowli, zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz zwróciło uwagę na charakterystykę obiektu liniowego jako obiektu budowlanego. Organ zwrócił uwagę, że definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W niniejszej sprawie należało zatem ustalić charakter spornych obiektów.

Kolegium zaznaczyło, że jak wskazuje strona, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, mogą być w każdej chwili zdemontowane, dla poparcia swojego stanowiska odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Rozporządzenie to definiuje pojęcie sieci gazowej jako gazociągu wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współprace ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Przepisy tego rozporządzenia definiują także gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a także pojęcie stacji gazowej i stacji pomiarowej. Z przepisów powołanego rozporządzenia ma zdaniem strony wynikać, że gazociągi, będące zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi - sieciami technicznymi, (obiektami liniowymi) są tylko elementem sieci gazowej.

W ocenie Kolegium o tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych, nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Kolegium zaznaczyło, że w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty:

- budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia;

- urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdyż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego).

Kolegium podkreśliło, że takie wytyczenie pojęcia budowli jest obarczone niedoskonałością, a zakresy wskazanych terminów mogą na siebie zachodzić. Definicja budowli obejmuje pewne obiekty budowlane, takie jak obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W niniejszej sprawie spółka prezentowała pogląd, że aby zdefiniować pojęcie "obiektu budowlanego", należy posługiwać się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz definicją obiektu budowlanego w normie budowlanej PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne". Zgodnie z tą definicją przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Spółka stoi zatem na stanowisku, że aby uznać stacje kontenerowe za obiekty budowlane, powinny one powstawać w procesie budowlanym, posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane tak, aby ich zdemontowanie z fundamentu wymagało robót budowlanych, przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie. Kolegium wskazało w odniesieniu do tej kwestii, że rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że ustalając zakres pojęć "obiekt budowlany" oraz "budowla" należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Jednak dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zatem zasadnicze znaczenie na gruncie podatku od nieruchomości mają definicje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości. Definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się zasadniczo z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale podstawą do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Definicję budowli z prawa budowlanego na gruncie podatku od nieruchomości stosuje się jedynie pomocniczo. Problemy, dotyczące rozumienia pojęcia "budowla", należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium nie zgodziło się z poglądem, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

- budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane taksatywnie – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy i urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

W ocenie Kolegium, sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wskazywano, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczna czy też sieć uzbrojenia terenu. Ustawodawca jednak nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Kolegium zwróciło uwagę na pogląd orzecznictwa, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy.

Kolegium wyraziło też pogląd, że budowle sieciowe w rozumieniu Prawa budowlanego to w ocenie Kolegium również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy.

Dalej Kolegium wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu.

Kolegium uznało, że wymienione przez spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo wskazało, że w drodze ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiującym budowlę dodano z dniem 17 lipca 2010 r. termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W nowym przepisie pkt 3a scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, wymieniając przykładowo gazociąg. Definiując obiekt liniowy ustawodawca nie wyłączył z pojęcia gazociągu np. stacji gazowych jak zrobił to np. w przypadku kabli w kanalizacji kablowej wskazując, iż nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Kolegium zwróciło też uwagę na przepis § 26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki zgodnie z którym, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków, a zatem obudowy te spełniają funkcję typowo ochronną. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową pozwala na kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego wskazał, iż brak jest takiej konieczności. Dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Natomiast jako istotny dowód Kolegium dopuściło dokument w postaci "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, dr inż. L. W. Opinia ta zawiera istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podzieliło zdania strony co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania.

Kolegium wskazało następnie, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wydane decyzje nie naruszają bowiem prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 czy art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że znane są mu poglądy orzecznictwa zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona, jednakże ich nie podziela i akceptuje odmienną linię, którą również jest w orzecznictwie reprezentowana.

Spółka G/ Sp. z o.o. Oddział w T. z siedzibą w T. (dawniej P. Sp. z o.o.) wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt l lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do ustawy Prawo budowlane. Zaznaczyła, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę a które nie. Dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie zatem z art. 1 Prawa budowlanego ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Spółka zaznaczyła też, że na gruncie Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zatem obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która została wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia, co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Spółka zaznaczyła, że użycie definicji z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z Prawa budowlanego. Spółka powoływała się więc jedynie pomocniczo na definicję obiektu budowlanego zawartą w tej klasyfikacji i nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, jakoby uzasadniała wyłączenie z opodatkowania spornych obiektów właśnie tą definicją.

W ocenie strony skarżącej z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Następnie spółka odniosła się do kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno – pomiarowych. Zwróciła uwagę na zbieżność definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawie budowlanym, zaznaczając, że instalacje i urządzenia techniczne wewnątrz budynku podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Ponadto, w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury.

Spółka G. sp. z o.o. zarzuciła, że organ wyraźnie wskazał w skarżonej decyzji, że w jego opinii z jednej strony nie ma wątpliwości, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budynku, a z drugiej strony wymienia charakterystykę stacji gazowej, której cechy odpowiadały w istocie cechom budynku. Organ ponadto w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie stacje nie stanowią budynków, przyjmując to za fakt niewymagający uzasadnienia.

Spółka wskazała, że mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, gdyż jest to podejście bezpieczniejsze. W związku z tym spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powoływanym jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. Poza sporem w obu przypadkach pozostaje, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej, którą dołączyła do skargi, wnosząc o zaliczenie jej w poczet materiału dowodowego sprawy.

Następnie strona skarżąca podniosła, że organ w sposób niezrozumiały dla spółki odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych jak obiekty spółki objęte wnioskiem nadpłatowym, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów spółki, które faktycznie zostały objęte wnioskiem nadpłatowym. Ponadto, organ w swojej decyzji całkowicie ignoruje fakt, że nawet gdyby przyjąć założenie o kwalifikacji elementów stacji jako budowli a nie budynku, to dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane a "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje bogata linia orzecznicza zaprezentowana w niniejszym piśmie. Budowla musi stanowić bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały -brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak dalej wskazano spółka nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Rozpatrywanie kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami - gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji, a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można rozciągać definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym, na co wskazuje także art. 217 Konstytucji RP (dotyczący wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku). W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał wskazał, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane, wbrew której to zasadzie argumentuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji, uzasadniając ową całość techniczno-użytkową w oparciu o inne przepisy, niż prawo budowlane. Sam fakt niniejszego sporu świadczy o niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych spółki do którejś z kategorii Prawa budowlanego newralgicznych dla opodatkowania.

Spółka stwierdziła, że jej stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przytaczając fragmenty uzasadnień wyroków. Odnośnie orzeczeń, powołanych przez Kolegium, strona skarżąca zarzuciła, że są one obarczone wadami prawnymi, które powinny wyeliminować je z obrotu prawnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi spółka odniosła się do kwestii części składowej rzeczy. Zwróciła uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawo budowlane nie definiują pojęcia całości techniczno-użytkowej. Sięgając do przepisów k.c. należy odnieść się do pojęcia "części składowej rzeczy" (art. 47 k.c.). Strona skarżąca zwróciła uwagę na pogląd, prezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym z całością techniczno-użytkową będziemy mieli do czynienia, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Ocena charakteru prawnego sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej wymaga analizy powiązań między poszczególnymi jej elementami w świetle art. 47 § 2 k.c., której wyniki prowadzą do wniosku, że stanowi ona nie jedną rzecz złożoną, lecz zbiór rzeczy. W ramach sieci stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które - ze względu na regulację zawartą w art. 49 k.c. - stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz, decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne.

Spółka zakwestionowała też stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym urządzenia redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowej. Zwolnienie w art. 29 ust. 1 Prawa budowlanego sieci gazowych z konieczności uzyskania pozwolenia na budowę nie może być utożsamiane z uznaniem przez ustawodawcy takiej sieci za obiekt budowlany. Nadto ustawodawca w przypadku sieci skupia się na ich podstawowej cesze, jaką jest długość, a urządzenia redukcyjne czy redukcyjno–pomiarowe tej cechy nie posiadają.

W skardze zaznaczono też, że organ powołuje się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz zawarte w nim definicje "sieci gazowej" i "gazociągu". Zdaniem spółki, działaniem całkowicie sprzecznym z przytoczonymi przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym. Sam fakt niniejszego sporu świadczy o niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych spółki do którejś z kategorii Prawa budowlanego, newralgicznych dla opodatkowania. Teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne nie wypełnia definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłanki tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wykładnia przepisów dokonana przez organ ma charakter rozszerzający, a skoro przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w szczególności pojęcie budowli są nieprecyzyjne, to ich wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego. Rozporządzenie definiuje przykładowo pojęcie sieci gazowej, nie zawierając definicji newralgicznej dla niniejszej sprawy, tj. obiektu budowlanego. Ponadto wskazuje osobno na takie obiekty jak stacje redukcyjne i pomiarowe, które według rozporządzenia zdefiniowane są odrębnie od gazociągu i sieci gazowej. Przytaczając definicję sieci gazowej organ pomija, iż rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Co więcej, rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na przepisy rozporządzenia strona skarżąca wywiodła również, że zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Zaznaczyła, że zgodnie z działaniem racjonalnego ustawodawcy, gdyby miał on na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Dodatkowo, organ nie wykazał istnienia powiązań technicznych urządzeń zlokalizowanych w kontenerach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, ograniczając się jedynie na stwierdzenie ich istnienia.

Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, że organ z jednej strony neguje pomocnicze powoływanie się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ze względu na fakt, iż jest to akt wykonawczy stosowany w statystyce publicznej, a sam powołuje się właśnie na akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ zdaje się również zapominać, iż przedmiotowy akt nie ma na celu zdefiniowania obiektu budowlanego a reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Dodatkowo organ powołał się również na inny akt wykonawczy, jakim jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Działanie takie jest tym bardziej niezrozumiałe, gdyż ten sam stwierdza, iż zgodnie z zasadami konstytucyjnymi przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

Spółka G. sp. z o.o. podniosła następnie argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego swojego odpowiednika. Katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze wskazano też, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w tym zwłaszcza w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Tym samym wydanie przedmiotowej decyzji przez Organ, bez odniesienia się do obowiązujących wyroków Trybunału stanowi naruszenie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku, że definicja budowli zawiera dwa warunki:

- warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

- warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Trybunał zaznaczył też, że by ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiektów pełniące role wzorców, a za określona kwalifikacja przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Ponadto Trybunał podkreślił, iż w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana.

Podsumowując rozważania spółka wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (stacji redukcyjno-pomiarowych):

- stacje jako instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stacji bowiem dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zarówno w pierwszym przypadku opodatkowania jako składowej budynku, jak i w drugim przypadku opodatkowania części budowlanych obiektu, podatek nie jest naliczany odrębnie od wartości urządzeń technicznych.

W ostatniej części uzasadnienia spółka wskazała argumenty na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podniosła m. in., że powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, ponadto nie stanowią aktualnej linii orzeczniczej, która jest dla spółki korzystna. Uzasadnienie decyzji sporządzono wadliwie, ponieważ organ nie uzasadnił przyjętej kwalifikacji obiektów jako budynków, nie wykazał powiązań technicznych między spornymi obiektami a obiektem gazociągu. Nie odniósł się do dowodów w postaci profesjonalnych opinii, nie uzasadnił też, dlaczego przedstawionym dowodom nie dał wiary. Zdaniem spółki, organ przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczna była wiedza techniczna, której organ nie posiadał. Zdaniem strony skarżącej, konieczna jest wizja spornych obiektów oraz zakwalifikowanie ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedziach na skargi o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sprawy ze skarg Spółki G.sp. z o.o. Oddział w T. zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 2177/13 oraz I SA/Kr 2178/13. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 2177/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy będące własnością skarżącej spółki urządzenia techniczne i pomiarowe zlokalizowane w posadowionych na fundamentach kontenerowych stacjach/punktach redukcyjno – pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy mogą być uznane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010 i 2011 r. – za budowle, czy też raczej winny być poddane reżimowi podatkowemu przewidzianemu dla budynków.

Aby rozstrzygnąć powyższy problem na początek należy przypomnieć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję terminu "budowla" użytego na potrzeby ustawy podatkowej zawiera art. 1a tej ustawy, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) w ww. przepisie z dniem 17 lipca 2010 r. dodano termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. W przedstawionym stanie normatywnym w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Na tle tak brzmiących przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne). Jak wskazano wyżej, przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, należy stwierdzić, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne, NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Wbrew zatem opinii strony skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe.

W tym kontekście również nie można podzielić zarzutu skarżącej spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Również i w tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej.

Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewnej całości. Jak zaznaczono wyżej, wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Tylko na marginesie w tym miejscu wskazać należy, że fundament nie jest częścią budowlaną obiektu w rozumieniu definicji budowli, jak twierdzi strona, ale stanowi odrębną kategorię. Przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń).

Należy zatem przyjąć, tak jak uczyniły to organy, że stacja/punkt redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli.

Dlatego niezasadne jest w tej materii powoływanie się na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, czy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W ugruntowanym już orzecznictwie podnosi się, że rozporządzenia te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie można również zgodzić się z zarzutem spółki co do braku adekwatności powoływanych przez organ w zaskarżonych decyzjach wyroków sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, orzecznictwo cytowane przez SKO na poparcie tez prezentowanych w rozstrzygnięciach będących przedmiotem kontroli Sądu, jak najbardziej przystaje do realiów niniejszej sprawy, dotyczy bowiem rozumienia istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji. Sam fakt, że nie odnoszą się wprost i bezpośrednio do gazowych urządzeń redukcyjno–pomiarowych nie przesądza o ich nieprzydatności na gruncie niniejszej sprawy. Stawiając powyższy zarzut jednocześnie jednak sama skarżąca spółka powołuje się na wyroki sądowe, które dotyczą zupełnie innych przedmiotów opodatkowania, tj. stacji transformatorowych, elektrowni wiatrowych, czy stacji bazowych telefonii komórkowej. Powołuje się również na najnowszą linię orzeczniczą bez wskazania o jakie konkretnie wyroki w zakresie opodatkowania stacji pomiarowo–redukcyjnych chodzi. Tymczasem analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania tychże stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko identyczne ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO w zaskarżonych decyzjach (tak: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13; z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1033/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 156/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wreszcie z pola widzenia nie może umknąć najnowsze orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej materii w dniu 11 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2874/11 (dostępny j.w.), w którym wskazano wprost na konieczność traktowania gazowych urządzeń technicznych, w tym stacji redukcyjno–pomiarowych posadowionych na fundamentach jako stanowiących całość techniczno–użytkową z siecią gazową (tzw. obiekt sieciowy).

Za chybiony Sąd uznał nadto zarzut niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonych decyzji z uwagi na to, iż zdaniem pełnomocnika spółki, nie odniesiono się do przedstawionych przez stronę dowodów w postaci profesjonalnych opinii, jak również nie uzasadniono dlaczego nie dano wiary dowodom spółki (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wyraźnie wskazał, że Kolegium przeprowadziło dowód przedłożony przez stronę w postaci opinii techniczno–budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno–pomiarowych sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno–budowlanej dr inż. L. W. Organ zaznaczył też, że jakkolwiek opinia ta nie ma waloru opinii biegłego, to jednak stanowi dowód w sprawie, jednakże nie podzielił zdania podatnika co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno–pomiarowych). Organ zwrócił też uwagę, że opinia ta odnosi się jedynie do oceny związku techniczno–użytkowego kontenera stacji redukcyjno–pomiarowej z urządzeniami w niej umiejscowionymi, przemilczając kwestię związku techniczno–użytkowego ww. przedmiotów z siecią uzbrojenia terenu, czy też z siecią gazową.

Wskazać zatem należy, że wbrew twierdzeniom skarg, SKO wzięło pod uwagę oferowane przez spółkę dowody, zanalizowało je i wyjaśniło podatnikowi przyczyny, dla których uznało powyższą opinię za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia. Dokonanie przez organ oceny dowodu odmiennie niż oczekuje tego strona skarżąca nie oznacza jego pominięcia w procesie orzekania.

Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut braku powołania biegłego m. inn. na okoliczność spełniania definicji budynku przez sporne stacje redukcyjno–pomiarowe. Jak słusznie zauważyło SKO w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez skarżącą spółkę do skarg ekspertyz prawnych, w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że ekspertyzy te - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnoszą nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć także trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się zatem, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody w postaci przedmiotowych ekspertyz.

Zaznaczyć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie polega na prawidłowym zinterpretowaniu przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego. Właściwa kwalifikacja spornych obiektów i zaliczenie ich do określonej kategorii przedmiotu opodatkowania jest zatem sporem co do prawa, a nie co do faktów i wiąże się wyłącznie z dokonaniem wykładni i zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Do tego zaś uprawnione są organy oraz dokonujący kontroli ich rozstrzygnięć Sąd.

Nie można również uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustosunkował się nadto do wszelkich twierdzeń, argumentów i zarzutów podatnika. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Również okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje SKO, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.