Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1337/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Ruszyński NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2005r., uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2005r., sp. z o.o. A, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Pytająca przedstawiła swoją sytuację, podkreślając, że część ponoszonych przez nią kosztów reprezentacji i reklamy kwalifikowana jest do kosztów reklamy niepublicznej przekraczających limit, określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych. Roczny limit (0,25% przychodów), obliczany jest przez A w momencie składania zeznania podatkowego. W ciągu roku zaliczki miesięczne płacone są w wysokości 1/12 podatku należnego za poprzedni rok, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku zakupu towarów, których łączna wartość przekracza limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu zakupów przekraczających ten limit. Nadto zadała pytanie, czy jest zobowiązana naliczyć podatek od towarów i usług i czy ma jednocześnie prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem, jeżeli przekroczony jest podany wyżej limit. W przypadku zaś odpowiedzi, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu zakupów przekraczających limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to w którym momencie spółka traci prawo do obniżenia podatku należnego? Czy spółka powinna obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec (miesiąc składania zeznania podatkowego), czy też w marcu powinna dokonać korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące ubiegłego roku?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie pytająca stwierdziła, że ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, mimo że według ustawy o podatku dochodowym, zakupy związane z reklamą bezpośrednią przekroczyły ustalony limit uprawniający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki, użyte w art. 88 ustawy o VAT sformułowanie "nie mogły być zaliczone" sugeruje, że przepis ten dotyczy sytuacji nie posiadania prawa do zaliczenia danego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie dotyczy ograniczonego lub limitowanego prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek, który nie mógłby być kosztem, to taki, który co do zasady nigdy kosztem być nie może. A więc nawet, w przypadku gdy wydatki przekraczają limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka- jak podnosi- zachowuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu całości tych wydatków.

W odpowiedzi na powyższe zapytania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie nr [...], w którym uznał poglądy podatnika wyrażone w złożonym wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terenie kraju, zaś przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 przywoływanej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się, jak podkreślono, do przekazywanych próbek o małej wartości, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Organ ten wskazał, iż odpłatną dostawą towarów jest przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość (określoną w ar. 7 ust. 4 ustawy) oraz nie mającą statusu próbek na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wskazano, że jeżeli podatnik przekazuje swoim klientom upominki, czy też inne materiały, nie będące prezentami o małej wartości lub próbkami, przekazanie to podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem powyższych towarów podlega odliczeniu. Natomiast nie podlega opodatkowaniu przekazanie przedmiotowych upominków i innych materiałów, jeżeli spełniają one kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości lub próbek. Nie podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów także przekazanie klientom ulotek, broszur, folderów, które zawierają informacje o oferowanych towarach. Wskazano także, że jeżeli usługi nabyte przez podatnika przekazywane są nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to takie świadczenia nie wyczerpują warunków uznania ich za podlegające opodatkowaniu. Powołując się na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług (...), wskazano, że nieodpłatne przekazywanie usług, wskazanych we wniosku podatnika, na rzecz kontrahentów nie mieści się w hipotezie art. 8 ust. 2, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wypowiadając się natomiast w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy, wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków, które z uwagi na przekroczony limit nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas, gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. A zatem w przypadku przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę, podatnik nie musi zastosować art. 88 ust. 3 pkt 3 przywołanej ustawy. W przypadku, gdy poniesionych wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podatnik w takiej sytuacji nie musi opodatkowywać czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej, lecz jeżeli podatnik zdecyduje się opodatkować przedmiotowe czynności, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Jednocześnie poinformowano podatnika, że jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, może on w świetle przepisów art. 86 ust. 13 ustawy, obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej. W zażaleniu podniesiono, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i wykładnię tego przepisu. Zarzucono także naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej VI Dyrektywą. W związku z powyższym wniesiono o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.

Po rozparzeniu zażalenia spółki A, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] którą zmienił zaskarżone postanowienie w całości i stwierdził, iż ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu nie jest prawidłowa.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że czynność przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie obciąża się również tym podatkiem usług (np. gastronomicznych, hotelarskich, wynajmu sal, itp.) zakupionych w związku z organizacją spotkań i konferencji promocyjnych. Jednocześnie wskazano, że na podst. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do odliczenia, z pewnymi ograniczeniami, podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na wymienione cele, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślono jednakże, że przekroczenie limitu na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Dodano także, że w odniesieniu do spółki A nie ma zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż wydatki na reprezentację i reklamę są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dyrektor Izby Skarbowej, wypowiadając się w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 17 VI Dyrektywy poprzez rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia w porównaniu z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że przepisu tego nie można odnieść do tej ustawy, jak również do ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Jednocześnie wskazano, że jeżeli podatnik jest w stanie określić, jakie konkretnie wydatki nie zmieściły się w limicie kosztów uzyskania przychodów i potrafi odnieść je do odpowiedniego miesiąca lub miesięcy- za te okresy, na podstawie konkretnych dowodów księgowych, powinien złożyć korekty deklaracji VAT-7.

W przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, podatek należny, jak również niepodlegający odliczeniu podatek naliczony, uznawane są za koszt uzyskania przychodu (art. 16 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżono powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej wartości przekazanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy, która przekracza limit w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 7 ust. 2, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto naruszenie art. 5 i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zmieniającej postanowienie organu pierwszej instancji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą w części przekraczającej limit, a także o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż z treści przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT można wywnioskować, iż wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów, tak jak tego wymaga ustawa VAT. Można zatem- zdaniem strony skarżącej - stwierdzić, iż podatek zawarty w tego rodzaju wydatkach nie jest objęty omawianym wyłączeniem, gdyż wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia limitu. Tylko przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT z uwagi na względy równości podatników, jest w ocenie skarżącej, uzasadniona

Nadto za niezgodne z prawem uznano stwierdzenie organu drugiej instancji, iż przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, tym bardziej, że organ ten nie podał uzasadnienia prawnego swego stanowiska prawnego w tej kwestii, czym naruszył przepisy prawa proceduralnego.

Konkludując, skarżący podkreślił, że przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na cele reprezentacji nie stanowi przeszkody w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów- opodatkowane. Jako wydatki związane z czynnościami wykonywanymi przez stronę skarżącą i podlegającymi opodatkowaniu, wydatki na cele reprezentacji reklamy dają, w ocenie skarżącej, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Podkreślił raz jeszcze, iż w przypadku przekazania towarów bez wynagrodzenia, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku bez względu na przekroczenie limitu kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie jednak, czy z tego prawa skorzysta, czy nie - obowiązany jest czynność tę obciążyć podatkiem należnym. Uznano zatem za bezzasadny zarzut błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 5 (6) i art. 17 (6) VI Dyrektywy poprzez rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia w porównaniu z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podniesiono, że przepisu tego nie można odnieść do powyższej ustawy, gdyż nie wchodziła ona do struktury wspólnego systemu podatku VAT obowiązującego w państwach członkowskich, jak również do ustawy z dnia11 marca 2004r., która jest pierwszą implementacją dyrektyw Rady do polskiego porządku prawnego. Podkreślając nadto, że organy podatkowe obowiązane są orzekać na podstawie przepisów prawa obowiązującego w Polsce, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu [...] 2007r. przewodniczący zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia stanowiska dotyczącego przepisów prawnych, jakich należy stosować przy udzielaniu informacji.

W piśmie z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, organ pierwszej instancji wydaje postanowienie w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu udzielania odpowiedzi. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie, także stosuje przepisy powołane przez urząd skarbowy, a więc obowiązujące w dacie rozpatrzenia wniosku lub w dacie zaistnienia zdarzenia w zależności od treści złożonego przez podatnika wniosku o interpretację prawa podatkowego. Jeżeli przed rozpatrzeniem zażalenia przepisy ulegną zmianie, podatnik zostaje o tym poinformowany. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy, omawiając zasady opodatkowania czynności związanych z reprezentacją i reklamą uwzględnił nowe brzmienie art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005r. Uwzględnienie tej zmiany pozwoliło wyjaśnić, które czynności związane z przekazaniem towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy należy opodatkować podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w treści art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, związanych z materią zaskarżonych decyzji, także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Nadto należy nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07 stwierdził m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zatem zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej, skład orzekający stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, skarga zaś nie jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określonej dalej także ustawą o VAT, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów stanowiących reprezentację i reklamę niepubliczną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które z uwagi na przekroczenie limitu przewidzianego dla reprezentacji i reklamy niepublicznej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają natomiast, stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 powyżej powoływanej ustawy, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Powyższego przepisu nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepisu powyższego nie stosuje się jednakże do wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W ocenie składu orzekającego, odpowiedź na postawione na wstępie pytanie, tj. czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie, jest negatywna, a to z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza bowiem możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie towarów i usług nabytych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wykorzystanie (zużycie) towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również wypełnia przesłankę z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że nabyte towary lub usługi mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeżeli zaś chodzi o możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to zauważyć należy, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a możliwym do uzyskania przychodem. Wydatek ten nie musi mieć bezpośredniego wpływu na powstanie przychodu, istotne jest jednak, aby mógł zostać oceniony chociażby jako pożyteczny w tym zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu (...). Nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (vide: wyrok NSA z dnia 16.06.2005r., sygn. akt II FSK 279/05, publ. w LEX nr 173044).

Jeżeli jednak określonych zakupów nie da się ocenić w powyżej przedstawionym zakresie jako pożytecznych dla możliwego do osiągnięcia przychodu, nieuzasadnione byłoby przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem. Gdy nabyty towar lub usługa nie mają wpływu na uzyskanie przychodu, brak jest zatem -w ocenie składu orzekającego- związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak już zostało wcześniej podkreślone, nie uzależnia prawa do obniżenia VAT należnego od faktycznego działania podatnika, lecz od obiektywnej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Podatnik ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nabyte towary i usługi zostały następnie nieodpłatnie zadysponowane i od ich wartości został wykazany podatek należny.

Konkludując, Sąd stwierdza, że przekroczenie limitu przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, implikujące brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT trybem przypuszczającym ("wydatki (...) nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) przesądza o zasadności przyjęcia modelowej teorii ujęcia kosztu. Znaczenie ma przy tym obiektywna możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W przypadku czynności z zakresu reprezentacji i reklamy limitowanej, przekroczenie limitu określonego w przepisach ustawy podatkowej, skutkuje jednoznacznie brakiem możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

A zatem, w świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi odnośnie naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2.

Odnośnie zarzutu skargi co do sprzeczności stanowiska organów podatkowych z unormowaniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- Wspólny system podatku od wartości dodanej, Sąd zauważa, że stosowanie do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie należy zatem do kompetencji organów podatkowych, dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego w indywidualnych sprawach. Nadto należy dodać, że organy te dokonują interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku i to w zakresie stanu faktycznego w nim przedstawionego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje sąd administracyjny przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze m.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, nie będąc związany granicami skargi orzekł w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika dokonując subsumpcji przepisów prawa do tegoż stanu faktycznego.

Nadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2000r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego swego stanowiska. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w powołanym wyżej przepisie, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia.

/-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz