Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 437/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz W. C. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta (organ) nie zgodził się ze stanowiskiem W. w [...] (wnioskodawca) w zakresie stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

U podstaw przyjętego zapatrywania prawnego organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wnioskodawca na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2020.110 ze zm. - u.p.r.d). Zgodnie z art. 117 ust. 1 - ust. 3 u.p.r.d. do zadań wnioskodawcy należy między innymi: organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenie kursów kwalifikacyjnych, inna działalność oświatowa w zakresie ruchu i transportu drogowego, inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Statut wnioskodawcy stanowi załącznik do uchwały Sejmiku Województwa [...] z [...] marca 2014 r. nr [...] W statucie określono zakres działalności wnioskodawcy ujęty w art. 117 u.p.r.d. W latach 2009-2010 wnioskodawca w odniesieniu do wszystkich nieruchomości stanowiących jego własność stosował w deklaracjach podatku od nieruchomości stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W latach 2011-2013 wnioskodawca deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki wynajęte jako punkt gastronomiczny i obsługi kasowej, grunt pod tymi budynkami oraz budowle w postaci ogrodzenia wykorzystywanego na wynajem tablic informacyjno-reklamowych przy zastosowaniu stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast pozostałe nieruchomości wnioskodawca objął zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. - u.p.o.l.). W 2014 r. wnioskodawca ponownie zastosował stawkę podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania. W piśmie z 18 lutego 2014 r. skierowanym do organu Ministerstwo Finansów zwróciło uwagę na brak podstaw do zwolnienia wnioskodawcy od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i jednocześnie na konieczność różnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od przeznaczenia nieruchomości wnioskodawcy do wykonywania zadań statutowych (art. 117 ust. 1 i 2 u.p.r.d.), które podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla tak zwanej działalności pozostałej bądź do wykonywania działalności gospodarczej (art. 117 ust. 3 u.p.r.d.), do których należy stosować stawkę podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie wnioskodawca w 2014 r. wystąpił do organu "z wnioskiem o dokonanie stosownych korekt z tytułu uprzednio nadpłaconego podatku od nieruchomości w latach 2009-2014". Wniosek ten został zaakceptowany. W latach 2015-2019 wnioskodawca deklarował podatek od nieruchomości zgodnie z przytoczonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W 2020 r. w deklaracji podatku od nieruchomości wnioskodawca "z daleko posuniętej ostrożności" przyjął stawkę podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w stosunku do wszystkich należących do niego nieruchomości. W zakresie innych obowiązków podatkowych wnioskodawca uzyskał interpretacje indywidualne od Ministra Finansów (organ interpretacyjny). W pierwszej z 17 stycznia 2008 r. organ interpretacyjny ocenił, że - na gruncie instytucji kosztów uzyskania przychodów - koszty ponoszone bezpośrednio na cele statutowe (art. 117 ust. 1 i 2 u.p.r.d.) powinny być traktowane odrębnie od innych kosztów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę. W kolejnej z 8 lutego 2010 r. organ interpretacyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym wnioskodawca, działający w zakresie ustawowych kompetencji publicznych (związanych w szczególności z egzaminowaniem i szkoleniem egzaminatorów), działa jak organ władzy publicznej.

W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca dodał, że na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2019.58 ze zm.) jest wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia pod nr [...]. W ramach art. 117 ust. 1 i 2 u.p.r.d. wykonuje zadania polegające na: a) współpracy z wojewódzką radą bezpieczeństwa ruchu drogowego; b) współpracy ze starostami przy sprawowaniu nadzoru nad szkoleniem; c) organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; d) organizowaniu egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska; e) prowadzeniu kursów kwalifikacyjnych; f) prowadzeniu 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów, g) prowadzeniu kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową, dokształcających w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii; h) przekazywaniu marszałkowi województwa oraz starostom informacji w zakresie statystyki zdawalności dla poszczególnych ośrodków szkolenia i instruktorów; i) innej niż wymieniona powyżej działalność oświatowa w zakresie ruchu i transportu drogowego. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na wynajmie: placu manewrowego, powierzchni pod reklamę, pomieszczeń. Wszystkie czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej są odpłatne. Natomiast w przypadku działalności statutowej odpłatne są: - egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; - egzaminy sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska; - prowadzenie kursów kwalifikacyjnych; - prowadzenie kursów doszkalających w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego; - prowadzenie kursów reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii.

W tych okolicznościach wnioskodawca powziął wątpliwości prawne czy w zależności od sposobu wykorzystywania nieruchomości stanowiących jego własność (do zadań statutowych z art. 117 ust. 1 i 2 u.p.r.d. bądź do działalności gospodarczej) powinien stosować odpowiednio różne stawki podatku od nieruchomości, czy też wszystkie należące do niego nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, powinien stosować różne stawki omawianego podatku, czyli: - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ stawkę [...] zł/1 m˛ (podatek [...] zł rocznie), - dla gruntów pozostałych o powierzchni [...] m˛ stawkę [...] zł/1 m˛ (podatek [...] zł rocznie), - dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m˛ stawkę [...] zł/1 m˛ (podatek [...] zł rocznie), - dla budynków pozostałych o powierzchni użytkowej [...] m˛ stawkę [...] zł/1 m˛ (podatek [...] zł rocznie), - dla budowli o wartości [...] zł stawkę wynoszącą 2% tej wielkości (podatek [...] zł rocznie). Wnioskodawca tłumaczył, że działa jako organ władzy publicznej przy wykonywaniu zadań powierzonych mu przez prawo. Jednocześnie jest to jego podstawowa działalność. W odniesieniu do znacznej części przychodów wnioskodawcy ich wysokość została określona przez prawo (opłaty za egzaminowanie i szkolenia). Ponadto działalność gospodarcza wnioskodawcy jest ograniczona do wynajmowania: powierzchni reklamowych, budynku, placu manewrowego oraz do prowadzenia szkoleń niewymienionych w art. 117 ust. 1 i 2 u.p.r.d. Wnioskodawca obszernie cytował orzecznictwo sądowe i wywodził z niego, że opodatkowanie nieruchomości najwyższymi stawkami podatkowymi może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź między daną działalnością gospodarczą podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Zatem nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być w jakiś sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast nieruchomości pozbawione takiego związku, a więc które nie są i nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

W podsumowaniu wnioskodawca stwierdził, że dla zastosowania prawidłowej stawki omawianego podatku rozstrzygające znaczenie ma okoliczność czy określone nieruchomości (przedmioty opodatkowania) są faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też służą jedynie działalności statutowej o charakterze publicznym.

Organ ocenił, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Przede wszystkim nawiązał do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4, ust. 2a u.p.o.l. oraz do orzecznictwa sądowego, z których wywiódł, że wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bowiem ma status przedsiębiorcy, jest wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym, nawet jeśli prowadzi działalność gospodarczą w marginalnym zakresie.

Organ motywował, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami niewątpliwie dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli lub budynków. Założenie było jednak takie, że opodatkowaniu powinna podlegać budowla (budynek) również wówczas, gdy tylko częściowo jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie określił zasad podziału budowli, budynków na części związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W celu przyjęcia prawidłowej stawki opodatkowania omawianym podatkiem organ jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku. Natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną działalnością gospodarczą czy sposobu wykorzystania nieruchomości. Tym samym obiekt, który w danym momencie faktycznie nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związany z taką działalnością, bowiem ustawowo zdefiniowany związek nieruchomości z działalnością gospodarczą nie odwołuje się do przesłanki wykorzystywania. Istotny jest sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika będącego przedsiębiorcą. W związku z tym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ zauważył, że znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza przykładowo jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nią związanych. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny zostać również te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na zasady gospodarki finansowej wnioskodawcy określone w art. 117 i art. 119 u.p.r.d. Stwierdził, że gdyby działalność wnioskodawcy nie była nastawiona na zysk, wówczas wnioskodawca nie byłby w stanie funkcjonować. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej wnioskodawca przeznacza na ustawowe cele edukacyjno-oświatowe.

W konsekwencji organ wyraził pogląd, w myśl którego na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obojętne jest przy tym czy nieruchomość jest efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Także sam fakt wykonywania przez przedsiębiorcę zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podmiotów realizujących zadania w sferze władztwa publicznego. W rezultacie w przedstawionych organowi okolicznościach wszystkie nieruchomości należące do wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do orzecznictwa sądowego powoływanego przez wnioskodawcę, organ ocenił, że nie miało ono waloru wiążącego przy wydawaniu tej konkretnej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca (skarżący) złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 117 ust. 1 i ust. 2 u.p.r.d. przez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że bez względu na sposób wykorzystywania wszystkie nieruchomości skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając przyjęte zapatrywanie prawne, skarżący zasadniczo powtórzył tok argumentacji przestawiony organowi w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie akcentował, że realizuje przede wszystkim funkcje organu władzy publicznej, a tylko dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą. W takiej sytuacji nie można zasadnie wiązać wszystkich należących do niego przedmiotów opodatkowania wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, dla zastosowania prawidłowej stawki podatkowej konieczne jest powiązanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania z jego działalnością bądź w sferze publicznej, bądź w obrocie gospodarczym. Z tego punktu widzenia istotnego znaczenia nabierają okoliczności jakie jest przeznaczenie poszczególnych przedmiotów opodatkowania, na czym polega ich wykorzystywanie, czy w ogóle służą bądź mają służyć działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę na zasadnicze podobieństwo jego sytuacji w obrocie prawnym jako podmiotu prawa publicznego i jednocześnie uczestnika obrotu gospodarczego do osób fizycznych, które obok sfery prywatnej są jednocześnie przedsiębiorcami. a w związku z tym posiadają składniki należące do majątku prywatnego oraz służące - choćby potencjalnie - działalności gospodarczej. Odpowiednio w przypadku skarżącego trzeba dostrzegać dwie kategorie przedmiotów opodatkowania. Jedna z nich obejmuje przedmioty opodatkowania służące działalności gospodarczej. Z kolei druga zawiera przedmioty opodatkowania wykorzystywane do realizacji zadań ustawowych. W przekonaniu skarżącego, za jego poglądem prawnym przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017.2372). W tym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że nie ma podstaw do stosowania stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego względu, że do grona współposiadaczy przedmiotu opodatkowania należy przedsiębiorca. Dla zastosowania tego rodzaju stawki podatkowej obok posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę niezbędne jest jeszcze powiązanie tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór skarżącego z organem koncertował się na kwestii czy w sytuacji, w której skarżący został utworzony w celu realizacji zadań ustawowych, publicznych i dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą, wszystkie należące do niego składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Według skarżącego, prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga wykazania przez organ, że przyjęte do opodatkowania składniki majątkowe rzeczywiście pozostają w faktycznym związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, że w jakikolwiek sposób służą one bądź mają służyć tego rodzaju działalności. W przekonaniu skarżącego, jest to szczególnie ważne w tych sytuacjach, w których podatnik podatku od nieruchomości obok działalności gospodarczej podejmuje czynności jeszcze w innych sferach obrotu prawnego, przykładowo ściśle prywatnej jak osoby fizyczne czy publicznej jak organy władzy publicznej w tym między innymi skarżący.

Z kolei zdaniem organu, w świetle treści definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą podatnika wystarczy okoliczność, że podatnik ma status przedsiębiorcy. Wówczas wszystkie posiadane przez niego przedmioty opodatkowania są objęte zakresem definicji ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie sądu, z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować stanowiska organu z dwóch powodów.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy).

Zdaniem sądu, na gruncie przytoczonej ustawowej definicji związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje, jeżeli przedmioty opodatkowania są w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 czy II FSK 32/11 oraz L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75).

W konsekwencji ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania - z jednej strony - oraz charakter działalności gospodarczej - z drugiej - mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą.

Do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być również zaliczone te grunty, budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. sprawa sygn. II FSK 1661/12).

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne, w myśl którego prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, prowadzący taką działalność. W ocenie sądu, dodatkowo i każdorazowo niezbędne jest jeszcze ustalenie czy konkretny, analizowany przedmiot opodatkowania jest związany z przedsiębiorstwem, z działalnością gospodarczą i na czym ten związek polega, jakie obiektywne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 czy II FSK 1840/12).

Zdaniem sądu, definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przede wszystkim należy odczytywać ściśle. Ustawodawca stanowi w niej o przedmiotach opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że analizowana definicja obejmuje te przedmioty opodatkowania, które (bez względu na aktualne wykorzystywanie) są przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W treści tej definicji ustawodawca nie mówi o wszystkich przedmiotach opodatkowania posiadanych przez podatnika, który ma status przedsiębiorcy, prowadzi działalność gospodarczą. Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą istotne staje się odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego ściśle w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu działającego poza obrotem gospodarczym (przykładowo w sferze prywatnej czy publicznej).

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku sygn. SK 13/15 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu oraz orzecznictwem sądowym).

W świetle powyższego - wbrew stanowisku organu - prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga każdorazowego uwzględnienia aspektu podmiotowego - a więc posiadania przez podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą oraz przedmiotowego - czyli posiadania w związku z działalnością gospodarczą.

Trafne powiązanie określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą w okolicznościach konkretnej sprawy okazuje się szczególnie ważne, gdy podatnikiem jest podmiot, którego aktywność polega nie tylko na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale dodatkowo obejmuje jeszcze inne obszary obrotu prawnego. W odniesieniu do osób fizycznych jest to zwykle sfera prywatna, zaś w sytuacji skarżącego jest to realizacja ustawowych zadań, dla której został utworzony. Takie podmioty występują w obrocie prawnym nie tylko jako prowadzące działalność gospodarczą. Trzeba również podkreślić, że definicja przyjęta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do różnego odczytywania związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej w zależności od tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, osoba fizyczna czy osoba prawna (por. sprawy sygn.: II FSK 1840/12, II FSK 883/13).

Powyższe rozumienie związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do stwierdzenia, że tylko fakt posiadania przez skarżącego gruntów, budynków czy budowli (pamiętając o wyłączeniach wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a u.p.o.l.) nie oznacza automatycznie związku ich wszystkich z jego działalnością gospodarczą i nie uzasadnia zastosowania odpowiednio wyższej stawki podatkowej. Równie istotne jest jeszcze zaistnienie realnego związku poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z aktywnością w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji organ u podstaw kontrolowanej interpretacji indywidualnej poprzestał na błędnym założeniu, że wszystkie składniki majątkowe należące do skarżącego, który prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, są związane z działalnością gospodarczą, a więc w jakiś sposób jej służą. Tej treści stanowisko organu jest wynikiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto kolejny i równie znaczący błąd organu polegał na tym, że dokonał wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób abstrakcyjny. W stanie faktycznym skarżący nie wymienił i nie opisał poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które miał na uwadze. Nie przedstawił również na czym konkretnie polega ich wykorzystywanie, czemu służy każdy z nich. Jak to zostało omówione wyżej, związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą wymaga analizy in concreto, a więc na gruncie wyczerpującego opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ich przeznaczenia, sposobu wykorzystywania. Tymczasem skarżący w opisie stanu faktycznego tych kluczowych okoliczności dotychczas nie przedstawił.

Wydana w tych warunkach interpretacja indywidualna nosi znamiona dowolności i nie daje skarżącemu realnej ochrony prawnej. Jej zakres przedmiotowy nie został bowiem konkretnie wyznaczony z uwagi na podstawowe braki w opisie stanu faktycznego.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem błędnie zinterpretował treść tej ustawowej definicji. Dodatkowo odczytał ją w sposób abstrakcyjny, bowiem nie uzyskał od skarżącego i w konsekwencji nie mógł przeanalizować konkretnych okoliczności faktycznych obrazujących powiązanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego bądź brak takiego powiązania.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne sądu, a w pierwszej kolejności powinien wezwać skarżącego do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie, sposób ich wykorzystywania.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).