Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2983/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka upadłości "J." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2902/12 w sprawie ze skargi Syndyka upadłości "J." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2902/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwane dalej "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.328.167,00 zł.

Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli za 2006 r. organ stwierdził, że w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty: "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "C.") oraz "J." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "J.").

Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. - spółka przejmowana na C. (spółka przejmująca). C. stała się następcą prawnym J. Jednocześnie na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. z 5 kwietnia 2007 r. dokonano zmiany firmy spółki przejmującej na J. Spółka z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., zarówno w C., jak i w J. Zdaniem organu, C. zaniżyła przychody o kwotę 4.702.100,00 zł, natomiast J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 785.173,01 zł.

Zdaniem organu, C. zaniżyła przychody podatkowe za 2006 r. o kwoty 200.000,00 zł środków pieniężnych otrzymanych od D. sp. z o.o. oraz 4.522.000,00 zł nadpłaty zaliczki na poczet dywidendy za 2006 r., które to kwoty stanowią przychód na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.".) Ponadto C. zawyżyła przychód o kwotę netto 19.900,00 zł wynikającą z faktury VAT nr 11/A/06 z 31 stycznia 2006 r. wystawionej na rzecz J., która to kwota nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Natomiast w stosunku do J. organ w stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 13 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006 r. o łączną kwotę 785.173,01 zł, na co składa się:

- 368.395,96 zł - kwoty naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie nie zostały poniesione;

- 19.900,00 zł - kwoty wynikającej z faktury VAT nr 11/A/06 z 31 stycznia 2006 r. wystawionej przez C.;

- 65.500,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z A. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr: 2/06 z 3 stycznia 2006 r., 05/06 z 31 stycznia 2006 r.;

- 92.000,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z K. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT nr: 28/2006 z 31 marca 2006 r., 101/06 z 28 listopada 2006 r.;

- 102.000,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z D. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT nr: 4/06 z 30 stycznia 2006 r., 5/06 z 31 stycznia 2006 r., 14/06 z 30 kwietnia 2006 r., 17/06 z 30 maja 2006 r., 18/06 z 30 maja 2006 r., 22/06 z 30 czerwca 2006 r., 23/06 z 30 czerwca 2006 r., 24/06 z 30 czerwca 2006 r.;

- 137.377,05 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z F. E. M., udokumentowanych fakturami VAT nr 2/2006 z 2 marca 2006 r., 3/2006 z 26 kwietnia 2006 r.

Organ zakwestionował wydatki na te usługi z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich wykonanie i w związku z tym brak związku z przychodem.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.324.352,00 zł.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 14.324.352,00 zł, której zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.;

- art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - przez uchybienie przez organ obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że przed Sądem Okręgowym w Warszawie XVIII Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt XVIII K 3/09, na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w Warszawie XVIII Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu V Ds. 6/05, który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji;

- art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. - ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

- art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 9 K.p.a., z uwagi na okoliczność, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował Spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

- art. 77 ust. 6 u.s.d.g. - przez przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust 1 u.s.d.g.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja jest bezzasadna, a zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa i wynikają z błędnych i niekompletnych ustaleń stanu faktycznego oraz nieprzestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zwolnienie jej z kosztów postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości Skarżącej poinformowała, że została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej, na dowód czego załączyła stosowne postanowienie Sądu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do zawieszania postępowania.

Sąd uznał, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 121, art. 122, art. 123. art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 ord. pod. jest bezzasadny.

Spółka w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Nie potrafiła wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretne osoby usługi te wykonywały. Zdaniem WSA, nie jest prawdopodobne ażeby w przypadku rzeczywiście wykonanych usług o szerokim zakresie podmiot zlecający te usługi nie był w stanie wskazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających wykonie tych usług. Z doświadczenia życiowego wynika, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług powstają różne sytuacje życiowe właściwie dla obrotu gospodarczego np. wady wykonach robót, konieczność dodatkowych ustaleń technicznych, wymiana korespondencji. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych udokumentowanych okoliczności potwierdzających wykonanie usług. W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług nie wystąpiło.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przypadku każdej z kwestionowanych faktur organ podatkowy I instancji występował do Strony o wyjaśnienie charakteru dokumentowanych czynności oraz przedstawienie dowodów ich wykonania. Spółka jednakże nie przedstawiła wyczerpujących i wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie, jak i dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął również działania mające na celu zweryfikowanie dokumentowanych spornymi fakturami czynności, między innymi poprzez uzyskanie wyjaśnień wystawców faktur, osób zarządzających podmiotami będącymi poprzednikami prawnymi Spółki, jej pracowników oraz dokumentacji techniczno-budowlanej inwestycji Centrum Handlowe "J.". Także i te działania nie potwierdziły faktu wykonania czynności wskazanych we wzmiankowanych fakturach. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma pominięty materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy karnej o sygn. akt XVIII K 3/09. Skarżąca wskazuje przy tym na jakoby korzystne dla niej nowe zeznania E. M. Jednakże, wcześniejsze zeznania E. M. właściciela Zakładu Remontowo-Budowlanego "F." jednoznacznie wskazujące na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami z dnia 2 marca 2006 r. nr 2/06 oraz z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr 3/06, nie były jedynym dowodem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych. Zeznania te zostały skonfrontowane z wyjaśnieniami Spółki odnośnie przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych rzekomo w celu wykonania tych czynności oraz dokumentacją księgową Spółki, z której wynika, że wbrew jej stanowisku związane były one z innymi czynnościami niż udokumentowane wzmiankowanymi fakturami.

Niezasadne są również w zarzuty związane z pominięciem przez organy podatkowe czynności dowodowych, których przedmiotem byłyby rozmiar i wartość prac wykonanych w Centrum Handlowym "J." w 2006 r. Aby Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów zyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wymienione podmioty konieczne jest wykazanie, że usługi wykazane w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości. Tego ustalenia nie może zastąpić stwierdzenie, że na rzecz Skarżącej zostały wykonane prace wskazane w zakwestionowanych fakturach. To ustalenie pozwala jedynie stwierdzić, że prace te zostały wykonane w ogóle, jednakże nie może ono stanowić potwierdzenia, że wykonały je konkretne podmioty za konkretne kwoty pieniędzy. Zatem, w rozpoznanej sprawie organy zasadnie omówiły przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Skarżącą na okoliczność, że prace wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane w ogólne. Organy nie kwestionowały wykonania robót, które obejmowały zakwestionowane faktury. Organy w sposób uzasadniony i prawidłowy zakwestionowały wykonie spornych robót przez wymienione powyżej podmioty oraz zapłatę za te roboty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tych samych powodów Sąd uznał za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania przedmiotowych robót, z oględzin dokumentacji fotograficznej budynku oraz z zeznań świadków – najemców lokali w budynku, którego dotyczyła niniejsza sprawa.

Za niezasadne WSA uznał zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. S., M. S. oraz B. Z. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R. S. w trakcie przesłuchania w dniu 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B. Z. przesłuchany w dniu 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał złożenia ich w formie pisemnej. Organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, że odmawiał przeprowadzenia tych dowodów. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań najemców w C.H. J. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż Spółka, mimo wezwania organu podatkowego, nie usunęła jego braków formalnych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii zawyżenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych Sąd stwierdził, że zarzuty te były bezzasadne. Dowody księgowe nie potwierdzały tej wartości. W toku postępowania organy podjęły działania w celu wyjaśnienia kwot stanowiących podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie była w stanie udzielić informacji w tym zakresie. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdza także decyzja dotycząca roku 2003 r. Organ pierwszej instancji włączył do akt rozpoznanej sprawy protokół z kontroli za rok 2003. Swoje stanowisko w zakresie nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczących ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka opierała na wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 48/10, którym uchylono decyzję za rok 2003. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony prawidłowo. Wyrok ten jednak został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt 391/11. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że stan faktyczny także w zakresie podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Z tych powodów Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w związku z tą kwestią zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Także tezę o niewłaściwym informowaniu jej o przesłuchaniu świadków Spółka wywodzi z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11, którym uchylił powołany wyrok o sygn. akt III SA/Wa 48/10 stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 ord. pod.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 ord. pod., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 ord. pod.). Przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 ord. pod.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także Sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tego powodu uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne.

Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są również zarzuty dotyczące odmowy zgody na składanie zeznań przez świadka R. S. w obecności adwokata. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe brak jest normy pozwalającej świadkowi na składanie zeznań z udziałem, czy też w obecności pełnomocnika. Przepis art. 136 ord. pod. umożliwia stronie działanie przez pełnomocnika, jednak nie w takich sytuacjach, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten nie dotyczy zatem świadka, a charakter czynności składania zeznań wymaga osobistego działania.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący odmowy zgody na składanie zeznań na piśmie przez B. Z. Omawiając art. 175 ord. pod. Sąd wskazał, że B. Z. w trakcie składanych zeznań nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych okoliczności w niniejszej sprawie. Zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły złożenia pisemnego zeznania świadka w tym zakresie, uzasadniając swe stanowisko zasadą czynnego udział strony w postępowaniu dowodowym. Tak samo WSA ocenił odmowę zgody na złożenie zeznań na piśmie przez R. S. i M. S. Organ na podstawie art. 175 ord. pod. miał prawo odmówić prawa do złożenia treści zeznań na piśmie.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazane w skardze postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w Warszawie nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Skarżąca bezzasadnie kwestionowała w skardze uznanie przez organy za przychód podatkowy kwoty 4 522 000,00 zł, stanowiącej niezwróconą zaliczkę na poczet dywidendy. W rozpoznanej sprawie spółka C. otrzymała od J. kwotę dywidendy za 2006 r., która była wyższa od kwoty należnej o 5 722 000,00 zł. Z kwoty nadpłaconej dywidendy wynoszącej 5 722 000,00 zł spółka C. zwróciła kwotę 1 200 000,00 zł Pozostała nierozliczona kwota wynosząca 4 522 000,00 zł. Nierozliczona kwota nie została zwrócona do czasu połączenia się tych spółek. Organy uznały, że nierozliczona kwota stanowiła przychód spółki C. W ocenie Sądu, to ustalenie było prawidłowe, gdyż organ pierwszej instancji w decyzji wskazał, że wśród dowodów księgowych oraz w księgach rachunkowych obydwu spółek brak jest jakichkolwiek odwodów pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotowa kwota została zwrócona spółce J. Na zawartą w decyzji ocenę zatrzymania przedmiotowej kwoty przez C. nie mogło mieć wpływu twierdzenie, że kwota ta stanowiła pożyczkę, która podlegała zwrotowi. Twierdzenie to nie jest poparte żadnymi dowodami w postaci np. dokumentów. Zostało ono podniesione dopiero na etapie skargi do sądu. O prawidłowości uznania tej kwoty za przychód spółki C. świadczy także podnoszona przez organy okoliczność dysponowania przez spółkę przedmiotową kwotą, z której spółka ta zapłaciła dywidendę udziałowcom oraz dysponowała pozostałą kwotą 3 103 960,51 zł, którą wykazała w bilansie na koniec 2006 r. O tym, że była to kwota pochodząca z nadpłaconej dywidendy świadczy wskazana przez organy okoliczność, że w roku 2006 spółka C. osiągnęła przychody w łącznej wysokości 200 021,19 zł. Argument Skarżącej, według którego, połączenie spółek C. i J. w roku 2007 spowodowało, że kwota otrzymana w roku 2006 przez C. tytułem nienależnej dywidendy nie może być traktowana jako przychód podatkowy, Sąd uznał za bezzasadny. Organy trafnie wskazały, że połączenie spółek, które miało miejsce w roku 2007 nie mogło mieć znaczenia na kwalifikację przychodów spółek wynikających z wzajemnych transakcji w roku 2006. Brak jest podstaw prawnych w u.p.d.o.p. oraz w ord. pod. do uznania, że w przypadku połączenia podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego przychody, jakie oni uzyskali z transakcji dokonanych z ich udziałem przestają być przychodami, ponieważ od momentu połączenia skutki ekonomiczne tych transakcji zostają skonsumowane przez nowy podmiot powstający w wyniku połączenia.

W ocenie WSA, połączenie podatników wywiera skutki od daty połączenia, natomiast do daty połączenia rozliczeń podatkowych należy dokonywać odrębnie dla każdego podatnika. W przepisach podatkowych brak jest norm pozwalających uznać za prawidłowe twierdzenia Skarżącej podnoszone w związku z połączeniem spółek, z których w roku 2007 powstała Spółka. W rozpoznanej sprawie organy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. trafnie uznały, że spółka C. otrzymując w roku 2006 nadpłatę dywidendy, której nie zwróciła, osiągnęła przychód podatkowy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Zarzuty związane z naruszeniem u.s.d.g. stanowiły przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1223/10. Wyrokiem tym Sąd ocenił zarzuty naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podnoszone także w rozpoznanej sprawie i uznał je za bezzasadne.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli i naruszenia tym art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Postępowanie kontrolne w Spółce J. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w spółkach J. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Powołując się na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. WSA uznał, że w rozpoznanej sprawie na podstawie tego przepisu nie miały zastosowania ograniczenia czasu kontroli wskazane w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu i przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, mimo iż nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych, takich jak np.: złożenie pisemnych zeznań przez Pana B. Z. na okoliczność wykonania w 2006 r. robót budowlanych na terenie Centrum Handlowego J., na co Skarżącą wyraziła zgodę, odmowa złożenia zeznań przez Pana R. S. przy udziale adwokata, na co Skarżąca wyraziła zgodę, odmowa przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwa, który potwierdziłby rynkową wartość robót budowlanych wykonanych w Centrum Handlowym J., odmowa przeprowadzenia wizji lokalnej, odmowa przesłuchania świadków, to jest osób wynajmujących powierzchnie handlowe na terenie Centrum Handlowego J., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 u.p.d.o.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy skarbowe art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 ord. pod., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.,

c) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia,

II) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 12 ust 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że Skarżąca osiągnęła przychód podatkowy w kwocie 4.522.000 zł, podczas gdy kwota ta nie mogła stanowić przychodu w rozumieniu powołanych przepisów,

III) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., co doprowadziło do braku zawieszenia postępowania prowadzonego przez WSA, w sytuacji, w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez Sąd z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii zignorowania przez Sąd pierwszej instancji domniemanych uchybień organów podatkowych, przy czym niezależnie od powołanych podstaw kasacyjnych, zarzuty ujęte w pkt I skargi kasacyjnej powielają w istocie jeden schemat oceny w przedmiocie poczynionych w sprawie ustaleń co do jej stanu faktycznego.

Należy wskazać, że przedstawiając pisemne motywy zapadłego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie odwołał się do okoliczności rozpoznanej sprawy, eksponując fakt braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w fakturach, których zasadność zakwestionowano w toku kontroli (s. 16 uzasadnienia wyroku). Sąd ten wskazał, że "Spółka w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Spółka nie potrafiła wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretne osoby usługi te wykonywały. Zdaniem Sądu nie jest prawdopodobne ażeby w przypadku rzeczywiście wykonanych usług o szerokim zakresie podmiot zlecający te usługi nie był w stanie wskazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających wykonie tych usług. Z doświadczenia życiowego wynika, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług powstają różne sytuacje życiowe właściwie dla obrotu gospodarczego np. wady wykonach robót, konieczność dodatkowych ustaleń technicznych, wymiana korespondencji. Strona Skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych udokumentowanych okoliczności potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług nie wystąpiło".

Należy stwierdzić, że wobec własnych zaniechań polegających na braku udokumentowania określonych faktów, strona skarżąca nie może oczekiwać zgromadzenia za nią przez właściwe w sprawie organy dowodów potwierdzających transakcję. Należy zgodzić się z tezą, że w przypadku, gdy strona wysuwa twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza płynącym z przeprowadzonej oceny wnioskom, powinna wykazać niezbędną inicjatywę, przejmując na siebie ciężar wykazania danego faktu.

Na str. 18 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. S., M. S. oraz B. Z. Organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R. S. w trakcie przesłuchania w dniu 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B. Z. przesłuchany w dniu 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał złożenia ich w formie pisemnej. Sąd zauważa w tym miejscu, iż organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, iż odmawiał przeprowadzenia tych dowodów. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań najemców w C.H. J. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż Spółka mimo wezwania organu podatkowego nie usunęła jego braków formalnych. Z oceną tą NSA się zgadza.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w, określonym w art. 16 u.p.d.o.p., katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi zatem wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Z tych powodów nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Sąd nie wziął pod uwagę, że wydatki, które były objęte spornymi fakturami były faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane...nie mogą być pominięte...jeśli mogą być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę" (s. 8) oraz dlatego, że "nie były w sposób właściwy zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej" (s. 9).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika, czy świadków, opinie biegłych, czy też dowody z oględzin Centrum Handlowego J., czy też jego najemców (którzy np. mogliby potwierdzić fakt wykonania robót, remontów i modernizacji przez podmioty wskazane na spornych fakturach). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszone w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 ord. pod. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia - sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko Spółki sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazania inicjatywy dowodowej. W kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do uznania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (por. też wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA).

Ponadto organy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego, określonej w art. 191 ord. pod. W myśl tego przepisu, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

Pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było więc uzasadnione. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia przede wszystkim art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. (co do naruszenia pozostałych autor skargi kasacyjnej obok ich wskazania nie podjął nawet próby uzasadnienia ich naruszenia), zarówno w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt II oraz jego argumentacji przedstawionej w pkt I dotyczącej uwzględnienia w przychodach kwoty 4 522 000,00 zł należało stwierdzić, że w istocie stanowi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi w sprawie i prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe. Treść zarzutów i ich uzasadnienie nie jest w stanie podważyć tych konstatacji. Natomiast kwestia wskazane przez autora porozumienia "w którym spółka C. zobowiązuje się do zwrotu na rzecz J. przekazanej tytułem pożyczki kwoty 4 522 000 zł otrzymanej z przeznaczeniem na zapłatę podatku od dywidendy" (s. 5) nie mogła stanowić przedmiotu oceny w tym postępowaniu, bowiem pojawiła się dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Z tych powodów wobec nie zakwestionowania oceny stanu faktycznego adekwatnego w kontekście tej kwestii spornej, należało podzielić stanowisko zaprezentowane w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 21 - 23), że z dysponowanej kwoty Spółka zapłaciła dywidendę udziałowcom oraz dysponowała pozostałą kwotą 3 103 960,51 zł, którą wykazała w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. oraz, że przychody spółki za 2006 r. wyniosły 200 021,19 zł.

Przy tak ustalonym oraz skutecznie nie zakwestionowanym przez podatniczkę stanie faktycznym, nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Czasowe korzystanie ze spornej kwoty 4 522 000 zł oznacza, że nie można mówić o przysporzeniu, które ma charakter trwały, bezzwrotny, a przecież tylko takie przysporzenie może oznaczać przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1" (s. 4).

Chybiony, a w gruncie rzeczy ułomny konstrukcyjnie okazał się także zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającego na błędnej wykładni art. 124 § 1 pkt 4 tej ustawy (brak zawieszenia postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, "w sytuacji, w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez Sąd z urzędu" – pkt III petitum skargi kasacyjnej, s. 2). Drugi z wymienionych przepisów trudno uznać za przepis prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaś fakt wszczęcia wobec J. Sp. z o.o. w Warszawie postępowania upadłościowego nie był bynajmniej przeszkodą dla obrony jej interesów w sprawach dotyczących masy upadłości (odmiennie na s. 11 skargi kasacyjnej). Sam fakt wniesienia skargi kasacyjnej w imieniu syndyka masy upadłości J. Sp. z o.o. w oczywisty sposób podważa logikę, nader niejasnego i dotkniętego zasygnalizowanym już uprzednio błędem, wywodu zawartego w końcowej części tej skargi. Przyjęcie, że postawiony zarzut mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymagałoby natomiast podjęcia przynajmniej próby wykazania, że zarzucane sądowi administracyjnemu uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

[pic]