Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i 2, art. 118 § 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 247 § 2, art. 250, art. 252, art. 425
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 1142
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r., doręczonym w dniu 2 lutego 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności H. T. (dalej "Skarżący" lun "Strona") za zaległość H. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za 03,05,07,09-12/2010 r., 01-05,07-12/2011 r., 01,04,10-12/2012 r., 01,02/2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Strona złożyła wyjaśnienia, że w dniu 9 listopada 2009 r. sprzedane zostały udziały w Spółce oraz podjęta została uchwała o odwołaniu Strony z funkcji zarządu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przedłożyła protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 listopada 2009 r., zawierający uchwałę nr [...]. Zgodnie z treścią uchwały, Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu. Przyjęcie uchwał zostało poddane pod jawne głosowanie wspólników.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem Zarządu T. T. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, wrzesień-grudzień 2010r., styczeń-maj, lipiec-październik, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień, październik-grudzień 2012r., styczeń, luty 2013r. w łącznej kwocie 1.469.106,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 573.662,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 19.072,50 zł.

Organ I instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za 03,05,07,09-12/2010 r., 01-05,07-12/2011 r., 01,04,10-12/2012 r., 01,02/2013 r. oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaległość w podatku od towarów i usług za 03,05,07,09-12/2010 r., 01-05,07-12/2011 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 21 kwietnia 2014 r. i wobec braku odwołania stała się ostateczna. Zaległość w podatku od towarów i usług za 01,04,10-12/2012 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r., która została doręczona w dniu 29 lipca 2014 r. i wobec braku odwołania stała się ostateczna.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zauważył, że w dniu 15 lipca 2003 r. w skład zarządu Spółki zostali powołani Skarżący, H. T. oraz T. T.. W dniu 8 kwietnia 2006 r. H. T. została odwołana z pełnionej funkcji. Skarżący oraz T. T. nie zostali odwołani z pełnionej funkcji, co oznacza że w momencie upływu terminu płatności zobowiązań objętych mniejszą decyzją wchodzili w skład zarządu Spółki. W ocenie organu I instancji oznaczało to, że wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Wypełniona została również dyspozycja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zauważył, że zgodnie z dyspozycją art. 247 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, głosowanie w sprawie odwołania członków zarządu jest tajne. Przypadki w których zgromadzenie wspólników ma możliwość uchylenia tajności głosowania zostały wskazane w art. 247 § 3 ww. ustawy. Powyższa norma prawna nie daje możliwości uchylenia tajności głosowania w przypadku głosowania nad odwołaniem z pełnionej funkcji członka zarządu. Oznacza to, że uchwała o odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu nie spełniała obligatoryjnych wymogów formalnych stawianych przez ustawę, co oznacza że strona nie została skutecznie odwołana z pełnione funkcji.

Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że wzmianka o zmianie składu osobowego Spółki nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po podjęciu ww. uchwały Strona w dalszym ciągu występowała w imieniu Spółki. Składane przez Spółkę deklaracje były podpisywane przez Skarżącego, np. deklaracja CIT-8 za 2010 r., złożona w dniu 31 marca 2011 r., deklaracje VAT za 11-12/2009 r. oraz 1-4 kwartał 2010 r. Umowa najmu zawarta w dniu 22 lutego 2013 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. została ze strony Spółki podpisana przez Skarżącego występującego jako prezes zarządu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zarząd Spółki miał świadomość nierzetelności w rozliczeniach podatkowych już od dnia upływu terminu płatności najstarszej z zaległości objętej niniejszą decyzją. Wystawienie faktury nie jest bowiem okolicznością niezależną od wiedzy, lecz wymaga aktywności przedsiębiorcy. Tym samym, aby uwolnić się od odpowiedzialności, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony najpóźniej w dnu 10 maja 2010 r., tj. w terminie dwóch tygodni od daty upływu terminu płatności najstarszej zaległości. Powyższe ustalenia oznaczają, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie, pomimo iż zarząd winien mieć świadomość, iż zachodzą ku temu przesłanki na podstawie art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ I instancji zauważył, że pomimo wezwania pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. do przedstawienia dowodów świadczących o braku winy członka zarządu w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania-zapobiegającego upadłości, stosowne dokumenty nie zostały przedłożone tutejszemu organowi podatkowemu. Tym samym norma art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Strona złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobligowany do dokładnej, wszechstronnej i obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, że przedłożona przez Stronę jako dowód w sprawie Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 listopada 2009 r. o odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu nie spełniała obligatoryjnych wymogów formalnych stawianych przez ustawę, co według organu oznacza, że Strona nie została skutecznie odwołana z pełnionej funkcji,

• art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki,

• art. 180 art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 ww. ustawy poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 247 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz uznanie, że jedyny wspólnik Sp. z o.o. zobowiązany jest dla ważności podejmowanej uchwały przeprowadzić glosowanie w trybie tajnym,

• art. 118 w związku z art. 117 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117 b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów upłynęły 3 lata.

Mając na względzie powyższe Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka Pani T. A. w celu potwierdzenia wiarygodności przedłożonych przez urząd dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów Skarżącego oraz Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zwołanego na dzień 9 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie terminy płatności przez Spółkę podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, wrzesień-grudzień 2010 r., styczeń-maj, lipiec-październik, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień, październik-grudzień 2012r., styczeń, luty 2013 r. upływały w okresie od 25 kwietnia 2010 r. do 25 marca 2013 r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił wówczas funkcję członka zarządu Spółki. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowił znajdujący się w aktach odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na dzień 20 stycznia 2015 r.), z którego wynika, że Skarżący wpisany został w KRS do składu zarządu dnia 15 października 2003 r. i figuruje w nim nadal.

W bazie Cerber nie zidentyfikowano żadnych rachunków bankowych Spółki, pomimo tego organ egzekucyjny na podstawie art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podjął próbę zajęcia rachunków bankowych. W toku postępowania egzekucyjnego podejmowane były m.in. próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będących bankiem. Zawiadomieniem z dnia 11 września 2014 r. dokonano próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku [...] S.A. W odpowiedzi udzielonej na powyższe zajęcie bank pismem [...] wskazał, iż wobec braku obowiązku ustawowego w przypadku nieprowadzenia przez Bank rachunku dla klienta wskazanego w zawiadomieniu Bank nie udziela pisemnej odpowiedzi w tym zakresie. W poszukiwaniu składników majątkowych organ egzekucyjny na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił o udzielenie informacji na temat posiadanych ruchomości, nieruchomości Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ministerstwo Sprawiedliwości, Departament Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 25 lipca 2014 r. Nr [...] poinformował iż, wymienionego podmiotu nie znalezionego w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z otrzymanej odpowiedzi przekazanej przez CEPIK wynika, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, jeżeli w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie dojdzie do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku dłużnika, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Powadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz z dnia [...] lipca 2014 r. zakończone zostały umorzeniem postępowania egzekucyjnego (nr postanowień [...]). Z treści przedmiotowych postanowień wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawa została przydzielona do służby egzekutorowi, który będąc w terenie nie dokonał czynności egzekucyjnych, ponieważ pod wskazanym adresem nie ma siedziby podmiotu, ani jego majątku. Pod wskazanym adresem znajduje się biuro P. Sp. z o.o., które świadczyło usługi księgowe dla Spółki nowego adresu nie ustalono, brak kontaktu z reprezentantami firmy. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania nie pozyskał informacji o majątku firmy. Podmiot ten nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Spółkę reprezentuje Skarżący, osoba pochodzenia zagranicznego, nie posiadająca miejsca zamieszkania na terenie RP, odstąpiono tym samym od wezwania na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz od wyjawienia majątku w trybie art. 71 tej ustawy. Spółka została wykreślona z rejestru podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W KRS dokonano zmiany z dnia 14 czerwca 2013 r. dotyczących danych adresowych Spółki poprzez wykreślenie z adresu nazwy ulicy i nr lokalu. Spółka nie posiada skonkretyzowanego adresu rejestracyjnego. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie przyjął, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z aktami sprawy oprócz zaległości podatkowych objętych decyzją I instancji, Spółka posiadała także w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie nieuregulowane zobowiązania z tytułu zaległości z tytułu nieopłaconych:

• składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych tytułem ubezpieczenia społecznego za okres 11/2005 03,04,05,07,08,09,10,11,12/2006, 01/2007-08/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2011-09/2013 w łącznej kwocie 30.745,65 zł, odsetki w kwocie 16.810,00 zł,

• składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych tytułem ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 5.804,56 zł za okres 03,04,05,07,08,09,10/2006, 11,12/2006, 01,02,03,11/2007, 01/2013-09/2013, koszty upomnienia w kwocie 26,40 zł, odsetki w kwocie 2.849,00 zł,

• składek na Fundusz Pracy w kwocie 1.804,08 zł za okres 11/2005 03,04,05,07,08,09,10,11,12/2006, 01,11/2007, 01/2011-09/2013, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł, odsetki w kwocie 972,00 zł (Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 listopada 2014r. znak [...]).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta powstała już w listopadzie 2005r. (pierwszy okres wskazany w zajęciu dotyczy składek ZUS) i utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się zaległości podatkowe. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu powinien posiadać elementarną wiedzę o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że odwołanie oraz wybór członka zarządu sp. z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Fakt niedokonania wykreślenia członka zarządu z rejestru może powodować stosowną ocenę dowodów wnioskowanych przez Stronę i wskazywać na brak wiarygodności tychże dowodów. Nie może natomiast a limine przesądzać o odpowiedzialności byłego, lecz niewykreślonego członka zarządu. Odwołanie członka zarządu spółki, nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organem podatkowym, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się bowiem, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W związku z tym, to na osobie, która kwestionuje prawdziwość (aktualność) danych z rejestru (w tym przypadku na Skarżącym) ciąży obowiązek wykazania, iż rejestr nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Poprawność formalna i wiarygodność materialna przedstawianych w tym zakresie dowodów podlega ocenie organu. Zgodnie z art. 247 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych tajne głosowanie zarządza się przy wyborach oraz nad wnioskami o odwołanie członków organów spółki lub likwidatorów, o pociągnięcie ich do odpowiedzialności, jak również w sprawach osobowych. Przepis ten zawiera katalog spraw wymagających bezwzględnie zachowania tajnej formy głosowania. Głosowanie takie dotyczy uchwał podjętych na zgromadzeniu, wymienionych w art. 247 § 2 wyżej powołanej ustawy. Wniosek o odwołanie członka zarządu objęty został normą przewidzianą w art. 247 § 2 tej ustawy. Niezastosowanie glosowania tajnego, w sytuacjach określonych w art. 247 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych powoduje nieważność uchwały i powództwo z art. 252 ww. ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, że uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 listopada 2009 r. o odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu spełnia obligatoryjne wymogi formalne usankcjonowane ww. przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze w momencie powzięcia uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. Sp. z o.o. nie posiadała statusu spółki jednoosobowej. Z akt KRS wynika bowiem, że udziały w Spółce posiadała Strona oraz Pani T. T.. Dowody wskazujące na odmienne okoliczności nie zostały przez Stronę przedstawione. Argumentacja Strony dotyczy zatem odmiennego, niż w sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sugestie Strony, że mogło dojść do podrobienia podpisu Skarżącego są gołosłowne. Skarżący nie udowodnił powyższych faktów, nie przedłożył opinii biegłego grafologa, nie zgłosił czynu fałszowania podpisu prokuratorowi. Z akt sprawy nie wynika, aby złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, stypizowanego w przepisie art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na podrobieniu podpisu.

Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 180 art. 187 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w przedmiotowym postępowaniu nastąpiło wszechstronne rozważenie zebranego materiału, co oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będących podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki oraz nie wskazała na majątek Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja należności podatkowych. Niezasadny jest również zarzut wydania decyzji I instancji z naruszeniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej statuującej zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej statuującej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że obciążono Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, które powstały po dacie odwołania Skarżącego z zarządu Spółki oraz termin ich płatności upływał po czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu,

• art. 247 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych w zw. z. art. 156 ww. ustawy oraz art. 201 § 4 ustawy kodeks spółek handlowych i art. 203 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 227 § 1 tej ustawy - poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 9 listopada 2009 r. uchwała nr [...] o odwołaniu Skarżącego z Zarządu Spółki oraz funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie spowodowała wygaśnięcia mandatu Skarżącego w Zarządzie Spółki, a także ewentualne działanie przez Skarżącego w imieniu Spółki po dacie jego odwołania świadczy o formalnym posiadaniu przez Skarżącego statusu członka zarządu Spółki,

• art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podważenia przez Skarżącego wynikającego z niego domniemania, w szczególności poprzez przedłożenie do akt sprawy protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 listopada 2009r. wraz z kopią uchwały nr [...] o Strony z zarządu Spółki oraz funkcji Prezesa zarządu Spółki.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.

• art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zbagatelizowanie przez organ wielokrotnie podnoszonej okoliczności sfałszowania podpisów Skarżącego na wymienionych na str. 15 zaskarżonej decyzji dokumentach oraz niedopuszczenie przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność zbadania autentyczności złożonych na przedmiotowych dokumentach podpisów Skarżącego, w szczególności w świetle bezspornego podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r. o odwołaniu Skarżącego z Zarządu Spółki oraz funkcji Prezesa Zarządu Spółki,

• art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka - Pani K. A. - w celu potwierdzenia wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów i odwołania Strony z zarządu Spółki oraz funkcji Prezesa Zarządu Spółki,

• art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że mandat Skarżącego w zarządzie Spółki nie wygasł w dniu 9 listopada 2009 r. pomimo przedłożonych przez Skarżącego na poczet materiału dowodowego w sprawie dokumentów potwierdzających odwołanie Skarżącego z zarządu Spółki oraz z funkcji Prezesa zarządu Spółki, których autentyczności organ nie kwestionował.

W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do niego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte zostało głównie o twierdzenie, że podjęta w dniu 9 listopada 2009 r. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] o odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki była nieskuteczna z uwagi na niezachowanie wymogów formalnych w zakresie obowiązkowego głosowania tajnego.

Skarżący zauważył, że w dacie podejmowania przedmiotowej uchwały jedynym wspólnikiem Spółki była Pani K. A., która tego samego dnia nabyła wszystkie udziały od Skarżącego na podstawie umowy sprzedaży w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Organ podatkowy nie kwestionował przeniesienia wszystkich udziałów w Spółce w tej dacie na rzecz nowego wspólnika, a także faktu podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, objętych przedłożonym do akt sprawy protokołem, bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży udziałów.

Skarżący zakwestionował zasadność zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 247 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych w kwestii zachowania obowiązku głosowania tajnego w sprawach osobowych w odniesieniu do jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdził, że organ podatkowy pomija przy swoich rozważaniach brzmienie art. 156 ww. ustawy który stanowi iż "w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o - zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio".

W ocenie Skarżącego rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nakazujące jedynemu wspólnikowi odpowiednie stosowanie przepisów o zgromadzeniu wspólników miało na celu wyeliminowanie niektórych obowiązków dotyczących wyłącznie zgromadzeń wspólników w spółkach wieloosobowych, co pozwalało na uniknięcie sytuacji często absurdalnych, z których jedną jest obowiązek zachowania tajności przy głosowaniu w sprawach osobowych. Skarżący zauważa, że w ustalonym w toku postępowania dowodowego stanie faktycznym, tj. przy głosowaniu przez jedną osobę całością posiadanych udziałów za przyjęciem uchwały, zachowanie tajności przebiegu głosowania jest wykluczone. W doktrynie panuje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym w jednoosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączone jest stosowanie art. 247 § 2 ustawy Kodeks Spółek handlowych. Na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. przepis ten expressis verbis, był wyłączony przez Ustawodawcę przy podejmowaniu uchwał w spółkach jednoosobowych. Skarżący wskazał na brzmienie art. 156 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 14 stycznai 2004 r. który stanowił, że "w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników (...) Przepisu art. 247 § 2 nie stosuje się". W ocenie Skarżącego przedmiotowe wyłączenie nie rozwiązywało wszystkich wątpliwości, jakie rodziły się w praktyce funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których wszystkie udziały posiadał jeden wspólnik. Skarżący zauważył jednocześnie, że Ustawodawca uznał za niezbędne wprowadzenie szerszego zakresu wyłączenia, stanowiącego o odpowiednim stosowaniu przepisów o zgromadzeniach wspólników. Przytoczył stanowisko niektórych przedstawicieli doktryny wskazując, że przed obowiązującą od 15 stycznia 2004 r. nowelizacją ustawy Kodeks spółek handlowych art. 156 zd. 2 ww. ustawy przewidywał, że obowiązek głosowania tajnego jest wyłączony w spółce jednoosobowej. W obecnym stanie prawnym wyżej powołany przepis stanowi, iż "w przypadku wykonywania przez jedynego wspólnika uprawnień zgromadzenia wspólników, przepisy o zgromadzeniu stosuje się odpowiednio". W ocenie Strony przedmiotowej zmiany w redakcji ww. przepisu nie należy jednakże odczytywać jako konieczności głosowania tajnego w spółce jednoosobowej w przypadkach wskazanych w art. 247 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych. Wskazując na powyższe Skarżący stwierdził, że art. 156 zd. 2 ustawy kodeks spółek handlowych dokonuje bowiem jedynie odpowiedniego, a nie bezpośredniego, odesłania do przepisów o zgromadzeniu - część tych przepisów znajdzie zastosowanie wprost, część z odpowiednimi modyfikacjami, część zaś nie będzie stosowana z uwagi na ich sprzeczność czy nieadekwatność do przepisów lub istoty spółki jednoosobowej. Wśród nieznajdujących zastosowania przepisów, znajduje się również zdaniem Skarżącego art. 247 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych ponieważ wyrażony w nim obowiązek głosowania tajnego w określonych sprawach nie przystaje do spółki jednoosobowej.

Skarżący wskazał, że przepis art 156 zd. 2 ustawy kodeks handlowych (w pierwotnym brzmieniu) expressis verbis wyłączał w jednoosobowej spółce z o.o. obowiązek przeprowadzenia tajnego głosowania w związku z wykonywaniem przez jedynego wspólnika uprawnień (kompetencji) zgromadzenia wspólników. Ograniczenie Ustawodawcy jedynie do formalnego wyłączenia stosowania art. 247 § 2 ww. ustawy, bez zamieszczenia jakiejkolwiek wskazówki co do zakresu (chociażby "odpowiedniego") stosowania w omawianej kwestii pozostałych przepisów dotyczących zgromadzenia wspólników - pozostawiało orzecznictwu sądowemu trud wyjaśnienia wyłaniających się w tym względzie wątpliwości praktyki. Wskazując na powyższe Skarżący zauważył, że odpowiednie stosowanie przepisów o zgromadzeniu wspólników do wykonywania uprawnień przez jedynego wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. oznacza, że niektóre przepisy znajdą bezpośrednie zastosowanie (wprost), inne - z odpowiednimi modyfikacjami, natomiast część przepisów - ze względu na specyfikę jednoosobowej spółki - nie będzie stosowana. Zdaniem Skarżącego wydaje się jednak oczywiste, że w przedmiotowej sprawie nie stosuje się następujących przepisów ustawy kodeks spółek handlowych dotyczących zgromadzenia wspólników spółki z o.o.: art. 227 § 2, art. 228 pkt 1 w odniesieniu do sprawy rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu oraz udzielenia absolutorium członkowi zarządu - gdy funkcję zarządu pełni jednoosobowo jedyny wspólnik spółki z o.o., art. 231 § 2 pkt 1 in principio oraz pkt 3 - w sytuacji jak wyżej (tzn. gdy jedyny wspólnik pełni jednoosobowo funkcję zarządu spółki), art. 233 § 1 (w sytuacji wyżej wspomnianej), art. 234 § 1 i 2, art. 235-239 (w sytuacji wyżej wspomnianej), a także art. 245- 247 oraz art. 249-254 KSH.,

Skarżący powołał się na deklaratywny charakter wpisów do KRS. W jego ocenie przedłożone przez niego dokumenty w postaci protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz uchwały nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r. skutecznie podważają domniemanie wynikające z treści powołanego powyżej przepisu. Skarżący zauważył, że wskazywał również na dodatkowe środki dowodowe, które potwierdziłyby powyższe stanowisko, jednak organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ podatkowy wychodząc z błędnego założenia o braku skuteczności uchwały o odwołaniu Skarżącego ze składu zarządu Spółki w listopadzie 2009 r. - uznał, że przesłuchanie nowego Prezesa zarządu Spółki za zbędne dla przedmiotowego postępowania. Zdaniem Skarżącego takie stanowisko jest niezasadne, w szczególności w kontekście twierdzenia o sfałszowaniu podpisów na dokumentach, na które powołuje się organ podatkowy na str. 15 uzasadnienia skarżonej decyzji.

Skarżący podniósł, że zgodnie z normą wynikającą z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy, art. 181 ustawy, art. 187 § 1 ustawy i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na organie podatkowym spoczywał obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego odnośnie rzekomo złożonych przez niego podpisów. Już pobieżna analiza odwzorowań graficznych na kopiach dokumentów, zgromadzonych w aktach sprawy, nasuwa wniosek o wysokim prawdopodobieństwie składania przedmiotowych podpisów przez różne osoby. Wskazując na powyższe zauważył, że:

• w umowie najmu podpis jest całkowicie nieczytelny i zakryty pieczęcią firmową,

• w deklaracji VAT-R podpis zawiera wyłącznie jeden człon imienia i nazwiska Skarżącego, zapisany odmiennie od zwyczajowego sposobu składania przez niego podpisu,

• w deklaracji CIT-8 za rok 2010 podpis jest zapisany odmiennie od zwyczajowego sposobu składania podpisu przez Skarżącego i jak również zawiera błąd, który osoba dokonająca tego wpisu starała się nieudolnie poprawić,

• w deklaracji CIT-8 za rok 2009 podpis jest jedynie częściowy i zupełnie inny od zwyczajowego oraz kompletnie nieczytelny,

• w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2009 r. podpis jest jedynie częściowy i złożony odmiennie od zwyczajowego jak również zakryty pieczęcią firmową,

• w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. podpis jest jedynie częściowy i złożony odmiennie od zwyczajowego,

• w deklaracjach VAT-7K za rok 2010 podpis jest pełny, lecz jest sposób kreślenia liter jest niepodobny do zwyczajowego sposobu podpisywania się przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego powyższe zastrzeżenia do podpisów widniejących na dokumentach, które to rzekomo miała podpisywać ta sama osoba, obligowały organ do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący zakwestionował jednocześnie zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym to na nim spoczywał obowiązek przedłożenia opinii biegłego.

Wskazując na powyższe Skarżący stwierdził, że dla nałożenia na osobę trzecią odpowiedzialności solidarnej za długi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest posiadanie statusu członka zarządu. W okresie objętym zaskarżoną decyzją nie pełnił, funkcji członka zarządu w Spółce co potwierdzają przedłożony do akt sprawy protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz uchwała nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r. Zgodnie z art. 203 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych w zw. z art. 227 § 1 i 2 ww. ustawy dla ponownego powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki obligatoryjnie niezbędna była uchwała wspólników Spółki, sporządzona w formie pisemnej, natomiast materiał dowodowy nie zawiera przedmiotowego dokumentu.

Skarżący rozważa złożenie stosownego zawiadomienia do organów ścigania w zakresie podejrzenia możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby składające podpisy na deklaracjach podatkowych i umowie najmu. Na obecnym etapie nie posiada jednak wystarczających środków pieniężnych, aby zasięgnąć opinii profesjonalnego pełnomocnika i powierzyć mu sporządzenie zawiadomienia. Brak zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa nie może powodować jednak, w jego ocenie przekonania organu podatkowego o zasadności twierdzenia o rzekomym złożeniu podpisów na powyższych deklaracjach przez Stronę - w szczególności z uwagi na fakt ich rażącej niespójności już w ramach tylko zgromadzonej przez organ próbki dokumentów. W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie zastosował normę art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż żadne z zobowiązań podatkowych, których skarżona decyzja dotyczy, nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 116 § 2 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki H. Sp. z o.o.

Spór zaś dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż nie ujawniła majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki istniały już przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a za koszty egzekucyjne - z § 2 pkt 4 tegoż artykułu.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19).

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podjęte przez organ czynności mające na celu ujawnienie majątku Spółki - szczegółowo opisane w części historycznej uzasadnienia - nie przyniosły skutku. Tak więc cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został w tej sprawie osiągnięty.

Zdaniem Skarżącego organy z naruszeniem prawa ustaliły jednak, że sprawował on obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Zarzucił, że organ podatkowy I instancji dokonał analizy stanu faktycznego z pominięciem uchwały o odwołaniu go z funkcji członka zarządu H. Sp. z o.o. i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani T. A. w celu potwierdzenia wiarygodności przedłożonych dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów Pana H. T. oraz Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. Sp. z o.o. zwołanego na dzień 9 listopada 2009r. na którym została podjęta przedmiotowa uchwała. Wskazał przy tym, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieujawnienia zmian dotyczących składu osobowego zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że niewątpliwie wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, niemniej decydujące znaczenie może mieć jedynie prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. W tym zaś zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wniosek o odwołanie członka zarządu objęty został normą przewidzianą w art. 247 § 2 k.s.h. Niezastosowanie głosowania tajnego, w sytuacjach określonych w art. 247 § 2 k.s.h., tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, powoduje nieważność uchwały i powództwo z art. 252 ww. ustawy. Innymi słowy uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. Sp. z o.o. z dnia 9 listopada 2009 r. o odwołaniu Pana H. T. z funkcji członka zarządu nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku, bo nie spełnia obligatoryjnych wymogów formalnych.

Sąd odnosząc się do powyższego podziela wywód organu z zaskarżonej decyzji, że odwołanie członka zarządu spółki, nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się bowiem w aktach administracyjnych odpisu z KRS wynika, że Skarżący od dnia 15 października 2003 r. pełni nieprzerwanie funkcję członka zarządu Spółki. W orzecznictwie obecny jest zaś pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK1687/12). Podobnie w przypadku kwestionowania wadliwego powołania, należałoby przedstawić argumenty przeczące prawdziwości wpisu do KRS oraz ustalonego stanu rzeczywistego pełnienia funkcji członka zarządu.

W tym względzie nie przekonała jednak Sądu argumentacja organu oparta o tezy wywiedzione na podstawie art. 247 § 2 k.s.h., tj. podnosząca nieważność spornej uchwały.

Jak wskazuje organ, niezastosowanie głosowania tajnego, w sytuacjach określonych w art. 247 k.s.h., powoduje nieważność uchwały i powództwo z art. 252 k.s.h.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że w literaturze przedmiotu wyrażony został m.in. pogląd, że uchwała sprzeczna z ustawą, aby była nieważna, musi być uznana za taką prawomocnym orzeczeniem sądu (J. Frąckowiak, Uchwały zgromadzeń wspólników spółek kapitałowych sprzeczne z ustawą, PPH 2007, nr 11, s. 14). W tym zakresie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2011 r., V CSK 361/10, LEX nr 1001340, wskazano, że dopóki nie ma prawomocnego wyroku, o którym mowa w art. 425 k.s.h., tj. stwierdzającego nieważność uchwały, skutki prawne uchwały muszą być respektowane; możliwość ich nierespektowania z mocą wsteczną, nie tylko przez strony procesu, powstaje dopiero po uprawomocnieniu się wyroku stwierdzającego nieważność. Podnosi się także, że uregulowanie w szczególny sposób zaskarżania uchwał zgromadzeń udziałowców wyłącza nawet możliwość działania sądu rejestrowego z urzędu na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 24 ust. 4 ustawy o KRS, i uniemożliwia temu sądowi badanie w postępowaniu rejestrowym na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS zgodności uchwał z przepisami ustawy (G. Wolak, Forma czynności prawnych ad solemnitatem w Kodeksie spółek handlowych a postępowanie rejestrowe - wybrane zagadnienia, Pr.Sp. 2010, nr 6, s. 30-31 oraz K. Sznajder, J. Zrałek, Zmiana wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z wadliwością uchwał wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w:) Prawo handlowe XXI w., s. 1085)

Tak więc wątpliwe jest, czy organ podatkowy może powoływać się na nieważność uchwały w sytuacji, gdy podjęta uchwała może być kwestionowana jedynie na drodze powództwa o stwierdzenie nieważności w trybie przewidzianym w art. 252 § 1 k.s.h., przez wymienione w art. 250 k.s.h. podmioty, i w terminie zawitym, określonym w art. 252 § 2 k.s.h.

Zatem to nie te argumenty organu przekonały Sąd o prawidłowości ustaleń poczynionych w analizowanym zakresie w zaskarżonej decyzji.

I tak, organ wskazał, że na rozliczeniach podatkowych składanych przez H. Sp. z o.o., tj. zeznaniu CIT 8 za 2010 r. (złożonym w dniu 31 marca 2011 r.), deklaracjach VAT za 11-12/2009r., oraz 1-4 kwartał 2010r., umowie najmu zawartej w dniu 22 lutego 2013r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o., widnieją podpisy Pana H. T., jako Prezesa zarządu Spółki.

Powyższe okoliczności uzasadniały stanowisko organu, że także po dniu 9 listopada 2009 r. Skarżący działał w imieniu Spółki, podpisywał w jej imieniu dokumenty używając pieczęci potwierdzającej jego status, tj. Prezesa zarządu. Tym samym organ uznał, że Skarżący nie obalił domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym co do prawdziwości danych z tego rejestru wynikających w zakresie składu zarządu Spółki.

W ocenie Sądu, dowody, na które powołuje się organ w ww. zakresie, są przekonywujące i w tej sytuacji zarzuty skargi odnoszące się do braku członkostwa Skarżącego w zarządzie Spółki po dniu 9 listopada 2009 r. należało uznać za niezasadne, a wnioskowaną okoliczność ocenić jako niepodważoną skutecznie w trakcie postępowania.

W tym miejscu należy wskazać, że materiał dowodowy stanowi ogół zebranych dowodów źródłowych dla wyjaśnienia faktycznego sprawy. W szczególności, w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami tymi są: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznanie świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ zajmuje stanowisko w przedmiocie dopuszczenia dowodu po dokonaniu oceny, czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Ten wywód ma znaczenie dla odniesienia się do zarzutów Skarżącego co do sfałszowania jego podpisów na dokumentach Spółki sporządzonych po dacie podjęcia uchwały o odwołaniu go z zarządu Spółki.

Odmowa organu powołania biegłego do zweryfikowania prawdziwości podpisów Skarżącego na tych dokumentach nastąpiła - zdaniem Sądu - bez naruszenia prawa.

Żadna bowiem okoliczność ze stanu faktycznego sprawy nie uprawdopodobnia stawianych przez Skarżącego tez w tym zakresie i nie racjonalizuje stawianych w związku z tym przez niego zarzutów. Nie podjął on bowiem żadnych działań w celu zabezpieczenia się przez skutkami, jakie może wywołać fakt pozostawania w obrocie dokumentów, na których widnieje - jak twierdzi - jego sfałszowany podpis. Osoba uczestnicząca w profesjonalnym obrocie gospodarczym powinna być świadoma zagrożeń z tym związanych. Najbardziej zaś oczywistym działaniem w tym zakresie - z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego - byłoby złożenie na Policji zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Złożenie takiego zawiadomienia nie wymaga znajomości przepisów prawa, ani nie generuje wydatków, może zostać złożone nawet w formie ustnej do protokołu. Co więcej, Skarżący czynności takich nie podjął nawet wtedy, gdy już konkretne negatywne skutki z tym związane ujawniły się w prowadzonym w jego sprawie postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W aktach postępowania są natomiast dowody, na podstawie których wywieźć można okoliczności przeciwne do tez stawianych przez Skarżącego. I tak, bardzo przekonywujący jest w tym zakresie argument organu odnoszący się do umowy najmu z dnia 22 lutego 2013 r., na której podpis Skarżącego miał być sfałszowany. Skarżący. Wskazać należy, że z umowy tej wynika, że przy jej zawieraniu H. Sp. z o.o. reprezentował Skarżący, jako Prezes Spółki. Słusznie organ wskazał, że trudno w takiej sytuacji byłoby o sfałszowanie podpisu Skarżącego skoro zawierający ww. umowę musieli wykazać swoje uprawnienia do reprezentowania spółek - stron tej umowy.

Także Sąd zapoznając się z aktami postępowania administracyjnego nie dostrzegł zasadniczej różnicy pomiędzy podpisami Skarżącego widniejącymi np. na deklaracji dla podatku od towarów i usług za I, II, III i VI kwartał 2010 r., czy zeznaniem podatkowym CIT - 8 za 2010 r. a jego podpisem (w pełnym brzmieniu) złożonym na dokumencie pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. Faktem jest, że na innych dokumentach podpis Skarżącego został złożony w uproszczonej formie (tylko jako N.) jednak sama ta okoliczność nie przekonuje o zasadności zarzutów Skarżącego. Może to być bowiem jedna z form podpisu, którym posługuje się Skarżący.

Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy - także i w tym zakresie - niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji, mimo że nie przesłuchano w charakterze świadka Pani T. A. w celu potwierdzenia wiarygodności dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów Pana H. T. oraz Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. Sp. z .o.o. zwołanego na dzień 9 listopada 2009 r.

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. Na gruncie stanu faktycznego sprawy bez znaczenia pozostają okoliczności związane z wiarygodnością dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów Pana H. T. oraz Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H. Sp. z .o.o. zwołanego na dzień 9 listopada 2009 r. Jak wcześniej Sąd wskazał, organ w tym zakresie ustalił, że pomimo podjęcia ww. uchwały Skarżący nadal działał w imieniu Spółki. I to ta okoliczność ma doniosłe znaczenie w sprawie.

Kontynuując rozważania dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskazać należy, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania podatkowe Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011., 2012 r. i 2013 r. były wymagalne (nie uległy przedawnieniu) na dzień wydania konstytutywnej decyzji organu I instancji, tj. na dzień [...] sierpnia 2015 r.

Skoro zaś Spółka w sposób trwały nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych to znaczy, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, H. Sp. z o.o. posiadała także w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie nieuregulowane zobowiązania z tytułu zaległości z tytułu nieopłaconych:

• składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych tytułem ubezpieczenia społecznego za okres 11/2005 03,04,05,07,08,09,10,11,12/2006, 01/2007-08/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2011-09/2013 w łącznej kwocie 30.745,65 zł, odsetki w kwocie 16.810,00 zł,

• składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych tytułem ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 5.804,56 zł za okres 03,04,05,07,08,09,10/2006, 11,12/2006, 01,02,03,11/2007, 01/2013-09/2013, koszty upomnienia w kwocie 26,40 zł, odsetki w kwocie 2.849,00 zł,

. składek na Fundusz Pracy w kwocie 1.804,08 zł za okres 11/2005 03,04,05,07,08,09,10,11,12/2006, 01,11/2007, 01/2011-09/2013, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł, odsetki w kwocie 972,00 zł.

W świetle powyższego Spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta powstała już w listopadzie 2005r. (pierwszy okres wskazany w zajęciu dotyczy składek ZUS) i utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się zaległości podatkowe.

Zdaniem organu Skarżący, jako członek (Prezes) zarządu Spółki, obowiązany był najpóźniej w maju 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postepowania zapobiegającego upadłości. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 , zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25).

Tak więc, pomimo że zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości nie został w ogóle złożony przez Skarżącego (okoliczność bezsporna). Tym samym nie wykazał on, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją.

Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego Sąd uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniły przesłanki podjętych rozstrzygnięć.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.