Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1553/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. S. jako członka zarządu ""A" " Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1, art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b, pkt 2, § 2, § 4, art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce z o.o. ""A" " z siedzibą w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], które to rozstrzygnięcie podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W związku z faktem, iż należności podatkowe wynikające z w/w decyzji nie zostały przez Spółkę zapłacone, a prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki za luty 2007 r., w którym to okresie rozliczeniowym D. S. był prezesem zarządu Spółki.

Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w R. w oparciu o art. 116 § 1 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D . S. jako członka zarządu ""A" " Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami o kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w grudniu 2007 r. w czasie postępowania o ogłoszenie upadłości D. S. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki ""A" " Sp.z o.o.; naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem skuteczne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy D . S. , bowiem w dacie uzupełnienia wniosku nie był członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji ""A" " Sp.z o.o.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów oraz niewydanie rozstrzygnięć w zakresie oddalenia wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, co w zasadzie uniemożliwia kontrolę międzyinstancyjną; naruszenie art. 118 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. doręczenie decyzji [...] r., czyli po terminie przedawnienia.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o zweryfikowanie sporządzonego przez poborcę podatkowego w dniu [...] r. raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wobec Spółki ""A" ". Podniósł, że z oświadczenia obecnego prezesa Spółki wynika, iż w tym dniu żaden poborca podatkowy nie przebywał w siedzibie Spółki, ani nie próbował nawiązać kontaktu.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy zachodzą podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności, tj.:

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Podkreślił, iż bezspornym jest, iż w okresie od [...] r. do [...] r., D. S. pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. ""A" ", co wynika z Uchwały Nr 1 z [...] r., z dokumentów sądowych oraz zmian danych w KRS, dotyczących zarządu Spółki.

Zaległość podatkowa dotyczyła zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. i wynikała z decyzji z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającej Spółce z o.o. ""A" " wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł (utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym), tj. w okresie kiedy odwołujący pełnił funkcję jednoosobowego prezesa zarządu przedmiotowej Spółki, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 1 O.p.

Organ podkreślił też, że wypełniona została druga przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W świetle zebranej w sprawie dokumentacji ustalono, że egzekucja prowadzona wobec Spółki z o.o. ""A" " okazała się całkowicie bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] , doręczony Spółce z o.o. ""A" [...] r. W powyższej dacie został wystawiony również tytuł wykonawczy dotyczący zaległości Spółki obejmujący zobowiązania za miesiąc marzec 2007 r. Ww. tytuły wykonawcze po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności, zostały przydzielone do służby poborcy skarbowego Izby Celnej w K. , który [...] r. sporządził raport o niemożliwości dokonania czynności, ze względu na fakt, że pod adresem, wskazanym jako miejsce działalności Spółki nikogo nie zastał oraz ustalił, iż pod adresem tym Spółka nie prowadzi od kilku lat działalności.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w "B" S.A. w L. . W/w Bank potwierdził odbiór zajęcia w dniu [...] r., natomiast ""A" " Spółka z o.o. potwierdziła odbiór [...] r.

Pismem z [...] r. "B" SA poinformował, iż realizacja zajęć jest niemożliwa z powodu braku środków, rachunek Spółki jest nieaktywny, na rachunku wystąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. , Dyrektora ZUS w R. , Urzędu Miasta w R. , Dyrektora Izby Celnej w K. oraz komorników sądowych przy Sądzie Rejonowym w: R. , Ostródzie, C. i W.-M..

Sąd Rejonowy w R. wyznaczył jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji łącznej Dyrektora Izby Celnej w K. .

Ponadto dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w: "C" S.A., "D" S.A. w G. oraz "E" S.A. w W. . Pismem z [...] r. "C" S.A. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z tytułami wykonawczymi doręczono Spółce [...] r.

Organ wskazał też, że miał wiedzę o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela od września 2008 r. w stosunku do Spółki z tytułu zaległości podatkowych za okres od czerwca do września 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r.

Odpowiadając na zarzuty strony kwestionujące przebieg egzekucji wobec Spółki z o.o. ""A" " Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w świetle materiału dowodowego egzekucja ta nadal pozostaje bezskuteczna. Spółka nie figuruje, jako właściciel lub współwłaściciel w ewidencji podatników podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego na terenie R. , rachunek bankowy jest nieaktywny i wystąpił na nim zbieg egzekucji.

Poborca podatkowy kilkakrotnie udawał się pod adres wskazywany w dokumentach jako siedziba Spółki ustalając, iż Spółka nie prowadzi tam działalności (działalność ta była prowadzona do początku 2010 r.). Z notatki służbowej spisanej [...] r. wynika, iż pod tym adresem działalność prowadzi firma ""F" . Reprezentujący Spółkę z o.o. ""A" " J. G. pojawia się sporadycznie pod w/w adresem w celu odbioru korespondencji.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci:

- przesłuchania w charakterze świadka aktualnego prezesa zarządu Spółki z o.o. ""A" " J. G. na okoliczność prowadzenia działalności oraz możliwości spłaty zadłużenia przez Spółkę,

- przesłuchania komornika skarbowego prowadzącego egzekucję na okoliczność jej wyników.

W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności, albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani też nie wskazał, że "we właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy pokreślił, że nieskuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został wniesiony przez D . S. [...] r. i uzupełniony [...] r. tj. w okresie, w którym zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły jej wartość bilansową (wynikająca z bilansu strata na koniec 2007 r. w kwocie [...]. zł., którą należy powiększyć o wartość wykazanych zobowiązań w podatku akcyzowym). Zatem w/w wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołał skutków prawnych. Warunkiem zaś zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę wykazywaną stratę za rok 2006, pogarszającą się sytuację finansową Spółki w roku 2007 (utrata płynności finansowej, wynikająca z bilansu) oraz powstałą z dniem 26 marca 2007 r. zaległość podatkową w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie [...] zł - Zarząd Spółki już w tym okresie winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

Organ zaakcentował, że nie została także spełniona ostatnia z przesłanek negatywnych, tj. skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. ""A" " przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w lutym 2007 r., a termin płatności upłynął w dniu 25 marca 2007 r. - stosownie bowiem do treści art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnik winien do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, czego w przypadku powyższego zobowiązania strona nie uczyniła i w konsekwencji tego z dniem 26 marca 2007 r. powstała zaległość podatkowa. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję określającą Spółce z o.o. ""A" " prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Zaległość podatkowa określona w w/w decyzji nie została przez Spółkę zapłacona. W związku z powyższym wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. skierował do egzekucji wystawiony tytuł wykonawczy z [...] r. obejmujący podatek akcyzowy za miesiąc luty 2007 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - został przerwany bieg terminu przedawnienia w efekcie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "B" S.A. w L. . W/w Bank potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 30 października 2012 r., natomiast Spółka w dniu 9 listopada 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 10 listopada 2012 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe dotyczące miesiąca luty 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ wskazał też, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do strony skarżącej, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna, została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz nadana w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 31 grudnia 2012 r., co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. tj. w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wprawdzie decyzja ta została doręczona stronie 21 stycznia 2013 r. po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, jednakże w ocenie organu nie ma to znaczenia w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, która wskazuje na konieczność wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy D . S. , gdyż w dacie uzupełnienia wniosku nie był on członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji ""A" " Sp. z o.o.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony, wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów oraz niewydanie rozstrzygnięć w zakresie oddalenia wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, co w zasadzie uniemożliwia kontrolę międzyinstancyjną, a to

- niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego natomiast wskazał jedynie, że organ I instancji wskazał przyczyny, oddalenia wniosku w uzasadnieniu swojej decyzji;

- nieustosunkowanie się w treści decyzji, co do wydanego w 2008 r. zaświadczenia dla Spółki ""A" " o niezaleganiu w podatku akcyzowym, co zostało przedłożone w poczet materiału dowodowego przez stronę;

- niewskazanie w treści decyzji dlaczego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ""A" " okazało się bezskuteczne, a jedynie powołanie się w sposób bardzo ogólny na podmioty prowadzące postępowania egzekucyjne, bez dokonania precyzyjnych ustaleń w tym zakresie (np. w zakresie dochodzonych należności i daty ich powstania);

- niewskazanie w treści decyzji kiedy (dzień, miesiąc, rok) nastąpiła trwała niewypłacalność Spółki ""A" ", a jedynie powołanie się ogólne, iż nastąpiło to w 2007 r., co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy bowiem hipotetycznie niewypłacalność mogła nastąpić zarówno w styczniu 2007 r. jak i w grudniu 2007 r.

c) art. 118 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że aby zobowiązanie określone tą decyzją powstało, decyzja powinna zostać wydana w I instancji i doręczona podatnikowi. Z chwilą doręczenia tej decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej biegnie zatem do daty doręczenia decyzji o odpowiedzialności tej osoby wydanej w I instancji. W niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło w styczniu 2013 r., zatem zobowiązanie to jest przedawnione;

d) naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego przez:

- niedążenie przez organ celny do ustalenia prawdy obiektywnej i oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby faktyczną datę niewypłacalności ""A" " Sp.z o.o.;

- nieustosunkowanie się do uprzednich działań organu I instancj,i polegających na wystawieniu w 2008 r. zaświadczenia o niezaleganiu ""A" " Sp.z o.o. w podatku akcyzowym w latach poprzednich tj. także obejmujących 2007 r. w oparciu o wcześniej przeprowadzone kontrole;

- pominięcie i nieustosunkowanie się do wpłat pobranych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w marcu i w kwietniu 2007 r.;

- nierzetelne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które rzekomo w terminie 18 dni od dnia jego wszczęcia miało ustalić bezskuteczność egzekucji wobec ""A" " Sp. z o.o. w sytuacji, gdy dla samego prawidłowego doręczenia przesyłek listowych wymagane jest 14 dni;

- wszczęcie postępowania przeciwko D.S. jeszcze przed powiadomieniem Spółki o wystawionych tytułach wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się także szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 118 O.p., ponieważ jego uwzględnienie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bez względu na słuszność pozostałych zarzutów skargi.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z przepisu tego wynika, że do skutecznego pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego podatnika, konieczne jest wydanie decyzji o tej odpowiedzialności w przewidzianym terminie. Oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie istnieje kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. Art. 118 § 1 O.p. nie dotyczy więc instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale upływu terminu w ramach którego zrealizowane może być uprawnienie organu do wydania decyzji.

Skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia: 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 402/08; 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10; 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 556/11; 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1026/11; 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 428/11; 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12; 3 lipca 2013 r. sygn. akt 2215/11).

Również w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W uchwale zaznaczono także, że przepis art. 118 § 1 O.p., ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 31 grudnia 2012 r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. tj. 11 czerwca 2013 r. Wobec wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p. stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, bezprzedmiotowe jest prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego, stąd postępowanie takie nie może być prowadzone przez żaden organ, ani pierwszej ani drugiej instancji.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. wobec ""A" " Sp. o.o.

W tym miejscu wskazać trzeba, że decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce z o.o. ""A" " z siedzibą w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , które to rozstrzygnięcie, wbrew temu co twierdzi organ nie zostało zaskarżone do tut. Sądu, co Sąd stwierdził z urzędu.

Trafnie wskazał organ, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2007 r. w sposób wskazany w art. 70 § 4 O.p., to znaczy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jest kwestią bezsporną, że [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w "B" S.A. w L. . W/w Bank potwierdził odbiór zajęcia w dniu [...] r., natomiast ""A" " Spółka z o.o. potwierdziła odbiór 9 listopada 2012 r. Jest to środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne było jeszcze zawiadomienie o tym skarżącej i to też jest bezsporne. Wobec tego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za luty 2007 r. czyli, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przed końcem 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2007 r.

Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w lutym 2007 r.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że D. S. pełnił obowiązki prezesa zarządu ""A" " Sp. z o.o. na pewno w okresie od dnia podjęcia uchwały o powołaniu go na funkcję prezesa zarządu, tj. od dnia [...] r. do [...] r., kiedy to uchwałą nr 1, podjętą [...] r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zaległości podatkowe ""A" " Sp .z o.o., w podatku akcyzowym za luty 2007 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez D . S. obowiązków prezesa zarządu tej Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 O.p.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki ""A" " Sp. z o.o., w podatku akcyzowym za luty 2007 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Zasadnie zatem oparły się na raporcie poborcy skarbowego przy Izbie Celnej w K. z [...] r., wiedzy o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela od [...] r. w stosunku do Spółki z tytułu zaległości podatkowych za okres od czerwca do września 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., którą to wiedzę organ miał z urzędu. Słusznie też organ wskazał, że o bezskuteczności egzekucji świadczy to, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego egzekucja ta nadal pozostaje bezskuteczna. Spółka nie figuruje, jako właściciel lub współwłaściciel w ewidencji podatników podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego na terenie R. , rachunek bankowy Spółki jest nieaktywny i wystąpił na nim zbieg egzekucji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że zbędne jest przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: aktualnego prezesa zarządu Spółki z o.o. ""A" " J. G. na okoliczność prowadzenia działalności i możliwości spłaty zadłużenia przez Spółkę oraz komornika skarbowego prowadzącego egzekucję na okoliczność jej wyników. Tym bardziej, że jak wskazał organ, poborca podatkowy kilkakrotnie udawał się pod adres wskazywany w dokumentach jako siedziba Spółki ustalając, iż Spółka nie prowadzi tam działalności, a reprezentujący Spółkę J. G. pojawia się sporadycznie pod w/w adresem w celu odbioru korespondencji.

W tym miejscu wskazać przyjdzie na treść art. 188 O.p, który stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w L. z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 483/12, (publ.: LEX nr 1233425), który stwierdził, że: "Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody."

Zauważyć też przyjdzie, że słusznie zauważył organ, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej. np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. (Por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05).

Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 380/11 (publ.: LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W kontekście wyżej wskazanych przepisów ustawy p.u.n. organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki, w celu wykazania momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n.,

W tym stanie rzeczy słusznie organy podatkowe oceniły, że w/w wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołał skutków prawnych i wywiodły, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Porównaj też np.: wyrok WSA z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 425/09, (publ. LEX nr 552493), gdzie Sąd wyraził pogląd, że: "W razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności podatkowej spółki członka jej zarządu."

Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Wynika to zwłaszcza z analizy bilansu Spółki za 2006 r. i za 2007 r. oraz ze złożonego sprawozdania finansowego za ten okres rozliczeniowy w [...] Urzędzie Skarbowym w B. , która to analiza została przeprowadzona przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazano w nich, że organ I instancji sporządził w dniu [...] r. raport z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy (""A" " Sp. z o.o.) na podstawie przywołanych dokumentów bez uwzględnienia zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa w podatku akcyzowym za lata 2006 i 2007. Zgodnie z ustaleniami organów w 2007 r. zobowiązania Spółki były wyższe od sumy bilansowej, co wskazywało, że podmiot zadłużony był powyżej posiadanych aktywów, a natychmiastowa sprzedaż aktywów o wartości księgowej nie pokryłaby straty. Wskazano też, że na podstawie analizy bilansu Spółki za lata 2006-2007 oraz obliczonych wskaźników, które kształtują się w 2006 r. na poziomie zbliżonym do zalecanego (oprócz wskaźników w grupie płynności finansowej i wskaźnika zaangażowania kapitałów własnych) podmiot posiadał w 2006 r. równowagę finansową, zaś sytuacja finansowa Spółki w 2007 r. wskazywała na trwałą niewypłacalność podmiotu. Następnie organ przeanalizował sytuację finansową Spółki uwzględniając kwotę zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikającej z czterech decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. za okres od czerwca do września 2006 r. oraz z decyzji wydanych przez ten organ w dniu [...] r. określających Spółce z o.o. ""A" " zaległości podatkowe w kwotach: [...] zł - zobowiązane dot. miesiąca luty 2007 r., [...] zł - zobowiązanie dot. miesiąca marzec 2007 r. oraz wskazał, że bilans za rok 2006 po uwzględnieniu dodatkowych kosztów [...] zł. nie odpowiadałby bilansowi faktycznie sporządzonemu w 2006 r., ponieważ przedsiębiorca podejmowałby decyzje ekonomiczne adekwatne do sytuacji, zapewne inne niż faktycznie podjęte w 2006 r. Organ stwierdził też, że Spółka po uwzględnieniu w bilansie kwoty [...] zł podatku akcyzowego do zapłaty zakończyłaby rok obrotowy 2006 stratą w kwocie [...] zł. Mimo to organ ocenił, że w 2006 r. sytuacja finansowa Spółki (pomimo straty, którą by osiągnęła) nie dawałaby jeszcze podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Oceniając z kolei sytuację finansową Spółki za 2007 r. organ wskazał, że należy uwzględnić:

- przedstawioną wyżej sytuację na koniec roku 2006 r. - w tym stratę w kwocie [...] zł (która powstałaby w przypadku zapłaty zaległości podatkowej w kwocie

[...] zł) i konieczność jej pokrycia w 2007 r.,

- wynikającą z przedłożonego przez stronę bilansu stratę na koniec 2007 r. w kwocie [...] n zł (bilans nie uwzględniał zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w 2006 r. i 2007r.).

Słusznie zatem organ wskazał, że w 2007 r. Spółka wykazała znaczną stratę, przewyższającą kapitał podstawowy i zysk niepodzielony z lat ubiegłych. Wartość posiadanych aktywów jest niższa niż wykazane zobowiązania. W przypadku ich natychmiastowego upłynnienia wartość księgowa aktywów (środki trwałe, zapasy należności, posiadane środki pieniężne) nie pokryje zobowiązań Spółki. A to oznacza, że sytuacja finansowa Spółki w 2007 r. wskazywała na trwałą niewypłacalność podmiotu. Biorąc zaś pod uwagę zaległość w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł powstałą [...] r., zarząd Spółki już w tym okresie (26 marca 2007 r.) winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

Niezasadnym zatem okazał się zarzut skargi, że organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji kiedy nastąpiła trwała niewypłacalność Spółki.

W tym stanie rzeczy słusznie organy podatkowe oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 30 listopada 2007 r. i zwrócony przez Sąd nie wywołał skutków prawnych, gdyż był złożony za późno nadto prawidłowo wywiodły, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut braku powołania biegłego celem ustalenia faktycznej daty niewypłacalności Spółki, albowiem organ na podstawie posiadanych dokumentów przeprowadził szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki i był uprawniony dla stwierdzenia, że D. S. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Nadto wskazać trzeba, że organ podatkowy jest uprawniony do dokonania takiej oceny przez pryzmat wszelkich dowodów, w posiadaniu których się znajduje. Strona nie przedstawiła zatem dostatecznej argumentacji pozwalającej uznać, że koniecznym w sprawie było powołanie biegłego.

Słusznie też uznał organ podatkowy, że przesłanką zwalniającą stronę skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie może być również wydanie w 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla Spółki z o.o. ""A" " zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w lutym 2007 r., a Spółka miała obowiązek złożyć w odpowiednim terminie prawidłową deklarację podatkową i dokonać w odpowiednim terminie zapłaty podatku akcyzowego.

Należy podzielić także stanowisko organu, iż strona w toku prowadzonego przez organy celne postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Chybione również okazały się zarzuty w zakresie nierzetelnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec "A" Sp. z o.o., albowiem D. S. jest osobą trzecią i nie może zgłaszać zarzutów co do prowadzonej egzekucji.

Nadto za niezasadny uznać należy zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego poprzez wszczęcie postępowania przeciwko D. S. jeszcze przed powiadomieniem Spółki ""A" " o wystawionym tytule wykonawczym. Przypomnieć trzeba, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał [...] r. decyzję określającą Spółce z o.o. ""A" " prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w związku z faktem, iż należności wynikające z w/w decyzji nie zostały przez Spółkę zapłacone. Spółka odebrała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z tytułem wykonawczymi w dniu [...] r. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - D . S. za zaległości podatkowe Spółki ""A" " zostało doręczone stronie [...] r. Z tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał w [...] r. decyzję nr [...] , określającą Spółce z o.o. ""A" " prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r., a tytuł wykonawczy został wystawiony w związku z faktem, iż należności wynikające z w/w decyzji nie zostały przez Spółkę zapłacone.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, iż skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po wydaniu decyzji, nie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 O.p. Natomiast zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187, art. 191, art. 122 O.p. Prawidłowo też uzasadniły zarówno decyzję pierwszej jak i drugiej instancji. Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalono.