Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1901/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 180, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1719/06 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2007, sygn. akt I SA/Łd 1719/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z uzasadnienia w/w orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2006 r., którym określono skarżącemu dochód do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 306.904.56 zł (zamiast wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości 60.156,44 zł).

Przyczyną wydania przez organy podatkowe orzeczeń o takiej treści było w szczególności stwierdzenie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując odpisów amortyzacyjnych od maszyn, które - zdaniem organu - nie stanowiły jego własności.

Pierwszą z nich stanowiła maszyna do produkcji lodów typu FREZER, której zakup podatnik udokumentował kopią umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 listopada 1999 r., zawartą z A. K. Opłatę skarbową od tej umowy podatnik uiścił w dniu 10 grudnia 1999 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował tę umowę, powołując się na zeznania A. K., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w L. A. K. zeznał bowiem, że nie zawierał z M. B. w/w umowy, w ogóle go nie znał, podpis na tejże umowie nie był jego podpisem, oraz że nigdy nie był w posiadaniu maszyny będącej przedmiotem umowy. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że podatnik nie był właścicielem w/w maszyny, a tym samym nie był uprawniony do dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych. Z tego tytułu, zdaniem organu podatkowego, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 131.300 zł.

Drugą maszyną był robot do formowania ciastek MULTIDROP. Podatnik udokumentował zakup tej maszyny umową z dnia 25 maja 2000 r. zawartą z M. J. Opierając się na danych udzielonych przez organy Policji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że M. J. nie figurował w bazie PESEL, a wskazany w umowie adres jego zamieszkania nie istniał. Wartość odpisów amortyzacyjnych wyniosła w tym wypadku 1.470 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik w rozliczeniu podatku dochodowego za okres będący przedmiotem postępowania podatkowego:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.084,41 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od pieca cukierniczego firmy ZANOLLI, zakupionego ze środków z ZFRON tj. środków własnych, przy czym zakup tego urządzenia został stwierdzony sfałszowaną umową kupna (co zostało stwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 8 października 2003 r., w sprawie o sygn. akt II K 28/03);

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od zawyżonej wartości początkowej maszyny RHEON (o 299,04 zł) oraz budynku zakładu (o 145 zł);

- zawyżył przychody o kwotę 208.988,54 zł, wolną od podatku dochodowego, uzyskaną w związku z refundacją wynagrodzeń z PFRON i jednocześnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę, z tytułu wydatków sfinansowanych refundacją, co w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu;

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 607,43 zł stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych, wynikającymi z ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

- zaniżył przychody o 347,25 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższego stopnia, w tym także w zakresie oceny, że podatnik nie miał prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyny FREZER, robota MULTIDROP i pieca cukierniczego ZANOLLI, gdyż rzeczy te nie stanowiły własności skarżącego (umowy ich sprzedaży sfałszowano).

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., a w 2000 r. art. 22 ust. 8 w/w ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., wymagały do zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych podatnika i objęcia go amortyzacją, aby stanowił własność lub współwłasność podatnika. Na wspomnianą okoliczność podatnik musiał posiadać wiarygodny dowód nabycia środka trwałego. W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika umowy nie dokumentowały zakupu środków trwałych, ponieważ okazały się fałszywe. Skoro strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, nie można było przyjąć, że poniosła wydatki na zakup tych maszyn w wysokości wskazanej w umowach.

W skardze na tę decyzję strona - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji -zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22a p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie;

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, choć przepis ten nie znajduje zastosowania gdy chodzi o rozliczenia podatkowe dotyczące roku 2001;

- § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna ;

- art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego pominięcie;

b) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z akt sprawy wynikało jedynie, iż zbywca maszyny FREZER nie był tą osobą, za którą się podawał, tj. nie był to A. K. Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie stał się właścicielem w/w maszyny. Zawierając umowę z osobą nieuprawnioną działał bowiem w dobrej wierze, a zatem nabył własność tego przedmiotu, zgodnie z art. 169 § 1 Kc. Podobna sytuacja zaistniała w stosunku do maszyny MULTIDROP, przy czym w tym wypadku podatnik zawarł umowę z osobą, która (jak się okazało) podawała się za osobę nieistniejącą. W każdym razie wątpliwość co do skuteczności nabycia prawa własności w/w maszyn przez stronę mogła być rozstrzygnięta jedynie przez sąd powszechny w odrębnym postępowaniu, nie zaś ustalona z góry przez organy podatkowe. Ponadto, zdaniem podatnika, przepisy prawa podatkowego, w zakresie w jakim normują kwestię zaliczania określonych przedmiotów do środków trwałych, w istocie nie obligują podatnika do przedstawiania wiarygodnych dowodów nabycia tych przedmiotów.

Niezależnie od powyższego podniesiono w skardze, że organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności związanych z transakcjami zakupu wyżej wspomnianych maszyn, nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w tym zakresie. Przekroczył też granice swobodnej oceny dowodów opierając swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków przesłuchanych przez inne organy podatkowe i organy ścigania, a także pozbawił stronę prawa czynnego udziału w toku postępowania, ponieważ nie miała ona możliwości uczestniczenia w w/w przesłuchaniach świadków, jak również oceny tych zeznań, gdyż protokoły z tych czynności nie zostały załączone do akt sprawy. W ocenie skarżącego brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego w zaskarżonej decyzji, które miało w jego ocenie wyłącznie charakter sprawozdawczy, a także brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wywiódł, że możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest przez prawo podatkowe wprost związana z określonym tytułem prawnym do rzeczy (art. 22a ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.). Wykazanie, że koszt uzyskania tytułu prawnego do rzeczy został rzeczywiście poniesiony należy do podatnika.

W niniejszej sprawie podatnik, chcąc udowodnić prawo własności maszyny do produkcji lodów FREZER oraz robota do formowania ciastek MULTIDROP, przedstawił kserokopie umów sprzedaży w/w maszyn. Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów i przyjęły, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń prawnych (zatem podatnik nie posiadał do tych urządzeń tytułu prawnego, nie były one jego własnością i wobec tego nie mógł dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych). Ocenę tę Sąd podziela. Okoliczność, że podatnik nie zawarł w/w umów z osobami uprawnionymi, nie jest zresztą kwestionowana przez samą stronę. Nie można natomiast zdaniem Sądu uwzględnić stanowiska strony nawiązującego do treści art. 169 § 1 Kc. Powołany przepis stanowi, że "jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze." Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. (sygn. akt III CK 217/04, M. Prawn. 2005/3/131) stwierdził, że "nabywca uzyskuje własność rzeczy nabytej od osoby, która nie ma prawa do dysponowania nią, z chwilą objęcia jej w posiadanie, tylko jeśli działał w dobrej wierze. W sprawach dotyczących nabycia od osoby nieuprawnionej do dysponowania daną rzeczą zasadnicze znaczenie ma precyzyjne ustalenie dobrej albo złej wiary nabywcy." Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że art. 169 § 1 Kc może mieć zastosowanie w sytuacji, kiedy znany jest zbywca rzeczy i można ustalić, czy zbywca miał bądź nie prawo do dysponowania zbywaną rzeczą. Słusznie więc wskazują organy podatkowe, że należy najpierw ustalić osobę sprzedawcy, aby można było mówić, że osoba ta nie była uprawniona do rozporządzania rzeczą. W stosunku do w/w umów nie jest to możliwe. Umowy te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń prawnych, czyli w konsekwencji nie dokumentują jakiejkolwiek sprzedaży.

Ponadto Sąd zauważył, że powołany przez organ § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Przepis ten przytoczony został jedynie w uzasadnieniu decyzji, by wykazać pewną ciągłość rozwiązań dotyczących amortyzacji środków trwałych, jako poprzednik rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 22a p.d.o.f.

Nie był także zasadny, wedle Sądu, zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez korzystanie przez organy podatkowe z dowodów, w których skarżący nie mógł uczestniczyć. Chodzi przede wszystkim o protokół z przesłuchania A. K. Przesłuchanie to zostało przeprowadzone w dniu 12 sierpnia 2005 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w L. w toku postępowania podatkowego, którego A. K. był stroną. Skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu, skoro w jego dacie postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych do poinformowania go o dacie tej czynności. Z kolei żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio w innym postępowaniu nie narusza prawa. Protokół taki należy traktować tak jak każdy inny dowód, tzn. należy dokonać jego oceny, a następnie ocenę tę przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie ocena taka została dokonana (organy podatkowe przyjęły, że w/w dowód jest wiarygodny). Ocena ta - zdaniem Sądu - była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie nie było przeszkód dla posłużenia się przez organy podatkowe postanowieniami wydanymi przez organy Policji oraz prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego. Postępowanie takie znajduje umocowanie w treści art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

Według Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i wyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko odniósł się do zarzutów odwołania, ale ocenił decyzję organu pierwszej instancji także w pozostałej, w istocie nie kwestionowanej części.

Końcowo Sąd wojewódzki nie dostrzegł również nieprawidłowości w zakresie pozostałych, nie kwestionowanych w skardze, ustaleń organów podatkowych (wymienionych na s. 2 niniejszego uzasadnienia). W szczególności nie wzbudziła wątpliwości okoliczność sfałszowania umowy kupna pieca cukierniczego firmy ZANOLLI, a tym samym nieistnienia zdarzenia prawnego, które umowa ta miała dokumentować (i brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego urządzenia). Okoliczność ta została przesądzona stosownym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. (sygn. akt II K 28/03). Wyrokiem tym natomiast są związane zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Jako podstawy swoich wniosków skarżący wskazał:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 22a p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla amortyzacji konieczne jest wykazanie tytułu własności w postaci umowy nabycia środka trwałego, który ma podlegać amortyzacji,

b) § 11 ust 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna, która to ocena nie ma umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym,

c) art. 169 § 1 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż osoby wskazane przez skarżącego "nie były osobami uprawnionymi", o których mowa we wskazanym przepisie, choć cała powołana konstrukcja dotyczy właśnie nabycia od osób nieuprawnionych do rozporządzania rzeczą;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., t.j.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów i to zarówno postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego

naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez

posłużenie się w toku postępowania protokołami zeznań zgromadzonymi w

postępowaniach karnych, w których skarżący nie uczestniczył, a w

związku z tym nie miał możliwości zadawania pytań i to w kluczowych w

sprawie kwestiach,

- niewypowiedzenie się co do kwestii dlaczego nie było zasadne

przesłuchanie w postępowaniu podatkowym jako świadków osób

posiadających istotną wiedzę w sprawie, których protokoły zeznań zostały

załączone do materiału dowodowego w sprawie,

- brak odniesienia się do argumentu, iż organy podatkowe, bazując na

włączonych do materiału sprawy protokołach, nie ustosunkowały się do

istotnych fragmentów treści tych protokołów, wskazujących na to, iż mogło

dojść do nabycia od nieuprawnionego, ponieważ świadek, który figurował

jako zbywca maszyny do protokołu zeznał, iż dowód osobisty został mu

skradziony,

- niewypowiedzenie się w sprawie niewłaściwego sposobu interpretacji

wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego,

- brak rozstrzygnięcia zarzutu co do naruszenia art. 199a O.p.,

nakazującego w sytuacjach istniejącej wątpliwości co do treści stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o wydatnie prejudykatu w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez :

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności od rozważenia ustaleń związanych z transakcjami dotyczącymi zakupu maszyn do lodów oraz formowania ciastek,

- niewyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności związanych z zakupem maszyn, poprzez niepodjęcie dalszych czynności wyjaśniających lecz uznanie, iż z uwagi na fakt, iż sprzedający nie jest tą osobą, za którą się podaje, nie doszło do skutecznego nabycia maszyn, który to fakt organ wprost przyznaje,

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (mającego istotny wpływ na wynik) sprawy mimo stworzenia możliwości ku temu oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych gdyż nie miał do nich tytułu prawnego,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości oraz opieranie rozstrzygnięcia na wnioskach płynących z innych postępowań, w szczególności względem A. K., który w protokole przesłuchania z dnia 12.08.2005 r. wskazywał, iż ukradziono mu dowód osobisty,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania,

- pozbawienie prawa czynnego udziału strony w toku postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania w sytuacji gdy podatnikowi nie umożliwiono uczestniczenia w tych czynnościach, a protokoły z tych czynności, choć powołuje się na nie organ podatkowy, nie zostały załączone do akt sprawy, dotyczy to w szczególności protokołu z przesłuchania A. K.,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn będących jego własnością,

- ocenę przez organy podatkowe treści czynności prawnej, z której na gruncie przepisów podatkowych zostały wywiedzione określone konsekwencje prawne, choć w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jeżeli zachodzi wątpliwości co do treści czynności prawnej do rozstrzygnięcia pojawiających się wątpliwości umocowany jest sąd powszechny,

- brak prawnego uzasadnienia decyzji, w szczególności w zakresie pozbawienia podatnika prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych,

- brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności w zakresie merytorycznej argumentacji uzasadniającej dlaczego organ pominął wyjaśnienia strony, gdyż za takie uzasadnienie nie można uznać zawartych w decyzji luźnych spekulacji organu podatkowego, które jednocześnie świadczą o naruszeniu zasady nakazującej organom podatkowym przeprowadzić postępowanie w sposób wszechstronny i wnikliwy, które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że do WSA w Łodzi została złożona bardzo obszerna skarga zawierająca wiele zarzutów związanych z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, w tym w kluczowym zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dostateczny z uwagi na fakt, iż do materiału dowodowego sprawy włączone zostały protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wypowiedział się jednak w tych kwestiach. Sąd nie skonfrontował zarzutów skargi z postępowaniem organów, a jego wywody są ogólnikowe. Co więcej, Sąd rozważył w pierwszej kolejności zarzut materialnoprawne, a dopiero potem procesowe, podczas gdy to rozstrzygnięcie zagadnienia procesowego (jako związanego ze stanem faktycznym sprawy) powinno stanowić punkt wyjścia dla rozważań. Powyższe stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej kolejności strona wyraziła pogląd, iż - niezależnie od treści art. 181 O.p. - mając na uwadze zasadę zaufania, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., zeznania strony innego postępowania, a także świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym w wyniku jedynie włączenia protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej (to zaś uczyniono w przedmiotowej sprawie). Zapoznanie z takim protokołem pochodzącym z innego postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie w trybie art. 192 O.p. nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że dla strony stwarza się jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Mianowicie organy włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, zapoznając jedynie z ich treścią stronę pozbawiłyby w istocie stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Zwrócono przy tym uwagę na to, że powołując się na dowody przeprowadzone z uchybieniem w/w przepisów organy przemilczały pewne okoliczności związane z przesłuchaniem A. K., jak to, iż z jego zeznań wynika, że w 1996 r. zgubił o dowód, a nowy dowód posiada dopiero od 14 lutego 1997 r. Sąd bezkrytycznie przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w w/w sposób, a więc z naruszeniem zwłaszcza art. 123 O.p. WSA nie ustosunkował się przy tym do powołanych wyżej kwestii, a nawet nie przedstawił ich, relacjonując przebieg postępowania.

W dalszej kolejności strona podniosła, iż gdy chodzi o nabycie własności pieca cukierniczego ZANOLLI to organy zakwestionowały fakt, iż jest on własnością podatnika, z odwołaniem się do wyników postępowania karnego. Jednakże w tamtym postępowaniu nastąpiła penalizacja pewnych zdarzeń, które mają jedynie wpadkowe znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zresztą wina podatnika nie została ustalona, a on sam do popełnienia zarzucanego czynu się nie przyznał. Ponadto należy podkreślić, iż podatnikowi nie postawiono zarzutu związanego z nieuprawnionym nabyciem rzeczy (np. kradzieży), lecz jedynie z podrobieniem umowy sprzedaży. Nigdy bowiem taka okoliczność nie była podnoszona przez organy dochodzeniowe. Przesądza to także o arbitralności ustaleń organu podatkowego, które zrównują ewentualne podrobienie podpisu z brakiem tytułu własności do tych rzeczy.

W dalszej kolejności strona wywiodła, że organy podatkowe ustaliły, iż osoba sprzedająca maszynę do lodów FREZER, podająca się za A. K., nie była w istocie tą osobą. Nie zmienia to jednak faktu, iż nastąpiła transakcja, w wyniku której nabyto maszynę. Podobnie rzecz się ma w przypadku maszyny do formowania ciastek. Przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych wymagają od podatnika, aby był właścicielem lub współwłaścicielem środka trwałego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż "przedstawione przez stronę umowy kupna sprzedaży nie dokumentują nabycia rzeczy skoro zostały sfałszowane." Tymczasem do formułowania takich wniosków organy podatkowe nie były uprawnione. W przypadku umowy nabycia maszyny lodów FREZER oraz robota do formowania ciastek MULTIDROP, takie stanowisko jest postanowione a priori. Podatnik nie został bowiem prawomocnie skazany za fałszerstwo w tym zakresie. Również z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania, na które powołują się organy podatkowe, wynika, iż dochodzenie zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawcy. Z akt sprawy wynika jedynie, iż w przypadku pierwszej maszyny rzeczywisty zbywca nie był tym za kogo się podawał. Podobnie rzecz ma się jeśli chodzi o drugą maszynę. Wywodzenie na tej podstawie dalszych konsekwencji prawnych w postaci stwierdzenia, iż nie można było w związku z tym nabyć własności maszyn świadczy o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Takie stanowisko strony uzasadnione jest (jej zdaniem) treścią art. 169 § 1 Kc, zgodnie z którym, jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Według strony, nawet jeśli zbywca działał w złej wierze podając się za inną osobę niż faktycznie był, to podatnik działał w dobrej wierze, a co za tym idzie nabył własność rzeczy, w tym wypadku maszyn. Organy bezpodstawnie pominęły kwestię cywilnoprawnych konsekwencji opisywanych okoliczności, a Sąd takie postępowanie usankcjonował (w tym zakresie podtrzymano w zasadzie stanowisko wyrażone w skardze do Sądu pierwszej instancji). Stanowisko organów zostało w omawianym zakresie wyrażone ogólnikowo i nieprecyzyjnie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. (także odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego).

Skarżący podkreślał ponadto w tym kontekście, że wbrew przekonaniu organów (i Sądu) nie było obowiązkiem podatnika wykazanie, iż posiada tytuł własności do amortyzowanych środków trwałych.

Końcowo skarżący zarzucił, iż Sąd wojewódzki nie odniósł się do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 199a O.p., podczas gdy organy podatkowe podjęły się oceny stosunków cywilnoprawnych podatnika, do czego nie były uprawnione z uwagi na rysujące się na tle okoliczności faktycznych sprawy wątpliwości (powinien tę kwestię rozstrzygnąć sąd powszechny).

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009 r., nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2009 r. wywodził, iż zasadność podstaw skargi kasacyjnej potwierdza dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia Banku BGŻ S.A. z dnia 20 grudnia 2004 r. (załączony do pisma), w którym stwierdza się, że M. B. na podstawie umowy kredytowej z dnia 28 kwietnia 1999 r. uzyskał kredyt inwestycyjny w wysokości 2.000.000 zł na zakup maszyny do produkcji lodów typu FREZER. Do czasu spłaty kredytu (ostateczny termin przypada na dzień 27 kwietnia 2007 r.) maszyna ta stanowiła własność banku. W tym stanie faktycznym skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22f ust. 5 p.d.o.f.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, przytaczając argumentację dotyczącą prawidłowości orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (zaświadczenia Banku), uznając że wykracza on poza ramy określone w art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwienia zawartych w niej podstaw. Rozważając je, w braku przesłanek nieważności, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podstaw procesowych i wymienionych w nich zarzutów, gdyż prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych determinuje zastosowanie oraz poprzedzającą tę fazę wykładnię prawa materialnego.

Jak wynika z tej części skargi jej autor zarzuca naruszenie zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Pierwsza wskazana podstawa procesowa skargi kasacyjnej, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, służy zarówno do formułowania zarzutów dotyczących konstrukcji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W zakresie ustaleń faktycznych i oceny dowodów (kompletności i prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego, zachowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz gwarancji procesowych) jej zarzuty korespondują z podstawą drugą, zawierającą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, w ocenie skarżącego uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Związek opisanych podstaw procesowych i potrzeba ich wspólnego rozważenia wynika nie tylko z powtarzającej się, przy tych podstawach argumentacji skargi kasacyjnej, ale także z istoty sporu sądowoadministracyjnego, który dotyczył ustaleń determinujących zastosowanie dyspozycji art. 22a ust. 1 p.d.o.f. czyli wykazania prawa własności skarżącego do amortyzowanych maszyn.

W tym zakresie ocenę prawidłowości ustaleń organów podatkowych przyjętą w zaskarżonym wyroku należy uznać za słuszną. Praw własności skarżący upatrywał, odwołując się do treści § 1 art. 169 Kc, w skutecznym nabyciu maszyn na podstawie umów sprzedaży z 27 listopada 1999 r. oraz 25 maja 2000 r. Wskazany przepis sankcjonuje nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę, pomimo że zbywca nie był uprawniony do rozporządzenia nią. Stanowi on przewidziany ustawą wyjątek od zasady, że nikt nie może przenieść prawa, które mu nie przysługuje (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet). Dlatego nabycie własności od nieuprawnionego może nastąpić tylko przy zachowaniu przesłanek w nim określonych.

Rozważając przesłanki konieczne należy stwierdzić, że są nimi władanie rzeczą przez zbywcę oraz nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego. Pierwsza z przesłanek ma charakter realny druga zaś charakteryzuje osobę, która z jakichkolwiek powodów rozporządza rzeczą powierzoną mu przez właściciela i dokonuje zbycia nie mając do tego tytułu prawnego. Kluczowe dla oceny subsumpcji przyjętego stanu faktycznego w sprawie jest odniesienie się do elementu określonego mianem "powierzenia". Powierzeniem jest bowiem tylko dobrowolne wydanie rzeczy przez właściciela innej osobie, która następnie dokonuje zbycia tejże rzeczy nie posiadając do tego prawa. Przykładowo taką osobą może być, władający rzeczą z dobrowolnego powierzenia przez właściciela, komisant, dzierżawca, posiadacz zależny, czy leasingobiorca. Dodać także należy, że w wyroku z 15 listopada 2002 r. (V CKN 1340/2000, OSP 11/2003, poz. 143) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że art. 169 § Kc ma zastosowanie tylko wtedy, gdy pomiędzy wydającym rzecz a obejmującym ją w posiadanie doszło do zawarcia ważnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności albo przenoszącej własność (art. 156 Kc).

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest elementu dobrowolnego powierzenia rzeczy zbywcy przez właściciela. Nie są bowiem znani ani właściciele maszyn, którzy mogli je dobrowolnie powierzyć, ani też okoliczności (causae) powierzenia tych rzeczy innym osobom. Istnieją natomiast dowody świadczące o tym, że osoby wymienione jako sprzedawcy na umowach nie dokumentowały rzeczywistej treści czynności prawnych. Z tej racji brak jest warunku sine qua non do przeniesienia własności w trybie § 1 art. 169 Kc. Zwrócić uwagę należy, że w postępowaniu podatkowym, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również skardze kasacyjnej skarżący nie powoływał okoliczności, które wskazywały na istnienie tych przesłanek. Strona skarżąca, prócz negowania ustaleń organów oraz Sądu pierwszej instancji nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów i okoliczności, które mogłyby potwierdzać zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 Kc.

Bez znaczenia jest zatem kwestia złej lub dobrej wiary nabywcy oraz inne, związane z tym zagadnieniem argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące procesowych uchybień w postępowaniu podatkowym. Tym samym rozważanie dalszych zarzutów procesowych dotyczących wskazanych ustaleń stało się w większej części bezprzedmiotowe.

Zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania związany z przyjęciem przez organy podatkowe dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym skarżącemu został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał, podnosząc jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Zrezygnował on także ze składania zeznań w trakcie postępowania w charakterze strony. W świetle art. 123 § 1 O.p., nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu skoro strona z tego prawa nie skorzystała, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego zaczęła podnosić zarzuty.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przyjmuje się, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały włączenia do materiału dowodowego postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Z.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. bowiem, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, wydana w sprawie decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w odniesieniu do elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zauważyć, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób wystarczający, co do kwestii zawiązanych ustaleniem faktów procesowo istotnych, ich oceną oraz przyjętą kwalifikacją prawnomaterialną.

Brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy. Na jego tle należy podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziły w postępowaniu takie wątpliwości, które uzasadniały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych - umów sprzedaży, gdyż nie było wątpliwości co do braku ich skutku rozporządzająco - rzeczowego wobec nieziszczenia się przesłanek art. 169 § 1 Kc.

Bezzasadność rozważonych wyżej zarzutów procesowych i aprobata przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż zarzuty materialnoprawne pozostają w ścisłej korelacji z zarzutami procesowymi i tylko uwzględnienie zarzutów procesowych czyniłoby wskazane zarzuty materialne zasadnymi.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).