Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 632/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G." Sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za miesiąc kwiecień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 października 2012r. G. Sp. z o.o. w N. (skarżąca) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc kwiecień 2012r. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji dla podatku od gier, w której wykazała kwotę podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że przyczyną dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2012 r. i jednocześnie przyczyną uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier jest fakt, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., wprowadzona została do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe w przypadku, gdy wprowadzany akt prawny zawiera "przepisy techniczne". Wobec czego przepisy tej ustawy są wobec niej nieskuteczne i nie mogą być podstawą do nałożenia na Spółkę jakichkolwiek obowiązków wynikających z tej ustawy - w tym obowiązku uiszczania podatku od gier zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Na potwierdzenie powyższego strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie zgodził się z argumentacją strony

w powyższym zakresie, w związku z czym - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc kwiecień 2012r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że argumentacja strony odnosząca się do technicznego charakteru przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niewłaściwa. Z przepisu art. 139 ust. 1 tej ustawy wynika bowiem, że podatnicy prowadzący działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odnosząc się do twierdzenie Spółki, że powyższy przepis doprowadził do zwiększenia zryczałtowanego podatku z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych organ stwierdził, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie był objęty zakresem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. Trybunał nie wskazał, że przepis ten stanowi potencjalny przepis techniczny.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem Spółki, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier zgodnie z przepisem art. 45a ust. 1 ustawy z dnia

29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej u.g.z.w.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., który stanowi normy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

W opinii Spółki, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., z uwagi na brak uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów tej normy, a zatem organ pierwszej instancji nie mógł wydać kwestionowanego orzeczenia w oparciu o przepis nieobowiązujący. Natomiast zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien znaleźć przepis art. 45a ust. 1 u.g.z.w., zgodnie z którym podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W opinii skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie pozbawione jest materialnej podstawy prawnej i winno zostać uchylone.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 139 u.g.h., który jest przepisem nieobowiązującym,

w związku z brakiem jego notyfikacji wskazał, że przepis ten nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania, a dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2 000 zł od każdego automatu. W ocenie organu,

w sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 98/34/WE, ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE - nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Istotne, zdaniem organu, jest również to, że art. 1 ust. 1 pkt 11

zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. Organ podkreślił również, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej - przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Natomiast, jako że przepis ten nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który jest przepisem aktu obowiązującego, wydanego zgodnie z krajową procedurą legislacyjną, nie będącego w kolizji z żadnym bezpośrednim aktem normatywnym stanowionym przez prawo unijne.

W skardze strona wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Dodatkowo wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 139 ust.1 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP, czyli w szczególności z jej art. 123 ust.1, art. 112, art. 124 w zw. z art.112, art. 121 ust.2, art. 122 ust.1 i ust.2, art.7 i art. 2 w zakresie szerzej omówionym w uzasadnieniu skargi.

Alternatywnie Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego do czasu rozpoznania, przez Trybunał Konstytucyjny, licznych skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych, złożonych po wydaniu w lutym 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie serii prawomocnych wyroków dotyczących rozstrzygnięć opartych o art. 139 ust.1 u.g.h.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez orzeczenie w oparciu o przepis

art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

2. naruszenie art. 112 Konstytucji RP, w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem ww. ustawy szeregu przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (tj.: M.P. 2012.32 z późn. zm.), a w szczególności:

- art. 37 ust. 4., art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych;

- art. 87 i następnych tego aktu prawnego poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, chociaż materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie ustawy o grach hazardowych właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w sprawie niniejszej;

3. naruszenie art. 124 Konstytucji RP w zw. z art. 112 Konstytucji RP poprzez oczywiste naruszenie, podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.:M.P.2010.39.542 ze zm.). W konsekwencji powyższego - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat ustawy o grach hazardowych w dniu 20.11.2009 r., podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19.12.2009 r.;

4. rażące naruszenie art. 122 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 56 Regulaminu Sejmu poprzez naruszenie Konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

5. naruszenie art. 7 Konstytucji RP i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu

w działaniu władz publicznych poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który jednak, jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji, nie stanowi w swojej istocie obowiązującego przepisu prawa, albowiem źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;

6. naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasadny zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, w tym

w szczególności jej art. 139 ust.1, który jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Strona zakwestionowała legalność wprowadzenia przepisu art. 139 ust.1 u.g.h., a zatem i jego skuteczność prawną. Wobec tego, obciążającą ją należność podatkową ustaliła na podstawie art. 129 ust.1 u.g.h, w oparciu o art. 45a ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych.

Spółka wskazała na utrwaloną linię orzeczniczą, którą tworzą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z lutego 2012 r. oraz z lutego 2013 r., a także liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z całego kraju, gdzie przesądzone zostało, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu prawa Unii Europejskiej, zatem brak jego notyfikacji nie oznacza braku jego skuteczności. Podkreśliła, że nie zgadza się z takim poglądem prawnym, niemniej szanując pozycję NSA w strukturze krajowej władzy sądowniczej, respektuje prawomocne rozstrzygnięcia sądowe i ich znaczenie w obrocie prawnym.

Zauważyła jednakże, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy, skupiając się na ocenie art. 139 ust.1 u.g.h. pod kątem jego spornego, technicznego charakteru, praktycznie zupełnie pominęły drugą nie mniej doniosłą grupę zarzutów formułowanych przeciwko owej regulacji podatkowej, a opartą o twierdzenia o istotnym wielokierunkowym naruszeniu Konstytucji przy tworzeniu i obowiązywaniu tego uregulowania. Stwierdziła, że zagadnienie to nie doczekało się jeszcze rozstrzygnięcia judykatury, chociaż jego przesądzenie doprowadziłoby do konkluzji, że owa podatkowa regulacja nie obowiązuje, zatem w konsekwencji również sporne decyzje organów są oparte o wadliwą (nieistniejącą) podstawę prawną, a zatem zasługują jedynie na uchylenie.

Spółka zwróciła uwagę na wadliwość procedury prawotwórczej, która wykorzystana została do uchwalenia ustawy o grach hazardowych.

Strona przyznała, że zdaje sobie sprawę z zasady domniemania legalności ustaw opublikowanych w Dzienniku Ustaw, jednakże równocześnie podniosła, iż przedstawiony w uzasadnieniu opis sposobu prac nad ustawą o grach hazardowych doskonale zobrazowany ogólnie dostępnym Internecie, bogatym materiale źródłowym z prac Parlamentu w listopadzie 2009 r., nakazuje wysnuć wniosek o bezwzględnym obaleniu owego domniemania.

Wobec tego strona uznała za oczywiście słuszny wniosek, by Sąd skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Tylko bowiem ten organ jest kompetentny zweryfikować podnoszone przez nią zarzuty, a nadto ocenić ich wagę i znaczenie dla ustawy, która ma być źródłem prawa materialnego kluczowego w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą kwestii rozważanych przez organy w ramach postępowania administracyjnego. Strona zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w uzasadnieniu złożenia korekty, jak i w odwołaniu od decyzji kwestionowała wyłącznie niezgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego, wskazując na techniczny charakter przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. i obowiązek jego notyfikowania Komisji Europejskiej. Natomiast podstawy złożonej skargi oparte są w całości na naruszeniu przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku.

Odnosząc się do powyższego, tj. do zarzutów naruszenia Konstytucji RP wskazać należy, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co nawiązuje do zasady demokratycznego państwa prawa. W konsekwencji organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie administracyjne jest zobowiązany przestrzegać zasady praworządności we wszystkich stadiach postępowania i w stosunku do wszystkich uczestników postępowania. Przestrzeganie tej zasady dotyczy również sądów, które zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy zasadniczej powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

W przypadku sądów administracyjnych polega to na kontrolowaniu działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP)"w zakreślonym w ustawie zakresie"

i stosowaniu środków określonych w ustawie (art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Według art. 87 Konstytucji RP do źródeł prawa zalicza się: Konstytucję, ustawy zwykłe, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia,

a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne. W sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe, w tym również rozporządzeń, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz ustawami - według art. 188 Konstytucji RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie jest władny orzekać o niekonstytucyjności oznaczonego przepisu ustawy. Kompetencję w tej kwestii ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko ten Trybunał może rozważać usunięcie

z systemu prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją. Sąd nie ma zatem możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy z powołaniem się na ich niekonstytucyjność. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. Innymi słowy, sądy mają obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, ale nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu i usuwania go z systemu prawnego. W razie zastrzeżeń co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją istnieje specjalny tryb, przewidziany w art. 188 Konstytucji, pozwalający na wyeliminowanie takiego przepisu z obrotu prawnego. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, dopóty ten przepis podlega stosowaniu i może stanowić podstawę merytorycznych rozstrzygnięć sądowych. Należy zatem podkreślić, iż bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178

ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt V CKN 1456/00, LEX nr 57237; podobnie między innymi: wyrok NSA z dnia 1 września 2004 r.,

sygn. akt FSK 46/04, LEX nr 133780; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2006 r.,

sygn. akt II OSK 548/06, LEX nr 275509; wyrok NSA z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt II FSK 852/07, LEX nr 493915).

Ustosunkowując się do wniosków zawartych w skardze Sąd chciałby odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 01 września 2010 r., sygn. I OSK 368/10 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie

z którym sąd administracyjny w przypadku uznania za konstytucyjne norm prawa będących podstawą orzekania w sprawie "nie musi (...) inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie

w sprawie przepisu prawa, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania. Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia tłumaczyć nawet przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny

z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej". Pogląd wyrażony

w przywołanym wyżej orzeczeniu skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własny.

Przyjąć zatem należało, że w sytuacji uznania przez sąd administracyjny, że przepisy prawne stanowiące podstawę wydania kwestionowanej decyzji nie naruszają Konstytucji RP, sąd nie ma obowiązku występowania do Trybunału Konstytucyjnego

z pytaniem prawnym na podstawie art. 193 Konstytucji RP.

Na marginesie już tylko podkreślić należy, że nie każde uchybienie zasadom regulaminowym może być uznane za naruszenie Konstytucji. O takim naruszeniu można mówić wówczas, gdy uchybienia regulaminowe prowadzą do naruszenia konstytucyjnych elementów procesu ustawodawczego albo występują z takim nasileniem, że uniemożliwiają posłom wyrażenie w toku prac komisji i obrad plenarnych stanowiska w sprawie poszczególnych przepisów i całości ustawy. Dla przykładu nierespektowanie regulaminowego zwołania posiedzenia komisji nie może być również automatycznie oceniane jako naruszenie prawa skutkujące uznaniem niekonstytucyjności procedury. Taki charakter mógłby mieć taki sposób zwoływania posiedzenia, który w efekcie prowadziłby do nieuczestniczenia w nim określonej grupy posłów. Sam fakt szybkiego procedowania nad projektem ustawy nie stwarza żadnych podstaw do odnoszenia tego stanu faktycznego do konstytucyjnie określonego trybu. Szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Uchwalenie ustawy w relatywnie krótkim terminie możliwe jest nie tylko przy zastosowaniu tzw. trybu pilnego. Przepisy Regulaminu Sejmu przewidują różne możliwości skrócenia zwykłego postępowania ustawodawczego, przy czym unormowania te nie mogą być utożsamiane z odrębnościami proceduralnymi, o których mowa w art. 123 ust. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

23 marca 2006 roku o sygn. akt K 4/06).

Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP podnoszonych w skardze, w tym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w konsekwencji uznał, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Ustawa o grach hazardowych jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym

i Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności jej przepisów, a więc zgodnie

z obowiązująca krajową normą prawną organy władzy publicznej są zobowiązane ją stosować. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt. I SA/Go 483/07 z 13 marca 2008 r.), dyrektor izby celnej, jako organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących nawet wówczas, gdyby dane zostały z naruszeniem Konstytucji RP.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy w pierwszej kolejności, że

z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w kwietniu 2012 r. użytkowała 2 automaty do gry, czego organy nie kwestionowały. Istota sporu sprowadzała się natomiast do określenia właściwej stawki podatku a jego źródłem były różne stanowiska stron co do zastosowania odmiennej podstawy prawnej tego opodatkowania. Zdaniem organów skarżąca powinna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. przewidującego kwotę 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca spółka zarzucała, że u.g.h.

z uwagi na brak notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepis art. 45 ust. 1 u.g.z.w., przewidujący stawkę w wysokości równowartości

180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem skarżącej obowiązkowi notyfikacji podlegała ustawa o podatku od gier w całości, jak również takiemu obowiązkowi podlegały przepisy podatkowe w niej zawarte, a zwłaszcza

art. 139 ust. 1 u.g.h.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje zarzuty skarżącej za bezzasadne.

Stanowisko powyższe prezentowane jest w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/12 i sygn. akt II FSK 2916/12, z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 16/12 i sygn. akt II FSK 2346/11 i sygn. akt II FSK 2519/11, z dnia 8 maja 2013 r.,

sygn. akt II FSK 2943/12 i sygn. akt II FSK 2633/11, z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 2801/12, z dnia 16 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3007/12, sygn. akt IIFSK 278/12, sygn. akt II FSK 414/12) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wydawanych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca

2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jak też argumentów skargi nie sposób więc pominąć dorobku orzeczniczego, jaki ukształtował się

w bogatym już orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego problemu, w tym m.in.

w przytoczonych wyżej wyrokach NSA. Podzielając w całości tam przedstawioną argumentację w zakresie obowiązku notyfikacji u.g.h., a w szczególności jej art. 139

ust. 1 jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły do tej Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie. W tejże preambule wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość

w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6).

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze

i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).

Na potrzeby Dyrektywy produkt zdefiniowano jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1),

a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną, oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana

w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2).

Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia

2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r.

o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta

w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana

w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1

pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek

z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.

Co do zasady samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych,

a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24

i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika

V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego

w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE.

Bezspornie kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach

o niskich wygranych, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast zdaniem Sądu w zakresie hipotezy art. 139 ust. 1 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-213/11 stwierdzenia, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie

z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy należy zauważyć, że Trybunał pozostawił sądowi krajowemu ocenę, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednakże wymaga podkreślenia, że teza powyższa została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych (tak w pkt 33 wyroku), a nie co do opodatkowania tej działalności. Jak zarazem wskazano w wyroku NSA z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 2927/12, pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

Jak stanowi istotny dla tej sprawy art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyroki NSA z dnia 16.02.2012, sygn. akt II FSK 2491/11 i sygn. akt II FSK 2266/11). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zaaprobował też stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu tejże Dyrektywy, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11 i wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 19.06.2012 r., sygn. aktI SA/Gd 160/12, wyrok WSA w Białymstoku

z dnia 21.07.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 237/10; z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt

I SA/Ol 71/11; z dnia 3.12.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 938/13). Również w wyroku z dnia 28.02.2013 r., sygn. akt II FSK 313/13 stwierdzono, że wskazany przepis nie może być uznany za zawierający "specyfikację techniczną" bądź "inne wymagania". Skoro wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, to państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy (por. wyroki: z dnia 20.12.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 180/11; z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 26/13;

z dnia 14.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2618/12).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska