Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 700/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1204/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1204/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 14 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego, uznając że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości.

3. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że A. Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, stwarzała jedynie pozory istnienia. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), skutkujące wyłączeniem prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę spółki na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że A. Sp. z o.o. nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy i nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Fakt fikcyjności spornych faktur potwierdza również zdaniem tego Sądu wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na rzecz A. Sp. z o.o. decyzji orzekającej ww. podmiotowi obowiązek zapłaty zobowiązania w trybie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur m. in. na rzecz S. Sp. z o.o.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że skarżąca uczestniczyła procederze kupując towar bez należytego sprawdzenia swego kontrahenta czyli nie dochowała staranności kupieckiej.

5. Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną skarżąca oparła na:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez :

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, iż rację mają organy podatkowe obu instancji co do faktu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta A. Sp. z o.o. którego rzetelności skarżąca nie mogła skutecznie zweryfikować, chociaż podejmowała w tym zakresie niezbędne czynności – a faktury VAT wystawione skarżącej przez tego kontrahenta w kwietniu 2013 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA, który przyznał rację organom podatkowym obu instancji, że wystawione S. Sp. z o.o. przez A. Sp. z o.o. faktury VAT, z których to faktur skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony w kwietniu 2013 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez WSA oraz organy podatkowe obu instancji subsumcji błędnie ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa procesowego poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako" O.p."), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń:

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT;

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez skarżącą, że jej kontrahent, tj. A. Sp. z o.o. jest nierzetelny;

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi czego skutkiem było pozbawienie S. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT;

b) bezpodstawne pominięcie przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej ich oceny co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie:

- dokonanie oceny transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. a skarżącą w oparciu o decyzję wymiarową wydaną w stosunku do A. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 4 kwietnia 2014 r.;

- braku prawidłowej oceny dokumentów dostarczonych przez skarżącą, które potwierdzały prawdziwość transakcji przeprowadzonych z A. Sp. z o.o.;

- dokonanie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje.

7.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

7.3. W skardze kasacyjnej wskazano jednak nie tylko na niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ale też na błędną jego wykładnię w powiązaniu z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej "VI Dyrektywa" ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej "Dyrektywa 112"). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

7.4. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT . Regulacja ta jednak ma swoje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

7.5. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

7.6. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871).

7.7. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

7.8. Podkreślić przy tym należy, że z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

7.9. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa krajowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonana w tej sprawie uwzględnia wykładnię powołanych wyżej przepisów Dyrektyw dokonaną przez TSUE. Zarówno bowiem organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że w sprawie tej kwestia tzw. " dobrej wiary" ma znaczenie dla prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. . Zarzut błędnej wykładni tych przepisów jest więc chybiony.

7.10. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej podnosi, że w zakresie rzetelności kontrahenta nieprawidłowo oparto się na decyzji wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur, błędnie oceniono kwestię świadomości skarżącej co do rzetelności kontrahenta, nie uwzględniono braku możliwości stwierdzenia przez skarżącą, że jej kontrahent jest nierzetelny.

7.10. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Strona oczywiście ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 188 O.p. nie podaje jakie jej wnioski dowodowe zgłoszone w sprawie nie zostały uwzględnione, jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej skarżąca nie wskazuje jakie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione. Tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty nie można uznać za mogące odnieść pozytywny skutek. W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. W istocie skarga kasacyjna w zakresie naruszeń przepisów postępowania sprowadza się do twierdzenia, że nieprawidłowo oparto się na decyzji wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur i do polemiki z oceną materiału dowodowego w zakresie braku rzetelności kontrahenta skarżącej i braku należytej staranności skarżącej przy zawieraniu transakcji.

7.11. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości.

7.10. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i pełnił rolę tzw. znikającego podatnika. Słusznie w tym zakresie wskazano na takie okoliczności jak wirtualne biuro tego podmiotu, brak kontaktu z tym podmiotem, brak zatrudniania pracowników, prezes zarządu i jedyny udziałowiec tej spółki O. nie figurował w teleinformatycznych zbiorach rejestrów, ewidencjach i wykazie cudzoziemców, brak osób, które prowadziłyby sprawy tej spółki w Polsce i reprezentowały ją w kontaktach z kontrahentami, bankami, czy organami podatkowymi, brak składania deklaracji VAT -7, i deklaracji VAT-UE. Te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie dawały podstawę do uznania, że spółka A. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła i służyła jedynie do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonująca, zgodna z doświadczeniem życiowym, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

7.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie oceny braku należytej staranności skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń skarżąca działalność gospodarczą rozpoczęła w 2013 r. zatrudniając jednego pracownika. Mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia w branży elektronicznej jej prezes zarządu miał nawiązać współpracę z nieznanym podmiotem na targach, gdzie ani skarżąca ani jej kontrahent nie mieli własnych stanowisk. Prezes zarządu skarżącej nie pamięta z kim kontaktował się ze strony A., nie znał osobiście przedstawicieli tej spółki, nie sprawdzał czy osoba, z którą miał prowadzić później rozmowy handlowe była upoważniona do reprezentowania tej spółki. Nie ma w tej sytuacji znaczenia powoływanie się na to, że uzyskał on kserokopię paszportu tej osoby, skoro nie dysponował upoważnieniem do działania tej osoby w imieniu A.. Sposób nawiązania współpracy wskazywany przez prezesa skarżącej, brak zainteresowania, czy osoba, z którą prowadził rozmowy handlowe jest faktycznie upoważniona do reprezentowania kontrahenta świadczą o tym, że prezes zarządu skarżącej mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że uzyskała ona dokumenty rejestrowe spółki A., zaświadczenie REGON, poświadczenie zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT, ani wskazywanie na to, że wystąpiła do organów o sprawdzenie kontrahenta, czy że towar pobierany był z magazynów prowadzonych przez inne firmy. W przypadku tzw. "znikających podatników" dbają oni właśnie o poprawność formalną, dysponują więc najczęściej wszystkimi tymi dokumentami, na które skarżąca się powołuje. Odnośnie do wystąpienia skarżącej do organu o sprawdzenie tego kontrahenta, wskazać należy, że zwróciła się ona z takim wystąpieniem już po zawarciu kilku transakcji z tym podmiotem i nie czekając na weryfikację organu podjęła dalszą współpracę, mimo, że organ stwierdził, że nie jest w stanie w terminie udzielić odpowiedzi na jej zapytanie. Powoływanie się w tej sytuacji na okoliczność wystąpienia o sprawdzenie kontrahenta nie może podważyć w żaden sposób oceny co do braku należytej staranności kupieckiej skarżącej przy zawieraniu tych transakcji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej wykazane zostało w sposób przekonujący, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że wskazywany przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 352/16 zapadł na tle odmiennych od tej sprawy okoliczności, nie ma więc on odniesienia do okoliczności tej sprawy. Za nietrafny uznać zatem należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

7.12. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy stanu faktycznego i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji dla oceny niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 i w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż ich wystawca faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, a skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów jest więc bezzasadny.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.