Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 186/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji składników majątkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. K. (dalej jako: strona, skarżąca, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej jako: "kpa") i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - dalej w skrócie "upea"), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 22 grudnia 2017 r. odmawiające zwolnienia spod egzekucji składników majątkowych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu prowadzi wobec majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne, na podstawie 17 tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta [...] i obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia składników majątkowych w postaci wierzytelności wynikających z dostaw, robót, usług, wynajmu i dzierżaw - zajętych na podstawie zawiadomień z dnia 29 czerwca 2017 r. u dłużników: A Spółka Jawna, B Sp. z o.o., C Spółka Jawna, D S.A., oraz zawiadomienia z dnia 21 lipca 2017 r. w E Spółka Jawna - a także wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonego w F S.A. (zajętych na podstawie zawiadomienia z dnia 22 grudnia 2014 r.).

Pismem z dnia 26 lipca 2018 r. zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika A. K. (ojca), zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zwolnienie z egzekucji należności od kontrahentów oraz wszystkich składników majątkowych jej działalności, prowadzonej pod firmą: G. Uzasadniając wniosek wskazała, że dochody z działalności gospodarczej są tak niskie, iż nie ma żadnej możliwości zapłaty podatku od nieruchomości. Zaznaczyła przy tym, że chociaż corocznie notuje stratę z działalności, jednak nie zalega z płatnościami zobowiązań w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Podniosła, że z treści art. 13 upea nie wynika, że zobowiązany ma obowiązek wskazania organowi egzekucyjnemu "zastępczych przedmiotów egzekucji", działalności gospodarczej są tak niskie, iż nie ma żadnej możliwości zapłaty podatku od nieruchomości a których zobowiązany może po prostu nie posiadać. Stąd, zdaniem strony, nadużyciem jest twierdzenie, że przepis ten ma za zadanie ochronę praw wierzyciela, gdyż interesy obu stron są z założenia przeciwstawne. W opinii strony, regulacja art. 13 upea ma wyłącznie zabezpieczać interes zobowiązanego w sytuacji, gdy nie jest on w stanie sprostać roszczeniom wierzyciela lub gdy spełnienie takich roszczeń zagraża bytowi ekonomicznemu lub biologicznemu jego lub jego rodziny. We wniosku zakwestionowano również zasadność wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, argumentując, że domaga się on dwukrotnie tej samej należności, oddzielnie od zobowiązanej oraz od A. K. Do wniosku dołączone zostało oświadczenie o stanie majątkowym strony.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, działając na podstawie art. 13 § 1 i art. 17 upea oraz art. 61a § 1 kpa, odmówił zwolnienia spod egzekucji składników majątkowych i wierzytelności z rachunku bankowego.

Organ egzekucyjny uznał, że okoliczności przedstawione przez stronę nie są wystarczające do stwierdzenia obiektywnego "ważnego interesu" zobowiązanej, w związku z czym brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpoznaniem wniosku. Analizując zebrane dowody organ stwierdził, że skoro zobowiązana posiada trzy karty kredytowe, trudno przyjąć, że znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej. Wskazał, że w celu ustalenia składników majątkowych i potwierdzenia informacji wykazanych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wystąpiono do właściwego organu o przekazanie danych na temat uzyskiwanych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej. Z uzyskanej od Naczelnika I US w [...] informacji wynikało, że zobowiązana w latach 2014 i 2016 w złożonych zeznaniach rocznych PIT 36L wykazała stratę w wysokości odpowiednio: 13.926,54 i 20.149,83 zł. Natomiast za 2015 r. uzyskała dochód w kwocie 294.076,41 zł. Z kolei ze złożonych deklaracji VAT 7 za miesiące od stycznia do października 2017 r. wynikało, że zobowiązana uzyskuje obrót, który pozwala sądzić, że współpracuje ona także z innymi podmiotami, niż te do których skierowano zawiadomienia o zajęciu, a od których może pozyskać środki finansowe za wykonaną usługę lub dostawę towaru. Organ podkreślił następnie, że na zobowiązanej ciążą znaczne zaległości wynoszące kwotę 142.474,37 zł, a prowadzone od 2013 r. postępowanie egzekucyjne pozwoliło na wyegzekwowanie dotychczas jedynie kwoty 690,81 zł. Wskazał, że spośród pięciu kontrahentów, do których skierowano zawiadomienia o zajęciu, jedynie B, Sp. z o.o., jako dłużnik zajętej wierzytelności, przyjął do realizacji zajęcie i 12 lipca 2017 r. przekazał do organu kwotę 528,90 zł. Również z zajętego w F rachunku bankowego nie spłynęły do chwili obecnej żadne środki. W rezultacie, zdaniem organu, przychylenie się do wniosku strony może utrudnić egzekucję i skutkować brakiem możliwości zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Strona nie wskazała bowiem żadnych innych składników majątkowych, z których można by skutecznie prowadzić egzekucję. Organ podkreślił, że art. 13 § 1 upea ma na celu ochronę interesów zarówno zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też nie może prowadzić do sytuacji, w której egzekucja okaże się bezskuteczna. Natomiast w stanie faktycznym sprawy zwolnienie spod egzekucji wnioskowanych składników majątkowych prowadziłoby do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, czyniąc ją bezskuteczną.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, strona, działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, podtrzymując argumentację o trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem skarżącej, organ nie rozpatrzył w sposób rzetelny i całościowy jej sytuacji, co wpłynęło na nieuprawnione wyciągnięcie wniosków z fragmentarycznej i subiektywnej oceny wyjętych z kontekstu faktów. Takie podejście organu jest dalekie od sprawiedliwości i równego traktowania. Pełnomocnik wskazał, że strona od czasów rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. od stycznia 1999 r.) na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe. W 2011 r. rozpoczęły się problemy finansowe, wynikające z kryzysu gospodarczego (na co strona nie miała wpływu) i obciążenia drastyczną opłatą lokalną w postaci podatku od nieruchomości, jednak pozostałe podatki, jak i składki ZUS były regulowane terminowo. Podkreślił, że strona ubiegała się o umorzenie podatku od nieruchomości, ale wniosek nie został pozytywnie rozpoznany, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zaznaczył również, że egzekucja dokonywana poprzez zawiadomienie kontrahentów o zajęciu wszelkich wierzytelności, de facto zrywa istniejące powiązania gospodarcze, bo logicznym jest, że strona nie może przyjąć do realizacji żadnego zlecenia, za które zamawiający jej nie zapłaci (przeleje należność na konto urzędu skarbowego), co w konsekwencji uniemożliwia generowanie przychodów i jest działaniem na szkodę zobowiązanej. Paraliż wprowadzony przez tego typu egzekucję powoduje lawinowy wzrost zobowiązań, w tym po raz pierwszy w podatku VAT oraz w składkach ZUS. W opinii pełnomocnika, przesłanka "ważnego interesu zobowiązanej" została spełniona. Zaistniała sytuacja nie jest wynikiem działań zobowiązanej, lecz biegiem zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a wręcz robiła i robi wszystko, aby sytuację poprawić. Ponadto nastąpiło tak znaczne obniżenie jej zdolności płatniczych, że nie jest ona w stanie regulować swoich zobowiązań. Pełnomocnik krytycznie ocenił również stwierdzenie organu, że zobowiązana nie jest w trudnej sytuacji finansowej, wywiedzione z faktu posiadania trzech kart kredytowych, co - jak wskazał - świadczy o nieznajomości zasad przyznawania kart kredytowych, obowiązujących w innych krajach, a w szczególności w [...]. Wyjaśnił, że karta kredytowa [...] została przyznana w 2008 r. na podstawie przedstawionego zezwolenia na pobyt stały w [...] oraz stypendium doktoranckiego na tamtejszym uniwersytecie. Natomiast bank w [...] wydał kartę kredytową na podstawie posiadanej wizy oraz w oparciu o gwarancje zatrudnienia, bez badania zdolności kredytowej. Polemizując także ze stwierdzeniem organu, że zobowiązana otrzymując wsparcie finansowe na realizację projektów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uszczupla swojej egzystencji, a wręcz ją wzmacnia, pełnomocnik wskazał, że aktywność zawodowa córki poza granicami kraju nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą w Polsce. Od chwili wyjazdu z Polski do [...] w 2008 r. jego córka nigdy nie miała stałej umowy o pracę i jest zatrudniona na [...] na czas realizacji poszczególnych grantów. Jej sytuacja rodzinna i materialna (mąż jest osobą bezrobotną) pozwala na zaspokojenie jedynie podstawowych potrzeb życiowych i mieszkanie w akademiku. Taki stan rzeczy jest również powodem poważnego zadłużenia na kartach kredytowych. Działalność zawodowa poza granicami kraju jest działalnością naukową i nie powinna mieć wpływu na działalność w Polsce.

Pełnomocnik nie zgodził się również z dokonaną przez organ interpretacją art. 13 upea, argumentując, że w treści tego przepisu nie ma mowy o obowiązku wskazania innych składników majątkowych, z których można prowadzić egzekucję. Podkreślił, że córka nie posiada żadnego innego majątku ani w Polsce, ani za granicą. Jedyny majątek to obiekt i środki produkcji, o których zwolnienie spod egzekucji się aktualnie ubiega. Ponadto zaległości strony nie powstały z zaciągniętych kredytów, dotacji czy jakichkolwiek innych form wsparcia finansowego z Budżetu Państwa, przeciwnie zobowiązana jest pracodawcą i dostarczycielem środków do tego Budżetu. Tylko umożliwienie dalszego osiągania przychodów może doprowadzić - zdaniem pełnomocnika - do likwidacji powstałych ostatnio zaległości w podatku VAT oraz składkach ZUS. Stąd wniosek o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i zawieszenie egzekucji jest uzasadniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni zawartą w nim argumentację faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że instytucja zwolnienia składników majątkowych zobowiązanego z egzekucji oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego, a jej zastosowanie uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. złożenia przez zobowiązanego stosownego wniosku oraz istnienia ważnego interesu zobowiązanego, przemawiającego za zwolnieniem spod egzekucji składników majątkowych. Podkreślił przy tym, że generalną regułą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Dlatego też przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, o której mowa w art. 13 § 1 upea nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Zobowiązany musi więc wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych.

Dokonując analizy okoliczności faktycznych sprawy i obowiązujących regulacji prawnych, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przesłanka istnienia ważnego interesu zobowiązanej nie została w sprawie spełniona. Wskazał, że na zobowiązanej ciążą znaczne zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, wynoszące, według stanu na dzień 8 lutego 2018 r., ok. 117.730,27 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnień oraz kosztami egzekucyjnymi. Z informacji przekazanych przez pełnomocnika strony wynika, że znajduje się ona w trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej (mąż jest osobą bezrobotną), która to sytuacja pozwala na zaspokojenie jedynie podstawowych potrzeb życiowych i mieszkanie w akademiku. Taki stan rzeczy jest również powodem poważnego zadłużenia na kartach kredytowych. Zdaniem organu, przychylenie się do wniosku skarżącej, w sytuacji, gdy nie wskazała ona innego skutecznego środka egzekucyjnego możliwego do zastosowania, doprowadziłoby do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, powodując jej bezskuteczność. Takie postępowanie byłoby natomiast sprzeczne z ustawowymi obowiązkami organu egzekucyjnego, który na mocy art. 7 § 2 w zw. z art. 6 § 1 upea jest zobligowany, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku, podejmować czynności prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych poddanych egzekucji administracyjnej.

Rozpatrując argumenty podniesione w zażaleniu, organ stwierdził, że nie są one wystarczające do stwierdzenia przesłanki zwolnienia z egzekucji. Wskazane argumenty są niewątpliwie istotne z punktu widzenia zobowiązanej, jednak nie przesądzają o istnieniu obiektywnego ważnego interesu po jej stronie. Odnosząc się do argumentacji kwestionującej zasadność wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych z uwagi na wdrożone postępowanie o umorzenie należności w podatku od nieruchomości oraz związaną z tym okoliczność uchylania wydanych w tym postępowaniu decyzji przez SKO w Opolu, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w myśl art. 29 upea organ egzekucyjny nie ma prawa badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ ten nie może tym samym wkraczać w kompetencje innego organu, właściwego do rozpoznania sprawy merytorycznie. Ponadto, jak wskazał organ, dopiero pozytywna decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości będzie miała wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne. Jeśli wierzyciel umorzy zaległości objęte spornymi tytułami wykonawczymi, to wtedy podlegać będzie umorzeniu prowadzone postępowanie egzekucyjne. Aktualnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 7 września 2017 r., odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odpowiadając z kolei na zarzuty w kwestii kart kredytowych, organ II instancji stwierdził, że istotnie posiadanie takich kart nie może być czynnikiem, który wpływa na uznanie, że strona jest w dobrej sytuacji materialnej. Zobowiązana wskazywała i poparła dowodami, że na tych kartach posiada znaczne zadłużenie, ponadto z prowadzonej działalności gospodarczej notuje straty. Jednak te okoliczności, zdaniem organu, nie mogą przemawiać za istnieniem "ważnego interesu zobowiązanego". Zobowiązana świadomie podejmowała decyzje w zakresie kontynuowania działalności gospodarczej, pomimo ponoszonych strat, natomiast za wyjątkową sytuację nie można przyjąć samej pogarszającej się sytuacji finansowej zobowiązanego. Przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego" w rozumieniu art. 13 § 1 upea nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Zobowiązana wprost wskazywała, że nie posiada innego majątku. Stąd zwolnienie spod egzekucji żądanych składników majątkowych w takich okolicznościach prowadzić by mogło do naruszenia zasady celowości postępowania egzekucyjnego i naruszenia obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej w okolicznościach uchylania się zobowiązanego od wykonywania ciążących na nim obowiązków. Środek przewidziany w art. 13 § 1 upea ma umożliwić zmniejszenie dolegliwości egzekucji, ale nie może prowadzić do jej udaremnienia. Zdaniem organu, za uwzględnieniem wniosku nie mogły także przemawiać argumenty, że egzekucja dokonywana poprzez zawiadomienie kontrahentów o zajęciu wszelkich wierzytelności zrywa de facto istniejące powiązania gospodarcze, bo logicznym jest, że strona nie może przyjąć zleceń za które nie otrzyma zapłaty. Wskazał organ, że dokonane zajęcie egzekucyjne ma odnieść ten skutek, iż należności wobec zobowiązanej dłużnik zajętej wierzytelności ma przelać na konto urzędu skarbowego. W ten sposób mają zostać uregulowane zaległości objęte tytułami wykonawczymi przyjętymi do realizacji od wierzyciela. Podkreślił, że egzekucja administracyjna z założenia stanowi dolegliwość dla zobowiązanego i ma na celu doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku. Stąd nie można dopuścić do sytuacji, że zobowiązana, pomimo posiadania znacznych zaległości wobec budżetu Państwa, będzie uzyskiwać zapłaty należności z tytułu prowadzonej działalności, bowiem takie działanie nie gwarantuje, iż będzie regulować swoje zobowiązania o charakterze publicznoprawnym.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie i wydanie orzeczenia o zwolnieniu spod egzekucji składników majątkowych wymienionych we wniosku.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że organ II instancji powielił jedynie błędne stanowisko organu I instancji, nie dostrzegając, że takie rozstrzygnięcie sprawy prowadzi do lawinowego narastania zadłużenia podatnika, który po przekroczeniu pewnej bariery nie będzie miał żadnych szans na wyjście z narastającej spirali zadłużenia. Skarżąca nie posiada żadnych innych składników majątkowych, co jednak nie może świadczyć na jej niekorzyść. Zdaniem pełnomocnika, to właśnie dla tego typu przypadków ustawodawca wprowadził zapis art. 13 ust. 1 upea, gdyż zwolnienie spod egzekucji nie oznacza jej umorzenia i daje jedynie podatnikowi możliwość starania się o pozyskiwanie środków z jego działalności, które będzie mógł przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań. Zdaniem pełnomocnika, sytuacja strony wpisuje się w przesłankę ważnego interesu, rozumianego jako zachwianie podstawami egzystencji zobowiązanego. Poprzez bowiem tak rozległą egzekucję odbiera się podatnikowi jedyne stałe źródło dochodów jego i jego rodziny. Ponadto, jak zarzucił pełnomocnik, organy egzekucyjne w żaden sposób nie odniosły się do argumentacji , że prowadzenie egzekucji uniemożliwia prowadzenie działalności i w konsekwencji spowodowało powstanie nowych zaległości (składek ZUS i podatku VAT), które wcześniej nie istniały. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że tym samym naraża się interes budżetu Państwa, gdyż administracja państwowa utrzymywana jest z dochodów wypracowanych przez podatników, czego organy rozpatrujące sprawę, zasłaniając się "uznaniowością" nie zauważają. Pełnomocnik ponowił też argumentację, że wydawane wskutek wniosku strony decyzję Prezydenta Miasta [...] odmawiające umorzenia zobowiązania w podatku od nieruchomości są notorycznie uchylane, w związku z czym niezrozumiałe jest w tej sytuacji, dlaczego organ ten uporczywie wystawia tytuły wykonawcze. Pełnomocnik podtrzymał też pogląd, że z art. 13 upea w żaden sposób nie wynika, iż ma on na celu ochronę interesu zarówno zobowiązanego jak i wierzyciela.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie ppsa) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 22 grudnia 2017 r., którym odmówiono skarżącej zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych w postaci wierzytelności wynikających z dostaw, robót, usług, wynajmu i dzierżaw oraz wierzytelności z rachunku bankowego.

Instytucja zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji została unormowana w art. 13 ust 1 upa, którego treść stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego.

Z regulacji tej wynika zatem, jak słusznie wywiodły organy, że podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". Przesłanka ta jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 489/10, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). W orzecznictwie, na gruncie tej instytucji przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria. W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pojęcia ważnego interesu nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną strony.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym także w pełni przez tut. Sąd, zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Bd 442/10, WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Łd 997/07). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 upea ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Lu 583/10).

Podkreślić też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia danych składników majątku z egzekucji opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "organ może". Oznacza to, że nawet stwierdzenie przesłanek do zastosowania tej instytucji nie zobowiązuje organu do wydania rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest więc właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, tym samym sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) wydanego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia. Ocena, czy należało zwolnić spod egzekucji składnik majątkowy czy też nie, należy wyłącznie do organów egzekucyjnych. Jednakże przyznana organowi egzekucyjnemu swoboda wynikająca z konstrukcji art. 13 § 1 upea nie zwalnia go z obowiązku przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania. Uznaniowość nie oznacza bowiem dowolności. Każde zatem postanowienie organu musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek zwolnienia spod egzekucji określonych/wnioskowanych składników majątkowych i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych i zawierać szczegółowe uzasadnienie prawne. Dopiero tak podjęte postanowienie może być uznane za rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, a nie rozstrzygnięcie dowolne. Organ powinien rozważyć szczegółowo wszystkie przesłanki ustawowe determinujące skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich stosowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 646/05).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organy rozważyły wszystkie przesłanki determinujące skorzystanie z omawianej instytucji oraz przeanalizowały okoliczności uzasadniające, zdaniem strony, zwolnienie spod zajęcia egzekucyjnego opisanych wyżej wierzytelności. Rozstrzygając sprawę wskazały, że przychylenie się do wniosku skarżącej w realiach rozpatrywanej sprawy powodowałoby niemożność zaspokojenia wierzyciela. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na skarżącej ciążą znaczne zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, wynoszące łącznie 117.730,27 zł (wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi). Skarżąca, jak sama wskazywała w toku postępowania, nie posiada jakichkolwiek innych składników majątkowych, z których można byłoby skutecznie egzekwować należne zaległości podatkowe. Organy wykazały zatem, że w rozpatrywanej sprawie zwolnienie zajętych składników majątkowych skutkowałoby bezskutecznością egzekucji i przyjęły, że okoliczność ta stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku strony. Stanowisko to, zdaniem Sądu, należy uznać za prawidłowe. Wbrew bowiem wywodom pełnomocnika skarżącej, organy prawidłowo, oceniając zastosowanie art. 13 § 1 upea, uznały, że regulacja ta nie może powodować niemożności zaspokojenia wierzyciela, stąd konieczne jest wskazanie przez zobowiązanego, który chce uniknąć egzekucji z zajętego składnika majątkowego, innego majątku, z którego egzekucja może być dalej prowadzona. Owszem, obowiązek taki nie został wprost zawarty w treści art. 13 § 1 upea, niemniej jednak wynika on z ogólnych zasad egzekucji i nie może być postrzegany, jak uważa pełnomocnik skarżącej, jako nieuprawniona nadinterpretacja organów. Pamiętać bowiem przede wszystkim należy, na co słusznie wskazały organy, że generalną regułą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne ma zapewnić skuteczność działań organu w dążeniu do osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest wyegzekwowanie należności. Organy egzekucyjne zobowiązane są, na mocy art. 6 § 1 upea, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku, podejmować czynności prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych poddanych egzekucji administracyjnej. Przy czym, wynikający z art. 7 § 2 upea wymóg stosowania w takim wypadku najłagodniejszego środka egzekucyjnego dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy istnieje możliwość wyboru pomiędzy kilkoma środkami egzekucyjnymi, zapewniającymi realizację celu postępowania egzekucyjnego. Również w orzecznictwie, na gruncie art. 13 § 1 upea wskazuje się, iż przepis ten ma na celu ochronę zobowiązanego, jednakże nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Warto także wskazać na poglądy piśmiennictwa [zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz (art. 13), pod red D.R. Kijowskiego, wyd. II. LEX, 2015], w których podkreśla się, że organy egzekucyjne, korzystając z instytucji uregulowanej w art. 13 § 1 upea, muszą mieć na uwadze również interes społeczny. Artykuł 7 kpa w zw. z art. 18 upea stanowi bowiem, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W przypadku egzekucji interes społeczny należy upatrywać jako prawny obowiązek organów administracji publicznej dochodzenia należnych państwu lub jednostkom samorządu terytorialnego dochodów w ramach egzekucji, o czym wprost stanowi art. 6 § 1 upea. W świetle powyższego nie sposób zaakceptować poglądów pełnomocnika skarżącej, że instytucja zwolnienia składników majątkowych z egzekucji, mająca z zasady służyć ochronie interesów zobowiązanego, została przewidziana właśnie dla takich przypadków, gdy zobowiązany, pozostający w trudnej sytuacji finansowej, nie posiada innego, niż zajęty, majątku. Takie bowiem rozumienie tego przepisu stawiałoby zobowiązanego w uprzywilejowanej pozycji względem wierzyciela, co byłoby całkowicie sprzeczne z zasadniczymi celami postępowania egzekucyjnego. Chociaż więc istotnie omawiana regulacja ma służyć ochronie uzasadnionych interesów zobowiązanego, to jednak jej zastosowanie jest możliwe pod warunkiem, że nie zakłóci ona prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tzn. że zwolnienie danego składnika majątkowego z egzekucji nie ograniczy możliwości dochodzenia przez organ egzekucyjny należnej zaległości. Jak bowiem trafnie wskazał Dyrektor Izby, regulacja ta ma umożliwić zmniejszenie dolegliwości egzekucji, ale nie może prowadzić do jej udaremnienia.

Za trafne Sąd uznaje także wnioski organów, że skarżąca nie wykazała, by za uwzględnieniem wniosku przemawiał jej ważny interes. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, jak już wyżej wskazano, jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Zatem w każdym przypadku analiza zasadności wniosku musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu strony. Tylko przykładowo można tu wskazać na zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie tej przesłanki. Przez ważny interes zobowiązanego można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek odmowy zastosowania ulgi, sytuacja strony ulegnie na tyle pogorszeniu, że pozostanie ona bez środków do życia i będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącej, mające uzasadniać ważny interes strony, skupiały się przede wszystkim na problemach związanych z niską dochodowością prowadzonej przez D. K. działalności gospodarczej i zmierzały do wykazania, że dalsze prowadzenie tej działalności, przy utrzymaniu zastosowanych środków egzekucyjnych, będzie co najmniej znacząco utrudnione. Oceniając tą argumentację podzielić należy stanowisko organu, że wskazane okoliczności są niewątpliwie istotne z subiektywnego punktu widzenia strony, to jednak nie przesądzają - jak słusznie uznano w zaskarżonym postanowieniu - o istnieniu obiektywnego ważnego interesu po jej stronie. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych przez skarżącą oświadczeń co do jej sytuacji osobistej i majątkowej, wynikało, że boryka się ona z trudnościami finansowymi. Na podstawie złożonych przez skarżącą zeznań rocznych PIT 36L ustalono, że z tytułu prowadzonej działalności, która stanowi jej jedyne źródło dochodu (według oświadczenia pełnomocnika), poniosła ona w latach 2014 i 2016 straty wynoszące odpowiednio: 13.926,54 i 20.149,83 zł, zaś w 2015 r. uzyskała dochód w kwocie 294.076,41 zł. Z kolei w 2017 r., jak wynika z załączonej do skargi przez pełnomocnika kopii deklaracji PIT 36L, osiągnęła wyniki: przychody 261.277,76 zł, koszty uzyskania przychodów 261.119,09 zł i dochód 158,67 zł. Nie negując zatem trudnej sytuacji materialnej strony, co przyznał także Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu, zauważyć należy, że pełnomocnik nie wskazywał, że ogólna kondycja finansowa skarżącej grozi zachwianiem podstaw jej egzystencji, przez co należy rozumieć niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Przeciwnie, w zażaleniu pełnomocnik przyznał, że sytuacja rodzinna i materialna skarżącej, której mąż jest osobą bezrobotną, pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i mieszkanie w akademiku.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że pojęcie ważnego interesu zobowiązanego należy rozumieć nie jako subiektywne przekonanie zobowiązanego o potrzebie zwolnienia rzeczy z egzekucji, ale jako obiektywne uwarunkowania, rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 489/10). Stwierdzić więc należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy, wnioski, jakie organ wyprowadził ze zgromadzonych dowodów - że nie zachodzi w sprawie, z obiektywnego punktu widzenia, ważny interes zobowiązanej - nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów jaką dysponuje organ w postępowaniu administracyjnym (art. 80 kpa). W ocenie Sądu, z uwagi na wskazane wyżej cele postępowania egzekucyjnego, zastosowanie instytucji zwolnienia składnika majątkowego z egzekucji musi być poprzedzone ustaleniem, że w danej sprawie istnieją szczególne istotne powody, które uzasadniają odstąpienie przez wierzyciela od egzekwowania swych roszczeń. Dlatego też omawiana regulacja nie może służyć jako środek do przezwyciężania trudności finansowych zobowiązanego. Zdaniem Sądu, okoliczności na które wskazywał pełnomocnik skarżącej, domagając się zwolnienia zajętych składników majątkowych, tj. zagrożenie płynności finansowej przedsiębiorstwa, utrudnienia związane z zajęciem rachunku bankowego oraz zagrożenie narastania zadłużenia, stanowią z reguły zwyczajne, typowe następstwa dochodzenia zaległości w drodze przymusu. Trudno więc w tym przypadku mówić, by zachodziły szczególnie uzasadnione względy, zgodne z obiektywną hierarchią wartości, uzasadniające odstąpienie od realizacji celów egzekucji administracyjnej. Zwłaszcza, że organy wykazały, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi niemożność zaspokojenia wierzyciela. Zaznaczenia przy tym wymaga, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w każdym wypadku spoczywa na przedsiębiorcy, w związku z czym - jak podkreśla się w orzecznictwie - przerzucenie ciężaru prowadzenia owej działalności na Skarb Państwa winno należeć do rzadkości. Z tych względów przyjęcie, że brak środków na regulowanie podatku od nieruchomości spełnia przesłankę "ważnego interesu" strony winno sprowadzać się jedynie dla sytuacji szczególnych, w których np. istnieją uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że spowoduje to realne zagrożenie upadłości przedsiębiorstwa. Takich okoliczności pełnomocnik skarżącej jednak nie wykazał. Uzupełniająco Sąd zauważa, mimo dokonanych zajęć, nie doszło do likwidacji prowadzonej przez skarżącą działalności lub złożenia wniosku o upadłość. Przeciwnie, jak wynika z dokumentów przedłożonych do Sądu (załączonej do skargi kopii deklaracji PIT 36L), skarżąca działalność nadal prowadzi, a rok 2017 zakończyła wprawdzie minimalnym, ale jednak zyskiem wynoszącym 158,67 zł.

Nietrafne są przy tym argumenty pełnomocnika strony dotyczące celowości kierowania do egzekucji wystawionych przez Prezydenta Miasta [...] tytułów wykonawczych, w sytuacji, gdy wydawane przez ten organ decyzje w odrębnie prowadzonym postępowaniu w sprawie udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości były już trzykrotnie uchylane. Wyjaśnienia wymaga, że skarżąca, jako współwłaściciel nieruchomości wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, była zobowiązana do zapłaty zobowiązania w podatku od nieruchomości już od momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że wobec braku dobrowolnego uregulowania tego podatku właściwy organ był zarówno uprawniony jak i zobowiązany do dochodzenia zaległych zobowiązań w drodze przymusu egzekucyjnego i obowiązku tego w żaden sposób nie wyłączała okoliczność wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o umorzenie zaległości z tego tytułu. Jak bowiem trafnie wskazał Dyrektor Izby dopiero pozytywna decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości będzie miała wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne. Jeśli Wierzyciel umorzy zaległości objęte spornymi tytułami wykonawczymi to wtedy podlegać będzie umorzeniu prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zasadnie organ wskazał też na treść art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, jak słusznie przyjęły organy, że stan postępowania w przedmiocie udzielenie ulgi, w tym akcentowana przez pełnomocnika okoliczność wielokrotnego uchylania decyzji organu I instancji, nie miał wpływu na czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonej egzekucji. Jak bowiem trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencje innego organu, właściwego do rozpoznania sprawy merytorycznie, gdyż prowadziłoby to do dublowania działalności poszczególnych organów i czynienia z organu egzekucyjnego trzeciej instancji rozpoznającej merytorycznie sprawę.

Sąd w pełni również akceptuje argumentację organu dotyczącą kwestii dokonanych zajęć wierzytelności u kontrahentów skarżącej. Polemizując z tą argumentacją pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób podatnik ma pozyskać materiały i opłacić pracowników, aby realizować ewentualne zamówienie. Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek powinna mieć świadomość, że ryzyko związane z jej prowadzeniem ponosi zawsze podatnik. Warto też zaznaczyć, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne było konsekwencją niewywiązania się przez nią z mającego umocowanie w przepisach Konstytucji RP (art. 84 i 217) obowiązku zapłaty podatku (tu: od nieruchomości). Egzekucja administracyjna, jak trafnie podkreślił organ, z założenia stanowi dolegliwość dla zobowiązanego i ma na celu doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku. Zgodzić się zatem należy z organem, że nie mógł dopuścić do sytuacji, że skarżąca pomimo posiadania znacznych zaległości wobec budżetu Państwa będzie uzyskiwać zapłaty należności z tytułu prowadzonej działalności. Nie można bowiem akceptować, by skarżąca priorytetowo traktowała swe należności cywilno-prawne, przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Stąd, dokonane zajęcia miały właśnie doprowadzić, by kontrahenci skarżącej przekazali posiadane wobec niej należności na konto urzędu skarbowego, regulując w ten sposób zaległości objęte tytułami wykonawczymi przyjętymi do realizacji od wierzyciela przez organ egzekucyjny.

Z powyższych względów skargę, na podstawie art. 151 ppsa, należało oddalić.