Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 91/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit k i pkt 2, art.2 pkt 4, art.7 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 72 par 1 pkt 2, art.120, art.121 par 1, art.233 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust 1 lit b i c, ust 2, art.7
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 1, art 3 ust 1 pkt b, ust 2, art.7 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 91/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. S.K.A. uprzednio E. Sp. z o.o. S.K.A. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 21 957 zł (dwadzieścia jeden tysięcy, dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. s.k.a. (uprzednio E sp. z o.o. s.k.a.), dalej "Spółka", złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") w kwocie 1 473 971 zł oraz jej zwrot wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, w dniu 7 października 2014 r. aktem notarialnym Repertorium [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Rzeszowie podjęło m.in. Uchwałę numer 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii B, z wyłączeniem prawa poboru. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50 000 zł do kwoty 294 844 100 zł, tj. o kwotę 294 794 100 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję 2 947 941 nowych akcji imiennych zwykłych serii B, o wartości nominalnej 100 zł, przy czym cena emisyjna akcji odpowiada wartości nominalnej. Wszystkie Akcje serii B w drodze subskrypcji prywatnej, objął dotychczasowy Akcjonariusz Spółki tj. Spółka pod firmą N. Spółka Akcyjna z siedzibą w N. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 294 794 100 zł, w postaci:

- Znaku Towarowego - prawa własności do znaku towarowego słownego: "N.", objętego prawem z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego oraz prawem wynikającym z decyzji Urzędu Patentowego, o łącznej wartości 50 267 640 zł;

- Know-how - prawa do "know-how", stanowiącego zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, w tym doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego "N." Spółka Akcyjna z siedzibą w Nowym Sączu obejmującego informacje stanowiące rozwiązania techniczne, technologiczne i organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przemysłowego wytwarzania elektrycznych zespołów trakcyjnych, spalinowych zespołów trakcyjnych oraz podwozi pojazdów szynowych, a także działalności gospodarczej w zakresie modernizacji elektrycznych zespołów trakcyjnych, lokomotyw spalinowych i kolejowych wagonów pasażerskich, utrzymywany przez N. Spółka Akcyjna z siedzibą w Nowym Sączu w ścisłej poufności, o łącznej wartości 244 526 460 zł.

Postanowiono, iż w związku z faktem, że wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Znak Towarowy i Know-how podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, rozliczenie omawianej transakcji, tj. wynagrodzenie otrzymane przez spółkę N. S.A. w związku z wniesieniem aportu składać się będzie w całości z otrzymanych akcji o wartości emisyjnej równej wartości nominalnej i wynoszącej 294 794 100 zł, stanowiącej wartość brutto (z podatkiem VAT) przedmiotu aportu.

W wyniku wyrażenia zgody przez Komplementariusza (E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Nowym Sączu) na podwyższenie kapitału zakładowego rzeczonej Spółki E. Sp. z o.o. S.K.A. podjęto Uchwałę numer 2 w sprawie zmiany Statutu Spółki.

W związku z powyższymi aportami, Spółka otrzymała faktury VAT na kwotę wartości przedmiotowych wkładów niepieniężnych (ich wniesienie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). N. S.A., jako spółka wnosząca wkłady niepieniężne, wystawiła na rzecz E. faktury VAT dokumentujące dokonanie czynności świadczenia usług opodatkowanych stawką VAT 23%. Obowiązek opodatkowania tejże czynności podatkiem od towarów i usług, został potwierdzony w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej.

Notariusz, będący w tym przypadku płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 7 pkt 9 ustawy o p.c.c., pobrał podatek według stawki 0,5%, w kwocie 1 473 971 zł, która została wpłacona w dniu 7 października 2014 r. na rachunek Urzędu Skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pomimo, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w zamian za wkłady niepieniężne zostało opodatkowane VAT, to w momencie dokonania tejże czynności (tj. w dniu 7 października 2014 r.) powyższa czynność nie była wyłączona z zakresu opodatkowania p.c.c.

Organ stwierdził, że pomimo, iż w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu), było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. - w powołanej uchwale Sąd nie wskazał naruszenia zasady stand-still przez ustawodawcę w związku ze zmianą brzmienia art. 2 ust. 4 ustawy o p.c.c.

Organ wskazał, że pomimo, iż wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. potwierdzają, iż art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, nie można jednoznacznie stwierdzić, że orzeczenia te ugruntowały pogląd o naruszeniu przez Polskę zasady stand-still.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., dotyczący zasadności poboru p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego w s.k.a. w zamian za wkład pieniężny, organ stwierdził, że polski ustawodawca po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zniósł opodatkowania p.c.c. od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, nie dokonał także obniżenia stawki podatku, również w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego odbywało się w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, że pobranie podatku od podwyższenia kapitału zakładowego było zgodne z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 626; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 223), dalej "u.p.c.c.", a tym samym pobranie p.c.c. od tej czynności nie stanowiło nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego opodatkowanego VAT podlega w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu p.c.c.;

- art. 7 ust. l w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., poprzez niezastosowanie ich przez organ w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez organ, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowego przepisu w aktualnym brzmieniu, na mocy nowelizacji dokonanych z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r., nie naruszyło zasady stand still.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18.11.2015 r. o nr [...] wezwał Spółkę, do przedłożenia dokumentów mających wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz ewentualnej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki aktem notarialnym z dnia 07.10.2014 r. Repertorium A Numer 6769/2014.

W dniu 26.11.2015 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, załączając:

- uwierzytelnioną kopię Faktury 381/14 z dnia 7.10.2014 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną oraz potwierdzenie wykonania przelewu;

- kopie potwierdzenia przelewu z dnia 8.10.2014 r. z tytułu opłaty za zmianę wpisu w KRS oraz ogłoszenie w MSiG dla E. Sp. z o.o. S.K.A. oraz uwierzytelniona kopię noty księgowej nr 35/2014.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r., znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 64 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro s.k.a. jest spółką kapitałową w myśl przepisów dyrektywy 2008/7/WE (co zostało potwierdzone m.in. we wspomnianym już wyroku TSUE w sprawie Drukarni M. sp. z o.o.), w przypadku zmiany umowy spółki przy podwyższeniu kapitału zakładowego - podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o p.c.c.:

- kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

- opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

- opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dalej: "MSiG") ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu 7.10.2014 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1a pkt 1 powołanej ustawy określa znaczenie użytej w ustawie spółki osobowej, do której zaliczamy m.in. spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 86, poz. 959) podatkiem objęto umowę spółki (akty założycielskie), a także jej zmiany, o ile powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem organu, w świetle ww. przepisów, Notariusz niezasadnie pobrał p.c.c. w kwocie 1 473 971 zł, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, tj. 294 794 100 zł, bowiem od podstawy opodatkowania ni zostały odliczone kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Dlatego zgodnie z wyliczeniem organu odwoławczego, podstawą opodatkowania powinna być kwota 294 781 450 zł (kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy, tj. 294 794 100 zł pomniejszona o 12 650 zł z tytułu wynagrodzenia pobranego przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług oraz opłaty za zamieszczenie w MSiG ogłoszenia o wpisie i opłaty za zmianę wpisu w KRS). Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził nadpłatę PCC w kwocie 64 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem Spółki, zdaniem której w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego opodatkowanego podatkiem VAT, w świetle przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jak również uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, powyższa czynność jest i wyłączona z opodatkowania p.c.c. Zdaniem Organu, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., Polska nie naruszyła zasady stand-still wynikającej z przepisów obu ww. dyrektyw. Innymi słowy, w ocenie organu, poddanie opodatkowaniu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji: imiennych serii B z wyłączeniem prawa poboru, pokrytych wkładem niepieniężnym (w postaci prawa, własności do znaku towarowego oraz praw do "know-how"), nie stało w kolizji z dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/7/WE. Stad, zdaniem Organu odwoławczego, pobrany przez Notariusza podatek z tytułu zmiany umowy Spółki (w części pomniejszonej o 64 zł), nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "dyrektywa 69/335/EWG"), w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art 7 ust 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.3 (dalej: "dyrektywa 2008/7/WE") w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię w sprawie, polegające na przyjęciu przez organ, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowego przepisu u.p.c.c. w aktualnym brzmieniu, na mocy nowelizacji dokonanych z dniami 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r., nie naruszyło zasady stand-still;

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i pkt 2 oraz art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego opodatkowanego VAT podlega w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu p.c.c.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

b) oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w pełnej kwocie, pomimo okoliczności uzasadniających takich zwrot.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.),

- uchylenie przez Sąd również decyzji organu I instancji (na podstawie art. 135 P.p.s.a.),

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Obie strony sporu zgodne są, że polska spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym obu unijnych dyrektyw kapitałowych. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową zostało jednoznacznie przesądzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. nr 46, poz. 11) należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.).

Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji Dyrektywy 69/335. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).

TSUE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1685/15, wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1825/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1409/15, publ. CBOSA).

W kontekście uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową zasadny okazał się zarzut naruszenia zarówno art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1 i 2 2008/7/WE, a co z tym idzie niezasadne zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym od 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG także było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, (publ. CBOSA) wskazywanym w skardze, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (publ. CBOSA), sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną wart. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie, wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska (publ. http://curia.europa.eu). W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07 publ. CBOSA), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego są aktualne także na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010. W ten sposób Polska jako państwo członkowskie nieprawidłowo implementowała Dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zatem nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (po 22 kwietnia 2010 r.) dokonana przez polskiego ustawodawcę była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 - 2 Dyrektywy 2008/7/WE. (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1470/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt : II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, wyroki z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13 - wszystkie dostępne w CBOSA).

Reasumując, skoro kapitał zakładowy skarżącej Spółki podwyższono w 2014 r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W konsekwencji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 120 i 121 §1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 21 957 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 14 740 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).