Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 § 2 -3, art. 212, art. 145 § 1 - 2,  art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 110/13 w sprawie ze skargi A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/BK 110/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 22 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpoznając sprawę, określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.374. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 211.317,79 zł, na którą złożyły się – odszkodowanie otrzymane z Inspektoratu PZU w B. na kwotę 2.301,39 zł, przychody ze sprzedaży samochodów na kwotę 209.016,40 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu i dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 15 stycznia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, iż D. S. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu w kwocie netto 209.016,40 zł, ze sprzedaży samochodów: Ford Mondeo, Volkswagen Beetele, Chrysler Sebring, Lexus i Nissan Maxima. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w przypadku ww. transakcji kupna-sprzedaży samochodów dopuścił się działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych polegających na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów. Zdaniem organu, nie sposób uznać, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uzasadnione było przyjęcie wielkości przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów w wysokości wynikającej z polis ubezpieczeniowych, bowiem zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia wartość pojazdu dla celów ubezpieczeniowych ustala się na podstawie jego wartości rynkowej.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji sprzedaży samochodów: Ford Mondeo i Volkswagen Beetle, w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Odnośnie natomiast pozostałych transakcji, dotyczących pojazdów Nissan Maxima, Chrysler Sebring i Lexus RX 330 Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, że kwoty wyrażone w polisach ubezpieczeniowych AC i OC jako wartości pojazdów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów.

W wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 22 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor UKS w Białymstoku decyzją z 7 czerwca 2011 r., określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 73.538 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 13 września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku samochodu Ford Mondeo TDCI (faktura VAT nr 9/06 z 24 lutego 2006 r. na kwotę 18.442,62 zł netto) organ uznał za wiarygodne zeznania jego nabywcy G. P., który podał, że samochód ten kupił za kwotę 43.000 zł, płacąc gotówką 3.000 zł, a pozostałą kwotę 40.000 zł w formie kredytu zaciągniętego w Invest-Banku. Zeznał też, że stan samochodu nie wskazywał, iż jego wartość odbiegała od przeciętnej wartości rynkowej. Organ wskazał także na umowę przewłaszczenia zawartą z Invest-Bankiem Oddział B., której celem było zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 44.329,90 zł, polisę PZU S.A. w zakresie ubezpieczenia AC, w której wartość samochodu określono na kwotę 40.000 zł oraz informację uzyskaną od Invest-Banku, iż G. P. otrzymał na opłacenie faktury na zakup samochodu kwotę 22.500 zł i 20.500 zł na eksploatację i utrzymanie samochodu. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że tylko pośredniczył w sprzedaży auta i otrzymał za pośrednictwo wynagrodzenie w kwocie 500 zł. Wskazał, że Skarżący zakupił sporny samochód na podstawie faktury z 24 lutego 2006 r. wystawionej przez E. z L., zatem dokonując następnie jego sprzedaży działał jako właściciel. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że przychód skarżącego z tytułu tej transakcji wyniósł 43.000 zł.

Także odnośnie samochodu Volkswagen Beetele (faktura VAT nr 42/06 z 5 marca 2006 r. na kwotę 6.147,54 zł netto) organ oparł się na zeznaniach jego nabywców E. i S. P., którzy podali, że za przedmiotowy samochód zapłacili 38.000 zł, z czego 19.000 zł zapłacili gotówką oraz pozostawili w rozliczeniu samochód Fiat Panda, na który otrzymali od skarżącego fakturę na kwotę 19.000 zł. Organ wskazał nadto, że małżonkowie sprzedali nabyty samochód po 9 miesiącach za kwotę 35.000 zł. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącego, że cena pojazdu ujęta w fakturze wynikała z jego złego stanu technicznego, przeczyły temu bowiem wyjaśnienia nabywców.

Odnośnie samochodu Nissan Maxima 3,6V (faktura VAT z 30 września 2006 r. nr 62/06 na kwotę 15.983,61 zł netto) organ wskazał, że nabywca samochodu W. Z. zeznał, iż cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. Tego samego dnia W. Z. sprzedał przedmiotowy samochód na rzecz L.M. za kwotę brutto 101.000 zł, następnie w dniu 3 października 2006 r. L.M. odsprzedał ten samochód na rzecz W. Sp. z o.o. za kwotę brutto 106.000 zł. Organ zwrócił uwagę na opinię rzeczoznawcy z 29 września 2006 r., który wycenił wartość rynkową samochodu na kwotę 116.100 zł, a przesłuchany w sprawie zeznał, iż samochód na dzień sporządzenia opinii nie zawierał usterek i uszkodzeń mających wpływ na obniżenie jego wartości. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby wartość samochodu pomiędzy 30 września 2009 r. a 3 października 2009 r. wzrosła z 19.500 zł do 106.000 zł. Organ wskazał przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 130/10, wskazano, że mając na uwadze zeznania W. Z. należało przyjąć cenę samochodu od kwoty 71.000 do 71.500 zł, dlatego też uwzględniając zalecenia Sądu, organy obecnie przyjęły, że cena samochodu wyniosła 71.000 zł.

W przypadku samochodu Lexus RX 330 (faktura VAT z 13 września 2006 r. nr ... na kwotę 34.836,07 zł netto) organ nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego potwierdzających wartość samochodu wynikającą z faktury sprzedaży. Organ wskazał, że wprawdzie z umowy kredytu samochodowego zawartej z Invest-Bank S.A. wynika cena nabycia pojazdu w kwocie 42.500 zł, jednak według polisy ubezpieczeniowej AC samochód został ubezpieczony na kwotę 120.000 zł, tj. zgodnie z jego wartością rynkową. Jako zabezpieczenie kredytu bank przyjął cesję na polisie AC. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań Skarżącego, że występował on w tej transakcji, jako pośrednik. Wskazał, że przeczy temu fakt nabycia przez niego tego pojazdu na podstawie faktury z 23 września 2009 r., niewystawienie faktury VAT-marża, jak też zeznania S. B., że co najmniej dwa tygodnie przed nabyciem samochodu Skarżący pokazał mu pojazd w warsztacie i uzgadniał warunki oraz cenę nabycia.

W konsekwencji na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodu Lexus, przyjmując wartość pojazdu wynikającą z polisy ubezpieczeniowej AC. Organ zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Bk 130/10 w zakresie ustalenia, czy z kwoty 60.000 zł zapłaconej przez S. B., Skarżący rzeczywiście zwrócił mu kwotę 14.500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu, organy podjęły próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, jednakże ten wskazał, iż jest gotowy złożyć jedynie wyjaśnienia na piśmie. W odpowiedzi na wezwanie organu zawierające zapytania w tej kwestii, skarżący nadesłał jedynie kserokopię protokołu z własnych zeznań złożonych 16 września 2008 r., ale nie zawierały one wyjaśnień w przedmiocie zwrotu na rzecz S. B. kwoty 14.500 zł. W związku z powyższym, organy przyjęły, że zwrot taki nie miał miejsca.

W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler Sebring (faktura VAT z 17 września 2006 r. nr 56/06 na kwotę 9.016,39 zł netto) organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, że cena wynikająca z faktury była wynikiem złego stanu technicznego samochodu. Wskazał, że przeczą temu zeznania nabywcy – A. P.. Mimo, iż ww. potwierdziła, że za samochód zapłaciła kwotę 11.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wielkość przychodu z tytułu tej transakcji sprzedaży w wartości 56.000 zł wynikającej z polisy AC sporządzonej dzień po zakupie samochodu. Organ stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wartość samochodu z faktury była wynikiem złego stanu technicznego, czemu zaprzeczyła nabywczyni pojazdu. W ocenie organu, za potwierdzeniem wartości samochodu wynikającej z polis OC i AC było to, że samochód był w dobrym stanie technicznym, co wynika zarówno z zeznań nabywcy pojazdu, jak i braku informacji na polisie o jakichkolwiek uszkodzeniach. Także wartość wskazana w polisach była zbliżona do wartości rynkowych pojazdów marki Chrysler Sebring, z tego samego i starszych roczników.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że Skarżący dopuścił się w przypadku 5 transakcji kupna – sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Działania te polegały na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżących wniósł skargę.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/BK 439/11 uchylono zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 15 września 2010 r., czym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."). Sąd związany oceną prawną zawartą ww. wyroku nie kwestionował ustaleń dotyczących transakcji kupna - sprzedaży Forda Mondeo, Volkswagena Beetle i Nissana Maxima. W ocenie Sądu, dalszego wyjaśnienia wymagały transakcje sprzedaży samochodów Chrysler Sebring nabytego przez A. O. i samochodu Lexus RX 330 nabytego przez S. B..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 8 stycznia 2013 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.650 zł. Odnośnie samochodu Chrysler Sebring organ przyjął jego wartość w kwocie wynikającej z faktury, tj. 9.016,39 zł. W ocenie organu w sprawie brak było innych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie tej wartości. Również w przypadku samochodu Lexus RX 330 organ przyjął jego wartość wynikającą z faktury, tj. 34.836,07 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj.: art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011 r., Nr 41, poz. 214 zez zm., dalej – "u.k.s."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone w dniu 19 grudnia 2006 r. przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z 15 grudnia 2006 r., udzielone przez Skarżącego do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej Białymstoku postępowanie odwoławcze; art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ostatecznej decyzji z 8 stycznia 2013 r., osobie która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego; art. 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 czerwca 2011 r., albowiem odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący dopuścił się w 3 transakcjach kupna – sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez zaniżenie w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedawanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe uznanie na podstawie zeznania świadka G. P., iż nabył on samochód Ford Mondeo TDCI za cenę wyższą niż wskazana na fakturze, pomijając przy tym pismo z Invest Banku, wskazujące, iż kwota kredytu przelana na konto D. S. wyniosła 22.500 zł; nadto błędne przyjęcie, że E. i S. P. nabyli samochód Volkswagen Beetle za cenę 38.000 złotych, przy czym gotówką zapłacili 19.000 złotych i pozostawili w rozliczeniu samochód Fiat Panda; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący sprzedał samochód Nissan Maxima na rzecz W. Z. za kwotę 71.000 złotych (stanowiącą wartość za którą W. Z. zbył samochód na rzecz L.M.), pomijając przy tym zeznania Skarżącego, że w celu zakupu samochodu zgłosili się do niego W. Z., L.M. i C. S.; a nadto pominięcie, iż zgodnie z zeznaniami rzeczoznawcy, właścicielem auta miała być firma leasingowa, natomiast firma "L." L.M. pośredniczyła w transakcji; art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków G. P., E. i S. P., W. Z., L.M., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków;

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący zaniżył przychody w związku ze sprzedażą samochodów Ford Mondeo, Volkswagen Beetle, Nissan Maxima; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Oddalając skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach tego Sądu, wynikające z art. 153 P.p.s.a. W związku z tym zauważył, że w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2010 r. Sąd podzielił pogląd co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie wysokości transakcji sprzedaży samochodów Ford Mondeo i Volkswagen Beetle. Ty samym kwestia ta została przesądzona. Sąd wyraził również stanowisko, że Skarżący, sprzedając samochody, działał jako właściciel, a nie pośrednik. Natomiast organ miał ponownie ustalić wysokość transakcji dotyczących pojazdów: Nissan Maxima, Chryster Sebring i Lexus RX 330.

W ocenie Sądu I instancji, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nie budziły tym razem wątpliwości. Organ II instancji uznając cenę samochodu Nissan Maxima w kwocie 71.000 zł, tj. w wysokości wynikającej z zeznań świadka, wykonał w tym zakresie zalecenia Sądu. Jeżeli chodzi natomiast o wartość ze sprzedaży aut Chryster Sebring oraz Lexus RX 330, to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął kwoty sprzedaży wykazane przez Skarżącego w wystawionych przez niego fakturach. Organ wyjaśnił, że brak było dowodów na okoliczność sprzedaży przez Skarżącego w/w aut za inne kwoty niż wynikające z faktur, stąd też zaniechał dalszego ich kwestionowania.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że w efekcie przeprowadzonego postępowania i weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy uznał, że Skarżący dopuścił się w przypadku 3 transakcji kupna-sprzedaży samochodów (a nie w 5 przypadkach) działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, tj.w odniesieniu od transakcji kupna-sprzedaży Forda Mondeo, Volkswagena Beetle i Nissana Maxima. Tym samym organ podatkowy słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 33.650 zł. Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że ocena materiału dowodowego była pełna, obiektywna i wyważona, zaś w przypadkach wątpliwych organy przyjęły wartości korzystne dla skarżącego.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut, który pojawił po raz pierwszy w tym postępowaniu, a mianowicie kwestionujący ważność pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M.T.w zakresie reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu I instancji, dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy oznacza uzewnętrznienie woli działania pełnomocnika w imieniu mocodawcy i jest informacją dla organów pod jaki adres mają obowiązek doręczać pisma. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa (bądź jego zakresu) wskazane jest zażądanie wyjaśnień od osoby pełnomocnika. Zdaniem Sądu, jeżeli pełnomocnik podejmuje czynne działania w trakcie całego postępowania podatkowego, na każdym jego etapie, legitymując się dokumentem pełnomocnictwa złożonym w konkretnej sprawie, to należy uznać, że działa skutecznie w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I Instancji, złożenie pełnomocnictwa o charakterze ogólnym lecz do konkretnej sprawy podjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok (...)" oznacza umocowanie doradcy podatkowego do działania zarówno przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Białymstoku. Sąd wskazał ponadto, że dodatkowym argumentem ważności umocowania jest faktycznie podejmowanie wszelkich działań zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak też 2-krotne wniesienie odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

6. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 137 § 2 i § 3, art. 212, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 212, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w związku z wniesieniem odwołania przez pełnomocnika nieposiadającego właściwego umocowania istniały przesłanki do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, w związku

z czym podlega oddaleniu.

Skarżący oparli skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wyszczególnionych w niej licznych regulacji procesowych. Należy jednakże przypomnieć, że w świetle przywołanego przepisu zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazane zostanie kwalifikowane naruszenie tychże unormowań, tzn. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazali natomiast istnienia uchybień i to na tyle istotnych, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Przede wszystkim całkowicie chybiony jest podniesiony jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, pomimo zaistnienia w sprawie wady w postaci nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Równie bezzasadny jest podniesiony jako drugi, zarzut wadliwego oddalenia skargi, mimo iż odwołanie wniesione zostało przez pełnomocnika nieposiadającego umocowania.

Zarzuty te oparto na argumentacji, że organy podatkowe a następnie Sąd I instancji błędnie przyjęły, że pełnomocnik skarżących był upoważniony do występowania w ich imieniu w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej i że dokonane z jego udziałem czynności były prawnie skuteczne. Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że udzielone mu pełnomocnictwo nie upoważniało go do wniesienia odwołania i występowania przed organem odwoławczym. W konsekwencji z powodu braku należytego umocowania, wydana przez organ II instancji decyzja nie została skutecznie doręczona i przez to nie weszła do obrotu prawnego.

Poddając ocenie zasadność powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie podważa kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, tego że

w dniu 19 grudnia 2006 r. r., doradca podatkowy M. T. jako pełnomocnik skarżących, złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnictwa z 15 grudnia 2006, z których wynikało, że został umocowany do reprezentowania Skarżących: m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających".

Jak niewadliwie przy tym ustalił Sąd I instancji, że doradca podatkowy M. T. – powołując się na udzielone pełnomocnictwo – w imieniu Skarżących brał czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc dwukrotnie odwołania, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe i wnioski dowodowe.

Zasadnicze argumenty użyte w skardze kasacyjnej skupiały się na próbie wykazania, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżących złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie upoważniało go do reprezentowania ich w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ponadto jak wykazywano w drugim z podniesionych zrzutów skutkowało wniesieniem odwołania przez pełnomocnik nieposiadającego umocowania.

Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2); pełnomocnik dołącza zaś do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3 zd. 1). Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że powyższe unormowanie wyraża wolę ustawodawcy, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, przy czym obowiązek złożenia pełnomocnictwa obarcza pełnomocnika (patrz str. 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przywołana argumentacja abstrahuje jednak od całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także istoty reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym.

Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy przede wszystkim stwierdzić należało, że z treści pełnomocnictw udzielonych w dniu 15 grudnia 2006 r. wynika jednoznaczna wola mocodawców do reprezentowania ich przez doradcę podatkowego M. T. nie tylko w toku postępowania kontrolnego ale również przed organem podatkowym II instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o bezskuteczności udzielonego umocowania do reprezentowania Skarżących przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie może decydować okoliczność złożenia dokumentu pełnomocnictwa jedynie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania – w istocie tego samego pełnomocnictwa – byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy (patrz. podobnie: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2471/10).

Należy mieć także na uwadze treść art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". W postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, dotyczących zobowiązań podatkowych, organ kontroli skarbowej pełni rolę organu podatkowego I instancji w zakresie tych kompetencji, które są odpowiednikiem kompetencji organu podatkowego. Tym samym złożenie przed tym organem pełnomocnictwa, uprawniającego do reprezentowania skarżących przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym zarówno do występowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, działającym jako organ podatkowy I instancji, jak i przed organem podatkowym II instancji – Dyrektorem Izby Skarbowej.

Powyższą argumentację wzmacnia ponadto zachowanie samego pełnomocnika, który w toku postępowania podatkowego toczącego się od 2008 r., podejmował czynności w imieniu Skarżących i nie kwestionował zakresu pełnomocnictwa. Dopiero, po ponad 5 latach aktywnego reprezentowania Podatników, wnosząc z kolei trzecią skargę do Sądu I instancji, podniósł brak swojego umocowania do działania w imieniu Skarżących. Także Skarżący nigdy nie kwestionowali umocowania Pana T. do występowania w ich imieniu w toczącym się postępowaniu, nie podnosili zarzutu pozbawienia ich możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że odwołanie Skarżących zostało wniesione przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, skutecznie doręczył pełnomocnikowi Skarżących decyzję z 8 stycznia 2013 r.

Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika

z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi I instancji, że ten nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze i przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, mimo wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży samochodów Ford Mondeo oraz Volkswagen Beetle.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji działały w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

w uprzednio wydanych w sprawie wyrokach. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że już w wyroku z 15 września 2010r., sygn. akt I SA/Bk 130/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji sprzedaży samochodów Ford Mondeo i Volkswagen Beetle. Sąd ten uznał, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza te ustalenia, dlatego też za niezasadne uznał ponowne przysłuchiwanie w tej kwestii nabywców samochodów. Powyższe powtórzył jedynie Sąd I instancji w wyroku z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 439/11) oraz w będącym przedmiotem zaskarżania wyroku z 26 września 2013 r. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie są zupełnie pozbawione podstaw.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).