Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1481/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor UKS) z [...] r. nr [...] określającą P. L. (dalej także: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 62.197,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez P. L. w 2008 r. działalności gospodarczej w ramach Spółki cywilnej "A" J. C., P. L. oraz Spółki cywilnej "B" J. C., P. L.. Łącznie w 2008 r. podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 174.140,30 zł (przychód 3.071.725,33 zł, koszty podatkowe 2.897.585,03 zł)

Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2008 r. przez Spółkę cywilną "A", zajmującą się w 2008 roku sprzedażą mebli, wykazało, że Spółka w okresie:

1. od 1 stycznia do 30 września 2008 r. funkcjonowała jako "A" s.c. Z. S., J. C., P. L. z siedzibą w P., ul. R[...] [...]/[...] i w okresie tym zaniżyła przychód o kwotę 4.517,92 zł z tytułu otrzymanego od firmy "C" zwrotu wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodu Skoda Oktawia [...] związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 14 ust.1 pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), ponadto P. L. z udziału z tej spółce, przyjmując do rozliczenia udział w jej zyskach 32,5 % a nie 35 %, zaniżył dochód uzyskany w tej spółce o kwotę 4.853,24 zł.

2. od 1 października do 31 grudnia 2008 r. funkcjonowała jako "A" s.c. J. C., P. L. z siedzibą w P. ul. D[...] [...]/[...]. W okresie tym Spółka zaniżyła dochód o kwotę 15.677,13 zł, tj.:

- zaniżyła przychód o 1.639,96 zł zł z tytułu otrzymanego od firmy "C" zwrotu kosztów poniesionych na naprawę powypadkową samochodu Skoda Fabia [...] związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f.);

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.317,09 zł, stanowiącą wartość spisu z natury na dzień 29.02.2008 r., który nie został wpisany do księgi podatkowej i pominięty w ustalaniu dochodu Spółki.

Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2008 r. przez Spółkę cywilną "B" J. C., P. L. (dalej także: s.c. "B"), zajmującej się w 2008 roku sprzedażą detaliczną i hurtową mebli biurowych i akcesoriów, wyposażeniem, aranżacją i projektowaniem wnętrz oraz prowadzeniem szkoły językowej – "D" w O. (protokół z dnia 22.10.2012 r.), wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 370.239,53 zł, tj. o wydatki, wynikające z faktur (31 szt.) dotyczących zakupu usług transportu i montażu mebli, wystawionych przez Firmę Wielobranżową "E" z J. (dalej także: firma "E"), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (art. 22 ust. 1 u.p.d.f).

Mając na uwadze ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), uznał księgę podatkową prowadzoną przez Spółkę cywilną "A" za rzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale wadliwą (art. 193 § 3 O.p.), tj. prowadzoną niezgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Dyrektor UKS dochód Spółki cywilnej "A":

- za okres od 1 stycznia do 30 września 2008 r. określił na kwotę 135.396,85 zł, dochód przypadający na P. L. na kwotę 47.388,90 zł (35 % udziałów),

- za okres od 1 października do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 147.020,48 zł, dochód przypadający na P. L. w kwocie 66.159,22 zł (45% udziałów).

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w Spółce cywilnej "B" organ I instancji, na podstawie art. 193 § 1 O.p. uznał księgi rachunkowe prowadzone przez tę Spółkę w 2008 r. za nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów podatkowych faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową "E". Przy czym, powołując art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając tym samym, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dochód Spółki Dyrektor UKS określił na kwotę 499.996,68 zł, a dochód przypadający na P. L. na kwotę 224.998,51 zł.

Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że łączny dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. wyniósł 338.546,62 zł (przychód 3.102.960,68 i koszty uzyskania przychodu 2.764.414,06 zł). Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] r. wydanej po wcześniejszym uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków – Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 8 O.p., bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej W. J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. wszczął m in. dochodzenie w sprawie złożenia w 2009 r. przez P. L. nierzetelnego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność w tym podatku na kwotę 34.809,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Także [...] sierpnia 2014 r. wydane zostało postanowienie (nr [...]) o przedstawieniu P. L. zarzutu, że w 2009 r., prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "B" J. C., P. L. z/s we W., złożył niezgodne z rzeczywistością zeznanie PIT-36L za 2008 r., w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej zaniżony o 166.431,94 zł, w szczególności przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez Firmę Wielobranżową "E" z/s w J. za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w ten sposób naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 34.809,00 zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], pismem z 17 października 2014 r. zawiadomił P. L., na podstawie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem [...] sierpnia 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ciążącego na P. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone P. L. w dniu 4.11.2014 r.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oznacza, że określone stronie, zaskarżoną decyzją, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie przedawniło się w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przed zakończeniem postępowania podatkowego (wydaniem decyzji) nie można wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo takie zobowiązanie jest nieznane, a przyczyny korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, są dopiero ustalane. Wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji i wynikające z tego skutki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo nie uznał faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową "E" (na łączną kwotę netto 374.740,91 zł i VAT 82.442,99 zł), za rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług transportu i montażu mebli na rzecz Spółki cywilnej "B". Tym samym, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie wykazał, że poniósł określone wydatki. Z dokonanych ustaleń wynika, że na wszystkich fakturach wystawionych w 2008 r. przez firmę "E" (łącznie 31 szt. - zgodnie ze szczegółowym wykazem na stronach 35-38 decyzji organu I instancji) jako nazwę usługi wpisano "transport i montaż mebli", wymieniając wyłącznie nazwy - na ogół kilku - firm, do których miały być przywożone, a następnie montowane meble, bez wskazania ich siedzib, czy też miejsc dostarczenia mebli lub wykonania usług ich montażu. Do faktur nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji dotyczących wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu i montażu mebli dla poszczególnych firm (która według zeznań wspólnika J. C. miała być ustalana procentowo od wartości montowanych mebli). Nie dołączono także żadnych innych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilość przejechanych kilometrów, ponadto w ogóle nie wyodrębniono ceny za usługę transportu oraz usługę montażu mebli. Cenę wymienionych w danej fakturze usług (transportu i montażu mebli) wykazano łącznie dla wszystkich wymienionych w niej odbiorców - ale mimo braku ich szczegółowego rozliczenia - podano ją z dokładnością "co do grosza". W fakturach tych jako jednostkę, dla której wyliczono cenę usługi, wskazano: "1 szt.", co budziło wątpliwości organu, co do zasadności dokonanego wyliczenia należności, gdyż w treści każdej faktury wskazuje się kilku ostatecznych odbiorców, tj. kilka "różnych" usług transportu i montażu mebli. Ponadto nieczytelne podpisy na zleceniach montażu nie potwierdzają, że wykonywał je P. R. bądź J. R. W ocenie organu odwoławczego, samo posiadanie przez s.c. "B" ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem, aby można było uznać je za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze, tym bardziej, że zdarzenia te opisane są w fakturach w sposób niepozwalający na ich konkretyzację.

Ponieważ przeprowadzone zostały także postępowania podatkowe i karne skarbowe wobec J. R. w związku z działaniem pod firmą "E", organy podatkowe zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy wykorzystały w niniejszej sprawie (włączony do postępowania). Z ustaleń dokonanych w wyniku tych postępowań wynika, że w 2008 r. J. R. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie zatrudniał pracowników, w zeznaniu złożonym dla celów podatku dochodowego (PIT-36) za 2008 r. wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 15.273 zł (sprzedaż na rzecz spółki cywilnej "B" w 2008 r. to wg faktur 457.183,90 zł), nie posiadał odpowiedniego taboru do przewozu mebli, nie regulował żadnych należności świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej przez rachunek bankowy (w tym należności ZUS, podatków, opłat, zakupów itp.). Kwoty otrzymane przelewem od s.c. "B" z tytułu zakwestionowanych faktur, były przez J. R. niezwłocznie wypłacane, co, uwzględniając analogiczne ustalenia dotyczące także roku 2007, świadczy, według organu podatkowego, o próbie uprawdopodobnienia rzetelności transakcji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Do niniejszego postępowania włączono także dowody z zeznań świadków, przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego J. R., w szczególności pracowników s.c. "B": T. K., Z. Sa., A. M., T. Z., także W. C. i H. B. – wskazanych jako zatrudnionych w tej spółce oraz P. R., J. C. i P. L. Włączono też dowody z wyjaśnień firm, które dostarczały meble s.c. "B".

Na podstawie wyjaśnień firm dokonujących dostawy mebli dla s.c. "B", organy podatkowe ustaliły, że generalnie meble były transportowane do magazynów Spółki we W., czasami bezpośrednio do miejsca montażu – przez producenta (np. firmy: "F" S.A. z s. w Wa., "G", "H") lub przewożone transportem zleconym firmom zewnętrznym przez producenta (np. firmy: "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "H"). Sporadycznie odbioru dokonywała s.c. "B" (wyjaśnienia "G" oraz "K" A. Z.). Dane te wynikały z dokumentacji ww. dostawców. Z materiału tego nie wynikało jednak, kto świadczył usługi transportu i montażu mebli. Firmy, w których meble montowano nie posiadały takich danych, potwierdzały dokonanie tych usług przez s.c. "B", jednocześnie wystawione przez firmę "E" faktury, jak i przedłożone przez s.c. "B" "zlecenia montażu" w żaden sposób nie pozwalały zweryfikować, ani skonkretyzować przedmiotu oraz wartości udokumentowanych nimi usług. W tych okolicznościach za istotne w tym zakresie organ podatkowy uznał wyjaśnienia wspólników s.c. "B" (W. C., P. L.), J. R., osób zatrudnionych w Spółce oraz osób wskazanych przez J. R. jako wykonujące wraz z nim te usługi (S. G., P. S.) i M. K. (wg. oświadczenia zatrudniona w firmie "E" w latach 2006-2010).

Z zeznań osób najdłużej zatrudnionych w s.c. "B" (T. K., T. Z. i Z. Sa.), które zajmowały się koordynacją dostaw mebli od producenta, podpisywaniem umów, pozyskiwaniem klientów, sporządzaniem kalkulacji cenowej i wydawaniem mebli z magazynu Spółki do montażu wynika, że nie znają firmy "E", J. R., ani P. R. Potwierdzili, że do montażu mebli była zatrudniana "jakaś" firma spoza W., a do mebli kuchennych firma z W. Także W. C. i H. B., którzy zajmowali się naprawami gwarancyjnymi mebli oświadczali, że nie znają firmy "E", ani J. R. W. C. znał P. R. P. L. oświadczył, że zna firmę "E" przez J. C. spotykał się z P. R., J. R. widział może dwa razy. A. M. (prowadzi sekretariat s.c. "B" od 2006 r.) zeznała, że firma zajmująca się montażem mebli w latach 2006-2008 nazywała się chyba "E", nie zna ludzi z tej firmy, za wyjątkiem P., nazwiska nie pamięta, który wielokrotnie przynosił faktury. P. R. (przesłuchany w dniach 23.03.i 13.10.2011 r. w postępowaniu wobec J. R.) zeznał, że w latach 2007-2008 wykonywał usługi transportowe i montażu mebli w firmie "E" (np. dla "L" i firmy "M"), korzystał z samochodów pożyczonych od wujka, szwagra, kolegi. Jako współpracowników wskazał J. R. (ojca), S. G. i P. S. J. R. (przesłuchany w dniu 17.11.2012 r. w innej sprawie dot. wykonania usług transportowych, późniejsze wezwania ignorował) zeznał, że zajmował się sprawami budowlanymi, że były wykonywane usługi na rzecz s.c. "B", ale nie zna szczegółów, bo tym zajmował się P. R.

W zakresie złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: J. R., P. R., T. Z., organ odwoławczy wypowiedział się w odrębnie wydanym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...]. Wyjaśnił, że podejmował próby przesłuchania J. R., P. R. oraz T. Z. jednak osoby te uchylały się od składania wyjaśnień. J. R. notorycznie uchyla się od składania wyjaśnień organom podatkowym pomimo nakładania na niego kary porządkowej nie tylko w tym postępowaniu, ale także w innych postępowaniach. Podobnie P. R. Ponadto w kwestii świadczenia usług (transportowych, montażu mebli i budowlanych) osoby te zeznawały w postępowaniach prowadzonych wobec J. R., zebrany w tych postępowaniach materiał dowodowy został poddany ocenie także w niniejszej sprawie .

Mając na uwadze przedstawione we wszystkich zeznaniach okoliczności oraz wpływ na wynik tych przesłuchań powiązań istniejących między osobami składającymi wyjaśnienia (m. in. zatrudnianie bez umowy o pracę przez firmę "E", czy też s.c. "B"; powiązania rodzinne występujące po "obu" stronach postępowania) organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma "E" nie wykonała w badanym okresie usług transportu i montażu mebli na rzecz s.c. "B" w charakterze jej podwykonawcy. Wykonywanie spornych usług transportu i montażu mebli przez firmę "E" potwierdzają tylko zeznania wspólników Spółki, tj. osób których bezpośrednio dotyczą konsekwencje wynikające z podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz P. R. i J. R., natomiast pozostałe osoby wskazane przez P. R. (W. C. oraz H. B.) oraz osoby zatrudnione w s.c. "B" (T. K. i Z. Sa.) - poza A. M. (prowadzącą sekretariat firmy oraz wystawiającą i przyjmującą faktury) - nie tylko nie potwierdzają tego faktu, lecz nawet nie znają właścicieli lub pracowników firmy "E".

Także postępowanie przeprowadzone wobec firmy "E" w żaden sposób nie potwierdziło wykonywania usług transportu i montażu mebli. J. R. i P. R. nie starali się nawet poprzeć stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług (przeszkoleni pracownicy, kierowcy, samochody do przewozu mebli). Potwierdza to wydana dla J. R. decyzja z dnia [...]2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której stwierdzono, iż wystawione przez ww. w 2008 roku dla s.c. "B" faktury za usługi transportowe i montażu mebli nie dokumentują w rzeczywistości przeprowadzonych operacji gospodarczych, a ich jedynym celem było obniżenie w 2008 r. obciążeń podatkowych ciążących na odbiorcach tych faktur (m. in. s.c. "B").

Ponadto, w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że s.c. "B", która od wielu lat prowadzi działalność polegającą na montowaniu mebli biurowych, posiadała odpowiednie zaplecze osobowe (m. in. handlowców, magazynierów, przeszkolonych montażystów mebli, kierowców) oraz techniczne (samochody dostawcze do przewozu mebli) do wykonania samodzielnie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazuje na to także analiza dokonanych zakupów paliw do posiadanych przez Spółkę samochodów w badanym okresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie wydatków poniesionych w ramach s.c. "B" na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił, że organ podatkowy swoje ustalenia opiera na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz nie uwzględnił wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania J. R., P. R. oraz T. Z. W ocenie skarżącego, przedłożona dokumentacja potwierdza wykonanie usługi transportu oraz montażu mebli, a organ nie mógł zakwestionować wykonania tych usług z uwagi na to, że brak jest na fakturach czytelnego podpisu i z uwagi na analizę wydatków podatnika na paliwo do samochodów.

Brak podjęcia czynności procesowych przez organ odwoławczy, zdaniem skarżącego wskazuje na pozorność postępowania odwoławczego, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Strona ponownie podnosi też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Uważa bowiem za niemożliwe wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do czasu wymiaru zobowiązania podatkowego, wskazując, że niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, tj. takiego które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją. Takie zobowiązanie nie podlega bowiem wykonaniu. Nieznana jest jego wysokość, a także nie ma pewności czy w ogóle istnieje. Biegnie zatem tylko termin przedawnienia prawa do wydania decyzji korygującej deklarację. Strona skarżąca podnosi też, że w dniu doręczenia pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego obowiązywało domniemanie prawidłowości zobowiązania wynikającego z deklaracji, które było zapłacone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W sprawie sporne są w istocie dwie kwestę.

Pierwsza, czy zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 2008 r. nie uległo przedawnieniu przez wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w tej sprawie.

Druga, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione na rzecz s.c. "B" przez J. R. (Firma Wielobranżowa "E" w J.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami i czy prawidłowo w tym zakresie przeprowadzono postępowanie. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji przedawniło się przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ponadto według skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący, tym samym dokonana ocena materiału dowodnego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organów podatkowych, zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż na skutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego i powiadomienia go o skutkach z tego wynikających dla biegu terminu przedawnienia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, według organu odwoławczego, potwierdza zasadność tezy, że firma "E" nie wykonała faktycznie usług w zakresie transportu i montażu mebli na rzecz s.c. "B", a otrzymane przez Spółkę faktury potwierdzają czynności, których faktycznie firma "E" nie wykonała.

W pierwszej kolejności, rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upłynął 30 kwietnia 2009 r. W konsekwencji, zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2014 r. Zatem wydanie decyzji po upływie tego terminu jest możliwe jeśli doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Zauważyć także należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny uznał, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej W. J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. wszczął m in. dochodzenie w sprawie złożenia w 2009 r. przez skarżącego nierzetelnego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność w tym podatku na kwotę 34.809,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Także [...] sierpnia 2014 r. wydane zostało postanowienie (nr [...]) o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, że w 2009 r., prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "B" J. C., P. L. z/s we W., złożył niezgodne z rzeczywistością zeznanie PIT-36L za 2008 r., w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej zaniżony o 166.431,94 zł, w szczególności przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez Firmę Wielobranżową "E" za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w ten sposób naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 34.809,00 zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], pismem z [...] października 2014 r. zawiadomił skarżącego, zgodnie z art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem [...] sierpnia 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ciążącego na P. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone P. L. dniu 4.11.2014 r. Wypełnione zostały zatem wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto bowiem postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności i powiadomiono podatnika o skutkach wszczęcia takiego postępowania dla biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (pkt 1);

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, bez wydania decyzji. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zadeklarował (ustalił) zobowiązania lub ustalił je w kwocie zbyt niskiej organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość oraz, że nie zostało wykonane.

W przypadku, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji, która ma charakter konstytutywny, co oznacza, że bez wydania decyzji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do takich decyzji zastosowanie mają przepisy art. 68 § 1 i § 2 O.p., mówiące o przedawnieniu prawa do wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Oznacza to, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Zobowiązanie w tym podatku powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa (nie z mocy decyzji) a zatem decyzja wydana przez organ podatkowy korygująca wysokość podatku ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Tym samym do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p. mówiący o przedawnieniu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego. Do przedawnianie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynika z deklaracji podatnika zastosowanie ma art. 70 O.p.

W momencie stwierdzenia przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), że zobowiązanie wykazane w zeznaniu (PIT) jest zaniżone w stosunku do tego jakie podatnik winien był wykazać możliwe jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż to zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w prawidłowej wysokości, a podatnik zaniżył je w deklaracji.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 62.582,00 zł (tj. wyższej niż w zeznaniu podatkowym). Jakkolwiek organ odwoławczy, decyzją z [...] czerwca 2014 r., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi UKS, to wiązało się to wyłącznie z koniecznością analizy przedłożonych przez stronę na etapie odwołania dokumentów dotyczących kosztów reklamy limitowanej, a nie uwzględnieniem jako kosztu podatkowego kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę "E". Ustaleń w tym zakresie nie kwestionowano.

Nie było zatem przeszkód do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i w ten sposób narażeniem na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 34.809,00 zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący zobowiązany był bowiem wykonać to zobowiązanie w prawidłowej wysokości w terminie do 30 kwietnia 2009 r.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym miejscu trzeba wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, iż musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego.

W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez J. R. działającego pod firmą "E" nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Zdaniem Sądu, przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmiot.

W niniejszej sprawie, ani wystawione w 2008 r. przez firmę "E" faktury (31 szt.), ani przedłożone przez Spółkę "zlecenia montażu" nie pozwalają na ustalenie jakich usług, tj. montażu czy transportu dotyczą, na rzecz jakich konkretnie podmiotów (klientów Spółki) te usługi wykonano i za jaką cenę. We wszystkich fakturach wystawionych w 2008 r. na rzecz s.c. "B" przez firmę "E" jako nazwę usługi wskazano "transport i montaż mebli", wymieniając nazwy kliku firm, do których miały być przewożone i transportowane meble, bez wskazania ich siedzib czy miejsc dostarczenia mebli lub ich montażu. Do faktur nie dołączono ani specyfikacji, ani kalkulacji dotyczących wyliczenia ceny dla poszczególnych firm. Brak także dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, ilość przejechanych kilometrów. Nie wyodrębniono też cen za usługi transportu i usługi montażu mebli. W fakturach mimo, że wskazywano kilku odbiorców cenę usług wskazywano w jednej kwocie (łącznie dla wszystkich). Także przedłożone przez stronę "zlecenia montażu mebli" nie dają podstaw do przyjęcia, że określone zlecenia zostały wykonane przez firmę "E", w większości zleceń brak bowiem adnotacji dotyczących osób realizujących zlecenie. W przypadkach gdy były takie adnotacje nie dotyczyły one firmy "E". Podano bowiem nazwiska A. Z., P. W. (firma współpracująca przy montażu mebli kuchennych) oraz Z. Sa., M. M., P. T., S. M. Spółka, mimo wezwania, nie wskazała jednoznacznie, które konkretnie "zlecenia montażu" i w jaki sposób potwierdzają wykonanie usług zafakturowanych przez firmę "E".

Brak także potwierdzenia wykonania przez firmę "E" usług transportowych dla konkretnych firm (kontrahentów Spółki). Z wyjaśnień firm, które dostarczały Spółce meble wynika, że meble często były dostarczane transportem producenta, albo wynajętym przez producenta, do magazynów Spółki, a w przypadku dużych zleceń bezpośrednio do miejsca montażu.

Pokreślić należy, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2008 r. firma "E" nie dysponowała środkami transportu do przewozu mebli ani własnymi, ani uzyskanymi od innych podmiotów, nie nabywała paliwa do takich środków transportu, nie zatrudniała też pracowników - nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i PIT-8 (materiał zebrany w toku postępowania dot. J. R. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]2013 r). Twierdzenia P. R. o używaniu samochodów należących do: wuja, szwagra, kolegi nie zostały potwierdzone w prowadzonym postępowaniu. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania dotyczącego J. R. (dowody wprowadzone do niniejszego postępowania), wynika też, że J. R. - firma "E" był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, a w zeznaniu dla celów podatku dochodowego (PIT-36) za 2008 r. wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 15.273 zł, podczas, gdy z wystawionych faktur na rzecz s.c. "B" wartość sprzedaży netto wyniosła 374.740.91 zł i VAT 82.442,99 zł.

Uwzględniając te ustalenia, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że firma J. R. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług. Firma ta nie deklarowała także faktu wykonania tych usług, ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani w podatku dochodowym. Oceny tej nie zmienia także fakt przekazywania należności wynikającej z zakwestionowanych faktur na rachunek bankowy J. R. Wpłacone pieniądze były bowiem niezwłocznie wypłacane z rachunku (zestawienie str. 39-41 decyzji organu I instancji). Ponadto rachunek ten faktycznie nie służył do realizacji żadnych innych płatności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. R., w szczególności ponoszenia opłat, płatności za towar czy usługi, zapłaty podatków itp. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przywołane okoliczności świadczą o tym, iż realizacja płatności poprzez rachunek bankowy miała jedynie stworzyć pozory rzeczywistej transakcji.

Także świadkowie nie potwierdzili wykonywania usług transportu i montażu mebli przez firmę "E". Wyjątkiem są zeznania wspólników Spółki W. C. i P. L., tj. osób bezpośrednio zainteresowanych oraz A. M. (prowadziła sekretariat w Spółce, wystawiała i przyjmowała faktury).

Zauważyć należy, że dowód z zeznań świadków T. K., T. Z., Z. Sa., W. C., H. B., J. C., P. L., A. M., P. R. oraz J. R. przeprowadzono w ramach postępowania prowadzonego wobec J. R. i włączono do niniejszej sprawy. Ponadto organ I instancji ponownie przeprowadził dowód z zeznań pracowników Spółki: T. K., Z. Sa., W. C., H. B. oraz S. G. i P. S. którzy podtrzymali zeznania złożone wcześniej w postępowaniu prowadzonym wobec J. R.

Świadkowie S. G. i P. S. (pracowali bez umowy w firmie J. R.) zaprzeczyli, aby wykonywali prace polegające na transporcie i montażu mebli dla s.c. "B". Stwierdzili, że firma J. R. czy P. R. zajmowała się świadczeniem usług budowlanych. Także pracownicy s.c. "B", z wyjątkiem A. M., nie potwierdzili wykonywania usług montażu mebli przez firmę "E". Zeznania A. M. zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Twierdziła bowiem, że w latach 2007-2008 montażem mebli zajmowała się firma zewnętrzna "E" i P. R. z tej firmy dostarczał faktury, kontaktowała się z nim regularnie raz w miesiącu. Z zaświadczenia Dyrektora Aresztu Śledczego w J. wynika, że P. R. w okresie od lutego 2008 r. do października 2009 r. był pozbawiony wolności, nie mógł zatem przekazywać faktur A. M. Także świadek T. Z. współpracownik A. M. (pracował w tym, samym pokoju) stwierdził, że nie zna ani P. R. ani firmy "E".

Organ I instancji podjął także próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań J. R., P. R. i T. Z. Świadkowie ci, jak wynika z akt uchylają się od złożenia zeznań. Nie stawiają się w wyznaczonym terminie, o którym zostali powiadomieniu (J. R.), usprawiedliwiają swoją nieobecność (P. R. i T. Z.), a kolejnych wezwań nie odbierają. Organ I instancji uwzględniając, że zeznania tych osób na okoliczność wykonywania przez firmę "E" spornych usług zostały włączone do niniejszego postępowania, a także że nie współpracują one z organami podatkowymi odstąpił od realizacji wniosku dowodowego strony. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób strona ponowiła w odwołaniu. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2015 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wskazał na uchylanie się tych osób od złożenia ponownie zeznań oraz na fakt, że osoby te zeznawały w innym postępowaniu na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i zeznania te zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględnia doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Chybione są natomiast zarzuty skargi zarówno co do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz pozorności postępowania odwoławczego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem otwarty system dowodów. W myśl art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. powodując, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do przedmiotowej sprawy z innych postępowań oraz ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów.

Organy podatkowe miały zatem wszelkie podstawy dopuścić jako dowody w niniejszej sprawie dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy zakwestionowanych faktur J. R. W niniejszej sprawie nie były, to wbrew twierdzeniom skarżącego, jedyne dowody w sprawie, gdyż organ I instancji przeprowadził ponownie dowód z zeznań szeregu świadków. W przeprowadzeniu tych dowodów uczestniczył pełnomocnik skarżącego, a ponownie zeznający świadkowie podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu prowadzonych wobec J. R. Zasadnie także odmówiono przeprowadzania ponownego dowodu z zeznań świadków J. R., P. R. i T. Z., którzy jak wynika z akt, uchylają się od ponownego złożenia zeznań. Należy zwrócić uwagę, że włączone do niniejszej sprawy zeznania świadków J. R. i P. R. w istocie potwierdzają fakt wykonywania usług na rzecz s.c. "B", a zatem tezę prezentowaną także przez skarżącego. I zeznania te zostały ocenione na tle całości materiału dowodowego jako niewiarygodne. Zeznania T. Z., który twierdził, że nie zna ani firmy "E", ani P. R., ani J. R., znalazły potwierdzenie także w zeznaniach innych pracowników Spółki (także tych ponownie zeznających), a także osób wskazanych jako zatrudnione (bez umowy) w firmie "E" (S. G. i P. S.). Uwzględniając powyższe zasadnie organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków dla realizacji czynnego udziału strony w postępowania jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne w sprawie okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na takie okoliczności strona nie wskazała.

Nie jest także zasadny zarzut pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Tym samym nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych postępowań podatkowych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. R., a także przepis art. 14 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy w zakresie korekty przychodów z udziału skarżącego w Spółce cywilnej "A", czego skarżący nie kwestionował.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., albowiem strona nie precyzuje na czym wskazane uchybienie polega oraz nie wskazuje jakie błędy popełnił organ, który zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego ponownie rozstrzygając sprawę uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki związane ze spotkaniami biznesowymi.

Nie stwierdził również Sąd - nie będąc związany zarzutami skargi - aby w sprawie doszło do innych naruszeń przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.