Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 630/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 5 art.151 art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 art. 152 § 1art. 152 § 2art. 123 § 1 art. 145 § 2 art. 137 § 2 i § 3 art. 240 § 1 pkt 4, art. 122art. 120, art. 121 par. 1art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1, ar
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S., W. S. – S. s.c (obecnie S. Spółki z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. określającą S. K.i.W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16 259 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy: art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust 1,art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust 3, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a."; § 7 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia. Odnosząc się do wyjaśnień do Taryfy Celnej, podkreślił że mają one na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo — towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

1.3. Na podstawie dowodu z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 15 grudnia 2011 r. oraz dokumentacji fotograficznej organ ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób i takie samo jego przeznaczenie było w momencie powstania obowiązku podatkowego czyli w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Samochód bowiem posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które o tym świadczą, a cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Po pierwsze, pojazd posiada kabinę pasażerską do przewozu 5 osób. Kabina ta jest przeszklona i posiada drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu (łącznie 4 sztuki). Po drugie, całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest to pojazd, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obecność jednolitej tapicerki w całym samochodzie, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa oraz uchwytów do trzymania dla pasażerów zarówno w przednim jak i tylnych rzędach zamontowane w otworach i wgłębieniach fabrycznej tapicerki w miejscach do tego przeznaczonych, elektrycznie sterowane szyby, wskazuje na użyteczność tego pojazdu typową dla samochodów "stricte" osobowych. Organ zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W opinii organu możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą zaś oceny powinno dokonywać się z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Ponadto organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji pojazdu jest proporcja długości przestrzeni ładunkowej. Powołując się na ustalenia dokonane podczas oględzin zgodnie z którymi długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych, wynosiły odpowiednio 146 cm oraz 320 cm organ stwierdził, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Organ podatkowy zauważył ponadto, że wskazana cecha nie jest jedyną którą pojazd winien posiadać, aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Odnosząc się zaś do twierdzeń wskazujących, że decydującym kryterium winna być proporcja ładowności organ podniósł, że ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

Organ odwoławczy ocenił, że zagraniczny dokument rejestracyjny pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr TK016 01257/07 z dnia 17 lipca 2007 r. są dowodami pomocniczymi. Zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy, nie są więc wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów celem ustalenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ocenił także, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonej pozycji CN. Nie ma też racji odwołujący twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności, brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., załączone przez stronę do odwołania nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Załączona natomiast przez stronę opinia dotyczy ogólnych właściwości pojazdów typu pick-up, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 9 października 2012 r. dotyczy innego, ustalonego w toku prowadzonego postępowania stanu faktycznego sprawy i nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S. i W.S. złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K., zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez niedoręcznie wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 33 1 § 1 K.c.);

2. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym wadliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i oparcie ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie na podstawie wyglądu stwierdzonego w trakcie oględzin, pominięcie w opisie stanu technicznego pojazdu jego części towarowej stanowiącej integralną część ocenianego samochodu, oddalenie zasadnego wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego nabycia, brak odniesienia się organu co do konieczności pierwszeństwa stosowania przy klasyfikacji pojazdu not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego (HS), brak wyliczenia proporcji ładowności pomiędzy częścią pasażerską a towarową ocenianego pojazdu, brak odniesienia do ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, jako stanowiska osoby posiadającej techniczną wiedzę specjalistyczną w zakresie cech konstrukcyjnych ocenianego pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez błędne ustalenie tzw. "głównego przeznaczenia pojazdu";

3. art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego zmarginalizował i nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów w tym pisma Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r. oraz dowodu z opinii technicznej nr VS 212 z 11.10.2012 r. rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, błędne wskazanie wytycznych co do oględzin pojazdu - oględziny pojazdu odbywały jedynie pod kątem wyglądu a nie ogółu cech na, co wskazuje wyrok C-486/06 z 6 grudnia 2007 r. Trybunału Europejskiego, niezasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony i zinterpretowanie spornych okoliczności na niekorzyść strony skarżącej co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i skutkowało brakiem spójności oraz wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy samochód NISSAN NAVARA mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią rzeczoznawcy, dokumentem homologacji w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co wpłynęło na rozstrzygnięcie a teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia Naczelnika UC oraz Dyrektora IC o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa i konieczności pierwszeństwa stosowania Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego,

5. poprzez niewłaściwe zastosowanie do ocenianego pojazdu kodu 8703 w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu NISSAN NAVARA jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów, a nie do przewozu osób co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej;

6. nie uwzględnienie treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem co doprowadziło do odwołania się przy rozstrzyganiu przez organy do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego jako norm mających pierwszeństwo zastosowania.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami K.S. i W.S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, pełnomocnik skarżących dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S., W.S. S.C. w Dąbrowie została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12 lutego 2013 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację.

2.4. Wyrokiem z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 27/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S. i W.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.i.W.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

2.5. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 330/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, że nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.i.W.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Dodatkowo, przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić treść uchwały NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Wyrażony w tej uchwale pogląd jest aktualny również do stanów faktycznych ukształtowanych w dacie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

2.6. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wskazując dodatkowo, ze sprawa winna zostać rozpoznana z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym W.M., jak i ograniczeń wynikających z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a."

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 330/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.i.W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

3.3. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organy pism procesowych i nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (kuzynka wspólnika), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S. bądź W. S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA.

Sąd stwierdza, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art.151 Ordynacji podatkowej również to stanowisko skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych. Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczeń pism w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą. W świetle powyższego nie można też organom postawić zarzutu pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Przy czym swą aktywność procesową podkreśla sama spółka, wskazując w skardze, że "[...] brała aktywny udział w postępowaniu dowodowym, zgłaszając w pismach [...] istotne wnioski dowodowe." (str. 8 skargi).

3.4. Przechodząc do kwestii merytorycznych dotyczących klasyfikacji samochodu Nissan Navara, należało ocenić, czy organ zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.5. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 7 lipca 2007 r. Zgodnie natomiast

z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.6. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.

z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie

C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem

o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

3.7. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób oceny zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

3.8. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Ustaleniom tym służyły m.in. przeprowadzone w dniu 15 grudnia 2011 r. oględziny przedmiotowego samochodu, z których został sporządzony protokół wraz dokumentacją fotograficzną.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód to pojazd typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących - włącznie z kierowcą, które są usytuowane w dwóch rzędach (w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim trzy miejsca siedzące). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast 4 miejsca wyposażone są również w zagłówki. W części przeznaczonej do przewozu osób pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz górne i boczne uchwyty dla pasażerów (boczne tylko w drugim rzędzie siedzeń). W części pasażerskiej samochód jest oszklony na całej długości i posiada 4 drzwi wyposażone w elektrycznie sterowane szyby. Nadto w części tej wnętrze pojazdu jest tapicerowane - wykładzina boczna plastikowa, na podłodze znajduje się wykładzina podłogowa. Dodatkowo, w wyniku oględzin stwierdzono, że samochód posiada szyberdach, siedzenia w tapicerce skórzanej, klimatyzację oraz oświetlenie w suficie nad pierwszym rzędem siedzeń. W tylnej części pojazdu znajduje się wydzielona zabudowana przestrzeń do przewozu towarów - skrzynia zamknięta, dostępna poprzez tylnie uchylne drzwi. Zabudowa tylnej części jest przeszklona wzdłuż dwubocznych paneli, a pomiędzy przestrzenią do przewozu osób i towarów znajduje się szyba. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 146 cm, natomiast rozstaw osi skrajnych 320 cm. Ponadto w uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że od momentu zakupu w samochodzie zamontował hak tylny oraz rurę z przodu pojazdu, zatem w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, które miałyby wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie, dotyczący kwalifikacji pojazdu Nissan Navara typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w K. z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, wyrok NSA z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1071/14).

Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu Nissan Navara w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym.

Dla oceny prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 nie mają znaczenia wskazywane w skardze i wcześniej w toku postępowania argumenty oparte na: kryterium proporcji ładowności, przedstawionej przez stronę opinii technicznej, świadectwie homologacji określającej przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy.

3.9. Kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Zatem według Not wyjaśniających do tej pozycji cechę istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych jest stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Powyższa okoliczność była przedmiotem badania organu, który powołując się na pomiary dokonane podczas oględzin wskazał, że długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi, wynosiły odpowiednio 146 cm oraz 320 cm, co oznacza, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Został zatem spełniony dodatkowy warunek pozwalający na kwalifikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Nissan Navara Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13 wyraził pogląd, który Sąd akceptuje, że możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione dla ustalenia kategorii tego pojazdu i ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów. Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie stanowi uchybienia procesowego i nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.10. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny). W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1167/13). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

3.11. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu, czy opinia techniczna nie mają wpływu na klasyfikację wg CN. W ocenie Sądu nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu przy udziale biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1167/13).

3.12. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i procesowych) nie mogły odnieść skutku. Sąd natomiast nie mógł odnieść się do zarzutów, o których mowa w piśmie strony z 27 grudnia 2016 r. (pkt 2.6.), gdyż w dacie wyrokowania nie dysponował wskazanym tam pismem W.M..

3.13. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.