Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 189/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 57 a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 66 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S Sp. z o. o. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

O Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany skarżący lub O), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] października 2016 r. O wystąpił do upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów organu – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny a interpretacja dotyczy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – zwanej również ustawa o VAT.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina. O prowadzi działalność m.in. w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich, usług związanych ze sportem oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a także usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Cała działalność polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W styczniu 2015 r. O nabył w nowo wybudowanym budynku 4 lokale użytkowe - w celu korzystania z nich w ramach wykonywania działalności opodatkowanej, tj. wynajmu opodatkowanego stawką 23 % VAT. Ww. lokale skarżący zaliczył w swojej ewidencji do środków trwałych, ponieważ miał zamiar wykorzystywać je dla celów działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Z faktur za nabycie lokali O odliczył podatek naliczony, w kwocie 330.919 zł. Odliczenia dokonano w październiku 2013 r. (zapłata zaliczki) oraz w styczniu 2015 r. (data aktu notarialnego). Z uwagi na to, że O wykazywał znaczne zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec swojego udziałowca - Gminy, w dniu [...] grudnia 2015 r., zgodnie z umową z Gminą, doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci części nabytych lokali w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec wyżej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania:

1) czy w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych lokali użytkowych (zakup w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanie ich Gminie w ramach czynności niepodlegającej VAT) skutkuje obowiązkiem dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) czy z racji tego, że lokale użytkowe jako nieruchomości zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz że ich wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł , korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania?

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej stanowi czynność opodatkowaną VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za wydanie nieruchomości O nie otrzymał wprawdzie zapłaty, lecz w zamian za przeniesienie własności został zwolniony ze swoich zobowiązań podatkowych. Uregulowanie takie można by uznać za rodzaj kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowany jest jednak pogląd, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (lub gminy) w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub budżetu gminy (art. 66 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W tej kwestii skarżący wskazał uchwalę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt l FPS 2/07 oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/ Gl 1312/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt l SA/Po 718/13.

Skarżący stwierdził, że przeniesienie własności części lokali użytkowych na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Niepodleganie opodatkowaniu wywołuje jednak skutki w zakresie obowiązku korekty dokonanego już odliczenia podatku naliczonego. W momencie wydania nieruchomości na rzecz gminy, czyli w momencie wystąpienia czynności nieopodatkowanej, zmieniło się przeznaczenie wykorzystania lokali. Lokale były nabyte w celu ich komercyjnego, opodatkowanego wynajmu. Przeniesienie własności na rzecz gminy oznacza, że lokale już nigdy więcej nie będą służyły do wykonania żadnej czynności opodatkowanej. O stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy nabyte towary zostały zaliczone do środków trwałych, podlegających amortyzacji oraz gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, korekty należy dokonywać w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że co roku odliczenie będzie korygowane o 10 % wartości podatku naliczonego, odliczonego pierwotnie z tytułu nabycia lokali. Ponieważ przyjęcie do użytkowania miało miejsce w roku 2015, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pierwsza korekta powinna być dokonana za miesiąc styczeń 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wyjaśnił, że zajął lokale/przyjął lokale do użytkowania w styczniu 2015 r. Lokale nabył z zamiarem ich komercyjnego wynajmu. Przyjęcie do użytkowania oznaczało w takiej sytuacji udostępnienie lokali w stanie, w którym możliwe byłoby ich objęcie w najem. O aktywnie poszukiwał najemców lokali użytkowych, zamieszczając na swojej stronie internetowej ogłoszenia o możliwości wynajmu lub kupna lokali.

Lokale zostały przyjęte do użytkowania w styczniu 2015 r., natomiast przeniesienie własności na rzecz gminy miało miejsce w grudniu 2015 r. Między oddaniem do użytkowania a przeniesieniem własności minął zatem okres krótszy niż 2 lata. Skarżący nabył lokale od niezależnego dewelopera. Sprzedaż przez dewelopera była pierwszą czynnością opodatkowaną wykonaną w związku z nieruchomością i stanowiła tym samym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT. Zdaniem O wydanie lokali na rzecz Gminy nie może być rozumiane jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. b ww. ustawy.

Wyjaśnił, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali użytkowych. Nabył lokale w celu wykonywania czynności opodatkowanych - wynajmu lub sprzedaży, wystąpił zatem bezpośredni związek między nabyciem a zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Dodał również, że wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o zwrot bezpośredni podatku naliczonego, związanego z nabyciem lokali, na rachunek bankowy. Zasadność zwrotu, będącego pochodną przysługującego prawa do odliczenia, została pozytywnie zweryfikowana podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej (w związku z zapłatą zaliczki).

Skarżący wskazał, że nie poniósł wydatków na ulepszenie lokali użytkowych. Stwierdził, że zgodnie z przytoczonymi we wniosku o interpretację orzeczeniami sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy na podstawie art. 66 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, regulujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, nie znajdują w analizowanym przypadku zastosowania.

Nadto skarżący zaznaczył, że lokale były gotowe do oddania w najem, lecz ostatecznie nie doszło do podpisania żadnej umowy najmu. Miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabył lokale z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia zostało potwierdzone protokołem z kontroli podatkowej. Decyzja o zmianie wykorzystania lokali nastąpiła po przeanalizowaniu racjonalnych przesłanek, tj. obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Gminy (100 % udziałowca Spółki), które było zbyt wysokie i wobec tego zdecydowano o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Gminy na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

O podniósł, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące zasad przeprowadzania korekty odliczenia podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, co oznacza, że o ile podatnik dokonał odliczenia w pełnej wysokości, a także w całej jego działalności nie występują czynności zwolnione z opodatkowania (a zatem nie stosował żadnych proporcji do bieżących rozliczeń podatku), korekty odliczenia należy dokonać stosując zasady wynikające z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieuzasadnione byłoby natomiast nakazywanie korekty prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie pierwotnego odliczenia.

Skarżący wskazał również, że nie wykorzystał ww. lokali do wykonania żadnej czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ zaznaczył, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że przepisy te wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Organ przyjął przy tym, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynność polegająca na przeniesieniu własności lokali użytkowych na gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, czy jest opodatkowana czy też korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazał i przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6, art. 59 § 1 pkt 6, art. 66 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, po czym stwierdził, że przeniesienie przez wnioskodawcę na rzecz gminy prawa własności lokali użytkowych ma charakter odpłatny. Skarżący przenosząc prawo własności nieruchomości ureguluje bowiem zaległości podatkowe (z tytułu podatku od nieruchomości) wobec gminy. Odpłatnością w przedmiotowej sprawie jest kwota niezapłaconego podatku, która zostanie skompensowana wartością przenoszonego prawa. Czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi zatem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Dokonanie takiej czynności, przewidziane przepisami art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że zarówno przeniesienie prawa własności nieruchomości, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest czynnością, która zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku a gminą. Czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego czynność przeniesienia (przekazania) prawa własności nieruchomości, w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ wskazał, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Powołał treść art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy oraz zawartą w jej art. 2 pkt 14 definicję pierwszego zasiedlenia. Zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej również Dyrektywa 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zaznaczył również, że zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W następnej kolejności organ wskazał treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W ocenie organu przeniesienie na gminę własności lokali użytkowych w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych (z tytułu podatku od nieruchomości) nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do takiego zasiedlenia tych lokali doszło w styczniu 2015 r., tj. w momencie nabycia przez O nowo wybudowanych lokali od dewelopera w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeniesienie na gminę prawa własności ww. lokali nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r. Z wniosku wynika również, że O nie dokonywał ulepszeń ww. lokali. Między pierwszym zasiedleniem ww. lokali a ich dostawą na rzecz gminy upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji dokonane przeniesienie prawa własności lokali na gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń lokali użytkowych, jednakże z tytułu nabycia ww. lokali przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dokonana dostawa nieruchomości nie może być również zwolniona z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości oraz nie wykorzystywał on lokali wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku.

Wobec powyższego organ stwierdził, że przeniesienie własności lokali użytkowych na rzecz gminy w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem czynność ta jest opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. Z uwagi na powyższe w momencie dokonanej dostawy nie doszło do zmiany przeznaczenia ww. lokali użytkowych. W konsekwencji nie wystąpi obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Organ stwierdził również, że w związku z faktem, iż nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Po uprzednim, bezskutecznym, wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa O wniósł skargę na ww. interpretację zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania, przez przyjęcie, że szczególna forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jaką jest przekazanie własności nieruchomości na rzecz gminy, jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14a § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie jednolitego orzecznictwa w przedmiotowej sprawie, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje organ do uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi podniósł, że art. 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie zawierają tzw. katalogu negatywnego, tzn. nie wskazują czynności, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że wyłączenia z opodatkowania zostały przez ustawodawcę zawarte w art. 6 tej ustawy i odnoszą się jedynie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W pozostałych przypadkach przesłanką rozstrzygającą o opodatkowaniu VAT jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług. Skarżący zaznaczył, że w obrocie gospodarczym ma miejsce szereg zdarzeń, jak np. zapłata odszkodowań czy kar umownych, które również expressis verbis nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednak - wobec niespełniania przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług - nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego analogicznie jest z przeniesieniem praw do nieruchomości na mocy art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego jedynie szczególną formę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie zaś odpłatną dostawę towarów.

W ocenie O organ w zaskarżonej interpretacji nie dowiódł dostatecznie odpłatnego charakteru czynności, tj. przekazania prawa do nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Twierdząc, że: "odpłatnością w przedmiotowej sprawie jest kwota niezapłaconego podatku, która zostanie skompensowana wartością przenoszonego prawa", organ zaprzeczył legalnej definicji podatku, wynikającej z art. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że skoro jedną z podstawowych cech daniny publicznoprawnej jaką jest podatek, jest jego nieodpłatność - oznacza to, że ani on sam w sobie nie może stanowić odpłatności, ani podatnik za jego uiszczenie nie może oczekiwać niczego w zamian. Zdaniem skarżącego rozumienie przez organ pojęcia "odpłatności" jest także niezgodne z zasadami wykładni gramatycznej. Wskazał, że użyte w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określenie "odpłatny/odpłatna" znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów" (Słownik języka polskiego t.2,red. M. Szymczak, Warszawa 2002). Nie ulega wątpliwości, że w zamian za przekazanie nieruchomości na rzecz gminy, skarżący nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, a jedynie uregulował swoje zobowiązanie podatkowe. Nadto zauważył, że zagadnienie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, rozumiane jako szczególna forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w aktualnie reprezentowanej linii orzeczniczej w zasadzie nie budzi wątpliwości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zagadnienie było kontrowersyjne podczas obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), jednak kres tym wątpliwościom położyła uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07. Skarżący podkreślił, że aktualność tej uchwały na gruncie przepisów obowiązującej ustawy o VAT potwierdził wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 105/10 i od tego czasu nie występują rozbieżności interpretacyjne, tj. w orzecznictwie sądowym zgodnie reprezentowany jest pogląd, że szczególna forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 66 Ordynacji podatkowej, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych strona przeciwna wskazała, że organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego zastosowania w wydanych interpretacjach. Dodatkowo zauważył, że obok przedstawionych w skardze i we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, NSA złożył wniosek (sygnowany C-36/16 Minister Finansów przeciwko Posnania Investment SA) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie będącym przedmiotem zaskarżanej interpretacji, co stanowi, że problem w niej zawarty nie jest ostatecznie rozstrzygnięty.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2017 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Nadto zaznaczył, że w dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-36/16, zgodnie z którym artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów wydana [...] grudnia 2016 r. przez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.

Skarżący O zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a § 1, art. 14c oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skarga spełnia wymogi, o których mowa w art. 57a P.p.s.a.

Przypomnieć można, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei po myśli art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji, gdy następuje to w zamian za odszkodowanie, tj. na zasadzie ekwiwalentności. Wówczas dwustronna czynność prawna jest również czynnością wzajemną, rodzącą obowiązek świadczenia przez obie strony tejże czynności, co wiązać się też będzie z powstaniem obowiązku podatkowego (por. wyroki: NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK/Go 639/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 718/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA- na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynność polegająca na przeniesieniu przez skarżącego własności lokali użytkowych na gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 639/12 oraz z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 555/13 - CBOSA), że przy rozstrzyganiu problemu jawiącego się na gruncie rozpoznawanej sprawy aktualne pozostają poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, zgodnie z którą przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Co prawda uchwała ta została podjęta na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) niemniej pozostaje aktualna, bowiem jej istota dotyczy nie tyle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co mechanizmu poboru podatku na gruncie Ordynacji podatkowej.

W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej definicji legalnej podatku określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w ustawie podatkowej. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

NSA stwierdził, że istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy.

NSA zwrócił także uwagę, że instytucja przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest stosowana w przypadku podatników, będących w złej sytuacji ekonomicznej, którzy w ten sposób chcą zapobiec wszczynaniu przeciwko nim kosztownego i uciążliwego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy nie dysponują oni odpowiednimi środkami pieniężnymi na zaspokojenie zaległości podatkowych, przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) jest jedyną możliwością uregulowania ciążących na nich zaległości podatkowych, co jednak nie oznacza, że byliby w stanie uregulować, i to w formie pieniężnej, podatek należny od tego rodzaju czynności. Powodowałoby to w takiej sytuacji powstanie nowej zaległości podatkowej (co prowadziłoby do zwiększenia istniejących już zaległości podatkowych) i to w związku z wypełnianiem przez podatnika nałożonego na niego obowiązku podatkowego, czyli w gruncie rzeczy od specyficznego sposobu uregulowania podatku, co należy uznać za niedopuszczalne.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepis art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazywał, w zakresie istotnym dla sprawy, na opodatkowanie sprzedaży towarów (ust. 1), jak również wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego (ust. 3 pkt 3b). Obowiązujący zaś obecnie art. 5 ustawy o VAT obejmuje odpłatną dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1). W obu sformułowaniach jako istotę czynności należy wskazać odpłatne wydanie towaru. Natomiast czynność, o której mowa w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powody wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. przez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6.

Wobec powyższego istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru daniny publicznej, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 639/12 - CBOSA).

Zaznaczyć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei po myśli art. 14 ust. 1 cyt. dyrektywy dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy.

Jak słusznie zauważył skarżący, orzecznictwo sądów administracyjnych było w zasadzie jednolite, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług aktualne pozostają poglądy przedstawione w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07. Jednakże z uwagi na to, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 864/14 wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: "Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej (rzeczy) przez podatnika VAT na rzecz: a) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, lub b) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatną dostawę towaru) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.(...)?"

W wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt C-36/16 TSUE stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Trybunał wyjaśnił, że obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty poprzez przekazanie nieruchomości (pkt 33 wyroku). Podatek stanowi bowiem obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną od środków osób objętych jej kompetencją podatkową. Świadczenie to ma być przeznaczone, za pośrednictwem budżetów publicznych, na usługi użyteczności publicznej. Świadczenie takie, niezależnie od tego, czy dotyczy kwoty pieniężnej czy rzeczy, nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani, w rezultacie, świadczenia wzajemnego ze strony podatnika (pkt 34 wyroku). W konsekwencji nie chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału (pkt 35 wyroku). W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT (pkt 36 wyroku).

Tym samym dokonana przez TSUE wykładania art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zgodna jest z dokonywaną przez sądy krajowe wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącym, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług w związku z art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznając, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Za zasadny należy również uznać podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 14c, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zauważyć trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym uchwałę I FSP 2/07, potwierdzających prezentowane we wniosku stanowisko. Jednakże uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ bez komentarza pozostawił przywołane przez skarżącego orzeczenia. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał, że "obok, przedstawionych (...) w skardze i we wniosku orzecznictw sądów administracyjnych, NSA złożył wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sygnowany C-36/16". Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) bądź wydawania interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak musi mieć on odniesienie przy wydawaniu interpretacji indywidulanych. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy powinny być uwzględniane przy zmianie interpretacji indywidualnej, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Organ dokonujący interpretacji nie musi aprobować poglądów prawnych, wyrażanych w poszczególnych wyrokach (zwłaszcza w przypadku występujących rozbieżności orzeczniczych), ale do poglądów tych powinien się merytorycznie odnieść (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 711/13). Powyższe uchybienie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a także art. 120 tej ustawy, który obliguje organ do działania na podstawie przepisów prawa oraz wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu to naruszenie proceduralne mogło przy tym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.).

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien dokonać interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wynikających z uzasadniania niniejszego wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 wyroku).