Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 215/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 roku, kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 roku oraz kwoty nadpłaty za listopad 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 3.140 (trzy tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 215/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą M. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz nadpłatę za listopad 2004 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w miesiącach od października do grudnia 2004 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od A sp. z o.o. w J.. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była spółka A. W zakresie nadpłaty za listopad 2004 r. organ wskazał, że stanowi ona różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania zapłaconego na podstawie deklaracji, a kwotą określoną w decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez ich niewłaściwą interpretację, naruszającą zasadę neutralności,

- art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP,

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i pozbawienie prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnych skarbowych),

- art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwiało weryfikację ich autentyczności,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której przepisy Dyrektywy tego nie przewidują.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał w dniu 15 grudnia 2009 r. za okres od października do grudnia 2004 r. Organ wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że podatnik nabył towar.

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydanych wobec spółki A m.in. za okresy objęte treścią zaskarżonej decyzji.

Organ szczegółowo wskazał na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki A było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. (wyrok z dnia [...] r. skazujący K. C., [...]).

Powołując się na tak ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. K., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesowych, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie, czym naruszono zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

istotne naruszenia przepisów postępowania poprzez:

włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności - oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i 181 o.p.,

naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z [...] r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje art. 210 § 4 o.p.

naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w

sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

naruszenie art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe było dwa razy zawieszone. Raz w dniu [...] r. z uwagi postanowienie z [...] r. ([...]), w którym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Po raz drugi [...] r. w związku z przedstawionym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości, to jest: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

W piśmie procesowym z 15 października 2012 r. organ podniósł, że pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. Podtrzymał też stanowisko, iż nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienia zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r., w którym wyjaśniono, jakie zarzuty będą przedstawione skarżącemu. Zdaniem sądu I instancji dokument ten nie rodzi takiego skutku nawet przy przyjęciu, w myśl art. 150 o.p., że zostało doręczone przed dniem 1 stycznia 2010 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2004 r. (k. 5-6 akt administracyjnych, sygn. akt [...]).

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k,p,k,) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu to jest [...] r. należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu, niezależnie od tego, czy podpisał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy odmówił złożenia podpisu (k. 4. akt administracyjnych).

To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 punkt 1 o.p. Jak wskazano poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik roku 2004, to jest po 31 grudnia 2009 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 o.p. zobowiązanie w oznaczonej wyżej części wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe (niezależnie od postaci w jakiej występuje w danym miesiącu) w podatku VAT za listopad 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tak więc decyzja organu odwoławczego, podobnie zresztą jak decyzja organu I instancji, została doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Należy przyjąć, że postać zobowiązania podatkowego występująca za październik 2004 r. tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2004 r. zmaterializowała się (uległa skonkretyzowaniu) w listopadzie 2004 r., w którym zaistniało zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że przedstawione wyżej wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania za listopad mają zastosowanie także do października 2004 r.

W zakresie grudnia 2004 r. zauważyć wypada, że w dacie wydania decyzji organu II instancji zaległość jeszcze istniała. Dopiero w dniu 22 kwietnia 2011 r. na skutek zajęcia rachunku bankowego dłużnika kwota zaległości została uregulowana (k. 1 odwrót akt administracyjnych sygn. akt [...]). W związku zaś z tym, że termin płatności podatku za grudzień 2004 r. upływa z dniem 25 stycznia 2005 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania ulega przesunięciu i kończy się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Oznacza to, że decyzja organu I instancji w zakresie grudnia 2004 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Jednak decyzja organu II instancji została wydana i doręczona już po upływie tego terminu (31 marca 2011r.), zaś zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym była mowa wyżej miała miejsce już po wydaniu przedmiotowej decyzji. W związku z tym zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r., gdyż w dacie zajęcia rachunku bankowego termin ten już upłynął. Winno to zatem skutkować także w tym zakresie umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowym na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 o.p w związku z art. 208 § 1 o.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę i uwzględnić w ramach rozstrzygnięcia powyższe uwagi.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).

D. B.