Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 758/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. a,b,c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 758/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi S. Z. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

I.

S.Z. S.A. (wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego doszło do zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą S.Z. Spółka Akcyjna F. Spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Spółka komandytowa"). Wnioskodawca został jedynym komplementariuszem w Spółce i zgodnie z brzmieniem §6 pkt 1 umowy Spółki wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez niego akcji w spółce A. Spółka Akcyjna. Zgodnie z §10 ust. 1 pkt 1 umowy Spółki komandytowej, wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, przysługuje udział w zysku za rok obrotowy w wysokości 33%. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków jakie posiada w Spółce komandytowej, na rzecz podmiotu trzeciego. Wartość ww. praw i obowiązków zostanie ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową Spółki komandytowej, oszacowaną na dzień przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza?

Minister Finansów przedstawił w zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy, podając, że zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12. ust. 4 pkt 3a lit. b - a contrario art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851, dalej-u.p.d.o.p.), sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej spowoduje powstanie po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z u.p.d.o.p.

Kosztem uzyskania ww. przychodu natomiast będzie wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza. Powołując treść art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym koniecznym będzie określenie dochodu jaki wnioskodawca jako komplementariusz uzyska w związku z transakcją zbycia ogółu przysługujących mu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w tym konieczne będzie wskazanie podstaw dla obliczenia przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji, a co za tym idzie także określenie kosztów jego uzyskania. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślono, że istotnym jest to, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę, związane z realizacją opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, nie są objęte przesłankami wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p. W odniesieniu zaś do kwestii określania wysokości kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010r. (sygnatura: [...]) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do zbliżonego do prezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca poniósł wydatki w związku z objęciem lub nabyciem akcji spółki B, stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, ich cena nabycia lub objęcia powinna stanowić podstawę do obliczenia kosztów związanych z przychodem osiągniętym w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy jako komplementariusza w Spółce komandytowej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. oznacza bowiem, że do podatkowych kosztów wnioskodawca zaliczyć może faktycznie poniesione przez siebie wydatki poczynione celem osiągnięcia przychodu. Przy czym ww. wydatki rozumiane są szeroko, zarówno jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, jak również koszty dotyczące całokształtu działalności wnioskodawcy, czyli związane z funkcjonowaniem spółki.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, podstawą obliczenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez niego w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, będzie równowartość wydatków poczynionych przez wnioskodawcę na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny do ww. spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wnioskodawcę (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2010r., sygn: [...]). Wnioskodawca uważa zatem, że kosztem uzyskania przez niego przychodu będzie równowartość wydatków jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny do Spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia przez wnioskodawcę akcji Spółki B. Nabycie lub objęcie ww. akcji było ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, służąc jednocześnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej-Ksh) w art. 10§1 i §2, wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej. Z art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego, przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10§3 Ksh). Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Minister Finansów zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał następnie, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Powołując treść ww. przepisów organ stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b u.p.d.o.p., wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Minister Finansów zaznaczył, że wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Organ nadmienił, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast podnoszonego przez wnioskodawcę ewentualnego uwzględniania odpisów amortyzacyjnych oprócz podniesionych powyżej argumentów należy także mieć na uwadze, że przedmiotem aportu były akcje, które zgodnie z art. 16 a i 16 b u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, S.Z. S.A. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121§1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez skarżącego okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków;

b. art. 14c§1 oraz §2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121§1 O.p. poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej nie zawierającej ani wystarczającej oceny stanowiska skarżącego ani właściwego uzasadnienia prawnego, co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych; co spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nich zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego;

b. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze środkami nie zaliczanymi do przychodów, zatem nie spełniają warunku opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji którego błędnie wskazano sposób obliczenia dochodu skarżącego z umowy zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej;

d. art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym poprzez przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającej do odmowy uznania, iż skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej;

- co spowodowało przyjęcie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, co poskutkowało uniemożliwieniem skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniesiono, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonano w sposób rzetelny i wyczerpujący analizy stanu faktycznego, ani wykładni przepisów prawa podatkowego mających stanowić podstawę obliczenia dochodu skarżącego. Zastosowanie przepisów wskazanych przez organ nie zostało wystarczająco umotywowane, a nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej dostatecznie wyjaśniona.

Konsekwencją wskazanych uchybień jest przyjęcie przez organ, że w stanie faktycznym prezentowanym przez stronę skarżącą nie będzie miała zastosowania analogia w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie będącej osoba prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Spółka zarzuciła, że organ przeprowadził pobieżną analizę sytuacji dotyczącej uczestnictwa w spółce kapitałowej, w której to zastosowanie powinny mieć przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Argumenty związane z domniemanym zastosowaniem opisanej analogii nie są jednak przekonujące. Strona skarżąca nie przywoływała bowiem we wniosku wskazanych przez organ przepisów związanych z analogicznym stosowaniem regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych. Jednocześnie zarzucono, że część uzasadnienia pozbawiona była odniesienia się do brzmienia powołanych przez organ przepisów, rzetelnego wyjaśnienia podstaw ich przywołania oraz opisu znaczenia ich treści. Doprowadziło to do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki "w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej". Podstawa prawna dla przyjęcia powyższego stanowiska wywodzona jest przez organ z faktu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oparte jest na brzmieniu art. art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Opisany przez organ tok rozumowania nie ma jednak oparcia w stanie faktycznym oraz pytaniach prezentowanych przez skarżącego, zatem przedstawiona cześć uzasadnienia dowodzącego nieprawidłowości stanowiska prezentowanego przez skarżącego zdaje się być bezprzedmiotowa i niezrozumiała. Samo objęcie natomiast stanu faktycznego hipotezą normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. zdaje się być nadmiernym rozszerzeniem zakresu jej stosowania.

Skarżący podniósł, że przedstawiona przez organ argumentacja jest oderwana od przepisów prawa podatkowego stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, nie zawiera także nawiązania do konkretnych zapisów ww. wniosku. Skarżący wskazał na trudność związaną z weryfikacją źródła wywodzenia analogii o jakiej wspomina w uzasadnieniu organ. Stanowi to podstawę do twierdzenia, że w działaniu organu zabrakło wszechstronnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz osnowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Opisane nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej prowadzą, w ocenie strony skarżącej, do stwierdzenia, że nie zawiera ona elementów koniecznych pod względem formalnym, zgodnie z art. 14c§1 oraz §2 O.p., co skutkuje rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120 O.p., art. 121§1 O.p.

Wedle skarżącego kosztem uzyskania przychodu w zaistniałym stanie faktycznym będzie równowartość wydatków, jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia wnoszonych aportem akcji spółki. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Jednocześnie jednak organ zakwestionował sposób rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Skarżący podniósł, że brak jest w Ordynacji podatkowej literalnej regulacji wskazującej jasno sposób na rozliczenie przedmiotowych wydatków. Organ nie wskazał także właściwego przepisu w tym zakresie. Zważywszy na powyższe, skarżący uważa, że organ wydając interpretację indywidualną, rozszerzył bezpodstawnie zakres stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Dodatkowo, organ nieprzekonująco dowodzi, że treść wskazanych artykułów determinuje brak w ogóle wystąpienia kategorii kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Taki sposób interpretacji przepisów, na jaki wskazuje organ prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania przepisów podatkowych, które szczegółowo opisują jedynie wąski stan faktyczny jaki obejmują swoim zakresem. Skarżący podniósł, że organ nie wykazał przekonująco, aby sytuacja skarżącego kwalifikowała się do stanów faktycznych objętych przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. w rozumieniu przez niego zaproponowanym. Zastosowanie natomiast konstrukcji proponowanej przez organ, poskutkuje wyliczeniem dochodu skarżącego w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Wątpliwości budzi także wskazane w uzasadnieniu interpretacji rozróżnienie pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. oraz pojęcia "generalnej definicji kosztów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie uzasadnia różnic opisanego rozumienia pojęć ustawowych. Brak także podstaw do identyfikacji jakichkolwiek kosztów jako "quasi koszt" - organ nie przytacza bowiem przepisów definiujących użyte przez niego pojęcie, ani poglądów doktryny czy stanowiska judykatury wspierających powyższe twierdzenia. Znacznie utrudnia to weryfikację prezentowanego stanowiska i zaburza klarowność uzasadnienia. Stanowisko skarżącego zostało natomiast potwierdzone choćby przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2014r. znak: [...] , czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 8 lutego 2013 r. znak: [...]

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, że treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 8§1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej- K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe - w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. literalnie wyłącza z zakresu normowania tej ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu-osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła-co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek-poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów-wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przychody na które wskazuje omówiony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało rozumieć zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 tej ustawy. Tylko bowiem w ten sposób można zapewnić przewidzianą w tych przepisach współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania dla ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z przyjętymi w nich regulacjami, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane.

W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Należy podkreślić, że dla celów podatkowych ocena wszelkich doniosłych podatkowo zdarzeń powinna odbywać się tylko na gruncie przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 48 i 49 ustawy z 15 września 2000r. K.s.h. przyjąć należy, że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10 i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego można przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji RP należy wskazać, iż jako bezpodstawne nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, że przepisy Konstytucji RP nie były przedmiotem wykładni Ministra Finansów jak również nie były w sprawie stosowane. Art. 217 Konstytucji RP, stanowi zasadę nakładania podatków w drodze ustawy. Przepis ten nie mógł zostać naruszony wskutek uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Wadliwość wykładni przepisów prawa podatkowa nie stanowi naruszenia zasady wyłączności ustawy w nakładaniu obowiązków daniowych. Podobne Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 84 Konstytucji.

W rezultacie mimo, że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla skarżącego, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121§1 w zw z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując przy tym trafnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów w sposób jasny, a przy tym trafny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki komandytowej. Okoliczność, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.