Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 838/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 6, art. 14 ust. 21, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako Naczelnik UCS), powołując się na art. 207 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej jako o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej jako u.g.h.) wymierzył S.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S., karę pieniężną w kwocie 48.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: H. bez numeru, M. bez numeru, A. nr [...], S. bez numeru.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej [...] lutego 2017 r. kontroli w barze S. znajdującym się w miejscowości [...], funkcjonariusze Służby Celnej Referatu Dozoru Urzędu Celnego ujawnili pięć automatów do gier o nazwie: H. bez numeru, M. bez numeru, A. nr [...], S. bez numeru oraz A. nr [...]. Automaty były wyłączone z sieci zasilającej i nie posiadały przewodów zasilających. Na tę okoliczność funkcjonariusze sporządzili protokoły oględzin każdego z ujawnionych automatów, protokół zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów, protokół z przekazania dowodów rzeczowych do magazynu depozytowego oraz protokół przesłuchania świadka.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu wobec S.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: H. bez numeru, M. bez numeru, A. nr [...], S. bez numeru.

W toku postępowania strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na okoliczność, iż w momencie kontroli urządzenia były nieaktywne i nie oferowały gier.

Uzasadniając nałożenie kary organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż pomimo zmiany przepisów u.g.h., która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r., biorąc pod uwagę brak przepisów intertemporalnych i fakt przeprowadzenia kontroli przed nowelizacją, zastosowano przepisy sprzed nowelizacji, uznając, że do wydarzeń, które wystąpiły w przeszłości powinno mieć zastosowanie poprzednie prawo, mimo wejścia w życie nowych regulacji. Ponadto organ zwrócił uwagę na zasadę obowiązującą w prawie karnym, iż w przypadku zmiany ustawy karnej, stosuje się przepisy ustawy względniejsze dla sprawcy.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego w sprawie organ zwrócił uwagę przede wszystkim na zeznania przesłuchanej w charakterze świadka wydzierżawiającej lokal E.M., która podała, iż automaty włączone były jeszcze w zeszłym tygodniu i że w wcześniej klienci i osoby postronne grały na tych automatach. Z kolei stronę jako właściciela automatów organ ustalił przede wszystkim na podstawie umowy najmu powierzchni operacyjnej z [...] listopada 2007r. zawartej pomiędzy stroną a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym I. sp. z o.o.

Następnie organ wskazał na ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym – W.K., wydane odnośnie do każdego z przedmiotowych automatów. Biegły stwierdził, iż badane automaty są urządzeniami elektronicznymi symulującymi gry na klasycznych automatach bębnowych oraz dodatkowo grę w pokera (w przypadku automatu A. nr [...] i H. bez numeru), gry kasynowe (w przypadku automatu S. bez numeru), punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużające czas gry; gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach (układ kart) nie zależy od zręczności gracza; gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny i umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach; umożliwiają też wypłatę wygranych pieniężnych. Zdaniem biegłego gry na powyższych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w u.g.h.

Z uwagi na ustalenie przez biegłego, że automat A. o nr [...] był uszkodzony i niesprawny organ podał, iż nie wszczął w tym zakresie postępowania w sprawie wymierzenia kary.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w oparciu o treść art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Naczelnik UCS uznał, iż gdy na spornych automatach mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Powyższe ustalenia zdaniem organu uprawniają do stwierdzenia, że strona ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h. przepisy: art. 6 ust. 1, art. 23 a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Według organu strona bezspornie wyczerpała zatem dyspozycję przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie organu postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, iż kontrolowane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gra zawiera element losowości w rozumieniu u.g.h.

Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania organ wyjaśnił, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do uwzględnienia w/w wniosku.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołujący zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, iż odwołujący się jest podmiotem urządzającym gry na automatach do gier poza kasynem gry, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia w dniu kontroli były wyłączone z sieci zasilającej, nie posiadały przewodów zasilających, a w konsekwencji jako nieaktywne, nie oferowały żadnych gier;

2. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h, polegającym na pociągnięciu odwołującego się do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej w kwocie 48.000 zł, jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że przedmiotowe urządzenia w dniu kontroli były wyłączone z sieci zasilającej, nie posiadały przewodów zasilających, a w konsekwencji jako nieaktywne, nie oferowały żadnych gier;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez dokonanie bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przez błędne założenie, że opinie biegłego W.K., na których organ oparł swoją decyzję, zostały sporządzone bez przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez biegłego, nadto są pozbawione dokumentacji filmowej, fotograficznej, stanowiącej integralną część tych opinii;

W odwołaniu zawarto również wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci: przesłuchania w charakterze świadka W.K. na okoliczność sposobu i metodologii przeprowadzenia badań automatów do gier, objętych niniejszym postępowaniem, a w konsekwencji charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, jak również celem uzupełnienia dokumentacji filmowej i fotograficznej sporządzonej przez biegłego podczas badań.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał W.K. do przedłożenia dokumentacji fotograficznej i filmowej z przebiegu oględzin przedmiotowych automatów do gry, o której mowa w pkt 2 w każdej z ekspertyz, sporządzonych w dniu [...] maja 2018 r. do sprawy: [...].

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym poinformował tutejszy organ, iż z treści moich ekspertyz jasno wynika, że dokumentacja fotograficzna i filmowa sporządzona została dla potrzeb biegłego - dokumentacja ta zastępuje lub uzupełnia notatki i jest wykorzystywana podczas sporządzania ekspertyz (...), a ponadto z uwagi na upływ czasu od sporządzenia ekspertyzy oraz roboczy charakter dokumentacji wytworzonej w trakcie badania automatów została ona już skasowana i nie ma możliwości jej przesłania.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.K., wskazując, iż wszelkie okoliczności sprawy zostały już uprzednio wystarczająco wyjaśnione i uznając przeprowadzenie tego dowodu za zbyteczne.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważania organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia przepisów u.g.h. w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania kontroli, tj. w dniu [...] lutego 2017r., tj. art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91.

Następnie DIAS wyjaśnił, iż niniejszy spór sprowadza się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii: ustaleniu, czy gry na urządzeniach zabezpieczonych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2017 r. są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tak jak ustalił to organ pierwszej instancji i następnie rozstrzygnięciu zagadnienia dotyczącego zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż bezsporne jest zarówno w ocenie organu I instancji (potwierdzone przeprowadzonymi oględzinami tych automatów zarówno przez funkcjonariuszy Służby Celnej, jak i biegłego sądowego W.K.), że w przypadku gry na automatach gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, zatem bezsprzecznie wyłania się tutaj losowy charakter gier. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z funkcji AUTOSTART, która umożliwiała prowadzenie gier automatycznie bez udziału gracza, co wyklucza całkowicie element zręcznościowy tych urządzeń.

Ponieważ u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", DIAS podziela w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie uznać należało, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku.

W ocenie DIAS sporządzone przez biegłego sądowego opinie wyczerpująco odnoszą się do opisu przedmiotu sprawy i zawierają wnioski tożsame ze spostrzeżeniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w ramach przeprowadzonej kontroli, zawartymi w protokole oględzin z dnia [...] lutego 2017 r., dających możliwość zakwalifikowania automatów jako spełniające wymogi u.g.h., o których mowa w art. 2 ust. 3.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż urządzanie gier na automatach o wygrane pieniężne jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w u.g.h. to jest na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Takiej koncesji w kontrolowanym punkcie nie przedstawiono. Tym samym za prawidłowe uznał DIAS przyjęcie przez organ I instancji, iż sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że w § 2 pkt 1 umowy najmu z dnia [...] listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym I. sp. z o.o. a firmą S. wskazano, że automaty są wyłączną własnością operatora (tu: firma S.). Automaty mogą być udostępniane gościom/klientom lokalu jedynie zgodnie z instrukcjami i regulaminami gier przekazanymi przez Operatora". Z kolei § 5 aneksu do ww. umowy zawiera następującą treść: "Operator oświadcza, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Operator oświadcza, że posiada wszelkie wymagane zezwolenia i koncesje na prowadzenie takiej działalności". Biorąc powyższe pod rozwagę organ stwierdził, że wobec uznania przedmiotowych urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h. i bezspornego ich użytkowania poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 u.g.h. Przechodząc do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika odwołującego dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, które opiera się tylko i wyłącznie na fakcie, iż w dniu kontroli ujawnione automaty były wyłączone i nie oferowały żadnych gier, DIAS wyjaśnił, że organ realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie:

I. art 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach do gier poza kasynem gry, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia w dniu kontroli [...] lutego 2017 r. były wyłączone z sieci zasilającej, nie posiadały przewodów zasilających, a w konsekwencji jako nieaktywne, nie oferowały żadnych gier, w związku z czym funkcjonariusze celno-skarbowi nie przeprowadzili eksperymentów procesowych na tych urządzeniach;

II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w lokalu, w którym doszło do kontroli celno-skarbowej, przed datą tej kontroli urządzano gry na automatach do gier poza kasynem gry, pomimo tego, że zatrzymane urządzenia były w chwili kontroli nieaktywne i nie posiadały przewodów zasilających, a okoliczność ta została ustalona jedynie na podstawie zeznań świadka E.M.;

I. art. 122 w zw. z art. 207 i art. 210 o.p. poprzez brak precyzyjnego określenia przez DIAS w zaskarżonej decyzji dokładnej daty, kiedy skarżący miał dopuścić się deliktu administracyjnego, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

I. art. 188 w zw. z art. 190 o.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.K., w sytuacji gdy czynność ta była niezbędna do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które w ocenie Skarżącego nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

III. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez dokonanie bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na zatrzymanych urządzeniach, w sytuacji gdy opinie biegłego W.K., na których oparto zaskarżoną decyzję, zostały sporządzone na podstawie badań automatów przeprowadzonych w magazynie depozytowym po upływie roku i nie wynika z nich, aby w dniu kontroli [...].02.2017r. były aktywne i oferowały gry, nadto opinie te są pozbawione dokumentacji filmowej i fotograficznej, stanowiącej integralną część tych opinii, co powoduje, że opinie te nie stanowią pełnowartościowego dowodu w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podstawę której stanowiły przepisy u.g.h., w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące w dacie popełnienia deliktu administracyjnego, czyli na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) zmieniającą m.in. ustawę z dniem 1 kwietnia 2017 r. w sposób mniej korzystny dla skarżącego (znowelizowane przepisy zaostrzyły istotnie wymiar kary pieniężnej). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wynosiła 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli). Wymierzona w postępowaniu kara jest więc zgodna z ustawą. Należy dodać, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., (II GPS 1/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie art. (269 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier zainstalowanych na automatach. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). NSA w wyroku z dnia z 8 lutego 2017 r., (II GSK 5530/16, CBOSA) stwierdził, że wykładnia pojęcia "gry losowej" wypracowana przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostaje aktualna w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. również wyroki NSA z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe uwagi należało podzielić stanowisko organów, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w ekspertyzach sporządzonych przez W.K. dotyczących poszczególnych automatów do gier, z których wynika, że końcowy układ symboli na bębnach (układ) kart nie zależy od umiejętności (zręczności gracza), oprogramowanie automatów zawiera generator losowy. Wprawdzie wspomniane opinie (ekspertyzy) zostały wydane w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1603/15, CBOSA). W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie podważa wiarygodności dowodu z opinii biegłego fakt, że ekspertyzy zostały wykonane po upływie roku od dnia kontroli, czy też fakt braku dokumentacji filmowej i fotograficznej. Biegły w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. wyjaśnił, że dokumentacja fotograficzna i filmowa została sporządzona na potrzeby wykonania ekspertyz, ma ona charakter jedynie roboczy i dlatego z uwagi na upływ czasu została zniszczona. Należy podkreślić, ze ekspertyzy biegłego w sposób szczegółowy, kompletny opisują sposób działania przedmiotowych automatów i brak jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania ich wartości dowodowej. W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut skarżącego, że wyłącznie eksperyment przeprowadzony podczas kontroli na włączonym urządzeniu potwierdza losowy charakter gry i kwalifikuje urządzenie do kategorii automatów do gier hazardowych. Jak już wyżej wskazano organy celne w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., II GSK 5322/16, CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zatem przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie o.p. w dyspozycji organów celnych uzupełniała uchylona z dniem 1 marca 2017 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. 2016 , poz. 1799 – dalej jako s.c.) dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" (aktualnie to zagadnienie reguluje art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, t.j. Dz.U z 2010 r., poz. 505). Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku taki eksperyment musi zostać sporządzony o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach". W konsekwencji brak przeprowadzenia eksperymentu nie może automatycznie dyskwalifikować innych dowodów wskazujących jednoznacznie na losowy charakter gier na automatach.

W ocenie Sądu również kwestia dotycząca podmiotu urządzającego gry została ustalona prawidłowo. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że to skarżący był dysponentem automatów i podmiotem urządzającym gry w kontrolowanym lokalu. Świadczy o tym jednoznacznie treść umowy najmu z dnia [...] listopada 2007r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym I. sp. z o.o. a firmą S. gdzie w § 2 wskazano, że automaty są wyłącznie własnością operatora (firma S.). Organ II instancji zasadnie przywołał treść § 5 aneksu do ww. umowy, który zawiera oświadczenie operatora (skarżącego), że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach zgodnie z przepisami ustawy u.g.h. i posiada wszelkie wymagane zezwolenia i koncesje na prowadzenie takiej działalności. Wskazane okoliczności znajdują również potwierdzenie w zeznaniach świadka E.M., która podała, że automaty były użytkowane jeszcze w zeszłym tygodniu. Z kolei sam fakt, że w trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy kontroli przedmiotowe automaty były wyłączone z sieci zasilającej i nie posiadały przewodów zasilających nie oznacza, że skarżący nie był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Wskazać trzeba, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia orzekających w sprawie organów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną, wykazującą sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy dodać, że w orzecznictwie zasadnie zwrócono uwagę, iż ciążący na organie obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie zwalnia strony ze współdziałania z organem w ich wyjaśnieniu, zwłaszcza gdy przedstawienie dowodów potwierdzających jej twierdzenia leży w interesie strony i tylko z jej udziałem możliwe jest ich ewentualne pozyskanie. Strona nie może zasadnie oczekiwać, że organ administracji publicznej dysponując już określonym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie okoliczności istotnych w sprawie, będzie poszukiwał jeszcze innych dowodów, które prowadziłyby do obalenia ustaleń dokonanych na podstawie już zebranego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania pełnego materiału przez organ nie może oznaczać biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r, II GSK 756/16, CBOSA). Należy wskazać, że dla wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry istotne było ustalenie, że skarżący urządzał gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Organ II instancji wskazał, że przedmiotowa działalność miała miejsce jeszcze tydzień przez datą przeprowadzenia kontroli. Niewątpliwie tego typu działalność ze swej istoty posiada charakter ciągły. Skarżący nie legitymował się koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 u.g.h.), nie wykazał również, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Jak wskazano wyżej nie ulega również wątpliwości, że skontrolowane urządzenia był automatami do gry w rozumieniu u.g.h. Uzasadniony jest zatem wniosek, że skarżący urządzał gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Działalność ta miała miejsce przed wejściem w życie przepisów zwiększających znacznie wysokość kary pieniężnej za opisane działania i dlatego organy słusznie zastosowały dotychczasowe przepisy.

W ocenie Sądu z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego i ocenionego przez organy celno-skarbowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o.p., wywiedzione zostały trafne konsekwencje prawne w postaci wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. we wskazanej w decyzji wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.