Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 587/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 stycznia 2018 r. S. S. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w zakresie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności z H. sp. z o.o. w likwidacji (zwanej dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku od towarów i usług grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

1.3. Pismem z 27 września 2017 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 108 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n.") oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p.

1.4. Pismem z 21 listopada 2017 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków na okoliczność ustalenia, że Strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, dokonywane transakcje miały faktycznie miejsce. Spółka dokonywała w ramach prowadzonej działalności samodzielnych zakupów i sprzedaży elektroniki użytkowej, dokonywała zapłaty za tą elektronikę, a w konsekwencji była uprawniona do wykazania z tego tytułu obrotu i odliczenia naliczonego podatku VAT, a także na okoliczność ustalenia braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz ustalenia, ze niezgłoszenie upadłości Spółki w terminie nie było spowodowane pokrzywdzeniem wierzycieli, czy też nie wpłynęło na możliwość ich zaspokojenia w żaden sposób;

- dowodu z opinii biegłego sądowego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia czy i kiedy Spółka winna była zgłosić wniosek o upadłość, a także, że ewentualne niezgłoszenie wniosku w terminie ustalonym przez biegłego nie miało żadnego wpływu na możliwość zaspokojenia wierzycieli, nie doprowadziło do ich pokrzywdzenia w żaden sposób, a co za tym idzie były prezes zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

- z zeznań świadka – I. B. - likwidatora Spółki na okoliczność ustalenia majątku Spółki, przysługujących jej wierzytelności, zobowiązań, majątku ruchomego i nieruchomego.

Dodatkowo Strona podniosła, że skoro organ ustalił, że wcześniejsze transakcje nie miały miejsca, to należy stwierdzić, że Spółka ma roszczenie do sprzedawców o zwrot pieniędzy (wierzytelność).

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zawarte w art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 sierpnia 2010 r. wynika, że zgodnie z pkt 3 przyjętego porządku obrad S. W. został odwołany z Zarządu Spółki, a zgodnie z pkt 5 przyjętego porządku obrad w skład zarządu Spółki powołany został Skarżący na stanowisko Prezesa Zarządu. Wszystkie udziały zostały nabyte przez Stronę.

Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 25 lutego 2014 r. wynika, że na podstawie Uchwały nr 2/NZW/2014 Strona została odwołana z zarządu Spółki, a Uchwałą nr 3/NZW/2014 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło rozwiązać Spółkę i w związku z tym postawić ją w stan likwidacji 25 lutego 2014 r. Na likwidatora Spółki powołano I. B. Ww. dane zostały ujawnione również w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Skarżący pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki, tym samym spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce organ odwoławczy podał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za grudzień 2011 r. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2015r.

Do majątku Spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne, w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r.

W toku prowadzonej egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie wyegzekwowano żadnych kwot. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdzono, iż Spółka nie posiada żadnych pojazdów i nieruchomości, do których mogłaby być skierowana egzekucja. Na podstawie informacji przekazanych przez ZUS ustalono, że Strona nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek.

Z raportu poborcy skarbowego, sporządzonego w dniu 22 grudnia 2015 r. wynika, że pod wskazanym adresem siedziby, Spółka nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Ponadto ustalono, że adres siedziby jest nieaktualny, ponieważ umowa z 3 sierpnia 2010 r. zawarta z E. Sp. z o. o. S.K.A. uprawniająca do korzystania z adresu, z powodu długotrwałego zalegania z płatnościami oraz braku kontaktu ze Spółką, została rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym 9 lipca 2012 r., w związku z czym Spółka utraciła prawo do posługiwania się ww. adresem.

Natomiast M. Sp. z o. o. z siedzibą w W., prowadząca obsługę księgową Spółki, rozwiązała z nią umowę 31 sierpnia 2012 r. W Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego siedziba Spółki została wykreślona. Nie ustalono aktualnego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę.

Wszczęte w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, w związku z czym postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zaległości podatkowe nie będą zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Ponadto wskazał, że Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, również nie wskazała na istnienie majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości.

Analizując przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując ustaleń w zakresie właściwego czasu na złożenie takiego wniosku organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przekazywała sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego i urzędu skarbowego za lata 2009-2012. Nie było więc możliwe ustalenie na podstawie wskaźników finansowych, czy spółka posiadała nadmiernego zadłużenia, o której mowa w art. 11 P.u.n., i które wskazuje na niewypłacalność dłużnika. Niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że w Spółce bezspornie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.).

W ocenie organu odwoławczego właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym organ uwzględnił wysokość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. W odniesieniu bowiem do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ww. decyzji. Zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tak więc zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaprzestanie przez H. Sp. z o. o. w likwidacji regulowania zobowiązań publicznoprawnych miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań wzrastała. Zatem najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania powstały z mocy prawa w podatku VAT za okres rozliczeniowy październik 2011 r. Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały również z mocy prawa z tytułu podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe poczynając od listopada do grudnia 2011 r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości podatkowych. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku VAT za okresy od października do grudnia 2011 r., czyli w czasie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością co uzasadnia wniosek, że skoro Spółka zaprzestała regulowania powyższych zobowiązań to na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Od 25 grudnia 2011 r. (upływ terminu płatności podatku VAT za listopad 2011 r.) Spółka bezsprzecznie posiadała dwa nieuregulowane zobowiązania, co obligowało jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Strona, pomimo ciążącego na niej obowiązku kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, nie zachowała należytej staranności i zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. nie złożyła "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości przejętego w zarząd podmiotu. Nie może to zatem uwolnić Strony od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień organu pierwszej instancji w ocenie, że nie wystąpiła przesłanka braku zawinienia Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując natomiast zgłaszane przez Stronę zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym tożsame wnioski dowodowe w ocenie uznał, że brak jest podstaw do ich przeprowadzenia. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a powody takiego stanowiska obszernie omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Analizując twierdzenia Strony zawarte w piśmie z 21 listopada 2017 r. o istnieniu po stronie Spółki roszczeń wobec sprzedawców o zwrot pieniędzy (wierzytelności) w związku z ustaleniem, że wcześniejsze transakcje nie miały miejsca, organ odwoławczy wskazał, że wiadomym mu z urzędu jest, że P. Sp. z o.o. rzekomy dostawca, została wykreślona z rejestr podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w 2013 r. w związku z brakiem spółki pod wskazywanym adresem. W związku z czym nie może prowadzić działalności gospodarczej, a w związku z tym nie może dysponować żadnymi przychodami. Ponadto z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka nie posiada adresu prowadzenia działalności poza wskazaniem W., jako siedziby podmiotu. Spółka nie składała również żadnych dokumentów w urzędach skarbowych, w związku z czym dochodzenie ewentualnej nieskonkretyzowanej wierzytelności nie byłoby możliwe.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż Skarżący nie wskazał konkretnego majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie

I. Art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p. poprzez błędne uznanie, że argumentacja Strony dotycząca naruszenia ww. przepisów nie zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji podtrzymanie przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji, mimo że:

- organ pierwszej instancji dokonał wadliwych, jednostronnych, niemających odzwierciedlenia zarówno w stanie faktycznym sprawy jak i niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym;

- nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe i pominięto wnioskowane przez Skarżącego dowody, ograniczono postępowanie do z góry założonej tezy;

- nie wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie jakich dowodów organ uznał określone fakty za udowodnione, decyzja została oparta na domniemaniach, domysłach nie mających oparcia w dokumentacji źródłowej, sprzecznych z tą dokumentacją;

- postępowanie kontrolne był prowadzone było prowadzone pod z góry założoną tezę, co najlepiej potwierdza, ze organ w istocie nawet nie próbował przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów osobowych;

- ograniczono postępowanie dowodowe, a co za tym idzie nie wyjaśniono sprawy, nie zebrano całość niezbędnego materiału dowodowego, celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

- nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy Stronie można przypisać odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, mimo iż strona zgłosiła w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe.

II. Art. 116 § 1 O.p., art. 108 O.p. w zw. z art. 10 i 11 P.u.n. poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że Strona odpowiada za zobowiązania Spółki solidarnie ze Spółką.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe odnośnie istnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7.1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

7.2. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., VIII SA/Wa 258/10). Kwintesencję powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2010 r., II FSK 110/10, w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

9.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

9.2. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.". Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

9.3. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. nie można powiedzieć, że zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego w jakimkolwiek momencie ich istnienia były niewymagalne, tj. podatnik nie musiał ich płacić, a organ podatkowy nie był uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

W ocenie Sądu nie można utożsamiać pojęcia "wymagalności" zobowiązania z "wykonalnością" zobowiązania. Oczywistym jest, że wykonalność zobowiązania wymaga istnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji określającej zobowiązanie lub deklaracji podatkowej. Zobowiązanie jest więc wykonalne, gdy istnieją podstawy do skierowania go do przymusowego wykonania. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Wymagalność zobowiązania podatkowego nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra. Nadto, nieskładanie sprawozdań finansowych przy braku ksiąg podatkowych lub ich nierzetelności faktycznie uniemożliwiałoby badanie sytuacji finansowej Spółki. W ten sposób, gdyby wykluczyć rozpoznawanie na gruncie art. 11 ust. 1 P.u.n. faktu określenia wysokości zaległości podatkowych po odwołaniu z zarządu oraz jednocześnie faktycznie blokując udowodnienie prze organ okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. doszłoby do przekreślenia odpowiedzialności podatkowej. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa możnaby tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchyla. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub kontroli podatkowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

10. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

11. Nie jest sporne, że zaległości, za które Skarżący odpowiada nie zostały uregulowane w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

12. 1. Zaskarżona decyzja opisuje czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Ponadto do majątku Spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne, w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r., które również okazały się bezskuteczne. W toku prowadzonej egzekucji nie wyegzekwowano żadnych kwot. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, co potwierdzają dowody z rejestrów państwowych. Natomiast M. Sp. z o. o. prowadząca obsługę księgową H. Sp. z o. o. rozwiązała umowę ze Spółką z dniem 31 sierpnia 2012 r.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z powodu długotrwałego nieopłacania należności na rzecz E. Sp. z o. o. S.K.A., z dniem 9 lipca 2012 r. ww. Spółka wypowiedziała H. Sp. z o. o. ze skutkiem natychmiastowym umowę zawartą dnia 3 sierpnia 2010 r., zezwalającą m.in. na posługiwanie się przez H. Sp. z o. o. dotychczasowym adresem siedziby Spółki. W Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego siedziba Spółki została wykreślona.

Nie ustalono aktualnego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę.

Wszczęte w stosunku do majątku H. Sp. z o. o. w likwidacji postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela.

Do uregulowania pozostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów w znacznej kwocie. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani żadnego mienia.

Zaprzestanie przez H. Sp. z o. o. w likwidacji regulowania zobowiązań publicznoprawnych miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań wzrastała. Zatem najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania powstały z mocy prawa w podatku VAT za okres rozliczeniowy październik 2011 r. Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały również z mocy prawa z tytułu podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe poczynając od listopada do grudnia 2011 r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ trafnie wskazuje, że stan niewypłacalności Spółki utrwalił się już w grudniu 2011 r. Innymi słowy, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przypadał na grudzień 2011 r., kiedy to Spółka posiadała dwa nieuregulowane zobowiązania, a nadto były to zobowiązania o znacznych kwotach. Skarżący reprezentujący Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożył wbrew temu co wynika z art. 11 ust. 1 P.u.n.

Zdaniem Sądu, to wystarczało dla wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

12.2. Organ wskazuje, że nie jest w stanie zbadać, czy spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Spółka nie przekazywała sprawozdań finansowych za 2009 - 2011 r. do Krajowego Rejestru Sądowego i urzędu skarbowego, nie ma siedziby i obecnie istnieje tylko formalnie.

Dla Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Spółką tak zarządzano, aby popełniając oszustwa podatkowe w VAT na znaczną skalę jednocześnie pozbawić organ możliwości lub mu poważnie utrudnić badanie sytuacji finansowej Spółki, a przez to stworzyć szansą na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej przez zarządzającego nią Skarżącego.

13. 1. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, ma zatem obowiązek ustalenia, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona. Kwestia ta w niniejszym postępowaniu nie jest sporna. Postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostało wszczęte z zachowaniem wymogów art. 108 O.p.

W przedmiotowej sprawie funkcjonuje w obrocie prawnym i w konsekwencji może być podstawą do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, ostateczna decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Słusznie organ wskazał, że dowody, które de facto miałyby służyć weryfikacji poprawności określenia zobowiązania Spółki, nie mogłyby zostać uznane za istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki.

Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być traktowane jako kolejna procedura "wymiarowa" podatku, a jednocześnie okazja do ponownego roztrząsania kwestii rozstrzygniętych już w decyzji wymierzającej podatek. Prowadzenie ponownego postępowania dowodowego w przedmiocie fikcyjności faktur wykazywanej w postępowaniu wymiarowym nie może mieć obecnie miejsca. Organ zasadnie odmówił prowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącego.

13.2. Odnośnie tezy dowodowej forsowanej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, tj. że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz, iż brak zgłoszenia upadłości Spółki w terminie nie spowodował pokrzywdzenia wierzycieli, czy też nie wpłynął na możliwość ich zaspokojenia w żaden sposób, Skarżący nie potrafił wykazać, w jaki sposób z żądanych dowodów miałaby zostać wywiedziona forsowana teza.

Organy prawidłowo wykazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zawierający m.in. informacje na temat stanu zadłużenia Spółki (zaległości podatkowe, nieuregulowane zobowiązania), informacje z właściwego Sądu, co do braku wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki. To pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, w oparciu o obiektywne kryteria wynikające z Prawa upadłościowego i naprawczego, czy i kiedy w przypadku H. Sp. z o. o. w likwidacji zachodziły przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości. Nie jest wymagane uzupełnienie tych ustaleń o dowód z zeznań świadków.

13.3. Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie nie powołania przez organ podatkowy biegłego co do ustalenia momentu powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy przede wszystkim nadmienić, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Skarżącego złożony.

Art. 197 § 1 O.p. nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W świetle zebranego materiału dowodowego, nie było obowiązku powoływania biegłego odnośnie do przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności. Sąd podziela przekonanie organu, że okoliczności stwierdzone w sprawie, będące przedmiotem zaistniałego sporu ani te powołane przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymagał wiadomości specjalnych.

Organ podatkowy mógł więc samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organu podatkowego zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań. Podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, co było faktem bezspornym niewymagającym, wbrew twierdzeniom skargi, powołania na te okoliczność dowodu z opinii biegłego.

14. 1. Odnośnie zawartych w piśmie z dnia 21 listopada 2017r. twierdzeń Strony o istnieniu po stronie Spółki roszczeń wobec sprzedawców o zwrot pieniędzy (wierzytelności) w związku z ustaleniem, że wcześniejsze transakcje nie miały miejsca, organ wykazuje, że P. Sp. z o.o. rzekomy dostawca, została wykreślona z rejestr podatników VAT w 2013 r. związku z brakiem Spółki pod wskazywanym adresem. Ten podmiot nie może zatem prowadzić działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie może dysponować żadnymi przychodami. Ponadto z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka nie posiada adresu prowadzenia działalności poza wskazaniem miasta – W. jako siedziby podmiotu. Spółka nie składała również żadnych dokumentów w urzędach skarbowych. Organ trafnie przyjmuje, że dochodzenie tej ewentualnej nieskonkretyzowanej wierzytelności nie byłoby możliwe.

14.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA).

15. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. są niezasadne.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.