Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 926/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191,  art. 193 par. 1, par. 4, par. 6-8, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 2, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi JS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W 2008 r. [...] prowadził działalność gospodarczą pod firmą Studio "[...]" z siedzibą w [...]. Na potrzeby prowadzonej działalności zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu [...] kwietnia 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 -PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji uznał, na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), księgę podatkową w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną w odniesieniu do zapisów dokonanych w oparciu o nierzetelne faktury.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował 24 faktury VAT od firmy "[...]" [...] na łączną kwotę netto [...] zł oraz 25 faktur VAT od firmy [...] na łączną kwotę netto [...] zł. W zakresie przychodów podatkowych nie stwierdzono nieprawidłowości.

W toku postępowania kontrolnego sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów u 3 głównych kontrahentów podatnika, tj. "[...]" [...], "[...]" sp. z o.o., "[...] ([...]) sp. z o.o. (poprzednia nazwa spółki: "[...]" sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji dokonał także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u dostawcy usług "[...]" [...], [...], [...] sp. j. Czynności sprawdzające wykazały, że dane zawarte w kopiach faktur VAT znajdujących się u wystawcy są zgodne z danymi wynikającymi z oryginałów faktur VAT znajdujących się u kontrolowanego.

Ponadto, przesłuchano [...] w charakterze strony ([...].01.2011 r., [...].07.2011 r.) oraz w charakterze świadka [...] ([...].01.2011 r., [...].07.2011 r.), a także obecnych i byłych pracowników firmy Studio "[...]": [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. włączył do postępowania, przekazane przez Prokuraturę Rejonową [...], protokoły przesłuchania świadków: [...] ([...].04.2009 r.), [...] ([...].04.2009 r.), [...] ([...].05.2009 r.), [...] ([...].04.2009 r.), [...] ([...].05.2009 r.) i [...] ([...].05.2009 r.).

Do postępowania włączono także protokoły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego u [...] i [...], tj. przesłuchanie w charakterze strony [...] ([...].02.2011 r., [...].08.2011 r.), [...] ([...].02.2011 r., [...].08.2011 r.) oraz w charakterze świadka [...] ([...].07.2011 r.).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że działalność firm "[...]" [...] i [...] sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i zakwestionował zaliczenie przez podatnika w ciężar kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur VAT od ww. podmiotów.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podkreślił, że badanie waloru rzetelności faktury nie jest jedynym postępowaniem dowodowym, które należy przeprowadzić sprawdzając zasadność zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności faktur VAT zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych, postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe) nie może pozostawiać wątpliwości czy operacje opisane na spornych fakturach zostały wykonane, np. przez inny podmiot i za jakie wynagrodzenie. W związku z powyższym organ polecił rozszerzyć postępowanie dowodowe o zbadanie powyższych okoliczności z uwzględnieniem tego, że poniesienie wydatku może być udokumentowane innymi niż faktura dowodami. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że jeżeli w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji ustali, że brak jest dowodów na nabycie towarów czy usług opisanych na tych fakturach od innego podmiotu, należałoby zbadać czy niekwestionowane przychody podatkowe mogły być osiągnięte z pominięciem zakwestionowanych kosztów oraz czy towary i usługi opisane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały odsprzedane.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zebrał następujące dowody: uwierzytelnione kserokopie dowodów "WZ" dokumentujące wydanie towarów na rzecz firmy Studio "[...]" [...] w [...] w 2008 r., przekazane przez firmę "[...]" [...], [...], [...] Spółka Jawna w [...]; kserokopie faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę Studio "[...]" [...] w [...] przekazanych przez Prokuraturę Rejonową [...]; kserokopie wybranych 14 zleceń Studia "[...]" [...] w [...] przesłanych przez firmę "[...]" [...], [...], [...] Spółka Jawna w [...]; kserokopie trzech faktur VAT wystawionych na rzecz Studia "[...]" przesłanych w dniu [...].11.2012 r. przez firmę [...] Usługi Poligraficzne [...]; pisma pełnomocnika strony z dnia [...].06.2012 r. oraz podatnika z dnia [...].07.2012 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...].06.2012 r.; pismo podatnika z dnia [...].10.2012 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...].10.2012 r.; protokół nr [...] z dnia [...].11.2012 r. dot. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie "[...]" [...] [...]; pismo podatnika z dnia [...].01.2013 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...].01.2013 r.; protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...].10.2012 r., protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...].10.2012 r.; protokół przesłuchania [...] w charakterze strony z dnia [...].12.2012 r.; protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...].12.2012 r.

Po zgromadzeniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że materiał ten wskazuje, że firmy "[...]" [...] i [...] nie wykonały na rzecz Studia "[...]" [...] dostaw towarów i usług, opisanych na spornych fakturach VAT i podkreślił, że nie stwierdzono wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika spornych wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że zdarzenia gospodarcze opisane na zakwestionowanych fakturach VAT nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie organu pierwszej instancji, rozszerzone postępowanie dowodowe nie przyniosło dowodów, które wskazywałyby, że strona rzeczywiście poniosła wydatki związane z osiągniętym przychodem, inne niż te zakwestionowane na podstawie nierzetelnych faktur, np. wykonanie dostaw przez inny podmiot. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że podatnik mógł uzyskany przychód osiągnąć z pominięciem wykazanych w kwestionowanych fakturach kosztów.

W związku z powyższym, kwoty netto wynikające ze spornych faktur VAT od firm "[...]" [...] i [...], w łącznej wysokości [...] zł, uznano, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. jest nierzetelna z uwagi na ujęcie w niej kwot netto wynikających z ww. faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów dokonanych przez podatnika w ww. zakresie.

Od powyższej decyzji, podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Odwołujący zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., w szczególności przepisów: -- art. 120 do art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 4 i art. 233 § 2, bowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzetelnie postępowania dowodowego wskazanego w decyzji kasacyjnej;

- art. 193 § 6 i art. 290 § 1, poprzez rzeczywiste sporządzenie protokołu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r., co wiąże się także z naruszeniem art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych;

- art. 193 § 6 O.p., poprzez brak określenia w protokole badania ksiąg podatkowych (według nomenklatury organu kontroli skarbowej) okresu i części, w jakiej organ ten nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

- prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), uzasadniając, że organ I instancji nie przeprowadził rzetelnie okoliczności faktycznych w tym zakresie, wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do dowodu z przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012 r. w charakterze świadka [...], odwołujący podniósł, że protokół ten nie został podpisany ani przez pełnomocnika, ani przez podatnika w dniu [...] stycznia 2013 r. W ocenie odwołującego, protokół z przesłuchania ww. świadka nie stanowi dowodu w rozstrzyganej sprawie.

Podatnik wskazał także, że pisma pełnomocnika z dnia [...].08.2012 r. i [...].09.2012 r. o dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowej umów o współpracy gwarancji lojalności zostały zignorowane. Zarzucił organowi pierwszej instancji niewykonanie zalecenia wynikającego z decyzji kasacyjnej, polegającego na zbadaniu czy faktycznie towary i usługi opisane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały odsprzedane.

W odniesieniu do kwestionowanych kosztów podatkowych, [...] wyraził pogląd, że o realności świadczenia spornych usług i dostaw towarów na rzecz podatnika świadczy również to, że produkty, które uzyskiwał dzięki tym usługom i towarom (wykazanym na zakwestionowanych fakturach), były następnie przedmiotem obrotu z odbiorcami, na rzecz których podatnik wystawiał faktury, które nigdy nie zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Nie jest bowiem możliwe poniesienie kosztu podatkowego bez istnienia źródła przychodu.

Zdaniem podatnika, twierdzenie organu, że umowy współpracy-gwarancji lojalności zawarte przez stronę z firmami "[...]" [...] i [...] oraz odręczne potwierdzenia odbioru gotówki przez [...], zostały przygotowane dopiero na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych wobec [...], [...] i [...], celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na spornych fakturach, jest gołosłowne i zostało sformułowane wyłącznie na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych w celu zdyskredytowania okoliczności niekorzystnej z punktu widzenia tezy forsowanej przez organ. "Jeżeli bowiem organ uznał, że ww. dokumenty zostały przygotowane na potrzeby niniejszego postępowania, to zasadne jest pytanie, dlaczego zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 304 § 2 k.p.k. nie zawiadomił z urzędu właściwych organów ścigania o uzasadnionym ich zdaniem podejrzeniu popełnienia przestępstwa - sugerowanego fałszerstwa dokumentów".

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu został zebrany w sposób wyczerpujący, a zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. zostały przez organ pierwszej instancji zrealizowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się z zarzutem odwołującego, że protokół z przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2012 r. [...] nie może stanowić dowodu w rozstrzyganej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że świadek przed przesłuchaniem został prawidłowo pouczony o przysługujących uprawnieniach i obowiązkach świadka w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) i o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Pełnomocnik strony, pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Powyższe pismo zostało jemu doręczone w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego, należało uznać, że zachowano 7 dniowy termin do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka, o którym mowa w przepisie art. 190 § 1 O.p. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że zarówno strona - [...], jak i pełnomocnik strony - stawili się w siedzibie organu, aby uczestniczyć w powyższym przesłuchaniu. W toku przesłuchania pełnomocnik zadał świadkowi 3 pytania, a podatnik - 2 pytania. Po zadaniu tych pytań, pełnomocnik i strona oświadczyli, że rezygnują z dalszej części przesłuchania świadka, a protokół z całego przesłuchania podpiszą w terminie późniejszym. W dniu [...] stycznia 2013 r. strona i pełnomocnik podpisali przedmiotowy protokół z adnotacją: "sama treść pojęcia świadka w sensie procesowym wyłącza stronę jako świadka, kwestia ta nie budzi też wątpliwości w postępowaniu podatkowym, w związku z art. 199 i art. 180 § 2 O.p.".

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie zgadzając się z zakwestionowaniem jako nierzetelne, spornych faktur VAT od firm "[...]" [...] i [...], nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych nowych dowodów. Należało więc uznać, że istotą sporu jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ocena zgromadzonego materiału została przeprowadzona przez organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 191 O.p.

Zarówno firma "[...]" [...], jak i [...]nie były prowadzone przez ich właścicieli, ale przez [...].

Stanowiące dowód w niniejszej sprawie zeznania w charakterze świadka [...], właściciela firmy "[...]", i włączone do akt sprawy protokoły jego przesłuchań, wskazują, że nie posiada wiedzy na temat funkcjonowania firmy, gdyż nie zajmował się jej prowadzeniem. Z zeznań wynikało, że wiedzę na temat swojej firmy czerpał od [...].

Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom [...], z których wynikało, że współdziałał z [...] przy prowadzeniu firmy oraz, że wykonał prace na rzecz Studio "[...]", gdyż w dniu [...] grudnia 2012 r. oświadczył, że zeznawał wówczas nieprawdę. Ponadto, jest mało prawdopodobne, aby [...], który kilka miesięcy po zakończeniu działalności swojej firmy zeznawał (przed organami ścigania w dniu [...] kwietnia 2009 r.), że nie zna kontrahentów, a prowadzeniem firmy zajmował się pełnomocnik, był w stanie dwa lata później (zeznanie z dnia [...] lutego 2011 r.) przypomnieć sobie więcej szczegółów związanych z tą działalnością.

Podobnie [...], właściciel firmy [...], nie prowadził swojej firmy i nie posiada wiedzy o jej funkcjonowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary zeznaniom [...] w zakresie współudziału w prowadzeniu firmy. [...], przesłuchany przez organy ścigania, kilka miesięcy po zakończeniu działalności swojej firmy zeznawał, że nie zna kontrahentów, a prowadzeniem firmy zajmował się pełnomocnik - [...]. Tak więc, nie jest możliwe, aby dwa lata później mógł przypomnieć sobie więcej szczegółów związanych z tą działalnością.

Faktycznie działalnością firm "[...]" [...], jak i [...] zajmował się [...].

Stosownie do zeznań złożonych przez [...] w dniu [...] maja 2009 r. przed organami ścigania, on wystawiał i podpisywał za [...] i [...] wszystkie dokumenty w firmie. Posiadał pełnomocnictwo do wystawiania tych dokumentów. [...] zeznał, że podpisywał się parafką na pieczątce imiennej [...] i na wydrukowanym imieniu i nazwisku [...]. Czyn ten został uznany za przestępstwo z art. 270 Kodeksu karnego, a [...] wyrokiem Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r., sygn. [...] został skazany za podrobienie w celu użycia za autentyczne dokumentów firmy [...] i "[...]" [...], w tym faktur VAT. [...] nie umiał powiedzieć ile faktur VAT wystawił ani wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur VAT, a kwotami wykazanymi w deklaracjach.

Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2009 r. przez organy ścigania [...] odmówił wskazania podwykonawcy ww. firm. Wypowiadając się jednak odnośnie prac wykonanych dla firmy "[...]", na rzecz której firma [...] wystawiła faktury VAT, zeznał, że prace te m.in. wykonała "firma Pana Grzesia" - odmówił podania danych tej firmy.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2011 r. oświadczył, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana Grzegorza", którego nazwiska nigdy nie poznał, nie znał także jego adresu zamieszkania. Znał tylko numer jego telefonu, którego podczas przesłuchania nie pamiętał. [...] nie pamiętał także nazwy firmy, która była wykazana na fakturach wystawionych przez "Pana Grzegorza". Natomiast przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r., po okazaniu faktur od "[...]" sp. z o.o., zeznał, że w 2008 roku wszystkie faktury związane z zakupem usług i towarów przez firmę "[...]" i [...] otrzymywał od "Pana Grzegorza". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury wystawione były tylko przez spółkę "[...]" w [...], czy też były wykazane inne firmy. Zeznając w dniu [...] lipca 2011 r. w charakterze świadka w mniejszym postępowaniu, w odniesieniu do współpracy ze Studio "[...]" oświadczył, że towary do firmy "[...]" i [...] dostarczane były w 90% przez "Pana Grzegorza", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których nie zna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że powyższe rozbieżności w zeznaniach [...] powodują, że zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Trudno dać wiarę, że osoba, która prowadziła firmy, zajmowała się księgowością i rozmowami z klientami nie pamięta kto był ich podwykonawcą. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że z zeznań Pana [...] wynika, że "Panu Grzegorzowi" płacił tylko gotówką.

Wymieniona w toku zeznań spółka "[...]" z [...] okazała się podmiotem nieistniejącym. Nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. poinformował, że ww. podmiot nie figuruje w bazie systemu POLTAX. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. wyjaśnił, że spółka "[...]" nie figuruje w ewidencji tego urzędu, a numer NIP wskazany jako przynależny do spółki nie mógł być wygenerowany w systemie, z uwagi na błąd w cyfrze kontrolnej. Ponadto, z zeznań [...], złożonych w dniu [...] grudnia 2012 r., wynika, że faktury od "[...]" na rzecz "[...]", jako podwykonawcy były stworzone dopiero w 2011 roku.

Należało więc uznać, że firmy "[...]" i [...], które według zeznań [...] miały zajmować się pośrednictwem, nie miały żadnego ujawnionego podwykonawcy, a zeznania [...] wskazujące jako podwykonawcę "Pana Grzegorza", czy spółkę "[...]", uznano za niewiarygodne. Powyższe oznaczało, że przedmiotowe firmy nie mogły wykonać opisanych na spornych fakturach dostaw towarów czy usług.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zeznania [...] nie potwierdziły, że transakcje opisane na spornych fakturach miały miejsce w rzeczywistości.

W dniu [...] lipca 2011 r., tj. po doręczeniu protokołu badania ksiąg podatkowych, pełnomocnik strony przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kserokopie "umów współpracy - gwarancji lojalności" z dnia [...] stycznia 2008 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawartych przez firmę Studio "[...]" (zleceniodawca) z firmami "[...]" [...] i [...] (zleceniobiorcy), podpisane przez właścicieli oraz 33 sztuki odręcznych potwierdzeń odbioru gotówki przez [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary ww. umowom - gwarancji lojalności. Umowy te zostały przedstawione przez podatnika dopiero po doręczeniu protokołu badania ksiąg. Wcześniej, w dniu [...] kwietnia 2009 r., podczas przesłuchania przed organami ścigania, [...] oświadczył, że z firmami "[...]" i [...] nie miał podpisanej żadnej umowy. Ponadto, [...], w dniu [...] grudnia 2012 r. zeznał, że umowę - gwarancji lojalności z firmą "[...]" podpisał, na polecenie [...], dopiero w lipcu 2011 r.

Podobnie, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne kserokopie potwierdzeń odbioru gotówki przez [...] (33 szt.), gdyż jest mało prawdopodobne, aby [...] nie pamiętał podczas zeznań składanych 6 miesięcy po wystawieniu ostatniego potwierdzenia (zeznanie z dnia [...] kwietnia 2009 r.) o tym fakcie, skoro była to szczególna forma płatności. Nie jest też wiarygodne wyjaśnienie [...], aby potwierdzenia te były wystawiane z inicjatywy [...], gdyż to nie odbiorca gotówki, ale płacący gotówką powinien być najbardziej zainteresowany w potwierdzeniu jej przekazania.

Odnosząc się do zarzutu odwołującego, że "pisma pełnomocnika z [...] sierpnia 2012 r. i [...] września 2012 r. o dokonanie przez organ oceny prawno-podatkowej umów o współpracy gwarancji lojalności, mających wpływ na wysokość ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych, zostały zignorowane", organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Nr [...], odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu - powołania biegłego w celu wydania opinii w zakresie wiarygodności ww. dokumentów, tj. umów - gwarancji lojalności i potwierdzeń odbioru gotówki. Nie kwestionowano bowiem podpisów osób widniejących na przedmiotowych dokumentach, tym samym przeprowadzenie badań i ekspertyz było niezasadne, gdyż dowodziłoby okolicznościom nie mającym znaczenia dla sprawy. Wiarygodność tych dowodów została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismami z dnia [...] listopada 2012 r. oraz z dnia [...] listopada 2012 r. poinformował pełnomocnika, że rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, w tym ocena umów gwarancji-lojalności zostanie dokonana w decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził także w zaskarżonej decyzji, że samo dostarczenie dokumentów w postaci ww. umów i potwierdzeń odbioru gotówki oraz oświadczenie podatnika, że właśnie je odnalazł, nie jest wystarczające do uznania ich za wiarygodne. Podkreślił również, że bez znaczenia dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów pozostawał fakt niezgłoszenia do organów ścigania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poprzez sfałszowanie dokumentów. Należało mieć na względzie, że samo postępowanie kontrolne wobec [...] w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, o czym podatnik został zawiadomiony pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r. doręczonym w dniu [...] października 2010 r.

W oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że firmy "[...]" i [...] nie wykonały na rzecz Studia "[...]" [...] usług i dostaw towarów opisanych na spornych fakturach VAT. Właściciele firm nie mieli wiedzy o ich działalności. Firmy te nie miały zaplecza do wykonania tych usług, w tym nie miały pracowników, ani wiedzy i sprzętu potrzebnego do wykonania usług czy wyprodukowania towarów. Twierdzenie [...], pełnomocnika ww. firm, że zajmowały się one pośrednictwem, nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, [...] składał niespójne zeznania odnośnie podwykonawcy. Spółka "[...]" wskazywana jako podwykonawca jest podmiotem nieistniejącym, a "Pan Grzegorz", nie został wskazany z imienia i nazwiska, mimo że miał być jedynym podwykonawcą firm "[...]" i [...], a [...] miał mu płacić gotówką. [...], podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012 r., oświadczył, że [...] nie okazał mu żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług oraz dostawę towarów. Ponadto, firma Studio "[...]" nie prowadziła raportów kasowych i nie posiadała innych, niż dostarczone w toku postępowania kontrolnego potwierdzenia gotówki, dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki.

Analiza materiału dowodowego wykazała, że nawet przy uwzględnieniu niewiarygodnych potwierdzeń odbioru gotówki, firma podatnika nie uregulowała kwoty zobowiązań w wysokości [...] zł w stosunku do firmy "[...]" [...] i kwoty [...] zł, w stosunku do firmy [...], mimo że w odwołaniu podatnik stwierdził, że regulował należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Ponadto, zapłacone faktury były regulowane z opóźnieniem. Zeznania [...] również, jako niepoparte wiarygodnymi dowodami, nie mogą stanowić o rzetelności spornych faktur.

Organ odwoławczy zaznaczył, że uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie można nie zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że podatnik mógł uzyskany przychód osiągnąć z pominięciem wykazanych w zakwestionowanych fakturach kosztów.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p., co było przedmiotem zarzutów w odwołaniu.

W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że doszło do rzeczywistego sporządzenia protokołu kontroli podatkowej "pod pozorem protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r., co wiąże się także z naruszeniem art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych".

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 do 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów dotyczących procedury podatkowej, a zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie. Organ odwoławczy nie znalazł też, podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 233 § 2 O.p., wskazując, że dotyczy on uprawnień organu odwoławczego.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż wykorzystywanie fragmentów decyzji wcześniej wydanej przez dany organ nie stanowi o plagiacie, ale jest konsekwencją odniesienia się w podobny sposób do takiego samego stanu faktycznego i jego oceny.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności,

- przepisów postępowania: art. 172 § 1 i art. 193 § 6 i 7 oraz art. 290 § 1 O.p. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 124 i 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych,

- przepisu postępowania, tj. art. 193 § 6 O.p., poprzez brak zakwestionowania przez organy skarbowe szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej i w konsekwencji bezpodstawne wyłączenie z kosztów podatkowych podatnika wydatków wynikających z zapisów zawartych w tej księdze - dotyczących zakwestionowanych w sprawie faktur, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p.,

- naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów podatkowych podatnika wydatków wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

Uzasadniając zarzuty, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy w sposób dowolny odniósł się do zarzutu sporządzenia w niniejszej sprawie protokołu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r.

Strona podkreśliła, że "rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu I instancji, a następnie zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, jest niewątpliwie konsekwencją ustaleń dokonanych w trakcie faktycznej kontroli podatkowej u [...]. Taka kontrola bezsprzecznie miała miejsce, jednakże jej ustalenia zostały z naruszeniem przepisów prawa zawarte w dokumencie nazwanym przez organ kontroli skarbowej Protokołem badania ksiąg podatkowych, z treści którego wynika, że został sporządzony formalnie w oparciu m.in. o przepis art. 193 § 6 O.p.".

Jednocześnie, strona wymieniła elementy protokołu badania ksiąg, które jej zdaniem, wskazują, że w rzeczywistości w jego ramach zawarto ustalenia z przebiegu faktycznie przeprowadzonej kontroli podatkowej, m.in. to, że badanie ksiąg przeprowadzono w dniach od [...].10.2010 r. do [...].06.2011 r., tj. ok. 8 miesięcy; na stronie 5 i kilku innych przedmiotowego protokołu nawiązano do dokumentów śledztwa (sygnatura akt [...]) Prokuratury Rejonowej [...]; na stronach 6 oraz od 19 do 26 przedmiotowego protokołu nawiązano do protokołów przesłuchania świadków; na stronie 27 przedmiotowego protokołu w pkt 4.2.5. w zdaniu wstępnym użyto zwrotu "W toku niniejszego postępowania kontrolnego ..."; na stronach 27 i 28 nawiązano do czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego; na stronach od 28 do 32 tego protokołu nawiązano do niezgodności pomiędzy zeznaniami stron i świadków; w pkt VI ww. protokołu wyszczególniono 39 różnych dokumentów dotyczących przeprowadzonych dowodów. Ponadto, skarżący wskazał na punkt V tego protokołu ("Opis dokonanych ustaleń faktycznych"), podnosząc, że tego rodzaju "Opis" jest ustawowo obligatoryjny na gruncie protokołu kontroli podatkowej. Podatnik wskazał także na brzmienie pkt VI przedmiotowego protokołu - "Dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów", co - w jego ocenie - świadczy o tym, że badano okoliczności inne niż dotyczące zapisów księgi podatkowej. "O faktycznym przeprowadzeniu kontroli podatkowej świadczy także okoliczność, iż z treści opisanych ustaleń wynika, że w ramach czynności udokumentowanych rzekomo Protokołem badania ksiąg przeprowadzono postępowanie dowodowe o szerokim zakresie, w tym m.in. przesłuchanie świadków, a także włączono materiały dowodowe z innych postępowań (prowadzonych wobec kontrahentów podatnika). Jednakże postępowanie dowodowe, w ramach czynności badania ksiąg, co do zasady nie występuje, a skoro z takim postępowaniem dowodowym mamy do czynienia w okresie badania ksiąg, to ta okoliczność wskazuje na rzeczywiste sporządzenie protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg". Skarżący podkreślił również, że w ramach rzekomo tylko badania ksiąg organ kontroli skarbowej przesłuchał świadków. W ocenie skarżącego, wskazane okoliczności prowadzonego wobec podatnika postępowania, zawarte w przedmiotowym protokole, świadczą wyraźnie o tym, że postępowanie to nosi znamiona kontroli podatkowej. Strona podkreśliła, że w przypadku kontroli podatkowej występuje odmienny reżim prawny niż w przypadku badania ksiąg, np. winien znaleźć zastosowanie art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 290 § 4 O.p. załącznikiem do protokołu kontroli są protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 tej ustawy, m.in. protokoły przesłuchania świadków. "Takiej regulacji dotyczącej załączników do protokołu badania ksiąg racjonalny ustawodawca nie dopuścił jednak na gruncie art. 193 O.p.". Strona wywiodła, że "zapewne w związku z tą regulacją organ kontroli skarbowej, dla zachowania pozorów, nie wskazał wprost protokołów z przesłuchań chociażby ww. świadków jako załączników do analizowanego Protokołu badania ksiąg".

Skarżący zaznaczył także, że badanie ksiąg jest takim samym pojedynczym dowodem, jak same księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Za bezzasadne uznał twierdzenie organu odwoławczego, że badanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych łączy się z przeprowadzaniem dowodów, np. z zeznań świadków, sprawdzaniem prawidłowości i rzetelności dokumentów u wybranych kontrahentów podatnika.

Strona wskazała na odmienności w doręczeniu protokołu badania ksiąg (art. 193 § 7 O.p. - doręcza organ podatkowy) i protokołu kontroli (art. 290 § 6 O.p. - doręcza kontrolujący). Jednocześnie podkreśliła, że analiza treści protokołu badania ksiąg wskazuje, iż to nie organ, a inspektor kontroli skarbowej doręczył podatnikowi przedmiotowy protokół. Nie dochowano więc ustawowego wymogu doręczenia przez organ protokołu badania ksiąg. Zdaniem skarżącego, protokół ten nie wszedł do obrotu prawnego. Świadczą o tym podpisy kontrolujących z użyciem imiennej pieczęci nie zawierającej sformułowania "z upoważnienia", czy w skrócie "z up." Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Protokół ten winien podpisać organ kontroli skarbowej, bądź inna osoba do tego wyraźnie upoważniona.

Fakt przeprowadzenia w opisany sposób kontroli podatkowej oznacza jednocześnie naruszenie naczelnych zasad postępowania z art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p., jak również naruszenie ww. art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Niewątpliwie więc przedmiotowy Protokół badania ksiąg podatkowych, jako sporządzony z naruszeniem przepisów prawa, winien być na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej u.s.d.g.) wyeliminowany z akt sprawy". Zdaniem skarżącego, "w związku z tym, iż z uwagi na art. 77 ust 6 u.s.d.g. przedmiotowy Protokół badania ksiąg nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, a ponadto nie wszedł do obrotu prawnego, doszło do bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych podatnika wydatków wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Strona podniosła także, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2011 r. nie odmówiono mocy dowodowej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r., a w konsekwencji organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zignorował przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zapisy zawarte w tej księdze. Organ pierwszej instancji w przedmiotowym protokole w ogóle nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Na stronie 43 ww. protokołu stwierdzono jedynie, że "...podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nierzetelną w zakresie zapisów dokonanych w oparciu o nierzetelne faktury dotyczące zakupu usług reklamowych". Skarżący podkreślił, że ustawodawca przyznał księgom szczególną moc dowodową. Jedynie w przypadku, gdy księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy może nie uznać ich za dowód. W tym celu jednak ustawodawca wprowadził wyjątkowy tryb umożliwiający pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie (art. 193 § 6 O.p.). Strona nie zgodziła się z organem odwoławczym, który nie stwierdził naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 193 § 6 O.p. i podkreśliła, że jest to przejaw dowolności w ocenie okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności zaś stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1 art. 124 O.p. W ocenie skarżącego, w związku z brakiem odmowy mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w niniejszej sprawie doszło do bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych podatnika wydatków wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej skardze strona stwierdziła, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało się odnieść do świadomości podatnika, czego organy obu instancji zaniechały. Podatnik zaznaczył jednocześnie, że nie wiedział, że "działania jego kontrahentów mają służyć firmowaniu działalności innego podmiotu, o czym powziął informacje dopiero w toku niniejszego postępowania i postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów". Wiedzy takiej nie posiadał i nie miał ku temu podstaw w badanym roku. Strona powołała w skardze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości, odnośnie świadomości podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, zaznaczając jednak, iż kwestia świadomości musi być analogicznie uwzględniania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. O znaczeniu świadomości w zakresie tego podatku wypowiedział się wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12.09.2012 r., sygn. I SA/Łd 686/12. Stąd, ustalona linia orzecznicza w zakresie świadomości ma - w ocenie skarżącego - kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Strona podkreśliła, że organy skarbowe nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż w analizowanym okresie podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia kosztów podatkowych stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonych wystawców lub przez innego przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

Strona wskazała, że "z przytoczonego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy w realiach sprawy przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika, a towary mu dostarczone, jak również w przypadku braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, to na organach skarbowych spoczywał ciężar udowodnienia, iż podatnik w analizowanym czasie 2008 roku świadomie uczestniczył w takim (ewentualnie) pozornym obrocie gospodarczym, by pozbawić go prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Zasadne jest ponadto twierdzenie, iż przedmiotowy ciężar udowodnienia przekłada się także na postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl wyżej przytoczonych orzeczeń LEX nr 1225144 oraz LEX nr 467958". Organy obu instancji, jak ocenia strona, w swoich decyzjach zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości uwzględniania kwot z zakwestionowanych faktur jako kosztów uzyskania przychodu, a także zaniechały wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności w uzasadnieniu swoich decyzji, co uznać należy za rażące naruszenie przez te organy art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu nie wypełnienia ciążącego na nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny, całego zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szczególne znaczenie mają prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.).

W przypadku gdy księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej mierze żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma "wzmocnioną" moc dowodową tak jak dokument urzędowy. Księga taka korzysta zatem z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 202/07).

Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi (por. komentarz P. Pietrasza do art. 193 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności tychże ksiąg.

Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 O.p.). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116).

W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p., co zostało przez organ odwoławczy potwierdzone w zaskarżonej decyzji. Organ:

a) na stronach 30 i 31 stwierdza, że "na stronie 43 ww. protokołu badania ksiąg organ kontroli skarbowej stwierdził: "Z uwagi na powyższe, zgodnie z przepisami 193 § 6 O.p. ..., podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nierzetelna w zakresie zapisów dokonanych w oparciu o nierzetelne faktury dotyczące zakupu usług reklamowych";

b) na stronie 31 stwierdza: "... w zaskarżonej decyzji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawarł stwierdzenie, że: »Podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia za 2008 r. jest nierzetelna. nierzetelna z uwagi na ujęcie w niej kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy: "[...]" [...] w [...],

[...] w [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji". W związku z powyższym na podstawie postanowień art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów dokonanych przez podatnika w ww. zakresie".

Powyższe świadczy o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznaje, że organ kontroli skarbowej odmówił mocy dowodowej ksiąg podatkowych dopiero w treści swojej decyzji, a nie w treści protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Zastosowanie znajduje zatem nie tylko art. 193 § 4 O.p., ale również § 6 tego przepisu, który określa procesową możliwość realizacji § 4. To właśnie w protokole winien znaleźć się zapis, iż księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne, a na skutek tego odmawia się im mocy dowodowej (czego nie uczyniono w niniejszej sprawie w protokole badania ksiąg, a uczyniono dopiero w treści decyzji pierwszoinstancyjnej). Dlatego też w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p.

Ponownego podkreślenia wymaga kwestia, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie powinno, odbywać się w zgodzie z procedurą określoną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07, LEX nr 492424). Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Opisane uchybienie skarżący podnosił na każdym etapie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie wskazuje się, że w sytuacji, gdy organ I instancji nie określił w protokole ani okresu, ani części w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy nie może uzupełnić tego braku w ramach postępowania dodatkowego" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2000 r., I SA/Łd 1658-1669/98, LEX nr 46523.

Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowi, że uznanie ksiąg za nierzetelne i odmowa im mocy dowodowej następuje w protokole badania ksiąg. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przytacza w zaskarżonej decyzji, że odmowa mocy dowodowej nastąpiła dopiero w decyzji organu kontroli skarbowej. Organ drugiej instancji wskazuje na znaczące braki przedmiotowego protokołu. Powyższe stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. dotyczących zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych i obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwianiu sprawy.

Dopóki organ nie stwierdzi nierzetelności ksiąg, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy traktować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (zob.: komentarz do art. 193 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat. M. Niezgódka-Medek).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy nie zakwestionowały w prawidłowy sposób rzetelność i niewadliwość ksiąg, a samo wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg jest niewystarczające.

Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organ jest zaś obowiązany na podstawie art. 193 § 1 O.p. do uznawania za wiążące go w postępowaniu danych z nich wynikających (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3078/06, III SA/Wa 2145/05, IIISA/Wa 281/05).

W związku z brakiem odmowy mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika, księgom tym wciąż przysługuje szczególna moc dowodowa. Zapisy wynikające z tych ksiąg pozostają wiążące dla organów podatkowych, dlatego też Sąd na tym etapie postępowania nie może ustosunkować się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych podatnika wydatków wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem zasadność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 24 fakturami VAT od firmy "[...]" [...] w łącznej kwocie netto [...] zł i 25 fakturami VAT od firmy [...] w łącznej kwocie netto [...] zł. Z treści przedmiotowych faktur wynika, że ww. firmy miały wykonać na rzecz Studio "[...]" [...] materiały i usługi reklamowe (m.in. ulotki, wizytówki, foldery, zaproszenia, katalogi, kalendarze, itp.)

Powyższe ma zatem przełożenie na możliwość zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem podatkowym może być więc tylko wydatek faktycznie poniesiony, który pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie należy do określonej w art. 23 ustawy kategorii kosztów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów oraz jest właściwie udokumentowany.

Za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Co do zasady badanie okoliczności świadomości podatnika odnośnie kwestionowanych faktur dokonywane jest na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, że w równolegle prowadzonym - obok postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. postępowaniu w podatku od towarów i usług za badany rok wobec skarżącego [...] - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 691/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 724/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W powołanym wyroku WSA stwierdził, że działalność firm "[...]" [...] i [...] była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Uchylenie powyższego wyroku sądu I instancji będzie miało przełożenie na ustalenia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur pochodzących od firm "[...]" [...] i [...].

Zadaniem organów będzie zatem dokonanie wyczerpującej i rzetelnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem definicji kosztów uzyskania przychodów i warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią pogląd prawny wyrażony w niniejszym wyroku. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powinien sporządzić protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), w którym określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Należy przypomnieć, że rolą Sądu jest kontrola pod względem zgodności z prawem wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W przypadku braku precyzyjnego stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie Sąd nie może tego dokonać za organy podatkowe. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy powinny znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") uwzględnił skargę i uchylił decyzje obu instancji. W oparciu o przepisy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.