Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1897/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 687/06 w sprawie ze skargi T. C. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2003-2005 oraz odroczenia terminu płatności II raty podatku za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 687/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. C. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych za lata 2003-2005 oraz odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej dotyczącej II raty podatku za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wniosek o umorzenie powyższych zaległości podatkowych Skarżący złożyli w dniu 16 września 2005 r. argumentując go drastycznym wzrostem cen paliw (30%) od początku 2005 r., czego nie mogli przewidzieć, i co znacznie podwyższyło koszty prowadzonej przez nich działalności transportowej. Nadto, podali, że od dnia wejścia Polski do UE trzykrotnie wzrósł tabor pojazdów, co spowodowało lawinowy wzrost konkurencji na rynku. Skutkiem powyższego było obniżenie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, we wniosku zaznaczono, że M. C. w 2005 r. przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, co spowodowało zmniejszenie dochodu, a ponadto utrudniło zarządzanie przedsiębiorstwem.

Odmawiając rozłożenia na raty zaległości podatkowych organy podatkowe przywołując art. 67 a i b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." – wskazały, że podnoszone przez Skarżących argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Działalność gospodarcza jest bowiem działalnością rynkową opartą na ryzyku gospodarczym i konkurencji z innymi podmiotami działającymi w podobnych warunkach, zakładającą także możliwość upadku gospodarczego. Powyższe ryzyko obciąża przedsiębiorców, którzy nie mogą rozwiązywać swoich trudności finansowych poprzez korzystanie z instytucji ulg w prawie podatkowym, mających charakter wyjątkowy. Zasadą prawa podatkowego jest bowiem równość i zapewnienie powszechności opodatkowania. Organy podatkowe podkreśliły także, że do tej pory Skarżący kilkukrotnie skorzystali z instytucji ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz rozłożenia jej na raty; za każdym razem ich wnioski motywowane były tymi samymi okolicznościami tj. trudną sytuacją na rynku przewozów międzynarodowych, wzrostem ceny paliw, wprowadzeniem winiet, załamaniem handlu na rynku wschodnim po wejściu Polski do UE itp. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, T. C. i M. C. zwracając się z kolejnym wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej zmierzali w istocie do odroczenia terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe podkreśliły również, że Skarżący posiadają majątek nieruchomy o znacznej wartości, a także prowadzą działalność gospodarczą, z której uzyskują stałe dochody. Ponadto Skarżący w ostatnim okresie zakupili na terenie R. nowe nieruchomości, prowadzą nowe inwestycje, a zatem wniosek o rozłożenie na raty – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – nie zasługiwał na uwzględnienie.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły jako podstawę prawną sprawy art. 67a i 67 b o.p. Oznacza to, iż kontrolowana decyzja jest decyzją uznaniową, tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, jeżeli postępowanie wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jakim stopniu rozłożyć płatność podatku na raty, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, który uchyla się spod kontroli Sądu (organ może, ale nie musi przyznać ulgę). Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest więc ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w omawianych przepisach dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, przez ważny interes podatnika (o którym mowa w powołanych przepisach) należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, dokonując ustaleń i oceny kierunkowej dyrektywy wyboru jaką jest interes podatnika wykazały, iż z sytuacji finansowej Skarżących nie wynika, aby istniało ich zagrożenie. Słusznie zdaniem Sądu, organy podatkowe podkreśliły, że argumenty podnoszone przez Skarżących, powtarzające się w kolejnych wnioskach o udzielenie ulgi (wskazujące na 30 %-towy wzrost cen paliwa, trzykrotny wzrost taboru samochodowego oraz wprowadzenie nowych opłat dla przewoźników na terenie Niemiec) nie uzasadniają udzielenia im ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bowiem nie mają charakteru nadzwyczajnego. Powyższe okoliczności, jak prawidłowo zauważyły organy podatkowe, są wkalkulowane w ryzyko działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących (Skarżący prowadzą działalność jako samodzielny podmiot i powinni dostosować się do zasady wolnej konkurencji panującej na rynku). To ich obciąża bowiem ryzyko tejże działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, skoro Strona w każdym kolejnym wniosku podnosiła te same argumenty, oznacza to, że wskazywana sytuacja rynkowa (wzrost ceny paliw, wzrost taboru samochodowego i nowe opłaty dla przewoźników na terenie Niemiec), istniała od dłuższego czasu. Skarżący winni zatem, zamiast po raz kolejny zwracać się o pomoc państwa, dostosować się do zasad wolnej konkurencji rynkowej. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie mogą mieć bowiem charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, iż aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Skarżący natomiast pomimo udzielenia im 5-krotnie ulg w postaci rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych na łączną kwotę 215.655,00 złotych nie spłacali terminowo rat, co znacząco wpłynęło na ich wiarygodność (jak słusznie zauważyły organy podatkowe). Z uwagi na fakt, iż podatki są najistotniejszym elementem dochodów państwa, a cytowane instytucje stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stosowanie ich z istoty rzeczy jest więc ograniczone, wyjątkowe. W szczególności nie mogą być one formą bezpłatnego kredytu. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminie i pełnej wysokości. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem Sądu I instancji, pozostawała również okoliczność, iż Skarżący posiadają znaczny majątek (środki transportowe i nieruchomości), a z prowadzonej działalności osiągają stały dochód. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut nie dokonania przez organ podatkowych wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Odmowa uwzględnienia wniosku Skarżących zarówno w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej jak i odroczenia terminu płatności li raty za rok 2005 została szczegółowo i wyczerpująco uzasadniona przez organ pierwszej i drugiej instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67b w zw. z art. 67a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący nie mogą skorzystać z instytucji rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty i odroczenia terminu płatności, gdyż już wcześniej korzystali z tych instytucji, a po ich stronie nie zachodzi żaden ważny interes który uzasadniałby zastosowanie takich ulg podatkowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu, iż nawet jeśli organ stwierdzi ważny interes po stronie podatnika, to wcale nie musi przyznać ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 a i b o.p. Zdaniem Strony, pozostaje to w sprzeczności ze stanowiskiem, iż decyzje organu podatkowego nie mogą być zupełnie dowolne i należy przed ich wydaniem "głęboko rozważyć i ocenić" okoliczności danej sprawy. Ulga podatkowa powinna być przyznawana w sytuacji, gdy po stronie podatnika faktycznie występuje ważny interes który to uzasadnia. Nie ma tu znaczenia ani fakt prowadzenia działalności gospodarczej, ani fakt wcześniej przyznawanych danemu podatnikowi ulg. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Skarżący uprawdopodobnili swój ważny interes i nie wynikał on w żadnym stopniu z ich subiektywnego odczucia. Zdaniem autora środka odwoławczego, nie jest słuszne stwierdzenie, iż okoliczności wysokiego wzrostu cen paliwa, trzykrotny wzrost taboru samochodowego oraz wprowadzenie nowych opłat dla przewoźników na terenie Niemiec są wkalkulowane w ryzyko działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących. Wszystkie w/w okoliczności wystąpiły bowiem łącznie w krótkim czasie i całkowicie niezależne od prowadzących działalność gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa stanowisko Sądu, iż że ulgi przewidziane w art. 67 a o.p. nie mogą mieć charakteru powtarzającego się. Sytuacja podatników nie jest różnicowana zależnie od częstotliwości korzystania z powyższych ulg, a jedynie w zależności od wystąpienia ważnego interesu który je uzasadnia. Ponadto, rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie stanowi bezpłatnego kredytu, nie powiększa ich zasobów majątkowych, a jedynie ma na celu ułatwienie podatnikom spłatę zaległości. Zdaniem Skarżących, bez znaczenia dla ustalenia ważnego interesu podatnika pozostaje fakt posiadania środków transportowych i nieruchomości. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie posiadają oni stałego dochodu, gdyż jest on zależny od sytuacji na rynku, wzrostu kosztów prowadzenia działalności i obecnie dochód ten nie zapewnia im prawidłowej egzystencji. Dlatego też rozłożenie im zapłaty zaległości podatkowych na raty w podatku od środków transportowych za lata 2003-2005 oraz odroczenie terminu płatności II raty podatku za 2005 r. ułatwiłoby podatnikom egzystencję i spłatę zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. A zatem, w rozpatrywanej sprawie nie podważono ustaleń faktycznych oraz oceny zabranego materiału dowodowego w zakresie braku ważnego interesu podatnika (o którym mowa w art. 67a § 1 o.p.).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego – art. 67b w zw. z art. 67a o.p. "polegające na uznaniu, iż Skarżący nie mogą skorzystać z instytucji rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty i odroczenia terminu płatności, gdyż już wcześniej korzystali z tych instytucji, a po ich stronie nie zachodzi żaden ważny interes który uzasadniałby zastosowanie takich ulg podatkowych". Tak sformułowany zarzut oznacza, iż w rzeczywistości Strona podważa ocenę materiału dowodowego w sprawie, a tego – wobec niepowołania właściwej podstawy prawnej (co omówiono w poprzednim akapicie) – Naczelny Sąd Administracyjny kontrolować, w świetle art. 183 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie może. W orzecznictwie NSA, działającego już od trzech lat jako Sąd kasacyjny, szeroko ugruntowany jest bowiem pogląd, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Na marginesie jedynie zależy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu, że nawet jeśli organ stwierdzi ważny interes po stronie podatnika, to wcale nie musi przyznać ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 a i b o.p. Wobec stwierdzenia, iż u wnoszących skargę kasacyjną nie zaistniała sytuacja faktyczna odpowiadająca jakimkolwiek przesłankom z art. 67 § 1 o.p. (a ustalenia te nie zostały skutecznie przez Stronę zakwestionowane), rozważania na temat słuszności stanowiska Sądu I instancji w tej kwestii pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.