Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 5 ust. 2 lit. a) i lit b), art. 5 ust. 1, ust. 4, 5 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1113/19 w sprawie ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 1113/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek T. GmbH z siedzibą w Niemczech. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 oraz 2 lit. a) oraz b) w związku z ust. 4, art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 12,poz. 90, dalej: "UPO") poprzez uznanie przez sąd, że działalność spółki nie tworzy zakładu na terenie Polski, gdyż w warunkach niniejszej sprawy jego spółka zależna T1. nie będzie przedstawicielem skarżącej w Polsce, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego do wskazanych powyżej przepisów umowy winna doprowadzić sąd do wniosku, że T1. jest przedstawicielem skarżącej i działając w warunkach opisanych we wniosku statuuje zakład spółki w Polsce.

Organ wniósł w związku z tym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. W celu dokonania tej oceny zasadnym będzie jedynie przypomnienie, że skarżąca spółka (według podanych we wniosku o wydanie interpretacji danych) jest światowym producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych, używanych w nieruchomościach sektora mieszkaniowego, budynkach publicznych, półpublicznych i domach prywatnych. Ma siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Niemczech, jest rezydentem niemieckim dla celów podatku dochodowego, spółką matką w grupie prowadzącej działalność na skalę międzynarodową i posiada spółki zależne na całym świecie, w tym także w Polsce. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w Niemczech, a proces sprzedaży produktów realizowany jest przez spółkę bezpośrednio z Niemiec, w których spółka zatrudnia osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Także obsługa klienta jest i będzie realizowana w Niemczech. W Polsce nie są i nie będą wykonywane w tym zakresie żadne funkcje. Spółka posiada w Polsce dwie spółki zależne ( w tym spółkę zwaną dalej T1.), działające głównie jako podmioty produkcyjne. Niezależnie od miejsca, z którego produkty spółki są dostarczane do klientów, sprzedającym jest zawsze skarżąca i w każdym przypadku skarżąca działa we własnym imieniu. T1. nie ma i nie będzie miała pełnomocnictwa, ani też faktycznie nie zawiera i nie będzie zawierała umów, ani ich negocjowała, nie pozyskuje także zamówień w imieniu czy też na korzyść skarżącej.

W celu skrócenia czasu dostawy i zmniejszenia kosztów logistycznych skarżąca rozważa zmianę modelu dystrybucji w przyszłości. W ramach nowego modelu logistycznego produkty nabyte od spółek zależnych będą przechowywane w magazynie w Polsce i z reguły przesyłane do klientów skarżącej bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu skarżącej, która będzie działała jako sprzedawca). W tym celu spółka zamierza podpisać z T1. umowę logistyczno-magazynową. Usługi magazynowe i logistyczne będą świadczone na rzecz skarżącej w nowej fabryce, którą T1. planuje wybudować (pozostała część nowego obiektu będzie wykorzystywana przez T1. w celach produkcyjnych). T1. otrzyma wynagrodzenie za usługi wynikające z umowy, ustalone na podstawie metody koszt plus, przy czym koszty wchodzące w skład bazy kosztowej, ponoszone przez T. w związku z realizacją umowy zostaną wyszczególnione w umowie. T1. będzie przechowywać produkty nabyte przez skarżącą od spółek zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością skarżącej. Zasadniczo T1. będzie świadczyć usługi magazynowo-logistyczne wyłącznie na rzecz skarżącej. T1. będzie ponosić pełną odpowiedzialność wobec skarżącej za jakiekolwiek szkody lub braki w magazynowanych produktach. T1. będzie podejmowała jedynie decyzje ściśle związane z usługami wynikającymi z umowy. Zmiana modelu logistycznego jako takiego nie będzie miała zatem wpływu na działalność podstawową skarżącej, w szczególności na model zarządzania i sprzedaży stosowany przez skarżącą, tj. nie spowoduje zmian w istotnych funkcjach i działaniach prowadzonych obecnie przez spółkę w Niemczech. Zmiany będą dotyczyły jedynie miejsca, w którym nabyte przez spółkę produkty będą przechowywane w okresie pomiędzy nabyciem przez skarżącą a dalszą sprzedażą klientom spółki oraz sposobu transportu (tj. miejsca, w którym transport będzie się rozpoczynał). Przechowywanie produktów w Polsce nie kreuje żadnej wartości dodanej produktów.

Spółka chciała uzyskać stanowisko organu co tego, czy w stanie odpowiadającym powyższemu opisowi zdarzenia przyszłego skarżąca nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Według niej, takiego zakładu w Polsce nie będzie miała. Zdaniem organu interpretującego, stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem spółka T1. będzie zależnym przedstawicielem skarżącej, a tym samym skarżąca spółka będzie posiadała w Polsce zakład, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO. Organ interpretujący wskazał także, że opisane zdarzenie przyszłe wskazuje także na to, że będzie ona miała zakład także w znaczeniu wskazanym w art. 5 ust. 2 lit. a i lit. b i ust. 5 UPO. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej.

3.2. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wśród przepisów, których błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania dokonać miał sąd pierwszej instancji skarżący kasacyjnie organ wskazał art. 5 ust. 1 oraz 2 lit. a) oraz b) w związku z ust. 4, art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 7 UPO. Art. 5 ust. 2 lit. a) oraz b) UPO stanowią, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu lub filię. Przepisy te, jako podstawę uznania, że skarżąca będzie miała zakład w Polsce wskazano w końcowej części zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do miejsca zarządu nie wskazano przy tym, z czego organ wywodzi, że takie miejsce zarządu skarżąca będzie miała w Polsce. W opisie zdarzenia przyszłego, którym organ był związany zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej:"o.p.") strona wskazała bowiem, że miejsce jej zarządu, także zarządu efektywnego, znajduje się w Niemczech. W interpretacji przedstawiono jedynie argumenty, mające świadczyć o tym, że spółka będzie miała w Polsce filię. Organ wskazał, że: "Pomieszczenia magazynowe Spółki zależnej (T1.) będą pośrednio w dyspozycji Wnioskodawcy (jak wskazano powyżej, T1. nie jest samodzielnym podmiotem w sensie ekonomicznym), a zatem Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałą placówkę. Czynności kontrolne, będące elementem procesu zarządzania (por. np. inwentaryzacja z udziałem "Spółki" w porozumieniu z T1.) będą prowadzone przez osoby bezpośrednio wykonujące te czynności na rzecz Wnioskodawcy na terenie tej placówki. Nadto w sensie gospodarczym pomieszczenia T1. można uznać za filię Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej.". W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast żadnego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 lit. a) i b). Skarżący kasacyjnie organ wskazywał wprawdzie, że wykorzystanie przez skarżącą aktywów spółki zależnej może uznane za utworzenie de facto filii w znaczeniu ekonomicznym, ale argument ten podniesiono w celu wykazania, że T1. była zależnym przedstawicielem spółki i nie prowadziła jedynie działalności mającej charakter pomocniczy lub przygotowawczy. Obowiązek przedstawienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych nakłada na składającego skargę kasacyjną art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Brak uzasadnienia zarzutu uniemożliwia odniesienie się do niego merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) i nie może zastępować strony w uzupełnieniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r., I FSK 602/18,z 24 marca 2022 r., II FSK 690/21). Sąd kasacyjny nie może odnieść się do zarzutu błędnej wykładni, jeżeli strona nie wyjaśni, jak jej zdaniem prawidłowo należy rozumieć dany przepis lub normę wyprowadzoną z kilku powiązanych ze sobą przepisów i na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy ustaleniu tego znaczenia lub dlaczego sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej subsumcji przepisów do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., II FSK 1166/18, z 1 grudnia 2020 r., II GSK 823/20, z 26 kwietnia 2022 r., II GSK 367/22). Z tych powodów zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 lit.a) i b) UPO nie można uwzględnić.

3.3. Zauważyć także należy, że w odniesieniu do pozostałej części zarzutu, dotyczącej naruszenia art. 5 ust. 1, ust. 4,5 i 7 UPO, skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji odnoszącej się do wadliwości wykładni wskazanych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, ażeby sąd meriti zakwestionował wykładnię tych przepisów, dokonaną przez organ. W istocie zarówno strona skarżąca, jak i organ interpretujący oraz sąd a quo rozumiały te przepisy tak samo, strony postępowania słusznie odwoływały się zresztą przy odkodowaniu treści tych przepisów do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD przy wykładni przepisów umowy dwustronnej, opartej na tej konwencji. Wykładnia ta powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie z tym przepisem zarówno Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strony przyjmowały, że zgodnie z art.5 ust. 7 UPO fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Potrzebne jest wykazanie innych okoliczności, jak choćby udostępnienia pomieszczeń spółki zależnej spółce matce, upoważnienie spółki córki do zawierania umów w imieniu spółki kontrolującej. W odniesieniu do wykładni art. 5 ust. 5 UPO przyjmowały, że o posiadaniu zależnego przedstawiciela świadczy posiadanie przez tę osobę uprawnienia do zawierania umów w imieniu spółki mającej siedzibę w drugim państwie, nawet jeśli uprawnienie to jest domniemywane i gdy kontrakty te wiążą spółkę mającą siedzibę w drugim państwie, choć nie były wprost zawarte w jej imieniu. Różnica w stanowisku stron i sądu wynikała zatem wyłącznie z zastosowania tych przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego, a nie z różnic w wykładni. Zresztą różnic tych i błędów sądu pierwszej przy dokonywaniu wykładni skarżący kasacyjnie organ nawet nie próbował wykazywać, a zatem także zarzut błędnej wykładni art.5 ust.1,4, 5 i 7 UPO należy uznać za bezzasadny

3.4. Nie budziło wątpliwości, że T1. była spółką zależną od spółki skarżącej, także w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Strony i sąd byli też zgodni co do tego, że samo istnienie powiązań między spółkami działającymi w obu państwach nie jest jednoznaczne z posiadaniem przez spółkę -nierezydenta zakładu w drugim państwie, którego rezydentem jest spółka kontrolowana. Odmiennie jedynie oceniali, czy w tym przypadku wskazane przez stronę planowane czynności mogą wskazywać na to, że spółka T1. może być uznana za przedstawiciela skarżącej, a tym samym za zakład, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO, w szczególności z uwagi na zakres działalności spółki T1.

Organ, jako okoliczności wskazujące na działanie spółki T1. w imieniu skarżącej i prowadzenie przez nią działalności nie będącej jedynie działalnością przygotowawczą lub pomocniczą wskazał ekonomiczną zależność spółki T1. od skarżącej, wykorzystywanie przez skarżącą znaczącej części aktywów spółki zależnej do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów, pokrywania kosztów tej działalności w formule ceny koszt plus, co powodowało, że T1. nie ponosiła gospodarczego ryzyka działalności. Ponadto działalność, która wymaga dużego zaangażowania aktywów łub pracowników przedsiębiorstwa, nie mogła zostać u znana za działalność pomocniczą. Przedmiot działalności skarżącej poprzez T1. pokrywać się będzie, zdaniem organu, z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości, skoro co do zasady usługi magazynowo- logistyczne miały być wykonywane przez T1. wyłącznie na rzecz skarżącej.

Organ intepretujący skupił się zatem przede wszystkim na wykazaniu, że z uwagi na ekonomiczną zależność spółki T1. od spółki skarżącej należy uznać, że skarżąca będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO i uznał, że T1. działa w imieniu skarżącej, w zakresie tożsamym z jej działalnością. To ostatnie twierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego, którym organ był związany z mocy art. 14b § 3 o.p. Organ pominął także inne okoliczności, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, które przeczyły tezie, że T1. miała działać (choćby na zasadzie domniemanego pełnomocnictwa) jako zależny przedstawiciel skarżącej, zawierając w jej imieniu (albo wiążące ją) kontrakty. T1. miała podjąć działalność magazynowo-logistyczną na podstawie umowy ze skarżącą spółką, co nie jest tożsame z działaniem w jej imieniu w zakresie magazynowania i dostarczania towarów. T1. działać miała nie w imieniu skarżącej spółki, a dla tej spółki (podkreślenie sądu), w zamian za otrzymywane od niej wynagrodzenie, określone według zasad rynkowych, preferowanych w odniesieniu do podmiotów powiązanych, i tylko w zakresie składowania, wydawania dostarczania towarów i to wskazanym przez skarżącą odbiorcom. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, wszelkie decyzje dotyczące sprzedaży produktów (a więc podstawowej działalności skarżącej), zawierania kontraktów podejmowane miały być w Niemczech, przez pracowników skarżącej. Już z tego powodu, niewykazania działania T1. jako przedstawiciela zależnego skarżącej spółki, dalsze rozpatrywanie, czy T1. wykonywać miała działalność o charakterze pomocniczym albo przygotowawczym było zbędne. Spółka skarżąca nie przewidywała bowiem, aby T1. zajmowała się sprzedażą produktów w imieniu skarżącej, nawet w ograniczonym terytorialnie zakresie i na podstawie domniemanego umocowania. W Polsce nie planowano zatem prowadzenia przez spółkę skarżącą jej podstawowego zakresu działalności (produkcji i sprzedaży towarów).

Ponadto (w kontekście twierdzenia, że spółka skarżąca miała wykorzystywać w znacznej części aktywa T1.) zauważyć należy, że według opisu we wniosku o wydanie interpretacji T1. samodzielnie zarządzać miała należącą do niej powierzchnią magazynową, zatrudniać pracowników do wykonywania usługi na rzecz skarżącej i miała odpowiadać wobec spółki skarżącej własnym majątkiem za ewentualne ubytki lub uszkodzenie przechowywanego towaru. Skarżąca nie mogła samodzielnie dysponować magazynami T1. ani wydzieloną ich częścią, wejście na teren magazynów i udział w inwentaryzacji (przeprowadzanej przez T1.) pracowników skarżącej mogło nastąpić tylko po wyrażeniu zgody przez T1. W świetle powołanego komentarza do Modelowej Konwencji stanowi to jedną z okoliczności zaprzeczających posiadaniu zakładu. T1. nie miała natomiast działać w imieniu skarżącej i nie miała dysponować przechowywanym w jej magazynach towarach (pozostawały własnością skarżącej) i szukać ich nabywców. Jej działalność nie mogła być uznana za istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa skarżącej, skoro głównym przedmiotem jego działalności była produkcja i sprzedaż, a nie - magazynowanie towarów. Tym samym nawet przyjęcie, że T1. miała być zależnym przedstawicielem skarżącej nie stanowiłoby o posiadaniu zakładu przez skarżącą, a to z uwagi na art.5 ust. 4 pkt 2 UPO. Umowa zawarta z T1. umożliwiała bowiem skarżącej utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.

3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas