Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1076/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt. 1 lit .a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1067/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 8419 (słownie: osiem tysięcy czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1067/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T. K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 marca 2013 r, [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 455.692,00 zł.

2. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wyjaśnił, że nie ma uzasadnionych podstaw, by uznać, że organ pierwszej instancji nie zbadał i nie wyjaśnił, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji. Wprawdzie organ kontrolny nie wskazał na takie ustalenia w uzasadnieniu decyzji, lecz w aktach znajduje się pismo UKS w L. z 12 listopada 2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru z 29 listopada 2012 r., świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego ww. zawiadomienie powinno być zatem skierowane do podatnika, którego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i informować, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. zwanej dalej: "o.p.") i być doręczone podatnikowi w terminie o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 12 listopada 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni. Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie, w którym podatnik odebrał ww. korespondencję nie były wobec niego prowadzone żadne inne postępowania podatkowe oprócz postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w związku z czym strona winna mieć świadomość, iż zawiadomienie dotyczy tego właśnie postępowania.

3. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy błędnie przyjął za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okoliczność, poinformowania o tym fakcie skarżącego pismem z 12 listopada 2012 r.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), istotą niekonstytucyjności przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego pismo z 12 listopada 2012 r. doręczone skarżącemu 29 listopada 2011 r., zaś jego pełnomocnikowi 13 listopada 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Za całkowicie chybione należy zatem uznać twierdzenie organu, iż ww. wyrok Trybunału nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego.

Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu pierwszej instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów to oznacza, że dopiero od tego momentu, to jest od 14 lutego 2013 r. należy uznać skarżącego za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

Powyższe oznacza natomiast, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano, poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r., to jest po 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło, zatem w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ odwoławczy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dot. zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. również w późniejszym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Powołując się na powyższe sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., przy czym przez poinformowanie rozumieć należy, co do zasady, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskrżył wyrok w całości. Na podstawie art.174 pkt.1,2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.art 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. doprecyzowanym w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) od 1 września 2005 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P30/11 ogłoszonym 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz .U. z 2012r., poz. 848) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Oznacza to, w ocenie sądu pierwszej instancji, że obowiązujące przepisy wymagają dla powiadomienia podatnika, ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go i od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w konsekwencji spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy Trybunał Konstytucyjny interpretując przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie utożsamił poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedstawieniem mu zarzutów w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego dla skutecznego powiadomienia podatnika o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno-skarbowego, które spowoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczająca jest każda skierowana do podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informacja o wszczęciu tego postępowania zawierająca szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych mu czynów. Źródłem takiej informacji w stanie faktycznym sprawy było zawiadomienie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 12 listopada 2012r., doręczonym podatnikowi 29 listopada 2012r., a jego pełnomocnikowi 13 listopada 2012r.

Powyższe naruszenie spowodowało, że sąd pierwszej instancji przesądził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 o.p. w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r wygasło z końcem 2012 r., a więc decyzja organu odwoławczego została skarżącemu doręczona już po upływie terminu przedawnienia, co powinno spowodować skutek w postaci umorzenia postępowania sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem naruszenie to miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

- przepisów postępowania- art.145 § 1 pkt. 1 lit .a i c) p.p.s.a, w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 208 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i że organy utraciły prawo do orzekania o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z końcem 2012 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, co zdaniem sądu winno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego mimo że, w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a podatkowy organ odwoławczy by uprawniony do wydania decyzji merytorycznej.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji uchylił przedmiotową decyzję. Powyższe naruszenia spowodowały, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z naruszeniem art.145 § 1 pkt. 1 lit .a i c) p.p.s.a uchylił zaskarżona decyzję.

W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik podatnika wniosł na podstawie art. 179 p.p.s.a. o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r.,P 30/11, na który powołuje się zarówno strona skarżąca, jak i sąd pierwszej instancji, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W sprawie niniejszej, która dotyczy roku 2006, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ukształtowany został nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. i ma do niego zastosowanie przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA wskazuje na trzy jakże istotne kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Po wtóre dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13). Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych)pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., I FSK 1522/14).

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48).

W sprawie niniejszej przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione (por. pismo z 12 listopada 2012 r., k – 981 akt podatkowych, doręczone podatnikowi 29 listopada 2012 r., a jego pełnomocnikowi 13 listopada 2012 r.). Nie można więc przyznać racji sądowi pierwszej instancji, że postępowanie karnoskarbowe powinno wejść w fazę in personam, tj. przedstawienia zarzutów bezpośrednio podatnikowi. Powoływanie się w tym względzie przez sąd pierwszej instancji na stosowne przepisy kodeksu postępowania karnego, nie ma uzasadnionych racji zarówno w kontekście omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również samej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia regulowanej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do przeprowadzonej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i rozpozna wniesioną do niego skargę co do istoty.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).