Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1219/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt6; art. 10 ust. 1 pkt 2, 3; art. 13 ust. 2; art. 41 ust. 2;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2011 r. nr IPPB1/415-1058/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "K." S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat dokonywanych sędziom sportowym.

We wniosku Spółka opisała następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Jako klub sportowy uczestniczy w rozgrywkach ligowych w koszykówce mężczyzn, organizowanych przez Polski Związek Koszykówki. Organizator rozgrywek na mecze ligowe deleguje sędziów sportowych Polskiego Związku Koszykówki, a przyjętą zasadą jest, że ustalone przez organizatora koszty wynagrodzenia tych sędziów ponosi klub - gospodarz meczu (również Spółka w przypadku spotkań, których jest gospodarzem). Sędziowie nie pozostają jednak w żadnym stopniu zależności z klubem sportowym organizującym mecz, który wyłącznie jest zobowiązany rozliczyć ich wynagrodzenie. Sędziowie w różny sposób rozliczają ze Spółką należne wynagrodzenie. Niektórzy przedstawiają rachunek analogiczny jak w przypadku umowy zlecenia, a Spółka jako płatnik pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zaliczkę za podatek dochodowy i wypłaca tym sędziom kwotę wynagrodzenia netto. Natomiast inni sędziowie przedstawiają za świadczoną pracę fakturę VAT bądź rachunek z oświadczeniem, iż należne im wynagrodzenie dotyczy czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka wypłaca sędziom wynagrodzenie w wysokości brutto, nie pobierając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Spółka rozlicza wynagrodzenie sędziego na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT bądź też rachunku zawierającego oświadczenie, że wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez sędziego działalności gospodarczej, Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i powinna wypłacić sędziemu wynagrodzenie w wysokości brutto?

Zdaniem Spółki, jeżeli przychody sędziów zaliczone zostaną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Spółka jako podmiot wypłacający wynagrodzenie nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek z tytułu wypłacanego wynagrodzenia.

Jeżeli natomiast przychody sędziów zaliczone zostaną do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Spółka wypłacając wynagrodzenie sędziom na podstawie przedstawianych faktur VAT bądź rachunków, zawierających oświadczenie, że wykonywane usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej sędziego, nie ma obowiązku poboru i odprowadzenia należnych zaliczek na podatek dochodowy i powinna wypłacić sędziemu wynagrodzenie z faktury (rachunku) w wysokości brutto.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył na wstępie treść art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 5a pkt 6 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle ww. przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt, iż art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia przychody sędziego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez sędziego działalności gospodarczej. Dlatego też uznać należy, że przychody sędziego kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - działalności wykonywanej osobiście.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zrzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkującej bezpodstawnym stwierdzeniem, że Spółka - jako płatnik podatku dochodowego - jest zobowiązana w każdej sytuacji do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych sędziom, również w sytuacji, w której Spółka otrzymała oświadczenie, że wykonywane przez sędziego czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Spółka wskazała, że istotą złożonego wniosku nie było ustalenie, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez sędziów. Zdaniem Spółki, dla klubu sportowego wypłacającego sędziom wynagrodzenie jest to całkowicie bez znaczenia, gdyż jednoznaczne jest brzmienie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów wadliwie odkodował zarówno normę wynikającą z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jak i definicję działalności gospodarczej określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Minister Finansów z brzmienia końcowej części art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wywiódł, że skoro przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych wymienione zostały w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to automatycznie tego typu działalność nie mieści się w definicji działalności gospodarczej.

Takiej uproszczonej wykładni ww. przepisu Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował, gdyż odczytanie go w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, iż niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., mogą być, przy spełnieniu określonych warunków - m.in. prowadzenie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu - uznane również za działalność gospodarczą. Tak jest np. z najmem, dzierżawą, obrotem prawami majątkowymi, nieruchomościami, zbywaniem rzeczy, czy wykonywaniem czynności przez pełnomocników z urzędu.

Zakwalifikowanie niektórych czynności bądź to do pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź do działalności wykonywanej osobiście, czy innego źródła wymienionego w art. 10 u.p.d.o.f., może nastręczać trudności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana osobiście nie została zdefiniowana przez wymienienie jej cech (choćby głównych), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które w jej zakresie się mieszczą. Cechy działalności gospodarczej zostały natomiast precyzyjnie w ustawie wskazane. Sąd stwierdził, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do kilku kategorii źródeł przychodów, decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wadliwość interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawartej w zaskarżonym akcie widoczna jest także w kontekście innych przepisów ustawy. Ustawodawca nie jest tak schematyczny i przyjmuje, że czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 mogą być wykonywane także w ramach działalności gospodarczej.

Wskazuje na to, m.in. brzmienie art. 13 pkt 8 i 9 u.p.d.o.f. W obu tych przepisach ustawodawca określa przychody z wymienionych czynności jako przychody z czynności wykonywanych osobiście zastrzegając w pkt 8, że nie dotyczą one przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a w pkt 9, że uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca nie wyklucza, iż wymienione w art. 13 rodzaje czynności mogą być również wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dlatego w pkt 9 tego przepisu zastrzega, że przychody menedżerów, choćby były wykonywane w ramach działalności gospodarczej zalicza się zawsze do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Minister Finansów nie analizował w wydanej interpretacji, czy działalność sędziów, o których mowa we wniosku o interpretację, z uwagi na jej charakter spełnia warunki zakwalifikowania jej do działalności gospodarczej. Przyjął błędnie, że możliwość taką jednoznacznie wyklucza zawarta w ustawie definicja działalności gospodarczej, dlatego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w tej kwestii nie może się wypowiedzieć.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 13 ust. 2 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że działalność sędziów sportowych wykonujących czynności sędziowania zawodów sportowych w ramach deklarowanej działalności gospodarczej jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, powodującej po stronie płatnika w przypadku złożenia oświadczenia, że wykonywane czynności - usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej odstąpienie od pobierania zaliczek od wypłaconych należności.

W związku z tak postawionymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że zaskarżony wyrok narusza art. 5a pkt 6 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię. Przytaczając treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że definiując pozarolniczą działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca określił charakter tej działalności przy jednoczesnym uwarunkowaniu, że przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, tj. m.in. z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym, okoliczność, że charakter danej aktywności wskazuje na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że źródłem przychodów uzyskiwanych z tej aktywności jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody z tego rodzaju aktywności będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarzącej tylko wówczas, kiedy przychody te nie stanowią jednocześnie przychodów z pozostałych źródeł, w tym art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W jedynym jej zarzucie wskazano na naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w związku z art. 13 ust. 2 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż działalność sędziów sportowych wykonujących czynności sędziowania zawodów sportowych w ramach deklarowanej działalności gospodarczej jest pozarolniczą działalnością gospodarczą powodującej po stronie płatnika w przypadku złożenia oświadczenia, że wykonywane czynności - usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej odstąpienie od pobierania zaliczek od wypłacanych należności. Pomijając już mylne wskazanie przepisu - art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. (zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 13 pkt 2 tej ustawy) oraz brak sprecyzowania, o jaką postać naruszenia prawa materialnego chodzi, a więc jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, tak zawile pod względem gramatycznym sformułowany zarzut jest trudno zrozumiały, a jego możliwy sens daje się odczytać dopiero w zestawianiu ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i powtórzonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Poza tym, w zarzucie tym, ściśle rzecz biorąc, przypisuje się Sądowi pierwszej instancji stanowisko, którego Sąd nie prezentował. Sąd ten nie twierdził bowiem, że czynności sędziowania zawodów sportowych stanowią działalność gospodarczą, a więc innymi słowy, że przedstawiona we wniosku działalność sędziów, z uwagi na jej charakter spełnia warunki zakwalifikowania jej do działalności gospodarczej, lecz negując zastosowaną przez Ministra Finansów wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która ewentualność taką z góry wykluczała, zastrzegał, iż co do powyższej kwestii wypowiedzieć się nie może, a ponadto zwrócił uwagę, że również Minister Finansów wydając interpretację kwestii tej nie badał (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Mając na uwadze tryb, w którym toczyła się sprawa - wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie punktem odniesienia dla wykładni i zastosowania prawa materialnego jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym w spornym zakresie sędziowie deklarowali płatnikowi - Spółce, że świadczone przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w sprawie tej nie chodziło o to, czy działalność danego sędziego (prowadzenie zawodów sportowych) nosi obiektywnie rzecz biorąc cechy działalności gospodarczej, lecz o ocenę prawidłowości zakwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, który twierdził, że już na poziomie normatywnym, ze względu na konstrukcję przepisów u.p.d.o.f. dotyczących źródeł przychodów, przychód z wynagrodzenia za prowadzenie zawodów sportowych będzie zawsze przychodem z działalności wykonywanej osobiście - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Minister Finansów wywodził z brzmienia końcowej części art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ("z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9"), w zestawieniu z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Według Ministra Finansów, skoro przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych wymienione zostały w tym ostatnim przepisie, jako rodzaj przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), to nie może być nawet rozważane zakwalifikowanie tych przychodów do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pogląd taki słusznie poddany został krytyce przez Sąd pierwszej instancji, który w swojej argumentacji zasadnie podkreślił, iż art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza końcowa jego treść, powinien zostać poddany wykładni w kontekście innych przepisów tej ustawy, a przede wszystkim tych, które normują kwestie dotyczące przychodów z poszczególnych ich źródeł. Sąd ten trafnie zwrócił również uwagę na różnicę w sposobie konstruowania przez ustawodawcę definicji odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. Ta ostatnia bowiem nie została dookreślona przez podanie jej zasadniczych cech (tak jak w przypadku działalności gospodarczej), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które mieszczą się w jej obrębie.

Już z tego powodu w ujęciu czysto normatywnym zakresy obu pojęć, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście, a ściśle rzecz biorąc przychodów z tych rodzajów działalności, mogą się krzyżować.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach, w których kwestią sporną było ustalenie, czy określone działanie podatnika stanowi, czy też nie, działalność gospodarczą, zatem również, czy uzyskany przez tego podatnika w ramach tego działania przychód należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, czy też z innego źródła (np. z najmu lub dzierżawy, odpłatnego zbycia nieruchomości) jednolicie przyjmuje się i tak traktują to również organy podatkowe, że decydujące znaczenie mają tu kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie samego podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie w świetle zaistnienia przesłanek stanowiących znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 508/12, z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1417/12).

Zgodzić się należy, co do zasady, z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch źródeł przychodów nie jest możliwe. Należy jednak uznać trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane w ramach tych działań przychody stanowiły będą przychody z działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji kryterium pozwalające zakwalifikować określony przychód do odpowiedniego źródła, ma charakter uniwersalny i pozwala nie tylko na rozgraniczenie przychodów z działalności gospodarczej od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym przypadku przychodów uzyskiwanych przez sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych), lecz również od przychodów z niektórych innych źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd na poparcie swojego stanowiska przedstawił dodatkową argumentacje odnoszącą się do innych rodzajów działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 i 9 u.p.d.o.f.) oraz innych źródeł dochodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Nie zasługuje natomiast na aprobatę pogląd przeciwny prezentowany w tej konkretnej sprawie przez Ministra Finansów, a więc, że w przypadku przychodów, które formalnie rzecz biorąc dadzą się zaliczyć do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., nie ma żadnego znaczenia, a więc w ogóle nie podlega badaniu, czy przychody te uzyskane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jako że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i kwestionujący w skardze kasacyjnej stanowisko tego Sądu Minister Finansów powoływali się w swoich stanowiskach na orzeczenia sądów administracyjnych, wskazać należy, iż istotnych argumentów przemawiających za zasadnością poglądu prezentowanego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w kwestii kryteriów pozwalających na rozróżnienie przychodów z działalności gospodarczej od przychodów z działalności wykonywanej osobiście dostarczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13, podjęta w składzie całej Izby Finansowej.

Uchwała ta dotyczyła kwestii przyporządkowania do określonego źródła, przychodów uzyskiwanych przez profesjonalnych pełnomocników z tytułu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, a wchodzącymi w rachubę źródłami przychodów (co wynikało z rozbieżnego w tym zakresie orzecznictwa sądowego) były właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). W uchwale tej, na podstawie analizy sposobu wykonywania zawodów adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego oraz form organizacyjno-prawnych, w ramach których zawody te mogą być wykonywane, wskazano m.in., iż zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego w analizowanych formach prawnych jest ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi osób wykonujących te zawody (profesjonalny charakter działalności). Ponadto cechuje się ciągłością (powtarzalnością podejmowanych działań) oraz zorganizowaniem i podporządkowaniem regułom rynku, jako realizowana w obrocie gospodarczym, w celu uzyskania zysku. Mająca zatem te przymioty zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tej kategorii podatników, świadczących usługi pomocy prawnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeciwstawiono radców prawnych i doradców podatkowych, którzy wykonują swój zawód w ramach stosunku pracy.

Na podstawie tego zasadniczego rozróżnienia sformułowana została teza tej uchwały stanowiąca, iż wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w której wykonuje swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy klasyfikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie objętym sporem, sędziowie sportowi stwierdzali, że należne im wynagrodzenie z tytułu prowadzenia zawodów sportowych dotyczy czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, to Minister Finansów nie miał podstaw do kwestionowania takiego oświadczenia i twierdzenia - w oparciu o przedstawioną w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychody uzyskiwane przez sędziów sportowych należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Spółka wskazywała na naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionymi w tej skardze innymi przepisami tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku usprawiedliwionych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należało ją oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).