Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 21/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 7 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr 1001-IEW-1.4261.11.2020.16/U1013/LZ w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...]r. w sprawie odmowy O. J. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 150.154 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości (na dzień złożenia wniosku) 5.035 zł.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż O. J. dnia [...] r. zawarł z Bank A umowę kredytu na cele mieszkaniowe Ekstralokum nr [...].

Za zaciągnięty kredyt podatnik nabył mieszkanie i rozpoczął spłatę denominowanego we frankach szwajcarskich kredytu. W trakcie spłaty kredytu, kurs franka wzrósł do tak wysokiego poziomu, że spłata kredytu przekroczyła jednak jego możliwości finansowe.

W 2013 r. zawarł on z bankiem porozumienie, w ramach którego sprzedał mieszkanie, na zakup którego zaciągnął kredyt, a środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę części kredytu. Bank umorzył pozostałą do spłaty część kredytu w wysokości 508.386,84 zł, w tym - 348.221,37 zł kapitału, 88.805,11 zł odsetek windykacyjnych i 71.360,36 zł odsetek. Kwota tego umorzenia stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i została wykazana w wystawionej podatnikowi (przez bank) informacji PIT-8C. Informacja ta została złożona w Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. dnia [...]r.

Przychody z tego tytułu (równe dochodowi) podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2014, złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. dnia 20 lutego 2015 r. W zeznaniu tym zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 150.154 zł (obliczone wg progresywnej skali podatkowej), którego jednak nie uregulował. Dnia 30 września 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wynikającej z ww. zeznania PIT-37.

Głównym argumentem przedstawionym we wniosku był fakt wprowadzenia przez Ministra Finansów uregulowania (rozporządzenia z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych), którym podatnik nie został jednak objęty mimo, że znajduje się w takiej samej sytuacji, jak podatnicy, od których zaniechano poboru podatku.

W ocenie strony celem Ministra Finansów była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane we frankach szwajcarskich i które - w wyniku decyzji Banku [...] Szwajcarii (regulującego kurs franka) - znalazły się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Z tych względów podatnik również powinien zostać objęty tą pomocą, gdyż jego problemy wynikają z tych samych powodów.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 150.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ uznał, że w sprawie nie występują przesłanki wymienione w dyspozycji art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako "o.p.") - zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Odmowę udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił m.in. jego stosunkowo dobrą sytuacją ekonomiczną oraz brakiem wpływu na powstanie zaległości podatkowej przyczyn o charakterze losowym, niezależnych od działania podatnika.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie porównania sytuacji majątkowej podatnika, związanej z zaciągniętym przez niego kredytem we frankach szwajcarskich, w kontekście wzrostu kursu tej waluty w stosunku do złotówki, do sytuacji majątkowej osób wskazanych wprost w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymał jego ustalenia i wnioski końcowe.

Zdaniem organu, przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W ocenie organu taka sytuacja nie miała miejsca w omawianej sprawie, ponieważ zawarcie przez podatnika ugody z bankiem w 2014 roku było czynnością przeanalizowaną, przemyślaną i zaplanowana przez obydwie strony umowy, zarówno pod względem potencjalnych korzyści jak i strat. Zdaniem organu, powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu do końca kwietnia 2015 roku, powoduje, że powstanie zaległości podatkowej nie było zdarzeniem nagłym i nieprzewidywalnym.

Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rażące przekroczenie granic uznania administracyjnego i odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podatnik znalazł się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej jak podatnicy objęci działaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 roku (Dz. U. z 2015 roku, poz. 766 - dalej jako: "Rozporządzenie").

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie wskazuje w skardze na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Rozporządzenia. Nie oczekuje również zastosowania względem niego przepisów tego Rozporządzenia, gdyż Minister Finansów postanowił w nim o zaniechaniu poboru podatku, a nie o umorzeniu zaległości podatkowych. Skarżący dostrzega różnicę między tymi postaciami ulg podatkowych. Oczekuje natomiast takiej samej oceny w jego indywidualnym przypadku przesłanek: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jakiej dokonał Minister Finansów w Rozporządzeniu wobec osób objętych jego działaniem.

Istotą skargi było naruszenie względem podatnika konstytucyjnej zasady równości, gdyż jego sytuacja nie różniła się w znaczący prawnie sposób od sytuacji osób objętych działaniem Rozporządzenia. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych była interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady udzielania ulg podatkowych, przez pryzmat przyczyn, które skłoniły prawodawcę do zastosowania względem podatników poszkodowanych wzrostem kursu waluty, w której zaciągnięty był kredyt hipoteczny, z poszanowaniem konstytucyjnej zasady równości. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji całkowicie zaprzecza ratio, którym kierował się prawodawca, podejmując decyzję o zaniechaniu poboru podatku dochodowego w stosunku do osób, które ugodę z bankiem zawarły po 1 stycznia 2015 roku.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 997/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu sąd wskazał, iż dokonując analizy sytuacji rodzinnej, zawodowej, zarobkowej i majątkowej podatnika, mając na względzie jego ważny interes oraz interes publiczny, gdzie każda z dwóch wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej, organy, odnosiły się do umowy kredytu z 2008 r.

Podczas przeprowadzania kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu odwoławczego, sąd poddał analizie akta administracyjne. W wyniku tych działań, sąd doszedł do przekonania, iż w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających zaciągnięcie przez stronę kredytu w 2008 roku.

Na zapytanie w tym zakresie, skierowane na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. do pełnomocników stron, sąd nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Pomimo odroczenia publikacji orzeczenia w rozpatrywanej sprawie, strony nie złożyły żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przez podatnika kredytu w 2008 r. ani też nie zmodyfikowały swych stanowisk w żadnym zakresie.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, stanowiący punk wyjścia do dalszych ustaleń i rozważań prowadzących w efekcie końcowym do podjęcia decyzji, nie został ustalony. Sytuacja taka powoduje niemożność wyprowadzenia konkretnych i wiążących dla podatnika wniosków, a w konsekwencji - wydania decyzji. Ustalenia poczynione przez organ, w wyniku których wydana została decyzja organu I instancji a następnie decyzja organu odwoławczego, będąca przedmiotem rozpoznania, nie odnoszą się, w ocenie sądu, do sytuacji opisanej we wniosku podatnika.

W toku postępowania nie wskazano i nie ustalono, czy podatnik zawarł dwie umowy kredytu (w 2004 r. i 2008 r.), w jakiej wysokości i walucie ewentualnie zaciągnięty był drugi kredyt oraz czy i kiedy został spłacony. Okoliczności te mają wpływ na sytuację majątkową podatnika, a co za tym idzie, mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Z uwagi na niewyjaśnienie tej fundamentalnej, w ocenie sądu, kwestii, niemożliwe stało się dokonanie miarodajnej kontroli zaskarżonej decyzji. Brak tak ważnego elementu czynił wadliwymi ustalenia dokonane przez organ i jednocześnie bezzasadnym odnoszenie się do pozostałych elementów stanu faktycznego. W ocenie sądu, oceny dokonane w zakresie zaprezentowanym przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu mogłyby stracić na aktualności w sytuacji istnienia jeszcze jednego kredytu. Sąd nie posiadając źródłowego dokumentu (umowy o kredyt z 2008 r.) pozbawiony był możliwości oceny legalności decyzji wydanej przez organ II instancji.

Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1472/17) oddalił skargę kasacyjną, wskazując na dwa zagadnienia wymagające pogłębionej analizy. Pierwsze to rozpatrzenie ewentualnej zasadności przyznania ulgi podatkowej podatnikowi, który znalazł się w sytuacji analogicznej, jak podatnicy, którzy skorzystali z tego typu ulg na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Drugie natomiast to, wskazane już w wyroku sądu pierwszej instancji, braki w materiale dowodowym i analizie sytuacji ekonomicznej podatnika.

Skutkiem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego było uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2017 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 kwietnia 2016 r., decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. z dnia [...] r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem uwag i zarzutów sądów administracyjnych obydwu instancji.

W toku ponownego postępowania administracyjnego w sprawie wniosku z dnia 16 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. pisemnie wezwał stronę m.in. do złożenia wyjaśnień dotyczących zawartych umów kredytowych (w 2004 r. i 2008 r.), w jakiej wysokości i walucie, udzielenia informacji na jaką sumę kredyt pozostał do spłaty oraz wskazania harmonogramu spłaty rat kredytowych, przedłożenia umowy kredytu (wraz z załącznikami oraz aneksami), którego częściowe umorzenie skutkowało powstaniem zaległości podatkowej stanowiącej przedmiot postępowania oraz przedłożenia porozumienia zawartego z bankiem w 2013 r., w konsekwencji którego Bank B Polska S.A. umorzył część kredytu, złożenia informacji oraz dokumentacji potwierdzającej wysokość posiadanych zaległości wobec innych wierzycieli (np. ZUS, Spółdzielnia Mieszkaniowa, bank).

W odpowiedzi na wezwanie, podatnik złożył pismo, w którym wskazał, iż zawarł dwie umowy kredytowe - w 2004 oraz w 2008 roku. Kredyt z 2004 roku został spłacony, jednak z uwagi na upływ czasu oraz problemy komunikacyjne z bankiem, podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących tego kredytu. Wyjaśnił również, że nie ciążą na nim inne zobowiązania wobec innych wierzycieli. Do wskazanego pisma podatnik załączył kopie umowy kredytu na cele mieszkaniowe Ekstralokum przeznaczonego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz środki na jego remont, aneksu nr 1 i 2 do umowy kredytu, zawartego w dniu 21 maja 2008 r., ogólne warunki kredytowania w zakresie udzielania kredytów na cele mieszkaniowe oraz kredytów i pożyczek hipotecznych w Bank A S.A., pisma Centrum Zarządzania Przeterminowaniami Bank C Grupa B z dnia 17 grudnia 2013 r., z którego wynika, że po zaksięgowaniu wpłaty w kwocie 225.456 zł, tytułem spłaty kredytu, po sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty kredytu, w terminie do dnia 30 marca 2014 r., bank wystawi kredytobiorcy oświadczenie o zwolnieniu z pozostałej części zadłużenia, którego podpisanie będzie podstawą do umorzenia niespłaconych należności wynikających z kredytu gotówkowego oraz umowy na cele mieszkaniowe; z treści pisma tego wynika również, że od części należności podlegającej ewentualnemu umorzeniu kredytobiorca będzie zobowiązany do uregulowania podatku do właściwego urzędu skarbowego, natomiast bank wystawi informację PIT-8C, pismo Centrum Zarządzania Przeterminowaniami Bank CS.A. Grupa B z dnia 14 lutego 2014 r., oświadczenie o spłacie kredytu z dnia 15 kwietnia 2014 r., wystawionego przez Bank C (następcę prawnego Bank A S.A.), z którego wynika, iż O. J. w dniu 7 kwietnia 2014 r. dokonał całkowitej spłaty wierzytelności wynikającej z umowy kredytu na cele mieszkaniowe Nr [...] z dnia [...] r. z późniejszymi zmianami (po przewalutowaniu kredyt nr [...]).

Nadto w dniu 9 grudnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. wpłynęło oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej, pismo Departamentu Restrukturyzacji Kredytów Detalicznych Bank B Polska z dnia 3 grudnia 2019 r., dotyczące umorzonego (częściowo) kredytu mieszkaniowego, w którym poinformowano, że z uwagi na spłatę całkowitą wierzytelności, bank nie jest w posiadaniu umowy porozumienia z bankiem w zakresie spłaty zaciągniętego kredytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś., po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powstałej w związku z brakiem wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z uzyskania dochodu z tytułu umorzenia części kredytu bankowego.

Oceniając stan faktyczny sprawy w kontekście możliwości i zasadności umorzenia zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi sprzeczne byłoby zarówno z ważnym interesem podatnika, jak i z interesem publicznym. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej organ wskazał, iż podatnik posiadał wiedzę i mógł przewidzieć konsekwencje finansowe oraz podatkowe swoich działań, tj. zaciągając kredyt denominowany we frankach szwajcarskich winien był przewidzieć możliwość niekorzystnego (dla niego) kształtowania się kursu waluty a występując do banku o umorzenie kredytu posiadał wiedzę o powstaniu z tego tytułu zobowiązania w podatku dochodowym. Po dacie powstania zaległości podatkowej podatnik podjął działania mające na celu uniemożliwienie skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zawarł z żoną umowę o rozdzielności majątkowej, zakończył prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie rozpoczęła żona, przekazał swojej matce mieszkanie, zastrzegając sobie prawo do jego użytkowania, wcześniej przeznaczając posiadane środki w kwocie znacznie przekraczającej 100.000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na to mieszkanie. Organ zauważył, że w wyniku opisanych działań, O. J. nie osiąga dochodów i nie posiada majątku. Organ uznał również, że tezy rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie których inni podatnicy - kredytobiorcy, którym umorzono kredyty bankowe w roku 2015 i w okresach późniejszych korzystają z zaniechania poboru podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podkreślił również, że zakresem przedmiotowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego (...), na które powołuje się strona objęto dochody (przychody) uzyskane w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Podatnik uzyskał dochód (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) z tytułu umorzenia kredytu w roku 2014, a działania zmierzające do jego umorzenia podjął w roku 2013. Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, stosowanie ulgi analogicznej (w sensie ekonomicznym), jak ta wynikająca z ww. rozporządzenia w stosunku do przychodów (dochodów) uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i po dniu 31 grudnia 2016 r. stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie obowiązku zaniechania poboru podatku.

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ, wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 67a o.p. poprzez błędną ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że inni podatnicy, znajdujący się w sytuacji analogicznej, nie są zobowiązani do regulowania podatku powstałego w wyniku umorzenia kredytu mieszkaniowego, gdyż korzystają z zaniechania poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzeń Ministra Finansów - powołał się przy tym na kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (wówczas będące jeszcze w projekcie, obecnie już obowiązujące), zawierające zarządzenie o zaniechaniu poboru podatku od przychodów (dochodów) uzyskanych z tytułu umorzenia kredytów w latach 2019 - 2021. Rozporządzeniem tym (ani poprzednimi - regulującymi tę materię) podatnik nie został objęty, gdyż uzyskał przychód (umorzono jego kredyt) przed wydaniem pierwszego rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku. W ocenie strony jest to jej dyskryminacja.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i uznał, odmiennie aniżeli organ I instancji, że w interesie publicznym leży umorzenie zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 150.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (na dzień złożenia wniosku) 5.035 zł, nie stwierdził natomiast występowania przesłanki ważnego interesu podatnika.

Z uwagi na to, iż strona nie podzieliła stanowiska organu, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 o.p. polegającą na błędnej ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika, a sprowadzającej się do uznania, że "ważny interes podatnika" występuje tylko wtedy, gdy za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki od podatnika niezależne i nieprzewidywalne przez niego, podczas gdy nie jest uzasadniona tak zawężająca wykładnia tej przesłanki oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ograniczenie analizy kursu franka szwajcarskiego do złotówki do początku 2015 roku i wyprowadzenie stąd nieprawidłowego wniosku, że sytuacja podatnika jest odmienna nić sytuacja podatników objętych zwolnieniem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 roku (oraz kolejnych rozporządzeń) i że podatnika nie dotyczyło wzmożone ryzyko kursowe, podczas gdy należało poddać ocenie kurs franka szwajcarskiego od maja 2008 roku (data zaciągnięcia kredytu przez podatnika) do chwili orzekania przez organ II instancji a także naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zignorowanie wiążących zapatrywań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 roku (II FSK 1472/19); art. 67a § 1 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji przez rażące przekroczenie granic uznania administracyjnego prowadzące do dyskryminacyjnego potraktowania podatnika w porównaniu z osobami, które skorzystały ze ulg wprowadzonych kolejnymi trzema rozporządzeniami Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego stanowiska, strona wskazała, iż organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że za umorzeniem zaległości nie przemawia ważny interes podatnika, w nieuprawniony sposób zawężając rozumienie tego sformułowania do sytuacji nieprzewidywalnych przez podatnika i pozostających poza jego kontrolą. Podniosła, że ograniczenie definicji "ważny interes podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, jest zbyt daleko idące (S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, t. 17 do art. 67a). Interes podatnika, w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 o.p., należy widzieć bowiem szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z 24.10.1995 roku, SA/Po 539/95). W ocenie podatnika, na istnienie "ważnego interesu podatnika" w niniejszej sprawie przemawia przede wszystkim okoliczność wskazana w wiążącym organ wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 roku (II FSK 1472/19), w którym zauważył i wyeksponował, że to sam skarżący, nie czekając na ewentualną pomoc publiczną, podjął działania zmierzające do wywikłania się z problemów finansowych wynikających z zaciągnięcia kredytu na - jak się okazało - niespodziewanie niekorzystnych warunkach, nie powinna stawiać go

w gorszej sytuacji w porównaniu z kredytobiorcami wykazującymi bierność w tej sprawie. Podatnik podniósł, iż uznanie administracyjnej nie oznacza arbitralności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmowę umorzenia zaległości podatkowej uzasadnił przede wszystkim rzekomą nieporównywalnością sytuacji podatnika i sytuacji innych podatników objętych przepisami trzech kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów. Wskazał, że kluczową w jego ocenie kwestią była decyzja szwajcarskiego banku centralnego z dnia 15 stycznia 2015 roku o uwolnieniu kursu franka szwajcarskiego, co spowodowało wzrost kursu tej waluty w stosunku do złotówki powyżej poziomu 4 PLN za 1 CHF. Tymczasem z załączonej tabeli pokazującej wzrost kursu franka szwajcarskiego od maja 2008 roku (data zaciągnięcia kredytu przez podatnika) do listopada 2020 roku wynika wyraźnie, że kurs franka zaczął rosnąć skokowo na przełomie lat 2008 - 2009. Pod koniec 2011 roku osiągnął wartość 3,7 PLN za 1 CHF i do stycznia 2015 roku utrzymywał się na mniej więcej stałym poziomie. Decyzja szwajcarskiego banku centralnego ze stycznia 2015 roku istotnie spowodowała wzrost kursu powyżej 4,5 PLN za 1 CHF, ale następnie, do maja 2018 roku, kurs spadł do poziomu sprzed decyzji o uwolnieniu kursu franka, aby potem znów wzrosnąć. Jeżeli wziąć pod uwagę okres pomiędzy majem 2008 roku a grudniem 2014 roku, wynika wyraźnie, że w tym czasie kurs franka w stosunku do złotówki wzrósł o 100% (z poziomu 1,8 PLN do poziomu 3,6 PLN za 1 CHF). Zauważalny potem wzrost kursu z poziomu 3,6 do poziomu 4-4,5, jakkolwiek także wysoki, nie miał jednak dynamiki znamiennej dla lat 2008 - 2014. Kurs PLN/CHF w listopadzie 2017 roku, kiedy Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie o zaniechaniu poboru podatku dochodowego, był na poziomie kursu z czasu, gdy podatnik uzyskał umorzenie zaciągniętego kredytu i znacząco poniżej szczytu ze stycznia 2015 roku. W związku z powyższym ocena organu odwoławczego odmawiająca podatnikowi statusu porównywalnego z osobami objętymi zwolnieniami na mocy trzech kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów jest wadliwa. Strona zwróciła uwagę, że w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 roku (II FSK 1472/19) NSA wskazał, że "sytuacja skarżącego nie jest wprawdzie identyczna z sytuację adresatów tych przepisów, toteż nie może on skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku powstałego w następstwie umorzenia części zaciągniętego przez niego kredytu, jest jednak bardzo podobna. Skoro bowiem w przypadkach analogicznych - a w każdym razie wykazujących znaczące podobieństwo do przypadku skarżącego - sięgnięto po instrument prawny zaniechania poboru podatku, niezrozumiałe wydaje się, że w odniesieniu do skarżącego nie zastosowano prowadzącego do analogicznych skutków instrumentu ulgi w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych".

Strona podkreśliła, że zasada zaufania do organów wymaga, żeby skorzystanie z uznania administracyjnego było racjonalne, obiektywne, oparte na okolicznościach konkretnej sprawy. Sposób zastosowania instytucji uznania administracyjnego w niniejszej sprawie jest, w jej ocenie, daleki od spełnienia wskazanych wyżej warunków.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy przez organ umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z treścią art. 67 § 1 o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Powyższy przepis zawiera dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Pojęcia te stanowią warunki, których wystąpienie (łączne lub alternatywne) jest konieczne dla możliwości przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje pewną swobodą zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. musi być dokonana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w cytowanym art. 67a o.p., organ podatkowy, w ramach tzw. "uznania administracyjnego", podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej (i w jakim zakresie), czy też odmówić mu udzielenia takiej ulgi.

W sytuacji, gdy organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. W takim bowiem przypadku organ nie będzie dysponował wyborem i będzie musiał odmówić podatnikowi udzielenia ulgi podatkowej.

Zatem organ, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do stwierdzenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego, w granicach i na zasadach wyznaczonych proceduralnymi przepisami Ordynacji podatkowej, czy przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika lub w interesie publicznym, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń - o ile odpowiedź jest pozytywna - do podjęcia decyzji o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej (i o jej zakresie), bądź też o odmowie przyznania takiej ulgi.

Dyrektywa ważny interes podatnika jest wskazaniem ogólnym, nieostrym i zawiera bardzo szeroki zakres pojęciowy. Pojęcie to nie ma stałej treści i jego istnienie powinno być oceniane każdorazowo w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie można również na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01). Znaczny wpływ na doprecyzowanie pojęcia ważnego interesu podatnika ma orzecznictwo, gdyż w drodze stosowania prawa dochodzi do skorelowania tego pojęcia z konkretnymi sytuacjami gospodarczymi i życiowymi. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, jako przesłanki ulgi podatkowej mogące zostać uznane za obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, rozumie się niezależne od woli podatnika, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające wywiązanie się z zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa, a zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których podatnik występuje o ulgę podatkową winny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem wnioskującego. Z drugiej strony akcentuje się również stanowisko, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08 z którego wynika, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia)".

Druga z przesłanek posiadająca nieostry zakres - interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie również leżało w interesie publicznym jeśli zapłata podatku, zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków publicznych, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb bytowych.

W omawianym zakresie utrwaliło się orzecznictwo sądów administracyjnych, iż przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Jak wskazano na wstępie rozważań, w omawianej regulacji prawnej ustawodawca użył również sformułowania "może". Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a., która jednak jest ograniczona do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Polega ona w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa (zob. wyroki NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; z 13 października 2000 r., III SA 3416/99). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p.

Aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, winien podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa zaległość podatkowa objęta wnioskiem o jej umorzenie wynika z faktu zawarcia przez podatnika ugody z bankiem, w wyniku której uzyskał on korzyść w postaci umorzenia zaległości z tytułu nieuregulowanego kredytu w wysokości przekraczającej 500.000 zł. Podatnik osiągnął przychód podatkowy z tytułu umorzenia kredytu w roku 2014 (informację PIT-8C bank złożył w dniu 25 kwietnia 2014 r. - data wpływu do urzędu skarbowego), a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero rok później (do końca kwietnia 2015 r.). Powstanie zaległości podatkowej z tego tytułu nie było zatem dla strony zdarzeniem nagłym i nieprzewidywalnym, posiadała ona również wiedzę o konieczności uregulowania zobowiązania podatkowego co najmniej na rok przed upływem terminu płatności.

Zawarcie ugody z bankiem z pewnością było czynnością przeanalizowaną, przemyślaną i zaplanowaną przez obydwie strony umowy, zarówno pod względem potencjalnych korzyści, jak i strat. Jej zawarcie oznacza bezsprzecznie, że suma korzyści z umorzenia niespłaconego kredytu zarówno dla kredytobiorcy (podatnika), jak i dla kredytodawcy (banku) była wyższa od strat.

Z powyższego wynika, jak wskazał organ, iż podatnik nie udowodnił, że za udzieleniem ulgi podatkowej (w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) przemawiają wypadki niezależne od sposobu jego postępowania lub spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. Przesłanki nieprzewidywalności i niezależności od woli podatnika stanowią, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, podstawę podjęcia przez organy administracyjne decyzji uznaniowych w zakresie udzielania ulg podatkowych (por. wyrok NSA z dn. 18.02.2000 r., sygn. akt III SA 372/99, Lex nr 40735; wyrok NSA z dn. 09.01.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, Lex nr 53856; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 73 5/02, Lex nr 129659).

Należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (II FSK 1472/17), wyraźnie wskazał, iż sytuacja skarżącego nie jest identyczna z sytuacją adresatów przepisów Rozporządzenia i dlatego nie może on skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku powstałego w następstwie umorzenia części zaciągniętego przez niego kredytu.. Zwrócił jednak uwagę, że jest ona bardzo podobna a okoliczność, że to sam skarżący, nie czekając na ewentualną pomoc publiczną, podjął działania zmierzające do wywikłania się z problemów finansowych, nie powinna go stawiać w gorszej sytuacji w porównaniu z kredytobiorcami wykazującymi bierność w tej kwestii. Dlatego NSA wskazał, iż uzasadnione wątpliwości może budzić stanowisko organów podatkowych, jakoby w sprawie nie występowała przesłanka interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 o.p.

Po pełnym zgromadzeniu przez organy materiału dowodowego (ustalenie warunków i zasad zawarcia umowy w 2008 r.) i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zasadne.

Podatnik, jak zauważył organ, miał wiedzę i możliwość przewidzenia konsekwencji finansowych i podatkowych swoich działań, tj. podjętego ryzyka kursowego (niekorzystnej zmiany, tj. wzrostu kursu waluty kredytu), a przynajmniej powinien był zdawać sobie z tego sprawę. Wzięcie kredytu w innej walucie niż polska zawsze wiąże się bowiem z możliwością zmiany kursu (także znaczną), co będzie rodziło określone konsekwencje, także po stronie kredytobiorcy. Negatywne skutki tego typu ryzykownych działań nie mogą uzasadniać udzielenia ulgi podatkowej w trybie art. 67a o.p. O. J. powinien również zdawać sobie sprawę także z tego, że w wyniku umorzenia kredytu przez bank powstanie zobowiązanie podatkowe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że podatnik wiedział o powstaniu zobowiązania, gdyż bank wystawił PIT-8C a przychody powstałe z tego tytułu strona uwzględniła w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok. Posiadając tę wiedzę, podatnik podejmował (w krótkim czasie) działania zmierzające do uniemożliwienia skutecznego prowadzenia wobec niego egzekucji administracyjnej. Do działań tych należy zaliczyć zawarcie z żoną umowy o rozdzielności majątkowej, zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, gdy jednocześnie żona rozpoczęła prowadzenie działalności w tym samym zakresie, przekazanie matce darowizną mieszkania (po wcześniejszej spłacie zaciągniętego na jego zakup kredytu) zapewniając jednocześnie sobie (i swojej rodzinie) prawo do dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania w tym lokalu.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że O. J. nie osiąga obecnie żadnego dochodu, choć nadal (w firmie żony) zajmuje się prowadzeniem szkoleń z zakresu "zarządzania, sprzedaży, pozyskiwania klientów, szkoleń i coachingu". Nie ponosi on żadnych wydatków na bieżące utrzymanie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną - A. J.. Małżonkowie na utrzymaniu posiadają dwie córki – K. (lat 8) i N. (lat 3). Podatnik nie przedstawił informacji dotyczących wysokości dochodów osiąganych przez żonę.

Zaległości podatkowe jakie podatnik posiadał na dzień 5 marca 2020 r. dotyczyły różnych podatków i różnych okresów - w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2013 roku, I-II, IV kwartał 2014 roku oraz II kwartał 2015 roku w łącznej kwocie głównej 55.002,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.936,58 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2013 rok w kwocie głównej 28.786 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.093,29 zł; w odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok (IV-VI, VIII-XII) w łącznej kwocie 1.627 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2014 - 2015 w łącznej kwocie głównej 74.428 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.002,46 zł; w odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za 2014 rok (V-VI, X-XII) oraz za 2015 rok (I-XII) w łącznej kwocie 3.545 zł.

Organ przyjął, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że sytuacja ekonomiczna strony jest trudna, a decydujący wpływ na nią ma zupełny brak dochodów, majątku oraz wysokie zaległości podatkowe (nie tylko te, będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku o ich umorzenie).

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, trudno jednak oprzeć się wrażeniu, co podniósł również organ, iż podatnik nie przedstawił swojej rzeczywistej sytuacji ekonomicznej i majątkowej, która nie jest taka trudna jak wskazują na to złożone dokumenty. Ogół informacji dotyczących strony przekonuje organ o dużym ekonomicznym jej potencjale. Branża, w której podatnik prowadził działalność gospodarczą, a obecnie robi to jego żona (coaching, konsulting, doradztwo) daje dość duże możliwości zarobkowe bez konieczności ponoszenia nakładów materialnych, co potwierdzają informacje wynikające ze złożonych przez podatnika zeznań podatkowych. Organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że w latach, kiedy prowadził działalność gospodarczą, osiągał z tego tytułu dochody porównywalne lub przekraczające kwotę zaległości podatkowej, o umorzenie której wystąpił (w roku 2013 - 181.000 zł, w roku 2014 - 141.000 zł, w roku 2015 - 250.000 zł). Organ wskazał nadto, iż stwierdzenie trudnej sytuacji ekonomicznej nie oznacza automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a o.p. Zarówno podatnik jak i jego żona są ludźmi zdrowymi, w młodym wieku (odpowiednio 46 lat i 33 lata) co pozwala przyjąć, że umożliwia im to jeszcze długoletnią aktywność zawodową. Nadto podatnik posiada duże doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, z dużą dozą prawdopodobieństwa posiada również wiedzę, umiejętności i doświadczenie niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej i potrafi tak pokierować swoimi sprawami, aby osiągnąć w przyszłości satysfakcjonujące rezultaty.

Z powyższych względów organ uznał, że w rozpoznanym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika umożliwiająca umorzenie zaległości podatkowej. Sytuacja (ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna) P. J. nie jest na tyle trudna, aby spełniała kryteria kwalifikujące ją do tych uwarunkowań, w których możliwe i uzasadnione byłoby umorzenie zaległości podatkowej.

Na uwagę zasługuje również fakt, co podkreślił organ, iż podatnik swój wniosek opierał na drugiej z przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi. tj. interesie publicznym. Jednak w tym zakresie organ nie dopatrzył się spełnienia warunków.

Głównym argumentem przedstawionym we wniosku był fakt wprowadzenia przez Ministra Finansów uregulowania (rozporządzenia z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych), którym podatnik nie został jednak objęty mimo, że znajduje się w takiej samej sytuacji, jak podatnicy, od których zaniechano poboru podatku.

W ocenie strony celem Ministra Finansów była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane we frankach szwajcarskich i które, w wyniku decyzji Banku Centralnego Szwajcarii (regulującego kurs franka), znalazły się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Z tych względów podatnik również powinien zostać objęty tą pomocą, gdyż jego problemy wynikają z tych samych powodów.

Do czasu wydania zaskarżonej decyzji, Minister Finansów wydał trzy rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku powstałego na skutek umorzenia przez bank kredytu:

- z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, mające zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

- z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

- z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, mające zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Przepisy wskazanych rozporządzeń dotyczyły, co słusznie zauważył organ, tylko tych kredytobiorców, którym umorzono zaległości (z tytułu kredytów) w roku 2015 i w latach następnych. Podatnikowi umorzono kredyt w 2014 r. Okoliczność ta nie jest sporna a jednocześnie data powstałego z tej przyczyny zobowiązania podatkowego wskazuje, że postanowienia wymienionych rozporządzeń nie mają zastosowania do sytuacji strony. Podatnik, mając tego świadomość, podnosi, iż jest to dyskryminujące dla niego, gdyż jego sytuacja nie odbiega znacząco od tych kredytobiorców, którym umorzono kredyty nieco później (tj. w roku 2015 i w latach następnych), a mimo to nie może skorzystać z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku.

Jak słusznie wskazał organ, powszechną wiedzą jest, iż polski system bankowy w bardzo poważnym stopniu obciążony został problemem kredytów denominowanych we frankach szwajcarskich. Niestety cały czas brakuje jednolitego, kompleksowego i dobrego dla wszystkich stron rozwiązania prawnego tego problemu. Podejmowane działania (jak choćby wydawanie kolejnych rozporządzeń stanowiących o zaniechaniu poboru podatku) mają charakter doraźny i zabezpieczają interesy tylko niektórych grup kredytobiorców. Do tej uprzywilejowanej grupy nie zalicza się P. J.. Samodzielnie (bez czekania na pomoc państwa) podjął on bowiem kroki zmierzające do zawarcia ugody z bankiem i polubownego rozwiązania niekorzystnej umowy i również (oprócz czasu powstania zaległości podatkowych) przez co nie spełnia wymogów określonych przytoczonymi rozporządzeniami, w szczególności rozporządzeniem, na które powołuje się strona, tj. z dnia 22 maja 2015 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz fakt, iż przez interes publiczny należy rozumieć m.in. sposób postępowania mający na uwadze dążenie do takich kardynalnych wartości jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, bezpieczeństwo (w tym prawne), zaufanie do organów państwa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, odmiennie aniżeli organ I instancji, że w interesie publicznym leży umorzenie zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 150.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (na dzień złożenia wniosku) 5.035 zł, nie stwierdzając natomiast przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił, że taka ocena stanu faktycznego umożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi, lecz nie obliguje organu podatkowego do jej udzielenie, z uwagi na możliwość zastosowania uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., kierując się okolicznościami natury słusznościowej, postanowił odmówić umorzenia zaległości podatkowej (utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś.).

Rozporządzenie, na mocy którego zaniechano poboru podatku, wydano w związku z konkretnym wydarzeniem (ogłoszeniem decyzji przez Centralny Bank Szwajcarii) ze stycznia 2015 r., które spowodowało gwałtowny wzrost kursu franka szwajcarskiego. Nie dotyczyło to P. J., gdyż w tym czasie nie posiadał on już walutowego kredytu hipotecznego (rok wcześniej został on umorzony). Dlatego, wbrew twierdzeniom podatnika, jego sytuacja nie jest taka sama jak uprawnionych do ulgi opisanych w Rozporządzeniu z uwagi na czas podjęcia decyzji przez Bank Centralny Szwajcarii o uwolnieniu kursu franka szwajcarskiego. Decyzję tę podjęto w styczniu 2015 r., tj. już po umorzeniu przez bank kredytu O. J.. Zatem strony nie dotyczyło już wzmożone ryzyko kursowe wynikające z tej decyzji. Organ podkreślił, że skoro racjonalny prawodawca (Minister Finansów) postanowił zwolnić z wykonania obowiązku podatkowego określoną grupę podatników, to oznacza to tyle, że dokładnie taki był jego cel. Jeśli zatem z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. (i rozporządzeń następnych) jednoznacznie wynika, że postanowiono zaniechać poboru podatku od kredytobiorców, którym umorzono zaległości kredytowe w latach 2015 - 2021, to nie należy tej ulgi interpretować rozszerzająco.

W ocenie strony celem Ministra Finansów była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane we frankach szwajcarskich i które - w wyniku decyzji Banku Centralnego Szwajcarii (regulującego kurs franka) - znalazły się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Z tych względów podatnik również powinien zostać objęty tą pomocą, gdyż jego problemy wynikają z tych samych powodów.

Organ odwoławczy zauważył, że strona ma rację twierdząc, iż została potraktowana gorzej od osób, które były uprawnione do skorzystania z opisanej w Rozporządzeniu ulgi. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, iż przyznanie ulgi podatkowej wiąże się z udzieleniem beneficjentowi (grupie beneficjentów) jakiegoś rodzaju przywileju, który czyni, że z tego powodu znajduje się w lepszej sytuacji, niż inni, którzy z różnych powodów z takiej ulgi skorzystać nie mogą. W oczywisty sposób jest to odstępstwo od zasady powszechności poboru podatku, przez co nie można stosować ulgi w sposób rozszerzający. Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby nie wskazane wprost przez ustawodawcę jako uprawnione, choćby ich sytuacja była podobna do tej jaka wystąpiła u podmiotów uprzywilejowanych.

Zaciągnięcie kredytu denominowanego w walutach obcych, obarczonego ryzykiem kursowym nie jest okolicznością uzasadniającą udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Podejmując decyzję o zaciągnięciu takiego kredytu - kredytobiorca musi liczyć się z ryzykiem zmiany kursu waluty i zmiany wysokości raty z tego tytułu. Zaciąganie kredytów w walucie obcej w każdym przypadku zawiera element spekulacyjny. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, którą zauważył również organ, tj. przekazania przez podatnika, mającego świadomość istniejącego zadłużenia, majątku na rzecz osób bliskich. O. J. posiada zaległości podatkowe z wielu tytułów i w wielu okresach rozliczeniowych, począwszy od roku 2013, czyli niemal w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej generował zaległości podatkowe. Mając tego świadomość sukcesywnie wyzbywał się majątku.

Analizując przedstawione okoliczności, których strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania podatkowego, trudno oprzeć się stwierdzeniu, że działania podatnika zmierzają w sposób oczywisty do niemożności prowadzenia w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego. Okoliczność niniejsza nie świadczy pozytywnie na rzecz podatnika, który podejmuje wszelkiego rodzaju działania aby nie uregulować należności podatkowych (różnego rodzaju) i pozwala przyjąć, że nie zamierza on ich dobrowolnie uregulować. Skoro tak, to jest to kolejna okoliczność, która przemawia za słusznością stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji. Nieracjonalne bowiem, z punktu widzenia interesu budżetu państwa byłoby wspieranie, poprzez umorzenie zaległości podatkowej, podatnika, który w sposób jawny i konsekwentny dąży do nie płacenia podatkowych należności.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i argumenty, sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest aktu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego podatnik mógłby skorzystać z preferencji podatkowych. Powołane rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie których inni podatnicy (kredytobiorcy, którym umorzono kredyty bankowe w roku 2015 i później) korzystają z zaniechania poboru podatku, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. NSA w przywoływanym wyroku, wbrew twierdzeniom strony, nie nakazał zastosowania postanowień Rozporządzenia w stosunku do podatnika a jedynie, aby organ wziął pod uwagę podobną sytuację skarżącego i przeanalizował czy w sprawie aby nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Organ drobiazgowo przeanalizował stan faktyczny rozpatrywanej sprawy czym zastosował się do zaleceń zawartych w cytowanym orzeczeniu.

W ocenie sądu, w złożonej skardze strona nie przedstawiła argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłyby podstawę do jego uchylenia.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a kierując się dyspozycją art. 191 o.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia zostały oparte na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza również, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożono należytej staranności i przeprowadzono postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie, w ocenie sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 o.p.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, podlegają kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Kontrola ta jednak jest ograniczona do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Polega ona w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu, zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej, organ w sposób prawidłowy i pełny przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W świetle przytoczonych argumentów oraz obowiązujących przepisów prawa, sąd w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, mając również na względzie zarzuty strony, sformułowane w treści rozpatrywanej skargi, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił przedmiotową skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną.

P.C.