Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 525/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] M. P. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez N. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżący") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez spółkę kary umownej.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem specjalizującym się w remontach jednostek pływających, w tym w szczególności okrętów [...]. Spółka w dniu [...] kwietnia 2017 r. zawarła z Zamawiającym umowę na "Naprawę główną i dokową [...]", w zakresie określonym w Wykazie Prac Naprawczych (dalej jako WPN)". Umowa została zawarta na skutek przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania o udzielenie zamówienia w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych, co oznacza, że spółka nie przygotowywała treści przedmiotowej umowy i nie miała wpływu na wprowadzone przez Zamawiającego zapisy o karach umownych.

Wszelkie prace objęte umową miały zostać wykonane w terminie 360 dni kalendarzowych, od daty przyjęcia okrętu do naprawy. Powyższe prace zostały podzielone na dwa etapy, z czego pierwszy z etapów został wykonany w terminie oraz rozliczony z Zamawiającym w całości. Pierwszy etap prac został wykonany do dnia [...] listopada 2017 r. tj. w terminie i rozliczony z Zamawiającym w całości. W czasie realizacji drugiego etapu, termin zakończenia prac został przesunięty na skutek zlecenia prac dodatkowych oraz konieczność dostarczenia przez Zleceniodawcę niezbędnego projektu do wykonania prac.

Wszelkie prace remontowe odebrane w ramach dwóch etapów podlegały następnie przekazaniu do prób zdawczo-odbiorczych. Ww. próby miały się odbyć zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego harmonogramem.

Spółka zauważyła, że protokół zdawczo-odbiorczy został spisany 42 dni po umownym terminie wykonania prac. Sytuacja ta była spowodowane nie tylko awarią jaka nastąpiła w trakcie odbiorów ale przede wszystkim niezależnymi od spółki warunkami atmosferycznymi, które utrzymywały się przez 32 dni. Pozostałe 6 dni trwały próby odbiorowe i kolejne 4 dni spółka oczekiwała na podpisanie przez Zamawiającego protokołu końcowego.

Spółka szczegółowo opisała przebieg prac oraz wystąpienie awarii, a także ówczesne warunki atmosferyczne, które uniemożliwiły odbycie prób na morzu. Spółka wskazywała, że awaria, była od niej niezależna i podkreślała – co zostało zasygnalizowane Zamawiającemu - dotyczyła elementu prac odebranego bez zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. Opisując wpływ warunków atmosferycznych na opóźnienie prób morskich, wskazała, że próby mogły być realizowane jedynie w ściśle określonych warunkach pogodowych. Spółka posiada natomiast szczegółową dokumentację meteorologiczną potwierdzającą sztorm na morzu uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych, które mógłby zagrozić życiu i zdrowiu załogi, a nawet narazić Skarb Państwa na znaczne straty w razie uszkodzenia okrętu. Ponadto opóźnienie prób morskich w wynikało z braku paliwa, którego zapewnienie należało do obowiązków Zamawiającego. W konsekwencji powyższego, próby zakończyły się dopiero w dniu [...] stycznia 2019 r., który to dzień przypadał w sobotę, więc podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (końcowego) zostało dokonane dopiero w dniu [...] stycznia 2019 r. czyli 42 dni po umownym terminie.

W konsekwencji powyższego Zamawiający zgodnie z umową, za niedotrzymanie terminu wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej w wysokości [...] zł (według umowy kara wyniosła 0,5% wartości etapu netto za każdy dzień opóźnienia). Spółka natomiast wystawiła Zamawiającemu fakturę nr FV nr [...] na kwotę [...]zł, a termin zapłaty upłynie w dniu [...] lutego 2019 r. Spółka zamierza od całej tej kwoty naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z umową "zapłata za fakturę zostanie pomniejszona o wysokość kar umownych", co oznacza, że Zamawiający nie dokona pełnej płatności z ww. FV i zatrzyma naliczone już kary umowne. Równoznaczne to będzie z zapłatą kar umownych przez spółkę. Wobec poniesionego wydatku, spółka zamierza uznać zapłacone kary jako koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy zapłacona (zatrzymana/ potrącona) przez spółkę w stanie faktycznym opisanym w treści niniejszego wniosku kara umowna stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?".

Przedstawiające własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego, jednakże wobec zaistniałego stanu faktycznego powinna zaliczyć karę umowną w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie spółki zgodnie bowiem z ww. przepisem wyłącznie kary umowne naliczone za zwłokę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W sprawie jednak kary naliczone przez Zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy z przyczyn niezależnych od spółki (warunków atmosferycznych, awarii) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA II FSK 695/16). Spółka podkreśliła, że niepodpisanie protokołu odbioru w terminie nie było spowodowane okolicznościami za które spółka odpowiada, stąd też kary umowne nie są objęte katalogiem z art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. i stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na przepis art. 361, art. 471, art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) - dalej: "k.c." dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej oraz kar umownych, wskazał, że w sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją uznania roszczenia i stanowi potwierdzenie nienależytego wykonania usługi.

Następnie, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie organu, pojęcie wadliwości należy zdefiniować na podstawie definicji przyjętych w języku potocznym (definicji słownikowych), co prowadzi do uznania, że obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością, która wynika z innych rodzajów uchybień w wykonaniu zobowiązań, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Organ wskazał przy tym, że kara umowna, zapłacona przez spółkę na rzecz Zamawiającego w związku z niedotrzymaniem terminu wykonania zobowiązań wprawdzie, nie została wymieniona w ww. przepisie, nie oznacza to jednak, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy.

W ocenie organu, nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji umownych świadczeń wypłaconego przez spółkę na rzecz Zamawiającego istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania spółki, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących w sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wypłacane na podstawie zawieranych umów cywilnych odszkodowania, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej spółki, nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że "wadę" wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy, w tym niedostarczenie towarów w określonym czasie (bez nienależytego wykonania umowy).

W ocenie organu w wyniku zawartej umowy, na podstawie której spółka zobowiązała się do wypłacenia kary umownej tytułem naprawienia szkody z powodu nienależytego wykonania umowy, spółka nie powinna obniżać podstaw opodatkowania i wywodzić pozytywnych skutków prawnych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków z zakresu odpowiedzialności odszkodowawczej. Intencją ustawodawcy nie było bowiem "premiowanie" działań sprzecznych z istotą umów, wynikających z nienależytego wykonania zobowiązania.

Organ wskazał, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, organ interpretacyjny stwierdził, że nie można stwierdzić, iż zapłata odszkodowania przez spółkę prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

W opinii organu, zapłata kary umownej, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji przedmiotu umowy, wypłacona przez spółkę na rzecz Zamawiającego, nie może być więc utożsamiana z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Tym samym spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej na rzecz Zamawiającego, z tytułu niedotrzymania terminu zawartego w umowie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka – reprezentowane przez radcę prawnego – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania

na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a".

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej interpretacji i zastosowaniu norm prawnych zawartych w przepisach:

1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 1 i'§3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że na skutek dokonanego przez Zamawiającego potrącenia naliczonej kary umownej z należnym skarżącej wynagrodzeniem doszło do "uznania roszczenia i stanowi to potwierdzenie nienależytego wykonania usługi";

2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 1 i § 3 i art. 122 O.p. w związku z art. 484 k.c., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że zapłata kar umownych naliczonych po za okres po terminie wykonania prac do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z przyczyn obiektywnie niezależnych przez skarżącą (warunki atmosferyczne) stanowią o nienależytym wykonaniu umowy;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z powstałym przychodem i wydatek w postaci zapłaty kar umownych przez potrącenie nie służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów przy jednoczesnym stwierdzeniu, że za takie koszty można uznać wyłącznie "wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonanie zobowiązań umownych".

4. art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 1 i § 3 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Zdaniem organu, wydatki w postaci zapłaty kar umownych, nastąpiły z powodu niewłaściwego wykonania umowy i dlatego nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki, z uwagi na nie spełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodem, gdyż nie służyły one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Natomiast według skarżącej, wydatki na zapłatę kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki ponieważ powstały w sposób od niej niezależny i spełniają kryteria pozwalające je zaliczyć do tych kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

Przedstawione stanowisko oraz zaprezentowana argumentacja skarżącej pomija kwestie związane z przyczynami, które stanowiły źródło obowiązku wypłaty kary umownej na rzecz kontrahenta spółki, a co w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p miało kluczowe znaczenia dla potrzeb wykładni tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty kar umownych nie tylko w przypadkach przez niego zawinionych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest bowiem w przypadku samego faktu wykonania zamówionej usługi po upływie umówionego terminu a takim był także dokonany odbiór.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 u.p.d.o.p., stąd zarzuty skargi błędnej wykładni tego przepisu uznać należy za nieuzasadnione.

W opisanym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, wypłacenie ( potrącenie z wynagrodzenia skarżącej) kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo, niezależnie od przyczyn. Skoro więc spółka wypłaca (nastąpi potrącenie z wynagrodzenia) karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa.

Dodatkowo wskazać tutaj należy, że wbrew zarzutom skargi organ wydając interpretację nie miał obowiązku analizowania całego ciągu zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, ale do analizy pod kątem tego, czy działania te – potrącenie kary umownej za niedotrzymanie terminu z umowy, mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku w opisie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie organ, odstępując od wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku uznał, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny zawiera fakty i okoliczności wystarczające do wydania wnioskowanej interpretacji. Podany we wniosku przez skarżącą stan faktyczny stanowił wobec tego jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji zarówno organ podatkowy, który wydaje interpretację, jak również sąd administracyjny dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/14). Również skarżąca, która chciałaby rozszerzyć, zmodyfikować stan faktyczny o dodatkowe okoliczności, nie ma takiej możliwości w toczącym się postępowaniu.

Przede wszystkim spółka wskazała na karę umowną i to wynikającą z umowy i to naliczoną z tytułu niedochowania terminu z umowy i nie wskazywała w stanie faktycznym na inny charakter mającej być potrąconą przez zamawiającego kwoty. Wydając interpretację organ wziął pod uwagę stan faktyczny wskazany przez skarżącą spółkę z którego powyższe okoliczności wynikały. Zaznaczyć jeszcze raz trzeba, że w stanie faktycznym spółka wskazała, że zapłata kar umownych następuje na podstawie umowy w wyniku przekroczenia terminu wskazanego w umowie albowiem zamawiający nie zgodził się na kolejną zmianę terminu. Taki też stan faktyczny został poddany ocenie przez organ. Nie mógł być zatem przedmiotem oceny inny charakter kwot mających być potrąconymi przez zamawiającego niż ten na który skarżąca wskazała we wniosku o interpretację.

Sąd nie kwestionuję, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat

z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna

i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Nie mniej ocena wydatku, który ma być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów musi być odnoszona do okoliczności sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie

tj. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d O.p. jest procedurą uproszczoną, nie prowadzi się w niej polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć sądów.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić