Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5 , art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 169, art. 170
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1263/14 w sprawie ze skargi S. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1263/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Spółka we wniosku podała, że jest oddziałem S. GmBH (dalej: "Bank") mającego siedzibę w Niemczech. Bank jest członkiem grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa S."), będącej wiodącym dostawcą usług finansowych na świecie. Niniejszy wniosek dotyczy [...] oddziału Banku. Grupa S. przeprowadziła restrukturyzację swojej działalności gospodarczej w Polsce, w wyniku czego Spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: S. PL) została połączona z Bankiem. W tym celu, Bank zarejestrował w październiku 2013 r. S. PL jako oddział. W wyniku procesu restrukturyzacyjnego, S. PL został w listopadzie 2013 r. połączony z Bankiem - Bank stał się następcą prawnym S. PL w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że po połączeniu, stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w rozumieniu przepisów o VAT. Skarżąca świadczy lub będzie świadczyć następujące usługi i czynności (dalej: "usługi Q"):

– usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;

– usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;

– usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentówpochodnych;

– usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;

– SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;

– usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;

– usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;

– usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;

– usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;

– usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;

– usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. treasury;

– usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z Grupy X;

– usługi "Middle Office";

– usługi wsparcia agenta transferowego.

Skarżąca świadczy lub będzie świadczyć usługi Q na rzecz:

a) podmiotów trzecich, tj. spółek z Grupy S. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostały włączone w struktury Banku (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne);

b) Banku i innych oddziałów Banku (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej).

Nabywcy usług nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego skarżąca świadczy usługi (usługi te są wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski).

Skarżąca podkreśliła, że w związku ze świadczeniem wskazanych usług, nie podejmuje decyzji dotyczących inwestowania czy decyzji dotyczących kierowania jakimikolwiek podmiotami prawnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jakichkolwiek instrumentów finansowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez inne podmioty/osoby. Zadaniem pracowników skarżącej jest jedynie wykonanie określonych czynności technicznych mających na celu wsparcie usług świadczonych przez podmioty trzecie, Bank oraz inne oddziały Banku.

Skarżąca wskazała, że żadne z usług nie są wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych (tj. inwestorów/klientów podmiotów z Grupy S.). Usługi polegają bowiem wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy S. świadczących usługi finansowe dla ich odbiorców. Skarżąca przedstawiła również szczegółowy opis świadczonych usług.

Dla celów świadczenia usług, skarżąca nabywa i będzie nabywała rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT. Zakupy te są i będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Skarżąca posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług z tymi usługami. Zaznaczyła jednak, że za pomocą tych dokumentów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnego nabytego towaru lub usługi do świadczenia konkretnej usługi na rzecz konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku lub innego oddziału Banku). Towary i usługi, które są lub będą nabywane przez skarżącą, co do zasady są i będą związane ze wszystkimi usługami wykonywanymi w ramach jej działalności gospodarczej. Jedynie w wyjątkowych wypadkach jest możliwe powiązanie określonych zakupów towarów lub usług z konkretną usługą wykonaną przez stronę skarżącą. Stosuje dwa rodzaje centrów kosztowych: centra operacyjne - związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług oraz centra administracyjne - związane z całokształtem działalności firmy. Koszty danego okresu, związane z całokształtem działalności skarżącej, są dzielone pomiędzy wyżej wymienione centra powstawania kosztów. Stanowią one bazę kosztową będącą podstawą kalkulacji ceny sprzedaży za świadczone usługi. Znacznej części kosztów nie można jednak bezpośrednio przypisać - biorąc pod uwagę najlepszą wiedzę i doświadczenie skarżącej - do konkretnego centrum powstawania kosztów.

Skarżąca posiada i będzie posiadała dokumenty wskazujące na związek pomiędzy wszystkimi dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich. Na podstawie posiadanych zasobów i procedur, strona skarżąca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tj. nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług na rzecz konkretnego odbiorcy). Jednocześnie podała, że wskazane przez nią dokumenty, bez wątpienia stanowią dowód wykorzystywania tych zakupów dla świadczenia wszystkich usług.

Skarżąca wskazała także, że chociaż świadczenie usług nie powoduje powstania u niej VAT należnego w Polsce (z uwagi na to, że usługi wykonywane na rzecz podmiotów trzecich podlegają VAT w kraju nabywcy), niemniej jednak w swojej deklaracji VAT będzie wykazywała VAT należny wynikający w szczególności ze świadczeń na rzecz pracowników.

Skarżąca podniosła też, że przed restrukturyzacją działalności Grupy S. w Polsce, tj. przed połączeniem S. PL z Bankiem, usługi były świadczone przez S. PL, którego następcą prawnym jest Bank.

S. PL otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w K. - sygn. [...]), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi opisane w punktach od (i) do (v) były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. S. PL, jako następca S. PL w zakresie rozliczeń z zakresu VAT, jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczeń VAT S. PL. Jednocześnie, strona skarżąca zmierza do uzyskania potwierdzenia swojego stanowiska dotyczącego jej rozliczeń VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

2. Czy strona skarżąca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem skarżącej świadczone przez nią opisane usługi na rzecz Banku oraz oddziałów Banku, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wykonywane będą w ramach jednego podmiotu prawnego.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza terytorium kraju, jest miejsce ich siedziby, a co za tym idzie - miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT - jest miejsce, gdzie te podmioty posiadają siedziby. Z tego względu, w ocenie skarżącej, usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Jej zdaniem zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w stosunku do wskazanych w opisie stanu faktycznego usług. W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie powinna być pozytywna.

W ocenie skarżącej również odpowiedź na drugie z zadanych pytań powinna prowadzić do wniosku, że ma ona prawo do dokonania odliczenia. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011. r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.), przysługuje jej w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania opisanych usług zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz jego oddziałów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania, że świadczenie przez stronę skarżącą usług na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług.

Minister Finansów zgodził się ze skarżącą, że usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów z Grupy S., stanowiące usługi wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów, nie stanowią usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 u.p.t.u., ani też usług, które byłyby właściwe dla usług głównych świadczonych przez podmioty z Grupy S., co za tym idzie nie można stwierdzić, iż usługi te są usługami pomocniczymi do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. (w sytuacji, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju).

Powołując się na art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził też, że usług świadczonych przez skarżącą nie można uznać za usługi właściwe dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT.

Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u., bowiem strona skarżąca wprost wskazała, że nie świadczy dla podmiotów z Grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych.

Zdaniem organu gdyby wskazane przez stronę usługi świadczone były na terytorium kraju nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z tym stanowisko strony w zakresie pytania pierwszego organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do zawartego we wniosku pytania nr 2 Minister Finansów przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, ze aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT muszą być spełnione określone w u.p.t.u. przesłanki w tym między innymi świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Organ zgodził się ze skarżącą, że wskazana wyżej przesłanka w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku oraz innych oddziałów banku nie zostanie spełniona, gdyż są to czynności świadczone w ramach tej samej osoby prawnej. W związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w celu wykonania czynności w ramach tej samej osoby prawnej.

Zdaniem Ministra Finansów w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich skarżącej co do zasady przysługiwałoby prawo do odliczenia pod warunkiem, że będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony do tych czynności i będzie posiadać dokumenty, z których związek ten będzie wynikać. Tymczasem strona skarżąca oprócz czynności nie podlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia wykonuje czynności, które nie spełniają świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT tj. czynności wykonywane w ramach tej samej osoby prawnej, które to czynności nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy strona skarżąca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia (czyli czynności wykonywane dla podmiotów trzecich) skarżącej w całości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 u.p.t.u., uznał jednak, że z tego względu nie można jednak przyjąć, że skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż:

– prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi;

– skarżącej nie będzie przysługiwać w związku ze świadczeniem usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji prawo do odliczenia VAT naliczonego (ani w całości ani w części) dotyczącego jednocześnie usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (tj. spółek z Grupy S., mających siedzibę poza terytorium kraju) jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności wykonywanych na rzecz Banku i innych oddziałów Banku), których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich;

2) art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. poprzez niedokonanie oceny charakteru usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji w świetle art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., pomimo iż Minister Finansów był zobowiązany do uzasadnienia swojego stanowiska;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonej interpretacji do powołanego w odpowiedzi na pytanie 2 w pkt IV Wniosku orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji podatkowych odnoszących się do prawa do odliczenia VAT w całości w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami, których wykonywanie daje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, w szczególności do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo NSA, wskazał, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na wyrok NSA z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13. Sąd pierwszej instancji omówił szczegółowo wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz regulacje określone w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przywołał też treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla ustalenia czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.8 pkt 1 u.p.t.u. i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze. Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.

Omówiwszy orzecznictwo TSUE w sprawach Daimler AG C- 318/11 i Widex A/S C-319/11 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia, czy na terenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd zauważył, iż skarżąca nie dokonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie wykonuje określone czynności na rzecz jednostki macierzystej i dopiero ta jednostka zbywa te usługi. We wniosku o wydanie interpretacji zostało wskazane, że skarżąca będzie również wykonywała czynności opodatkowane, między innymi na rzecz pracowników. Czynności te nie zostały wprawdzie szczegółowo opisane i Sąd uznał, że nie są one związane bezpośrednio z czynnościami opisanymi we wniosku, jako czynnościami dającymi prawo do odliczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie istnieje związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych usług przez skarżącą, nie można uznać, że na terenie kraju istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, a wobec tego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji uznał też zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), to jest:

art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokonywanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju jest przesłanką odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1, jak i przesłanką posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego dokonywane są transakcje gospodarcze w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów przemawia za uznaniem, że fakt ten nie ma wpływu ani na odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ani na posiadanie przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego dokonywane są transakcje gospodarcze w rozumieniu art. 89-ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w związku z czym skarżąca ma prawo do odliczenia VAT jako zarejestrowany podatnik VAT na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z którego dokonywane są transakcje gospodarcze w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na przyjęciu, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu dokonywanych na terytorium Polski zakupów na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., pomimo iż skarżąca spełnia wszystkie przesłania warunkujące jego zastosowanie, tj.

a) dokonuje czynności poza terytorium kraju w postaci usług SSC4 na rzecz odrębnych podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju,

b) czynności te byłyby opodatkowane, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, oraz

c) skarżąca posiada dokumenty, z których wynika ogólny związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu w jego części argumentacyjnej faktu świadczenia przez skarżącą usług SSC na rzecz podmiotów trzecich (stanowiących niezależne podmioty prawne), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło WSA w Krakowie do zawężenia stanu faktycznego sprawy do świadczenia przez skarżącą usług SSC na rzecz Banku i innych oddziałów Banku (będących częścią tej samej osoby prawnej), w wyniku czego WSA w Krakowie odmówił skarżącej prawa do odliczenia VAT jako zarejestrowanemu podatnikowi na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, tj. nieuwzględnienie faktu świadczenia przez skarżącą usług SSC na rzecz podmiotów trzecich (stanowiących- niezależne podmioty prawne), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie WSA w Krakowie rozpoznał sprawę inną niż wskazana we wniosku, skutkiem czego odmówił skarżącej prawa do odliczenia VAT jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast doszło jedynie do naruszenie prawa materialnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. .

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Wskazać przy tym należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uzupełniania, czy też korygowania zarzutów strony wnoszącej skargę kasacyjną.

9. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, które jest zdaniem polegało na błędnym przedstawieniu sprawy poprzez pominięcie w jego części argumentacyjnej faktu świadczenia przez skarżącą usług na rzecz podmiotów trzecich, co doprowadziło do zawężenia przez WSA stanu faktycznego sprawy do świadczenia przez skarżącą usług na rzecz Banku i innych oddziałów Banku, a w rezultacie skutkowało odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zobowiązany jest w uzasadnieniu zwięźle przedstawić stan sprawy i na tle przedstawionego stanu faktycznego dokonać oceny prawnej. Mimo pewnych nieścisłości nie można jednak zarzucić Sądowi pierwszej instancji, by oceniając stan faktyczny pominął fakt wykonywania przez skarżącą usług także na rzecz podmiotów trzecich. Na stronie 17 uzasadnienia Sąd ten bowiem wyraźnie wskazał, że kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona skarżąca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku i innych oddziałów Banku. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że na tle tego przepisu ugruntowała się linia orzecznicza sprowadzająca się do uznania, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tym czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. WSA powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13 i przywołał argumentację zawartą w tym wyroku. To, że skarżąca z tą argumentacją się nie zgadza nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi formalne uzasadnienia.

10. Z wyżej podanych względów trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca naruszenie tego przepisu upatruje bowiem w wydaniu wyroku na podstawie innego stanu faktycznego niż przez nią wskazany tj. na nie uwzględnieniu faktu świadczenia przez nią usług na rzecz podmiotów trzecich. Jak to już wyżej wskazany fakt świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich był przedmiotem oceny WSA, tyle że Sąd ten uznał, że skarżąca nie wykonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych, a wobec tego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

11.1. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że rację ma skarżąca, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

11.2. W myśl pierwszego wskazanego wyżej przepisu podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten jest uzupełnieniem regulacji zawartej w ust. 1 art. 86 przewidującej jako zasadę prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym świadczy zarówno wykładnia gramatyczna jak i systematyczna tych unormowań, jak również treść art. 87 ust. 5 u.p.t.u. W art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawodawca użył bowiem sformułowania "podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2...". Przepis ten usytuowany został w ramach regulacji dotyczącej obniżenia podatku należnego. W art. 87 ust. 5 u.p.t.u określony zaś został sposób i termin zwrotu podatku w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 i nie dokonywania sprzedaży opodatkowanej, co również przemawia za tym że przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 jest implementacją art.168 Dyrektywy 112, a art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 169 lit. a Dyrektywy 112. Z art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych pod lit. a-e kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten określa czynności w ramach , których realizowana jest podstawowa zasada podatku VAT – zasada neutralności. W art. 169 Dyrektywy 112 rozszerzony został katalog czynności określony w art. 168 o przypadki, w których podatnikowi przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 169 lit. a tej Dyrektywy poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W piśmiennictwie na tle tej ostatniej wskazanej regulacji podkreśla się, że przepis ten ustanawia prawo do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu ze względu na zasady określenia miejsca świadczenia ( miejsce opodatkowania), a które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu. Zauważa się także, że celem tej regulacji było między innymi wyrównanie pozycji podatników tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce, w którym wykonują te działalność. Przepis ten ustanawia prawo do odliczenia podatku VAT podatnikom zarejestrowanym w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia. Jak to już wyżej wskazano przepis art. 169 Dyrektywy odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych w tym przepisie sytuacjach.

11.3. W art. 170 Dyrektywy 112 określono sytuację podatników, którzy w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, określając, że mają oni otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169, b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i art. 199. Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest co wynika z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. Wskazane wyżej regulacje unijne znalazły swoje odzwierciedlenie w regulacjach krajowych, między innymi w art. 89 ust.1 pkt 3.

11.4. Podkreślić należy, że zasadniczo każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na miejsce prowadzenia tej działalności uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego oraz do jego zwrotu ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX). Jak wynika z wskazanych wyżej przepisów zasada neutralności realizowana jest poprzez odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych bądź poprzez zwrot tego podatku. Skorzystanie z jednego z tych trybów zależne jest od tego, czy podatnik ma w danym państwie członkowskim siedzibę, czy też takiej siedziby nie ma. W sytuacji, gdy podatnik posiada siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywa towary, czy usługi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, natomiast, gdy takiej siedziby w tym państwie nie ma przysługuje mu zwrot podatku.

11.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym na terenie Polski oddziałem Banku mającego siedzibę w Niemczech. W ramach oddziału działającego w Polsce świadczy wyszczególnione we wniosku usługi, między innymi na rzecz podmiotów trzecich, nie posiadających na terytorium Polski ani siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi te ze względu na swój charakter nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, co nie było między stronami sporne, ze względu jednak na miejsce opodatkowania, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. Podkreślić też należy, że w przypadku spółek mających swoje oddziały na terenie innych krajów członkowskich niż znajduje się jednostka macierzysta tej spółki siedzibą podatnika jest zarówno państwo członkowskie, w którym znajduje się jej jednostka macierzysta jak i państwa członkowskie, w których otwiera ona swoje oddziały. Oddział nie stanowi bowiem odrębnego od spółki podatnika podatku od towarów i usług. Skoro siedzibą spółki jest także jej oddział na terenie Polski, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji do skarżącej nie będzie miał zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. gdyż jednym z warunków koniecznych jego zastosowania jest brak siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

11.6. Sytuacja skarżącej przedstawiona we wniosku w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich, zdaniem Naczelnego Sądu

Administracyjnego w tym składzie, jak to zresztą przyjął też w interpretacji organ interpretacyjny, mieści się w dyspozycji art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem czynności określone we wniosku wykonywane były na terytorium kraju, skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z tymi czynnościami. Powołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia NSA i TSUE zapadły na tle innych stanów faktycznych. W sprawie o sygn. akt I FSK 353/13 pytanie podatnika dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz centrali. W sprawie o sygn. akt I FSK 301/13 organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, że podatnik poniósł jedynie koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej. W sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 podatnicy nie działali w innym państwie członkowskim poprzez zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT oddział. Orzeczenia te nie mają więc wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy.

Nie ma też racji Sąd pierwszej instancji, by warunkiem zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. było dokonywanie na terenie kraju czynności opodatkowanych. Gdyby stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie podzielić, to po pierwsze skarżącej w tej sytuacji nie przysługiwałoby ani prawo do odliczenia podatku VAT, ani też prawo do zwrotu. W tym ostatnim przypadku ze względu na nie spełnienie warunku braku siedziby na terytorium kraju. Po drugie zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Ten ostatni przepis odnosząc się do przypadku określonego art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u i nie dokonywania sprzedaży opodatkowanej określa dodatkowy warunek do zwrotu kwoty podatku naliczonego tj. złożenie umotywowanego wniosku. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 5 tej ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

12.1. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak słusznie przyjął organ interpretacyjny, skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z koniecznych warunków do zastosowania tego przepisu jest bowiem posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami tj. z czynnościami określonymi w tym przepisie. Chodzi więc o dokumenty, z których wynika związek podatku odliczonego z dostawą towarów, czy świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, a dotyczące kwot, które mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terenie kraju.. We wniosku sama skarżąca podała, że na podstawie posiadanej dokumentacji nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług dla podmiotów trzecich. W sytuacji, gdy skarżąca w oparciu o posiadane dokumenty nie potrafi przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia, to nie można przyjąć, jak słusznie uznał organ interpretacyjny, by został spełniony warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Nie został więc spełniony przez skarżącą jeden z koniecznych warunków do zastosowania art. 86 ust. 8 –pkt 1 u.p.t.u.

12.2. Wskazać też należy, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną. Nie ma więc zastosowania w odniesieniu do tej sytuacji regulacja zawarta w art. 90 u.p.t.u., a tym samym odnosząca się do tego ostatniego przepisu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 ( ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 3).

13. Wobec powyższego skoro wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu, skargę kasacyjną skarżącej należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

1