Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 246/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 12.054 (dwanaście tysięcy pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej w skrócie zwana Gminą) w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego "wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych związanych z podatkiem od towarów i usług za 2010 rok.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT za poszczególne miesiące spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących cztery grupy wydatków związanych z działalnością Gminy tj.:

1) wydatków "mieszanych" w Gminie tj. w oparciu o proporcję sprzedaży;

2) wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości;

3) wydatków związanych z tzw. "refakturowaniem" kosztów wykorzystywania telefonów przez pracowników Gminy - prawo do odliczenia podatku od wydatków będących przedmiotem refakturowania przysługuje Gminie, gdyż nabyte usługi telekomunikacyjne Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tym samym w przypadku "refakturowania" kosztów usług telekomunikacyjnych przez Gminę, można mówić o odpłatnym świadczeniu usług pomiędzy Gminą i pracownikami Gminy;

4) wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: ,,Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. " - powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina nieodpłatnie udostępniała do korzystania gminnemu zakładowi budżetowemu – "A" w R. (dalej: Zakład) na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania Zakładowi była przez niego w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W opinii Gminy, w zakresie przedmiotowych wydatków przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

Dodatkowo Gmina wskazała, że dokonała korekt podatku należnego, gdyż pierwotnie nieprawidłowo rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności w sytuacji ratalnej sprzedaży nieruchomości.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do października 2010 r. i grudzień 2010 r. w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji i określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od lipca do października 2010 r. i grudzień 2010 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych przez nią wydatków na inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniała zakładowi budżetowemu na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych gminy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył dalej, że gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym istnieje prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach przedmiotowych inwestycji są wykorzystywane w sposób odpłatny. Przy czym, zdaniem organu, w celu skorzystania z przysługującego gminie prawa do odliczenia, powinna ona złożyć korektę deklaracji podatkowej, a korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Gmina nie może w "wybiórczy" sposób korzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę kanalizacyjną bez dokonania rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na powyższe inwestycje, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków na budowę infrastruktury. Gmina może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy za okresy, których dotyczy zwrot - uwzględni rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych. Nie można bowiem, zdaniem organu, w sposób "wybiórczy" korzystać z prawa do odliczenia z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, w odniesieniu do których zostanie dokonane rozliczenie scentralizowane z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż działalność prowadzoną przez "A" należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a w efekcie właśnie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, zdaniem organu należy przyjąć, że Gmina traktuje siebie i swój zakład budżetowy jako jednego podatnika (Gminę), a to skutkuje sposobem rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe. Skoro Gmina w swoim rozliczeniu (korekcie) żąda prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nie uwzględnia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych to brak jest możliwości uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem prawo to uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując inwestycje budowy i przebudowy infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykonywała zadania własne, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizacji tych inwestycji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę. Zrealizowane inwestycje nie są i nie były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez "A", a od 2011 r. przez Spółkę z o.o. "B" w R.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2010 roku oraz za grudzień 2010 roku.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), art. 21 § 3a w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną, przekazaną następnie nieodpłatnie do gminnego zakładu budżetowego, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w związku z tymi wydatkami. Wydatki te pozostają bowiem w związku ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina, wskazując na przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazała na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 z której wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, która jest nieodpłatnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i służy temu zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skarżąca podniosła także, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej następnie przez nią w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Zdaniem strony, z powodu formalnego wyodrębnienia finansowego zakładu budżetowego, podatek naliczony przy nabyciu dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie zostałby przez nikogo odliczony. Doprowadziłoby to do obciążenia Gminy kwotą podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z inwestycjami czynionymi przez Gminę na infrastrukturę kanalizacyjną, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionował tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne jak i jej jednostek organizacyjnych. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu powyższą uchwałą.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w w/w Uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w w/w wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione aby to prawo mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, dokonanie swego rodzaju "scentralizowanego" rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy jak i podległych jej jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tym, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, ciężaru tego podatku nie powinni ponosić podatnicy VAT. Przy czym, jak wynika to z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług nie powinien ich obciążać w zakresie, w jakim podatnicy tego podatku wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć te czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie takie, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Jeżeli zatem towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zdaniem Sądu, z przywołanej wyżej regulacji, określającej fundamentalne dla podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, nie wynika, aby prawo to było warunkowane swego rodzaju formalnym wymogiem łącznego rozliczania podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe. Jak prawidłowo dostrzeżono to w treści skargi, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku (w niniejszej sprawie Gminę) oraz czy nabyte towary lub usługi służą wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności opodatkowanej. Innych warunków w tym względzie przepis ten nie ustanawia.

Jeżeli zatem, w ocenie organu podatkowego, Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany" tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe.

Dodania wymaga, że wbrew temu co zostało podniesione w treści decyzji, w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pragnie również podkreślić na sprzeczność, jaka wynika z treści decyzji. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA przyznając gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, a z drugiej zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji uznającym, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę a działalnością jej jednostki budżetowej brak jest związku, który pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego. Tym samym organ zakłada akceptację dla stanowiska, że to skarżąca Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu (co wynika ze stanowiska prezentowanego w uchwale NSA),

a z drugiej stwierdza, że Gmina ponosiła wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury kanalizacyjnej, ale inwestycje te nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę ale przez jej zakład budżetowy tj. "A".

Sąd wskazuje jednocześnie na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w pozostałym zakresie tj. w części, w jakiej organ dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 roku, w związku z nieprawidłowo dokonaną przez Gminę oceną momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z wadium wpłacanym przez kontrahentów przed wystawieniem faktury VAT. Rozliczenie to nie było zresztą przedmiotem sporu i ustaleń w tym zakresie Gmina nie kwestionowała.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.