Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1563/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 113, art. 133, art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 pozycja 8414 CN, pozycja 8516
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 521/14 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 521/14 oddalił skargę V. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT).

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2013 r. V. Sp. z o.o. w G. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej WIT dla centrali [...] z nagrzewnicą elektryczną.

Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ustalił klasyfikację ww. urządzenia do kodu CN 8516 29 91.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] sierpnia 2013 r. Organ wskazał, że centrala wentylacyjna [...] z nagrzewnicą elektryczną, jest przeznaczona do doprowadzenia świeżego powietrza zarówno do budynków mieszkalnych jak i pomieszczeń przemysłowych, przy pomocy systemów kanałów wentylacyjnych, z możliwością ogrzania. Podstawowym zespołem centrali jest wentylator, który służy do ciągłego nawiewu powietrza zewnętrznego do obiektu, zaś grzejnik zamontowany w centrali, ogrzewa powietrze napływające z zewnątrz. Nagrzewnice są włączane w sposób automatyczny, w zależności od parametrów temperaturowych i wilgotnościowych wpływającego powietrza zewnętrznego i mogą być wyłączane, jeżeli temperatura i wilgotność powietrza jest równa lub bardzo zbliżona do parametrów powietrza w obiekcie. Szef Służby Celnej zauważył, że skoro przedmiotowa centrala składa się z odrębnych elementów połączonych w całość wspólną obudową i pełniących razem określoną funkcję jaką jest wentylacja budynku, ogrzewanie wpływającego powietrza oraz jego oczyszczanie, to należy klasyfikować ją zgodnie z brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI Nomenklatury. Organ zauważył ponadto, że zgodnie z dodatkowym zapisem komentarza do pozycji 8414 niniejsza pozycja wyklucza wentylatory zawierające oprócz silnika i obudowy inne elementy, jeśli takie elementy nadają im cechy bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami, np. elektrycznych urządzeń do ogrzewania pomieszczeń z wbudowanymi wentylatorami (pozycjo 8516).

Dalej organ zaznaczył, że centrala, z racji swojej budowy, nie jest zwyczajnym wentylatorem, gdyż nagrzewnica nadaje jej charakter "centrali wentylacyjnej" a nie, np. "centrali odpylającej" czy "centrali klimatyzacyjnej" i objęta jest kodem CN 8516 29 91 właściwym dla pozostałych elektrycznych aparatów do ogrzewania pomieszczeń i elektrycznych aparatów do ogrzewania gleby. Jednocześnie organ stwierdził, że urządzenie nie spełnia warunków wnioskowanej przez Spółkę pozycji 8415 obejmującej klimatyzatory, gdyż nie posiada funkcji zmiany wilgotności.

Na powyższą decyzję Szefa Służby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami Prawa Celnego, rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 9 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r.) jak również przepisami Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił, iż do każdego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Kwestią sporną w sprawie była klasyfikacja taryfowa urządzenia jakim jest centrala wentylacyjna [...] z nagrzewnicą elektryczną. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że centrala ta jest przeznaczona do doprowadzenia świeżego powietrza do budynków mieszkalnych i przemysłowych, przy pomocy systemów kanałów wentylacyjnych, z możliwością ogrzania. Centrala może być montowana na zewnątrz lub wewnątrz budynku.

W sprawie ustalono, że wentylator jest podstawowym zespołem centrali. Służy on do ciągłego nawiewu powietrza zewnętrznego do obiektu, zaś grzejnik zamontowany w centrali, ogrzewa powietrze napływające z zewnątrz. Nagrzewnice są włączane w sposób automatyczny, w zależności od parametrów temperaturowych i wilgotnościowych wpływającego powietrza zewnętrznego i mogą być wyłączane, jeżeli temperatura i wilgotność powietrza jest równa lub bardzo zbliżona do parametrów powietrza w obiekcie. Skoro zatem centrala jest urządzeniem złożonym, które ma za zadanie doprowadzenie do budynku powietrza o określonych parametrach związanych z jego temperaturą, to słusznie rozważono klasyfikację urządzenia zarówno do pozycji 8414 obejmującej wentylatory jak i do pozycji 8516 obejmującej między innymi elektryczne urządzenia grzejne.

Wentylatory ujęte są w pozycji 8414, która obejmuje maszyny i urządzenia, z napędem ręcznym lub mechanicznym, do sprężania powietrza i innych gazów lub wytwarzania próżni, a także urządzenia do wymuszania krążenia powietrza i innych gazów. Jednocześnie do pozycji tej nie można zaklasyfikować wentylatory zawierające oprócz silnika i obudowy inne elementy, jeśli takie elementy nadają im cechy bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami, np. elektrycznych urządzeń do ogrzewania pomieszczeń z wbudowanymi wentylatorami (pozycja 8516). Powyższe wynika z komentarza do pozycji 8414 zawartego w Notach wyjaśniających do HS. W przypadku klasyfikacji obudowanych wentylatorów zawierających dodatkowe elementy, takie jak separatory dużych cząsteczek, filtry, elementy grzejne i chłodzące oraz wymienniki ciepła, należy rozważyć, czy elementy te nadają im cechy bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że z takim przypadkiem mamy do czynienia przy klasyfikacji centrali z nagrzewnicą elektryczną, która nie jest, poprzez swoją budowę, zwyczajnym wentylatorem.

Wobec powyższego organ słusznie wykluczył możliwość klasyfikacji centrali do pozycji 8414 i uznał, że urządzenie to należy zaklasyfikować do kodu 8516 29 91 właściwego dla pozostałych elektrycznych aparatów do ogrzewania pomieszczeń i elektrycznych aparatów do ogrzewania gleby. Jednocześnie organ słusznie stwierdził, że przedmiotowa centrala nie spełnia warunków aby można było zaklasyfikować ją do pozycji 8415 obejmującej klimatyzatory zawierające wentylator napędzany silnikiem oraz elementy służące do zmiany temperatury i wilgotności, włączając klimatyzatory nieposiadające możliwości oddzielnej regulacji wilgotności.

Konkludując Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja taryfowa przedmiotowego urządzenia została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego budowy, przeznaczenia i funkcji głównej. Organ ustalił powyższe w oparciu o udzielone przez skarżącą informacje oraz Ekspertyzę zawierającą Uwagi do klasyfikacji centrali wentylacyjnej V. typ [...] z nagrzewnicą elektryczną i nagrzewnicą wodną sporządzoną przez dr hab. inż. Z. W. z Instytutu Maszyn Przepływowych PAN z Gdańska, Opinii technicznej na okoliczność przeprowadzenia dowodów z funkcji i przeznaczenia central wentylacyjnych V., rzeczoznawcy SIMP H. M. oraz Opinii dotyczącej wiodącej funkcji centrali wentylacyjnej [...] z nagrzewnicą wodną lub elektryczną nr pracy: [...] Instytutu Techniki Budowlanej, Zakład Fizyki Cieplnej, Instalacji Sanitarnych i Środowiska, Pracownia Instalacji Sanitarnych z siedzibą w W.

Zdaniem Sądu klasyfikacja została dokonana zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, bez naruszenia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r.

V. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 1 ust. 1, ust. 2 lit. a), lit. b), lit. c), ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 265S/R7 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: rozporządzenie CN) poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż pomimo faktu, że:

- w ust. 1 zdefiniowano Nomenklaturę Scaloną (dalej: "CN"),

- w ust. 2 zdefiniowano, co wchodzi w zakres CN (w kolejnych literach tego ustępu),

- w ust. 3 wskazano, że CN zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia CN

dokonując wykładni tekstu prawnego jakim jest załącznik I do rozporządzenia CN Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał za dopuszczalne posiłkowanie się (nie wskazując jednocześnie, czy miało to charakter decydujący dla interpretacji załącznika I do rozporządzenia CN, a w konsekwencji dla przyjętej klasyfikacji), (Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" oraz "Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (dalej: noty) mimo, że nie są to elementy CN, podczas gdy przytoczone powyżej przepisy (to jest art. 1 ust. 1, ust. 2 lit. a), lit. b), lit. c), ust. 3 rozporządzenia CN) powinny być interpretowane w ten sposób, że wyłącznie regulacje CN służą za podstawę wykładni tego aktu prawnego. Sąd I instancji zaakceptował to, że Szef Służby Celnej w decyzji opierał się na notach dokonując wykładni załącznika I do rozporządzenia CN, a następnie dokonując kontroli decyzji i oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego przez Szefa Służby Celnej, Sąd popełnił ten sarn błąd, również dokonując wykładni załącznika I do rozporządzenia CN opierając się na notach,

Powyższe naruszenie art. 1 ust. 1, ust. 2 lit. a), lit. b), lit. c), ust. 3. rozporządzenia CN skutkowało również niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów polegającym na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie.

2) pozycji 8414 rozporządzenia CN załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 84 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r. dalej: "pozycja 8414 CN) poprzez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu (jak należy przypuszczać, ponieważ nie zostało to wyjaśnione w uzasadnienia wyroku), że zwrot sprężarki i wentylatory powietrzu lub innych gazów użyty w tej pozycji należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem urządzeń takich jak centrala wentylacyjna [...] z nagrzewnicą elektryczną (dalej: towar) to jest urządzeń spełniających różne funkcje, dla których wiodącą funkcją jest wentylacja, a ogrzewanie me jest funkcją dominującą, podczas gdy zwrot ten należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje on urządzenia, dla których wiodącą funkcją jest wentylacja,

3) pozycji 8516 rozporządzenia CN załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 85 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez oięuną interpretację polegającą na stwierdzeniu (jak należy przypuszczać, ponieważ nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku), na uznaniu, że zwrot aparatura do ogrzewaniu gleby i pomieszczeń, elektryczna użyty w tej pozycji należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak Towar, to jest urządzenia spełniające rożne funkcje, dla których wiodącą funkcją jest wentylacja, a ogrzewanie nie jest funkcją dominującą, podczas gdy zwrot ten należy interpretować w taki sposob, iz obejmuje on jedynie urządzenia, ula których domiuujtjcą funkcją jest ogrzewanie o elektrycznym źródle ciepła,

4) pozycji 8414 CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, czyli odmowie zastosowania tego przepisu,

5) pozycji 8516 CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające nu uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, czyli zastosowaniu tego przepisu, mimo iż nie powinien być on zastosowany w niniejszej sprawie.

6) podpozycji 8516 29 91 CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN.

7) pozycji 8479 CN rozporządzenia CN załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 84 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r., dalej: Pozycja 8479 CN) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN.

8) rozporządzenia CN załącznik I Część druga Sekcja XVI uwaga 3 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r. dalej: "uwaga 3 do Sekcji

XVI CN").

Naruszenie wskazanego przepisu polegało na błędnej wykładni zwrotu: która wykonuje funkcję podstawową. W oparciu o pozaprawne przesłanki - komentarze do CN (Noty) Szef Służby Celnej w decyzji, a w ślad za nim Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, błędnie zidentyfikował funkcję podstawową towaru. Błędna wykładnia wskazanego fragmentu przepisu polegała na uznaniu, że w urządzeniach takich jak towar funkcją podstawową me może być w rozumieniu CN wentylacja, lecz należy uznać, że funkcją podstawową jest grzanie. Efektem błędnej wykładni wskazanego przepisu było również jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Sąd, ponieważ częścią przyjętego stanu faktycznego sprawy było uznanie funkcji wentylacyjnej za funkcję podstawową towaru.

9) rozporządzenia CN załącznik I Cześć druga Sekcja XVI Dział 84 uwaga 7 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r. dalej: "uwaga 7 do Działu 84 CN").

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zupełnie pominął argumentację Spółki wskażującą, że w poszukiwaniu głównej funkcji towaru należy uznać, że jest nią wentylacja, ewentualnie wentylacja, grzanie i filtracja powietrza są równorzędne. Odrzucenie obu tych tez stało się przyczyną niezastosowania wskazanego przepisu i spowodowało w konsekwencji naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie.

10) rozporządzenia CN załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. a (dalej: ORINS) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. UE L 304 z 31 października 2012 r.):

pkt. 1 (dalej: "reguła 1 ORINS")

pkt. 6 (dalej: "reguła 6 ORINS")

Naruszenie to polegało na tym, że w wyniku oparcia kontroli decyzji na błędnie zinterpretowanych przesłankach faktycznych dotyczących właściwości towaru Sąd opierając się na regule 1 i 6 ORINS skonkludował, iż klasyfikacja towaru dokonana w decyzji jest prawidłowa, podczas gdy w decyzji zaklasyfikowano towar do niewłaściwej pozycji CN.

11) zdania wprowadzającego do ORINS: Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

Naruszenie to polegało na błędnej interpretacji przepisu. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał za dopuszczalne oparcie się (nie wskazując jednocześnie czy miało to charakter decydujący) na notach w procesie klasyfikacji towaru dokonanej przez Szefa Służby Celnej oraz podczas oceny prawidłowości tej klasyfikacji dokonanej przez Sąd. Natomiast przytoczony przepis wprowadza zamknięty katalog kryteriów interpretacyjnych CN. W katalogu tym nie są wymienione noty.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

• uwagi 3 do Sekcji XVI CN,

• uwagi 7 do Działu 84 CN,

• zdania wprowadzającego do ORINS: Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego mianowicie:

• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137 poz. 926, u.j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.),

• art. 187 § 1 O.p.,

• art. 191 O.p.,

w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 nr 68 poz. 622, u. j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 z późn. zm., dalej: Prawo celne) polegającym na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony i oceniony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

14) art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie decyzji i:

- wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony i oceniony przez Sąd stan faktyczny sprawy wynikający z akt postępowania administracyjnego,

- niewyjaśnieniu przez Sąd istniejących wątpliwości dotyczących staniu faktycznego sprawy,

- wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie był w pełni ustalony, to jest nie została zbadana praktyka orzecznicza organów celnych innych Państw Członkowskich UE, a Sąd w Wyroku stwierdził, że ze względu na niewystarczający opis klasyfikowanego towaru decyzja WIT wydana przez brytyjską administrację celną o numerze GB U 7892741 przytoczona przez Spółkę nie może stanowić dowodu w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ wydając decyzję Szef Służby Celnej zobowiązany był do zachowania spójności orzecznictwa z innymi organami celnymi UE, a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie zobowiązany jest do podjęcia działań na forum Komisji Europejskiej zmierzających do ujednolicenia tego orzecznictwa.

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie decyzja została wydana z naruszeniem reguły 1 ORINS nakazującej by dla celów prawnych klasyfikacje towarów ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Sąd zaakceptował w Wyroku klasyfikację przeprowadzoną przez Szefa Służby Celnej wbrew treści uwagi 3 do Sekcji XVI oraz uwagi 7 do Działu 84 CN.

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie decyzja została wydana z naruszeniem:

- pozycji 8516 CN poprzez zaklasyfikowanie towaru do tej pozycji,

- podpozycji 8516 29 91 CN poprzez zaklasyfikowanie towaru do tej podpozycji,

- pozycji 8414 CN poprzez niezaklasyfikowanie towaru do tej pozycji,

- alternatywnie pozycji 8479 CN poprzez niezaklasyfikowanie towaru do tej pozycji.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:,

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Szefa Służby Celnej, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] sierpnia 2013 r. zawartej w wiążącej informacji taryfowej WIT dla centrali [...] z nagrzewnicą elektryczną. Szef Służby Celnej stwierdził, że towar objęty jest kodem CN 8516 29 91: aparatura do ogrzewania gleby i pomieszczeń, elektryczna. Pozostałe: 8516 29 91: z wbudowanym wentylatorem. Organ ten stwierdził ponadto, że urządzenie [...] nie spełnia warunków wnioskowanej przez Spółkę pozycji CN 8415 obejmującej klimatyzatory, gdyż nie posiada funkcji zmiany wilgotności. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Podniesione przez V. Sp. z o.o. w G. w skardze kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty w punktach od 12 do 16 nie są uzasadnione. Odnosząc się do nich należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

Z kolei, według art. 113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189, z dnia 9 maja 2012 r., I OSK 1839/11, LEX nr 1166065 i z dnia 4 października 2011 r., II OSK 1528/11, LEX nr 965194). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 447/11, LEX nr 1113116). Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych.

Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień w postępowaniu administracyjnym dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędnie odniósł się do decyzji BTI (WIT) nr [...] wydanej przez brytyjską administrację celną, ponieważ strona dopiero w skardze (str. 13 skargi do WSA) powołała się na ten dokument, a organ odniósł się do tej argumentacji również dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 16 odpowiedzi na skargę). Skoro wskazany dokument nie był dowodem w sprawie, to tym samym nie jest zasadne budowanie i podnoszenie zarzutu kasacyjnego opartego na jego mocy dowodowej w pkt 14. petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne autor skargi kasacyjnej wskazał jako przepisy naruszone art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnił jedynie, na czym polegało naruszenie art. 191 O.p. Zarzucając naruszenie zasady z art. 191 O.p. skarżąca Spółka wskazała, że Sąd I instancji z naruszeniem prawa zaakceptował ustalenie Szefa Służby Celnej, że podstawową funkcją towaru jest ogrzewanie powietrza, co nadaje mu zasadniczy charakter, kiedy z opinii i ekspertyz wynika, że wiodącą funkcją centrali wentylacyjnej jest wentylacja pomieszczenia, która może być realizowana bez jednoczesnej realizacji funkcji grzewczej.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ) p.p.s.a., w pkt 12 oraz w pkt 16 petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał: uwagę 3 do Sekcji XVI CN; uwagę 7 do Działu 84 CN; zdanie wprowadzające do ORINS; pozycję CN 8516; podpozycję CN 8516 29 91; pozycję CN 8414; pozycję CN 8479.

Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego.

Wskazane przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., jako naruszone przez Sąd I instancji zapisy w Nomenklaturze Scalonej nie są przepisami prawa materialnego. Są to jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej: dodatkowa uwaga do sekcji, dodatkowa uwaga do działu, pozycja, podpozycja, a także przepisy wstępne. Zgodnie z art. 20 ust. 6 WKC, klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej (...), do której musi zostać przyporządkowany towar.

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Część pierwsza Przepisy wstępne Nomenklatury Scalonej obejmuje Sekcję I Ogólne Reguły; pkt A Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej; pkt B Ogólne reguły dotyczące ceł; pkt C Ogólne reguły mające zastosowanie zarówno do nomenklatury, jak i do ceł. Natomiast Sekcja II Przepisy szczególne zawiera się w pkt A., pkt B., pkt C., pkt D., pkt E. i pkt F. Część druga Tabela stawek celnych Nomenklatury Scalonej i rozpoczyna się Sekcją I Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, Dział 1 Zwierzęta żywe rozpoczyna się kodem CN 0101 Konie, osły, muły i osłomuły, żywe: – Konie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Skoro wskazane przez autora skargi kasacyjnej: Uwaga 3 do Sekcji XVI CN; Uwaga 7 do Działu 84 CN; przepisy wstępne - zdanie wprowadzające do ORINS; pozycja CN 8516; podpozycja CN 8516 29 91; pozycja CN 8414; pozycja CN 8479 nie są przepisami prawa materialnego, to powoduje że postawiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z jednostkami redakcyjnymi Nomenklatury Scalonej jest formalnie niedopuszczalny, a przez to merytorycznie nietrafny.

Niezależnie od tego, zarzut ten jest konstrukcyjnie nielogiczny, ponieważ powołując wskazane uwagi, pozycje, podpozycje oraz zdanie wprowadzające do ORINS, kasator nie uwzględnia podstawowej reguły klasyfikacyjnej: towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty klasyfikacyjne stawiane organom celnym i Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej mogą dotyczyć tylko i wyłącznie pozycji lub podpozycji CN zastosowanej w danej sprawie przez organy celne i powinny być oparte na żądaniu zastosowania tylko jednej innej, pozycji lub podpozycji CN wskazanej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie chodzi o kod CN 8516 29 91 zastosowany przez organy celne oraz kod CN 8415 83 00 przewidywany przez stronę we wniosku o wydanie WIT w rubryce 7 Przewidywana klasyfikacja. Nie można budować zarzutów kasacyjnych z pominięciem zasady, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, podnosząc dopiero na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego naruszenie przez Sąd I instancji innych pozycji lub podpozycji CN.

W rozpoznawanej sprawie jedynym przepisem prawa materialnego, który podlegał wykładni i zastosowaniu przez organy celne i Sąd I instancji (w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) był art. 12 WKC oraz przepisy materialne RWKC dotyczące zastosowania tej instytucji.

Zgodnie z art. 12 WKC, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe. Wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei, według art. 6 RWKC, wniosek o udzielenie wiążącej informacji składany jest na piśmie i adresowany bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim lub Państwach Członkowskich, w którym(-ych) informacja ta ma zostać wykorzystana, bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim, w którym osoba składająca wniosek ma swoją siedzibę. Wnioski o udzielenie wiążącej informacji taryfowej sporządzane są z wykorzystaniem formularza zgodnego z wzorem przedstawionym w załączniku 1B. Wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towarów. Wnioski o udzielenie wiążącej informacji taryfowej zawierają, między innymi następujące dane: nomenklaturę celną, w której ma zostać dokonana klasyfikacja. Jeżeli osoba składająca wniosek pragnie uzyskać klasyfikację towaru w jednej z nomenklatur określonych w art. 20 ust. 3 lit. b) i ust. 6 lit. b) Kodeksu, nomenklatura jest wyraźnie określona we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej; szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej; skład towarów oraz wszelkie metody badania stosowane dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie klasyfikacji; wszelkie próbki, fotografie, plany, katalogi lub inne dostępne dokumenty mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej, dołączone w formie załączników; przewidywaną klasyfikację; wszelkie dane, które będą uważane za poufne; podanie przez osobę składająca wniosek, o ile posiada takie informacje, wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów identycznych lub podobnych, o udzielenie której już zwrócono się z wnioskiem lub która już została wydana we Wspólnocie. Jeżeli przyjmując wniosek organy celne uznają, że nie zawiera on wszystkich danych niezbędnych do zajęcia stanowiska w danej sprawie, zwracają się do wnioskodawcy o dostarczenie brakujących danych.

Z przepisów tych wynika, że wnioskodawca już we wniosku winien wskazać, jeśli posiada informacje, WIT dotyczący towarów podobnych lub identycznych. Wiążące informacje wydawane są bowiem przez organy celne różnych krajów, co powoduje że mogą powstać rozbieżności między wiążącymi informacjami dotyczącymi identycznych towarów. Może się zdarzyć także, że ten sam podmiot w różnych krajach uzyska wiążące informacje o różnej treści. Zapobieganiu powstawaniu różnic ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information).

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru: centrala wentylacyjna [...] z nagrzewnicą elektryczną. Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne stwierdził tym samym, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez te organy nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości argumentację tę podziela. Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jaki towar był przedmiotem WIT, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru opisany we wniosku o wydanie WIT oraz w dokumentach złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, opisanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, to tym samym kwestionowanie tych ustaleń w postępowaniu kasacyjnym nie mogło odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą Spółkę. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty skarżącej, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Zauważyć należy, że Sąd I instancji oceniając działania organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego wyjaśnił też, że stan towaru nie był sporny lecz spornym była jedynie jego klasyfikacja taryfowa.

Nie jest trafny zarzut Spółki, że "niezrozumiałe" jest twierdzenie WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku: "Zatem klasyfikacja taryfowa przedmiotowego urządzenia została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego budowy, przeznaczenia i funkcji głównej." Treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku jest zrozumiałe dla NSA, również w zakresie opisanym w zarzucie podniesionym przez skarżącą.

Nie naruszono reguły 1 ORINS (Przepisy wstępne CN), która stanowi że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył tej reguły akceptując zastosowanie przez organy celne pozycji CN 8516 i podpozycji CN 8516 29 91: Podgrzewacze do wody, natychmiastowe lub zbiornikowe oraz grzałki nurnikowe, elektryczne; aparatura do ogrzewania gleby i pomieszczeń, elektryczna; przyrządy fryzjerskie (na przykład suszarki do włosów, termoloki, lokówki) oraz suszarki do rąk, elektrotermiczne; żelazka do prasowania, elektryczne; urządzenia elektrotermiczne, w rodzaju stosowanych do użytku domowego; elektryczne rezystory grzejne, inne niż te objęte pozycją 8545: 8516 29 Pozostałe: 8516 29 91 z wbudowanym wentylatorem.

Klasyfikację ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8516 oraz Uwagą 3. do Sekcji XVI. W uwagach do Działu 85 Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części - brak jest zapisów odnoszących się do pozycji CN 8516. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji została przeprowadzona zgodnie z jej treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Zgodnie z Uwagą 7. do Działu 84, maszynę, która jest wykorzystywana do więcej niż jednego celu, należy przy klasyfikacji traktować tak, jak gdyby jej przeznaczenie podstawowe było jedyne. Z uwzględnieniem uwagi 2 do niniejszego działu oraz uwagi 3 do sekcji XVI, maszyna, której główne przeznaczenie nie jest objęte żadną pozycją lub której żadne z przeznaczeń nie jest główne, powinna być klasyfikowana, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, do pozycji 8479. Pozycja 8479 obejmuje również maszyny do wyrobu lin lub kabli (na przykład maszyny do splatania, skręcania lub wykonywania splotów kablowych) z drutu metalowego, przędzy włókienniczej lub innego materiału, lub z mieszaniny takich materiałów.

Skoro organy celne ustaliły, że centrala [...] z nagrzewnicą elektryczną jest wykorzystywana i przeznaczona do jednego celu: do ogrzewania gleby i pomieszczeń; jest elektryczna; z wbudowanym wentylatorem, to wskazana Uwaga 7. zawarta w innym Dziale, niż 85 w ogóle w sprawie nie miała zastosowania, przez co nie mogła zostać naruszona przez Sąd I instancji. Dział 85 obejmuje bowiem: Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Z kolei, Dział 84 obejmuje: Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy konkretny towar z uwagi na określone cechy decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru, które stanowią zasadniczo obiektywne właściwości towaru opisane w pozycjach CN, jest towarem z konkretnej pozycji (podpozycji) CN, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Oznacza to, że wszelkie zarzuty i argumentacja nawiązująca do kwestii dotyczących ustalenia stanu towaru objętego WIT są niedopuszczalne w ramach postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, zamiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważania za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie mogła być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających.

Obowiązujące do 4 marca 2015 r, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ CELNĄ (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik, Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik.

Podstawą prawną Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej są art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych.

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst), Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikacji danego towaru. Niemniej jednak uprawnienia Komisji do przyjmowania środków, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a), b), d) i e) rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, takich jak dodatkowe uwagi, nie upoważniają jej do zmiany zakresu pozycji taryfowych określonych na podstawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, ustanowionego Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, oraz do samodzielnego zmieniania stawek celnych. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 lipca 2004 r., C-400/03 stwierdził: "Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji, pod warunkiem że ich treść pozostaje w zgodności z przepisami Wspólnej Taryfy Celnej i nie zmieniają one zakresu tych przepisów." Natomiast w wyroku z 13 lipca 2006 r., C-14/05 Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował następujące stanowisko: "Jest również zgodne z utrwalonym orzecznictwem, że mając na względzie zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące (zob. wyrok z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-467/03 Ikegami, Rec. str. I-2389, pkt 17)." Podobne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zaprezentował w wyroku z 26 października 2006 r., C-250/05: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące (wyrok z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie C-14/05 Anagram International, Zb.Orz. str. I-6763, pkt 20)."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego akceptując odwołanie się przez organy celne do not wyjaśniających podczas ustalania obiektywnych właściwości i cech towaru opisanych w pozycjach CN, które są decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru. Skoro Noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS nie są prawnie wiążące (nie są prawem materialnym), to tym samym nie mógł być skuteczny zarzut podniesiony przez kasatora w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej. Nie można bowiem naruszyć prawa materialnego przez stosowanie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, które wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Jeśli zaś chodzi o naruszenie noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji CN 8415, to nawet bez jej powołania przez organy celne wykluczenie tej pozycji byłoby konieczne z powodu jej brzmienia. Pozycja CN 8415 obejmuje: Klimatyzatory, zawierające wentylator napędzany silnikiem oraz elementy służące do zmiany temperatury i wilgotności, włączając klimatyzatory nieposiadające możliwości oddzielnej regulacji wilgotności. Natomiast podpozycja CN 8415 83 00 obejmuje: Niezawierające agregatu chłodniczego. Skoro centrala [...] nie posiada funkcji zmiany wilgotności, to klasyfikacja do pozycji CN 8415 jest wykluczona.

Powyższe rozważania dotyczą stanu prawnego, kiedy od 1 stycznia 2013 r. obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2012.304.1).

W zarzutach od pkt 2 do pkt autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych pozycji CN: 8414; 8516 i 8479 przedstawiając własną wykładnię brzmienia poszczególnych pozycji CN oraz niewłaściwe zastosowanie podpozycji CN 8516 29 91. Natomiast w pkt od 8 do 9 zarzucił błędną wykładnię uwag do sekcji i działu oraz ich niewłaściwe zastosowanie. Z kolei, w pkt 10 i pkt 11 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie reguł 1 i 6 ORINS oraz zdania wprowadzającego do ORINS.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej nie są to zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, ponieważ Przepisy wstępne i Przepisy szczególne Nomenklatury Scalonej nie są przepisami prawa materialnego. We wniosku o wydanie WIT złożonym z wykorzystaniem formularza zgodnego z wzorem przedstawionym w załączniku 1B w rubryce 7 Przewidywana klasyfikacja strona wskazała podpozycję CN 8415 83 00. Natomiast końcowo już po wniesieniu skargi spółka wskazała pozycję CN 8414. Żądanie strony zawarte we wniosku z [...] czerwca 2013 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Z kolei, rozpoznając odwołanie Szef Służby Celnej obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją z [...] sierpnia 2013 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] sierpnia 2013 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, który ustalił klasyfikację centrali [...] do kodu CN 8516 29 91 wykluczając wnioskowaną przez stronę podpozycję CN 8415 83 00.

Instytucja WIT jest zbliżona w swoim charakterze do instytucji interpretacji prawa podatkowego (O.p.) oraz do instytucji wiążącej informacji akcyzowej (u.p.a.). W tych sprawach składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego; WIA jest wydawana na wniosek i obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy, wniosek o wydanie WIA powinien zawierać w szczególności szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego.

Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jaki towar był przedmiotem WIT, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru opisany we wniosku o wydanie WIT oraz w dokumentach złożonych przez stronę, a także obiektywne cechy towaru opisane w podpozycji CN 8516 29 91, to tym samym możliwe jest łączne rozpoznanie zarzutów skargi podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie akceptując zastosowanie przez organy celne podpozycji CN 8516 29 91: 8516 Podgrzewacze do wody, natychmiastowe lub zbiornikowe oraz grzałki nurnikowe, elektryczne; aparatura do ogrzewania gleby i pomieszczeń, elektryczna; przyrządy fryzjerskie (na przykład suszarki do włosów, termoloki, lokówki) oraz suszarki do rąk, elektrotermiczne; żelazka do prasowania, elektryczne; urządzenia elektrotermiczne, w rodzaju stosowanych do użytku domowego; elektryczne rezystory grzejne, inne niż te objęte pozycją 8545: 8516 29 Pozostałe: 8516 29 91 z wbudowanym wentylatorem.

Centrala jest przeznaczona do doprowadzenia świeżego powietrza do budynków mieszkalnych i przemysłowych, przy pomocy systemów kanałów wentylacyjnych, z możliwością ogrzania. Centrala może być montowana na zewnątrz lub wewnątrz budynku. Centrala składa się z: filtra powietrza przeznaczonego do oczyszczania świeżego powietrza z zanieczyszczeń, nagrzewnicy elektrycznej o mocy od 18 kW do 212 kW służącej do zwiększania temperatury przepływającego powietrza, wymiennika wodnego w postaci wężownicy wodnej wykonanej z rurek miedzianych, zespołu wentylatorowego w postaci wentylatora z silnikiem osadzonym na wspólnym wale i ramie, wymuszającego przepływ powietrza przez centralę i system kanałów, do których jest podłączona centrala. Wskazane elementy osadzone są w obudowie wykonanej z paneli poliuretanowych obustronnie pokrytych blachą ocynkowaną. Wentylator jest podstawowym zespołem centrali, służy do ciągłego nawiewu powietrza zewnętrznego do obiektu, zaś grzejnik zamontowany w centrali, ogrzewa powietrze napływające z zewnątrz. Nagrzewnice są włączane w sposób automatyczny, w zależności od parametrów temperaturowych i wilgotnościowych wpływającego powietrza zewnętrznego i mogą być wyłączane, jeżeli temperatura i wilgotność powietrza jest równa lub bardzo zbliżona do parametrów powietrza w obiekcie. Bez znaczenia dla dokonanej klasyfikacji taryfowej towarów przez Szefa Służby Celnej jest zbędne stwierdzenie, że funkcją podstawową całości (urządzenia) może być wentylacja budynku, skoro klasyfikacji dokonano z uwzględnieniem funkcji podstawowej: ogrzewanie gleby i pomieszczeń aparaturą elektryczną z wbudowanym wentylatorem.

Prawidłowo zatem organy celne powołały Uwagę 3. do Sekcji XVI: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową." oraz Reguły 1. i 6. ORINS. Klasyfikację towarów ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8516 obejmującej również: aparatura do ogrzewania gleby i pomieszczeń, elektryczna oraz brzmieniem uwagi 3. do Sekcji XVI, które nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag. W uwagach do Działu 85 Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części - brak jest zapisów odnoszących się do pozycji CN 8516. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji została przeprowadzona zgodnie z jej treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Uwaga do Sekcji XVI miała odpowiednie zastosowanie również do Reguły 6. ORINS.

Przewidywana przez stronę we wniosku o wydanie WIT pozycja CN 8415 obejmuje: Klimatyzatory, zawierające wentylator napędzany silnikiem oraz elementy służące do zmiany temperatury i wilgotności, włączając klimatyzatory nieposiadające możliwości oddzielnej regulacji wilgotności. Natomiast podpozycja CN 8415 83 00 obejmuje: - - Niezawierające agregatu chłodniczego. Zgodnie z komentarzem Not wyjaśniających do HS, pozycja ta ma zastosowanie tylko do maszyn i urządzeń opisanych w pkt (1), (2) i (3), przeznaczonych do zmiany zarówno temperatury, jak i wilgotności. Prawidłowo Szef Służby Celnej uznał zatem, że skoro centrala V. nie posiada funkcji zmiany wilgotności, to klasyfikacja do pozycji CN 8415 nie jest możliwa.

Z kolei, pozycja CN 8414 obejmuje: Pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, nawet z filtrami. Zgodnie z uwagą (B) Not wyjaśniających do HS, pozycja ta wyklucza wentylatory zawierające oprócz silnika i obudowy inne elementy, jeśli takie elementy nadają im cechu bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami.

Prawidłowo zatem Szef Służby Celnej uznał że skoro centrala [...] zawiera wentylator, silnik, obudowę oraz inne elementy nadające cechy bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami, to klasyfikacja do pozycji CN 8414 nie jest możliwa. Tymi elementami są: filtr powietrza przeznaczony do oczyszczania świeżego powietrza z zanieczyszczeń; nagrzewnica elektryczna o mocy od 18 kW do 212 kW służąca do zwiększania temperatury przepływającego powietrza; wymiennik wodny w postaci wężownicy wodnej wykonanej z rurek miedzianych. Stwierdzenie organu, że wentylator jest podstawowym zespołem centrali, służy do ciągłego nawiewu powietrza zewnętrznego do obiektu, zaś grzejnik zamontowany w centrali, ogrzewa powietrze napływające z zewnątrz oraz, że nagrzewnice są włączane w sposób automatyczny w zależności od parametrów temperaturowych i wilgotnościowych wpływającego powietrza zewnętrznego i mogą być wyłączane, jeżeli temperatura i wilgotność powietrza jest równa lub bardzo zbliżona do parametrów powietrza w obiekcie - nie ma znaczenia dla prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej towarów. Podobnie jak i stwierdzenie, że funkcją podstawową całości (urządzenia) może być wentylacja budynku, jednakże z uwagi na fakt, że wprowadzane do tego budynku powietrze musi spełniać określone kryteria, takie jak odpowiednia temperatura nawiewanego powietrza (regulowana nagrzewnicą elektryczną), to funkcja grzewcza urządzenia wydaje się być nie mniej istotna oraz stwierdzenie, że odpowiednia czystość powietrza (osiągana przez zastosowanie filtru) stanowi wartość dodatkową.

Pozycja CN 8479 obejmuje: Maszyny i urządzenia, mechaniczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale. Zgodnie z Uwagą 7. do Działu 84, maszynę, która jest wykorzystywana do więcej niż jednego celu, należy przy klasyfikacji traktować tak, jak gdyby jej przeznaczenie podstawowe było jedyne. Z uwzględnieniem uwagi 2 do niniejszego działu oraz uwagi 3 do sekcji XVI, maszyna, której główne przeznaczenie nie jest objęte żadną pozycją lub której żadne z przeznaczeń nie jest główne, powinna być klasyfikowana, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, do pozycji 8479.

Nie jest trafny zarzut, że doszło do naruszenia prawa przez pominięcie tej pozycji w klasyfikacji towarów. Organy celne ustaliły bowiem zgodnie z Uwagą 3. do Sekcji XVI, że centrala [...] jest maszyną przeznaczoną do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji i należy ją klasyfikować tak, jak gdyby składała się tylko z tej części składowej lub jako będąca tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Tym samym, brak było podstaw do zastosowania pozycji CN 8479, która obejmuje maszynę, która jest wykorzystywana do więcej niż jednego celu, którą należy przy klasyfikacji traktować tak, jak gdyby jej przeznaczenie podstawowe było jedyne. Chodzi o maszynę, która posiada indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w Dziale 84. Zgodnie z uwagą (B) Not wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje maszyny i urządzenia, które posiadają indywidualną funkcję, którą mogą spełniać oddzielnie i niezależnie od jakikolwiek innej maszyny lub urządzenia. Przykład: Nawilżanie i osuszanie powietrza stanowią funkcje indywidualne, ponieważ mogą być wykonywane przez urządzenia działające niezależnie od jakikolwiek innej maszyny lub urządzenia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.