Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2522/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.12 i 12a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-22/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. H. SA w W. [dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"] złożyła 31 grudnia 2015 r. r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania stawki preferencyjnej 8 % do dostawy budynku wraz z wyposażeniem, obejmującym wyposażenie ruchome jako świadczenia kompleksowego na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.].

2. Skarżąca postawiła następujące pytania: "(1) Czy przedmiotem świadczenia realizowanego przez H. jest dostawa towaru [Budynku], przy czym dostawa ta ma charakter kompleksowy czy też przedmiotem świadczenia Spółki jest szereg odrębnych świadczeń [dostawa Budynku, świadczenie usług budowlanych w zakresie wykończenia lokali mieszkalnych, dostawa drobnych sprzętów wyposażenia lokali mieszkalnych]? (2) Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku umowy sprzedaży w całego Budynku wraz z wykończeniem lokali mieszkalnych "pod klucz" i wyposażeniem obejmującym drobne sprzęty wyposażenia domowego, biorąc pod uwagę, że większość powierzchni użytkowej Budynku stanowią lokale mieszkalne do 150 m2 powierzchni użytkowej?"

Powyższe pytania zostały zadane na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, z którego wynika, że Skarżąca jest deweloperem, a jej głównym przedmiotem działalności jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową oraz sprzedaż gotowych lokali, które zazwyczaj spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zawarła umowę przedwstępną ze spółką F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. [dalej: F.] będącą spółką zależną od Funduszu [...], działającego w ramach Banku [...]. W ramach współpracy z F., Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w parterze oraz częścią biurową na pierwszym piętrze wraz z garażem podziemnym w stanie deweloperskim, wraz z towarzyszącą infrastrukturą wjazdem, elementami zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastrukturą techniczną [dalej: Budynek]. Ponadto, Spółka zobowiązała się wobec F. do wykonania prac wykończeniowych i do dostawy oraz instalacji wyposażenia lokali mieszkalnych "pod klucz". Wykończenie i wyposażenie mieszkań obejmuje zarówno elementy trwale [konstrukcyjnie] związane z budynkiem [np. podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, sufity wraz z malowaniem], jak i elementy wbudowane [w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa], i in. [np. meble wolnostojące, lustra, armatura, baterie, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty]. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że prace wykończeniowe oraz dostawa i instalacja wyposażenia będą dotyczyć wyłącznie lokali mieszkalnych. Lokale biurowe i usługowe zostaną sprzedane w stanie surowym [deweloperskim]. Strony [tj. Spółka i F.] postanowiły, że prace wykończeniowe oraz wyposażenie są związane z zobowiązaniem Spółki do dostarczenia Budynku w standardzie "pod klucz", mimo że prace te oraz dostawa i instalacja wyposażenia mogą nastąpić również po dniu sprzedaży Budynku [same prace wykończeniowe mają zostać wykonane nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia sprzedaży Budynku]. Obowiązek wykończenia Budynku [w części dotyczącej lokali mieszkalnych] w standardzie "pod klucz" oraz dostawy i instalacji wyposażenia wynika z jednej umowy sprzedaży Budynku, przy czym całość wykończenia i wyposażenia Budynku jest dostosowana w taki sposób do potrzeb F., aby po dokonaniu dostawy Budynek mógł być przedmiotem najmu do celów mieszkalnych. Przedmioty wykończenia i wyposażenia, choćby ruchome, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu [tj. obrotu niezależnego od samego lokalu w Budynku]; najemcy Budynku nie będą uprawnieni do jakiejkolwiek ingerencji w stan mieszkania [w tym wykończenia i wyposażenia] a przewidywana powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, usługowych i biurowych w Budynku, w zatwierdzonym projekcie budowlanym, będzie wynosić około 3.006 m2 [bez garaży o pow. 970,99 m2]; większość będą stanowić lokale mieszkalne, wszystkie o powierzchni użytkowej do 150 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa wyniesie 3.977,30 m2, z czego powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosić będzie 2.006,16 m2 [w tym łączna powierzchnia komórek lokatorskich – 26,72 m2], co stanowić będzie 50,44% łącznej powierzchni użytkowej Budynku; pozostałe to: powierzchnia użytkowa usługowa 496,26 m2 [12,48% łącznej powierzchni użytkowej Budynku]; powierzchnia użytkowa biurowa 503,89 m2 [12,70% łącznej powierzchni użytkowej Budynku].

Wnioskodawca podał, że poszczególne lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione do oddzielnych ksiąg wieczystych [cała nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą] a przedmiotem sprzedaży będzie Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem zaś H. będzie odpowiedzialna za całokształt inwestycji, w szczególności będzie zobowiązana do zakupu gruntu, uzyskania wszelkich pozwoleń, przeprowadzenia całego procesu budowlanego oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a także do wykończenia oraz wyposażenia wg. specyfikacji uzgodnionej w umowie sprzedaży.

Przedmiotem umowy będzie sprzedaż całego Budynku wraz z wykończeniem lokali mieszkalnych, zgodnie ze standardem uzgodnionym z kupującym [F.]. Cena należna Wnioskodawcy z tytułu dostawy Budynku została ustalona w umowie jako suma ceny za Budynek oraz inne obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomości [wjazd, zagospodarowanie pasów drogowych] wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do prawidłowego funkcjonowania Budynku [cena ustalona w stałej wysokości] oraz ceny za wykończenie i wyposażenie, obliczanej jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkaniowej Budynku oraz określonej stawki za m2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz F. w analizowanej transakcji jest kompleksowa dostawa nieruchomości [Budynku] – dostarczony Budynek będzie w całości przedmiotem najmu. F. nie jest zainteresowany zakupem Budynku, gdzie lokale mieszkalne byłyby w stanie deweloperskim, gdyż lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku bezpośrednio po jego nabyciu przez F. powinny być zdatne do ich wydania najemcom. Za kompleksowym charakterem dostawy towaru [Budynku] przemawia – zdaniem Spółki – że ustalona cena za prace wykończeniowe i dostawę drobnego wyposażenia stanowi jedynie element kalkulacyjny ceny przedmiotu transakcji. Strony zgodnie przyjmują, że przedmiotem dostawy jest towar [Budynek] posiadający odpowiednie cechy [tj. wykończony i wyposażony w części dotyczącej lokali mieszkalnych] a w umowie nie przewidziano swobody w zakresie wyboru czy wskazania lokali mieszkalnych, które miałyby być wykończone i wyposażone "pod klucz" a przeciwnie – strony zgodnie postanowiły, że cechę tę [tzn. oznaczony w umowie – jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych – standard wykończenia i wyposażenia "pod klucz"] będą miały wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku. Fakt ten czyni standard wykończenia swoistą cechą przedmiotu dostawy [nie ma tu mowy o "dodatkowych" pracach zlecanych dostawcy/generalnemu wykonawcy].

Spółka podkreśliła, że świadczenia złożone [kompleksowe] są to takie, na które składa się szereg cząstkowych dostaw towarów i usług, które jednak zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Konstrukcja świadczenia kompleksowego została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak możliwe są sytuacje, w których jedno świadczenie [np. dostawa towaru] obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń [mogą to być zarówno dostawy towarów, jak i usług]. W takim wypadku świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia, kompleksowa dostawa Budynku o określonych parametrach wykończenia i wyposażenia nie powinna być dzielona dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzy jedną dostawę złożoną, tj. obejmującą – poza świadczeniem zasadniczym – kilka świadczeń pomocniczych. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności [w tym czynności zasadniczej/podstawowej – tu: dostawa Budynku – jak i czynności pomocniczych – tu: wykonanie określonych prac wykończeniowych oraz dokonanie drobnych dostaw sprzętów domowych, zgodnie z uzgodnionym standardem wykończenia i wyposażenia Budynku]. Istotne jest to, że jedynie całokształt świadczenia przedstawia wartość dla nabywcy.

Spółka podała, że za pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa czy dostawa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli jej cel jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać przedmiotu/efektu świadczenia głównego bez usługi/dostawy pomocniczej [tak Europejski Trybunału Sprawiedliwości np. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04].

Spółka podkreśliła, że jej zdaniem, przedmiot transakcji stanowi dostawę towaru – budynku mieszkalnego, zaś sprzedaż całego Budynku będzie opodatkowana stawką 8% podatku VAT, przy czym Spółka nie jest zobowiązana do wydzielenia w należnej cenie cen jednostkowych należnych za poszczególne lokale mieszkalne, usługowe, biurowe itp.; nie jest też zobowiązana wyróżniać wartości wykończenia i wyposażenia "pod klucz". Zdaniem Spółki, przy dostawie obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB [jako całości], dla ustalenia właściwej stawki podatku bez znaczenia pozostaje fakt, że w Budynku znajdują się lokale niemieszkalne [przy zachowaniu wskazanej proporcji powierzchni lokali mieszkalnych] oraz stan wykończenia i umeblowania. Decydujące jest bowiem zaklasyfikowanie Budynku do określonego grupowania PKOB.

Zdaniem Spółki, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju a zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. W związku z tym, sprzedaż przez Spółkę Budynku [posiadającego uzgodnione parametry tak dotyczące konstrukcji samego Budynku, jak i standardu wykończenia i wyposażenia części mieszkalnej] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy, stawka podatku VAT wynosi 8%. Stawkę 8% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poprzez dostawę rozumie się także sprzedaż. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB. Zatem, dla celów ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się przepisy PKOB stanowiące usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Wnioskodawca podał, że spełnione zostaną wymagania dotyczące powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W Budynku, żaden z lokali mieszkalnych nie przekroczy powierzchni 150 m2, a zatem powyższy przepis wyłączający określone obiekty z kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w przepisach o VAT, nie ma zastosowania w tym przypadku.

Termin "Budynki mieszkalne" zdefiniowany jest w PKOB – to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111; budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112; oraz budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W świetle powyższych przepisów należy zakwalifikować Budynek jako budynek mieszkalny stanowiący obiekt budownictwa mieszkaniowego a jego dostawa [sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem "pod klucz" lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku] jest w całości opodatkowana według stawki 8% podatku VAT [art. 41 ust. 12 powołanej ustawy]. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 1 kwietnia 2015 r. [znak: IPPP2/4512–33/15–2/MT].

Zdaniem Spółki, sprzedaż Budynku wraz z instalacją wykończenia i wyposażenia, zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Zdaniem Spółki, fakt zróżnicowania elementów składowych świadczenia kompleksowego nie wpływa na zróżnicowanie stawki VAT mającej zastosowanie do tego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynku wraz z wjazdem i zagospodarowaniem pasa drogowego, obejmująca także wartość gruntu związanego z Budynkiem, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług [obecnie w wysokości 8%].

Zdaniem Spółki, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie całego świadczenia [a więc również w części obejmującej wartość wykończenia] według stawki VAT wynoszącej 8%. To, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy "na wymiar" [jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe] nie będzie miało wpływu na opodatkowanie całego świadczenia [a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia trwale związanego z Budynkiem] według stawki VAT wynoszącej 8%; takiego wpływu na opodatkowanie świadczenia według stawki 8% nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy "na wymiar". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. i ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z uwagi na fakt, że Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu [dostawa], czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Co do właściwej stawki, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która wynosi 23%. W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego art. [8%] stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek: przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany; obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W odniesieniu do pierwszej przesłanki, legalna definicja "obiektu budowlanego" została zawarta w Prawie budowlanym – zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie "budynkiem" w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii "obiektów budowlanych". Spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się: obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne [przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych], stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.: budynki mieszkalne jednorodzinne [PKOB 111]; budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe [PKOB 112]; budynki zbiorowego zamieszkania [PKOB 113]. Bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 [budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe]. W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale usługowe, pomieszczenia techniczne, podziemna hala garażowa [które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności]. Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem [ciągi komunikacyjne, pomieszczenia techniczne] będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynku. W zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali [wyodrębnionych/ nie wyodrębnionych]. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych [mieszkalnych lub niemieszkalnych] usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu [mieszkalnego/niemieszkalnego], a Budynek będzie stanowić jedną całość; podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%, zaś powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 lipca 2015 r. [znak 1BPP2/4512-344/15/KO], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 maja 2015 r. [znak ITPP3/4512-82/15/MD], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 marca 2015 r. [znak ILPP2/443-1272/14-4/JK], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 kwietnia 2014 r. [znak 1PPP1/443-142/14-2/MP], i Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2011 r. [znak IBPP1/443-930/11/UH], czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. [znak PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489]. W odniesieniu do statusu wjazdu, na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi [tu: z Budynkiem] i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT [art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy], regulujące opodatkowanie nieruchomości, odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak "budynek" i "budowla" [oraz ich części]. W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. W konsekwencji skoro Budynek [wraz z wjazdem i zagospodarowaniem pasa drogowego], będzie podlegał opodatkowaniu VAT w oparciu o preferencyjną 8% stawkę VAT, to również grunt/działka, na którym jest posadowiony Budynek [wraz z wjazdem, zagospodarowaniem pasa drogowego, przynależną infrastrukturą techniczną] będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Zdaniem Skarżącej, dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT, do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np.: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. – wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Legalna definicja pojęcia "części składowe" zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.]. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 k.c. wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności [dostawy] podlegającej VAT. Skarżąca we wniosku podkreśliła, że w wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej [budynku/lokalu mieszkalnego] element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała: więź fizykalno–przestrzenna oraz więź funkcjonalna [gospodarcza]. Nadto, połączenie powinno mieć charakter trwały [nie dla przemijającego użytku]. Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość. Skarżąca we wniosku podkreśliła, że jej zdaniem elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży – ich odłączenie od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. We wniosku podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 lipca 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 maja 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 listopada 2012 r. [znak IPPP1/443-781/12-2/EK] i z 23 grudnia 2008 r. [znak IPPP2/443-1593/08-2/IK], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 października 2012 r. [znak ITPP1/443-841/12/KM], z 10 lutego 2010 r. [znak ITPP2/443-1010/09/EŁ] i z 16 października 2009 r. [znak ITPP1/443-724/09/BS], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2 lutego 2011 r. [znak ILPP2/443-1812/10-4/MR].

Spółka we wniosku podała też, że oprócz elementów o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy "na wymiar" [np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe]. Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy /zabudowy "na wymiar" [wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca]. Elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 k.c., zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy [rzeczy głównej], zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku, odpowiadającym temu celowi. Elementy te będą wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych "na wymiar", takich jak: zabudowa meblowa kuchenna i szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż – podobnie jak inne elementy wyposażenia – nie wykazują fizycznego związku z elementami konstrukcyjnymi Budynku [a tym samym nie mają przymiotu części składowych], to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem [lokalami w Budynku]. Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane [i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia]. Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych [elementów wykończenia]. W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, zdaniem Spółki, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej a niejednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji.

Zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem [w tym wykonanym "na wymiar"] zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami, W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Spółka przywołała pogląd ukształtowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że świadczenie kompleksowe [a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów] występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne [tak np. wyrok w spr. C-111/05, w spr. C-461/08, w spr. C-276/09, w spr. C-392/11 oraz w spr. C-425/06, czy przytaczany wyrok w spr. C–41/04]. Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania [wynajęcia i zasiedlenia]. Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę, przy czym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie "surowym", tj. bez wykończenia i wyposażenia. O niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy też, że elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Wnioskodawca podał, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych "na wymiar" a celem ich umieszczenia w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku. Zwiększenie to będzie, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być – inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych – brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku.

Spółka wskazała, że o złożoności świadczenia [dostawy], które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy przesądza również fakt, że z punktu widzenia nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia [zarówno wykonanego "na wymiar", jak i pozostałych], bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie "deweloperskim", tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawę Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynku do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Kompleksowa dostawa ma objąć Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynku zgodnie z jego społeczno–gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych – transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości. W związku z tym, planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

3. Minister Finansów interpretacją z 1 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w uzasadnieniu przedstawiając szczegółowo stan prawny, mający zastosowanie do przedstawionego zagadnienia. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. I pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...], a w świetle jej art. 2 pkt 6, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, jednak zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Organ zauważył, że w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 [art. 2 pkt 12 ustawy], przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b; do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej [art. 41 ust. 12c ustawy].

Organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy a towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe. Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Preferencyjna stawka podatku 8% ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, gdy czynności te dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b w związku z art. 2 ust. 12 ustawy budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 ze wskazanymi wyjątkami dotyczącymi budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 a wśród wyjątków nie zostały wymienione budynki wielomieszkaniowe, w tym o trzech i więcej mieszkaniach [mieszkalne wielorodzinne]. Tym samym na podstawie art 41 ust. 12a i 12b ustawy dostawa budynków wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%.

Organ podał, że w świetle z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [Dz. U. z 2016 r., poz. 290], ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a na mocy art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Organu, analiza przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Organ uznał, że:

- z uwagi na to, że towarzysząca Budynkowi infrastruktura, tj. wjazd, elementy zagospodarowania pasów drogowych jak i infrastruktura techniczna, stanowi element przynależny do Budynku, do ich opodatkowania ma również zastosowanie preferencyjna stawka podatku właściwa dla opodatkowania "Budynku",

- z uwagi na to, że zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zatem również grunt/działka, na którym jest posadowiony Budynek [wraz z wjazdem, zagospodarowaniem pasa drogowego, przynależną infrastrukturą techniczną] będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką VAT;

- elementy wykończenia i wyposażenie mieszkań, które obejmie elementy trwale [konstrukcyjnie] związane z budynkiem [np. podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, sufity wraz z malowaniem, biały montaż], jak i elementy wbudowane [w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa], winno być opodatkowane stawką preferencyjną 8%

- inne elementy, nie związane trwale z budynkiem, takie np. jak meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane na zasadach ogólnych stawka 23%.

Organ zauważył, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UEL. 347 str. 1 ze zm.] – ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego; brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym, wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Organ zgodził się ze Spółką, że konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie [świadczenia] nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą, jednak, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Z powyższego, zdaniem Organu, wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza, a zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, przy czym co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną [kompleksową], powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nic stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Organ podkreślił, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ – podobnie jak Spółka we wniosku – uznał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia "części składowych", zatem w tym celu należy odwołać się do przepisu art. 47 § 1 k.c., który określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno–przestrzenna oraz, więź funkcjonalna [gospodarcza] a połączenie będzie miało charakter trwały [nie dla przemijającego użytku], przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Organ podkreślił, że odmienne znaczenie niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy [rzeczy głównej] zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi [art. 51 § 1 K.c.], przy czym przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną [art. 51 § 3 K.c.]. Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną [pomocniczą], a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej [nadrzędnej], lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność [rzecz pomocnicza] nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy. W związku z tym – zdaniem Organu – w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Organ podkreślił, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będzie Budynek, w którym wykończenie mieszkań obejmie elementy trwale [konstrukcyjnie] związane z budynkiem [np. podłóg wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, biały montaż, baterie], przy czym wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku i nie można przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Organ zauważył, że stanowisko takie można wywieźć z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. C–349/96, powołanego też przez Wnioskodawcę, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w nim, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie [świadczenia] nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą, jednak jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Organ potwierdził pogląd Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach mieszkalnych znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, takie jak: podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury, terakoty, biały montaż, baterie] – będą one stanowiły jego część składową a ich odłączenie od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych; ponadto, ww. elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. W konkluzji Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich – w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, których wykończenie i wyposażenie obejmie elementy wbudowane [w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa] i inne [np. meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty] Organ podkreślił, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku; nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust.12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe [zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego] funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia łub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru/ usługi.

Organ zauważył, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar [Budynek], to dla celów podatku od towarów i usług dojdzie nie dojdzie wyłącznie do dostawy tylko tego Budynku, lecz do dostaw poszczególnych towarów i usług, dotyczących jego wykończenia i wyposażenia. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku, jednak możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary/usługi stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary/usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych czynności. Zatem dostawa wykończenia i wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usługi. Organ podał, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in., że jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku [lokalu] mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej [mieszkania] bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego." Organ zauważył, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej "na wymiar". Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe a usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Organ nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach mieszkalnych znajdą się elementy wykończenia takie jak: oświetlenie, zabudowa meblowa, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty – wymienione elementy nie będą stanowiły jego części składowych; nie można ich także uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa Budynku. Odłączenie tych elementów od Budynku nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego – z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, oderwanie od Budynku nie spowoduje utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Tym samym, zdaniem Organu, wykończenie i wyposażenie lokali mieszkalnych obejmujące oświetlenie, zabudowę meblową, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty powinno zostać opodatkowane stawką właściwa dla poszczególnych towarów i usług.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż całego Budynku będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wydzielenia w należnej cenie cen jednostkowych należnych za poszczególne lokale mieszkalne, usługowe, biurowe itp., nie podzielił jednak stanowiska, że Spółka nie będzie zobowiązana wyróżniać wartości wykończenia i wyposażenia "pod klucz". Organ podkreślił, że Spółka nie będzie zobowiązana do wyróżnienia w ogólnej kwocie należnej za dostawę Budynku dostawy jedynie tych wartości, które związane są z wykończeniem lokali mieszkalnych trwale związanych z konstrukcją Budynku, lecz rozwiązanie to nie będzie miało zastosowania do pozostałych elementów wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, tj. tych które nie są trwale związane z konstrukcją Budynku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Organ stwierdził, że co do zasady potwierdzają one stanowisko Wnioskodawcy i Organu zaprezentowane w spornej interpretacji, nie potwierdzają one stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla czynności wykończenia i wyposażenia mieszkań niezwiązanych konstrukcyjnie z bryłą budynku.

4. Na interpretację w dniu [...] lipca 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12–12c w zw. z art. 41 ust 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i błędną ocenę co do zastosowania przytoczonych przepisów prawa materialnego, skutkujące odmową zastosowania stawki 8% VAT w przypadku sprzedaży całego budynku wykończonego "pod klucz" wraz z takimi elementami wykończenia jak m.in.: oświetlenie, zabudowa meblowa, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki oraz uchwyty – stanowiącymi elementy poboczne świadczenia głównego, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14e § 6a pkt 1 w zw. z art. 14e §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.], poprzez niezastosowanie się przy wydawaniu Skarżonej Interpretacji do obowiązku uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie interpretacji pojęcia świadczenia złożonego i skutków identyfikacji takiego świadczenia w zakresie zastosowania stawki VAT.

Skarżąca, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, swego stanowiska prezentowanego we wniosku oraz stanowiska Organu zawartego w interpretacji podała w uzasadnieniu zarzutów, że w sprawie pozostaje bezsporne, że stawkę VAT wynoszącą 8% Spółka ma prawo zastosować w odniesieniu do: dostawy Budynku wraz z wjazdem i zagospodarowaniem pasa drogowego [w tym gruntu]; elementów wykończenia o charakterze trwałym [tj. podłóg wraz z ułożeniem, ścian wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury, terakoty, biały montaż, baterie; przedmiotem sporu jest natomiast uznanie przez Organ, że pozostałe elementy wykończenia i wyposażenia – pozbawione cechy trwałego [fizycznego] związania z Budynkiem, a co za tym idzie, niemające statusu ich części składowych – nie stanowią elementu dostawy kompleksowej.

Zdaniem Skarżącej, charakter tej grupy elementów wykończenia i wyposażenia będzie niejednorodny – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy "na wymiar" [np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe]. Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/zabudowy "na wymiar" [wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca]. Skarżąca powtórzyła – za argumentacją zawartą we wniosku – że elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 §1 K.c., zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy [rzeczy głównej], zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Elementy te będą wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku, co szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych "na wymiar", takich jak: zabudowa meblowa kuchenna i szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż – podobnie jak inne elementy wyposażenia – nie wykazują konstrukcyjnego związku z Budynkiem [a tym samym nie mają przymiotu części składowych], to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem [lokalami w Budynku]. Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby, których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane [i tylko tych lokali, tj. nie będzie, co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia]. Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali, ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych [elementów wykończenia]; w rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej, a nie jednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku – zdaniem Skarżącej – nosi znamiona sztuczności i nie odpowiada celom transakcji. Niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku "ruchomych" elementów wyposażenia, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku – w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem [w tym wykonanym "na wymiar", jak i dostarczanymi elementami ruchomymi wyposażenia] zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego a konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym przypadku będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%. Zdaniem Skarżącej, Organ w Interpretacji błędnie przyjął, że dokonywane dostawy uboczne [towarzyszące dostawie Budynku, np. dostawy elementów ruchomych wyposażenia, jednak bezpośrednio umożliwiających korzystanie z lokali mieszkalnych w sposób pełny i zgodny z przeznaczeniem] nie stanowią dla celów VAT jednego świadczenia [razem z samą dostawą Budynku]. Skarżąca podjęła polemikę ze stwierdzeniem Organu, że dodatkowych elementów świadczenia [dostawa ruchomych elementów wykończenia i wyposażenia] nie można uznać za jedno świadczenie, gdyż mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, nie stanowią bowiem części składowych, a przynależności w znaczeniu cywilistycznym. Zdaniem Skarżącej, kryterium odrębności jest w tym przypadku co najmniej wątpliwe, gdyż w zasadzie wszystkie dostawy i usługi składające się na analizowaną dostawę mogą być również świadczone odrębnie, co w zasadzie wykluczałoby w ogóle zastosowanie koncepcji świadczeń złożonych. Skarżąca powtórzyła, że zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe [a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów] występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne [tak np. wyrok w spr. C-111/05, w spr. C-461/08, w spr. C-276/09, w spr. C-392/11 oraz w spr. C-425/06, czy w spr. C-41/04]. W analizowanej transakcji, sprzedaż wyposażenia [zarówno wykończenia, wyposażenia "na wymiar", jak i całkowicie ruchomego] pozostaje w absolutnej zależności od dostawy Budynku – nigdy nie doszłoby do dostawy przez Spółkę jakiegokolwiek elementu wyposażenia na rzecz F., gdyby nie sama sprzedaż Budynku. Sprzedaż wyposażenia jest komplementarna w stosunku do Budynku, jednocześnie akcesoryjna, bowiem umożliwia kupującemu wykorzystać Budynek zgodnie z założonym celem biznesowym [wynajem kompletnie urządzonych lokali mieszkalnych]. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia [w tym wyposażenia niezwiązanego trwale z Budynkiem] nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Uznanie poszczególnych czynności za odrębne dostawy byłoby sztuczne i niezgodne z ekonomicznym sensem całej analizowanej transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania [wynajęcia i zasiedlenia]. Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę, przy czym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie "surowym", tj. bez wykończenia i wyposażenia. Zdaniem Skarżącej, Organ w Interpretacji dopuszcza się zatem błędu w wykładni i stosowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które potwierdza bowiem, że wszystkie elementy dostawy Budynku stanowią łącznie typowy przykład świadczenia kompleksowego, z dostawą Budynku mieszkalnego jako świadczeniem głównym.

Skarżąca podkreśliła, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych "na wymiar" – celem umieszczenia tych elementów w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku, które będzie trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia, przy czym przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową.

Skarżąca podkreśliła, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być – inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych – brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku. Kompleksowość świadczenia nie implikuje fizycznej nierozerwalności świadczeń, a oznacza ekonomiczny ścisły związek, którego pominięcie przy określaniu skutków w VAT niweczy cały sens biznesowy transakcji [czyni jest biznesowo sztucznymi]. Spółka zwróciła uwagę na istotę regulacji podatku VAT, tj. że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, i pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – który nie odwołuje się do koncepcji przeniesienia własności znanej na gruncie prawa cywilnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 wskazał, że dostawa towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Oznacza to, że podczas transakcji nie musi zostać przeniesiona rzecz na gruncie prawa cywilnego, aby powstał obowiązek podatkowy w VAT. W związku z tym zaznacza się, że podczas interpretacji przepisów o podatku VAT należy zastosować reguły wykładni gospodarczej . Szczególnie ta wykładnia ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług kompleksowych. Stanowisko takie spotyka się z pełnym uznaniem doktryny: "przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Uważa się w związku z tym. że rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych [dostawy towarów, świadczenia usług] powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych."

Skarżąca stwierdziła, że Organ w Skarżonej Interpretacji całkowicie pominął wykładnię ekonomiczną, która nadaje dostawom i usługom realizowanym przez Spółkę charakteru kompleksowego, zaś orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uwzględniają taką wykładnię w aspektach opodatkowania. Przedmiotem złożonego zamówienia jest dostawa Budynku, która pełen walor użyteczności [ze względu na przeznaczanie pod wynajem] uzyska jedynie wtedy, kiedy Budynek będzie wyposażony kompleksowo – także w elementy, które nie są trwale z nim związane. Lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku mają być przeznaczone pod wynajem zarówno krótko-, jak i długoterminowy, przy czym lokale nie w pełni wyposażone trudno uznać za przystosowane do najmu – tym bardziej, że – jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym – najemcy nie będą mieli prawa jakiejkolwiek ingerencji w stan wyposażenia. Spółka zwraca również uwagę, że przedmiotem umowy pomiędzy nabywcą a najemcami lokalu będzie najem całego lokalu wraz z wyposażeniem. O ile więc standardowa umowa najmu nie jest sztucznie dzielona na najem lokalu mieszkalnego w znaczeniu przykładowo ustawy o własności lokali oraz umowę przewidującą używanie znajdujących się w lokalu ruchomości, to a fortiori trudno przyjąć, iż dostawa budynku na rzecz nabywcy powinna być dzielona na dwie transakcje, tj. dostawę budynku wraz z częściami składowymi oraz dostawę znajdujących się w obrębie lokali przynależności. W obu sytuacjach ekonomiczny charakter transakcji nakazuje uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że dostawa Budynku wraz z częściami składowymi oraz przynależnościami, które znajdują się w jego obrębie, mając na uwadze ekonomiczny charakter transakcji, powinna być traktowana jako świadczenie kompleksowe i jako taka w całości korzystać z preferencyjnej stawki 8%.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

2. Istotę sporu stanowi kwestia stawki podatku w sytuacji dostawy budynku wraz z ruchomym wyposażeniem, oraz ocena czy dostawa będzie miała charakter kompleksowy [czy w sprawie wystąpi tzw. świadczenie złożone w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej].

Według Skarżącej, z uwagi na to, że lokale znajdujące się w budynku będą zawierały elementy wykończenia o charakterze zabudowy na wymiar a także elementy ruchome [takie jak przykładowo wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca], będzie ona uprawniona do zastosowania jednolitej, preferencyjnej stawki 8% do całego świadczenia, jako świadczenia kompleksowego, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zastosowanie stawki preferencyjnej może nastąpić jedynie w odniesieniu do budynku postrzeganego łącznie z gruntem a także tych elementów wyposażenia, które są trwale połączone z budynkiem, takie jak wbudowane szafy, oświetlenie, zabudowa meblowa, nie może zaś odnosić się do sprzętu ruchomego – mebli wolnostojących, które nie mają charakteru trwale związanych z budynkiem.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez Organ podatkowy w zakresie uznania za nieprawidłowe poglądu Skarżącej co do zastosowania stawki 8% do elementów niezwiązanych trwale z budynkiem – jest uzasadnione.

3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi obecnie 23 %, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 [ust. 1]. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi obecnie 8 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 [ust. 2]. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym [ust. 12]. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b [ust. 12a]. Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 [ust. 12b].

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

W sprawie dostawa budynku mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie ww. przepisów, ponieważ będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna. Natomiast ruchome elementy wyposażenia [Skarżąca wymienia to przykładowo wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafę wolnostojącą] nie stanowią części obiektu budowlanego; także Skarżąca nie kwestionuje że nie są one częścią składową takiego obiektu a jedynie jego przynależnością.

Sąd podziela pogląd, że preferencyjna stawka podatku VAT z art. 41 ust. 12 w zw. z 12a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy umeblowania i elementów ruchomego wyposażenia. Sąd podziela zapatrywanie Organu, że obniżona stawka nie obejmuje elementów – towarów odrębnych od budynku mieszkalnego, będących odrębnymi towarami.

W ocenie Sądu wszelkie preferencje podatkowe muszą być wykładane ściśle i dlatego nie można przyjąć, że ulgowa stawka winna być stosowana także do innych towarów, nawet jeżeli są one funkcjonalnie, ekonomicznie związane z budynkiem mieszkalnym i taki związek wynika z treści operacji gospodarczej zawieranej przez strony. To nie intencja nabywcy stanowi o kwalifikacji przedmiotu transakcji, lecz jego charakter.

Na uwagę zasługuje, że stawka referencyjna zastrzeżona została dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka ta dotyczy wyłącznie obiektów budowlanych lub ich części, co oznacza, że obejmuje ona innych elementów, aniżeli to co mieści się w pojęciu "obiektu budowlanego". Pojęcie obiektu budowlanego zdefiniowane zostało w przepisach Prawa budowlanego, szczegółowo przytoczonych w zaskarżonej Interpretacji. Stawka preferencyjna może więc być stosowana, ale jedynie do przedmiotu, który stanowi "obiekt budowlany". Okoliczność, że określone przedmioty, w zamyśle stron transakcji będą służyć celowi, dla którego ją zawierają, w tym celowi mieszkaniowemu [objętemu zakresem społecznego budownictwa mieszkaniowego] nie rozciąga definicji obiektu budowlanego na te przedmioty, jeśli nie sposób ich w żaden sposób powiązać z tym obiektem. Z tego względu – co trafnie i szczegółowo wyeksponował Organ w zaskarżonej Interpretacji – warunkiem koniecznym dla uznania danego elementu wyposażenia, samego w sobie nie stanowiącego budynku jest istnienie więzi fizykalno–przestrzennej oraz więzi funkcjonalnej między tym elementem a budynkiem. Szczególnie istotne jest istnienie więzi fizycznej – jako tej, która rozróżnia elementy wyposażenia wbudowanego oraz ruchomego, pozwalając te pierwsze potraktować jako część budynku, a w rezultacie – zastosować do nich stawkę podatku VAT właściwą dla budynku. Tylko istnienie więzi fizycznej pozwala na uznanie, że mimo że mamy do czynienia z zabudową, czyli tymi elementami, które samoistnie nie stanowią elementów budynków, należy je – właśnie przez fakt tego przyłączenia – traktować jako część budynku.

Trzeba bowiem pamiętać, że sporna w sprawie stawka preferencyjna została przez ustawodawcę przewidziana nie dla jakichkolwiek przedmiotów służących realizacji celu mieszkaniowego, czy wpisujących się w pojęcie społecznego budownictwa mieszkaniowego, ale dla obiektów budownictwa mieszkaniowego – przez które rozumie się budynki mieszkalne o odpowiedniej klasyfikacji. Zatem tylko to, co mieści się w pojęciu budynku, może korzystać z preferencyjnej stawki.

Elementy luźnego, nie połączonego trwale wyposażenia mieszkań, nawet jeśli służą zamierzonemu, wynikającemu z umowy celowi w zakresie społecznego budownictwa mieszkaniowego [realizacji zamysłu wynajmu mieszkań] nie stają się przez to częścią budynku. Przedmiotem transakcji w takim wypadku jest budynek oraz odrębnie elementy wyposażenia, o umówionym przez strony zakresie i standardzie. O ile zatem – jak stara się wykazać Skarżąca na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności [w tym czynności zasadniczej/podstawowej – dostawa budynku – jak i czynności pomocniczych –wykonanie określonych prac wykończeniowych oraz dokonanie drobnych dostaw sprzętów domowych, zgodnie z uzgodnionym standardem wykończenia i wyposażenia budynku], to podkreślenia wymaga, że wyposażenie przedmiotu dostawy w określone sprzętu to nie standard budynku. Ponadto, okoliczność, że w świetle łączącej strony umowy, jedynie całokształt świadczenia przedstawia wartość dla nabywcy nie ma wpływu na obowiązki podatkowe. To, że nabywca budynku jest zainteresowany określonym zestawem świadczeń na podstawie jednej umowy, nie zmienia jednak obowiązku podatkowego zastosowania stawki właściwej dla danego świadczenia i nie rozszerza definicji obiektu budowlanego. Zamysł nabywcy, by w ramach jednej transakcji nastąpiła dostawa budynku "pod klucz" w określonym standardzie, z określonym wyposażeniem trwale połączonym jak i ruchomym nie czyni świadczenia kompleksowym w rozumienia przywoływanych przez Skarżącą jak i Organ orzeczeń. Świadczenia kompleksowego nie determinuje jedynie intencja nabywcy i fakt, że nabyto je w ramach jednej operacji gospodarczej ani to, że tylko zestaw świadczeń różnego rodzaju pozwoli mu na osiągnięcie założonego celu gospodarczego, dla którego dokonuje zakupu.

Także Skarżąca zdaje sobie sprawę, że przedmiot planowanej operacji, której dotyczył wniosek obejmuje różnego rodzaju świadczenia, które mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

Zatem, stawka preferencyjna będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku. W przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia ruchomego, jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług przypisaną dostawie budynku. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy [rzeczy głównej] zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną [§ 2]. Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa. Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność [rzecz pomocnicza] nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Przynależności, w przeciwieństwie do części składowych, jako rzeczy stanowiące odrębny od rzeczy głównej przedmiot prawa własności, mogą być przedmiotem odrębnej dostawy. W odniesieniu do rzeczy ruchomych wymienianych przez stronę [szafki, blat kuchenny, zmywarka, lustro, oprawy oświetleniowe, itp.] istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samego Budynku. Odłączenie nawet jeżeli spowoduje zmniejszenie funkcjonalności budynku, to jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej [a więc znaczącej] zmiany całości obiektu. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie można rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jeśli dostawa obejmuje kilka towarów opodatkowanych różnymi stawkami, to podatnik jest obowiązany do zastosowania odpowiedniej stawki do określonego towaru, chyba że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że w sprawie możliwość zastosowania stawki preferencyjnej dla Budynku wraz ze wskazanymi elementami wyposażenia wynika z faktu, że dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym.

W zakresie problematyki dostaw i usług złożonych zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Wskazać należy, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania [por. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11]. Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. C-94/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 869/10: "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs o sygn. C-392/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał kryteria powodujące możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, to jest:

- występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość;

- występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych.

Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. "W sytuacji, w której umowa [...] obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego [...], lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia [...]". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Zauważyć również trzeba, że subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji [wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise.

W ocenie, Sądu opisana we wniosku dostawa elementów wyposażenia wnętrz towarzysząca dostawie budynku może być traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy budynku. Istotne jest również, że dostawa budynku, jego istnienie w obrocie gospodarczym nie jest uzależniona od wyposażenia go w sporne elementy wyposażenia wnętrz. Dostawa wyposażenia nie stanowi elementu całego świadczenia w tym sensie, że bez tego świadczenia świadczenie polegające na dostawie budynku, obiektywnie pozbawione byłoby znaczenia gospodarczego. Niewątpliwie z punktu widzenia woli stron umowy, instalowanie w budynkach elementów wyposażenia wnętrz stanowi element mogący zwiększyć atrakcyjność oferty sprzedaży budynku, jednak obiektywnie oceniając, dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego budynku.

W ocenie Sądu zasadnie uznał Organ podatkowy, że koncepcja tzw. świadczenia złożonego nie znajduje zastosowania względem dostawy spornych w sprawie elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności. Tym samym obniżona stawka podatku nie będzie miała zastosowania do wyposażenia ruchomego; dostawa tych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd aprobuje stanowisko, że dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Podkreślenia przy tym wymaga – w zakresie argumentacji Skarżącej dotyczącej nieuwzględnienia wyrażanych w orzecznictwie wytycznych co do pojęcia świadczenia kompleksowego – że Organ, uwzględniając te wytyczne uznał, w takim zakresie, w jakim daje się uchwycić związek przedmiotu świadczenia z budynkiem, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, co znalazło wyraz w uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej gruntu a także zabudowy trwale wkomponowanej w lokale mieszkalne [zabudowa meblowa].

Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.