Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1003/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 222
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2020 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] maja 2019 r., określił A.W. (dalej: Skarżąca/Strona) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2013 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2013 r.

W dniu 16 września 2019 r. do NUS wpłynął wniosek Strony z dnia 11 września 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, od decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r. Do powyższego wniosku nie dołączono ww. odwołania.

Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., DIAS, w trybie art. 169 § 1 oraz art. 162 O.p., wezwał Stronę do przesłania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego wezwania, odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r.,

W dniu 19 lutego 2020 r. do DIAS wpłynęło pismo Strony z dnia 17 lutego 2020 r., do którego załączono dwa egzemplarze odwołania z dnia 11 września 2019 r. od decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r.

1.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja NUS z dnia [...] maja 2019 r., wysłana w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. [...], [...] W. została zwrócona do organu pierwszej instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.).

W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji Stronie zgodnie z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) jest adres, na który wysłano w dniu 27 czerwca 2019 r. sporną decyzję, tj. ul. [...], [...] Z. . Ww. decyzja została pozostawiona w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia. Z adnotacji umieszonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do Strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r. powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z nie podjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r.).

DIAS zwrócił uwagę, iż jak wynika z akt sprawy (z bazy danych organu pierwszej instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie), adres zamieszkania ul. [...], Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała – Z., ul. [...]. Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał twierdzenie Skarżącej, że pod tym adresem mieszka inna osoba trzecia. Podkreślił, iż to właśnie ten adres Strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania. DIAS stwierdził, że prawidłowo skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres. W związku z zaprezentowanymi ustaleniami organ odwoławczy uznał decyzję NUS z dnia [...] maja 2019 r. za wprowadzoną do obrotu i doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 lipca 2019 r.

Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2019 r., uznanej za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od dnia 17 lipca 2019 r. i upłynął w dniu 30 lipca 2019 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odwołanie Strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie — 17 lutego 2020 r.), a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Wobec powyższego DIAS uznał, że Strona uchybiła czternastodniowemu terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że decyzja NUS z dnia [...] maja 2019 r. została przesłana na prawidłowy adres zamieszkania, podczas gdy decyzja tego organu została przesłana na adres, pod którym Skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała,

2) art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a w efekcie uznanie, że decyzja NUS z dnia [...] maja 2019 r. została doręczona Skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r. podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem dotyczącym faktycznego przekazania przesyłki przez osobę uprawnioną do jej odbioru, czy też z nie podjęciem przechowywanej przesyłki w wyznaczonym terminie, ale z sytuacją, w której, wbrew unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjęto fikcję doręczenia, mimo braku przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia, albowiem brak możliwości doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowany przejściowymi okolicznościami nie zastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, nie zaś błędnym adresem miejsca zamieszkania,

3) art. 148 § 2 pkt 2) O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja NUS z dnia [...] maja 2019 r. została przesłana w sposób prawidłowy, pomimo że organ podatkowy I instancji zaniechał przesłania decyzji z dnia [...] maja 2019 r. na adres w Z. przy ul. [...], wskazany pod pierwszą pozycją treści wpisu do rejestru Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą będącą osobą fizyczną, pomimo że adres zamieszkania, na który pierwotnie przesłano decyzję okazał się nieaktualny,

4) art. 162 § 2 O.p. wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy Skarżąca uprawdopodobniła wniosek przeciwny,

5) art. 121, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

6) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i w efekcie braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej na okoliczność prawidłowości danych zawartych we wniosku CEIDG-1, oraz ustalenia jej faktycznego miejsca (adresu) zamieszkania,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która złożyła wniosek CEIDG-1, na okoliczność prawidłowości wpisanych tam danych dotyczących miejsca zamieszkania i upoważnienia do wprowadzenia tych danych,

- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej w oparciu o dostępne bazy danych, w tym w oparciu o dane zgromadzone w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (dalej CRP KEP), w którym gromadzone są dane identyfikujące podatników w ramach całego kraju wynikające ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów oraz dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych i ograniczenie się do oceny wniosku CEIDG-1, pomimo że Skarżąca podnosiła, że adres na który przesłano decyzję jest nieprawidłowy, albowiem mieszka tam nieznana jej osoba trzecia,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem Poczty Polskiej w celu ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową z dnia [...] maja 2019 r., zgodności danych Skarżącej (adresata) z adresem doręczenia,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i deklaracji składanych przez skarżąca do Urzędu Skarbowego W., w których ujawniono jej adres zamieszkania oraz dowodu z korespondencji prowadzonej z organem podatkowym, w której Skarżąca informowała o zmianie adresu zamieszkania, a które to dokumenty potwierdzają fakt, iż decyzja z dnia [...] maja 2019 r. została przesłana na błędny adres, art. 122 i 121 O.p. w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: ustawa o zasadach ewidencji), poprzez dowolne uznanie, że przepisy ww. ustawy o ewidencji wyłączają zastosowanie art. art. 122 i 121 O.p. i pozwalają na ograniczenie postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia adresu zamieszkania podatnika wyłącznie do danych zawartych w części 04 wniosku CEIDG-1.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

1) przesłuchania Skarżącej,

2) przesłuchania następujących świadków:

a) J. W.,

b) K. W.,

na okoliczność miejsca zamieszkania Skarżącej,

3) dokumentów w postaci:

a) akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2019 r.,

b) wyciągu z rejestru CEIDG Skarżącej, odzwierciedlający stan historyczny po zmianach wprowadzonych w dniu 9 maja 2019 r.,

c) umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2017 r.,

d) korespondencji e-mail skierowanej do organu podatkowego w dniu 4 czerwca 2019 r. w sprawie zmiany danych w rejestrze CEiDG w związku ze zmianą miejsca zamieszkania,

e) korespondencji wewnętrznej e-mail z dnia 09 maja 2019 r.,

f) deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 26 czerwca 2019 r.,

g) deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 24 czerwca 2019 r.,

h) deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 21 czerwca 2019 r.,

i) deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 19 sierpnia 2019 r.,

j) deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 14 stycznia 2019 r. na okoliczność miejsca zamieszkania skarżącej oraz dokumentów przekazywanych do organów podatkowych zawierających informacje o adresie zamieszkania Skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r.

3.4. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć przy tym należy, że w pierwszej kolejności organ powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

Innymi słowy, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, ewentualna zasadność wniosku o przywrócenie terminu, nie zmienia obiektywnej okoliczności, że termin ten został uchybiony i nie stanowi o wadliwości tego postanowienia.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

3.5. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 16 lipca 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji NUS z [...] maja 2019 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy decyzja z [...] maja 2019 r. została wysłana do Skarżącej w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. [...], [...] W. i została zwrócona do organu pierwszej instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.).

W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz, że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji Stronie zgodnie z art. 148 § 1 O.p., jest adres, na który wysłano decyzję w dniu 27 czerwca 2019 r. tj. ul. [...], [...] Z.. Z adnotacji umieszonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do Strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r. powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z nie podjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2019 r., wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r. (koperta wraz drukiem potwierdzenia odbioru - karta 853 akt administracyjnych, tom 4).

Zatem, w świetle regulacji art. 150 § 4 O.p. w związku z art. 148 O.p., decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2019 r., należało uznać za doręczoną z upływem dnia 16 lipca 2019 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. - upływem 14 - dniowego okresu, przez który operator pocztowy przechowuje pismo (decyzję) w swojej placówce.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2019 r., uznanej za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od dnia 17 lipca 2019 r. i upłynął w dniu 30 lipca 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, odwołanie Strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie — 17 lutego 2020 r.). a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

3.6. Sąd nie podziela zarzutów Strony wskazujących, że decyzja nie został prawidłowo doręczona.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 ww. przepisu).

W świetle powyższych regulacji zasadą odnoszącą się do miejsca doręczenia pism osobom fizycznym jest, iż ma to być adres miejsca zamieszkania adresata (od 2016 r. - może być to także krajowy adres do doręczeń) lub miejsce pracy (miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata) albo siedziba organu podatkowego (art. 148 § 1 i 2 O.p.). Nadto ustawodawca wskazuje na każde miejsce, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono również nowe miejsce doręczenia - tzw. krajowy adres do doręczeń, czyli byłby to adres inny, niż adres miejsca zamieszkania). Przepisy dotyczące adresu, na który mają być doręczone pisma wyraźnie odróżniają adres zamieszkania i adres do korespondencji.

3.7. Jak wynika z akt sprawy NUS pierwotnie wyekspediował decyzję z dnia [...] maja 2019 r. (koperta wraz z drukiem potwierdzenia odbioru – karta 844 akt administracyjnych, tom 4) na adres W., ul. [...], znany mu jako miejsce zamieszkania Strony, który Skarżąca wskazała w zawiadomieniu o zmianie pełnomocnictwa (zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa, wpływ do organu pierwszej instancji w dniu 29 kwietnia 2019 r. – karta 825 akt administracyjnych, tom 4). W związku ze zwrotem przesyłki do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r. podjęto czynności polegające na weryfikacji aktualności adresów zgłoszonych przez Stronę i ujawniono, że adres pod który skierowano pierwotnie decyzję z dnia [...] maja 2019 r. był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. Jak bowiem wynika z bazy danych organu pierwszej instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie, adres zamieszkania ul. [...], Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "Adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała – Z. , ul. [...]. Dodać należy, ze adres ten został ponownie zmieniony na ul. [...], W. w dniu 16 sierpnia 2019 r. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie Skarżącej, że pod tym adresem mieszka inna osoba trzecia. To właśnie ten adres Strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania (wydruk formularzu CEIDG-1 wskazujący na dokonane zmiany w dniach 9 maja 2019 r. i 16 sierpnia 2019 r. – karty 1010-1015 akt administracyjnych, tom 5). Prawidłowo zatem skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres.

Zatem decyzję NUS z dnia [...] maja 2019 r., wbrew twierdzeniom Strony, należało uznać za wprowadzoną do obrotu i doręczoną w trybie art. 150 O.p., w dniu 16 lipca 2019 r. Prawidłowo więc DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

3.8. Ponadto odnosząc się dokumentów, które Strona dołączyła do skargi, które Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w sprawie wskazać należy, że pod pozycją pierwszą wpisu w rejestrze CEIDG jako stały adres prowadzonej działalności wskazano adres w Z. przy ul. [...], natomiast adres Z., ul. [...] jest podany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie odnosząc się do załączonych do skargi deklaracji podatkowych PCC-3, w których ten właśnie adres był każdorazowo podawany jako adres zamieszkania, podkreślić należy, że ww. deklaracje zostały złożone w dniach 26 czerwca 2019 r., 24 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. i 19 sierpnia 2019 r. do I Urzędu Skarbowego Z. oraz w dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W..

Natomiast korespondencja e-mail z dnia 4 czerwca 2019 r., której treść załączono do skargi, potwierdza że Skarżąca informowała Urząd Skarbowy W. o adresie jej zamieszkania w Z. przy ul. [...].

Odnośnie dokumentu umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2017 r. nie ma on znaczenia dla sprawy w sytuacji wskazania przez Stronę adresu w Z. przy ul. [...] we wniosku do CEIDG.

Jednocześnie wskazać też należy, że wnioski Strony o przesłuchanie Skarżącej i świadków wskazanych w skardze nie mogły zostać zrealizowane w toku postępowania przed Sądem ze względu na fakt, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Natomiast akta postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2019 r. znane są Sądowi z urzędu, gdyż zostały one w całości nadesłane przez organ wraz ze skarga i odpowiedzią na nią.

3.9. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 149 O.p., art. 148 § 2 pkt 2 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną, albowiem z okoliczności sprawy wynika, że decyzja, skierowana na właściwy adres, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez Skarżącą.

Tym samym decyzja NUS z dnia [...] maja 2019 r. została skutecznie doręczona w dniu 16 lipca 2019 r. W konsekwencji, DIAS zasadnie uznał, że odwołanie Skarżącej od decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p., poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazać należy, że przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez DIAS na podstawie art. 228 § 2 O.p. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem przywołany zarzut dotyczyć mógłby wyłącznie tego postanowienia. Poza granicami rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.