Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 383/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 § 2, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Jana L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił Janowi L. zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu tego podatku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] 2005 r. zwrócono stronie nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 32.067,10 zł. Zwrotu podatku z urzędu dokonano z uwagi na stan faktyczny, który zaistniał w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2005 r. uchylającej decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2001 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do listopada 2000 r., oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż stosował przepisy obowiązujące w dacie wydania rozstrzygnięcia, tj. §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stąd też żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty podatku nie znajduje uzasadnienia.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że na podstawie tego przepisu można wyróżnić trzy kategorie momentów, od kiedy powstaje oprocentowanie, tj. od dnia powstania nadpłaty, od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Zauważył, że zgodnie z art. 78 §3 pkt 2 Ordynacji oprocentowanie przysługuje od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jest to sytuacja odmienna od podanej w art.78 §3 pkt 1 Ordynacji.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nie można mówić o winie organu podatkowego z powodu zastosowania w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w dacie jej wydania był powszechnie obowiązującym przepisem prawa.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe określiły podatek akcyzowy stosując przepisy sprzeczne z Konstytucją, ponieważ wydane bez upoważnienia ustawowego, organ podkreślił, iż wyrokiem z dnia 06 marca 2002 r., sygn. akt P7/2000 Trybunał Konstytucyjny uznał § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, jako niezgodny z Konstytucją, nie zaś § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., stanowiący podstawę do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy we W.. Ponadto, zwrócił uwagę na datę wydania decyzji organu I instancji ([...] 2001 r.) i datę wydania decyzji organu odwoławczego ([...] 2002 r.). Są to daty wcześniejsze, aniżeli data ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, co do których mają wątpliwości w zakresie ich zgodności z ustawą zasadniczą. Oznaczałoby to podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach oraz na organie podatkowym tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Jako potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy - Urząd Skarbowy we W. - wydając decyzję w dniu [...] 2001 r. na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa podatkowego, nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty. W takim stanie faktycznym i prawnym, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż bez znaczenia w sprawie jest, że organ podatkowy stosował obowiązujące w dacie pierwotnego rozstrzygnięcia przepisy prawa podatkowego. Były to bowiem przepisy wydane bez ustawowego umocowania, to jest niezgodne z ustawą zasadniczą. Bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że przepisy stanowiące podstawę wydanej przez Urząd Skarbowy we W. decyzji wymiarowej nie są do dnia dzisiejszego uznane za niekonstytucyjne. Istniała bowiem jednoznaczna, prawna przyczyna wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2005 r. Decyzją tą zrewidował on swoje poprzednie stanowisko i nie dopuścił do rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r. W tej sytuacji strona nie może być w gorszym położeniu niż wtedy gdyby decyzja organu odwoławczego została uchylona orzeczeniem Sądu.

Strona podniosła, że decyzja wymiarowa nie istnieje, a skoro tak to i zapłacony podatek na mocy tej decyzji stał się nadpłatą. Dzień zapłaty podatku akcyzowego, w oparciu o nieprawomocną decyzję organu podatkowego winien więc być początkowym dniem naliczania oprocentowania tej nadpłaty.

Skarżący wskazał, iż z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika pewien brak logiki i konsekwencji w działaniu organów podatkowych. Organ odwoławczy twierdzi, że oprocentowanie od momentu zapłaty podatku nie przysługuje skarżącemu, ponieważ organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż organy władzy wykonawczej, nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych nawet, jeśli mają wątpliwości, co do zgodności tych przepisów z ustawą zasadniczą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w 2005 r., wydał decyzję, którą wyeliminował wydaną przez siebie decyzję wymiarową z 2002 r., opartą na obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy podstawą prawną oprocentowania nadpłaty winien być – zdaniem podatnika - art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący, iż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3, oprocentowanie jest należne od dnia powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy momentu, od którego nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu.

Nadpłata ta powstała w związku z uchyleniem decyzją z dnia [...] 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ( w oparciu o art.54 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) decyzji Izby Skarbowej w B., która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2001 r., i umorzeniem postępowania w sprawie. Na podstawie tej ostatniej decyzji organ podatkowy I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i zaległość podatkową za miesiące od lutego do listopada 2000 r., wskazując na naruszenia §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, z uwagi na to, że skarżący – zdaniem organu - zużywał olej opałowy na inne cele niż opałowe. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - stwierdził, że §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie został wydany w celu wykonania ustawy – jak tego wymaga art. 92 ust.1 Konstytucji – ale w swojej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art.217 Konstytucji, została zastrzeżona do wyłącznej właściwości ustawowej. W powyższym orzeczeniu Trybunał uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Według skarżącego oprocentowanie należy liczyć od momentu zapłaty podatku, natomiast zdaniem organów celnych – od wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] 2005 r.

Zgodnie z art.73 §2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Art.77 §1pkt 1 Ordynacji stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy.

Z kolei w myśl art.78 §3 Ordynacji oprocentowanie przysługuje m.in.:1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z treści tego ostatniego uregulowania wynika, że oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadku uchylenia decyzji oraz gdy organowi podatkowemu zostanie doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art.77 §1 pkt 3). Jeżeli jednak organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji uchylającej.

W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlegała zatem zwrotowi – na podstawie art.77§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji z dnia 20 stycznia 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ze stanowiskiem skarżącego, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania należałoby się zgodzić, gdyby można byłoby stwierdzić, że zaistniała jedna w dwu sytuacji wskazanych w art.78 § 3 pkt 1:

a) nastąpiło uchylenie decyzji, z zastrzeżeniem pkt 2, a więc pod warunkiem że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji lub

b) organowi podatkowemu został doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność.

Tę drugą sytuację należy wykluczyć, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Uznanie, że uchylenie decyzji przez organ podatkowy po wniesieniu skargi do sądu uzasadnia zwrot oprocentowania od dnia jej powstania – bo do tego sprowadza się argumentacja strony zawarta w skardze - stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, wobec nie budzącego wątpliwości interpretacyjnych brzmienia przepisu. Rozpatrzeniu podlega zatem tylko pierwsza sytuacja.

Należy zauważyć, że Urząd Skarbowy we Włocławku wydając decyzję z dnia z dnia 1 października 2001 r., oparł swoje rozstrzygnięcie na obowiązującym wówczas przepisie - §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając sprzeczność regulacji w nim zawartej z ustawą zasadniczą, uchylił decyzję zarówno organu I jak i II instancji, opierając się na wydanym po tych decyzjach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. W takim przypadku, zdaniem Sądu, nie można powiedzieć, że to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Słusznie zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zachodzi sytuacja określona w art.78 §3 pkt 2 i oprocentowanie przysługuje – z uwagi na niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej - od dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] 2005 r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.