Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2168/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.F. kwotę 724 zł (słownie: siedemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2020 r. ustalającą S. F. (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 24.119,00 zł z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 24 grudnia 2018 r. J. F.

Organ wskazał, że w dniu 20.05.2020 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia S. F. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia. Do zeznania podatkowego Strona dołączyła m.in. akt poświadczenia dziedziczenia z 13 listopada 2019 r. Rep. [...], z którego wynika, że spadek po J. F., zmarłym w dniu 24 grudnia 2018 r., nabyli: córka B. F. oraz syn S. F. po 1/2 części każde z nich.

W zeznaniu podatkowym skarżący wskazał, że do masy spadkowej weszła nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 1.951 m2 położona w W. przy ul. [...]. Wartość nabytego udziału spadkobierca określił w kwocie 363.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że skoro akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w dniu 13.11.2019 r., a zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia skarżący złożył osobiście w dniu 20.05.2020 r., czyli po upływie w dniu 13.05.2020 r. terminu 6 miesięcy, warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to nabycie przez niego spadku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 568; dalej: ustawa zmieniająca) łącznie przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku w podatku od spadków, podczas gdy zgłoszenie nabycia spadku zostało przez skarżącego dokonane w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, ze zm.; dalej: u.p.s.d.).

Ponadto zarzucił obrazę art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez ich zastosowanie i ustalenie wymiaru podatku w podatku od spadków zgodnie z dyrektywami wskazanego przepisu, pomimo że skarżący zgłosił nabycie spadku w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy od podatku od spadków i darowizn.

Organ drugiej instancji nie uznał stanowiska skarżącego za prawidłowe i w kwestionowanej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie art. 15 zzr wyżej wymienionej ustawy organ uznał, że odnosi się on w całości do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, natomiast prawo podatkowe stanowi samodzielną, odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się jedynie do biegu terminów w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można uznać, iż dyspozycją tego przepisu objęte zostały także terminy w prawie podatkowym.

Organ wykluczył również możliwość zastosowania w sprawie art. 15zzs ustawy, gdyż w jego ocenie przepis ten dotyczy wyłącznie terminów proceduralnych, a nie materialnoprawnych, jakim jest sześciomiesięczny termin wynikający z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po upływie którego zgłoszenie nabycia spadku jest czynnością bezskuteczną, czyli uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Zatem aby mogło być zastosowane zwolnienie od podatku, skarżący winien był do dnia 13.05.2020 r. zgłosić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że zeznanie SD-3 zostało złożone w dniu 20.05.2020 r., a zatem po upływie terminu 6 miesięcy umożliwiającego zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując, że nabycie przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców należących do I grupy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i zaniechanie zastosowania tego przepisu, co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika z [...] maja 2020 r., a polegającą na przyjęciu, że wstrzymanie biegu terminów określonych w powołanych przepisach nie obejmuje terminu do zgłoszenia nabycia spadku celem skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813; dalej: u.p.s.d.), pomimo że:

a) konstrukcja art. 15 zzs ustawy zmieniającej wskazuje na brak wprowadzenia katalogu zamkniętego co do rodzaju terminów, do których ma on zastosowanie;

b) przyjęcie odmienne prowadzi do sprzeczności z art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w zakresie uprawnienia przysługującego Skarżącemu w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przepisów prawa administracyjnego;

c) w art. 15 zzs ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej, gdzie zamieszczono wyłączenia zastosowania przepisu art. 15 zzs ust.1 pkt 6 i 7 ustawy zmieniającej nie znajduje się wyłączenie dotyczące terminu do zgłoszenia nabycia spadku celem skorzystania z prawa zwolnienia w podatku od spadków;

2. obrazę prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędne zastosowanie z pominięciem dyspozycji art. 15 zzs ust.1 pkt 6 i 7 ustawy zmieniającej, których prawidłowe uwzględnienie musiało prowadzić do wniosku, że brak było podstaw do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].05.2020 r. z uwagi na terminowe zgłoszenie faktu nabycia spadku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co uzasadniało zwolnienie od podatku od spadków, zamiast ustalenia jego wymiaru jak dla osoby należącej do I grupy podatkowej, a w konsekwencji uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].08.2020 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa, w szczególności art. 15zzr ust. 1 z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o covid) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązujący do 16 maja 2021 r., poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu opisanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2020 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 24 grudnia 2018 r. J. F. Organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym skarżący złożył zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po upływie w dniu 13.05.2020 r. terminu 6 miesięcy, warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, co w konsekwencji oznacza, że nabycie przez niego spadku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Spór, który zaistniał pomiędzy stronami, koncentruje się wokół zasadności zastosowania do terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19.

W dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o covid, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W dniu 31 marca 2020 r., ustawą zmieniającą dodano do ustawy o covid art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od 20 marca 2020 r.

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15 zzr ust.1 ustawy o covid uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 71 dni.

Zgodnie natomiast z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o covid, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych, a także postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Wyjaśnić należy, że skoro norma zawarta w art. 15zzs i art. 15zzr ustawy o covid odsyła do "okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19", z tą okolicznością wiążąc skutek w postaci nierozpoczęcia biegu lub zawieszenia terminów, to przyjąć należy, że od 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów wskazanych w tych przepisach. Wejście w życie powyższej regulacji z 31 marca 2020 r. oznacza, że od tego momentu na przyszłość możliwe jest powoływanie się na skutki prawne, które norma ta wiąże z wcześniejszym "okresem obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19".

Kluczowa dla rozpoznania niniejszej sprawy jest ocena możliwości zastosowania rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę w związku z epidemią, w zakresie biegu różnych terminów - tak procesowych jak i materialnoprawnych, do terminu, który został przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie natomiast z ust. 1a tego przepisu, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W analizowanej sprawie bieg terminu sześciomiesięcznego rozpoczął się właśnie od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego. Stanowisko to jest ugruntowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. wyrok: WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 822/20; WSA w Łodzi, z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20; WSA w Szczecinie z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 803/19; NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16). Oznacza to, że niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. W konsekwencji nie jest zasadne stanowisko przedstawione w skardze, jakoby do terminu tego mogła mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 15zzs ustawy o covid, skoro przepis ten dotyczy wyłącznie terminów procesowych i sądowych, co jednoznacznie wynika z jego treści.

Zasadne natomiast jest stwierdzenie, że bieg analizowanego terminu został zawieszony z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o covid.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma interpretacja fragmentu "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem organu drugiej instancji, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poglądu tego nie podziela.

Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "prawa administracyjnego", to żadna ustawa nie zawiera jego definicji legalnej. Oznacza to, że dokonując jego wykładni należy oprzeć się na znaczeniu językowym tego pojęcia oraz dorobku doktryny prawa administracyjnego. Sąd zaznacza przy tym, że nie jest jego zamiarem tworzenie definicji prawa administracyjnego, które z uwagi na swą złożoność jest niezwykle trudne do zamknięcia w sztywne ramy definicji. Potwierdza to również piśmiennictwo, gdzie liczni autorzy podejmują próby definiowania tego pojęcia, a nie stworzono dotychczas definicji uniwersalnej. Jak wskazuje się w literaturze, ukazanie zakresu regulacji prawa administracyjnego materialnego, zwłaszcza w całościowym jego ujęciu, nie jest łatwe, jeśli w ogóle możliwe do wykonania (tak Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Prawo administracyjne materialne. System prawa administracyjnego, t. VII, Warszawa 2017 r., legalis). Z. Rybicki i S. Piątek określają prawo administracyjne materialne jako regulujące stosunki społeczne w określonych dziedzinach działalności organów administracyjnych, wskazując przy tym, że jest to najobszerniejsza część prawa administracyjnego (Por. Z. Rybicki, S. Piątek, Zarys prawa administracyjnego, s. 110); M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński zdefiniowali prawo administracyjne jako gałąź prawa, która obejmuje ogół norm regulujących stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych (M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, s. 33). W. Dawidowicz uważa natomiast, że do kategorii norm prawa administracyjnego należą te normy prawne, które są stosowane "niespornie" (tj. jednostronnie, władczo) przez organy administracyjne w stosunku do podmiotów niepodporządkowanych, na wniosek tych podmiotów lub z urzędu, celem ustalenia konsekwencji prawnych normy (indywidualnych uprawnień i obowiązków) dla określonego podmiotu w określonej sprawie; do prawa administracyjnego należy zaliczyć spośród norm prawnych regulujących bezpośrednio stosunki społeczne te normy prawne, w zakresie których służą organom administracji kompetencje "niespornej" kontroli ich przestrzegania przez podmioty niepodporządkowane organizacyjnie tym organom, a także kompetencje do stosowania wobec tych podmiotów sankcji o charakterze egzekucyjnym (W. Dawidowicz, Polskie prawo administracyjne, s. 13; za: J. Jagielski, Rozważania nad pojęciem i istotą prawa administracyjnego materialnego, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Prawo administracyjne materialne. System prawa administracyjnego, t. VII, Warszawa 2017 r., legalis).

W ocenie Sądu istotę prawa administracyjnego na potrzeby interpretacji przepisów mających zastosowanie w tej sprawie można oddać przez wskazanie cech, które są dla niego charakterystyczne.

Zgodnie z definicją zawartą w encyklopedii PWN, prawo administracyjne, to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący ogół norm regulujących organizację i zachowanie się administracji publicznej oraz zachowanie się osób fizycznych i innych podmiotów w zakresie nie unormowanym przez przepisy należące do innych działów prawa. Charakterystyczną cechą norm prawa administracyjnego jest możliwość zastosowania przymusu państwowego w celu ich wykonania.

Sąd wskazuje, że normy prawa administracyjnego uchwalane są w interesie publicznym i mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc nie mogą być zmieniane wolą stron. Normy te są adresowane do organów sprawujących władzę publiczną oraz podlegających im obywateli. Określają one zakres kompetencji organów państwa, a z drugiej strony wskazują na obowiązki obywateli, sposób ich wykonania oraz egzekucji. Obywatele mają obowiązek zachowywać się tak, jak określił to ustawodawca (np. płacić podatki w określonym terminie i wysokości), a państwo ma szereg instrumentów do tego, aby przymusić obywateli do wypełniania tych obowiązków.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo podatkowe bez wątpienia posiada opisane wyżej cechy. Z drugiej strony Sąd nie podważa tezy o pewnej autonomii prawa podatkowego, które, choć jest częścią prawa administracyjnego, to jednak posiada cechy charakterystyczne tylko dla niego. Niemniej jednak w odniesieniu do problemu prawnego zaistniałego w tej sprawie zasadne jest powoływanie się na cechy wspólne tych części prawa. Sąd podkreśla, że przepisy wprowadzone w związku z epidemią, w tym analizowany w tej sprawie art. 15zzr, są normami celu społecznego, które bezwzględnie wymagają posłużenia się wykładnią celowościową, zamiast dokonywania wykładni ścieśniającej, kazuistycznej, prowadzącej do pozbawienia obywateli uprawnień, których realizacja w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 była utrudniona bądź niemożliwa do realizacji, w szczególności w sytuacji, w której wykładnia językowa tego przepisu nie daje zadowalających rezultatów. Celem omawianych regulacji była ochrona obywateli przed negatywnymi skutkami upływu terminów w okresie paniki i chaosu związanego z pojawieniem się nieznanego wirusa i powszechnego lęku przed zakażeniem. Ten cel uzasadnia szerokie interpretowanie pojęć zawartych w art. 15zzr ustawy o covid. Przepis ten stanowił oczekiwaną odpowiedź prawodawcy na wdrożony na terenie kraju lockdown. W dniu 11 marca 2020 r. poinformowano o zamknięciu placówek oświatowych na okres dwóch tygodni (tj. 12–25 marca). Od 15 marca 2020 r zamknięte zostały granice Polski dla ruchu lotniczego oraz kolejowego i wprowadzono 14-dniową kwarantannę dla powracających z zagranicy, wprowadzono zakaz zgromadzeń publicznych powyżej 50 osób, w tym zgromadzeń państwowych i religijnych. Z kolei od 25 marca 2020 r. wprowadzono m.in. zakaz przemieszczania się (za wyjątkiem nielicznych wyjątków: wykonywania czynności zawodowych lub zadań służbowych; zaspokajania niezbędnych potrzeb związanych z bieżącymi sprawami życia codziennego, w tym uzyskania opieki zdrowotnej lub

psychologicznej; wolontariat dotyczący przeciwdziałania skutkom COVID-19; sprawowanie lub uczestniczenie w obrzędach religijnych); wprowadzono zakaz zgromadzeń powyżej 2 osób; wprowadzono ograniczenia dotyczące przemieszczania się środkami transportu publicznego oraz uczestnictwa w uroczystościach religijnych do 5 osób (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 522). Powyższe powoduje, że ustawodawca miał obowiązek jak najszybciej zareagować na konieczność zawieszenia biegu terminów, w tym administracyjnych, co uczynił w zmianie ustawy o covid z 31 marca 2020 r. ze skutkiem wstecznym.

Za możliwością uznania terminu z art. 4a u.p.s.d. za termin, o którym mowa w art. 15 zzr ustawy o covid, przemawia również wykładnia funkcjonalna: funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa administracyjnego. Należy odwołać się również do wykładni systemowej zewnętrznej: przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych i określa je mianem spraw sądowoadministracyjnych. W żadnym przepisie tej ustawy nie wymienia się wprost spraw podatkowych, choć nie budzi wątpliwości, że także one podlegają kontroli sądów administracyjnych w ramach kontroli działań administracji publicznej. Tezę tę potwierdza również art. 184 Konstytucji, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej – która obejmuje również administrację podatkową. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego.

Nie można podzielić poglądu organu podatkowego drugiej instancji, jakoby na przeszkodzie do uznania terminu określonego w art. 4a u.p.s.d. za termin prawa administracyjnego stała treść art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o covid. Fakt, że ustawodawca w osobnych podpunktach wskazał, iż przepis ten dotyczy postępowań administracyjnych jak i podatkowych spowodowany jest tym, że postępowania te toczą się na podstawie dwóch ustaw procesowych, tj. k.p.a. i o.p., a celem ustawodawcy było to, by nie pominąć żadnego z postępowań. Świadczy o tym również treść art. 15zzs ust. 1 pkt 10 tej ustawy, gdzie mówi się o innych postępowaniach prowadzonych "na podstawie ustaw". Z całą pewnością ta szczegółowa regulacja dotycząca terminów procesowych nie uzasadnia zawężającej wykładni art. 15zzr, który odnosi się do terminów prawa administracyjnego. W ocenie Sądu powyższą tezę potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem kiedy ustawodawca chciał wprowadzić inne zasady dotyczące terminów prawa podatkowego, niż te wskazane w art. 15zzr ustawy o covid, to uczynił to np. w art. 15zzn czy 15 zzj tej ustawy.

Bez żadnych wątpliwości przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 o.p.). W ocenie Sądu sześciomiesięczny termin, o którym w nim mowa, jest terminem do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o covid). Skoro wykładnia art.15 zzr ustawy o covid prowadzi do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, to miał także zastosowanie do terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 listopada 2019 r. Rep. [...], wynika, że spadek po J. F., zmarłym w dniu 24 grudnia 2018 r. r., nabyli: córka B. F. oraz syn S. F. po 1/2 części każde z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo stwierdził, że skoro akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w dniu 13.11.2019 r., to termin sześciomiesięczny upływałby 13 maja 2020 r. Organ nie uwzględnił jednak, że bieg tego terminu został zawieszony, co powoduje, że zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia złożone przez skarżącego osobiście w dniu 20.05.2020 r. należało uznać za dokonane w terminie. To zaś oznacza, że skarżący skutecznie złożył zeznanie uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 120 o.p organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Niewątpliwe w toku kontrolowanego postępowania organy obu instancji naruszyły zacytowane przepisy kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. z powodu błędnego niezastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o covid.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a na podstawie art. 134 tej ustawy uchylił również decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o covid sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.