Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 390/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2011 r. do 30.09.2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. L. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2017 r., - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej A.L. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2017 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze S. Sp. z o.o. i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze S. Sp. z o. o. i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r. w kwocie 6.447.972.07 zł. odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.625.473.00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 454.205.80 zł. Decyzja została doręczona Skarżącej 20 lipca 2017r.

Od powyższej decyzji, pismem z 1 sierpnia 2017 r., z zachowaniem ustawowego terminu Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 201 § 1 lit. a w zw, z art. 108 § 2 pkt 2 lit, a w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 oraz art. 138 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu sp. z o. o.), w sytuacji gdy:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych S. Sp. z o. o. nie była decyzją ostateczną, ponieważ Spółka w układzie procesowym występującym w niniejszym stanie faktycznym nie mogła w sposób skuteczny zaskarżyć decyzji z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych (brak organów) w trakcie biegu terminu do złożenia odwołania, a jednocześnie organ podatkowy nie zawiesił postępowania (prowadził je bez udziału Spółki), pomimo obligatoryjności jego zawieszenia wynikającej z utraty przez Spółkę zdolności do czynności prawnych (art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a tym samym wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostało dokonane z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że:

- w przedmiotowej sprawie pogłębianie się trudnej sytuacji finansowej Spółki obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej z końcem kwietnia 2012 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że złożony w 4 lipca 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie i nie stanowi przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej,

- okoliczności sprawy nie uzasadniały przyjęcia (w świetle argumentów podnoszonych przez Odwołującą w toku postępowania), że Skarżąca nie ponosiła winy w opóźnieniu złożenia wniosku o upadłość, co skutkowało naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, zwłaszcza na skutek całkowitego pominięcia ustaleń faktycznych i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z tytułu niezgłoszenia w terminie wniosku o upadłość oraz analizowania stanu finansowego Spółki bez uwzględnienia, m.in. dokumentów źródłowych w postaci sprawozdań finansowych, opinii biegłych rewidentów, nie uwzględnienia udzielanych Spółce pożyczek przez D. S.A. oraz wartości renomy i klienteli Spółki jako składnika majątku;

3. art 116 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do wybranych członków zarządu Spółki, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, tj. wszystkich którzy pełnili funkcje w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r.

W uzasadnieniu, wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 127, art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że odpowiedzialność Skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej S. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r., wynikającej z nieuregulowania kwoty zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013 r. Przedmiotowa decyzja została wydana po przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30.09.201 2r. W ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011r. do 30 września 2012 r. w wysokości 6.825.599.00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona 13 września 2013 r. syndykowi masy upadłości Spółki, który reprezentował Spółkę od 29 marca 2013 r. (tj. daty ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...]) do 16 września 2013 r. (tj. daty uprawomocnienia się postanowienia z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku Spółki). Zważywszy na w/w okoliczności oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkoweS. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r., zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] marca 2017r., doręczonym 31 marca 2017 r., w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po doręczeniu decyzji określającej S. Sp. z o. o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto, co równie istotne, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej (tu: członka zarządu), decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe - w administracyjnym toku instancji - miała walor decyzji ostatecznej, a zatem nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu S. Sp. z o. o. a w konsekwencji Skarżąca należy do kręgu osób mogących stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ponosić odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011r. do 30 września 2012 r. był to dzień 31 grudnia 2012 r. Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o. o. z 2 grudnia 2011 r. wynika, że Uchwałą nr [...] do pełnienia funkcji członka zarządu S. Sp. z o. o. powołana została Pani A.D. (obecnie A.L.), a Uchwałą nr [...] do pełnienia funkcji członka zarządu S. Sp. z o. o. powołana została Pani K.M. Z Protokołu z Posiedzenia Rady Nadzorczej S. Sp. z o. o. z 20 kwietnia 2012 r. wynika, że Uchwałą Nr [...] Rada Nadzorcza Spółki powołała do składu zarządu Skarżącą na funkcję członka zarządu. Pani K.M. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu S. Sp. z o. o. z dniem 6 kwietnia 2012 r. Pani A.L. oraz A.C. złożyły rezygnacje z pełnienia funkcji w zarządzie S. Sp. z o. o. z dniem 2 kwietnia 2013 r. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w odpisie pełnym KRS nr [...] stan na dzień 19 grudnia 2014 r. Zatem w dacie upływu terminu płatności zobowiązania S. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r. zarząd Spółki był dwuosobowy - należały do niego: Pani A.C. oraz Skarżąca. W niniejszej sprawie spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie wystąpiła zarówno bezskuteczność egzekucji administracyjnej z majątku Spółki, potwierdzona czynnościami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również bezskuteczność egzekucji uniwersalnej, tj. postępowania upadłościowego czyli negatywna ocena możliwości ściągnięcia należności Spółki w ramach postępowania upadłościowego, co stanowi o zaistnieniu pozytywnej przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja Spółki począwszy od 2011 r. ulegała systematycznemu pogarszaniu a pogłębianie trudnej sytuacji finansowej w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazywało, że S. Sp. z o. o. stała się niewypłacalna, co najmniej z końcem kwietnia 2012 r. zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o jej upadłość. Przy czym nieprawdą jest, iż organ pierwszej instancji za podstawę do przyjęcia powyższego wniosku przyjął jedynie okoliczność, iż zasadnym było złożenie wniosku o upadłość przed szczytem sezonu turystycznego, ponieważ w tej dacie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na dzień wydania decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r. w wysokości 6.447.972.07 zł oraz podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych za 2013 r. w wysokości 1.402.00 zł oraz koszty egzekucyjne i koszty upomnienia 860.54 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od 2011 r. występowały pogłębiające się trudności w utrzymaniu stabilności finansowej Spółki. Jak bowiem sama Spółka wskazała we wniosku o ogłoszenie upadłości z 4 lipca 2012 r. w ramach prowadzonej działalności zaciągnęła i zaciąga szereg zobowiązań, w szczególności zobowiązania pieniężne, które stały się wymagalne, a nie są wykonywane. Na dzień 21 czerwca 2012 r. suma wymagalnych, a niewykonanych zobowiązań Spółki wobec wierzycieli wynosiła 2.419.586.00 zł (pkt 3.2 wniosku). We wniosku o ogłoszenie upadłości z 13 września 2012r. w pkt 11 Spółka wskazała, że wartość jej zobowiązań przekracza kwotę 73.440.000.00 zł. przy czym większość wymagalnych zobowiązań dotyczy okresu maj, czerwiec 2012r., oraz że posiada (oprócz innych wierzycieli) 7.535 klientów, dla których pomimo dokonanej zapłaty ceny - nie zostały - zorganizowane wycieczki zagraniczne. Ponadto w przedmiotowym wniosku o ogłoszenie upadłości z1 3 września 2012 r. Spółka wskazała, że jedną z przyczyn znaczącego pogorszenia jej sytuacji finansowej w 2011 r. był efekt kryzysu na świecie i w kraju. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 3 czerwca 2012 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości (-) 11.785.173.86 zł. Z wniosku wynika ponadto, że w związku z przekroczeniem poziomu 1.2 kwoty zadłużenia Spółki w relacji do jej kapitałów (czego Spółka nie kwestionowała) w dniu 3 lipca 2012 r. D. S.A. wezwał Spółkę do natychmiastowego, wcześniejszego wykupu obligacji o łącznej wartości 3.875.000.00 zł. Z wniosku z dnia 15.10.2012r. P. i S-ka Sp.j. o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. wynika, że Spółka nie uregulowała faktur na rzecz ww. wierzyciela z dnia 24 kwietnia 2012r. na kwotę 1.107.00 zł. z dnia 30 kwietnia 2012r. na kwotę 19.386.74 zł, z dnia 31 maja 2012r. na kwotę 2.223.54 zł. Wierzyciel Spółki - Pan J.P. we wniosku z 2 lipca 2012r. - str. 3 – podniósł, że S. Sp. z o. o. posiada wobec ww, osoby zobowiązania w łącznej kwocie 400.00.00 z tytułu sprzedaży udziałów, z czego 100.000.00 zł wymagalne od 15 marca 2012r. i 100.000.00 zł wymagalne od 15 kwietnia 2012 r, oraz zobowiązania w łącznej kwocie 415.280.00 zl (147.600.00 zł + 265.680.00 zł) wynikające z wypowiedzenia umowy kontraktu menedżerskiego {wniosek został następnie wycofany).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wielość w/w nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka Spółki w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Na istnienie trudności z regulowaniem zobowiązań i utrzymaniem płynności finansowej Spółki wskazuje przy tym również analiza danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za 2008r., 2009r., 2010r. Za kolejne okresy rozliczeniowe Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Na podstawie danych zawartych w bilansie sporządzonym dla S. Sp. z o. o. na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., dokonano obliczenia podstawowych wskaźników obrazujących sytuację finansową Spółki, tj. wskaźnika płynności bieżącej, wskaźnika płynności szybkiej i wskaźnika zadłużenia.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki Sp. z o. o. nastąpiło we właściwym czasie. Zgłoszony przez Skarżącą 4 lipca 2012 r. i w dniu 13 września 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił przy tym wyrażonego w odwołaniu stanowiska, że wobec Skarżącej wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 116 § i pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Trudno dać wiarę twierdzeniom, że wcześniejsze niż na początku lipca 2012 r. ustalenie sytuacji finansowej Spółki i zgłoszenie wniosku o upadłość było niemożliwe. Zgromadzony materiał dowodowy daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż Strona po objęciu w 2 grudnia 2011 r. funkcji członka zarządu Spółki mogła przy dochowaniu należytej staranności, której wymaga się od osoby pełniącej tę funkcję, powziąć informację o stanie finansowym Spółki, czyli znacznie wcześniej niż dopiero w związku ze sporządzeniem wniosku o upadłość z lipca 2012 r. Trudno przy tym zgodzić się z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, że o ile okres miesiąca mógłby wystarczyć na ogólne zapoznanie się z działalnością Spółki i jej sytuacją ekonomiczną o tyle, nie jest on wystarczający na ocenę prawidłowości prowadzonych przez Spółkę rozliczeń, w tym w szczególności na analizę prawidłowości dokonywanych księgowań. Jak wskazano w odwołaniu, to właśnie Skarżąca i Pani A.C. zaczęły porządkować sytuację finansową Spółki, zatrudniły odpowiedzialne Biuro Rachunkowe Rachmistrzowie celem weryfikacji danych posiadanych przez Spółkę, pozyskały dla Spółki jeszcze kilka dni przed złożeniem wniosku o upadłość pożyczki inwestorskie, sporządziły plany rozwoju Spółki uwzględniające restrukturyzację organizacji Spółki, wprowadziły monitoring ściągalności wierzytelności Spółki względem agentów sprzedających wycieczki, opracowały nowe projekty Spółki, zasady zawierania umów; przygotowywały Spółkę do wejścia na giełdę itd. Jednakże działania te można uznać za spóźnione. Powyższe dotyczy również wstępnej analizy dokonanej przez główną księgową Panią B.S. która ujawniła, iż dokumentacja Spółki nie była prowadzona prawidłowo, tzn. w sposób nieprawidłowy określony został zysk Spółki. Jak podał pełnomocnik Strony w piśmie z 6 czerwca 2017 r. z wyliczeń i analizy Głównej Księgowej i jej zespołu wynikało, że w rzeczywistości rachunek wyników za wrzesień 2011 r. wykazuje stratę, nie zaś zysk w wysokości 7.901.166.70 zł. czy też 6.231.664.660 zł. W opinii głównej księgowej powyższe wynikało z faktu, że w Spółce nie były liczone różnice kursowe oraz nie zostały ujęte prowizje agencyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla ustalenia czy Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego wystarczającym było ustalenie czy Spółka wykonywała ciążące na niej zobowiązania i czy wartość wszystkich ciążących na niej zobowiązań nie przewyższała wartości jej majątku, nie są to przy tym czynności czasochłonne i skomplikowane. Spółka posiadała m. in. nieuregulowane zobowiązania wobec P. i S-ka Sp.j. z tytułu nieuregulowanych faktur z 24 kwietnia 2012 r. na kwotę 1.107.00 zł, z 30 kwietnia 2012 r. na kwotę 19.386.74 zł. jak również wobec Pana J.P. zobowiązania w łącznej kwocie 400.000.00 zł z tytułu sprzedaży udziałów, z czego 100.000.00 zł wymagalne od dnia 15 marca 2012r. i 100.000.00 zł wymagalne od 15 kwietnia 2012 r. oraz zobowiązania w łącznej kwocie 413.280.00 zł wynikające z wypowiedzenia umowy kontraktu menadżerskiego. Dodatkowym sygnałem do uznania, że w Spółce mogą występować problemy z płynnością finansową winna być przeprowadzona analiza dostępnych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008-2010, które wskazywały na nieprawidłowości w działaniu jednostki związane z nieefektywnym wykorzystywaniem aktywów firmy. Strona winna wykazać się szczególną ostrożnością i dbałością o sprawy Spółki również z tego powodu. Powyższe pozwala więc na stwierdzenie, iż przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła uzyskać informacje o niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki, stanowiącej podstawę do złożenia wniosku o jej upadłość.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce pod koniec kwietnia 2012 r. i dotyczyły sytuacji nieuiszczania zobowiązań przez Spółkę (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Skarżąca po objęciu 2 listopada 2011 r. funkcji członka zarządu Spółki winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej z końcem maja 2012r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero 4 lipca 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony znacznie wcześniej, niż to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie wykazała okoliczności uzasadniających wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o. o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy wręcz twierdzeniom Skarżącej, że dochowała ona staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżąca podejmując się prowadzenia spraw Spółki winna liczyć się z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem z tym związanym, np. zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1, art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 108 § 2 pkt 2 lit a) OP w związku z art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu sp. z o.o.), w sytuacji gdy:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 roku określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych S. sp, z o.o. (dalej jako Spółka) nie była decyzją ostateczną, ponieważ Spółka w układzie procesowym występującym w niniejszym stanie faktycznym nie mogła w sposób skuteczny zaskarżyć decyzji z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych (brak organów) w trakcie biegu terminu do złożenia dowołania, a jednocześnie Organ nie zawiesił postępowania (organ prowadził je bez udziału strony), pomimo obligatoryjności jego zawieszenia wynikającej z utraty przez Spółkę zdolności do czynności prawnych (art. 201 § 1 pkt 4 pkt), a tym samym wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostało dokonane z naruszeniem art. 121 § 1 OP i jako takie nie budzi zaufania do organów podatkowych,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe zbadanie okoliczności braku możliwości zaskarżenia przez spółkę S. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r, określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak organów reprezentacji Spółki ( zarządu i rady nadzorczej) w ustawowym terminie pozwalającym na złożenie odwołania od tejże decyzji, co wiązało się z nienależytym przeanalizowaniem kwestii utraty możliwości zaskarżenia tejże decyzji przez syndyka masy upadłości na skutek uprawomocnienia postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego i utraty przez niego legitymacji do zaskarżenia decyzji w czasie biegu terminu na złożenie odwołania , co skutkowało naruszeniem art.108 w całości Ordynacji podatkowej art116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z wykładnią systemową art.116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Skarżącej w/w decyzja wymiarowa nie stała się ostateczna zatem nie można było prowadzić na jej podstawie egzekucji, ani tym bardziej orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że wniosek o upadłość został zgłoszony po terminie i że Skarżąca ponosi za to winę, pomimo, iż ocena taka jest sprzeczna z ustaleniami zapadłymi w postępowaniu karnym oraz postępowaniach sądowych, na które się w toku postępowania powoływała oraz potwierdziłyby to dowody, których organ nie dopuścił odmawiając ich przeprowadzenia postanowieniem z [...] listopada 2018 r., a z których wynika, iż: pełniąc swoją funkcję przez tak krótki okres czasu do czasu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, dysponując zafałszowanymi przez poprzedników danymi księgowymi oraz raportem z lutego 2012r. na temat kondycji spółki, regularnie uczestnicząc w spotkaniach z udziałowcami na temat konkretnych planów wejścia spółki na giełdę, mając świadomość zainwestowania w tym czasie przez udziałowców wielomilionowych kwot, nie miała jakiejkolwiek realnej możliwości zapoznania się i co ważniejsze zweryfikowania prawdziwej sytuacji finansowej tak wielkiej spółki o międzynarodowym zakresie działalności, wielowalutowych rozliczeniach; wypełniła wszystkie obowiązki jakich można oczekiwać od nowego członka zarządu spółki, począwszy od

• zlecenia zbadania kontroli ewidencjonowania dokumentów,

• wzięcia odpowiedzialności za księgowość spółki,

• zlecenie badania ksiąg Biuru Rachunkowemu Rachmistrzowie i p. B.S.;

nie miała jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowe, gdyż do czasu objęcia przez Skarżącą funkcji to jest przez okres 14 miesięcy z 18, których dotyczy decyzja nie miała wpływu na wyliczenia i brak wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego spółki, zaś w ciągu ostatnich 4 miesięcy w spółce nie powstał dochód!

nie miała jakiegokolwiek wpływu na realizację obowiązku podatkowego z uwagi na trwające w czasie wskazanym w zaskarżonej decyzji:

• postępowanie upadłościowe,

• działalność Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, następnie Syndyka,

• późniejszego zarządu Spółki;

- nie miała możliwości wypełnienia zobowiązań z uwagi na brak wiedzy o ich wysokości, gdyż o wymiarze podatku dowiedziałam się dopiero w toku tego postępowania, z uwagi na fakt, że nie pełnię żadnych funkcji w spółce oraz nie została powiadomiona przez syndyka o postępowaniu kontrolnym w spółce ani o jego wynikach,

- nie miała możliwości jakiegokolwiek ustosunkowania się do wymiaru podatku dochodowego spółki i jego wysokości, gdyż nie była stroną w postępowaniu, które tego dotyczyło, i nie miała możliwości zakwestionowania w tamtym postępowaniu przyjętej przez organ podatkowy tezy, w myśl której spółka ma zapłacić Urzędowi Skarbowemu podatek w wysokości prawie 7 milionów złotych jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym czasie zbyt późno złożyła wniosek o upadłość; co skutkowało naruszeniem art.116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z wykładnią systemową art.116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający de facto na pominięciu w tej ocenie wyjaśnień Skarżącej zawartych w odwołaniu z 1 sierpnia 2017 r., piśmie z dnia 27 października 2017 r. oraz 14 listopada 2017 r. i przedstawianych w pismach dowodów rzeczowych i osobowych potwierdzających brak winy Skarżącej w zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie, wskazujących na zachowanie przez Skarżącą należytej staranności oraz działanie w dobrej wierze i podjęcie wszelkich środków staranności, jakich można było od członka zarządu rozsądnie wymagać. Naruszenie jest tym bardziej znaczące, że z wyjaśnień Skarżącej oraz przedstawionych dowodów wynikała wersja przeciwna do przyjętej przez Organ w uzasadnieniu decyzji, a tej sprzeczności Organ nie wyjaśnił w treści uzasadnienia, nie dostrzegając okoliczności, iż wraz z drugim członkiem zarządu spółki dołożyłyśmy osobistych niewymaganych przepisami prawa starań by zdobyć środki na kontynuację postępowania upadłościowego

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- w przedmiotowej sprawie pogłębianie się trudnej sytuacji finansowej Spółki obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej z końcem kwietnia 2012 roku, co skutkowało błędnym przyjęciem, że złożony 4 lipca 2012 roku wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie i nie stanowi przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej,

- okoliczności sprawy nie uzasadniały przyjęcia (w świetle argumentów podnoszonych przeze mnie w toku postępowania), że Skarżąca ponosi winę w opóźnieniu złożenia wniosku o upadłość, co skutkowało naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie

6. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do 'wybranych członków zarządu Spółki, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność tj. wszystkich którzy pełnili funkcje w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 września 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił.

1. O uwzględnieniu skargi zadecydowało niedostateczne wyjaśnienie i wynikające z tego daleko idące wątpliwości co do trzech kwestii, mających kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia o tym, czy obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki było dopuszczalne w realiach tej sprawy. Sąd przychylił się zatem do stanowiska Skarżącej, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wszystkie trzy kwestie, uznane przez Sąd za niedostatecznie bądź nieprawidłowo ustalone i ocenione, były sygnalizowane w skardze, jednak dla porządku należy tu zauważyć, że Sąd nie był związany podniesionymi zarzutami (134 § 1 P.p.s.a.) i do niektórych kwestii odniósł się szerzej i głębiej, niż uczyniono to w skardze.

Pierwsza kwestia to brak przekonującego wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, tj. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy, spółka nie miała organów w momencie wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, jak też i w momencie wszczęcia wobec spółki egzekucji (rozumianej jako moment określony w art. 26 § 5 u.p.e.a.). W takiej sytuacji podejmowane wobec spółki czynności egzekucyjne, których bezskuteczność opisuje organ w decyzji dla uzasadnienia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, same w sobie nie mogą dowodzić tej bezskuteczności, ponieważ postępowanie egzekucyjne (a w rezultacie i sama egzekucja) nie było poprawnie wszczęte wobec spółki. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestia spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji została należycie wyjaśniona i poprawnie oceniona.

Po drugie organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej było dopuszczalne w kontekście warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi (w tym wypadku spółce S. Sp. z o.o.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za które Skarżąca ma odpowiadać jako osoba trzecia. Zdaniem Sądu bowiem niedostatecznie wyjaśniona została kwestia doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2013 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki, za które to zobowiązania następnie Skarżącą obciążono odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Organ jest zdania, że doręczenie tej decyzji syndykowi 13 września 2013 r. wywarło skutek dla Spółki, mimo że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało umorzone [...] sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu jednak kwestia skuteczności tego doręczenia została przez organ niedostatecznie wyjaśniona, a sformułowana przez organ ocena w świetle zgromadzonego materiału – nieprzekonująca i co najmniej przedwczesna.

Wreszcie trzecia kwestia to niedostateczne wykazanie przez organ tego, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, za której zobowiązania Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaś, każdorazowo w sprawach odpowiedzialności członka zarządu organ musi wskazać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość. Okoliczności wskazywane przez organ dla uzasadnienia tezy o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań tj. o wystąpieniu przesłanki upadłości wiosną 2012 r. są zdaniem Sądu niewystarczające. Skarżąca konsekwentnie podnosi brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie. W tym kontekście ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość ma fundamentalne znaczenie.

Uchybienia proceduralne w zakresie ustaleń co do tych trzech zasygnalizowanych wyżej kwestii są powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia został bowiem zdaniem Sądu nienależycie ustalony i oceniony, tj. naruszono art. 187 § 1 O.p. nie tylko w zakresie zgromadzenia, ale i w zakresie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, oraz formułując oceny naruszono art. 191 O.p., a wątpliwości i braki w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystkie trzy wymienione wyżej kwestie w oczywisty sposób mają bowiem kluczowe znaczenie dla dopuszczalności obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki.

Trzy zasygnalizowane wyżej zagadnienia zostaną niżej szczegółowo omówione, z zachowaniem tej samej kolejności.

2. Po pierwsze zatem, zdaniem Sądu organ w decyzji nie wykazał prawidłowo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Jest to w świetle art. 116 § 1 O.p. jedna z kluczowych kwestii, ponieważ tylko bezskuteczność egzekucji z majątku spółki daje podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Bezskuteczność egzekucji to przesłanka odnosząca się do stanu faktycznego. Zdaniem Sądu stan faktyczny pod tym kątem nie został prawidłowo i wyczerpująco ustalony, przez co należy rozumieć zarówno zebranie, jak i w szczególności wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału. Ten materiał, którym organ dysponował, nie został należycie rozpatrzony i oceniony. Organ nie miał dostatecznych podstaw ku temu, żeby w decyzji stwierdzić, iż "egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna", jak tego wymaga art. 116 § 1 O.p., a przyczyny tej oceny Sądu są takie, jak poniżej zostanie wskazane.

Sąd ma na uwadze przede wszystkim to, że doręczenia tytułu wykonawczego oraz pierwszych czynności egzekucyjnych dokonywano w momencie, kiedy spółka nie miała organów (ani kuratora czy też innego przedstawiciela), a po wtóre – że tytuł wykonawczy był wystawiony na Spółkę "w upadłości likwidacyjnej" podczas gdy Spółka w momencie wystawiania ani tym bardziej doręczania tytułu wykonawczego już nie znajdowała się w upadłości (postępowanie upadłościowe zostało wcześniej umorzone).

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08) NSA stanął na stanowisku, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, jednak może to nastąpić tylko po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Również w literaturze podkreśla się, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone (tak m.in. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2017, s. 815).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni te poglądy podziela i zauważa, że aby można było mówić o przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego – to powinno ono być prawidłowo wszczęte. W niniejszej sprawie zobowiązania spółki zostały określone w decyzji wydanej przez Dyrektora UKS dnia [...] września 2013 r. Na podstawie tej decyzji – jak wskazuje organ – wystawiono wobec spółki tytuł wykonawczy z 30 października 2013 r., który (jak wskazuje organ) doręczono Spółce. Rzecz jednak w tym, że Spółce – zdaniem Sądu – w tym czasie nie można było skutecznie doręczyć tytułu wykonawczego, ponieważ nie miała wówczas organów ani nikt jej nie reprezentował. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że organ uważa, iż odpis tytułu wykonawczego Nr [...] wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych "Spółka odebrała w dniu 03.12.2013 r." (k. 90 tomu 2 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu organ jednak nie ma podstaw tak uważać, skoro w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka nie miała organów, a zatem tego dnia nie mogła odbierać przesyłek. Poza tym, z akt sprawy nie wynika, że Spółka (jakkolwiek by ją rozumieć) cokolwiek "odebrała", lecz co najwyżej że skierowaną do niej przesyłkę tego dnia uznano za doręczoną. Sformułowanie "odebrana" w sposób wprowadzający w błąd sugeruje, że Spółka przejawiła aktywność polegającą na odebraniu przesyłki, podczas gdy w aktach jest tylko ślad bierności odbiorcy w tym zakresie oraz kopie ZPO, z którego wynika, że przesyłkę – na skutek jej nieodebrania w terminie – uznano za doręczoną spółce (k. 3-4 akt administracyjnych, tom 3, akta egzekucyjne). Oczywiście Kodeks postępowania administracyjnego w art. 44 § 1 w zw. z § 4 przewiduje możliwość uznania doręczenia za dokonane z upływem terminu przechowywania pisma na poczcie, rzecz jednak w tym, że jednym z warunków doręczenia w ogóle – w tym doręczenia w takim trybie – jest posiadanie organów przez adresata tj. spółkę.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują zasad dokonywania doręczeń, dlatego w myśl w art. 18 tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 40 § k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 45 k.p.a. jednostkom organizacyjnym (w tym osobom prawnym, a wśród nim - spółkom z o.o.), pisma doręcza się w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Zatem pismo skierowane do spółki z o.o. powinno być doręczone na adres siedziby spółki. Pamiętać jednakże należy, że strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli (art. 30 § 3 k.p.a.). Spółkę z o.o. reprezentuje zarząd (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h."). Sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji jest najszerszym z pojęć występujących przy występowaniu w stosunkach zewnętrznych i dotyczy występowania we wszelkich stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego, administracyjnego, pracy oraz innych gałęzi prawa. Jest to więc zarówno składanie oświadczeń woli, jak również występowanie przed organami orzekającymi, ujawnianie stanowiska na zewnątrz. Zdaniem Sądu, jeśli w skład zarządu S. nie wchodził żaden członek, to taką sytuację należy uznać za brak organu, który skutkuje tym, że brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki. W konsekwencji nie istniała możliwość skutecznego składania takiej spółce jakichkolwiek oświadczeń, w tym także drogą pocztową, i w tym także w trybie art. 44 k.p.a. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (tak: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II OSK 2223/10, CBOSA).

Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca i drugi członek zarządu złożyły rezygnację z pełnionej funkcji 2 kwietnia 2013 r. (tuż po ogłoszeniu upadłości spółki). Od tego czasu na rzecz spółki działał syndyk. W postępowaniu upadłościowym był też ustanowiony kurator, ale jego funkcja ograniczała się do postępowania upadłościowego i zakończyła się wraz z postępowaniem upadłościowym - tak wynika z KRS).

Postępowanie upadłościowe wobec spółki umorzono postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., które zostało obwieszczone w Monitorze Sądowym 22 sierpnia 2013 r. Organ twierdzi, że postanowienie to stało się prawomocne 16 września 2013 r., i mimo że Sąd ma co do tego pewne wątpliwości (o których będzie mowa niżej) – to tak czy inaczej z przestawionych Sądowi akt sprawy wynika, że ani w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, ani w momencie podjęcia przez organ próby doręczenia tytuły wykonawczego – spółka ani nie miała zarządu, ani też syndyk już nie miał legitymacji do występowania w na jej rzecz. Wraz z umorzeniem postępowania upadłościowego zakończył też swoją funkcję kurator. Organ zresztą powołuje się na doręczenie tytułu wykonawczego spółce, a nie komukolwiek działającemu w jej imieniu. To, że spółka aż do stycznia 2014 r. nie miała organów – wynika z akt sprawy. Zdaniem Sądu zatem skuteczność doręczenia tytułu wykonawczego spółce stoi pod ogromnym znakiem zapytania – skoro spółka w momencie doręczenia nie miała ani organów, ani jakiegokolwiek reprezentanta, tak przynajmniej wynika z akt sprawy.

Zdaniem Sądu wysoce prawdopodobna nieskuteczność doręczenia tytułu wykonawczego spółce, a taki obraz wyłania się z akt sprawy – podważa to, że wobec spółki w ogóle prowadzono postępowanie egzekucyjne i że prowadzono wobec spółki egzekucję. Jeśli rzeczywiście jest tak, że nie było prawidłowego doręczenia tytułu wykonawczego, to opisywana przez organ bezskuteczność czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) podejmowanych wobec spółki nie może dowodzić bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Powoływanie się przez organ na czynności podjęte w postępowaniu egzekucyjnym, gdy sama treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nasuwa istotne wątpliwości co do prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu tj. spółce – stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. Oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej zgłaszanego w toku postępowania podatkowego dotyczącego tej kwestii stanowiło naruszenie art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (postanowienie z [...] listopada 2017 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów).

Co również istotne, tytuł wykonawczy wystawiono na "S. w SP. z o.o. w upadłości likwidacyjnej", a wystawienie miało miejsce 30 października 2013 r., podczas gdy w tej dacie spółka nie znajdowała się już w upadłości, ponieważ postępowanie upadłościowe wobec niej umorzono postanowieniem wydanym [...] sierpnia 2013r. Pomijając nawet wątpliwości Sądu co do daty prawomocności tego postanowienia (będzie o tym mowa niżej), to sam organ twierdzi w zaskarżonej decyzji, że było ono prawomocne 16 września 2013 r. Organ nie mógł więc 30 października 2013 r. wystawić tytułu wykonawczego na spółkę w upadłości, skoro - jak to sam organ przyjmuje – spółka nie była w stanie upadłości co najmniej od 16 września 2013 r.

Kopia tytułu wykonawczego [...] znajduje się w aktach sprawy, tom 3, dopisek ołówkiem na okładce: akta egzekucyjne, k. 1-2). W zawiadomieniu o zajęciu z dnia 31 października 2013 r. skierowanym do Banku [...] (k. 16 akt administracyjnych) także powołano się na tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony wobec S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - podczas gdy spółka ta od ponad 2 miesięcy nie była już w upadłości. Z kolei w zawiadomieniu o zajęciu z 29 października 2014 r. skierowanym do [...] Banku (k. 13 akt administracyjnych) wskazano jako dłużnika S. sp. z o.o. (już bez dopisku "w upadłości likwidacyjnej"), podano adres dłużnika W. ul. [...], lecz powołano się m.in. na ten sam tytuł wykonawczy co poprzednio tj. [...], tj. tytuł wystawiony na Spółkę w upadłości likwidacyjnej z adresem W. ul [...].

Odpis postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki wydanego [...] sierpnia 2013 r. znajduje się w aktach sprawy, m.in. w aktach egzekucyjnych, t. 2, k. 26-28. Na kopii widnieje pieczątka informująca o prawomocności przystawiona z dniem 16 września 2013 r. Na k. 29 akt administracyjnych znajduje się kopia pisma Sądu Rejonowego dotycząca przesłania do Krajowego Rejestru Sądowego prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec S. s. z o.o. W KRS widnieje wpis, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zakończyło się [...] sierpnia 2013 r. Z całą pewnością zatem w dniu wystawiania tytułu wykonawczego Spółka nie była już w upadłości.

Rozpatrując ponownie sprawę organ wnikliwie zbada to, czy postępowanie egzekucyjne kiedykolwiek zostało prawidłowo wszczęte wobec Spółki, i wówczas ponownie oceni to, czy są podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki – co warunkuje możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu.

Sąd zauważa, że brak organów w spółce był przemijającą (a nie trwałą) przeszkodą do podejmowania wobec niej działań, ponieważ nowy zarząd powołano już w styczniu 2014 r. Kwestie związane ze składem organów spółki Sąd ocenia na podstawie akt sprawy, w których znajdują się m.in.: oświadczenie Skarżącej oraz drugiego członka zarządu o rezygnacji z funkcji z 2 kwietnia 2013 r., wypisy z KRS i kopie uchwał o powoływaniu i odwoływaniu członków zarządu. To, że w okresie październik-grudzień 2013 r. spółka nie miała organów, nie jest kwestią sporną, to ustalenie organów wyraźnie wynika z treści zaskarżonej decyzji (m.in. s. 15-16 mowa jest o datach powołania i odwołania p. A.C. oraz Skarżącej tj. p. A.D., a na s. 14 organ wskazuje, że 8 stycznia 2014 r. na członka zarządu powołano p. M.K. oraz p. J.G. i konkluduje, że "Od tego czasu Spółka posiadała więc zarząd"). Z samej decyzji wynika więc, że od umorzenia postępowania upadłościowego do powołania zarządu w styczniu 2014 r. Spółka nie miała organów ani innych przedstawicieli. W tej sytuacji braku reprezentacji doręczenie spółce tytułu wykonawczego (na dodatek błędnie wystawionego na spółkę w upadłości) nie może być uznane za wykazanie, iż tak wszczęta egzekucja okazała się bezskuteczna, co miało otwierać drogę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 § 1 O.p.). Organ w decyzji uzasadniając swoje stanowisko co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji powołuje się na postanowienie z dnia 11 marca 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego podatek dochodowy od osób prawnych spółki, za który Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Jeśli jednak egzekucja wobec spółki nie została prawidłowo wszczęta, to także i treść postanowienia o umorzeniu takiego postępowania egzekucyjnego nie może stanowić dowodu bezskuteczności egzekucji dla potrzeb wydania decyzji w oparciu o art. 116 § 1 O.p.

Jeśli przyjąć za uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008, sygn. akt II FPS 6/08, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić tylko po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego – to w niniejszej sprawie niejasności dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji podważają tezę o bezskuteczności egzekucji.

Wobec spółki co prawda toczyło się postępowanie upadłościowe, które umorzono – najogólniej – z powodu braku perspektyw na zaspokojenie wierzycieli, jednak prowadzenie postępowania upadłościowego nie wystarczało w tym przypadku do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. i co za tym idzie nie przekreślało konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. Decyzja określająca wysokość należności, za które Skarżąca ma odpowiadać, została bowiem wydana już po umorzeniu postępowania upadłościowego (postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego wydano 14 sierpnia 2013 r., obwieszczono je w Monitorze 22 sierpnia 2013 r., a decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki wydano dopiero [...] września 2013 r.). Postępowanie upadłościowe zatem nie obejmowało należności, za które Skarżąca ma odpowiadać, bo jeszcze nie były znane (nie były określone w decyzji, a nie wynikały one ze złożonej przez spółkę deklaracji). Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego (decyzja pierwszoinstancyjna – bo innej nie było), to sam fakt, że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, nie może wystarczyć do uzasadnienia stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji.

Co więcej, decyzję o odpowiedzialności Skarżącej wydano (w pierwszej instancji) dopiero 14 lipca 2017 r., a zatem niemal 4 lata po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki. Samo umorzenie postępowania upadłościowego (w 2013 r.) tym bardziej nie może być (w 2017 r.) wystarczającym powodem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Dalej, nawet jeśli pominąć zastrzeżenia Sądu co do prawidłowości wszczęcia, a co za tym idzie i prowadzenia egzekucji wobec spółki, to i tak trzeba zauważyć, że od wydania postanowienia o jego umorzeniu (11 marca 2016 r.) do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej minął ponad rok (a decyzji II instancji – ponad półtora roku). Zastrzeżenia Sądu budzi to, że w odniesieniu do nadal istniejącej spółki organ przez tak długi czas nie zaktualizował swojej wiedzy co do jej stanu majątkowego – lecz oparł się przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności na danych sprzed ponad roku (w drugiej instancji – półtora). W każdym razie z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ pozyskiwał wiedzę o sytuacji majątkowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Ze znajdującego się w aktach odpisu KSR wynika natomiast, że spółka istnieje i ma organy oraz siedzibę.

Reasumując, w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki decyzja wykazuje istotne braki, dowodzące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zbada kwestię prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego i egzekucji wobec spółki, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, że nieprawidłowo wszczęta egzekucja (z racji nieskutecznego doręczenia spółce tytułu wykonawczego – ze względu na brak organów) nie może dostarczyć dowodu bezskuteczności egzekucji. Dowodem może bowiem być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Reasumując, pierwszy powód uchylenia zaskarżonej decyzji to omówiony wyżej brak przekonującego wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, tj. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy, spółka nie miała organów w momencie wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, a tytuł wykonawczy obejmujący należność objętą decyzją wystawiono na spółkę "w upadłości likwidacyjnej", mimo że postępowanie upadłościowe było już umorzone. W takiej sytuacji podejmowane wobec spółki czynności egzekucyjne (stosowanie środków egzekucyjnych), których bezskuteczność opisuje organ w decyzji dla uzasadnienia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, same w sobie nie mogą dowodzić tej bezskuteczności, ponieważ egzekucja nie było poprawnie wszczęta wobec spółki. W tej sytuacji Sąd uznał, że stan faktyczny pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie został należycie ustalony i poprawnie oceniony.

3. Drugi powód uchylenia decyzji to nieprzekonujące stanowisko organu co do tego, że przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej spółce skutecznie doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi o spełnienie warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi (w tym wypadku spółce S.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za które Skarżąca ma odpowiadać jako osoba trzecia. Zdaniem Sądu bowiem niedostatecznie wyjaśniona została kwestia skuteczności i prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2013 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki, za które to zobowiązania następnie Skarżącą obciążono odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Organ jest zdania, że doręczenie tej decyzji syndykowi 13 września 2013 r. wywarło skutek dla Spółki, mimo że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało umorzone [...] sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu jednak kwestia skuteczności tego doręczenia została przez organ niedostatecznie wyjaśniona, zebrany materiał nie został wyczerpująco rozpatrzony, a sformułowana przez organ ocena w świetle zgromadzonego materiału – jest nieprzekonująca.

W zaskarżonej decyzji m. in. na s. 12 organ wskazuje, że syndyk reprezentował spółkę do dnia 16 września 2013 r., a decyzję doręczono syndykowi 13 września 2013 r. Sąd ma jednak istotne wątpliwości co do skuteczności tego doręczenia. Organ swoje stanowisko (co do skuteczności doręczenia do rąk syndyka) opiera na tym, że postanowienie sądu rejonowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się 16 września 2013 r. (czyli że 13 września doręczenie dokonane do rąk syndyka było prawidłowe). Organ twierdzenie co do uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego właśnie w tym dniu (tj. 16 września) opiera na tym, że w aktach sprawy znajduje się kopia tego postanowienia z pieczątką informującą o prawomocności przystawioną w sądzie dnia 16 września 2013 r. (jak już wyżej była mowa, odpis postanowienia z [...] sierpnia 2013 r. znajduje się m.in. w aktach egzekucyjnych, t. 2, k. 26-28). Na znajdującym się w aktach odpisie postanowienia ma jednak pieczęci stwierdzającej, że to postanowienie stało się prawomocne z dniem 16 września 2013 r., tego właśnie dnia (czyli że dopiero 16 września 2013 r.); nie ma postanowienia ani zarządzenia w tej kwestii. Tej pieczątce z datą 16 września 2013 r. nie towarzyszy podpis sędziego, a przynajmniej nic nie wskazuje na to, aby podpis przy pieczątce był podpisem sędziego. Zdaniem Sądu pieczątka widniejąca na dokumencie sugeruje, że w sekretariacie sądu po prostu dnia 16 września 2013 r. potwierdzono, że to postanowienie jest prawomocne – a nie to, że stało się prawomocne właśnie tego dnia. Prawomocność powinna być stwierdzona zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego – dopiero to stwarzałoby organowi pewność co do daty, w jakiej postanowienie o umorzeniu stało się prawomocne. Organ zbyt powierzchownie zbadał tę kwestię zważywszy na daleko idące skutki, jakie się z tym wiązały (wejście decyzji do obrotu prawnego). Od daty wydania postanowienia z [...] sierpnia 2013 r. upłynęło do 16 września 2013 r. na tyle dużo czasu, że organ nie powinien był przyjmować za pewnik tego, że postanowienie uprawomocniło się dopiero 16 września 2013 r. A skoro decyzja została doręczona do rąk syndyka 13 września 2013 r. – to zdaniem Sądu organ powinien pieczołowicie zbadać, czy na pewno w tej dacie syndyk był jeszcze uprawniony do odebrania tej decyzji ze skutkiem dla spółki.

Nadto, Sąd podkreśla i zwraca uwagę na to, że w Krajowym Rejestrze Sądowym jako datę zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki wskazano [...] sierpnia 2013 r. Pomijając nawet kwestię pewnego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego – to skoro wydano je [...] sierpnia 2013 r., powstaje pytanie, na jakiej podstawie organ twierdzi, że 13 września 2013 r. syndyk był jeszcze legitymowany do odbioru decyzji. Nie ulega wątpliwości, że syndyk przestaje pełnić funkcję z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego - tyle tylko, że organ za datę utraty przez syndyka legitymacji do występowania na rzecz spółki uznaje uprawomocnienie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, zaś w KRS jako datę zakończenia postępowania upadłościowego wskazano [...] sierpnia 2013 r. tj. datę wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego. Organ najwyraźniej działał w przekonaniu, że postępowanie upadłościowe trwa mimo wydania postanowienia o umorzeniu z 14 sierpnia 2013 r., obwieszczonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 22 sierpnia 2013 r. – skoro jako adresata decyzji z [...] września 2013 r. organ wskazał: S. w upadłości likwidacyjnej, ul. [...]. Organ przywiązuje kluczowe znaczenie do uprawomocnienia się. Zgodnie z KRS jednak upadłość zakończono [...] sierpnia 2013 r. tj. w dacie wydania postanowienia sądu rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 362 Prawa upadłościowego "Postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego doręcza się upadłemu, syndykowi oraz członkom rady wierzycieli. Postanowienie obwieszcza się. Na postanowienie przysługuje zażalenie". Co prawda dopiero prawomocne postanowienie jest podstawą do niektórych działań (art. 363 Pr. Upadł. - do wykreślenia wpisów dotyczących upadłości w księdze wieczystej i w rejestrach; art. 364 – z datą uprawomocnienia upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami, a syndyk wówczas wydaje upadłemu jego majątek, księgi, korespondencję i dokumenty), jednak skuteczność postanowienia o umorzeniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego następuje już z datą jego wydania – tak wynika z art. 394 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 Prawa upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę ma na względzie to, że prawomocność – w wypadku postanowienia sądu powszechnego - to nie to samo co skuteczność, wykonalność. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że "Pod pojęciem skuteczności rozumieć należy wszelkie inne skutki, jakie wywiera postanowienie, poza możliwością jego wykonania w drodze egzekucji i z zastrzeżeniem nieprawomocności tych skutków, rozumianej jako stan niepewności co do ich stabilności." (postanowienie SN z dnia 22 listopada 2013 r., II CSK 130/13). Zgodnie z art. 360 k.p.c. "Postanowienia stają się skuteczne w takim zakresie i w taki sposób, jaki wynika z ich treści, z chwilą ogłoszenia, a jeżeli ogłoszenia nie było - z chwilą podpisania sentencji". Warto zwrócić uwagę na art. 396 k.p.c.: "Sąd pierwszej instancji może wstrzymać wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu rozstrzygnięcia zażalenia". Zatem, co do zasady postanowienie jest wykonalne nawet jeśli zostało zaskarżone. Tymi zasadami znajdującymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu upadłościowym z mocy odesłania zawartego w art. 229 Prawa upadłościowego należy tłumaczyć to, że w znajdującym się w aktach sprawy wypisie z KRS jako datę zakończenia postępowania upadłościowego wskazano datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego ([...] sierpnia 2013 r.). Syndyk zaś kończy pełnić swoją funkcję z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego. Nie powinno się mu doręczać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego upadłego. Co więcej, postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego obwieszcza się – celem jest to, aby informacja dotarła do jak największej liczby osób. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego obwieszczono we właściwym Monitorze 22 sierpnia 2013 r.

Na marginesie, to że postanowienia wydane w postępowaniu upadłościowym stają się skuteczne tak jak to wynika z art. 360 k.p.c. (a nie dopiero w dacie uprawomocnienia się) organ pośrednio sam uznaje. Na s. 12 zaskarżonej decyzji organ pisze, że syndyk "reprezentował spółkę" już od dnia 29 marca 2013 r. tj. od daty ogłoszenia upadłości spółki – co, jak organ sam uznaje, nastąpiło z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Organ stoi zatem na stanowisku, że jeśli chodzi o rozpoczęcie wykonywania funkcji syndyka – to następuje to już z datą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, ale za to zakończenie sprawowania funkcji syndyka organ wiąże nie z datą wydania, ale dopiero z datą uprawomocnienia się właściwego postanowienia sądu rejonowego. To, że w postępowaniu upadłościowym postanowienia nieprawomocne są skuteczne (nieliczne wyjątki wynikają wyraźnie z Przepisów prawa upadłościowego), nie budzi wątpliwości, zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 7 października 2010 r., V ACa 225/10 "Nawet nieprawomocne lub zaskarżone postanowienie w przedmiocie zezwolenia na sprzedaż z wolnej ręki nieruchomości, podjęte na podstawie art. 115 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. – Prawo upadłościowe i zgodnie z art. 360 k.p.c., jest skuteczne i wykonalne od chwili jego wydania." (LEX nr 846527). W komentarzu F.Zedlera do Prawa upadłościowego (LEX) podano m.in. przy art. 156 pr. Upadł., że celem tego przepisu ("Postanowienie o wyznaczeniu syndyka obwieszcza się") jest powiadomienie jak największej liczby osób o zmianie osoby na stanowisku syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy, data obwieszczenia nie ma jednak wpływu na skuteczność orzeczenia o wyznaczeniu syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy, jest ono skuteczne z chwilą wydania (art. 360 k.p.c. w zw. z art. 229 pr.up. i n.).

Reasumując, stanowisko organu co do skuteczności doręczenia decyzji z [...] września 2013 r. adresowanej do Spółki - do rąk syndyka, budzi daleko idące wątpliwości Sądu z podanych wyżej powodów. Niejasna jest nawet data jego prawomocności, lecz zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tak należy kierować się tu nie prawomocnością, ale skutecznością, która następuje już w momencie wydania postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Brak wnikliwego zbadania tej kwestii i właściwej oceny faktów w kontekście obowiązujących przepisów narusza art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony Skarżącej składanych w tym zakresie, tj. co do zbadania kwestii doręczenia decyzji z 12 września 2013 r. (m.in. w piśmie pełnomocnika z 27 października 2017 r.) naruszało 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ zweryfikuje datę zakończenia sprawowania funkcji przez syndyka w kontekście powyższych uwag Sądu i ponownie odniesie się do tego, czy odbierając 13 września 2013 r. decyzję adresowaną do Spółki syndyk działał ze skutkiem dla spółki. Od tego zależeć będzie prawidłowa ocena, czy wszczęcie postępowania wobec Skarżącej było dopuszczalne w świetle art. 108 § 2 lit. a) O.p., tj. czy przedtem prawidłowo doręczono spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

4. Wreszcie trzecia przyczyna uchylenia decyzji to niedostateczne wykazanie przez organ tego, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, za której zobowiązania Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaś, każdorazowo w sprawach odpowiedzialności członka zarządu organ musi wskazać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość (tak uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09: "(...) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".).

Okoliczności wskazywane przez organ dla uzasadnienia tezy o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań tj. o wystąpieniu przesłanki upadłości wiosną 2012 r. są zdaniem Sądu niewystarczające. Skarżąca konsekwentnie podnosi brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie. W tym kontekście ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość ma fundamentalne znaczenie.

Nie budzi wątpliwości to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ powinien wskazać, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skoro bowiem członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, to tym bardziej nie odpowiada, jeśli w ogóle nie miał obowiązku takiego wniosku zgłaszać. Tylko stwierdzenie, że w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania na podstawie art. 116 § 1 O.p. Takie są m.in. konkluzje uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). WSA w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za wiążącą wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale, a w szczególności pogląd, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.". Zachodzi zatem konieczność wskazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Organ co do zasady również stoi na stanowisku, że jego obowiązkiem jest wykazanie, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, i w zaskarżonej decyzji taki moment wskazuje – tyle tylko, że zdaniem Sądu zaprezentowana argumentacja i wskazane przez organ dowody nie uzasadniają jego stanowiska co do daty wystąpienia przesłanki upadłości, i co do właściwego czasu, kiedy powinien być złożony wniosek o upadłość. Organ nie przestawił przekonujących argumentów na poparcie swojej tezy, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości. Dowodów takich zdaniem Sądu nie ma w aktach sprawy.

To, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, ma kluczowe znaczenie dla dwóch kwestii: po pierwsze – dla oceny, czy wniosek o upadłość zgłoszono w terminie, a po drugie – dla oceny, czy członek zarządu obciążony odpowiedzialnością ponosi winę za to, że wniosku nie zgłoszono w terminie (w tym kontekście biorąc też pod uwagę moment powołania Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu).

Organ co do zasady nie kwestionuje tego poglądu i powołując się na wspomnianą uchwałę wskazuje, że ciąży na nim obowiązek wskazania, z jaką datą w spółce wystąpiły przesłanki upadłości.

W decyzji zawarte są dość szerokie rozważania zarówno o ogólnej kondycji finansowej spółki, jak i dane dotyczące niespłacania przez nią długów.

W decyzji nie ma konkluzji tego rodzaju, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań.

Organ zajmuje natomiast w decyzji jednoznaczne stanowisko, że przesłanką upadłości była okoliczność wymieniona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. trwałe niewykonywanie przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań (s. 32 decyzji DIAS oraz s. 34 tej samej decyzji – "W przypadku Spółki...").

Organ wskazuje w decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być złożony "co najmniej z końcem kwietnia 2012 r." (tak na s. 25 decyzji DIAS, mniej więcej w połowie strony). W innym miejscu decyzji (s. 38) organ wskazuje, że "okoliczności uzasadniające wystąpienie w wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce pod koniec 04/2012 r." Przywołane fragmenty decyzji wskazują zdaniem Sądu na brak precyzji organu w zakresie rozróżnienia momentu wystąpienia przesłanki upadłości (zaprzestanie spłacania) i czasu właściwego na zgłoszenie wniosku (14 dni od zaprzestania spłacania zobowiązań). W ponownym postępowaniu organ powinien kwestię tę ująć bardziej precyzyjnie.

Pomijając jednak nawet i tę kwestię, organ zdaniem Sądu nie wykazał, że w kwietniu 2012 r. wystąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, które uzasadniało wniosek o ogłoszenie upadłości. Dane dotyczące tej kwestii są w decyzji rozproszone i wplecione w innego rodzaju rozważania, co w pewnej mierze utrudnia uchwycenie sedna stanowiska organu. Jednak uważna lektura decyzji organu II instancji prowadzi do konkluzji, że jako niewykonywane a wymagalne w kwietniu 2012 r. zobowiązania organ w decyzji (na s. 28 i na s. 31, na dole strony z dokończeniem na s. 32) wskazuje: fakturę wystawioną (!) dnia 24 kwietnia 2012 r. przez P. Sp. j. na kwotę 1.107 zł (a zatem zaledwie na nieco ponad tysiąc zł!); po drugie fakturę wystawioną (!) przez ten sam podmiot 30 kwietnia 2012 r. na kwotę nieco ponad 19 tys. zł. Pierwsza z faktur opiewa na kwotę zaiste niewielką, druga – już na nieco poważniejszą (19.386,74 zł), jednak w porównaniu do skali obrotów spółki i wielkości jej majątku nieuregulowanie tych dwu należności doprawdy trudno uznać za samoistną przesłankę upadłości. Na dodatek, faktury zostały wystawione odpowiednio 24 kwietnia 2012 r. i 30 kwietnia 2012 r. – zatem nieuregulowanie tych płatności w żaden sposób nie może uzasadniać tezy, że już w końcu kwietnia zarząd spółki powinien była zgłosić wniosek o upadłość ze względu na zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Organ nie wskazuje, aby faktura wystawiona 30 kwietnia 2012 r. była wymagalna już w kwietniu, co pozwalałoby na wyprowadzenie wniosku, że jest to niewykonana a wymagalna w kwietniu należność, dowodząca niewypłacalności już w kwietniu. Nie jest też bez znaczenia, że (pomijając już nawet brak odniesienia się przez organ do kwestii wymagalności żadnej z dwu wymienionych faktur) samo istnienie tych zobowiązań – jak wynika z decyzji, s. 28 i 31 - organ ustalił wyłącznie na podstawie wniosku z 15 października 2012 r. wystawcy faktur o upadłość spółki, przy czym wniosek ten został cofnięty (s. 28 decyzji, w aktach znajduje się odpis postanowienia sądu rejonowego umarzającego postępowanie z wniosku K., na skutek cofnięcia wniosku). Zarazem, organ nie wypowiada się co do terminu wymagalności należności z wyżej wymienionych faktur. Z decyzji nie wynika, czy te zobowiązania znalazły się następnie na liście wierzytelności i czy były uznane. Przesłanką ogłoszenia upadłości miało zaś być – ze wskazaniem na art. 11 ust. 1 Pr. Upadłościowego – niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Kwestia niespłacenia należności z tych faktur jako ewentualna podstawa wystąpienia przesłanki upadłości w kwietniu 2012 r. jest zatem w ocenie Sądu niedostatecznie wyjaśniona i – jeśli wziąć pod uwagę to tylko na co powołuje się organ – wątpliwa (choćby tylko w kontekście daty wystawienia tych faktur).

Jako kolejne niewykonane wymagalne zobowiązania uzasadniające tezę o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość z końcem kwietnia 2012 r. organ (s. 32 na górze strony) wskazuje zobowiązania wobec pana J.P. Jako źródło ustaleń w tym zakresie organ wskazuje wniosek tej osoby o upadłość spółki S. – złożony, a następnie wycofany, na co zresztą sam organ wskazuje w decyzji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (postanowienie Sądu Rejowego o umorzeniu postępowania z wniosku o upadłość spółki złożonego przez pana J.P., a następnie cofniętego przez wnioskodawcę – powodem umorzenia postępowania było cofnięcie wniosku, k. 18 tomu 2 akt administracyjnych). Organ podaje, powołując się na ów cofnięty wniosek o upadłość (k. 19-23 tomu 2 akt administracyjnych), że Pan J.P. miał wobec spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów, z czego 100 000,- zł miało być wymagalne 13 marca 2012 r., a kolejne 100 000,- zł miało być wymagalne 15 kwietnia 2012 r. Organ wskazuje też na wierzytelność tej samej osoby wobec spółki na kwotę 265.680,- zł z tytułu kontraktu menedżerskiego. Co do tej ostatniej kwoty organ nie wskazuje daty wymagalności. Sąd zaś zauważa, że opieranie ustaleń na treści złożonego ale cofniętego następnie wniosku o upadłość spółki jest niewystarczające, jeśli ma to być główna okoliczność przesądzająca o tym, czy i kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań). Sąd zauważa, co organ w treści decyzji pominął, że pan J.P. był poprzednio członkiem zarządu spółki. Kwestia jego rozliczeń ze spółką z tytułu sprzedaży udziałów i wiążącego go ze spółką kontraktu menedżerskiego jest zdaniem Sądu na tyle skomplikowana (można się o tym przekonać z lektury dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, że definitywnych wniosków co do wymagalności określonych roszczeń w relacji spółka-członek zarządu nie można opierać wyłącznie na treści wniosku o upadłość, który zresztą został przez Pana J.P. cofnięty. Z kopii wniosku o upadłość złożonego przez pana J.P. wyłania się skomplikowany obraz rozliczeń pomiędzy tą osobą a T. oraz S . Między innymi Pan J.P. wskazuje, że S. uregulowała część zobowiązań T. wobec pana J.P., przez co S. – zdaniem Pana J.P. – potwierdził, że czuje się zobowiązany wobec Pana J.P. z tytułu zobowiązań jakie T. miała wobec niego (k. 21 akt administracyjnych, t. 2). Na stronie 1 swojego wniosku o upadłość S. (z dnia 2 lipca 2012 r.) pan J.P. podaje, że to T. odkupiła od niego udziały (w spółce S.) i z tytułu tej sprzedaży udziałów ma on wierzytelność wobec S. Zdaniem Sądu trudno na tej tylko podstawie kategorycznie twierdzić, że S. była dłużnikiem pana J.P. i miała wobec niego wymagalne zobowiązania, których niespłacenie powinno było być wiosną 2012 r. uznane za przesłankę niewypłacalności spółki. W swoim wniosku o upadłość pan J.P. wspomina o umowie, wekslach, deklaracji wekslowej, umowie zabezpieczenia płatności oraz o innych dokumentach mających dowodzić, że w miejsce T. jego dłużnikiem stał się S. – jednak ani deklaracji wekslowej ani żadnych innych dowodów na to w aktach nie ma. Pan J.P. (ta sama karta 21 tomu 2. akt) wspomina też o umowie sprzedaży udziałów – ale dopiero z 30 sierpnia 2012 r. We wniosku o upadłość Pan J.P. powołuje się też na swoje kontrakty menedżerskie zawierane ze S. (k. 20 tomu 2 akt administracyjnych). Wynika z tych wzmianek m.in. to, że panu J.P. miało przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe uzależnione od tego, czy spółka osiągnie pewien pułap zysku (5 mln zł). Po pierwsze, tych umów ani aneksów wspominanych przez Pana J.P. w (cofniętym) wniosku o upadłość - nie ma w aktach. Nadto, w obliczu tego, że prawidłowość prowadzenia księgowości spółki była – jak twierdzi Skarżąca - przedmiotem postępowania karnego, a przedmiotem sporu było m.in. to, czy spółka osiągnęła kilkumilionowy zysk (jak pierwotnie wynikało z dokumentacji księgowej), czy też kilkumilionową stratę, jak stwierdzano później – tym bardziej ostrożnie należałoby podchodzić do wymagalności długu spółki wobec jednego z jej byłych członków zarządu (zwanego też "konsultantem" i menedżerem). Organ nie wskazuje, czy pan J.P. zgłosił swoje wierzytelności w prowadzonym wobec spółki postępowaniu upadłościowym i czy zostały one uznane. Z decyzji i z akt sprawy wiadomo tylko tyle, że swój wniosek o upadłość spółki pan J.P. cofnął i postępowanie z jego wniosku sąd umorzył.

Konkluzja sądu administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę jest taka, że co do przesłanki upadłości w postaci niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań wymagalnych w kwietniu 2012r., co miało być przesłanką obowiązku zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki "co najmniej z końcem kwietnia 2012 r." – to kwestia ta nie została przez organ przekonująco wykazana w decyzji. Ani w decyzji, ani w aktach sprawy nie ma przekonujących dowodów na to, że w kwietniu 2012 r. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie są wystarczające ani w pełni przekonujące dowody, na które organ się powołuje, tj. wskazane wyżej 2 faktury z 24 i 30 kwietnia 2012 r. – z powołaniem się na wniosek o upadłość złożony przez wystawcę faktur, który to wniosek następnie został cofnięty, oraz treść wniosku o upadłość złożonego przez pana J.P., również cofniętego.

Co do zobowiązań niewykonywanych przez spółkę w 2012 r. organ w decyzji wskazuje jeszcze na zobowiązania spółki w kwocie 23.320,39,- zł w podatku od nieruchomości "za lata 2012-2013" – nie wskazując, kiedy były one wymagalne. Organ jako dowód ich istnienia wskazuje pismo Urzędu Miasta z dnia 19 lipca 2017 r. (decyzja s. 25 ostatni akapit), w którym jednak nie wskazano dat wymagalności. Z tego samego pisma Urzędu Miejskiego ma wynikać zaległość spółki w opłatach za użytkowanie wieczyste – jednak nie wskazano, za jaki okres i kiedy były one wymagalne. Obie te należności (tak jak je opisano w decyzji) nie mogą zatem uzasadniać - w ocenie Sądu - tezy o wystąpieniu przesłanki upadłości Spółki w kwietniu 2012 r. Jeśli mają one uzasadniać tezę o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań w kwietniu 2012 r. – to w ponownym postępowaniu organ powinien precyzyjniej zbadać i wskazać dowody na to, kiedy były one wymagalne.

Powoływanie się w decyzji (s. 25) na zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnym za rok podatkowy kończący się 30 września 2012 r. nie może uzasadniać tezy o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań w kwietniu 2012 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania przypadał 31 grudnia 2012 r. (tak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy – rok podatkowy spółki kończył się 30 września 2012 r.). Podobnie nie może też tej tezy uzasadniać zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero za rok 2013 w kwocie 1402 zł (plus koszty upomnienia i egzekucji) - nie wspominając o tym, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organ sam wycofał się ze swojego stanowiska co do istnienia tej zaległości w PCC, która to zaległość miała wynikać z tytułu wykonawczego wystawionego 25 października 2013 r. (Organ utracił pewność co do tego, czy na deklaracji znajduje się podpis osoby umocowanej do reprezentowania spółki). Tylko na marginesie należy zwrócić uwagę na pomyłkę, jak wkradła się do decyzji tam gdzie wymieniane są zaległości spółki na dole s. 25 – chodzi o passus "podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych" (z akt można wywnioskować, że chodzi tu o podatek od czynności cywilnoprawnych).

Reasumując, stanowisko organu, że "co najmniej z końcem kwietnia 2012 r. zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o jej upadłość" nie znajduje oparcia w zgromadzonym i zaprezentowanym w decyzji materiale dowodowym. Postępowanie w tym zakresie naruszało art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, jest bowiem kluczowe dla oceny legalności decyzji opartej na art. 116 § 1 O.p. W stosunku do spółki nieprecyzyjnie i nieprzekonująco wskazano czas wystąpienia stanu niewypłacalności.

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien ponownie zbadać i wskazać, kiedy i jakie wymagalne zobowiązania spółki niespłacone przez nią spowodowały stan niewypłacalności skutkujący obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość.

Nie uszło uwadze Sądu to, że sama spółka uznała się za niewypłacalną i zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 lipca 2012 r., który wpłynął do sądu rejonowego 4 lipca 2012 r., spółka wskazuje, że jej wymagalne a niewykonane zobowiązania na dzień 21 czerwca 2012 r. wynoszą 2.419.586, zł (organ wskazuje tak w decyzji na s. 26). Okolicznością niesporną jest to, że sama spółka tak wskazała we wniosku o upadłość. Spółka zarazem we wniosku tym wskazała (co organ relacjonuje w decyzji, s. 27), że większość jej zobowiązań "dotyczy" okresu maj-czerwiec 2012 r. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ tego nie kwestionuje.

Organ nie badał, czy i które z tych zobowiązań – ewentualnie – były wymagalne już w kwietniu 2012 r. Organ nie powołuje się też na nie uzasadniając tezę o niewypłacalności spółki już w kwietniu 2012 r. Rzecz jednak w tym, że skoro nie wiadomo, kiedy konkretnie zobowiązania te stały się wymagalne, to nie można apriorycznie twierdzić, że wniosek o upadłość z 3 lipca 2012 r., który wpłynął do sądu 4 lipca 2012 r. – był wnioskiem spóźnionym. Nie można tego wykluczyć – jednak organ tego nie wykazał. Poza wyżej omawianymi należnościami wobec byłego członka zarządu i należnościami z dwóch faktur z 24 i 30 kwietnia 2012 r. – organ żadnych szczegółów nie wskazuje. W aktach nie ma listy wierzytelności złożonej wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że lista wierzytelności została sądowi upadłościowemu złożona przez spółkę w formie zapisu na płycie CD, jako załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości, i że wydruku tej listy po prostu nie ma w aktach postępowania podatkowego. Organ w decyzji nie wskazuje, aby treść tej listy była mu znana (poza szczegółami wynikającymi z treści samych wniosków spółki o ogłoszenie upadłości). W aktach sprawy (tom 2 akt postępowania podatkowego, k. 88) znajduje się pismo z sądu rejonowego do [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2015 r. wskazujące, że spis wierzycieli dłużnika (S.) "jest w formie płyty CD, dlatego nie ma możliwości przesłania dokumentu w formie papierowej" (podpisano: K.L.).

5. Sąd tylko w ograniczonym zakresie odniesie się do kwestii tego, czy wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie oraz do podnoszonego w skardze braku winy Skarżącej za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie. Próba sformułowania definitywnych ocen co do tych kwestii w obecnym stanie sprawy byłaby zdaniem Sądu przedwczesna wobec tego, że – jak wyżej wskazano – organ w decyzji nie wykazał, kiedy wystąpiła przesłanka upadłości spółki. W tej sytuacji wypowiadanie się co do tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 4 lipca 2012 r. był spóźniony, byłoby przedwczesne. Taka ocena powinna być odniesiona do realiów konkretnej sprawy, a tych na razie precyzyjnie nie ustalono.

Sąd dostrzega to, że pierwszy wniosek o upadłość, złożony przez Spółkę 4 lipca 2012 r., został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego (tj. z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania). Dopiero drugi wniosek Spółki okazał się skuteczny i upadłość ogłoszono. Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znany jest pogląd, zgodnie z którym skoro wniosek o upadłość został oddalony z tego powodu, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania – to znaczy, że wniosek taki nie był złożony w terminie, albowiem najwyraźniej upadły w porę nie zareagował na pogorszenie swojej sytuacji finansowej.

Jednak w tej konkretnej sprawie trzeba z dużą ostrożnością podchodzić do takiej apriorycznej tezy. Po pierwsze bowiem organ nie wykazał przekonująco tego, w jakim momencie spółka zaprzestała spłacania swoich wymagalnych zobowiązań. Nad tym brakiem postępowania dowodowego nie można przechodzić do porządku dziennego i - niejako prześlizgując się nad tą potrzebą dowodową - twierdzić, że kiedykolwiek by to nie było – to z pewnością złożenie wniosku o upadłość 4 lipca 2012 r. było spóźnione, bo spółka nie miała już środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W stanie faktycznym jaki zaistniał w tej konkretnej sprawie po pierwsze zachodzi potrzeba wskazania kiedy - z całą pewnością - nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, które nie miało charakteru przejściowych trudności i powinno być uznane za stan niewypłacalności.

Po drugie – organ powinien zbadać, czy i ewentualnie jaki wpływ w kontekście niewypłacalności rozumianej jako trwałe zaprzestanie wykonywania zobowiązań – miało wycofanie się D. z dalszego finansowania spółki. Zdaniem Sądu odmowa dalszego finansowania ze strony D. (połączona z jednoczesnym żądaniem natychmiastowego wcześniejszego wykupu obligacji przez spółkę na znaczną kwotę) każe postawić pytanie o to, czy to przypadkiem nie ten właśnie moment powinien być wskazany jako data definitywnego zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań. W każdym razie organ nie wykazał w decyzji, aby zaprzestanie spłacania wymagalnych zobowiązań miało miejsce w jakimkolwiek momencie przedtem. Dlatego warto rozważyć, w kontekście przesłanek upadłości oraz przesłanki nieponoszenia winy za jej (ewentualne) niezgłoszenie w terminie – znaczenie stanowiska B.

W przeddzień złożenia przez spółkę wniosku o upadłość (tj. 3 lipca 2012 r.) D. "poinformował, że odmówił dalszego finansowania spółki" (s. 27 decyzji, ostatni akapit, 3 wers od dołu) i zarazem tego samego dnia "wezwał spółkę do natychmiastowego, wcześniejszego wykupu obligacji o łącznej wartości 3.875.000,- zł" (s. 27 decyzji, ostatni akapit oraz dokończenie na s. 28). Te same dane są też zamieszone wcześniej na 26 decyzji. Skoro – jak należy wnosić z treści decyzji – organ uznaje te fakty za udowodnione, to powinien wziąć w swoich rozważaniach pod uwagę to, że o ile na dzień 21 czerwca 2012 r. zobowiązania spółki wynosiły nieco ponad 2,4 mln zł, to już 3 lipca 2012 r. na skutek wezwania do wcześniejszego wykupu obligacji wzrosły o ponad 3,8 mln zł, a na dodatek tego samego dnia D. odmówił dalszego finansowania spółki, co – zdaniem Sądu – mogło mieć wpływ na jej zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zanim zostanie uznana za udowodnioną teza o tym, że brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczy o spóźnionym złożeniu wniosku o upadłość – należy wziąć pod uwagę nagły, wręcz lawinowy wzrost kwoty wymagalnych zobowiązań na skutek żądania zgłoszonego przez Dom Maklerski. Należy też wziąć pod uwagę to, że D. odmówił dalszego finansowania spółki, która wszak stale korzystała z zewnętrznego finansowania, co jest normalnym zjawiskiem w branży turystycznej. W tym kontekście należy też postrzegać obecną w orzecznictwie tezę, że złożenie wniosku o upadłość może zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności tylko pod warunkiem, że wniosek był złożony "skutecznie" tj. że nie został oddalony z braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tej konkretnej sprawie należy po pierwsze zbadać jaki był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o opadłość, a po drugie – nie zakładać, że wniosek oddalony z powodu braku środków powinien być zdyskwalifikowany w kontekście negatywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 O.p.

Zdaniem Sądu organ – zanim stwierdzi, że wniosek o upadłość był spóźniony oraz zanim stwierdzi, że Skarżąca ponosi winę za jego niezgłoszenie w terminie – powinien ocenić racjonalność działań zarządu spółki w kontekście tego, że 3 lipca 2012 r. podmiot finansujący zakomunikował spółce swoją decyzję o zaprzestaniu dalszego jej finansowania i że 3 lipca 2012 r. wezwał spółkę do wcześniejszego wykupu obligacji na kwotę ponad 3 mln zł. Powstaje pytanie, czy przed tą datą stan niewypłacalności rzeczywiście zaistniał, lub też czy niewykonywanie zobowiązań – racjonalnie oceniając - mogło być przez zarząd uznawane za przejściowe trudności, które dopiero 3 lipca 2012 r. okazały się trudnościami definitywnymi (wobec stanowiska D.).

Kończąc ten wątek Sąd pragnie co do zasady zgodzić się z twierdzeniami organu, że każdy członek zarządu powinien na bieżąco znać kondycje finansową spółki, że obejmując funkcję bierze na siebie określone ryzyko itd. Zdaniem Sądu organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien jednak wziąć pod uwagę to, czy w istocie księgowość spółki była zafałszowana, a działania jednego z poprzednich członków zarządu nosiły cechy przestępstwa, na co powołuje się Skarżąca. Rację ma organ, że członek zarządu – a zatem m.in. Skarżąca – powinna dołożyć należytej staranności w orientowaniu się w sprawach finansowych spółki. Powstaje jednak pytanie, czy ewentualne przestępne działania poprzednika nie powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie. Powstaje pytanie, czy oczekiwanie należytej staranności mieści w sobie obowiązek wykrycia fałszerstwa – jeśli takowe w istocie miało miejsce, a Skarżąca tak twierdzi, powołując się na prowadzone postępowanie karne. Wskazuje zarazem na swoją rolę jako osoby, która podejmowała działania zmierzające do wykrycia prawdy oraz zaradzenia nieprawidłowościom. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien bliżej ocenić postawę Skarżącej pod tym kątem, w kontekście ewentualnego braku jej winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie.

Na koniec rozważań dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości należy jeszcze syntetycznie odnieść się do zagadnienia potencjalnej przesłanki upadłości, jaką w świetle art. 11 ust. 2 Pr. Upadł. (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. i wcześniej) mogło być to, że zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustalenie, że taka sytuacja wystąpiła w konkretnym momencie, hipotetycznie mogło być podstawą wskazania przez organ momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość – jednak trzeba wyraźnie podkreślić, że organ w decyzji nie wskazuje na wystąpienie tej przesłanki upadłości spółki. Moment powstania przesłanek ogłoszenia upadłości organ jednoznacznie wiąże z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Organ w decyzji zamieścił oceny odnoszące się do ogólnej kondycji finansowej spółki – np. s. 31: "od 2011 r. występowały pogłębiające się trudności w utrzymaniu stabilności finansowej Spółki", jednak ani nie ma przekonujących argumentów na poparcie tej tezy, ani też nie jest ona dla organu podstawą do stwierdzenia przesłanki upadłości.

Organ co prawda twierdzi, że spółka już w latach 2008-2010 miała trudności z regulowaniem zobowiązań – jednak również tej tezy nie poparł argumentami (s. 32).

Organ opisuje wskaźniki płynności bieżącej i płynności szybkiej i wskaźnik zadłużenia – jednak sam wskazuje, że czyni to na podstawie bilansów sporządzonych za lata 2008 – 2010 (s. 32), czyli na długo sprzed momentu, w którym miły wystąpić – zdaniem organu – przesłanki upadłości. Zarazem, dość paradoksalnie, wskaźniki te – w ocenie samego organu - wskazują na wysokie wskaźniki płynności finansowej (!), a wskaźnik zadłużenia wskazuje na "bardzo niskie obciążenie majątku spółki kapitałami obcymi" (s. 33), tj. na niski stan zadłużenia spółki (!).

Z tych rozważań organu – paradoksalnie – wynika, że w analizowanym przez organ okresie wskaźnik zewnętrznego zadłużenia spółki był niższy niż wskaźnik uznawany – jak organ sam przyznaje – za bezpieczny. Innymi słowy udział finansowania zewnętrznego było niski. Mówiąc wprost, spółka była zadłużona w niewielkim stopniu, nie zbliżając się nawet do poziomu, który organ jeszcze uznawał za bezpieczny.

O tych kwestiach należało wspomnieć, bowiem w żaden sposób wywody dotyczące ogólnej kondycji finansowej spółki nie potwierdzają tezy o konieczności złożenia wniosku o upadłość.

6. Biorąc pod uwagę zastrzeżenia Sądu co do prawidłowości wszczęcia egzekucji wobec Spółki, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie też pod uwagę to, czy zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania spółki w kontekście wszystkich przesłanek powodujących nieprzedawnianie się, przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, także – ewentualnie – tych, których do tej pory nie było potrzeby w tej sprawie analizować, a których wystąpienie potencjalnie nie było wykluczone. W razie przedawnienia zobowiązania spółki, postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p., powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Do wnikliwego zbadania kwestii przedawnienia skłania znaczny upływ czasu, jaki miał miejsce od 31 grudnia 2012 r. (art. 70 § 1 O.p. – 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku) co do zobowiązania podatkowego, za które Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością.

Sąd dostrzega, że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, które stanowi przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.). Jednak umorzono je prawomocnie już w 2013 r. Ustalając datę jego prawomocnego zakończenia (dla potrzeb ustalenia, z jaką datą przerwane przedawnienie zaczęło biec na nowo – art. 70 § 3 O.p.) organ powinien wnikliwie zbadać, w jakiej dacie uprawomocniło się postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nadto, Sąd jest zdania, że tylko prawidłowo zastosowany środek egzekucyjny powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Musi to być zarazem taki środek, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony. W tym kontekście dodatkowej aktualności nabierają zastrzeżenia co do doręczenia tytułu wykonawczego – w czasie, kiedy spółka nie miała organów.

7. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do tego, że organ nie prowadził postępowania wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili funkcję w momencie istotnym dla określenia podmiotowego zakresu odpowiedzialności z art. 116 O.p. Istotna jest tu data upływu terminu płatności rocznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie powstawania obowiązku zapłaty poszczególnych zaliczek. Rację ma organ, że w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego (tj. z końcem 2012 r.) pełniły funkcję tylko pani A.C. i A.D. W szczególności, pani K.M. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu dnia 6 kwietnia 2012 r. (k. 44 tomu 4 akt postępowania podatkowego, na których dopisano: A.L.) i zasadnie organ nie prowadził wobec niej postępowania. Pan M.T. złożył na ręce przewodniczącego Rady Nadzorczej S. rezygnację z funkcji członka zarządu 9 marca 2012 r., k. 45 akt administracyjnych postępowania podatkowego – 4 tom 4 (na okładce dopisano: A.L.).

8. Nie wystąpiło zarzucane w skardze naruszenie art. 201 § 1a O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sytuacji, gdy powinno było ono być zawieszone. Zdaniem Sądu Spółka nie utraciła zdolności do czynności prawnych w czasie, gdy toczyło się postępowanie. Zaś jedną z okoliczności, które zgodnie z wyżej sformułowanym zaleceniem Sądu organ powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest to, czy skutecznie doręczono decyzję z 12 września 2013 r.

9. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać treści wcześniejszego rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, za które osoba trzecia ma odpowiadać. Nie stanowi o wadliwości postępowania to, że Skarżąca nie miała możliwości wpłynięcia na to, jaką organ określił wysokość zobowiązania spółki. Skarżąca jako osoba trzecia odpowiedzialna za zaległość spółki nie jest stroną postepowania prowadzonego wobec spółki, w rozumieniu art. 133 O.p.

10. Wypowiadanie się co do pozostałych podnoszonych w skardze kwestii byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy stan faktyczny nie został zdaniem Sądu prawidłowo ustalony przez organ.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wniosek Skarżącej na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono od organu na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 980 zł (składa się na nie 500 zł - równowartość wpisu uiszczonego od skargi oraz 480 zł kosztów zastępstwa procesowego - na rozprawie Skarżąca była reprezentowana przez adwokata).