Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2226/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jeżeli zgodnie z prawem podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym (w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, uznać należy za spełnienie warunków z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Jeżeli zgodnie z prawem podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym (w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, uznać należy za spełnienie warunków z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 87/18 w sprawie ze skargi Ł. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 87/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę Ł. T. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") i możliwość naliczenia odsetek od nieuregulowanych zaliczek w obniżonej wysokości (50 % stawki podstawowej). Organ podatkowy zaliczył bowiem, z dokonanej przez skarżącego w dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłaty w wysokości 152.897 zł, na poczet podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. kwotę 148.995,00 zł, a pozostałą kwotę zaliczono na odsetki stałe (stosując 100 % stawkę) od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. (pełen tekst uzasadnienia wyroku jest dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy polegające na przyjęciu, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone od tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy, co pomija normę wynikającą z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.), z których wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy;

2) art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 53 § 2 i art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p., a także art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji mimo, że te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego.

W motywach skargi kasacyjnej organ podkreślił, że skoro strona nie złożyła prawnie skutecznej korekty deklaracji, tylko zeznanie podatkowe za rok 2016 r. i każda nieuregulowana zaliczka stała się odrębną zaległością podatkową, to zaistniały przesłanki do naliczenia odsetek zgodnie z art. 53 § 1 i § 2 O.p.

3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.1. Główna oś sporu koncentruje się wokół zarzutu błędnej wykładni i możliwości zastosowania w sprawie art. 56a § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. Z kolei w art. 56a § 3 O.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty.

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., o sygn. akt I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 28 kwietnia 2017 r. skarżący złożył roczne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) - PIT 36L za 2016 r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 148.995,00 zł. Wykazane w zeznaniu należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 wynosiły również 148.995,00 zł. Tego samego dnia skarżący złożył oświadczenie woli zatytułowane: "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek". W piśmie tym poinformował o przyczynach braku wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego (problemy z płynnością finansową) oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. Co istotne samodzielnie też wyliczył na dzień złożenia zeznania odsetki od niezapłaconych zaliczek, stosując obniżoną stawkę (50%) i w dniu 28 kwietnia 2017 r. dokonał wpłaty w łącznej wysokości 152.897,00 zł.

W stanie faktycznym sprawy wątpliwość może budzić, czy wystarczające dla osiągnięcia skutku wynikającego z art. 56a § 1 O.p. było złożenie zeznania rocznego, w którym podano właściwe kwoty zaliczek zapłaconych w tym samym dniu wraz z pismem opisanym powyżej, czy też należało najpierw zadeklarować zaliczki nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób pominąć pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r. zatytułowanego "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek". Skoro bowiem strona zawarła w nim szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. ze wskazaniem kwot wyliczonych odsetek i wyjaśniła, że wpłaca odsetki według obniżonej stawki, tj. 50%, to powyższe pismo można, uwzględniając wyjątkowość sytuacji, uznać za spełniającą rolę korekty w szerokim tego słowa znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podobnie jak WSA w Bydgoszczy ma świadomość, że z wykładni gramatycznej art. 56a § 1 O.p. wynika, co podkreśla skarżący kasacyjnie organ, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest m.in. złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji opowiedział się za wykładnią celowościową tej regulacji, uznając, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem przepisu art. 56a § 1 O.p. było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 416/13) W okolicznościach badanej sprawy cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56a § 1 O.p. będzie skutecznie realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie także do sytuacji, w której strona składa obok zeznania podatkowego także pismo zatytułowane "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek", mające w istocie znaczenie wyjaśniające, a nie korygujące.

Warto zwrócić uwagę na proces legislacyjny, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56a § 1 O.p. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wprowadzając przepis art. 56a § 1 O.p. ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące wcześniej przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Swoista "ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Preferencyjna, "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli, bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 416/13).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wprowadzenie w art. 56a § 1 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stanowi ulgi podatkowej, ale ma charakter abolicyjny. Jest to odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 56 § 1 O.p., wedle której stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Natomiast definicję ustawową ulgi podatkowej zawiera art. 3 pkt 6 O.p., wedle którego ulga podatkowa to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Jednakże, odsetki za zwłokę nie mają wpływu ani na wysokość podstawy opodatkowania ani na wysokość podatku. Odsetki pobiera się od zaległości podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 56a § 1 O.p. powinna uwzględniać zatem specyfikę obowiązku składania deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także dla potrzeb zaliczek na ten podatek. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego inaczej należałoby traktować w kontekście art. 56a § 1 O.p. zaliczki na podatek dochodowy, a inaczej samo zobowiązanie roczne. Co istotne ustawodawca nie wnika w przyczyny, które doprowadziły do wadliwego zadeklarowania podatku. Formułuje dwa warunki dość neutralne, które należy spełnić, aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a mianowicie złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zwrot "prawnie skuteczna korekta deklaracji" należy rozumieć szeroko, choć z uwzględnieniem art. 81b § 2 O.p.

Słuszna jest zatem konkluzja WSA w Bydgoszczy co do niezasadności różnicowania sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej "niedeklarowane" zaliczki dopiero w korekcie zeznania (w myśl art. 3 pkt 5 O.p. deklaracje to również zeznania składane przez podatników), od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym. W obu przypadkach osiągany jest ten sam rezultat, a więc wykazanie należnych zaliczek i zapłata należnych od nich odsetek. Istotnym jest, że strona dobrowolnie wykazuje w składanym zeznaniu należne w roku podatkowym zaliczki i dokonuje wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę. W badanej sprawie nie tylko składane zeznanie podatkowe, ale i pismo z dnia 28 kwietnia 2017 r. zatytułowane "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek" jest formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Co ważne pismo z dnia 28 kwietnia 2017 r. zostało zrealizowane poprzez uiszczenie należności podatkowej, w tym wypadku zaliczek na podatek i odsetek za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktyczny sprawy, zbyt restrykcyjna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, które w roku podatkowym, mimo obowiązku nie zostały zapłacone, tylko z powodu braku prawnie skutecznej korekty, ale złożenia zamiast niej pisemnego wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy (oświadczenia wiedzy). Nieracjonalne jest bowiem stwarzanie warunków, w których podatnik świadomie ma zadeklarować w zeznaniu rocznym zaliczki (których w ciągu roku nie miał obowiązku deklarować) w nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji, podając już właściwą wysokość poszczególnych zaliczek, tylko i wyłącznie w celu skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 56a § 1 O.p. Reasumując, jeżeli zgodnie z prawem podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym (w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, uznać należy za spełnienie warunków z art. 56a § 1 O.p.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 56a § 1a O.p. co do jego błędnej wykładni uznać należy za niezasadny.

4.2. Należy wyjaśnić, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym dotyczy poszczególnych miesięcy, stąd każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w określonym terminie roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Tym niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Można zatem uznać, że podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2003 r., o sygn. akt I SA/Wr 1624/01).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p., wskazać należy, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, odsetki od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone do tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, określając wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie.

Organy obu instancji uznały, że od powstałej zaległości odsetki za zwłokę należy wyliczyć według stawki podstawowej wynikającej z art. 56 § 1 O.p., naliczając je od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy, do dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ podał, że działał w tym zakresie zgodnie z brzmieniem art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.

Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten, modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. W myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Zasadnie zatem WSA w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko organów, że dla wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należy przyjąć prawidłową wysokość tych zaliczek oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Istotna jest jednak też wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową, w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Słusznie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 5/09, z której wynika, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie NSA wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku (R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., o sygn. akt FSK 149/04; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., o sygn. akt FSK 176/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, s. 42). Rację ma zatem WSA w Bydgoszczy, że powyższe koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., jak oczekiwałby tego skarżący kasacyjnie organ. Ostatnio powołany przepis dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia obowiązku w zakresie odsetek. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik w złożonym zeznaniu wykazał podatek należny oraz sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w tej samej kwocie, tj. 148.995 zł. Z uwagi na powyższe za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p.

4.4. W skardze kasacyjnej zarzucono uchybienie przepisom proceduralnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., nie rozwijając tego wątku w jej uzasadnieniu i nie wykazując istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Kluczowym jest natomiast, że skuteczność zarzutów naruszenia powyższych przepisów P.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W tym stanie rzeczy powyższe zarzuty procesowe należało uznać za bezpodstawne.

4.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając ja za niezasadną.