Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1797/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 12, art. 14, art. 15, art. 21, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par 2, art. 120, art.121, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1797/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 26 lipca 2010r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 26 lipca 2010 r., Nr [...]i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej – T. Sp. z o.o. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wycofania się wspólnika ze spółki osobowej bądź obniżenia wartości wkładu i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych.

Zaskarżone interpretacje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii ustalenia zakresu opodatkowania tym podatkiem wkładu wycofanego przez Spółkę ze spółki osobowej bądź obniżenia wartości wkładu i otrzymania wypłaty w pieniądzu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji. Jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez spółkę osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu, a spółka osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

W pierwszym wariancie przyjęto, że wierzytelność skarżącej Spółki do spółki osobowej z tytułu VAT należnego, zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

W drugim wariancie założono, że wierzytelność Spółki do spółki osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności spółki osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Spółka skarżąca przeleje na konto spółki osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, a zatem wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie spółki osobowej. Zasadniczo, nieruchomość będzie stanowić dla spółki osobowej środek trwały, może jednak wystąpić sytuacja, w której nieruchomość zostanie przez spółkę osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, nieruchomość zostanie ujęta w księgach spółki osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych. Zaznaczono, że skarżącą Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a po objęciu aportu, spółka osobowa zamierza prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy w przypadku wycofania się Spółki ze spółki osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu u.p.d.o.p. do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu określonej w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu ?

2. Czy w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nie opodatkowanym przez Spółkę?

Zdaniem Spółki, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, tylko nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu i jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową). Sam zwrot wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, także w przypadku pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem wycofywanie wkładu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdzono, że nadwyżka środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi nad kwotą stanowiącą równowartość jego wkładu do spółki osobowej może mieć różne źródła. Po pierwsze, środki te mogą stanowić równowartość przypadającego na tego wspólnika zysku wypracowanego przez spółkę osobową jeżeli nie został on do tej pory podzielony pomiędzy wspólników. W drugim przypadku, kwota otrzymana przez wspólnika może odzwierciedlać przyrost wartości majątku spółki osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania.

W pierwszym przypadku stwierdzono, że przychody i koszty generowane przez spółkę osobową będą wykazywane przez Spółkę (oraz innych wspólników spółki osobowej), a w konsekwencji, wynikające stąd dochody będą przez Spółkę opodatkowywane na bieżąco, w trakcie funkcjonowania spółki osobowej. Jednocześnie nie zawsze dochody spółki osobowej będą w rzeczywistości wypłacane wspólnikom, zatem również i Spółce. W związku z tym, jeśli w momencie wycofania się Spółki ze spółki osobowej, z tego tytułu zostanie jej wypłacony również zysk spółki osobowej, który nie został jeszcze do tej pory podzielony między wspólników, to zysk ten nie może podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, jeżeli kwota otrzymana przez Spółkę w związku z wycofaniem się ze spółki osobowej będzie powiększona o równowartość przypadającego na Spółkę zysku w spółce osobowej, już przez Spółkę opodatkowanego, powyższe przysporzenie nie będzie podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Na tej podstawie uznano, że w momencie wycofania Spółki ze spółki osobowej, uzyskana przez Spółkę kwota przewyższająca równowartość wkładu Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości dochodów Spółki z tytułu udziału w spółce osobowej, ustalonej na podstawie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), które nie zostały faktycznie wypłacone Spółce, lecz zostały przez nią opodatkowane w trakcie funkcjonowania spółki osobowej. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczono liczne orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei w przypadku otrzymania przez Spółkę kwoty odzwierciedlającej przyrost wartości majątku (trwałego lub obrotowego) spółki osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania, zdaniem Spółki, suma ta powinna stanowić przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako otrzymane pieniądze. Ten typ przysporzenia nie będzie bowiem przychodem spółki osobowej opodatkowywanym na bieżąco przez Spółkę i innych wspólników jako przychód należny. W konsekwencji, przychód ten powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki w momencie jego otrzymania.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 5, art. 12, art. 14 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że w związku z obniżeniem wartości lub wycofaniem wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, skarżąca Spółka otrzyma określoną kwotę pieniężną, która stanowić będzie jej przychód podatkowy. Przychód ten odpowiadający wartości kwoty przypadającej skarżącej Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach spółki, który objęła w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny powinien zostać pomniejszony o przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., zostały uprzednio wykazane i miały wpływ na opodatkowane dochody z tytułu udziału w tej spółce oraz o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym nie zaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika. Tak ustalona różnica stanowi według organu podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków stwierdzono, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Pismami z dnia 12 sierpnia 2010 r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na interpretacje indywidualne. Domagała się w nich uchylenia zaskarżonych interpretacji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie nieprawidłowej metody ustalenia przychodu podatkowego Spółki, powstałego na skutek wycofania się Spółki ze spółki osobowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, poprzez brak

wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W skardze skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1797/10 i I SA/Kr 1798/10. Postanowieniem z dnia 6 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach ww. sygnaturach i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1797/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W niniejszej sprawie interpretacje indywidualne dotyczą skutków podatkowych wycofania się wspólnika ze spółki osobowej bądź obniżenia wartości wkładu i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych. A zatem w obu sprawach istotne będzie rozstrzygnięcie, w jaki sposób powinny być potraktowane przedmiotowe środki pieniężne z perspektywy podatku dochodowego. Różnice pomiędzy sprawami dotyczą jedynie kwoty wypłaconych pieniędzy (do wysokości wartości wkładu bądź przekraczających wartość wkładu), niemniej ustalenie ewentualnego przychodu podatkowego z tego tytułu odbywa się zgodnie z taką samą zasadą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i co do zasady dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa materialnego, to zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu opodatkowania zwróconych wkładów otrzymywanych przez osoby prawne w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej.

Zdaniem strony skarżącej, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę. Natomiast zdaniem organu podatkowego w momencie wycofania się Spółki ze spółki osobowej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej skarżącej Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny powinien zostać pomniejszony o przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., zostały uprzednio wykazane i miały wpływ na opodatkowane dochody z tytułu udziału w tej spółce oraz o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym nie zaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika. Tak ustalona różnica stanowi według organu podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach jest błędne. Zdaniem Sądu, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i związany z tym zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrot wkładów następujący w wyniku wystąpienia skarżącej Spółki ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. W przypadku zwrotu wkładu ze spółki osobowej nie znajdzie zastosowania również art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychód skarżąca spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust.1 u.p.d.o.p.). Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wynika z tego, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności.

W ocenie Sądu zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 u.p.d.o.p. zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. I SA/Kr 1029/07). Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany majątek przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału w majątku spółki osobowej – stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Sąd podziela również tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10).

Stanowisko orzekającego Sądu znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej podatku dochodowego, u podstawy której leży założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując w ocenie Sądu zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to wypłacony – w wyniku wycofania się wspólnika będącego osobą prawną ze spółki osobowej - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u tego wspólnika. Przy czym uwagi poniższe dotyczą sytuacji wycofania się wspólnika ze spółki osobowej bądź obniżenia wartości wkładu i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych.

Brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy wycofywaniu wkładów ze spółek osobowych powoduje, że interpretacje organów podatkowych oparte na treści: a to art. 5, a to art. 12 u.p.d.o.p., stanowiły nadinterpretację tychże przepisów dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji. Powołane przepisy konstytucyjne formułujące zasadę państwa prawa (art. 2) i zasadę regulowania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217), wykluczają nakładanie obowiązków publicznoprawnych na podmioty w drodze interpretacji niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, nawet jeśli są to przepisy rangi ustawowej. Zasada przyzwoitej legislacji (formułowana niejednokrotnie w orzeczeniach zapadłych na tle rozważania obu ww. przepisów Konstytucji), szczególnie istotna przy formułowaniu obowiązków publicznoprawnych, wymaga aby ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny określił m.in. zdarzenia jakie będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego. Organy podatkowe powołując przepisy, które: albo to kierowały jedynie do źródeł powstania dochodu (art. 5), albo wskazywały ogólnie na różne kategorie przychodów (art.12) - nie wyjaśniły szerzej na jakiej to zasadzie uznano, że w momencie wycofywania wkładu ze spółki osobowej, który to majątek powstawał w sposób obojętny podatkowo, przyjęto, że operacja odwrotna (zwrot wkładu wspólnikom) wywołuje skutek podatkowy. Postępując w powyższy sposób organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie.

Orzekającego Sad dopatrzył się także naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych interpretacji organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie dlaczego uznał, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe oraz na jakiej podstawie uznał o słuszności swojego poglądu. W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W powtórnym postępowaniu organy podatkowe powinny dokonać pogłębionej analizy skutków podatkowych co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu prawnym. Organ podatkowy powinien przy tym uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni w/w przepisów prawa, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W ponownie wydanych interpretacjach indywidualnych organ będzie zatem zobligowany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W konsekwencji, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w pkt III sentencji wyroku, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłaty od pełnomocnictwa.