Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2151/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/16 w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J.S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1091/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. S.A.

z siedzibą w J. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2015 r.: 1) Spółka w 2004 r. złożyła deklarację podatku od nieruchomości za 2004 r.; 2) Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. wszczął postępowania podatkowe

w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i w dniu 19 grudnia 2007 r. wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 8.559.226,00 zł.; 3) Spółka w dniu 22 grudnia 2008 r. uregulowała zaległość z tytułu podatku wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej wysokości 7.365.670,70 zł.; 4) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2007 r., w dniu 26 listopada 2008 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji; 5) Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego

z dnia 26 listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Gl 941/11, orzekł o jej uchyleniu; 6) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12, oddalił wniesioną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r. 7) Organ odwoławczy decyzją z dnia 3 października 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2007 r.; 8) Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 5.565 406,00 zł., tj. wyższej niż zadeklarowana o kwotę 1.653.775,70 i niższej niż wpłacona na poczet podatku o kwotę 2.993.820,70 zł.; 9) postanowieniem z dnia 10 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 11 czerwca 2015 r. na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości za 2015 r., za miesiąc lipiec-grudzień 2015 r. w kwocie 2.212.578,53 zł.; 10) do dyspozycji organu pierwszej instancji pozostała kwota nadpłaty w wysokości 2.445.214,00 zł.

3. Wójt Gminy - organ pierwszej instancji - postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b), art. 78 § 3 pkt 2, art. 78a oraz art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) i art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2015, poz. 196) oraz w związku z decyzją Wójta Gminy z dnia 11 czerwca 2015 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 5.565.406,00 zł, zaliczył przysługującą spółce część nadpłaty w kwocie 247.819,53 zł z pozostałej nadpłaty za 2004 r. w wysokości 2.445.214,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 15.315,26 zł na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za I półrocze 2015 r.

4. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy z dnia 28 lipca 2015 r., zarzucając, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem:

- art. 77 § 4 ord. pod. w związku z art. 77 § 3 ord. pod., art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie polegające na niezwróceniu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, gdy po uchyleniu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie wydano nowej decyzji w tej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji;

- art. 76 § 1 ord. pod. w związku z art. 76a § 1 ord. pod. - poprzez rozliczenie nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2004 r., a także niezwrócenie z urzędu pozostałej części kwoty nadpłaty;

- art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 28 lipca 2015 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej spółce nadpłaty na poczet opłaty eksploatacyjnej za I półrocze 2015 r. wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia wydania decyzji uchylającej, tj. od dnia 3 października 2014 r.

Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez spółkę, zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia 19 grudnia 2007 r. Zdaniem skarżącej, uchylenie tej decyzji wynikało wyłącznie z jej wadliwości, na co wprost wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Gl 941/11, uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2008 r.

Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające - jego zdaniem - za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na wyjątkowy charakter sprawy związanej z opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które to zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P33/09.

Sąd I instancji zaznaczył, że zasadą jest, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku

w wysokości wyższej od należnej.

Z treści art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. wynika jednoznacznie, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Gl 941/11, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2007 r., uznając, że decyzja ta narusza m.in. przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 ord. pod., zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania.

Zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2008 r. oraz ocenę prawną i zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 3 października 2014 r. – zdaniem sądu - uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia 19 grudnia 2007 r., której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty była wadliwa, a organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Odwołanie się przez WSA w ww. wyroku do orzeczenia TK

z dnia 13 września 2011 r. nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty.

7. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach

względnie

- oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2016 r.,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem SKO co do naruszenia przez sąd I instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy, zdaniem SKO, sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość

zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy. Oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Należy podkreślić, że wykładnia art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 ord. pod. prowadzi do wniosku, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu, chyba że została zwrócona w terminie, a organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zróżnicowaniu podlega zatem jedynie termin początkowy oprocentowania nadpłaty.

Jak trafnie podniósł sąd I instancji, z treści art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. jednoznacznie wynika, że do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o wyłącznej odpowiedzialności organu podatkowego, ani o ewentualnym przyczynieniu się podatnika do powstania nadpłaty.

Zasadny pogląd przedstawiła skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie

z którym odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu

w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy.

Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku

w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną

z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej

wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Zatem organy podatkowe nie mogą wychodzić z założenia, że nie przyczyniły się do powstania przestanki zmiany lub uchylenia decyzji z tego powodu, że oparły się na określonej - wykładni prawa, która następczo w doktrynie lub orzecznictwie uległa zmianie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17: "Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3621/16 podniósł, że: "Art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. wiąże oprocentowanie nadpłaty

z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji powinno nastąpić z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie doszło jednak do uchylenia decyzji właśnie z przyczyn naruszenia przez organ podatkowy prawa, co wyraźnie wynika z treści decyzji SKO z dnia 3 października 2014 r., a także z zapadłych wcześniej w sprawie wyrokach WSA w Gliwicach

i NSA.

Jak wskazało SKO w decyzji: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło zatem, że decyzja organu I instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta podlega więc uchyleniu, a ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego części, przekazano ją do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy".

Wskazanie przez SKO, że materiał dowodowy wymaga w znacznej części uzupełnienia wprost dowodzi, że wydając decyzję wymiarową Wójt Gminy nie respektował wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., stanowiących o sposobie dążenia do prawdy materialnej.

Jednocześnie skoro SKO stwierdziło, że przedmiotowe naruszenia niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy i z tego też powodu uchyliło zaskarżoną decyzję wymiarową, uprawniony jest wniosek, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy działaniem Wójta, a uchyleniem jego decyzji.

W konsekwencji organ przyczynił się do uchylenia tej decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod.

Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji

w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Wyraźnie należy więc podkreślić, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z uwagi na wskazane wyżej przyczyny naruszenia prawa przez organ I instancji.

10. Nie sposób również zgodzić się z argumentem SKO, że to wpływ orzecznictwa sądów administracyjnych mógł stanowić okoliczność niezależną od organu, która wyłącza przesłankę przyczynienia do uchylenia decyzji wymiarowej. Taki pogląd SKO wynika z wywodu zamieszczonego na stronie 4-5 skargi kasacyjnej.

Należy w związku z tym podkreślić, że brak jest możliwości traktowania orzeczeń sądowych (zmiany w orzecznictwie, powstawania lub zmian tzw. liniach orzeczniczych) jako okoliczności mogącej decydować ostatecznie o tym, czy organ administracji publicznej przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Powyższe stanowisko ma silne oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Konkretyzacja tego przepisu Konstytucji RP znalazła swoje odzwierciedlenie także

w ustawie - Ordynacja podatkowa - art. 120 ord. pod. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Ustawodawca nie wymienił wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego orzecznictwa sądowego. Powyższe - niewątpliwie istotne źródło poglądów dotyczących wykładni prawa - może być stosowane jedynie pomocniczo przy rozstrzyganiu spraw przez organy publiczne.

Organy podatkowe są zobowiązane do rozstrzygania spraw podatkowych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, gdyż nie mieszczą się w kategorii "przepisów prawa" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Legalis/el 2016; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Ol 223/07).

Ponadto w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązania spółki

w podatku od nieruchomości za 2004 r. istotną wadliwość wskazanej decyzji Wójta Gminy podkreślił zarówno Wojewódzki jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

11. Sąd I instancji zasadnie uznał, że odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. uchylającym decyzję wymiarową SKO z dnia 26 listopada 2008 r. - do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty.

Poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały wyrażone jeszcze przed wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 19 grudnia 2007 r. rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Już w dniu 2 lipca 2001 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwalę, FPS 2/01, zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w jej treści podkreślił wyraźnie, że: "Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Zatem chybiona jest argumentacja SKO, jakoby to wyrok TK i wskazane w nim kierunki wykładni prawa mogły być zasadniczą przesłanką uchylenia decyzji podjętej w sprawie. Nie odmawiając doniosłości wyrokowi TK, należy jednakże podkreślić, że w istocie stanowił on potwierdzenie wykreowanej już przed jego opublikowaniem linii orzeczniczej o czym świadczą słowa Trybunału Konstytucyjnego zawarte ww. orzeczeniu. Trybunał wskazał bowiem w uzasadnieniu, że "(...) analiza Prawa Budowlanego i Prawa Geologicznego i Górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonywające argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych - w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych - za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Wr 3364/03; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Wr 1811/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2007 r., I SA/WR 1814/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007, I SA/WR 1596/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2007 r., I SA/Wr 964/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1004/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1006/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1634/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Wr 944/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1572/07; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 508/07; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1407/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 345/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 r., I SA/Gl 953/08; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1114/09, Legalis; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., III SA/Wr 87/10; wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 342/09) ".

Ponadto należy wskazać, że przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, miał charakter interpretacyjny. Fakt ten jest o tyle istotny, że tego rodzaju wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie wkraczają bezpośrednio w sferę normatywną przepisów, gdyż nie wprowadzają do tekstu analizowanego przepisu treści, której nie można wyprowadzić poprzez zastosowanie dopuszczalnych metod wykładni prawa.

W konsekwencji uznanie, że podatnik, który dokonuje zapłaty podatku

w wysokości wynikającej z decyzji uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną

z obrotu prawnego, miałby dodatkowo ponieść negatywne konsekwencje zastosowania się do decyzji organu w postaci utraty prawa do oprocentowania nadpłaty, rażąco narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzoną

z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle powyższego, zważywszy na przyczynienie się przez organ do powstania przesłanki uchylenia decyzji, termin początkowy oprocentowania należy liczyć od dnia powstania nadpłaty.

12. Mając na uwadze powyższe argumenty, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).