Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3239/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art.191, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił A.J. - dalej zwana "Skarżącą" - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.804.022 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-36L w wysokości 1.253.757 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Skarżącą w danym okresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości netto z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figurują firmy: P., G., M., I. oraz z faktur "kosztorysowych", tj. ofertowych wystawionych przez F. na łączną kwotę 2.896.134,91 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U.z 2012 r. poz. 361 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.f."), uznał, iż podmioty: 1) B.J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: P.; 2) D.K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: G.; 3) A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: M.; 4) P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: I. - nie wykonały usług na rzecz Strony w 2008 r. udokumentowanych zakwestionowanymi ww. fakturami, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

W postępowaniu kontrolnym, na podstawie zgromadzonych materiałów i dowodów organ kontroli skarbowej wykazał, iż faktury zakupowe Strony od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Strony czynności opisanych w tych fakturach. Zatem wydatek Strony wynikający z opłacenia tych faktur nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), art. 70c, art. 145 § 2 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p." - tj. określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2008 r. w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z deklaracji PIT-36L za 2008 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2008 r., który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. - ze względu na to, iż przed dniem 1 stycznia 2015 r. wobec Skarżącej nie został skutecznie przerwany ani zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a więc prowadzenie postępowania w tej sprawie po dniu 31 grudnia 2014 r. jest bezprzedmiotowe;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), art. 70c O.p. w zw. z art. 16a KKS i art. 208 § 1 O.p. - w przypadku przyjęcia, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. bądź zawiadomienie Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. spełniało wymogi prawidłowego, tj. zgodnego z prawem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., to jednak jego zdaniem brak było w tej sprawie przesłanek do wszczęcia w dniu 17 września 2014 r. postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej w zakresie podatku PIT za 2008 r.

3) art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez: a. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy w Postępowaniu Kontrolnym; c. nieuwzględnienie części dowodów w toku Postępowania Kontrolnego; d. "dowolną" - a przez to niezgodną z prawem - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów; e. naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez Dyrektora UKS oceny - na podstawie całego zebranego w Postępowaniu Kontrolnym materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015 r. na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w Postępowaniu Kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy wskazał na treść art. 70 c § O.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia a następnie stwierdził, że rozważenia wymaga kwestia dopuszczalności zawiadomienia Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70 c O.p.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Organ podatkowy mając na uwadze charakter interpretacyjny ww. wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił mocy obowiązującej. Przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z tezami w/w wyroku warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego, lub też nawet poza takim postępowaniem, pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności, wyrażoną w art. 126 w/w ustawy, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązek przewidziany w art. 70 c O.p. dotyczy nie abstrakcyjnego "organu podatkowego" ale organu podatkowego prowadzącego wobec podatnika postępowanie, którego przedmiotem jest zobowiązanie co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg przedawnienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż:

- postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: "podaniu w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (PIT 36L), złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r., w Urzędzie Skarbowym W. co do Skarżącej, w którym to zeznaniu deklarowano przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez wyżej wymienioną pod F. z siedzibą w W. - danych nierzetelnych, w ten sposób, że zawyżono koszty uzyskania przychodu w kwocie łącznej netto co najmniej 2.896.134,91 zł na podstawie faktur wystawionych przez: M., [...], I., [...], G., [...], P., [...], F., [...], które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności niedokonane, przez co nierzetelnie prowadzono księgi rachunkowe, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, za 2008r., ogółem w kwocie co najmniej 550.265zl, t.j. o czyn z art. 56 § 1 kks, w zb. Z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks."

- postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] Urząd Kontroli Skarbowej postanowił dochodzenie znak: [...] (co do narażenia na uszczuplenie podatku VAT za 2008 r.), oraz dochodzenie znak: [...] (co do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.), połączyć do wspólnego prowadzenia pod znak: [...], a sprawę znak: [...] uznać jako załatwioną w inny sposób.

- pismem z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powiadomił Stronę, iż w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 17 września 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane na adres Strony (doręczone w dniu 13 października 2014 r.) jak również na adres pełnomocnika (doręczone w dniu 30 września 2014 r.),

- pismem z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 17 września 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 13 października 2014 r. na adres wskazany przez pełnomocnika do spraw doręczeń, w związku z ustanowieniem tego pełnomocnictwa przez Skarżącą pismem z dnia 1 września 2014 r.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem niniejszej sprawy.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne prowadzone jest w formie śledztwa pod nadzorem prokuratora [...] i że w dniu [...] lipca 2015 r. do Prokuratury Rejonowej W. przesłano projekt postanowienia o zawieszeniu w/w postępowania celem zatwierdzenia przez organ nadzorujący śledztwo. To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nadal jest zawieszony.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut, zgodnie z którym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony, z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę ,"in personam". Zgodnie z treścią art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało w dacie wszczęcia postępowania karno skarbowego. Przepis ten nie wiąże z tym zdarzeniem obowiązku przedstawienia stronie zarzutów, tj. przekształcenia się postępowania z fazy "in rem" w fazę "in personam".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a kks, oraz art. 208 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 16a kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. W świetle powyższego do zastosowania art. 16a kks niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.: 1. złożenie prawnie skutecznej korekty wraz z uzasadnieniem oraz 2. niezwłoczne lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. Urząd Skarbowy W. przekazał informację, zgodnie z którą Skarżąca nie dokonała wpłaty podatku wynikającego ze złożonej 10 września korekty deklaracji PIT-36L za 2008 r. Następnie z pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, iż Strona posiada zaległości podatkowe za 2008 r. z tyt. podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie został spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania art. 16a kks, tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania przygotowawczego wobec Strony, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jest nadal zawieszony. Bez znaczenia dla sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje złożony przez Stronę wniosek o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty. Prolongata zapłaty zaległości podatkowej pozostaje w uznaniowości organu, w związku z powyższym organ nie jest zobowiązany do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, co skutkuje obowiązkiem Strony zapłaty zaległości podatkowej. W konsekwencji tego organ podatkowy uprawniony były do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez P., G., M., I. dokumentują faktycznie dokonane usługi i czy stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W prowadzonym w sprawie postępowaniu organ podatkowy, w oparciu o dowody z:

- deklaracji VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., złożonych przez Stronę w [...] Urzędzie Skarbowym W. oraz w Urzędzie Skarbowym W. (za luty 2008 r.),

- dokumentów źródłowych i dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego oraz rejestrów zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług,

- zeznań świadków: Pani D.K., (właściciel G.), udokumentowanych protokołem z dnia 8 października 2013 r.; Pana P.S. (właściciel I.), udokumentowanych protokołem z dnia 17 stycznia 2014 r.; Pana B.J. (właściciel P.), udokumentowanych protokołem z dnia 4 listopada 2013 r.; Pana M.W. (dyrektor zarządzający w firmie Strony), udokumentowanych protokołem z dnia 4 listopada 2014 r.; Pani A.P. (projekt manager /kierownik działu promocji/ w firmie Podatnika), udokumentowanych protokołem z dnia 5 listopada 2014 r.; Pani A.G. (szkoliła i kontrolowała hostessy/merchandiserów M.), udokumentowanych protokołem z dnia 6 listopada 2014 r.; Pani J.D., udokumentowanych protokołem z dnia 13 listopada 2014 r.; Pani J.S. (hostessa u Pani A.S. oraz Pana A.B.), udokumentowanych protokołem z dnia 13 listopada 2014 r.; informacji dotyczącej M., przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...]; informacji dotyczącej P., przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...],

- dokumentów pochodzących z przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec Pana B.J., tj.: wyciągu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.; wyciągu odwołania Pana B.J. z dnia [...] listopada 2013 r.; pisma Pana B.J. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r.; wyciągu pisma z dnia 13 stycznia 2014 r., znak: [...] z Aresztu Śledczego w C.; wyciągu pisma z dnia 15 stycznia 2014 r., znak: [...] z Aresztu Śledczego w W.; pisma Strony z dnia 19 lutego 2014 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w O.; wyciągu decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w O.; wyciągu skargi z dnia 14 maja 2014 r. Pana B.J.; wyciągu odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2014 r., znak: [...], wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 500/14,

ustalił, iż w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami i sytuacją, w której transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że świadczenie usług/dostawa towarów na rzecz Strony, wykazanych na spornych fakturach miało miejsce, lecz ich wykonawcą nie był podmiot określony na fakturze jako ich wystawca). Organ podatkowy stwierdził również, że trudno jest uznać, że Strona nie była świadoma takiego stanu rzeczy w szczególności:

- podejmując współpracę z firmą, która faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła (oświadczenie Pana B.J. z dnia 26 listopada 2008 r.) - w odniesieniu do faktury VAT, na której jako wystawca figurował podmiot P.;

- nie podejmując żadnych czynności z udziałem właściciela - w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje G.,

- nie posiadając żadnej dokumentacji świadczącej o współpracy z właścicielem (Pan A.B. nie występuje w żadnych dokumentach sporządzonych w związku z fakturami),

- nie dysponując żadnym dowodem na okoliczność uzgodnień dotyczących płatności na rachunek bankowy inny niż wskazany na kwestionowanych fakturach VAT (M.),

- nie dysponując właściwym udokumentowaniem współpracy, m.in. pisemnymi uzgodnieniami (umową, kontraktem) w sytuacji, gdy Impuls System miałby być "praktycznie działem IV Strony, dopuszczonym do wszystkich tajemnic handlowych Podatnika.

Organ podatkowy wyjaśnił, że Strona, jako przezorny przedsiębiorca, obowiązana była podjąć chociażby najprostsze działania w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Przed nawiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem niewątpliwie mogłyby uchronić Stronę: ustalenie czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność, czy ma właściwe i dostosowane do charakteru zleceń zaplecze techniczne i osobowe (zapewniające prawidłową realizację świadczeń); zweryfikowanie umocowania osób działających w imieniu kontrahenta; zabezpieczenie zleceń pisemnymi umowami określającymi warunki współpracy, zakres odpowiedzialności stron oraz wzajemnych rozliczeń (chociażby w celu uniknięcia ewentualnych niezasadnych roszczeń finansowych). Ostrożności takiej jednak Strona nie wykazała. Świadczyć to może zatem bądź o tym, że Strona wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, bądź też wskutek niedbalstwa nie wykazała należytej staranności. Konsekwencje w obu przypadkach są jednoznaczne.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie nie doszło do naruszeń procedury, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismem z dnia 21 października 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 208 O.p. tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, iż nie został wobec Skarżącej przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w tym Skarżąca (prawidłowo ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik Skarżącej) nie została zawiadomiona przez właściwy dla niej organ podatkowy, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w podatku PIT, co narusza podstawową zasadę konstytucyjną - zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP,

- art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a kks, oraz art. 208 O.p. - zakładając czysto hipotetycznie, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. bądź zawiadomienie Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. spełniało wymogi prawidłowego, tj. zgodnego z prawem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. - z uwagi na to, iż brak było w tej sprawie przesłanek do wszczęcia w dniu 17 września 2014 r. postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej w zakresie podatku PIT za 2008 r.

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 w zw. z art. 188 O.p., ze względu na: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; nieuwzględnienie części dowodów w toku postępowania kontrolnego; dowolną, a przez to niezgodną z prawem, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów; naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015 r. na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy faktury VAT wystawione przez P., G., M., I. mogły został zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Zdaniem Strony faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują faktycznie dokonane usługi i dostarczone towary oraz stanowią koszty uzyskania przychodów. Z kolei w ocenie organów podatkowych faktury stwierdzały czynności fikcyjne. Czynności sprzedaży usług i towarów nie zostały bowiem dokonane pomiędzy stronami transakcji określonymi w przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż Strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Jednocześnie organ nie zakwestionował samego faktu wykonania tych usług.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom prowadzącym postępowanie.

W związku z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją rozpoznanie sprawy rozpocząć należało od tego zarzutu jako najdalej idącego.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec powyższego rozważenia wymaga kwestia dopuszczalności zawiadomienia Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70c O.p. Aktualna treść powyższego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter interpretacyjny omawianego wyroku nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z tezami w/w wyroku warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego, lub też nawet poza takim postępowaniem, pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności, wyrażoną w art. 126 w/w ustawy, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Trzeba mieć jednak na uwadze to, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Jak wskazano powyżej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem niniejszej sprawy. Podkreślenia w tej kwestii wymaga, że Urząd Kontroli Skarbowej w B.:

- postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- pismem z dnia 26 września 2014 r. powiadomił Stronę, iż w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 17 września 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane na adres Strony (doręczone w dniu 13 października 2014 r.) jak również na adres pełnomocnika Pana B.W. (doręczone w dniu 30 września 2014 r.),

- pismem z dnia 29 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 17 września 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 13 października 2014 r. na adres wskazany przez pełnomocnika do spraw doręczeń, w związku z ustanowieniem tego pełnomocnictwa przez Skarżącą pismem z dnia 1 września 2014 r.

Z akt sprawy wynika również, że postępowanie karne prowadzone jest w formie śledztwa pod nadzorem prokuratora [...] i że w dniu 8 lipca 2015r. do Prokuratury Rejonowej W. przesłano (wraz z aktami sprawy) projekt postanowienia o zawieszeniu w/w postępowania celem zatwierdzenia przez organ nadzorujący śledztwo. To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nadal jest zawieszony.

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut, zgodnie z którym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony, z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę ,"in personam". Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało w dacie wszczęcia postępowania karno skarbowego. Przepis ten nie wiąże z tym zdarzeniem obowiązku przedstawienia stronie zarzutów, tj. przekształcenia się postępowania z fazy "in rem" w fazę "in personam". W wyroku z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 124/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy łub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno - skarbowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, (...) że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy inrem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno - skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania."

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a kks, oraz art. 208 O.p. wskazać należy, iż zgodnie z art. 16a kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. W świetle powyższego do zastosowania przepisu art. 16a kks niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.: złożenie prawnie skutecznej korekty wraz z uzasadnieniem oraz niezwłoczne lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie.

W piśmie z dnia 11 września 2014 r. Urząd Skarbowy W. przekazał informację, zgodnie z którą Skarżąca nie dokonała wpłaty podatku wynikającego ze złożonej 10 września korekty deklaracji PIT-36L za 2008 r. Następnie z pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2015 r. wynika, iż Strona posiada zaległości podatkowe za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie został spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania art. 16a kks, tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania przygotowawczego wobec Strony, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jest nadal zawieszony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 w zw. z art. 188 O.p. Skarżąca zarzuciła organom prowadzącym postępowanie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; nieuwzględnienie części dowodów w toku postępowania kontrolnego; dowolną, a przez to niezgodną z prawem, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015 r. na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym.

Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż, jej zdaniem, ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie, co więcej konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Niezasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 188 w zw. z 121 § 1 O.p., które polegać miało na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono również wyrażonej w art. 122 O.p. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Okoliczność, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna. Organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Przeprowadzone postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wykładnia literalna art. 188 O.p. prowadzi zaś do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli:

- okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle w/w przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony;

- przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy - o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych;

Z powyższego wynika, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Z powyższego wynika także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (vide wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09). Nieuzasadnione więc było przeprowadzenie dowodu: z oględzin domu w Zarębowie, ponieważ, organ kontroli skarbowej nie kwestionował posiadania przez Stronę znajdujących się tam obrazów (kwestią sporną było wykazanie, że podmiot figurujący jako wystawca faktury, nie jest faktycznym wykonawcą usług i dostawcą towarów w niej wykazanych); z przesłuchania świadka Pana M.K., czy wystąpienie do banku prowadzącego rachunek bankowy G. (udowodniono bowiem, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez Panią D.K., która była właścicielem firmy). Bez znaczenia dla sprawy pozostawało również ustalenie, czy Pani A.S. była uprawniona do rachunku bankowego wskazanego na fakturach, na których jako wystawcę wskazano M., tym bardziej, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż należność ze spornych faktur nie była przekazywana na wskazany na nich rachunek bankowy. Nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych świadków wskazanych przez pełnomocnika Strony, gdyż okoliczności transakcji wymienionych na fakturach, na których jako wystawca figuruje M. zostały dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, była prawidłowa. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym też zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie 2.896.134,91 zł wynikających z opłacenia spornych faktur podzielić należy wnioski organów, że B.J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: G., A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: M.; P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: I. - nie wykonały usług na rzecz Strony w 2008 r. udokumentowanych zakwestionowanymi ww. fakturami, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Okolicznościami, które zdaniem Sądu potwierdzają prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków i dokonanej oceny są w szczególności dowody z deklaracji VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., dokumentów źródłowych i dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego oraz rejestrów zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także zeznań świadków.

Jak ustaliły organy podatkowe w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami i sytuacją, w której transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że świadczenie usług/dostawa towarów na rzecz Strony, wykazanych na spornych fakturach miało miejsce, lecz ich wykonawcą nie był podmiot określony na fakturze jako ich wystawca).

Trudno jest uznać, że Strona nie była świadoma takiego stanu rzeczy podejmując współpracę z firmą, która faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła (oświadczenie Pana B.J. z dnia 26 listopada 2008 r.) - w odniesieniu do faktury VAT, na której jako wystawca figurował podmiot P., nie podejmując żadnych czynności z udziałem właściciela - w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje G., nie posiadając żadnej dokumentacji świadczącej o współpracy z właścicielem (Pan A.B. nie występuje w żadnych dokumentach sporządzonych w związku z fakturami), nie dysponując żadnym dowodem na okoliczność uzgodnień dotyczących płatności na rachunek bankowy inny niż wskazany na kwestionowanych fakturach VAT (M.), nie dysponując właściwym udokumentowaniem współpracy, m.in. pisemnymi uzgodnieniami (umową, kontraktem) w sytuacji, gdy I. miałby być praktycznie działem IV Strony, dopuszczonym do wszystkich tajemnic handlowych Skarżącej.

Strona, jako przezorny przedsiębiorca, obowiązana była podjąć chociażby najprostsze działania w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów tj. ustalenie czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność, czy ma właściwe i dostosowane do charakteru zleceń zaplecze techniczne i osobowe (zapewniające prawidłową realizację świadczeń), zweryfikowanie umocowania osób działających w imieniu kontrahenta, zabezpieczenie zleceń pisemnymi umowami określającymi warunki współpracy, zakres odpowiedzialności stron oraz wzajemnych rozliczeń (chociażby w celu uniknięcia ewentualnych niezasadnych roszczeń finansowych).

Skarżąca ostrożności takiej jednak nie wykazała. Świadczyć to może zatem bądź o tym, że wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, bądź też wskutek niedbalstwa nie wykazała należytej staranności. Konsekwencje w obu przypadkach są jednoznaczne.

Reasumując, w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa, odpowiada ona kryteriom, jakie w art. 191 O.p. ustawodawca nakazuje uwzględniać w ramach swobodnej oceny dowodów (wiedza, logika, doświadczenie życiowe). Taka ocena została przekonująco i w sposób wyczerpujący, zgodny z wymogami art. 210 § 4 O.p., zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że prawidłowo organy, mając na względzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uwzględniły wydatków w kwocie 2.896.134,91 zł wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Niewątpliwie bowiem z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że operacje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Samo poniesienie wydatku i dokonanie zapłaty, na rzecz podmiotu, który faktycznie nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.