Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 467/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i  ust. 2,  art. 23  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 181,  art. 187  par. 1,  art. 188,  art. 199 a,  art. 233  par. 2,  art. 13   par. 1  pkt 2  lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1 c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] określającą K.G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawach prawnych tej decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 §1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art.23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 10 ust. 1, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w firmie K.G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. stwierdzono, że zarówno w ewidencji zakupów, jak i w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc podatnik uwzględnił między innymi fakturę VAT wystawioną przez "A" (NIP: [...]), dokumentującą zakup benzyny na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w stosunku do K.K. przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że K. K. swoim imieniem i nazwiskiem firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez S.F. W związku z powyższym ww. organ kontroli skarbowej wydał dla K. K. decyzje, w których stwierdził, że firmując działalność gospodarczą innej osoby nie był rzeczywistym właścicielem paliwa i innych towarów sprzedawanych pod firmą "A", wobec czego dokonane przez niego transakcje - mimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami - nie były transakcjami sprzedaży. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że K. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie powstał u niego obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt sprawy wydaną dla K.K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił K.G. prawa do obniżenia podatku należnego za ww. miesiąc o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze. Stwierdził bowiem, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w niej, jako strony transakcji sprzedaży. Potwierdza ona sprzedaż określonych towarów pomiędzy stroną i firmowanym S. F., a nie wskazanym w tej fakturze K. K. Stwierdzając brak tożsamości między treścią spornej faktury, a czynnościami, które zostały dokonane w rzeczywistości, organ pierwszej instancji uznał ją za fakturę fikcyjną, prawnie bezskuteczną i nie wywołującą żadnych skutków prawnych.

W toku kontroli stwierdzono ponadto, że zarówno w ewidencji zakupów, jak

i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. podatnik uwzględnił również fakturę VAT wystawioną przez "B" S. A. z/s we W. (NIP: [...]), dokumentującą opłatę leasingowa za ww. miesiąc dot. leasingu operacyjnego samochodu osobowego [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Mając na uwadze treść § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych płatności wynikających z zawartej umowy, organ pierwszej instancji pozbawił K. G. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturze. Wyrazem tego byłą decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r., mocą której zmieniono rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G. pismem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając decyzję nr [...] z [...] r. w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił tę decyzję wymiarową w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdzono, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie było kompletne i wystarczające do podjęcia obiektywnej weryfikacji, albowiem rozstrzygnięcie dokonane przez ten organ oparte zostało wyłącznie na bazie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonych wobec K.K. Organ podatkowy I instancji nie dokonał natomiast żadnych dodatkowych czynności dowodowych, które potwierdziłyby słuszność twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w odniesieniu do działalności prowadzonej przez K. K., naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, traktujących o zasadach zupełności postępowania dowodowego.

Wykonując zalecenia zawarte we wskazanej kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, pismem z [...] r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka K.K. Opisana powyżej prośba Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została przesłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., a następnie - do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Równocześnie, pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka S.F.

Wskazane powyżej dowody z przesłuchania świadków nie zostały przeprowadzone z przyczyn niezależnych od organów podatkowych (niestawiennictwo, trudności z ustaleniem właściwości miejscowej organu podatkowego).

Niezależnie od powyższego, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy uzyskane od Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a zebrane przez Prokuraturę Okręgową w K. protokoły przesłuchań K.K., S.F., A.N., S.J., B.K. i J.B.

Nadto organ pierwszej instancji przesłuchał K.G. i Jego syna – M.G. Oświadczyli oni, że podjęta w latach [...] i [...] współpraca z firmą "A" polegała na kupowaniu od niej paliwa stanowiącego towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotową współpracę prowadzili bezpośrednio z K.K., który osobiście przedkładał i podpisywał faktury. Firma "A" zapewniała transport nabytego paliwa i nic nie wskazywało, iż może działać niezgodnie z prawem.

Dokonując ponownej analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktura zakupu paliwa, w której jako wystawca figuruje "A" nie stanowi dla Podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego przewidzianego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ K.K. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, wobec czego nie był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Sporną fakturę uznano zaś za dokumentującą czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w niej jako strony transakcji. Odnosząc się do zeznań strony i jej syna organ I instancji podkreślił, iż nie neguje ich współpracy z K. K., jak również czynności udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Podatnika pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez K. K. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ w ocenie tego orgnu, będąc fikcyjną, dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Podobnie, jak w decyzji nr [...] z [...] r., organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, zawartego w fakturze VAT wystawionej przez "B" S. A., dokumentującej opłatę leasingowa dot. leasingu operacyjnego samochodu osobowego [...], uznając iż nie spełnia on wymogów określonych w § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i rozstrzygnięcie podjęte w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r., w której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem K.G. - reprezentowany przez Pełnomocnika, Pana A.H. - jednym pismem z [...] r. złożył odwołanie od ww. decyzji, jak i od decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] i [...] r., wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

* art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zgodny z zaleceniami zawartymi w kasacyjnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz dokonanie ustaleń nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

* art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy kupna -sprzedaży zawartej między K.K. a podatnikiem, mimo że z przepisu tego wynikał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku, w sytuacji gdy powstały co do tego faktu wątpliwości.

Według Pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownym postępowaniu przesłuchano podatnika i Jego syna, jednakże z ich zeznań nie wynikają jakiekolwiek informacje potwierdzające tezę przyjętą w zaskarżonych decyzjach. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań szeregu osób, które w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w innej sprawie złożyły wyjaśnienia w charakterze podejrzanych. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonych decyzjach ograniczono się jedynie do zacytowania pewnych fragmentów tych wyjaśnień, podczas gdy nie dokonano jakiejkolwiek ich oceny, nie wskazano w szczególności czy wyjaśnieniom tym daje się wiarę, a jeśli tak - to dlaczego. Pełnomocnik podniósł, iż żadna z osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych nie została przesłuchana w sprawie K.G., wobec czego podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w takich czynnościach, co skutkowało ograniczeniem jego praw do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Pełnomocnik podnosi, że wyjaśnienia te nie są składane pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, a składający je może mieć interes w przyjęciu określonej linii obrony. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pełnomocnik wskazał, iż z takiego stanu rzeczy korzyści finansowe osiągnie K.K., dla którego Urząd Kontroli Skarbowej w K. wydał zerowe decyzje wymiarowe, co skutkować będzie zwrotem kwot podatku odprowadzonych przez K. K.

Dalej pełnomocnik podniósł brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystując, jako podstawę prawną § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu samego faktu sprzedaży towarów i twierdzeniu, że weryfikowane transakcje miały miejsce pomiędzy stroną i firmowanym S.F., a nie wskazanym w fakturach K. K. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie stanowisko, ponieważ nie badano pochodzenia towarów nabytych później przez stronę, nie badano kto i w jaki sposób za te towary płacił. Według pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie wykazał, że w przypadku spornych transakcji sprzedającym był S.F.

W świetle powyższego - według pełnomocnika - organ podatkowy I instancji we własnym zakresie rozstrzygnął o nieistnieniu stosunku prawnego w postaci umowy kupna-sprzedaży pomiędzy stroną a K. K., co było niedopuszczalne z uwagi na uregulowania zwarte w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy skutkował z kolei brakiem podstawy faktycznej do stosowania wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że K.G. jako podatnik działający w dobrej wierze nie może odpowiadać za działania kontrahenta, które uznawane są za niezgodne z prawem.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznając rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona analiza akt sprawy nie wykazała naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez odwołującego się przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania, stanowiący podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla K. K. - zerowej decyzji wymiarowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc, co pozwala na dokonanie samodzielnej oceny wynikających z niego okoliczności stanu faktycznego (m. in. protokoły z przesłuchań: K.K. i S.F.). Zwrócił się również z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków kluczowych osób związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT, tj.: K. K. oraz S.F.

Przesłuchania te nie doszły do skutku z uwagi na częste zmiany adresu zamieszkania i wynikające w związku z tym trudności w ustaleniu właściwości miejscowej organu podatkowego oraz niestawiennictwo świadków. Za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut niewykonania przez organ I instancji wytycznych tego organu zawartych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej. "Przeprowadzenie dowodów z niezależnych od postępowania organów ścigania przesłuchań (...) K.K. oraz S.F., mimo podjętych prób, okazały się bezskuteczne. Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodny z prawem, spełniający wymogi art. 181 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy w tym zakresie spełniają włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań ww. osób przeprowadzonych przez organy ścigania, otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony Pana K.G. oraz - w charakterze świadka - jego syna – M.G.

W tym stanie faktycznym uznać należy, że zawarte w piśmie z [...] r. wnioski Strony o włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchań Panów: K.K., S.F., K.G. i M.G. zostały ostatecznie rozparzone pozytywnie.

W opinii tutejszego organu nie ma racji Pełnomocnik twierdzący, że ocena dowodów dokonana przez organ pierwszej instancji została dotknięta uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osób podejrzanych o popełnienie przestępstw, a nie na zeznaniach Strony. Sam fakt posiadania przez osoby przesłuchiwane statusu podejrzanego nie dyskwalifikuje wiarygodności ich relacji, skoro Strona sama nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby podważać moc dowodową tych dowodów z innych powodów.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego oceny takiej dokonano nie przekraczając podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie 187 § 1 Ordynacji podatkowej "następuje w sytuacji zaniechania przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności. Nie można jednak mówić o naruszeniu tych przepisów w sytuacji, gdy Strona nie wskazała dowodów podważających ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego. W trakcie postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. weryfikowanej decyzji wymiarowej z [...] r. Strona -reprezentowana przez Pełnomocnika - nie tylko nie złożyła żadnych dodatkowych wniosków dowodowych mimo, że Pan K.G. był przesłuchiwany w dniu [...] r., a Pełnomocnik Strony - Pani B.K. - w dniu [...] r. zapoznała się z aktami sprawy. O prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Pełnomocnik została poinformowana przez organ pierwszej instancji tak w postanowieniu z [...] r., jak i w spisanym w dniu [...] r. protokole. Z możliwości skorzystania z przedmiotowego prawa Strona nie skorzystała."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "Wskazany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, czyli czy pojawiły się niezbędne do tego "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją, mimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał obiektywnej ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności zastosowania procedury, o której mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W ocenie organu odwoławczego o braku takich wątpliwości - a tym samym braku konieczności korzystania z regulacji zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - świadczy zebrany w przedmiotowej sprawie spójny materiał dowodowy w postaci wymiarowych decyzji wydanych dla (...) K.K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz materiałów zebranych przez organy ścigania prowadzące sprawę związaną ze zorganizowaną grupą przestępczą uczestniczącą w obrocie paliwem nielegalnego pochodzenia."

Organ odwoławczy zauważył także, iż: "W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego weryfikowane w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r. wynika jednak, że w dniach [...] i [...] r. Strona dokonała wpłaty kwot określonych zaskarżonymi decyzjami i na dzień sporządzania tego pisma nie posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek zapłaty i przedawnienia. Skoro jednak w analizowanym przypadku przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty dokonanej przez Podatnika w [...] i [...] r., nie mogło ono ulec przedawnieniu z końcem [...] r."

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika K.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż organ ten nie wykonał zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego,

- art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości

materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów pośrednich oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

* art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy we

własnym zakresie, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy kupna -sprzedaży zawartej między K. K. a podatnikiem, mimo że z przepisu tego wynikał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku, w sytuacji gdy powstały co do tego faktu wątpliwości.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, iż:

1) "W toku postępowania nie badano kto i w jaki sposób te towary nabywał i za nie płacił. Twierdzenie więc, że właścicielem był S. F. a nie K. K., ma charakter całkowicie gołosłowny. Jeśli nawet okazałoby się, że K. K. wykonywał polecenia S. F. i rozliczał się z nim w jakiś sposób z prowadzonej działalności, to nie oznacza to automatycznie, że K. K. nie stawał się właścicielem zakupionych przez jego firmę towarów. Należy zresztą zauważyć, że nawet i w takim przypadku doszłoby do skutecznego nabycia własności towaru przez podatnika - wbrew bowiem stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji - skutecznie przenieść własność rzeczy może także osoba nie będąca jej właścicielem.";

2) organ podatkowy rozstrzygnął we własnym zakresie o nie istnieniu stosunku prawnego w postaci umowy kupna sprzedaży pomiędzy K. G. a K. K. Było to niedopuszczalne także z uwagi na treść art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nie istnienia tego stosunku prawnego;

3) "Zdaniem organów podatkowych faktury wystawiane przez K. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem <> nie mogą więc stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jeśli tak, a więc jeśli K.G. nie nabył towaru opisanego w tych fakturach, to uznać należałoby konsekwentnie, że wystawione przez niego z kolei faktury na sprzedaż tych towarów również nie odzwierciedlały <> tych towarów na rzecz nabywców, a więc że były to faktury <>, nie dokumentujące żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Konsekwentnie więc - tak jak to uczynił Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec K. K. - należało określić K. G. podatek należny z tytułu tych transakcji w wysokości "[...]" złotych. Prowadziłoby to jednak w efekcie do konieczności stwierdzenia, że w wyniku tej czynności nie powstała nie tylko zaległość w podatku po stronie K. G., ale nadpłata w tym podatku. Tego jednak z przyczyn w decyzjach nie wyjaśnionych nie uczyniono";

4) K. K. "w okresie dokonywania transakcji był zarejestrowanym podatnikiem VAT, składał stosowne deklaracje i odprowadzał wynikający z nich podatek. Z chwilą kiedy Urząd Kontroli Skarbowej uznał, że K. K. prowadził działalność w sposób niezgodny z prawem, określił mu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na kwotę "[...]" złotych, co oznacza, że wpłacone przez niego tytułem podatku VAT kwoty podlegają zwrotowi. Podatnik prowadził swoją działalność w sposób uczciwy i nie miał jakichkolwiek podstaw do przypuszczenia, że odliczenie podatku z faktur wystawionych przez K. K. może być zakwestionowane, w rezultacie to jednak jemu a nie K. K. przypada - zgodnie z zaskarżonymi decyzjami -obowiązek zapłaty raz już zapłaconego podatku. Rozwiązanie takie nie jest możliwe do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa i jest nie do zaakceptowania także w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 6 lipca 2006 r. (w sprawach Axel Kitel, Récolta Recycling), ETS potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach używanych do oszustw podatkowych (...). W świetle tego rozstrzygnięcia, odniesionego do konkretów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet w przypadku wykazania, że działalność K. K. naruszała prawo, nie może to stanowić dostatecznej podstawy do zakwestionowania dopuszczalności odliczenia podatku przez działającego w dobrej wierze jego kontrahenta. Wprawdzie sprawa niniejsza dotyczy okresu przedakcesyjnego, to jednak, zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wnioski wynikające z orzeczeń ETS mogą być wykorzystywane do rozstrzygania sporów interpretacyjnych VAT nawet z przed 1 maja 2004 r."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zaprezentowane wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania podatkowego, tj:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż organ ten nie wykonał zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego,

- art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów pośrednich oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

* art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy we

własnym zakresie, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy kupna - sprzedaży zawartej między K. K. a podatnikiem, mimo że z przepisu tego wynikał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku, w sytuacji gdy powstały co do tego faktu wątpliwości.

Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej statuuje możliwość wydania przez organ odwoławczy tzw. decyzji kasacyjnej, tzn. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze (por.: B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 906 i nast.) organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego (...);

b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu) albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Stosując art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, będącej przedmiotem rozważań Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. po raz pierwszy rozstrzygając sprawę wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], będącą decyzją kasacyjną, wydaną w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tejże decyzji organ ten stwierdził, że:

1) "Weryfikowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. podlega uchyleniu w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ poprzedzające ją postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego. Materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji został zebrany w sposób niekompletny i nie pozwalający na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w sposób jednoznaczny i niepodważalny.";

2) "Bezsprzecznym jest fakt, że rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w weryfikowanej decyzji pierwszoinstancyjnej oparte zostało wyłącznie na bazie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonych wobec Pana K.K. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał jednak żadnych dodatkowych czynności dowodowych, które potwierdziłyby słuszność twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Pana K., naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, traktujących o zasadach zupełności postępowania dowodowego. Fakt, iż rozstrzygnięcie zapadłe w stosunku o wystawcy zakwestionowanej faktury posiada status decyzji ostatecznej nie zwalniał organu podatkowego pierwszej instancji od konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, z udziałem Strony i z uwzględnieniem Jej wniosków dowodowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc w zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.";

3) "W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wypowiedział się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej składając wyjaśnienia w badanej sprawie oraz wnioski dowodowe mogące mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, tj. wnosząc o przesłuchanie ściśle określonych osób. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia tych dowodów powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej i uznając, że okoliczności polegające na firmowaniu przez Pana K.K. czynności wykonywanych w rzeczywistości przez Pana S.F. zostały w wystarczający sposób potwierdzone w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla Pana K. i włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Zwrócić należy uwagę, że ustalenia dokonane przez ww. organ kontroli skarbowej w toku kontroli prowadzonej wobec (...) K.K. i opisane w uzasadnieniach wydanych dla niego i włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji wymiarowych nie mogą zostać uznane za wystarczające dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec (...) K.G. Jakkolwiek rzeczywiście rozstrzygnięcia zapadłe wobec (...) K. mają charakter ostateczny, to nie ulega wątpliwości, że materiały dowodowe stanowiące bazę ustaleń dokonanych w sprawie wystawcy faktury zakwestionowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy (np. brak protokołów z przesłuchań), ale i to postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez udziału Strony. Niewystarczający materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego samodzielną ocenę w odniesieniu do obowiązującego w badanym czasie materialnego prawa z zakresu podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy skutkował również ograniczeniem praw Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym przypadku – postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie okoliczności mogących mieć istotny wpływ na sposób podjętego rozstrzygnięcia."

W świetle tych ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w wymienionej wyżej decyzji kasacyjnej organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części od nowa, z pełnym poszanowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału. Oceniając przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie można uznać, iż spełnia ono te wymogi. Organ ten w postępowaniu dotyczącym K.G. nie przesłuchał wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, tzn.: K.K., S.F., tłumacząc to przyczynami niezależnymi od organów podatkowych, takimi jak: niestawiennictwo wezwanych świadków, trudności z ustaleniem właściwości miejscowej organu podatkowego. W ocenie Sądu tego typu trudności nie mogą być powodem zaniechania koniecznych dla rozstrzygnięcia tej sprawy przesłuchań świadków w postępowaniu podatkowym w sprawie K.G., z poszanowaniem prawa strony postępowania podatkowego do czynnego w nim udziału. Należy zwrócić uwagę, iż brak jest w aktach sprawy dowodów na to, iż organ zastosował w przedmiotowym postępowaniu takie środki przymusu wobec opornych świadków jak: kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej czy innych środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych (art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej), czyli w przypadku świadka będącego osobą fizyczną są to niektóre środki przymusu administracyjnego stosowane do wykonywania obowiązków o charakterze niepieniężnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (test jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w tym również przymus bezpośredni.

Należy zaakcentować, iż zgodnie ze stanowiskiem judykatury zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważkie dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/79 – Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego. Warszawa 1985, s. 199).

Przeprowadzone przez organ I instancji ponowne postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do: 1) przesłuchania w charakterze strony – K.G. oraz w charakterze świadka jego syna – M.G. oraz 2) włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań kilku osób (K.G., S.F., S.J., B.K., J.B., A.N.), które w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w innej sprawie złożyły wyjaśnienia w charakterze podejrzanych.

Stosowanie w postępowaniu podatkowym przesłuchania strony jako środka dowodowego reguluje art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim: "Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu." Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wprowadzenie do systemu środków dowodowych przesłuchania stron jest kwestią kontrowersyjną. Wynika to z tego, że źródłem informacji jest w tym przypadku podmiot bezpośrednio zainteresowany w danej sprawie. Wprawdzie strona jest najlepiej zorientowana w stanie faktycznym sprawy, ale równocześnie jest takim a nie innym rozstrzygnięciem sprawy bezpośrednio zainteresowana, co rodzi obawy, iż będzie przedstawiać stan faktyczny sprawy nie zawsze zgodnie z prawdą.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce przesłuchanie strony – K.G. - oraz przesłuchanie w charakterze świadka jego syna – M.G. Zarówno strona jak i świadek zeznali, że podjęta przez nich w latach [...] i [...] współpraca z firmą "A" polegała na kupowaniu od niej paliwa stanowiącego towar handlowy w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Współpracę tę prowadzili bezpośrednio z K.K., który osobiście przedkładał i podpisywał faktury. Firma "A" zapewniała transport nabytego paliwa i nic nie wskazywało, że może działać niezgodnie z prawem. Zeznania te (strony i świadka) – w ocenie Sądu - nie dały możliwości organowi podatkowemu I instancji wysnucia wniosku, iż sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako strony transakcji, tym bardziej że organ ustosunkowując się do przedmiotowych zeznań strony i jej syna jako świadka sam stwierdził, iż nie neguje współpracy strony z K.K., jak również czynności udokumentowanej zakwestionowana fakturą, ale twierdzi, że faktura ta potwierdza transakcję zawartą pomiędzy stroną i S.F., a nie wskazanym w tej fakturze K.K.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Jak wynika z treści tego przepisu Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Uważa się jednak w doktrynie, że zasada bezpośredniości gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. "Pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. To bezpośrednie zetkniecie się organu podatkowego przez przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwala na pełniejszą ocenę wiarygodności dowodów i ich mocy dowodowej. Przyjęcie zasady pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej ale może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.(...). Ocena materiałów zebranych przez inny organ nie pozwala na uwzględnienie wszystkich okoliczności ich przeprowadzenia, które pozwalają na wszechstronne rozważenie ich wiarygodności i mocy dowodowej." (B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s.753 i 770).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę postępowanie dowodowe, które winien był zgodnie z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. przeprowadzić w znacznej części od nowa, ograniczył wyłącznie do zgromadzenia w aktach sprawy protokołów będących odzwierciedleniem dowodów przeprowadzone przez inny organ w ramach innego postępowania i ich oceny oraz przesłuchania strony i jego syna w charakterze świadka. Te ostatnie środki dowodowe trudno także uznać za szczególnie obiektywne i wiarygodne.

Zdaniem Sądu taki zakres przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie przez organ I instancji nie spełnia wymogów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), a także narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, traktujący o zasadzie zupełności postępowania dowodowego. Postępując w ten sposób organ podatkowy niewątpliwie naruszył także nakaz płynący z zasady ogólnej unormowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nadto należy zgodzić się z zarzutami wyartykułowanymi przez stronę skarżąca w skardze, iż w toku postępowania organy podatkowe nie badały "kto i w jaki sposób te towary nabywał i za nie płacił." Trzeba podkreślić, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych: "Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu na mocy art. 77 KPA obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić" (wyrok NSA z dnia 7 maja 1985 r., sygn. akt II SA 318/85 – Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem...s.172). Tak samo obowiązek ten statuuje w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz m.in. w tezie nr 1 wyroku NSA z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z.4, poz. 74), w której czytamy, iż: "1. Nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku." Wyjątki od tej reguły mogą wynikać tylko z przepisów szczególnych.

Naruszenie wyżej wskazanych przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe oraz statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego w niniejsze sprawie przez organ I instancji miało, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną mimo tych naruszeń, na które tenże organ sam wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej i które nie zostały wyeliminowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może się ostać. Należy podkreślić, iż wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnik strony skarżącej (adwokata) w wysokości [...] zł, zgodnie z § 6 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 17 zł tytułem zwrotu opłaty za pełnomocnictwo.