Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3513/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 par. 6 pkt 2 art. 194 art. 146 par. 1 art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 27 września 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek . z siedzibą w Danii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 1.156.100,00 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku".

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług za ww. okres. Z pisma Poczty Polskiej z 14 lipca 2011 r. wynika, że decyzja ta została doręczona na adres Spółki wskazany we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w dniu 26 kwietnia 2011 r.

W dniu 16 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wraz z odwołaniem.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r.

Zaskarżonym zaś postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej - "O.p.", odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2011 r. została doręczona Spółce w dniu 26 kwietnia 2011 r., na adres podany we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług z dnia 27 września 2010 r., co potwierdza pismo Poczty Polskiej z 14 lipca 2011 r.

Spółka została prawidłowo pouczona w uzasadnieniu decyzji, że służy jej prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął więc z dniem 10 maja 2011 r. Natomiast odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej dopiero w dniu 16 maja 2011 r. a więc z uchybieniem terminu.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Pismem z dnia 17 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 122 i art. 151 a O.p. - przez uznanie, że doręczenie decyzji nastąpiło na adres podany przez Skarżącą, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił adresu, pod który należy doręczyć decyzję, dysponując dwoma potencjalnymi adresami Skarżącej;

- art. 151 zd. 1 O.p. przez uznanie, że decyzja została doręczona Skarżącej, podczas gdy nie doszło do doręczenia decyzji w lokalu siedziby Skarżącej ani w miejscu prowadzenia przez nią działalności, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji (decyzja została doręczona w lokalu siedziby zupełnie innej spółki do rąk osoby zatrudnionej w tej innej spółce);

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. przez uznanie, że decyzja została doręczona Skarżącej, podczas gdy nie dochowano procedury tzw. podwójnego awizowania.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez uznanie, że odwołanie od decyzji wniesiono z naruszeniem terminu.

Uzasadniając zarzuty skargi Pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył decyzję innemu podmiotowi niż Skarżąca, gdyż adres tego podmiotu omyłkowo znalazł się we wniosku Skarżącej o zwrot podatku. Stało się tak, ponieważ adres w elektronicznym formularzu służącym do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług został automatycznie wstawiony z systemu VIES. W systemie tym adresy przedsiębiorców aktualizowane są przez Państwa Członkowskie Unii Europejskiej na podstawie danych zarejestrowanych we właściwych rejestrach. Stąd też aktualizacja danych w systemie VIES, jako systemie wtórnym do podstawowych rejestrów, jest dokonywana z pewnym opóźnieniem. Dania nie zaktualizowała danych adresowych Skarżącej przed złożeniem wniosku o zwrot podatku (mimo zmiany adresu Spółki w dniu 6 maja 2010 r. i zarejestrowania tej zmiany w rejestrze handlowym) i w rezultacie we wniosku znalazł się błędny adres Skarżącej.

W ocenie pełnomocnika Spółki pomyłki Państw Członkowskich Unii Europejskiej obciążają organy władzy publicznej, a nie obywateli. Dlatego też konsekwencje opóźnienia w aktualizacji danych w systemie VIES przez Danię nie mogą negatywnie wpływać na sytuację prawną Skarżącej.

Następnie Pełnomocnik wskazał, że niezależnie od tego jaki adres został umieszczony we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, organ dysponował aktualnym adresem Skarżącej. Skarżąca konsekwentnie umieszczała ten adres w korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, ponieważ pod tym adresem działała już od maja 2010 r.

W tej sytuacji organ wysyłając decyzję na adres automatycznie wstawiony do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, dysponując dwoma różnymi adresami Skarżącej, naruszył obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego wynikający z art. 122 O.p., jak również obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 O.p.

Ponadto w ocenie pełnomocnika decyzja została doręczona zupełnie innej spółce, a tym samym nie można uznać, że jej doręczenie było skuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw dokonać doręczenia innemu podmiotowi niż adresat decyzji. Takie doręczenie stanowiło naruszenie art. 151 zd. 1 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Organ dysponował aktualnym adresem Skarżącej, jednak nie dokonał doręczenia na ten adres. Skoro poczta dokonała doręczenia decyzji na adres, pod którym nie znajdował się nikt uprawniony do jej odbioru, powinien znaleźć zastosowanie art. 150 w zw. z art. 151 zd. 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzja winna zostać złożona w placówce pocztowej na okres 14 dni, z zawiadomieniem o możliwości jej odbioru. Niedopuszczalne było natomiast wydanie pisma pracownikom spółki F. ApS.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył reklamację na dokonane przez pocztę doręczenie decyzji z powodu braku daty doręczenia na zwrotce. Reklamacja ta została rozpatrzona odmownie. W odpowiedzi na nią wskazano ogólnikowo, że pismo doręczono w Danii, nie wskazując komu. Załącznik do odpowiedzi na reklamację stanowiło potwierdzenie odbioru, na którym znalazły się podpis (pracownika F. ApS) oraz słowo "F.". Na podstawie tak skąpych informacji organ istotnie mógł nie przypuszczać, że doręczenia dokonano nieprawidłowo, tj. zupełnie innemu podmiotowi, nie uchyla to jednak nieprawidłowości doręczenia. Pełnomocnik argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany przez Skarżącą o tej nieprawidłowości, a mimo to stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania.

Jego zdaniem, sporną pozostaje także okoliczność czy doręczenie decyzji Skarżącej, a zarazem początek biegu terminu na złożenie odwołania, miały miejsce w dniu, gdy Skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, czy też termin ten w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Skarżąca kierując się ostrożnością procesową a zwłaszcza groźbą upłynięcia terminu na złożenie odwołania przyjęła, że doręczenie nastąpiło w momencie faktycznego otrzymania przez nią decyzji, tj. w dniu 2 maja 2011 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne było zastosowanie przez organ drugiej instancji art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i uznanie, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podniósł, że zgodnie z pkt 4b) załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w przypadku, gdy wniosek o zwrot podatku od towarów i usług zawiera nieaktualne dane w zakresie adresu siedziby podmiotu uprawnionego, podmiot ten jest zobowiązany do zmiany nieaktualnych danych poprzez złożenie korekty. Skarżąca zaś nie złożyła korekty przedmiotowego wniosku w celu zmiany nieaktualnych danych w zakresie adresu swojej siedziby. Tym samym organ miał obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji na wskazany we wniosku adres siedziby Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej polskie organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za opóźnienie w aktualizacji danych adresowych w systemie VIES spowodowane przez Danię.

Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącej, iż wielokrotnie w toku postępowania Spółka wskazywała swój aktualny adres. W żadnym bowiem piśmie kierowanym do organu Skarżąca nie wskazała, iż podawany adres jest aktualnym adresem do korespondencji, aktualnym adresem siedziby bądź też miejsca prowadzenia działalności lub zastępuje w jakikolwiek sposób adres podany we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Ordynacja podatkowa nie określa szczegółowych warunków doręczania korespondencji osobom prawnym mającym siedzibę za granicą. Zasady doręczania korespondencji w sprawach podatkowych reguluje wprost Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913, ze zm.) - dalej "Konwencja". Stronami tej Konwencji pozostają zarówno Polska, jak i Dania zatem ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie. W świetle przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji, zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. Zgodnie z ww. przepisami nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Skarżącej w Danii wskazany we wniosku o zwrot podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że pismo Poczty Polskiej z 14 lipca 2011 r., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przeprowadziła natomiast skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dokumentu urzędowego. Nie mogą natomiast zostać uznane za dowód w sprawie same informacje, iż przedmiotowa decyzja została faktycznie otrzymana przez Skarżącą w dniu 2 maja 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dotychczasowa korespondencja organu pierwszej instancji była doręczana do rąk pracowników F. ApS, a Skarżąca taki stan akceptowała. Nic nie przemawia za tym, aby przyjąć, że kolejna przesyłka tego organu, tj. decyzja z dnia [...] kwietnia 2011 r została doręczona nieprawidłowo. Zwrócił uwagę, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi wynikać ze stosunku pracy, może opierać się na faktycznym powierzeniu obowiązków.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w taki sposób zorganizowała odbiór swojej korespondencji, że doręczane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma na adres wskazany we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, były przez Skarżącą faktycznie odbierane. Skarżąca niejako akceptowała taką formę odbioru korespondencji w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, gdyż nie powiadomiła organu, że wskazany adres jest niewłaściwy, a w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała takiego sposobu dokonywania doręczeń przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy twierdzi, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług została doręczona Skarżącej w dniu 26 kwietnia 2011 r., czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i pismo Poczty Polskiej z dnia 14 lipca 2011. Natomiast Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 16 maja 2011 r. podała, że ww. decyzję otrzymała w dniu 2 maja 2011 r., w miejscu, w którym aktualnie prowadzi swoją działalność. Z kolei w piśmie z dnia 1 września 2011 r. Skarżąca wykazując jej uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wspomniała, że dokonano zmiany siedziby Spółki.

W skardze do Sądu pełnomocnik Skarżącej utrzymywał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skierowana na niewłaściwy adres, decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej, a zatem termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, bądź termin ten należy liczyć od dnia 2 maja 2011 r. Na dowód tych twierdzeń pełnomocnik dołączył do skargi stosowne dokumenty, które nie były przedłożone ani Dyrektorowi Izby Skarbowej, ani organowi pierwszej instancji, ale nie wnioskował o przeprowadzenie z nich przez Sąd dowodów. Sąd z urzędu takiego postępowania nie przeprowadził, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający i nie może prowadzić do samodzielnych i całkiem odmiennych od dokonanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto, dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 1629/10 z dnia 8 marca 2012 r., LEX nr 1137541, II GSK 185/11 z dnia 29 lutego 2012 r., LEX nr 1145491, II GSK 1127/10 z dnia 13 grudnia 2011 r., LEX nr 1151544, I FSK 108/11 z dnia 9 grudnia 2011 r., LEX nr 1148414, II GSK 1267/10 z dnia 7 grudnia 2011 r., LEX nr 1151600, dostępne też w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Poza tym z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 p.p.s.a. (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III).

Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według stanu faktycznego i prawnego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona Skarżącej w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja ta została skierowana na właściwy adres, którym jest adres podany we wniosku Skarżącej "o zwrot podatku VAT za okres od 1.01.2009 do 31.12.2009". Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, oraz sposób opisu niektórych informacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Według załącznika nr 1 wniosek taki powinien zawierać m.in. dane podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (wnioskodawcy), w tym dokładny adres zamieszkania/siedziby podmiotu uprawnionego (pkt 4 lit. b)). Zatem adres wskazany we wniosku jest adresem, na który organ podatkowy kieruje korespondencję, chyba że wnioskodawca wskaże inny adres do korespondencji. Skarżąca do czasu wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie poinformowała tego organu o zmianie adresu swojej siedziby lub o tym, że adres podany we wniosku jest nieaktualny. Zmiany adresu organ podatkowy nie może domniemywać z pism podatnika, w których jest podawany inny adres niż wcześniej wskazany jako adres do korespondencji. Wola podatnika o kierowaniu pism na inny adres niż wcześniej podany musi być wyrażona wprost, w sposób bezpośredni (a nie pośrednio poprzez wskazanie w kolejnym piśmie innego adresu). W przypadku podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej wskazanie dokładnego adresu siedziby jest szczególnie ważne, dlatego prawodawca oprócz istniejących regulacji w tym zakresie w Ordynacji podatkowej, zamieścił szczególną regulację w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku. Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji przyjęły, że korespondencję do Skarżącej należy wysyłać na adres wskazany we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, by powziąć choćby wątpliwość co do prawidłowości kierowania pism na adres wskazany w ww. wniosku, ponieważ Skarżąca pisma do niej kierowane na ten adres w toku postępowania odbierała i udzielała na nie odpowiedzi, nie informując przy tym, iż winny być one wysyłane na inny adres.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jeśli, w myśl postanowień przytoczonego przepisu, strona jest zobowiązana do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu w toku postępowania, to tym bardziej jest ona zobowiązania do podania właściwego adresu, jeśli z jakiejś przyczyny strona lub podmiot działający w jej imieniu, wcześniej podał adres niewłaściwy (np. nieaktualny). Taki obowiązek ciążył na Skarżącej, ponieważ to w jej wniosku inicjującym postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług został wskazany adres, który zdaniem pełnomocnika Skarżącej był nieaktualny już w dacie wykazania go we wniosku. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż winę za wykazanie niewłaściwego adresu ponosi duński urząd, jednak to w interesie Skarżącej leżało sprostowanie tej omyłki, tym bardziej że docierały do niej pisma z polskiego Urzędu Skarbowego kierowane na adres, który według skargi był nieaktualny. Zatem, jeśli nawet był to błąd duńskiego urzędu, to Skarżąca miała wiedzę o jego popełnieniu, chociażby poprzez korespondencję do niej kierowaną przez polski Urząd Skarbowy.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, iż nie powinna ona ponosić konsekwencji za błędy popełnione przez organy władzy publicznej, ale trzeba mieć na uwadze, że błąd został popełniony przez organ duński, a nie polski, więc regres Skarżąca może mieć do organu duńskiego. Polski organ podatkowy nie dopuścił się nieprawidłowości wysyłając decyzję na adres wskazany we wniosku o zwrot podatku, to raczej Skarżąca nie dopilnowała swoich interesów, gdyby przyjąć linię obrony prezentowaną w skardze. Ta ostatnia uwaga jest o tyle zasadna, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminowi wskazała na procedury i praktyki dotyczące obiegu korespondencji i dokumentów w Spółce, okres wakacyjny w Danii, wcześniej zaplanowane - poza siedzibą Spółki - obowiązki służbowe osoby odpowiedzialnej za prowadzenie spraw podatkowych Spółki, a także ograniczoną dyspozycyjność ww. osoby w pierwszej dekadzie maja 2011 r. Mając na uwadze owe wyjaśnienia oraz brak reakcji Skarżącej w toku postępowania w zakresie dotyczącym adresu, uznać raczej można, iż Skarżąca przyjęła taki obieg dokumentów i procedury z nim związane, że korespondencja była doręczana na adres wskazany we wniosku i za zgodą Skarżącej odbierana była pod tym adresem, tyle że to wydłużało czas dotarcia korespondencji do osoby odpowiedzialnej za sprawy podatkowe Skarżącej.

Jak już wcześniej powiedziano, prawidłowość zaskarżonego postanowienia jest oceniana według stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania zaskarżonego postanowienia, zaś w tym czasie Skarżąca nie podnosiła argumentu dotyczącego skierowania decyzji na niewłaściwy adres i doręczenia jej osobie nieuprawnionej i ta okoliczność nie była rozważana przez Dyrektora Izby Skarbowej (przypomnieć trzeba, że równolegle organ ten rozpatrywał wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Niemniej jednak słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę, że w tym zakresie dokumentem miarodajnym jest pismo Poczty Polskiej z dnia 14 lipca 2011 r., która na skutek postępowania reklamacyjnego uzyskała informację od operatora pocztowego Danii, że reklamowana przesyłka, czyli decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona w dniu 26 kwietnia 2011 r. Należy przyjąć, iż informacja ta oznacza, że przesyłka została doręczona zgodnie z procedurą obowiązującą w Danii. U podstaw takiego założenia leżą regulacje prawne zawarte w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, gdzie unormowane zostały m.in. kwestie związane z doręczaniem korespondencji osobom mającym miejsce zamieszkania za granicą. I tak art. 1 ust. 2 lit. c) tej Konwencji stanowi, że pomoc administracyjna obejmuje dostarczanie dokumentów. Natomiast Zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony (ust.3). Żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem (ust. 4).

Trafny jest też argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż pismo Poczty Polskiej z dnia 14 lipca 2011 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego co w nim stwierdzone. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, które to domniemanie nie zostało w niniejszej sprawie obalone żadnym przeciwdowodem.

Zapis na kserokopii przesłanych przez Pocztę Polską dokumentów o treści "F.", sam w sobie nie musi oznaczać, że korespondencja została doręczona osobie nieuprawnionej. Przede wszystkim to duński operator pocztowy (jego pracownik) zobowiązany jest upewnić się, czy przekazuje korespondencję osobie upoważnionej. Wobec braku jakichkolwiek dowodów, iż operator ten dopuścił się nieprawidłowości przy doręczaniu korespondencji, nie ma podstaw, by przyjąć, iż takowe nieprawidłowości miały miejsce.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zważywszy na wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej zawarte we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona zgodnie z przewidzianymi przez Skarżącą procedurami dotyczącymi obiegu korespondencji. Jak już to wcześniej podano, Skarżąca jako okoliczność mającą wykazać brak winy w uchybieniu terminu wskazała na procedury i praktyki dotyczące obiegu korespondencji i dokumentów w Spółce. Słuszna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi wynikać ze stosunku pracy, może opierać się na każdym upoważnieniu, w tym faktycznym.

Reasumując, stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona Skarżącej w dniu 26 kwietnia 2011 r., a ponieważ odwołanie zostało wniesione w dniu 16 maja 2011 r., to prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż zostało ono wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W świetle powyższego, zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.