Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 686/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwanej dalej "Ordynacją podatkową") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.- zwanej dalej "updop"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o. o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 513.672 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "S." w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę 1.577.579,13 zł wg poniższego wykazu:

1. wydatki w wysokości 937.010 zł zaliczone przez Spółkę do kosztów prowadzonej działalności na podstawie faktur wystawionych przez:

• H. z siedzibą w L. na kwotę 100.280,00 zł,

• R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na kwotę 72.900,00 zł,

• S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na kwotę 158.400,00 zł,

• Firma M. z siedzibą w W. na kwotę 112.940,00 zł,

• A. z siedzibą w N. na kwotę 4.500,00 zł,

• J. z siedzibą w Z. na łączną kwotę 23.200,00 zł,

• M. A. W. z siedzibą w L. na łączną kwotę 178.480,00 zł,

• Usługi [...] A. W. na łączną kwotę netto 188.470,00 zł,

• I. s.c. Przedsiębiorstwo wielobranżowe z siedzibą w L. na łączną kwotę 68.290,00 zł,

• I. s. c. W., M. z siedzibą w L. na łączną kwotę 29.550,00 zł.

2. Koszty w kwocie 640.569,13 zł poniesione za spółkę cywilną S., której wspólnikami byli udziałowcy kontrolowanej jednostki z niżej wymienionych tytułów:

* z tytułu odsetek bankowych w łącznej kwocie 70.358,80 zł od kredytu zaciągniętego w Banku [...] w W. S.A. wykorzystanego na spłatę zobowiązań spółki cywilnej "S".

* kosztów związanych z ww. kredytem wysokości - 4.200,00 zł.

* z tytułu odsetek bankowych od wykorzystanej na rzecz Spółki cywilnej linii kredytowej w [...] Banku w W. w łącznej kwocie 55.508,51 zł,

* premii pieniężnych (bonusów) przyznanych odbiorcom towarów w związku z wywiązywaniem się przez nich z warunków uzasadniających przyznanie bonusów, w części dotyczącej zobowiązania innej spółki w kwocie ogółem 510.501,82 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Powołanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia prawnego do:

1. nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w oparciu o podpisane umowy z kontrahentami na podstawie wystawionych przez nich faktur na łączną kwotę 937.010,00 zł,

2. nie uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych za spółkę cywilną "S." łącznie na kwotę 640.569,13 zł.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.200 zł dotyczącej wydatków poniesionych w związku z zawarciem aneksu do umowy kredytowej na rachunku bieżącym "S" Spółka z o. o. W pozostałej części organ drugiej instancji utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

* art. 93 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegające na niesłusznym uznaniu, że wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością "S." s.c. nie przeszły na "S." Sp. z o.o. w wyniku przejęcia pierwszego podmiotu gospodarczego przez drugi.

* art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne uznanie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie koszty, w wyniku których osiągany jest przychód.

* art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącej na podstawie umowy podpisanej w dniu [...] lipca 2001 roku Spółka z o. o. miała przejąć do końca 2001 roku majątek spółki cywilnej. W wyniku wskazanej wyżej czynności doszło do przejęcia w myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s. h. zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą). Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła tezę z wyroku NSA 11 marca 2003 roku SA/Rz 870/01, w którym Sąd orzekł, że obowiązujące w 2000 roku przepisy Działu III Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej określając rodzaje przekształceń, które skutkowały wstąpieniem nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki obejmowały przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Brzmienie art. 93 ustawy Ordynacji podatkowej w 2000 r. a w szczególności zawarte tam sformułowanie" jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" przesądza, w ocenie Skarżącej, o sięganiu do uregulowań zawartych w ustawach kodeks cywilny i kodeks handlowy.

Zdaniem Spółki przepis art. 494 § 2 k. s. h. jest w stosunku do ustaw podatkowych regulacją ogólną, dlatego mimo, że jest ustawą późniejszą, nie uchyla postanowień dotyczących sukcesji zawartych w Ordynacji podatkowej ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, gdy ustawy podatkowe pewnych kwestii nie regulują będzie można zastosować uzupełniająco regulację art. 494 § 2 k.s.h. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie nastąpi sukcesja praw i obowiązków, w związku z czym wydatki w wysokości 636.369,13 zł stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2001 r.

Spółka podniosła również, iż organa podatkowe naruszyły art. 15 ust 1 updop poprzez niesłuszne uznanie, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie koszty związane z osiąganym przychodem. Pośrednictwo handlowe oraz promowanie i reklama produktów są usługami, które trudno przeliczyć na konkretne zyski. Umowy na powyższe usługi nie uzależniały wypłaty wynagrodzenia za nie od określonego skutku a jedynie od starannego wykonania obowiązków, co w przedmiotowej sprawie było czynione. Zdaniem Spółki nie jest konieczne przyczynienie się usług pośrednictwa do zawarcia kontraktów, co zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Pełnomocnika organa podatkowe nie zarzucają, że niniejsze umowy zostały zawarte i wykonane a jedynie wskazują na brak wymiernych korzyści dla skarżącej Spółki .

Brak wystąpienia do organizatorów Targów w P. z zapytaniem o uczestnictwo badanej Spółki w tych targach uzasadnia tezę, iż organa podatkowe nie dopełniły ciążących na nich obowiązków, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym niezasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową zawartą ze spółką "H." dotyczącą obsługi towarów na targach w P.

W ocenie pełnomocnika wystawienie faktury VAT jest wystarczającym dowodem do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem schodów, ponieważ kontrolujący nie powołali biegłego w tej sprawie ani nie przeprowadzili dowodu z oględzin.

Odnośnie zawieranych przez Spółkę umów na usługi transportowe Pełnomocnik stoi na stanowisku, że brak szczegółowych danych na fakturach nie stanowi podstawy do przyjęcia, że usługi nie były wykonane. Obowiązki te należą do przewoźnika a strona z tego powodu nie może ponosić ujemnych konsekwencji.

Zarzut nie wykonania usług sprzątania również jest nieuzasadniony, ponieważ sprzątanie hurtowni oraz terenu wokół niej było wykonywanie w czasie kiedy hurtownia była zamknięta. Spółka była zadowolona z jakości usług, co w jej ocenie jest wystarczającą przesłanką do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych w tym celu wydatków.

Na zakończenie ustosunkowania się odnośnie realizacji umów z firmą "H." Skarżąca podkreśla, że nie powinna ona ponosić ujemnych konsekwencji z tego powodu, że dokumenty tej spółki zostały skradzione, w związku z czym istnieją trudności w udokumentowaniu wykonania umów zawartych między nimi.

Odnośnie umowy zawartej z firmą "S." na wydrukowanie 180.000 egzemplarzy cennika Skarżąca stoi na stanowisku, iż wobec nie posiadania przez nią ani jednego egzemplarza zamówionego cennika, dowodem w sprawie mogłoby być przesłuchanie kontrahentów "S." Spółki z o. o. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do usług komputerowych świadczonych przez "S" na rzecz "S" Skarżąca dowodzi, że wystarczającym dowodem na wykonanie usług są wystawione faktury oraz właściwe wykonanie usługi. Rozbieżności co do liczby stanowisk komputerowych wynikają z faktu, że cztery stanowiska były używane prywatnie przez właścicieli Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do usług remontowych i ocieplenia hali dokonanych przez A. na rzecz "S." Sp. zo.o. zdaniem Strony dowodem potwierdzającym wykonanie usług jest prawidłowo wystawiona faktura oraz zeznanie wykonawcy, który stwierdził, że prace wykonywał osobiście. Spółkę "S." nie interesował fakt, kto te usługi wykonywał. Brak protokółu z odbioru prac nie jest dowodem na to, że usługi nie były wykonane. Wątpliwości w tej kwestii, w opinii Spółki, rozwiałoby dokonanie ekspertyzy dokonanej przez biegłego, który potwierdziłby fakt realizacji wskazanych wyżej usług.

W odniesieniu do usług wykonanych przez "I." s. c. oraz "I." s. c W. M. z siedzibą w L. strona stoi na stanowisku, że wystarczającym dowodem na ich wykonanie jest zapłata za nie, czego dowodem są faktury VAT. Zdaniem Strony Skarżącej, fakt, że wskazane wyżej spółki cywilne nie figurują w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego w L. nie mogą jej obciążać. Skarżąca Spółka wypłacając wynagrodzenie kierowała się jedynie faktem, że usługi były wykonywane. Mając powyższe na uwadze niezasadne jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez kontrolujących wydatków.

W świetle przedstawionych okoliczności zdaniem Strony skarżącej skarga jest zasadna.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, powołując się na orzecznictwo NSA, iż nie można na organa podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających istnienie związku pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam podatnik a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych wniosków podatnika. Fakt wystawienia faktur i zapłacenia kontrahentom za roboty wyszczególnione w umowie nie przesądza o tym, że zostały one wykonane. W sprawie bezsporne jest, że wykonanie usług było potwierdzone jedynie wystawionymi fakturami i umowami z kontrahentem. W żaden sposób Strona nie udokumentowała innymi dowodami faktu wykonania spornych usług argumentując, iż żaden przepis prawa nie określa w jaki sposób należy udokumentować wykonanie usługi. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 ustawy ordynacja podatkowa jest również niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Dowodem na powyższe są między innymi protokoły z przesłuchania 18 świadków, o których to przesłuchaniach Prezes Spółki był zawiadamiany. Ponadto Organ kontrolny występował do Urzędów Skarbowych z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów firmy Spółki. W większości Spółek nie można było przeprowadzić kontroli, ponieważ nie figurowały one w rejestrze podatników, stwierdzono brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, fikcyjne adresy na fakturach, skradzione dokumenty w innej firmie, sprzedaż spółki firmie zagranicznej w innym przypadku czy brak rozliczania się firm z prowadzonej działalności uniemożliwiał przeprowadzenie tam kontroli podatkowych.

Co do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że logika nakazuje organom kontrolnym stawiać tezę, że w sytuacji, gdy oprócz sprzecznych zeznań świadków Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług - poszukiwanie przez kontrolujących w nieskończoność dowodów, których nie ma - jest niecelowe. Zdaniem organu II instancji dotychczasowe orzecznictwo NSA uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt zapłacenia firmie za usługi wyszczególnione na fakturach nie przesądza o tym, że zostały one świadczone w sytuacji gdy innymi dowodami podatnik nie wykaże ich wykonania. Powyższe stanowisko organów podatkowych uzasadnia również fakt, że dochód kontrahentów Spółki z o. o. "S." z tytułu wykonania tych usług nie został opodatkowany, ponieważ w większości przypadków firmy te nie rozliczały się z budżetem z prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest uzasadnienia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 updop oraz przepisów prawa proceduralnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 491 § 1 i art.492 § 1 pkt 1 k. s. h. a co za tym idzie nie nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93 ustawy ordynacja podatkowa (art. 494 K.s.h.).Uzasadniając taką tezę, organ podatkowy wskazał na art. 93 Ordynacji podatkowej określający zasady następstwa prawnego podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej następstwo prawne związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami określonymi jako łączenie, przekształcenie, podział, przejęcie całego majątku. Dalej organ wskazuje, iż stosownie do art. 492 par. 1 k. s. h. połączenie spółek może nastąpić w formie:

* inkorporacji - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na

inną spółkę za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej łączenie przez przejęcie),

* fuzji- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek

wszystkich łączących się spółek(łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można zastosować powołanych wyżej przepisów z uwagi na fakt, iż dotyczą one łączenia się spółek kapitałowych i osobowych. Spółka "S." s.c. (spółka przejmowana) nie jest "osobową spółką" w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Jakkolwiek "spółka cywilna" była dotąd określana jako "spółka osobowa,, - to jednak nie można tu wyprowadzić wniosku, że art. 93 par. 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku dotyczy również sytuacji, w której doszło do połączenia spółki cywilnej z inną spółką. Od chwili bowiem wejścia w życie kodeksu spółek handlowych "spółka osobowa" została tam zdefiniowana w art. 4 par. 1. Zgodnie z tym przepisem prawa "spółkami osobowymi" są: spółka jawna, spółka partnerska. spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Poza tym organ podatkowy zauważa, iż nie można przyjąć, że unormowania działu I tytułu IV K. s. h. dotyczące połączenia odnoszą się do spółek cywilnych. W przedmiotowej sprawie nie doszło do połączenie podmiotów w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych również z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe dokonanie połączenia za gotówkę lub połączenie z inną formą rozliczenia. Obowiązuje zasada, że łączenie odbywa się za udziały lub akcje.

W badanej sprawie z "Umowy sprzedaży, zlecenia i przeniesienia prawa" z dnia [...] lipca 2001 roku wynika, że majątek wspólników spółki cywilnej został przeniesiony w wyniku sprzedaży. Umową tą nieodpłatnie przeniesiono na Spółkę z o. o. tylko zobowiązania z tytułu umów kredytowych. Umową z dnia [...] sierpnia 2001 roku spółka cywilna przeniosła na spółkę z o. o. zobowiązania na kwotę 668.961,61 zł oraz należności w wysokości 243.320,78 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przejęła w wyniku połączenia głównie obciążenia /spłata kredytów i innych zobowiązań, dlatego też nie przedstawiono dowodów o przekazaniu udziałów czy też dopłat o których mowa w art. 492 par. l pkt l.k. s.h.

Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Po analizie zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego badania poniesionych wydatków Spółki na rzecz 10 firm (wymienionych na stronie 1 i 2 zaskarżonej decyzji) Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu sam fakt wystawienia faktur i zapłacenia kontrahentom za roboty wyszczególnione w umowie nie przesądza o tym, że zostały one wykonane. Tym bardziej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza inny stan faktyczny. Faktura, poza tym, że musi być poprawna z formalnego punktu widzenia, musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskana przychodu danego wydatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do wliczenia do kosztu uzyskania przychodu danego wydatku a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. faktur). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że nie można uznać danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wskazane w decyzjach faktury stwierdzając, iż nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącą spółką jako nabywcą, a poszczególnymi sprzedawcami doszło do sprzedaży usług. Zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych powyżej okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. Dowodem na to są przesłuchania świadków oraz informacje od Urzędów Skarbowych stanowiące załączniki do akt sprawy od nr 25 do nr 46.

Sąd aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji tego uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione ze spornych faktur. Nie można bowiem zakwestionować stanowiska organów orzekających w sprawie, które oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, doszły do przekonania, że wystawione przez firmy faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika niespornie, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne w postaci wliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowej w sprawie transakcji. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że samo wystawienie faktury jest wystarczającym dowodem na wykonanie usługi. Skarżąca oprócz tego, że twierdzi, iż usługi zostały bezspornie wykonane, gdyż potwierdzają to niezbicie faktury- nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie a te zebrane przez organy podatkowe dowodzą czego innego.

Skarżąca polemizując w skardze z uzasadnieniem decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie uzasadnia, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu pozwalającego na ustalenie, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Obowiązek przeprowadzenia takich dowodów skarżąca opiera przede wszystkim na tym, że nie musi posiadać dokumentacji potwierdzającej wykonanie umowy.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sprawie należy uznać za zebrany w sposób rzetelny a ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe na podstawie art.191 ord. pod., nie może być uznana za dowolną. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko w sprawie i dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętej decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których skarżący wywodzi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena skarżącej, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie zmienia argumentacja skargi. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków.

Zdaniem Sądu dotychczasowe orzecznictwo NSA uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt zapłacenia firmie za usługi wyszczególnione na fakturach nie przesądza o tym, że zostały one świadczone w sytuacji, gdy innymi dowodami podatnik nie wykaże ich wykonania a z kolei istnieją inne dowody, które podważają fakt wykonania usług. Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest uzasadnienia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa proceduralnego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 k. s. h. i w konsekwencji nie nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93 Ordynacji podatkowej (art. 494 K.s.h.).

Słusznie organ podatkowy stwierdza, że art. 93 Ordynacji podatkowej określa zasady następstwa prawnego podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych, które związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami określonymi jako łączenie, przekształcenie, podział, przejęcie całego majątku. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sytuacji w świetle umów zawartych w dniu [...] lipca 2001 r. i [...] sierpnia 2001 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a S. s.c – J. S., A. Z. doszło do przejęcia przez Spółkę z o.o. Spółki cywilnej. W tym miejscu należy podkreślić, iż stosownie do art. 492 § 1 k. s. h. połączenie spółek może nastąpić w formie:

* inkorporacji - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej łączenie przez przejęcie),

* fuzji- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek(łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Zdaniem Sądu ma rację organ podatkowy twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować powołanych wyżej przepisów z uwagi na fakt, iż dotyczą one łączenia się spółek kapitałowych i osobowych. Spółka "S." s. c. (spółka przejmowana) nie jest "osobową spółką" w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Jakkolwiek "spółka cywilna" była dotąd określana jako "spółka osobowa,, - to jednak nie można tu wyprowadzić wniosku, że art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku dotyczy również sytuacji, w której doszło do połączenia spółki cywilnej z inną spółką kapitałową. Od chwili bowiem wejścia w życie kodeksu spółek handlowych "spółka osobowa" została tam zdefiniowana w art. 4 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem "spółkami osobowymi" są: spółka jawna, spółka partnerska. spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Zatem przepisy te nie odnoszą się do spółki cywilnej.

Poza tym Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do połączenia podmiotów w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych z uwagi na fakt. iż nie jest możliwe dokonanie połączenia za gotówkę lub połączenie z inną formą rozliczenia. Ma racje organ podatkowy stwierdzając, iż łączenie odbywa się za udziały lub akcje. W badanej sprawie z "Umowy sprzedaży, zlecenia i przeniesienia prawa" z dnia [...] lipca 2001 roku wynika, że majątek wspólników spółki cywilnej został przeniesiony w wyniku sprzedaży. Umową tą nieodpłatnie przeniesiono na Spółkę z o. o. tylko zobowiązania z tytułu umów kredytowych. Umową z dnia [...] sierpnia 2001 roku Spółka cywilna. przeniosła na Spółkę z o. o. zobowiązania na kwotę 668.961,61 zł oraz należności w wysokości 243.320,78 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przejęła w wyniku połączenia głównie obciążenia /spłata kredytów i innych zobowiązań, dlatego też nie przedstawiono dowodów o przekazaniu udziałów czy też dopłat o których mowa w art. 492 par. l pkt l. k.s.h.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.