Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1125/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez S. T. (dalej: strona, skarżący, podatnik) decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...].10.2015 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2015 r, w której podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 1.147.761,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego A organ podatkowy I instancji stwierdził: zaniżenie podatku należnego i naliczonego o kwotę 3.696,00 zł, poprzez nie wykazanie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].09.2015 r. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy B z C. oraz zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 1.081.000 zł z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2015 r. na wartość netto 4.700.000 zł, podatek VAT 1.081.000 zł wystawionej przez C s.c. dokumentującej nabycie: nieruchomości zabudowanej o łącznej powierzchni 1.587 m2 oraz nieruchomości zabudowanej o łącznej powierzchni 1.027 m2, na której znajdują się zabudowania budynkowe stanowiące odrębną nieruchomość i będące własnością sprzedających oraz nabycie maszyn i urządzeń: agregat [...] i wody lodowej [...], akumulatory do wykrywania mocy biernej, drukarka, hydrofory, karchery, kosiarka spalinowa, komory klujnikowa i lęgowa, klimatyzator magazynu jaj, kosze do przewozu piskląt, kotły gazowe, laptopy, lodówka, macerator, maszyny do liczenia piskląt i do przekładu i do układania jaj, monitoring zakładu (kamery, rejestrator, monitor), myjki do pojemników, paleciaki, sprężarki, prostownik z rozruchem, stacje napowietrzania hal i pianowania chemii oraz uzdatniania wody, wózki transportowe, wyposażenie biur i pomieszczeń socjalnych (zestawy meblowe), zestaw komputerowy, samochody: M. [...] i M. [...].

Organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości tj. miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego. Ustalił także, że strona złożyła informacje o dochodach PIT-11 za 2015 r. dotyczące zatrudnionych w swojej firmie pracowników, którzy wcześniej byli pracownikami firmy C s.c. Stwierdził również, że już we wrześniu 2015 r. skarżący dokonał zakupu jaj oraz wykonał usługę wylęgu drobiu udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wystawioną dla firmy z O..

Dokonując oceny stanu faktycznego z punktu widzenia jego kwalifikacji z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późno zm. – dalej ustawy o VAT), organ podatkowy I instancji stwierdził, że poszczególne składniki majątkowe zakupione na podstawie zakwestionowanej faktury pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności (wylęgu drobiu) o czym świadczy kontynuacja bezpośrednio po nabyciu usług wylęgu drobiu jakie realizowała spółka C. Powołane okoliczności czynią zasadnym twierdzenie, że przesłanki uznania spornej transakcji mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo, że nie doszło do przeniesienia wszystkich składników majątku w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. dalej K.c.), a czynność taka nie jest objęta podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury z dnia [...].09.2015 r. wystawionej przez C s.c.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w ww decyzji określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 66.761 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 1.147.761 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania że w sprawie nastąpił zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odwołał się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego i wskazał, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Powołał następnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślił, że interpretacji pojęć użytych należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem organu odwoławczego transakcja zrealizowana przez stronę spełnia kryteria określone przepisami unijnymi jak i krajowymi dotyczące wyodrębnienia składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Organ zauważył, iż strona umniejsza istotne z punktu widzenia prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług cechy gospodarcze, ekonomiczne zdarzeń objętych opodatkowaniem, warunkując spełnienie przedmiotowych kryteriów od aspektów formalnych wywodzonych z reguł prawa cywilnego, prawa pracy lub innych dziedzin prawa krajowego, np. przepisów o rachunkowości, tym bardziej, że z przepisu art. 6 ustawy o VAT takie odesłanie do innych aktów prawa wewnętrznego nie wynika. Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Organ podkreślił, że przedmiotem transakcji były poszczególne składniki majątkowe wraz ze stanem liczników wody, gazu i prądu pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i organizacyjnym: m.in. budynki (hale produkcyjne), maszyny, urządzenia, samochody w łącznej ilości 41 szt. stanowiące wyposażenie, w większości specjalistyczne firmy funkcjonującej pod nazwą A.

O tym, że przedmiot spornej w niniejszej sprawie transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą zadania gospodarcze te same, które były przedmiotem działalności sprzedającego przed zbyciem świadczy fakt, że skarżący już w dniu [...].09.2015 r. tj. dwa dni od daty zawarcia umowy i zarazem wydania nieruchomości oraz ruchomości, dokonał od kontrahenta czeskiego nabycia 55.000 szt. jaj wylęgowych. Natomiast pierwszą usługę wylęgu drobiu na rzecz firmy z O. udokumentował fakturą nr [...] z [...].09.2015 r.

Organ podkreślił, że dla powiązania zakupionych nieruchomości i sprzętów w funkcjonalną całość nie było konieczne dokupienie środków trwałych oraz wyposażenia, w tym samochodu osobowego marki R. oraz samochodu specjalistycznego. Sam fakt bezzwłocznego podjęcia efektywnej działalności bezspornie świadczy, iż ewentualne braki nie były na tyle istotne, aby mieć wpływ na podjęcie działalności praktycznie w dniu nabycia zakładu.

Odnosząc się kwestii wyodrębnienia organizacyjnego organ wskazał, że działalność gospodarcza sprzedawcy prowadzona pod nazwą C s.c., składa się obecnie z trzech zakładów wylęgu drobiu zlokalizowanych w odległych miejscowościach tj. P. (woj. L.), W. (woj. W.), D. (woj. Z.). Zatem sam fakt takiego rozmieszczenia zakładów wpływa na ich wyodrębnienie organizacyjne powodowane dyslokacją oraz koniecznością odrębnych umów dotyczących ich funkcjonowania np. umów z lokalnymi dostawcami np. energii, wody, zatrudnieniem pracowników odrębnie dla poszczególnych zakładów. W spornej sprawie właśnie jeden z takich wyodrębnionych, kompletnych zakładów tj. w D. w całości został sprzedany stronie.

Ponadto spółka cywilna T. i A. S. na podstawie Aktu Notarialnego rep A numer [...] z dnia [...].01.2003 r. dokonała zakupu A położonego w D., bez podatku VAT jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu fakt braku przejęcia ksiąg handlowych czy nazwy firmy nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Podobnie jak brak przeniesienia praw z decyzji, zezwoleń, zaświadczeń, które jako wynikające z rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach administracyjnych zapadłe w konkretnym stanie faktycznym i prawnym nie mogą być przedmiotem cesji. Także z umowy kredytu inwestycyjnego z [...].09.2015 r., zawartej z D S.A., wynika, że sama strona określiła przeznaczenie jako "zakup zakładu wylęgu wraz z wyposażeniem." Ponadto pracownicy zatrudnieni w C s. c w D., stali się pracownikami w firmie skarżacego, o czym świadczą złożone przez obu pracodawców informacje PIT -11 za 2015 r. dotyczące tych samych pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego strona prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto bezzwłoczne podjęcie przez podatnika efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Z akt sprawy nie wynika, aby obiekt był w jakikolwiek sposób niekompletny. Przekazywane obiekty i sprzęt nie był dowolnym zbiorem składników majątkowych, ale zespołem tych składników samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zdaniem organu stronie nie przysługiwało tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.081.000 zł, wynikającą z faktury nr [...] z [...].09.2015 r.

W skardze skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie:

-prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art.86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późno zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że wskazane przez organ okoliczności świadczą że skarżący nabył zorganizowana cześć przedsiębiorstwa z pominięciem takich okoliczności jak brak przejęcia należności i zobowiązań sprzedawców, brak ksiąg rachunkowych, brak przeniesienia praw z decyzji, zezwoleń czy też zaświadczeń wydanych na rzecz sprzedawców, brak przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ K.p., brak przejęcia umów zawartych z kontrahentami oraz umów dotyczących mediów, jak również fakt następczego nabycia samochodu specjalistycznego oraz stołów manipulacyjnych, ssawki ręcznej do jaj , oprogramowania finansowo – księgowego.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa części A. Zdaniem strony przedmiotem spornej transakcji był zbiór składników majątkowych - nieruchomości oraz wyliczone rzeczy ruchome - niepowiązane funkcjonalnie, bowiem przedmiotem sprzedaży nie były prawa, które dopełniałyby zakupione nieruchomości i rzeczy ruchome w sposób pozwalający uznać je za zorganizowaną całość.

Strona dodatkowo podkreśliła, że na mocy porozumienia stron, podatnik świadczył na rzecz C s.c. usługi wylęgu drobiu i z tego tytułu otrzymał stosowne wynagrodzenie; pisklęta zostały następnie sprzedane przez C s.c. na rzecz własnych kontrahentów (dowód: faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2015 r.). Skarżący nie zakupił materiałów znajdujących się w magazynach w chwili zbycia nieruchomości.

Powołano również argumentację wskazującą na brak samodzielności zakładu pod względem organizacyjnym wymagającą uzupełnienia o dodatkowe maszyny, urządzenia oraz usługi, w szczególności: specjalistyczny samochód do przewozu piskląt, stołów manipulacyjnych, ssawki ręcznej do jaj, oprogramowania finansowo - księgowego, samochodu osobowego dla przedstawiciela handlowego, zawarcia umów dostawy prądu, wody, odbioru odpadów i ścieków oraz dołączenie księgowości do prowadzonej dla zakładu w M..

Strona zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez odmowę prawa do rozliczenia podatku związanego z działalnością opodatkowaną, podkreślając, że organ podatkowy nie zakwestionował wykazanego przez sprzedawcę podatku należnego z tytułu umów sprzedaży z dnia [...].09.2015 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przedmiotem sporu między stronami jest ocena przedmiotu nabycia przez stronę udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wystawioną przez C s.c. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą dotyczyła nabycia przez stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast skarżący podkreśla, że w ramach umowy sprzedaży nabyte zostały prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, prawa własności budynków i rzeczy ruchomych. Natomiast nie doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań, które dopełniałyby zakupione składniki w sposób pozwalający uznać je za zorganizowaną całość.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) stanowi bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania u.p.t.u.

Podać należy również, że przywołane przepisy polskiej u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1; dalej: VI Dyrektywa) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1, dalej: Dyrektywa 112) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem transakcji były poszczególne składniki majątkowe wraz ze stanem liczników wody, gazu i prądu pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i organizacyjnym: m.in. budynki (hale produkcyjne), maszyny, urządzenia, samochody w łącznej ilości 41 szt. stanowiące wyposażenie, w większości specjalistyczne firmy funkcjonującej pod nazwą A.

O tym, że przedmiot spornej w niniejszej sprawie transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą zadania gospodarcze te same, które były przedmiotem działalności sprzedającego przed zbyciem świadczy fakt, że skarżący w dniu [...].09.2015 r. tj. dwa dni od daty zawarcia umowy i zarazem wydania nieruchomości oraz ruchomości, dokonał od kontrahenta czeskiego nabycia 55.000 szt. jaj wylęgowych. Natomiast pierwszą usługę wylęgu drobiu na rzecz firmy E sp. z o.o. udokumentował fakturą nr [...].

Zdaniem Sądu poczynione ustalenia uzasadniają tezę, że nabyte przez stronę materialne i niematerialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wylęgu drobiu, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była działalność w zakresie wylęgu drobiu przez zbywcę, a nabywca (skarżący) kontynuował prowadzenie tej działalności w sposób ciągły, tj. dwa dni od daty zawarcia umowy dokonał nabycia jaj wylęgowych i jeszcze w tym samym miesiącu dokonał pierwszej sprzedaży związanej z prowadzona działalnością gospodarczą. Zatem w oparciu o nabyty zakład możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez C s.c.

Ponadto sama strona w uzasadnieniu skargi potwierdziła, że po zakupie zakładu prowadziła działalność gospodarczą, wskazując że "na mocy porozumienia stron, podatnik świadczył na rzecz C s.c. usługi wylęgu drobiu i z tego tytułu otrzymał stosowne wynagrodzenie; pisklęta zostały następnie sprzedane przez C s.c. na rzecz własnych kontrahentów (dowód: faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2015 r.)."

Wbrew twierdzeniom skargi dla powiązania zakupionych nieruchomości i sprzętów w funkcjonalną całość nie było konieczne dokupienie środków trwałych skoro skarżący bezzwłocznie po zakupie zakładu podjął efektywną działalność gospodarczą

Dokonując oceny czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych ze składnikami majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z 20.03.2012r. I FSK 815/11).

Należy wskazać, iż podnoszony przez stronę zarzut nie spełnienia kryterium funkcjonalności poprzez nie objęcie przedmiotem sprzedaży należności i zobowiązań istniejących w dniu [...].09.2015 r. powstałych w związku z prowadzeniem firmy przez sprzedających w świetle oświadczenia T. S. nie ma oparcia w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z oświadczeniem T. S. zawartym zarówno w § 2 pkt 1 lit. d umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Rep. A nr [...], jak i § 2 pkt 14 umowy sprzedaży ruchomości Rep. A nr [...] nie istnieją żadne wymagalne wierzytelności związane z funkcjonowaniem A w D., wchodzącego w skład przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą As.c. służące osobom trzecim.

Należy podkreślić, że zakupiona zorganizowana część przedsiębiorstwa była wyodrębniona także organizacyjnie. Wyodrębnienie organizacyjne może oznaczać umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Wskazania wymaga, że działalność gospodarcza sprzedawcy prowadzona pod nazwą C s.c., składała się z czterech a obecnie składa się z trzech zakładów wylęgu drobiu zlokalizowanych w odległych miejscowościach. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że spółka T. i A. S. w dniu [...].01.2003 r. dokonała zakupu A położonego w D., bez podatku VAT jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa nie przesądza zatem kwestia, czy doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań. W art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał bowiem przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Art. 55² k.c. stanowi zaś, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10, dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Lexis.pl nr 384993).

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdził, że bezsprzecznie strona prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto bezzwłoczne podjęcie przez skarżącego efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

Przy czym należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 140/04, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nabyte przez spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły skarżącemu kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. W konsekwencji, należało uznać, że przedmiotem umowy z dnia [...] września 2015 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W efekcie, zasadnie spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dla przyjęcia, że mieliśmy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa świadczy również fakt, że w umowie kredytu skarżący sam podał, że nabywa zakład wylęgu drobiu oraz to, że pracownicy zakładu nabywanego stali się pracownikami skarżącego, o czym świadczą złożone przez obu pracodawców informacje PIT -11 za 2015 r. dotyczące tych samych pracowników.

W sprawie nie miało znaczenia to, czy w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarto zapis o przejęciu pracowników w trybie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), skoro z ustaleń faktycznych wynika, że do faktycznego przejęcia pracowników przez skarżącego doszło. Zgodnie z art. 23¹ § 1 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno – prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ § 1 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej niż pojęcie przedsiębiorstwa. Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ § 1 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W rozstrzyganej sprawie istotne znaczenie ma to, że doszło do przejęcia pracowników o czym świadczą złożone przez obu pracodawców informacje PIT -11 za 2015 r. dotyczące tych samych pracowników. Natomiast wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23¹ § 1 K.p.) nie może krygować bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do powołanej przez stronę zasady neutralności podatku VAT należy zaznaczyć, że podatnik nie może obciążać organu podatkowego zarzutami dotyczącymi braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z nieprawidłowo wystawionych faktur lub zmiany rozliczenia podatku należnego u sprzedawcy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.