Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 48/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1, art. 194 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 126/10 w sprawie ze skargi V. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu) adwokatowi J. K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych wraz z należnym podatkiem VAT w wysokości 828 (słownie: osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

V.J. prowadziła w latach 2004 – 2005 działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo – Usługowe "J." w zakresie usług malarstwa, tapeciarstwa, murarstwa, tynkarstwa, elektrotechniki, elektroniki, naprawy urządzeń technicznych, handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi oraz transportu bagażowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 22 lipca 2009 r. na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 86 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 ,poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 970), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił V.J. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2004r. – wrzesień 2005r. oraz listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 128.735,00 zł.

Uzasadniając przyczyny takiego rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że V. J. ujęła w rejestrach zakupów towarów i usług faktury wystawione przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie organy faktury, nie odzwierciedlają opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał ewidencję zakupów oraz sprzedaży VAT w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawionych przez "K." oraz "R.", a także faktur wystawionych przez kontrolowaną na rzecz PBM "B." i PBW "B." za nierzetelne (art. 193 § 1, 2, 4 O.p.). Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślił, z zakwestionowanych faktur wynika jedynie, że dotyczą one nieokreślonych robót budowlanych, których nie można zweryfikować. Podatnik, poza nielicznymi dowodami wpłaty KP, nie posiada dokumentów, na podstawie których były wystawiane faktury. Gołosłowne twierdzenia V.J., jej męża S., E.K. oraz J.S. nie mogą być jedynym potwierdzeniem realizacji robót i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy nie dostarczyli dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń pomiędzy firmą V. J. a "K." i "R.".

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Uzyskany w wyniku przesłuchań świadków, kontroli u kontrahentów odwołującej oraz od innych organów materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż wymienione firmy nie świadczyły usług opisanych na fakturach. Ponadto organ I instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego dokumentów postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone (art. 181 O.p.). Stosuje się bowiem przepisy obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania a nie obowiązujące w czasie, którego dotyczyła kontrola. Podniesiono także, iż dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie pozwala na stwierdzenie, czy miała ona w rzeczywistości miejsce. Na sporządzanych dowodach KP znajdują się bowiem tylko odręczne podpisy S. J. oraz E. K. Takie postępowanie może świadczyć o próbie uprawdopodobnienia legalności transakcji oraz uczestnictwie odwołującej w procederze obrotu "pustymi" fakturami. V. J. nie wykazała się starannością i przezornością w doborze kontrahentów, nie żądała stosownych dokumentów, jak również nie dokonywała płatności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można zatem uznać, iż nie miała wiedzy co do charakteru czynności oraz że nie uczestniczyła w transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarobwej zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane istniał w polskim prawie podatkowym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Ograniczenie to można więc utrzymać do czasu określenia listy wyłączeń.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut pozbawienia odwołującej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów uzyskanych od Dyrektora UKS w K. oraz W. zostały V. J. doręczone. Była również zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak również o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału. Brak uczestnictwa w przeprowadzanej czynności nie może przy tym stanowić naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. Ponadto wbrew twierdzeniu odwołującej, nierzetelność ksiąg została opisana zarówno w protokole jak i zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję V. J. wniosła o jej uchylenie, zarzucając w niej naruszenie: art. 120 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Wskazała, iż organy podatkowe pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który został uznany za niekonstytucyjny (wyrok NSA o sygn. FSK 123/07, wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 50/09). Podkreśliła, iż pominięto jej wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników R. i P. K. oraz dowodu z przeprowadzonej wizji lokalnej na prowadzonych budowach. Zwróciła również uwagę, iż sam fakt otrzymywania gotówki nie świadczy o fikcyjności dokonywanych transakcji. Pieniądze były przekazywane w formie zaliczek lub w celu pokrycia bieżących kosztów podwykonawców bądź zakupu drobnych materiałów. Jednocześnie nie zawsze wartości wykazane na fakturze odzwierciedlały rzeczywisty stan wykonanych prac, ponieważ końcowe rozliczenia dokonywane były po zamknięciu danej inwestycji. Organy podatkowe zignorowały przedłożone oświadczenia E. K. oraz J. S., potwierdzające wykonanie prac na rzecz firmy skarżącej. Pomimo danych adresowych nie podjęły także działań w celu przesłuchania wymienionych osób.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, stwierdzono, iż samo wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie może więc wywołać skutków podatkowych, których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze.

Przypomniał, że skarżąca zawarła z firmą "K." umowę pisemną, na mocy której zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania wszelkich zleceń podwykonawczych robót budowlanych i transportowych, których wartość wyliczana miała być w oparciu o kosztorysy (k. 221 t. I akt pod.). Na konto wymienionej firmy wpływały należności za faktury VAT, które natychmiast były wypłacane przez E. K. Spółka "K." nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła również żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Nie zatrudniała żadnych podwykonawców (wynik kontroli w spółce "K." z 8 sierpnia 2007r., k. 193 t. I akt pod.). Nie figurowała także w bazie danych miasta K. jako właściciel pojazdów samochodowych (pismo z 14 czerwca 2006r, k. 206 t. I). Spółka w okresie od 2002 do 2005r. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła dwóch pracowników – J. K. i R. J. Należne składki odprowadzane były za 10 miesięcy (pismo ZUS z 28 czerwca 2006r., k. 183 t. I). Przesłuchany w dniu 30 czerwca 2006r. w charakterze świadka J. K. zeznał, iż w "K.:" Sp. z o.o. był zatrudniony z przerwami. Nie pamięta okresów zatrudnienia, jednak w 2002 bądź 2003r. miał wypadek przy pracy. Od tego czasu w firmie nie pracował (k. 210 t. I). Z kolei R.J. oświadczył, iż w firmie "K." był zatrudniony od poł. 2002 do poł. 2003r. Nie pamięta, z kim podpisywał umowę o pracę. Nie świadczył faktycznie pracy, gdyż uległ wypadkowi. Umowa została rozwiązana automatycznie (k. 214 t. I).

Jeśli chodzi o spółkę "R.", w toku czynności kontrolnych skarżąca przedłożyła umowę z 1 czerwca 2005r. o współpracy gospodarczej. Na mocy tej umowy wykonawca zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, szczegółową specyfikacją, zaleceniami oraz obowiązującymi warunkami technicznymi, normami państwowymi, branżowymi, przepisami nadzoru technicznego, prawem budowlanymi i sztuką inżynierską. Wartość wynagrodzenia miała stanowić cena za wykonanie przedmiotu umowy podana przez wykonawcę na podstawie zaakceptowanych przez podatnika kosztorysów. Przedmiotem umowy miały być faktycznie wykonane roboty ogólnobudowlane (k. 484 t. II).

Ustalono również, iż spółka "R." zarejestrowana była w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. W dniu 20 listopada 2006 r. złożono zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka wypowiedziała umowę najmu lokalu przy ul. [...]. E. K. sprzedała 99 szt. udziałów w spółce J.S. Jednocześnie uchwałą z dnia 20 listopada 2006r. została odwołana z funkcji prezesa zarządu, a na to stanowisko powołany został J. S. Zmieniono nazwę spółki ("V.") oraz siedzibę (K.). W związku z powyższym nie można było przeprowadzić w spółce czynności kontrolnych (k. 256 t. II). Wymienione osoby nie zostały przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej z uwagi na niestawiennictwo (k. 271 – 272 t. II).

Mając na uwadze powyższe, Sad uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez firmy "K." oraz "R." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe były uprawnione do ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów z kontroli przeprowadzonej wobec "K." oraz dokumentów przedłożonych przez Dyrektora UKS w W. W ocenie Sądu skarżąca miała również obowiązek wykazać, iż dokumenty, którymi się legitymuje stanowią odzwierciedlenie przeprowadzanych transakcji. Tymczasem skarżąca, poza fakturami oraz kilkoma dowodami wpłaty KP, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ograniczyła się do stwierdzenia, iż jako podwykonawca nie miała obowiązku ich przechowywania (k. 220 t. I, k. 269 t. II) oraz przedłożenia gołosłownych oświadczeń E.K. oraz J.S., zgodnie z którymi usługi wskazane na fakturach zostały faktycznie wykonane (k. 526 – 527).

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano – Montażowego "B." oraz Przedsiębiorstwa Budowlano – Wykończeniowego "B." Sąd wskazał, że właściciel firmy PPM "B." R. K. wyjaśnił, że ze skarżącą nie była zawarta umowa pisemna. Zakres prac był szeroki a zaangażowanych było około 10 osób. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca nie była w stanie wykonać usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "B.". Poza M. N. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała specjalistycznych maszyn budowlanych. Nie dokonywała również zakupów materiałów niezbędnych do realizacji usług w rozmiarze odpowiadającym zafakturowanym robotom. Tym samym zasadnie przyjęto, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście tego nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc, w których wykonywano roboty budowlane. Nie wyjaśniłby on bowiem, w jakim zakresie prowadzone były prace, na jaką wartość i przez kogo. Jeśli natomiast chodzi o ponowne przesłuchanie R. oraz P. K., należy zwrócić uwagę, iż skarżąca była zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wymienionych osób (k. 293, k. 313 t. II). Miała zatem możliwość zadania pytań świadkom w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wykonanych prac.

W kontekście takich ustaleń Sąd I instancji za prawidłowe uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż mamy do czynienia z fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie miała więc uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, w wyniku zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie nastąpiło przekroczenie delegacji ustawowej, poprzez rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Omawiany przepis rozporządzenia nie stanowi bowiem ograniczenia zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady prawa do obniżenia podatku należnego, lecz jest jej wyrazem.

Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 O.p. do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2004 i 2005 faktur wystawionych za nieudokumentowane usługi. Sąd zaznaczył przy tym, że zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarga kasacyjna

V.J. zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach,

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 14 ust. 2 pkt4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że faktury wystawione przez firmy "K." i "R." stanowią odzwierciedlenie przeprowadzonych transakcji,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy,

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc, w których wykonywano roboty budowlane,

6. sprzeczność ustaleń Sądu z materiałem zgromadzonym w sprawie polegające na uznaniu, że:

– faktury wystawione przez firmy "K." i "R." nie odzwierciedlają

rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

– skarżący nie był w stanie wykonać usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz "B.".

W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.

Alternatywnie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i umorzenie postępowania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 12 stycznia 2012 r., pełnomocnik skarżącej zmodyfikowała skargę kasacyjną w części dotyczącej uzasadnienia zarzutów sformułowanych w punktach 3,4 i 5, powołując się na dokonanie ustaleń jedynie w oparciu o wyciągi z protokołów kontroli przeprowadzonej w firmie "K.". Pomimo zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącą w formie pisemnej (k. 511 akt podatkowych) nie przekazano pełnej treści protokołów z tej kontroli. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nieprawidłowe jest ustalenie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na przyjęciu, że faktury nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie kontroli przeprowadzonej tylko w firmie "K.", z pominięciem "R.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z uwagi na treść wspomnianej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna, wniesiona przez adwokata, a więc profesjonalnego pełnomocnika, została oparta na zarzutach naruszenia przepisów ordynacji podatkowej oraz wynikającego z nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego naruszeniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w wielu kwestiach przyznał rację organom podatkowym. A mianowicie wskazał, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych w fakturach oraz firmy K. i R. jako podwykonawcy. Miało to miejsce, gdy decyzję oparto na dowodach zgromadzonych w tym postępowaniu. Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez Firmy "K." i "R." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku całego postępowania, co podkreślił sąd pierwszej instancji skarżąca poza fakturami oraz kilkoma dowodami wpłaty KPO\, nie przedłożyła żadnych dokumentów w sprawie, ograniczając się do stwierdzenia, że jako podwykonawca nie miała obowiązku ich przechowywania. Skoro skarżąca pozostawała bierna w prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w oparciu o dowody, o których istnieniu posiadały wiedzę. W tej sytuacji organ podatkowy w myśl art. 122, art. 180 O.p. miał obowiązek podjąć wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne było stwierdzenie, że firma skarżącej nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie była w stanie wykonać ich własnymi siłami ani przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu (zeznania świadka M. N.). Prac tych nie wykonali również podwykonawcy skarżącej. Włączone do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej w firmie "K." oraz dokumenty przedłożone przez Dyrektora UKS w W. odnoszące się do firmy "R." stanowiły zatem zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia. Takie postępowanie organów podatkowych zaakceptowane przez sąd I instancji nie narusza przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. jak również art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca poinformowana o włączeniu do materiału dowodowego wyżej wskazanych dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu miała możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i wbrew zarzutom zgłoszonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podnosiła, że do akt dołączono wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "K.". Skarżąca w złożonym piśmie ograniczyła się do podważania prawidłowości zebranych dowodów. Kwestionując dowody uwzględnione w prowadzonym postępowaniu sama dowodów przeciwnych nie przedstawiła.

W sytuacji braku dokumentacji wykonawczej, braku wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami z tytułu realizowanych prac słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej i oględzin obiektu, ponieważ brak podstawowych danych uniemożliwiłby dokonanie oceny wnoszącej do sprawy istotne okoliczności ważne dla wyjaśnienia sprawy. Nie dawały podstawy do ustalenia takich danych również zeznania świadków zeznających na okoliczności przeprowadzonych robót, ponieważ były zbyt ogólnikowe i lakoniczne.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt lit a ustawy o podatku od towarów i usług, który został wprowadzony do ustawy od 1 czerwca 2005 r. i zastąpił obowiązujący do tej pory § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią powyższych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a taki stan faktyczny w sprawie ustalono.

Sąd I instancji dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Aby zagwarantować prawo strony do rzetelnego procesu ustawodawca w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wprowadził zasadę, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego uregulowania skorzystał Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.)