Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia NSA -Barbara Wasilewska, Sędzia WSA -Irena Kudiura (spr.), Protokolant -Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] obydwie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych od kwoty podatku. II. W pozostałej części skargę oddala. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. IV. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w J. kwotę 50 zł (pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] dotyczącą klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez "P." Sp. z o.o., określającą podatek od towarów i usług w nowej (prawidłowej - wg Naczelnika) wysokości oraz dotyczącą odsetek wyrównawczych. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 107, poz. 1217), art. 20 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. 137, poz.1302), § 1 rozp. Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. 111, poz.1290).

Dyrektor Izby Celnej ustalił, że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z [...] października 2000r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne, m.in. oznaczone symbolem [...], zgłoszone przez Stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9%.

Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach [...], zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Podstawą do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Inspekcję Celną. Ponadto działając na podstawie art. 11 ust. 2, art.11c ust.2 i 4,art.11f w zw. z art. 2 ust. , art.15 ust.4 i 4d przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz rozp. Min. Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz.U.155, poz.1515) Naczelnik mając na względzie nowy wymiar cła odnoszący się do zaimportowanych towarów określił podatek od towarów i usług w nowej, wyższej kwocie zaliczając na poczet podatku kwotę już uiszczoną przez stronę i wymierzając odsetki wyrównawcze m.in. od podatku stanowiącej różnicę między kwotą zapłaconą a należną.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładkę (introligatorską) wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, katalogu reklamowego firmy "P.", informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów.

Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa albumów. Skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej, deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 910.

Pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów (kod PCN 3926 90 91 0).

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz.U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830, Tom V, Część IV str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki i kolekcje objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm.) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 taryfy celnej organ celny stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów:

art. 120, 121, 122,180, 191, 192 Ordynacji podatkowej polegającą m.in. na braku ustosunkowania się do zarzutów i dowodów strony, które dotyczyły faktu przyjmowania bez zastrzeżeń klasyfikacji towaru proponowanego przez stronę od 1997 r. i zmianę tej klasyfikacji przez organy celne bez uzasadnienia, dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy co miało wpływ na wynik administracyjnego postępowania celnego,

art. 65 § 4 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 7 w zw. z art. 85 §1 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia RM z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przy ustalaniu klasyfikacji towarowej importowanego towaru, wobec naruszenia zasad określania cła od importowanych towarów, ustalonych przepisami prawa celnego,

art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U.11 poz.50 ze zm.), wobec nie dopełnienia przez organ celny jako płatnika podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego obowiązków wynikających z tego przepisu.

Skarżący podniósł, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji.

W ocenie skarżącego albumy stanowiące wyroby złożone z różnych materiałów powinny być klasyfikowane do odpowiedniej dla nich pozycji zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów po wyjaśnieniu wszystkich aspektów sprawy. Organy celne nie wykazały, że którykolwiek z dwu materiałów użytych do produkcji towaru ma przewagę nad pozostałym dlatego brak jest podstaw do zastosowania reguły 3b ORINS. Skarżący zakwestionował także prawidłowość decyzji organów celnych w zakresie określenia kwoty podatku wskazując na obowiązek organów celnych sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym i prawidłowego ich wyliczenia jeśli kwoty te zostały wykazane nieprawidłowo, a także brak podstaw do zakwestionowania świadectwa pochodzenia na etapie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanej stawki celnej, błędnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług oraz naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd uznał natomiast, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części w jakiej dotyczy odsetek wyrównawczych od kwoty stanowiącej różnicę kwoty podatku w związku z koniecznością jego prawidłowego ustalenia w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego.

Rozważając skargę należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych, na którą powoływała się strona w toku postępowania administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, zgodnie z twierdzeniem strony wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Wiadomo, iż przedmiotem analizy były 4 albumy.( k. 13a akt. adm.) Skarżąca twierdzi, że były to zarówno albumy z wkładami z folii jak i z papieru. Jednakże nie może poprzeć swojego stanowiska konkretnym dowodem. Stąd też stanowisko organów celnych, iż nie można ustalić, jakich faktycznie albumów dotyczyła opinia, jest uzasadnione.

Sąd jest zdania, że przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Brak jest podstaw ażeby uwzględnić zarzut naruszenia treści wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego w tym art. 13 Kcel, który to przepis określa, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, natomiast klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod tej taryfy. Dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów-reguła 1 ORINS- przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawki celne obowiązujące w tym dniu. Organy celne prawidłowo wskazały, że kodem właściwym dla spornego towaru jest kod 3926 jak również zastosowały właściwą stawkę celną dla tego kodu podnosząc, że pochodzenie produktów objętych świadectwem pochodzenia Form A załączonym do przedmiotowego zgłoszenia, zostało wprawdzie wykazane w odniesieniu do tych towarów ale tylko przy uznaniu, że właściwym kodem taryfy celnej albumów byłby kod 4820HS, co zostało zakwestionowane.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 litc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 OP.W doktrynie wskazuje się, że organ, dokonując tej oceny, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Nie został także naruszony art. 192 OP ponieważ jak wynika z akt strona miała zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w sprawie i z prawa tego w rzeczywistości korzystała.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne zasad dotyczących określenia w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w oparciu o treść przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r.( Dz.U.11 poz 50 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 11b powyższej ustawy do dnia 31.08.2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towaru i usług wydawał wyłącznie organ podatkowy, zaś organ celny w odniesieniu do importowanych towarów, których dotyczyły konkretne zgłoszenia celne występował jako płatnik tych podatków. Samo wyliczenie kwoty podatku dokonywane było w oparciu o dane dotyczące wartości celnej towarów i kwotę cła wynikające z treści SAD i było dokonywane przez podatnika. Organ celny miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym i ich prawidłowego wyliczenia jeśli zostały wyliczone nieprawidłowo. Nie oznacza to jednak, że działanie organu celnego w odniesieniu do zgłaszanego towaru, ma być rozumiane jako takie, które bezwzględnie wyklucza możliwość późniejszej weryfikacji zgłoszenia celnego, a co za tym idzie, możliwość ustalenia jego prawidłowej wysokości przez właściwy organ państwowy. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało przyjęte przez organy celne jako spełniające formalne wymogi określone treścią art.64 § 1 i § 2 Kcel. Dopiero postępowanie kontrolne, w ramach którego strona przedstawiła specyfikacje dotyczące sprowadzanych albumów pozwoliło na przyjęcie, że w odniesieniu do niektórych rodzajów wskazywany był nieprawidłowy kod taryfy celnej. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne dostarczyło dowodów, z których wynikała konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego w oparciu m.in. o art. 65 § 4 lit 2a art. 83, 85 Kcel. ). Weryfikacja zgłoszenia celnego wiązała się zatem z obowiązkiem organów celnych prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług związanego z importowanym towarem. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U.11poz.50 z późń.zm) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji "Naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów" zaś zgodnie z treścią ust.2 tego art. "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego , iż kwoty podatków zostały określone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." Treść przepisu wyraźnie wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego ma obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że jest on nieprawidłowy i obowiązek ten jest niezależny od tego czy kwota tego podatku określona po weryfikacji jest niższa czy też wyższa. Z kwestią określenia w decyzji należnego podatku wiąże się problem odsetek wyrównawczych, które w ocenie organów celnych są należne w oparciu o § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r w sprawie odsetek wyrównawczych(Dz. U.155,poz.1515) i art.11f ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U.11, poz. 50). Zdaniem Sądu stanowisko organów celnych w tym przedmiocie jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z treścią art.6 ust.7 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z treścią art.3 § 1 pkt.3 Kcel. dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych(dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych ( dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów, zaś zgodnie z pkt. 4 tego art. należności np. celne przywozowe obliczane są w oparciu o elementy odnoszące się do towaru stanowiące elementy kalkulacyjne. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Zgodnie z art. 209 § 1 pkt 1 Kcel. dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, a zgodnie zart.209 § 2 dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 222 § 4 Kcel. w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Aby więc powstał obowiązek płatności odsetek wyrównawczych musi zostać stwierdzone istnienie długu celnego w przywozie i fakt przesunięcia daty jego płatności. Fakt, że zgodnie z ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od 1.09 2003 r. jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo wydaje on decyzję w tym przedmiocie i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych, nie zmienia charakteru należności podatkowych. Okoliczności tej, to jest zróżnicowania charakteru należności celnych i podatkowych nie zmienia także to, że w wielu wypadkach ustawa z 8 stycznia 1993 r. w przypadku wspomnianych podatków uiszczanych w związku z importem towarów, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kcel.

,. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych od podatku, odpowiada prawu i - poza tym wyjątkiem - skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA rozstrzygnął na podstawie art.152 ustawy o p.p.s.a. a o kosztach postępowania w oparciu o art. 206 w zw. z art.205 ustawy .

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.