Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 443/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 11 i 23b, art. 1 ust. 1, art. 99a ust. 1, art. 114 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko D. S., dalej: "wnioskodawca", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnione pismem z dnia [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy oraz podmiotowi niebędącemu składem podatkowym - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, stwierdzając że zamierza sprzedawać hurtowo i detalicznie na rynku krajowym nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym. Uzupełniając wniosek podał, że jest podmiotem tytoniowym, nie jest i nie będzie składem podatkowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, nie jest producentem suszu tytoniowego, nie nabywa suszu tytoniowego, przedmiotem wniosku są nieprzetworzone liście tytoniu a nie susz tytoniowy, będzie sprzedawał nieprzetworzone liście tytoniu luzem i bez zapłaconego od tych liści podatku akcyzowego. Zadał w związku z tym pytanie czy w świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca może sprzedawać na rynku krajowym bez podatku akcyzowego nieprzetworzone liście tytoniu hurtowo i detalicznie klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego może on sprzedawać na rynku krajowym bez podatku akcyzowego hurtowo i detalicznie nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), w szczególności art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzający definicję suszu tytoniowego, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE są przepisami technicznymi, jako regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, a w szczególności przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów podatkowych i mają obowiązek być notyfikowane do Komisji Europejskiej, nigdy nie były, więc nie obowiązują. Takie skutki braku notyfikacji wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013r. w sprawie o sygn. akt II GSK 6/12., co oznacza, iż przedmiotowe przepisy nie są egzekwowalne w całym okresie obowiązywania, aż do momentu usunięcia wady.

Wnioskodawca powołując się następnie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zwrócił uwagę, iż organ krajowy nie może stosować danych przepisów do osób fizycznych i prawnych, które powołują się przed nim na ten fakt. Zakaz stosowania przepisu oznacza zaś niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Uzupełniając wniosek wskazał ponadto, iż w jego ocenie przepisy wprowadzające pojęcie "suszu tytoniowego" stanowią przepisy techniczne w rozumieniu w rozumieniu Dyrektywy 93/34/WE, przepisy wprowadzające pojęcie "suszu tytoniowego" nie zostały poddane procesowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, powyższa wada legislacyjna skutkuje tym, że organ krajowy nie może stosować danych przepisów do osób fizycznych lub prawnych, które powołują się przed nim na ten fakt, skoro zaś wnioskodawca właśnie się na ów fakt powołuje, to nie można stosować do niego rzeczonej regulacji, a w szczególności regulacji wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołując się na art 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 11 oraz pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 752), dalej: "u.p.a.", organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega obrót wyrobami akcyzowymi, za które uznaje się m.in. susz tytoniowy a także podlega on oznaczaniu znakami akcyzy. Suszem tytoniowym, zgodnie z art. art. 99a ust. 1 u.p.a., jest zaś tytoń bez względu na jego wilgotność, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że na gruncie przepisów krajowych nieprzetworzone liście tytoniu stanowią, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, susz tytoniowy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadkach określonych w art. 9b ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Ponadto, zgodnie z art. 114 ust. 1 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do u.p.a. W pozycji 11 tego załącznika wskazano zaś susz tytoniowy. Tym samym sprzedaż klientom nieprzetworzonych liści tytoniu będących w ocenie organu suszem tytoniowym stanowi przedmiot opodatkowania i wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego.

W kwestii obowiązku notyfikacji przepisu o charakterze przepisu technicznego, organ interpretacyjny powołując się na orzeczenia sądów powszechnych, stwierdził, że brak notyfikacji przepisu nie upoważnia organu administracyjnego do automatycznej odmowy zastosowania takiego przepisu na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 29 października 2014r., sygn. akt II Ca 755/14). Organ administracji nie ma bowiem instrumentów do skutecznego badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa krajowego, który korzysta z domniemania konstytucyjności. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji, mimo jego technicznego charakteru.

Nie wdając się więc w dywagacje na temat technicznego charakteru przepisu wprowadzającego definicję suszu tytoniowego, organ interpretacyjny podkreślił, że przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, wobec czego musi być stosowany przez organy administracji. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nie może on sprzedawać hurtowo i detalicznie bez zapłaty podatku akcyzowego nieprzetworzonych liści tytoniu podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał zajęte stanowisko. Organ interpretacyjny nie stwierdził jednakże podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei uzupełniając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zwrócił uwagę, iż u.p.a. nie zawiera żadnych norm odnośnie do wilgotności tytoniu ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Definiując pojęcie "suchego tytoniu" należy zatem odwołać się do definicji językowej. Zgodnie z nią "suchy" oznacza pozbawiony wilgotności, wody, płynu, nie wilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły. Organ zaś, sprzecznie z tym pojęciem za susz tytoniowy uznał natomiast każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną. W cenie skarżącego wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, iż nadają się one do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, co wynika z art. 98 ust. 5 u.p.a. Podkreślił także ponownie brak notyfikacji przepisów zawartych w art. 99a u.p.a. i skutki jej braku. Zwrócił również uwagę, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniesiona została skarga, w której pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 14 c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", naruszenia przepisów art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji. Uzasadniając skargę podkreślono, iż organ podatkowy nie odniósł się do, zawartego w treści wniosku, stanowiska w przedmiocie technicznego charakteru przepisu art. 99a u.p.a. statuującego definicję suszu tytoniowego oraz, wynikającego z tego charakteru, obowiązku zastosowania w stosunku do tegoż przepisu procedury uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Co więcej, organ interpretacyjny w ogóle zaniechał ustalenia charakteru powołanego przepisu. Tymczasem przepisy o charakterze technicznym, w stosunku do których zaniechano zastosowania procedury uprzedniej notyfikacji, nie mogą stanowić podstawy prawnej władczych rozstrzygnięć organu administracji państwowej w stosunku do osób fizycznych i prawnych.

Przepis art. 99a ust.1, art. 99a ust. 3, art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi regulację pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów, w szczególności zaś wpływającą na wielkość obrotu produktami za pomocą instrumentów podatkowych. Spełnia zatem definicję przepisu o charakterze technicznym zawartą w §2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039). Przepis ten, tym samym, podlegać winien procedurze uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Niewątpliwy zaś brak notyfikacji przedmiotowego przepisu powoduje, iż jest on sprzeczny z prawem unijnym, a zatem z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, nie może być stosowany w stosunku do obywateli. Skarżący zaznaczył, że obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów ale również wszystkich organów państwowych.

Odnosząc się do samej definicji suszu tytoniowego zawartej w art. 99a ust. 1 u.p.a., skarżący podniósł natomiast, iż nieprzetworzone liście tytoniowe, o których mowa w treści wniosku o interpretację, nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż z definicji zawartej w powołanym przepisie wynika, że suszem tytoniowym jest bez względu na wilgotność, tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W ocenie wnioskodawcy interpretowanie powołanego przepisu bez odniesienia się do części definicji, akcentującej, że chodzi o tytoń mogący w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, wypacza jej sens i stanowi naruszenie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się zaś na orzeczenie sądu administracyjnego stwierdził zaś, iż przepisy zawarte w art. 99a u.p.a. nie mają charakteru przepisów technicznych i ni podlegają obowiązkowi notyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Należy bowiem zauważyć, iż art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r., poz. 1456), dokonując zmian u.p.a., wprowadził m.in. definicję suszu tytoniowego, zawartą w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2013r., za susz tytoniowy należało uznawać suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Tytoń nie spełniający wskazanego warunku nie podlegał zaś opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca nie sformułował jednak w przepisach u.p.a. kryteriów uznawania tytoniu za suchy i nie odesłał w tym zakresie do innych przepisów. Kolejną nowelizacją, dokonaną na podstawie art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013r., poz. 1645), od 1 stycznia 2014r. zmieniono treść art. 99a ust. 1 u.p.a. Uzyskał on wówczas obowiązujące i obecnie brzmienie, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza sprzedawać hurtowo i detalicznie bez podatku akcyzowego na rynku krajowym nieprzetworzone liście tytoniu bez opakowania podatkiem akcyzowym podmiotom nieposiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz podmiotom nieprowadzącym skład podatkowy.

Konieczne zatem jest rozważenie czy nieprzetworzone liście tytoniu stanowią susz tytoniowy o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z żywą rośliną i niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym. Do wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 u.p.a., zalicza się zaś papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Oznacza to, iż suszem tytoniowym staje się każda część tytoniu, już po odłączeniu od żywej rośliny, nie tylko jeśli nie stanowi papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek, czyli wyrobów tytoniowych, ale nawet jeśli niepoddana została jeszcze jakimkolwiek procesom technologicznym prowadzącym do uzyskania wyrobu tytoniowego. Nieprzetworzone liście tytoniu stanowią zatem susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. Dla kwalifikacji części tytoniu odłączonych od żywej rośliny do suszu tytoniowego nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że zgodnie z brzmieniem art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. nie jest bowiem wyrobem tytoniowym.

Zgodnie zaś z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a na podstawie pkt 6, nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Na podstawie art. 99a ust. 6 u.p.a. nie dokonuje się nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. Stosownie natomiast do art. 114 ust. 1 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 11 tego załącznika wskazano zaś susz tytoniowy. Art. 99a w ust. 3 i 4 określają natomiast stawki, w oparciu o które oblicza się podatek akcyzowy od czynności wskazanych w art. 9b ust. 1 u.p.a. odnoszących się do suszu tytoniowego.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż na podstawie wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nieprzetworzone liście tytoniu jako susz tytoniowy stanowią wyrób akcyzowy, którego sprzedaż innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy podlega w akcyzą. Ponadto sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy nie może odbywać się luzem bez opakowania. Co więcej, susz tytoniowy zaliczony został do wyrobów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

W ocenie Sądu przepisy zawarte w art. 99a u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. nie stanowią "przepisów technicznych", o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Co za tym idzie, ich wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Odnosząc się do tej kwestii należy zaznaczyć, iż konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery swobodnego przepływu towarów i usług w ramach wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem wskazanej dyrektywy, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących danego produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana dyrektywa ma więc na celu ochronę, za pomocą kontroli prewencyjnej, swobodnego przepływu towarów, który jest jednym z gospodarczych filarów Unii Europejskiej. Kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (zob. wyrok Ivansson i in., C-307/13, ECLI:EU:C:2014:2058, pkt 41, wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495, pkt 26 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich.

W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym we wskazanej wyżej dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W dotyczącym tego zagadnienia powołanym wyżej wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "przepisów technicznych" występującego w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z nimi pojęcie przepisów technicznych obejmuje trzy kategorie regulacji. Po pierwsze, zaliczyć do nich należy "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, po drugie, "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4, a po trzecie, kategorię, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług (zob. wyrok Ivansson i in., pkt 16 i powołany wyrok Fortuna i in., pkt 27 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa).

Oczywistym jest, że definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z wymienionych wyżej kategorii ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 dyrektywy stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega jednocześnie, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych, o konkretnych parametrach technicznych, poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Z kolei, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (zob. wyrok Schwibbert, C-20/05, ECLI:EU:C:2007:652, pkt 35 oraz powołane tam orzecznictwo).

Definicja suszu tytoniowego, zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a., ze względu na szeroki zakres, wynikający z braku wskazania określonych parametrów technicznych, w ocenie Sądu, wyklucza traktowanie wskazanego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Nie można także zasadnie twierdzić, iż definicja ta formułuje określoną cechę produktu lub jego opakowania. Nie prowadzi zatem ona do wspomagania produkcji towarów lub usług krajowych, narzucając określone, dyskryminujące towary czy usługi z innych krajów członkowskich, parametry techniczne towaru lub jego opakowania.

Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Definicja suszu tytoniowego ani zasady jego opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikające z przepisów u.p.a. nie odnoszą się natomiast do "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania" produktu. Nie można zatem ich zaliczyć także do tej kategorii przepisów technicznych.

W konsekwencji w ocenie Sądu nowelizacja u.p.a., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014r., a polegająca w szczególności na wprowadzeniu w art. 99a tej ustawy definicji suszu tytoniowego jako tytoniu, bez względu na wilgotność, niepołączonego z żywą rośliną i niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Nie było zatem konieczności dokonania notyfikacji wskazanych przepisów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy niebędącego producentem suszu tytoniowego, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego może on sprzedawać bez podatku akcyzowego na rynku krajowym hurtowo i detalicznie nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego i nie są składem tytoniowym, należało uznać za nieprawidłowe. Za nienaruszającą prawa należało więc uznać zaskarżoną interpretację stwierdzającą, iż wskazane wyżej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Konkludując stwierdzić należy, iż nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c §1 i 2 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów wymaga, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można zaś odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Drugi natomiast stanowi, że razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu błędnie wprawdzie wskazał, iż brak notyfikacji nie stanowi przeszkody do stosowania przepisów krajowych objętych obowiązkiem notyfikacji. Należy jednak zauważyć, iż przepisy u.p.a. definiujące pojęcie suszu tytoniowego oraz określające zasady jego opodatkowania podatkiem akcyzowym nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają obowiązkowi notyfikacji. Interpretacja zawiera zaś stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a także formułuje ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, również w przedmiocie notyfikacji przepisów. Mimo częściowo nietrafnego uzasadnienia, zaskarżona interpretacja prawidłowo zatem, z punktu widzenia obowiązującego prawa, oceniła stanowisko wnioskodawcy.

Chybiony jest więc również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji, wymagającego aby organy władzy publicznej działały na podstawie i w granicach prawa, oraz art. 87 ust. 1, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, poprzez oparcie ustaleń na przepisach, które nie zostały poddane procesowi notyfikacji pomimo istnienia takiego obowiązku. Obowiązek, o którym mowa bowiem nie istniał. Należy na marginesie zauważyć, iż powołując się na pierwszeństwo stosowania prawa Unii Europejskiej przed prawem krajowym skarżący winien formułować zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji a nie art. 87 ust. 1. Także jednak i tak sformułowany zarzut nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 99a ust. 1 u.p.a. W świetle powołanego przepisu, jak była o tym wyżej mowa, nieprzetworzone liście tytoniu mieszczą się bowiem w zakresie pojęcia "susz tytoniowy". Zatem jego sprzedaż w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na powyższe, ponieważ Minister Finansów nie naruszył prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który wpływałby istotnie na wynik postępowania, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).