Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 298/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 10, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 298/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 stycznia 2005r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "K."

z siedziba w T. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług, miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w odniesieniu do miejsca postojowego lub garażu, znajdującego się w budynku mieszkalnym, w których do końca roku, w którym zakończono ich budowę, nie minęło 5 lat - w momencie podpisania stosownej umowy, przenoszącej to prawo.

Wnosząca o interpretację przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując,

że posiada w budynkach mieszkalnych, wybudowanych w roku 2001 wolne

miejsca postojowe i garaże, dla których nie zostało jeszcze ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, z uwagi na brak chętnych na ich nabycie.

Z tej przyczyny mienie Spółdzielni jest obecnie wynajmowane osobom trzecim.

Ponadto Spółdzielnia podniosła , że w trakcie budowy nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, w fakturach zakupu usług budowlanych. Podatek ten stał się więc kosztem nabycia powstałych lokali i zawarty jest we wkładzie budowlanym. Spółdzielnia chcąc zainteresować ewentualnych nabywców, wyraziła zgodę na to, aby wkład budowlany był wnoszony przez nich w ratach, przy zastosowaniu umowy ustanawiającej ekspektatywę spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu, z zaznaczeniem, że ustanowienie prawa nastąpi po wniesieniu całości wkładu budowlanego. Spółdzielnia wskazała, że ustanowienie ww. prawa nastąpi w różnych okresach, w zależności od możliwości finansowych przyszłych nabywców.

Spółdzielnia przyznała, że ustanowienie prawa do lokalu w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi dostawę towaru i podlega podatkowi

VAT. Jednak w jej opinii, przedmiotowe miejsca postojowe i garaże są towarem używanym, ponieważ ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw do tych lokali nastąpi po upływie 5 lat od ich budowy., co jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT . Dodatkowo został w opinii Spółdzielni spełniony warunek, o którym mowa w cyt. przepisie a mianowicie na etapie budowy nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym, przez nią przedstawionym stosuje następujące zasady przy rozliczaniu ww. podatku a mianowicie :

1) w przypadku, gdy ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa

do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym lokal został wybudowany - ustala podatek VAT należny i go odprowadza;

2) w przypadku gdy ustanowienie prawa nastąpi po upływie 5 lat stosuje zwolnienie od tego podatku, traktując przedmiotowe lokale, jak towar używany.

Pytanie Spółdzielni sprowadza się więc do oceny prawidłowości stosowania przez nią przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , w przypadku wpłat w formie zaliczek na wkłady, gdy ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym wybudowano lokal i stosując zwolnienie od podatku, jeżeli ustanowienie nastąpi po upływie 5 lat.

Należy zaznaczyć, że Spółdzielnia we wniosku o interpretację wyraziła pogląd, że zwolnienie od podatku winno być stosowane we wszystkich przypadkach ustanowienia prawa do lokali wybudowanych przed 1 maja 2004r. zważywszy na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r, nie dawały jej prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy ustanowienie prawa do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę nalicza się podatek od podatku, co stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT i zasadami VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż do stanu faktycznego przedłożonego we wniosku zastosowania nie znajduje przywołany przez Spółdzielnię przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

poz. 535 ze zm.)w myśl, którego :

"zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10

tegoż przepisu), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub

ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze".

Organ wskazał, że przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w przypadkach wskazanych przez spółdzielnię powstał z chwilą otrzymania poszczególnych rat (części) wkładu budowlanego, wnoszonych przez przyszłych nabywców spółdzielczych własnościowych praw do lokali, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowe lokale (garaże, miejsca postojowe) nie spełniają warunków pozwalających uznać je za towary używane - nie minęło bowiem 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów.

Spółdzielnia, w zażaleniu z dnia 11 kwietnia 2005r. wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 7 oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku i usług poprzez jego błędną interpretację.

Wniosła o zmianę stanowiska i o uznanie, iż wskazana w pytaniu czynność

nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor

Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja

podatkowa odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w którym stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej ,, K." w T., w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono ich budowę, nie minęło 5 lat w momencie podpisania stosownej umowy, jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy i wskazał, że nie ma przepisów przejściowych, regulujących sytuacje zawarte w zapytaniu.

Organ podkreślił, iż z uwagi na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek lub od ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy do zdarzeń gospodarczych zachodzących obecnie to podlega on

uregulowaniom prawnym ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług. Wyjaśnił, że w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, o ile realizowana

inwestycja związana była wyłącznie z wykonywaniem czynności, które nie podlegały

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skutkiem tego był brak możliwości

odliczenia podatku od zakupów na poczet prowadzonej inwestycji.

Spółdzielnia w skardze złożonej do tut. Sądu zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• naruszenie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wskutek zapłaty części

wkładu budowlanego tytułem prawa do lokalu, którego ustanowienie będzie

podległo zwolnieniu od podatku, powstanie obowiązek podatkowy;

• naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zwolnienie nie będzie

znajdowało zastosowania do ustanowienia prawa spółdzielczego, gdy przed

jego ustanowieniem członek spółdzielni będzie uiszczał w częściach wkład

budowlany.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że skoro podatnik zamierza ustanowić jedno z praw spółdzielczych na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy , przy zastosowaniu zwolnienia od ww. podatku , to wówczas nie może postać obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej przepis art. 19 cyt. ustawy reguluje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, nie reguluje natomiast przedmiotu podatku, a więc zdarzeń, których zajście powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli dokonywana jest czynność, która nie podlega opodatkowaniu, to obowiązek podatkowy nie powstanie, nawet gdyby zaszło jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 19 cyt. powyżej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej

decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019).

Należy zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 lutego

2007r. sygn. akt l FSK 193/06, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółdzielni

Mieszkaniowej "Kopernik" z siedzibą w Toruniu na decyzję Dyrektora Izby

Skarbowej w B.z dnia [...] 2005r. [...] od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2005r. sygn. akt l SA/Bd 531/05 w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, wskazując w oparciu o wyrok TK z dnia 30 października 2006r. P 36/05 (OTK - A 2006, Nr 9, poz. 129), iż Sąd nie może ograniczyć swej kognicji tylko

do jednego elementu sprawy tj. do zbadania zgodności z przepisami postępowania. Ponadto NSA powołując się na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 08 stycznia 2007r.

l FPS 1/06, wskazał, że sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane

na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej, dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceniając więc zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia

jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa,

które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie,

czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają miesięczne zaliczki uiszczone na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono budowę, nie minęło 5 lat,

przy uwzględnieniu stanu faktycznego podanego przez Spółdzielnię.

Skarżąca Spółdzielnia stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy od końca roku,

w którym zakończono budowę budynku nie minęło 5 lat to i tak zastosowanie mają przepisy o zwolnieniach od podatku, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast zdaniem organu

w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 10 cyt. ustawy.

W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Z powyższego przepisu wynika, iż przeniesienie prawa odrębnej własności lokalu zarówno dokonywane przez spółdzielnię na rzecz jej członka, któremu przysługuje prawo spółdzielcze do lokalu, jak również przeniesienie tego prawa, dokonywane na wolnym rynku stanowi dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cyt. ustawie.

Należy również wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego

lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego

lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych;

b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego

w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto art. 19 ust. 15 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadkach określonych

w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego

w tej części. Zarówno więc w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem

są lokale i budynki, jak i ustanowienia i przekształcenia wyżej wymienionych praw

oraz ustanowienia własności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania poszczególnych rat wkładu budowlanego wnoszonych przez przyszłych nabywców.

Domagając się zwolnienia od podatku od towarów i usług skarżącą powołuje

się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług,

który stanowi iż zwolniona jest od podatku dostawa towarów używanych

pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługuje dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 43 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary używane w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 2 tj. dla potrzeb oceny czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, rozumie się:

1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię nie będzie przysługiwało jej zwolnienie wynikające z powyższego przepisu albowiem

nie została spełniona druga przesłanka warunkująca możliwość skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia ponieważ od końca roku w którym zakończono budowę spornych lokali nie minęło 5 lat, a tym samym przedmiotowe garaże i miejsca postojowe nie spełniają warunków pozwalających uznać je za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2. cyt. ustawy. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż będzie można zastosować zwolnienie,

kiedy ustanowienie prawa spółdzielczego nastąpi po upływie 5 lat od końca roku

w którym zakończono budowę tych obiektów i zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) dokonać końcowego rozliczenia w ostatecznej fakturze.

Odpowiadając na zarzut skarżącej dotyczący naliczania podatku od podatku

odnosząc się do stanu faktycznego, gdy Spółdzielnia pod rządami ustawy o podatku

od towarów i usług z 1993r. nie miała prawa do odliczeń należy przywołać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej materii i powtórzyć,

że do zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. co oznacza, że Sąd za taki fakt uważa budowę budynków - zakończoną w roku 2001 - tj. przed akcesją Polski do UE nie mają zastosowania przepisy obowiązujące kraje członkowskie Wspólnoty Europejskiej w tym przywołana przez Skarżącą VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku

od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i l Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i jako bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)