Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1225/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor) wniosek K.P. (Skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku zniesienia współwłasności. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: M.P. (dalej: "Dziadek Wnioskodawczyni") oraz M.P. (dalej: "Babcia Wnioskodawczyni") w dniu 1 stycznia 1985 r. nabyli nieruchomość położoną przy ulicy [...] w N., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w N. prowadzi księgę wieczystą [...] (dalej: "Nieruchomość"). Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w drodze zasiedzenia stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym w dniu 4 listopada 1998 r. Nabycie Nieruchomości nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Dziadek Wnioskodawczyni zmarł dnia 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli:

- babcia Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

- syn Z.P. (dalej: "Ojciec Wnioskodawczyni") w wysokości 3/16 części,

- syn T.P. (dalej: "Wujek Wnioskodawczyni") w wysokości 3/16 części,

- syn B.P. w wysokości 3/16 części,

- syn J.P. w wysokości 3/16 części,

co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Ojciec Wnioskodawczym zmarł w dniu 3 sierpnia 1999 r., a spadek po nim nabyły:

- Wnioskodawczyni w wysokości 1/2 części,

- żona J.P. (dalej: "Matka Wnioskodawczyni") w wysokości 1/2 części,

co 25 maja 2000 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wnioskodawczyni w terminie ustawowym dokonała zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli:

- Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

- wujek Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

- J.P. w wysokości 1/4 części,

- B.P. w wysokości 1/4 części,

co 14 grudnia 2010 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wnioskodawczyni w terminie ustawowym dokonała zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Matka Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni zawarły umowę darowizny. Na mocy umowy, matka Wnioskodawczyni darowała Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 3/64 części, a Wnioskodawczyni przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny strony przyjęły, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przy czym Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn w oparciu postanowienia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej także "u.p.s.d.").

Wujek Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni zawarli umowę darowizny. Na mocy umowy, Wujek Wnioskodawczyni darował Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 8/32 części, a Wnioskodawczyni przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny, Wujek Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni przyjęli, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Notariusz sporządzający akt notarialny, obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

Na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w Nieruchomości, to jest:

- 3/64 części w wyniku dziedziczenia po ojcu Wnioskodawczyni,

- 10/64 części w wyniku dziedziczenia po babci Wnioskodawczyni,

- 3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od matki Wnioskodawczyni,

- 16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Wujka Wnioskodawczyni.

Podsumowując, łącznie Wnioskodawczyni:

- nabyła 13/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia, przy czym nabycie to korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,

- nabyła 19/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku zawartych umów darowizny, przy czym darowizna otrzymana od Matki Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, a darowizna otrzymana od Wujka Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a notariusz jako płatnik obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

K.P. (dalej: "Kuzyn Wnioskodawczyni"), podobnie jak Wnioskodawczyni, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w Nieruchomości. Tym samym, Wnioskodawczyni oraz Kuzyn Wnioskodawczym stali się współwłaścicielami Nieruchomości, a każde z nich w wysokości po 1/2 udziału w Nieruchomości. Na mocy ugody zawartej przed sądem dnia 16 października 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem Wnioskodawczyni dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości, w ten sposób że:

- właścicielem Nieruchomości został Kuzyn Wnioskodawczyni,

- Kuzyn Wnioskodawczyni zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł,

- spłata będzie dokonana w pięciu ratach: pierwsza rata w wysokości 30.000 zł została zapłacona w terminie 30 dni od dnia zawarcia ugody, a kolejne cztery raty w kwotach po 20.000 zł będą płatne do dnia 30 listopada każdego roku począwszy od 2020 r. (dalej: "spłata"). Splata uzgodniona przez Wnioskodawczynię nie przekraczała wartości odziedziczonego oraz darowanego majątku, a wartość Nieruchomości określona na 220.000 zł odpowiada jej wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawczyni, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 Wnioskodawczyni uważa, że spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawczyni co do pytania pierwszego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r. uznano stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym ojcu i zmarłej babci oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa", "ustawa o PIT") oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny, gdyż spłata która odnosi się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz po zmarłej babci nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy. Spłata odnosząca się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, bowiem od końca roku w którym dokonano nabycia nie upłynęło pięć lat. W odniesieniu do spłaty nie ma zastosowania uregulowanie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ani też art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Strona pismem z dnia 16 maja 2020 r. wniosła skargę na indywidualną interpretację z dnia 5 marca 2020 r. w części uznającej stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1, art. 211 oraz art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej: "kodeks cywilny") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia i skutkuje powstaniem przychodu, z którego dochód polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości równej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, bowiem otrzymana spłata stanowi swoistą rekompensatę za utracony składnik majątkowy, a istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów, a w konsekwencji naruszenie art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że uzyskana przez Skarżącą spłata w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości równej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co wyklucza zastosowanie art. 30e ust. 1 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, Strona na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. w kontekście przyjętej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności spłata posiadanej przez nią ułamkowej części nieruchomości stanowiła ekwiwalent posiadanego udziału w tej nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło w związku z tym zwiększenie aktywów Strony. Z tego względu, otrzymanie przedmiotowej spłaty nie będzie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Przedmiotowego stanowiska nie podziela Organ interpretacyjny, który uważa, że otrzymanie spłaty w wyniku czynności zniesienia współwłasności stanowi "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem osoba, która otrzymuje spłatę zbywa odpłatnie przysługujący jej udział. Z związku z tym, po stronie Skarżącej, jako strony dokonującej odpłatnego zbycia powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. Sąd, dokonując wykładni ww. przepisów, uznał, że zarzut Skarżącej dokonania przez Organ błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. jest nietrafny.

6. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów [przychodów] bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów [nieograniczony obowiązek podatkowy]. W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych [ośrodek interesów życiowych] lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, z której wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zdarzenie, które wyraża się odpłatnym zbyciem nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości – jeśli dokonane zostało przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wywołuje zatem skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

7. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – to nie ono jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

8. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dziadkowie Skarżącej w wyniku zasiedzenia w dniu 1 stycznia 1985 r. nabyli nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zasiedzenie stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym w dniu 4 listopada 1998 r. Dziadek Strony zmarł dnia 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli m.in. babcia Skarżącej w wysokości 1/4 części. Ojciec Skarżącej w wysokości 3/16 części oraz jej Wujek w wysokości 3/16 części. Ojciec Strony zmarł 3 sierpnia 1999r., a spadek po nim nabyły Skarżąca w wysokości 1/2 części oraz jej matka w wysokości 1/2 części. Babcia Strony zmarła w 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli m.in. Skarżąca w wysokości 1/4 części oraz jej wujek w wysokości 1/4 części. W dniu 6 marca 2018 r. na mocy umowy darowizny matka Skarżącej darowała jej udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 3/64 części. W dniu 6 marca 2018r. na mocy umowy darowizny wujek Skarżącej darował jej udział w nieruchomości wynoszący 8/32 części. Tym samym, Strona na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, nabyła 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, to jest: 3/64 części w wyniku dziedziczenia po Ojcu, 10/64 części w wyniku dziedziczenia po babci, 3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od matki, 16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od wujka. Kuzyn Skarżącej podobnie jak Strona, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w nieruchomości. Na mocy ugody zawartej przed sądem dnia 16 października 2019 r., Skarżąca wraz z kuzynem dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że właścicielem nieruchomości został kuzyn Strony. Kuzyn Skarżącej zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł.

9. Powyższy stan faktyczny – zaprezentowany przez Skarżącą we wniosku o interpretację – wskazuje zatem, że Skarżąca w 2018 r. nabyła w darowiźnie od swojego wujka oraz matki przysługujące im udziały we współwłasności nieruchomości. Dokonana w roku następnym czynność pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, stanowiąca zniesienie współwłasności nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Podkreślenia wymaga, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 k.c. współwłasność należy rozumieć jako rodzaj własności, charakteryzującej się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Z określenia tego wynika, że każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim. Zgodnie z art. 210 k.c. każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Może to nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu. W myśl art. 211 i art. 212 k.c., zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Istotą zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę.

10. Skarżąca eksponuje w skardze, że w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego nie następuje po jej stronie przysporzenie majątkowe, akcentując, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. uwzględniająca regulacje k.c. związane z istotą i celem instytucji spłaty, prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej [wartości równej] do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. [nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego], dochodzi bowiem tutaj tylko do zmiany ekonomicznej w majątku Skarżącej nieprzekładającej się na jej zwiększenie aktywów, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.

11. Biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącej zauważenia wymaga, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości każdorazowo wiąże się z wypływem z majątku podatnika składnika majątkowego [zbywanej nieruchomości, jej część lub udziału] i uzyskaniu w zamian zapłaty. Odpłatnym zbyciem takiego składnika majątku jest też zamiana. Na tym zresztą polega odpłatne zbycie jakiegokolwiek składnika majątkowego – zbywca pozbywa się tego zasobu, a w zamian za to uzyskuje inną wartość: czy to określoną sumę pieniężną, czy też inny ekwiwalent, jak np. inną rzecz [zamiana], określone świadczenie na swoją rzecz czy nawet walor niematerialny – wirtualny w postaci mocy obliczeniowej. Każdorazowo jednak, istotą zbycia jest wypływ z masy majątkowej składnika, zaś odpłatne zbycie charakteryzuje uzyskanie ekwiwalentu zbywanego składnika. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym mowa jest o zniesieniu współwłasności nieruchomości po zawarciu ugody, na podstawie której Skarżąca wraz z kuzynem dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że właścicielem nieruchomości został kuzyn Strony. Kuzyn Skarżącej zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł. Powyższe oznacza, że w zamian z zniesienie współwłasności nieruchomości, jeden współwłaścicieli, uzyskuje wyłączną własność nieruchomości z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli tj. Skarżącej. Opisana przez Skarżącą sytuacja spełnia zatem cechy odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Prezentowana we wniosku o interpretację okoliczność zniesienia współwłasności i otrzymania w jej wyniku spłaty o wartości określonej przez strony ugody jako ekwiwalentna do posiadanego udziału w nieruchomości, która – w przekonaniu Skarżącej – ma nie powodować powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., sprowadza się do zmian w zasobach Skarżącej polegających na wypływie z Jej majątku udziału we współwłasności nieruchomości, a uzyskaniu w jego miejsce kwoty pieniędzy, stanowiącej wartość spłaty przez uprawnionego, który w wyniku zniesienia współwłasności uzyskał całość tego składnika, z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela – Skarżącej.

12. Nie ma więc racji Skarżąca w tej części podnoszonej argumentacji, która wskazuje na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty, w konsekwencji zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego z dotychczasowych współwłaścicieli w wysokości stanowiącej równowartość przypadającego jej udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia skutkującą przysporzeniem majątkowym, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za ekwiwalentną spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew temu zapatrywaniu, zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej do posiadanego udziału w nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji powoduje powstanie przychodu. Jak wskazano bowiem wyżej, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie przychodu, niezależnie od tego w jaki sposób nastąpiło nabycie tego składnika. Obejmuje ono także składniki nabyte w sposób nieodpłatny jak darowizny i dziedziczenie.

13. Skarżąca zatem nieprawidłowo utożsamia okoliczność nieodpłatnego nabycia [w drodze darowizny od matki i wujka, mającej miejsce w 2018 r.], które podlega ustawie o podatku o spadkach i darowiznach z brakiem obowiązku opodatkowania przychodu ze zbycia tak nabytego składnika. Regulacja art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na którą powołuje się Skarżąca wskazuje, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, co dotyczy przysporzenia z tytułu darowizny., nie zaś przychodu z odpłatnego zbycia jej przedmiotu [zniesienia współwłasności nieruchomości z obowiązkiem spłaty Skarżącej].

14. Użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Określenie "odpłatne zbycie" obejmuje więc szeroki wachlarz operacji, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, o ile następuje ono za odpłatnością, a więc o ile zbywca otrzymuje w zamian ekwiwalent. Termin "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie obejmuje jedynie sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy więc rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości [lub udziału w niej] za wynagrodzeniem, którym może być nie tylko określona suma pieniężna, ale też inny aktyw, jak przykładowo udział w wieczystym użytkowaniu. Powyższe determinuje, że czynność zniesienia współwłasności, w świetle prawa cywilnego, stanowi pełnoprawną formę zbycia, skoro jej treścią jest przeniesienie własności na inny podmiot – w rozpoznawane sprawie zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącej przedmiotowej czynności cywilnoprawnej bliżej do umowy sprzedaży niż do nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zasadne jest zatem stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zniesienie współwłasności w zamian za spłatę pieniężną na rzecz pozostałych współwłaściciela – Skarżącej, stanowi formę odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

15. Osoba, która otrzymuje spłatę [w tej roli Skarżącą] zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział, zaś spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie. Skutkiem takiej operacji jest wymiana dóbr między dotychczasowymi współwłaścicielami, w ramach której jeden z nich otrzymuje cały przedmiot dotychczasowej współwłasności w zamian za środki pieniężne, jakie tytułem spłaty zobowiązany jest przekazać Skarżącej. W konsekwencji, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia, to jest zobowiązującej się w umowie, czy też ugodzie do przyznania własności drugiemu współwłaścicieli w zamian za spłatę zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, jeśli zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. W konsekwencji, zbycie ww. udziału stanowić będzie, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, 211 i 212 k.c.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podniesionego de facto w uzasadnieniu skargi, wskazać należy, że zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, nie można tracić z pola widzenia, że podatkiem od spadków i darowizn są objęte darowizny osób najbliższych natomiast zniesienie współwłasności – zawarta przez Skarżącą umowa z pozostałym uprawnionym której skutkiem jest określona dyspozycja przedmiotem darowizny stanowi odrębną czynność od umowy darowizny. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Skarżącej – w zamian za zniesienie współwłasności i przyznanie całej nieruchomości drugiemu ze współwłaścicieli przysługuje spłata. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.], podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy i praw majątkowych wyłącznie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności (podkreśl Sądu). Z tych względów, także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez podwójne opodatkowanie tej samej czynności należy uznać za nietrafny.

17. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

18. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

19. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi