Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 13 ust. 1  3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lipca 2014r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2013 r. Gmina (dalej jako: "Gmina", "skarżąca") zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizacji stacji uzdatniania wody, przekazanych następnie w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, Gmina wskazała, że prowadzi gospodarkę komunalną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. W latach 2009 – 2011 zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz dokonała modernizacji stacji uzdatniania wody. Inwestycje te zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej. Spółka od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę i odbiór ścieków oraz wystawia faktury VAT.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz modernizację stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku, w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT"?

Zdaniem wnioskodawczyni, z brzmienia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego, gdyż nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT, a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]". Odwołując się do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, strona podniosła, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również od zakupów dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, których efekt jest później wykorzystywany przez jej jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do tej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegąjącej opodatkowaniu.

Podniesiono ponadto, że gminy mogą zlecić spółkom realizację zadań użyteczności publicznej, które mają na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Mogą one także wykonywać działalność poza tą sferą, czyli realizować działalność komercyjną (zarobkową). Zakres tej działalności wyznacza art. 10 u.g.k. Tworzenie gminnych spółek kapitałowych, jak również ich likwidowanie i reorganizowanie, oraz wyposażanie w majątek, następuje na podstawie uchwały rady gminy. Uchwałę tę wykonuje natomiast organ wykonawczy gminy, tj. wójt, który w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy w jednoosobowych spółkach gminy pełni funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia). Gmina, tworząc spółkę, wraz z powierzonymi jej zadaniami, wyposaża ją w majątek, przy pomocy którego ma je realizować. Zatem spółka gminna wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującej po etapie inwestycyjnym, tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez spółkę gminną czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W oparciu o powyższe, Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje jej zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury zakupowej lub dwóch kolejnych miesiącach rozliczeniowych. Jednocześnie poinformowała, że realizując prawo do odliczenia, składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące zakupy inwestycyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podniósł, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Dodał, że gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W tym celu gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Organ wskazał ponadto na przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie organu interpretującego, analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizację stacji uzdatniania wody nie miały i nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę, gdyż przekazanie ww. majątku w nieodpłatne użytkowanie spółce gminnej, która została utworzona w celu realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, nie stanowiło czynności opodatkowanej. Od chwili przekazania majątek ten służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez spółkę gminną, która jest odrębnym od Gminy podmiotem na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z przekazaniem majątku spółce gminnej w nieodpłatne użytkowanie, Gmina nie była zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego, a tym samym, nie miała prawa do odliczenia od wydatków poniesionych przy budowie lub ulepszeniu tego majątku. Zdaniem organu, powyższe nie zakłóca zasady neutralności podatku. Organ podniósł również, że wskazana we wniosku interpretacja indywidualna dotyczyła sytuacji, w której firma prowadząca działalność deweloperską, w związku z wybudowaniem osiedli mieszkaniowych zobowiązała się do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i przekazania jej właściwemu przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu. Sytuacja ta nie była zatem tożsama z opisaną we wniosku, podobnie jak stan faktyczny sprawy rozpoznanej przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, w której Sąd rozstrzygnął kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt został wykorzystany przez jednostkę budżetową gminy, a nie spółkę gminną. Zdaniem organu, do przedmiotowej sprawy nie można także w drodze analogii odnieść wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, ponieważ dotyczył on sytuacji, gdy majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony. Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia ze względu na fakt ścisłego powiązania obu podmiotów oraz możliwość uznania, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy.

W odpowiedzi z dnia 18 marca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretującego, że poniesione przez nią wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i modernizację stacji uzdatniania wody nie miały i nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną. Gmina poniosła bowiem wydatki na budowę infrastruktury wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez spółkę z o.o., której właścicielem jest Gmina.

Wskazując na brzmienie art. 13 ust. 1 – 3 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiącego implementację tych przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca zaznaczyła, że lokalne organy władzy są uważane za podatników w odniesieniu do podejmowanej przez nie działalności w sytuacji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Odwołując się ponownie do wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, dodała, że poczyniła przygotowania do inwestycji, dzięki którym spółka gminna może świadczyć czynności opodatkowane. Podniosła również, że TSUE w swym orzecznictwie dopuścił możliwość skorzystania z prawa do odliczenia przysługuje nie tylko w zakresie, w którym zakupy są bezpośrednio związane z określonymi czynnościami opodatkowanymi, ale również wtedy, gdy wydatki te stanowią część kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą, a także gdy podatek naliczony wynika z nakładów inwestycyjnych, które zgodnie z zamiarem podatnika, miały służyć jego działalności gospodarczej, ale z przyczyn od niego niezależnych, do takiej działalności nie zostały ostatecznie użyte. Trybunał uznał także możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej (wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ocenie Gminy, w jej przypadku odrębne rozliczanie podatku przez dwa podmioty, tj. Gminę i jej spółkę, ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników Niewątpliwie stanowią jednak pewną całość, z systemowego punktu widzenia, gdyż sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. W razie likwidacji spółki, całe mienie wchodzi do majątku Gminy, która w dalszym ciągu będzie wykorzystywać dany majątek do czynności opodatkowanych. Pozbawienie Gminy prawa do odliczenia stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Ponadto faktyczny koszt podatku VAT powinien zostać poniesiony przez ostatecznego konsumenta, tj. odbiorców wody, a nie przez Gminę, która realizowała daną inwestycję, i która działa w charakterze przedsiębiorcy.

Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny (A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz., Lex 2013) oraz judykatury (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08, Lex nr 511430, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13), strona stwierdziła, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów inwestycyjnych, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), zaś mienie jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie strony, wyrażone w ostatnim z ww. wyroków twierdzenia Sądu można zastosować w drodze analogii do spółki gminnej, która, podobnie jak zakład budżetowy, jest odrębnym od gminy podatnikiem. Strona wskazała też, że spełnia wymogi prawa do odliczenia określone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że spółki prawa prawy handlowego - mimo tego, że mogą być utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego - nie stanowią jednostek sektora finansów publicznych. Zatem nie istnieją ani prawne, ani organizacyjne więzi łączące te podmioty. Spółki te, wykonując na podstawie umów, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zatrudniają własnych pracowników i prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Wobec powyższego, za nietrafioną organ uznał argumentację skarżącej, że przysługuje jej prawo do odliczenia, gdyż wybudowana przez nią infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez spółkę, w której jest właścicielem 100% udziałów i posiada nad nią pełną kontrolę. Zdaniem organu, błędne jest również założenie strony, że nieprzyznanie jej prawa do odliczenia skutkuje tym, że jej pozycja jest mniej konkurencyjna w stosunku do innych podatników. Ważnym aspektem w sprawie jest natomiast fakt, że wybudowana infrastruktura została przekazana spółce w nieodpłatne użytkowanie, czyli w drodze czynności obojętnej podatkowo. W ocenie organu, pomiędzy skarżącą a spółką nie występuje też zależność analogiczna, jak pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym lub jednostką budżetową. Wobec powyższego nie jest trafne powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12. Sprawa, której dotyczy powyższy wyrok, nie odzwierciedla sytuacji w zaskarżonej sprawie również z tego względu, że w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach gmina zrealizowała inwestycję, którą odpłatnie oddała jednostce samorządowej w trwały zarząd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres, wyznaczony zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprowadza się do kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg m.in. na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach wyznaczonej przez wskazane wyżej normy prawa kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie narusza przepisów prawa, a w konsekwencji wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Ordynacji podatkowej i są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Ordynacji podatkowej zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej wiedzy, dlaczego wskazany przez nią przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym. Zauważyć przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego indywidualną interpretację nie jest drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Istotne jest natomiast to, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta. Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, co nie budziło również wątpliwości samej strony skarżącej, skoro wniesioną w sprawie skargę oparła ona jedynie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc zatem w dalszej kolejności do merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć należy, że sednem powstałego pomiędzy stronami postępowania sądowego sporu było to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z budową kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz modernizacją stacji uzdatniania wody, które to środki trwałe zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powołanej przez Gminę do realizacji gospodarki komunalnej w zakresie świadczenia usług związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków. Gmina zaznaczyła przy tym, że jest jedynym udziałowcem ww. spółki, zaś spółka wykorzystuje przekazane jej inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych, pobierając od mieszkańców, w zamian za świadczone usługi, opłaty za wodę i odbiór ścieków oraz wystawiając z tego tytułu faktury VAT.

Ramy prawne tego sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu interpretującego) określa w szczególności treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym w sprawie było, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę określonej części infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania spółce komunalnej nie rodzi konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem, co należy wywodzić, jak trafnie zauważył organ interpretujący z treści uregulowań art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie to stwierdzenie legło u podstaw argumentacji organu, że Gminie, która nie dokonała czynności opodatkowanych związanych bezpośrednio z dokonanymi inwestycjami, nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących realizacji tych inwestycji. Strona skarżąca natomiast, nie kwestionując, co do zasady, braku w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi, w toku postępowania interpretacyjnego wywodziła, że związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy należy uwzględnić, że czynności opodatkowane są wykonywane przez inny, powiązany z nią podmiot (spółka z o.o.), który prowadzi działalność w oparciu o przekazany mu majątek nabyty ze środków skarżącej. W uzasadnieniu swego stanowiska nawiązała do tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld, oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn) oraz sądów administracyjnych (p. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości. Pogłębionych rozważań wymagało zatem, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Jak już wyżej wskazano, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, takiego bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną nie było. Niemniej jednak, odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE, nie można tracić z pola widzenia, że Trybunał sformułował warunki, na jakich dopuszcza się odstępstwo od wskazanej wyżej zasady. Swą uwagę temu zagadnieniu poświęcił zwłaszcza w powołanych w skardze strony wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld (PP 2004/7/54, ECR 2004/4C/I-5547), oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, opubl. na stronie internetowej http://.eur-lex.europa.eu). Jak wynika z analizy ww. orzeczeń, odstępstwo to zostało uzasadnione względami zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Przy czym uwypuklone przez TSUE zostało m.in. to, że prawo do odliczenia nie może ulec ograniczeniu na skutek wymogów formalnych dotyczących np. treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane w ustawodawstwie unijnym (tak w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

W pierwszej z ww. spraw Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym, w sytuacji, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. TSUE stwierdził bowiem, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług, przeniesienia całości majątku. Trybunał uzasadnił powyższe stanowisko następstwem prawnym, jako szczególnego rodzaju więzią pomiędzy spółkami, a także faktem, iż ekonomicznie spółki te stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji przez nią prawa do odliczenia. Przy czym Trybunał postawił nacisk na to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, po stronie drugiego podatnika.

Odwołując się do wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, zasadnie strona skarżąca wywiodła, że wojewódzkie sądy administracyjne kształtują aktualnie linię orzecznictwa sądowego, uwzględniającą, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (np. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, a także wyroki powołane w skardze, wszystkie opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Akcentując ten kierunek wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie prawa do odliczenia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Pominęła jednak w swych rozważaniach, że możliwość skorzystania z prawa odliczenia w sytuacji stanowiącej wyjątek od generalnego wymogu istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności jednego podmiotu, jest obwarowana ograniczeniami, które w oparciu o wskazania TSUE trafnie wywiódł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13, a także w powołanym również w skardze wyroku z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, tj.:

1) pierwszy i drugi podmiot mają status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) dopiero drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Uwzględniając powyższe, przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia, należy określić relacje, jakie wiążą Gminę z utworzoną przez nią spółką prawa handlowego, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane przez ustawodawcę dwie formy prowadzenia gospodarki komunalnej różnią się od siebie w sposób znaczący zarówno pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym, jak i pod względem stopnia ich wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje w istotnym stopniu ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład budżetowy korzysta z wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie organizacyjnym, majątkowym i finansowym, prowadząc odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.) i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Stanowi jednak jedynie formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo ww. wyodrębnienia nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który dział jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (p. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Niemniej z uwagi na wskazane wyżej wyodrębnienie zakładu budżetowego w strukturze jednostki samorządu terytorialnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie kwestionuje się podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego na gruncie podatku VAT (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13). Istotne jednak przy tym jest, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 18 października 2011 r., że pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując zadania własne wobec usługobiorców. Zapoczątkowaną ww. orzeczeniem NSA z dnia 18 października 2011 r. linię orzecznictwa sądowego, iż w relacji gmina – gminny zakład budżetowy nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, można uznać za ugruntowaną i niepodlegającą już aktualnie kontrowersjom (np. wyroki: NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/11, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14).

Natomiast prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego zostało uregulowane w u.g.k., ale przede wszystkim zostało poddane reżimowi określonemu w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. 2013 r. poz. 1030 ze zm.), dalej jako: "k.s.h.". Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Art. 10 ust. 1 u.g.k. wskazuje z kolei, że co do zasady tworzenie przez gminę spółek prawa handlowego i przystępowanie gminy do takich spółek jest ograniczone do sfery użyteczności publicznej (z uwzględnieniem wymienionych w tym przepisie wyjątków od tej zasady). Kolejne przepisy art. 10a – 13 u.g.k. modyfikują postanowienia k.s.h. we wskazanym zakresie, jak również nakazują stosowanie przepisów prawa handlowego z zastrzeżeniem m.in. przepisów ustaw samorządowych. Z powyższego wynika, że przepisy u.g.k., upoważniając jednostki samorządu terytorialnego do uzyskiwania statusu wspólnika w spółkach kapitałowych, nie określają szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki komunalnej w tej formie, a zastosowanie w tym zakresie znajdują w znacznej mierze uregulowania k.s.h. W świetle zaś tych zasad, komunalna spółka prawa handlowego jest w pełni wyodrębnionym ze struktur samorządowych podmiotem, posiadającym osobowość prawną. Wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jednakże wykonuje je jako odrębny od gminy podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż ma status samodzielnego przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek, a nie rachunek gminy. Jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Powyższe relacje pomiędzy gminą a spółką komunalną determinują uznanie, że wykonywanie przez spółkę prawa handlowego powierzonych jej przez gminę czynności z zakresu zadań własnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12).

Zamieszczenie w tym miejscu obszernych uwag na temat różnic pomiędzy wymienionymi w art. 9 ust. 1 u.g.k. dwiema formami prowadzenia gospodarki komunalnej, tj. zakładem budżetowym i spółką prawa handlowego, znajduje sens w tym, że uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi oparte zostało na tezach z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażonych na gruncie stanów faktycznych dotyczących realizacji przez gminę prawa do odliczenia w związku z zrealizowaniem inwestycji wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem na różnice między reżimami prawnymi mającymi zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu, wskazywał już NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 października 2013 r. W opinii Sądu, z uwagi właśnie na te różnice nie można stanowiska zaprezentowanego w wymienionych przez skarżącą wyrokach wprost odnosić – jak chciałaby strona skarżąca – do spółki prawa handlowego wykonującej zadania własne gminy. Skarżąca Gmina, odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego na gruncie stanów faktycznych, w których przyznano skarżącym jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia w związku z realizacją inwestycji wykorzystywanych następnie w działalności prowadzonej w formie zakładu budżetowego, zdaje się również nie dostrzegać, że jednym z argumentów leżących u podstaw tego stanowiska była obawa przed różnicowaniem sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od obranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej, która w przypadku spółek prawa handlowego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT (wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14).

Przypomnieć w związku z tym należy, że w przypadku zakładów budżetowych możliwość prawa do odliczenia przez gminę w oparciu o ogólną regułę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączona ze względu na brak możliwości wystąpienia czynności opodatkowanych w relacji gmina – gminny zakład budżetowy. Z uwagi na związane z tym ryzyko zagubienia etapu odliczenia podatku naliczonego, a tym samym możliwość zakłócenia zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, w orzecznictwie sądowym w omawianej kategorii spraw dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę na zasadzie odstępstwa od ogólnej reguły kreowanej przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, w której brak uprawnienia skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie konsekwencją autonomicznej decyzji strony o nieodpłatnym charakterze czynności przekazania środków trwałych w użytkowanie spółce komunalnej. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie mogły zatem znaleźć zastosowania sformułowane w orzecznictwie TSUE odstępstwa od wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. W świetle bowiem tych orzeczeń odstępstwa te uzasadnione są jedynie w sytuacji szczególnej, gdy brak prawa do odliczenia skutkowałby naruszeniem zasady neutralności, która to jednak sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Omówiony wyżej charakter relacji pomiędzy gminą a utworzoną przez nią spółką komunalną, w aspekcie uregulowań z zakresu ustawy o VAT tworzy mechanizm, w którym czynności dokonywane pomiędzy gminą i spółką gminną są co do zasady opodatkowane, a to powoduje generowanie podatku należnego i w konsekwencji uprawnia również do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mechanizm ten gwarantuje zatem stronie korzystanie z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE zapadły na gruncie stanów faktycznych, w których inwestycje były dokonywane przez jednego podatnika w ramach przygotowań do rozpoczęcia działalności przez innego podatnika, któremu przekazano następnie te inwestycje, i zostały przeprowadzone w czasie poprzedzającym formalną rejestrację tego podatnika. Na taki aspekt zaś strona skarżąca nie wskazywała w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Wbrew też twierdzeniom skargi, szczególnie akcentowany w nich stopień zależności spółki komunalnej od gminy, przejawiający się m.in. w tym, że gmina posiada 100% udziałów w spółce z o.o., nie mógł przesądzać automatycznie o istnieniu po stronie skarżącej prawa do odliczenia. Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy tymi podmiotami nie podważa bowiem samoistnej formy organizacyjno-prawnej spółki z o.o. Jako zupełnie bezpodstawne należy ocenić również te twierdzenia skargi, w ramach których strona podnosiła, że odrębne rozliczanie podatku VAT przez Gminę i spółkę z o.o. ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana są jedynie raportowane w dwóch różnych deklaracjach dwóch różnych podatników; stanowią one natomiast pewną całość z systemowego punktu widzenia, gdyż sprzedaż dokonywana przez spółkę jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez Gminę. Podkreślić jeszcze raz należy, że fakt działania spółki komunalnej na rzecz gminy, nie przekreśla tego, że działania te spółka, jako całkowicie wyodrębniony ze struktur gminy podmiot, podejmuje we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie rachunek gminy.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi opartej w zasadniczym zakresie na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE zapadłym na gruncie odmiennych stanów faktycznych, Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organu interpretującego, że w opisanym przez stronę stanie sprawy nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby przeprowadzonych inwestycji. Stanowisko to nie wyklucza przy tym dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego w związku z ewentualnym wystąpieniem w przyszłości pomiędzy Gminą a spółką komunalną czynności opodatkowanej dotyczącej składników majątku wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.