Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1961/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 1036 ( jeden tysiąc trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M.R. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. w innej wysokości, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz stwierdził, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotową decyzją organu I instancji, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą "A" M.R. oraz wobec mającej siedzibę pod tym samym adresem firmy "B" L.R., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") wydał m.in. decyzję z dnia 30 kwietnia 2015 r., którą określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 30 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik UCS decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT. Organ I instancji wskazał, że w 2011 i 2012 r. wystąpiły zdarzenia gospodarcze wskazujące na przyjęty przez Skarżącą i jej małżonka mechanizm działania polegający na sztucznym podziale firm, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona była jedna działalność gospodarcza - małżonka Skarżącej, natomiast Skarżąca nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, tj. działającą samodzielnie, we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność oraz niezależnie od innych podmiotów. Obie firmy łącznie przy użyciu sprzętu i udziale zatrudnionych pracowników realizowały zlecone przez klientów usługi naprawy samochodów, w tym zakupu części i materiałów do wykonania naprawy, a podział na dwie firmy był jedynie dokumentacyjny (papierowy). Ponadto organ I instancji zakwestionował uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie okien, mając na uwadze przeprowadzone oględziny, kserokopie dokumentów otrzymanych od P.G. (oferta, zamówienie i faktura zakupu) oraz stwierdzone różnice zarówno co do ilości, wymiarów, rodzaju i koloru okien, a także rodzaju zamontowanych klamek. Organ stwierdził, że okna których zakup Skarżąca wykazała na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "C" P.G., nie zostały zamontowane w budynku biurowo-warsztatowym, zatem faktura ta nie podlega rozliczeniu zarówno przez Skarżącą ani też przez jej małżonka, który był osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. w wysokości 5.360 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz stwierdził, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotową decyzją organu I instancji, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r.

Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania. Z dniem 7 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 października 2016 r., zawiadamiające Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Stronie w dniu 18 października 2016 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał, że na prawidłowość powyższego nie ma wpływu okoliczność reprezentowania Strony przez pełnomocnika w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy, przywołując przepisy ustawy o VAT oraz dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły, osobiście i na własny rachunek faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, która pozostawała w ścisłym związku z działalnością małżonka. W ocenie organu odwoławczego nie ma wystarczających przesłanek, aby działalność firmy Skarżącej po 12 latach jej niekwestionowanego prowadzenia (1999-2010) uznać za prowadzoną w warunkach firmanctwa. Twierdzenie, że działalność ta - mimo jej nieprzerwanego prowadzenia przez okres kilkunastu lat i wywiązywania się z obowiązków związanych zarówno z prowadzeniem firmy, jak i z zatrudnieniem pracowników - została zarejestrowana jedynie w celu firmowania działalności męża, jest zbyt daleko idące. Na powyższe nie pozwala chociażby inny zakres działalności prowadzonych przez małżonków oraz sposób zorganizowania i prowadzenia działalności przez Skarżącą. Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma do czynienia z działalnością jednego podmiotu gospodarczego prowadzonego przez męża Skarżącej.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "C" za zakup okien, Dyrektor IAS przywołał treść następujących dowodów: oferty firmy "D" z dnia 17 maja 2011 r., wyjaśnień Skarżącej, protokołu z oględzin w budynku biurowo-warsztatowym, przesłuchań złożonych przez P.G. oraz serwisanta firmy "C", dokumentów dotyczących zakupu okien przez firmę "C" od firmy "E" Sp. z o.o. okien sprzedanych Skarżącej oraz zakupu rolet zewnętrznych (zamówienia, faktury).

Organ odwoławczy uznał, że konfrontacja dokumentów, tj. zamówienia dokonanego przez Skarżącą oraz załącznika do faktury wystawionej przez "E" Sp. z o.o. na rzecz "C" z protokołem oględzin dokonanych bezpośrednio w warsztacie prowadzonym przez firmy Skarżącej i jej męża wynikają sprzeczności: co do ilości, koloru i rozmiarów okien (z dokumentów przedstawionych przez dostawcę okien wynika, że było 14 okien w kolorze obustronnym ciemny orzech, z wyjaśnień Strony wynika, że zamontowano 9 okien koloru brązowego, w wyniku oględzin stwierdzono 9 okien na zewnątrz brązowych, a od środka białych o zupełnie innych wymiarach niż na dokumentach otrzymanych od dostawcy okien) oraz w odniesieniu do klamek (z dokumentów przedłożonych przez P.G. wynika, że przedmiotem zamówienia były klamki secustic stare złoto oraz secustic tytan, w wyniku oględzin stwierdzono zamontowane klamki plastikowe w kolorze białym).

Ponadto z dokumentów przedłożonych przez P.G. wynika, że przedmiotem zamówienia i zakupu były dwa okna wyposażone w system [...], stosowany w oknach zamontowanych na dużych wysokościach w celu ich otwarcia i zamknięcia, zaś w wyniku oględzin nie stwierdzono zamontowania takich okien w budynku warsztatowo-biurowym. Organ dodał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, faktura przedstawiona przez P.G. dot. zakupu okien od firmy "E" Sp. z o.o. z dnia 16 czerwca 2011 r. obejmuje w poz. od 6 do 19 okna w ilości 14 sztuk wyszczególnione w zamówieniach nr [...] i [...]. P.G. w złożonym oświadczeniu z dnia 15 lipca 2014 r. powiązał numery pozycji z zamówień o ww. numerach z ofertą firmy "D", przedstawioną w trakcie przeprowadzonej kontroli sprawdzającej.

Na uwagę zasługuje także, że: ilość okien wskazana w ofercie "D" i załączniku do faktury VAT (zamówienia z "C") i wystawionej przez "E" Sp. z o.o. jest taka sama - 14 okien; zamówienia [...] i [...] dotyczą okien w dwustronnym kolorze orzech z klamkami w kolorze stare złoto; cena zakupu brutto okien przez "C" (poz. 6-19 faktury) wynosi 14.784,13 zł; cena sprzedaży brutto okien przez "C" wg faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej na rzecz Skarżącej wyniosła 15.850 zł; marża na sprzedaży okien wyniosła zatem 7,2 %; P.G. zeznał, że marża na sprzedaży okien wynosi ok. 10%. Powyższe zaś niewątpliwie dowodzi, że dostawa dla Skarżącej na podstawie faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. dotyczyła okien objętych zamówieniami nr [...] i [...] (nie sposób bowiem uznać za przypadkową zbieżność ceny zakupu okien przez P.G. z ceną wykazaną w fakturze sprzedaży dla Strony, powiększoną o niewielką marżę) i nie obejmowała rolet, a okna takie nie zostały zamontowane w warsztacie.

Organ, uznając za bezpodstawne zarzuty podniesione w odwołaniu, stwierdził, że ustalenia poczynione podczas oględzin, a wykluczające montaż okien o specyfikacji wynikającej z zamówień w budynku warsztatowo-biurowym, korespondują z zeznaniem złożonym przez P.G., że okna te miały być zamontowane przez inwestora w nowobudowanym budynku.

Przywołując treść i rozumienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Dyrektor IAS uznał, że zakup okien na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 r. pozostawał bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Skarżącą, w efekcie czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Końcowo organ przedstawił rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., stwierdzając jednocześnie, że brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych z uwagi na to, że dotyczyły rozstrzygniętej na korzyść strony kwestii prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz że określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego nie narusza wyrażonej w art. 234 O.p. zasady zakazującej działania na niekorzyść strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS jako wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, albo w przypadku uznania braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji - o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., a w rezultacie uznanie, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; a także naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu l instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawiadomienie z dnia 13 października 2016 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem nie spełnia standardów, jakie stawiane są tego rodzaju pismom przez sądy administracyjne, jego treść jest niewystarczająca do ustalenia z jakiego rodzaju charakterem zarzutów czy nieprawidłowości mamy do czynienia, co skutkuje tym, że nie jest możliwe ustalenie związku tegoż postępowania karno-skarbowego z zobowiązaniem podatkowym podatnika. Poinformowanie strony o wszczęciu jakiegoś postępowania karno-skarbowego, bez wskazania kierunku tego postępowania oraz bez wyjaśnienia, czego konkretnie dotyczyć ma to postępowanie, a także jakie zarzuty są rozważanie przez organ je prowadzący, nie może wywołać w sprawie strony negatywnych skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresie od 01/2011 do 12/2012. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe zawiadomienie zostało jej doręczone w czasie, kiedy to zgodnie z oceną Naczelnika UCS nie można było mówić o istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, bowiem w decyzji organu I instancji określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 0zł, natomiast pojęcia zobowiązania podatkowego nie można utożsamiać z określonymi w decyzji organu I instancji kwotami do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie to doręczono jej bezpośrednio, pomimo że w sprawie został ustanowiony zawodowy pełnomocnik, któremu winno ono zostać doręczone. Dyrektor UKS winien bowiem przekazać informację o ustanowieniu pełnomocnika Naczelnikowi US wraz z informacją na temat wszczętego postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego. Strona ustanowiła bowiem pełnomocnika w celu reprezentowania jej interesów. Kolejno, Skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie to zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, jej zdaniem bowiem winien być to Dyrektor UKS jako organ prowadzący postępowanie w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Skarżącej zatem, decyzja Dyrektora IAS została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa. W skardze podniesiono również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było podyktowane zgromadzonym materiałem dowodowym, ani rzeczywistymi przesłankami uzasadniającymi postawienie Skarżącej zarzutów, ale tylko głównym i de facto jedynym motywem była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2018 r. Skarżąca przywołała dodatkowe orzecznictwo potwierdzające argumentację zawartą w skardze oraz wskazała na możliwość zastosowania art. 2a O.p.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2018 r. Skarżąca wniosła o zwrot ww. pisma Dyrektora IAS z dnia 27 kwietnia 2018 r. jako wniesionego po zamknięciu rozprawy oraz nieprawidłowo doręczonego stronie przeciwnej.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 223/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję, w szczególności nie podzielił zarzutów Skarżącej co do tego, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uległo przedawnieniu, gdyż - w ocenie Sądu - w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, organ podatkowy skutecznie zawiadomił bezpośrednio podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem do zawiadomienia Strony na podstawie art. 70c O.p. zobowiązany był inny organ, niż prowadzący postępowanie kontrolne i miało to miejsce niezależnie od postępowania, w którym Strona działała przez pełnomocnika, to zasadne było doręczenie przedmiotowego zawiadomienia Stronie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny - mając na względzie treść uchwały (7) NSA z dnia 18 marca 2019 r. , sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." – uznał za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Zawiadomienie to, datowane na 13 października 2016 r., zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 18 października 2016 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (15 stycznia 2018 r.) i doręczenie (16 stycznia 2018 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2016 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił także, że wydana w tej sprawie (w zakresie czerwca 2011 r.) w pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchybiała również powyższemu terminowi przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę jest zobligowany do uwzględnienia powyższych wskazań niniejszego wyroku. W szczególności zaś musi rozstrzygnąć zakres uchylenia decyzji organu odwoławczego w kontekście jej trzypunktowego rozstrzygnięcia, jak również rozważyć zastosowanie art. 135 P.p.s.a. w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za czerwiec 2011 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez M.R. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. w wysokości 5.360 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz stwierdził, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotową decyzją organu I instancji, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r.

Wydana decyzja została zaskarżona w całości, chociaż w złożonej skardze nie podniesiono jakichkolwiek zarzutów w odniesieniu do pkt 2 tej decyzji, w którym uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

Sąd dokonując kontroli legalności wydanej decyzji w tym, w gruncie rzeczy niekwestionowanym zakresie, nie stwierdził aby w jakimkolwiek stopniu naruszała ona prawo i oddalił skargę w tej części.

Jeśli chodzi o pkt 3 sentencji zaskarżonej decyzji, to w ocenie składu orzekającego stanowi on jedynie informację dla podatnika o tym, że Dyrektor IAS za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r., nie stanowi zaś rozstrzygnięcia, które podlegałoby kontroli Sądu w wyniku wniesienia skargi na tę decyzję.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą, a w istocie rozstrzygnięcie kwestii, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy (ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2019 r. mając na względzie treść uchwały (7) NSA z dnia 18 marca 2019 r. , sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." – uznał za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Zawiadomienie to, datowane na 13 października 2016 r., zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 18 października 2016 r.

Wobec powyższego, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (15 stycznia 2018 r.) i doręczenie (16 stycznia 2018 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2016 r.). Wydana w tej sprawie (w zakresie czerwca 2011 r.) w pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchybiała również powyższemu terminowi przedawnienia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzji oraz działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku. W drugim punkcie wyroku Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.