Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1781/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./. as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 30 września 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowo-Inwestycyjnego "A" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Towarzystwie Finansowo-Inwestycyjnym "A" SA w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 1998 rok stwierdzono nieprawidłowości skutkujące - w przedmiocie podatku dochodowego - zaniżeniem przez spółkę przychodów o kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, i w konsekwencji tego wysokości podatku dochodowego, a w przedmiocie podatku od towarów i usług przyjęciem powstania obowiązku podatkowego w dacie zapłaty należnej raty wynagrodzenia za wykonane roboty, będącej terminem odroczonym w stosunku do całej wartości obrotu, który wynikał z protokołów odbioru robót także co do wielkości obrotu.

Po uchyleniu przez Izbę Skarbową - decyzjami z dnia [...]r. wydanymi w wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., Nr do [...] , po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełniającym badaniu dokumentów i ewidencji / protokół z dnia [...] września 2001r. - k. 513-570 akt administracyjnych/ Inspektor ten wydał dnia [...] r. decyzję Nr [...], którą określił skarżącej spółce za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r. w innej wysokości, niż deklarowane, kwoty zwrotu różnic podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowe w tym podatku oraz za poszczególne miesiące od października do grudnia 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i wysokość zaległości podatkowej, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc od stycznia do grudnia 1998 roku.

W uzasadnieniu wymienionej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę prawną:

Skarżąca spółka w roku 1998 wykonywała usługi na zlecenie samorządów gmin [...][...] [...],[...],[...],[...],[...],[...]/ polegające na modernizacji, restrukturyzacji oświetlenia ulicznego. Przedmiot umów określono jako wykonanie z własnych materiałów wykonawcy modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego obejmującej określoną ilość punktów świetlnych.

Zakres przedmiotowy prac określony został w tzw. "specyfikacji ostatecznych istotnych warunków zamówienia" w trybie zamówień publicznych. Rozliczenie wykonanej usługi wg zawartej umowy polegało na tym, że wykonawca przedstawiał do odbioru zleceniodawcy wykonane części zadania w wybranych przez siebie terminach, nie częściej jednak niż jeden raz w miesiącu. Odbiór prac był dokonywany przez zespół utworzony przez zleceniodawcę, przy udziale wykonawcy Przyjęte protokołem części zlecenia zleceniodawca zobowiązywał się odkupić od wykonawcy na podstawie miesięcznych faktur VAT.

Harmonogram spłat kolejnych części zlecenia opracowywał wykonawca w oparciu o następujące zasady:

- kwoty spłat przypadające na poszczególne miesiące będą ustalane odpowiednio poprzez proporcjonalne przeliczenie w stosunku do wartości faktycznego wykonania,

- każda część zadania będzie odkupowana przez zamawiającego przez czas określony w odpowiednim harmonogramie na podstawie faktur VAT wystawianych co miesiąc przez wykonawcę, dotyczących tak dobranej ilości punktów świetlnych danego zadania, aby koszt ich wykonania /iloczyn ceny jednostkowej oraz ilości/ nie różnił się od wyliczonej na podstawie harmonogramu kwoty "kosztu netto zmodernizowania punktów świetlnych odkupionych w kolejnym miesiącu" więcej niż koszt modernizacji jednego punktu świetlnego. Faktury wystawiano na kwotę netto plus VAT, będącą sumą kosztu modernizacji poszczególnych punktów, powiększoną o koszty finansowe, a pomniejszoną o czynsz dzierżawny pozostałych do odkupienia /nie wyfakturowanych/ punktów świetlnych.

Przyjęte przez zamawiającego na podstawie protokołów odbioru, a nie wyfakturowane przez wykonawcę części zadania, były wg umowy eksploatowane przez zamawiającego na jego koszt oraz ryzyko na zasadzie dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zamawiający płacił czynsz miesięczny skarżącej spółce, jako wykonawcy w wysokości równej 0,2% wartości pozostałych do odkupienia punktów świetlnych plus VAT. Czynsz ten pomniejszał i był zaliczany na umówioną cenę sprzedaży wykonanej usługi modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia. Spółka ponoszone nakłady na wykonanie zleconych jej usług ewidencjonowała na koncie 080 - Inwestycje, tworząc dla każdego zadania odrębne konto analityczne. W terminie odbioru części lub całości wykonanych prac przez zleceniodawcę spółka dokonywała przeksięgowania z konta 080 w koszcie wytworzenia na konto 010 - majątek trwały spółki, wykonaną usługę pod postacią punktów świetlnych. Podstawą był tu protokół odbioru robót wyszczególniający ilość zmodernizowanych punktów świetlnych oraz dokument pod nazwą polecenie księgowania, zawierający ilość zmodernizowanych punktów świetlnych, ich wartość /koszt własny/ oraz datę przyjęcie ich do używania.

Protokół odbioru robót zawierał cenę sprzedaży wykonanych usług netto i brutto.

Tak sporządzony protokół odbioru był podstawą dokonania przez skarżącą spółkę cesji wierzytelności na bank. Do umowy cesji wierzytelności zleceniodawca składał oświadczenie, w którym potwierdzał posiadanie bezspornego długu w stosunku do Spółki "A" SA z tytułu wykonanej usługi oraz wyrażał zgodę na przelew tej wierzytelności spółki na rzecz banku. Umowa cesji zobowiązywała cedenta do wystawiania faktur VAT dłużnikowi z należnymi bankowi odsetkami wg załączonych harmonogramów spłat. Zapłata za faktury odbywała się na konto cedenta, z którego bank potrącał swoją należność z tytułu raty głównej, odsetek i w zależności od umowy podatek VAT.

Wierzytelności w stosunku do Miasta G., G., S., C. i S. przejęte były przez Kredyt Bank PBI SA . Do umów tych Bank sporządził harmonogram spłat, w którym wyszczególnił należne kwoty spłaty w rozliczeniu na ratę i odsetki. Kwota z harmonogramu stanowiła podstawę wystawienia faktury.

Natomiast wierzytelności w stosunku do Miast S. i L. przejął Wielkopolski Bank Kredytowy SA . Bank ten nie sporządzał całościowego haromonogramu spłat, a jedynie przysyłał co miesiąc informację o należnej racie kapitałowej i odsetek za dany miesiąc. Na tej podstawie Spółka "A" dokonywała rozliczenia raty głównej oraz odsetek i na tę kwotę wystawiała faktury.

Wierzytelności w stosunku do K. przejął Bank Zachodni SA O/G. . Bank ten dokonywał identycznego rozliczenia spłat jak WBK SA.

Wystawiane przez spółkę faktury VAT zawierały odrębnie liczbę usług modernizacyjnych objętych sprzedażą wg ilości punktów świetlnych wraz z podatkiem VAT wg stawki 7% i odrębnie tzw. czynsz dzierżawny od wykonanych, a nie zafakturowanych usług wraz z podatkiem VAT wg stawki 22%. Kwota odsetek bankowych zawarta była w wartości /cenie/ sprzedaży usługi i kwocie czynszu dzierżawnego. Suma należności wynikająca ze wszystkich faktur VAT daje kwotę należną za wykonane zlecenie wraz z należnymi odsetkami związanymi z odroczonym terminem zapłaty oraz podatek VAT. Z chwilą wpływu na rachunek bankowy spółki kwoty należności z tytułu faktury, bank pobierał zgodnie z harmonogramem odsetki, ratę główną i w zależności od umowy podatek VAT.

Wobec tego z tytułu wykonania usług modernizacji oświetlenia ulicznego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg jednostki była kwota dotycząca sprzedaży ściśle określonej ilości zmodernizowanych punktów świetlnych zafakturowanych oraz czynsz dzierżawny od niewyfakturowanych., a zmodernizowanych i odebranych /wykonanych i oddanych do użytku/ punktów świetlnych.

Odsetki bankowe zwiększały wartość faktur VAT, przy czym pobrane przez bank odsetki ewidencjonowane były przez spółkę na koncie koszty finansowe, natomiast otrzymane przez spółkę odsetki ewidencjonowane były przez spółkę na koncie sprzedaż majątku i sprzedaż usług /dzierżawa/.

Niżej wyszczególnione czynności w ocenie inspektora, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ rodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w 30-tym dniu od dnia wykonania usługi w poszczególnych miesiącach 1998 roku z tytułu wykonanych robót modernizacyjnych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego:

1. m-c styczeń 1998 r.

Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką " A" a miastem G..:

- protokół odbioru robót z dnia [...] grudnia 1997 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 1998 r. nr [...]spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

2. m-c luty 1998 r.

Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...]października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką " A" a miastem G..:

protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...]stycznia 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę [...]zł.

3. m-c marzec 1998 r.

Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...]października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką " A" a miastem G..: protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...]lutego 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] lutego 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

razem [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...]lutego 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

według umowy cesji wierzytelności z dnia [...]marca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank SA I Oddział w P. na kwotę [...]zł.

4.m-c kwiecień 1998 r.

a/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...]października 1997 r. zawarta pomiędzy spółka " A" a miastem G..:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] marca 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy spółką I " A" a miastem G. :

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...]marca 1998 r. nr [...] kwota należna w wartości netto [...]zł

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] maja 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł - zgodnie z protokołami odbioru nr : [...] z dnia [...] marca 1998 r. oraz [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r.

5. m-c maj 1998 r.

a/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką "" A" a miastem G.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy spółką " A" a miastem G.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] maja 1998 r. nr [...]spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł - zgodnie z protokołami odbioru nr [...] z dnia[...] marca 1998 r. oraz [...] z dnia [...]kwietnia 1998 r.

6. czerwiec 1998 r.

Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem G.

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] maja 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] czerwca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

7. m-c lipiec 1998 r.

a/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...]października 1997 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem G.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...]czerwca 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] maja 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem K.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] czerwca 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...]czerwca 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] czerwca 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Bank Zachodni SA I Oddział w G. na kwotę netto [...]zł - zgodnie z protokołami zbiorczymi - nr [...] z dnia [...]czerwca 1998r., [...] z dnia [...] czerwca 1998 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r.

8. m-c sierpień 1998 r.

a/ umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem G.:

-,protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...]

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] maja 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" w miastem K.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Bank Zachodni SA I Oddział w G. na kwotę netto [...] zł - zgodnie z protokołami zbiorczymi - nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r., [...] z dnia [...] czerwca 1998r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r.

9. m-c wrzesień 1998 r.

Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] czerwca 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a gminą S.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] sierpnia 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] września 1998 r. spółka dokonała cesji wierzytelności na Wielkopolski Bank Kredytowy SA Oddział w P. na kwotę [...]zł.

10. m-c październik 1998 r.

a/ umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] czerwca 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a gminą S.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] września 1998 r. nr [...]kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] lipca 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem S.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] września 1998 r.

kwota należna w wartości netto [...]zł

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] października 1998 r. spółka dokonała cesji wierzytelności na Wielkopolski Bank Kredytowy SA Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] października 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę [...]zł.

11. m-c listopad 1998 r.

a/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] czerwca 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a gminą S.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] października 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...]września 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem L. :

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] października 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

razem /a + b/ [...]zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] listopada 1998 r. spółka dokonała cesji wierzytelności na Wielkopolski Bank Kredytowy SA Oddział w P. na kwotę [...]zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] grudnia 1998 r. spółka dokonała cesji wierzytelności na Wielkopolski Bank Kredytowy SA Oddział w P. na kwotę netto [...]zł.

12. m-c grudzień 1998 r.

a/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] czerwca 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a gminą S.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...]zł

b/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] sierpnia 1998r. zawarta pomiędzy spółką "A" a gminą C.:

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...] zł

c/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] września 1998 r. zawarta pomiędzy spółką " A" a gminą S.

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...] zł

d/ Umowa dotycząca modernizacji oświetlenia ulicznego z dnia [...] września 1998 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a miastem L. :

- protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...]

kwota należna w wartości netto [...] zł

razem /a+ b + c + d/ [...] zł

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI I Oddział w P. na kwotę netto [...] zł.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] spółka dokonała cesji wierzytelności na Kredyt Bank PBI SA I Oddział w P. na kwotę netto [...] zł - zgodnie z protokołami odbioru robót nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r.

Według umowy cesji wierzytelności z dnia [...] grudnia 1998r. spółka dokonała cesji wierzytelności na Wielkopolski Bank Kredytowy SA Oddział w P. na kwotę netto [...] zł.

Za podstawę powyższych ustaleń organ I instancji przyjął postanowienia umów, dokumenty źródłowe, dokonane czynności faktyczne. Dokonując ich oceny pod kątem kwalifikacji zawartych umów do określonego typu Inspektor uznał, że spółkę ze zleceniodawcami łączyły umowy o roboty budowlane, w myśl których przyjmujący zamówienie /spółka/ zobowiązany jest je wykonać i oddać wykonaną robotę budowlaną zamawiającemu, zaś zamawiający /jednostki samorządowe/ mają obowiązek odebrać zamówione roboty /dzieło/ i zapłacić umówione wynagrodzenie. Z chwilą odbioru dzieła lub jego części, przyjmujący zamówienie zwalnia się z zobowiązania i powstaje po jego stronie wymagalna wierzytelność o wynagrodzenie.

Tymczasem strony zawartych umów, w tym skarżąca spółka wyłączyły z rozliczeń część oddanego dzieła, zamieszczając zamiast postanowień o wynagrodzeniu postanowienie o zapłacie czynszu dzierżawnego, który zresztą był zaliczany na umówioną cenę. W ten sposób w ramach wykonania umowy o roboty budowlane w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego skarżąca spółka wykonane i odebrane przez zamawiającego rezultaty zlecenia - części dzieła zmieniała w umówionym przez strony zakresie w przedmiot dzierżawy.

W wyniku powyższego, w tym konstrukcji cywilnoprawnej dzierżawy przyjętej przez strony powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług następowało w rozliczeniach skarżącej spółki w dacie zapłaty raty wynagrodzenia za wykonane roboty, niezależnie od tego, kiedy zostały wykonane poszczególne zadania oraz jaka była wysokość wynagrodzenia za całość wykonanego zadania i odebranego przez zamawiającego. Tym samym następowało odroczenie obowiązku podatkowego co do kwot wynagrodzenia należnego bezspornie określonych w protokole odbioru robót. Wyraziście sytuacja powyższa wystąpiła przy rozliczeniu przez spółkę umów zawartych z miastami S., C. i S.. Pomimo wykonania części zadań i odebrania ich przez zamawiającego w 1998 roku spółka nie wykazała z tego tytułu żadnego przychodu /obrotu/ , nawet z tytułu tzw. dzierżawy zmodernizowanych punktów świetlnych. Fakturowanie wykonanych usług rozpoczęto od 1999 roku stosując tzw. karencję spłat. Tak rozumiana intencja i wola stron umów cywilnoprawnych doprowadziła do odroczenia lub nie powstania w ogóle obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. "d" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy, jak wskazał inspektor, nie może być zależny od zdolności płatniczej kontrahentów, lecz wyłącznie od ściśle określonych zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brak przedpłat /zaliczek/, zdarzeniem tym jest odbiór przyjętego do wykonania i wykonanego całego lub części dzieła /zakresu robót/.

Dokumentowana dwoma wyrokami sądowymi własność dwóch punktów świetlnych

/w M. i G./ nie ma znaczenia dla tak rozumianego rozliczenia zleconych i wykonanych robót. Usługa wykonana w dacie odbioru robót spowodowała powstanie należności z tytułu wynagrodzenia za wykonane dzieło, czego zlecający nie kwestionowali. Punkt świetlny o symbolu [...] plus 100, usytuowany w M. przy ul. [...] oraz punkt świetlny - lampa w G., przy ul. [...], których wyroki sądowe dotyczą, stanowią elementy oświetlenia ulic, montowane na słupach np. energetycznych, trakcji tramwajowej lub elewacjach budynków, tuneli, wiaduktów, które do skarżącej nie należą a różnice polegają jedynie na mocy zainstalowanego źródła światła /żarówki/. Jeżeli prawo własności do tzw. punktów świetlnych zostało zastrzeżone przez spółkę po wykonaniu i odbiorze robót, a nie miało to wpływu na powstanie jej należności za wykonane roboty, tym samym nie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pominięcie znaczenia prawa własności spółki do punktów świetlnych, jako rozstrzygającej kwestii dla momentu powstania obowiązku podatkowego, a nadto brak statusu organu podatkowego po stronie inspektora kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie przysługuje organom kontroli skarbowej, na co wskazuje wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżona odwołaniem decyzja stwierdza nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem, gdy tymczasem Urząd Skarbowy w P. wcześniej /w 1999 r./ nie stwierdził tych nieprawidłowości podczas kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1998 roku. Zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może podatnikowi szkodzić. W ten sposób skarżąca została narażona na uszczerbek, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenie w decyzji inspektora kontroli skarbowej odsetek za zwłokę i to z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawarto je nie w części rozstrzygającej decyzji. Nadto podniesiono zarzuty, sformułowane także w poprzednio wniesionym odwołaniu, mianowicie:

- bezpodstawnie porównywano treść umowy z warunkami zamówienia publicznego

- błędnie przyjęto, że celem umowy było odroczenie obowiązku podatkowego, bowiem nie

uwzględniono rzeczywistej intencji stron umowy, w tym okoliczności, iż zleceniodawców

nie było stać na zawarcie umowy innej treści, a chodziło o zmodernizowanie oświetlenia najszybciej, najniższym kosztem; od chwili wytworzenia punktów świetlnych do czasu ich sprzedania gminom stanowiły one środki trwałe skarżącej spółki, a ich użytkowanie przez gminy od odbioru do chwili ich sprzedaży gminom przez skarżącą /w formie fakturowej/ oparte było o umowę dzierżawy, przy czym gminy były dzierżawcą, a skarżąca spółka wydzierżawiającym i właścicielem wytworzonych punktów świetlnych w rozumieniu art. 45 k.c., czego w decyzji nie uwzględniono,

- pominięto także zastosowane legalne sposoby zabezpieczenia na rzecz banków

finansujących, polegające na wykorzystaniu wytworzonego majątku dla zabezpieczenia pobranego przez spółkę kredytu /przewłaszczenie, cesja/, bez czego spółka nie miała możliwości sfinansowania wykonanych zadań ,

- zwrócono uwagę, że kluczowym zagadnieniem jest kwestia własności nowych punktów świetlnych i to stanowiło zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie,

- ocena ważności i zgodności z prawem umów cywilnoprawnych należy do sądów

powszechnych, wobec czego wątpliwości w tym przedmiocie należało usunąć na tej drodze, jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego zawieszając postępowanie zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; niezastosowanie powyższego trybu przed wydaniem decyzji uzasadnia zarzut jej wydania z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując zarzucono wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem Konstytucji RP.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając przyjętą przez ten organ argumentację, uzasadniającą ocenę prawo-podatkową prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, wyżej przedstawioną. Zwrócono uwagę szczegółowo na zakres zleconych i wykonanych robót przez spółkę oraz prawidłową ich klasyfikację.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. Nie wskazano podstawy prawnej powyższego wniosku, lecz w uzasadnieniu skargi wywiedziono, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagadnienie prawa własności punktów świetlnych, a w tym zakresie organy obu instancji nie wyjaśniły sprawy, przy czym odrzuciły prawomocne wyroki sądów rejonowych, ustalające własność skarżącej spółki w odniesieniu do dwóch punktów świetlnych, a tym samym jej prawo swobodnego nimi dysponowania, co nastąpiło przez ich objęcie umowami dzierżawy. Zarzucono nadto, że naruszono przepis art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględniono wniosku o zawieszenie postępowania, wobec czego decyzja organu I instancji została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska sądu powszechnego co do własności punktów świetlnych spornej w sprawie. Zarzucono także, że organ odwoławczy dopuścił, jako dowód w sprawie materiały udokumentowane przez inspektora kontroli skarbowej protokołem z dnia [...] marca 2002 r. gdy tymczasem ich zebranie nastąpiło bez upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a więc w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przyjęcie ustalenia przez organ odwoławczy o zawarciu umów dzierżawy z obejściem prawa podatkowego narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego inspektor nie poinformował skarżącej o jej prawie do złożenia wyjaśnień bądź zastrzeżeń w terminie 3 dni od podpisania protokołu z dnia [...] marca 2002 r., przez co naruszono przepis art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął także "czy to umowa została błędnie nazwana, czy też mogło dojść do obejścia prawa", mimo to przyjmując, że skarżąca spółka faktycznie wykonała roboty budowlane. Dokonanie czynności in fraudem legis wymaga zgody obu stron czynności na obejście ustawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa nie załatwiła sprawy w terminie 2 miesięcy, lecz 4 miesięcy, powielając w zasadzie uzasadnienie decyzji sporządzone 2 miesiące wcześniej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określając w decyzji wysokość odsetek za zwłokę Inspektor naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zawarł nie w sentencji, a w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Naruszył także przepisy art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż naliczył odsetki za okres od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Izba Skarbowa nie odniosła się do tego zarzutu.

Skarżąca spółka wskazała również na fakt przeprowadzenia uprzedniej kontroli przez Urząd Skarbowy w P., w trakcie której inaczej oceniono umowy zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową w rozpoznawanej sprawie.

Skoro Izba Skarbowa uznała za błędne ustalenia Urzędu Skarbowego w P. miała obowiązek postąpić zgodnie z dyspozycją art. 14 Ordynacji podatkowej.

Z niewiadomych przyczyn organ odwoławczy uznał również, że spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę i zamiast ustosunkować się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek przekazała odwołanie Urzędowi Skarbowemu w P., w celu rozpatrzenia tego wniosku. Dla spółki oczywiste jest, że zasada nieszkodzenia powinna być realizowana już na etapie postępowania kontrolnego, gdyż jeszcze przed zakończeniem kontroli wnosiła ona o nie naliczanie odsetek za zwłokę, a żądanie organów skarbowych składania odrębnego wniosku w tej sprawie nie znajduje uzasadnienia.

Spółka podkreśla, iż zawarcie umowy w ostatecznym kształcie odbiegającym od warunków zawartych w specyfikacji przetargowej nastąpiło z inicjatywy zainteresowanych tym gmin, a nie spółki "A".

Cel zawarcia umów o takiej treści jasno wynika z przedstawionych dowodów. Jasne jest również, że zgoda stron zawierających umowy na taką ich treść wynika z przesłanek ekonomicznych, a nie z chęci obejścia prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - dalej określaną ustawą o VAT - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Natomiast w myśl pkt. 8 tego artykułu ustawy przez sprzedaż towaru rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności, określonych w art. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, tzn. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku gdy pobrano zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy /przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi/ obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku /art. 15 ust. 1 ustawy o VAT/.

Ustawowo określony moment powstania obowiązku podatkowego łączy się z wykonaniem usługi /art. 6 ust. 1 ustawy o VAT/, a gdy wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi /ust. 4/.

W przypadku prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej kwota należna z tytułu wykonania usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, tak samo, jak w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, stanowi wartość kształtującą dochód, jako podstawę opodatkowania w tym podatku.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego przedmiotem zawartych przez skarżącą spółkę i zrealizowanych w 1998 roku umów z 8 urzędami gmin i miast było wykonanie modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego. Umowy zawarte zostały w trybie zamówień publicznych. W specyfikacjach wstępnych istotnych warunków zamówienia Miasta i Gminy zamówiły "wykonanie modernizacji oświetlenia ulicznego finansowane z oszczędności w kosztach eksploatacji po przeprowadzeniu kompleksowej modernizacji oświetlenia ulicznego".

Również z treści zawartych umów wynika, że "zleceniodawca zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania przeprowadzenie kompleksowej modernizacji oświetlenia ulicznego".

Potwierdzeniem przyjęcia do wykonania przez skarżącą spółkę na podstawie tych umów zobowiązania polegającego na modernizacji punktów świetlnych oświetlenia ulicznego, jak to szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jest również korespondencja, jaką prowadziła skarżąca spółka z poszczególnymi zleceniodawcami /urzędami gmin i miast/ oraz treść faktur wystawionych po wykonaniu usług przez skarżącą.

W fakturach tych w stosunku do rozliczanych prac określanych następująco: "za zmodernizowane punktu oświetleniowe" stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7%. właściwą dla sprzedaży robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą / art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług/. Jak zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, niezależnie od stosowanego przez strony umów nazewnictwa "usługi modernizacyjne", na ten rodzaj świadczonych usług przez skarżącą przy realizacji przedmiotowych umów przede wszystkim wskazuje zakres rzeczowy prac określony w umowach:

- wymiana opraw oświetleniowych,

- wymiana wysięgników,

- wymiana przewodów w słupach,

- montaż tabliczek bezpiecznikowych,

- montaż bezpieczników,

- montaż szafek,

- montaż liczników,

-montaż zegarów sterujących

/przytoczenie wg umowy z Gminą C./,

lub też

- wymian opraw oświetleniowych,

- wymiana wysięgników,

- doginanie i malowanie istniejących wysięgników,

- ułożenie kabla,

- wymiana słupów oświetleniowych /np. umowa z Miastem K./.

Z kolei w umowie z Miastem G. modernizacją objęto 5240 punktów świetlnych, w tym wymiana wysięgnika obejmuje 1000 sztuk, a w pozostałych przypadkach wymianie podlegały wyłącznie żarówki oraz klosze.

Zakwalifikowanie powyższych umów przez organy podatkowe na podstawie treści ich postanowień i rodzaju wykonanych prac do umów wzajemnych o roboty budowlane /montażowe/ - art. 647-658 k.c./, których przedmiotem jest zobowiązanie się przyjmującego zamówienie tj. Spółki "A" do wykonania dla zamawiającego inwestora /Miasta i Gminy/, za zapłatą określonego w umowie wynagrodzenia, dzieła /roboty budowlane/, rozumianego jako osiągnięcie konkretnego rezultatu, jakim miała być usługa modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego uznać należy za prawidłowe. Umowa o roboty budowlane, tak jak umowa o dzieło /art. 628 i art. 643 k.c./ są umowami rezultatu, a nie starannego działania. Obowiązkiem wykonawcy jest zatem wykonanie dzieła /usługi budowlanej/ i rzeczywiste, faktyczne wydanie go zmawiającemu w wykonaniu i zgodnie z treścią umowy, zaś obowiązkiem zamawiającego /inwestora/ jest jego odbiór, którym potwierdza wykonanie świadczenia, a następnie zapłata umówionego wynagrodzenia.

Przeciwne powyższej kwalifikacji prawnej wykonanych robót twierdzenia skarżącej, w których utrzymuje, że wykonała nowe, energooszczędne punkty świetlne, stanowiące nowe rzeczy /art. 45 k.c./, którymi mogła swobodnie dysponować - wydzierżawiać lub sprzedać - nie znajduje uzasadnienia w treści zawartych umów z organami samorządu terytorialnego oraz w istocie zobowiązania, które na siebie przyjęła skarżąca spółka.

Usługa modernizacyjna oświetlenia ulicznego nie oznacza zlecenia wytworzenia i sprzedaży konkretnej jednostkowej lampy czy innego elementu oświetlenia ulicznego /punktu świetlnego/, lecz obejmuje zbiór elementów - punktów świetlnych /lamp/ oraz prac montażowych i innych wraz ze stosowaną instalacją służących określonemu celowi, jako całość.

Dlatego też każde dokonanie odbioru przez zamawiające gminy /miasta/ poszczególnych etapów wykonanych prac przez skarżącą bez zastrzeżeń do ich jakości, potwierdzone protokołami odbioru, zwalniało wykonawcę zamówienia od zobowiązania w tej części, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, rodząc po stronie zamawiającego obowiązek zapłaty należności, odpowiadający wierzytelności wykonawcy /skarżącej spółki/ z tytułu wynagrodzenia.

Poza sporem w sprawie pozostaje, że w każdym protokole zdawczo-odbiorczym /w odbiorze robót/ strony określały wysokość bezspornej należności /wierzytelności/ za wykonane, nim objęte, roboty. Nie ma znaczenia w tym przedmiocie, że za podstawę rozliczeń strony umów przyjmowały wartość punktu świetlnego, a już z całą pewnością okoliczność ta nie przemawia za tym, iż nie całość robót modernizacyjnych, lecz wykonanie poszczególnych punktów świetlnych było przedmiotem zlecenia, a jego wykonanie następowało dopiero po ich sprzedaży na rzecz zamawiających.

Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe określoną przez strony w protokole odbioru bezsporną należność skarżącej za wykonane roboty, jako wartość wykonanej usługi, określonej przedmiotowo w protokole odbioru, skarżąca księgowała nie jako wierzytelności należne, lecz z naruszeniem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, jako majątek trwały. Nieprawidłowość polega na niespełnieniu warunków: kompletności składników /np. oprawy oświetleniowe jedynie wchodziły w skład punktu świetlnego, gdyż były zamontowane na słupie czy wysięgniku, które do spółki nie należały, nie wspominając instalacji wewnątrz i na zewnątrz słupa/ i przewidywanego okresu używania, dłuższego niż rok. W tej ostatniej kwestii skarżąca pomija, co słusznie wskazały organy podatkowe, że rozpoczęcie fakturowania i rozliczania punktów oświetlenia już w roku 1998 oznaczało, wg postanowień zawartych umów, ich "wykupywanie" przez zleceniodawcę i likwidację stosunku dzierżawy co do tej części, objętej fakturą, przed upływem roku.

Jak w powyższego wynika nie ma żadnych podstaw by zmodernizowane przez Spółkę "A" punkty świetlne. odebrane przez zamawiającego traktować jako środki trwałe skarżącej spółki. Kwestia ta ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ podważa ona prawidłowość rozliczania przez spółkę wykonanych usług modernizacyjnych.

Poza sporem pozostaje również, że inwestycja była realizowana przez skarżącą z kredytu bankowego jej udzielonego, a bezsporne wierzytelności skarżącej spółki z tytułu wynagrodzenia za wykonane poszczególne części zadania /określone w protokołach odbioru robót/, spółka przelewała /cedowała/ drogą odrębnych umów na banki kredytujące inwestycję. Oznacza to, że skarżąca spółka podejmowała co do tych wierzytelności, jako jej należnych, czynności rozporządzające, po ich nabyciu jako wierzyciel w celu zabezpieczenia przyznanego kredytu.

Z umów cesji tych wierzytelności wynika, że skarżąca spółka uznawała je za bezspornie należne i zbywalne, przy czym za ich nabycie w drodze przelewu na rzecz banku spółka otrzymywała zapłatę od banku na rachunek bieżący w wysokości przelewanej wierzytelności, natomiast dłużnik wierzytelności - jednostka samorządu terytorialnego dokonywała spłaty wierzytelności ratalnie w terminach określonych w harmonogramie. Oznacza to, że skarżąca spółka otrzymała w istocie w 1998 r. środki finansowe w wysokości wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, objęte protokołami odbioru robót i w nich bezspornie określone co do wysokości, tyle, że w formie kredytu bankowego. Całokształt powyższych okoliczności wskazuje na to, że zakwalifikowanie wierzytelności spółki od jednostek samorządu terytorialnego do kwot należnych spółce z tytułu wykonania na ich rzecz usług modernizacyjnych oświetlenia ulicznego, było prawidłowe.

Skarżąca spółka podkreśla i zwraca uwagę w skardze na istotne, kluczowe jej zdaniem znaczenie w sprawie wyroków sądów powszechnych ze względu na zawarte w nich rozstrzygnięcie co do własności spółki dwóch punktów świetlnych, nie precyzując jednak, w jakim aspekcie sprawy okoliczność powyższa ma znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. W swoich rozważaniach spółka eksponuje także prawa, jakie jej przysługują w płaszczyźnie regulacji stosunków cywilnoprawnych między stronami zawartych umów. W rozważaniach tych rację ma skarżąca spółka, że prawem podatnika jest w sposób dowolny, w myśl zasady swobody zawierania umów, wyrażonej w art. 3531 k.c. układać swoje stosunki z innymi podmiotami /kontrahentami/ , jednak niezasadnie z powyższego założenia spółka wysnuwa wniosek, iż organom podatkowym i kontroli skarbowej nie jest dozwolone oceniać treść czynności prawnych podatnika pod kątem konsekwencji, jakie te czynności prawne lub zdarzenia faktyczne wywołują w sferze prawa podatkowego i sytuacji prawno-podatkowej podatnika w oparciu o ustawy podatkowe.

Oceniając zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawomocnych wyroków wydanych przez Sąd Rejonowy w P. - sygn. akt V GC 131/00 z dnia 6 czerwca 2000 r. i Sąd Rejonowy w G. z dnia 31 maja 2001 r. sygn. akt IC 359/01 ustalających własność spółki co do lampy oświetleniowej w M. /pierwszy z wymienionych wyroków/ oraz punktu świetlnego w G. /drugi z wymienionych wyroków/ stwierdzić należy na wstępie, że wbrew twierdzeniom skargi jedynie wyrok Sądu Rejonowego w G. dotyczy przedmiotu rozpoznania w niniejszej sprawie, tzn. roku 1998. Punkt świetlny w M., co wynika z treści pozwu i umowy zawartej z gminą M. dnia [...] października 1999 r., dołączonych do akt był modernizowany w 1999 roku, kiedy realizowana była powyższa umowa przez skarżącą spółkę. Dlatego też wyrok Sądu Rejonowego w P. dotyczący tego punktu świetlnego nie podlegał uwzględnieniu przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej spółki za poszczególne miesiące 1998 r., Przechodząc natomiast do oceny znaczenia w rozpoznawanej sprawie wyroku Sądu Rejonowego w G. podkreślenia wymaga, że wyrok ustalający należy do kategorii deklaratywnych, wydawanych wówczas, gdy w chwili orzekania podlegający potwierdzeniu stosunek prawny jest między stronami procesu bezroszczeniowy. Wynikająca z przepisów art. 365 i art. 366 kpc prawomocność materialna orzeczeń sądowych ze względu na ich treść oznacza moc wiążącą wyroku prawomocnego formalnie. Związanie to obejmuje nie tylko strony i sąd, który orzeczenie wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby /art. 365 § 1 kpc/. Ordynacja podatkowa, ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm./ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ nie zawierają przepisów, które wyłączałyby lub odmiennie regulowały powyższe związanie wyrokiem sądu cywilnego. Dlatego przyjąć należy w myśl zasady spójności systemu prawnego, że organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz sądy administracyjne wiąże prawomocne orzeczenie sądowe powszechnego sądu cywilnego. Jednak zakres powyższego związania, gdy chodzi o prawomocne wyroki ustalające, obejmuje z jednej strony nakaz uznania orzeczenia za dowód, posiadający moc dokumentu publicznego, wyposażonego w domniemanie autentyczności i prawdziwości /art. 244 i art. 252 kpc /, z drugiej zaś zakaz odmiennego uregulowania /ustalenia/ stosunku prawnego, stanowiącego jego przedmiot, czyli stosunku prawnego istniejącego między stronami procesu, rozstrzygniętego tymże wyrokiem. Oznacza to, że organy obu instancji nie mogły ustalić w wyniku oceny przeprowadzonych w sprawie podatkowej dowodów, że punkt świetlny w G. przy ulicy [...] stanowił w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 maja 2001 r. własność gminy G. /drugiej strony procesu/, nie zaś własność skarżącej spółki.

Z treści uzasadnienia zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji nie można wywieść, jakoby organy te nie uznały za dowód powyższego wyroku lub kwestionowały jego treść, albo też odmiennie ustaliły własność objętego nim punktu świetlnego. Dlatego zarzut nierespektowania przez te organy podatkowe powyższego wyroku nie jest zasadny.

Skoro zatem prawidłowo ustalono, że łączące skarżącą spółkę z jednostkami samorządu terytorialnego umowy o modernizację oświetlenia ulicznego, bezspornie wykonane były umowami o roboty budowlano-montażowe, zaś w sporządzonych protokołach odbioru robót strony umów określały bezsporne wynagrodzenie należne skarżącej spółce, prawidłowe jest wnioskowanie organów, co do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - co do zasady z chwilą wykonania usługi.. W tym stanie rzeczy zastrzeżenie własności na rzecz spółki elementów wykonanych robót /punktu świetlnego/ znane prawu cywilnemu, jednak wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży rzeczy ruchomej /art. 589 k.c./, które miało na celu zabezpieczenie kredytu w drodze przewłaszczenia tych elementów, powyższego obowiązku podatkowego nie wyłącza, nie zmienia, ani nie znosi.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umów cesji i dzierżawy punktów świetlnych przez skarżącą spółkę możliwe stało się nie wcześniej, niż spółka roboty objęte umowami o modernizację oświetlenia ulicznego wykonała i nabyła z tego tytułu bezsporną wierzytelność, a więc było działaniami prawnymi następczymi w stosunku do chwili powstania dla spółki kwot należnych z tytułu wykonania usług, rodzących obowiązek podatkowy.

Jeżeli skarżąca spółka w drodze umów cywilnoprawnych zawartych ze zleceniodawcami robót budowlano-montażowych, ze względu na ich kondycję finansową, co w sprawie zostało przyznane, rozłożyła spłatę bezspornych wierzytelności na raty i to przy użyciu konstrukcji czynszu dzierżawnego, który zaliczany był na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty, czynności te dla podatku od towarów i usług są nieskuteczne.

Za podstawę ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego VAT należnego przyjęto kwoty należne, określone w protokołach odbioru robót, uznane przez stronę czynności za bezsporne. Skarżąca wielkości tych /obrotu/ w skardze nie kwestionuje. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego ustalono w poszczególnych miesiącach 1998 roku, biorąc pod uwagę daty protokołów odbioru robót oraz przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./, przy czym wskazany w nim termin 30 dni od dnia wykonania usługi modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego /podpisania protokołu odbioru/ został przyjęty za moment powstania obowiązku podatkowego. Z relacji treści powyższego przepisu oraz przyjętego przez organy w oparciu o ten przepis momentu powstania obowiązku podatkowego spółki w odniesieniu do wykonanych przez nią usług w całości lub częściowo w stosunku do ustawowej regulacji momentu powstania obowiązku podatkowego zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT wynika, że zastosowano w niniejszej sprawie korzystniejszą dla podatnika regulację prawną. Polega to na przyjęciu późniejszej daty powstania obowiązku podatkowego /w 30-tym dniu od wykonania usługi/. Sposobu obliczeń podatku w poszczególnych miesiącach szczegółowo przedstawionego w decyzji organu I instancji oraz wielkości kwot tego podatku w skardze nie zakwestionowano.

Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej, że organy skarbowe nie posiadają uprawnień do merytorycznej oceny istnienia i charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty gospodarcze.

Umowy cywilnoprawne nie mogą skutecznie znosić ani zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego wobec czego bez ich oceny, gdy brak klauzuli związania organu treścią zawartych przez podatnika umów cywilno-prawnych, nie byłoby możliwe ich odniesienie oraz kreowanych nimi zdarzeń do przepisów ustaw podatkowych. Ocena natomiast treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania umów, gdyż czym innym jest ważność czynności prawnej, a czym innym jest skuteczność jej w płaszczyźnie prawa podatkowego. Nie jest także zasadny zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jako podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ I instancji wykonywał zleconą czynność przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzał zaś kontroli skarbowej w skarżącej spółce. Chodziło o wezwanie spółki w ramach postępowania wyjaśniającego do dostarczenia odpowiednich dowodów bankowych dokumentujących otrzymanie środków pieniężnych w 1998 roku z Kredyt Bank PBI SA O/P. oraz Wielkopolskiego Banku Kredytowego SA O/P. z tytułu cesji na te banki wierzytelności za wykonane w 1998 roku prace modernizacyjne oświetlenia ulicznego. Zebranych w tym trybie informacji od spółki, nie będących podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za nieważne na podstawie powołanego w skardze art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Tak samo nie znajduje potwierdzenia zarzut niezapewnienia spółce czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, skoro z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 27 lutego 2002r. organ odwoławczy zawiadomił spółkę na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dnia [...]marca 2002 r. pełnomocnik spółki skorzystał z tego prawa. Nadto dnia 20 marca 2002r. po raz drugi zastosowano przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powoływanie się przez skarżącą na korzystne dla niej, błędne ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1998 r. słusznie, w ocenie Sądu, nie zostało uznane przez organy obu instancji za podstawę zaniechania określenia spółce należnego podatku od towarów usług /vide wyrok NSA z 28.10.1996 r. Nr III SA.1070/95/. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia te poczyniono w 1999 r., a więc po zakończeniu roku, którego niniejsza sprawa dotyczy.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że w ten sposób spółka została wprowadzona w błąd.

Skutkiem błędu organu skarbowego nie jest określone w decyzji zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie odsetki za zwłokę od tego zobowiązania, a w tym zakresie właściwy jest tryb umorzenia zaległych odsetek.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstaw by z tego powodu odstąpić od naliczania odsetek.

Odstąpienie Inspektora Kontroli Skarbowej od naliczenia odsetek od zaległości podatkowej stanowiłoby naruszenie przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Należało przy tym zauważyć, że uprawnienie do zwolnienia spółki z obowiązku zapłaty odsetek w drodze ich umorzenia należy do urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. Protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce przez Urząd Skarbowy w P. nie jest urzędową interpretacją prawa , o której mowa w w/w przepisie.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie orzeczenia o odsetkach w sentencji decyzji został prawidłowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniony. Skarżąca nie dostrzega przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który wskazuje zakres treści decyzji określającej, nie wliczając doń naliczenia odsetek za zwłokę. Stąd ich naliczenie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie stanowi podstawy do jej uchylenia z powodu naruszenia prawa.

Podniesiony natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w decyzji organu podatkowego I instancji przez naliczenie odsetek za okres zawieszenia postępowania uznać należało za uchybienie, które wpływu na wynik sprawy nie ma. Jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy część rozstrzygająca decyzji go nie zawiera, wysokość odsetek to kategoria dynamicznie zmieniająca się i istotna dla adresata decyzji jest kwota odsetek należna na dzień dokonywania wpłaty. Odsetki za zwłokę, w odróżnieniu od zaległości podatkowej rozliczane są odrębnie i wpłacane bez wezwania.

Od 1 stycznia 2003 r. przez nowelizację art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej /ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie, niektórych ustaw - /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ wprowadzono obowiązek z mocy prawa naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, pozostawiając organom podatkowym jedynie weryfikowanie poprawności ich naliczenia w drodze ewentualnego określania ich w poprawnej wysokości.

Skoro zatem z powodów wyżej wskazanych, a nadto z powodów je uzupełniających w sposób prawidłowy zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze względu na obszerność których za zbędne uznaje się ich ponowne przytaczanie, skarga okazała się niezasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ należało skargę oddalić.

/-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan

uk