Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 620/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 9, art. 19, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par.36, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...[ nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], określającą A.W. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości [...] zł podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za kontrolowany miesiąc wykazano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.B. dokumentujących zakup towarów. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur – K.B. – jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT 7. Działalność gospodarczą w/w rozpoczął w dniu [...] na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] i w dniu [...]. złożył zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT. Jednakże w dniu [...]. K. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; co stanowiło podstawę do wykreślenia z ewidencji podatników VAT. Zatem w badanym przez organ okresie K.B. nie figurował w rejestrach podatników od towarów i usług, nie był więc uprawniony do wystawienia faktury VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. [...] wydał decyzję w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazał przy tym, iż faktury te zostały wystawione z naruszeniem § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a zatem stosownie do zapisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że kontrahent spełniał wszelkie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług bez względu na okoliczność jego zarejestrowania, każda bowiem osoba fizyczna wykonująca czynności określone w art. 2 ustawy stawała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto powołano się na zasadę neutralności, wyrażającą się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, bowiem podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Poza tym opierając się na wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 sygn. akt FSK 87/04, w którym wskazano, że ze względu na tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętej w ustawodawstwie europejskim możliwe jest wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano także, że ustawodawca w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 przywołuje fakturę, ale dopiero przepisy rozporządzenia wydane na podstawie delegacji ustawowej wprowadzają pojęcie faktury VAT, przy czym mają one charakter techniczny, a ich celem jest usprawnienie kontroli i nie decydują o prawidłowości materialno-prawnej faktury; wg ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. Strona oparła się również na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 sygn. akt SK 22/03, oraz z dnia 27 kwietnia 2004 sygn. akt K 24/03, które kwestionują konstytucyjność odpowiednio § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002; przywołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 sygn. akt K 33/01 wskazujący na wymóg przestrzegania przy wydawaniu aktów wykonawczych do ustaw podatkowych norm art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz aktualne co do zasady także pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997r. orzeczenie z dnia 5 listopada 1986 sygn. akt U 5/86.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Równocześnie zgodnie z § 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd – w ocenie Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Tak więc podmiot nie zarejestrowany nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.W. – adwokat P.P. - wniósł o uchylenie w całości decyzji i zwrot kosztów sądowych. Zarzucił przy tym naruszenie przepisu art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wydanego bez właściwego upoważnienia ustawowego oraz w materii zastrzeżonej wyłącznie dla ustawy. Nadto wskazał na naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu podkreśliła, że kontrahent K.B. spełnił wszelkie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Każda bowiem osoba fizyczna wykonująca czynności określone w art. 2 ustawy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług bez względu na okoliczność rejestracji. Natomiast przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy przestrzegać zasady neutralności podatku. Zasada ta wyrażona właśnie poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, iż podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Przestrzeganie zaś tej zasady związane jest z tożsamością konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętej w ustawodawstwie europejskim - czemu dano wyraz w wyroku NSA z dnia 7.06.2004 r. sygn. akt FSK 87/04. Nadto wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od spełnienia warunków określonych wyłącznie w ustawie, zaś ustawa nie określa, kto jest uprawiony do wystawiania faktur VAT. Natomiast przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy /.../ wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy - w szczególności w rozdziale 13 od § 36 do 53 mają jedynie charakter techniczny, a ich celem jest usprawnienie kontroli faktur i nie decydują one o prawidłowości materialno - prawnej faktury. Powyższej kwestii nie zmienia § 36 rozporządzenia albowiem przepis ten - zdaniem skarżącego - został wydany na podstawie delegacji określonej w art. 32 ust. 5 ustawy, która to delegacja nie nakłada na ministra, ani też nie daje mu możliwości ograniczenia grona podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur. Zaś przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji został wydany na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją RP. Delegacja ta - ustanowiona w art. 23 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 miała charakter blankietowy i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie ustawy zasadniczej, a mianowicie nie zawierała "wytycznych dotyczących treści aktu" . Niezależnie od powyższego zdaniem skarżącego powyższy przepis narusza art. 217 Konstytucji RP wyrażający zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. W tym kontekście skarżący podaje, iż według ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołano stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. W ich kompetencji nie leży ocenianie i weryfikowanie obowiązujących uregulowań prawnych, stąd zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, uznał za nietrafny. Zastosowanie w zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stoi więc - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - w sprzeczności z naczelnymi normami konstytucyjnymi; nie zastosowanie tych przepisów w przedmiotowych postępowaniach naruszałoby art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do powoływanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazał, że orzeczenia ETS mogą mieć zastosowanie jedynie przy orzekaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Na tę okoliczność przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 767/05.

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie. Dodatkowo uzupełniła swe stanowisko argumentacją zawartą w piśmie z dnia [...] powołując się także na wyrok WSA we Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt SA/Gl 614/06.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4).

Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia statuuje zasadę, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących.

Przenosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K.B. po dacie [...]. Jak bowiem wynika z akt w dniu [...]. K. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; co stanowiło podstawę do wykreślenia z ewidencji podatników VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dacie wystawienia spornych faktur wymieniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to analogicznie należy stwierdzić, iż również § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. jest niezgodny z ustawą ustrojową. Odnosząc się natomiast do sugestii skarżącego z całą stanowczością wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny – jak dotychczas – nie orzekł, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32 a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast wcześniejsze orzeczenia Trybunału (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257), jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/2003 dotyczący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 33 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić postawy do uznania, że również § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., narusza przepisy Konstytucji. Tym samym argumentację skargi w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadną.

Zwrócić uwagę także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004 r. o sygn. akt FSK 409/2004 wyraził pogląd, iż nie sposób uznać, że upoważnienie ustawowe, zawarte w art. 32 ust. 5, a przewidujące, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności" zostało przekroczone przez sformułowanie, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani. Z analizy bowiem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jej kolejnych brzmieniach, zdaniem tegoż Sadu wynika jednoznacznie, że podatnicy podatku od towarów i usług mogli dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu do 31 grudnia 1999 r. tylko fakturami i rachunkami uproszczonymi, a następnie - tylko fakturami, o których mowa w art. 32 ustawy. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że oprócz faktur VAT (a uprzednio - faktur VAT i rachunków uproszczonych), podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnieni do wystawiania innych faktur służących rozliczeniu podatku od towarów i usług. Konstatacja ta była szczególnie ważna ze względu na zasadnicze znaczenie prawidłowego dokumentowania czynności w związku z realizacją obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a to ze względu na fakturową metodę rozliczania tego podatku. Dalej tenże Sąd podkreślił, że uregulowanie zawarte w § 36 rozporządzenia pozostaje również w zgodzie z tą częścią art. 32 ust. 1 ustawy, w której jest mowa o tym, że faktury wystawiane przez podatników muszą zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te to, zgodnie z § 37 rozporządzenia, m.in. numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście przyjęcie, że obowiązek (prawo) wystawienia faktury ma podatnik zarejestrowany, a więc posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerami tymczasowymi, wynika wprost z treści art. 32 ust. 1 i 2 ustawy. Nadto od początku obowiązywania tej ustawy, we wszystkich kolejnych rozporządzeniach wykonawczych, wydanych w oparciu o upoważnienie z art. 32 ust. 5, przewidywano iż faktury VAT mogą wystawać tylko podatnicy posługujący się numerem identyfikacyjnym lub numerem tymczasowym, definiując jednocześnie pojęcia numeru identyfikacyjnego jako numeru nadanego w związku z zarejestrowaniem podatnika w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, a pojęcie numeru tymczasowego, jako numeru, którym podatnik zgłaszający się do zarejestrowania może posługiwać się do czasu uzyskania numeru identyfikacyjnego. Pojęcie podatnika zarejestrowanego, zdefiniowane w § 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. pojawiło się jako równoważnik wcześniejszego pojęcia podatnika posługującego się numerem identyfikacyjnym lub tymczasowym (z uwagi na objęcie obowiązkiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej wszystkich podatników, a nie tylko podatników podatku od towarów i usług). W niczym nie zmienia to jednak zasady, że do wystawiania faktury VAT uprawniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Powyższa zasada nigdy nie budziła wątpliwości, ani w praktyce podatników i organów podatkowych, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Przyjąć ją trzeba jako wynikającą wprost z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy oraz uzasadnioną względami, które przytoczono wyżej. Konkludując swe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omawianemu przepisowi wydanemu na mocy upoważnienia z art. 32 ust. 5 można by jedynie ewentualnie zarzucić powtórzenie uregulowania ustawowego. Nie może być jednak uznany za kreujący nowy, odmienny od treści ustawy, stan podatkowo prawny, a więc za wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Na marginesie zauważyć również należy, że nawet przyjmując za zasadny zarzut strony skarżącej o przekroczeniu delegacji ustawowej to mając na względzie przywoływane wyżej przepisy ustawowe oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu w/w wyroku - rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu działania skarżącego w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji z K. B. to wskazać należy, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zakłada dobrą wiarę nabywcy rzeczy (towarów i usług), jednak ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 32 ust. 5 upoważnia Ministra Finansów m.in. do określenia zasad wystawiania faktur i danych, które powinna zawierać. Przepisy rozporządzenia przewidują zaś, że jeśli faktura nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym lub zawiera fałszywe dane, nabywca traci prawo do odliczeń zagwarantowane art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy administracji państwowej nie są władne oceniać, czy zakup był dokonany w dobrej czy złej wierze. Tym samym faktura zawierająca dane fałszywe lub wystawiona przez nieuprawniony podmiot, stanowi samoistną podstawę do zakwestionowania prawa nabywcy do odliczeń i zwrotów podatku od towarów i usług.

Nie doszło również – zdaniem składu orzekającego - do naruszenia przepisów Konstytucji, albowiem decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie Sąd podzielił wywody organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Nie trafione jest również powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej orzeczenia ETS mogą mieć zastosowanie jedynie przy orzekaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Zasadnie przywołał na tę okoliczność wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05.

Na zakończenie wskazać należy, że przywołany przez stronę skarżącą w piśmie procesowym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007r. sygn. akt SA/Gl 614/06 zapadł w odmiennym stanie prawnym, albowiem dotyczył on zdarzeń powstałych pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia z 11 marca 2004 r., nie mógł więc mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.