Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 4 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. wraz z odsetkami a także zabezpieczenie na majątku strony zobowiązania za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – dalej także: "NUS", z [...] 2020 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 sierpnia 2020 r., na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...], wszczęto kontrolę celnoskarbową wobec M. K. – dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący", w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r.

NUS uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", wydał decyzje z [...] 2020 r., w której określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

• za I kwartał 2020 r. 2.044.865 zł,

• za II kwartał 2020 r. l .537.250 zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w następujących wysokościach:

• za I kwartał 2020 r. w kwocie 2.044.865 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 103.532 zł należne od powyższego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu,

• za II kwartał 2020 r. w kwocie 1.537.250 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 31.840 zł należne od powyższego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu,

na majątku Skarżącego przed wydaniem przez NUS decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Łączna przybliżona kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 3.717.487 zł, w tym należność główna 3.582.115 zł i odsetki w kwocie 135.372 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jednocześnie zarzucając naruszenie:

• art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności i sposobu funkcjonowania Podatnika jako firmy kurierskiej, pomimo iż Organ dysponował wiedzą w zakresie działania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec Strony;

• art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza pominięcie informacji znanych Organowi z urzędu, a pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony;

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec Podatnika, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób Jego działania,

- uwzględnienie w wyliczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego danych z rachunków bankowych również za miesiąc lipiec, podczas gdy zaskarżona decyzja nie obejmuje tego miesiąca,

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez Stronę;

• art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o załączenie do akt sprawy kserokopii zeszytów oraz notatek z objaśnieniami jakich dokonał T. M. i przeprowadzenie dowodu z ich treści na okoliczność sposobu rozliczeń pomiędzy Skarżącym a T. M..

W dniu 18 grudnia 2020 r. do DIAS wpłynął wniosek Strony z 15 grudnia 2020 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął kolejny wniosek Podatnika z dnia 10 marca 2021 r. również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2020 r.

W ocenie DIAS argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są m.in. ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżącego wezwano na dzień 26 sierpnia 2020 r. celem przesłuchania w charakterze strony. Kontrolowany nie stawił się na przesłuchanie, nie złożył wyjaśnień. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2020 roku Strona zadeklarowała sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 517.550,00 zł, podatek należny VAT 119.036,00 zł oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 542.195,00 zł, podatek VAT 124.998,00 zł. W plikach JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 roku Skarżący wykazał sprzedaż w łącznej kwocie brutto 635.990,94 zł, w tym na rzecz 150 kontrahentów w kwocie 172.727,31 zł, co stanowi 27,16 % wartości jego sprzedaży, a żaden z tych podmiotów w tym okresie nie dokonał płatności przelewem na rzecz Strony.

Ponadto Skarżący zadeklarował kwotę 463.263,63 zł (72,84%) jako sprzedaż brutto na rzecz osób fizycznych tzw. przychód bezrachunkowy.

Natomiast na rachunek bankowy nr [...] wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżący otrzymał płatności od firmy kurierskiej A Sp. z o. o. w łącznej wysokości 15.078.704,14 zł oraz od B T. M. kwotę 4.109.707,00 zł, na rzecz których nie wystawił we wskazanym okresie żadnych faktur sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie złożył zeznań w charakterze strony, ani w dniu wszczęcia kontroli, ani w wyznaczonym terminie. Na wezwanie nie przedłożył wyciągów bankowych z rachunków bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących tytułu otrzymywanych na rachunki bankowe środków pieniężnych i sposobu ich rozdysponowania.

DIAS stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L za 2019 rok Skarżący wykazał stratę w kwocie 523,42 zł. Ustalenia kontroli wskazują także na znaczącą wartość przepływów na rachunku bankowym Strony w porównaniu ze stosunkowo niewielkimi wartościami deklarowanych dostaw, a przy tym brak jakichkolwiek wyjaśnień Skarżącego dotyczących przepływów na rachunkach bankowych, co zdaniem Organu pierwszej instancji podważa rzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez Stronę.

Organ odwoławczy zauważył, że rachunek bankowy Skarżącego prowadzony w A Bank o numerze [...] w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. został zasilony łączną kwotą 19.188.411,14 zł, w tym kwotę 15.078.704,14 zł wpłaciła firma A Sp. z o. o., a kwotę 4.109.707,00 zł wpłacił T. M. B, zaś obciążony kwotą 19.231.870,73 zł. Różnica pomiędzy zasileniem, a obciążeniem wynosi (-) 43.459,59 zł. Rachunek bankowy Skarżącego nr [...] prowadzony w banku B został zasilony kwotą 14.620.247,30 zł, w tym kwotę co najmniej 13.899.175,00 zł przelała sama Strona z rachunku nr [...], zaś pozostałą otrzymał od 9 podmiotów, w tym m.in. od B T. M. otrzymał 200.090,00 zł.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na różnicę pomiędzy zasileniem, a obciążeniem rachunku Skarżącego prowadzonego w banku B nr [...], która wynosi 2.769.017,69 zł (tj. 14.620.247,30 zł - 11.851.229,61 zł).

W ramach przeprowadzanych w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. operacji na rachunkach bankowych Skarżący:

• przelał kwotę 1.972.700,00 zł na swój osobisty rachunek bankowy niezgłoszony wprowadzonej działalności gospodarczej nr [...] tytułem: "przelew", "zasilenie konta";

• przelał kwotę 70.000,00 zł na osobisty rachunek bankowy T. M. nr [...] tytułem: "przelew", "zasilenie konta"; wypłacił w gotówce kwotę 5.823.700,00 zł tytułem: "wypłata", "wypłata z dyspozycji klienta";

• przelał na rzecz B T. M. łączną kwotę 4.656.000,00 zł, zaś podmiot ten jak wynika ze złożonych plików JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 roku, nie występuje jako wystawca faktur na rzecz Strony;

• otrzymał wpłaty w wysokości 19.188.411,14 zł od A Sp. z o. o. i B T. M., na rzecz których Skarżący nie deklarował sprzedaży;

• przelewał pieniądze na rzecz podmiotów, od których nie otrzymywał faktur zakupu.

Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jest powiązany rodzinnie z T. M. — według ustaleń Organu - są kuzynami.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że Skarżący nie zadeklarował całości dostaw w okresie od stycznia do czerwca 2020 roku, co stanowi naruszenie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., póz. 106) – dalej: "u.p.t.u.", z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi i art. 29a ust. 1 stanowiący, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem DIAS dokonane przez Organ I instancji - na podstawie danych posiadanych w dniu wydania decyzji zabezpieczającej - określenie i zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2020 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, tj.:

• I kwartał 2020 roku 2.044.865,00 zł, odsetki w kwocie 103.532,00 zł;

• II kwartał 2020 roku l .537.250,00 zł, odsetki w kwocie 31.840,00 zł;

jest prawidłowe i wynosi łącznie 3.717.487,00 zł (należność główna 3.582.115,00 zł, odsetki 135.372.00 zł).

Odnosząc się zaś do zarzutów Strony dotyczących kwoty zabezpieczenia i ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w odwołaniu, jak i w piśmie z 15 grudnia 2020 r. mając również na uwadze przedłożony przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/20 włączony do akt sprawy postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. DIAS podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu część dotycząca określenia przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, nieprzesądzający o ostatecznej wysokości zobowiązania. Ostateczne rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania podatkowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Ustalenia NUS dokonane na dzień [...] 2020 r. oraz potwierdzone pismem z 29 marca 2021 r. nie pozwalają uznać, że podatek od towarów i usług został zadeklarowany przez Stronę w prawidłowej wysokości. Z dotychczas dokonanych rozliczeń cały czas wynikają rozbieżności, a przewidywana kwota zobowiązania jest wyższa od wskazanej w deklaracjach.

DIAS oceniając zarzuty odwołania dotyczące braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jako firmy kurierskiej, zauważył, że nie są one trafne, bowiem sam charakter tej działalności nie jest kwestionowany. Istotne wątpliwości budzi jednak sposób jej prowadzenia, który znacząco odbiega od standardów indywidualnej działalności gospodarczej, w szczególności rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz niejasności związane z przepływami finansowymi między rachunkami bankowymi firmy Strony oraz firmy B T. M..

Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie współpracowała z Organem pierwszej instancji przy wyjaśnianiu stanu faktycznego. Postępowanie nie zostało zakończone, a w jego toku planowane jest dalsze przeprowadzenie dowodów mających na celu zweryfikowanie twierdzeń Strony, w tym analiza danych mogących zidentyfikować część faktycznych nadawców paczek wysyłanych za pośrednictwem Skarżącego.

DIAS wskazał, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Zdaniem Organu odwoławczego kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem już sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę poczynione przez Organ podatkowy w związku z kontrolą celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. ustalenia, DIAS uznał, że podważyły one domniemanie rzetelności Strony jako podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego stwierdzenie w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) Art. 33 § 4 pkt O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności, sposobu funkcjonowania Strony jako firmy kurierskiej, zwłaszcza w zakresie przepływu przez jej konto środków finansowych stanowiących własność zlecających wysłanie paczki, pomimo iż:

a) wiedzą powszechną jest, że firmy kurierskie operują na swoich rachunkach bankowych nie tylko środkami stanowiącymi ich przychód, ale również środkami przeznaczonymi do rozliczenia z kontrahentami (zlecającymi nadanie paczki),

b) organ dysponował wiedzą w zakresie sposobu funkcjonowania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec Strony, co zostało potwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony;

c) organy podatkowe potwierdziły w toku kontroli przesłuchaniami świadków, że środki trafiające na rachunki bankowe strony w większości nie stanowiły ich przychodu, lecz środki do rozliczenia ze zlecającymi nadanie paczki (sprzedającym towar);

2) Art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie informacji znanych organowi z urzędu, tj. informacji pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony oraz przepływów środków pieniężnych przez jego konto, a także treści rozstrzygnięć w innych postępowania dotyczących Strony, w których uczestnikiem postępowań byli przedstawiciele organów podatkowych, o nadto poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony pozwalających na udowodnienie twierdzeń podatnika na okoliczności przeciwne do twierdzeń Organu I instancji;

3) Art 188 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zeszytów stanowiących rozliczenia pomiędzy firmami M. K. i T. M. znajdującymi się w posiadaniu Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz poprzez pominiecie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego;

4) Art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a) Ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji I instancji, a także informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec strony, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania Strony, który nie uległ zmianie w stosunku do okresu kontroli, a który nie był przez prowadzących kontrolę kwestionowany, w konsekwencji czego organ nie dokonał ponownego kompleksowego przeanalizowania sprawy, a jedynie powielił uzasadnienie organu I instancji nie odnosząc się do wyjaśnień strony w zakresie przepływów środków pomiędzy firmami Skarżącego i T. M. oraz rozmiarów przychodów w stosunku do środków jakie trafiały na konto Strony;

b) Uwzględnienie w wyliczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego danych z rachunków bankowych również za miesiąc lipiec, podczas gdy zaskarżona decyzja nie obejmuje tego miesiąca;

c) Pominięcie przy ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań świadków złożonych w kontrolach podatkowych za poprzednie lata, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez stronę, a które nie były kwestionowane w poprzednich latach;

d) Nieprawdziwe twierdzenie, jakoby Strona nie współpracowała z organem I instancji w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Strona odpowiadała na wszelkie wezwania organu i przedkładała wszystkie dokumenty wnioskowane przez organ, a które były w posiadaniu Strony, a co więcej Strona nawet przygotowywała zestawienia danych, pomimo iż żaden przepis jej do tego nie zobowiązuje, a to wszystko po to, by jak najszybciej wyjaśnić stan faktyczny sprawy;

5) Art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia, a nadto poprzez uzasadnienie dokonania zabezpieczenia faktem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, co powodowałoby, że przyjmując takie założenie w przypadku każdego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa organy mogłyby dokonać zabezpieczenia jego wykonania na majątku podatnika;

6) Art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji:

2. Zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

3. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

a) treści dokumentów załączonych do skargi, tj. :

i. protokołu przesłuchania strony z 12 października 2020 r. na okoliczność współpracy strony z organem w ramach kontroli celno-skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o nieprawdziwe informacje, uchylenia się organu od wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe;

ii. protokołów przesłuchania świadków w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej w stosunku do strony, tj. T. G. z 11 maja 2021 r, W. K. z 14 maja 2021 r z załącznikami, T. K. z dnia 14 maja 2021 r., Z. J. z 21 maja 2021 r. na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych strony, potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego;

iii. postanowienia Szefa KAS z 4 marca 2021 r nr [...] na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS oraz jego przedłużenia, niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy przez organy podatkowe;

iv. postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. z [...] 2021 r. sygn. akt [...] na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego, a także na okoliczność braku podstaw zabezpieczenia majątkowego dokonanego przez prokuratora;

v. pism pełnomocnika strony w ramach kontroli celno-skarbowej na okoliczność aktywnego udziału strony w szybkim ustaleniu stanu faktycznego sprawy i niezwłocznym jej załatwieniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze, podkreśla, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.

Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też wydanie postanowienia na rozprawie w dniu 22 września 2021 r., w którym Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Strony, było zasadne.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego na majątku Strony wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, z późn. zm.), w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 O.p. nie stosuje się (ust. 1). Decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2).

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 33 § § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., III SA/Wa 609/10, LEX nr 757708). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.) – por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.

Wprawdzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie.

O dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. przesądzają dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane (por. .

Co do pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Aprobując w pełni ten pogląd Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona nieprawidłowo.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji: "Argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są m.in. ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Ponadto, wezwano Pana M. K. na 26.08.2020 r. celem przesłuchania w charakterze strony - Kontrolowany nie stawił się na przesłuchanie, nie złożył wyjaśnień. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2020 roku Pan M. K. zadeklarował sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 517.550,00 zł, podatek należny VAT 119.036,00 zł oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 542.195,00 zł, podatek VAT 124.998,00 zł, (...). W plikach JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 roku C M. K. wykazał sprzedaż w łącznej kwocie brutto 635.990,94 zł, w tym na rzecz 150 kontrahentów w kwocie 172.727,31 zł, co stanowi 27,16 % wartości jego sprzedaży, a żaden z tych podmiotów w tym okresie nie dokonał płatności przelewem na rzecz Pana M. K.. Ponadto Pan M. K. zadeklarował kwotę 463.263,63 zł (72,84%) jako sprzedaż brutto na rzecz osób fizycznych tzw. przychód bezrachunkowy".

DIAS wskazał, że "Rachunek bankowy Firmy Usługowej C M. K. prowadzony w A Bank o numerze [...] w okresie od 01.01.2020 r. do 30.06.2020 r. został zasilony łączną kwotą 19.188.411,14 zł, w tym kwotę 15.078.704,14 zł wpłaciła firma A Sp. z o. o., a kwotę 4.109.707,00 zł wpłacił Pan T. M. B, zaś obciążony kwotą 19.231.870,73 zł. Różnica pomiędzy zasileniem, a obciążeniem wynosi (-) 43.459,59 zł. (...) Rachunek bankowy Pana M. K. nr [...] prowadzony w banku B został zasilony kwotą 14.620.247,30 zł, w tym kwotę co najmniej 13.899.175,00 zł przelał sam Pan M. K. z rachunku nr [...], zaś pozostałą otrzymał od 9 podmiotów, w tym m.in. od B T. M. otrzymał 200.090,00 zł".

W ocenie DIAS powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że Skarżący nie zadeklarował całości dostaw w okresie od stycznia do czerwca 2020 roku, co stanowi naruszenie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z całokształtu ustaleń Organu odwoławczego wynika zatem, że zdaniem DIAS, paczki faktycznie były nadawane przez Skarżącego, a towar w paczkach był jego własnością, stąd kwoty pobrań przekazane jej przez A stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży. Tę wartość Organ odwoławczy przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że wniosek DIAS został sformułowany w sposób dowolny. Na żadnym etapie postępowania, ani w decyzji, ani w żadnym z pism procesowych, a także w toku rozprawy przed sądem, DIAS nie zakwestionował schematu, w którym działała Skarżący. Co więcej w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził on, że "Oceniając zarzuty odwołania dotyczące braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jako firmy kurierskiej, tutejszy Organ zauważa, że nie są one trafne, bowiem sam charakter tej działalności nie jest kwestionowany".

Skoro charakter tej działalności Skarżącego nie jest kwestionowany, to nie wiadomo na jakiej podstawie DIAS uznał, że towar w paczkach był własnością Skarżącego, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez niego sprzedaży.

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący nie zgadzając się z oceną zawartą w decyzji I instancji wniósł odwołanie. Stwierdził w nim, że wnioski organu, co do niezdeklarowanych dostaw są błędne i wynikają z wadliwej oceny okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienia specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przede wszystkim z tego, że środki, które wpływają na jego rachunek bankowy, jedynie w nieznacznej (zadeklarowanej) części stanowią jego wynagrodzenie za świadczoną usługę kurierską, a w pozostałej części są przekazywane sprzedawcom towarów.

Skarżący w odwołaniu wyjaśniał, że współpracuje z jedną z największych polskich firm kurierskich A sp. z o.o. i zajmuje się obsługą paczek przesyłanych za pośrednictwem A. Przyjęty model biznesowy wygląda w ten sposób, że Skarżący osobiście lub przez swoich pracowników zwozi przesyłki przygotowane do nadania przez klientów na Centrum Handlowym D w R. lub odbiera przygotowane do wysyłki paczki w swoim stacjonarnym punkcie przy ul. A 71a w R.. W sprawie występują zatem cztery podmioty: sprzedający, Skarżący, A i kupujący (odbiorca finalny). Rolą Skarżącego jest zatem przyjęcie i nadanie paczki, a następnie rozliczenie ze sprzedającym transakcji. Po przyjęciu przez Skarżącego paczki zostaje ona nadana za pośrednictwem A. Na liście przewozowym formalnie jako nadawca paczki widnieje Skarżący, przy czym Skarżący w rubryce "Uwagi" wpisuje odpowiedni kod identyfikujący nadającego paczkę, kwotę prowizji oraz to jaka kwota z tej wpłaconej przez kupującego przeznaczona jest do przekazania sprzedawcy. Skarżącemu jako podmiotowi pośredniczącemu przysługuje odpowiednie wynagrodzenie, które najczęściej obciąża kupującego. W zdecydowanej większości przypadków kupujący dokonują zapłaty na konto A. Kwota ta obejmuje cenę za towar oraz opłatę za usługę kurierską. Następnie A przekazuje na rachunek bankowy Skarżącego kwotę obejmującą cenę za towar, jaka ma trafić do sprzedawcy (nadawcy pierwotnego paczki) oraz kwotę wynagrodzenia za usługę Skarżącego. Po wpłynięciu tych środków na rachunek bankowy Skarżącego ten dokonuje stosownych rozliczeń – klientom nadającym paczkę przekazuje cenę za przesłany towar (przelewem lub gotówką), a pozostałą kwotę jaką uiścił kupujący rozlicza z A w ten sposób, że Skarżący zachowuje swoją prowizję za świadczone usługi a resztę płaci A jako wartość usługi przypadającej na A zgodnie z wystawioną przez A fakturą VAT.

Skarżący podkreślał, że zaewidencjonowaniu dla celów podatkowych podlegać może jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi obraca na swoich rachunkach bankowych nie stanową wynagrodzenia Skarżącego za jakiekolwiek usługi (nie są to w ogóle środki Skarżącego). Nie można zatem z faktu przepływu tych środków przez jego rachunki bankowe wyciągać wniosku, że Skarżący nie ewidencjonuje całości obrotu.

Skarżący wyjaśniał również przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Skarżącego i T. M.. Argumentował w tym zakresie, że wprawdzie formalnie działają oni jako dwie jednoosobowe działalności gospodarcze, niemniej jednak w istocie prowadzącą działalność wspólnie. Przelewy między ich rachunkami związane są z minimalizowaniem kosztów działalności z tytułu prowizji pobieranej przez bank, z tytułu dokonywanych przelewów, co pozwala zaoszczędzić każdemu z nich ok. 4.800 zł rocznie. Z kolei znaczące wypłaty gotówki oraz przelewy na inne rachunki Skarżącego związane są z gotówkowym rozliczaniem z klientami i limitami wypłat z danego rachunku.

Dla udowodnienia, że środki przekazane do A sp. z o.o. nie stanowią przychodu Strony, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaniżenia obrotu, Skarżący w postępowaniu odwoławczym szczegółowo przedstawił schemat prowadzonej działalności gospodarczej. Do odwołania dołączył również list przewozowy z objaśnieniem, dokumenty COD, umowy zawarte przez T. M. i Stronę z A sp. z o.o. oraz Szczegółowe Warunki Świadczenia Usług przez A sp. z o.o. Skarżący pismami z dnia 15 grudnia 2020 r. oraz 10 marca 2021 r. uzupełnił argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wnosił o przeprowadzenie dowodów, w tym w postaci wezwań do zapłaty jakie otrzymał od swoich kontrahentów na okoliczność własności środków znajdujących się na jego rachunkach bankowych, potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy Strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego, postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydziału Karnego z [...] 2021 r. sygn. akt [...] oraz postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 marca 2021 r. znak sprawy [...] na okoliczność braku podstaw do decyzji NUS z dnia [...] 2020 r.

Organ odwoławczy postanowieniami z dnia 18 stycznia i 25 marca 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. DIAS w zaskarżonej decyzji poprzestał na stwierdzeniu, że "w decyzji o zabezpieczeniu część dotycząca określenia przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, nieprzesądzający o ostatecznej wysokości zobowiązania. Ostateczne rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania podatkowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia".

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy A sp. z.o.o., Skarżącym i sprzedawcami towarów. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od A sp. z o.o. stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Skarżącego.

Wobec powyższego, skoro Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i wskazuje okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też dyskredytują ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem DIAS było odniesienie się do twierdzeń Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu (podobnie NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20).

Sąd nie podziela stanowiska DIAS, że podane przez Skarżącego okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w ramach postępowania podatkowego. Takie rozumowanie powoduje, że Podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie DIAS, że był uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji.

W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji.

Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). W przypadku Strony chodzi o podatek od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.

DIAS powinien zatem odnieść się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego postępowaniu odwoławczym, zgodnie którym Strona była wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie samym sprzedawcą.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji tego nie uczynił. Stąd określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie kwoty pobrań było nie mogło być prawidłowe. Czyni to zatem zaskarżoną decyzję wadliwą (por. wyroki WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 476/21 i I SA/Łd 477/21).

Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Ustalenia zatem Organu odwoławczego, co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, są również wadliwe. Należy zwrócić uwagę, że - co zostało już wyjaśnione w orzecznictwie sądowym - przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14, CBOSA).

Należy przy tym pamiętać, że zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, jednak stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tej przesłanki.

W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał także, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu at. 33 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

aj