Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 382/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 781/16 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. G. kwotę 14 367 (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 781/16 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2010r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku organ pierwszej instancji ustalił, że PHU O. nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Firmę K. – K. K., K., K. oraz Usługi Transportowe P. D. M. w K. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 2010r. na łączną wartość netto 538.100,00 zł (podatek VAT 118.382,00 zł). Zdaniem organu faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zakwestionowanie możliwości odliczenia przez stronę w rozliczeniu za wskazane miesiące 2010r. podatku naliczonego z owych faktur, stosownie do treści w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję z 30 czerwca 2016r., wyjaśniając, że co do zasady sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015r., jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 października 2015r. Urząd Skarbowy w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, w związku z art. 56 § 3 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń-kwiecień oraz wrzesień 2010r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomił skarżącą, że 5 października 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za w/w miesiące z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie z 6 października 2015r. zostało doręczone skarżącej 9 października 2015r., w konsekwencji przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia za miesiące styczeń - kwiecień oraz wrzesień 2010r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został skutecznie zawieszony.

Dalej organ wskazał, że kwestią sporną jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę K. oraz P.. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt nierzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że strona dokonywała nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, jednakże rzeczywistym dostawcą nie były podmioty wykazane na fakturach, a zatem, w ocenie organu nie doszło w rezultacie do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w dokumentach, co z kolei skutkuje - w związku z niezachowaniem przez stronę należytej staranności - odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych dokumentów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowieniem z dnia 5 października 2015r. wszczęte przeciwko stronie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; mimo, iż organ podatkowy nic podjął jakichkolwiek działań w celu zawiadomienia pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 listopada 2015r. oraz brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj.: K. K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną przez niego firmę; G. K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów; które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K.; przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci podatniczki tj. K. K. i M. Do. nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów strony szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz tego komu były one rzeczywiście sprzedawane;

- art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej poprzez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy w/w podmioty sprzedające na jej rzecz towary byli właścicielami tych towarów albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to przez nich kupowane były samochody;

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez dokładnego odzwierciedlenia pełnej treści udzielanych przez nich odpowiedzi i wyciągania na tej podstawie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, dokonanie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy z jednoczesnym argumentem, iż podatnik nie wykazał swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organ podatkowy konsekwentnie pomija składane przez stronę wnioski dowodowe, a jednocześnie bazuje w dalszym ciągu na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, wskazując, iż w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołów kontroli wobec jej kontrahentów w materiale dowodowym partycypują dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego w szczególności z innych postępowań, nie odnoszącego się wprost do działalności skarżącej, w szczególności nie wykazania że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem, dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co naruszenie przewidujący dla strony prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych;

- art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, a które w szczególności nie odnosi się do wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanych przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie przez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przy udziale świadków, bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą w zakwestionowanym przez organy podatkowe okresie; w konsekwencji odmowę przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wskazania przez organ zasadności przyczyny odmowy jej przeprowadzenia;

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę K. i P., mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy strony, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów jak i do organów państwa;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy K., a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów;

- art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji nie stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca mimo, że dokonywała i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutu związanego z przedawnieniem uznał, iż systematyka Ordynacji podatkowej, rozważania związane ze szczególnym ukształtowaniem właściwości organów w zakresie realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, wykładnia językowa oraz konstytucyjna zawarta w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

3.3. Nadto Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, iż dokonały one prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno Firma "K.", jak i P., podmioty widniejące na nich, jako ich wystawca w rzeczywistości nie dokonały dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił twierdzeń skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4.1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, choć z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w dniu 5 października 2015r. mając świadomość tego, iż z dniem 31 grudnia 2015r. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 rok (za wyjątkiem miesiąca grudzień), w sytuacji, gdy same zarzuty zostały przedstawione w dniu 29 lutego 2016r., a jednocześnie samo postępowanie zostało następnie zawieszone i nie zostały podjęte przez organ jakiekolwiek czynności które świadczyłyby o tym, że organ rzeczywiście zamierza prowadzić postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie;

4.1.2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, mimo, iż zawiadomienie z dnia 6 października 2015r. zostało doręczone stronie postępowania, a organ nie zastosował się do dyspozycji wynikającej z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazującej doręczanie pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie i przyjęcie przez Sąd, iż obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej może nastąpić poza postępowaniem podatkowym, a więc nie ma obowiązku doręczania go pełnomocnikowi;

4.1.3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 listopada 2015r. oraz nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

4.1.4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej, wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych w toku postępowania, z argumentacją, że są one nieistotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, choć wnioski te dotyczyły zasadniczo tezy odmiennej od przyjętej zarówno przez organy podatkowe jak i sąd procedujący w sprawie, mianowicie przesłuchania Pana G. K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G. K. a także przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci skarżącej, tj. K. K. i M. D. nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów mojej mocodawczym, którzy wystawili na jej rzecz faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze;

4.1.5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, w zw. z art. 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny w tym przyjęcie, iż moja mocodawczym powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmioty sprzedające na jej rzecz towary tj. K. K. i M. D., byli właścicielami tych towarów albowiem z materiału dowodowego (szczegółowego zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez stronę w toku postępowania, oraz wyjaśnień kontrahentów, którzy sprzedali tym podmiotom samochody) wynika, iż to te osoby kupowały samochody i te osoby dokonywały następnie sprzedaży pojazdów i części samochodowych mojej mocodawczym, choć z ich zeznań wynika, iż działały na rzecz G. K., przy jednoczesnym dezawuowaniu materiałów przedłożonych przez stronę postępowania, świadczących o fakcie dokonania weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem spornych transakcji oraz oddalania wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji z powyższymi firmami - co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji jako działanie odpowiadające prawu;

4.1.6. art. 133 § 1 oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy materiału zgromadzonego w aktach, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wskutek czego, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania, z jednoczesnym argumentem, iż skarżąca nie wykazała swoich twierdzeń, w sytuacji, gdy organy podatkowe konsekwentnie pomijały składane przez skarżącą wnioski dowodowe, jednocześnie opierając się na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów mojej mocodawczym; w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo, iż w sprawie nie wykazano, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, zasadne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Firma K." K. K. i P..

4.1.7. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016r. stanowiącym jej uzupełnienie zarzutów, co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe kompletnego postępowania dowodowego z należytą starannością, poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych o przesłuchanie Panów G. K., K. K. na okoliczność wykazania, że rozliczenia dokonywane przez skarżącą w związku z dokonywanymi transakcjami były w tym zakresie prawidłowe, a ponadto odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - poprzednich właścicieli pojazdów - na okoliczność wyeliminowania rozbieżności w zakresie transakcji nabycia pojazdów sprzedawanych następnie skarżącej na kolejnym etapie obrotu, bez wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe zaniechały podjęcia inicjatywy dowodowej w sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia sporządzonego przez Sąd I instancji, w którym brak jest omówienia szczegółowo podniesionych w skardze zarzutów, samo zaś uzasadnienie odnosi się wybiórczo do argumentacji przedstawionej przez skarżącą na decyzję organu podatkowego;

4.1.8. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyłącznie jednego orzeczenia w zakresie możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia, iż przywołane przez skarżącą orzecznictwo zawiera odmienne stanowisko, aniżeli zaprezentowane w decyzji organu i nie odniesienia się przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę do tej kwestii; w konsekwencji zaaprobowanie przez WSA w Łodzi jedynie tez i argumentów przedstawianych przez stronę przeciwną co doprowadziło do powtórzenia argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej za podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie.

4.2. Ponadto, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.:

4.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 c z art. 59 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania (albowiem wcześniejsze próby zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wydawanie decyzji o zabezpieczeniu, które uchylił WSA w Łodzi okazały się bezskuteczne), zarzuty zostały stronie ogłoszone w dniu 29 lutego 2016r., a samo postępowanie przygotowawcze zostało następnie zawieszone;

4.2.2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "K." K. K. i "P." M. D., mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy skarżącej, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

4.2.3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy stosownie do przedstawianych w toku postępowania analiz w formie tabelarycznej poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz firmy "K." K. K., a tym samym skarżąca nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów, w tym to że działają oni na rzecz innej osoby, choć w wielu sytuacjach figurowali jako właściciele pojazdów, a poprzedni ich właściciele potwierdzili fakt sprzedaży samochodów tym osobom;

4.2.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika w sprawie, w której kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa; w konsekwencji zaś nie wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału strony postępowania w kwestii związanej z uzyskiwaniem korzyści natury podatkowej, w szczególności brak wykazana przez organy, iż strona nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, dopuściła się niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach dokonywanych transakcji powinno skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżąca nie wiedziała, iż K. K. i M. D. firmują działalność rzeczywiście prowadzoną przez G. K..

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe 2010 roku, a w konsekwencji trafnie również wskazano na naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

6.3. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości, czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

6.5. Mając na uwadze treść art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18.

6.6. W związku z tym za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r.

Zawiadomienie z dnia 6 października 2015r. zostało bowiem doręczone skarżącej w dniu 9 października 2015r., z pominięciem jej pełnomocnika, którego umocowanie nie jest kwestionowane, a nie ma wątpliwości, że w aktach znajduje się pełnomocnictwo z dnia 26 marca 2014r. i pismo z dnia 31 marca 2014r. wskazujące na adres do doręczeń kancelarii pełnomocnika.

6.7. Uznanie za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - bezprzedmiotową.

6.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny i wskazań niniejszego wyroku. Organ odwoławczy zweryfikuje dodatkowo, w jakiej dacie w sprawie przedstawiono zarzuty skarżącej. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów jest z dnia 5 października 2015r., ale jak wynika z pisma z dnia 5 stycznia 2015r. skierowanego do Referatu Postępowań Podatkowych do dnia 5 stycznia 2016r. nie ogłoszono skarżącej tego postanowienia z uwagi na jej niestawiennictwo. Taka sama informacja wynika z treści arkusza odwoławczego z dnia 8 stycznia 2016r. (str. 3). Także pełnomocnik skarżącej wskazuje w składanych skargach i pismach procesowych, że same zarzuty zostały przedstawione skarżącej w dniu 29 lutego 2016r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Potwierdzenie tego, że zarzuty przedstawiono skarżącej w dniu 29 lutego 2016r. oznaczać będzie, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, zatem nie będzie podstaw do merytorycznego rozstrzygania w niej o zobowiązaniu skarżącej, a jedynie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.9. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 14.367 zł składają się koszty postępowania za I instancję (7.200 zł wynagrodzenie pełnomocnika, 2.000 zł wpis od skargi, opłata skarbowa za pełnomocnictwo 17 zł) oraz za II instancję (4.050 zł - koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji, wpis od skargi kasacyjnej 1.000 zł) oraz opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł).