Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 738/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1, 121 par 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2005 r. B.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 1999 r., podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia i od lipca do grudnia 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za okres od marca do grudnia 1998 r. oraz styczeń 1999 r.

Decyzja wydana została w następujących okolicznościach. W dniu [...] marca 2005 r. B.T. wniosła o umorzenie wszelkich zaległości podatkowych wobec Urzędu Skarbowego , powstałych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz wynikających z przejęcia spadku po nagle zmarłym mężu R.T.. Skarżąca wskazała, iż w lutym 2004 r. odbyła się licytacja całego jej majątku, a Sąd podzielił uzyskane stąd kwoty między wierzycieli hipotecznych i tym samym został zabrany cały dorobek jej życia. Nadto skarżąca podała, iż jedynym źródłem jej utrzymania jest renta rodzinna, która wynosi 381,86 zł. Do wniosku dołączyła dwa postanowienia Sądu Rejonowego (z czerwca 2004 r. i lutego 2005 r.), z których wynika, iż wskutek egzekucji prowadzonej przeciwko skarżącej i D.T. została przysądzona własność nieruchomości i użytkowanie wieczyste dwóch działek na rzecz nabywcy A.D.. Skarżąca oświadczyła także, iż wraz z nią we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje 25 - letni bezrobotny syn, a stałe miesięczne koszty związane utrzymaniem tego gospodarstwa wynoszą ok. 350,- zł, nie posiada żadnego majątku poza dwudziestoletnimi meblami i sprzętem AGD, a cała sytuacja jest wynikiem nagłej śmierci jej męża w dniu [...] lutego 1999 r. Jednocześnie wskazała, iż otrzymuje pomoc finansową od swoich rodziców w wysokości 600,- zł miesięcznie. Z kserokopii przekazów pocztowych wynika, iż emerytura matki wynosi 970,61 zł, a ojczyma 3.207,86 zł. Dodatkowo skarżąca przedłożyła oświadczenie A.D., z którego wynika, iż udostępnił on jej i synowi nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, którą nabył w drodze licytacji. Opłaty za prąd, gaz i wodę ponoszą użytkownicy sami.

Na dzień [...] marca 2005 r. zaległości skarżącej wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 34.993,44 zł. W latach 2003 - 2004 skarżąca uzyskiwała dochody z renty oraz dzierżawy placu i obiektów gospodarczych, a [...] lipca 2003 r. zawarła z A.D. umowę pożyczki kwoty 153.290,07zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 1999 r., podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia i od lipca do grudnia 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za okres od marca do grudnia 1998 r. oraz styczeń 1999 r. Zdaniem organu I instancji, mimo istniejącej od 1999 r. zaległości podatkowej oraz uzyskiwania dochodów także innych poza rentą, skarżąca nie uregulowała żadnej kwoty. W latach 2003 - 2004 skarżąca oprócz dochodów z renty uzyskiwała jeszcze dochody z dzierżawy nieruchomości, a w lipcu 2003 r. uzyskała od A.D. pożyczkę w kwocie 153.290,07 zł. Nadto Naczelnik podkreślił, iż zadłużenie powstało w okresie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, a negatywne konsekwencje wynikające z nieodpowiedniej polityki finansowej nie mogą w żaden sposób obciążać Skarbu Państwa.

Decyzję doręczono skarżącej w dniu 29 sierpnia 2005 r., a 9 września 2005 r. złożyła od niej odwołanie, w którym wyjaśniła, iż pożyczkę uzyskaną od A.D. przekazała do Urzędu Miasta i Gminy na zaspokojenie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, należności z tytułu użytkowania wieczystego. Dochód z tytułu dzierżawy także przeznaczyła na pokrycie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast wszelkie należności uzyskane w wyniku licytacji jej nieruchomości zostały rozdysponowane między wierzycieli.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokładnego zbadania istniejącego stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowo - majątkowej podatnika, co ma w konsekwencji doprowadzić do ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Nie oznacza to jednak, że ich wystąpienie obliguje organ podatkowy do umorzenia zaległego zobowiązania. Umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takich okoliczności, bowiem znaczna część zaległości podatkowych powstała w związku z niewypełnieniem obowiązków podatkowych w ustawowym terminie. Wprawdzie będący na utrzymaniu skarżącej jej syn jest osobą bezrobotną, ale także osobą młodą, która winna podjąć działania w celu poprawy swojej sytuacji finansowej. Ponadto, mimo znacznego obciążenia swojego budżetu licznymi zobowiązaniami podatkowymi, skarżąca dysponowała stosownymi środkami finansowymi z uwagi na zaciągniętą pożyczkę, którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec Urzędu Miasta i Gminy, a nie na wywiązanie się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Aktualna sytuacja materialna strony jest trudna, ale przedstawione we wniosku okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W warunkach gospodarki rynkowej działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a podniesione przez skarżącą okoliczności stanowią próbę przeniesienia na organ podatkowy odpowiedzialności za brak podjęcia w terminie czynności zmierzających do uregulowania powstałych zobowiązań.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 5 grudnia 2005 r., a dnia 30 grudnia 2005 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o "anulowanie wydanej decyzji oraz umorzenie zaległości podatkowych". W uzasadnieniu skargi wskazała na bardzo trudną sytuację finansową, spowodowaną nagłą śmiercią męża i nieudaną próbą prowadzenia działalności gospodarczej. Podniosła także, iż finansowa pomoc jej rodziców jest doraźna (rodzice mają ponad osiemdziesiąt lat), a po licytacji majątku nie posiada żadnych oszczędności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż już wcześniej mąż skarżącej nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych podatków jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 17 października 2006r. sygn. akt I SA/Go 155/06 oddalił skargę. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organów administracji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. W ocenie Sądu ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że organy zasadnie przyjęły, iż w okresie istnienia już znacznych zaległości podatkowych skarżąca dysponując większymi środkami finansowymi niż tylko renta rozdysponowała je wśród innych wierzycieli niż Skarb Państwa, na poczet wierzytelności na które nie przeznaczyła dobrowolnie żadnych kwot, doprowadzając do sytuacji w której odsetki od zaległości podatkowych zrównały się niemal z należnościami głównymi.

Od wyroku tego skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 198/07 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ani organ ani sąd nie wziął pod uwagę, że to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy, lecz wyłącznie przez podatnika. Organ natomiast upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika "własnego interesu" z punktu widzenia interesu publicznego. Nadto wskazał, że decyzje organów nie zawierają analizy stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia wymogów zawartych w przepisie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu. Sąd wskazał, że zarówno treść decyzji jak i uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia dlaczego w ważnym interesie podatniczki nie jest umorzenie powstałej w szczególnych okolicznościach zaległości podatkowej i dlaczego w interesie publicznym jest uiszczenie należności podatkowych urzędowi skarbowemu, a sprzeczne z tym interesem jest uiszczenie wcześniej należności podatkowej innemu organowi władzy publicznej, nie będącemu jednak urzędem skarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, również, iż wymagane jest wykazanie, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności.

Na rozprawie 28 października 2008r. pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, jednocześnie wskazując, że obecna sytuacja skarżącej uległa poprawie - jej syn podjął pracę, a skarżąca samodzielnie mieszka, a w jej dotychczasowym mieszkaniu mieszka jej syn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w sprawie rozpoznawanej ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, w myśl art. 190 P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. Związanie w sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy nie tylko prawa materialnego, ale również wiążącą dla sądu I instancji jest wykładnia prawa procesowego.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa - poprzez wskazanie, że brak analizy stanu faktycznego z punktu widzenia wymogów zawartych z przepisie art. 67§ 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją niewłaściwie zastosowano wskazany przepis.

W niniejszej sprawie pomiędzy stronami nie jest kwestionowane, że na dzień rozpatrywania sprawy przez organ, skarżąca nie posiadała żadnego majątku, utrzymywała się wraz z bezrobotnym synem z renty rodzinnej w wysokości 381,86 zł. Ponadto w wyniku nagłej śmierci męża skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą, została ona obciążona jego zobowiązaniami podatkowymi, a próba podjęcia i prowadzenia przez nią działalności nie przyniosła efektu, powodując egzekucję komorniczą, która w konsekwencji pozbawiła ją nieruchomości . Nabywca nieruchomości zgodził się na zamieszkanie skarżącej w dotychczas zajmowanym lokalu. Powyższe okoliczności winne zostać rozważone w świetle przesłanek określonych w przepisie art. 67§ 1 Ordynacji podatkowej to jest w szczególności w odniesieniu ważnego interesu podatnika. Organ winien dokonać oceny interesu podatnika z punktu widzenia interesu publicznego. W zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił dlaczego w trudnej sytuacji materialnej i życiowej skarżącej, umorzenie powstałych w szczególnych okolicznościach zaległości podatkowych nie jest w ważnym jej interesie. Okoliczność dotycząca spłaty przez skarżącą należności podatkowej wobec samorządu gminy na terenie której mieszka, środkami uzyskanymi z tytułu pożyczki od nabywcy nieruchomości nie może być oceniana jako przyczyna dyskwalifikująca możliwość uzyskania ulgi jaką jest umorzenie zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Spłata ta również nie może być uznana jako działanie strony doprowadzające ją do trudnej sytuacji finansowej. Organ nie uzasadnił dlaczego uiszczenie wymagalnych należności podatkowych innym organom - nie będących jednak urzędem skarbowym - nie leży w interesie publicznym.

Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. W niniejszej sprawie skład orzekający podziela ten pogląd. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu.

W niniejszej sprawie, organ nie kwestionuje trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znalazła skarżąca w związku z zaległościami podatkowymi (utrata majątku w wyniku przeprowadzonej licytacji komorniczej), jak również okoliczności, konsekwencją których było powstanie zobowiązania podatkowego (śmierć męża skarżącej, przeniesienie odpowiedzialności za jego zobowiązania, próby prowadzenia działalności gospodarczej).

Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się przy tym do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w POP 2001/6/169). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Dokonana przez organ ocena przesłanek umorzenia z jednej strony nie mieści się w ustawowych granicach, z drugiej natomiast przesłanki te nie w pełni zostały rozważone.

Jedną z przesłanek umorzenia zobowiązania stanowi ważny interes podatnika. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę wartości takie jak zdrowie, życie, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania siebie i rodziny, brak perspektyw na ich uregulowanie w przyszłości, zdolności płatnicze podatnika, nieprzewidziane zdarzenia losowe, które doprowadziły do trudności finansowych.

Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 a § 1 pkt 3 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym brać po uwagę okoliczności które w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia.

Ocena ważnego interesu strony w kontekście możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim ocena realnych możliwości uregulowania zaległości podatkowych, dokonana w połączeniu z aktualną oceną sytuacji materialnej osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych. Organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy zapłata przez stronę tychże zaległości sprawi, że podatnikowi pozostaną środki zapewniające minimum egzystencji. Organ nie odniósł się co do możliwości podjęcia przez skarżącą pracy, wskazując tylko - aczkolwiek słusznie - że wspólnie zamieszkujący ze skarżącą syn, jest osobą młodą która powinna podjąć działania w celu poprawy swojej sytuacji finansowej. W ocenie Sądu, organ nie dokonał w tym zakresie oceny materiału co spowodowało, że przesłanka jaką jest ważny interes podatnika nie została w pełnym zakresie rozważona.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu, że trudna sytuacja finansowa wywołana została wyłącznie własnym zaniedbaniem skarżącej i nie wypełnianiem przez nią obowiązków. Należy mieć na uwadze, że na skarżącą za część zobowiązań została przeniesiona odpowiedzialność, a więc chociażby w tym zakresie nie można uznać, że powstały one w konsekwencji zaniedbania przez nią obowiązków.

Zdaniem Sądu również nie została dokonana w pełnym zakresie ocena drugiej przesłanki jaką jest interes publiczny. Granice swobodnego uznania wyznacza także interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Mając na uwadze możliwe do uzyskania przez skarżącą dochody należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot.

Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest konsekwencją poczynienia dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń, co narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaakcentowania też wymaga, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tego w sprawie zabrakło, co jednocześnie podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ukonstytuowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku decyzji uznaniowych, wymaga logicznego i przekonującego uzasadnienia, zawierającego spójną argumentację. Argumentacja ta winna być przeprowadzona w tym przypadku do przesłanek określonych w aktualnie obowiązującym przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu aktualna sytuacja majątkowa i osobista skarżącej winna być dokonana z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |