Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1717/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 210 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności S. M. (zwanego dalej: "Skarżącym") jako członka Zarządu C. S.A., za zaległości podatkowe ww. Spółki: w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007 r, 02-12/2008 r.; w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2007 r., 08-10/2008 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.; wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007 r., 02-12/2008 r. w łącznej kwocie 120.454,00 zł; w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2007 r., 08-10/2008 r. w łącznej kwocie 115.276,60 zł; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 18.663,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 132.656,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.369,83 zł.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 116 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Wniósł ponadto o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r., aneksu nr 1 z dnia 1 września 2007 r. do umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. oraz potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiące wrzesień, październik 2007 r.

W uzasadnieniu odwołania, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 266/2005 z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1605/06 z 13 lutego 2008 r. oraz uchwałę składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie należytego postępowania w zakresie uregulowanym w art. 116 § 1 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie rozważył wyczerpująco przesłanek stanowiących podstawę dla orzeczenia o jego odpowiedzialności, jako członka zarządu C. SA, w szczególności przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności. Co prawda organ podatkowy podał w zaskarżonej decyzji datę [...] maja 2007 r., jako termin, od którego należy liczyć czas właściwy na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże nie wskazał żadnego uzasadnienia, które pozwalałoby na weryfikację zajętego stanowiska. W ocenie Skarżącego, badając, czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości należy dokonać wnikliwej analizy sytuacji faktycznej konkretnego podmiotu. Nie bez znaczenia jest, że C. S.A. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w marcu 2007 r., a zatem przesłanki ogłoszenia upadłości należy rozpatrywać w kontekście dopiero co uruchomionej działalności Spółki. Skarżący podniósł również, że w zaskarżonej decyzji wadliwie określony został zakres jego odpowiedzialności, bowiem funkcję członka zarządu pełnił od września 2007 r. do lutego 2009 r., co wynika z zwartej ze Spółką C. umowy o pracę, aneksu do tej umowy z dnia 1 września 2007 r. oraz potwierdzeń wpłat dokonanych przez CTS S.A. na jego rachunek osobisty w okresie od sierpnia do października 2007 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Skarżący stwierdził, że nie dysponując stosownymi uprawnieniami, nie mógł wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki we wskazywanym przez organ podatkowy terminie, tj. na przestrzeni maja i czerwca 2007 r. Zdaniem Skarżącego, wskazane braki są wynikiem niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy przepisu art. 116 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że poza ww. nieprawidłowościami poważne wątpliwości w zakresie działania organu podatkowego I instancji budzi także okres, w jakim wydał on zaskarżoną decyzję. Zauważył, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, iż ostatnie informacje jakie pozyskał miały miejsce w 2010 r. (np. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] września 2010 r.), z kolei postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ wszczął na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. Powyższe oznacza zatem, że dopiero po upływie ponad półtora roku organ podjął wobec Skarżącego czynności, zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, obciążając go tym samym odsetkami za okres swojej bezczynności. Zachowanie takie zdaniem Skarżącego narusza przepis art. 125 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej:

1) orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką oraz S. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu C. S.A. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2) orzeczenia o solidarnej wraz z ww. Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka Zarządu C. S.A. za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008r. w łącznej wysokości 5.633,73 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 1.663,55 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz ze Spółką C. S.A. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008 r. w łącznej wysokości 938,96 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008r. w wysokości 1.661,53 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 527/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznanej sprawie Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Dowód ten w zamyśle Skarżącego miał wykazać, że w rzeczywistości nie był on członkiem zarządu C. S.A. w okresie od marca do sierpnia 2007 r. i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki. Sąd wskazał, iż wniosek Skarżącego obejmował następujące dokumenty: umowę o pracę z dnia [...] marca 2007 r., aneks nr 1 z dnia 1 września 2007 r. do umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r., rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] lutego 2009r., potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę za miesiąc sierpień 2007 r., potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienie funkcji członka zarządu za miesiąc wrzesień 2007 r., potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiąc października 2007 r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów.

Oceniając tę okoliczność Sąd zauważył, że z treści odwołania wynika, iż dokumenty te Skarżący wymienił, jako załączniki do odwołania. Zatem dokumenty te powinny znajdować się w aktach sprawy. Sąd nadmienił, iż w aktach sprawy znajdują się tylko drugi i trzeci z wymienionych dokumentów i brak jest pozostałych dokumentów. Zaznaczył, iż organ nie dostarczył brakujących dokumentów na wezwanie Sądu, który w tym celu odroczył ogłoszenie orzeczenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ odmówił uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z wymienionych sześciu dokumentów bez zapoznania się z treścią czterech z tych dokumentów. W ocenie Sądu zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy pomocy wymienionych dokumentów Skarżący zamierzał wykazać, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki C. S.A.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów naruszała art. 188 O.p.. Sąd podniósł, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (vide np. wyroki NSA z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 LEX nr 172170, z 15 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 228/06 LEX nr 285273, z dnia 27 czerwca 2012 r. I FSK 1344/11 LEX 1217330 ). Stanowisko to Sąd w pełni podzielił. Zaznaczył, iż odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w tym przypadku ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów była tym bardziej niezasadna, że jak wynika z akt sprawy organ w ogóle nie zapoznał się z treścią czterech z wymienionych powyżej dokumentów. W takiej sytuacji twierdzenie przez organ, że okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy Skarżącego zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami naruszało wynikający z art. 122 O.p. obowiązek wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ nie mógł się wypowiadać o możliwości dowodzenia okoliczności faktycznych, przy pomocy zgłoszonych przez Skarżącego dowodów bez zapoznania się z treścią wszystkich zgłoszonych dowodów. Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżący nie dołączył do wniosku dowodowego czterech z sześciu wymienionych w nim dokumentów, organ obowiązany był wezwać Skarżącego do uzupełnienia tego braku. Dopiero po tym organ mógł ocenić zgłoszony przez Skarżącego wniosek dowodowy. W przypadku, gdyby Skarżący nie dostarczył brakujących dokumentów organ mógłby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek dowodowy w zakresie tych dokumentów (art. 169 § 1 i 4 O.p). Natomiast w zakresie pozostałych dokumentów organ na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. zobowiązany był przeprowadzić dowód z dokumentów zgłoszonych przez Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ dostatecznie wyjaśniony oraz, że w sprawie organ naruszył art. 122, art. 169 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło okoliczności, które mogły mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r.:

I. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej:

1. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką C. oraz S. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu C. S.A. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie;

2. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka Zarządu C. S.A. za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące:

• luty - maj 2008r. w wysokości 1.811,58 zł,

• czerwiec - wrzesień 2008r. w wysokości 1.868,03 zł,

• październik - grudzień 2008r. w wysokości 1.954,12 zł,

- podatku od towarów i usług za:

• sierpień 2008r. w wysokości 1.663,55 zł

i w tym zakresie orzeł o solidarnej wraz ze Spółką C. S.A. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące:

• luty - maj 2008r. w wysokości 301,93 zł,

• czerwiec - wrzesień 2008r. w wysokości 311,34 zł,

• październik - grudzień 2008r. w wysokości 325,69 zł,

- podatku od towarów i usług za:

• sierpień 2008r. w wysokości 1.661,53zł

II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie ustalił zakres odpowiedzialności Skarżącego co do zobowiązania C. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w 2007r., tj. zobowiązania za czerwiec 2007r. Zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż C. S.A. rozliczała podatek od towarów i usług za 2007r. za okresy kwartalne, a nie - jak określono w postanowieniu o wszczęciu postępowania i zaskarżonej decyzji - za okresy miesięczne. Zaznaczył, iż C. S.A. z siedzibą w W. w 2007r. była podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług za okresy kwartalne składając do organu podatkowego deklaracje VAT- 7K i zgodnie z art. 99 ust. 2 i 3 oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) była zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się deklaracja podatkowa VAT-7K za II kwartał 2007r., złożona przez C. S.A. w dniu 25 lipca 2007r. Zatem w Spółce C. nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r., które to zobowiązanie - po przekształceniu w zaległość podatkową i bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym - mogłoby obciążać osobę trzecią, stosownie do art. 107 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w Spółce C. nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. Zaznaczył, iż już na etapie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową C. S.A. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. (postanowieniem z dnia [...] maja 2012r.) doszło do nieprawidłowego oznaczenia przez organ podatkowy przedmiotu sprawy podatkowej. Nieprawidłowością tą obarczona została również zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012r. nr [...].

Organ odwoławczy uznał, iż uchybienie polegające na wszczęciu postępowania i orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową za nieprawidłowo ustalony okres rozliczeniowy, jako mające wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012r. w części, w jakiej orzeka o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość C. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł.

Organ odwoławczy z uwagi na fakt, iż błąd w określeniu przedmiotu postępowania zaistniał już na etapie jego wszczęcia, uchylając decyzję w ww. zakresie postanowił umorzyć, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu C. S.A. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy, uznał, iż pozostały, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego odnoszący się do zaległości podatkowych C. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za kwiecień - grudzień 2007r., luty - grudzień 2008r., podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, nie budzi wątpliwości.

Według organu odwoławczego, zważywszy na fakt, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego upływały w myśl przepisów właściwych ustaw podatkowych w latach 2007r., 2008r. oraz 2009r., terminy przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych C. S.A., liczone zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływały bądź też upłyną odpowiednio z dniem:

- 31 grudnia 2012 r. dla zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - listopad 2007r.;

- 31 grudnia 2013 r. dla zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007r., luty - listopad 2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r.;

- 31 grudnia 2014r. dla zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zarówno przerwaniem, jak i zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych C. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r., luty - grudzień 2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do zobowiązań C. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych zobowiązanego C. S.A. brak jest środków pieniężnych pozwalających na realizację otrzymanego zajęcia. Ponadto do rachunków tych wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, w wyniku ponownego przekazania przesyłki do doręczenia, został doręczony Spółce zastępczo w dniu 20 września 2012 r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

W świetle wskazanej powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie przerwany w dniu 30 grudnia 2009 r. Wskazał również, że w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niewpłaceniu w obowiązujących terminach przez płatnika C. S.A. pobranych od pracowników w okresie od kwietnia 2007r. do grudnia 2008r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Urząd Skarbowy W. wszczął w dniu [...] grudnia 2011 r. dochodzenie. W tym też samym dniu wydane zostały postanowienia o przedstawieniu zarzutów ówczesnym członkom zarządu Spółki C. – S.S. oraz Skarżącemu. Treść postanowień ogłoszono podejrzanym odpowiednio w dniach [...] września 2012 r. oraz [...] stycznia 2012 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt [...] Urząd Skarbowy W. działając na podstawie art. 124 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, pociągnął do odpowiedzialności posiłkowej C. S.A. Postanowienie o pociągnięciu Spółki do odpowiedzialności posiłkowej, zostało doręczone temu podmiotowi w dniu 6 listopada 2012 r. W ocenie organu ww. okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodzą zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uległ następnie skutecznemu zawieszeniu z dniem 30 grudnia 2011 r. Nadmienić przy tym należy, że przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. podatnik (C. S.A.) został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym - skarbowym, w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Spółka ta została bowiem pociągnięta w przedmiotowej sprawie do odpowiedzialności posiłkowej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż postępowanie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych C. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień 2007r. - grudzień 2008r. nie zostało prawomocnie zakończone. Zdaniem organu pomimo, iż termin przeprowadzenia rozprawy głównej w przedmiotowej sprawie wyznaczony został przez Sąd na dzień [...] lutego 2014 r., to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik toczącego się przed tut. organem podatkowym postępowania. Podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zobowiązań za kwiecień - listopad 2007r. nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i na ponad 3 lata przed upływem nowego 5-letniego terminu ich przedawnienia, który - jak wykazano powyżej - na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 31 grudnia 2009 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż do dnia wydania niniejszej decyzji nie uległy także przedawnieniu zobowiązania C. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. W stosunku do ww. zobowiązań również wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu ich przedawniania. I tak zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] (dot. VAT-7 za sierpień 2008r., październik 2008r. oraz CIT-8 za 2007r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w B. S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] kwietnia 2009 r., natomiast zobowiązanemu C. S.A. w dniu [...] kwietnia 2009r. Pismem z dnia 08 maja 2009 r. B. S.A. poinformowało organ egzekucyjny o przyjęciu otrzymanego zajęcia do realizacji. Ponadto w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych w [...] S.A.

Organ odwoławczy stwierdził, iż na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych C. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., podatku od towarów i usług za sierpień - wrzesień 2008r. oraz październik 2008r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. uległy przerwaniu odpowiednio z dniem 6 kwietnia 2009r., 8 czerwca 2009r. oraz 14 kwietnia 2009r. Pięcioletnie terminy przedawnienia tych zobowiązań zaczęły swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 7 kwietnia 2009r. (CIT za 2007r.), 9 czerwca 2009r. (VAT za sierpień - wrzesień 2008) oraz 15 kwietnia 2009r. (VAT za październik 2008). Powyższe według organu wskazuje więc, że zobowiązania te do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieją przeszkody do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe C. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za kwiecień - grudzień 2007r, luty - grudzień 2008r.; podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., doręczonym Skarżącemu zastępczo w dniu 5 czerwca 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w związku z zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., wynikającymi ze złożonych przez C. S.A. deklaracji podatkowych VAT-7 i CIT-8, zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. następujące tytuły wykonawcze:

- SM [...] z dnia [...] listopada 2008 r. - doręczony 2 grudnia 2008 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. w wysokości 53.006,00 zł;

- SM [...] z dnia [...] marca 2009 r. - doręczony dnia 22 czerwca 2009 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. w wysokości 3.325,00 zł (wystawiony w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji VAT-7 na różnicę pomiędzy kwotą pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego (53.006,00 zł), a kwotą zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji (56.331,00 zł);

- SM [...] z dnia [...] marca 2009 r. - doręczony dnia 22 czerwca 2009 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 3.730,00 zł;

- SM [...] z dnia [...] lutego 2009 r. - doręczony 17 kwietnia 2009 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w wysokości 13.918,00 zł;

- SM [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. - doręczony 16 stycznia 2009 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 18.663,00 zł.

Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że wobec nieodprowadzenia przez C. S.A. pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r. oraz luty - grudzień 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. z dnia [...] stycznia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone Spółce, w trybie art. 151a oraz art. 150 w związku z art. 151 O.p. - odpowiednio – w dniach 11 maja 2010 r. oraz 25 stycznia 2012 r. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż w sprawie zostały spełnione wymogi formalne, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. Zaznaczył, że bezspornie zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego z zakresu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., jak również doręczenie Spółce C. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r. i luty - grudzień 2008r., nastąpiły przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki C. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący został powołany w skład Zarządu Spółki C. na mocy uchwały nr 1 Rady Nadzorczej C. S.A. z dnia [...] marca 2007 r. Funkcję tę sprawował do dnia 28 lutego 2009 r., zgodnie ze złożoną przez niego, pismem z dnia 23 lutego 2009 r., rezygnacją. Powyższe wskazuje, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki C. zarówno w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007r. i 2008r., jak również upływu terminu ich płatności, tj. w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 20 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w piśmie z dnia 12 lipca 2012 r., złożonym przed organem podatkowym I instancji, a stanowiącym wypowiedź Skarżącego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. Skarżący podniósł, iż funkcję członka zarządu C. S.A. pełnił w okresie wrzesień 2007r. - luty 2009r. Na poparcie swego stanowiska Skarżący w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r., aneksu nr 1 z dnia 1 września 2007 r. do umowy o pracę, rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] lutego 2009 r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzeń za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu otrzymanych w okresie sierpień - październik 2007r. Organ podniósł, iż Skarżący mimo wymienienia wszystkich ww. dokumentów jako załączników wniesionego w dniu 20 sierpnia 2012 r. odwołania nie dołączył czterech z sześciu wymienionych w tym piśmie dokumentów. W przekazanych do organu odwoławczego aktach sprawy wraz z odwołaniem brak było umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za pracę za sierpień 2007r. oraz wpłat wynagrodzenia za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za wrzesień, październik 2007r.

Organ odwoławczy wskazał, iż wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 527/13, organ ten wezwał Skarżącego pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. do uzupełnienia wniesionego w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. wniosku w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. dosłania brakujących dokumentów. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 13 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) działający w imieniu odwołującego się, radca prawny przesłał organowi odwoławczemu kserokopię umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że Skarżący nie ma możliwości w chwili obecnej przedstawienia pozostałych dokumentów, tj. potwierdzenia wpłaty wynagrodzenia za pracę za miesiąc sierpień 2007r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiące wrzesień i październik 2007r. Wobec braku możliwości uzyskania potwierdzeń wpłat dokonywanych przez spółkę C. S.A. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z raportów miesięcznych ZUS RMUA z dnia 7 września 2007 r. za sierpień 2007r. oraz z dnia 13 grudnia 2007 r. za listopad 2007r. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego w przedmiocie wystawienia dokumentu poświadczającego nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie w niniejszej sprawie, tj. niezgodnej z prawdą uchwały nr 1 Rady Nadzorczej spółki C. SA z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki już od marca 2007r.

W związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącego części z brakujących dokumentów, postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. organ odwoławczy pozostawił bez rozpatrzenia wniosek dowodowy z dnia 17 sierpnia 2012 r. w części, w jakiej dotyczył on przeprowadzenia dowodu z potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę za sierpień 2007r. oraz potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę i wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za wrzesień, październik 2007r. Odnośnie pozostałych wskazywanych i przedstawionych przez Skarżącego w pismach z dnia 17 sierpnia 2012 r. oraz 20 stycznia 2014 r. dokumentów, organ odwoławczy poddał je ocenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

W oparciu o przedstawione przez Skarżącego dokumenty ustalono, że został on zatrudniony w Spółce C. S.A. na podstawie umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. Zgodnie z zapisami ww. umowy Skarżący objął w ww. Spółce stanowisko Dyrektora Operacyjnego. Ustalony między stronami umowy wymiar czasu pracy, to pełny etat z wynagrodzeniem w wysokości 4.000,00 zł brutto. W dniu 1 września 2007r. pomiędzy C. S.A. a Skarżącym został spisany aneks do umowy o pracę z dnia [...] marca 2007r., zgodnie z którym z dniem 1 września 2007r. zmianie uległy ogólne warunki zatrudnienia Skarżącego, mianowicie zmniejszeniu uległy wymiar czasu pracy oraz wysokość przysługującego wynagrodzenia. Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego raporty miesięczne dla osoby ubezpieczonej ZUS RMUA za sierpień 2007r. oraz listopad 2007r. sporządzone przez płatnika C. S.A. odpowiednio w dniach 7 września 2007r. oraz 13 grudnia 2007r. stanowią z kolei potwierdzenie objęcia Skarżącego ubezpieczeniami; wysokości podstawy wymiaru składek (zgodnych z warunkami na jakich Skarżący pozostawał zatrudniony w C. S.A.) oraz informacji o należnych do przekazania do ZUS składek.

W ocenie organu odwoławczego ww. dokumenty nie stanowią dowodu, na to że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki C. S.A. w kwestionowanym okresie, tj. [...] marca 2007r. – [...] sierpnia 2007r. Z dokumentów tych nie wynika - jak twierdzi Skarżący - by został powołany na członka zarządu dopiero we wrześniu 2007r. Organ zauważył, że w kwestii przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wynikającej z art. 116 § 2 O.p. dowody w postaci umowy o pracę, czy potwierdzenia otrzymanych wynagrodzeń nie mają znaczenia w sprawie. Nawiązanie stosunku pracy z członkiem zarządu nie jest bowiem niezbędnym składnikiem powołania w rozumieniu prawa handlowego, jak również koniecznym lub oczywistym następstwem tego powołania. Organ wskazał na treść art. 368 § 4 oraz art. 369 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczył, iż rozpoczęcie lub ustanie pełnienia funkcji członka zarządu spółki akcyjnej następuje w drodze wyboru, rezygnacji bądź odwołania danego członka zarządu, przy prawidłowym wykorzystaniu procedur, jakie kształtują przepisy ustawy - Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia statutu. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest także kwestia otrzymywanego przez członka zarządu wynagrodzenia. Zdaniem organu dla prawidłowego ustalenia zakresu odpowiedzialności istotne znaczenie ma natomiast uchwała Rady Nadzorczej z dnia [...] marca 2007 r. podjęta na podstawie § 13 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 2 pkt "a" Statutu Spółki pod firmą C. S.A. z siedzibą w W. o powołaniu Skarżącego na funkcję członka zarządu oraz złożona przezeń w dniu [...] lutego 2009 r. rezygnacja, które to dokumenty znajdują się w aktach sprawy i stanowią podstawę dla ustaleń zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Według organu ustaleń w powyższym zakresie nie zmienia także podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie zajmował się on sprawami finansowymi Spółki i że po objęciu stanowiska członka zarządu w dalszym ciągu był odpowiedzialny za współpracę z hotelami, organizację i przygotowywanie szkoleń, wyjazdów integracyjnych i konferencji oraz pozyskiwanie nowych klientów. Organ zauważył, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zatem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką i zajmował się jej sprawami finansowymi. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki nie może bowiem stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ - odnosząc się do podnoszonej w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. okoliczności złożenia w dniu [...] stycznia 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej W. w W. zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa polegającego na wystawieniu dokumentu poświadczającego nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, tj. niezgodnej z prawdą uchwały Rady Nadzorczej spółki C. S.A. z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie powołania Skarżącego na funkcję członka zarządu ww. Spółki stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza oczywistości popełnienia przestępstwa oraz okoliczności rzekomego sfałszowania ww. dokumentu. W ocenie organu, Skarżący poza gołosłownym twierdzeniem, że przyjęty przez organ podatkowy dowód w postaci uchwały Rady Nadzorczej C. S.A. z dnia [...] marca 2007 r. jest dokumentem poświadczającym nieprawdę, w żaden sposób nie wykazał tej okoliczności. Fakt złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie przesądza natomiast jeszcze o tym, że uwzględniony przez organ w postępowaniu dowód jest fałszywy. Organ zauważył, że w aktach sprawy poza ww. uchwałą znajdują się także inne dokumenty, w tym dokumenty podpisane przez Skarżącego, z których treści jednoznacznie wynika, że był on członkiem zarządu Spółki C. S.A. od dnia [...] marca 2007r. Organ wskazał na pkt II. 8 raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego C. S.A. za rok obrotowy zakończony w dniu 31 grudnia 2007 r., Okoliczność ta została również potwierdzona w podpisanym przez Skarżącego sprawozdaniu zarządu z działalności Spółki pod firmą C. S.A. z siedzibą w W. obejmującym rok obrotowy 2007r.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej wymieniony materiał wskazuje zatem, że Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu C. S.A. nigdy nie negował uchwały, mocą której został powołany do Zarządu Spółki, wręcz przeciwnie okoliczność tę potwierdzał składając swój podpis pod dokumentami Spółki, z których treści wynika, że funkcję członka zarządu pełnił od dnia [...] marca 2007 r. Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należy, że spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku C. S.A. prowadził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jak również wielu komorników sądowych m.in. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. , Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. , Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. , Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.. W odniesieniu do zaległości podatkowych C. S.A., których dotyczy zaskarżona decyzja postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec Spółki od 2008r. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątku zobowiązanego wystosował szereg zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia o zajęciu skierowano do 30 banków. Zajęcia te jednak nie odniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki nie doprowadziły również zajęcia dokonane u potencjalnych dłużników C. S.A. Podmioty te w przekazanych organowi egzekucyjnemu odpowiedziach wskazały, że nie uznają dokonanych zajęć, bowiem nie posiadają wobec ww. Spółki żadnych zobowiązań. Przyjęcie zajęcia do realizacji potwierdziła jedynie firma B. S.A., jednakże z przekazanych w piśmie z dnia 8 maja 2009 r. wyjaśnień wynika, że ostatnie rozrachunki jakie istniały wówczas pomiędzy firmami miały miejsce w 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, iż Ministerstwo Sprawiedliwości pismem z dnia 29 marca 2010 r. poinformowało ten organ, że Spółka C. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym w roli właściciela, udziałowca, członka władz, prokurenta, etc. oraz w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 8 kwietnia 2010 r. wynika, że Spółka nie figuruje również w centralnej ewidencji pojazdów. Pismem z dnia 3 marca 2010 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącego jako członka zarządu C. S.A. do wyjawienia majątku tej Spółki. Pomimo wskazania przez Skarżącego pismem z dnia 19 marca 2010 r., iż C. S.A. jest właścicielem pakietu większościowego akcji firmy "C." S.A. z siedzibą w W. , podjęte przez organ egzekucyjny działania nie odniosły pozytywnego rezultatu. Spółka "C. " nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez Skarżącego, nadto w KRS podmiot ten nie ujawnił w tym zakresie żadnych zmian. Organ egzekucyjny ustalił również, że zgłoszona przez Spółkę C. siedziba jej firmy również nie stanowi miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal nr [...] z nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. od dnia [...] kwietnia 2009r. najmowany jest przez [...] , której zarząd oświadczył, że pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek ruchomości stanowiących prawa rzeczowe C. SA i "C. " SA. W związku z faktem, iż w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku dłużnika z którego można by zaspokoić egzekwowane należności organ egzekucyjny, postanowieniami z dnia [...] marca 2011 r. i z dnia [...] marca 2011 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec C. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] i SM [...] .

Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Pozostały bowiem w dalszym ciągu nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. w kwocie 73.979,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 18.663,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r., luty - grudzień 2008r. w łącznej kwocie 120.454,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż w związku z wątpliwościami co do prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych, za które w myśl art. 107 § 2 pkt 4 O.p. ma odpowiadać Skarżący, w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 23 listopada 2012 r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przedstawienie sposobu ich wyliczenia. Z pisma z dnia 27 listopada 2012 r., tegoż organu wynika, że wysokość kosztów egzekucyjnych uwzględniona w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. została zawyżona, gdyż zawiera opłatę za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym przypisaną do tytułów wykonawczych SM [...] , SM [...] i SM [...] obejmujących zaległości podatkowe C. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2008r., która jest nienależna wobec nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] . Wysokość kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do wyżej wymienionych tytułów winna zatem ulec zmniejszeniu odpowiednio dla:

• tytułu SM [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za luty - maj 2008r. do kwoty 301,93 zł,

• tytułu SM [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za czerwiec - wrzesień 2008r. do kwoty 311,34 zł,

• tytułu SM [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za październik - grudzień 2008r. do kwoty 325,69 zł, tj. jedynie do równowartości opłaty manipulacyjnej, naliczanej tytułem zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekucją należności pieniężnych tytułem niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. organ pierwszej instancji błędnie wskazał koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.663,55 zł w miejsce kwoty 1.661,53 zł. Organ odwoławczy mając na względzie powyższe oraz fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich w ustawie Ordynacja podatkowa ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od faktycznego istnienia zobowiązania, za które miałaby ponosić odpowiedzialność osoba trzecia (w niniejszej sprawie członek zarządu spółki akcyjnej) stwierdził, że zasadne stało się konwalidowanie stwierdzonych na etapie postępowania odwoławczego nieprawidłowości i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego we właściwej ich wysokości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, by Skarżący wykazał zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. S.A. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem co wynika z akt sprawy wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym wyrażonego przez Skarżącego w odwołaniu stanowiska, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w tym zakresie należytego postępowania. Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe Spółki w postaci sprawozdania finansowego i bilansu za 2007r.; opinii niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego C. S.A. z dnia 29 marca 2008 r.; akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami publiczno i cywilnoprawnymi. Z akt tych wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki dotyczyły kwietnia 2007r. i były to zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. W okresie, w którym funkcję członka zarządu pełnił Skarżący ([...] marca 2007r. – [...] lutego 2009r.), Spółka nie regulowała także kolejnych wymagalnych zobowiązań, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj - grudzień 2007r., luty - grudzień 2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. oraz sierpień - październik 2008r. Wskazał ponadto, że C. S.A. poza ww. zaległościami podatkowymi w latach 2007 - 2008 nie wykonywała także zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym m.in. wobec G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] , "V." Spółka Jawna, M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., czy też na rzecz A.S. . Łączna kwota roszczeń podlegających egzekucji z wniosków ww. podmiotów wynosiła 175.425,36 zł.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż Spółka C. nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W opinii organu odwoławczego, Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w terminie 14 dni od dnia, w którym Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tj. od dnia 21 maja 2007r. (tj. wystąpienia pierwszego nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2007r.), czego jednak nie uczynił. Jak wynika z akt sprawy, a co nie jest kwestionowane przez Skarżącego, nie złożył on wniosku o upadłość Spółki w całym okresie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu. W tym stanie rzeczy w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 O.p., poprzez nierozważenie przesłanek upadłościowych w kontekście dopiero co uruchomionej działalności Spółki. Organ zauważył, że o ile pierwsze niewykonane zobowiązania Spółki pojawiły się w maju 2007r. (tj. w początkowym okresie jej działalności), to jednak sytuacja ta utrzymywała się także w latach kolejnych. Według organu w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość, niewątpliwie istniały a członek zarządu podejmując decyzje o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Błędna ocena sytuacji finansowej, nawet jeżeli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zwalnia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że o nieuregulowaniu zobowiązań wobec urzędu skarbowego Skarżący dowiedział się w momencie, gdy nie pracował już w firmie C. S.A. Zdaniem organu, przyjęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki C. zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw C. S.A. i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był zatem orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby mu uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla wystąpienia przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki jest natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w zeznaniu za 2007r. Spółka wykazała dochód w wysokości ponad 98.000,00 zł. Zauważył, że wysokość osiągniętego w 2007r. dochodu nie przyczyniła się do zaspokojenia ciążących na Spółce zobowiązań, które na dzień 31.12.2007r. jedynie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r., podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - listopad 2007r. wynosiły łącznie 117.004,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że poza podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, w Spółce wystąpiła również druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Okoliczność istnienia w 2007r. problemów z regulowaniem zobowiązań potwierdzają dane bilansu Spółki, sporządzonego na dzień 31.12.2007r. Według danych tego bilansu na koniec 2007r. wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 1.126.971,66 zł, przy łącznej kwocie zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 2.386.652,47 zł. Zobowiązania Spółki przekraczały zatem wartość jej majątku ponad dwukrotnie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że jak wynika z raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego za okres obrotowy od 15 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. większość ujawnionych w bilansie zobowiązań stanowiły zobowiązania przeterminowane. Powyższe potwierdza zatem, że Spółka nie wykonywała w tym okresie większości wymagalnych zobowiązań. Według organu o niekorzystnej sytuacji finansowej C. S.A. i istnieniu trudności w regulowaniu przez Spółkę bieżących zobowiązań świadczą również osiągnięte przez nią wartości głównych wskaźników ekonomicznych, wykorzystywanych w analizie finansowej przedsiębiorstw, tj. wskaźników bieżącej oraz szybkiej płynności. W opinii biegłego rewidenta, - wskaźniki płynności C. S.A. nie potwierdzały możliwości bieżącego regulowania zobowiązań, co wynika z faktu finansowania znacznej części majątku Spółki krótkoterminowymi zobowiązaniami handlowymi. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe C. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007r., luty - grudzień 2008r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008r. zasadnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki eskulpujące, tj. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym za niezasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wraz ze Skarżącym funkcje w zarządzie C. S.A. w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, pełnił także S.S. , którą sprawował w okresie od [...] grudnia 2006 r. do [...] września 2007 r., tj. od chwili zawiązania spółki akcyjnej, na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] , do dnia odwołania z funkcji członka zarządu Spółki (uchwała nr 1 Rady Nadzorczej C. S.A.). W osnowie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a nadto w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - sierpień 2007r. ze S. S. . Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. S.A. wobec drugiego członka zarządu, wskazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Postępowanie te zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. której uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w przepisach art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

Organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 O.p., a to poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego po ponad półtora roku od ostatniej informacji jaką pozyskano w sprawie Spółki C. w toku postępowania egzekucyjnego, i w konsekwencji obciążenie Skarżącego odsetkami za okres bezczynności organu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego w każdym czasie, pod warunkiem ziszczenia się przesłanek formalnych, warunkujących dopuszczalności wszczęcia tego rodzaju postępowania. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego - co szczegółowo wykazano powyżej - nastąpiło przy zachowaniu warunków wynikających z art. 108 § 2 O.p. Organ podatkowy I instancji nie uchybił więc wynikającym z przepisów prawa zasadom.

W ocenie organu odwoławczego zarzut Skarżącego, co do nieuzasadnionego obciążenia go odsetkami za okres - jak to nazywa - "bezczynności" organu nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że do powstania przedmiotowych zaległości niewątpliwie doszło na skutek niewłaściwego sprawowania zarządu i prowadzenia spraw Spółki. Fakt, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała w terminach płatności ciążących na jej zobowiązań podatkowych jak również cywilnoprawnych może świadczyć o niewłaściwym sprawowaniu zarządu. W tych okolicznościach sprawy twierdzenia Skarżącego i czynienie organowi podatkowemu I instancji zarzutów jakoby jego działanie zmierzało do obciążenia członków zarządu znaczną kwotą odsetek za zwłokę, uznał należy za pozbawione podstaw.

Organ odwoławczy poinformował, że wniosek zawarty w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 20 stycznia 2014r. o zawieszenie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego w przedmiocie wystawienia dokumentu poświadczającego nieprawdę rozpatrzony został odrębnym postanowieniem.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie:

I. orzekającym o solidarnej wraz ze Spółką C. S.A. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-05/2008 r. w wysokości 301,93 zł, 06-09/2008 r. w wysokości 311,34 zł, 10-12/2008 r. w wysokości 325,69 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 1.661,53 zł (tj. punkt I. 2. decyzji),

II. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. (tj. punkt II. decyzji).

Wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, a następnego dnia wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, skutkiem czego będzie bezprzedmiotowe rozpoznanie zażalenia wniesionego przez Skarżącego na to postanowienie, jako że w dacie wniesienia zażalenia została już Skarżącemu doręczona decyzja ostateczna, co uniemożliwi skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odwołania od postanowienia, a w przypadku utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r., podczas gdy w niniejszej sprawie występuje przesłanka uzależnienia rozpatrzenia niniejszej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest wystawienie przez Radę Nadzorczą C. S.A. dokumentu - uchwały nr 1 z dnia [...] marca 2007 r. powołującej Skarżącego na stanowisko członka Zarządu Spółki - poświadczającego nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie że na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki C. S.A. Skarżący w dniu [...] marca 2007 r. został powołany na członka Zarządu tejże Spółki i oparcie na nich rozstrzygnięcia, podczas gdy uchwała Rady Nadzorczej Spółki C. S.A. z dnia [...] marca 2007 r. poświadcza nieprawdę, a Skarżący w dniu [...] stycznia 2013 r. złożył w tym przedmiocie do Prokuratury Rejonowej W. w W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby zasiadające w organach Spółki C. S.A. (w ww. sprawie zostało wszczęte dochodzenie o czyn określony w art. 271 § 1 k.k.) oraz przedstawił dokumenty w postaci umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r., aneksu do umowy o pracę z dnia 1 września 2007 r. oraz raporty miesięczne dla osoby ubezpieczonej ZUS RMUA za sierpień 2007 r. i listopad 2007 r. wskazujące, że od dnia [...] marca 2007 r. został zatrudniony przez C. S.A. na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego - jako pracownik nie pełniący funkcji w Zarządzie Spółki, tj. istotnych dla sprawy okoliczności mających znaczenie prawne, w efekcie czego organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za nieuzasadniony zarzut, podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu, naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, podczas gdy organ odwoławczy ustalił, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce C. S.A. zostało umorzone postanowieniami z marca 2011 r., a postępowanie w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r.,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność subsydiarną skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki C. S.A., co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

a) zawiadomienia Skarżącego z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 271 § 1 kodeksu karnego, tj. w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne,

b) opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości z dnia [...] listopada 2012 r. na okoliczności czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki C. S.A.,

c) wyroku Sądu Rejonowego w R. , [...] Wydział Karny z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz - po ewentualnym zwróceniu się do Sądu Rejonowego w R. , [...] Wydział Karny celem udostępnienia akt sprawy za sygn. akt [...] - z protokołów przesłuchania świadków M. B. , I. G., M. K. i Skarżącego oraz dokumentacji [...] dot. C. S.A., na okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu od września 2007r.

Skarżący wskazał przy tym, że przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa zawieszenia postępowania była nieuzasadniona. Podniósł, że wykazał w toku postępowania, iż jego zawieszenie jest konieczne ze względu na przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a więc przesłankę zgodnie z którą rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. W rozpoznawanej sprawie, takim zagadnieniem w ocenie Skarżącego jest rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym sprawy wystawienia dokumentu poświadczającego nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, tj. niezgodnej z prawdą uchwały nr 1 Rady Nadzorczej spółki C. S.A. z dnia [...] marca 2007 r. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił przy tym uwagę, że przyjęte i zaprezentowane w sprawie stanowisko organu, jakoby wskazana przez Skarżącego okoliczność nie stanowiła zagadnienia wstępnego w stosunku do niniejszego postępowania, nie znajduje oparcia w przedstawionej przez organ w tym zakresie argumentacji postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał bowiem, że "nie można zaprzeczyć, że wynik postępowania karnego na który powołuje się pełnomocnik Strony może mieć wpływ na orzeczoną przez organ podatkowy odpowiedzialność Strony - jako byłego członka zarządu C. S.A., za jej zaległości podatkowe". Kuriozalnym w ocenie Skarżącego jest również wywiedzenie przez organ podatkowy, że jeżeli w przyszłości okaże się, że ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania. Organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać, że skutki wydania rozstrzygnięcia w sprawie, co do której istotnych okoliczności o znaczeniu prawnym toczy się postępowanie karne będzie prowadziło do znacznego uszczerbku w majątku Skarżącego. Takie z kolei podejście organu podatkowego nie ma nic wspólnego z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., czy zasadami zaufania i wnikliwości wyrażonymi w art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy naruszył również treść art. 187 § 1 O.p., gdyż wydał rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, który wprost stanowił uzasadnienie dla stanowiska ustalającego odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki C. . Zgodnie natomiast z ww. przepisem organ podatkowy zobowiązany był w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W ocenie Skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. wspierają dodatkowo dowody zawnioskowane w petitum skargi.

Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z ujawnieniem opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości z dnia [...] listopada 2012 r., a zawnioskowanej jako dowód w niniejszej sprawie, wątpliwe również zdają się być ustalenia organów podatkowych co do daty powstania podstaw do ogłoszenia upadłości. Jak wynika z treści tej opinii, przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki C. nastąpiły w dacie 31 października 2008 r. W tym natomiast okresie Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nie był w stanie spełnić formalnych przesłanek wynikających z art. 22 i art. 23 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Faktyczne władztwo nad wszelkimi sprawami finansowymi, w tym dokumentacją Spółki miał S. S.. Skarżący wskazał, że jako członek zarządu C. S.A. obawiając się utraty posady, nie mógł podejmować działań wbrew decyzjom większościowego akcjonariusza Spółki, a gdy S. S. zaczął znikać wraz z dokumentacją Spółki w ostatnich miesiącach 2008r., Skarżący na początku 2009r. podjął decyzję o zrezygnowaniu z dalszej współpracy ze S. S. i w konsekwencji o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Skarżącego okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, po ziszczeniu się z końcem 2008r. podstaw do jego wniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Przy tym ciężar dowodu przedstawia się w ten sposób, że zadaniem organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Natomiast obowiązkiem osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć na wstępie, iż Skarżący zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania wskazywał przede wszystkim na bezzasadną w ocenie Skarżącego odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012 r., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim wedle Skarżącego była ocena przez organy ścigania kwestii możliwości popełnienia przez osoby zasiadające w organach Spółki C. przestępstwa poświadczenia nieprawdy przy podjęciu uchwały nr 1 z dnia [...] marca 2007 r. Powyższe zdaniem Skarżącego stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Skarżący zarzucał również organowi odwoławczemu naruszenie art. 123 § 1 i art. 127 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, a następnego dnia decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, skutkiem czego naruszone zostały w ocenie Skarżącego przepisy regulujące zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada dwuinstancyjności postępowania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe nie zawierają żadnych regulacji prawnych uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do jej istoty od prawomocnego zakończenia postępowań incydentalnych jakie wystąpiły w toku tej sprawy. Pogląd taki znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II SA/Ol 1059/12 oraz z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II SA/Ol 829/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej htp://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też wydanie przez organ odwoławczy w dniu [...] marca 2014 r. postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania nie stanowiło przeszkody, aby w dniu [...] marca 2014 r. organ ten wydał zaskarżoną decyzję, kończącą postępowanie w sprawie. Ponadto zdaniem Sądu powyższe nie stanowiło również wbrew opinii Skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Wydanie bowiem przez organ odwoławczy w dniu [...] marca 2014 r. zaskarżonej decyzji nie pozbawiało Skarżącego prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania z dnia [...] marca 2014 r., zaś z odpowiedzi na skargę wynika, że Skarżący złożył takie zażalenie i jest ono obecnie przedmiotem postępowania toczącego się przed organem odwoławczym.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego w zakresie wskazywanej przez niego przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu wskazywana przez Skarżącego okoliczność w postaci złożenia w Prokuraturze Rejonowej W. w W. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy przez osoby zasiadające w organach Spółki C. przy podjęciu uchwały nr 1 z dnia [...] marca 2007 r., nie może być uznana za przesłankę nakazującą, stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Podzielić bowiem należy w tym miejscu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane chociażby w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 900/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej htp://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym prejudycjalność zachodzi tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie co do pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym nie mamy więc do czynienia w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ewentualne ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ, bowiem niedokonanie tychże ustaleń w danym momencie nie uniemożliwia wydania przez organ podatkowy decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej htp://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonują organy podatkowe, niezależnie od ustaleń dokonywanych przez organy ścigania czy sądy powszechne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zgodził się również w niniejszej sprawie ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Skarżący w żaden sposób nie potwierdził podnoszonej przez siebie okoliczności sfałszowania dokumentu w postaci wspomnianej wcześniej uchwały nr 1 z dnia [...] marca 2007 r. poprzez poświadczenie w niej nieprawdy, zaś złożenie organom ścigania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie pozwala uznać, iż przedmiotowa uchwała jako jeden ze składników materiału dowodowego jest dowodem fałszywym. Ponadto o sfałszowaniu wskazanej uchwały nie mogą również w ocenie Sądu świadczyć przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci: umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę czy też raportów miesięcznych dla osoby ubezpieczonej ZUS RMUA. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie stanowią bowiem dowodu tego, że nie był on członkiem zarządu Spółki C. w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] sierpnia 2007 r. Skarżący mógł bowiem pełnić funkcję członka zarządu tejże Spółki, będąc jednocześnie zatrudnionym w niej jako Dyrektor operacyjny, gdyż nawiązanie stosunku pracy z członkiem zarządu nie jest niezbędnym składnikiem powołania na to stanowisko w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak również koniecznym lub oczywistym następstwem tego powołania. W tym stanie rzeczy prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki C. , które następnie przerodziły się w dochodzone zaległości, tj. w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 20 stycznia 2009 r., a tym samym może on ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w tym okresie. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji za nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ odwoławczy ustalił, że postępowanie egzekucyjne przeciwko C. S.A. zostało umorzone postanowieniami z marca 2011 r., zaś postępowanie w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych, które nakazywałyby organom podatkowym wszczynanie postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w jakichś ścisłe określonych terminach. Stąd też jedynym praktycznym ograniczeniem czasowym w tym zakresie mogą być postanowienia art. 108 § 2 O.p., który określa terminy przed upływem których postępowanie takie nie może być jeszcze wszczęte, a także postanowienia art. 118 § 1 O.p., który z kolei określa termin przedawnienia, po upływie którego postępowanie takie nie może być już wszczęte. Ponadto zauważyć w tym miejscu również należy, iż zgodnie z tym na co wskazywał organ odwoławczy - to Skarżący jako członek Zarządu Spółki C. był osobą zobowiązaną do prowadzenia spraw tej Spółki, w tym dbania o prawidłowe i terminowe obliczanie, pobieranie i wpłacanie należnych zobowiązań podatkowych, wobec czego niezrozumiałym jest zarzucanie obecnie przez Skarżącego organom podatkowym, iż ich działanie zmierzało do obciążenia go możliwie jak największą kwotą odsetek od zaległości podatkowych Spółki, w sytuacji gdy Skarżący miał swój udział w powstaniu tychże zaległości.

Sąd nie zgodził się również ze Skarżącym w tym zakresie, w jakim wskazywał on na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki C. . Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, Skarżący nie wystąpił w okresie pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Skarżący nie wykazał również, iż nie złożenie przez niego takiego wniosku nie wynikało z jego winy. W szczególności nie można zgodzić się ze twierdzeniami Skarżącego, iż nie dysponował on odpowiednimi informacjami na temat stanu finansowego Spółki C. . Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżący podpisywał szereg dokumentów związanych z działalnością tej Spółki, w tym deklaracje i zeznania podatkowe oraz sprawozdania finansowe, z których mógł pozyskać informacje na temat wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce. Przy tym na Skarżącym jako członku Zarządu Spółki - jak już wcześniej wskazano - ciążył obowiązek dbania o prawidłowe i terminowe obliczanie, pobieranie i wpłacanie należnych zobowiązań podatkowych, wobec czego miał on prawo i jednocześnie obowiązek ustalenia czy zobowiązania podatkowe Spółki zostały uregulowane. Ponadto Skarżący dla wyłączenia swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki C. wynikającej z art. 116 O.p., nie może również powoływać się na taką okoliczność jak obawa utraty posady, która w świetle jego wyjaśnień skłaniała go do unikania wchodzenia w konflikty co do sposobu wykonywania zarządu Spółką z członkiem Rady Nadzorczej, tj. S. S. . Zgodzić się bowiem należy w tym miejscu ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 3751 k.s.h. Skarżący jako członek Zarządu Spółki nie mógł być podporządkowany poleceniom co do sposobu prowadzenia spraw Spółki wydawanych przez walne zgromadzenie oraz radę nadzorczą.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie prawidłowo wykazano, że: a) Skarżący pełnił funkcje członka zarządu zarówno w okresie powstania objętych decyzją zobowiązań podatkowych jak i przekształcenia się ich w zaległości; b) egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna; c) Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; d) nie złożono w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; e) Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; f) objęte decyzją zaległości spółki nie wygasły; uznając podniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.