Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 343/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, ust. 2, art. 25d, art. 25b, art. 25g,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2020 r., nr [...]), ustalającą Ł. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Ł. L. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") czynności sprawdzające, których celem było ustalenie źródeł finansowania zakupu nieruchomości - działki nr [...], położonej w S. przy ul. [...]. Umowa sprzedaży tej nieruchomości została zawarta [...] kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Wynika z niej, że podatnik kupił od K. Spółka z o.o. siedzibą w W. za [...] zł prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, tj. budynku mieszkalnego o powierzchni 204,87 m kw. oraz budynku transportu i łączności o powierzchni 20 m kw. Ponadto z § 4 umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do zapłaty wskazanej kwoty ze środków własnych, w terminie 30 dni od dnia pisemnego wezwania przez sprzedającą, jednak nie później niż do [...] listopada 2016 r.

W piśmie z [...] czerwca 2019 r. strona poinformowała, że za nieruchomość zapłaciła w całości we wrześniu 2016 r., a jej zakup został sfinansowany z:

- darowizny od S. L. w kwocie [...]zł,

- odziedziczonych środków pieniężnych w wysokości [...] zł,

- pożyczki odnawialnej udzielonej przez M. Spółka z o.o. z siedzibą w M. w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do pożyczki, podatnik okazał Umowę ramową, zawartą 2012 r., a ponadto wskazał, że została ona wypłacona w całości, w kilku transzach, w roku podpisania umowy. W dalszych pismach strona poinformowała także, że środki pieniężne były przechowywane w posiadanym przez nią sejfie. Organ I instancji ustalił (na podstawie zapisów zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), że pożyczkodawca, to jest M. Spółka z o.o. została zarejestrowana [...] września 2009 r. Według stanu na [...] czerwca 2019 r. siedziba Spółki znajdowała się w W. przy [...]. Organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu jest zarząd, a w jego (jednoosobowy) skład wchodził - jako dyrektor - Ł. L.. Z kolei [...] kwietnia 2017 r. wykreślony został dotychczasowy skład zarządu Spółki, bez powołania nowego, a Spółka z tą datą zawiesiła wykonywanie działalności (stan ten nie zmienił się do chwili obecnej).

Dodatkowo organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w W. o przesłanie kopii sprawozdań finansowych złożonych przez M. Sp. z o.o. za lata 2012 oraz 2014. Na podstawie pozyskanych dokumentów organ wywiódł, że w bilansach Spółki za powyższe okresy nie wykazała ona udzielonych pożyczek.

Organ I instancji zwrócił się do podatnika pismami z [...] października 2019 r. oraz

[...] stycznia 2020 r. o udzielenie informacji związanych m.in. ze stanem oszczędności na początku i końcu 2016 r. Pisma te zostały pozostawione przez stronę bez odpowiedzi.

W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ I instancji przeanalizował - wobec braku odpowiedzi podatnika na wezwania do złożenia wyjaśnień - w oparciu o posiadane informacje dochody i wydatki strony za okres 2010 - 2015. Wziął przy tym pod uwagę m.in. dane wynikające ze składanych przez podatnika zeznań podatkowych.

Organ nie uwzględnił jednak przywołanej przez podatnika pożyczki w kwocie [...]zł, ponieważ poza umową strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej otrzymanie.

W efekcie tego badania organ I instancji stwierdził, że na początku 2016 roku podatnik nie dysponował oszczędnościami z lat poprzednich. Chronologiczne zestawienie zdarzeń z 2016 r. pozwoliło zaś organowi ustalić, że nadwyżka wydatków nad przychodami podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wyniosła (-) [...] zł.

Decyzją z [...] listopada 2020 r., znak: [...]), organ I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od ww. przychodów w wysokości [...] zł.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i pismem z [...] grudnia 2020 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, jako wydanej z naruszeniem prawa, poprzez brak umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że organ I instancji nie odpowiedział na jego wniosek, złożony [...] września 2020 r., o uzupełnienie akt sprawy, mający na celu określenie stanu faktycznego, w tym m.in. charakteru umowy pożyczki. Organ nieprawidłowo miał także dopiero w decyzji odnieść się do brakującego przy tym wniosku załącznika, to jest zdjęcia sejfu, nie wzywając na wcześniejszym etapie postępowania do jego uzupełnienia. Spowodowało to - zdaniem strony - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), to jest art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 200 § 1 oraz ar:. 210 § 1 pkt 6.

Strona zarzuciła także, że organ powołał się w decyzji na wydatki podatnika z okresu, który uległ już przedawnieniu. Zastrzeżenia strony wzbudził też fakt, że organ I instancji określił koszty jego utrzymania na podstawie danych statystycznych, gdy - w jej opinii - dane takie nie stanowią dowodu.

Do odwołania podatnik załączył potwierdzenie przelewu z [...] listopada 2012 r., na konto posiadacza rachunku [...] kwoty [...]PLN od nadawcy "M. SPÓŁKA Z O.O.", co - w ocenie podatnika - stanowiło dowód na wykonanie umowy pożyczki przynajmniej co do ww. kwoty.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy oraz zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie przedstawił stan prawny obowiązujący w badanej sprawie, przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 art. 25d, art. 25 g ust. 1, ust. 3, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") i omawiając procedurę ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, mając na uwadze ww. regulacje prawne, że w sprawie należało ocenić czy podatnik posiadał źródło finansowania wydatków poniesionych [...] września 2016 r. na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w odwołaniu jako źródło finansowania powyższego zakupu podał: [...] zł z tytułu darowizny z [...] września 2016 r., [...] zł z tytułu udziału w spadku uzyskane [...] marca 2016 r., [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo tego, iż podatnik nie powołał się na zgromadzone w latach poprzednich oszczędności, organ I instancji z urzędu dokonał analizy przychodów i wydatków w okresie 2010 – 2015, co pozwoliło stwierdzić, że na początku 2016 r. podatnik dysponował oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 0 zł, co oznacza, że nie posiadał oszczędności mogących służyć finansowaniu wydatków poczynionych w 2016 r. Wskazano, że w wyliczeniach dotyczących roku badanego, jak i do wyliczeń dotyczących lat poprzedzających (2010 -2015) organ I instancji przyjął z korzyścią dla podatnika brak ponoszenia wydatków z tytułu kosztów bieżącego utrzymania.

Organ odwoławczy za zasadne uznał, wbrew stanowisku podatnika, posłużenie się w wyliczeniach po stronie wydatków kosztami bieżącego utrzymania na podstawie danych statystycznych GUS, skoro podatnik nie udzielił w tym zakresie odpowiedzi na wezwanie organu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi nieprawidłowości przedstawienie w treści zaskarżonej decyzji analizy mającej na celu ustalenie możliwych do posiadania przez podatnika na początek 2016 r. oszczędności, w której uwzględniono statystyczne koszty utrzymania, przedstawienie tych obliczeń - z korzyścią dla strony - bez uwzględniania tych kosztów.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że podatnik otrzymał:

- [...] marca 2016 roku w drodze spadku po zmarłej J. Z. środki finansowe w kwocie [...]zł,

- [...] września 2016 roku darowiznę pieniężną od S. L. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy, mając na względzie całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, po analizie postanowień umowy z [...] stycznia 2012 r. z M. sp. z o.o. oraz pism składanych przez stronę w organie I instancji, nie dał wiary w zakresie dysponowania przez podatnika kwotą [...]zł w 2016 r. mającą pochodzić - według podanych informacji - z udzielonej przez M. Sp. z o.o. pożyczki.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów, z których wynikałby fakt udzielenia wskazywanej pożyczki w kwocie [...]zł, a ponadto wyjaśnienia strony związane z udzieleniem i spłacaniem tej pożyczki są sprzeczne. Zdaniem organu odwoławczego, zawarcie umowy ramowej pożyczki nie jest równoznaczne z jej realizacją. Wskazano, że na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych od Spółki z o.o. M. strona okazała (złożone wraz z odwołaniem) poświadczenie dokonania operacji bankowej - przelewu kwoty [...]zł z [...] listopada 2012 r. (wydruk z [...] września 2018 r.). Podatni stwierdził, że wydruk ten dotyczy wykonania przelewu na konto posiadacza rachunku "[...]" od nadawcy "M. Spółka. Zdaniem organu odwoławczego treść tego dokumentu nie potwierdza ani przekazania środków z konta Spółki na konto podatnika, ani wypłaty gotówkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że w 2014 r. podatnik nabył udział do 1/2 części w nieruchomości położonej w S. przy [...], na podstawie przysądzenia sądowego (postanowienie Sądu Rejonowego z [...] maja 2014 roku) za cenę [...] zł. Dokonana analiza uzyskanych przez podatnika przychodów i poniesionych wydatków za okres poprzedzający ten rok wykazała, iż już w tym okresie podatnik posiadał nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2014 rok (-) [...] zł, narastająco za lata 2010-2014 (-) [...] zł.

Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych zeznań podatkowych oraz informacji uzyskanej od płatnika za lata 2012 – 2015 i stwierdził, że podatnik uzyskiwał dochody odpowiednio w kwotach: [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł. Z ustaleń tych – zdaniem organu - można z dużym prawdopodobieństwem wysunąć wniosek, że jeżeli nawet podatnik uzyskał w 2012 roku pożyczkę od Spółki z o.o. M., to jej część wydatkowana została na zakup ww. nieruchomości w 2014 r. Podatnik zaś nie uprawdopodobnił czy i w jakiej wysokości środki ze wskazanej pożyczki mogły pozostawać do dyspozycji podatnika na dzień [...] września 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sama argumentacja jak i zdjęcie sejfu, nie uprawdopodobniają faktu przechowywania w nim określonych środków pieniężnych, zidentyfikowanych co do wartości, źródła ich uzyskania, jak i okresu przechowywania. Nieuwzględnienie w tym zakresie wniosku podatnika o uzupełnienie dowodów o zdjęcie sejfu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał także niespójność wyjaśnień podatnika w zakresie spłaty przedmiotowej pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego, w badanej sprawie, w żaden sposób podatnik nie wykazał - ani dowodami, ani kwestionując wywody Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - że dysponował w 2016 r. wystarczającymi środkami finansowymi, by móc pokryć nimi wydatek z [...] września 2016 roku dotyczący zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

W konsekwencji, uznał, że organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił podatnikowi przychody i wydatki w 2016 r. przedstawiając ich zestawienie w tabeli. Według organu odwoławczego, w 2016 roku podatnik poniósł zatem wydatki w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu), które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2016 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut niezawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Według organu odwoławczego zawarty w piśmie z [...] września 2020 r. wniosek nie stanowił wniosku o przeprowadzenie dowodu, a tylko "o uzupełnienie akt w sposób umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego jaki miał miejsce w dniu zapłaty za rzeczone mieszkanie", a w szczególności o ponowną analizę kosztów utrzymania, wyjaśnienie celu wezwania do udzielenia odpowiedzi o sposobie użytkowania nieruchomości, o właściwe określenie charakteru umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a M. Sp. z o.o. Organ I instancji dokonał tych czynności, a stanowisko w tym zakresie oraz wyraz dokonanych ustaleń zawarł w treści skarżonej decyzji, m. in. skorygował wartości ponoszonych przez podatnika wydatków. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące przeprowadzenia analizy wydatków za okres , który uległ przedawnieniu oraz brania pod uwagę kosztów utrzymania według danych GUS.

Nie podzielono także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa proceduralnego przez organ I instancji. Organ ten, w zakresie wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Pismem z [...] marca 2021 r. podatnik złożył skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wybiórczą (a więc dowolną) ocenę materiału dowodowego, w szczególności:

- błędne uznanie, że przedłożony dowód przelewu z [...] listopada 2012 r. w wysokości [...] zł nie potwierdza uzyskania przez skarżącego środków od Spółki z o.o. M.. W jego ocenie, organ z urzędu posiadał wiedzę, kto jest posiadaczem rachunku bankowego, na który został dokonany przelew (z tego bowiem rachunku skarżący zapłacił za nieruchomość),

- bezpodstawne przyjęcie, że podatnik w 2014 r. posiadał niedobór środków finansowych, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w 2016 roku. Wynikało to zaś z faktu braku uwzględnienia ww. przelewu, mimo że w pozycji odbiorca, wskazany jest bankowy należący do skarżącego. Według niego, organ nie wyjaśnił (przyjmują założoną tezę) z jakiego powodu uznał, że pozyskana w 2012 roku pożyczka nie wystarczyła na pokrycie wydatków w 2016 roku;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p., przez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej,

- zignorowanie wniosków strony i przedłożonych przez nią dokumentów (umowa pożyczki, zdjęcie sejfu, potwierdzenie przelewu), a także

- rozstrzygnięcie wątpliwości (rozbieżności) na niekorzyść podatnika, bez uprzedniego jego przesłuchania;

3) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p., przez brak realizacji wniosków dowodowych przez nią składanych, a także brak jej przesłuchania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony z [...] września 2020 roku, lecz ocenił go jako oświadczenie podatnika i przyjął jako podstawę orzekania, mimo że zawarte w nim przypuszczenie było jedynie uściśleniem charakteru pożyczki, a nie wskazaniem sposobu jej faktycznej realizacji. To spowodowało powstanie rozbieżności ze stanowiskiem podatnika zawartym w piśmie z [...] czerwca 2019 roku, co organ winien był wyjaśnić, przesłuchując stronę, a nie interpretować ich na niekorzyść podatnika;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 25g u.p.d.f., przez pominięcie twierdzeń skarżącego w przedmiocie pożyczki uzyskanej od Spółki z o.o. M. w 2012 roku, a co za tym idzie nieprawidłowe oszacowanie oszczędności posiadanych przez stronę [...] stycznia 2016 roku - bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy organ zauważył rozbieżności w pismach strony z [...] czerwca 2019 roku i [...] września 2020 roku, winien był przesłuchać na tę okoliczność podatnika i ustalić, czy rzeczona pożyczka była zwracana Spółce w latach 2012-2016;

5) art. 25d w związku z art. 25b u.p.d.f., przez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad w nich zawartych, a w szczególności przez nieprawidłowe ustalenie, że cyt. "podatnik poczynił wydatki z lat ubiegłych pochodzące z nieujawnionych źródeł, dlatego nie posiadał oszczędności zgromadzonych na [...] stycznia 2016 roku".

Dodatkowo strona wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie uzupełniającego wniosku dowodowego z dokumentu bankowego, z którego wynika, że posiadaczem rachunku o numerze [...] jest Ł. A. L., na okoliczność wykazania, że osoba ta otrzymała [...] listopada 2012 roku kwotę [...]zł od M. Spółka z o.o. z tytułu realizacji umowy pożyczki.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności opisała dotychczasowy przebieg postępowania prowadzonego zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak i przez organ odwoławczy oraz przedstawiła argumentacje na poparcie zarzutów skargi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

W skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Oceniając w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego wydatku na nabycie nieruchomości. Skarżący podważał przede wszystkim wnioski dowodowe wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzające, że skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z zawartej umowy pożyczki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy "uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ". Z kolei w art. 25b ust. 1 ww. ustawy (którego brzmienie uchwalono po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., znowelizowane z dniem 1 marca 2017 r.) wyszczególniono, iż "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Jednocześnie w ust. 2, 3 i 4 art. 25b ustawodawca zawarł definicje pojęć, jakimi posługuje się w ust. 1 tego przepisu. I tak zgodnie z:

- ust. 2 art. 25b "za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki";

- ust. 3 ww. przepisu "za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania

- ust. 4 art. 25b "za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia".

Następnie w myśl art. 25d u.p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z powyższych przepisów wynika więc, że organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał bowiem wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - zwracana jest szczególnie uwaga na chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Wyszczególnione w ten sposób wielkości poniesionych wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też zostały sfinansowane przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, to wówczas ten wydatek kreuje podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto, mając na uwadze zapisy art. 25g ust. 1 u.p.d.f. wskazać należy, że zgodnie z nim "w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 tej ustawy "jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym, z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalonego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wskazanie potencjalnej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet wykazanie ich faktycznego posiadania, lecz konieczne jest też udowodnienie przezeń bądź przynajmniej uprawdopodobnienie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały i zinterpretowały regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.f.), wprowadzona została w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I S/Gd 331/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Jak wynika z treści decyzji organów obydwu instancji oraz zarzutów skargi, jak też już wyżej wskazano, spór dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu możliwych do zgromadzenia przez skarżącego oszczędności, dowodów na otrzymanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy pożyczki od M. sp. z o.o., na podstawie umowy ramowej z dnia [...] stycznia 2012 r., pozwalającej sfinansować wydatki poczynione w 2016 r., a konkretnie zakup w dniu [...] września 2016 r. nieruchomości za kwotę [...]zł.

Skarżący jako źródło finansowania zakupu nieruchomości w tej cenie w dniu [...] września 2016 r. (data przekazania środków pieniężnych) wskazał kwoty: [...] zł z tytułu darowizny z dnia [...] września 2016 r., [...] zł z tytułu działu w spadku uzyskane [...] marca 2016 r. oraz kwotę [...]zł z tytułu umowy pożyczki od spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu i dyrektora.

Otrzymanie przez skarżącego środków w kwotach [...]zł i [...] zł w 2016 r. organy podatkowe uznały za bezsporne.

Organy zakwestionowały zaś otrzymanie kwoty z pożyczki, z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika jednoznacznych dowodów wskazujących na faktyczne przekazanie środków.

Podatnik dla potwierdzenia otrzymania pożyczki przedłożył natomiast umowę ramową z [...] stycznia 2012 r., z której wynikało, że środki w kwocie [...]zł tytułem odnawialnej pożyczki będą przekazane do dyspozycji jednorazowo lub w częściach (według uzgodnień) w okresie do 31 grudnia 2019 r., a oprocentowanie pożyczki według stopy stałej wyniosło 4,25 % rocznie. Wypłata miała następować gotówką lub przelewem, podobnie jak jej zwrot. Pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nadto twierdził, że całość pożyczki w kwocie [...]zł została wypłacona w kilku transzach w roku 2012 r. oraz że do 2019 r. nie dokonano spłat pożyczki. Skarżący podawał także, że środki pieniężne z pożyczki przechowywał w sejfie. W kolejnych wyjaśnieniach z kolei, podatnik oświadczył, że pożyczka miała charakter odnawialny i mogła być wielokrotnie realizowana, a następnie spłacana, z umowy wynikało, że nie może przekroczyć [...] zł, zaś pożyczka była spłacana w całości lub w części do końca 2012 r., 2013, 2014, 2015 r. Skarżący przedłożył dowód przelewu kwoty [...]zł w dniu [...] listopada 2012 r. z rachunku bankowego spółki na jego rachunek bankowy.

Ponadto, jako dowód powołano się także na zdjęcie sejfu, którego pełnomocnik nie dołączył do odwołania, w którym miały być przechowywane środki z pożyczki w okresie od 2012 r. do 2016 r. do dnia zakupu nieruchomości. Skarżący wnioskował o uzupełnienie tego dowodu w piśmie z dnia [...] września 2020 r.

W ocenie Sądu stanowisko organów, w świetle całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego jest prawidłowe. Sąd zgodził się z organem, że skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z pożyczki.

Odnośnie stawianych zarzutów procesowych, zdaniem Sądu, przede wszystkim brak jest w nich wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15; zob. również B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Takiego związku odnośnie do stawianych zarzutów strona nie wykazała. Sąd również nie dopatrzył się takiego związku.

Nie są zatem trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 o.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV o.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W tym miejscu jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że skarżący zobowiązany był wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansował swoje wydatki. Jeśli zatem skarżący kwestionował zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinien był wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło, z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

Samo wskazanie przez stronę, iż uzyskała środki z pożyczki jest niewystarczające do przyjęcia, że dysponowała ona takimi przychodami, jak i uznania ich za spełniające warunki określone w powołanych wyżej przepisach dotyczących ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł.

Powtórzyć znów należy, że podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie nie może jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organ przyjął, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu otrzymania środków z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] stycznia 2012 r., przy czym w postępowaniu podatkowym nie była wcale kwestionowana okoliczność podpisania takiej umowy. W postępowaniu podatkowym akcentowane było to, że nie istniał jednoznaczny, wiarygodny dowód na to, że pożyczka została zrealizowana.

Przede wszystkim, na co nacisk kładł organ, a na co też Sąd zwrócił szczególną uwagę, umowa pożyczki z 2012 r. w ogóle nie została ujęta w pozyskanych przez organ i zbadanych sprawozdaniach finansowych M. sp. z o.o. za okres od 2012 do 2014.

Jak wynika z akt sprawy, rzeczywiście aktywa bilansu, pod pozycją, gdzie ujmuje się udzielone wspólnikowi pożyczki (inwestycje krótkoterminowe lub inwestycje długoterminowe) wykazywały wartości 0 zł. Skarżący w skuteczny sposób nie podważył powyższej kwestii.

Analizując zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się też z organem, co do oceny przedłożonego w postępowaniu odwoławczym dowodu bankowego przelewu dokonanego w dniu [...] listopada 2012 r. Sąd podziela zatem stanowisko, że dokument ten, mający dotyczyć przelewu przez spółkę kwoty [...]zł, nie świadczy o tym, że była to kwota z tytułu pożyczki. Zgodzić się należy z organem, że wątpliwość ta wynika jednoznacznie z treści zapisów widniejących na tym dokumencie, skoro, w nazwie operacji występowało "przelew wewnętrzny przychodzący", w tytule "wpłata gotówkowa", a w miejscu zarówno nadawcy jak i odbiorcy wpisano nazwę Spółki. Zgodzić się należy z organem, że mało prawdopodobne jest aby profesjonalny podmiot – spółka prawa handlowego, dokonywała przelewów na rzecz wspólnika, tak znacznych kwot bez dbałości o należyte udokumentowanie operacji. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę pełnioną przez podatnika funkcję w spółce (członek zarządu, dyrektor), zasadnie organ ocenił, że kwota ta nie była pożyczką dla skarżącego, ale mogła być faktycznie wypłatą zaliczki na prowadzenie spraw spółki, czego obecnie nie można jednak sprawdzić w księgach rachunkowych z uwagi na przedawnienie. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji, nie twierdził, że operacja miała miejsce między rachunkami spółki, ani nie negował, że skarżący dokonał takiego przelewu na swój osobisty rachunek bankowy. Zdaniem Sądu, fakt opisania przelewu w sposób powyżej wskazany, pozwalał jednakże na przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na przekazanie wspólnikowi środków pieniężnych tytułem pożyczki od spółki. Skarżący zarzucił, że organ błędnie uznał przelew za dokonany na konto spółki nie zaś jego osobisty rachunek bankowy, twierdząc, że wpisanie na dokumencie "przelew wewnętrzny przychodzący" a w miejsce danych odbiorcy "M. sp. z o.o." zamiast danych wspólnika wynikało z przeoczenia. Sąd nie uznał tych twierdzeń za wiarygodne i skutecznie podważające ocenę organu przedmiotowego dokumentu. Zdaniem Sądu, dowód ten zasadnie został oceniony przez organ w korelacji z pozostałymi dowodami i okolicznościami sprawy, w szczególności ze sprawozdaniami spółki, z okolicznością, że nie doszło w tym dniu do realizacji umowy pożyczki.

W ocenie Sądu słuszne organ nie dał wiary również twierdzeniom skarżącego o przechowywaniu tak znacznej kwoty gotówki przez okres od 2012 r. do 2016 r. w sejfie w domu. Według ustaleń organu skarżący posiadał aktywne konto bankowe, na które wpłynęła w 2012 r. kwota od spółki, mająca być rzekomą pożyczką i z tego też konta została uregulowana należność za nieruchomość w 2016 r., co jest bezsporne. Tym bardziej, wobec tych faktów oraz niewykazania przez skarżącego jakoby ta gotówka została wypłacona z jego konta, przechowana w sejfie pomiędzy 2012 - 2016, a następnie ponownie wpłacona na konto, twierdzeń skarżącego o finansowaniu zakupu nieruchomości z tej pożyczki nie można uznać za wiarygodne. Sąd podziela poglądy z cytowanego przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, w zakresie oceny wiarygodności oświadczeń stron o przechowywaniu znacznych kwot gotówki w długim okresie poza systemem bankowym, w sytuacji posiadania czynnego konta bankowego. Przechowywanie tak znacznych kwot gotówki w banku jest nie tylko racjonalne gospodarczo (inflacja), ale też jest korzystne z punktu widzenia dowodowego.

Brak jest zatem w ocenie Sądu podstaw do stawiania organowi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 25g u.p.d.f.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, Sąd potwierdza stanowisko organu, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu w sprawie, a w sytuacji, gdy określona okoliczność jest wystarczająco udowodniona w sprawie innym dowodem może odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu w sprawie nie pozostały niewyjaśnione wątpliwości, które należało dodatkowo wyjaśnić w drodze poszerzonego postępowania dowodowego.

Nie istniała w szczególności, zdaniem Sądu, potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] września 2020 r., albowiem okoliczności, które miałyby zostać tymi dowodami ustalone, zostały już ustalone w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości lub nie miały znaczenia dla sprawy. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił bowiem prawidłowo, że ustalenie charakteru pożyczki pozostawało bez znaczenia dla wyniku sprawy. Ma również rację organ, że nie mogło też mieć wpływu na rozstrzygnięcie przeprowadzenie dowodu ze zdjęcia sejfu, gdyż na podstawie zdjęcia nie sposób ustalić ani wartości środków pieniężnych ani źródła pochodzenia. W decyzji zostały również uwzględnione wskazania podatnika, co do wartości wydatków na jego utrzymanie i skorygowane przez organ. Zdaniem Sądu, pismo z dnia [...] września 2020 r. zostało też prawidłowo zinterpretowane i ocenione przez organ.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Jak słusznie wskazał organ, po pierwsze, strona nie składała w toku postępowania takiego wniosku. Składała natomiast wyjaśnienia, (w tym w piśmie z dnia [...] września 2020 r.), które były przez organ weryfikowane. Nadto, strona nie wykazała, aby złożenie przez nią zeznań służyło wyjaśnieniu dodatkowych, dotąd nieujawnionych okoliczności i wykraczało poza złożone już pisemne wyjaśnienia. Sama natomiast forma – ustne zeznania zamiast pisemnych wyjaśnień – nie wiąże się z ich zwiększoną wartością dowodową. Z tego powodu, wobec braku podstaw do uznania, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Zaznaczyć też należy, że z treści art. 199 o.p. nie wynika obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, organ dokonał wyczerpujących ustaleń i ocenił sprawę biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły podważyć tych ustaleń, były bez znaczenia dla wyniku sprawy lub opierały się na niepewnych podstawach, niezwiązanych z konkretną dokumentacją źródłową. Zadaniem strony było wykazanie wysokości rzeczywiście osiągniętego dochodu, posiadanych zasobów (oszczędności) z lat poprzednich, czego nie uczyniła.

W ocenie Sądu twierdzenia strony o sfinansowaniu zakupu z pożyczki od M. sp. z o.o. nie zostały zatem uprawdopodobnione. Sam fakt wpływu w 2012 r. na rachunek strony środków w kwocie [...]zł jest do tego niewystarczający. Otrzymanie środków z pożyczki przez podatnika ani jej realizacja przez spółkę nie zostały jednoznacznie potwierdzone. Nadto podatnik składał sprzeczne oświadczenia w zakresie spłaty pożyczki, raz twierdząc, że zobowiązane nie zostało uregulowane innym razem, że przystąpił do spłaty.

Zgodzić należy się, że organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkich składanych wyjaśnień, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków.

Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku.

Sąd ponownie podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 25b u.p.d.f. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika odnośnie do źródeł środków na finansowanie wydatków oraz pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił bowiem na podatnika.

Zdaniem Sądu, organ wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżącego, ocena kwestii domniemanej pożyczki nie została dokonana przez organy w sposób pobieżny. Lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i dokonał - prawidłowej - jego oceny. Słusznie wskazano, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika) nie potrafiła nawet określić, czy dokonała czy nie dokonała spłaty pożyczki, ani w jaki sposób była ona ujęta w księgach spółki, będąc jako członek zarządu osobą odpowiedzialną za rachunkowość spółki.

W związku z powyższym Sąd nie może zgodzić się ze skarżącym, że organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, m.in. wystąpień do sądu rejestrowego, gdyż podatnik nie reagował na wezwania organu.

Zdaniem Sądu, organ odniósł się też w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności na sprzeczne, niespójne wyjaśnienia strony.

Tym samym, zdaniem Sądu, organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że podatnik poniósł wydatki, których nie mógł - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami.

Sąd stwierdził również, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Stąd podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2016 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2016 r. częściowo zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

Reasumując, w ocenie Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu nie było również podstaw do uwzględnienia wniosku (zawartego w skardze) o dopuszczenie jako dowodu dokumentu bankowego, z którego wynika, że posiadaczem rachunku o numerze [...] jest Ł. A. L..

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy, w ocenie Sądu, w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy. Ponadto, jak wyżej wskazano okoliczność powyższa, że rachunek należał do skarżącego nie była kwestionowana przez organ.

W tej sytuacji należy przyjąć, że liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych należało uznać za niezasadne. Organ w prawidłowy sposób ustalił przychody i wydatki skarżącego w 2016 r. i uznał, że wydatki w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu) nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2016 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie ma zastrzeżeń co do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wyliczenia tych wydatków. Stąd też ww. kwota jako nie znajdująca pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów.

Po dokonaniu zatem kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.