Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 309/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79  par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 28017 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r.w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

1.2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2015 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca lub Spółka) w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r.

Jak ustalono przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

Ustalenia organu podatkowego dowiodły, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonała zakupów urządzeń [...], telefonów komórkowych, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług spedycyjnych, utrzymania serwera, druku wizytówek firmowych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

1) S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2) M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

3) S. Sp. z o.o. z siedzibą w K.;

4) J. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

5) P. K.;

6) M. K. ;

7) K. A.;

8) R. R..

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że wymienione powyżej podmioty wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, generujące kwoty podatku od towarów i usług, które służyły nabywcy zmniejszeniu kwot podatku należnego o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Stronie na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego wystawionych przez wymienione wyżej podmioty fakturach VAT.

Ponadto NUS uznał, że Spółka zawyżyła w styczniu 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na kwotę 1.392.002,56 zł na rzecz I. S. A. oraz zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku i grudniu 2013 r. oraz lutym i marcu 2014 r., dokumentujących sprzedaż urządzeń [...], telefonów komórkowych oraz świadczenia usług pozyskiwania nabywców i dostawców towarów na rzecz:

1) C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2) G. S.A. z siedzibą w W.;

3) S. Sp. z o.o.z siedzibą w K..

1.3.W konsekwencji NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r., kwotę zwrotu podatku za styczeń 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za październik, grudzień 2013 r. i za luty i marzec 2014 r.

1.4. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Spółki, a w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami Spółki nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektyw/2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1.06 347 1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem wbrew ww. przepisom przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski w związku z art. 121 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym stanowiskiem jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się nadużyciem w VAT.

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że NUS pismem z dnia 27 listopada 2018 r., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu w dniu 26 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 30 listopada 2018 r.

Okoliczność ta powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem 26 listopada 2018 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została powiadomiona, co oznacza, że orzekanie w przedmiotowej sprawie jest nadal możliwe.

Następnie DIAS stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w kontrolowanym okresie:

- Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie urządzeń [...], telefonów komórkowych, usług telekomunikacyjnych, spedycyjnych i księgowych, usług utrzymania serwera i druku wizytówek reklamowych, a wystawionych przez S. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. K., K. A., R. R. i K. L.,

- Strona zawyżyła w styczniu 2014 r. wartość WDT wykazaną na rzecz I. S. A. z siedzibą w Niemczech,

- Strona była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz C. Sp. z o. o., G. Sp. o. o. oraz S. Sp. o. o. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, urządzeń [...], świadczenia usług pozyskiwania nabywców i dostawców towarów, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych.

DIAS na stronach 10-39 uzasadnienia skarżonej decyzji opisał w układzie chronologicznym kolejnych miesięcy 2013 r i 2014 r. ustalenia dotyczące poszczególnych zakwestionowanych transakcji odnoszących się do nabywania i dostaw towarów – telefonów komórkowych, w tym w ramach WDT, oraz świadczonych i nabywanych przez Stronę usług.

Dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka miały charakter fikcyjny, Spółka była uczestnikiem łańcucha powiązań, który miał na celu uwiarygodnienie transakcji, tj. ukazanie ciągłości dostaw towarów i usług towarzyszących. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdzały jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS okolicznościami potwierdzającymi nierzetelny charakter transakcji (zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego) są między innymi następujące fakty:

- dostawcy towarów do Spółki nie posiadali urządzeń opisanych na zakwestionowanych fakturach, co oznacza, że Spółka nie mogła dokonać dostaw opisanych na wystawionych fakturach VAT telefonów komórkowych,

- Spółka wynajmowała lokal przeznaczony na siedzibę firmy od swojego prezesa K. A.,

- w Spółce istniały powiązania osobowo-rodzinne: funkcje prezesa pełnił K. A., funkcję wiceprezesa sprawowała córka K. L., w firmie zatrudniona była tez żona prezesa U. A.,

- Strona nie posiadała bazy magazynowej oraz transportowej,

- kontakt z kontrahentami odbywał się za pomocą e-maili i rozmów telefonicznych,

- Strona nie dokonywała ubezpieczenia towaru pomimo jego dużej wartości,

- Spółka nie negocjowała cen w trakcie prowadzonych transakcji,

- zakup i sprzedaż towarów odbywały się tego samego dnia na zasadach alokacji towaru, a Spółka korzystała z usług firm logistycznych D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.,

- Siedziby kontrahentów Strony mieściły się wirtualnych biurach (np. S. Sp. z o.o.),

- kontrahent, od którego Spółka nabywała towar wskazywał jednocześnie nabywcę, któremu należy go sprzedać,

- Spółka otrzymywała zapłatę za towar, a następnie sama dokonywała płatności do firmy, od której towar nabyła,

- Spółka działała w ramach kręgu dostawców i odbiorców, którzy wskazywali sobie kolejne firmy, które mają wystąpić na następnym etapie transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że następujący kontrahenci: S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz K. A., P. K., K. L. i R. R. nie dokonali dostaw towarów i usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z powyższym mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że wobec zakwestionowanych ww. faktur VAT w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały uznane za nierzetelne.

W związku z powyżej opisanymi okolicznościami faktycznymi sprawy DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził również, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o., G. Sp. z o. o. oraz S. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2013 r., za grudzień 2013 r., za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r.

DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie nabyła towaru służącego do dalszej odsprzedaży, tym samym nie posiadała uprawnień do wystawienia dokumentów potwierdzających jego sprzedaż.

W tej sytuacji w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o., G. Sp. z o. o. oraz S. Sp. z o.o. zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że w sprawie jednoznacznie udowodniono, że Strona nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie transakcji dostawy telefonów komórkowych oraz usług towarzyszących tym dostawom, dla których powstałby obowiązek podatkowy, w tym dostawy towarów, której definicję zawarto w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i świadczenia usług, których definicję zawarto w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowiących zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że faktury sprzedaży, wystawione przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami opisanymi na tych fakturach.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. dobrej wiaryStrony nie podlega badaniu, gdyż Strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw.

Zdaniem DIAS w sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, gdyż przepływu towaru pomiędzy ujawnionymi (wskazanymi na fakturach) w toku prowadzonej sprawy podmiotami, nie było.

W ocenie organu odwoławczego NUS dostatecznie wykazał, iż Strona bezprawnie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na zasadach wynikających z art. 108 u.p.t.u.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Strony zawartych w odwołaniu, DIAS stwierdził, że są one bezzasadne.

Odnosząc do wniosków Strony z dnia 29 października 2019r. w trybie art. 229 w związku z art. 188 O.p.DIAS zauważył, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Po rozpatrzeniu wniosków pełnomocnika Spółki zawartych w trzech pismach z dnia 29 października 2019 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

DIAS uznał bowiem, że złożony w rozpoznawanej sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków oraz dodatkowo o włączenie do akt przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań K. L. oraz K. A. nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla organu odwoławczego okazał się wniosek Strony o przesłuchanie w spawie M. P. w charakterze świadka przeprowadzającego audyt w Spółce, na okoliczność dołożenia przez Stronę należytej staranności w zakresie obrotu elektroniką, w sytuacji gdy rezultat przeprowadzonego audytu został dołączony przez pełnomocnika Strony przy piśmie z dnia 29 października 2019 r. w postaci raportu z audytu dokumentów finansowo księgowych i poddany ocenie organu podatkowego, wyrażonej w uzasadnieniu wydanej w tej sprawie decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, uwzględniający materiały przedstawione przez Stronę, jak też pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, był wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania. Alternatywnie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości. Wniesiono również o zasądzeni kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1,6 pkt 11, § 7 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia w dacie wydania decyzji zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia,

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187,188,191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej i obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych wynikające z wybiórczego uznania dowodów oraz z pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę,

b) brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, a wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń nieprawomocnych i nieostatecznych poczynionych w innych postępowaniach, co do których Strona nie mogła się odnieść i skorzystać z prawa do obrony,

c) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie świadomego uczestnictwa Spółki w oszukańczym obrocie, odrzucenie istnienia w jej działaniach dobrej wiary i dochowania należytej staranności oraz przyjęcie uczestniczenia w działaniach łańcuchów stworzonych w celu urzeczywistnienia obrotu gospodarczego, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nieodzwierciedlających stanufaktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa,

3) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o nieistniejący przepis Ordynacji podatkowej,

b) przyjęcie pozorności działalności gospodarczej Spółki w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe, a podatnik dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji,

c) przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, mimo iż Spółka współpracowała z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży wymierzono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziła wymaganymi przepisami ewidencji oraz nie dokonała obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami terminach oraz wystawiała faktury potwierdzające niedokonane czynności sprzedaży zakupionych towarów wynikające z oparcia rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą z góry tezę, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nie można podważyć rzetelności faktur, które Strona otrzymywała i wystawiała.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2020 r. Spółka uzupełniła skargę wyjaśniając, że podstawą do złożenia uzupełnienia jest ujawnienie po dniu złożenia skargi naruszeń prawa dojących podstawy do wznowienia postępowania przed organami podatkowymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. B ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz uzasadniającymi dodatkowo podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających na okoliczność: zakresu i przedmiotu toczącego się postępowania karnego skarbowego, terminu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, wpływu postępowania karnego-skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie, podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, z następujących dokumentów:

a) pisma K. A. z dnia 25 września 2020 r.

b) postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o wszczęciu śledztwa ([...])

c) postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 lutego 2020 r.

Strona wskazała, że wbrew stanowisku DIAS zawartym w spornej decyzji, żadna z okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań w niniejszej sprawie nie zaistniała. W szczególności Strona błędnie została poinformowana, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z dokumentu pod nazwą postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie M. Sp. z o.o. za okres od października 2013r. do listopada 2014r., co obejmuje okres, którego dotyczy skarżona decyzja w zakresie podatku VAT, wynika że postępowanie o przestępstwo karne skarbowe wszczęte zostało w dniu 24 lutego 2020r. to jest, po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2018r. o wszczęciu postępowania nie powinno wywołać skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Strona stwierdziła, że mając na uwadze nowo pozyskany przez Skarżącego dowód w postaci postanowienia o wszczęciu śledztwa, należało zgłosić ten fakt i potwierdzający go dowód Sądowi, gdyż ma on istotne znaczenie dla oceny zasadności złożonej skargi.

Powyższe pismo uzupełniające skargę wraz z załącznikami przesłane zostało w dniu 12 stycznia 2021 r. do DIAS. Organ nie ustosunkował się przedstawionych w nim nowych zarzutów, dokumentów i twierdzeń w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych decyzją

2.5. Postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2021 r. Sąd postanowił na podstawi art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 30 grudnia 2020 r. tj.

- pisma K. A. z dnia 25 września 2020 r.

- postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o wszczęciu śledztwa ([...])

- postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 lutego 2020 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 10 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach w konsekwencji uznania przez organy podatkowe, że dostawy i usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane. Sporna jest również kwestia dokonania WDT na rzecz I. S. A. z siedzibą w Niemczech, oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ujętego w fakturach wystawionych na rzecz C.. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.

3.6. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) O.p. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle zatem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem DIAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2018 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a ponadto pełnomocnikowi Skarżącej doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1) O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. jest także dodanie, również z dniem 15 października 2013 r., art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przywołanych przepisów art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego lub karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

3.7. Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie DIAS w skarżonej decyzji wskazał na zawieszenie terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 26 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podnosząc jednocześnie, że pismem z dnia 27 listopada 2018 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. NUS zawiadomił o powyższym pełnomocnika Skarżącej (zawiadomienie z dnia 27 listopada 2018 r. karty 17-18, teczka akt postępowania podatkowego).

W aktach rozpoznanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie w dniu 26 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wiadomo też jakich zobowiązań przywołane przez NUS postępowanie wszczęte w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczy.

Jednocześnie podkreślić należy, że za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być bowiem uznane zawiadomienie wystosowane do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. Na podstawie tego dowodu nie można dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w dniu 26 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2013 r. Podobnie za dokument taki nie może być uznane pismo z dnia 27 listopada 2018 r. stanowiące korespondencję między komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego W. (karta 1 teczki zatytułowanej "Zawiadomienie w trybie art. 70 c ustawy O.p.").

Ponadto okoliczność, że zawiadomienie wystosowane przez NUS w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi Skarżącej nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. związane z narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. W związku wyrażoną w skarżonej decyzji oceną DIAS, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., organ odwoławczy obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy – w trybie art. 229 O.p. – o dowody potwierdzające wszczęcie w dniu 26 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2013 r.

Tymczasem organ odwoławczy takich dowodów nie zgromadził, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych obowiązany był ustalić z urzędu. Na marginesie zaznaczyć należy, że organ pierwszej instancji orzekał w styczniu 2019 r., czyli również po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznaczało to zatem, że organ pierwszej instancji również miał obowiązek wykazywać wystąpienie przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia i właściwe je udokumentować. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się jedynie wspominane już zawiadomienie z art. 70 c O.p. z dnia 27 listopada 2018 r. oraz pismo z dnia 27 listopada 2018 r. stanowiące korespondencję między komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego W.

Skoro DIAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się NUS w zawiadomieniu z dnia 27 listopada 2018 r. Organ odwoławczy nie zbadał zatem, czy w dniu 26 listopada 2018 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do listopada 2013 r. W konsekwencji DIAS nie wyjaśnił również czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07).

Nie bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2013 r. jest również stanowisko Strony wyrażone w piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2020 r. oraz załączone do niego dokumenty. Skarżący w piśmie z dnia 30 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazał, że w jego ocenie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, gdyż nie zaistniała żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wskazała Skarżąca wszczęcie śledztwa w sprawie odnoszącej się do rozliczeń podatkowych objętych decyzją nastąpiło dopiero postanowieniem wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowy w W. w dniu [...] lutego 2020 r., które Spółka uzyskała z dokumentacji znajdującej się w Prokuraturze [...] W. Kolejnym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowy w W. z dnia [...] lutego 2020 r. przedstawione zostały zarzuty prezesowi Spółki K. A. Kopie obu postanowień oraz pismo K. A. zwracającego się o udostępnienie dokumentów do Prokuratury [...] W. zostały załączone do uzupełnienia skargi z dnia 30 grudnia 2020 r.

DIAS mimo otrzymania za pośrednictwem Sądu uzupełnienia skargi wraz z załączonymi dokumentami w dniu 12 stycznia 2021 r. nie odniósł się do stawianych zarzutów i przedłożonych nowych dokumentów, a także nie wypowiedział się w przedmiocie przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Reasumując, zaniechanie zebrania w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie orzekania przez DIAS, świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny, wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie daje, zdaniem Sądu, rękojmi prawidłowej realizacji zasad procesowych rządzących procedurą podatkową przewidzianych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p.

3.8. Wobec braku wykazania w skarżonej decyzji, że DIAS mimo upływu okresu przedawnienia był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2013 r., Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie tych okresów rozliczeniowych. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, w powiązaniu z dosłanymi na etapie postępowania przed Sądem postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowy z lutego 2020 r., brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., wobec czego przedwczesna byłaby ocena prawidłowości określenia Spółce w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik i listopad 2013 r.

3.9. Odnosząc się zaś do istoty sporu, zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności odnoszące się do oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

3.10. Odnosząc powyższe do uzasadnienia skarżonej decyzji w kontekście materiału zgromadzonego w aktach sprawy uznać należy w ocenie Sądu, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie uzasadniają oceny zaprezentowanej w rozstrzygnięciu DIAS.

W ocenie Sądu, ocena sformułowana w decyzji co do obrotu towarowego sprowadzająca się do uznania, że nie było przepływu towaru między wskazanymi na spornych fakturach podmiotami, Spółką i jej kontrahentami, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Jak bowiem wskazuje DIAS w podsumowaniu uzasadnienia decyzji "W przedmiotowej sprawie natomiast organy podatkowe nie podważały formalnej strony zakwestionowanych transakcji, a jedynie twierdziły, że wystawianym dokumentom (fakturom) nie towarzyszyły de facto żadne transakcje gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego skoro w sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, gdyż przepływu towaru pomiędzy ujawnionymi (wskazanymi na fakturach) w toku prowadzonej sprawy podmiotami nie było. to w takiej sytuacji - zgodnie z orzecznictwem sadowym cytowanym we wcześniejszej części decyzji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona" (str. 53 uzasadnienia decyzji).

Podobnie stwierdza organ rozważając kwestię dobrej wiary Skarżącej wskazując: "Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślenia wymaga fakt. że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. dobrej wiary Podatnika nie podlega badaniu, gdyż Strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, gdyż przepływu towaru pomiędzy ujawnionymi (wskazanymi na fakturach) w toku prowadzonej sprawy podmiotami nie było" (strony 41, 42 skarżonej decyzji).

Tymczasem w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w związku z dokonywanymi transakcjami w poszczególnych miesiącach nie potwierdza tej generalnej tezy, zgodnie z którą obrotu towarem w ogóle nie było.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji związanych z nabyciem i dostawami towarów – telefonów komórkowych nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DIAS, że "dostawcy towarów do Spółki nie posiadali urządzeń opisanych na zakwestionowanych fakturach, co oznacza, że Spółka nie mogła dokonać dostaw opisanych na wystawionych fakturach VAT telefonów komórkowych".

Za wadliwością tak sformułowanej oceny przemawiają następujące okoliczności, które organ pominął:

Styczeń 2014 r.

W miesiącu styczniu 2014 r. organy zakwestionowały nabycie 650 sztuk telefonów od S. Sp. z o.o. oraz ich dostawę w ramach WDT na rzecz I. S. A. z siedzibą w Niemczech.

DIAS na stronach 15-21 uzasadnienia decyzji szczegółowo opisał dokonane ustalenia związane z tymi transakcjami i doszedł do przekonania, że "po przeanalizowaniu całego zebranego materiału w zakresie transakcji z S. Sp. z o.o. oraz WDT, należy dojść do wniosku, że do przedmiotowych transakcji nie doszło. W okolicznościach, które wskazują, iż Strona nie dysponowała towarem, nie można uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanej w treści faktury nr [...] z dnia 29.01.2014 r. (...) Zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie można dać wiary przedstawionym przez Stronę dokumentom, ponieważ nie potwierdzają one wywozu poza terytorium kraju. Nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy i transport, które uprawniałyby do zastosowania stawki 0%. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że Spółka dokonała WDT tego towaru do I.

Jednakże w ocenie Sądu zebrane dowody odnoszące się do tych transakcji nie potwierdzają kategorycznej oceny organu, że do przedmiotowych transakcji nie doszło.

Odnośnie S. Sp. z o.o. wskazać należy, że jest to nadal czynny i zarejestrowany podatnik VAT, z którym organy miały kontakt w trakcie postępowania. Zgodnie z protokołem kontroli, którą przeprowadzono w S. Sp. z o.o., i na który organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji, dostawa telefonów na rzecz Spółki nie została zakwestionowana, organ właściwy dla S. Sp. z o.o. zanegował jedynie przyjęty kurs przeliczeniowy waluty euro na złotówki (karta 535, akta kontroli, tom I).

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy transportem towaru do nabywcy I. A. miała zająć się Spółka i w tym zakresie obszerne wyjaśnienia złożył usługodawca, któremu zlecono transport (V.) i faktyczny przewoźnik K. B. (karty 554, 555 akta kontroli, tom I), którzy potwierdzili przewóz towaru i opisali jego przebieg. Jednocześnie jak wynika z oświadczenia K. B. przedłożył on wraz z pismem kopię dokumentu CMR, faktury za paliwo i dokumenty opłaty autostradowej z wykonani usług transportu.

Weryfikując dokonanie WDT na rzecz I. A. organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem SCAC do administracji niemieckiej. Przy otrzymanej w dniu 22 sierpnia 2016 r. odpowiedzi przesłano kserokopie następujących dokumentów:

- faktura zakupu nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r., wartość: 332.800,00 EUR, [...]UK 650 szt.,

- dokument CMR,

- potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 29 stycznia 2014 r., kwota: 332.794,00 EUR,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. do fumy S.

- dokument CMR,

- potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 29 stycznia 2014 r.

Na stronie 5 dokumentu SCAC (rubryka C6) organ niemiecki potwierdził, że I. towary otrzymał, rozliczył, zadeklarował i zadeklarowany podatek zapłacił (karta 561 akta kontroli, tom I).

Ponadto w aktach sprawy znajdują się również liczne dokumenty, które wskazuje na czynności związane z odbiorem towaru z magazynu D. i wywozem do Niemiec, korespondencja miedzy kontrahentami i przewoźnikiem, w tym zlecenie spedycyjne, protokół odbioru towaru (karty 878-893 akt kontroli, tom II).

Zdaniem Sądu wszystkie powyższe dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz okoliczności z nich wynikające oceniane wspólnie i w powiazaniu, nie pozwalają na uznanie, że przepływu towaru między kontrahentami nie było. Ocena organu, uznająca wbrew znajdującym się w aktach dokumentom, że do spornych transakcji nie doszło, ma charakter dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Nie jest dla Sądu jasne, dlaczego organ odmówił wiarygodności dokumentom, zarówno tym nadesłanym przez przewoźników jak i organ podatkowy z Niemiec, uznając, że nie potwierdzają one wywozu towaru poza terytorium kraju.

Luty 2014 r.

W miesiącu lutym 2014 r. w zakresie obrotu towarowego organy zakwestionowały nabycie 750 sztuk telefonów od M. Sp. z o.o. oraz ich dostawę na rzecz S. Sp. z o.o.

Odnośnie nabycia towaru udokumentowanego fakturą otrzymaną od M. Sp. z o.o. wskazać należy, że ustalenia organów oparte zostały na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec M. Sp. z o.o. Lektura przywołanej decyzji (karty 494-519, akt kontroli, tom I), wbrew temu co wywodzi DIAS, nie prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że towaru w relacjach miedzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. nie było. Istotą uzasadnienia jest uznanie, że M. Sp. z o.o. świadomie brała udział w oszustwie typu karuzelowym, co jednak nie wyklucza faktycznego przepływu towaru, a uprawnia do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przy wykazaniu świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O faktycznym istnieniu towaru i deponowaniu go w magazynie D., a następnie alokowaniu na Stronę, a finalnie wywozie z magazynu świadczą korespondencja z pracownikami magazynu D. oraz dokumenty WZ (karty 862-877 akta kontroli, tom II).

Odnośnie natomiast dostawy towarów na rzecz S. Sp. z o.o. wskazać należy, że jest to nadal czynny i zarejestrowany podatnik VAT, z którym organy miały kontakt w trakcie postępowania. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia 27 maja 2014 r. którą przeprowadzono w S. Sp. z o.o., i na który organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji, nabycie telefonów od Spółki nie zostało zakwestionowane, (karta 531 akta kontroli, tom I). Organ właściwy dla S. Sp. z o.o. nie zanegował także dalszej dostawy towaru w ramach WDT do Niemiec do I. A. i przedłożył pozyskane w tym zakresie dokumenty dotyczące transportu od przewoźnika, który go realizował, w tym CMR. W ramach wymiany informacji z niemieckim organem podatkowym pozyskano dokument SCAC potwierdzający rozliczenie transakcji przez I. A. oraz dostawę towarów do K. a stamtąd do Czech. Mimo, że niemiecka administracja podatkowa wskazała, że nie może wykluczyć uznania I. A. za spółkę wiodącą, nie zanegowała jednak dokonanego WDT na rzecz tego podmiotu (dokument SCAC - karta 130 akt kontroli, akta wewnętrzne).

Reasumując również w przypadku zakwestionowanych transakcji nabycia i dostawy towarów w miesiącu lutym 2014 r. przywołane okoliczności oceniane wspólnie i w powiazaniu nie pozwalają na uznanie, że przepływu towaru między kontrahentami nie było. Ocena organu, uznająca wbrew znajdującym się w aktach dokumentom, że do spornych transakcji nie doszło, ma charakter dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Również i w tym przypadku organ dokonał oceny wbrew treści dokumentów nadesłanych przez organy podatkowe z Polski i z Niemiec uznając, że nie potwierdzają faktycznego przepływu towarów.

Marzec 2014 r.

W miesiącu marcu 2014 r. w zakresie obrotu towarowego organy zakwestionowały nabycie telefonów komórkowych od J. Sp. z o.o. oraz ich dostawę na rzecz G. S.A.

Odnosząc się do zanegowanego nabycia towarów od J. Sp. z o.o. wskazać należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydana wobec J. Sp. z o.o., na której ustalenia swoje oparł NUS nie zanegowała dostaw świadczonych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Istotą wspomnianej decyzji jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykazanymi nabyciami towarów przez J. Sp. z o.o., natomiast organ nie odnosi się i nie rozstrzyga kwestii związanych z wykazanym przez J. Sp. z o.o. podatkiem należnym i dokonywanymi przez nią dostawami (karty 230-243 akt kontroli, akta wewnętrzne).

Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o korespondencji handlowej miedzy Spółką a J. Sp. z o.o. i G.. S.A., odbiorem towaru z magazynów D. we W., w tym upoważnienie kierowców do odbioru telefonów, dokument WZ wystawiony przez D. z potwierdzeniem załadunku towaru we W., dostarczenie towarów do magazynu D. przez D. W., alokację towaru w magazynie na G.. S.A., upoważnienie do inspekcji towarów, wyjaśnienie kwestii zmiany numerów imei w zamówieniu w związku z pomyłką w wydaniu towaru przez magazyn D. (karty 790-861, akta kontroli, tom II).

Powyższe dokumenty nie pozwalały zdaniem Sądu na ocenę, że obrotu towarowego między kontrahentami nie było. Również w tym przypadku za nieuprawioną uznać należy ocenę DIAS, że Strona nie dokonała zakupu telefonów komórkowychi nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, w związku z czym podatek VAT wynikający z ww. faktur, wystawionych przez Spółkę na rzecz G. S.A., za marzec 2014 r. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. W tym kontekście przypomnieć też należy, że w zakresie weryfikacji transakcji miedzy Spółką a G. S.A., organ właściwy dla kontrahenta przeprowadził kontrolę za okres od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. i nie stwierdził nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji między Spółką a G. S.A. Niezależnie od powyższego na wezwanie NUS G. S.A. przesłał do organu przy piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. pełną dokumentację transakcji ze Skarżącą i dalszej odsprzedaży towaru w ramach WDT do Czech, w tym korespondencję handlową, umowy, zlecenia spedycyjne, CMR, protokoły odbioru towaru (karty 594-598 akta kontroli, tom I oraz załączniki do pisma w zakresie obrotu towarowego karty 590 – 723 postępowanie kontrolne, akta wewnętrzne).

3.11. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu uznać należy, że ocena dokonana przez DIAS sprowadzająca się do uznania, że obrotu towarowego między kontrahentami a Skarżącą nie było jest dowolna i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzają, że w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami dochodziło do obrotu towarem, wobec czego nieuprawniona była ocena DIAS wskazująca na udział Spółki w przyjmowaniu i wystawianiu pustych faktur przy jednoczesnym braku przepływu telefonów między kontrahentami.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że konsekwencją uznania przez organ braku obrotu towarowego było odstąpienie od badania kwestii zachowania przez Stronę dobrej wiary przy jednoczesny zanegowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach i uznaniu, że faktury wystawione przez Stronę powinny być kwalifikowane jako wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako tzw. puste faktury. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy prawidłowo oceniany wskazuje jednak, że obrót towarowy miał miejsce, stąd dla zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u konieczne jest wykazanie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami lub też świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Reasumując Sąd stwierdza, że DIAS nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ wskazującą na brak obrotu towarowego w zakwestionowanym zakresie. Dokonana w decyzji ocena pomija szereg istotnych dowodów odnoszących się do poszczególnych kontrahentów korzystnych dla Strony, które wskazano w ustępie 3.10. uzasadnienia wyroku. Argumentacja organu co do odmiennego niż zawarty w spornych fakturach przedmiotowego i podmiotowego obrazu zawieranych transakcji jest nieprzekonywująca. Zebrane dowody zostały więc ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1O.p., art. 122O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1O.p. i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ oceniając rzetelność kontrahentów Skarżącego odniósł się głównie do okoliczności związanych z funkcjonowaniem dalszych podmiotów, nie będących kontrahentami Strony, co pozwoliło na stworzenie obrazu funkcjonowania Skarżącego w grupie podmiotów posługujących się pustymi fakturami jako kolejne ogniwo fikcyjnego obrotu. W ocenie Sądu na taką ocenę nie pozwalają ustalenie odnoszące się do bezpośrednich, konkretnych kontrahentów Strony, które mają decydujące znaczenie w sprawie.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie faktycznego przepływu towaru, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do kwestii oceny należytej staranności Skarżącego, gdyż nabiera ona znaczenia dopiero wówczas, gdy nie jest wątpliwe, że towary, choć dostarczone podatnikowi, nie pochodziły od podmiotu, który fakturę wystawił. W konsekwencji Sąd za przedwczesne uznaje również odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

3.12. Sąd podziela natomiast ocenę dokonaną przez DIAS w zakresie, w jakim organ uznał, że faktury wystawione przez Stronę w miesiącach grudniu 2013 r. i lutym 2014 r. nie potwierdzają wykonania usług na rzecz G.. S.A. Brak jest bowiem zarówno po stronie Spółki jak i jej kontrahenta jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby wyświadczenie usług poza umową, fakturami i dowodami zapłaty. Wskazać należy, że usługi zarówno w grudniu 2013 r. jak i w lutym 2014 r. miały być świadczone na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] (karty 581-584 postępowanie kontrolne, akta wewnętrzne). Umowa ta w § 3 zakładała procedury jej realizacji dokonywane przez pocztę mailową odnoszące się do przesyłania propozycji przygotowanych transakcji przez Spółkę, a następnie ich akceptacji przez kontrahenta, wskazuje metody wyliczania należnego wynagrodzenia. Mimo tego żadna ze stron umowy nie dysponowała dokumentacją, która wskazywałaby na faktyczną realizację umowy, nie przedłożono żadnej korespondencji, która odnosiłaby się do wykonania zobowiązań umownych, czy wyliczenia należnego wynagrodzenia. Jednocześnie obie sporne faktury wystawione przez Spółkę na rzecz G. S.A. nie odnoszą się do konkretnych wykonanych czynności, czy zrealizowanych dzięki pośrednictwu transakcji handlowych gdyż jako przedmiot w treści faktury wskazywane jest: "Usługa zgodnie z umową nr [...]". Podkreślić też należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu G. S.A. opisując w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r zakres realizowanych ze Spółką transakcji w okresie od października do 2013 r. do marca 2014 r. wskazał jedynie na obrót towarowy, a dokładnie na dostawę telefonów realizowaną w marcu 2014 r. (karty 597,598 akt kontroli podatkowej). Wprawdzie zeznając prezes Spółki K. A. wskazał, że wynikiem realizacji spornej umowy było zawarcie umowy między G. S.A. a M. Sp. z o.o., jednak nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność zarówno odnoszących się do poszczególnych podejmowanych czynności jak i faktu dojścia do skutku umowy między G.. S.A. a M. Sp. z o.o.

Wobec powyższego zgodzić się należy z DIAS, że wystawione na rzecz G. S.A. przez Skarżącą sporne dwie faktury nie dokumentują żadnych czynności i są to faktury puste, dlatego też zastosowanie do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było w pełni uprawione.

Jedocześnie jak wynika z treści złożonej do sądu skargi na decyzję DIAS, jak również odwołania z dnia [...] stycznia 2019 r. od decyzji NUS, ustalenia dokonane w tym zakresie i ich ocena sprowadzająca się do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie są przez Stronę kwestionowane.

3.13. Sąd podziela także ustalenia i ocenę organu odnoszącą się do faktur mających dokumentować usługi wykonane na rzecz Spółki przez P. K., K. L., K. A. i R. R. Szczegółowe ustalenia odnoszące się do spornych faktur wystawionych przez wspomniane 4 osoby zawarte zostały na stronach 29-36 skarżonej decyzji.

Podsumowując ustalenia organów oraz informacje znajdujące się w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach spawy wskazać należy co do poszczególnych usługodawców Strony:

P. K.

Umowa z dnia 5 marca 2014 r. zawarta przez Spółkę z P. K. nie precyzuje czego dokładnie usługi maja dotyczyć, podobnie jak i protokół z wykonania zlecenia z dnia 18 marca 2014 r. (karty 675-676 akt postępowania kontrolnego tom II). Umowa opiewa na świadczenie w okresie od dnia 5 do dnia 18 marca 2014 r. usług doradczych w zakresie organizacji handlu sprzętem elektronicznym oraz przygotowania umów i negocjacji. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura wystawiona na rzecz Spółki przez P. K. opiewała na kwotę 24.600 zł. Żadna ze stron umowy nie dysponuje jakimikolwiek dowodami wykonania tych usług, natomiast z zeznań P. K. wynika że w okresie, w którym umowa obowiązywała Spółka nie zawarła żadnej umowy sprzedaży z podmiotami, których oferty przedstawiał P. K. (karta 679 akt postępowania kontrolnego tom II).

K. L.

Umowa z dnia 24 marca 2014 r. zawarta przez Spółkę z K. L. (córka prezesa Spółki K. A.) nie precyzuje czego dokładnie usługi maja dotyczyć, natomiast protokół z wykonania usługi z dnia 27 marca 2014 r. odnosi się do transakcji z dnia 21 marca 2014 r., czyli jeszcze sprzed zawarcia umowy (karty 734-736 akt postępowania kontrolnego tom II). Umowa zwarta jest na czas nieoznaczony i dotyczy szeroko pojętych usług z zakresu organizacji sprzedaży produktów. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura wystawiona na rzecz Spółki przez K. L. opiewała na kwotę 30.750 zł. Żadna ze stron umowy nie dysponuje jakimikolwiek dowodami wykonania tych usług, natomiast jak wskazał DIAS K. L. w okresie objętym postępowaniem pełniła funkcję wiceprezesa Spółki i była pracownikiem Spółki przebywającym na urlopie macierzyńskim. Jak zeznała K. L. nie miała ona żadnego kontaktu z firmami, z którymi współpracowała Spółka w marcu 2014 r. Jednocześnie podkreślić należy, że opisywane podczas przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2018 r. przez K. L. czynności (karty 738-739 akt postępowania kontrolnego tom II), które miała podejmować w związku z realizacją umowy z dnia 24 marca 2014 r. nie pokrywają się z zakresem czynności wynikającym z § 1 ust. 2 umowy.

K. A.

Umowa z dnia 5 marca 2014 r. zawarta przez Spółkę z K. A. (prezesem Spółki) nie precyzuje czego dokładnie usługi mają dotyczyć, natomiast protokoły z wykonania usług z dnia 6 i z dnia 27 marca 2014 r. odnoszą się do transakcji z dnia 6 i z dnia 21 marca 2014 r. i jako zamawiający usługę odbiera ją wiceprezes K. L. (karty 716-721 akt postępowania kontrolnego tom II). Umowa zwarta jest na czas nieoznaczony i dotyczy szeroko pojętych usług z zakresu organizacji sprzedaży produktów. Jednocześnie podkreślić należy, że dwie faktury wystawione na rzecz Spółki przez K. A. w marcu 2014 r. opiewają łącznie na kwotę 135.300 zł. Żadna ze stron umowy nie dysponuje jakimikolwiek dowodami wykonania tych usług, natomiast treść umów i sprecyzowany w nich zakres obowiązków jest tożsamy w umowach z K. A., K. L. i R. R. Usługa, która miała być realizowana zgodnie z protokołem odbioru przez K. A. czyli transakcja z dnia 21 marca 2014 r. faktura VAT nr [...] (karta 718 akt postępowania kontrolnego tom II) jest tożsama z usługą na jaką opiewa protokół wykonania zlecenia K. L. (karta 724 akt postępowania kontrolnego tom II) i protokół wykonania usług z dnia 27 marca 2014 r. realizowanej przez R. R. (karta 710 akt postępowania kontrolnego tom II). Natomiast usługa, która miała być realizowana zgodnie z protokołem odbioru przez K. A. czyli transakcja z dnia 6 marca 2014 r. faktura VAT nr [...] (karta 720 akt postępowania kontrolnego tom II) jest tożsama z usługą na jaką opiewa protokół wykonania usług z dnia 6 marca 2014 r. realizowanej przez R. R. (karta 708 akt postępowania kontrolnego tom II).

R. R.

Jak już wyżej wspomniano umowa zawarta między Spółką a R. R. w dniu 3 marca 2014 r. jest tożsama co do treści z umowami zawartymi z K. L. i K. A. (karty 706, 707 akt postępowania kontrolnego tom II). Również zakres usług, które miały być faktycznie wyświadczone pokrywa się z usługami, które miałyby być zrealizowane przez K. L. i K. A. Tak jak i w przypadku usług, które miały być świadczone przez poprzednie trzy osoby fizyczne ani Spółka ani też R. R. nie dysponują żadnymi dowodami realizacji usługi. Z zeznań R. R. z dnia 27 marca 2018 r. (karty 712 - 714 akt postępowania kontrolnego tom II) wynika, że nie pamięta osób z którymi kontaktował się w imieniu Spółki nawiązując transakcje handlowe. Jednocześnie podkreślić należy, że dwie faktury wystawione na rzecz Spółki przez R. R. w marcu 2014 r. opiewają łącznie na kwotę 203.013 zł.

Reasumując wskazać należy, że mimo wysokich kwot na które opiewały sporne faktury wystawione przez P. K., K. L., K. A. i R. R. mające dokumentować wykonanie usług na rzecz Spółki, faktyczne wykonanie tych usług nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Zakres wykonanych usług albo nie został w ogóle sprecyzowany (w przypadku P. K.), albo też pokrywał się (tak jak w przypadku pozostałych usługodawców). Strony umów nie dysponują żadanymi dowodami faktycznego zrealizowania usług. Tymczasem, gdyby dać wiarę przedłożonym czterem umowom, mamy do czynienia z umowami o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, wobec czego to po stronie podatnika leży ciężar wykazania, że do wykonania usług, na które opiewają faktury doszło.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Posiadanie dokumentów takich jak umowa, faktura czy protokół odbioru nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy tak jak w realiach rozpatrywanej sprawy, inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wskazują na brak rzeczywistego wykonania usług, na które sporne faktury opiewają.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie DIAS ocenił, że usługi nie były w rzeczywistości wykonane, czego Spółka była świadoma, a zatem do wystawionych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jedocześnie jak wynika z treści złożonej do sądu skargi na decyzję DIAS, jak również odwołania z dnia 29 stycznia 2019 r. od decyzji NUS, ustalenia dokonane w tym zakresie i ich ocena sprowadzająca się do zastosowania do faktur wystawionych przez P. K., K. L., K. A. i R. R. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, nie są przez Stronę kwestionowane.

3.14. Ponowie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2013 r. oraz oceny kwestii przedawania spornych zobowiązań. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej wyrażonej oceny prawnej i podniesionych wskazań Sądu odnoszących się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. W przypadku uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2013 r. DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych 2013 r., a następnie do uwzględnienia tej okoliczności w kolejnych okresach rozliczeniowych, których prawidłowe rozliczenie uzależnione było min. od wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS uwzględni również zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dostaw nabywania i dostaw telefonów komórkowych przez Spółkę. Konieczne będzie odniesienie się w ponownie wydanej decyzji do dowodów zebranych w toku postępowania, które wskazywały na faktycznyprzepływ towarów między Stroną i jej kontrahentami.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie faktycznego obrotu towarem bez przedstawienia odpowiednich dowodów i argumentacji w odniesieniu do każdego z kontrahentów, czego zabrakło w skarżonej decyzji.

3.15. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję w całości.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 28.017 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 13.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.