Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 946/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art.88 ust.3 pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 21 ust.3, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 23.148 zł (dwadzieścia trzy tysiące sto czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 946/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej "skarżącą", "stroną"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na tej podstawie ustalił, że skarżąca w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży prefabrykowanego zbrojenia budowlanego. Strona uwzględniła w prowadzonych, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ewidencjach zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup stali zbrojeniowej m.in. od B. Spółka z o. o. z siedzibą w W. wystawionych w okresie od marca do listopada 2012 r. w łącznej wysokości 1.593.082 zł.

W decyzji z dnia "[...]" organ I instancji stwierdził, iż Spółka B. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany skarżącej. Jedynym dostawcą stali do firmy B. była C. Spółka z o.o. z siedzibą w G., która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru. W toku postępowania ustalono, że ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach. Organ ustalił schemat transakcji, firmy które zaangażowane były w proceder, określił ich miejsce w łańcuchu dostaw i stwierdził, iż faktury VAT wystawiane pomiędzy poszczególnymi ogniwami tego łańcucha, w rzeczywistości dokumentują fikcyjne transakcje. Obieg faktur przedstawiał się w następujący sposób: łotewska huta – firma cypryjska – polska firma pełniącą rolę znikającego podatnika –C. Spółka z o.o. - Spółka B. - skarżąca. Z kolei towar (stal) zamawiany był w łotewskiej hucie D., a następnie za pośrednictwem firm transportowych przewożony był bezpośrednio do skarżącej. Organ I instancji stwierdził ponadto, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B.. Następnie organ określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2012 r. w wysokościach wskazanych w decyzji.

W odwołaniu do decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 3471/1), dalej jako "Dyrektywa 112", poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Spółkę z o.o. dokumentujących nabycie stali,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,

3. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

5. art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego,

6. art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne.

Pełnomocnik wniósł jednocześnie o:

1. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu zorganizowania rynku sprzedaży stali w Polsce oraz sposobu zawierania i realizacji kontraktów na nim (biegły powinien w tym zakresie przeprowadzić test gospodarczy),

2. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. W. (członka Polskiej Unii "[...]") na okoliczność sposobu zorganizowania rynku sprzedaży stali w Polsce oraz sposobu zawierania i realizacji kontraktów na nim i G. R. na okoliczności, na które był przesłuchiwany P. W..

W opinii pełnomocnika konkluzja decyzji jakoby skarżąca wiedziała lub co najmniej miała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie i w karuzeli podatkowej nie znajduje jakichkolwiek podstaw w faktach oraz w zebranym materiale dowodowym. W decyzji organu I instancji nie zostało wykazane, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Z tego względu organ niezasadnie uznał, że ewidencje zakupów dla potrzeb VAT w roku 2012 r. w zakresie dotyczącym kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. były prowadzone nierzetelnie, czym naruszył także art.193 O.p.. Pełnomocnik zarzucił także, iż oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego, organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 120, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191, 192, 210 § 4 O.p..

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przy tym treść art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyjaśnił, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym: przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania strony i świadków, dokumentację księgową skarżącej, firmy B. będącej kontrahentem strony w transakcjach handlowych, włączone do postępowania materiały pochodzące z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w których przekazano informację o podmiotach biorących udział w transakcjach dostaw stali zaangażowanych w oszustwo w podatku VAT, materiały dowodowe przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pochodzące z akt śledztwa prowadzonego w sprawach przestępstw podatkowych oraz włączone do postępowania materiały pochodzące z innego organu kontrolnego (UKS w B.) w sprawie firmy B. tj. decyzję wymiarową wydaną w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do marca 2012 r., organ odwoławczy uznał, że skarżąca uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, po zaniżonej o wartość VAT cenie, od którego sprzedaży nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony VAT.

Omawiając mechanizm o charakterze "karuzeli podatkowej" w zakresie dostaw stali której finalnym odbiorcą była skarżąca organ wskazał, że stal zbrojeniowa sprowadzana była z łotewskiej huty D. za pośrednictwem firm transportowych bezpośrednio do siedziby strony. W proceder zaangażowane były w celu wykazywania przy ich udziale fikcyjnych dostaw towarów, w tym wewnątrzwspólnotowych, następujące ogniwa: "organizator" tj.: Huta D., następnie "bufor" tj. E. (Cypr) i F. (Cypr), następnie: "znikający podatnicy" tj. G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I Sp. z o.o., następnie “bufor" tj. C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., a następnie "broker" tj. skarżąca spółka. W celu uwiarygodnienia transakcji fakturom towarzyszyła dokumentacja magazynowa i wywozowa, taka jak dokumenty WZ, CMR. Spółki, które pełniły rolę "znikających podatników" od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie deklarowały należnego podatku VAT. Następnie towar, a w zasadzie wyłącznie związana z nim dokumentacja, była w kraju "przepuszczana" przez firmy krajowe do ostatniego ogniwa fikcyjnego łańcucha dostaw stali budowlanej, którym była skarżąca. W ten sposób w rzeczywistości towar był sprzedawany w atrakcyjnej, konkurencyjnej cenie na rynku krajowym. Ustalono także, że w płatnościach pomijane były firmy spełniające rolę "znikających podatników", bowiem Spółka C. przekazywała należności otrzymane za towar od firmy B. bezpośrednio na konta podmiotów cypryjskich.

Oceniając w sprawie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmę B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W szczególności organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka B. była firmą stosunkowo nowopowstałą, a jej właścicielem i reprezentantem był obcokrajowiec I. I. Podmiot zgłosił siedzibę firmy na podstawie umowy zawartej z firmą J. oferującą usługi wirtualnego biura. Pod wynajętym adresem nie funkcjonował ani zarząd Spółki, ani nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Spółka opłacała jedynie usługę polegającą na obsłudze korespondencji, która sprowadzała się w praktyce do weryfikowania przesyłanych z zagranicy faktur VAT z ich elektronicznymi kopiami i rozsyłania ich do kontrahentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że ww. Spółka nie posiadała żadnego majątku. Kontakty z przedstawicielem Spółki utrzymywane były jedynie w formie telefonicznej i mailowej. Zarówno K. S. (księgowy Spółki) jak i pracownicy skarżącej (w tym A. M., jeden ze wspólników skarżącej) podczas przesłuchań nie potrafili podać pełnych danych osobowych przedstawiciela Spółki B.. Zeznawali jedynie, że komunikowali się z panem, który posługiwał się imieniem D./D. A. M. wyjaśnił, że uznał firmę B. za jednego z przedstawicieli łotewskiej huty. Firma ta, przesłała następnie dokumenty rejestracyjne takie jak: decyzję w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, odpis z KRS. W wyniku wystąpienia A. M. otrzymał potwierdzenie z Urzędu Skarbowego w W., że Spółka B. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. M. wskazał także, że wcześniej były inne próby oferowania towaru z łotewskiej huty, ale ponieważ nie pochodziły on bezpośrednio z tej huty to nie podejmował się takiego współdziałania. Natomiast na współpracę z firmą B. zdecydował się dlatego, że skoro odpowiedziała ona pomimo tego, że kierował zapytanie wprost do huty, to w jego odczuciu oznaczało to, że Spółka B. działała z polecenia łotewskiej huty.

Ponadto w toku postępowania ustalono takie fakty jak: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy B., brak kontaktu z osobami funkcyjnymi w tej firmie, brak środków finansowych na sfinansowanie działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach (deklarowanie wielomilionowych obrotów), które uzasadniały przyjęcie, że Spółka B. jedynie pozorowała swoją działalność.

Według ustaleń organu, towar był ładowany na Łotwie bądź na Litwie (magazynach Huty D. lub na składach współpracujących z Hutą) i przewożony bezpośrednio do siedziby skarżącej w O. Pomimo uzgodnień zawartych w umowie o współpracy, że dostawa towaru będzie dokonywana na koszt Spółki B., jej transportem dostosowanym do transportu przedmiotu dostawy (art. 2 pkt 11 umowy), Spółka ta nie była stroną w transakcjach transportowych. Organizacja transportu towaru leżała poza tą firmą, bowiem stroną zlecającą transport stali do Polski firmom transportowym była Huta D.

Dodatkowo z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że jedynym dostawcą stali do Spółki B. była C. Spółka z o.o. z siedzibą w G., która została utworzona i zarejestrowana w organie podatkowym dla pozoru. W tym celu posłużono się dowodem osobistym bezdomnego, a siedzibę zgłoszono w budynku mieszkalnym w żaden sposób nie oznaczając, że mieści się w nim firma. Przeprowadzona analiza danych zawartych w poszczególnych fakturach wystawionych przez Spółkę C. oraz fakturach wystawionych przez Spółkę B. wskazywała, że faktury te zostały wystawione z tą samą datą, numery faktur zakupu odpowiadają numerom faktur sprzedaży, a rodzaj oraz waga wyszczególnionego na fakturach towaru są identyczne. Powyższe okoliczności wskazywały, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony.

Organ zwrócił również uwagę na decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące luty - marzec 2012 r. wydanej wobec Spółki B., w której stwierdzono, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma C., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził ponadto, że firma B. nie była w posiadaniu stali zbrojeniowej i nie dokonywała jej sprzedaży, a działalność jej polegała jedynie na obrocie dokumentami. Na treść ww. rozstrzygnięcia miały wpływ zeznania złożone w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (nr "[...]") przez V. L. - obywatela Łotwy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zeznał on, że utworzył m.in. Spółkę C. z siedzibą w G., wykorzystując przekazany mu w tym celu skan dowodu osobistego A. G., a następnie dokonał wszelkich czynności aby zarejestrować podmiot. Z zeznań A. G. wynikało, że latem 2011 r. mieszkając na Dworcu Zachodnim w W. poznał dwóch Łotyszy, którzy zaproponowali mu tysiąc złotych za udostępnienie dowodu osobistego i złożenie podpisów na dokumentach. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż od momentu założenia Spółki C. (od 19 sierpnia 2011 r.) jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki był A. G. Zeznał on, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie składał zamówień na stal, nie zna żadnych kontrahentów Spółki C., nie dokonywał żadnych przelewów, nie miał dostępu do kont firmowych, nie prowadził ani nikomu nie zlecał prowadzenia dokumentacji związanej z funkcjonowaniem ww. Spółki.

Ponadto ostatnie wystawione przez firmę B. faktury VAT na rzecz strony z listopada 2012 r. nie zostały przez nią uwzględnione w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7, co mogło mieć związek ze wszczęciem postępowania kontrolnego w tej firmie przez Dyrektora UKS w B. w listopadzie 2012 r. Wskazywały na to także wyjaśnienia K. S. (prowadzącego księgowość Spółce).

Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy uznał, że Spółka B. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała żadnych faktycznych dostaw stali. Poprzez rachunki tej firmy przyjmowano jedynie zapłaty za fikcyjne transakcje, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT i wykazywania ich w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych, tj. fakturowała sprzedaż stali na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, której w rzeczywistości nie nabyła.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw stali zbrojeniowej, tj. poprzednicy firmy B. w nabyciu towaru, zgłoszone zostały również pod adresem firm świadczących usługę tzw. wirtualnego biura. W firmach tych zasadniczo funkcje zarządcze pełnili obcokrajowcy. Podobnie jak Spółka B. posiadały one najniższy kapitał zakładowy (5.000 zł). Ponadto podmioty te w pewnym momencie zaprzestały składać deklaracje dla podatku od towarów i usług albo w ogóle ich w 2012 r. nie składały. Organ uwzględnił przy tym, że spółka I. nie posiadała rachunku bankowego, natomiast w trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej oraz nie uzyskano żadnych dokumentów źródłowych. Z kolei spółka H. została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność w dniu 3 października 2011 r., a wyrejestrowana została z dniem 13 września 2013 r. Spółka ta, w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. nie miała otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług. Z rejestru podatników VAT wykreślił Spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" w dniu 28 października 2013 r. Do organu podatkowego w S. Spółka ta, nie złożyła w 2012 r. żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Natomiast spółka G. została zarejestrowana w dniu 1 stycznia 2012 r. i od tej daty posiadała również otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak kontaktu Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 23 stycznia 2013 r. Za 2012 r. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku VAT.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że nie miała świadomości, iż bierze udział w oszukańczym procederze, jak również, że dokonała wszelkich wymaganych aktów staranności w kontaktach handlowych ze Spółką B.. Z twierdzeń pełnomocnika strony wynikało bowiem, że skarżąca z kontrahentem zawarła rozbudowaną w formie pisemnej umowę w sprawie współpracy, pozyskała dokumenty rejestrowe (odpis z KRS, NIP, NIP-UE, REGON), zaświadczenie z organu podatkowego o statusie podatkowym ww. firmy, deklaracje VAT-7 i dowody zapłaty podatku, utrzymywała z ww. firmą kontakt telefoniczny, prowadziła intensywną wielopłaszczyznową korespondencję, posiadała pełną dokumentację przeprowadzonych transakcji, w tym dokumenty techniczne nabywanej stali. Strona znała źródło pochodzenia stali, wiedziała, że będzie pochodziła z Huty D. uznając, że Spółka B. jest pierwszym podmiotem w Polsce zajmującym się dystrybucją jej stali. Z tej racji cena stali była korzystna. Również korzystnym było ustalenie terminu zapłaty za towar w dniu jego dostawy. Za wiarygodnością Spółki B. miał także świadczyć fakt, iż spółkę tę w trakcie negocjowania warunków umowy oraz aneksu reprezentowała międzynarodowa kancelaria prawna. Poza tym, strona posiadała ustne referencje od innych odbiorców stali dotyczące ww. podmiotu. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że towar sprzedawany przez Spółkę B. był z marżą, faktury pod względem formalnym nie budziły jakichkolwiek wątpliwości i nie były obarczone jakimikolwiek nieprawidłowościami, dostarczony towar był zgodny z pozycjami widniejącymi na fakturach (sprzedawca na fakturach wykazał rzeczywisty towar, który był przedmiotem transakcji), księgowość Spółki B. prowadziło renomowane biuro księgowe, które rejestrowało wszystkie faktury sprzedaży i sporządzało comiesięczne deklaracje podatkowe oraz składało je we właściwym urzędzie skarbowym. Strona posiadała pełną dokumentację przeprowadzonych transakcji (zamówienia na towar, atesty hutnicze, dokumenty spedycyjne). Pełnomocnik podkreślił także, iż działanie firmy B. było podobne do tego jak funkcjonują najwięksi dystrybutorzy wyrobów hutniczych w Polsce. Przy sprzedaży stali działają w sposób najmniej kosztowy, tzn. towar z hali magazynowej huty trafia na plac produkcyjny klienta końcowego. Powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości UE pełnomocnik wskazał także, że nawet w sytuacji stwierdzenia popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień podatnik zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział i nie mógł on wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, nastąpiła z naruszeniem przepisów o VAT. Jeśli więc podatnik działał w "dobrej wierze" (tak jak strona) i nie zostało mu udowodnione, że wiedział lub chociaż powinien wiedzieć, że transakcja jest wynikiem nadużycia lub przestępstwa, to prawo do odliczenia powinno być zagwarantowane, nawet jeśli faktycznie okaże się, że takie przestępstwo, czy nadużycie rzeczywiście wystąpiło.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej. Wskazał, że Spółka B. była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej w obrocie stalą. Za nieracjonalne organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia strony, że ww. Spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Zakwestionowane faktury VAT dotyczą wyłącznie kupna i sprzedaży stali zbrojeniowej, a nie usług pośrednictwa. Same faktury przeczą tej tezie, bowiem wprost wynika z nich przedmiot transakcji. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania w części, w której podniesiono, że w rzeczywistości nieprawidłowości w obrocie stalą dopuścił się podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył, że brak jest uzasadnienia dla rozważania sposobu funkcjonowania poprzednika Spółki B. w nabyciu towaru (Spółki C.) w kontekście świadomości strony w udziale w nielegalnych transakcjach, gdyż istota sprawy dotyczyła kwestii transakcji pomiędzy skarżącą a Spółką B..

Następnie organ powołał się na wyjaśnienia A.M. z których wynikało, że skarżąca zdecydowała się na współpracę z firmą B. posiadającą siedzibę w W., po otrzymaniu e-maila od obcokrajowca mającego w przekonaniu A. M. działać w imieniu tej firmy. Z zeznań ww. wynikało, że nigdy nie spotkał się on z tą osobą, nie wskazał jakie są jej pełne dane osobowe, oprócz tego nie potrafił precyzyjnie wskazać jaką funkcję ww. osoba pełniła w tej Spółce. Przy podpisaniu umowy w sprawie współpracy nie doszło do spotkania z prezesem ww. Spółki. Ponadto, A. M. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej Spółki. Z kolei, Spółka B. była firmą stosunkowo nową, założoną zaledwie kilkanaście miesięcy wcześniej przed podpisaniem przez strony umowy w sprawie współpracy. W kontekście powyższego, zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę, funkcjonującą od lat na rynku obrotu stalą, wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji.

Ponadto wskazywanie przez stronę, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta i że posiada pełną dokumentację towarzyszącą transakcjom nie przesądza jeszcze o tym, że kontrahent jest podmiotem uczciwym (rzetelnym). W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu, wyjątkowe zadbanie o stronę dokumentacyjną transakcji. Ponadto skarżąca,

jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w obrocie gospodarczym winna zdawać sobie sprawę z tego, że stal jest towarem szczególnie narażonym na wykorzystanie przy "przestępstwach karuzelowych". Zdaniem organu odwoławczego, poprzestanie na dokumentach kontrahenta m.in. takich jak deklaracje VAT -7, dokumentach rejestrowych, zaświadczeniu o jego statusie podatkowym, podpisaniu umowy handlowej bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji nie może świadczyć o tym, że strona dochowała ze swej strony należytej staranność, aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Podatnik winien z dużą ostrożnością zweryfikować kontrahenta.

Organ zwrócił również uwagę, że wbrew zapisom umowy o współpracę firma B. nie organizowała transportu towarów. Poza tym po zmianie aneksem umowy w sprawie o współpracy (art. 3 pkt 5 lit. a) nie wynikało już, że przesłanie dokładnej wagi wysyłanego towaru oraz faktury przez Spółkę B. miało następować po załadowaniu transportu. Pojawienie się na dokumentach przewozowych stali na trasie Łotwa - Litwa - Polska podmiotów zarejestrowanych na Cyprze i w Czechach winno wzbudzić podejrzenia u strony co do legalności przebiegu transakcji. Ponadto kontakty handlowe ze Spółką B. trwały na przestrzeni niemalże całego roku i dotyczyły transakcji opiewających na kwotę ponad 8 mln zł. Zatem strona miała czas, aby zorientować się czy kontrahent działa zgodnie z prawem.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]’ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że okoliczności, na które miałby być, zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchiwany G. R. zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami P. W.. Świadek ten, wystarczająco wyjaśnił okoliczności założenia Spółki B. przez firmę K., odkupienia jej przez cudzoziemca oraz okoliczności w jaki sposób doszło do redagowania przez niego umowy w sprawie współpracy z dnia 6 marca 2012 r. pomiędzy skarżącą, a Spółką B..

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4. Organ kontroli skarbowej postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadził zgodnie z wymogami O.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie podjął zgodnie z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej zgodnie ze złożonym spisem kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B. dokumentujących nabycie stali,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zakazującego odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotowi, który działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym dokonywanym na poprzednich etapach obrotu gospodarczego,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a także pominięcie wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty inne niż skarżąca i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącej w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie spółki,

- art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne,

- art. 210 § 4 w związku z art. 122 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy, iż pomiędzy skarżącą, a Spółką B. nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym,

- art. 216, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 193 O.p., poprzez wyłączenie z akt postępowania rejestrów zakupów i sprzedaży Spółki B. oraz danych z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że istotą sporu jest kwestia dobrej wiary podatnika w zakresie dokonywanych transakcji ze Spółką B. oraz zagadnienie, czy skarżąca wiedziała lub mogła na podstawie obiektywnych przesłanek wiedzieć o tym, że podmioty działające na poprzednich etapach obrotu gospodarczego są ogniwami "karuzeli podatkowej". Skarżąca, w złożonej skardze, oświadczyła, że nie wiedziała o tym fakcie, jak również nie mogła o tym obiektywnie wiedzieć.

W celu poparcia swojego stanowiska, skarżąca powołała szereg tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") wskazując m.in., że nieotrzymanie towaru bezpośrednio z rąk wystawcy faktury nie musi stanowić jakiejkolwiek nieprawidłowości na gruncie podatku od wartości dodanej, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Zarzuciła organom obydwu instancji zignorowanie typowych prawidłowości współczesnego obrotu gospodarczego w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik w oparciu o orzecznictwo TSUE wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT.

W skardze pełnomocnik kilkakrotnie powołał tezy TSUE, zgodnie z którymi, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Pełnomocnik opierając się na orzecznictwie, w tym sądów polskich zaakcentował, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazał, że towar w rodzaju oraz w wielkości wskazanej na fakturach był dostarczany skarżącej oraz, że biorąc pod uwagę faktury zakupowe Spółki B. - Spółka ta mogła dokonywać tych czynności. Bez znaczenia jest fakt, iż towar nie był wydawany bezpośrednio przez tę Spółkę i był transportowany bezpośrednio od producenta - huty. Czynności gospodarcze były dokonywane pomiędzy Spółką B. i skarżącą, gdyż: pomiędzy tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy, z faktur zakupowych Spółki B. wynikało, że dysponowała ona towarem, który nabywała skarżąca w taki sposób, aby mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (fizyczne posiadanie rzeczy nie jest niezbędne w tym zakresie), skarżąca regulowała należności za kupiony towar na konto sprzedającego. Ponadto towar zakupiony od Spółki B. skarżąca wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych, będących przedmiotem transakcji gospodarczych z podmiotami trzecimi.

Zdaniem pełnomocnika, zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje gospodarcze, a pomiędzy treścią faktury, a rodzajem i parametrami dostarczanych towarów nie istnieją żadne różnice (dostarczane towary zostały rzetelnie udokumentowane w treści faktur).

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że pomiędzy skarżącą, a pozostałymi spółkami występującymi na poprzednich etapach obrotu gospodarczego brak jest jakiegokolwiek powiązania. Wskazał, iż skarżąca funkcjonująca wiele lat na rynku, o tych podmiotach dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie znała dostawcy towarów na rzecz Spółki B., ani poprzednich podmiotów. Pełnomocnik wyjaśnił, że żaden sprzedawca nie ujawnia swojego poprzednika z łańcucha dystrybucyjnego, aby kontrahent nie realizował zakupów bezpośrednio u niego. Nadto podkreślił, że skarżąca wykorzystała nabyte towary na potrzeby krajowych czynności opodatkowanych, nie dokonała ich eksportu, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nie domagała się zwrotu podatku).

Z punktu widzenia oceny działań skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka C. przekazała należności otrzymane za towar od Spółki B. bezpośrednio na konto podmiotów cypryjskich. Skarżąca nie miała na ten temat żadnej wiedzy i nie mogła jej mieć. Z kolei przywołane przez organ okoliczności, że Spółka B. zakupione towary sprzedawała w tym samym dniu, w których dokonała zakupu (z tym samym numerem faktury, narzucając bardzo małą marżę) potwierdzały, zdaniem skarżącej, iż dochodziło do sprzedaży towarów przez tę Spółkę. Dodatkowo, jak wskazał organ, czynności te były ujmowane w deklaracjach VAT-7 i wykazywano z tego tytułu podatek należny, który był wpłacany na rzecz organów podatkowych. W jego ocenie, nie jest niczym dziwnym, że w przypadku transakcji łańcuchowych odsprzedawanie towaru następuje w tym samym dniu, w którym został on nabyty.

Pełnomocnik podkreślił również, że działania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w żaden sposób nie mogą wpływać na to czy pomiędzy Spółką B. i skarżącą doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wpływa no to również fakt, że Spółka B. została pierwotnie założona przez przedstawicieli Spółki K.. Zakładanie spółek (o kapitale zakładowym w wysokości 5 tys. zł), a następnie ich odsprzedaż nie jest niczym nadzwyczajnym. Faktem powszechnie znanym jest to, że obecnie bardzo wielu przedsiębiorców korzysta z wirtualnych biur.

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym. Konkluzje organów, jakoby rzekomo skarżąca wiedziała lub co najmniej miała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (w karuzeli podatkowej) nie znajduje jakichkolwiek podstaw w faktach oraz w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik podniósł przy tym szereg argumentów, że skarżąca dokonała wszelkich wymaganych aktów staranności w kontaktach handlowych ze Spółką B. celem sprawdzenia jej statusu i rzetelności. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na częste kontakty drogą telefoniczną i mailową skarżącej z przedstawicielami B., jak również wykazał, że Spółce tej nie było potrzebne zaplecze techniczne do prowadzonej działalności, gdyż faktyczny przepływ towaru odbywał się pomiędzy producentem i ostatecznym kupującym. Pełnomocnik zaznaczył również, że w momencie rozpoczęcia współpracy – w przekonaniu skarżącej - firma B. była pierwszym dystrybutorem w łańcuchu dystrybucyjnym w Polsce, a to dawało możliwość uzyskania niższej ceny stali.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe odnośnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność braku "dobrej wiary", dokonały dowolnej oceny i naruszyły art. 191 O.p. Materiał dowodowy, w opinii skarżącej, został zebrany w sposób niepozwalający na prezentowanie tezy, że skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z uczestniczenia w niezgodnym z prawem mechanizmie.

Ponadto pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie odmowy wnioskowanych przez niego środków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd stwierdził, iż doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestią sporną jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które pozwoliły organom na zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez firmę B. oraz na określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Zastosowanie ww. norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że Spółka B. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany skarżącej. Jedynym dostawcą stali do firmy B. była Spółka C., która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. W toku postępowania ustalono, że ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, którego finalnym odbiorcą była skarżąca. W związku z powyższym organy uznały, że żadna ze spornych faktur wystawionych przez firmę B. nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest przede wszystkim ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które stosując kwestionowane przez skarżącą i powołane na wstępie przepisy prawa materialnego uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia przy wykładni tych przepisów tzw. dobrej wiary, w takim znaczeniu, jakie wynika z cytowanych przez skarżącą orzeczeń TSUE.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga zatem uprzedniego wyjaśnienia konsekwencji uwzględnienia tzw. dobrej wiary podatnika, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji gospodarczych.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczącą zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe zachowuje aktualność także na tle regulacji zawartej w Szóstej dyrektywie.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać, czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjęły, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Ponadto zaznacza się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego, dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 oraz z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26).

W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego powyżej wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36). W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39).

Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81).

W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 189069), w którym Trybunał opisując m.in. mechanizm oszustwa typu – karuzela podatkowa w konkluzji uznał m.in., że: "(...) art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności (...)" (punkt 35).

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje, zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło, LEX nr 1446626). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "(...) Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE i NSA oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W tym kontekście zwraca się też uwagę, że istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta, czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1580/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie Sądu, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, CBOSA.).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że skarżąca dokonała szeregu czynności w celu sprawdzenia wiarygodności firmy B.. Przede wszystkim podkreślić należy, że skarżąca w celu sprawdzenia jej statusu i rzetelności, podjęła takie działania jak: zawarła umowę ze Spółką B. w formie pisemnej; pozyskała dokumenty techniczne nabywanej stali i dokonała dokładnej weryfikacji treść atestów; zażądała przesłania pierwszych dwóch (po rozpoczęciu współpracy) deklaracji w podatku od towarów i usług i dowodów zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach; uzyskała zaświadczenie o statusie podatkowym B. w zakresie VAT; uzyskała dokumenty rejestrowe Spółki B. (KRS, NIP, REGON, zaświadczenie rejestracji VAT-UE); znała pochodzenie stali; Spółka B. w trakcie negocjowania warunków umowy oraz aneksu do niej była reprezentowana przez kancelarię prawną L. co, zdaniem Skarżącej, świadczyło o jej wiarygodności; zamówiona stal ładowana była bezpośrednio w magazynach Huty D. lub na składach współpracujących z tą Hutą.

Należy przy tym podkreślić znaczenie faktu, że wszystkie płatności za dostarczoną stal były dokonywane przelewem na konto wskazane na fakturze, które znajdowało się w polskim banku, po zbadaniu dostarczonych towarów i otrzymaniu atestów ich dotyczących. Nadto faktury wystawione przez Spółkę B. pod względem formalnym nie budziły jakichkolwiek wątpliwości i nie były obarczone jakimikolwiek nieprawidłowościami, zawierały wszelkie elementy i dane wymagane przepisami prawa. Towar (stal) rzeczywiście trafiał do skarżącej i był zgodny z pozycjami widniejącymi na fakturach. Stal była wysokiej jakości, a cena sprzedaży nie odbiegała od ceny rynkowej. Spółka B. regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Od momentu rozpoczęcia współpracy przez skarżącą ze Spółką B. była ona już zarejestrowana jako podmiot handlowy od ponad roku.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należało, że skarżąca podejmowała wystarczające czynności mające na celu weryfikację wiarygodności Spółki B., a w związku z tym, nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadaniem siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała częste kontakty telefoniczne, czy też mailowe z przedstawicielami B., posiadała także ustne referencje co do tej Spółki od innych podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym i, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu.

W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, że organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur) uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, a zatem: firm które zaangażowane były w proceder, określenia ich miejsc w danym łańcuchu dostaw i stwierdzenia, iż faktury VAT wystawiane pomiędzy poszczególnymi ogniwami tego łańcucha, w rzeczywistości dokumentują fikcyjne transakcje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy wykazał, że faktycznym dostawcą towaru nie była Spółka B., jednakże – w świetle wskazanych na wstępie przepisów oraz powołanego orzecznictwa - ta okoliczność nie jest wystarczającą do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę.

Organy nie uwzględniły bowiem, że pomiędzy skarżącą, a pozostałymi spółkami występującymi na poprzednich etapach obrotu gospodarczego brak było jakichkolwiek powiązań finansowych, czy też personalnych. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie znała dostawców towarów na rzecz Spółki B., w tym też firmy C.. Nie mogła również wiedzieć, że Spółka ta, przekazywała należności otrzymane za towar od Spółki B. bezpośrednio na konto podmiotów cypryjskich. Skarżąca nie mogła zatem przewidzieć, że uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, od którego sprzedaży nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony podatek VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób pobieżny dokonały oceny zachowań skarżącej w relacjach z firmą B. i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe oparły się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, na które wskazywała skarżąca w odwołaniu od decyzji.

W podsumowaniu przeprowadzonej w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na zastosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121, art. 122, art.187 § 1, czy też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za zasadne. W szczególności należy podkreślić, że w swoich ustaleniach organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów w zakresie istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu były nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym i gospodarczym. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca podejmując współpracę ze Spółką B. nie miała takich możliwości zweryfikowania kontrahenta jakie posiadają organy podatkowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zatem wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz, że miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów co do przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. z opinii biegłego oraz przesłuchania w charakterze świadka R. W. i G. R.. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, ocena elementów stanu faktycznego, z których wynika przebieg współpracy handlowej skarżącej z firmą B. w zakresie zakupu stali zbrojeniowej należała do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiązała się z koniecznością powołania biegłego na okoliczność sposobu zorganizowania rynku sprzedaży stali w Polsce. Z tego względu, nie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność wypracowania wzorca działań stosowanego przy tego typu transakcjach i porównanie działań skarżącej z tym wzorcem. Również okoliczności, na które miałby być przesłuchiwany G. R. zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami P. W. Świadek ten, wyjaśnił okoliczności założenia Spółki B. przez firmę K., następnie odkupienia jej przez cudzoziemca oraz okoliczności w jaki sposób doszło do redagowania przez niego umowy w sprawie współpracy z dnia 6 marca 2012 r. pomiędzy skarżącą, a Spółką B.. Ponadto G. R. w okresie wystawienia przez Spółkę B. spornych faktur nie pełnił już w tej Spółce żadnej funkcji, w związku z tym jego zeznania nie mogłyby wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie dobrej wiary skarżącej odnośnie dokonywanych transakcji ze Spółką B. oraz możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn.: Dz.U. z 2013r., poz.490). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 15.934 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 7.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.