Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1430/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.68.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania E. K. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 września 2020 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.250 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 06.11.2019 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez Skarżącą oraz H. K. (dalej: małżonek Skarżącej), na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, z dniem 1.01.2007 r., przez zasiedzenie, własności ½ udziału J. B. w nieruchomości położonej w miejscowości M., działki nr [...]. Postanowienie uprawomocniło się dnia 28.11.2019 r.

W dniu 30.01.2020 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) tytułem nabycia w drodze zasiedzenia udziału ½ części w prawie własności nieruchomości gruntowej - ornej

o obszarze 9 ha, położonej w miejscowości M., o wartości 25.000 zł.

W części G.2 ww. zeznania podatkowego nie zostały wykazane długi, ciężary czy nakłady obciążające składniki nabytego majątku.

Do zeznania podatkowego załączona została decyzja na łączne zobowiązanie pieniężne z dnia 08.02.2019 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019.

Dodatkowo w dniu 25.02.2020 r. złożone zostały następujące dokumenty:

- Odpis księgi wieczystej nr [...] z dnia 21.08.2003 r.;

- Karta tytułowa Planu realizacyjnego usytuowania budynku z kwietnia 1986 r., w której jako inwestor wskazany jest małżonek Skarżącej;

- Decyzja z dnia 09.05.1986 r. nr [...] dotycząca pozwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M. nr ewidencyjny gruntu [...] wystawiona na małżonka Skarżącej;

- Decyzja z dnia 31.07.1987 r. zmieniająca w/w decyzję w kwestii powierzchni całkowitej budynku;

- Akt notarialny z dnia 23.04.1990 r. Rep. A [...] - umowa przekazania gospodarstwa rolnego.

Pismem z dnia 17.04.2020 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania SD-3 oraz do:

- wskazania wraz z określeniem wartości udziału ½ w budynku mieszkalnym o pow. użytk. 60 m2;

- podwyższenia wartości udziału % w gospodarstwie rolnym o obszarze 9,0100 ha z kwoty 25.000 zł (11.111 zł za 1 ha) do kwoty 90.000 zł (40.000 zł 1 ha).

Ponadto organ podatkowy nadmienił, iż przedłożone wraz z zeznaniem SD-3 decyzje Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 09.05.1986 i 31.07.1987 r. dot. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego zostały wystawione na małżonka Skarżącej i wynika z nich, iż dotyczą one działki nr [...], a nie jak wskazano w postanowieniu o zasiedzenie działki nr [...]; natomiast karta tytułowa z kwietnia 1986 r. również nie potwierdza faktu wybudowania przez Podatnika wraz z małżonką budynku mieszkalnego. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wniósł o wykazanie budynku mieszkalnego poł. na działce [..] oraz określenie jego wartości.

W odpowiedzi na w/w wezwanie podatniczka poinformowała, iż:

- w celu wyjaśnienia błędnie wskazanej lokalizacji budynku mieszkalnego w pozwoleniu na budowę, wystąpiła z wnioskiem o wydanie wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków do Starostwa Powiatowego. Po otrzymaniu odpowiedzi dokumenty zostaną niezwłocznie dostarczone.

- Skarżąca wraz z małżonkiem są jedynymi właścicielami nieruchomości od dnia 6.11.2019 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

- W dniu 23.04.1990 r. rodzice małżonka przekazali gospodarstwo rolne na podstawie aktu notarialnego Skarżącym małżonkom. W ww. akcie notarialnym uwzględnia się współwłaściciela J. B. (zmarłego dnia 05.07.1976 r.) - dziadka małżonka.

- Uregulowano stan prawny nieruchomości poprzez nabycie przez małżonków przez zasiedzenie własności 1/2 udziału J. B. (tj. nieruchomości położonej w M. - działki nr [...] i nr [...]) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 06.11.2019 r.

W piśmie z dnia 13.05.2020 r. podatniczka wskazała, iż budynek mieszkalny zlokalizowany jest na działce geodezyjnej nr [...] w miejscowości M.

W piśmie z dnia 27.05.2020 r. podatniczka odniosła się do nakładów rzeczowych poniesionych wraz z mężem na nabyty w drodze zasiedzenia udział we współwłasności gospodarstwa rolnego, którego byli współwłaścicielami wraz z dziadkiem męża.

Skarżąca złożyła również korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w której wskazała, iż przedmiotem nabycia jest:

- ½ część gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 9,01 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytk. 270 m2, położona w miejscowości M., działki nr [...], o łącznej wartości 165.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 75.000 zł.

- ½ część budynków gospodarczych położonych na działce [...] w miejscowości M., o wartości 25.000 zł.

Dodatkowo w części G.2. podatniczka wykazała nakłady w postaci wybudowania w całości nowego budynku mieszkalnego na działce nr [...] w kwocie 300.000 zł.

Pismem z dnia 06.07.2020 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. oraz złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w której dokonała zmiany dotyczącej budynków gospodarczych wskazując, iż na działce nr [...], położonej w miejscowości M. znajdowały się dwa budynki gospodarcze: chlewnia o wartości 20.000 zł oraz garaż o wartości 5.000 zł.

Decyzją z dnia 04.09.2020 r. Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - ustalonego z uwzględnieniem 7% stawki podatkowej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.s.d. - w kwocie 5.250 zł.

Organ podatkowy zastosował w sprawie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się z podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...) - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Do podstawy opodatkowania, po zastosowaniu w/w zwolnienia zaliczona została wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 75.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił nakładów w postaci wybudowania w całości nowego budynku mieszkalnego w wysokości 300.000 zł (wartość udziału - 150.000 zł), wyszczególnionych w części G.2, gdyż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów w postaci rachunków, faktur, dowodów wpłat, potwierdzeń przelewów o faktycznie poniesionych nakładach. Określiła w/w wartość w oparciu o zeznania świadków.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zwolnienie z zapłaty ustalonego w sprawie podatku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenie w sprawie dowodu z treści księgi wieczystej nieruchomości na okoliczność, iż w chwili zasiedzenia prawa własności udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości rolnej, obejmującej działki gruntu nr [...] i [...], tj. w dniu 01.01.2007 r., Skarżąca wraz z mężem była już jej współwłaścicielem w udziale ½ .

W uzasadnieniu odwołania strona wskazał, że nie zgadza się z poglądem organu, że jedynie przedłożenie przez stronę dokumentów w postaci rachunków, faktur i dowodów zapłaty za zakup materiałów i usług związanych z poniesieniem nakładów na wzniesienie budynku może stanowić jedyną i wyłączną podstawę wyłączenia ich kosztów z podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem od nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia. Stanowisko organu podatkowego w ogóle nie uwzględnia realiów gospodarczych czasów, w których Skarżący budowali dom mieszkalny (metodą gospodarczą, z materiałów pochodzących z rozbiórki starych budynków znajdujących się w gospodarstwie itp.). Organ podatkowy nie uwzględnił, ani nie odniósł się do powołanych w sprawie dowodów z zeznań świadków, mieszkańców i sąsiadów, którzy (...) zgodnie zeznali, iż to Skarżący budowali ww. dom. Zdaniem Skarżącej, winna ona korzystać ze zwolnienia od płatności podatku, które wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Decyzja z dnia 16.08.2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., art. 172-176 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) - dalej: K.c. i stwierdził, że datę nabycia udziałów w nieruchomości zadeklarowanych w zeznaniu SD-3 określił Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 06.11.2019 r., wskazując nabycie z dniem 01.01.2007 r. przez zasiedzenie udziału wynoszącego 1/2 część w prawie własności nieruchomości przysługującego dotychczas J. B. przez Małżonków na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333) i uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w zakresie gruntów rolnych oraz ich zabudowy w postaci budynku gospodarczego (chlewni) wraz z garażem.

Wskazując na treść art. 7 ust. 1 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068), organ odwoławczy stwierdził, że tylko udokumentowane w sposób określony we wskazanych unormowaniach nakłady poniesione na rzecz podczas biegu zasiedzenia mogą być odliczone od podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia realiów gospodarczych czasów, w których małżonkowie budowali dom mieszkalny, a także prowadzenia robót systemem gospodarczym, upływu długiego okresu czasu od daty poniesienia wydatków oraz niewystawiania faktur Vat przez wykonawców robót, organ podatkowy wskazał, że oczywistym jest, że podatek VAT w Polsce został wprowadzony przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem Strona nie może dysponować fakturami VAT wystawionymi przed wejściem w życie tej regulacji, jednakże jest to jedynie jeden z dokumentów, mogących potwierdzić poniesione nakłady. Powyższe oznacza, że Strona chcąc udokumentować poniesione nakłady mogła również przedłożyć inne dokumenty, np. dowody wpłaty, pokwitowania, rachunki, rachunki uproszczone, przekazy pocztowe o ile wykazywałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że to właśnie ona poniosła wydatki na towary i usługi budowlane i remontowe podczas biegu zasiedzenia.

W opinii organu podatkowego akcentowane przez pełnomocnika zeznania świadków, nie są wystarczającym dowodem do określenia wysokości nakładów poniesionych przez Strony na budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by małżonkowie wybudowali budynek posadowiony na nieruchomości położonej w miejscowości M., bowiem decyzją z dnia 09.05.1986 r. pozwolenie na budowę udzielone zostało teściowi Skarżącej. Nadto w decyzji z 31.07.1987 r. (zmieniającej w/w decyzję) również, jako inwestor wskazany został teść Skarżącej. Nie stanowi natomiast dokumentu potwierdzającego fakt uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego kopia Karty tytułowej Planu realizacyjnego usytuowania budynku z kwietnia 1986 r., na której widnieje imię i nazwisko małżonka Skarżącej, gdyż nie wynika z niej, na jakiej nieruchomości budynek jest usytuowany.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie toczącym się przed Sądem Rejonowym, świadkowie przesłuchiwania byli na okoliczność posiadania nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia, nie zaś na okoliczność, czy wyłącznymi inwestorami budynku mieszkalnego byli Skarżący małżonkowie. Okoliczność ta pozostaje zaś istotna w rozpatrywanej sprawie w świetle brzmienia decyzji o pozwoleniu na budowę, wskazującej jako wyłącznego inwestora teścia Skarżącej. Dodatkowo organ zaznaczył, że zawarta 23.04.1990 r. umowa przekazania gospodarstwa rolnego, nie wskazuje w swej treści, iż nakłady na dom poniesione zostały przez Skarżących. Wręcz przeciwnie wskazane zostało, że przekazanie dotyczy działki zabudowanej murowanym domem mieszkalnym, której właścicielami na prawach wspólności ustawowej są teściowie Skarżącej.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ponadto regulacja art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., zgodnie z którą zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli, organ dokonał wykładni pojęcia "fizycznie wydzielonych części nieruchomości". W tym zakresie organ powołał treść art. 45, art. 46 § 1, art. 196 § 1, art. 206 k.c.

W ocenie Dyrektora IAS, nieformalny, fizyczny podział nieruchomości dokonany został pomiędzy J. B. a M. i T. K. Podział polegał na tym, że J. B. będzie wyłącznie władał i korzystał z położonej pod lasem działki nr [...] o powierzchni 3,3700 ha, natomiast M. i T. K. będą wyłącznie władali i korzystali z gruntów ornych znajdujących się na działce nr [...] o powierzchni 5,3075 ha. Przy tym część działki nr [...] stanowiąca grunty zabudowane domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi wraz z tymi zabudowaniami pozostawać będzie we wspólnym korzystaniu. J. B. zmarł 05.07.1976 r. Od 06.07.1976 r. M. i T. K. pozostawali współwłaścicielami w udziale wynoszącym ½ część nieruchomości stanowiącej przedmiot zasiedzenia, zaś gospodarowali na całej nieruchomości. W dniu 23.04.1990 r. udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej w/w działki gruntu M. i T. K. przekazali w drodze darowizny Skarżącym małżonkom. Małżonkowie byli posiadaczami i gospodarowali na całej nieruchomości. Zatem pomiędzy małżonkami a J. B. nie istniał nieformalny, fizyczny podział nieruchomości. Bez względu jednak na powyższe organ podkreślił, że nawet przyjęcie, iż fizyczny, nieformalny podział istniał nadal po śmierci J. B., to zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 8 dotyczyłoby udziału nabytego przez Skarżącą, tj. ¼ części, w działce nr [...], którą wyłącznie władał i z której korzystał J. B.. Działka ta natomiast, podobnie jak grunty rolne znajdujące się na działce nr [...] wraz z zabudowaniami gospodarczymi o łącznej wartości 115.000 zł, tj. wartości udziału w gruntach rolnych wynoszącej 90.000 zł oraz wartości udziału w budynku gospodarczym (chlewnia z garażem) wynoszącej 25.000 zł, objęte zostały zwolnieniem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym wydzielona na mocy porozumienia zawartego pomiędzy M. i T. K. a J. B. działka gruntu, której zwolnienia na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 domaga się Strona, została zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1.

W ocenie organu, opodatkowaniu podlega jedynie kwota 75.000 zł - tj. wartość udziału w budynku mieszkalnym. Jak natomiast wynika z pisma Skarżącej z dnia 16.04.2021 r. budynek mieszkalny nie był objęty nieformalnym fizycznym podziałem.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

W przedmiotowym postępowaniu nie zachodzi konieczność przesłuchiwania świadków, o przesłuchanie których w piśmie z dnia 16.04.2021 r. wnosi odwołująca się. Organ podatkowy nie kwestionuje, iż za życia J. B. istniał podział przedmiotowej nieruchomości do korzystania w opisany w ww. piśmie sposób, jednakże pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 sierpnia 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 138 § pkt. 1 oraz art. 138 § 2 k.p.a. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, skutkiem czego organ II instancji winien uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

b) naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 77 § 1 k.p.a. polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym m. in.:

- niewyjaśnienie oraz pominięcie w sprawie okoliczności, kto rzeczywiście pozostawał inwestorem i poniósł nakłady i koszty wybudowania w latach 1987-1990 nowego budynku mieszkalnego na nieruchomości objętej zasiedzeniem,

- niewyjaśnienie i pominięcie w sprawie okoliczności, iż będący przedmiotem opodatkowania budynek mieszkalny, w istocie nie mógł i nie stanowił przedmiotu współwłasności dziadka męża Skarżącej J. B., którego udział we współwłasności Skarżąca wraz z mężem zasiedziała, gdyż w chwili wybudowania budynku mieszkalnego tj. ok. roku 1990 r. oraz w chwili zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości, co nastąpiło z 01.01.2007r, w/w współwłaściciel, J. B. dawno już nie żył, gdyż zmarł w roku 1976,

- niewyjaśnienie w sprawie i przyjęcie w sprawie nieprawdziwego założenia czy domniemania, iż jakoby budynek mieszkalny, w którym zamieszkiwał J. B. oraz teściowie Skarżącej oraz ona sama wraz z mężem, nie był objęty nieformalnym fizycznym podziałem co do korzystania, co pozostaje sprzeczne z zasadami logiki, zdrowego rozsądku oraz zasadami doświadczenia życiowego,

c) naruszenie art. 77 § 1 w zw. z art. 86 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej, pomimo niewyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całości materiału dowodowego i zaniechaniu wskazania w uzasadnieniach decyzji przyczyn, z powodu których organy odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej dowodom i z wyjaśnień samej Skarżącej, jej męża oraz świadków, złożonych w tym samym postępowaniu sądowym, w którym sąd powszechny stwierdził zasiedzenie przedmiotowego udziału w nieruchomości, w tym ustalił i uznał, że to Skarżący wybudowali i ponieśli związane z tym koszty budowy nowego budynku mieszkalnego, w którym zamieszkali wraz z jej teściami,

e) naruszenie przez organy obu instancji przepisu art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na tym, że organ skarbowy błędnie uznał, że pomiędzy poprzednikami prawnymi Skarżącej oraz jej męża, pomimo ustalenia i uznania, że taki nieformalny podział istniał co do działek gruntu rolnego, jednakże podział ten jakoby nie dotyczył korzystania z budynku mieszkalnego.

II. naruszenie przez organy oby instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 7 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ustalenie i uznanie, że będący przedmiotem opodatkowania budynek mieszkalny nie był objęty nieformalnym podziałem pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości tj. teściami Skarżącej, a ojcem teściowej - J. B., jak również poprzez ustalenie i uznanie, że to nie Skarżąca wraz z mężem wybudowali na przedmiotowej działce nowy dom mieszkalny, w którym zamieszkali wraz z teściami i podobnie jak teściowie z dziadkiem J. B., dzieląc go fizycznie do wyłącznego korzystania, w konsekwencji czego Skarżącej odmówiono zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów procedury tj. przepisów z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., w wyniku uchybień tychże organów wskazanych powyżej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór koncentruje się wokół zasadności możliwości zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., zgodnie z którą zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.

W skardze Skarżąca ponadto zanegowała ustalenia organów podatkowych, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów. Podniesione przez stronę zarzuty koncentrują się w podstawowej mierze wokół stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła je do nieprawidłowych wniosków.

W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 138, art. 77 § 1, art. 80, art. 86, oraz art. 107 § 3 k.p.a. Sąd stwierdził, że zarzuty te nie są adekwatne, albowiem w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik Skarżącej - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd wyjaśnia, że odpowiednikami w/w przepisów k.p.a. są przepisy art. 233, art. 122 - 124, oraz art. 180, art. 191, art. 199, art. 210 O.p.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie (pośrednio) zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego analizowanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nieformalny, fizyczny podział nieruchomości dokonany został pomiędzy J. B. a M. i T. K. Podział polegał na tym, że J. B. będzie wyłącznie władał i korzystał z położonej pod lasem działki nr [...], natomiast M. i T. K. będą wyłącznie korzystali z gruntów ornych znajdujących się na działce nr [...]. Przy tym część działki nr [...] stanowiąca siedlisko pod zabudowę domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi pozostawać będzie we wspólnym korzystaniu. J. B. zmarł 05.07.1976 r. Od 06.07.1976 r. M. i T. K. pozostawali współwłaścicielami w udziale wynoszącym ½ część nieruchomości stanowiącej przedmiot zasiedzenia, zaś gospodarowali na całej nieruchomości. W dniu 23.04.1990 r. udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej w/w działki gruntu M. i T. K. przekazali w drodze darowizny Małżonkom Skarżącym. Małżonkowie stali się współwłaścicielami w w/w udziale i gospodarowali na całej nieruchomości. Zatem pomiędzy Małżonkami a J. B. nie istniał nieformalny, fizyczny podział nieruchomości. Zasadnie również organy uznały, że nawet przyjęcie, iż fizyczny, nieformalny podział istniał nadal po śmierci J. B., to zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. dotyczyłoby udziału nabytego przez Skarżącą , tj. ¼ części, w działce nr [...], którą wyłącznie władał i z której korzystał J. B.. Działka ta natomiast, podobnie jak grunty rolne znajdujące się na działce nr [...] wraz z zabudowaniami gospodarczymi o łącznej wartości 115.000 zł, tj. wartości udziału w gruntach rolnych wynoszącej 90.000 zł oraz wartości udziału w budynku gospodarczym (chlewnia z garażem) wynoszącej 25.000 zł, objęte zostały zwolnieniem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym wydzielona na mocy porozumienia zawartego pomiędzy M. i T. K a J. B. działka gruntu, której zwolnienia na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. domaga się Strona, została zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Opodatkowaniu podlega jedynie kwota 75.000 zł, tj. wartość udziału w budynku mieszkalnym. Skarżąca udzielając wyjaśnień dotyczących nieformalnego podziału nieruchomości w piśmie z dnia 16.04.2021 r. opisała fizyczny, nieformalny podział nieruchomości dokonany pomiędzy J. B. a jej teściami, wskazując jednocześnie, że nie dotyczył on budynku mieszkalnego. Budynek będący przedmiotem zasiedzenia powstał w latach 1987 - 1990, tj. po śmierci J. B., więc nie mógł on być przedmiotem fizycznego podziału między współwłaścicielami.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., obejmującego udział w budynku mieszkalnym, o czym zasadnie orzekły organy podatkowe obu instancji.

Odnosząc się do zarzutu, że dom posadowiony na nieruchomości, w której udział jest przedmiotem zasiedzenia, nie jest objęty zasiedzeniem, gdyż został wybudowany po śmierci J. B., Dyrektor IAS prawidłowo zauważył, że w myśl art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast z art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Co istotne w rozpatrywanej sprawie na mocy art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle powyższych regulacji nabycie w drodze zasiedzenia udziału w prawie własności nieruchomości, na których posadowiony jest budynek mieszkalny oznacza, że nabycie to obejmuje swoim zakresem zarówno grunty, jaki i trwale z gruntem związane budynki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 4 u.p.s.d., w myśl którego przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 17a ust. 1 u.p.s.d. do zeznania podatkowego podatnik zobowiązany jest dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Powyższy obowiązek precyzuje § 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r., w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są przy nabyciu w drodze zasiedzenia dołączyć dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności faktury.

W opinii Sądu, zasadnie organy przyjęły, że wymogu tego nie spełnia wyliczenie wysokości nakładów oparte na wyjaśnieniach podatnika, zeznania osób trzecich, czy wyliczenia biegłego. Skarżąca w toku postępowania wielokrotnie wskazywała, że nie posiada żadnych dokumentów wskazujących poniesione przez nią nakłady ani też ich wysokość. Jedynego dowodu w tej kwestii nie mogą stanowić przesłuchania strony, jej męża czy sąsiadów, gdyż na ich podstawie nie da się określić konkretnie kto, kiedy i na co wydał określone kwoty. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność przesłuchania strony i świadków na tę okoliczność.

Sąd aprobuje zaprezentowane stanowisko, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia.

Podsumowując Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, czy dowodów wpłaty potwierdzających zakup materiałów służących do wzniesienia budynku mieszkalnego potwierdzają w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów, jak również datę ich poniesienia, która pozostaje szczególnie istotna w analizowanej sprawie, gdyż pozwala na ocenę, czy nakłady poniesione zostały podczas biegu zasiedzenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by Skarżący małżonkowie wybudowali budynek posadowiony na nieruchomości położonej w miejscowości M., bowiem pozwolenie na budowę wydane zostało na teścia Skarżącej, zaś kopia Karty tytułowej Planu realizacyjnego usytuowania budynku z kwietnia 1986 r., na której widnieje imię i nazwisko małżonka Skarżącej nie stanowi odpowiedniego dowodu w sprawie, gdyż nie wynika z niej, na jakiej nieruchomości budynek jest usytuowany. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie toczącym się przed Sądem Rejonowym, świadkowie przesłuchiwani byli na okoliczność posiadania nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia, nie zaś na okoliczność, czy wyłącznymi inwestorami budynku mieszkalnego byli Skarżący małżonkowie, z wyłączeniem teściów Skarżącej. Zawarta w dniu 23.04.1990 r. umowa przekazania gospodarstwa rolnego, nie wskazuje w swej treści, iż nakłady na dom poniesione zostały przez Skarżących małżonków. Wręcz przeciwnie wskazane zostało, że przekazanie dotyczy działki zabudowanej murowanym domem mieszkalnym, której właścicielami na prawach wspólności ustawowej są teściowie Skarżącej.

Podsumowując Sąd uznał rozważania Dyrektora IAS w powyższym zakresie za prawidłowe.

Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z przesłuchania świadków i Skarżącej), z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd, podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Sąd stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 233 O.p. bowiem skoro organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji objętej odwołaniem, to zasadnie utrzymał ją w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe zwolnienie od podatku od spadków i darowizn odnosi się do sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują oni fizycznego, nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. W wyniku fizycznego wydzielenia części nieruchomości powstały dwie (lub więcej) nieruchomości, które nadal w świetle prawa są współwłasnością, zaś każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w każdej z wydzielonych części nieruchomości. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. To właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Zatem aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli.

Zdaniem Sądu, postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Stan faktyczny sprawy został dokładnie opisany w decyzji, a jej prawne uzasadnienie spełnia wymogi ustawowe. Skoro wyniki postępowania nie potwierdziły istnienia fizycznego podziału budynku pomiędzy współwłaścicielami, to nie zaszła w sprawie możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 8 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca nie przedstawiła nadto dowodów potwierdzających fakt poniesienia nakładów na wybudowanie domu, stąd w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 7 ust. 4. Zarzuty podniesione w skardze nie zasługują więc na uwzględnienie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.