Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 167/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1 ,art 12 ust 1,2,3a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004r. sprawy ze skargi E. i S. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych I. u c h y l a zaskarżone decyzje II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Pani E. i S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej należność podatkową określił w oparciu o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli w s.c. Hotel - Restauracja "M." S.S., W. K., w wyniku której stwierdzono, że Pan S. S. zaniżył dochód uzyskany w Spółce, przypadający na wspólnika za rok 2000, o kwotę [...] zł, co zostało spowodowane niżej wymienionymi nieprawidłowościami:

1) zaniżeniem przychodu Podatnika z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł,

2) zaniżeniem przychodu z tytułu otrzymanych i nierozliczonych zaliczek na poczet robót budowlanych oraz kwot postawionych do dyspozycji, w kwocie [...] zł,

3/ zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów s.c. Hotel - Restauracja "M" o kwotę [...] zł, przypadającą na wspólnika.

Organ kontroli skarbowej wyliczył Panu S. S. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od kwoty [...] zł, którą to kwotą, na dzień [...] Spółka dysponowała, do dnia zwrotu przez Spółkę tej kwoty właścicielowi, czyli drugiemu wspólnikowi, Panu W. K.. Zwrot tj. wypłata nastąpiła – dnia[...] . – [...] zł; dnia[...] .- [...] zł; dnia[...] . –[...] zł; dnia [...] – [...] zł. Wartość nieodpłatnego świadczenia za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., wyliczono przy zastosowaniu oprocentowania kredytu refinansowego w Narodowym Banku Polskim, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę [...] zł. Zgodnie z umową Spółki, udziały wspólników Spółki wynoszą po 50 %, a więc 50% z kwoty [...] zł, wynosi [...] zł i kwota ta jest przychodem Pana S. S. z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Dalej organ podaje, że Spółka cywilna Hotel - Restauracja "M" S. S. i W. K., w dniu [...] r. zawarła porozumienie ze Spółką z o.o. "Hotel M", zgodnie z którym "Hotel M" Spółka z o.o. zobowiązuje się nabyć (zakupić) od Spółki cywilnej Hotel-Restauracja "M." S. Sapała, W. Konieczny poniesione i udokumentowane nakłady na nieruchomości w Międzyzdrojach przy ul. [...] zaś "Hotel M." Spółka z o.o., w związku z niniejszym porozumieniem, w zależności od bieżących potrzeb, zobowiązuje się wpłacać na rzecz Spółki cywilnej Hotel Restauracja "M." - zaliczki w wysokości zapewniającej nieprzerwany tok inwestycji i umożliwiających wykonanie zlecenia. Zaliczki te rozliczone zostaną w ramach rozliczenia nakładów, o których mowa wyżej. Zaliczki zostały wpłacone na rachunek bankowy Spółki cywilnej w roku 2000, przez spółkę z o.o. (udziałowcami Spółki z o.o. są wspólnicy spółki cywilnej) w następujących terminach i kwotach: [...] r.- kwota [...] zł, [...] r- kwota[...] ., [...] r kwota [...] zł., [...] r kwota [...] zł., [...] r - kwota [....] zł

Ponadto na rachunek bankowy Spółki cywilnej, w okresie od[...] .·do dnia [...] tytułem zapłaty za wystawione faktury, wpłynęła kwota [...] zł. W ramach ostatecznego rozliczenia nakładów na roboty remontowo-budowlane nie zostały uwzględnione zaliczki wpłacane na wykonanie tych robót.

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej, stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej nie są tylko te zaliczki, które zostały otrzymane na poczet dostaw towarów i usług realizowanych wyłącznie w następnych okresach sprawozdawczych. Zaliczki zostały wpłacone w roku 2000, faktury za wykonane i odebrane prace budowlane na obiekcie hotel "M.", zostały wystawione i zapłacone również w roku 2000, bez potrąceń zaliczek, o których mowa w zawartym między Spółkami porozumieniu. Spółka Cywilna Hotel - Restauracja "M." zakończyła działalność gospodarczą z dniem [...] natomiast w dniu [...] rachunek bankowy Spółki został zasilony jeszcze kwotą [...] zł. Pan S. S., nie kwestionował ani kwoty otrzymanych zaliczek, ani otrzymanej kwoty [...] zł. Kwoty wymienione wyżej, pozostały w dyspozycji wspólników Spółki cywilnej, a po zakończeniu działalności Spółki i do końca roku 2000 kwota ta nie została rozliczona.

Z uwagi na powyższe, kwota [...] zł została zaliczona do przychodów wspólników Spółki cywilnej, w tym przychód przypadający na Pana S. S. wyniósł kwotę [...] zł (50% z kwoty [...] zł).

Organ kontroli skarbowej, dokonał za rok 1999 zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce cywilnej Hotel - Restauracja "M" o kwotę [...] wydatkowaną na inwestycje, dlatego kontrolujący dokonali zwiększenia spisu z na dzień [...] o tę wartość. Spis z natury na dzień[...] . uległ zwiększeniu o tę kwotę, a tym samym uległy zwiększeniu koszty uzyskania przychodów w Spółce. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów przypadające na wspólnika Spółki Pana S. S. o kwotę [...] zł.

Organ stwierdził, że skoro ustawodawca uznał za przychód z działalności gospodarczej nawet kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to nie ulega wątpliwości, że kwoty będące w dyspozycji Spółki, przekazane na jej konto bankowe utrzymywane w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, wobec tego kwoty otrzymanych zaliczek należy zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ otrzymane zaliczki nie zostały rozliczone w ramach dostarczonych usług przez Spółkę. Organ uznał, że skoro za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane to tym bardziej dotyczy to kwot faktycznie otrzymanych. Wobec powyższego, Urząd Kontroli Skarbowej wyliczył wysokość dochodu przypadającego na wspólnika s.c. Hotel - Restauracja "M.", Pana S. S. następująco: przychód przypadający na wspólnika Spółki – [...] zł; koszty uzyskania przychodów, przypadające na wspólnika Spółki –[...] ; dochód przypadający na wspólnika Spółki – [...] zł

W konsekwencji decyzją z dnia [...] UKS[...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust.2 pkt 1 i ust.3, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 53 § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej określił odsetki od zaległości podatkowej za rok 2000 w kwocie [...] zł na dzień wydania tej decyzji.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 8 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dowolną interpretację ww przepisów i włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wielkości nie będących przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszelkie kwestie mające wpływ na dochód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną winny być rozpatrzone w pierwszej fazie postępowania przy ustalaniu dochodu osiągniętego przez spółkę. Ustawodawca nie przewidział żadnego trybu umożliwiającego zmianę tak ustalonego dochodu. Dodawanie do dochodu ustalonego na podstawie przepisów art. 24 ust. 2 i art. 8 ustawy dodatkowych przychodów ustalonych odrębnie, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Podnosi dodatkowo, że w dniu [...] . Pani Inspektor J. O. wydała wynik kontroli, w którym określiła ustalenia i wnioski z kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej Hotel - Restauracja "M." S. S.W. K., w którym dochód Spółki określiła na kwotę [...] zł, zaś dochód przypadający na wspólnika w roku 2000 na kwotę [...] zł. Wynik kontroli, zdaniem Pełnomocnika, to dokument urzędowy, którego ustalenia są wiążące dla Urzędu Kontroli Skarbowej od momentu jego doręczenia podatnikowi.

W zaskarżonej decyzji dochód przypadający na Pana S. S., jako wspólnika Spółki, określono w wysokości [...] zł, z zaznaczeniem, iż to zwiększenie przychodu dotyczy wyłącznie jednego wspólnika, Pana S. S., w wyniku uzyskanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu wpłat dokonanych przez drugiego wspólnika Pana W. K.. W ten sposób w ciągu pół roku, Urząd Kontroli Skarbowej wydał dwa dokumenty, w których w różnej wysokości określił wysokość przychodów uzyskanych przez Pana S. S., a w dodatku określił przychód dla celów podatkowych z działalności gospodarczej w odmiennej wysokości dla obu wspólników, mimo, że ich udziały w Spółce były równe i wynosiły po 50%.

Odnośnie zaliczenia do przychodów Spółki kwoty [...] zł, będącej zaliczkami na roboty budowlane otrzymane przez Spółkę w okresie styczeń -marzec 2000 nie rozliczonych do dnia [...] pełnomocnik podniósł, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, niezależnie od tego, czy zostały otrzymane, nie są natomiast nienależne, choćby otrzymane zostały. Zdaniem pełnomocnika, kwoty nienależne, a otrzymane i podlegające zwrotowi, stanowią podatkowo obojętne zobowiązania spółki i wspólników wobec kontrahentów, którzy dokonali nadpłat. Zobowiązania z tytułu zaliczek, nie zaliczają się do aktywów, lecz do pasywów (długu) Spółki, a otrzymane przez Spółkę kwoty zaliczek związane były z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą, natomiast przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza zaliczenie zaliczek do przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik wyjaśnia, że długi powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez s.c. Hotel - Restauracja "M", wspólnicy Spółki spłacają do chwili obecnej, na potwierdzenie czego pełnomocnik podaje przykład, że w dniu [...] zapłacono kwotę [...] zł, jako spłatę długu na rzecz Spółki z o.o, "Hotel M.". Zdaniem pełnomocnika, zaliczenia otrzymanych kwot zaliczek do przychodów, dokonano bez podstawy prawnej.

W konsekwencji strona wnosi o uchylenie decyzji w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej za 2000r.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia[...] . Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na okoliczność, że każdy wspólnik spółki musi być opodatkowany odrębnie oraz na to, że dla ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno.

Z materiału dowodowego zdaniem Izby jednoznacznie wynika, iż na dzień [...] r. Spółka cywilna Restauracja "M", S. S., W. K., dysponowała kwotą którą to kwotę do końca roku 1999, wpłacił na konto Spółki, na bieżącą działalność jeden ze wspólników tej Spółki, Pan W. K.. W tej sytuacji wspólnikowi Spółki, Panu S. S., została naliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, za okres od [...] ., do dnia[...] ., a więc do dnia zwrotu przez Spółkę powyższej kwoty, Panu W. K.. Zdaniem Izby Skarbowej, powyższe działanie w przedmiocie naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest zgodne z obowiązującymi przepisami bowiem stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a ww ustawy.

Organ odwoławczy przywołując przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 2, 3 i 3a sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, dlatego w swojej decyzji Izba Skarbowa w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, sięgnęła do definicji określonych w prawie cywilnym jak i orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Odnosząc się do określenia przychodu wspólnika spółki cywilnej Izba Skarbowa stwierdziła, że z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że każdy wspólnik spółki osobowej (spółka cywilna) musi być opodatkowany odrębnie i nie można z tego przepisu wywieść - co sugerował w odwołaniu pełnomocnik - że przepis ten nie zezwala na indywidualizację podstawy opodatkowania wspólnika spółki cywilnej.

Ustawodawca w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie użył pojęcia "dochód spółki cywilnej", w przepisie tym, mowa jest wprost o "dochodach osiąganych przez każdego ze wspólników z udziału w spółce...", dlatego też do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno. Indywidualizacja podstawy opodatkowania musi istnieć pomiędzy wspólnikami spółki, w zależności od sytuacji w jakiej znajdą się wspólnicy spółki np. wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki - tylko do tego wspólnika, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę.

Izba wskazała, że wspólnik s.c. Hotel - Restauracja "M.", Pan W. K. stwierdził do protokołu przesłuchania strony z dnia[...] ., że faktycznie dokonywał wpłat gotówkowych (ponad wkład gotówkowy, określony w umowie Spółki) na rachunek Spółki, na bieżącą działalność Spółki, celem kontynuacji inwestycji, aby nie wstrzymywać robót budowlanych przy modernizacji hotelu, nie zwalniać zatrudnionych firm i nie ponosić dodatkowych kosztów.

Drugi wspólnik tej Spółki, Pan S. S., mógł korzystać z wniesionych przez Pana W. K kwot pieniężnych a faktyczne korzystanie powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia, o czym stanowi cytowany wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym o sposobie ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia za okres od dnia [...] r. przy zastosowaniu oprocentowania, kredytu refinansowego w Narodowym Banku Polskim.

Z uwagi na fakt, iż udziały w Spółce Pana S. S. wynosiły 50 %, to przychód Podatnika z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń stanowi kwotę [....] zł (50% z kwoty [...] zł).Izba Skarbowa nie widzi też naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zasad ustalania dochodu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodu i rozchodów, wskazując na przychód w rozumieniu art. 14 ustawy, a także na fakt, że przy ustalaniu kosztów istotne znaczenie mają remanenty - początkowy i końcowy. Przychód z nieodpłatnego świadczenia zawiera się w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zaliczenia do przychodów Spółki kwoty [...] zł jako zaliczek, które nie zostały rozliczone, do dnia [...] Izba wskazała na okoliczności, które doprowadziły do powstania takiej sytuacji.

Spółka cywilna Hotel - Restauracja "M" S. S. i W. K., w grudniu 1999 r. zawarła porozumienie ze Spółką z o.o. "Hotel M", które zawierało zapis, że "Hotel M." Spółka z o.o. zobowiązuje się nabyć (zakupić) od Spółki cywilnej Hotel - Restauracja "M", S. S., W. K.. poniesione i udokumentowane nakłady na nieruchomości [....] przy ul.[...] , zaś w pkt 4 przedmiotowe porozumienie zawiera zapis, że "Hotel M." Spółka z o.o., w związku z niniejszym porozumieniem, w zależności od bieżących potrzeb, zobowiązuje się wpłacać na rzecz Spółki cywilnej Hotel Restauracja "M." - zaliczki w wysokości zapewniającej nieprzerwany tok inwestycji umożliwiających wykonanie zlecenia. Zaliczki te rozliczone zostaną w ramach rozliczenia nakładów, o których mowa wyżej.

Kwota tych zaliczek nie została uwzględniona w ramach rozliczania nakładów, czyli Spółka cywilna nie wykonała pkt 4 zawartego porozumienia. Faktu tego nie podważali ani wspólnicy Spółki, ani też pełnomocnik w odwołaniu, twierdząc jedynie, że kwoty otrzymane stanowią obojętne podatkowo zobowiązania Spółki wobec kontrahentów, którzy dokonali nadpłat. Nie można, zdaniem Izby, zgodzić się z takim twierdzeniem.

Bezsprzecznym jest fakt, że Spółka mogła dowolnie dysponować przelanymi na jej konto kwotami, co potwierdzają wspólnicy Spółki, nie negując tego faktu, nie kwestionowali też okoliczności otrzymania w dniu [...] kwoty [...] zł przelanej na konto Spółki (Spółka zakończyła działalność gospodarczą z dniem [...] r.). Kwoty te pozostały w dyspozycji wspólników Spółki nawet po zakończeniu działalności Spółki, tj. po dniu [...] r. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, Spółka nie dokonała rozliczenia nadpłaconych kwot w wysokości [...] zł - do dnia [...] r.

Kwota [...] zł wynika z następującego rozliczenia: wpłacone zaliczki w kwocie [...] zł, pomniejszone o kwotę wynikającą z faktury korygującej Nr [...] z dnia[...] ., w wysokości [...] zł powiększone o kwotę [...] zł przelaną na konto Spółki cywilnej, w dniu [...] W tej sytuacji, zarówno organ kontrolny jak i Izba Skarbowa uznały, że przychodem z działalności gospodarczej nie są więc tylko te zaliczki, które zostały zaliczone na poczet robót i usług realizowanych wyłącznie w następnych okresach sprawozdawczych.

Izba Skarbowa zauważa, że konieczność spłaty długu może wynikać z różnych tytułów, tym bardziej, iż kwota ta została przekazana w innym roku podatkowym, natomiast w aktach sprawy roku 2000, nie było żadnych umów pożyczek, z których wynikałaby konieczność, czy też ustalone w umowach pożyczek terminy zwrotu określonych zobowiązań.

Wobec powyższego stwierdziła, że skoro ustawodawca uznał za przychód z działalności gospodarczej nawet kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to nie ulega wątpliwości, że kwoty będące w dyspozycji Spółki, przekazane na jej konto bankowe utrzymywane w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do źródła przychodów - działalność gospodarcza.

Odnosząc się do uwagi pełnomocnika, iż organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli gdzie określił Panu S.S. dochód a następnie decyzję, Izba Skarbowa stwierdziła, że faktem jest, iż w obu tych dokumentach poruszona jest kwestia dochodu. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydała wynik kontroli Nr [...] , którego adresatem była Spółka Cywilna Hotel - Restauracja "M" S. S., W. K.. Podstawą do wydania wyniku kontroli była przeprowadzona w dniach od [...] do [...] r. kontrola w tej Spółce, w efekcie której, w wyniku kontroli ustalono dochód przypadający na wspólnika Spółki w kwocie [...] zł . Inspektor w podstawie prawnej wyniku kontroli powołał przepis art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z o kontroli 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), a przepis ten zezwala na wydanie wyniku kontroli o ile ustalenia kontroli nie dotyczą podatków i innych należności budżetowych. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej nie określił zobowiązania podatkowego nastąpiło to dopiero w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wspomniany wynik kontroli został włączony do postępowania kontrolnego dotyczącego małżonków. Dopiero w decyzji określającej podatek dochodowy małżonkom S., została rozstrzygnięta kwestia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Pana S. S. w Spółce Hotel-Restauracja "M." .

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż sytuacja opisana wyżej w żaden sposób nie wpłynęła na fakt prawidłowego określenia w decyzji organu kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...][...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej za 2000r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Pełnomocnik Podatników wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, z uwagi na fakt rażącego naruszenia przepisów art. 8, art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest częściowo uzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, ust. 3 i ust. 3a tej ustawy.

Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a cyt. ustawy) sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Za uprawnione zatem uznać należy odwołanie się do rozumienia tych pojęć nadawanego im w prawie cywilnym.

Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną, że Spółka cywilna na przestrzeni roku podatkowego władała wartościami pieniężnymi wniesionymi przez W.K. ponad wkład gotówkowy określony umową spółki cywilnej i z wartości tych korzystała dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Istota sporu w tak niekwestionowanym stanie faktycznym sprowadza się w tejże sprawie do ustalenia, czy w związku z posiadaniem tej kwoty skarżąca Spółka otrzymała jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być - ze względu na jego nieodpłatność - uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólnika było jego zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej kwoty uiszczonej ponad wkład, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki stąd wynikłym jest wartość tego świadczenia. Ustalając tę wartość należało zatem mieć na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało nic innego, jak tylko możliwość korzystania przez nią z pozostawionych czasowo w jej dyspozycji sum pieniężnych. Dysponując uzyskanymi stąd środkami pieniężnymi (kapitałem) dla prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, Spółka korzystała zatem nieodpłatnie z cudzego kapitału, a zatem wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiada kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Tak więc, ustalenie przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od wspólnika poprzez odniesienie do odsetek bankowych od kredytów gospodarczych, stosowanych w tym samym co otrzymywane świadczenie czasie i na rynku finansowym w miejscu jego otrzymania, uznać należy za odpowiadające zasadzie określonej w art. 12 ust. 2,3,3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określenie charakteru dokonywanych przez udziałowca wpłat na rzecz Spółki i uznania, iż wpłaty te stanowią nieodpłatne świadczenia, oznacza, iż Spółka winna uwzględnić wartość nieodpłatnego świadczenia w swoich przychodach. Zasadnie zatem organy przyjęły jako podlegające opodatkowaniu świadczenie W. K..

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skarżącego odnośnie zasad ustalania dochodu z udziału w spółce.

Problematyka podmiotowości podatkowej spółki cywilnej nie została uregulowana w sposób jednolity dla całego obszaru prawa podatkowego. Nie wydaje się zresztą ani celowe, ani możliwe wyłączenie przed nawias regulacji dotyczących podmiotowości podatkowej dla wszystkich podatków występujących w obowiązującym systemie podatkowym. Mimo że cel funkcjonującego systemu podatkowego jest - co do zasady - wspólny, każdy podatek ze względu na swoją odrębną konstrukcję, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania, musi wskazywać podatnika w swoisty i właściwy sobie sposób. Wprawdzie charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny (choć obowiązek podatkowy często powstaje w wyniku realizacji norm prawa cywilnego), jednakże o zdolności podatkowej, podobnie jak o zdolności prawnej w prawie cywilnym, rozstrzygają ustawy. Osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) przyznają im przepisy prawa podatkowego. Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej, to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowień nadających jej podmiotowość podatkową, spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionego podatku. Artykuł 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Spółka cywilna zatem nie ma przymiotu podatnika w podatku dochodowym, lecz przymiot taki mają jedynie jej wspólnicy jako osoby fizyczne, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu dochodu z udziału w spółce cywilnej. Sposób ustalania dochodu z udziału w spółce cywilnej dla poszczególnych wspólników zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołana ustawa nie posługuje się pojęciem "dochód spółki cywilnej", lecz w art. 8 głosi jedynie iż "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału". Przepis ten jest podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału. Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

W świetle wcześniejszych wywodów, z których wynika, że za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy brak jest również podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na to – jak określa strona skarżąca – że "dokument" Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i decyzja sprawy, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z[...] . dotyczą tej samej sprawy, należy stwierdzić, iż organ ten wydał jedynie zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr 100, poz. 442 wynik kontroli, który nie stanowił decyzji administracyjnej w rozumieniu przepisów k.p.a.

Odnośnie otrzymania zaliczek na poczet robót budowlanych w kwocie [...] zł wykonywanych w budynku przy ul. [...] i kwoty [...] zł która, wpłynęła tak jak przyjęły organy, na rachunek bankowy Spółki cywilnej w dacie [...] r., fakt ten nie jest w zasadzie między stronami kwestionowany.

Przedmiotem sporu stało się zagadnienie zaliczenia kwoty nierozliczonych zaliczek na poczet robót budowlanych oraz kwoty [...] zł, do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Izba Skarbowa, a wcześniej także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznała, że kwota zaliczek wnoszonych na rzecz spółki cywilnej od spółki z o.o. tytułem zaliczek na realizację inwestycji prowadzonej przy ul. [...] 1, nierozliczonych i zatrzymanych przez spółkę jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Organy uznały, że skoro ustawodawca uznał za przychód z działalności gospodarczej nawet kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to nie ulega wątpliwości, że kwoty będące w dyspozycji Spółki, przekazane na jej konto bankowe utrzymywane w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności gospodarczej w tym nierozliczone zaliczki na poczet robót, należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza.

Natomiast według skarżącego, kwoty pobranych wpłat na poczet rozliczenia nakładów inwestycyjnych stają się przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu dopiero po upływie odpowiedniego okresu i odpowiednim rozliczeniu tej kwoty. Nierozliczone zaliczki zdaniem skarżącego są neutralne podatkowo.

Odmienność stanowisk obu stron wynika głównie z różnych interpretacji pojęcia "przychodu należnego", o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmiennej oceny części zebranego materiału dowodowego.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, iż wynikający z akt sprawy charakter spornych kwot powodował, że zaliczenie ich w dacie [...] . do przychodu należnego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

W porozumieniu zawartym w dniu[...] . zawartym pomiędzy spółką cywilną Hotel-Restauracja "M" S.S. i W. K., a spółką z o.o. Hotel "M." był wyraźnie określony tytuł do dokonywania wpłat na konto spółki cywilnej. Organy podatkowe nie kwestionowały charakteru zaliczek, nie zmieniły też ich kwalifikacji na dzień[...] M . przyjmując, że nastąpiło rozliczenie inwestycji pomiędzy stronami a jednocześnie uznały, że nierozliczone zaliczki są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Stanowisko organów stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przedpłaty (zaliczki) na poczet dostaw towarów i usług, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych nie stanowią przychodów, mimo zatem, iż stanowią element ostatecznego rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie stanowią przychodu w dacie wpłaty. Przychodem zaś z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika. Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 winna być odniesiona do świadczeń, usług spełnionych czy wykonanych. W związku z tym otrzymanie zaliczek nawet gdyby kontrahent wystawił rachunki, faktury, (które winny, co do zasady stanowić dowód stwierdzający wykonanie operacji gospodarczej), przed wykonaniem usługi itp. nie może wywołać skutków podatkowych w podatku dochodowym, skoro nie łączy się z uzyskaniem przychodu.

Biorąc pod uwagę ów związek nie budzi wątpliwości, że co do otrzymanych a nierozliczonych zaliczek nie może być mowy o należnym przychodzie podlegającym opodatkowaniu. Z porozumienia zawartego pomiędzy stronami wynika, że dokonane na rzecz spółki cywilnej wpłaty, czego organy nie zakwestionowały, były zaliczkami na poczet rozliczenia robót budowlanych, podlegającymi rozliczeniu w dacie[...] . a więc z założenia miały charakter zwrotny. Organy nie wykazały też, że nierozliczone zaliczki kryły w rzeczywistości inną podstawę świadczenia.

Brak jest zatem uzasadnienia do przyjęcia tak jak uczyniły to organy, że nierozliczone zaliczki stanowią przychód z działalności gospodarczej i to z uzasadnieniem, że spółka nie dokonała rozliczenia nadpłaconych kwot, naruszając tym samym pkt 4 Porozumienia dotyczącego potrącenia zaliczek, a nie zachodzą okoliczności, że zaliczki te dotyczą usług, które zrealizowane zostaną w przyszłych okresach sprawozdawczych. Brak jest w takim przypadku podstaw do kwalifikowania przychodu tak jak uczyniły to organy w oparciu o art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można z przepisu art. 14 ust. 1 ww ustawy wywieść, że skoro wobec zapisu, że przychodem jest kwota należna choć nie faktycznie otrzymana to tym bardziej jest nią kwota faktycznie przelana na konto podatnika.

Uzasadniony jest również zarzut strony co do zaliczenia kwoty [...] zł do przychodów spółki cywilnej i to nie tylko z powodów o którym mowa wyżej. Organy podatkowe, jakkolwiek wskazują na to, że spółka cywilna rozwiązała się z dniem [...] a kwota [...] zł wpłynęła na konto bankowe w dniu [...] a więc po dacie rozwiązania spółki, odnoszą zasadę proporcjonalnego z umowy spółki cywilnej udziału (tj. po 50 %) do przypisania dochodu S S. i to dochodu z udziału w spółce. Stoi to w oczywistej sprzeczności z ustaleniami organów.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litc i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.