Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 43/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku

od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia

o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy

i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana (poprzez Zakład) przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są bowiem

w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Dodatkowo, Gmina w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające

na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia

w Jednostkach, Zakładzie, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegąjące VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów np. not księgowych.

W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody i odbioru ścieków,

na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek, jeden Zakład oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda

i odbierane są ścieki na potrzeby własne niepodlegąjące VAT.

Gmina wskazała, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane

z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina, jest w trakcie realizacji inwestycji pn.: "Przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków

w miejscowości [...]", "Przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości [...]" oraz "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy [...] miejscowości [...]". Zadania są współfinasowane ze środków unijnych, a podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na nią przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Zaznaczyła, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych

(tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa.

Wyjaśniła, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę

w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.

z 2016 r., poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku - naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego

na kryterium - ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego na kryterium - ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika Gmina wskazała m.in., że biorąc pod uwagę rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwanym dalej rozporządzeniem, stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne.

W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej ustawa o VAT) uzna,

że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego

na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Analiza powyższych przepisów prowadzi w ocenie Gminy do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony

w rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Gmina podkreśliła, że w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych,

w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt IFSK 219/18.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy

w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych

w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 ścieków odprowadzonych

i oczyszczonych z terenu Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), według wskazanego we wniosku wzoru.

Podsumowując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Wydając zaskarżona interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, m.in., że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko

w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem w odniesieniu do działalności Zakładu można zastosować inną metodę tylko

i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany, w jej opinii, każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Zakład) jak przewidują wzory określone

w rozporządzeniu. Gmina wskazuje, że najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest metoda oparta o kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków' (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody

i odprowadzania ścieków). Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę zdaniem organu budzą wątpliwości. Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę,

a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez nią metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury wodociągowo

- kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i czynnościom poza działalnością gospodarczą, nie natomiast do wykorzystania Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki budżetowe Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie

- z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też

z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki budżetowo służy/będzie służyć ww. Infrastruktura.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków w części dotyczącej potrzeb własnych

tj. jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego, budynku Urzędu Gminy czy też np. remiz strażackich, mogą również służyć czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych (własny budynek i remizy strażackiej), jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Zatem odnosząc się do argumentacji Gminy, że "Czynności te są bowiem

w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m. in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo, w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, Zakładzie, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (potrzeby własne niepodlegąjące VAT)" organ podkreślił, że wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzeniu ścieków na potrzeby wewnętrzne (potrzeby własne) tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą również służyć czynnościom opodatkowanym.

Dalej organ wskazał, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego

- oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla zakładu budżetowego

- funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby,

że odliczenie podatku naliczonego przez nią byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto opinia Gminy, że "w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Zakładu w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków", niepoparta obiektywnymi argumentami nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody.

Zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Ponadto błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu

do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić

do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji

w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest/nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym powyższy sposób nie może/nie będzie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ podsumowując stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą z uwzględnieniem zasad określonych

w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi

na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina podniosła następujące zarzuty:

1.naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik),

co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) działalności

w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Gminie możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t j. Dz. U. z 2015 r. poz, 2193; dalej: Rozporządzenie), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane! (Dz. Urz. UE L z 2006 r.. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności

i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu

i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy,

tj.; art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t, j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej; O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Wskazując na powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej

w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w rozporządzeniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie

ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast zgodnie z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio

na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków

w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach wskazanego artykułu wymieniono przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). W art. art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna,

że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określił wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu

z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta metoda sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego ( w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Gmina uznała, że w jej sytuacji, uwzględniającej specyfikę wykonywanej przez nią działalności, wskazany powyżej wynikający z rozporządzenia sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego nie będzie najbardziej reprezentatywny. Z tych właśnie powodów, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina wskazała, że najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji będzie sposób przez nią wskazany, czyli opartego na kryterium: - ilości dostarczanej wody

i ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody i ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Mając na względzie przywołane powyżej przepisy Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Gminy jest zasadne. W tym względzie Sąd podziela w całości stanowisko zawarte

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt

I FSK 219/18. W wyroku tym Sąd zwrócił m.in. uwagę, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca

– mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również

w tej sprawie nie kwestionuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym

w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności

o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Jednocześnie, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, spostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć,

a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wypada w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., w którym stwierdzono,

że "metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału

na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia

do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów

i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które

z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie

do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór

– zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada,

że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku

z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia

w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem

w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno - kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych

niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane

w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie

do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę

w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie

z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych.

Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi

i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody

i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno - kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)".

Ponadto należy odwołać się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019r., I FSK 1662/18, że przyjęty

w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności

od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych

z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

Dalej NSA podkreślił, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to,

że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy Gmina jest

w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków

w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno

- kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp.,

a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy. Zatem zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

NSA w tym orzeczeniu nie podzielił stanowiska, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Podkreślił, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników. Powyższą argumentację potwierdza również to,

że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia

z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37). Zdaniem NSA, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie,

a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa

w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli

w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów

i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności

i różnych nabyć. Powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Konkludując Sąd stwierdził, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wz. z art. 205 § 4 P.p.s.a.