Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2125/99
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6, art. 27 ust. 8, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna to spółka osobowa, a nie kapitałowa, zatem wobec wspólników spółki cywilnej może być wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sytuacji wyczerpania dyspozycji przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej ma zastosowanie przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., skutkiem czego zaskarżona decyzja w zakresie w jakim ustalała wobec Spółki cywilnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogła się ostać.

TEZY

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna to spółka osobowa, a nie kapitałowa, zatem wobec wspólników spółki cywilnej może być wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sytuacji wyczerpania dyspozycji przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej ma zastosowanie przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., skutkiem czego zaskarżona decyzja w zakresie w jakim ustalała wobec Spółki cywilnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogła się ostać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-P." spółka Cywilna Andrzej C. i Piotr T. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 1999 r. (...) w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe; w pozostałym zakresie skargę oddala; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 1999r. Drugi Urząd Skarbowy w G. działając na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6, art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił spółce cywilnej "C.-P." Piotr T. Andrzej C. w G. zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. w wysokości 3.467 zł, zaległość podatkową w podatku VAT w wysokości 3.467 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 313,20 zł. Nadto ustalił za powyższy miesiąc dodatkowe zobowiązanie w wysokości 1.188 zł, stanowiące 30 procent zawyżenia kwoty do przeniesienia, oraz 30 procent zaniżenia kwoty do wpłaty.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie w ramach tzw. kontroli krzyżowej, że kontrolowana Spółka w miesiącu lutym 1999 r. wystawiła dla tego samego kontrahenta dwie faktury VAT o tym samym numerze, z tą samą datą, dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego Ford Aerostar, rocznik 1995, a podające inne wartości.

Otóż faktura z dnia 5 lutego 1999 r. (...) o wartości netto 18.000 zł, VAT 3.960 zł, brutto 21.960 zł znajdująca się u kontrahenta, nie jest potwierdzona kopią u wystawcy; nadto kontrolowana Spółka nie ujęła powyższej faktury w ewidencji sprzedaży i nie odprowadziła podatku VAT z powyższej faktury.

Ustalono natomiast, że Spółka wykazała w ewidencji oraz odpowiadającej jej deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. inne wartości wynikające z faktury o tym samym numerze (...) z dnia 5 lutego 1999 r., tj. netto 32.787 zł, VAT 7.213 zł, brutto 40.000 zł.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowana Spółka w związku z dwukrotnym wystawieniem faktury VAT, dokumentującej tę samą sprzedaż w miesiącu lutym 1999 zaniżyła podatek należny o kwotę 3.960 zł, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, na podstawie art. 33 ustawy o podatku VAT.

Zważywszy zaś na twierdzenia strony, iż pierwotna faktura została zniszczona, gdyż kontrahent zażądał będącego przedmiotem transakcji samochodu z naprawionym silnikiem, co skutkowało koniecznością wystawienia nowej faktury, obejmującej również koszt naprawy. Urząd stwierdził, że w tym wypadku Spółka winna wystawić fakturę korygującą, według zasad przewidzianych w par. 44 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, niedopuszczalne jest bowiem anulowanie faktury przez nabywcę jak chciała Spółka.

Odwołanie Spółki, w którym to odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji pominięcie przepisu par. 54 pkt 8 cyt. w. rozporządzenia nie zostało uwzględnione, skutkiem czego decyzją z dnia 29 września 1999 r. Izba Skarbowa w G. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji, utrzymała w mocy.

Izba podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia dodatkowo podkreśliła, że wbrew swoim twierdzeniom, odwołująca się Spółka nie przedstawiła dowodu, iż przedmiotem transakcji był samochód z uszkodzonym silnikiem, natomiast z zaświadczenia z dnia 5 lutego 1999 r. o przeprowadzeniu badania technicznego, będącego przedmiotem transakcji samochodu wynika wręcz, że samochód był sprawny skoro został dopuszczony do ruchu.

Odnośnie przywołanego przez stronę par. 54 pkt 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Izba wyjaśnia, że regulacja ta nie ma zastosowania w sprawie, albowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy sprzedaż towaru udokumentowana została fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury bądź faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; wówczas kwotę podatku należnego ustala się na podstawie dokumentu zawierającego wyższą kwotę podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, stwierdza Izba, poza sporem jest, że podatnik wystawił dwukrotnie fakturę o tym samym numerze i dacie, zaś zaewidencjonował tylko jedną z nich.

W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie podniosła te same zarzuty co w odwołaniu, a mianowicie: w ustalonym stanie faktycznym, skoro po wystawieniu w dniu 5 lutego 1999 r. pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego na kwotę netto 18.000 zł kontrahent odmówił odbioru samochodu z wadą, zaszła konieczność dokonania naprawy samochodu, a w związku z tym konieczność wystawienia nowej faktury na kwotę netto 32.787 zł, obejmującej również koszty naprawy. W związku z powyższym w ocenie strony pierwszą fakturę należało anulować poprzez zniszczenie, a zarówno w rejestrze jak i w deklaracji za miesiąc luty 1999 r. ująć prawidłową fakturę na kwotę wyższą. Kontrahent ujął w ewidencji zakupu pierwotną fakturę na mniejszą kwotę pomimo, że faktura ta miała został zwrócona wystawcy. Zatem w ocenie skarżącej zastosowanie ma par. 54 pkt 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. -w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Za całkowicie bezpodstawne w myśl tego przepisu strona uważa wymierzenie jej również dodatkowych sankcji, skoro nie nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego.

U skarżącej znajdowała się kopia faktury na kwotę netto 32.787 zł, zaś u kontrahenta oryginał na kwotę netto 18.000 zł. Zatem, stwierdza skarżąca, w świetle cyt. w. par. 54 pkt 8 rozporządzenia transakcję rozliczyła prawidłowo. Strona podkreśla i to, że niemożliwa jest zgodnie z prawem podwójna sprzedaż tej samej rzeczy, co sugeruje Izba, nakazując zapłacić podwójny podatek oraz sankcje.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym sprawy z podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, na uwzględnienie zasługiwał jedynie zarzut podniesiony w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2000 r. i powtórzonym na rozprawie, a mianowicie odnoszący się do bezpodstawności wymierzenia skarżącej sankcji, co uzasadnia w ocenie strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97.

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna to spółka osobowa, a nie kapitałowa, zatem wobec wspólników spółki cywilnej może być wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sytuacji wyczerpania dyspozycji przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej ma zastosowanie przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., skutkiem czego zaskarżona decyzja w zakresie w jakim ustalała wobec Spółki cywilnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogła się ostać.

Odnośnie meritum sprawy Sąd w pełni podziela argumentację prawną przywołaną przez organy podatkowe.

Organy podatkowe analizując przywołany przepis par. 43 pkt 8 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zasadnie wskazują, że dotyczy on sytuacji, w której wysokość podatku V A T na kopii faktury jest różna od wielkości podatku VAT w jej oryginale. Jednakże mowa tutaj o kopii i oryginale jednej i tej samej faktury, natomiast w przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało bezspornie, że Spółka Cywilna "C.-P." wystawiła dwie faktury dokumentujące sprzedaż samochodu ciężarowego Ford Aerostar nr nadwozia (...) dla Spółki Cywilnej "BS M. K." o tym samym numerze i dacie tj. (...) z dnia 5.02.1999r., lecz o różnej wartości tj.

- na wartość netto 18.000 zł VAT - 3.960 zł

- na wartość netto 32.787 zł VAT - 7.213 zł.

Fakt wystawienia dwóch faktur przyznaje również strona skarżąca. Nie może być zatem mowy o istnieniu tylko jednej faktury, której kopia różni się od oryginału wysokością podatku VAT, co uzasadniałoby zastosowanie w sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów i przyjęcie wysokości podatku VAT należnego z dokumentu o wyższej kwocie podatku. Ponad wszelką wątpliwość zostały wystawione bowiem dwie faktury, z których pierwotna nie została zaewidencjonowana przez wystawcę wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa podatkowego lecz oryginał wydano odbiorcy towaru. Niespornym jest także, że istnienie u wystawcy i odbiorcy faktur o różnych wartościach sprzedaży i podatku należnego stwierdzone zostało w wyniku kontroli "krzyżowej". Sami podatnicy mimo wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że samochód stanowiący przedmiot sprzedaży w dniu sprzedaży był niesprawny. Przeczy temu także dokumentacja o stanie technicznym pojazdu, wystawiona przez uprawnione organa z dnia 5.02.1999 r., tj. w dacie sprzedaży towaru, odpowiadającej dacie wystawienia faktury (...).

Izba zasadnie podkreśla, że bez znaczenia w sprawie jest podniesiony przez stronę w złożonej skardze argument, że o istnieniu jednej faktury świadczy fakt, iż w dniu kontroli u podatnika znajdowała się tylko jedna faktura. Poglądu tego nie sposób obronić w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

W świetle art. 33 ustawy o VAT podatnik winien odprowadzić bowiem wykazaną kwotę podatku należnego do budżetu. Przepis art. 33 ustawy o VAT przewiduje, że w wypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku - jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku.

Przywołany przepis nie uzależnia przy tym wysokości podatku VAT należnego od dokonanej sprzedaży od tego, czy w dniu kontroli wystawca faktury dokumentującej sprzedaż posiada jej kopię w swoich dokumentach. Istotny jest jedynie sam fakt wystawienia faktury co, jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem sporu niewątpliwie miało miejsce.

Ponadto wskazać należy, że treść przywołanego przepisu wskazuje, że jest on adresowany zarówno do podatników podatku od towarów i usług jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. Dodatkowo wskazać należy, że celem regulacji zawartej w analizowanym przepisie jest niewątpliwie zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur czy rachunków uproszczonych, nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Jak to bowiem wynika z brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT ustanowiona w nim zasada obowiązku zapłaty podatku obowiązuje także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

W wyroku z dnia 28 marca 1997 r. w sprawie III SA 1814/95 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego wykazujących kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiaru i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 3 marca 1999 r. w sprawie III SA 4485/97.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela wyżej przedstawiony pogląd prawny, który znajduje odniesienie w rozpoznawanej sprawie. Słusznie także organy podatkowe stwierdziły, iż wystawiona przez podatnika faktura na wartość jw. nie odpowiada warunkom określonym w par. 44 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Konsekwencją powyższych ustaleń, wobec zaniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w prawidłowej wysokości odmiennej od deklarowanej.

Odnośnie dodatkowych zarzutów zgłoszonych w przywołanym piśmie procesowym strony skarżącej, a dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych, tj. art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zarzut ten jakkolwiek trafny nie mógł przynieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o NSA orzeczono jak w pkt I wyroku. W pozostałej części skargę oddalono na mocy art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 55 ust. 2 cyt. wyżej ustawy.