Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 146 par 1 , art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1031/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A, Sp. z o.o. z siedzibą w G, , dalej jako "Skarżąca"lub "Spółka" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest członkiem międzynarodowej Grupy A, (dalej jako: "Grupa A, "), prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych ciała, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających opatrzonych znakiem towarowym A, . Spółka jest producentem produktów marki A, , w tym miedzy innymi: wód toaletowych, kremów, balsamów i szamponów.

Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy A, planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu). Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczona będzie przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A, .

Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: "Umowa cash poolingu") zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A, , a Bank [...] , [...] oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Bank"). Bank [...] , [...] jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank [...] , [...] nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy Avon w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A. , zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A. , które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: "Pool Balance").

Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony).

Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku.

W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu ("Set Up Form").

Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i P. (jedna ze spółek z Grupy A. ), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("P."), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("P."). P. będzie wypłacany na specjalnie do lego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz P., pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (P.) wynosić będzie 0 lub więcej. P.(oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty P.) będzie A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. P. będzie przekazywany na rachunek P. na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (P.) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że P. będzie wypłacany wyznaczonemu P.– A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Podmioty z Grupy A. , będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o pdop") oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym Spółką) nie występują powiązania, o których mowa w art. 1 1 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Dodatkowo, wskazała, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2014 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując:

1. W ramach struktury cashpoolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A. , które przystąpią do struktury cashpoolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

■ wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cashpoolingu,

■ wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cashpoolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,

■ ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cashpoolingu,

■ wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,

■ wyliczanie dodatkowej korzyści z tytułu uczestnictwa w strukturze cashpoolingu ("P."),

■ wypłacanie P.w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.

2. W ramach struktury cashpoolingu, P. będący równocześnie jednym z uczestników struktury cashpoolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty P.. P. będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cashpoolingu.

3. P. w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cashpoolingu żadnych usług. P. będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej umowy za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cashpoolingu. P. nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia.

4. Pomiędzy Spółką a P. nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że pomiędzy Spółką a P. mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne.

5. Rachunki bankowe Spółki objęte strukturą cashpoolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu Spółki na potrzeby funkcjonowania systemu cashpoolingu. Przy czym, Spółka będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cashpoolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty P. właścicielem, którego będzie P.

6. P. jest uczestnikiem systemu cashpoolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cashpoolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi.

Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych P. wchodzących w skład systemu cashpoolingu, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cashpoolingu ("Set Up Form").

Spółka ponadto wskazuje, że P. nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cashpoolingu.

7. Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cashpoolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem, a uczestnikami struktury cashpoolingu i będzie wskazana w zawieranej umowie cashpoolingu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, po 1 stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?

2. Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a u.p.d.o.p.?

3. Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na Spółce ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.?

Ad 1.

Zdaniem Skarżącej odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową po 1 stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. W wyniku przystąpienia do Umowy cash poolingu, Odsetki, którymi obciążana będzie Spółka związane będą z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym wypłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty. W ocenie Spółki, konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki wskazanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W szczególności, według Spółki, pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową) w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym, do opisywanego stanu faktycznego nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Spółka podniosła, iż stanowisko, zgodnie z którym odsetki wypłacane w ramach umów o zarządzanie płynnością finansową nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p., potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Ad 2.

Spółka stwierdziła, iż w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Wskazała, iż jedyne transakcje, które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym Spółką, a Bankiem. Zdaniem Spółki Bank w stosunku do Spółki nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W związku z tym, z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Bankiem nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji wymaganej przez art. 9a u.p.d.o.p. Podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 u.p.d.o.p. w przedstawionej strukturze cash poolingu mogą być poszczególni uczestnicy systemu. Jednakże ich udział w systemie cash poolingu nie będzie skutkować dokonywaniem jakichkolwiek transakcji pomiędzy nimi. Jak bowiem wynika z założeń systemu cash poolingu, wszystkie transakcje jakie mogą wystąpić w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wykonywane będą pomiędzy Spółką a Bankiem. Ponadto, ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako transakcje w świetle przepisów u.p.d.o.p. Według Skarżącej brak wystąpienia transakcji oznacza natomiast, że nie zostanie spełniony pierwszy warunek niezbędny dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Podsumowując, w ocenie Spółki nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wymaganej przez art. 9a u.p.d.o.p w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Ad 3.

Mając na uwadze postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r" Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko-amerykańska") zdaniem Spółki, nie będzie ona obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową. W ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach analizowanej Umowy cash poolingu, jako odsetki z tytułu "innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek" wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 Umowy Polsko-Amerykańskiej. W konsekwencji, w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, odsetki wypłacane na rzecz Banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ramach Umowy cash poolingu, na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej będę zwolnione od opodatkowania w Polsce.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za :

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji,

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku.

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ wskazał, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką w oceni Organu zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Organ zauważył, iż cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zaznaczył, iż powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego.

Organ nie zgodził się z argumentami Spółki, że pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego. Zdaniem Organu fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazał, iż istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Według Organu, w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym zauważył, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Organ podniósł, iż transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże uznał, iż pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według Organu przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślił, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym nie zgodził się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że w przypadku dokonania wypłaty środków z rachunku Spółki pomimo posiadania ujemnego salda, niedobór środków nie będzie uzupełniany poprzez transfery środków z rachunków innych uczestników struktury cash poolingu. Organ stwierdził, iż pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Organu uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Organ zauważył, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmioty z Grupy A. , będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (kwalifikowane podmioty powiązane). Według Organu, tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania i odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, z uwagi na wskazany we wniosku brak powiązań pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, w odniesieniu do pożyczek pomiędzy tymi podmiotami nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Wobec powyższego organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zajmując stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 organ wskazał, że według organu w omawianym zdarzeniu przyszłym mianem transakcji określić można usługę świadczoną uczestnikom systemu (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch warunków (transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi), od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Organ zauważył, iż przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Wyjaśnił, iż umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Organ wyjaśnił, iż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele Organ stwierdził, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych - jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Organ zauważył, iż jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie Organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stwierdził, iż niezależnie od sytuacji, czy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Organ wskazał, iż celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Zdaniem Organu jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

W ocenie Organu stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje P., powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowując Organ uznał, iż w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 3 Organ stwierdził, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje na wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu oraz na zsumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. Według Organu fakt, że czynności te będą miały charakter wirtualny, nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ uznał, iż celem ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-amerykańskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Zwrócił uwagę, iż postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Zdaniem Organu z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny, w tym przypadku Bank, będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Organ w oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek stwierdził, że Bank pełni w systemie rolę zarządzającego środkami finansowymi, tym samym nie jest ich właścicielem. Bank działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów. Zaznaczył, iż powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy.

W ocenie Organu pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Organ zwrócił uwagę, że co do zasady, Bankowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Bank pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem w ocenie Organu Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 umowy polsko-amerykańskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Banku). Według Organu w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy umowy polsko-amerykańskiej. Zaznaczył, iż analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki. Niezależnie od powyższego wskazał, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także P.), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Organ przy tym zauważył, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nic będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową, uznał za nieprawidłowe. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 16. ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku umowy cash poolingu wirtualnego, skutkujące ograniczeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu tej umowy,

2. art. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "transakcji" skutkujące niesłusznym stwierdzeniem, iż w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu typu wirtualnego Spółka, w przypadku przekroczenia wskazanego w przepisach kwotowego limitu, będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych,

3. art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może być zastosowany wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem (tzw. "beneficial owner"),

4. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odniesienie się do stanu faktycznego nieprzedstawionego przez Spółkę we Wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż umowa cash poolingu będąca przedmiotem Wniosku Spółki nie zawiera zobowiązania jednego podmiotu (uczestnika) do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot (innego uczestnika). W ocenie Skarżącej takiego zobowiązania nie można także domniemywać z "logiki systemu zarządzania płynnością finansową" ani też z ogólnej definicji nienazwanych umów cash poolingu. Według Skarżącej z uwagi na konstrukcję mechanizmu zarządzania płynnością finansową przewidzianego przez Umowę cash poolingu wirtualnego, uznać należy, iż wbrew twierdzeniom Organu, do Umowy cash poolingu będącej przedmiotem Wniosku nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do umowy cash poolingu nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka wskazała, iż nawet w przypadku, gdy w ramach struktury cashpoolingowej dochodzi do rzeczywistych przepływów pieniężnych (cash pooling rzeczywisty), w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, iż w ramach takiej konstrukcji nie dochodzi do udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, skoro nawet w przypadku cash poolingu typu rzeczywistego nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, to tym bardziej nie można mówić o pożyczce między uczestnikami struktury cash poolingu typu wirtualnego. W ramach będącej przedmiotem niniejszej sprawy umowie cash poolingu brak jest zobowiązania uczestnika do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, salda na kontach uczestników nie są uzupełniane z rachunków pozostałych członków struktury. Nie następuje nawet uzupełnienie z rachunku zbiorczego, jak w przypadku cash poolingu typu rzeczywistego - w ramach rozpatrywanej umowy uczestnicy mają jedynie prawo do korzystania z udostępnionego przez Bank debetu dopóty, dopóki łączne saldo netto obliczone przez Bank będzie dodatnie. Skarżąca zwróciła uwagę, iż pomiędzy rachunkami uczestników nie dochodzi do transferów żadnych środków pieniężnych gromadzonych na tych rachunkach. W ocenie Skarżącej, nie sposób uznać, iż między uczestnikami struktury cash poolingu wirtualnego dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W związku z tym, do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w omawianej strukturze nie powinny znaleźć zastosowania przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, odmienne rozstrzygnięcie w tym zakresie stanowi ze strony Organu przejaw naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, stwierdzenie Organu, iż w ramach struktury cash poolingu wirtualnego pomiędzy uczestnikami dochodzi do zawarcia umów pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., które skutkują występowaniem transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami, uznać należy za nieprawidłowe. Jako "transakcje" mające implikować obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, Organ wskazał pożyczki mające występować między uczestnikami struktury. Skarżąca podkreśliła, iż w ramach struktury cash poolingu wirtualnego nie dochodzi do zawierania umów pożyczek. Wskazała, iż Umowa cash poolingu będąca przedmiotem Wniosku Spółki nie zawiera zobowiązania jednego podmiotu (uczestnika) do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot (innego uczestnika).

Dodatkowo, Spółka podniosła, iż struktura cash poolingu typu wirtualnego nie wiąże się z dokonywaniem jakichkolwiek rzeczywistych transferów środków pomiędzy rachunkami jej uczestników. Wobec tego zdaniem Skarżącej , nie sposób uznać, iż w jej ramach występują "transakcje" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., dokonywane z innymi uczestnikami struktury. Spółka zgodziła się natomiast z Organem, iż usługę świadczoną uczestnikom (w tym Spółce) przez Bank można określić mianem transakcji. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony jeden z warunków, od których zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż Organ dopuścił się naruszenia art. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "transakcji".

Skarżąca podniosła, iż zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wytyczne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Mogą natomiast mieć charakter pomocniczy w przypadku wątpliwości dotyczących stosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, postanowienia umowy polsko-amerykańskiej będące przedmiotem Wniosku zawierają jasną normę, z której wynika, że zwolnienie z opodatkowania znajduje zastosowania wobec odsetek powstających w Umawiającym się Państwie płatnych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (art. 12 ust. 1). Zaznaczyła, iż przepis ten w żadnym miejscu nie stwierdza, że należy badać, czy osoba, na rzecz której są wypłacane odsetki, jest ich rzeczywistym odbiorcą. Równocześnie wskazała, że również angielskojęzyczna wersja umowy polsko-amerykańskiej nie zawiera odniesienia do faktycznego odbiorcy odsetek. Zdaniem Spółki, gdyby wolą umawiających się państw było ograniczenie zastosowania przewidzianych w umowie polsko-amerykańskiej zwolnień do odsetek wypłacanych rzeczywistemu odbiorcy, odpowiednie sformułowanie znalazłoby się w treści art. 12 ww. umowy, tak jak miało to miejsce w niektórych innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (np. w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Federalną Niemiec). Według Skarżącej redakcja art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej nie wskazuje w żaden sposób, by intencją państw było ograniczenie zakresu zwolnienia do odsetek płaconych rzeczywistemu odbiorcy. Skarżąca podniosła, iż stanowisko, zgodnie z którym instytucję faktycznego odbiorcy odsetek należy stosować jedynie w umowach, w których zawarto klauzulę "beneficial owner", akcentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka zarzuciła, że Organ udzielając odpowiedzi na postawione we Wniosku pytania, przyjmując wbrew treści Wniosku, że przedmiotowa umowa przewiduje istnienie przepływów środków pomiędzy uczestnikami, podczas gdy w ramach cash poolingu typu wirtualnego przepływy odbywają się tylko pomiędzy uczestnikiem i Bankiem, wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę.

Według Skarżącej Minister Finansów, samodzielnie uzupełniając stan faktyczny wskazany we Wniosku, naruszył art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania. Nieuprawnione przyjęcie przez Organ chybionych założeń doprowadziło do błędnej oceny charakteru całej struktury i wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawą przedmiotowego sporu są trzy kwestie: Pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy. Druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i czy z tytułu zawarcia umowy cashpoolingu Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Trzecią kwestią sporną jest ustalenie, czy z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku płatnych w ramach cashpoolingu Spółka będzie płatnikiem podatku w związku z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy Polską a USA.

Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w pismach procesowych Skarżącej było zgodne z prawem. Tym samym uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. W myśl postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713).

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej, niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu, to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Ponadto, jak wynika z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. III SA/WA 2562/13).

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach. Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminu "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu. W ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano, w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do trzeciej kwestii określonej w interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy po stronie Skarżącej będzie istniał obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz Banku z siedzibą w USA należy stwierdzić, co następuje. W kontekście okoliczności opisanych we wniosku spór w swej istocie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wnikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącego przekazywanych odsetek w sytuacji, w której ich odbiorcą jest podmiot faktycznie pośredniczący w przekazywaniu tych odsetek uprawnionym podmiotom trzecim. Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 12 ust. 1 umowy między Polską a USA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister Finansów stwierdził, że Bank nie jest osobą uprawnioną do odsetek tzw. ,,beneficial owner", gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej. Natomiast Skarżąca twierdzi, iż skoro w art. 12 ust. 1 umowy nie wprowadzono klauzuli ,,beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz Banku, jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego USA będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 12 ust. 1 tej umowy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej, że Bank w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym USA. Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21 tej ustawy, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 508/07; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z art. 12 ust. 1 umowy między Polską a USA, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego – powołuje się Skarżąca wynika, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. Zwolnienie to nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płatne są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8. Określenie "odsetki" użyte w Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. W odniesieniu do obowiązku poboru podatku u źródła, Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym nie będzie ciążył na niej obowiązek poboru podatku od odsetek wypłacanych Bankowi w ramach struktury cash poolingu wirtualnego. Swoje stanowisko Spółka oparła na regulacji art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej, zgodnie z którym odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. W wydanej Interpretacji Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko – amerykańską, jednakże interpretując jej art. 12, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej. Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu, jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznanej sprawy. Nieprawidłowość, jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji, dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 8 października 1974 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Podnieść należy, że zakres pojęciowy przepisu art. 12 ww. umowy nie jest tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)". Cytowany modelowy przepis Modelowej Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi Skarżąca, w polsko - amerykańskiej umowie z 1974 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-amerykańskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy", skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Banku w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty. Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977r. przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej. Natomiast należy także zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Skład orzekający podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10, umowy polsko-norweskiej wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09, umowy polsko-szwedzkiej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Natomiast nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Ministra Finansów wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 740/10.

Reasumując, stwierdzić należy, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-amerykańskiej z 1974 r. Nieuprawnione tym samym jest kwalifikowanie działań Banku przez pryzmat tego pojęcia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.