Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, K.S.– K. (zwana dalej: "Skarżącą") prowadziła w okresie od 1 października 2003 r. do 30 czerwca 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności związanej z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. jako formę opodatkowania Skarżąca wybrała zasady ogólne.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 rok, w którym wybrała preferencyjny sposób opodatkowania dochodów przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i wykazała następujące dane: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 162.881 zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 1.335 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 161.546,22 zł, należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 23.559 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 480.424 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – 512.239,37 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej - 31.815,37 zł, razem przychód - 643.305,22 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 513.574,37 zł, razem dochód - 161.546,22 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 23.559 zł, razem należna zaliczka na podatek – 14.614,01 zł, dochód po odliczeniu – 146.932,21 zł, podstawa obliczenia podatku – 73.446 zł, obliczony podatek – 25.335,72 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 13.893,93 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT-O – 1.112,04 zł, podatek po odliczeniach – 10.329,75 zł, podatek należny – 10.330 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika – 23.559 zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym (napłata) – 13.229 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 85.411 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji wskazał, że Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż za podstawę wpisów przyjęła faktury zakupu, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie netto 277.000 zł nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji następujące rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za 2010 rok: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 162.881 zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 1.335 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 161.546,22 zł, należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 23.559 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 480.424 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – 235.239,37 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 245.184,63 zł, razem przychód - 643.305,22 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 236.574,37 zł, razem dochód - 406.730,85 zł, razem należna zaliczka na podatek – 23.559 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 14.614 zł, dochód do opodatkowania – 392.116,84 zł, podstawa obliczenia podatku – 196.058 zł, obliczony podatek – 100.417,24 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 13.893,93 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT-O – 1.112,04 zł, podatek po odliczeniach – 85.411,27 zł, podatek należny – 85.411 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika – 23.559 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek (do zapłaty) – 61.852 zł.

Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 22 lutego 2017 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wydatki poniesione na zakup usług od P. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z całkowitym pominięciem przedstawionych dowodów i twierdzeń oraz poprzez jednostronną, niewnikliwą analizę i ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na wykazanie nieprawidłowości w działaniu Skarżącej.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpił właśnie ten przypadek, bowiem postępowanie karno-skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 września 2016 r., zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącej w dniu 24 listopada 2016 r. Ponadto organ pierwszej instancji wypełniając normę prawną zawartą w art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą pismem z dnia 12 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010, 2011, 2012, 2013 w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazane pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że na dzień wydania jego decyzji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 85.411 zł, określone wobec Skarżącej, nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 20 fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. sp. z o.o. oraz dwóch wydatków dotyczących faktur wystawionych przez tę firmę, które nie zostały okazane przez Skarżącą, w łącznej kwocie netto 277.000 zł. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1-6 O.p. W dalszej kolejności wyjaśnił, że wnioski do jakich doszedł w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zostały oparte na materiale dowodowym uzyskanym w toku prowadzonego postępowania, w tym również przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a dotyczącym podatnika - P. sp. z o.o. W oparciu o powyższy materiał dowodowy ustalono, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę P. sp. z o.o. nie uprawniają Skarżącej do zaliczenia kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy dokonując w dalszej kolejności analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zauważył, że z informacji przekazanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dotyczących firmy P. sp. z o.o. wynika, iż: 1) złożyła ona ostatnią deklarację VAT-7 za sierpień 2003 r., zaś za okres styczeń - grudzień 2010 r. nie odnotowano wpływu tych deklaracji, jak również deklaracji PIT-4R; wskazana Spółka nie zgłosiła też faktu likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, 2) podjęte próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tej Spółki pozostały bezskuteczne z powodu braku kontaktu ze Spółką, 3) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił z dniem 31 sierpnia 2003 r. tą Spółkę z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy odnotował też, że w związku z powyższymi informacjami organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie, w dniu 28 maja 2015 r. w charakterze świadka następujące osoby: 1) P.S., będącego Prezesem Zarządu P. sp. z o.o., na okoliczność współpracy ze Skarżącą, oraz 2) W. S.-B., będącej osobą wystawiającą faktury w firmie P. sp. z o.o., na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Jednakże wezwania skierowane przez organ pierwszej instancji do tych osób nie zostały odebrane przez adresata, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki i osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie.

Organ odwoławczy wskazał też na dowód z zeznań świadka E. D., będącej współpracownikiem Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że ww. świadek zeznał m. in., że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające wykonywanie usług przez firmę P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Z relacji świadka wynika również, że w okresie, w którym były wystawione zakwestionowane faktury, świadek była świadkiem rozmów Skarżącej z jej księgową o potrzebie obniżenia należnych podatków poprzez uzyskanie faktur od Spółki P.. Wskazana świadek udostępniła ponadto wydruki mailowe z okresu, w którym współpracowała ze Skarżącą. Na wydrukach tych znajdują się zapisy rozmów pomiędzy Skarżącą a jej księgową dotyczących możliwości obniżenia obciążeń publicznoprawnych. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na dowód z zeznań świadka A. D., będącej współpracownikiem Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że ww. świadek zeznał m. in., że nie posiada żadnej wiedzy na temat dokumentów potwierdzających wykonywanie usług przez firmę P. sp. z o.o. ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla Skarżącej. W ocenie tego świadka faktury te były "puste" i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się również w tym miejscu z oceną zeznań dwóch ww. świadków dokonaną przez Skarżącą, wskazując że skoro osoby te współpracowały ze Skarżącą, to zasadnie zostały wezwane na przesłuchanie w charakterze świadka. Żadna z tych osób nie spełniała przesłanek wymienionych w art. 195 O.p. Ponadto zeznania te są jedynie dodatkowym dowodem, zgodnym z innymi dowodami wskazującymi na "fikcyjność" wydatków związanych z fakturami wystawianymi przez firmę P. sp. z o.o. Zdaniem tego organu, razem tworzą one spójny i logiczny prawnie wywód, wskazujący na to, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji wzywał pełnomocnika Skarżącej do przedstawienia dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmę P. sp. z o.o. usług określonych na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej. Jednakże wzywany przedstawił jedynie wydruki: grafik, storyboardów, projektów ulotek, prezentacji, koncepcji strategii i komunikacji, które to wydruki zdaniem organu odwoławczego nie dają wiarygodnych informacji na temat osób sporządzających, faktycznego przebiegu prac, oraz potwierdzenia ich wykonania przez obie strony stosunku cywilnoprawnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że materiał przedstawiony przez Skarżącego jest niewystarczający do uznania, że opisane w fakturach usługi zostały wykonane przez ich wystawcę. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ pierwszej instancji wezwał w dniu 8 marca 2016 r. Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. Jednakże korespondencja nie została odebrana przez pełnomocnika Skarżącej, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki. Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Na przesłuchanie w charakterze świadka wezwano także A. N., będącą ówczesnym pełnomocnikiem Skarżącej, na okoliczność wyjaśnienia prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Jednakże kierowana do niej korespondencja nie została odebrana, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki przez pracownika poczty i w konsekwencji w wyznaczonym terminie osoba ta nie stawiła się.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego uchybień organu pierwszej instancji w zakresie czynnego udziału Skarżącej w przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz zarzutu kierowania w czasie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego korespondencji przeznaczonej do Skarżącej na niewłaściwe adresy. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż przed wszczęciem kontroli, organ pierwszej instancji pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. skierował do Skarżącej informację o planowanej kontroli podatkowej. Na dzień wysłania przedmiotowego pisma aktualnym adresem zamieszkania Skarżącej zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym był adres: ul. W. [...] lok. [...] w W.. Dlatego też pismo zostało skierowane na ten właśnie adres i zostało odebrane przez adresata. Organ odwoławczy odnotował też, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało odebrane osobiście przez Skarżącą w dniu 28 kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 30 kwietnia 2015 r. Skarżąca upoważniła A. N. do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz składania wyjaśnień w ramach kontroli, ponadto pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Skarżąca zwróciła się z prośbą do kontrolujących o przeprowadzenie kontroli podatkowej w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej, tj. ul. F. [...] m. [...] w W.. Miejscem tym była siedziba podmiotu gospodarczego – B. sp. z o.o., w którym zatrudniona była A. N.. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 281a O.p. (obowiązującym w czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej), złożenie dokumentu pełnomocnictwa skutkowało uprawnieniem A. N. do działania w imieniu Skarżącej w toku kontroli podatkowej, wobec czego osoby kontrolujące korespondencję w niniejszej sprawie kierowały ją na adres pełnomocnika.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Spółkę P. nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozliczeniach Skarżącej. Organ odwoławczy uznał też, że skoro nie można przyjąć, iż opisane na fakturach usługi faktycznie miały miejsce, to nie można tym samym przyjąć że faktury te mogą stanowić podstawę do wykazania ich w kosztach uzyskania przychodu. Skarżąca nie udowodniła bowiem w sposób niewątpliwy, że przedmiotowe usługi miały miejsce, nie wykazała dodatkowych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W opinii tego organu, stwierdzenie, iż Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne rozliczanie się kontrahentów ze swoich obowiązków podatkowych nie może stanowić podstawy do uznania, iż czynności gospodarcze opisane na tych fakturach miały miejsce. Skoro podmiot wystawiający te faktury został określony jako nieistniejący i de facto nie prowadzący działalności gospodarczej, to też nie mógł wykonywać czynności gospodarczych na rzecz Skarżącej.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r., w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup usług od firmy P. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez całkowite pominięcie przedstawionych przez Skarżącą dowodów i twierdzeń oraz jednostronną, niewnikliwą analizę i ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na wykazanie nieprawidłowości w jej działaniu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że poniosła wydatki na nabycie usług od Spółki P., a ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu. Celem skorzystania przez Skarżącą z usług P. było bowiem doprowadzenie do powstania przychodu i zdaniem Skarżącej nie ma sporu co do tego, że uzyskała ona taki przychód. Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Skarżąca przedłożyła efekt świadczenia na jej rzecz usług przez Spółkę P.. Skarżąca wskazała też, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują szczególnych zasad dokumentowania czy dowodzenia wykonania i zaliczania usług niematerialnych. W związku z powyższym, dla kwalifikacji wydatku jako koszt uzyskania przychodów wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik rzeczywiście i definitywnie poniósł dany wydatek i że został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza bowiem żadnych dodatkowych kryteriów oceny uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga wykazania, że dana usługa niematerialna została faktycznie wykonana. W takiej sytuacji zdaniem Skarżącej, w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do tego, czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione, organ zgodnie z art. 180 O.p. powinien skorzystać z wszelkich środków dowodowych na wykazanie faktu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, w szczególności przydatnym środkiem dowodowym mogą być zeznania świadków. Tymczasem dowód ten został przeprowadzony przez organy postępowania wybiórczo i wadliwie. W szczególności oparły one rozstrzygnięcia o zeznania dwóch świadków, którzy pozostają ze Skarżącą w otwartym konflikcie. Ponadto treść ich zeznań, operowanie terminologią księgową i prawniczą wskazuje w opinii Skarżącej, że przygotowały swoje oświadczenia i nie stoi za tym wiedza o faktach, a jedynie bezpodstawne oskarżenia.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że w toku kontroli podatkowej nie udało się przesłuchać innych świadków oraz Skarżącej. Bowiem z przyczyn losowych, tj. z powodu śmierci właścicielki biura księgowego, w którym zatrudniona była pełnomocniczka Skarżącej oraz likwidacji biura, o której organ pierwszej instancji był powiadomiony, Skarżąca nie była w toku kontroli podatkowej właściwie reprezentowana. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji braku stosownych dowodów niedopuszczalne jest zakwestionowanie zaliczenia wydatku na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji, organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe, korzystając z wszelkich możliwych środków dowodowych. Natomiast jeżeli pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nadal pozostaną wątpliwości, których nie da się już usunąć, zgodnie z zasadą z art. 2a O.p. muszą one zawsze być rozstrzygane na korzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że do zakwalifikowania poniesionych przez nią wydatków na nabycie usług od Spółki P. do kosztów uzyskania przychodów, nie jest niezbędne przedstawienie przez nią dowodów poniesienia tych wydatków w postaci konkretnych dokumentów. Skarżąca wskazała też, że skutkiem naruszenia przez organ przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny dowodów jest naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących zasad uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodu, tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności zaliczenia w 2010r. przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 20 faktur VAT wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. oraz dwóch wydatków dotyczących faktur wystawionych przez tę Spółkę, które nie zostały okazane przez Skarżącą, w łącznej kwocie 277 tys. zł.

Zdaniem Organów podatkowych, opisane na fakturach usługi nie miały miejsca w rzeczywistości i tym samym nie można przyjąć, aby mogły stanowić podstawę do wykazania ich w kosztach podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być, w szczególności, rzeczywiście (definitywnie) poniesiony i właściwie udokumentowany przez podatnika. Tymczasem z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że spółka P. sp. z o.o. w 2010r. nie prowadziła działalności gospodarczej, co poświadcza okoliczność, iż za okres styczeń-grudzień 2010r. nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za sierpień 2003r.) i dlatego Naczelnik US W. wykreślił z dniem 31 sierpnia 2003r. spółkę z rejestru podatników VAT.

Powyższe ustalenia, w ocenie organów, potwierdzają także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, tj. E. D. oraz A. D., które oświadczyły, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez Spółkę P. Sp. o.o. nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych i miały jedynie charakter "fikcyjny", ukierunkowany na "możliwość obniżenia obciążeń publicznoprawnych".

Organ odwoławczy wskazuje też, że Strona dowodząc że opisane na fakturach usługi zostały wykonane, przedstawiła jedynie wydruki: grafik, storyboardów, projektów ulotek, prezentacji, koncepcji strategii i komunikacji, które to wydruki nie dawały wiarygodnych informacji na temat osób sporządzających, faktycznego przebiegu prac i potwierdzenia ich wykonania przez strony umowy i to mimo dwukrotnego wezwania Skarżącej w tym zakresie.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wydatki poniesione na zakup usług od firmy P. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z "całkowitym pominięciem przedstawionych dowodów i twierdzeń" oraz poprzez "jednostronną, niewnikliwą analizę i ocenę materiału dowodowego".

W ocenie Skarżącej "zgromadzone dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że usługi nabyte od P. zostały nabyte w celu uzyskania przychodów przez Stronę" oraz, że "nie ma sporu co do tego, że Skarżąca przychody te uzyskała" a zatem "istnieje bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatku na rzecz wynagrodzenia P. a uzyskanymi przez Skarżącą przychodami". Nadto organy podatkowe bezpodstawnie dały wiarę zeznaniom wskazanym wyżej świadkom oraz wydrukowi korespondencji e-mail złożonej przez jednego ze świadków i to tym bardziej, że "żadna z nich nie była pracownicą Skarżącej" a jedna z tych osób "w celu wygenerowania dla siebie korzyści majątkowych sfałszowała podpis Skarżącej na kilkunastu dokumentach", co prowadzi do wniosku, że organy nie powinny dać wiary tym zeznaniom.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113 - które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury administracyjnej, w tym podatkowej).

W ocenie Sądu, eksponowane w skardze zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oraz "pominięcia przedstawionych przez Skarżącą dowodów i twierdzeń" tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Zgodnie z ww. przepisami, organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących norm prawnych, mając na celu prawidłowe ustalenie znaczenia normy prawnej, niewadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa, prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Analiza akt sprawy oraz zgromadzonych w sprawie materiałów w zestawieniu z treścią zaskarżonych decyzji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że – wbrew twierdzeniom skargi - postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe odpowiadało wskazanym wyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa.

I tak, z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów postępowania, a kompletując materiał dowodowy, przeanalizowały i rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu cały zgromadzony cały materiał dowodowy, zaś przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały też trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, tj. w zgodzie z przepisem art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak podkreśla się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zasada ta oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia (por. : wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, dostępne na stronach: www.CBOiS.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych - oraz komentarz do art. 191 O.p. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, w: Komentarz do ustawy – Ordynacja podatkowa, 2006).

Podkreślenia wymaga, że jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, okoliczność, że rezultat takiej oceny jest dla Skarżącej niezadowalający, nie stanowi automatycznie naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miały pełne podstawy aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w komentowanym art. 191 O.p.

Wbrew wywodom Skarżącej, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd przypomina i akceptuje wnioski Organu, że u podstaw takiej oceny były ustalenia oparte na kompletnym i spójnym materiale dowodowym, z którego wynika, że Spółka P. nie mogła wystawić kwestionowanych faktur na przedmiotowe usługi, skoro faktycznie nie prowadziła takiej działalności od 2003r. (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za sierpień 2003r.), co potwierdza również badany okres, tj. 2010r., gdyż za cały okres 2010r. Spółka nie przejawiała żadnej aktywności gospodarczej (nie odnotowano, w szczególności, za ten okres wpływu deklaracji VAT-7). Co godzi się podkreślić, organy podatkowe podjęły próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tej spółki, jednakże były one bezskuteczne z powodu braku kontaktu ze Spółką.

Ustalenia w tym zakresie są zbieżne z materiałem uzupełniającym w postaci osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznaniami przesłuchanych na okoliczność "współpracy" Skarżącej ze Spółką P. świadków, tj : E. D. oraz A. D..

I tak z zeznań świadek E. D. wynika, w szczególności, że Skarżąca "kupowała faktury kosztowe od firmy P.", zaś "celem było obniżanie zobowiązań podatkowych. Żadne usługi nie były wykonywane". Świadek ten szczegółowo opisała, że rozliczenia te były dokonywane gotówkowo, zaś biorący udział w procederze przekazywania faktur "Pan A. otrzymywał za wystawioną fakturę różne kwoty, od 2000 zł do 6000zł" i "nie ma żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, są to puste faktury".

Podobnie zeznała A. D. podkreślając, że "działalność gospodarcza K. S. K. sprowadzała się do tworzenia kosztów dla firmy M. S.A. i że "tylko widziała faktury wystawiane przez firmę P.", jednak "nigdy nie widziała fizycznej pracy wykonanej przez P.. Zdarzało się, że odbierałam od Pana A. faktury w okolicach ulicy A./J.". Również i ten świadek podkreśliła, że "rozliczenia następowały gotówkowo, zdarzało się, że osobiście przekazywałam pieniądze panu A., pieniądze były w zamkniętych kopertach, nie byłam informowana jak kwota znajduje się w środku, natomiast nie mogło być w niej zbyt dużo pieniędzy sądząc po jej objętości. Na pewno nie były to kwoty odpowiadające wystawionym fakturom".

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że z treści wystawionych faktur wynika, że obejmowały one kwoty od: 7100 zł (brutto) do 24.400zł (brutto) – z reguły "za przygotowanie prezentacji dla klienta oraz usługi marketingowe" (por. k. 103-122 akt podatkowych - segregator III). Jednocześnie z wyciągów bankowych Skarżącej prowadzonych przez B. za badany okres 2010r. wynika, że – dla odmiany – płatności za inne zdarzenia gospodarcze (w tym wykonane usługi przez innych kontrahentów) były dokonywane za pomocą rachunku bankowego (por. dla przykładu: k. 342 do 387 akt podatkowych – segregator III).

W świetle powyższego, próba podważenia przez Pełnomocnika Skarżącej wiarygodności wskazanych wyżej świadków poprzez wskazanie, że ponieważ pozostawały one w konflikcie ze Skarżącą to dlatego złożyły niekorzystne dla niej zeznania na temat "kupowania" faktur – w ocenie Sądu – nie może odnieść skutku i nie zasługuje na akceptację. Gdyby bowiem opisane na spornych fakturach zdarzenia gospodarcze miały miejsce to zapewne i w tym przypadku płatność za usługi firmy P., podobnie jak inne transakcje, miałaby odzwierciedlenie w operacjach bankowych. Nie ma bowiem jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia ani gospodarczego, ani z jakiś szczególnych innych powodów (Skarżąca takich nie wskazała), a tym bardziej w kontekście przepisów o rachunkowości aby w przypadku transakcji właśnie z tą firmą były powody do odstąpienia od rozliczeń za pomocą systemu bankowego. Sąd zauważa przy tym, że ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani choćby na etapie wniesienia skargi, kwestii tej Skarżąca nie wyjaśniła.

Dlatego, w konsekwencji, nie można zgodzić się z poglądami skargi co do wadliwości oceny dowodów z zeznań wymienionych świadków. Nawiązując odrębnie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że zgodnie z tym przepisem, w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności.

Jak już podkreślono w części wstępnej rozważań, w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającą się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., I FSK 1360/13 za Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 202/16, Lex nr 2447583).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania tak rozumianej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak prawidłowo uznał Dyrektor IAS, przyjęty przez Skarżącą tryb płatności "gotówkowej" z firmą P. pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia zawodowego, zwłaszcza w ramach działalności gospodarczej i szczególnym obowiązkiem staranności dokumentowania zdarzeń gospodarczych, jakimi są usługi. Sąd zauważa przy tym, że sporne faktury oprócz stempla wystawcy i osoby uprawnionej do wystawienia faktury oraz opisu usługi ("za przygotowanie prezentacji dla klienta oraz usługi marketingowe" albo "za przygotowanie projektu graficznego do klienta") nie tylko nie dokumentują, jakie konkretnie usługi zostały w ramach tego opisu wykonane, ale też nie zawierają nawet potwierdzenia o dokonanej płatności i osobie uprawnionej do odbioru faktury (choćby poprzez "pokwitowanie" odbioru widniejących na fakturach kwot).

Na tym tle Sąd wskazuje, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są właśnie "gotówką", celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą zatem przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że mimo, iż "współpraca" pomiędzy Stronami, tj. Skarżącą i Spółką P. miała charakter wieloletni i dotyczyła dużej skali także w wymiarze wartości kontraktowej, to Skarżąca ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania dowodowego, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uwiarygadniających te współpracę, choćby w postaci umów, harmonogramu prac, wskazania osób, które z ramienia Spółki P. zlecenia te wykonywały. Tymczasem przyjąć należy, że właśnie z punktu widzenia doświadczenia zawodowego i racjonalnych zasad obrotu gospodarczego oraz, że współpraca ta obejmowała usługi niematerialne, roztropny przedsiębiorca winien co najmniej zawrzeć w formie pisemnej stosowną umowę aby wyegzekwować swoje roszczenia wynikające choćby z nienależytego wykonania umowy.

Sąd podziela też pogląd organów podatkowych, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody w trakcie prowadzonego postępowania świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach wystawionych przez kontrahenta-wystawcę faktur.

Zdaniem Sądu, nie mogą za taki dowód być uznane przedstawione przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego "dokumenty z wyjaśnieniami do faktur VAT oraz wydruki poświadczające wykonanie usług w ramach opisanych faktur VAT" - o których w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 8 listopada 2016r. - gdyż z dokumentów tych w żaden sposób nie wynika, że usługi te wykonała firma P. sp. z o.o. Tymczasem istota sporu nie polega na tym, jak stara się to przedstawić Skarżąca, czy usługi zaprezentowane na załączonych grafikach dokumentów zostały "w ogóle" wykonane, lecz czy zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur.

Sąd zwraca uwagę, że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszty dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc są nierzetelne. Dlatego w zaskarżonej decyzji słusznie uznano, że skoro nie można przyjąć, iż opisane na fakturach usługi faktycznie miały miejsce, to nie można tym samym było przyjąć, że faktury te mogą stanowić podstawę do wykazania ich w kosztach uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, trafnie dokonały analizy zgromadzonych w sprawie dowodów zarówno oddzielnie, jak i we wzajemnym zestawieniu i na tej podstawie wywiodły wniosek o nierzeczywistym świadczeniu spornych usług przez Spółkę P..

Niezrozumiałe są też, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące niepodjęcia wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia sprawy oraz niezapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności, uniemożliwienia jej udziału podczas przesłuchania świadków.

Z analizy akt sprawy wynika w sposób bezpsorny, że w przedmiotowej sprawie wzywano na przesłuchanie, w dniu 28 maja 2015r., w charakterze świadka P.S. (wezwanie z dnia 6 maja 2015r.), prezesa zarządu P. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Skarżącą oraz W. S.-B. (wezwanie z dnia 6 maja 2015r.), osobę wystawiającą faktury w P. Sp. z o.o., na okoliczność współpracy ze Skarżącą.

Sąd stwierdza, że wezwania te nie zostały odebrane przez adresatów pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki przez pracownika poczty (osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie).

O wezwaniach tych powiadomiono również Skarżącą pismem z dnia 7 maja 2015r. Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika Strony A. N. w dniu 8 maja 2015r.

Ponadto na dzień 25 maja 2015r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka E. D., współpracownika Skarżącej. O wezwaniu tym również powiadomiono Stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika.

Jak już wskazano wcześniej, w wyznaczonym terminie świadek ten stawił się i zeznał m.in., iż w jego opinii faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonywanych usług oraz, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające wykonywanie usług przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

W dniu 12 czerwca 2015r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka A. D., współpracownika Skarżącej. O wezwaniu tym Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, również została powiadomiona. Świadek ten stawił się w wyznaczonym terminie i także zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy o dokumentach potwierdzających wykonywanie usług przez P. Sp. z o.o. opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej oraz, że w ocenie świadka faktury te były "puste" i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Co istotne, żadna z tych osób nie spełniała przesłanek wymienionych w art. 195 O.p., a więc nie była niezdolna do bycia świadkiem.

Z kolei Skarżącą wzywano na przesłuchanie w charakterze Strony w dniu 8 marca 2016r. Także w tym przypadku korespondencja nie została odebrana przez pełnomocnika Strony pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki przez pracownika poczty. W wyznaczonym terminie Strona nie stawiła się.

Na przesłuchanie w charakterze świadka wezwano także A. N., ówczesnego pełnomocnika Strony, na okoliczność wyjaśnienia prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Korespondencja nie została odebrana, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki przez pracownika poczty. W wyznaczonym terminie osoba ta nie stawiła się.

Sąd zauważa przy tym, że w przypadku wyznaczonych terminów przesłuchania świadków informowano o tym pełnomocnika Skarżącej - A. N., która odebrała to pismo w dniu 8 maja 2015r., podczas gdy termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 28 maja 2015r.

Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji także do okoliczności, iż z punktu widzenia wiedzy Strony o wyznaczonym terminie przesłuchania świadków, istotnym było udzielenie w dniu 3 maja 2015r. pełnomocnictwa przez Skarżącą na rzecz K. C. (w zakresie zapoznania się z aktami sprawy dotyczącymi prowadzonej kontroli podatkowej, które to zapoznanie nastąpiło w dniu 13 maja 2015r. – co ma potwierdzenie w spisanym protokole przez pracownika Urzędu Skarbowego W.). Pełnomocnikowi temu okazano m.in. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka E. D., jak również pismo skierowane do A. N. informujące o wyznaczeniu tego terminu przesłuchania.

Z przytoczonych danych wynika zatem, że na 15 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania E. D., zarówno A. N., jak i K. C. posiadały wiedzę na temat wyznaczenia na dzień 28 maja 2015r. terminu przesłuchania tego świadka.

Ponadto z akt sprawy wynika, że pismo informujące o wyznaczonym terminie przesłuchania świadka A. D. na dzień 25 czerwca 2015r., zostało doręczone A. N. w dniu 12 czerwca 2015r.

W tym stanie rzeczy nie tylko nie sposób przyjąć, że organy podatkowe ograniczyły prawo strony do uczestnictwa w przedmiotowym postępowaniu, ale zasadnym jest przyjęcie, że to Skarżąca poprzez swoją postawę oraz bierność procesową ustanowionych pełnomocników pozbawiła się możliwości bardziej aktywnej ochrony swoich interesów choćby przez zgłoszenie np. określonych wniosków dowodowych oraz zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom.

Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu, organy podatkowe zarówno w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak i respektowały uprawnienia Skarżącej do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych oraz ustalonego stanu faktycznego, organy dokonały też prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i uznały, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącej.

Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczania wykazanych w nich wydatków i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw również do uznania za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup spornych usług od Spółki P. sp. z o.o., gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym w świetle przywołanego przepisu wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Skarżącej.

W tym stanie rzeczy oraz nie stwierdzając także innych naruszeń prawa, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.