Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 954/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 705/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 705/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący/strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ/organ odwoławczy) z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z następującymi przepisami:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, co odprowadziło do tego, że materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany;

c) art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a przez to dowolność oceny tego materiału i nieuprawnione wnioski niekorespondujące z zebranym materiałem dowodowym;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. wobec wyjaśnienia wszelkich wątpliwości stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. "poprzez niezastosowanie powołanego przepisu, jak również błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. wobec naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. i uznanie za udowodnioną kwestię wystawiania przez dostawcę paliwa faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT pomimo braku możliwości wypowiedzenia się Strony co do przeprowadzonych dowodów wszechstronnie zebranych w rozumieniu art. po myśli art. 187 § 1 Ordynacji i z zapewnieniem prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej podpisanej w 2000 roku w Nicei (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010) w zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 TUE";

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia działania organu niebudzącego zaufania podatnika w sytuacji naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej. która stoi w sprzeczności z sytuacją niedążenia do zebrania pełnego materiału i jego zgromadzenia w aktach sprawy, włączenia do akt sprawy dokumentów wybranych, pominięcia przy orzekaniu kwestii znanej organowi z urzędu, a mianowicie umorzenia śledztwa przez Prokuraturę dotyczącą wystawiania pustych faktur;

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. wobec uchybienia zasadom postępowania w zakresie postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału, wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał pozwala na stwierdzenie, że doszło do wystawiania faktur pustych oraz, że skarżący nie działał w dobrej wierze;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

7) "niezastosowanie w sprawie z art. 47 Karty zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 TUE, z których wynika prawo do rzetelnego procesu, tj. prawo do sprawiedliwego i obiektywnego wymiaru sprawiedliwości";

8) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy i VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku udowodnienia okoliczności niewykonania, czy wykonania zafakturowanych dostaw paliwa i bezpodstawnego pozbawienia działającego w dobrej wierze skarżącego prawa do odliczenia podatku.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej uwzględnienie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 maja 2021 r. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. Istotą sporu na etapie postępowania kasacyjnego były ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, które stanowiły uzasadnienie dla zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Koresponduje to z formą, w jakiej sformułowane zostały zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej – naruszenie przez nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z ogólnymi przepisami dotyczącymi procesu wymienionymi w pkt II ppkt 1). W konsekwencji takich zarzutów w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych daje podstawę do oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

7. Procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżący kontestował jakość przeprowadzonego przez organy postępowania, którego wynikiem było ustalenie, że zakwestionowane faktury, których wystawcą było Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. (dalej: Kontrahent), dokumentujące nabycie paliwa na stacji paliw w L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stanowisko Organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, sprowadzało się do oceny, że faktury wystawiane na podstawie wielu paragonów fiskalnych – z uwagi na wskazywanie, że tankowanie odbywało się wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu i w nietypowych wielkościach – stanowiły tzw. puste faktury. Z kolei skarżący stał na stanowisku, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają jednorazowe zakupy paliwa, natomiast przypisanie im rzekomych paragonów, jako podstawy do danych na fakturze, jest efektem źle działającego systemu oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw.

8. Skarżący podnosił zarzuty, akcentując głównie brak umożliwienia mu uczestniczenia w rzetelnym postępowaniu, w którym miałby okazję zapoznać się i wypowiedzieć w przedmiocie dowodów przeprowadzonych w postępowaniach wobec kontrahenta, w tym odnosiło się to do braku ujawnienia treści postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec kontrahenta przez prokuraturę w sprawie wystawiania pustych faktur. Zarzucił, że pominięto, iż "Skarżący konsekwentnie domagał się zgromadzenia w aktach sprawy dowodów dotyczących wystawcy faktur, czego nie uczyniono w sposób kompletny" (str. 11 skargi kasacyjnej).

9. Również tę grupę zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Podniesione w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 121 § 1 O.p., jako zasady ogólne i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, jako przepisy szczególne) dotyczące postępowania podatkowego łącznie określają zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ich cechą wspólną jest realizacja celu w postaci przeprowadzenia postępowania, którego gospodarzem jest organ podatkowy, ukierunkowanego na podjęcie – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Realizacji takiego celu służy szeroki katalog dowodów określony w art. 180 § 1 O.p. i obowiązki organu określone m.in art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uwzględnienie powyższych zasad postępowania dowodowego pozwala prawidłowo wyłożyć art. 188 O.p. jako ten przepis, który nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które, realizując tezę dowodową strony, co ma stosowne uzasadnienie, przybliżają organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika.

10. Tymczasem wnioski dowodowe skarżącego, na nieuwzględnieniu których zbudowane zostało całe uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczyły braku:

a) bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu pracowników stancji benzynowej i zastąpienie tego dowodu zeznaniami tych osób złożonymi w trakcie kontroli podatkowej kontrahenta oraz postępowania karnego,

b) dołączenia w poczet dowodów w postępowaniu materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec wystawcy faktur,

c) załączenia do sprawy postanowienia z 10 kwietnia 2018 r., w którym umorzone zostało śledztwo w sprawie wystawiania pustych faktur prowadzone wobec kontrahenta,

d) załączenia opinii na okoliczność wadliwości systemu księgowego kontrahenta.

11. W odniesieniu do powyższych zarzutów w kolejności, w której zostały wymienione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej decyzji odwołano się do zeznań pracowników stacji benzynowej (K. N., W. D., D. M., P. Z., K. C., K. P., A. K. oraz E. C., kierowniczki księgowości) złożonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., jak również zeznań tychże osób złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej. Wynika z nich generalny obraz zasad, które funkcjonowały przy wystawianiu wszystkich faktur na stacji paliw. Przesłuchani pracownicy kontrahenta stwierdzili, że wystawiali faktury w przypadku przedłożenia im paragonów fiskalnych (zawsze składał je wnioskujący o fakturę) – takie paragony były wówczas wyszukiwane w systemie i przypisywane do konkretnej faktury. Sąd kasacyjny zauważa, że okolicznością powszechnie znaną (przed rokiem 2020, kiedy nie obowiązywał jeszcze obowiązek wskazania NIP na paragonie) możliwość gromadzenia paragonów i zgłaszania się z nimi raz na jakiś czas u sprzedawcy w celu wystawienia faktury np. w marketach budowlanych itp. Z zeznań powołanych świadków wynika, że "nie analizowali w jaki sposób klient wszedł w posiadanie przyniesionych paragonów, a także nie zwracali uwagi na ilość przyniesionych paragonów, ani też na inne elementy wykazane na tych paragonach, lub też nie pamiętają, czy takie działania podejmowali." (str. 24 zaskarżonej decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane działanie nie pozostaje w sprzeczności z funkcjonującą, powszechnie znaną praktyką postępowania w takich przypadkach.

12. Podkreślenia wymaga, co uczynił także sąd pierwszej instancji, że z zeznań pracowników stacji paliw wynika, iż osoby te co najwyżej kojarzyły skarżącego jako osobę tankującą paliwo na stacji, nikt nie deklarował bliższej znajomości strony. Opisując generalnie model postępowania, żaden ze świadków nie wskazał na praktykę, na którą powoływał się skarżący, że przed wystawieniem faktury paragony były przetrzymywane dla klientów na stacji paliw - wręcz przeciwnie, podkreślono, że byłoby to bardzo utrudnione wobec dużej ilości zajęć i brak ku temu warunków.

13. W tym kontekście argument skarżącego, że pozyskane dokumenty z zeznań świadków dotyczyły wszystkich klientów stacji paliw, a nie wyłącznie skarżącego a nadto, że "włączenie protokołów przesłuchania tych osób z innego postępowania uniemożliwiało bezpośredni udział Strony w przeprowadzeniu przedmiotowych dowodów oraz pozbawiło możliwości zadawania pytań świadkom dotyczących stanu faktycznego" nie stanowiło przekonywującego argumentu, by dowód taki (przeprowadzony dwukrotnie) powtórzyć. Zasadnie organ stanął na stanowisku, co podzielił sąd pierwszej instancji, że sam argument o tym, że strona osobiście nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu nie jest wystarczający dla powtórzenia takiego dowodu z uwagi na brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie oceniono dwukrotne, spójne zeznania świadków, którzy wypowiedzieli się na okoliczność istotnych okoliczności co do zasad wystawiania faktur, zgodnie podkreślając, że zawsze czynili to po przedłożeniu przez klienta paragonów. Skarżący nie odniósł się do tych kwestii, w szczególności nie wskazał, co w dotychczasowych zeznaniach świadków zostawia margines możliwości potwierdzenia jego wersji przy deklarowanej przez świadków wiedzy.

14. W przedmiocie żądania skarżącego, aby do akt sprawy dołączyć dokumenty z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wobec kontrahenta, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, że załączony został zanonimizowany protokół kontroli podatkowej wobec kontrahenta z 17 lutego 2017 r. natomiast załączenie decyzji w sprawie nie było możliwe z uwagi na jej niewydanie. Podobnie, jako niezasadne, należało ocenić domaganie się przez skarżącego dowodów z monitoringu na stacji paliw, w sytuacji gdy prowadzący stację poinformował, że nie archiwizuje nagrań i po prostu nimi nie dysponuje. Oczywiste jest, że można domagać się przeprowadzenia tylko takich dowodów, które istnieją.

15. Nawiązując do kwestii braku przeprowadzenia dowodu z treści postanowienia prokuratora o umorzeniu prowadzonego śledztwa wobec kontrahenta w sprawie wystawiania pustych faktur, skarżący nie przedstawił argumentów, które uprawdopodabniałyby wpływ przeprowadzenia tego dowodu na istotne ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Wbrew budowanej przez skarżącego tezie, że efekt przedmiotowego postępowania przygotowawczego mógłby wzmocnić argumentację skarżącego, że stał się ofiarą nieprawidłowości u kontrahenta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokładnie odwrotnie. Wynik postępowania, które nie wykazało świadomego (a strona podmiotowa zawsze jest istotnym znamieniem przestępstwa) wystawiania pustych faktur przez kontrahenta nie oznacza, że faktury te nie były puste dla ich odbiorców. Jeśli pracownicy stacji paliw, co zgodnie przyznali, nie interesowali się skąd pochodzą paragony przedkładane przez klientów w celu uzyskania faktury – nie można im zarzucić wystawiania "pustych faktur" albowiem oznaczałoby to, że wiedzieli iż przedkładane paragony (których autentyczności w sprawie nie kwestionowano) nie należą do osoby żądającej wystawienia na ich podstawie faktury. Tymczasem niesporne w sprawie było, że pracownicy stacji benzynowej nie mieli żadnej podstawy prawnej, ani nawet pracowniczego obowiązku, by poddawać kontroli pochodzenie paragonów – jedynym ich obowiązkiem, do którego ograniczali swoje zaangażowanie, co zgodnie zeznali, było umieszczenie danych z paragonu na fakturze, którą wystawiali odbiorcy. Nie oznacza to jednak, że do nieprawidłowości nie dochodziło po stronie osoby, która zgłaszała się z paragonami w celu wystawiania faktury. Jeśli bowiem pozyskała paragony od "klientów komercyjnych" (jak określano to w postępowaniu), którym dokumenty takie były zbędne (wyrzucali je lub oddawali), wówczas dla takiego odbiorcy faktura miała charakter pusty, czego miał świadomość. W tych okolicznościach niezrozumiałe jest, jakie wnioski dla swojej sytuacji skarżący chciałby wywodzić z korzystnego dla kontrahenta zakończenia postępowania karnego.

16. W kwestii zarzutu braku uwzględnienia wniosku dowodowego o załączenie do sprawy opinii biegłego na okoliczność wadliwości systemu księgowego kontrahenta, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Argument i wniosek w tym przedmiocie pojawił się w piśmie z 30 maja 2018 r. złożonym w ramach wypowiedzi strony przed wydaniem decyzji. Pełnomocnik skarżącego wniosek taki sformułował na bazie zeznań świadków – w.w. pracowników stacji paliw, którzy mieli rzekomo na takie wadliwości wskazywać. Tymczasem lektura zeznań świadków wskazuje, że "nieprawidłowości" dostrzegali oni w wolnej pracy komputerów przy dużej ilości gromadzonych danych, co ustępowało po zgraniu danych na drugi dysk w celu archiwizacji. Nie wymieniono innych, poważniejszych wad. Koresponduje to z zeznaniami M. C., kierowniczki księgowości, oraz W. M. , kierownika Sekcji Informatyki i łączności WPR SP ZOZ w L., którzy nie odnotowali żadnych skarg ze strony obsługi stacji paliw na działanie systemu, poza jednym przypadkiem z czerwca 2010 roku; jednak wówczas wszystkie dane zostały zgrane na inny dysk. Wskazana data dowodzi, że to jednostkowe, odnotowane zdarzenie nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy - wymiaru VAT za IV kwartał 2011 roku.

17. Skarżący, domagając się załączenia powyższych dokumentów do sprawy, nie podważył zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, z którego nie wynikało uzasadnienie dla poszukiwania innych dowodów, które z samego faktu jakiegokolwiek powiązania z kontrahentem, wnosiłyby możliwość ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji nieuwzględnienie omówionych wniosków skarżącego nie naruszało opisanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się uzasadnieniem do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Jakość ustaleń, jako wystarczających dla wydania rozstrzygnięcia, zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

18. Zgromadzone dowody zostały przez organ, bez naruszania zasady z art. 191 O.p., wszechstronnie ocenione we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście powołano się nie tylko na zeznania powołanych pracowników kontrahenta, którzy nie potwierdzili praktyki "przechowywania" paragonów (w drodze wyjątku) dla skarżącego, co do którego w istocie wykazywali się niewielką wiedzą, ale również zeznania skarżącego, jego żony i brata. Wykazano przy tym pewne rozbieżności w relacjonowaniu praktyki postępowania z paragonami, przy ocenie tych zeznań. W ocenie sądu kasacyjnego stwierdzenie, że daje się prymat spójnym zeznaniom obcych osób, niezainteresowanych wynikiem postępowania w zestawieniu z zeznaniami osób bliskich skarżącego, nie nosi znamion braku logiki czy naruszenia zasad doświadczenia życiowego. Skarga kasacyjna nie dostarcza argumentów do podważenia takiej oceny przy zaistniałej rozbieżności w zeznaniach obu grup świadków. Skarżący w trakcie postępowania zaprezentował pogląd, że w jego przypadku wystawione faktury były prawidłowe, a przypisane do nich paragony już nie i oczekiwał, że postępowanie dowodowe musi potwierdzić taką tezę.

19. Tymczasem sąd pierwszej instancji podzielił wywody organu, że skarżący nie wykazał przekonującego uzasadnienia dla opisanej przez siebie praktyki pozostawiania paragonów u bliżej nieokreślonego pracownika stacji paliwowej, by na ich bazie w pewnym momencie zgłaszać się po wystawioną fakturę. Trafne pozostają uwagi organu, że dla strony jako podatnika był to ważny dowód zakupu paliwa, który dla realizacji obowiązków ewidencyjnych powinien pozostawać pod jego pieczą a nie przedstawiono przekonywującego uzasadnienia (abstrahując od braku potwierdzenia takiej praktyki przez pracowników stacji), dlaczego stosowano nietypową praktykę. Rzeczą podatnika, było również upewnić się, że faktura jest wydawana na podstawie prawidłowych paragonów, skoro postanowił zdać się, jak twierdzi, na pracowników stacji. Zasadnie podkreślono również, że błąd w przyporządkowaniu paragonów do faktury wydaje się szczególnie mało prawdopodobny z powodu tego, że wszelkie dane liczbowe występujące na obu dokumentach były całkowicie spójne.

20. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na naruszenie praw skarżącego w zakresie udziału w rzetelnym postępowaniu, miały swoje uzasadnienie w kwestionowaniu pominięcia dowodów, na które wskazywał skarżący. Tymczasem, jak to przedstawiono wyżej, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, nie chodzi o przeprowadzenie wszelkich, możliwych dowodów, bez względu na to, czy mogą one coś wnieść do sprawy czy nie. Takie podejście do wniosków dowodowych tj. realizowanie ich już tylko z tego tytułu, że w jakiś sposób mogą dotyczyć np. kontrahentów, doprowadziłoby do nadmiernego przedłużania spraw i podejmowania działań, które nie przybliżałyby organów do zakończenia postępowania. Okoliczność, że skarżący nie jest zadowolony z wniosków przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie oznacza, że zostało ono przeprowadzone wadliwie.

21. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 210 § 4 O.p. Wskazać należy, że art. 2a O.p. stanowiąc o tym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika odnosi się do interpretacji prawa, a nie wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie.

22. Nie zostały również naruszone przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień decyzji podatkowej oraz wyroku sądowego. Oba przepisy dotyczą formalnych warunków, którym odpowiadać muszą uzasadnienia decyzji i wyroku. Nie są one właściwą podstawą prawną do polemiki z merytoryczną zawartością tych rozstrzygnięć. Tymczasem podniesienie ich w skardze kasacyjnej uzasadnione zostało argumentami ze sporu o ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji stanowiąc tzw. puste faktury a "Skarżący nie działał w dobrej wierze".

23. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej determinuje ocenę zarzutu nieprawidłowego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z odpowiadającymi tej regulacji przepisami dyrektywy VAT – art. 167 i art. 168. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje, zgodnego z prawem, ograniczenia wówczas, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Taka sytuacja wykazana została w sprawie, wobec ustalenia, że paragony, które stały się podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur nie dokumentowały rzeczywistych nabyć paliwa przez skarżącego. Na marginesie należy zauważyć, że braku nabyć według paragonów nie kwestionował nawet skarżący podważając natomiast ustalenie, że paragony te stanowiły podstawę do wystawienia spornych faktur. Powołane przez skarżącego w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE nie przystają do stanu faktycznego, który ustalony został w tej sprawie albowiem nie mamy tu do czynienia z oszustwem ze strony wystawcy faktury.

24. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia w sprawie przepisów wymienionych w pkt II ppkt 1. petitum skargi kasacyjnej kwestionujących prawo skarżącego do rzetelnego procesu jako "sprawiedliwego i obiektywnego wymiaru sprawiedliwości". Zarzuty te nie znalazły żadnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, jednak z kontekstu całej treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wiąże opisane naruszenie z wydaniem przez sąd pierwszej instancji niekorzystnego dla niego wyroku przez akceptację stanowiska organu. Taka motywacja dla przedmiotowych zarzutów jest niewystarczająca dla podważenia zaskarżonego wyroku.

25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.