Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 866/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Opłaty administracyjne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 112,  art. 129, art. 131.
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
article: art.122, art. 173 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" nr "[...]" o wymiarze należności w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa, w części od pkt 1 do 5 i w tym zakresie :

- stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości wskazanej w sentencji rozstrzygnięcia, określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach: "[...]" lutego 2005r. przez przejście graniczne w G., oraz

- w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W dniach: "[...]" kierujący autobusem marki "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach Przedsiębiorstwa A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Odpowiednio w dniach "[...]" kierowcy autobusu deklarowali wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklaracje kierowców złożone w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzano i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów. Na skutek porównania przedmiotowych zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu, z uwzględnieniem norm zużycia paliwa przez autokar, organ I instancji ustalił, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie należności celno – podatkowych.

W jego toku strona została wezwana do przedłożenia informacji, czy w okresie objętym postępowaniem używana była klimatyzacja bądź ogrzewanie oraz o podanie czasu włączonego urządzenia i zużycia paliwa z tego tytułu, ewentualnie zasad obowiązujących w firmie w tym zakresie, informacji na temat czasu oczekiwania na wyjazd z RP, norm zużycia paliwa na biegu jałowym, czasu pracy silnika na biegu jałowym w trakcie kursu, rodzaju zakupionego paliwa z uwzględnieniem zawartości siarki (% masy), innych dokumentów i wyjaśnień, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz przedstawienia dowodów odnośnie własnego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi z 23.06.2009r. przedsiębiorca poinformował, iż autokar o numerze rejestracyjnym "[...]" w dniach objętych postępowaniem przywoził dozwoloną ilość paliwa. Autokar zasilany jest olejem napędowym, ale strona nie posiada informacji o zawartości siarki w paliwie. Autobus był wyposażony w klimatyzację automatyczną, ogrzewanie, w tym postojowe, bar, lodówkę i TV. Urządzenia te niezależnie od pory roku były nieustannie wykorzystywane w autokarze, co wg wyjaśnień znacznie zwiększało zużycie paliwa. Stwierdził, że nie zachowano procedur przy określaniu ilości paliwa. W protokołach z kontroli wprowadzano fikcyjne dane. Ponadto wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od kierowców czas oczekiwania na granicy po stronie polskiej i rosyjskiej łącznie w obie strony wynosił kilkanaście godzin. Nie przedstawił konkretnych danych dotyczących czasu pracy ogrzewania, klimatyzacji i innych urządzeń oraz zużycia paliwa z tego tytułu, norm zużycia paliwa na biegu jałowym i na 100 km oraz czasu oczekiwania na wyjazd z Polski.

Po otrzymaniu tych wyjaśnień i uzupełnieniu materiału dowodowego o szereg dokumentów wymienionych na str. 3 i 4 decyzji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił: datę powstania długu celnego: odpowiednio "[...]", kwotę podatku akcyzowego: 550 zł, 554 zł, 455 zł i 326 zł, opłaty paliwowej: 45 zł, 46 zł, 37 zł i 27 zł, oraz podatku od towarów i usług: 296 zł, 299 zł, 245 zł i 176 zł - wobec usuniętego spod dozoru celnego w dniu "[...]" oleju napędowego w ilości 525 litrów, w dniu "[...]" odpowiednio 529 litrów, w dniu "[...]" w ilości 434 litrów i w dniu "[...]" w ilości 311 litrów.

W sentencji decyzji organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i rozporządzeń wykonawczych a także przepisy prawa krajowego: Prawa Celnego, Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o autostradach płatnych, ustawy o podatku od towarów i usług. Jako miejsce wprowadzenia paliwa na obszar celny Wspólnoty organ wskazał przejście graniczne w B.

W uzasadnieniu wskazał, że dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Sporządzane one były bezpośrednio przed poddaniem pojazdu rewizji celnej w związku z czym czas oczekiwania na odprawę celną i wjazd do Polski nie miał żadnego związku z danymi deklarowanymi przez kierowców do protokołów. Przy wyliczaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organ uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie 42 l/100 km (zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez stronę w pismach z dnia 1.07.2008r. i 4.07.2008r.), 0,5 godz. pracy silnika na biegu jałowym przed rozpoczęciem kursu ze względu warunki zimowe, 10% dodatek (zużycie paliwa w warunkach zimowych - materiał porównawczy od innych przewoźników), 4 l - zużycie paliwa przez godzinę pracy urządzenia grzewczego w czasie jazdy i postoju, 5 l - zużycie paliwa na biegu jałowym.

Zgodnie z ustaleniami organu w zbiorniku autobusu w analizowanych przypadkach przywieziono na teren Wspólnoty łącznie 2320 litrów oleju napędowego, pojazd zużył łącznie 341 litrów, zatem spod dozoru celnego usunięto 1799 litrów tego paliwa.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, iż do usunięcia towaru doszło w momencie wyjazdu pojazdu z terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 214 pkt 2 WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z zagranicy przyjął 12,90 RUB, czyli jak wyjaśnił organ, najniższą wartość z dostępnych w materiałach porównawczych, w lutym 2005r. Kwota ta została przeliczona na złote według kursu średniego rubla dla miesiąca lutego 2005r. na podstawie tabeli nr 13/A NBP 2004 z 19.01.2005r.. W celu określenia opłaty paliwowej przyjęto, że litr oleju napędowego waży 0,82 kg. Obliczeń należności podatkowych dokonano w sposób przedstawiony na str. 10 - 12 decyzji w zestawieniu tabelarycznym.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu uznała za nieprawidłowe opieranie się przy wydawaniu decyzji na normach zużycia paliwa podawanych przez innych przewoźników autokarowych i obowiązujących na innych obszarach kraju i z innego okresu niż okres kontrolowany. W ten sposób naruszono art. 187 O.p. Organ I instancji otrzymał od producenta autokarów informacje o wielkości montowanych fabrycznie zbiorników paliwa, ale nie wnioskował o podanie wielkości zużycia paliwa przez te pojazdy. W ocenie pełnomocnika strony ustalenie wielkości zużycia paliwa możliwe jest tylko w oparciu o opinię biegłego, a nie na podstawie materiałów zgromadzonych przez organ I instancji. Ponadto pozbawiono stronę możliwości odniesienia się do dowodów zakupu paliwa na terenie Rosji, wskazanych na str. 4 decyzji, gdyż organ I instancji nie określił, jaki wpływ ma na rozstrzygnięcie włączony materiał dowodowy w tym zakresie.

Pełnomocnik strony wskazała, iż jako jeden z dowodów organ przyjął protokół przesłuchania F. K. z dnia 21.07.2008r., który dotyczył postępowań za lata 2006 i 2007. W związku z tym za niedopuszczalne uznała oparte na tej podstawie rozumowanie, iż w roku 2005 nie przeprowadzono remontów pojazdu i nie dokonano usunięcia paliwa ze zbiornika pojazdu w celu przeprowadzenia naprawy.

Zarzuciła decyzji brak wyliczenia uzasadniającego ilość zużytego paliwa oraz ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego.

W opinii pełnomocnika strony wyżej przytoczone zarzuty wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy obiektywnej. Postępowanie prowadzone było z naruszeniem norm zawartych w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżona decyzja nie spełnia przesłanek z art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na braki w uzasadnieniu faktycznym, co uniemożliwia skuteczną obronę interesów strony i polemikę z organem.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 15.07.2010r. uzupełniła odwołanie o zarzuty do protokołów z kontroli celnych oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły.

Postanowieniem z dnia 27.09.2010r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przesłuchania świadków, jak też nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy, włączył natomiast do akt postępowania pisma strony z 29.03.2010r. dotyczące norm spalania paliwa przez sporny autobus.

Natomiast decyzją z "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i określił: datę powstania długu celnego: odpowiednio "[...]", kwoty podatku akcyzowego: 539 zł, 553 zł, 423 zł i 303 zł, opłaty paliwowej: 44 zł, 45zł, 36 zł i 25 zł, oraz podatku od towarów i usług: 290 zł, 298 zł,234zł i 163 zł - wobec usuniętego spod dozoru celnego. oleju napędowego w dniu "[...]" w ilości 514,61 litrów, w dniu "[...]" odpowiednio 528,03 litrów, w dniu "[...]" w ilości 422,40 litrów i w dniu "[...]" w ilości 288,97 litrów.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że przy wyliczaniu należności przywozowych w stosunku do paliwa przywiezionego w dniach: "[...]" uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie:

- 47 l/100 km - zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez Stronę w pismach z dnia 29.03.2010r.,

- 4 l/godz. - zużycie paliwa przez urządzenie grzewcze - dane z materiału porównawczego (pismo PPKS Gniezno z dnia 09.06.2006r.),

- 0,5 godz. - uruchomienie zimnego silnika przed wyjazdem w trasę,

- 12 l/godz. - zużycie paliwa na biegu jałowym - dane przekazane przez Stronę

w pismach z dnia 29.03.2010r.,

- 10% - dodatek zimowy - dane z materiału porównawczego (pismo PPKS Słupsk z dnia 21.06.2006r.),

- 0 h - czas oczekiwania na granicy – według raportów dobowych.

- 50 km/ godz. – średnia prędkość jazdy.

Zużycie paliwa przez pojazd wyliczono na tej podstawie w sposób przedstawiony na str. 10 i 11 decyzji, a obliczeń należności celnych – na str. 16 i 17 decyzji.

Mimo ustaleń wskazujących na zawyżenie przez stronę normy zużycia paliwa, organ przyjął do obliczeń najbardziej korzystny wskaźnik zużycia paliwa na 100 km – 47 l (str. 12 decyzji). Wskazał, że ta właśnie okoliczność była powodem uchylenia w części decyzji organu I instancji i orzeczenia w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż normy wskazane przez biegłego byłyby wyższe niż w okresie objętym postępowaniem ze względu na eksploatację pojazdu przez okres 5 lat od dnia dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych. Podał, że do wyliczenia należności posłużono się dowodami w postaci rachunków na zakup oleju napędowego na terenie Rosji z dnia "[...]".01.2005. Wykazana w nich cena 1 litra paliwa to 12,90 RUB.

Za niecelowe uznał przesłuchanie funkcjonariuszy celnych i osób kontrolowanych na okoliczność ustalenia czy była dokonywana kontrola czy też rewizja, przebiegu kontroli, ustalenia charakteru i przebiegu rewizji. Organ odwoławczy podał, że wszystkie protokoły w niniejszej sprawie są podpisane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Pieczęci i podpisy na protokołach są oryginalne. Funkcjonariusz złożył podpis w formie parafki, ale pozwala on zidentyfikować osobę podpisującą się. Podpis osoby kontrolowanej również nie musi być czytelny, ponieważ protokół zawiera imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i jego adres zamieszkania. Jest oczywiste, że jeżeli protokół został podpisany przez kierowcę, to zapewniano mu możliwość zapoznania się z treścią protokołu.

Natomiast kwestionując ilości paliwa w protokołach, strona powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ jednak strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren UE oraz wyprowadziła z obszaru celnego UE, inne niż widniejące w protokołach, ilości paliwa, nie było podstaw do kwestionowania wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach danych.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdził, że zostały naruszone warunki zwolnienia towaru z należności celnych i podatkowych. W związku z powyższym organ celny miał prawo i obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową kwotę należności. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji wskazał kryteria, jakie przyjął do obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego.

Dyrektor Izby Celnej za gołosłowne uznał twierdzenia, że kierowcy byli zmuszani do podpisywania protokołów o treści zasugerowanej przez funkcjonariuszy celnych w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd. Wyjaśnił, iż skargi na nieprawidłowe zachowania funkcjonariuszy celnych podlegają rozpatrzeniu w trybie skargowym na podstawie przepisów k.p.a. Taka skarga winna być złożona w krótkim czasie po kontroli ustnych zgłoszeń celnych tak, aby zapewnić możliwość ustalenia faktycznego przebiegu kontroli i dokładne wyjaśnienie sprawy. Powołanie się na taką okoliczność w prowadzonym aktualnie postępowaniu jest bezskuteczne.

Dalej organ odwoławczy podał, że mając na uwadze pomyłkę organu pierwszej instancji w zakresie wskazanego miejsca przekraczania granicy, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając w sprawie, dokonał stosownej korekty poprzez zastąpienie wyrazów "w B." wyrazami "w G.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego F.K. reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do pkt 1 i 2, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzjom obu instancji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 221 pkt 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu zarzucono, iż organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły normy zużycia paliwa przedmiotowego autokaru, dokonały swojej oceny na podstawie pism różnego rodzaju firm przewozowych, które przedstawiały dane pojazdów innych niż ten, którym posługiwał się skarżący, a także nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim, gdzie norma zużycia paliwa jest o wiele większa. Przedmiotowy pojazd przekraczając granicę zmuszony był poruszać się w takim właśnie cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G. Nie wiadomo również, dlaczego organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, która od samego początku twierdziła, iż autokar zmuszony był przekraczając granicę na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach. Organy nie dopuściły także zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Dodatkowo nie wydaje się możliwym, aby kontrolowany pojazd na granicy nie czekał nawet kilku lub kilkunastu minut na wyjazd. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż niemożliwym jest aby na granicy państwa Polskiego i Rosji nie było kolejek. Dokumenty urzędowe, protokoły czasu postoju, są prefabrykowane w celu podniesienia statystyk pracy funkcjonariuszy celnych. Te okoliczności sprawiają, iż organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa, która powinna podlegać opodatkowaniu.

Odnośnie treści protokołów zgłoszono szereg uchybień, powołując się przy tym na punkt XI zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Nie ma tu mowy o podpisach nieczytelnych i powinny one być opatrzone pieczęcią "Polska-Cło". W analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci.

Ponadto zapis protokołów odnośnie "ilości paliwa stwierdzonej" sugeruje, iż na miejscu była przeprowadzana rewizja zbiornika paliwa. Dodatkowo w protokołach nie ma wzmianki, aby kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z ich treścią. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu przedstawionego w piśmie z 10.05.2010r. w zakresie zapisu protokołów odnośnie "ilości paliwa stwierdzonej". Taki zapis sugeruje przeprowadzenie na miejscu rewizji baku paliwa. W treści protokołów nie ma wzmianki o zapoznaniu osoby kontrolowanej z treścią protokołu, co uchybia art. 6ze ust. 2 ustawy z 24.07.1999r. o Służbie Celnej w związku z art. 173 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik strony analizując treść protokołów doszedł do wniosku, że ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Analiza ta ma potwierdzać, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Nie podano jednak sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych ani ich legalizacji, brak też informacji o osobie kontrolującej w tym zakresie i czy posiada ona odpowiednie kwalifikacje. Organ II instancji winien był wyjaśnić, samodzielnie lub przekazując do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, okoliczność przebiegu kontroli i ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola czy też rewizja, ponieważ pojęcia te nie są tożsame i rodzą całkiem inne skutki procesowe.

Wskazano ponadto, że kierowcy oczekujący w długich kolejkach na przejściu granicznym "[...]" zmuszani byli do podpisywania deklaracji o treści zasugerowanej przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Podkreślono, że tą okoliczność mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach.

W ocenie skarżącego naruszono również art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, organy administracji celnej nie dały bowiem możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę do naliczenia należności publicznoprawnych - spornym protokołom z przeprowadzonej kontroli celnej.

Naruszono ponadto art. 221 pkt 3 w/w rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 poprzez nie zastosowanie go przez organy celne obydwu instancji w swoich rozważaniach formalnych. Jak wynika z jego treści powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W skardze podano, że "organy celne ustaliły datę powstania długu celnego w maju 2005r. Zatem w ocenie skarżącego przekroczony został termin możliwości powiadomienia zgodnie z omawianą normą dłużnika o kwocie długu celnego. Organy celne nie mogą żądać pokrycia długu celnego z uwagi na przedawnienie". Przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 czerwca 2010r. w sprawie C-75/09 Agra Srl przeciwko Agenzia Dogane Ufficio delie Dogane di Aleksandria. W pkt 30 sentencji wyroku Trybunał wyraził pogląd, iż "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego" ( opubl. EurLEX 2010/C 221/17).

W ocenie skarżącego postępowanie podlega zatem umorzeniu z uwagi na bezprzedmiotowy jego charakter z powodu przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 par.1 pkt.1 lit a-c ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że zaistniała którakolwiek z wymienionych przesłanek do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U E L 105 z 23.04.83r. s. 1). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierza natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładzie na wymagania formalne, jakim powinien odpowiadać prawidłowo sporządzony protokół z takiej kontroli.

Oceniając działania organów w kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na to, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia , że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę .

Zdaniem Sądu niezasadne jest odwoływanie się do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24.07.1999r. o Służbie Celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu, iż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje on zasady sporządzania protokołu w toku postępowania.

Zdaniem Sądu, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej wymogi prowadzenia postępowania. Niezasadne są zarzuty naruszenia art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanych w petitum skargi. Wyrażona w tych przepisach zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej.

Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych odpowiednio w dniu "[...]" przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego (str. 18 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W takim wypadku nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób tj. funkcjonariuszy celnych jak też kierowcy autobusu, na okoliczność sposobu weryfikacji przez funkcjonariuszy ilości paliwa deklarowanej. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza art.188 Ordynacji podatkowej.

Brak też podstaw do uznania zasadności zarzutu o niewłaściwym wyliczeniu ilości paliwa usuniętego ze zbiornika pojazdu. Organy dokonały wyliczeń ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. .Stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa także nie nasuwa zastrzeżeń. Podkreślić należy, że zarzuty skargi w tym zakresie wskazują na niedostrzeżenie faktu przyjęcia przez organ odwoławczy norm podanych przez skarżącego w piśmie z dnia 29.03.2010r, (co spowodowało zmniejszenie należności w stosunku do określonych przez organ I instancji). Organ odwoławczy przyjął podane zużycie w wys. 47l /100km, podczas gdy materiały porównawcze otrzymane od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki "[...]", wskazywały na zużycie paliwa na poziomie 25 – 29,5 l/100 km. Z uwagi na brak danych strony na temat zużycia paliwa na ogrzewanie organy na podstawie informacji przewoźników przyjęły najbardziej korzystny dla strony wskaźnik 4 l/ 100 km. Natomiast normę zużycia paliwa na biegu jałowym- 12 l/ h według wskazania strony. Zatem normy przyjęte do wyliczenia zużycia paliwa ustalono w oparciu o dane pochodzące z różnych źródeł: wyjaśnień strony oraz informacji krajowych firm transportowych. Zauważyć należy, że na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższych ze wskazanych wielkości .Niezasadna jest argumentacja, iż zużycie paliwa było wyższe aniżeli wynikało to z obliczeń organów, ze względu na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach na granicy. Zauważyć trzeba, że skarżący, wezwany pismem z dnia 17. 06.2009r do podania m. innymi konkretnych danych w tym zakresie oraz dowodów je potwierdzających, odniósł się do tej kwestii w sposób bardzo ogólny ( pismo z dnia 23.06.2009r). Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony od dostarczania dowodów na okoliczności, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki. Ponadto prawidłowe jest stanowisko Organu, że dla ustalenia ilości oleju napędowego zużytego przez pojazd podczas oczekiwania na granicy istotny jest czas oczekiwania na wyjazd z kraju, przed zgłoszeniem , z którego sporządzano protokół. Trudne do przyjęcia jest wynikające z argumentów skargi założenie, że kierowca, który niemal codziennie pokonuje tę samą trasę i ewentualnie ma dłuższe postoje na granicy, nie orientuje się co do ilości zużywanego paliwa, zatem podaje niższe ilości paliwa "wywożonego" oraz wyższe ilości paliwa "wwożonego" niż rzeczywiste.

Gołosłownych twierdzeń o zmuszaniu kierowców do deklarowania określonych ilości pod groźbą przetrzymywania pojazdu na granicy nie można uznać za środek dowodowy, który mógłby skutecznie podważyć dane wskazane w protokółach znajdujących się w aktach sprawy. Stąd z faktu nieuwzględnienia tych twierdzeń oraz odmowy przesłuchania kierowcy na okoliczność deklarowania paliwa nie można wywodzić naruszenia art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować stwierdzenie przez organy celne faktu usuwania oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie daty powstania długu celnego oraz określenie kwot podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach "[...]".

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 221 par. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż określenie daty powstania długu celnego nie jest równoznaczne z "powiadomieniem dłużnika o kwocie długu celnego" czyli inaczej mówiąc – z określeniem długu celnego. Organy obu instancji prawidłowo wskazały i zastosowały przepisy prawa podatkowego tj. odpowiednio art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, według których "jeżeli , zgodnie z przepisami prawa celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku (akcyzy) z tytułu importu towarów. Organy celne nie określiły kwot długu celnego a wyłącznie kwoty należności podatkowych i opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty tych należności powstał w lutym 2005r., a termin ich przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2010r. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej tj. "[...]" należności nie były przedawnione.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd. Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.