Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 852/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10, art. 16 ust.2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a ust.2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i 13f, art. 19 ust. 1 i 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 2 pkt 15
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 747/08 w sprawie ze skargi Gminy Miasta J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta J. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 747/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona skarżąca wskazała, że na podstawie uchwały Rady Miasta J. z dnia 17 maja 2007 r. wprowadzono strefy płatnego parkowania. Uchwałę w sprawie ustalenia stref płatnego parkowania, stawek opłat i opłat dodatkowych za parkowanie oraz sposobu ich pobierania podjęto na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i art. 13f ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) oraz na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Do dystrybucji kart parkingowych z dróg będących w zarządzie Burmistrza Miasta J., mocą uchwały wyznaczono Miejski Zakład Gospodarki Odpadami, który zobowiązany jest do przekazywania 100% wpływów pobranych opłat. Opłaty parkingowe pobierane są w trybie administracyjnym, a więc wnioskodawca realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których został powołany.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy opłaty parkingowe na drogach publicznych stanowiące w 100% dochody własne Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Według wnioskodawcy, w przypadku dróg gminnych, których zarządcą jest burmistrz miasta, zadania w tym zakresie, realizowane są przez organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 15 maja 2008 r. Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 971, poz. 970 ze zm.). Opłata parkingowa za parkowanie na drogach publicznych stanowi dochód gminy i mieści się w jej dochodach własnych, o których mowa wart. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2006r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 2491, poz. 2104 ze zm.), a nie dochodach publicznych.

Po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Miasto J. w złożonej skardze wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że gminy są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych i nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania zawartego w tym przepisie, przez co pobierane opłaty za parkowanie nie korzystają z ustawowego wyłączenia z opodatkowania, ale objęte są zwolnieniem o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ze względu na szczególny reżim ustalania i pobierania opłat za parkowanie mieszczą się one w zakresie działań sprawowanych w ramach władztwa publicznego. W świetle treści art. 163 Konstytucji RP jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do organów władzy publicznej. Strona skarżąca zaznaczyła ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, stwierdził, że opłata za parkowanie w płatnej strefie parkowania jest daniną publiczną. Podniesiono również, że działania podejmowane przez Gminę w zakresie opłat pobieranych w płatnych strefach parkowania mieszczą się w zakresie działania Gminy jako organów władzy publicznej i jako takie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczas prezentowane stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. Wskazał, że gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność - zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Z tego względu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług o ile spełniają pozostałe warunki z art. 15 ustawy o VAT, co potwierdzono już w orzeczeniach zapadłych na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Sąd podkreślił, że nie ma jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych. Przepisy tej ustawy rozdzielają organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej w tym organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały. Natomiast w punkcie 2 ustawodawca wymienił: gminy, powiaty i samorząd województwa oraz ich związki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, (publ. OTK-K2002/7/91), określił opłatę za parkowanie jako daninę publiczną, jednakże danina publiczna nie odpowiada pojęciu podatku. Zdaniem Sądu, ponadto z przepisów Konstytucji RP nie wynika jednoznacznie aby gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, zostały zaliczone do organów władzy publicznej. Wobec powyższego nie ma podstaw do zaliczenia gminy do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o VAT i do uznania, że opłaty parkingowe pobierane przez gminę w strefach płatnego parkowania podlegają ustawowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu I instancji, są one natomiast zwolnione z powyższego podatku zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Skarga kasacyjna

Gmina Miasta J. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie zalicza się do organów władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji opłaty parkingowe pobierane przez gminę w strefie płatnego parkowania nie podlegają ustawowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2) § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że opłaty parkingowe pobierane przez gminę w strefach płatnego parkowania są zwolnione z podatku od towarów i usług,

3) art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że przepisy te rozdzielają jednostki samorządu terytorialnego od organów władzy publicznej,

4) art. 10, art. 16 i art. 163 Konstytucji poprzez przyjęcie, że gminy jako jednostki samorządu terytorialnego nie zaliczają się do organów władzy publicznej,

5) art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b, art.13f i art. 40d ust. 2 ustawy o drogach publicznych poprzez przyjęcie, że Gmina ustalając płatne strefy parkowania i pobierając opłaty w tych strefach nie wykonuje tych kompetencji jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenie stref płatnego parkowania, ustalenie wysokości stawek opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz trybu poboru tej opłaty spoczywa na organie stanowiącym gminy - radzie gminy. Opłaty mają na celu skrócenie czasu parkowania przez wymuszenie na parkujących szybkiego załatwienia sprawy i udostępnienia miejsca parkingowego innym kierowcom (art.13b ust.2 ustawy). Ponadto nieuiszczenie opłat podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 40d ust. 2 ustawy). Opłaty parkingowe są daniną publiczną i stanowią dochód gminy na mocy art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Zatem pobór opłat w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych jest realizacją zadania własnego gminy nałożonego przez ustawę.

Zaznaczono również, że Konstytucja przypisuje samorządowi terytorialnemu sprawowanie władzy publicznej i tym samym kwalifikuje organy samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej. Wyjaśniono, że przyjęte na gruncie ustawy o finansach publicznych rozdzielenie organów władzy publicznej i jednostek samorządu terytorialnego dokonane jest jedynie w celu określenia, dla potrzeb tej ustawy, podmiotów wchodzących w skład sektora finansów publicznych, aby poddać te podmioty określonym tą ustawą odrębnym regułom i formom zarządzania oraz planowania i bilansowania środków publicznych. Podkreślono, że stanowisko, iż jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej prezentowane jest powszechnie w orzecznictwie sądowym: uzasadnienia do wyroków z dnia 4.12.2001r. TK SK 18/00, z dnia 12.02.2009r. WSA w Kielcach sygn.akt I SA/Ke 463/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenie.nsa.gov.pl); w uzasadnieniu do wyroku WSA w Łodzi z 30.11.2007r. I SA/Łd 898/07 LEX nr 342069. Tym samym pobieranie przez gminę opłat w płatnych strefach parkowania podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie § 8 ust. 1 pkt 13 Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że opłaty parkingowe pobierane przez gminę w strefach płatnego parkowania są zwolnione z podatku od towarów i usług, nie uzasadnił szerzej tego zarzutu. Skoro zaś uzasadnienie zarzutów należy do koniecznych wymogów skargi kasacyjnej, to tego typu brak uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, a przekroczyć je można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392).

Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty skład NSA orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne. Odnosząc się kolejno do nich, należy wskazać, że ustawodawca w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznał za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacje wspólnotowe, do treści których odwoływano się w toku postępowania, w podobny sposób regulują tę materię. Art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że

"Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami..."

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

– podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

– przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, co zresztą było już w sprawie przez obie strony sporu podnoszone, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy strona skarżącą pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

W Konstytucji RP termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)

Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, że tylko organy wymienione w art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji są organami władzy publicznej. Wskazany przez Sąd I instancji przepis w sposób ogólny określa zasady na jakich opiera się ustrój Polski. W poglądach doktryny słusznie zauważa się, że przepis art. 10 Konstytucji odnosi się tylko do głównych, a nie wszystkich funkcji państwowych i do głównych, a nie wszystkich grup organów państwowych. Inne funkcje państwa i związane z nimi inne organy państwowe nie są już tak wyeksponowane i znajdują się już w dalszych partiach konstytucyjnych lub nawet w ogóle poza zakresem Konstytucji (np. prokuratura). Charakter przepisów konstytucyjnych zamieszczonych w I rozdziale Konstytucji sprawił, że przepis ten nie jest kompletny w wyliczeniu wszystkich, nawet konstytucyjnych organów władzy wykonawczej. Z pewnością takim organem jest również Prezes Rady Ministrów, ministrowie (których część Konstytucja nawet imiennie określa) i zrównani z nimi przewodniczący komitetów, wojewodowie i cały szereg dalszych organów zakotwiczonych już w ustawie (por. P.Sarnecki, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz do przepisów, Zakamycze 2000; por. P.Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Liber, Warszawa 2000, s. 22).

Zasada podziału władzy określona w art. 10 Konstytucji, choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości wykonywanych w ramach ustaw władztwa publicznego. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. K 14/93).

Wymaga przypomnienia, że na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i art. 13f ustawy o drogach publicznych rada gminy (rada miasta) może regulować kwestię odpłatności za korzystanie z dróg publicznych. Z kolei art. 19 ust. 1 i 2 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że zarządcami dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z dróg publicznych jest formą sprawowania władztwa publicznego. W powoływanym już w sprawie wyroku sygn. P 6/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności, jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym (art. 40 a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Sąd I instancji okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdzić należy, że kwestia ta nie powinna przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Konstrukcja art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.