Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 187 § 1, art. 197, art. 181, art. 122 w związku z art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 206/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 206/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

2. Decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 8 listopada 2010 roku umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia I. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Skarżąca wynajmuje od spółki "W." część nieruchomości gruntowej tej spółki, na której posadowiony jest przenośny pawilon handlowy.

Skarżąca złożyła w dniu 11 marca 2010 roku informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, deklarując do opodatkowania budowle o wartości 10.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji (w konsekwencji powtórnego rozpatrzenia sprawy), decyzją z dnia 8 listopada 2010 roku umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podniosło, iż krąg podatników został w sposób wyczerpujący wskazany w przepisie art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził następnie, że strony nie można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od pawilonu handlowego oraz gruntu, na którym jest on usadowiony, bowiem strona jest jedynie posiadaczem zależnym gruntu należącego do spółki "W.", nie będącej Skarbem Państwa ani jednostką samorządu terytorialnego oraz użytkownikiem przedmiotowego przenośnego pawilonu handlowego.

Zdaniem organu, rozstrzygnięcie problemu, czy przedmiotowy pawilon handlowy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymagało przede wszyskim ustalenia, czy jest on budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 w związku z pkt l lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło pogląd, że pawilon Skarżącej nie jest budowlą, ponieważ tego rodzaju obiekt ani nie znajduje się w przykładowym wyliczeniu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też nie jest związany trwale z gruntem, co – według organu - jest koniecznym warunkiem uznania obiektu za budowlę w rozumieniu art. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W opinii Kolegium, nawet jeżeli przyjąć pogląd, że tymczasowy obiekt budowlany może być jednocześnie budowlą, to ze względu na brak cechy konstytutywnej tego obiektu, jakim jest trwałe związanie z gruntem, nie można uznać przenośnego pawilonu Skarżącej za budowlę.

Uznając zatem przenośny pawilon handlowy kontenerowy za tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze skonstatowało, że nie jest on budowlą w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.

Tym samym - według SKO - organ pierwszej instancji miał pełną podstawę do umorzenia postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Żądając uchylenia tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy skarżącej nie stanowi budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy,

- ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 16 u.p.o.l., poprzez zaniechanie zastosowania powołanego przepisu,

- art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że pawilon handlowy skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy,

2) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, tj.:

- art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie za organem I instancji możliwości umorzenia postępowania wywołanego wnioskiem skarżącej o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z powodu jego bezprzedmiotowości i uznanie za organem I instancji, że wobec faktu, że przenośny pawilon handlowy, którego opodatkowania żąda w informacji strona, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy braku podstaw do wydania skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo, powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości będącego następstwem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 122 i art. 197 tej ustawy poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego zgodnie z wymaganiami wynikającymi m.in. z art. 187, 122 Ordynacji podatkowej, a to w sytuacji zaniechania przez organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w istocie całkowicie gołosłownym ustaleniem, że pawilon handlowy skarżącej nie jest ani budynkiem ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ostatecznie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, co do tego, czy pawilon skarżącej stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie żadnych faktów, które organ uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie dotyczącym tego, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości,

- art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie

- art. 233 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy odwołanie jako uzasadnione zasługiwało na uwzględnienie.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

Według Sądu I instancji przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie czy w sprawie występuje przesłanka do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości (posiadania takiego statusu), a wiec wystąpienia elementu podmiotowego oraz ustalenie, czy przenośny pawilon handlowy jest obiektem budowlanym, czy też jest to tymczasowy obiekt budowlany. W ocenie Sądu zakwalifikowanie pawilonu skarżącej do tymczasowych obiektów budowlanych, eliminuje go z zakresu przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd przytoczył okoliczności stanu faktycznego, wskazując m.in., że strona dysponuje terenem, na którym posadowiony jest pawilon handlowy, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 2 listopada 2007 r. Z treści § 3 wynika tej umowy wynika, że najem dotyczy części nieruchomości gruntowej wynajmującego, tj. "W." Sp. J. w T. ze wskazaniem w planie podziału stanowisk tego które przypada stronie (M-52 i L-52). Zgodnie z § 4 tej umowy Spółka oddała część nieruchomości gruntowej najemcy w celu prowadzenia przez niego działalności handlowej. Nadto zauważono, że to nie strona była adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę przenośnych pawilonów kontenerowych, lecz P. "M." Sp. J., poprzednik prawny aktualnego właściciela nieruchomości "W." Sp. J. Również na spółkę "W.", a nie Skarżącą została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wybudowanych pawilonów pod istniejącymi wiatami handlowymi na terenie posadowienia pawilonu.

Za słuszną Sąd uznał konstatację organu, że skarżąca jest w ustalonym w sprawie stanie faktycznym posiadaczem zależnym gruntu należącego do "W." spółki z o.o. (następca prawny "W." spółki jawnej) oraz użytkownikiem przedmiotowego pawilonu handlowego. Powyższe w ocenie Sądu przesądza o tym, że skarżąca nie jest posiadaczem samoistnym, a tym bardziej właścicielem rzeczonego pawilonu. Wobec tego skoro strona nie należy do żadnej z kategorii podatników podatku od nieruchomości wymienionych w cytowanym art. 3 ustawy, to ta okoliczność przesądza o braku jej podmiotowości podatkowej.

Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 148/09 , w którym przyjęto , iż wobec stwierdzania przez organ podatkowy nie występowania którejkolwiek z przesłanek podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (brak podmiotu lub przedmiotu) czyni postępowanie bezprzedmiotowym, bez konieczności ustalania innych przesłanek tego stanu.

W ocenie WSA w Łodzi, przyjęcie stanowiska skarżącego, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, prowadziłby do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Według Sądu ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu I instancji ustawa podatkowa, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa. Jak zauważył WSA w Łodzi, teza artykułowana przez skarżącą, polegająca na próbie wtłoczenia do pojęcia budowli, na gruncie ustawy podatkowej, również tymczasowego obiektu budowlanego stanowi interpretację rozszerzającą, która nie ma żadnego uzasadnienia. Sąd podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy. Zaakcentowano, że zaprezentowana definicja budowli znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazano m.in. na wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. sygn. II FSK 658/06 , z którego wynika, że budynek typu "szczęka", niepołączony trwale z gruntem, nie mieści się w wymienionej w art. 2 ust 1 u.p.o.l. definicji nieruchomości bądź obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi ani budynku ani budowli, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy.

Według Sądu w sytuacji, gdy organ stwierdził brak przedmiotu postępowania, słusznie uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i umorzył je. Tym samym za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 tej ustawy. Podkreślono, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa. Wg WSA w Łodzi art. 21 § 1 pkt 2 O.p., podobnie jak art. 233 O.p. nie mógł zostać naruszony, gdyż zasadnie nie został on przez organy zastosowany, z uwagi na wykazaną bezprzedmiotowość postępowania. Podobnie w przypadku zarzutu uchybienia art. 16 u.p.o.l. Przepis ten nie został zastosowany przez organy, bowiem brak przedmiotu opodatkowania wykluczał taką możliwość.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez I. P., reprezentowaną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego i postępowania.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazuje na obrazę następujących unormowań przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie skargi Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., w sytuacji gdy naruszała ona prawo materialne, tj. ww. przepis ustawy podatkowej (strona podkreśliła, że jest wprawdzie posiadaczem zależnym działki gruntu, której właścicielem jest spółka jawna W. w T., jednak jest ona właścicielem przenośnego kontenerowego pawilonu handlowego, który nie jest częścią składową gruntu);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, a jednoczesne przyjęcie, że "skoro budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", jak też przyjęcie, że skoro budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ pojęcia te w świetle prawa budowlanego oznaczają co innego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bo jest – zdaniem Sądu – tymczasowym obiektem budowlanym. Strona skarżąca uważa, że skoro przenośny pawilon handlowy nie może być kwalifikowany jako obiekt małej architektury oraz budynek, musi być zatem – w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane – budowlą. Prawo budowlane nie rozróżnia innych obiektów budowlanych, a tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi kategorii odrębnej w stosunku do obiektów budowlanych. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia, czy budowla ma charakter tymczasowy (Skarżąca przywołała też wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1792/2006 oraz wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 16 u.p.o.l. przez naruszenie tego przepisu i jego niezastosowanie, mimo że w stanie faktycznym sprawy organ nie uwzględniając opinii prywatnej przedłożonej przez Skarżącą na okoliczność "charakteru" jej pawilonu, zaniechał badania czym jest pawilon z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, a w szczególności nie przeprowadził opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność jego klasyfikacji.

W zakresie natomiast naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi obrazę:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona i powinna spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a to w obliczu trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaakceptowanie sprzecznej z prawem decyzji SKO, stwierdzającej że zachodziły przesłanki umorzenia postępowania w oparciu o ww. przepis O.p. (Skarżąca uważa, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż brak przedmiotu opodatkowania, ponieważ pawilon handlowy strony, jako obiekt tymczasowy, nie jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 197, art. 181, art. 122 O.p., w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., ponieważ zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym z opinii biegłego do spraw budownictwa (zdaniem Skarżącej o istotnym naruszeniu ww. przepisów postępowania świadczy nie przeprowadzenie dowodu kluczowego, jeśli chodzi ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa oraz pominięcie dowodu prywatnego dostarczonego przez stronę);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez uznanie nieistnienia podstaw do wydania Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości będącego następstwem zdarzenia, z którym ustawa jego powstanie (własność pawilonu handlowego, wykorzystywanego do działalności gospodarczej);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy nie naruszył tego ostatniego przepisu, wobec tego iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym z opinii biegłego do spraw budownictwa. Te same powody wskazano dla uargumentowania zarzutu naruszenia art. 122 O.p.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 244 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów mimo, że nie wskazał w swojej decyzji faktów, które uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7) art. 141 § 1 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przekonań Sądu, które leżały u podstaw orzeczenia, o tym że:

- Skarżąca jest użytkownikiem pawilonu, a nie jest posiadaczem zależnym, a tym bardziej właścicielem pawilonu,

- skoro budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim tymczasowy obiekt budowlany,

- pawilon jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 prawa budowlanego i jako taki nie podlega opodatkowaniu;

- nie mogły być naruszone przepisy art. 21 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz nie mogły zostać podzielone zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. Przypomnieć też wypada, że naruszenie przepisów procesowych, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sedno sporu w istocie bowiem sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przenośny kontenerowy pawilon handlowy stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, a przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, są na tyle kompletne, że pozwalają na rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu. Ocena, czy tak zidentyfikowany obiekt stanowi budowlę, tj. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyszczególniony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też nie, należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Wbrew poglądowi Skarżącej nie występuje przy tym konieczność uzyskania "wiadomości specjalnych", co zbędnym czyniło powołanie biegłego w celu wydania w tej kwestii opinii (art. 197 § 1 O.p.). W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 197, art. 181, art. 122 O.p., w związku z art. 191 O.p. Mimo pewnych zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co zwraca też uwagę strona w skardze kasacyjnej (np. kwestia własności przenośnego pawilonu handlowego), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podważają one poprawności rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA w Łodzi. W ocenie Sądu kasacyjnego słuszna jest bowiem konkluzja Sądu I instancji, z której wynika, że przenośny kontenerowy pawilon handlowy nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

9. Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, został sformułowany niezbyt fortunnie. O ile bowiem przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego należy rozumieć sytuację, w której ustalony stan faktyczny nie został w sposób poprawny skorelowany z określoną normą prawa materialnego, o tyle błędna wykładnia takiego przepisu oznacza zupełnie inną sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Tym nie mniej, biorąc pod uwagę pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku (na co zwrócono już uwagę), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia.

Rozważania dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, odnoszących do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu będącego przenośnym kontenerowym pawilonem handlowym, należy poprzedzić uwagą, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Stosownie bowiem do unormowania art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Reguły demokratycznego państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Z kolei z zasady określoności wypływa wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie danin owym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji).

Przytoczone unormowania ustawy zasadniczej należy mieć na względnie, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne, aczkolwiek sam przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1)grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych, na co zwrócił uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (Sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b)budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi spore zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawił się pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08). Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje."

Nie ulega wątpliwości, że przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Przenośnego kontenerowego pawilonu handlowego nie można też przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Skoro zatem obiekt taki nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, nie może być nią również w świetle przytoczonych wcześniej regulacji u.p.o.l. W konsekwencji więc Skarżąca z tytułu przysługującego jej prawa do wskazanego obiektu kontenerowego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego, nie mógł też zostać naruszony przepis art. 21 § 1 O.p., regulujący dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ("Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania [pkt 1]; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania [pkt 2]").

10. Z tych też względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.