Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2  w zw. z poz. 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3222/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 3222/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż zamierza prowadzić produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez wnioskodawcę będą klasyfikowane do kodu 1905.90.60 nomenklatury scalonej (wg rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka" jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905.90.60 nomenklatury scalonej (CN), także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zdaniem skarżącej dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905.90.60 nomenklatury scalonej, jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (wynoszącą 7%, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Strona podniosła, że polski ustawodawca implementując przepisy unijne określił towary objęte preferencyjną stawką VAT za pomocą kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które nie jest oparte na nomenklaturze scalonej. Nadto zwróciła uwagę, że w przypadku wyrobów ciastkarskich określenie to uzupełnił dodatkowym kryterium, nie wymienionym w dyrektywie, tj. kryterium daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Tymczasem takie określenie grupy produktów opodatkowanych obniżoną stawką VAT jest, jej zdaniem, niezgodne z prawem unijnym, bowiem nie sposób wywieść z wyżej wskazanych przepisów kompetencji ustawodawcy krajowego do arbitralnego wprowadzania dodatkowych kryteriów dla celów stosowania stawek obniżonych. W konsekwencji uznała, że wyroby, które planuje produkować nie mogą być opodatkowane stawką podstawową VAT, bowiem jedyna różnica pomiędzy nimi, a towarami wskazanymi w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, polegać będzie na odmiennej dacie ich minimalnej trwałości lub odmiennym terminie przydatności do spożycia. Wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu nomenklatury scalonej, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 1905 90 60. Co więcej, także na gruncie PKWiU wyroby te będą klasyfikowane według tego samego kodu PKWiU, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 10.71.12.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, a termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane - jak wskazał wnioskodawca - do grupowania 10.71.12 według PKWIU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług a zatem spółce nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy.

Minister Finansów, odnosząc się ponadto do kwestii podobieństwa, konkurencyjności zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność, istotnym dla dokonania takiej oceny jest bowiem jego zdaniem to, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako "mniej zdrowe''. Wobec powyższego organ podkreślił, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Oznacza to, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię przepisu, wskazującą na zastosowanie podstawowej stawki VAT dla dostaw krajowych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości łub termin do spożycia przekracza 45 dni,

- art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że przepisy ustawy w zakresie dotyczącym Skarżącej są zgodne z przepisami dyrektywy,

- art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.), poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że Skarżąca nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy VAT,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie negatywnej interpretacji zawierającej uzasadnienie niebędące uzasadnieniem prawnym, a jedynie komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających jedynie poboczny związek z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem WSA prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W związku z tym skarżąca, powołując się na utrwaloną zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, będzie mogła wprost odwołać się do art. 98 ust. 2 oraz załącznika III, poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, i z tej wadliwej implementacji prawa wspólnotowego wyprowadzić uprawnienie do opodatkowania produkowanych przez siebie produktów spożywczych – wyrobów ciastkarskich i ciastek - stawką obniżoną w wysokości 8%.

Na tym tle nie można, zdaniem WSA, stwierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Sąd podniósł, że źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów, albo objęcia - także ich wszystkich – stawką podstawową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, iż stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków dotyczy sytuacji, w której normodawca ustanawia jakąś regułę, od której następnie wprowadza ściśle limitowany wyjątek. Tymczasem w niniejszej sprawie prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim możliwość wyboru pomiędzy objęciem wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 1905 stawką podstawową, a objęciem ich stawką obniżoną. Opcja pośrednia, która polegałaby na arbitralnym objęciu niektórych wyrobów oznaczonych tym kodem stawką obniżoną, objęciu zaś pozostałych stawką podstawową, nie istnieje. Nie ma to więc nic wspólnego z zakazem rozszerzającej wykładni wyjątków.

Odnosząc się z kolei do orzecznictwa, na które powołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę (I FSK 1125/12, I FSK 226/13 oraz I FSK 754/13 Sąd wskazał, że z wyroków tych wynika, że - po pierwsze – w tamtych sprawach podatnicy nie wskazywali na sprzeczność konkretnego przepisu (pozycji załącznika do ustawy) z prawem wspólnotowym, lecz żądali stwierdzenia dla siebie prawa do generalnego stosowania stawki obniżonej na wszystkie produkowane przez siebie wyroby, skoro tylko w jakiejś abstrakcyjnej sytuacji występuje wspomniana sprzeczność. Innymi słowy – podatnicy, powołując się na niezgodność prawa krajowego in abstracto z prawem wspólnotowym, wnieśli o potwierdzenie, że z powodu tej sprzeczności mogą pominąć prawo krajowe, choć tego prawa krajowego nie odnieśli do własnej, konkretnej sytuacji podatkowej. Po drugie w art. 98 dyrektywa pozwala państwom członkowskim na zastosowanie do określonych w załączniku stawki podstawowej lub obniżonej, ale zawsze z poszanowaniem zasady neutralności fiskalnej. WSA zwrócił uwagę, że z wyroku C – 94/09 wynika co prawda, że stawka obniżona w prawie krajowym nie musi dotyczyć wszystkich pozycji załącznika do dyrektywy, ale jednocześnie stawka podatkowa nie może powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów (usług) podobnych, czyli nie może skutkować zakłóceniem konkurencji a ciastko o terminie przydatności 45 dni jest podobne do ciastka, którego termin przydatności wynosi 46 dni. Ponadto, jak trafnie wskazano w skardze, ten termin przydatności wcale nie musi wynikać z zastosowanych do produkcji środków konserwujących, lecz z innego technologicznie procesu produkcji, innego sposobu transportu lub innej metody pakowania. W efekcie ciastko o terminie ważności np. 60 dni może być - z punktu widzenia akcentowanych w interpretacji właściwości zdrowotnych – bardziej wartościowe, niż ciastko o terminie 45 dni, choć to pierwsze opodatkowane będzie stawką podstawową, zaś to drugie – obniżoną. Wymóg neutralności fiskalnej nie jest więc, więc zdaniem WSA, zachowany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie przez Sąd, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki – okres świeżości nie przekraczający 45 dni, i jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 do załącznika III Dyrektywy VAT i – w konsekwencji uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów świeżych - które nie mają definicji w przepisach wspólnotowych, i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może stosować obniżonej stawki podatku VAT, o której mowa w załączniku nr 3 ustawy o VAT lecz winien stosować stawkę podstawową.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie przez Sąd, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki – okres świeżości nie przekraczający 45 dni, i jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 do załącznika III Dyrektywy VAT. Uzasadnienie tego zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd niezasadnie zakwestionował stosowanie przez Polskę PKWiU w odniesieniu do poszczególnych kategorii towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi.

Mając na względzie tak sformułowany i uzasadniony zarzut stwierdzić należy, że pomimo jego trafności, jest on niewystarczający dla podważenia zaskarżonego wyroku.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest "selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów, albo objęcia - także ich wszystkich – stawką podstawową".

5.4. W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W świetle powołanych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, z którego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13, wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1651/13;taki pogląd został również przedstawiony w wyroku, który został podjęty w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015r., I FSK 759/14; wszystkie publikowane w CBOSA).

W tym ostatnim wyroku, a wcześniej w wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie publ. w CBOSA).

W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 NSA stwierdził również, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

5.5. Pomimo trafności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, nie sposób pominąć stanowiska Sądu pierwszej instancji który uznał, że kwestia metody określenia zakresu danej kategorii, ze względu na którą miała nastąpić niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym (tj. selektywne potraktowanie załącznika III poz. 1 do dyrektywy) nie była zasadniczą kwestią mającą wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że istotą problemu w rozpatrywanej nie jest zastosowanie przez Ustawodawcę krajowego narzędzia w postaci PKWiU, lecz rzeczywista, faktyczna różnica w opodatkowaniu wyrobów podobnych.

Sąd odwołał się do treści art. 98 dyrektywy 112 oraz wyroku Trybunału C – 94/09 i doszedł do przekonania, że "stawka obniżona w prawie krajowym nie musi dotyczyć wszystkich pozycji załącznika do dyrektywy, ale jednocześnie stawka podatkowa nie może powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów (usług) podobnych, czyli nie może skutkować zakłóceniem konkurencji".

Tymczasem jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji: "ciastko o terminie przydatności 45 dni jest podobne do ciastka, którego termin przydatności wynosi 46 dni". Dalej Sąd podniósł, że ten "termin przydatności wcale nie musi wynikać z zastosowanych do produkcji środków konserwujących, lecz z innego technologicznie procesu produkcji, innego sposobu transportu lub innej metody pakowania. W efekcie ciastko o terminie ważności np. 60 dni może być - z punktu widzenia akcentowanych w interpretacji właściwości zdrowotnych – bardziej wartościowe, niż ciastko o terminie 45 dni, choć to pierwsze opodatkowane będzie stawką podstawową, zaś to drugie – obniżoną."

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymóg neutralności fiskalnej nie został zachowany.

Tymczasem umknąć uwadze nie może, że do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji w ogóle nie odnoszą się zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej. W konsekwencji oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zweryfikować stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że wnioskodawca, ze względu na różnicę w opodatkowaniu wyrobów podobnych, może stosować obniżoną stawkę podatku do dostawy krajowej wyrobów ciastkarskich i ciastek, również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji oparł bowiem na założeniu, że podstawą do stosowania obniżonej stawki VAT jest okoliczność, że ciastka o terminie przydatności do 45 dni są podobne do ciastek, których termin przydatności jest dłuższy.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.