Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 386/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 200, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, art. 243 § 2 i 3, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 i 3 lit. a oraz § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firmą G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego we W. (dalej: "NUCS", "organ I inst.") z dnia [...] września 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Stronie podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") za październik 2013 r. w wysokości 6.604 644 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 6 221 680 zł. za grudzień 2013 r. w wysokości 5 752 327 zł, za styczeń 2014 r. w wysokości 5 505 914 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł za poszczególne okresy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

Od powołanej wyżej decyzji Strona odwołała się pismem z dnia 8 marca 2016 r. DIAS dwoma postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał powołane wyżej odwołanie za wniesione z uchybieniem terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Na powołane wyżej postanowienia Strona nie złożyła skarg do sądu administracyjnego.

Następnie w dniu 21 stycznia 2020 r. do NUCS wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną. Jako podstawę tego wniosku Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Strona stwierdziła, że wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - wyrok w sprawie węgierskiej spółki GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY Kft. z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) - ma wpływ na treść wydanej wobec niej decyzji. We wniosku Spółka wniosła o uchylenie decyzji dotychczasowej z uwagi na powołane wyżej orzeczenie TSUE. Zdaniem Spółki orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej kończącej, postępowanie, o wznowienie, którego wnosi Strona, wydano w oparciu o rozstrzygnięcia (decyzje podatkowe) zapadłe w innych postępowaniach podatkowych czy karnych - prowadzonych wobec innych podmiotów, do których nie miała dostępu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Strony faktu ograniczenia jej prawa do obrony nie zmienia to, iż załączono do akt sprawy fragment decyzji ostatecznej zapadłej chociażby w sprawie wobec jej kontrahentów. Strona dodała jednocześnie, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, podatnik w postępowaniu podatkowym i głównym powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Zdaniem Strony - zgodnie ze wskazaniami TSUE - podatnikowi należy umożliwić dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie organ nie umożliwił jej m.in. dostępu do akt, czym naruszył jej prawo do obrony oraz prawo do dostępu do akt i dowodów.

NUCS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. wznowił postępowanie kontrolne zakończone powołaną wyżej decyzją ostateczną.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do stycznia 2014 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi art. 240 § 1 pkt 11, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."),

Organ I instancji wskazał, że w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., której wycofania z obrotu prawnego domaga się Strona, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że Spółka, jako tzw. "bufor – pośrednik" uczestniczyła w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. w fikcyjnym obrocie olejem napędowym. Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od jedynego podmiotu, tj. E. sp. z o. o., która nie rozliczała podatków oraz wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby reprezentujące Skarżącą działały w zamierzonym celu, jakim było wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych, nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż towarów na rzecz firm M. sp. z o. o., O. sp. z o. o. oraz E.(2). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalenia oparł między innymi na nw. dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. akt nr [...] i przekazanych organowi, jako dowody w sprawie prowadzonej wobec Spółki tj. protokół przesłuchania podejrzanego E. G. z dnia 30 lipca 2014 r. (prezes zarządu Spółki), protokół przesłuchania podejrzanego A. L. z dnia 30 lipca 2014 r. (prezes zarządu spółki E.) oraz protokół konfrontacji E. G. i A. L. z dnia 30 lipca 2014 r.

Powyższe dokumenty zostały włączone do akt sprawy, a następnie z niej wyłączone ze względu na zawarte w nich informacje niejawne oraz podlegające ochronie ze względu na "interes publiczny", tj. niedopuszczenie do ujawnienia osobom trzecim danych osobowych przesłuchiwanych osób oraz informacji ujawnionych przez nie w trakcie prowadzonych czynności.

NUCS uznał za zasadny zarzut Strony w zakresie braku możliwości zapoznania się z protokołami przesłuchań i konfrontacji przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. [...] (pierwotna sygnatura: [...] ). Dowody te zostały włączone do akt sprawy, a następnie z niej wyłączone ze względu na zawarte w nich informacje niejawne oraz podlegające ochronie ze względu na "interes publiczny". Końcowe rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści ww. protokołów.

Powołując treść art. 178 i art. 179 O.p. przyjęto, że organ, który w toczącym się postępowaniu będąc w posiadaniu materiału dowodowego, który został wyłączony z jawności, powinien - z urzędu lub na wniosek Strony - włączyć wyciągi z tych dokumentów lub włączyć do akt spraw zanonimizowaną ich wersję.

Organ wydając decyzję dla Strony, w której oparł swoje ustalenia na dowodach pozyskanych z ww. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. powinien, po odpowiedniej anonimizacji lub sporządzeniu wyciągu, udostępnić Stronie takie dowody. Wyrok TSUE, który Spółka przywołała w złożonym wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego w istocie znajduje swoje zastosowanie w niniejszej sprawie.

NUCS pismem z dnia 19 marca 2020 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w G. o wyrażenie zgody na wykorzystanie opisanych materiałów na potrzeby wznowionego postępowania kontrolnego. Po otrzymaniu zgody (pismo z dnia 7 kwietnia 2020 r.) zanonimizowane wersje ww. dowodów postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. włączono do akt wznowionego postępowania kontrolnego. Organ umożliwił Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym (w tym ww. protokołami) i ustosunkowania się do niego (postanowienie z dn. [...] lipca 2020 r., doręczone na adres pełnomocnika Strony w dn. 31 lipca 2020 r.). Spółka nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa.

Organ końcowe rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie oparł na opisanych powyżej dowodach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. akt nr [...] oraz dowodach włączonych do akt niniejszego postępowania kontrolnego, a mianowicie:

a) pozyskanych z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jedynego fakturowego dostawcy Strony - spółki E. sp. z o. o. (postępowania kontrolne nr [...] oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do marca 2014 r.), tj.:

- decyzji nr [...] z dnia [...] września 2015 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2015 r. kończących ww. postępowania kontrolne,

- dowodów będących podstawą wydania ww. decyzji, a mianowicie: protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. K. z dnia 11 maja 2015 r. (prezesa zarządu Spółki) oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka P.F. z dnia 29 maja 2015 r. (pracownika bazy paliw).

Końcowe rozstrzygnięcia w sprawach prowadzonych wobec E. sp. z o. o., oprócz ww. dowodów, oparto na materiale dowodowym, włączonym do akt ww. spraw, zebranym w toku równolegle prowadzonego niniejszego postępowania kontrolnego wobec Spółki, a mianowicie: protokołach przesłuchań w charakterze świadka F. J. prezesa zarządu O. sp. z o. o. z dnia 12 marca 2015 r. oraz M. G. właściciela firmy E.(2) z dnia 4 grudnia 2014 r., informacjach o płatnościach i transporcie towarów, a także dowodach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. akt nr [...] (protokoły przesłuchań i konfrontacji), których zanonimizowane wersje włączono również do akt niniejszego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej.

Ponadto, w decyzjach wydanych wobec E. sp. z o.o. wykorzystano informacje znane organowi z urzędu, tj. wynikające z deklaracji podatkowych, infonnacji VIES oraz Krajowego Rejestru Sądowego, które mają charakter obiektywny, tj. podatnik nie może wysnuć z nich innych (korzystnych dla siebie) wniosków niż wynika to z dokumentów pozyskanego z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez organ wobec A. sp. z o.o. - protokołu przesłuchania F. J. z dnia 30 września 2015 r. (prezesa zarządu O. sp. z o.o.).

Ponadto, organ końcowe rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie oparł na dowodach pozyskanych bezpośrednio w trakcie czynności realizowanych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego:

- protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 29 kwietnia 2015 r. w M. Sp. z o. o. dotyczących transakcji za miesiące od października 2013 r. do stycznia 2014 r. ze Skarżącą,

- protokole przesłuchania F. J. z dnia 12 marca 2015 r. (prezesa zarządu O. sp. z o. o.),

- protokole przesłuchania M. G. z dnia 4 grudnia 2014 r. (właściciela firmy E.(2)).

NUCS stwierdził, że Spółka nie została pozbawiona możliwości weryfikacji dowodów leżących u podstaw ustaleń organu. Spółce udostępniono dowód (protokół przesłuchania świadka - prezesa zarządu spółki będącej kontrahentem Strony) pozyskany z akt postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, dotyczący fakturowych transakcji, których stroną była Spółka. Spółka miała również wgląd do dowodów, na podstawie których wydano rozstrzygnięcia w postępowaniach przeprowadzonych wobec innych podmiotów, w tym przypadku spółki E. sp. z o.o., które z kolei miały wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszym postępowaniu wobec Spółki.

Za nietrafny uznano zarzut Strony odnośnie pozbawienia jej możliwości przedstawienia swojego punktu widzenia (wypowiedzenia się) w odniesieniu do dowodów, na których organ zamierzał oprzeć decyzję. Z akt sprawy wynika, że nie wystąpiły problemy, które uniemożliwiłyby Stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Strona w większości przypadków odbierała korespondencję.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUCS odmówił uchylenia w całości wyżej wymienionej decyzji wymiarowej, gdyż wobec stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2020 r. Strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] września 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, DIAS wskazał, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY Kft. (sygn. akt C-189/18), orzekł, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, ze nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie DIAS, w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., oczywistym jest, że wyrok TSUE, którego wydanie ma stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Natomiast o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Tym samym określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Jak wyjaśnił również DIAS, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.

DIAS stanął na stanowisku, o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony.

Ponadto DIAS uznał, że z powyższej tezy odczytywanej w powiązaniu ze stanem prawnym i faktycznym będącym punktem odniesienia w sprawie o sygn. akt C-189/18 wynika, iż stanowiący podstawę wniosku o wznowienie wyrok TSUE jest orzeczeniem specyficznym. Dotyczy bowiem prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Mianowicie poddany analizie przez TSUE § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej stanowi, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 węgierskiej ordynacji podatkowej podatnik, podobnie jak każda inna osoba zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z § 35 ust. 2 i 7, ma prawo do zapoznania się z dokumentami dotyczącymi opodatkowania. Może on przeglądać każdy dokument konieczny dla wykonania jego praw lub spełnienia jego obowiązków, a także wykonać jego kopię lub zażądać jego kopii. Jednakże podatnikom nie przysługuje prawo wglądu między innymi do jakiejkolwiek części dokumentu zawierającej informacje o innej osobie, których ujawnienie naruszałoby przepis prawa w dziedzinie tajemnicy podatkowej. W myśl zaś § 100 ust. 4 wspomnianej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Tym samym DIAS uznał, że TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18, nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego, czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty. DIAS stwierdził jednocześnie, że przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. Co prawda w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, a więc również decyzja podatkowa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktyczne. Posiada ona wzmocnioną moc dowodową, ale nie ma ona prymatu nad innymi dowodami, gdyż w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto moc dowodowa decyzji podatkowej może zostać obalona, ponieważ art. 194 § 3 O.p. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. W przeciwieństwie zatem do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika.

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę wspomniany judykat TSUE, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony. Konkludując DIAS stwierdził, iż w jego ocenie wszystkie w przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie.

DIAS wyjaśnił równocześnie, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy tym samym o pozbawieniu podatnika możliwości wypowiedzenia się, co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

DIAS podkreślił także, że w toku postępowania wznowieniowego konwalidowane zostało przez organ podatkowy uchybienie polegające na wyłączeniu pełnej treści przesłuchań E. G. i A. L.. Zanonimizowane wersje tych dowodów przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, [...] Wydział Śledczy w G. w ramach śledztwa pod sygn. akt [...] postanowieniem z [...] maja 2020 r. włączono do akt wznowionego postępowania kontrolnego. Organ podatkowy umożliwił Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym (w tym powołanymi wyżej protokołami) i ustosunkowania się do niego (postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r.) z czego Spółka nie skorzystała.

DIAS zauważył, że w toku postępowania zakończonego decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2015 r. zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania włączono dowody pozyskane z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jedynego fakturowego dostawcy Strony - spółki E. sp. z o.o. (dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do marca 2014 r.), tj. dwie decyzje z dnia [...] września 2015 r., a także dowody będące podstawą wydania tych decyzji, tj. protokół przesłuchania w charakterze świadka E. K. z dnia 11 maja 2015 r. (Prezesa Zarządu Spółki) oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P.F. z dnia 29 maja 2015 r. (pracownika bazy paliw). Końcowe rozstrzygnięcia w sprawach prowadzonych wobec spółki E., oprócz wskazanych wyżej dowodów, oparto na materiale dowodowym, włączonym do akt postępowania, zebranym w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Strony, a mianowicie: protokołach przesłuchań w charakterze świadka F. J. (prezesa zarządu spółki pod firmą O. sp. z o.o.) z dnia 12 marca 2015 r. oraz M. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E.(2)) z dnia 4 grudnia 2014 r., informacjach o płatnościach i transporcie towarów, a także dowodach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej, [...] Wydział Śledczy w G. w ramach śledztwa pod sygn. akt [...] (protokoły przesłuchań i konfrontacji), których zanonimizowane wersje włączono również do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony.

Zdaniem DIAS stanowisko Spółki o konieczności ponownego przeprowadzenia przesłuchań wskazanych wyżej osób z udziałem Strony jest błędne, gdyż nie budzi wątpliwości tego organu dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Z tego względu żądanie Strony odnośnie powtórzenia czynności procesowych i przeprowadzenia od nowa całego postępowania DIAS uznał za niezasadne.

Reasumując DIAS stwierdził, że przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie zgodny był z zasadami określonych w przepisach prawa podatkowego i regułami wskazanymi w powołanym wyżej wyroku TSUE (sygn. akt C-189/19), a powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie pod sygn. akt C-189/18 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym w ocenie DIAS przesłanka leżąca u podstaw wniosku Strony w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

W konsekwencji opisanych wyżej ustaleń, DIAS uznał, że w niniejszej sprawie należało na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówić uchylenia ostatecznej decyzji, a nie jak uczynił to NUCS stosując art. 245 § 1 pkt. 3 lit a O.p.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości przedmiotową decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia [...] września 2020 r., ze wskazaniem zasadności uwzględnienia złożonego w ramach postępowania wznowieniowego, wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] listopada 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie norm postępowania, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej DUKS z [...] listopada 2015 r., pomimo iż zapis ten miał w niniejszej sprawie ewidentne zastosowanie w związku z wydaniem wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 w sprawie C-189/18, które to rozstrzygnięcie miało istotny wpływ na wskazaną wyżej, objętą wznowieniem decyzję ostateczną ze względu na fakt, iż wskazywało ono w sposób wyraźny dyrektywy prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w tym gromadzenia dowodów, które to w sprawie objętej niniejszą skargą nie zachowane, a pomimo tego organy prowadzące wznowione postępowanie w obu instancjach zaakceptowały takie rażące naruszenie gwarancyjnych praw strony do zapewnienia jej na każdym etapie każdego postępowania, w którym powstają dowody możliwości dostępu do nich i udziału w czynnościach dowodowych, które to gwarancje praw strony zostały w sposób rażący naruszone zarówno na etapie pierwotnego postępowania zakończonego wznawianą decyzją ostateczną jak również na etapie postępowania wznowieniowego, w którym wydana została zaskarżona decyzja.

DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty okazał się zasadne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r., określającą Skarżącej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za okresy od październik do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł za poszczególne okresy od października 2013 r. do stycznia 2014 r., wobec stwierdzenia przez DIAS braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118,

z zastrzeżeniem art. 70d.

Zgodnie z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Uregulowana w art. 240-246 O.p. instytucja wznowienia postępowania, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOIS).

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.).

Wskazać należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją składa się z dwóch etapów:

1) wstępnego (tzw. wznowieniowego) na podstawie art. 244 O.p. - obejmującego ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania, podczas którego organ sprawdza wyłącznie zachowanie warunków formalnych, czyli sprawdza, czy wskazano przesłankę wznowienia postępowania, czy zachowano termin wniesienia żądania oraz czy złożył je uprawniony podmiot (por. wyr. WSA w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1315/05);

2) zasadniczego - obejmujące weryfikację wniesionych przez stronę podstaw wznowienia oraz czy nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania z urzędu wymienione w art. 240 § 1 O.p. Na tym etapie rozstrzyga również sprawę co do istoty. Kończy się ono decyzją, o której mowa w art. 245 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. A. Mariańskiego, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2021 do art. 243).

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła stosowne żądanie w dniu 21 stycznia 2020 r., zaś NUCS uznało wznowienie postępowania za dopuszczalne i wydało postanowienie, w którym wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu I instancji z [...] listopada 2015 r.

Następnie NUCS odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej , jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi art. 240 § 1 pkt 11, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.

NUCS uznał za zasadny zarzut Strony w zakresie braku możliwości zapoznania się z protokołami przesłuchań i konfrontacji przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. [...] (pierwotna sygnatura: [...] ). Dowody te zostały włączone do akt sprawy, a następnie z niej wyłączone ze względu na zawarte w nich informacje niejawne oraz podlegające ochronie ze względu na "interes publiczny". Jednocześnie stwierdzono, że końcowe rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści ww. protokołów. Jak wskazał NUCS, DUKS wydając decyzję dla Strony, w której oparł swoje ustalenia na dowodach pozyskanych z ww. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. powinien, po odpowiedniej anonimizacji lub sporządzeniu wyciągu, udostępnić Stronie takie dowody. Uczynił to jednak NUCS w ramach postępowania wznowieniowego, włączając zanonimizowane wersje ww. dowodów (postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r.) do akt wznowionego postępowania kontrolnego. NUCS umożliwił Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym w tym ww. protokołami. Według NUCS, wyrok TSUE w sprawie C-189/18, który Spółka przywołała w złożonym wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego w istocie znajduje swoje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUCS odmówił uchylenia w całości wyżej wymienionej decyzji, gdyż wobec stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Z kolei DIAS, utrzymując ww. decyzje organu NUCS, zmienił podstawę rozstrzygnięcia wskazując art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zamiast 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. DIAS podkreślił, że w toku postępowania wznowieniowego konwalidowane zostało przez NUCS uchybienie polegające na wyłączeniu pełnej treści przesłuchań E. G. i A. L.. Zanonimizowane wersje tych dowodów przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, [...] Wydział Śledczy w G. w ramach śledztwa pod sygn. akt [...] włączono do akt wznowionego postępowania kontrolnego. Organ podatkowy umożliwił Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym (w tym powołanymi wyżej protokołami) i ustosunkowania się do niego. DIAS stwierdził jednakże, że przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie zgodny był z zasadami określonych w przepisach prawa podatkowego i regułami wskazanymi w wyroku TSUE (sygn. akt C-189/19), a powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie pod sygn. akt C-189/18 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym w ocenie DIAS przesłanka leżąca u podstaw wniosku Strony w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

W ocenie Sądu z takim zapatrywaniem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Przepis powyższy stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w pierwszoinstancyjnej decyzji NUCS z [...] września 2020 r., utrzymanego w mocy decyzją DIAS z [...] listopada 2020 r.

Okolicznością sporną w rozpoznanej sprawie, jest to, czy wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odmienne w tym zakresie wypowiedziały się organu, zarówno NUCS jak i DIAS, przy czym organy obu instancji uznały, że skutek w postaci uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2015 r. nie zaistniał, jednak przyjęły odmienną koncepcję rozstrzygnięcia sprawy, co przełożyło się na przyjęte podstawy rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast sporne między Stronami, że Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z protokołami przesłuchań i konfrontacji przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G. w ramach śledztwa sygn. [...] , gdyż dowody te zostały włączone do akt sprawy, a następnie z niej wyłączone ze względu na zawarte w nich informacje niejawne, przy czym nie dokonano ich anonimizacji lub sporządzenia wyciągów, tak aby udostępnić je Stronie a końcowe rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści ww. protokołów. Co istotne i czego nie należy pomijać końcowe rozstrzygnięcie dokonane w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) zostało oparte na treści ww. protokołów.

Nadmienić w tym miejscu należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2020 r., ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji wymiarowej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Nie ulegało też wątpliwości, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się dowodami, jednak nie ze wszystkimi, które to miały jednak stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak materiał dowodowy na skutek wyłączenia pewnych dowodów, bez udostępnienia ich zanonimizowanych treści, nie był w całości udostępniony Skarżącej, co potwierdzają organy obu instancji.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik natomiast powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Sąd podziela zapatrywanie organu I instancji, że wyrok TSUE, który Spółka przywołała w złożonym wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego w istocie znajduje swoje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie ulega też wątpliwości, że DUKS wydając decyzję dla Strony, w której oparł swoje ustalenia na dowodach pozyskanych z ww. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. powinien, po odpowiedniej anonimizacji lub sporządzeniu wyciągu, udostępnić Stronie takie dowody, czego jednak nie uczynił. Nie jest natomiast sporne, że doszło do konwalidowania ww. uchybienia na etapie postępowania wznowieniowego a NUCS wobec stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stwierdził, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Wskazać w tym miejscu należy, że niewątpliwie stwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także każdej innej przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 O.p., obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania. Natomiast zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (jak przyjął NUCS) nie oznacza jednak automatycznie obowiązku uchylenia decyzji ostatecznej. W art. 245 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca wskazał bowiem sytuacje, w których pomimo wystąpienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (ostatecznej). Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania uzależniona jest więc od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p., a przesłanki negatywne określone zostały właśnie w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. W art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. ustawodawca przyjął bowiem założenie, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mają znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tym samym ocena tych wad we wznowionym postępowaniu może prowadzić do stwierdzenia, że wady te nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji do konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, jako zgodne z prawem, nie powinno ulec zmianie, chociaż postępowanie zwykłe, w którym rozstrzygnięcie to zapadło obarczone było wadą. Nakłada to oczywiście na organ podatkowy obowiązek wykazania, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym, które organ ten ocenia jako zgodne z prawem materialnym.

NUCS kierując się stwierdzoną przesłanką wznowienia nie przedstawił oceny wpływu niemożności zapoznania się przez Skarżącą z protokołami: przesłuchania podejrzanego E. G. z dnia 30 lipca 2014 r. (prezes zarządu Spółki), przesłuchania podejrzanego A. L. z dnia 30 lipca 2014 r. (prezes zarządu spółki E., jedyny dostawca do Spółki) oraz konfrontacji E. G. i A. L. z dnia 30 lipca 2014 r. mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie zamieszone w decyzji ostatecznej. Powtórzyć należy, że NUCS odmówił uchylenia w całości wyżej wymienionej decyzji, gdyż wobec stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jedynie enigmatycznie stwierdzając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. (I FSK 1236/17) stwierdził, że ocena wad we wznowionym postępowaniu może prowadzić do stwierdzenia, że wady te nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji do konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, jako zgodne z prawem, nie powinno ulec zmianie, chociaż postępowanie zwykłe, w którym rozstrzygnięcie to zapadło obarczone było wadą. Nakłada to oczywiście- jak podkreślił NSA- na organ podatkowy obowiązek wykazania, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym, które organ ten ocenia jako zgodne z prawem materialnym. Takiej, oceny jednak zabrakło w decyzji NUCS. W oparciu o treść decyzji NUCS można jedynie domniemywać, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w istocie stanowił on podstawę do przyjęcia, że wpływ ten nie wystąpił (vide przytaczane ustalenia s. 11-13 ww. decyzji), choć w żadnym miejscu nie zostało to wprost wyartykułowane.

W ocenie Sądu, z przytoczonego już przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., w sposób jednoznaczny wynika, iż istnienie przesłanki wznowienia postępowania nie obliguje organu podatkowego do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie uzależnione jest bowiem, od dokonanych ustaleń, a przede wszystkim oceny, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Oznacza to, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej, na skutek istnienia przesłanki, tożsame jak w decyzji ostatecznej (co może, ale nie musi mieć miejsca w przedmiotowej sprawie) organ uprawniony jest zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. odmówić uchylenia decyzji ostatecznej.

We wznowionym postępowaniu, umożliwiono zapoznanie się przez Skarżącą z ww. protokołami, na co słusznie wskazał DIAS w swoim rozstrzygnięciu. Jednak Sąd nie podziela zapatrywania organu odwoławczego zgodnie z którymi przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie zgodny był z zasadami określonych w przepisach prawa podatkowego i regułami wskazanymi w powołanym wyżej wyroku TSUE (sygn. akt C-189/19), a powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie pod sygn. akt C-189/18 nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że przesłanka leżąca u podstaw wniosku Strony w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła, a to ze względu na ww. okoliczności sprawy i niewątpliwe naruszenie standardów ochrony praw strony i prowadzenia w tym zakresie postępowania przez nie zapewnienie dostępu do kluczowych dowodów (ich streszczeń, po przeprowadzeniu anonimizacji) na których to oparto rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej, czego w istocie nie wypierają się organy obu instancji w toku postępowaniu wznowieniowego. Do ponownej oceny pozostaje natomiast kwestia, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Takich wywodów zabrakło w niniejszej sprawie, po części na skutek nieprawidłowego zastosowania przez DIAS do stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w sprawie, przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w ponownym rozstrzygnięciu DIAS powinien zatem rozważyć zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit a O.p., który to przepis wydaje się bardziej odpowiedni w zaistniałym stanie faktycznym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Sądy administracyjne jedynie kontrolują działalność organów administracyjnych, w szczególności badający legalność aktów administracyjnych. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne, na skutek zaskarżenia, dokonują oceny działalności (działania bądź zaniechania) organu administracji publicznej. Wobec tego sądy nie zastępują organów administracji publicznej i nie przejmują ich kompetencji do załatwienia sprawy administracyjnej i wydania rozstrzygnięcia.

Końcowo stwierdzić należy, że nie jest zasadne żądanie Skarżącej powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchań świadków dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tych przesłuchaniach z art. 123 § 1 O.p. i przeprowadzenia od nowa całego postępowania dowodowego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Materiał procesowy został oceniony zgodnie z zasadami określonymi na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zasady oceny dowodu z decyzji zapadłych w innych postępowaniach, takie jak sformułowane przez TSUE w wyroku Glencore były zresztą formułowane w ramach wykładni przepisów O.p. przyjmowanej przez sądy administracyjne jeszcze przed wydaniem przez orzeczenia przez TSUE. Przyjmowano, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje bowiem sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wymiarowej jest jedynie to, że dla wystawców faktur wydano decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Wskazywano, że uzasadnienia decyzji nie są urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawierają "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Uzasadnienie decyzji nie kreuje prawdy materialnej; nie można również mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można bowiem przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ (zob. np. wyroki WSA: z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11, z 22 maja 2019 r. I SA/Go 195/19).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Zakres postępowania dowodowego był determinowany treścią prawa materialnego. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i w ramach postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w całości rozpatrzy sprawę objęta zakresem postępowania przed organem pierwszej instancji.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.