Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1129/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/20 w sprawie ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1513/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. R. (dalej; "Strona lub Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2020r. nr [...]. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym :

2.1. Decyzją z dnia 18 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W wyniku złożonego odwołania z dnia 10 lipca 2019 r., Dyrektor decyzją z dnia 28 października 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. Strona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 28 października 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Strona poinformowała, że składa wraz z ww. pismem zestawienia poniesionych nakładów oraz kopie dokumentów mających istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, wskazując, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora z 28 października 2019 r., pochodzą z lat 2000-2015 i dokumentują zdarzenia mające miejsce w tym okresie. Ponadto Strona wskazała, że nowe dowody nie były znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, gdyż nie zostały przedstawione przez Stronę, ani pozyskane przez organ odwoławczy w inny sposób.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe dla jej rozstrzygnięcia jest ustalenie znaczenia zwrotu "wyjdą na jaw", użytego w tym przepisie. Dyrektor, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W jego ocenie dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie "wyszły na jaw" po wydaniu ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2019 r. O fakcie istnienia powyższych dowodów Strona wiedziała, gdyż były one wystawione na jej rzecz jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona nie powoływała się na dowody będące w jej posiadaniu, które mogły by wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie poinformowała, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora z dnia 28 października 2019 r. w całości z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo że takie przesłanki wystąpiły.

Strona stwierdziła, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Posiadanie świadomości pewnych okoliczności, ale niedysponowanie przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania dowodami potwierdzającymi te okoliczności, nie może pozbawiać Skarżącej prawa do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej, po pozyskaniu i uporządkowaniu tych dowodów. Mając nawet świadomość okoliczności poniesienia w przeszłości pewnych wydatków mogących mieć wpływ na wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nie będąc w posiadaniu skompletowanych dowodów w pełni potwierdzających dokonanie tych wydatków, Skarżąca nie była w stanie powołać się skutecznie na te okoliczności w postępowaniu podatkowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podkreślił, że świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni powyższego przepisu. Skłania się jednakże do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, popartego m.in. wyrokami NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20. O prawidłowości poglądu strony skarżącej świadczy, w ocenie Sądu, przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi").

WSA podkreślił, że gdyby zastosowaną przez organ w niniejszej sprawie wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży niekiedy ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora), w Jego oceni budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała i złożyła nowe dowody – kilkaset faktur pochodzących z lat 2000-2004 oraz 2013-2014, a także umowę nr [...] o kredyt hipoteczny z 15 stycznia 2008 r. i potwierdzenia spłaty tego kredytu w latach 2013 (październik, listopad, grudzień), 2014 i 2015 – których to dowodów nie zdążyła skompletować i przedstawić w postępowaniu w trybie zwykłym, zakończonym decyzją Dyrektora z 28 października 2019 r. nr [...].

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora z 17 lutego 2020 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną zrzekając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nowe dowody lub nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania mają nie być znane organowi a nie podatnikowi, podczas gdy podatnik może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a zatem nie mógł żądać ich uwzględnienia w jego toku, tym samym jeżeli dowody te mogły być powołane przez podatnika, to nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji,

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5, O.p oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez uchylenie decyzji organu na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że załączone przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania faktury, umowa o kredyt hipoteczny oraz potwierdzenia spłaty kredytu mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu i uznanie, że organ wadliwie odmówił uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjne szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego istotą sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji prezentują pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów).

W przedmiotowej sprawie Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania wskazała i złożyła nowe dowody – kilkaset faktur pochodzących z lat 2000-2004 oraz 2013-2014, a także umowę nr [...] o kredyt hipoteczny z 15 stycznia 2008 r. i potwierdzenia spłaty tego kredytu w latach 2013 (październik, listopad, grudzień), 2014 i 2015 – których to dowodów, jak wskazała nie zdążyła skompletować i przedstawić w postępowaniu w trybie zwykłym, zakończonym decyzją Dyrektora z 28 października 2019 r. nr [...].

Zauważyć należy, że jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie spornym w niniejszej sprawie nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18 czy z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19, odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia.

6.2. Na wstępie podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

6.3. Należy wskazać również, że postępowanie unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Przyjęcie stanowiska, iż postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.).

Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 1915/17).

W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18.

6.4. Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 O.p.

Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18: "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p. Natomiast wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie wznowieniowe powinno być ograniczone do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania oraz jaki wywiera wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne.

7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na względzie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał sprawę i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.