Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1252/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...]r. R. G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie postanowienia z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. wszczął z urzędu wobec R. G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok.

W toku postępowania organ wskazał, iż przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika prowadzonej w tym okresie pod firmą A R. G. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu a ponadto ustalił, iż podatnik:

1 - nie ujął w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 364.223,09 zł, z podatkiem należnym w łącznej kwocie 80.129,09 zł, wystawionych dla: B SA, NIP [...]; C J. M., NIP [...]; D T. P. Sp. z o.o., NIP[...]; PHU E A. K., NIP [...]. Działaniem tym podatnik zaniżył podatek należny: za luty o kwotę 5.073,64 zł, za marzec o kwotę 8.063,88 zł, za kwiecień o kwotę 60.338,77 zł zaś za czerwiec o kwotę 6.652,80 zł,

2 - w rozliczeniu za poszczególne miesiące okresu styczeń-lipiec 2007 r. uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 1.555.511 zł, wynikający ze 171 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo F P. L., G., ul. A 20/13, NIP [...], które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto w rozliczeniu za styczeń 2007 r. ujął także podatek naliczony w kwocie 87 zł nieudokumentowany żadnymi fakturami VAT bądź duplikatami tych faktur.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe w postaci rejestrów sprzedaży VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ kontrolny nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 wskazanej ustawy, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonując jej określenia w oparciu o dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg, uzupełnione dowodami w postaci niezaewidencjonowanych faktur VAT. Organ I instancji za nierzetelne uznał także księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb podatku naliczonego za poszczególne miesiące okresu styczeń-lipiec 2007 r.

W następstwie powyższego decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. G. kwoty zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

W wyniku odwołania strony decyzją z [...] r. organ odwoławczy uchylił ww. zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność pozyskania dodatkowych dowodów w sprawie i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W wydanej ponownie decyzji z [...] r. organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zarówno w odniesieniu do zaniżenia przez stronę podatku należnego, jak i zasadności zakwestionowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za badany okres podatku naliczonego. W uzasadnieniu organ kontrolny podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania złomu przez podatnika, jednak zdaniem organu towar ten nie został nabyty od P. L., właściciela firmy F.

Pomimo wezwań, podatnik nie udostępnił kontrolującym ksiąg podatkowych, nie stawił się też na przesłuchanie nawet mimo wyznaczenia przez organ dodatkowych terminów. Pełnomocnik strony przedłożył w organie dokumentację podatkową, zawierającą sporne dokumenty źródłowe za 2007 r. dopiero 31 sierpnia 2011 r., z których wynika, że jako jedyny dostawca firmy podatnika figurowało Przedsiębiorstwo F P. L.. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika US w R., w tym kserokopii ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2007 r., zebranych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 19 lipca 2007 r. w firmie AR. G. w zakresie kontroli transakcji z firmą C J. M. ustalono, że w styczniu 2007 r. podatnik dokonał zakupu złomu nie od Przedsiębiorstwa F P. L., lecz od podmiotów:

- Skup i sprzedaż złomu M. S. - T., ul. W. 4, NIP: [...],

- G A R., S., ul. C, NIP:[...],

- PPHU H D. P., W., ul. D 12, NIP:[...].

Czynności sprawdzające u tych kontrahentów pozwoliły ustalić, że M. S. od dnia 9 stycznia 2006 r. do dnia 8 czerwca 2009 r. nie złożył we właściwym dla siebie organie podatkowym żadnej deklaracji VAT-7, zeznań podatkowych. Do protokołu podał, że w 2006 r. zarejestrował tylko działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nie wystawiał natomiast żadnych faktur sprzedaży i zakupu złomu za lata od 2006 do 2011. Z kolei A R. oświadczył, że nie przypomina sobie transakcji z firmą podatnika a w rejestrze sprzedaży za 2007 r. nie ujął żadnej dostawy na jego rzecz. Z kolei z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydanej dla D. P. wynika, że w okresie styczeń-grudzień 2007 r. wystawił on faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie odnotowano transakcji z firmą R. G..

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa F P. L. organ wskazał, że z ustaleń Dyrektora UKS w Z. (pismo z [...] r.) wynika, iż w wyniku przeprowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r., w wyniku którego to postępowania zostały wydane dla P. L. decyzje w przedmiocie tych podatków. W związku z powyższym organ ten poinformował, że w kontrolowanym 2007 r. firma F P. L. zajmowała się handlem złomem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz znajdujących się w aktach faktur VAT, wystawionych w 2007 r. przez tę firmę z tytułu sprzedaży złomu nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży złomu przez firmę F P. L. dla firmy A R. G..

W toku przesłuchania w siedzibie UKS w Z. [...] r. P. L. potwierdził, że sprzedawał w 2007 r. złom do firmy AR. G. i potwierdził, że na wszystkich okazanych mu kopiach 171 faktur VAT za 2007 r. widnieją jego podpisy i są one opatrzone pieczątkami firmy F, nie potrafił jednak podać przyczyn niezaewidencjonowania ich w prowadzonej za 2007 r. księdze przychodów i rozchodów. Stwierdził jedynie, że w 2007 r. często zmieniał samochody i zapewne faktury te gdzieś mu się zawieruszyły. Ponadto zeznał, że w kontrolowanym roku zatrudniał w swojej firmie od 15 do 20 osób (organ ustalił, iż było to 9 osób), jednak nie potrafił wymienić żadnego z pracujących dla niego kierowców. Z ustaleń organu wynika ponadto, że wbrew twierdzeniom P. L. nie korzystał on z parku maszynowego Grupy F Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Organ wskazał również, iż argumentację, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych wzmacnia prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G.. z [...]r., sygn. akt:[...], w którym Sąd uznał P. L. między innymi za winnego kierowania na terenie kraju w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w ramach której w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, na potrzeby przeprowadzanych przez siebie transakcji finansowych, nakłonił wymienione w wyroku osoby do założenia na własne nazwiska spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmował się formalną obsługą tych spółek, zakładał rachunki bankowe wykorzystywane następnie do nielegalnych transakcji finansowych, przekazywał pomiędzy tymi spółkami środki finansowe oraz wystawiał faktury poświadczające nieprawdę, po czym po przeprowadzeniu transakcji finansowych pobierał gotówkę od w/w spółek.

We wskazanej na wstępie decyzji z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu powołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ww. ustawy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT, jednak prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest zatem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Organ wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił również, że w kontekście bogatego orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, co potwierdzają wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 a także postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz wcześniejsze orzecznictwo. Przy czym w świetle wskazanych orzeczeń ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązał się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie podatnik nie można przyjąć, że podatnika działał w dobrej wierze oraz dochował należytej staranności i przezorności w doborze a także kontraktach z kontrahentem – P. L. Podatnik nie tylko nie zabezpieczył prowadzonej działalności przed wprowadzeniem na rynek towaru nielegalnego, ale w świetle zebranego materiału dowodowego zdaniem organu sam brał aktywny udział w tym procederze. Potwierdza to między postawa podatnika, który pomimo czterokrotnych wezwań na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się na wezwanie organu a także fakt, iż w ręcznie prowadzonej ewidencji nabycia towarów i usług za styczeń 2007 r. figurują trzy inne podmioty niż firma P. L.. Ponadto zeznania właściciela firmy F potwierdzają, że płatność za zakupiony towar odbywała się wyłącznie gotówką, bez dokumentów potwierdzających jej dokonanie i następowała do rąk kierowcy dostarczającego złom.

Organ wskazał również prawidłowość działania organów podatkowych, które w decyzjach wydanych w odniesieniu do 2006 r. pozbawiły podatnika możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 524/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1667/12.

W skardze do sądu administracyjnego R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 293 § 2 pkt 3 tej ustawy wskutek jego niezastosowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ocena, iż przedłożone przez podatnika faktury zakupu od Przedsiębiorstwo F P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu, jest sprzeczna z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Do określenia czasu sporządzenia ww. dokumentów wymagane są bowiem wiadomości specjalne, natomiast ocena ta oparta została na przypuszczeniach organu, że stan i wygląd sporządzonych komputerowo rejestrów zakupu, sprzedaży oraz wydrukowanych komputerowo i pisanych ręcznie faktur zakupu VAT nie wskazuje, że były wydrukowane w 2007 r.

Pełnomocnik strony podniósł również, że organ odwoławczy wskazał na dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w sprawie P. L.. Zarzucił, że wskutek "włączenia do akt postępowania kontrolnego szeregu dowodów" z innych postępowań naruszono art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zamiast przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości postępowania, nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lecz oparł się na dowodach pośrednich znajdujących się w aktach innych postępowań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ze 171 faktur sygnowanych przez Przedsiębiorstwo F P. L. dotyczących sprzedaży złomu w okresie od stycznia do lipca 2007 r.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego są faktury "...z tytułu nabycia towarów i usług", a zaś nie jakiekolwiek faktury wystawione bez związku z faktycznie wykonanymi usługami, czy też nabytym towarem. Faktury wystawione przez osobę, która nie dokonała dostawy towarów lub nie wykonała usługi, nie mogą zatem być uznane za dokumenty dające podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli podatnik posiadający takie faktury nabył towar lub usługę od innych osób.

Identyczne wnioski wynikają z art. 17 ust. 1 - 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które regulują prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem ów inny podatnik znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu wystawił jedynie fakturę, ale nie dostarczył żadnego towaru ani usługi, to taka faktura nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W takiej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosując przywołany przepis organy podatkowe uwzględniły orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którym Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez P. L. są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji w tej kwestii oparte na informacjach udzielonych przez Dyrektora UKS w Z. w piśmie z [...] r., a w szczególności przesłanych przez ten organ, zawartych w aktach sprawy uwierzytelnionych kserokopiach: wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., ewidencji nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego za 2007 r., ewidencji transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego za 2007 r., a także ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...]r. nr [...], w pełni potwierdziły brak zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą skarżącego a Przedsiębiorstwem F P. L., ujętych w zakwestionowanych fakturach zakupu, oraz fakt niezaewidencjonowania przez P. L. wystawionych faktur w prowadzonej ewidencji podatkowej. Ustalenia powyższe potwierdza również prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...]r., sygn. akt: [...], w którym uznano P. L. za winnego kierowania zorganizowaną grupą przestępczą na terenie całego kraju mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w tym wystawianiu w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. faktur poświadczających nieprawdę.

Należy również podkreślić, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego.

Z obowiązujących przepisów tego postępowania nie wynika, by w sytuacji gdy organy opierają ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, działanie takie naruszało art. 187 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.").

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p., wymieniono przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wymienia się w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zatem przyjąć, że skoro dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a z żadnego przepisu nie wynika, że posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z innych postępowań podatkowych, jest sprzeczne z prawem, to organy podatkowe mogą się takimi dowodami posługiwać. Skoro z art. 181 O.p. wynika, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowód pozyskany np. w postępowaniu karnym, to tym bardziej może korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Zatem organ podatkowy nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu, który zgromadził w innym postepowaniu.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 O.p., w przypadku włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Strona może oczywiście domagać się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, który włączone zostały do sprawy. Powinna jednak wskazać dlaczego uważa za konieczne ponowne przeprowadzenie danego dowodu z udziałem strony. W treści skargi takich wyjaśnień nie przedstawiono dlatego sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy podnieść, że nakazywanie organom podatkowym by w każdym kolejnym postępowaniu, dotyczący tej samej strony, przeprowadzały te same dowody, stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną wprost w art. 125 § 1 O.p. Powyższy pogląd nie stoi przy tym w sprzeczności z, wynikającym z art. 122 O.p. obowiązkiem podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz przewidzianym w art. 187 § 1 O.p. nakazem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jest oczywiste, że skoro strona przeciwstawia się ustaleniom wynikającym z dowodów zebranych przez organ podatkowy, to swoje twierdzenia winna poprzeć przedstawiając dowody lub zgłaszając wnioski dowodowe, np. przesłuchania świadka. Strona postępowania nie może oczekiwać, że organ podatkowy da wiarę jej oświadczeniom i twierdzeniom, które stoją w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat posiada wyłącznie podatnik (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Wydanie 7, str. 628). W takiej sytuacji, to podatnik winien przedstawić dowody lub zgłosić stosowne wnioski dowodowe, ponieważ to podatnik posiada z pewnością najobszerniejszą wiedzę na temat konkretnych transakcji (np. obejmujących dostawy złomu; wie kto ów złom dostarczał, segregował, załadował i przewodził itp.)

W rozpoznawanej sprawie nie ma z resztą wątpliwości, że to skarżący sam przyczynił się do korzystania przez organy podatkowe z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych. Z akt sprawy wnika, że skarżący osobiście 11 lipca 2011 r. potwierdził odbiór postanowienia wszczynającego postepowanie kontrolne w niniejszej sprawie wraz z zobowiązaniem do przedłożenia do dnia 20 lipca 2011 r. ksiąg podatkowych prowadzonych za 2007 r. wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę uczynionych w nich zapisów (k. 4, t. I akt adm.). W tym samym dniu skarżący potwierdził również odbiór wezwania na przesłuchanie mające odbyć się 27 lipca 2011 r., na które się nie stawił. Ponowne wezwania na przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 sierpnia 2011r., 7 września 2011 r. oraz 23 sierpnia 2014 r. także nie skutkowały stawiennictwem podatnika. Wzywany zatem przez organ czterokrotnie skarżący nie stawił się ani razu, nie podjął również jakiejkolwiek próby poinformowania o przyczynach swojego niestawiennictwa.

Nie są również zasadne podnoszone w skardze argumenty, jakoby ocena przedłożonej organowi przez stronę dokumentacji księgowej 31 sierpnia 2011 r. wymagała zgodnie z art. 197 § 1 O.p. wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu dostarczone przez stronę wydruki zostały prawidłowo ocenione przez organy obu instancji, jako powstałe na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, skoro z pozyskanej w toku postępowania od Naczelnika US w R. dokumentacji w postaci kserokopii ewidencji zakupów i sprzedaży za 2007 r. uzyskanych w toku czynności sprawdzających 19 lipca 2007 r. w firmie A(w zakresie transakcji z firmą C J. M.) bezspornie wynika, że ewidencja zakupów strony w tym okresie prowadzona była ręcznie, a dodatkowo w styczniu 2007 r. obejmowała inne niż firma P. L.a podmioty gospodarcze, które jednak, jak wyjaśniono w toku czynności sprawdzających nie potwierdziły jakichkolwiek transakcji z firmę R. G..

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego sama w sobie nie może być jednak źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 r.). W świetle stanu faktycznego w sprawie należy przyznać rację organowi, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie były wymagane jakiekolwiek wiadomości specjalne.

Za całkowicie niezasadny należy również uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 O.p. Jak już wyżej wskazano okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181 O.p. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej uznać zatem dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy skarżącym a firmą P. L. nie mogły być wykorzystane w prowadzonym przez organy postępowaniu w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 9 styczni 2014 r., sygn. akt II FSK 233/12).

Z tych wszystkich względów należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo F P. L. nie dokumentowały faktycznych dostaw złomu, zatem nie mogły stać się podstawą odliczenia podatku w nich zawartego.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

P.C.