Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1688/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 180 par. 1, art. 193 par. 8, art. 290 par. 1, art. 290 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 25 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 9884 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 26 listopada 2013 r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec i lipiec 2008 r.; kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka w 2008 r., dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2008 r. na skutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu dot. budowy budynku, w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, w wyniku czego naruszyła art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Spółka też za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 876.735 zł w wyniku nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przedpłat otrzymanych na poczet czynszu.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka korzystając z przysługującego jej na mocy art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, ze. zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") prawa, złożyła 7 października 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r., w których uwzględniła nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez spółkę w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne, wpłacane przez najemców winny być traktowane jako przedpłaty mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowią one świadczenie nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Organ wskazał, że w roku 2008 działalność spółki polegała na budowie budynku z przeznaczeniem pod wynajem oraz wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych w centrum biurowo-handlowo-usługowym, którego była właścicielem. Spółka w 2008 r. zawarła umowy przedwstępne najmu lokali użytkowych w hali biurowo-handlowej, którą zobowiązała się wybudować w terminie do 31 października 2008 r. Zawarte umowy zobowiązywały przyszłych najemców do zawarcia umów najmu lokali w hali biurowo-handlowej po zakończeniu budowy. Przyszli najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez spółkę. Zgodnie z warunkami ww. umów przyszli najemcy nie mogli zażądać od spółki wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Ponadto spółka w 2008 r. zawarła umowy najmu lokali użytkowych w nowo wybudowanym Centrum Handlowym. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów najmu najemcy zobowiązali się do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości określonej w umowie. Z treści ww. umów wynikało, że najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez spółkę. Zgodnie z warunkami umów najemcy nie mogli zażądać od spółki wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wpłacone przez ww. najemców lokali stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych umów najmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w konsekwencji czego spółka powinna była opodatkować otrzymane wpłaty w miesiącu ich otrzymania. W przypadku natomiast, gdyby w następnych latach sytuacja dotycząca otrzymanych wpłat uległa zmianie spółka miała prawo dokonać korekt i zmniejszyć obrót i podatek należny o kwoty faktycznie zwrócone lub zaliczone na poczet konkretnych kar umownych w tych miesiącach, w których to zdarzenie nastąpiło. Tym samym niezasadne było twierdzenie spółki, iż art. 19 ust. 11 powołanej ustawy nie może stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu najmu oraz, że zaskarżona decyzja z 26 listopada 2013 r. narusza art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono także, iż spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2008 r., w wyniku niedokonania korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług poniesionych w 2005 r. na budowę budynku wykorzystywanego na cele działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania w oparciu o właściwą strukturę sprzedaży z roku poprzedniego stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny w zakresie przedpłat dokonanych przez najemców na poczet przyszłego czynszu z tytułu zawartych umów przedwstępnych i umów najmu lokalu został stwierdzony dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, m.in. na podstawie zapisów w umowach, wyciągów bankowych, raportów kasowych, wystawionych w grudniu 2008 r. faktur VAT, a także wyjaśnień spółki, z których niezbicie wynika, iż wystawione weksle służyły tylko do uregulowania czynszu najmu. Oparcie się w sporządzonych protokołach m.in. na otrzymanych od strony dokumentach i wyjaśnieniach oraz przedstawienie kompletnego materiału dowodowego nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego. Dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, podjęte w granicach wyznaczonych regulacją ww. przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 199a § 1, art. 290 Ordynacji podatkowej; art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 13 ust. 4 i ust. 5, art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej; art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymywane przez spółkę od najemców w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy przeciwnie – nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Na gruncie przedmiotowej sprawy odpłatną usługą (czynnością) jest usługa najmu lokali użytkowych w budynku już istniejącym oraz przyszłe usługi najmu, które będą świadczone w budującym się obiekcie, również położonym w tej samej lokalizacji. W obu przypadkach kontrahenci spółki "wykupywali" weksle wyemitowane przez spółkę, które następnie posłużyły do uregulowania należności czynszowych. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez spółkę środków finansowych na poczet świadczonych przez nią usług najmu.

Sąd uznał, że organy prawidłowo wskazały, że wpłacane przez kontrahentów kwoty tytułem wykupu weksli zostały zaliczone przez spółkę na poczet czynszów z tytułu zawartych umów najmu. Zostały więc skompensowane w ramach wzajemnych zobowiązań wynajmujących i skarżącej. Charakter wpłat dokonanych przez kontrahentów ustalony przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż wpłaty te nie były związane z zabezpieczającym charakterem weksli, ale były związane z świadczonymi przez spółkę na rzecz kontrahentów usługami najmu. Samo określenie, że weksle mają charakter zabezpieczający, nie przesądza jeszcze, że wpłata kwot tytułem zakupu takiego weksla ma faktycznie charakter zwrotny. Przekazane na rzecz spółki kwoty, nie miały charakteru zwrotnego, ale stanowiły element wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługę najmu. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że kwoty wpłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, a w konsekwencji objęte były opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu organów co do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Rację przyznał spółce, że w przypadku usług najmu, co do których obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), zasada wynikająca z art. 19 ust. 11 tej ustawy nie miała zastosowania. Kwoty wpłacane przez kontrahentów podlegały opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania przez skarżącą jako część zapłaty za usługi najmu. Powyższe nie zmienia jednak prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i ustaleń co do terminów powstania obowiązku podatkowego co do spornych kwot. Powyższe stanowi jedynie, zdaniem Sądu, uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, a więc w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że w sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej Sąd wskazał, że są one chybione. Za prawidłowe uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miałyby zastosowanie, o ile w toku postępowania kontrolnego prowadzona byłaby kontrola podatkowa. Wyrażając natomiast opinię, że była prowadzona kontrola podatkowa spółka nie wykazała, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego były przeprowadzone czynności zastrzeżone wyłącznie do kontroli podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT) - poprzez błędną wykładnię;

b) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4 i 5, art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez nieuwzględnienia skargi pomimo stwierdzenia w wyroku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, części zarzutów zawartych w skardze i jego wewnętrzną sprzeczność.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przy czym nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach uznały, że otrzymywane przez skarżącą spółkę w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne, wpłacane przez najemców winny być traktowane jako przedpłaty i na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast spółka stała na stanowisku, że otrzymane od przyszłych najemców kwoty z tytułu wykupu weksli nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, że w przypadku usług najmu, co do których obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zasada wynikająca z art. 19 ust. 11 tej ustawy nie miała zastosowania. Jednocześnie jednak Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowił z kolei, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok narusza prawo, w tym poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Wydając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że niezależnie od tego czy podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie stanowi art. 19 ust 11 ustawy o VAT czy art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy, to moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do badanych przez organy podatkowe spornych kwot jest taki sam. Gdyby tak w rzeczywistości było, to organy podatkowe wydałyby swoje rozstrzygnięcia na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a tak się nie stało. Zapewne chociażby z tego powodu, że w przepisie tym jest mowa o "świadczeniu usług najmu", a organy podatkowe wydawały swoje rozstrzygnięcia w odniesieniu do umów przedwstępnych, a zatem do żadnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu jeszcze nie doszło.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że posłużenie się nieprawidłową podstawą prawną nie zmienia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i stanowi jedynie uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym jest, że organ podatkowy wydając decyzję winien nie tylko realizować obowiązek wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, lecz przede wszystkim winien orzekać na podstawie przepisu prawa mającego w danej sprawie zastosowanie. Zatem orzekanie – ale także wskazanie w podstawie prawnej decyzji – przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania (art. 19 ust 11 ustawy o VAT), nie może być oceniane jako nie dające podstaw do uchylenia decyzji naruszenie prawa procesowego, lecz jako naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniony był również zarzut dotyczący art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., których naruszenia strona skarżąca upatruje w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, części zarzutów zawartych w skardze i jego wewnętrzną sprzeczność.

Oceniając ten zarzut rację należy przyznać stronie skarżącej wskazującej na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony kategorycznie neguje możliwość zastosowania przez organy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a jednocześnie nie zawiera jasnej i wyczerpującej wypowiedzi Sądu co do tego, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Zasadnie także podniesiono w skardze kasacyjnej brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych elementów stanu faktycznego (dotyczących zaliczenia kwot wekslowych na poczet kar umownych, zwrotu kwot wekslowych po zakończeniu najmu, czy wykupu weksli), które z punku widzenia strony skarżącej były istotne dla sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że "fakt, iż w latach 2009-2012 część kwot wpłaconych na poczet weksli została zwrócona, bądź też zaliczona na kary umowne nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania przedpłat otrzymanych w 2008 r. na poczet przyszłych usług najmu". Natomiast Sąd pierwszej instancji mimo zarzutu w tym zakresie, w ogóle kwestią tą się nie zajmował.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był natomiast zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4 i 5, art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności. W ramach tak sformułowanego zarzutu strona skarżąca zarzuca przede wszystkim, że pomimo braku faktycznego wszczęcia kontroli podatkowej, takowa była w spółce prowadzona oraz, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji ani jednym słowem nie odniósł się do naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ten zarzut należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia zarzucanego w skardze art. 193 § 8 powiązanego z art. 290 Ordynacji podatkowej uznając, że ustosunkowanie się do tego zarzutu zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe i wyczerpujące.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji ani jednym słowem nie odniósł się do naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, na stronach 18 i 19 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy obszernie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii prowadzenia kontroli podatkowej, wskazując jakie rzeczywiście czynności były przez organ pierwszej instancji podejmowane, aby w rezultacie tych rozważań uznać, że zarzut naruszenia art. 193 § 6 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny (k. 2130 akt podatkowych).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwzględnieniem powyżej przedstawionej oceny, w tym poprzez rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi i całościową oceną stanu faktycznego sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wobec uznania zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.