Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 273,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., odmówił skarżącej (stronie, spółce) – K. Sp. z o.o. z siedzibą W. uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2011 r., wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] stycznia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono bowiem, że strona w badanym okresie niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: R. M. T., T. D. P.. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli oprócz dowodów bezpośrednich wykorzystał dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych, w tym m.in. w postępowaniu przeprowadzonym wobec M. T. za 2007 r., zakończonym wydaniem decyzji z [...] marca 2010 r. oraz w postępowaniu prowadzonym wobec D. P. za okres od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r., zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. W decyzjach tych organ określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.". Decyzje te stały się ostateczne.

Ponadto w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że wobec R. i T. prowadzone było postępowanie karne, a z zebranego przez organy ścigania materiału dowodowego wynika, że działalność tych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. W przypadku R. powyższe zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., sygn. akt [...], na podstawie którego M. T. został uznany winnym zarzucanych mu czynów polegających na tym, że w okresie od maja do listopada 2007 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż paliwa oraz udostępniał pieczątki R., w celu wystawiania faktur z tytułu sprzedaży paliwa, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7, uczestniczył w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Organy ścigania zajmowały się również sprawdzeniem legalności działań T. w ramach śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P..

Na podstawie zgromadzonego materiału organ kontroli ustalił, że R. i T. faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a właściciele tych firm wystawiali "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, na rzecz indywidualnych odbiorców, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie są ani właścicielami, ani dostawcami towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła. Jednym z tych odbiorców była strona.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- art. 290 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej "O.p.",

- art. 193 § 6 i § 7 i § 8 w związku z art. 144 w związku z art. 149 O.p.,

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

- art. 2, art. 21 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2011 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2011 r. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z 26 października 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r.. sygn. akt III SA/Wa 3270/11, skargę Spółki odrzucił.

Następnie wnioskiem z 14 września 2012 r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., jako podstawę prawną wskazując art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku strona podała, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu odwoławczego kwestionowane było prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty będące dostawcami paliwa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż podmioty te nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, a faktury zakupu oleju napędowego nie potwierdzały faktycznych transakcji. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem strony z ujawnionego sposobu działania kontrahentów wynika, iż pełnili oni rolę pośredników, wynagradzanych prowizyjnie w zależności od sprzedawanego paliwa, które było dostarczane w ramach transakcji łańcuchowych. W ocenie spółki, nawet gdyby zgodzić się z podstawową tezą organu o fałszywości faktur zakupu paliwa przez kontrahentów i pochodzeniu paliwa z innych nieznanych źródeł, fakty te nie wpływają na realność dokonanych przez nią transakcji zakupu paliwa i prawidłowość faktur wystawianych przez kontrahentów dokumentujących tą sprzedaż paliwa. Ponadto nie budzi żadnych wątpliwości, iż paliwo było spółce dostarczane przez ww. podmioty i zużywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona wyraziła przekonanie, że organy obu instancji nie wykazały, iż spółka była świadoma istnienia rzekomych nieprawidłowości występujących u jej dostawców. Powyższe stanowisko potwierdzał, w opinii strony, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. Powyższa okoliczność stanowiła, według Spółki, przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W następstwie złożonego przez stronę wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] września 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z [...] września 2011 r. Wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej, albowiem wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 pozostaje bez wpływu na treść decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie pozaprawnych przesłanek, w sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności powołane poniżej, jasno określają sytuacje, w których decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona, co sprawia, iż rzekoma konieczność zachowania identyczności stanu faktycznego sprawy będącej podstawą wyroku TSUE i decyzji wymiarowej nie jest wymagana;

2) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji wymiarowej w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. gdy powołane we wniosku orzeczenie TSUE niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ zostało wydane w analogicznej sytuacji, jak sytuacja Spółki, a przedstawione argumenty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako podstawa wydania decyzji wymiarowej są sprzeczne z tezami przywołanego orzeczenia;

3) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, w związku z faktem, iż orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na jej prawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość zastosowania przesłanki wznowienia postępowania w kontekście oceny stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i jego wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ wskazał, że wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., zapadł w odmiennym od kontrolowanej sprawy stanie faktycznym oraz prawnym. Z orzeczenia sądu krajowego (węgierskiego) poprzedzającego wyrok TSUE wynikało, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, natomiast opisująca ją faktura zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. TSUE udzielając odpowiedzi na zadane pytania podkreślił, iż właśnie w takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, co jednak wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie jest zasadnym traktowanie jako uniwersalnego wyrażonego w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. poglądu, że dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie stanowisko negowałoby konieczność zbadania w pierwszej kolejności czy transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na fakturze w rzeczywistości miała miejsce między podmiotami ujawnionymi na tej fakturze. Byłoby to zaprzeczeniem twierdzenia, iż tezy zawarte w omawianym wyroku, oparte są na założeniu, że transakcja uwidoczniona w fakturach stanowiących podstawę do odliczenia rzeczywiście została zrealizowana.

Z powyższego wynika, że udowodnienie istnienia u strony dobrej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność pomiędzy stronami transakcji została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Skoro w niniejszej sprawie udowodniono, że Spółka nie nabyła paliwa od firmy R. i T., to dane określone w spornych fakturach są nieprawdziwe, a zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Organ zauważył, że to krajowe sądy administracyjne, jak i TSUE od wypełnienia warunku dochowania należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta i dobrej wiary uzależniają uwolnienie podatnika od konsekwencji podatkowych, których powodem były niezgodne z prawem działania kontrahenta. Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE zostały uwzględnione w orzecznictwie krajowym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości.

Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Organ wskazał, zatem, że nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W świetle orzeczenia TSUE, na które powołała się strona nie mogłaby bowiem zostać wydana decyzja o innej treści.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów mimo przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. “łańcuchowych dostaw towarów'';

4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za podatników VAT firm T. i R., co stało się podstawą do odmówienia Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami paliwa, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz wprowadzenie dodatkowych warunków odliczania podatku naliczonego;

6) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów paliwa w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy paliwa były faktycznie wykonywane, paliwo kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w skarżonej decyzji;

7) przepisów Dyrektywy 112, w tym w szczególności przepisów art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 i innych;

8) art. 17-19 rozporządzenia wykonawczego Rady (RE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) - dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady poprzez nałożenie na stronę obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znacznie dalej niż obowiązki wynikające z opublikowanych i obowiązujących przepisów prawa;

9) art. 180, art. 187 oraz art. 191 i 199a § 3 O.p., polegające na pominięciu w skarżonej decyzji faktu dokonywania płatności gotówką przez spółkę za dostarczane paliwo, faktu otrzymywania paliwa od wskazanych podmiotów, wykorzystywania go w prowadzonej działalności oraz dokonywania za nie płatności gotówką, co potwierdzają ustalenia faktyczne przytoczone w samej decyzji, a także niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Spółką, lecz oparciu się wyłącznie na dowodach dotyczących transakcji dokonywanych przez kontrahentów spółki z podmiotami trzecimi, jako niemającymi wpływu na fakt dokonywania transakcji ze spółką;

10) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami, a podmiotami trzecimi, w których Spółka nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących spółki, a które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów spółki, ponadto poprzez niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze;

11) art. 7 Konstytucja RP - poprzez liczne naruszanie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa.

Istotne jest, że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy obu instancji zasadnie odmówiły, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Spółka domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (Dz.Urz.UE.C 250 z dnia 18 sierpnia 2012 r., s. 5).

Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T. i R., uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca Spółka wiedziała, lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W powołanym przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc wobec obowiązku stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W razie gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, bo tutaj trudno by wskazać związek, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988).

Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że pełnomocnik skarżącej Spółki w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Zarzucił, że brak jest obiektywnych dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy pierwszej instancji - jak wyżej wskazano - ustalił jednak w pierwotnym zwykłym postępowaniu podatkowym (opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym) relacje gospodarcze jakie zachodziły pomiędzy podmiotami T. i R. a skarżącą Spółką. Z treści skargi wynika raczej, że strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu błędne wnioskowanie przy ocenie czynności faktycznych, jakie zaszły przy zakupie paliwa po stronie skarżącej Spółki. Należy jednak ponownie podkreślić, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy sporne kwestie były już przedmiotem szczegółowej analizy zarówno w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji.

W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wpływu na treść zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazać należy, że interpretacja powyżej zacytowanych tez Trybunału winna uwzględniać całą treść wyroków. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku).

Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku).

Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione".

A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym we wniosku o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości.

Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia 20 września 2011 r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącej wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę T. i R., a więc przez podmioty, który na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru.

W podsumowaniu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroki TSUE nie mają wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej.

Wskazać należy, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE jest uzasadnione, jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione.

Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym.

Mimo to organ podatkowy dokonał oceny staranności skarżącej. Wskazał mianowicie w decyzji, że w okresie od maja do grudnia 2007 r. skarżąca nabywała paliwo udokumentowane fakturami od wskazanych podmiotów gospodarczych. Do zakupu skłoniła podatnika niższa cena niż u innych dostawców. Zapłata za paliwo następowała w gotówce po ustaleniu ilości i miejsca dostawy. Podatnik odbierał fakturę i płacił gotówką znaczne sumy. Co znamienne dla tego rodzaju transakcji, dostawy od wszystkich podmiotów były umawiane telefonicznie, bez sporządzenia pisemnej umowy. Płatność zawsze następowała gotówką, do rąk kierowców, którzy przekazywali skarżącemu faktury. Dołożenia należytej staranności strony w relacjach z kontrahentami nie potwierdził także M. S., który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa (protokół przesłuchania z 8 listopada 2009 r.). Powyższe okoliczności nie wzbudziły wątpliwości skarżącej mimo że nie były powszechne w profesjonalnym obrocie. Wzbudzenie podejrzeń co do prawidłowości procederu dostaw paliwa byłoby zaś ze wszech miar uzasadnione jeśli zważyć za organem, że kwestia legalności dostarczanego paliwa była i jest priorytetowa.

W tej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy organizowaniu i weryfikowaniu dostaw paliwa, służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wyrażenie takiej oceny przez organ podatkowy oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE.

Tak więc również i w tym zakresie wyrok ten pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W polu rozważań organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pozostaje, jak wyżej wskazano, ustalenie istnienia bądź braku wpływu konkretnego orzeczenia ETS na treść decyzji, a nie wyjaśnianie jakichkolwiek okoliczności faktycznych, co jest domeną postępowania wymiarowego ewentualnie innych przesłanek wznowienia postępowania.

Wykładnia przepisów prawa materialnego regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonana w ostatecznej decyzji wymiarowej, jak wyżej wskazano, nie odbiegała od ich wykładni dokonanej w cytowanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w sprawie prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, wskazały konkretne argumenty i dowody potwierdzające brak należytej staranności w zakresie współpracy z firmą R. i T., przy czym zaznaczyć należy, że Spółka ani na etapie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, ani w skardze nie przedstawiła nowych dowodów czy okoliczności w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej "ustawa VAT") w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości.

Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie nadzwyczajne wobec przywołanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2010 r. w połączonych sprawach Mahabegen kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (C-142/11), opublikowanego w dniu 18 sierpnia 2012 r., a następnie, po przeprowadzeniu postępowania w celu weryfikacji prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, zasadnie odmówił jej uchylenia stwierdzając, że powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje R. i T..

Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącej Spółki co do naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.