Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 456/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 222/03 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2000 r. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2000 r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lutego 2005r., sygn. akt SA/Sz 222/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Spółki Akcyjnej w Warszawie (skarżącej) na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] nr [...] i nr [...] - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń marzec i kwiecień 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych za ww. miesiace.

Z uzasadnienia wyroku wynikało między innymi, że decyzjami wydanymi z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), art. 2 ust 1, art. 5 ust, 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust 1, art. 18 ust 1, art. 19, art. 21 ust 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Izba Skarbowa w Szczecinie orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z [...] określającej S. S.A. w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2000 r. w wysokości 1.026.930 zł, zaległość podatkową w kwocie 133.281 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 39.984 zł. Ponadto organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2000 roku w wysokości 2.367.295 zł, zaległość podatkową w wysokości 196.262 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 58.878 zł. Ponadto organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2000 r. w kwocie 1.365.599 zł, zaległość podatkową w wysokości 107.481 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 32.244 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne. S. S.A. w S. w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 2000 roku wykazała określone kwoty do zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli skarbowej stwierdzono, że sprzedawała ona między innymi paliwo żeglugowe nabyte w kraju i importowane, z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych, stosując przy tej sprzedaży "zerową" stawkę podatku od towarów i usług, czym naruszono § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. -dalej zwanym rozporządzeniem VAT). Błędne zastosowanie tego przepisu do usług związanych z zaopatrywaniem statków śródlądowych skutkowało zastosowaniem stawki 0% w miejsce prawidłowej wynoszącej 22 % i w efekcie zaniżeniem podatku należnego.

W wyniku takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił kontrolowanej spółce prawidłową wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia tej kwoty w deklaracjach podatkowych. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Izba Skarbowa w Szczecinie podzieliła ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dokonując sprzedaży paliwa do statków żeglugi śródlądowej podatnik nie był uprawniony do stosowania stawki podatkowej wynoszącej 0%. Dokonując wykładni § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, organ odwoławczy uznał, że do zdefiniowania pojęcia morskich środków transportu przydatne jest używane w Kodeksie morskim pojęcie statku morskiego. Uznano nadto, że skoro statki wskazane w zakwestionowanych fakturach i kwitach bunkrowych w Polskim Rejestrze Statków figurowały jako należące do klasy statków śródlądowych (*sKM), nie zaś jako statki morskie (*KM) względnie małe statki morskie (*mKM), nie mogły one zostać uznany za morski środek transportu w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu rozporządzenia VAT. Oceny tej nie zmienia również wykorzystywanie tych statków do żeglugi po Zalewie Szczecińskim uznawanym za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ ich zasadniczym przeznaczeniem była żegluga śródlądowa. W konsekwencji brak było podstaw do stosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług wynoszącej 0%.

W następstwie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie trzema decyzjami z dnia [...] nr V, nr [...], nr [...] określił Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie 125.116,10 zł, za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości 172.678,30 zł i za miesiąc kwiecień w kwocie 90.007,20 zł. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...] utrzymała w mocy ww. decyzje organu I instancji.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionych przed dniem 1 stycznia 2004r. skarżąca zarzuciła naruszenie § 62 ust. 1 pkt rozporządzenia VAT oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej. Wywiodła z art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, że statkiem morskim, a w efekcie także morskim środkiem transportu, o którym mowa w § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT jest każdego rodzaju urządzenie pływające przeznaczone do żeglugi po morzu i wodach z nim połączonych. Odnośnie tego ostatniego pojęcia, autor skargi domagał się, by odwołać się do definicji "obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej", jakim posługuje się ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, zaliczając do nich morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączną strefę ekonomiczną. Stąd wywiedziono, że statki poruszające się po tych wodach winny być uznane za statki morskie.

W skardze na decyzje odsetkowe spółka zarzuciła naruszenie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że przepis ten daje podstawę do określenia odsetek od zaległości podatkowych w odrębnej decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg.

2. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest nieuzasadniona. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że § 62 ust. 1 rozporządzenia VAT określa katalog usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynoszącym 0%. Katalog ten zawierał również usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Rozporządzenie nie zawierało jednak definicji pojęcia "morskich środków transportu", dlatego konieczne było poszukiwanie jego znaczenia w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski. Powołując się na art. 3 ustawy z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r. Nr 10 poz. 36 ze zm.), mimo, że ustawa ta nie zawierała stosownej definicji uznał, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która jest przeznaczona lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. Istota sporu sprawdzała się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymagało zatem ustalenia, czy były one przeznaczone do uprawiania żeglugi morskiej, a więc żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Ustalenie, że zaopatrywane w paliwo statki nie figurowały w Polskim Rejestrze Statków jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM) względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś legitymowały się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM), uzasadniało uznanie, że żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, tj. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi, np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich w Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Wobec braku definicji pojęć "żeglugi morskiej" oraz "morza" w uchylonej ustawie z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski, obowiązującej od 4 czerwca 2002r. ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, póz. 1545) jak również w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do słownikowej definicji słowa "morze" wskazując, że oznacza ono "część oceanu oddzieloną łańcuchem wysp, progiem podmorskim lub rozczłonkowanym lądem", zaś w języku potocznym przez morze rozumie się "przeciwieństwo lądów lub całość wód oceanicznych". W konsekwencji takiego rozumienia pojęcia "morza", jakie użyte zostało w cytowanym wyżej przepisie art 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. Sąd za zasadny uznał wniosek, że statkiem morskim, a więc także morskim środkiem transportu, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. "Morzem" nie są zatem obszary wodne nie stanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone.

Za błędne uznano stanowisko autora skargi oparte o brzmienie przepisów ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, że do zakresu desygnatów pojęcia "statek morski" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych. Jak to wynika jednoznacznie z poszczególnych jej postanowień, ustawa ta stanowiła, że do polskich obszarów morskich zaliczane są zarówno obszary wodne będące morzem (obszary morza terytorialnego, obszary wyłącznej strefy ekonomicznej), jak i obszary wodne, które w istocie nie są morzem lecz wodami wewnętrznymi, a więc geograficznie usytuowanymi wewnątrz lądów, a jedynie przez ustawę uznane zostały, ze względu na ich bezpośrednie połączenie z morzem, za zrównane niejako z wodami morskimi. Zaliczenie określonego akwenu do morskich wód wewnętrznych nie oznacza zatem samo przez się, że taki obszar wodny jest "morzem" w rozumieniu art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. i że możliwość uprawiania na tym obszarze żeglugi przesądza o zaliczeniu określonego urządzenia pływającego do morskiego środka transportu, o ile urządzenie to nie jest zarazem przeznaczone do uprawiania żeglugi również na morzu. Zrównywanie pojęć "morza" i "morskich wód wewnętrznych", jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawnioną jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, że "morskim środkiem transportu", którego obsługa w polskim porcie morskim, związana z transportem międzynarodowym, stanowi usługę opodatkowaną "zerową" stawką podatku od towarów i usług, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe. Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży kwestionowanej usługi spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że dostawa paliwa do statków żeglugi śródlądowej stanowiła usługę wykonywaną na obszarze polskich portów morskich, jak i tego, że usługa ta związana była z transportem międzynarodowym, zasadnie uznając wszakże, że w sytuacji, gdy taką obsługą objęte były statki żeglugi śródlądowej nie zaliczane do morskich środków transportu, ani miejsce wykonywania tej obsługi ani jej związek z transportem międzynarodowym nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zastosowania "zerowej" stawki podatku. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie interpretacja mającego w niej zastosowanie przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Odnosząc się do zarzutu określenia odsetek w odrębnej decyzji Sąd Instancji uznał, że nie było to naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i było dopuszczalne.

Stąd też, uznając skargę za bezzasadną, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny ją oddalił.

3. W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik S. S.A. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisu:

- art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

* art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1025 ze zm.), czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

* art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137,póz. 926 z późn. zm.), czyli z naruszeniami przepisów postępowania na etapie postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

* § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1025 ze zm.) polegające na dokonaniu błędnej interpretacji użytego w Rozporządzeniu pojęcia "morski środek transportu", a w konsekwencji bezpodstawnego odmówienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz jednostek będących "morskimi środkami transportu".

* art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek uprawiających żeglugę po "morskich wodach wewnętrznych" a w konsekwencji uznanie, że nie jednostki te nie były "morskimi środkami transportu" rozumieniu § 60 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia;

* art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 3 § 2 właściwej w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego ustawy z 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski poprzez uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek będących "statkami morskimi" lub "morskimi statkami handlowymi", a w konsekwencji nie będącymi "morskimi środkami transportu" o których mowa w przepisie § 66 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia,

* art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek oddalenia skargi na decyzję wydaną przez organ podatkowy z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci braku merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedstawionej przez Spółkę argumentacji odnośnie sposobu dokonywania wykładni przepisuj 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, jak również oparcia się przez ten organ wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które w ocenie skarżącej zawierały argumentację zgodną z jej stanowiskiem i aprobowały jej wykładnię pojęcia "morski środek transportu". Stwierdzono też, że spółka spełniła wszystkie przesłanki zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0%, które wynikały z § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 1997 r.. Wywodząc takie stanowisko z brzmienia art. 3 Kodeku morskiego oraz przepisów ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej stwierdzono, że statki zaopatrywane przez skarżącą w paliwo były "morskimi środkami transportu" w rozumieniu § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, co dawało spółce prawo do stosowania wynoszącej 0% stawki podatku od towarów i usług.

Podniesiono też, że błędem Sądu I instancji było powoływanie się na treść wpisów w Polskim Rejestrze Statków, ponieważ takie stanowisko prowadzi to do wniosku, że przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% nie mogłyby być bunkrowane statki pływające pod obcą banderą, ponieważ one w tym rejestrze nie figurują. Powołano się również na treść, nierozpoznanej na skutek zmiany przepisów, rewizji nadzwyczajnej I Prezesa Sądu Najwyższego (sygn. NC III 4120/356/02/A) w innej - analogicznej sprawie, gdzie wywody autora rewizji również mają podzielać stanowisko skarżącej. Wykładnia spornego przepisu rozporządzenia VAT przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny — w ocenie autora skargi kasacyjnej — była niezgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca spółka oparła się na obydwu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.). Wskazała przy tym, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, lecz treść skargi kasacyjnej świadczy o tym, że kwestionuje ona to orzeczenie jedynie w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług od czynności związanych z zaopatrywaniem w paliwo jednostek pływających. Skarga nie zawiera natomiast zarzutów co do zakwestionowania przez sąd prawa do umniejszenia przez skarżącą należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w fakturach VAT dotyczących zapłaty za czynności wykonywane na podstawie umów agencji.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do zarzutów natury procesowej, ponieważ ich zasadność mogłaby czynić zbyteczną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich wskazujący na naruszenie art. 135 p.p.s.a. sformułowano w znacznej części błędnie. Otóż autor skargi kasacyjnej obrazy wspomnianego przepisu upatrywał w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie oraz ("ewentualnie") również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tymczasem podstawą prawną uchylenia decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., natomiast art. 135 p.p.s.a. daje możliwość uchylenia pozostałych aktów wydanych w granicach danej sprawy. Zarzut obrazy art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem rozważać jedynie w części w jakiej dotyczył on nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu podatkowego I instancji. Ponieważ jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor utrzymywał, iż obowiązek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej wynikał z dokonanej przez organ podatkowy błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego, zatem rozważenie kwestii ewentualnej zasadności zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzedzone winno być odniesieniem się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Z tych samych przyczyn rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzedzona winna być analiza zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji naruszającej § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za pozbawiony podstaw należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mający polegać na niestwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że jej autor pogląd o wadliwości zaskarżonego orzeczenia opierał o twierdzenie o dokonanej przez sąd błędnej wykładni pojęcia "morskiego środka transportu" i odmowy zaliczenia do tej kategorii jednostek pływających zaopatrywanych przez skarżącą w paliwo, a w konsekwencji odmowy zastosowania przepisu obniżającego do 0% stawkę podatku od towarów i usług od takiej czynności. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zarazem konkretnych zastrzeżeń dotyczących postępowania podatkowego sensu stricto, pominiętych przez Sąd I instancji. Tym samym zarzut pominięcia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia jego istoty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mógł zostać w ogóle oceniony. Także twierdzenia skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały poparte rzeczową argumentacją. Przepisy te zawierają zresztą na tyle ogólne zasady postępowania podatkowego, że ich przytoczenie jako podstaw kasacyjnych wymaga skonkretyzowania uchybień w postępowaniu podatkowym i wskazania jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie zarzuty takie nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie nie wskazał na takie uchybienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Oczywiście chybiony był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (opubl. - jak podano - w Dz. U. z 1997r. nr 156 poz. 1025). Abstrahując od błędnego wskazania pozycji Dziennika Ustaw w którym opublikowano akt prawny, na który powoływała się skarga (wskazano poz. 1025 powinno być 1024), należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisu, którego "błędną interpretację" zarzucił mu autor skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd rozważał istnienie przesłanek zastosowania stawki podatku towarów i usług obniżonej do 0% na podstawie § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.). Zresztą akt prawny, na który powoływał się autor skargi kasacyjnej w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe nie obowiązywał. Został on bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 2000 r. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło natomiast podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2000 r. Tym samym przepis przywołanej za podstawę kasacyjną nie mogły znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Z uwagi natomiast na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać naruszenia przez Sąd Administracyjny I instancji przepisów prawa nie wskazanych wprost w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może dociekać rzeczywistego zamiaru zaskarżenia wyroku wydanego w pierwszej instancji i w miejsce przepisów błędnie wskazanych w skardze kasacyjnej podstawiać przepisy, które rzeczywiście miały zastosowanie w sprawie. Wykraczałoby to bowiem poza granice jego kognicji.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich jak również art. 1 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z 1 grudnia 1961 - Kodeks morski. Przepisy te bowiem nie stanowiły, ani nie mogły stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięć administracyjnych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Tym samym sąd nie mógł ich naruszyć poprzez błędne zastosowanie. Nie naruszył ich również poprzez błędną ich wykładnię, ponieważ tej nie dokonywał. Z uwzględnieniem treści wspomnianych przepisów dokonywał jedynie wykładni § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.).

Z oczywistych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zakwalifikowane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi powołał się bowiem na przepisy Działu IV tej ustawy, czyli na przepisy o charakterze procesowym. Przepisy te zresztą stosowane są w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stąd też nie mogły stanowić podstaw kasacyjnych.

Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.