Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 313/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 1, 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 313/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]ustalającą A. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. według stawki 75% w kwocie 88.248 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 117.664 zł.

Organ drugiej instancji ustalił, że małżonkowie A. i J. Ś. ponieśli w 2002r. wydatki i zgromadzili mienie o wartości 456.898,61 zł. Na pokrycie tych wydatków dysponowali uzyskanymi w 2002r. przychodami w kwocie 221.570,59 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia w 2002r. o wartości 235.328,02 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na A. Ś. przypada 117.664,01 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ ustalił, iż na kwotę poniesionych w 2002r. wydatków w wysokości 456.898,61 zł w 2002r. złożyły się: zakup samochodu marki M. E 270 CDI wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 81.900 zł; zakup samochodu marki M. V. wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 36.720 zł; zakup samochodu marki C. T. C. – 62.000 zł; wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 2000r. na dofinansowanie zakupu samochodu marki O. Z. – 34.361,37 zł; koszty utrzymania rodziny podatników – 20.000 zł; ubezpieczenie OC i AC samochodu marki M. – 3.852 zł; wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego we wsi K., gmina D. – 218.065 zł.

Na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonego mienia małżonkowie Ś. według ustaleń organu dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 221.570,59 zł, na którą złożyły się: dochody netto podatników –51.570,59zł; pożyczka udzielona przez teścia podatniczki I. Ś. – 50.000 zł; dochód ze sprzedaży karpi pochodzących z własnej hodowli 60.000 zł; dochód ze sprzedaży samochodu marki M. V. 108D, 2.3D – 60.000 zł,

Ustaleń organu w zakresie dotyczącym poniesionych w 2002r. w/w wydatków i posiadanych na ich pokrycie wskazanych środków finansowych podatniczka nie kwestionowała. Organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny argumentacji małżonków Ś. w zakresie sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi im na podstawie umowy przechowania zawartej w dniu 5 stycznia 1999r. między R. S. (składającym) a J. Ś. (przechowawcą). Stosownie do treści § 1 i § 2 umowy przedmiotem przechowania były pieniądze o wartości 350.000 zł, oddane na przechowanie na okres od 5 stycznia 1999r. do 5 stycznia 2006r., z obowiązkiem zwrotu takiej samej sumy pieniędzy. Przechowawca w okresie trwania umowy depozytu miał być upoważniony do używania i rozporządzania według własnego uznania oddanymi na przechowanie pieniędzmi.

Dokonując oceny przedmiotowej umowy przechowania, organ wziął pod uwagę okoliczność, iż na umowę tę podatniczka powołała się dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem R. S. z dnia 7 stycznia 2003r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1996r. Z ustaleń tych wynikało, że R. S. znajdował się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej spłatę tych zaległości. Z uwagi na powyższe organ odmówił przedmiotowej umowie przechowania mocy dowodowej i stwierdził, że sporządzona została na potrzeby prowadzonego wobec małżonków Ś. postępowania podatkowego.

Według R. S. pieniądze oddane na przechowanie J. Ś. pochodziły z działalności handlowej prowadzonej przed 1989r., działalności gospodarczej prowadzonej po 1989r. i sprzedaży nieruchomości. W celu zweryfikowania możliwości dysponowania na początek 1999r. kwotą 350.000 zł organ drugiej instancji dokonał analizy posiadanych dokumentów, poświadczających zasoby finansowe R. S. bezpośrednio przed 1999r., tj. w latach 1997-1998. W posiadaniu organu pozostaje wniosek małżonków E i R. S. z dnia 3 grudnia 1997r., w którym podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego w B.-Z. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. w wysokości 12.280 zł. Wniosek ten uzasadniali trudnościami finansowymi spowodowanymi koniecznością ponoszenia inwestycji w prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej, uniemożliwiającymi jednorazową spłatę należności podatkowej. Wymieniony wniosek R. S. uzupełnił pismem z dnia 3 kwietnia 1998r., w którym podnosił, że w związku z rozpoczęciem nowych rodzajów działalności gospodarczej zmuszony był zaciągnąć 3 kredyty na sumę łącznie 113.000 zł. Ponadto argumentował, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1996r. i 1997r. wystąpiła strata.

Z zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997r. wynika natomiast, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej R. S. poniósł stratę w wysokości 307.006,89 zł, z kolei z innych źródeł osiągnął łączny przychód w wys. 9.805,07 zł. Po odliczeniu od kwoty przychodu należnego podatku dochodowego w wysokości 1.512,80 zł R. S. w 1997r. mógł dysponować dochodem w wysokości 8.292,27zł. Ponadto w dniu 3 września 1997r. R. S. uzyskał przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej we wsi O., w kwocie 90.000 zł.

Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1998r. z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście R. S. wykazał dochód w łącznej kwocie 255.970,63 zł. Po uwzględnieniu wydatków mieszkaniowych w wys. 13.000 zł, zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 56.105,90 zł oraz kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.256,34 zł R. S. w 1998r. mógł dysponować kwotą dochodu w wysokości 188.121,07 zł. W dniu 10 lipca 1998r. R. S. zakupił zabudowaną nieruchomość w C. za kwotę 154.582 zł. Z aktu notarialnego wynika, że cała cena została przez kupującego zapłacona.

Organ uznał zatem, iż przedstawione powyżej okoliczności dotyczące zasobów finansowych R. S. wskazują, że na początek 1999r. nie tylko nie mógł dysponować gotówką w wysokości 350.000 zł, ale wręcz posiadał zadłużenie w kwocie 56.289,73 zł. W powyższej analizie nie zostały uwzględnione dochody małżonki R. S. - E S., albowiem między małżonkami od roku 1993r. istniała rozdzielność majątkowa.

Za brakiem wiarygodności przedmiotowej umowy przechowania przemawia zdaniem organu także okoliczność, iż środków pochodzących z przedmiotowej umowy małżonkowie Ś. nie wykazali w zeznaniu-oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1998-2002 z dnia 22 września 2003r. Na przedmiotową umowę przechowania strona powołała się pismem z dnia 6 października 2008r., tj. dopiero po upływie 5 lat od wszczęcia postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 17 września 2003r.

Na fikcyjność okazanej umowy depozytu wskazują według organu także wyjaśnienia A. Ś. przesłuchanej w charakterze strony w dnia 5 marca 2009r. Niewiarygodne jest bowiem, aby w sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie finansują wydatki jedno z nich nie znało źródła pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie, tym bardziej, że wydatki te znacznie przekraczały poziom osiąganych przychodów.

Niezależnie od powyższego organ uznał za nieprawdopodobne oddanie przez R. S. tak znacznej kwoty gotówki podatnikom, którzy są dla niego osobami obcymi, na okres 7 lat, w sytuacji gdy istniała możliwość skorzystania z usług bankowych i uzyskania z tego tytułu dodatkowych dochodów w postaci odsetek.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powoływania się przez organ pierwszej instancji na zasady doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że sądy administracyjne nie tylko same powołują się na zasady doświadczenia życiowego, ale wręcz zalecają, aby zebrany materiał dowodowy był oceniany przez organy podatkowe z uwzględnieniem tych zasad (postanowienie WSA z dnia 13 lutego 2009r. w Szczecinie sygn. II SA/Sz 681/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. I SA/Ol 440/08).

Bezpodstawny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołana przez podatnika uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. FPS 8/03 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III RN 116/02, nie mają bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego, tj. kwestii rozpatrywania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania po terminie przedawnienia tego zobowiązania. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast ustalenia A. Ś. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. którego termin płatności, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 cyt. ustawy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2002r. nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji do końca 2008r. Wystarczającym jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje bowiem nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2009r.sygn. I SA/Kr 767/08.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi A. Ś. w dniu 3 grudnia 2008r., a zatem 14-dniowy termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji upłynął z dniem 17 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoczął zatem swój bieg w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2009r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 21.06.2004r. sygn. FSK 162/04.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła A. Ś.. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego w ocenie dowodów oraz zaniechanie zamierzonego wcześniej przez organ postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego należycie wykazano, że R. S. złożył na przechowanie jej mężowi znaczną sumę pieniędzy. Z uwagi na rozbieżności między zeznaniami R. S. a składanymi przez niego deklaracjami podatkowymi i kierowanymi do Urzędów Skarbowych pismami organ powinien w ocenie skarżącej wątpliwości te wyjaśnić i ponownie przesłuchać go w charakterze świadka.

W odpowiedzi na skargą organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 845 k.c. depozyt nieprawidłowy łączy w sobie elementy umowy przechowania i pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Zatem nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu skarżącej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 tej ustawy mienie podatnika musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. FSK 1567/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. I SA/Po 81/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając sprawę, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych a w szczególności czy organy te prawidłowo ustaliły wysokość środków pieniężnych jakimi małżonkowie A. i J. Ś. dysponowali w 2002r. Z ustaleń organów wynika, że małżonkowie Ś. w 2002r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 456.898,61 zł. Skarżąca kwestionuje natomiast ustalenia organu w zakresie możliwości sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi małżonkom Ś. na podstawie umowy przechowania zawartej przez J. Ś. z R. S. w dniu 5 stycznia 1999r.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów, nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Organy podatkowe włączyły do akt sprawy dowody wnioskowane przez małżonków Ś., a to: umowę przechowania zawartą między J. Ś. a R. S.; protokół przesłuchania A. Ś. w dniu 5 marca 2009r.; protokół przesłuchania J. Ś. w dniu 15 kwietnia 2009r.; protokoły przesłuchania R. S. w dniu 18 września 2007r., 12 marca 2009r. i 15 kwietnia 2009r. Osoby te potwierdziły fakt zdeponowania przez R. S. u J. Ś. kwoty 350.000 zł.

W celu zweryfikowania możliwości dysponowania na początek 1999r. w/w kwotą organy podatkowe dokonały analizy dokumentów poświadczających zasoby finansowe R. S. w latach 1997-1999. W jej wyniku ustalono, że na początek 1999r. R. S. posiadał zadłużenie w wysokości 56.289,73 zł. Przesłuchiwany w dniach 18 września 2007r., 12 marca 2009r. i 15 kwietnia 2009r. konsekwentnie zeznawał, że pieniądze przekazane na przechowanie pochodziły z działalności handlowej prowadzonej przed 1989r., działalności gospodarczej prowadzonej po 1989r. i sprzedaży nieruchomości. Powoływał się przy tym na dokumenty będące w posiadaniu organów podatkowych.

Tymczasem w 1997r. małżonkowie S. złożyli wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r., a w 1998r. złożyli pismo, w którym dodatkowo wyjaśniali trudności finansowe i konieczność zaciągnięcia kredytów bankowych w łącznej kwocie 113.000 zł. Ponadto w 2003r. R. S. wnosił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powołując się na trudną sytuację materialną.

Znamiennym jest również to, że na przedmiotową umowę przechowania małżonkowie Ś. powołali się dopiero w 2008r., tj. 5 lat po wszczęciu postępowania podatkowego.

Wskazać też trzeba, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy nie miały obowiązku ponownego słuchania w charakterze świadka R. S. z tego tylko tytułu, że jego zeznania były sprzeczne z dokumentacją jego sytuacji podatkowej znajdującej się w posiadaniu organów. Sprzeczność między tymi dowodami została przez organy oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak diametralnie różne przedstawianie przez świadka swojej sytuacji materialnej świadczy jedynie o jego koniunkturalizmie i braku wiarygodności gdyż oznacza , że treść zeznań dyktowania jest aktualną potrzebą życiową czy procesową. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skarżącej, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego w ocenie dowodów.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w 1999r. R. S. nie miał możliwości przekazania na przechowanie kwoty 350.000 zł. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawach ,których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku a nie organie spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (np. wyrok IIISA/Wa 3534/08 LEX nr.511297). Skoro zatem podatniczka jak wskazano wyżej nie wykazała tej okoliczności to prawidłowa była konstatacja organów, że przypadające na nią dochody w kwocie 117.664 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na względzie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Należny zatem od A. Ś. za 2002r. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo ustalono na kwotę88.248 zł.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.