Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 772/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i 4, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...] określającą D. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613 zł.

W uzasadnieniu ustalił, że w złożonej 26 lipca 2010 r w Urzędzie Skarbowym w R. deklaracji VAT-7 czerwiec 2010 r., podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A" wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości 1.935,00 zł. 25 sierpnia 2010 r. złożył korektę deklaracji podwyższając kwotę zobowiązania do wysokości 2.213,00 zł.

W dniach 17, 22, 29, 30, 31 grudnia 2014 r. oraz 8, 12, 19, 20, 21, 22, 23 stycznia 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli numer [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r.

Kontrole wszczęto z uwagi na ustalenia zawarte w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec A.R. decyzji z dnia [...] r. numer [...] , którą określono m.in. za czerwiec 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych w ww. okresach rozliczeniowym dwóch faktur VAT (numer [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r.), także na rzecz podatnika.

Podatnik po zakończeni kontroli nie skorygował uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. znak [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres. Następnie w toku postępowania ujawnił, że podatnik w rejestrach zakupów ujął podatnik w rejestrach zakupów za czerwiec 2010 r. ujął faktury wystawione na jego rzecz przez A. R. oraz dokonał w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur wystawionych przez ww. podmiot, tj. z:

1. faktury VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. na wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.300.00 zł za wykonanie usługi transportowej,

2. faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. na wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.100.00 zł za wykonanie usługi reklamowej;

pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę.

Kwestionując wiarygodność powyższych faktur organ I instancji powołał się przede wszystkim na zeznania właścicielki firmy – A. R. złożone w prowadzonym także w stosunku do jej męża postępowaniu karnym, w szczególności na zeznania z 14 sierpnia 2013 r., 13 grudnia 2013 r. i 12 lutego 2014 r. w których przyznała, że celem założonej firmy miało być świadczenie usług transportowych, jednak firma nie zatrudniała pracowników, a ona sama nie orientowała się, czy posiadała i jakie środki trwałe, nie miał środków transportu i warsztatów. Decyzje o założeniu formy podjęła wspólnie z mężem, który faktycznie ją prowadził. Ona sama nie była zorientowana w sprawach firmy. Mąż przedkładał jej czasem do podpisu faktury. Potwierdziła, że na okazanej jej fakturze VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez jej firmę na rzecz "A" widnieje jej podpis. Podpisując dokumenty nie czytała ich, ani nie pytała męża czego one dotyczą, bo - jak twierdzi - miała do niego zaufanie. Wśród dokumentów były prawdopodobnie też faktury, ale już tego nie pamięta. Nie pamięta też czy zapłatę za faktury otrzymywali z mężem gotówką czy na rachunek. Nie sprawdzała dokumentacji finansowej i nie śledziła jej na bieżąco, co wynikało z zaufania do męża. O fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji dowiedziała się wtedy, gdy przyszli funkcjonariusze CBŚ i zabrali całą dokumentację.

Z kolei T. R. przesłuchany w dnia [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w W. zeznał, że wystawiając faktury, otrzymywał z tego tytułu prowizję w wysokości 5-8% wartości podatku \AT. Żona podpisywała wystawiane faktury nie pytając się o nic i nie czytając tego co jest w nich zapisane. Miał namiary na daną fakturę ze względu na znajomości i później osoby same zgłaszały się do niego z prośbą o wystawienie danej faktury. Z wystawiania faktur nie uzyskiwał dużych kwot i starczało na utrzymanie rodziny. Ustalał z daną osobą całą treść tej faktury, którą wystawiał, tj. kwotę i rodzaj usługi, który ma być wpisany. Sam proces wystawienia faktury od zgłoszenia się zainteresowanej osoby trwał od 2 do 5 dni. Następnie przekazywał daną fakturę osobie wskazanej przez zlecającego jej wystawienie. Nie wie czy to był pracownik tej firmy, czy jakaś inna osoba. Umawiał się z odbiorcami przedmiotowych faktur na stacjach benzynowych, parkingach i innych tego typu miejscach. Wtedy również dostawał od nich ustalone pieniądze. Przyznał, że wszystkie faktury objęte zarzutami wypisał wiedząc, że są one nierzetelne.

Prokuratura Rejonowa w W. nadzorująca śledztwo w sprawie A. R. podejrzanej o szereg czynów z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego i inne ostatecznie nie dopatrzyła się u wyżej wymienionej świadomości istnienia przestępczych zamiarów jej męża jej pozycję w firmie określono jako typową "figurantkę". W tej sytuacji umorzono wobec niej śledztwo.

Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. II Wydział Kamy po rozpoznaniu sprawy karnej T. R. oskarżonego o to, że w dniu [...] r. w W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę w dokumentach KP oraz fakturze VAT numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. na kwotę brutto 6.100,00 zł, co do faktu świadczenia usługi reklamowej na rzecz podatnika.

Z kolei podatnik zeznał w dniu 29 października 2014 r., że wszelkie formalności załatwiał z T. R., choć nie potrafi opisać jego wyglądu. Nie zawierał żadnych pisemnych umów, faktury odbierał w domu A. T.R.. Wg oświadczenia podatnika data wystawienia faktury jest również datą zapłaty należności wynikających z faktur VAT (gotówką). Potwierdzając faktyczne wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach podatnik nie przedstawił jednak żadnych dodatkowych dokumentów ani okoliczności potwierdzających realne istnienie ww. transakcji. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. dokumentującej usługi transportowe zeznał, że kierowcą w tym przypadku miał być osobiście T. R. nie wie czyją własnością był samochód dostawczy, jakiej marki, skąd i dokąd przewożono dmuchane urządzenia. Z faktury nie wynikało w jakie miejsca, kiedy jaki towar i czy w ogóle był dostarczony i kto go odebrał. Podatnik nie posiada i nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, zawartych umów, zleceń, zapłaty za fakturę lub innych dokumentów związanych z powyższą usługą. W przypadku faktury numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., usługa reklamowa polegała na przyczepieniu rzepami do boku samochodu T. R. baneru (zawierającego adres jego firmy, w tym adres strony internetowej i numer telefonu) wykonanego z plandeki. Nie było ustaleń odnośnie tras oraz ilości kilometrów koniecznych do przejechania.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613,00 zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwestionując odliczenie podatku VAT w łącznej wysokości 4.400,00 zł wynikającego z wystawionych przez A. R. faktur VAT fakturach numer [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. Różnica pomiędzy deklarowaną kwotą podatku a określoną zaskarżoną decyzją wyniosła 4.400,00 zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Zarzucił organowi oparcie decyzji na niepełnych ustaleniach faktycznych, w tym w szczególności pominięcie przy jej wydaniu treści prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. o zatwierdzeniu umorzenia dochodzenia wobec D.B. dotyczącego faktury VAT numer [...] wystawionej przez A. R., która to faktura - jak zauważono w odwołaniu - stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi zacytowanie odpowiednich fragmentów wezwań oraz wyroku wydanego wobec T. R. (męża A. R.), który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą. Podniesiono również, że wydana decyzja nie została poprzedzona żadną analizą zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do podatnika. Wskazano bowiem, że gdyby tak było, to włączono by do materiału dowodowego postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. o zatwierdzeniu umorzenia dochodzenia wobec D. B. dotyczącego faktury VAT nr [...] wystawionej przez A.R. Zdaniem autora odwołania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decyzje wydane wobec T.R. i A.R. . Zdaniem odwołującego wydano postanowienie z dnia 30 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia dotyczącego faktury VAT nr [...] wystawionej przez A. R. , to tym samym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze uznał, że brak jest podstaw do postawienia zarzutu w ww. kwestii, a tym samym dokonana transakcja i rozliczenie są prawidłowe.

Wskazano także, że w tej sytuacji innego znaczenia nabiera pismo M.F. z dnia [...] r.- prowadzącej rachunkowość A. R. s, w którym określiła ona jako fikcyjne transakcje zawarte przez mocodawczynię. Zdaniem pełnomocnika strony nie można obecnie traktować tego inaczej, niż jako próbę uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. R. .

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przed wszystkim rozważył kwestie przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem podstawowy, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [... ] r. i doręczona w dniu 17 grudnia 2015 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Jednak bieg terminu jego przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania - przed upływem biegu terminu przedawnienia - środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 24 grudnia 2015 r. numer zawiadomienia [...] wraz z tytułem wykonawczym z dnia 23 grudnia 2015 r. znak [...] zostały doręczone podatnikowi w dniu 29 grudnia 2015 r. (co potwierdza data i podpis podatnika na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej zawierającej wymienione powyżej dokumenty). Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613,00 zł, które zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak [...] , doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. - nie zaskarżonym do WSA w Gliwicach.

Dalej, po omówieniu przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art 88 usta. 3a pkt 4a ustawy o VAT podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje co do zasady w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Rozłączne spełnienie, bądź nie spełnienie omawianych wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego zaznaczył, że TSUE niejednokrotnie wskazywał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie Dyrektywę 2006/112/WE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recyling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and amp, pkt 71). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravienie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 37). W takich przypadkach bowiem nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Wobec powyższego, w jego ocenie, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W konsekwencji, po przeanalizowanego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że A. R. nie zatrudniała żadnych pracowników, a firmą de facto kierował jej mąż. Ona sama nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej w jej imieniu przez męża działalności gospodarczej, w tym w kwestii faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Natomiast T. R. przedstawił szczegółowo mechanizm zaangażowania firmy A. R. w proceder wystawiania nierzetelnych faktur oraz wprost wskazał, że czynności opodatkowane, których dotyczą poszczególne faktury wystawione na konkretne firmy nie miały miejsca. Dodał, że właściciele tych firm na które wystawiał faktury doskonale wiedzieli o takim fakcie i szczegóły uzgadniano wspólnie. Przyznał się do wystawiania faktur, w których poświadczał nieprawdę i w sposób jednoznaczny wskazał, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami podanymi na przedmiotowych fakturach VAT, co w przypadku faktury numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. potwierdził wyrok Sądu Rejonowego w W. II Wydział Kamy z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] uznający oskarżonego T. R. za winnego m. in. poświadczenia nieprawdy w dokumentach KP oraz m.in. na fakturze VAT numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. na kwotę brutto 6.100,00 zł, co do faktu świadczenia usług oraz sprzedaży towaru na rzecz firmy podatnika.

Natomiast aktywność podatnika, chociaż, jak twierdził, bezpośrednio kontaktował się z T.R. , w domu kontrahentów otrzymywał faktury, płacił w tym momencie za faktury gotówką, nie potrafił wskazać czynności, oprócz ogólnego opisania usługi reklamowej, w związku z którymi faktury te zostały wystawione. Zatem poza twierdzeniem, że wskazany na spornych fakturach zakup usług miał miejsce, podatnik w zasadzie nie udzielił żadnych dodatkowych wyjaśnień odnośnie ich przebiegu, jak też nie złożył żadnej dodatkowej dokumentacji z nimi związanej (nie posiada jakichkolwiek umów, zamówień, dokumentów dotyczących uzgodnień odnośnie transportu przedmiotów, polis ubezpieczających transportowane urządzenia), co jest istotne z punktu widzenia charakteru wykonywanych usług, które wymagałyby odpowiedniej dokumentacji. Według jego wiedzy usługi wskazane na spornych fakturach nie były podzlecane podwykonawcom - wykonywał je osobiście T. R.. Poza tą informacją nie wiedział czyją własnością był samochód dostawczy, jakiej był marki, jak faktycznie wyglądał reklamowy baner, nie widział skąd i dokąd wykonano usługę transportową, co było jej przedmiotem, na jakiej trasie miano ją wykonać. Nie posiadał i nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, zapłatę za fakturę, zlecenia lub innych dokumentów związanych z przedmiotową usługą.

Dlatego organ odwoławczy uznał za niezasadne jego argumenty dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Zaznaczył, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Zaś podatnik wykazał się biernością w sprawie. Podkreślił, odnosząc się do argumentu podatnika, że działał on w zaufaniu do swojego kontrahent, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności; (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (tu: sposobu wykonania usługi); (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; (i) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Łukasz Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996), które to okoliczności w przedmiotowej sprawie zaistniały nieomalże kumulatywnie.

W odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji gdy podatnik nie uprawdopodobnił wykonania usług, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności. W jego ocenie przeczy doświadczeniu życiowemu, aby przezorny przedsiębiorca dokonując zapłaty gotówkowej nie sprawdził przy tym kto i czy faktycznie wykonał usługę na jego rzecz, tym bardziej, że sam zeznał, że płatność następowała w gotówce do rąk usługodawcy, nie przedsięwziął środków ostrożności i nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji wykonania np. usługi reklamy przez kontrahenta. W szczególności nie sprawdził czy wystawca faktur dysponuje odpowiednim zapleczem, urządzeniami, personelem pozwalającym świadczyć usługi transportowe bądź też reklamowe. To odwołujący działając w swoim dobrze rozumianym interesie, winien wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty, ewentualnie dowody uzasadniające jego twierdzenia, nie zainteresował się w jakie miejsca kiedy i jaki towar i czy w ogóle został dostarczony i kto go odebrał. Nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług przez zleceniobiorcę (np. umów, zleceń, dowodów wpłaty). A nawet czy ww. zleceniobiorca miał możliwości przyjęte zlecenia wykonać. Odnośnie usług reklamowych (umieszczonych na samochodzie) podatnik w zasadzie nie wie jak długo reklama jego firmy miała być świadczona, ani na ilu samochodach, do kogo należały te samochody, rozmiary powierzchni reklamy i innych istotnych okoliczności w tym zakresie. Tym bardziej, że jak to wynika z zeznań A. R. - jej firma - nie miała żadnych samochodów. W tej sytuacji to podatnika obciążają skutki jego bierności. Tym bardziej, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika.

Podkreślił dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzjach wydanych wobec A.R. w odniesieniu do faktur wystawionych przez nią na rzecz D. B. zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem ww. decyzja ostateczna wydana wobec A. R. , jako stanowiąca dokument urzędowy w rozumieniu ww. przepisu korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia z faktury objętej dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów (tu: usług) podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 480/09).

Ponadto, wobec faktu istnienia wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanego w sprawie karnej wobec T.R. organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji postanowienia umarzającego w stosunku do podatnika postępowanie karne Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważa, że fakt umorzenia dochodzenia z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez D.B. czynu zabronionego określonego w art. 273 Kodeksu karnego był organowi pierwszej instancji znany, do Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. wpłynęło bowiem pismo z Prokuratury Rejonowej w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , w którym poinformowano, iż postępowanie przeciwko ww. umorzono postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r., jednak organ podatkowy pierwszej instancji musiał także uwzględnić wyrok Sądu Rejonowego w W. II Wydział Kamy z dnia [...] r., sygn. akt [...] zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei, bezpodstawnym jest zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia postanowienia umarzającego postępowanie przygotowawcze wobec D. B. , ponieważ zgodnie z art. 11 ww. ustawy, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio także organ podatkowy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją kamą, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/G1 707/12).

Odnosząc się do kwestii rzetelności faktury VAT numer [...] stwierdził, iż podatnik miał świadomość co najmniej przed wszczęciem kontroli podatkowej w dniu [...] r. wszczętej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji m.in. z firmą "B" w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., że stanowiła ona dowód rzeczowy w przestępstwie. Nie posiadał oryginału ww. faktury, prowadzącym kontrole pracownikom organu podatkowego przedłożył postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. z dnia [...] r. oraz spis i opis rzeczy z dnia [..] r., z których wynika, że zabezpieczono fakturę VAT numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. Ostatecznie prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. orzeczono m.in. o przepadku ww. faktury na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec powyższego nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia sprawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasadzenia kosztów postepowania, zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa poprzez:

- naruszenie art. 80 i 81 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, ze zawiadomienie o dłużnika o zastosowaniu środka w postaci zajęcia rachunku bankowego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i, prowadzące do nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania,

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, które wpłynęły na treść decyzji, w szczególności błędną ocena postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. o zatwierdzeniu umorzenia dochodzenia wobec skarżącego; błędną ocenę wyroku wydanego w stosunku do T. R. poprzez przyjęcie, że ma prejudycjalne znaczenie i to w sytuacji, gdy zapadł on w trybie konsensualnym określonym w art. 335 kpk,

- przyjęcie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu jego kontrahentki.

Uzasadniając zarzuty skargi raz jeszcze zarzucił organom niedostateczne wyjaśnienie sprawy i bezkrytyczna ocenę skutków wyroku wydanego w stosunku do T. R. . Tymczasem ustalenia prawomocnego wyroku ograniczają się tylko do sentencji, czyli strony podmiotowej i przedmiotowe, miejsca, czasu popełnienia czynu. T. R. został skazany za przestępstwa związane z firma jego żony. Z wyroku tego zatem może wynikać jedynie to, że firma A. R. nie była wykonawcą usługi. Podtrzymał twierdzenie, ze organy nie wyjaśniły dostatecznie sprawy, należycie nie zweryfikowały zeznań państwa R. , nie przesłuchały ich w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych oraz przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tej normy wywieść można, że co do zasady sporne zobowiązanie za czerwiec 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r.

W okresie obejmującym czas od powstania zobowiązania skarżącego zmieniały się przepisy regulujące bieg przedawnienia. I tak od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy art. 70 § 3, § 4 i § 5 O.p. stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która zmieniła między innymi art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził również nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do wprowadzonego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według wprowadzonego tą samą nowelizacją przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wskazana przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie ustalono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12).

W tej samej uchwale Sąd stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem NSA nie ulega natomiast wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2015 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] informujące o tym, że skarżący w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu przygotowawczym sygn. akt [...](dawniej [...]) miał status podejrzanego. Prowadzone postępowanie przeciwko niemu o czyn z art. 273 k.k., zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Zatem niewątpliwie w dacie wydania przez organ I instancji decyzji termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął a jego bieg nie był zawieszony.

W myśl art. 1a pkt 12a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r. poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). przez środek egzekucyjny rozumie się, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in. z rachunków bankowych.

Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności lecz bezzwłocznie przekazał zajęta kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu zapłaty.

W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Z przepisu art. 70 § 4 Ord. pod. wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze gdy zastosowano środek egzekucyjny, po drugie gdy zawiadomiono podatnika o zastosowaniu tego środka. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek.

Pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. numer zawiadomienia [...] wraz z tytułem wykonawczym z dnia 23 grudnia 2015 r. znak [...] zostały doręczone D. B. w dniu [...] r. (co potwierdza data i podpis podatnika na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej zawierającej wymienione powyżej dokumenty). Wcześniej postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613,00 zł, które zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r. znak [...] , doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 stycznia 2016 r. Bank skarżącego otrzymał pismo o zajęciu rachunku bankowego skarżącego w dniu 31 grudnia 2015 r., w ostatnim dniu terminu przedawnienia i to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów związanych z niedostatecznym wyjaśnieniem sprawy, zła ocena dowodów zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wyżej wskazane wymagania. Wbrew zarzutom skargi organ w sposób spójny i logiczny przedstawił rozważania organów podatkowych. Argumentacja skarżącego, że inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe, należy oceniać orzeczenia wydane w procesie karnym lub w postępowaniu przygotowawczym nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie jak ocena zeznań kontrahentów skarżącego. Zresztą formułując zarzut błędnych ustaleń skarżący w istocie nie sprecyzował, oprócz werbalnego zaprzeczenia, by posługiwał się nierzetelnymi fakturami, na czym miało polegać przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a takiego przekroczenia Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Tym bardziej, że skarżący nawet nie potrafił wskazać, co było przedmiotem usług transportowych, na jakiej trasie je wykonano, kiedy dokładnie wykonano.

Odnosząc się do kwestii wartości dowodowej skazującego wyroku wskazać należy, ze w orzeczeniu z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 835/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej określanej skrótem p.ps.a). stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zasadnie organy obu instancji uznały za prawne istny wyrok uznający T. R. za winnego tego, że w dniu 30 czerwca 2010 r. w W. , działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę w dokumentach KP oraz fakturze VAT numer [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. na kwotę brutto 6.100,00 zł, co do faktu świadczenia usługi reklamowej na rzecz skarżącego, co było okolicznością mającą znaczenie prawne, podczas gdy usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane, tj. o czyn z art. 271 § 3 w związku z art. 12 Kodeksu karnego. Ten wyrok przesądził o nierzetelności wymienionej w nim faktury dokumentującej niewykonaną usługę.

Natomiast postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego w odniesieniu do skarżącego nie wiąże już organów podatkowych i sądu. Błędny jest zatem pogląd skarżącego, ze skoro organ ściągania nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających oskarżenie podatnika, to znaczy, ze uznał jego działania za prawidłowe. Uzasadnienie postanowienia nie pozwala na taką konkluzje. Nadto organy podatkowe miały prawo dalej wyjaśniać kwestie faktycznego wykonania usługi tak reklamowej, jak i transportowej. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja, jest spójna i logiczna. Poprawna jest także ocena zeznań małżonków R. . zeznań konsekwentnych, składanych w różnych fazach postępowania karnego i znajdujących także potwierdzenie w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do A. R..

Wobec powyższego Sąd uznał ustalony przez organy stan faktyczny sprawy za prawidłowy i przyjął go za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Rozważając kwestię prawidłowości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2010 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczona regulacja implementuje do polskiego systemu prawnego art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Z powyższego wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował materialną wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych usług, a w konsekwencji prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Ze skutecznie nie podważonych przez skarżącego zeznań T. R. wynika, że za wystawienie pustych faktur dokumentujących usługi pobierał on wynagrodzenie w wysokości 5-6% wartości netto faktury. Wyrokiem karnym został skazany za wystawienie faktury dokumentującej usługę reklamową której na rzecz skarżącego nie wykonał. W sytuacji gdy skarżący nie tylko nie udowodnił, oprócz faktu posiadania kwestionowanych faktur, ale nawet nie uprawdopodobnił istnienia zleconych przez niego usług transportowej i reklamowej i przy stanowisku kontrahenta co do fikcyjności tych usług oraz faktur je dokumentujących uprawniony jest wniosek, że zakwestionowane przez organy faktury są nierzetelne, a podmiot w nich wymieniony jako usługodawca, faktycznie tych usług nie wykonał.

Dalej zwrócić uwagę należy na to, że organ korzystnie dla skarżącego zinterpretował stan sprawy rozważając kwestię istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary i nie przyjmując świadomego działania skarżącego. Rozważając natomiast kwestie owej dobrej wiary skarżącego Sad podzielił wnioski organów, że nie zachował on należytej staranności przy zleceniu kwestionowanych usług. Podatnik nie sprawdził bowiem czy podejmujący się wykonania usługi dysponuje odpowiednim zapleczem, samochodami - których jak to wynika z dokumentacji - A. i T. R. nie mieli i nie wykazano by wynajmowali oraz pracownikami mogącymi wykonać usługi. Tym bardziej, że transport urządzeń miał odbywać się na terenie kraju i liczył kilkanaście miejsc, do których dostarczano urządzenia na różne imprezy, festyny. Z zeznania skarżącego wynika, że faktura VAT nr [...] jest fakturą zbiorową, z jej treści nie wynika jakie miejsca, kiedy i jaki towar był dostarczany i kto był jego odbiorcą.

Skarżący, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oprócz spornych faktur, nie posiadał żadnych dokumentów (tj. stosownych umów, zleceń, dowodu zapłaty, które potwierdzałyby, że wskazane na fakturach usługi zostały wykonane). Nie potrafił wskazać żadnych konkretów. Ponadto faktura VAT nr [...] dokumentować miała wykonanie usługi reklamowej, tj. reklamę firmy D. B. umieszczoną na samochodach firmy A. R. , jednak brak jest zawartej na tą okoliczność umowy doprecyzowującej istotne okoliczności umowy. Skarżący nic nie potrafił powiedzieć na temat zawartej umowy. No i wykonawca nie miał własnego samochodu, na którym baner mógłby być umieszczony. Trafny jest zatem wniosek, że to nie firma A. R. wykonała usługi.

Trafnie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny zgodnie z którymi okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje staranności); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (w rozpatrywanej sprawie sposobu wykonania usługi); (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" (przykładowo usługi niematerialne); (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych {vide: Łukasz Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996). Niewątpliwie skarżący w bardzo odformalizowany sposób dobrał sobie kontrahenta, o którym nic nie wiedział, nie zawarł z nim pisemnej umowy, a o warunkach ewentualnej ustnej umowy nie potrafił nic konkretnego powiedzie, nawet tego, czy i gdzie została wykonana, płacił gotówką w domu zleceniobiorcy. Reklamował swoją firmę, ale nie potrafił bliżej opisać reklamowego banera. Miał być wykonany na plandece, zatem na jakim samochodzie można go było umieścić. Tych wątpliwości skarżący nie potrafił wyjaśnić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę, jako niezasadną oddalono.