Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 453/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c, art.223 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asystent Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za m-ce II -VI 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa - kasa tut. Sądu kwotę 7.859,00 zł (siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem wpisu, od uiszczenia którego skarżąca była zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233§ 1 Ordynacji podatkowej, art. 34 a i 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania A.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do kwietnia 2002r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, dokonał wymiaru podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2002r. po stwierdzeniu obowiązku podatkowego w wyniku zużycia przez firmę A.B. oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - § 6 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego, naruszeniem przepisów postępowania przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszeniem art. 292 ordynacji podatkowej przez niezachowanie trybu postępowania pozwalającego stronie na udział w tym postępowaniu. W oparciu o powyższe zarzuty wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dokonując analizy materiału dowodowego pod kątem przedstawionych zarzutów oraz oceniając prawidłowość decyzji organu I instancji Dyrektor Izby celnej stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony przez stronę jest chybiony, bowiem organ I instancji nie dokonywał żadnej wykładni powołanego przepisu, a tym bardziej wykładni rozszerzającej, bowiem zacytował jedynie jego treść oraz wskazał, jaka ilość

sprzedaży oleju opałowego jest potwierdzona oświadczeniami , a w stosunku do jakiej ilości brak oświadczeń. W stosunku do wszystkich przedstawionych oświadczeń przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, a decyzji z dnia 26.02.2004r. szczegółowo wskazano, które uznano za dowód sprzedaży oleju na cele opałowe, a które na inne cele i dlaczego. Uprawnienie podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy może być realizowane, pod warunkiem że oświadczenie będzie spełniało wszelkie niezbędne wymogi określone w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym dokument powinien być wystawiony przez podatnika realnie istniejącego, uprawnionego do zakupu oleju opałowego. Fałszywego oświadczenia nie można uznać jako spełniającego wymogi zawarte w cytowanym rozporządzeniu. Z akt wynika, iż w toku postępowania strona nie składała żadnych wyjaśnień i wniosków dowodowych, stąd jej zarzut, iż o ich nieuwzględnieniu jest nieuzasadniony. Strona byłą informowana o prawie wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, jednak z prawa tego nie skorzystała, w związku z czym jej zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. Także zarzut przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych jest chybiony. Strona nie podaje, które ustalenia są błędne, a organ I instancji podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd nie został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej. Również nie został naruszony art. 292 Ordynacji podatkowej, bowiem 7 dniowy termin zawiadomienia o dacie przesłuchania nie dotyczy tego przepisu. Nie jest również prawdziwe twierdzenie strony, ze niektóre z zawiadomień o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie zawierają danych osobowych świadka, żadne o okolicznościach na jakie ma być przesłuchany. Organ I instancji w dniu 6 lutego 2004r. wyjaśnił pełnomocnikowi strony zasadność przesłanek którymi kierował się w toku prowadzonego w 2003r. postępowania kontrolnego, zwłaszcza przy wysyłaniu zawiadomień świadkom oraz zapoznano stronę z całością materiału dowodowego, umożliwiając sporządzenie notatek, kopii, odpisów, co pełnomocnik potwierdził własnoręcznym podpisem. Pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag do tej adnotacji i nie wnosił o dodatkowe przesłuchanie świadków, ani nie wyjaśnił dlaczego w ich przesłuchaniu prowadzonym w 2003r. nie uczestniczył. W 2004r. organ ponownie zapoznał stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz umożliwił jej czynny udział w postępowaniu. Nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika (III SA 2328/02). Stąd wniosek, że strona wnosząc po raz kolejny te same bezzasadne zarzuty dąży do maksymalnego przedłużenia postępowania. Mając zatem na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony i orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję A.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Podnosiła nadto, iż przepisy prawa materialnego, na podstawie których orzeczono w sprawie nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy stan faktyczny sprawy. Zarzucała błędną wykładnię § 6 ust. 1 pkt. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001r. oraz podnosiła niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt wynika, iż na podstawie upoważnienia do kontroli, doręczonego kontrolowanemu w dniu 30 lipca 2002r., przeprowadzona została kontrola skarbowa w Sklepie Wielobranżowym A.B. w W. w zakresie prawidłowości naliczania i wpłat podatku akcyzowego za 2001r. i I półrocze 2002r. Ustalenia kontroli były podstawą wydania w dniu [...].10.2002r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2002r, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Na skutek odwołania podatniczki Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 20 stycznia 2003r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia tej decyzji było m.in. naruszenie w toku postępowania art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków, co oznaczało, iż stronie uniemożliwiono wzięcie udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, a nadto nie przesłuchano wszystkich osób, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie zostały również w sposób wyczerpujący przeprowadzone dowody na okoliczność transakcji zawartych między podatniczką, a G.G.

W oparciu o postanowienie z dnia [...] stycznia 2003r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przeprowadzono czynności kontrolne. W toku postępowania kontrolnego podatniczkę reprezentował ojciec – W.B. Podstawą ustaleń były m.in. dowody z przesłuchania świadków – nabywców oleju opałowego, których dane personalne znajdowały się na okazanych przez kontrolowaną oświadczeniach, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001r. (Dz. U. 148, poz. 1655) oraz z dnia 22.03.2002r. (Dz. U. nr 27, poz. 269) w sprawie podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczęciu postępowania podatkowego, włączeniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej do akt postępowania podatkowego i zawiadomieniu pełnomocnika podatniczki w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2002r. , bowiem 19 spośród 31 przesłuchanych osób, których dane figurowały na oświadczeniach, nie potwierdziło zakupu oleju.

Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. (k.- 417) Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków organ I instancji z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie powiadomił strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Z treści doręczonych pełnomocnikowi strony zawiadomień nie wynika jakiego świadka ( świadków ) organ kontroli zamierza przesłuchać i na jakie okoliczności. Brak czytelności tych dokumentów może powodować zarzut naruszenia np. art. 124, zgodnie z którym organ powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się w toku postępowania. Ponadto, przeprowadzony dowód z opinii grafologa winien być w sposób formalny przedstawiony stronie, tym bardziej że dotyczy on istotnego w sprawie dowodu z zeznań świadka G.G. Ponadto z uzasadnienia decyzji powinno w sposób nie budzący wątpliwości wynikać, na podstawie których dokumentów określono podatek akcyzowy i wydano decyzję (k.- 417-418 tom III ).

W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w wyniku powyższej decyzji organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004r. włączył do akt postępowania podatkowego akta postępowania kontrolnego [...] i na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej sporządził adnotację, z której wynika, iż w dniu 6 lutego 2004r. "wyjaśniono pełnomocnikowi strony zasadność przesłanek, którymi kierował się organ w toku prowadzonego w 2003r. postępowania kontrolnego, przedstawiono pełnomocnikowi strony opinię grafologiczną oraz protokół przesłuchania świadka G.G. oraz akta sprawy [...] umożliwiając sporządzanie notatek, kopii lub odpisów ( k.- 426 tom III ) .

Następnie w dniu 6 lutego 2004r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie 7dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (k.- 427 tom III ) i w dniu [...] lutego 2004r. wydano decyzję określającą dla firmy Sklep wielobranżowy A.B. podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2002r.

Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja, której motywy przytoczono wyżej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w myśl art. 220 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji ( por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 SA/Wr 1996/95 ONSA 1997, nr 1, poz.35 oraz Andrzej Kabat w Ordynacja podatkowa Komentarz "Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis" W-wa 2004 str. 585 –586).

Postępowanie administracyjne jest zorganizowanym procesem stosowania prawa, który obejmuje następujące etapy: 1/ ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; 2/ uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; 3/ subsumcja faktu, uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną; 4/ wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( por. B. Adamiak, J. Borkowski w Kpa – Komentarz C.H. Beck W-wa 1996 str. 40 i nast.).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, w której organ odwoławczy jedynie ustosunkował się do zarzutów strony wydana została z istotnym naruszeniem wskazany przepisów prawa, a strona pozbawiona została prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie spełnia również wymogów ponownego rozpatrzenia sprawy, jak też wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazanie w ustosunkowaniu się do zarzutu błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięcia stwierdzenie, iż "organ podatkowy nie dokonywał żądnej wykładni tych przepisów, a tym bardziej rozszerzającej, bowiem przytoczył tylko ich treść". Działanie na podstawie prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, prawidłowe rozumienie normy prawnej, niewadliwie dokonanej subsumcji i prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i norm prawa procesowego, przy czym, zgodnie z powołanym art. 210 § 4 organ obowiązany jest wykazać działanie na podstawie prawa w ciągu całego postępowania oraz przez przytoczenie w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego. Elementów tych zaskarżona decyzja nie

zawiera.

Przyjęcie zaś w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia norm procesowych sprzeczne jest ze stanowiskiem tego organu zawartym w decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. [...] za z.p.o. ( k.-417). W decyzji tej bowiem trafnie wskazano, iż z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie powiadomiono strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a zeznania tych osób stanowiły podstawę ustaleń faktycznych sprawy, bowiem były podstawą ustalenia fałszywości dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez nie rzekomo oświadczeń. Uchybienia tego nie mogła usunąć adnotacja sporządzona w dniu 6 lutego 2004r. ( k.- 426). Dokument ten, zgodnie z jego treścią, może być traktowany jedynie jako zapoznanie strony z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. art. 177 Ordynacji podatkowej ). Nie mógł on jednak konwalidować wadliwie dokonanej czynności procesowej. Także włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowania kontrolnego, w tym protokółów z zeznań świadków przesłuchanych z naruszeniem powołanego przepisu, nie konwaliduje tego uchybienia. Stąd zarzut strony w tym zakresie uznać należy za trafny. Podnieść w tym miejscu należy, iż treść wezwania określa art. 159 Ordynacji podatkowej, a strona ( pełnomocnik ) powinna być powiadomiona, kto, gdzie, kiedy będzie przesłuchany, bowiem wymaga tego treść art. 123 ordynacji podatkowej w zw. z art. 190§ 2. Przepisu tego nie można interpretować tylko w sposób formalny. Zapewnienie stronie czynnego udział w postępowaniu, to także danie stronie możliwości przygotowania się do zadawania świadkom pytań, konfrontacji z dokumentami związanymi z okolicznościami, na które świadek ma zeznawać itp. Zachowanie wszystkich wymagań określonych art. 190 § 1 ordynacji podatkowej , niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżona decyzja oraz raz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt. I i II sentencji wyroku.

Jednocześnie, mając na uwadze przepis art. 223§ 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 7.859 zł tytułem wpisu od skargi, od uiszczania której skarżąca zastała zwolniona na mocy prawomocnego postanowienia tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2004r. ( k.- 47).

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Obowiązek zwrotu kosztów w tej sprawie określa art. 200 powołanej ustawy. W skład tych kosztów wchodziłby także wpis, gdyby skarżąca nie była zwolniona od jego uiszczania ( art. 211 w zw. z art. 205 § 1). W przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma generalnego zwolnienia Skarbu Państwa od kosztów sądowych - art. 239 tej ustawy. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi jest stroną postępowania. W konsekwencji, m.in. wnosząc środek zaskarżenia ma ona obowiązek uiścić należne w związku z tym opłaty sądowe - wpis ( por. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady ponoszenia przez strony kosztów postępowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do art. 223 § 2 powołanej ustawy należało orzec jak w pkt. III sentencji wyroku.

Z tych względów i na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa orzeczono jak w sentencji.