Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 79/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 i 163
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 450/15 w sprawie ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 2 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 450/15 oddalił skargę P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2013r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 19 czerwca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił stronie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń i luty 2011r. na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Powyższa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 20 czerwca 2013r., co zostało potwierdzone jej podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Odwołanie od tej decyzji zostało sporządzone i przekazane do urzędu pocztowego, z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w dniu 17 lipca 2013r.

Strona wraz z wniesieniem odwołania złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia argumentując, że uchybienie terminu nie powstało z jej winy. Strona z uwagi na sprawę podatkową oraz postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. znajduje się pod wpływem silnego stresu. Strona powołała się na schorzenia o charakterze depresyjnym poświadczone zaświadczeniem i zwolnieniem lekarskim, które uniemożliwiło jej osobiste złożenie odwołania w ustawowym terminie. Z tego też powodu czynności te zostały zlecone kancelarii adwokata. Na uwiarygodnienie braku winy w uchybieniu terminu przedłożona została dokumentacja w postaci:

- zaświadczenia lekarskiego z dnia 8 lipca 2013r. poświadczającego rozpoznanie choroby: reakcja depresyjno-lękowa jako reakcja na silny stres (kod F 43.0), wystawiający zaświadczenie lekarz psychiatra wskazał, że: "Pan (...) od miesiąca znajduje się pod wpływem silnego stresu. Stał się depresyjny z silną komponentą lękową. Wymaga leczenia (farmakoterapia i psychoterapii) w sytuacji odsunięcia od źródła stresu",

- zwolnienia lekarskiego, wystawionego przez specjalistę psychiatrę w dniu 9 lipca 2013r., na którym widnieją daty niezdolności do pracy skarżącego w dniach 3-19 lipca 2013r.

Na podstawie informacji otrzymanej od pracodawcy strony tj. M. (sklep w O.) ustalono, iż w czasie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji strona nie przebywała na zwolnieniu lekarskim, wykonywała obowiązki służbowe oraz korzystała z dni wolnych. Ustalono także, że zwolnienie lekarskie wystawione dnia 9 lipca 2013r. przez specjalistę psychiatrę, wskazujące na niezdolność do pracy w okresie od 3 do 19 lipca 2013r. pracownik dostarczył do zakładu pracy w dniu 23 lipca 2013r.

1.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2013r.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała, w jaki sposób choroba uniemożliwiła jej dotrzymanie terminu do wniesienia odwołania, nie wyjaśniła również dlaczego nie skorzystała z pomocy innych osób. W żaden sposób nie uprawdopodobniono, że przeszkody, w postaci choroby, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Organ zwrócił uwagę, że zebrane w sprawie dowody przeczą twierdzeniom strony, że depresja na którą cierpi, uniemożliwiła jej prawidłowe działanie i funkcjonowanie. W szczególności, w okresie choroby strona w dniu 20 czerwca 2013r. osobiście odebrała pod swoim adresem zaskarżoną decyzję. W okresie biegu terminu do wniesienia odwołania tj. od 21 czerwca do 4 lipca 2013r. uczęszczała do pracy i wykonywała obowiązki służbowe, które polegały na obsłudze klientów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalszy tok sprawy.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że w sprawie nie znajduje on zastosowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie leżało po jej stronie i w konsekwencji winno skutkować jego przywróceniem.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Na dowód braku winy zostały przedstawione stosowne zaświadczenia lekarskie, które stwierdzają, iż z uwagi na schorzenie zdrowotne strony i wynikające z niej komplikacje oraz dolegliwości nie była ona w stanie kierować swoim postępowaniem, a więc również wnieść odwołania w ustawowym terminie. Bez znaczenia w ocenie strony jest fakt, że wykonywała obowiązki służbowe w miejscu pracy, bo nie stanowi to istoty sprawy.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 679/13, uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że doszło do naruszenia art. 162 § 1 oraz 163 § 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I FSK 323/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ ten wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 162 § 1 i 163 § 2 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że badając ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, tj. od dnia 20 czerwca do 4 lipca 2013 r. strona nie przebywała na zwolnieniu lekarskim. Zwolnienie lekarskie, na którym widnieją daty niezdolności do pracy dostarczono do zakładu pracy w dniu 23 lipca 2013r. o godz. 13:00. Natomiast w dniach 22 czerwca (w godzinach 9:45-21:00), 23 czerwca (w godzinach 9:45-21:00), 26 czerwca (w godzinach 8:45–17:00), 27 czerwca (w godzinach 12:45-21:00), 1 lipca (w godzinach 8:45- 21:00), 2 lipca (w godzinach 12:45-21:00) skarżący wykonywał obowiązki służbowe. Z kolei w dniach 20, 21, 24, 25, 28, 29, 30 czerwca oraz 3 i 4 lipca 2013r. korzystał z dni wolnych przypadających według grafika. Wyjaśniono również, że w następnych dniach, tj. 5-8, 13-14, 16-19 lipca 2013r. skarżący świadczył pracę, a za okres 9-12 lipca 2013r. na liście płac rozliczono zwolnienie lekarskie.

Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013r. M. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2013r. wskazała, że strona zatrudniona jest na stanowisku pracownika Punktu Obsługi Klienta, ma bezpośredni kontakt z klientem, który polega na przyjmowaniu reklamacji, umawianiu dostaw towaru do klienta, udzielaniu informacji na temat warunków gwarancji towarów, statusu realizacji reklamacji itp. Obowiązuje ją równoważny czas pracy, z trzymiesięcznym okresem rozliczeniowym (maj, czerwiec, lipiec 2013r.). Wyjaśniono, że dni wolne od pracy wynikające z grafiku w dniach 20, 21, 24, 25, 28, 29, 30 czerwca oraz 3, 4 lipca 2013 r. związane są z dodatkowymi dniami wolnymi w miesiącu wynikającymi z normy tygodniowej, bądź stanowią wolny dzień za sobotę/niedzielę. Wskazano, że w dniach 3-4 lipca pracownik nie przebywał na zwolnieniu lekarskim, co należy rozumieć, że był zdolny świadczyć pracę. Wskazano również, że za okres 9–12 lipca 2013r. pracownik przedstawił zwolnienie lekarskie poświadczające niezdolność do pracy w tych dniach, które dostarczył pracodawcy w dniu 15 lipca 2013r. wystawione przez lekarza pediatrę. Podano także, że zwolnienie lekarskie z okresem niezdolności do pracy w dniach 3-19 lipca 2013r. nie zostało rozliczone przez zakład pracy, gdyż pracownik nie poinformował o jego istnieniu. Ww. dokument pracownik przedłożył dopiero 23 lipca 2013r. Poinformowano również, że strona nie przedstawiła pracodawcy kolejnych zwolnień lekarskich ze stwierdzoną niezdolnością do pracy za okres począwszy od 20 lipca 2013r.

Za istotne Sąd pierwszej instancji uznał, że w dniu 20 czerwca 2013r. strona osobiście odebrała, pod swoim adresem (ul. [...]), zaskarżoną decyzję. Następnie w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, tj. od 21 czerwca do 4 lipca 2013 r. uczęszczała do pracy i wykonywała obowiązki służbowe, przy czym charakter wykonywanej pracy (obsługa klientów) wymagał od niej bezpośredniego, pełnego kontaktu z ludźmi, nawet po kilkanaście godzin dziennie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenie ma też okoliczność, że zwolnienie lekarskie z dnia 9 lipca 2013 r., wystawione zostało już po upływie tego terminu (tj. po 4 lipca 2013r.) przez lekarza psychiatrę i obejmowało swoim zakresem okres wstecz o 7 dni, wskazując na następujące dni niezdolności: 3 - 19 lipca 2013r. Jednocześnie umknąć uwadze nie może, że dotyczyło ono tylko dwóch ostatnich dni terminu procesowego na wniesienie odwołania. Natomiast po otrzymaniu ww. zwolnienia lekarskiego strona w dniu 10 lipca 2013r. udała się do innego lekarza i otrzymała kolejne zwolnienie lekarskie z okresem niezdolności do pracy za część dni, tj. 9-12 lipca 2013r., które objęte były również zwolnieniem z dnia 9 lipca 2013r. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że strona w dniu 15 lipca 2013r. dostarczyła pracodawcy jedynie zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza pediatrę, natomiast zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza psychiatrę przekazała pracodawcy dopiero 23 lipca 2013r., czyli w dniu, w którym organ kontroli skarbowej zwrócił się do M. o informację dotyczącą obecności pracownika w pracy.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona nie pozostawała w stanie uniemożliwiającym zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Wręcz przeciwnie, jej aktywność związana w tym okresie z wykonywaniem obowiązków zawodowych świadczy, że mogła ona zabezpieczyć swoje interesy osobiście lub korzystając z pomocy innych osób. Stwierdzono zatem, że strona nie zachowała należytej staranności w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem nie można uznać, że nie ponosi ona winy w uchybieniu tego terminu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej P.B. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżący poza uprawdopodobnieniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w przepisanym terminie musiał dodatkowo wykazywać czy też dowodzić faktów, na które się powołał, a mianowicie co do rzetelności zaświadczenia lekarskiego od lekarza psychiatry z dnia 8 lipca 2013r. stwierdzającego u P.B. chorobę depresji;

2/ naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje również oceny dotyczące stanu faktycznego podczas gdy wykładnia ta obejmuje jedynie prawo materialne oraz prawo procesowe, a w konsekwencji mylne uznanie przez Sąd, iż dokonana ocena stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd wyższej instancji i naruszenie przepisów postępowania wymienionych poniżej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 ustawy w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy podczas gdy organ ten skupił się jedynie na zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego świadczącego na niekorzyść skarżącego, a w szczególności informacji o jego aktywności zawodowej z zakładu pracy, jednocześnie nie uwzględniając dowodu świadczącego na korzyść skarżącego tj. zaświadczenia lekarskiego z dnia 8 lipca 2013r., poświadczającego rozpoznanie u skarżącego choroby reakcji depresyjno-lękowej. Nadto organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności powyższego dowodu, nie wyjaśnił odmiennie rysującego się stanu faktycznego w oparciu o ten dowód, nie ustalił czy skarżący w oparciu o stwierdzoną u niego chorobę, bez swojej winy nie wniósł w przepisanym terminie odwołania od decyzji organu podatkowego, tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, uchylić postanowienie organu podatkowego z dnia 2 września 2013r., mocą którego odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2013r.;

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

5.3. Oceniając, w tak zakreślonej kognicji, zarzut związany z naruszeniem art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w O. wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wobec skarżącego wyroku z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 323/14 nie tylko dokonał wykładni przepisu prawa materialnego, ale także dokonał subsumpcji zaaprobowanego stanu faktycznego ustalonego przez organ do normy prawnej określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał bowiem w uzasadnieniu przywołanego wyroku, iż: "Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalają podzielić stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie pozostawał w stanie uniemożliwiającym zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Wręcz przeciwnie, aktywność skarżącego związana w tym okresie z wykonywaniem obowiązków zawodowych świadczy, że mógł on zabezpieczyć swoje interesy osobiście lub korzystając z pomocy innych osób. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skarżący nie zachował należytej staranności w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem nie można uznać, że nie ponosi on winny w uchybieniu tego terminu."

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając niniejszą sprawę w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, iż orzekający ponownie w sprawie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, właściwie przyjął wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 323/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na niekwestionowane okoliczności, a to:

1) skarżący w dniu 20 czerwca 2013r. osobiście odebrał zaskarżoną decyzję;

2) w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, tj. od dnia 20 czerwca do 4 lipca 2013r. skarżący uczęszczał do pracy i wykonywał obowiązki służbowe, przy czym charakter wykonywanej pracy (obsługa klientów) wymagał od niego bezpośredniego, pełnego kontaktu z ludźmi, nawet po kilkanaście godzin dziennie; zwolnienie lekarskie, na którym widnieją daty niezdolności do pracy dostarczono do zakładu pracy w dniu 23 lipca 2013r.;

3) w dniach 22 czerwca, 23 czerwca, 26 czerwca, 27 czerwca, 1 lipca, 2 lipca skarżący wykonywał obowiązki służbowe; w dniach 20, 21, 24, 25, 28, 29, 30 czerwca oraz 3 i 4 lipca 2013r. korzystał z dni wolnych przypadających według grafika; w następnych dniach, tj. 5-8, 13-14, 16-19 lipca 2013r. skarżący świadczył pracę;

3) zwolnienie lekarskie z dnia 9 lipca 2013r., wystawione zostało już po upływie terminu na wniesienie odwołania (tj. po 4 lipca 2013r.) przez lekarza psychiatrę i obejmowało swoim zakresem okres wstecz o 7 dni, wskazując na następujące dni niezdolności: 3 - 19 lipca 2013r.;

4) zwolnienie lekarskie dotyczyło tylko dwóch ostatnich dni terminu procesowego na wniesienie odwołania;

5) po otrzymaniu zwolnienia lekarskiego strona w dniu 10 lipca 2013r. udała się do innego lekarza i otrzymała kolejne zwolnienie lekarskie z okresem niezdolności do pracy za część dni, tj. 9-12 lipca 2013r.

Powyższe okoliczności faktyczne zostały właściwie ocenione w kontekście wymogów określonych w treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i w świetle stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający uprzednio w sprawie skarżącego.

W szczególności na aprobatę zasługują wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie tego, że skarżący nie pozostawał w stanie uniemożliwiającym mu zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Sąd powołał się tu na bezsporne okoliczności sprawy i obiektywne przyczyny związane z tym, że skarżący w otwartym terminie na wniesienie odwołania normalnie wykonywał pracę zarobkową. Wbrew zarzutom sformułowanym w treści skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie podważał przy tym faktu wystawienia orzeczenia o niezdolności do pracy, a ocenił tę okoliczność w kontekście możliwości wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji. Skarżący, powołując się na fakt niezdolności do pracy potwierdzonej zwolnieniem lekarskim wystawionym z datą wsteczną, nie wykazał, w jaki sposób stwierdzona niezdolność do pracy miała wpływ na jego zachowanie i możliwość podejmowania działań i decyzji, skoro bezspornym jest, iż skarżący normalnie funkcjonował w otwartym terminie na wniesienie odwołania, chodził do pracy, wykonywał swoje obowiązki, nie przywołano tu żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na nieprawidłowości w kontaktach skarżącego z otoczeniem i jego aktywnością.

5.5. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej, związane z naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie kwestionował zasadności zwolnienia lekarskiego, właściwie wykonał zalecenia zawarte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 5 maja 2015r., a materiał dowodowy pozwalał na wnioski i oceny dokonane przez Sąd, w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.6. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.