Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 572/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 12 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2002 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.602 (jeden tysiąc sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 572/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. D. wysokość zaliczek na podatek dochodowy, które nie stały się elementem należnego podatku za 2002 r. za sierpień 2002 r. w wysokości 4.754,50 zł oraz za wrzesień 2002 r. w wysokości 4.591,40 zł, a także określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za sierpień 2002 r. w wysokości 219,60 zł, za wrzesień 2002 r. w wysokości 96,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., iż spółka cywilna A, której J. D. był współwłaścicielem, zawyżyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w tym: dźwigu marki Roman DS. 183T, żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T, samochodu samowyładowczego marki Liaz 110.020, żurawia samochodowego obrotowego marki IFA ADK 70-0, podnośnika montażowego marki Star P-183, żurawia samochodowego DSO148T na podwoziu samochodowym marki Kamaz 5321/DS184T, dźwigu samochodowego Tatra T-815 DS 0203T, żurawia samochodowego COLES Hydra 54, żurawia samojezdnego COLES Husky, dźwigu samochodowego na podwoziu samochodowym Tatra T-815, łącznie o kwotę 107.913,28 zł.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej A odpisów amortyzacyjnych od dźwigu marki Roman DS. 183T w kwocie 7.923,96 zł. Organ uznał, iż dźwig ten wprowadzono do ewidencji środków trwałych w maju 1993 r., według wartości początkowej stanowiącej cenę jego zakupu wynoszącą 45.000.000 starych zł. Tymczasem w ewidencji środków trwałych za 1996 r. spółka cywilna A ujmując ten środek trwały przyjęła, iż jego wartość początkowa wynosi 56.600,00 zł, według wartości początkowej wynikającej z wyceny dokonanej w dniu 11 stycznia 1996 r. przez rzeczoznawcę. Przyjęta przez spółkę stawka amortyzacyjna dla dźwigu wynosiła 14%, co oznacza, iż zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową następowało po upływie 7 lat i dwóch miesięcy. Powyższy dźwig wykorzystywano do celów działalności gospodarczej od maja 1993 r., zatem zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową tego środka trwałego nastąpiło już w 2001 r. Brak było więc, w ocenie organu odwoławczego, podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego w 2002 r.

Nie było również podstaw, w ocenie organu odwoławczego, do uznania za koszt uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od samochodu samowyładowczego marki Liaz 110.020 w kwocie 1.270,98 zł. Organ II instancji wskazał, iż spółka cywilna A przedmiotowy samochód nabyła, jak również ponosiła wydatki na jego przebudowę, w okresie gdy dla celów działalności gospodarczej prowadziła ewidencję środków trwałych. W związku z tym nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego po przebudowie zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), tj. według wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Wartość początkową tego samochodu należało ustalić stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia, powiększając cenę jego nabycia o wydatki poniesione na jego przebudowę. Organ podatkowy pierwszej instancji wartość tego samochodu po przebudowie ustalił w wysokości 18.155,66 zł, stanowiącej sumę ceny nabycia tego pojazdu i wydatków poniesionych na jego przebudowę.

Ponadto strona niezasadne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T oraz żurawia samochodowego obrotowego marki JFA ADK 70-0, łącznie w kwocie 16.404,71 zł. Oba urządzenia wprowadzono do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia, ustalonej zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Ze sporządzonych na zamówienie podatnika opinii rzeczoznawców wynika, iż powyższe środki trwałe w 1997 r. poddane zostały naprawie głównej, naprawę wykonano prawidłowo, pojazdy są sprawne i zdolne do dalszej eksploatacji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż użyty przez rzeczoznawcę w opiniach termin "naprawa" wskazuje, iż spółka dokonała remontu tych środków trwałych, co wynika z wykładni gramatycznej pojęcia "remont". Należało więc uznać, iż spółka cywilna A miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych od żurawia samochodowego DSO148T na podwoziu samochodowym Kamaz 5321/DS. 184T oraz podnośnika montażowego marki Star P-183, łącznie w wysokości 31.525,08 zł. Wskazał, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się w razie nabycia - cenę ich nabycia. Stosownie do przepisu § 6 ust. 4 powołanego rozporządzenia, generalnie za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Rozporządzenie to w § 6 ust. 6 przewiduje możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Tymczasem przedmiotowe maszyny spółka cywilna A nabyła w momencie, gdy prowadziła dla celów działalności gospodarczej ewidencję środków trwałych. W związku z tym nie było możliwe określenie ich wartości początkowej na podstawie opinii rzeczoznawców. Ich wartość początkowa winna być ustalona zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponadto, iż nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego Tatra T - 815 DS. 0203T w kwocie 27.183,24 zł. W tym przypadku również dźwig nabyty został w okresie, gdy spółka prowadziła ewidencję środków trwałych. Zatem przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będzie miał w sprawie zastosowania. Wartość początkową powyższego dźwigu należało zatem ustalić zgodnie z § 6 ust. 4a i 4b tego rozporządzenia, gdzie za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Dodatkowo cenę nabycia tego środka trwałego organ podatkowy powiększył o udokumentowane koszty związane z jego zakupem, tj. o wartość długu celnego i opłatę manipulacyjną.

Za bezpodstawne uznał także organ odwoławczy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego TATRA T-815, żurawia samochodowego COLES Hydra 54 oraz żurawia samojezdnego COLES Husky, łącznie w kwocie 34.055,50 zł. Organ II instancji wskazał na przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy za "cenę nabycia" generalnie uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość tę, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 1 pkt 8 przewiduje możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji. Wymieniony wyżej żuraw samochodowy COLES Hydra i żuraw samojezdny COLES Husky oraz dźwig samochodowy na podwoziu samochodowym Tatra T-815 nabyte zostały w okresie, kiedy spółka cywilna A prowadziła ewidencję środków trwałych. W związku z tym ustalenie wartości początkowej wymienionych środków trwałych zgodnie z zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe. Wartość tych środków trwałych winna być zatem ustalona zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik J. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylanie, jak również o uchylenia decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto autor skargi stwierdził, iż decyzja wydana została z naruszeniem art. 22g ust. 1 i ust. 3 art. 23 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 i § 6 ust. 3, 5, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż spółka cywilna A nie miała prawa do podniesienia wartości początkowej dźwigu samochodowego marki Roman DS. 183T. Tymczasem naprawa główna, której poddano ten środek trwały, wpłynęła na podniesienie jego wartości, co w sposób wyraźny wykazane zostało w opracowanej przez biegłego opinii. Urządzenie to sprzedano następnie w 2003 r. za kwotę 19.200,00 zł, co potwierdza, że przedmiotowy dźwig był poddany modernizacji. Skarżący podniósł, iż nazwanie określonych prac "remontem lub naprawą główną" nie wyklucza, iż jednocześnie mają one charakter modernizacji, rozbudowy, przebudowy lub rekonstrukcji, zwłaszcza jeżeli nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Nie uwzględniono, w ocenie skarżącego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza w sytuacji, gdy podatnik nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środka trwałego lub jego części, ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. Następnie skarżący stwierdził, iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że spółka cywilna A wyżej wymieniony dźwig wprowadziła do ewidencji środków trwałych w roku 1993 i amortyzowała od tego roku.

W ocenie skarżącego ustalając z kolei podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu samowyładowczego marki Liaz dokonano zupełnie dowolnej oceny dowodów, nie starając się dociec prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy dotyczący tej kwestii nie został zebrany w sposób wyczerpujący, nie przesłuchano bowiem świadków w osobach właścicieli zakładów wykonujących naprawy blacharskie oraz przebudowę kabiny samochodu, nie ustalono, jaki zakres prac wykonano we własnym zakresie, czy była to praca własna podatnika, czy też prace te wykonano przy udziale pracowników, czy koszty prac wykonanych przez pracowników firmy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący kwestionuje również stanowisko organów podatkowych dotyczące żurawia samochodowego marki "Roman" DSO 185T. Stwierdził, że został on ulepszony, nie zaś poddany naprawie, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono dokładnie zakresu wykonanych przy tym środku trwałym prac oraz nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące tej kwestii zaś nie spełnia wymogów określonych przez art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Niezasadne jest również, w ocenie skarżącego, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż podnośnik montażowy marki Star P-183 został poddany naprawie. Wykonana przez rzeczoznawcę opinia wyraźnie wskazywała, że pojazd ten nabył nowe wartości, które opisane zostały jako naprawy, w toku remontu ten środek trwały został zmodernizowany. Organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy nastąpiła modernizacja wymienionego samochodu, mimo że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. nie wykluczały możliwości dokonania wyceny środków trwałych poddanych ulepszeniu.

Ponadto bezpodstawnie została zakwestionowana wartość początkowa środków trwałych, takich jak: żuraw obrotowy marki JFA ADK 70-0, żuraw samochodowy DSO 148T na podwoziu samochodowym marki Kamaz 5321/DS184T, dźwig samochodowy marki Tatra DSO 203T, żuraw samochodowy COLES Hydra 54 i wysokość zaliczonych w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano także wartość początkową żurawia samochodowego COLES Husky oraz żurawia samochodowego na podwoziu samochodowym Tatra T-815. Zdaniem skarżącego środki te uległy ulepszeniu, stąd zasadne było ustalenie ich wartości w oparciu o wycenę biegłego. Gdyby środki te nie nabyły nowych wartości w wyniku dokonanej modernizacji i ulepszeń, to ich wartość w wycenie biegłych pozostawałaby na niezmienionym poziomie. Organy podatkowe zatem wybiórczo i dowolnie oceniły zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, czym naruszyły przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżący zwrócił również uwagę na zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w latach 1996-2000.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wydał decyzje bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też należało stwierdzić nieważność decyzji wydanych przez organy obu instancji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień i wrzesień 2002 r., które nie stały się elementem należnego podatku za 2002 r. oraz określająca odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności powyższych zaliczek. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do tego samego podatnika wydał w dniu 19 września 2005 r. również drugą decyzję, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy w tej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zaniżenie tego zobowiązania oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek za miesiące od stycznia do lipca 2002 r., które stały się elementem należnego podatku wyliczone na dzień wydania decyzji. Obie decyzje nie zawierają uzasadnienia przyczyn tego dualistycznego rozstrzygnięcia. Jedynie w końcowej części uzasadnienia decyzji określającej wysokość zaliczek za sierpień i wrzesień 2002 r. przytoczono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, między innymi: 51 § 1, 53 § 1 i § 2, 53a, 47 § 3 oraz przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, 44 ust. 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ograniczając się do zacytowania powyższych przepisów nie zdefiniował pojęcia "zaliczek na podatek dochodowym, które nie stały się elementami należnego podatku". Organ odwoławczy zaś, rozpoznając odwołanie, nie wypowiedział się w ogóle w zakresie przyczyn wydania dwóch decyzji odnoszących się do tego samego roku podatkowego.

Wprawdzie zgodnie z treścią przepisu art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków. Dlatego też bez wątpienia w trakcie trwania roku podatkowego organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, w tym i wysokości wpłacanych zaliczek na podatek. Uprawnienie to organy podatkowe mogą realizować w drodze określania prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach, a także określania wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Niewątpliwą podstawę prawną do takiego działania organów podatkowych stanowią przepisy art. 21 § pkt 1, § 3 i 4, art. 51 § 2 oraz przede wszystkim obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem niewpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Jednakże należy podkreślić, że po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek. Wynika to bowiem z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04).

Brak jest zatem podstaw prawnych do określania w drodze decyzji zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego. Przepis art. 21 § 4 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej wprawdzie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek, nie precyzując jednakże terminu, do którego decyzja taka mogłaby zostać wydana. Z kolei przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, że prawidłowa wysokość zaliczek nie jest rozstrzygnięciem, a tylko przesłanką do obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Z kolei z faktu, że niezapłacona w terminie zaliczka jest, stosownie do treści art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową nie wynika również dopuszczalność określania prawidłowej wysokości zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego.

Należy bowiem podkreślić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy traci z końcem roku podatkowego swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Wprawdzie możliwe jest zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej po zakończeniu roku podatkowego wydanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ich byt prawny ustaje. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Wprawdzie art. 53a nie określił wprost końcowego terminu naliczania odsetek to nie zmienia to istoty problemu, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do rozstrzygnięcia o odsetkach, a nie o zaliczkach.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego jest pozbawione podstawy prawnej w sytuacji, gdy z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe za dany rok. Takie stanowisko też dominuje w judykaturze, również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., a więc po wprowadzeniu do systemu prawnego zmienionej treści przepisów art. 21 § 4, art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej (przykładowo: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04, POP 2005, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 41/05, Mon. Podat. 2006, nr 4, s. 42; wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 144/05, Mon. Podat. 2006, nr 2, s. 2; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03).

Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe, określając w odrębnej decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, po zakończeniu roku podatkowego, a więc po utracie bytu prawnego przez te zobowiązania, działały bez podstawy prawnej. Wspomniany brak podstaw prawnych do orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza oczywiście możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek niezapłaconych w terminie płatności. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik i powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji określającej odsetki za zwłokę.

Ponadto należy podkreślić, że brak jest podstaw prawnych do wydawania dwóch decyzji adresowanych do tego samego podatnika, a dotyczących tego samego roku podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zatem w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok powinny zostać określone również odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia wysokości uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, bez określania wysokości zaliczek. Wspomniane powyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono - do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania. Bezpodstawne jest zaś wydawanie dwóch odrębnych decyzji w tym zakresie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Ten sam wniosek dotyczy również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem zachodzi nieważność decyzji organów obu instancji (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Konstatacja ta powoduje bezprzedmiotowość rozstrzygania o zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).