Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 947/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107  art. 115, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 366 - 378
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [..] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: marzec-wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik-grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/PO 947/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. spółki cywilnej "H. " M. P., P. J. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z ww. spółką P. J. oraz M. P. za zaległości ww. spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka cywilna "H." M. P., P. J. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie wpłaciła w pełnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego wykazanych w deklaracji VAT-7 kwot podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r., co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "H." M. P., P. J. za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik, grudzień 2013 r. celem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika ww. spółki cywilnej P. J. za zaległości ww. spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w tym samym dniu organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "H." M. P., P. J. za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. celem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika ww. spółki cywilnej M. P. za zaległości ww. spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 166 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) połączył postępowania podatkowe prowadzone wobec P. J. i M. P. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "H." M. P., P. J. za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. celem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników ww. spółki cywilnej: P. J. i M. P. za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. pełnomocnik P. J. ( strona, skarżący) złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie prawa, skutkujące jej nieważnością, tj. art. 115 § 1, art. 107 § 1, art. 108 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez skierowania jej także bezpośrednio do podatnika, z którego działalnością związane było powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdził, że w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na inny podmiot w trybie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., status strony przysługuje między innymi spółce cywilnej, z której czynnościami związane jest powstanie zaległości podatkowych. W związku z powyższym strona podnosi, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej powinno zostać wszczęte oraz być prowadzone z udziałem także podatnika, a nie tylko wspólników, a decyzja, kończąca to postępowanie, również powinna zostać skierowana do podatnika. Brak taki stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z tym niezbędne jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepis art. 107 § 1 i § 1a O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych), a także przepisy art. 108 § 1, 2 i 3 O.p. Organ wskazał, że w myśl art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z kolei art. 115 § 4 O.p. stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2 - 4 O.p., a dla osób trzecich, do jakich zaliczono wspólników spółki cywilnej, dodatkowo w art. 115 § 1 - § 5 ww. ustawy. Zgodzono się ze stwierdzeniem strony, że decyzja ta ma charakter konstytutywny. Tworzy ona nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podkreślono jednak, iż podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu. To oznacza, że na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólników spółki cywilnej) wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Zauważono również, że postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia zdarzeń, określonych w art. 108 § 2 O.p. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią.

Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynikało, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały w wyniku braku dokonania przez spółkę cywilną "H." M. P., P. J. wpłat na konto właściwego urzędu skarbowego w pełnej wysokości wykazanych w deklaracji VAT-7 kwot podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2011. Powyższe oznaczało, iż to na spółce cywilnej "H." M. P., P. J. ciążył obowiązek uiszczenia ww. zaległości podatkowych. Tym samym przeniesienie odpowiedzialności za to zobowiązanie na wspólników spółki cywilnej, tj. na P. J. i M. P., oznaczało nałożenie na nich obowiązku, który nie powstaje z mocy ustawy. Wyjaśniono również, iż odpowiedzialność podatkowa pozwala odpowiedzieć na pytanie, od kogo i w jakim zakresie wierzyciel podatkowy może żądać zapłaty podatku, ewentualnie od kogo i w jakim zakresie może to zobowiązanie egzekwować. Zasadą jest odpowiedzialność podstawowa, tj. odpowiedzialność za własny dług, za własne działanie lub zaniechanie działania. Jest to odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność posiłkowa, tj. odpowiedzialność za cudzy dług (cudze działanie bądź zaniechanie działania), jest wprowadzana na podstawie konkretnego przepisu i musi być bardzo dokładnie uregulowana. Jest to odpowiedzialność osób trzecich, czyli w niniejszej sprawie wspólników spółki cywilnej. Ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej w odrębnej decyzji (jak każe art. 108 § 1 O.p.) nie oznacza, że staje się ona także przedmiotem stosunku podatkowo - prawnego, istniejącego między podatnikiem (spółką cywilną) a właściwym organem podatkowym. To między osobą trzecią a organem podatkowym zawiązuje się odrębny stosunek prawny, będący również swego rodzaju stosunkiem podatkowo-prawnym. Jego treścią jest obowiązek poniesienia majątkowych konsekwencji niewywiązania się podmiotu podstawowego stosunku podatkowego (tj. podatnika) z jego zobowiązań, wynikających z tego stosunku prawnego. Obowiązek świadczenia osoby trzeciej powstaje zatem z mocy decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie wyraźnego przepisu ustawy na zasadach i w wypadkach w niej określonych.

W związku z powyższym postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej nie mogło być wszczęte i prowadzone wobec podatnika, tj. spółki cywilnej, a jedynie wobec tych wspólników, którzy byli nimi w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki cywilnej. W świetle powyższego nie można było również uznać, że spółka cywilna w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 115 O.p., posiada status strony postępowania. W świetle art. 133 § 1 O.p. spółka cywilna nie legitymuje się interesem prawnym, ze względu na który "żąda czynności organu podatkowego" lub którego "dotyczy działanie organu podatkowego". W ocenie organu trudno doszukać się interesu prawnego spółki cywilnej "H." M. P., P. J. w uzyskaniu rozstrzygnięcia, dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. spółki. Z ewentualnej decyzji o orzeczeniu ww. odpowiedzialności spółka ta nie miała bowiem możliwości wywiedzenia dla siebie jakichkolwiek uprawnień, decyzja ta nie dotyczyłaby też jej obowiązków. Na powyższą ocenę statusu ww. spółki cywilnej wskazują również przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Generalną cechą tej odpowiedzialności jest jej akcesoryjność, czyli uzależnienie od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika (lub jego następcy prawnego) oraz jego niewykonania lub nienależytego wykonania przez ten podmiot. Kolejną jej cechą jest subsydiarny (posiłkowy) charakter. Z tych też względów sama odpowiedzialność osób trzecich nie ma wpływu na sytuację prawną podatnika (jego następcy prawnego, płatnika czy inkasenta), a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem powstania tej odpowiedzialności jest bowiem niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych lub procesowych przez podatnika, płatnika, inkasenta lub następcę prawnego podatnika, co daje podstawy do zawiązania - w przypadkach ściśle określonych przez prawo - nowego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym (wierzycielem podatkowym), a osobą trzecią, odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy wszczyna wyłącznie wobec osób trzecich, tj. wspólników spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym strona musi legitymować się interesem prawnym, rozumianym jako podstawa skonkretyzowania prawa lub obowiązku, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie kreuje w żaden sposób obowiązków podatników (płatników, inkasentów, następców prawnych), o których przesądza (z reguły) wcześniejsza decyzja podatkowa, określająca lub ustalająca wysokość ich zobowiązania podatkowego. Interes spółki cywilnej ma więc w niniejszej sprawie charakter przede wszystkim faktyczny, a interesu prawnego można dopatrzeć się wyłącznie bardzo pośrednio.

Reasumując stwierdzono, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. Podatnik (spółka cywilna) nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej (wspólnika tejże spółki) jest obowiązek wykonania jej zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.

Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki cywilnej "H." M. P., P. J., tj. M. P. i P. J., za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy bezspornie wynikało, iż P. J. był wspólnikiem spółki cywilnej "H." M. P., P. J. od dnia [...].02.2008 r. wraz z M. P. i M. N. (karta nr [...]). Na mocy porozumienia z dnia [...].03.2011 r., zawartego między wspólnikami, z ww. spółki wystąpił M. N.. Jednocześnie pozostali wspólnicy zgodnie oświadczyli, że pozostają jedynymi wspólnikami rzeczonej spółki. Powyższą okoliczność potwierdziły zgromadzone w sprawie dokumenty, tj. aneks do umowy spółki cywilnej, zawarty w dniu [...].02.2008 r., informacja o wspólnikach lub o spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową (NIP-D) czy zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...].02.2009 r. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że odwołujący się wraz z M. P. byli wspólnikami przedmiotowej spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik grudzień 2013 r. Odwołujący się nie kwestionował tych ustaleń. Nie podważano również faktu prowadzenia wobec ww. spółki postępowania egzekucyjnego wobec przedmiotowych zaległości podatkowych. Z materiału dowodowego wynikało również, że w stosunku do spółki na ww. zaległości podatkowe wystawiono następujące tytuły wykonawcze: nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]), nr SM [...]) i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. W świetle powyższego uznano, iż zaistniały wszystkie przesłanki, zobowiązujące organ podatkowy do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. J. jako wspólnika spółki cywilnej za wskazane wyżej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, skutkujące jej nieważnością, tj. art. 115 § 1, art. 108 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji bez udziału w postępowaniu podatnika, z którego działalnością związane było powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumenty zawarte w odwołaniu. W ocenie skarżącego, spółka cywilna, nie posiadając odrębnej osobowości prawnej i stanowiąc umowę o charakterze cywilnym, jest traktowana jako odrębny podatnik na gruncie regulacji podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w toku wszelkich postępowań, dotyczących zobowiązań podatkowych z tego tytułu, przysługuje jej status strony tak długo, jak długo obowiązuje umowa spółki cywilnej. Przymiot strony, przysługujący spółce cywilnej, wynika z treści art. 133 § 1 O.p., który to przepis definiuje pojęcie strony na gruncie postępowań podatkowych i wiąże je w szczególności z faktem bycia podatnikiem podatku, w zakresie którego toczy się dane postępowanie.

Przywołując art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że decyzja wydawana na podstawie art. 108 § 1 O.p. kreuje nową sytuację prawną nie tylko dla osób trzecich, ale również dla podatnika. Zdaniem skarżącego spółka cywilna w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a więc jej sytuacja prawna ulega zmianie. Powyższe oznacza więc, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilne powinno zostać wszczęte oraz powinno być prowadzone z udziałem także podatnika, a nie tylko wspólników. Także decyzja, kończąca to postępowanie, powinna zostać skierowana m.in. do podatnika. Zobowiązany podnosi, że organ podatkowy II instancji nie zachował wskazanego wyżej sposobu procedowania, co oznacza rażące naruszenie prawa jednej ze stron do udziału w postępowaniu. Godzi to wprost w podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Skarżący ponownie wskazał, że brak prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem jednej ze stron i wydanie w takim stanie rzeczy decyzji administracyjnej uznawane jest w piśmiennictwie i orzecznictwie za procedowanie dotknięte nieważnością. W związku z tym niezbędne jest wyeliminowanie z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, co pozwoli na ponowne rozpoznanie sprawy w sposób umożliwiający czynny udział wszystkich podmiotów, posiadających status strony. Brak skierowania decyzji do wszystkich stron jest zobiektywizowaną wadliwością rozstrzygnięcia. Jedynie prawidłowo skonstruowana decyzja, wydana w trybie art. 108 § 1 O.p., może stanowić podstawę do powstania odpowiedzialności P. J..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107 - 109 O.p. Stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność m. in. wspólników spółki cywilnej, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie budzi zastrzeżeń, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Przepis art. 115 § 4 O.p. ustanawia zatem wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W jednym postępowaniu można określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej – mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania jej wspólnika.

Z treści przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu III "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jednoznacznie wynika, kto w myśl ww. ustawy stanowi osobę trzecią, a tym samym jest stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej: rozwiedziony małżonek podatnika (art. 110), członek rodziny podatnika (art. 111), nabywca przedsiębiorstwa (art. 112), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (art. 112b), firmant (art. 113), właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku (art. 114), dzierżawca lub użytkownik nieruchomości (art. 114a), wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115), członek zarządu spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji (art. 116), członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (art. 116a), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) (art. 117), gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy (art. 117a), podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 117b).

To właśnie wyżej wymienionym podmiotom decyzja, wydana na podstawie art. 108 § 1 O.p., kreuje nową sytuację prawną, tj. odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej w odrębnej decyzji oznacza, że między osobą trzecią a organem podatkowym zawiązuje się odrębny stosunek prawny, będący również swego rodzaju stosunkiem podatkowo - prawnym, tj. obowiązek poniesienia majątkowych konsekwencji niewywiązania się podmiotu podstawowego stosunku podatkowego (tj. podatnika) z jego zobowiązań wynikających z tego stosunku prawnego. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., wydana na podstawie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., nie kreowała nowej sytuacji prawnej dla podatnika (tj. spółki cywilnej "H." M. P.. P. J.), a jedynie dla wspólników tej spółki.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut skarżącego, iż spółka cywilna w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a więc jej sytuacja prawna ulega zmianie. Zauważyć należy, iż od momentu wydania przedmiotowego orzeczenia wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarnie ze spółką odpowiedzialność za zaległości podatkowe ww. spółki, na spółce natomiast nie ciąży odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wspólników jako podatników jakichkolwiek podatków. Ordynacja podatkowa nie reguluje samodzielnie zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. dalej: k.c.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu l tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Art. 366 § 1 k.c. wskazuje, iż "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest, co do zasady, sam podatnik, tj. w niniejszej sprawie spółka cywilna "H." M. P., P. J.. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie, czyli wspólnicy ww. spółki cywilnej), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu (w niniejszej sprawie) z art. 115 § 1 O.p.

W niniejszym postępowaniu decyzja taka została wydana wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej, którzy byli wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 i 2013 r. Powyższe oznacza więc, że jeżeli jeden ze wspólników ureguluje zobowiązania spółki, może realizować swoje prawo do regresu zarówno od pozostałych wspólników, jak i od samej spółki jako podatnika.

Podkreślić należy, iż spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem na gruncie regulacji podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że to na niej najpierw ciąży obowiązek regulowania należnego podatku od towarów i usług, wynikającego ze składanych przez spółkę deklaracji VAT-7, w których to deklaracjach spółka wskazuje bądź kwotę należnego podatku do zapłaty, bądź kwotę naliczonego podatku do zwrotu na rachunek bankowy bądź do przeniesienia na kolejny miesiąc rozliczeniowy. W niniejszej sprawie spółka cywilna "H." M. P., P. J. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące marzec - wrzesień, listopad 2011 r., lipiec, październik - grudzień 2013 r., w których zadeklarowała określone kwoty podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż ww. spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego zadeklarowanych kwot, powstały zaległości podatkowe z tego tytułu. Z uwagi na wystąpienie przesłanek, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników rzeczonej spółki jako osób trzecich, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r., w sentencji której wskazano zobowiązania, ciążące na spółce z tego tytułu. Kwota zobowiązań, określających zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 i 2013 r. jest identyczna z kwotą zobowiązań, zadeklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy.

Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że z treści art. 133 § 1 O.p. wynika, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej spółce przysługuje status strony. Z treści art. 133 O.p wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w tym przepisie pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 O.p. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki, żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną tego postępowania, która odnosi się do tego podmiotu. W świetle art. 133 § 1 O.p. w zakresie orzekania o odpowiedzialności jej wspólników w trybie art. 115 O.p., spółka cywilna nie legitymuje się interesem prawnym, ze względu na który "żąda czynności organu podatkowego" lub którego "dotyczy działanie organu podatkowego". W ocenie Sądu trudno doszukać się interesu prawnego spółki cywilnej "H." M. P., P. J. w uzyskaniu rozstrzygnięcia, dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. spółki. Z ewentualnej decyzji o orzeczeniu ww. odpowiedzialności spółka ta nie ma bowiem możliwości wywiedzenia dla siebie jakichkolwiek uprawnień, decyzja ta nie dotyczyłaby też jej obowiązków.

Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie ma wpływu na sytuację prawną podatnika (tu spółki cywilnej), a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem powstania tej odpowiedzialności było bowiem niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych lub procesowych przez spółkę - dłużnika, co dało podstawy do zawiązania - w przypadkach ściśle określonych przez prawo - nowego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym (wierzycielem podatkowym), a osobą trzecią, odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe dłużnika, tj. wspólnikami rzeczonej spółki.

Sąd uważa, iż postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy wszczyna wyłącznie wobec osób trzecich, tj. wspólników spółki cywilnej. Potwierdzają to m.in. następujące stwierdzenia: "stroną w tym postępowaniu, zgodnie z art. 133 § 1 może być tylko osoba trzecia, wymieniona w art. 109 - 117 Ordynacji podatkowej" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H.Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2008, s.610), czy "w postępowaniu tym w żadnym wypadku nie może brać udziału jako strona podatnik, także dlatego, że nie jest już możliwy udział w nim podmiotów, których interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego tylko pośrednio" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Warszawa 2004, s.384).

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym strona musi legitymować się interesem prawnym, rozumianym jako podstawa skonkretyzowania prawa lub obowiązku, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie kreuje w żaden sposób obowiązków podatników (płatników, inkasentów, następców prawnych), o których przesądza (z reguły) wcześniejsza decyzja podatkowa, bądź złożona deklaracja. Interes spółki cywilnej ma więc w niniejszej sprawie charakter przede wszystkim faktyczny, a interesu prawnego można dopatrzeć się wyłącznie bardzo pośrednio.

W ocenie Sądu, tryb orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, określony w przepisach rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej, jest trybem szczególnym w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 O.p. nie jest, tożsama pod względem przedmiotowym z decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa jednej ze stron do udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych wart. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.