Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3154/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 1 art. 210 par. 4 art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3154/11

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] maja 2011 r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 14 lutego 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. w wysokości 927.683 zł. Skarżąca twierdziła, iż decyzja nie została skutecznie doręczona. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, iż postępowanie w ww. zakresie pierwotnie prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ ten [...] października 2008 r. wydał decyzję, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Sprawa została przekazana do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jako organowi właściwemu miejscowo. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., włączył do materiałów postępowania kontrolnego szereg dokumentów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca podnosiła, że w toku postępowania wszelka korespondencja do Skarżącej kierowana była na adres wskazany przez nią w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3, pomimo posiadania przez organ informacji, iż pod tym adresem Skarżąca nie zamieszkiwała. W konsekwencji żadne z pism skierowanych w toku postępowania nie zostało przez Skarżąca odebrane. Doręczenia dokonane zostały w trybie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), dalej "O.p.".

W opinii Skarżącej doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia prawa do jego ustalenia, powoduje bezprzedmiotowość decyzji, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] maja 2011 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ stwierdził, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Skarżącej nie było kontynuacją postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. Dyrektor UKS w S. podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości kontynuacji postępowania prowadzonego przez organ niewłaściwy w sprawie, tak więc postępowanie zakończone decyzją z [...] listopada 2011 r. jest całkowicie odrębnym postępowaniem kontrolnym.

W decyzji organ wskzał, że pomimo kilkakrotnych prób osobistego doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. (zarównio pod adresem zamieszkiwania jak i pod wskazanym przez nia adresem), Dyrektor UKS w Szczecinie zdecydował się doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania. Skarżąca nie podjęła przesyłki, która została uznana za doręczoną, a postępowanie za wszczęte. Organ uznał, że do 10 grudnia 2010 r. (dzień doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), nie upłynął termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie. Powstałe na jej podstawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowej decyzji.

Organ powołujac art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że odnosi się on do decyzji niewadliwych, wydanych zgodnie z prawem, których pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione wskutek zaistnienia przesłanek, określonych w ww. przepisie, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2-4). Zdaniem organu Skarżąca nie mogła domagać się zastowania tego przepisu do decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji nieadliwych, natomiast Skarżąca podnosiła, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. jest wadliwa. Organ wskzał, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność t.j. wadliwe doręczenie decyzji n nie jest wymieniona w treściart. 258 § 1 O.p., jako przesłanka do stiwerdzenia wygaśnięcia decyzji.

W odwołaniu Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca ponowiła zarzuty oraz argumentację uprzednio przedstawione we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r. Strona powtórzyła zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca stwierdziła, iż decyzja wydana [...] listopada 2010 r. nie została skutecznie doręczona. Podniosła, że nie ma już możliwości jej doręczenia w terminie umożliwiającym powstanie zobowiązania podatkowego. Ponadto doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia prawa do jego ustalenia powoduje bezprzedmiotowość decyzji, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Decyzją z [...] września 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podważające skuteczność doręczenia decyzji ustalajacej zobowiązanie oraz jej prawidłowosci nie stanowią podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że zarzuty dotyczące wad postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w S., jak i wad decyzji wydanej [...] listopada 2010 r., mogły być podnoszone w ramach postępowania prowadzonego na podstawie odwołania od tej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących skuteczności doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że przemawiają za bezzasadnością wniosku Skarżacej. W przedmiotowej sprawie skutkiem braku doręczenia decyzji byłoby nie wejście jej do obrotu prawnego. Zatem nie byłoby możliwe stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji. Decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje bowiem skutków prawnych. Stwierdzenie wygaśnięcia tego typu decyzji byłoby, nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej z podu braku jej doręczenie była bezprzedmiotowa;

2) przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., przez takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uchyla się od kontroli sądowoadministracyjnej, przez niewskazanie przyczyn, dla których nie jest możliwe stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p., przez nierozpoznanie istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga niej jest zasadna.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została jej doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania i stała się bezprzedmiotowa.

W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy, w świetle regulacji przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] listopada 2010 ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: stała się bezprzedmiotowa (pkt 1); została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku (pkt 2); strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg (pkt 3); strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (pkt 4). Wynika stąd, iż organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa oraz gdy strona nie dopełniła określonych warunków. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2708/00). Instytucja ta służy, więc wyeliminowaniu z obrotu decyzji niewadliwych które stały się bezprzedmiotowe, nie zaś decyzji wadliwych. Do tego celu przewidziane zostały natomiast tryby nadzwyczajne tj. wznowienie postępowania ( art. 240 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 O.p.) bądź uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 O.p.).

Skarżąca domagając się stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2011 r. wskazywała na jej bezprzedmiotowość w rozumieniu cytowanego przepisu. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem tej decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku albo, gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji..., str. 51-55). Sytuacja taka ma miejsce w przypadku zgaśnięcia podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym ze skutkiem wstecznym (A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., str. 750-751 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Wyd. 5, str. 877).

W świetle powyższych stwierdzeń, należało zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja z [...] listopada 2011 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe nie stała się bezprzedmiotowa. W sprawie nie zaszła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 258 § 1 O.p. Podnoszony przez Skarżącą brak skutecznego doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości tej decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Brak doręczenie decyzji nie skutkuje zniesieniem przedmiotu decyzji.

Organ drugiej instancji słusznie wskazał, że przepis art. 258 §1 pkt 1 O.p. znajduje ma zastosowanie do decyzji niewadliwych, natomiast Skarżąca podstawy do zastosowania tego przepisu upatruje się w braku doręczenie decyzji co stanowi oczywistą wadę postępowania. Organ zasadnie wskazał, że brak doręczenie decyzji sprawia, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, natomiast przepis art. 258 § 1 O.p. ma zastosowanie do decyzji funkcjonujących w obrocie prawnym. Oznacza to, że wybrany przez Skarżącą w niniejszej sprawie tryb wyeliminowania z obrotu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. był niemożliwy do zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które ustawodawca wymienia w przepisach art. 258 § 1 pkt 1-4 O.p.

Reasumując, zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły Skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w trybie przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dostrzegł, żadnych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku i które nie zostały przez organ wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, które wskazywało przepisy prawa na podstawie, których organ wydał decyzję oraz okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę decyzji. W uzasadnieniu jasny i precyzyjny oraz wystarczająco obszerny wyjaśnił powody, dla których uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów Sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji.