Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2034/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej O.p., art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w G. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia 24 sierpnia 2018 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. w wysokości 15.301,00 zł, z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Land Rover [...] nr VIN: [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 u.p.a. związanej z nabytym wewnątrzwspólnotowo ww. samochodem osobowym.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że na podstawie faktury z dnia 27 września 2016 r. Strona dokonała sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. w O. (dalej jako "kontrahent") niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki Land Rover .

Na wniosek kontrahenta samochód został zarejestrowany na podstawie decyzji z dnia 16 marca 2017 r. wydanej przez Prezydenta. Do wniosku o rejestrację załączono belgijski dowód rejestracyjny, w którym pojazd został określony jako samochód osobowy - kategoria M1 oraz zaświadczenie z dnia 22 września 2016 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został opłacony. Zdaniem organu, przedłożony wraz z wnioskiem o rejestrację, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju nr [...], został wygenerowany dla innego pojazdu.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. w wysokości 15.301,00 zł, z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu osobowego.

Naczelnik US za podatnika podatku akcyzowego uznał Spółkę, jako osobę prawną dokonującą pierwszej czynności sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podjął dysponując fakturą sprzedaży nr [...] wystawioną w dniu 27 września 2016 r. przez Stronę, dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 100 u.p.a. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 82.261,00 zł przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano datę 27 września 2016 r. tj. dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 10 września 2018 r., wniosła odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 190 § 1 i § 2, art. 190, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 100 ust.1 pkt 3 lit. b, art. 100 ust.4, art. 101 ust.4, art. 104 ust.1 pkt 1, art. 105 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Strona podniosła zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego i brak ustaleń dokumentujących obrót samochodem na wcześniejszym etapie, poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a kontrahentem. Do odwołania Strona załączyła fakturę nr [...] z dnia 20 września 2016 r. dokumentującą sprzedaż ww. samochodu przez C P. B. na rzecz Strony dokonaną na terenie kraju.

Pismem z dnia 13 maja 2019 r. Dyrektor IAS wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za fakturę z dnia 20 września 2016 r. dokumentującej sprzedaż przez C na jej rzecz ww. samochodu oraz złożenia pisemnych wyjaśnień odnoszących się do okoliczności tej transakcji.

W dniu 3 czerwca 2019r. oraz w dniu 17 czerwca 2019r. do organu odwoławczego wpłynęły pisma Strony z dnia 28 maja 2019 r. oraz z dnia 7 czerwca 2019 r. stanowiące wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania, natomiast pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. oraz ponownie z dnia 19 czerwca 2019 r. Skarżąca nadesłała wyjaśnienia w sprawie o tej samej treści wraz z wydrukami dokumentacji bankowej. Kolejno, na wezwanie organu odwoławczego z dnia 11 czerwca 2019 r. Skarżąca nadesłała wydruk historii rachunku z dnia 9 listopada 2016 r.

Pismem z dnia 11 lipca 2019 r. organ II instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi Strona nadesłała pismo z dnia 12 września 2019 r., w którym wyjaśniła, że nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Decyzją z dnia 25 września 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego, stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 101 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego ust. 1 lub 2. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy określa, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (art. 105 pkt 1 w/w ustawy).

Zdaniem Dyrektora IAS, pomiędzy Spółką a kontrahentem doszło w G. do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem był ww. samochód osobowy marki Land Rover r. prod.2014, poj. silnika 2179 cm3, niezarejestrowany na terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania powyższej czynności stanowiła faktura z dnia 27 września 2016 r., w której wartość brutto określono na kwotę 120.000,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego przez Naczelnika US materiału dowodowego wynika, że podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został zapłacony, a dokument rzekomo to potwierdzający został wygenerowany dla innego samochodu.

W opinii Dyrektora IAS, samochody osobowe są to zgodnie z art. 100 ust. 4 w/w ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Dyrektora IAS, z okoliczności ustalonych przez organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności belgijski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wynika, iż przedmiotowy samochód otrzymał kategorię M1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej i jako samochód osobowy został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sama zaś klasyfikacja pojazdu nie była kwestionowana przez Skarżącą.

W ocenie Dyrektora IAS, kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem Strony, ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy tj. błędne przyjęcie, że Strona dokonała czynności podlegającej akcyzie.

W ocenie Skarżącej podatnikiem jest P. B. prowadzący działalność pod nazwą C, na dowód czego przedstawiła fakturę z dnia 20 września 2016r.

Organ odwoławczy uzyskał z Urzędu Skarbowego informację, że P. B. dokonał rejestracji jako podatnik od podatku od towarów i usług w dniu 12 stycznia 2016r., jednakże nie zamieszkiwał, ani nie prowadził działalności pod wskazanym adresem rejestrowym, nie składał deklaracji podatkowych, a kierowane do niego wezwania wracały z adnotacją "zwrot-adresat wyprowadził się", "zwrot-adresat nie podjął przesyłki". Z informacji uzyskanej od sąsiadki wynika, iż podatnik wyprowadził się kilkanaście lat temu. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 16 września 2016 r., a w Bazie Podmiotów Szczególnych figuruje jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny".

Dokonując analizy przedstawionych dowodów Dyrektor IAS zauważył, iż opisane operacje bankowe pochodzą z jednego dnia tj. 9 listopada 2019r., a tego dnia Skarżąca wykonała na rzecz C łącznie 20 transakcji opiewających na kwoty 10.000, 20.000 i 19.000 zł. Wszystkie w tytule zostały opisane jako "spłata części zadłużenia". Co istotne, jak wynika z zapisów w CEiDG, działalność prowadzona przez P.B. została wykreślona z dniem 10 października 2016 r., a termin płatności wskazany na fakturze to 27 września 2016r.

Poddając ocenie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy Dyrektor IAS uznał go za niewiarygodny. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż brak jest zapisów, które świadczyły by, iż potwierdzenia przelewów dotyczą zapłaty za transakcję opisaną w fakturze [...] z dnia 20 września 2016 r. Ponadto zostały dokonane po zakończeniu działalności gospodarczej przez P. B., który miał status podatnika nierzetelnego.

Zdaniem organu, stosownie do art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona. Ustęp pkt 3 art. 100 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zestawienie wyżej wymienionych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że każda sprzedaż dokonana na terenie kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu. Każda następna sprzedaż po pierwszej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie ma znaczenia, czy przed sprzedażą dokonaną na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 września 2016r. sporny samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ Skarżąca nie wykazała, że podatek został zapłacony. Skarżąca wprawdzie w odwołaniu powoływała się na fakt opłacenia akcyzy, jednak na wezwanie organu II instancji nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt, stwierdzając w piśmie z dnia 12 września 2019 r. iż, nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe przedstawiony wraz z wnioskiem o rejestrację dokument potwierdzający zapłatę akcyzy został sfałszowany, a potwierdzenie zapłaty o takim numerze zostało wygenerowane z systemu ZEFIR 2 dla samochodu Audi o nr VIN: [...].

Zdaniem Dyrektora IAS, nie jest zasadny zarzut odnoszący się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 O.p., bowiem jest ono na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy I instancji i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwoliło Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutu stawianego organowi odwoławczemu, jakoby Stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych, Dyrektor IAS stwierdził, że postanowieniem z dnia 11 września 2019r. wyznaczono Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Prezes Spółki z prawa tego skorzystał.

Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., bowiem w rozpatrywanej sprawie kwestię sporu stanowiła ocena okoliczności faktycznych, a nie wykładnia norm prawnych, które legły u podstaw decyzji wydanej przez Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art, 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Wskazać należy, że sytuację, w której wobec Skarżącej wydano decyzję niezgodną z jej oczekiwaniami, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 O.p. Zaufanie bowiem może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, co w omawianej sprawie nie miało miejsca, bowiem organy podatkowe obu instancji wyraziły się poprawnością i starannością działań w toku postępowania oraz równym traktowaniem interesów Skarbu Państwa, jak i Skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Pismem z dnia 13 maja 2019 r. Dyrektor IAS wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za fakturę z dnia 20 września 2016 r. dokumentującą sprzedaż przez C na jej rzecz ww. samochodu oraz złożenia pisemnych wyjaśnień odnoszących się do okoliczności tej transakcji. Na wezwanie organu odwoławczego z dnia 11 czerwca 2019 r. Skarżąca nadesłała wydruk historii rachunku z dnia 9 listopada 2016 r., a pismem z dnia 11 lipca 2019 r. organ II instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem postępowania. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził szereg czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez ten organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania był informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ odwoławczy wyznaczył termin do zapoznania się i wypowiedzenia w związku z zebranym materiałem dowodowym, a Strona z przysługującego uprawnienia skorzystała.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Dyrektor IAS zasadnie, zdaniem Sądu, podkreślił, iż każda decyzja organu administracji publicznej powinna zawierać wszystkie elementy, które są wprost określone w art. 210 § 1, § 2 i 2a oraz § 4 O.p. Stosownie do powyższego jednym ze składników decyzji jest powołanie jej podstawy prawnej, a następnie wyjaśnienie tej podstawy prawnej w uzasadnieniu (prawnym) decyzji. W podstawie prawnej decyzji winny być powołane wszystkie powszechnie obowiązujące przepisy, które legły u podstaw wydania decyzji, czyli przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego. Podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. W ramach powołania podstawy prawnej organ administracji nie może ograniczyć się do wskazania jedynie nazw aktów prawnych, ale jest zobowiązany powołać konkretne przepisy, tj. artykuły, paragrafy, ustępy itd. ze zmianami oraz miejsce ich publikacji. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega na podaniu treści tych przepisów, natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej - na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Z wyjaśnieniem podstawy prawnej wiąże się zatem podanie treści przepisu, na który organ administracji się powołuje oraz przedstawienie przyjętej przez organ wykładni danego przepisu.

Konkludując w powyższym zakresie, Sąd stwierdził, że wyraz dokonanej oceny dano w treści omawianej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 O.p. W uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Tym samym, ponieważ wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie stanowi ona gwarancję jej zgodności z przepisami prawa procesowego. Ponadto należy zauważyć, że Skarżąca na dowód podniesionych zarzutów nie przytacza żadnych konkretnych argumentów, które zaważyły na nieprawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie ogólnikowo odnosi się do naruszenia poszczególnych artykułów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy nieprawidłowego, w ocenie Strony, ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy tj. błędnego przyjęcia, że Strona dokonała czynności podlegającej akcyzie. W ocenie Skarżącej podatnikiem jest P. B. prowadzący działalność pod nazwą C, na dowód czego Strona przedstawiła fakturę z dnia 20 września 2016 r.

W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy uzyskał z Urzędu Skarbowego informację, że P. B. dokonał rejestracji jako podatnik od podatku od towarów i usług w dniu 12 stycznia 2016r., jednakże nie zamieszkiwał, ani nie prowadził działalności pod wskazanym adresem rejestrowym, nie składał deklaracji podatkowych, a kierowane do niego wezwania wracały z adnotacją "zwrot-adresat wyprowadził się", "zwrot-adresat nie podjął przesyłki". Z informacji uzyskanej od sąsiadki wynika, iż podatnik wyprowadził się kilkanaście lat temu. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 16 września 2016 r., a w Bazie Podmiotów Szczególnych figuruje jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny". Dokonując analizy przedstawionych dowodów Dyrektor IAS zasadnie zauważył, iż opisane operacje bankowe pochodzą z jednego dnia tj. 9 listopada 2019r., a tego dnia Skarżąca wykonała na rzecz C łącznie 20 transakcji opiewających na kwoty 10.000, 20.000 i 19.000 zł. Wszystkie w tytule zostały opisane jako "spłata części zadłużenia". Co istotne, jak wynika z zapisów w CEiDG, działalność prowadzona przez P.B. została wykreślona z dniem 10 października 2016 r., a termin płatności wskazany na fakturze to 27 września 2016 r. Poddając ocenie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy Dyrektor IAS prawidłowo uznał go za niewiarygodny, bowiem brak jest zapisów, które świadczą o tym, iż potwierdzenia przelewów dotyczą zapłaty za transakcję opisaną w fakturze [...] z dnia 20 września 2016 r. Ponadto zostały dokonane po zakończeniu działalności gospodarczej przez P. B., który miał status podatnika nierzetelnego.

Zdaniem Sądu, stosownie do art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona. Ustęp pkt 3 art. 100 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zestawienie wyżej wymienionych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że każda sprzedaż dokonana na terenie kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu. Każda następna sprzedaż po pierwszej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, czy przed sprzedażą dokonaną na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 września 2016 r. sporny samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ Skarżąca nie wykazała, że podatek został zapłacony. Skarżąca wprawdzie w odwołaniu powoływała się na fakt opłacenia akcyzy, jednak na wezwanie organu odwoławczego nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt, stwierdzając w piśmie z dnia 12 września 2019 r., że nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe przedstawiony wraz z wnioskiem o rejestrację dokument potwierdzający zapłatę akcyzy został sfałszowany, a potwierdzenie zapłaty o takim numerze zostało wygenerowane z systemu ZEFIR 2 dla innego samochodu (Audi).

Zdaniem Sądu, uzasadnienie skargi nie odnosi się do sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, bowiem koncentruje się na klasyfikacji pojazdu. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu nie była ona kwestionowana, a zasadniczą kwestią sporną było przyjęcie, że Strona dokonała czynności podlegającej akcyzie.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności belgijski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, ustalono bezspornie, iż przedmiotowy samochód otrzymał kategorię M1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej i jako samochód osobowy został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Wprawdzie w trzech pismach, złożonych w toku postępowania odwoławczego, Strona złożyła wyjaśnienia, aczkolwiek analiza ich treści ewidentnie wskazuje, iż wynikało to z pomyłki – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W tym samym bowiem czasie przed Dyrektorem IAS toczyły się równolegle wobec Strony inne postępowania, w których została podważona klasyfikacja pojazdów. Samochód Land Rover VIN: [...] nie był zarejestrowany w Niemczech jako pojazd specjalny - pomoc drogowa. Tym samym wszelkie uwagi odnoszące się do tego zakresu należy uznać za nie związane z przedmiotowym postępowaniem.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został zapłacony – co z resztą Skarżąca wprost przyznała w piśmie z dnia 12 września 2019 r., a dokument rzekomo to potwierdzający został wygenerowany dla innego samochodu.

Końcowo Sąd stwierdził, że jako podstawę opodatkowania organ właściwie przyjął kwotę 82.261,00 zł przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%. Za datę powstania obowiązku podatkowego zasadnie również uznano datę 27 września 2016 r. tj. dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Podsumowując, Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym. Zatem w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów u.p.a.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.