Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2085/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. jako płatnika i określił wysokość pobranych a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca 2003 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w trybie zastępczym w myśl art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 14 sierpnia 2008 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. J. (dalej jako "Skarżąca") jako członka zarządu A. S.A. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień, maj, czerwiec lipiec w łącznej wysokości 26.960,50 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 19.207,00 zł.

W dniu 6 stycznia 2009 r. (data stempla pocztowego) w terminie, Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając :

• rażące naruszenie prawa, poprzez błędną interpretację art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

• pominięcie postanowień art. 369 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego,

poczynienie ustaleń opartych na przepisach art. 202 § 4 i § 5 art. 210 § 1 i art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 61 Kodeksu cywilnego, nie mających zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Skarżąca objąwszy funkcję Wiceprezesa Zarządu niezwłocznie zapoznała się z sytuacją finansową, w tym z długami Spółki oraz że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 2 czerwca 2003 r., po ustaleniu, iż nie zachodzi krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności, które zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego nie było podstawą ogłoszenia upadłości. Zarzucił ponadto oparcie orzeczenia na przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy Skarżąca była członkiem zarządu spółki akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu materiału zebranego w aktach sprawy, decyzjami z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ podkreślił, że w sprawie jest bezspornym, iż A. S.A. nie dopełniła obowiązku przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w złożonych deklaracjach (PIT-4) za okres kwiecień-lipiec 2003 r. Brak uiszczenia zobowiązania podatkowego w terminie płatności spowodował powstanie zaległości podatkowych. Dyrektor dodał, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Od 01 stycznia 2009 r. art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W opinii Dyrektora bezsprzeczne jest, w iż w okresie, w którym powstały zobowiązania, a następnie zaległości A. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres kwiecień - lipiec 2003r, za które decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności, Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu A. S.A. Potwierdza to odpis Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...], dział 2, podrubryka 1, pkt 3 - wskazujący Skarżącą jako wiceprezesa zarządu, (data dokonania wpisu - [...] marca 2003 r.). Potwierdza to również protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki A. Spółka Akcyjna odbytego w W. w dniu [...] stycznia 2003 r., na którym podjęto uchwałę o oddelegowaniu Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu od dnia 17 grudnia 2002 r. W toku postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przy piśmie z dnia 12 listopada 2008r. Pełnomocnik Skarżącej przedłożył kserokopię dokumentu z dnia 3 czerwca 2003 r. skierowanego do Rady Nadzorczej Spółki, świadczącego o wyrażeniu woli rezygnacji z piastowanej funkcji wiceprezesa zarządu spółki przez Skarżącą z dniem 3 czerwca 2003 r. Z dokumentu tego, zdaniem Organu, nie wynika jednak (nieczytelna kserokopia), że ww. oświadczenie Skarżącej dotarło do członków Rady Nadzorczej Spółki.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia oryginału ww. dokumentu lub czytelnej jego kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem. Po zapoznaniu się z oryginałem dokumentu przesłanego przez Pełnomocnika Skarżącej przy piśmie z dnia 24.08.2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zawiera on oprócz pieczątki z nazwą spółki i datą wpływu, żadnych informacji mogących świadczyć o tym, że Rada Nadzorcza Spółki Akcyjnej A. zapoznała się z tym dokumentem.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Skarżącej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. błędnie wskazał w zaskarżonej decyzji przepisy regulujące zagadnienia dotyczące wygaśnięcia mandatu członka zarządu dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością tj. art. 202 § 4 i § 5, art. 210 §1 i art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 61 Kodeksu cywilnego, zamiast mających zastosowanie w sprawie art. 369 § 5 Kodeksu spółek handlowych i art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego adresowanych do spółek akcyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż treść przepisów Kodeksu spółek handlowych obejmujących zagadnienie rezygnacji z funkcji członka zarządu dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółek akcyjnych jest taka sama. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, oczywista pomyłka co do numeracji artykułów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

Organ dodał, że brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych uniemożliwiło podjęcie dalszych skutecznych czynności egzekucyjnych mających wpływ na wyegzekwowanie pozostałych zaległości podatkowych obciążających spółkę.

W oparciu o przedstawione działania, egzekucję prowadzoną do majątku Spółki należy uznać, zdaniem Dyrektora, za częściowo bezskuteczną, bowiem budżet państwa został zaspokojony tylko w części poprzez skuteczną egzekucję obejmującą należności podatku od towarów i usług za 2002 r., natomiast w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych obejmujących należności w podatku dochodowym od osób za 2003 r., pomimo iż zostały wyczerpane dostępne środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika ich realizacja okazała się nieskuteczna. Dyrektor wskazał, że zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt. III SA 2984/03 - bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Zatem w ocenie organu odwoławczego wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu wymieniona w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zaszła żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność. Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie udowodniła również, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części. Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej dowody nie zmieniają stanu faktycznego wynikającego z zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej wskazanych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie potwierdzają zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej wskazanych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w oparciu o które organy mogłyby odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej.

Na ww. decyzję, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została złożona za pośrednictwem poczty w dniu 23 października 2009 r.

Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu A. S.A. z siedzibą w W. ul. [...] NIP: [...] za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. w łącznej wysokości 26.960,50 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 19.207,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• rażące naruszenie prawa, tj. art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 369 § 5 i § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych

• rażące naruszenie prawa, tj. art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 369 § 5 i § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych

• błędne odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, która weszła w życie z dniem 01.10.2003 r. zatem nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania,

• utrzymanie w mocy błędnej podstawy prawa materialnego, w przedmiocie wygaśnięcia mandatu członka zarządu,

• błędną interpretację art. 369 § 5 i § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych,

• błędną interpretację przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uwolnienie Jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. S.A.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

I. W rozpoznawanej sprawie chodzi o odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu spółki akcyjnej z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca 2003 r.

Zarząd w/w spółki był kilkuosobowy, pomimo to decyzja dotyczy wyłącznie odpowiedzialności Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że ze względu na nieustalenie krajowego adresu oraz brak stosownych porozumień z Tunezją w przedmiocie pomocy prawnej, nie prowadzono postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki wobec drugiego członka zarządu – M. N..

Kwestia czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. IFPS 4/08.

Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd orzekł, iż: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07, ONSA i WSA z 2008 r., nr 5, poz. 79). Przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają jednakże organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten, jako regulacja ogólna, podlega konkretyzacji w dalszych unormowaniach rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej (art. 110 - 117a). W rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 116, który w dacie powstawania zaległości stanowił, że: "§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Analiza przywołanych regulacji ujawnia, zdaniem NSA, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółek kapitałowych. Przy stosowaniu tej normy występuje podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Według NSA z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można jej (ich) traktować jako dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego.

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki akcyjnej).

Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki posiada w rozpoznawanych sprawach Skarżąca - członek wieloosobowego zarządu. Jej odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną ze spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) i pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanej decyzji zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia. Zważywszy ponadto, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki winni być wszyscy członkowie jej zarządu, gdyż wybór osoby odpowiedzialnej od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art.107 § 1, art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej należało uchylić. Nie zwalniają, bowiem od obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, trudności z ustaleniem ich adresu czy brak możliwości uzyskania pomocy prawnej w państwie rezydencji. Postanowienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej są jednoznaczne i nie przewidują możliwości odstąpienia z tego powodu od obowiązku wykreowania w decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z wszystkimi członkami zarządu.

II. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Skarżącej, że należy uznać, iż skutecznie zrezygnowała ona z dniem 3 czerwca 2003 r. z funkcji w zarządzie spółki. Zgodnie z art. 369 § 5 i 6 Kodeksu spółek handlowych - mandat członka zarządu wygasa wskutek m.in. rezygnacji ze składu zarządu. Przy czym do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Słusznie podnosi organ, że warunkiem skutecznej rezygnacji jest złożenie oświadczenia o rezygnacji wobec organu spółki. Wypowiedzenie jest możliwe ze skutkiem ex nunc, dlatego z dokumentu zawierającego oświadczenie o rezygnacji winno wynikać, że odebrała go osoba upoważniona do odbioru pism dla Rady Nadzorczej i kiedy to uczyniła. Tymczasem poza pieczątką spółki na piśmie brak jakiegokolwiek podpisu osób upoważnionych do odbioru korespondencji spółki.

III. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dla oceny spełnienia obowiązku w zakresie złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zastosowanie mieć będzie Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.), gdyż wniosek ten Skarżąca złożyła przed wejściem w życie nowych przepisów dot. upadłości

Niewłaściwa również jest interpretacja organu podatkowego dotycząca użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i braku winy w niezgłoszeniu wniosku.

Podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu normodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu.

Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne).

Ponadto zaznaczyć należy, że:

a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973);

b) przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, że nie ulega wątpliwości, że spółka wykazywała straty już od 2002 r. oraz, że zgłoszony wniosek o upadłość został odrzucony przez sąd z powodu tak braków formalnych; nie wywołał zatem żadnych skutków prawnych. Jednakże rozpatrzenie tych okoliczności powinno dokonane z uwzględnieniem powyższych wskazań.

IV. Brak jest podstaw do uznania zarzutu rażącego naruszenie prawa, tj. art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem o obowiązkach płatnika - spółki A. S.A. wynikających z w/w ustawy. W tej kwestii organ I instancji wypowiedział się w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. jako płatnika i określił wysokość pobranych a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca 2003 r. Decyzja ta jest ostateczna i jej zasadność nie może być badana w trakcie niniejszego postępowania, gdyż nie mieści się to w granicach sprawy.

V. Niezasadny jest także zarzut błędnego powołania przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dot. wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Wada powołania niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie została bowiem usunięta w decyzji odwoławczej poprzez wskazanie właściwego przepisu. Tego rodzaju błąd może być przez organ odwoławczy poprawiony w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, a ponadto zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania (w tym przypadku art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) jest powodem uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku ze względu na identyczne brzmienie przepisów dot. rezygnacji w zarządach spółek akcyjnych i kapitałowych, błąd ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni w postępowaniu i treści decyzji w/w ocenę prawną; przeprowadzi postępowanie wobec wszystkich współodpowiedzialnych, oceni wykonanie obowiązków przez skarżącą w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość i zawinienia w braku skutecznego zgłoszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.