Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 784/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6 VAT
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art.59 ust.1
journal: Dz.U. 2019 poz 409
law: Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotów kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy tj. Gminy D w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej przez Gminę opłaty miesięcznej za pobyt dziecka w żłobku jest nieprawidłowe

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej przez Gminę opłaty za wyżywienie dziecka w żłobku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2020r. Gmina D złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7, z dniem 1 stycznia 2017r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, wspierania rodziny, pomocy społecznej, zadania z zakresu kultury, kultury fizycznej i inne.

W 2020 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. "Budowa Gminnego Żłobka w D". Gmina przewiduje finansowanie inwestycji ze środków finansowych pochodzących z dotacji Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz ze środków własnych. Efektem planowanej inwestycji ma być wybudowany żłobek. Gmina planuje utworzenie nowej jednostki budżetowej - Gminnego żłobka, która powołana zostanie do realizacji zadań Gminy w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Jednostka ta nie będzie posiadać osobowości prawnej a jej wydatki pokrywane będą z budżetu Gminy. Nadzór nad żłobkiem prowadzić będzie Wójt Gminy (zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Pracą w żłobku kierować będzie Kierownik bądź Dyrektor powołany przez Wójta Gminy. Opiekę nad dziećmi sprawować będą zatrudnione opiekunki. Wyżywienie dla dzieci w żłobku dostarczać będzie firma zewnętrzna wyłoniona zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Za pobyt dziecka w żłobku rodzic/opiekun prawny będzie musiał ponieść opłatę miesięczną. Jej wysokość ustalona zostanie stosowną uchwałą przez Radę Gminy. Dodatkowo rodzic/opiekun prawny zobowiązany będzie do poniesienia kosztów wyżywienia dziecka. Opłaty wnoszone będą na rzecz jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy za pobyt dziecka w żłobku opłata miesięczna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Czy opłata za wyżywienie dziecka w żłobku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Gmina uważa, że opłaty pobierane od rodziców dzieci za żłobek (za pobyt i wyżywienie) nie będą należnościami cywilnoprawnymi, a niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Oznacza to, że dla celów podatku VAT opłaty te powinny być traktowane jako niepodlegające podatkowi VAT, tym samym nie będą musiały być wykazywane w deklaracji VAT-7 w poz. 10 jako zwolnione od podatku VAT.

Ponadto Gmina zwróciła uwagę, że kwestia poboru opłat regulowanych w formie uchwał Rady Gminy była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy, które jednoznacznie wypowiadały się, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor KIS przywołał na wstępie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT. Następnie podniósł, że z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia "świadczenie usług" wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem, w przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2020 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. "Budowa Gminnego Żłobka w D". Efektem planowanej inwestycji ma być wybudowany żłobek. Gmina planuje utworzenie nowej jednostki budżetowej - Gminnego żłobka, która powołana zostanie do realizacji zadań Gminy w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Jednostka ta nie będzie posiadać osobowości prawnej a jej wydatki pokrywane będą z budżetu Gminy. Nadzór nad żłobkiem prowadzić będzie Wójt Gminy (zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Pracą w żłobku kierować będzie Kierownik bądź Dyrektor powołany przez Wójta Gminy. Opiekę nad dziećmi sprawować będą zatrudnione opiekunki. Wyżywienie dla dzieci w żłobku dostarczać będzie firma zewnętrzna wyłoniona zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Za pobyt dziecka w żłobku rodzic/opiekun prawny będzie musiał ponieść stałą opłatę miesięczną. Jej wysokość ustalona zostanie, stosowną uchwałą, przez Radę Gminy. Dodatkowo rodzic/opiekun prawny zobowiązany będzie do poniesienia kosztów wyżywienia dziecka. Opłaty wnoszone będą na rzecz jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej przez Gminę opłaty miesięcznej za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że ww. usługi wskazane we wniosku – jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne. Tym samym, w odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ww. placówki oświatowej usługami. W konsekwencji w ww. zakresie Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy Dyrektor KIS przytoczył przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2019 r. poz. 409, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

nazwę i miejsce jego prowadzenia,

cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych - ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,

warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

3a. warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,

zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru i klubów dziecięcych, zwanego dalej "rejestrem".

W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1 z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Wobec powyższego w odniesieniu do usług świadczonych za pośrednictwem żłobka i klubu dziecięcego należy zauważyć, że celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale podobnie jak w przypadku przedszkoli i szkół jest to realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku czy klubie dziecięcym.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy zauważyć, że za świadczone usługi opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach - jak wynika z opisu sprawy - rodzice/opiekunowie prawni są zobowiązani do ponoszenia opłat. W związku z tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem, Gmina będzie wykonywać w tym przypadku czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gmina świadcząc usługi w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, pobierane przez Gminę opłaty miesięczne za pobyt dziecka w żłobku oraz opłaty za wyżywienie dziecka w żłobku, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Skargę do WSA na powyższą interpretację indywidualną wniosła Gmina, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca realizując zadania własne w zakresie opieki nad dziećmi i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobkach będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, a tym samym uznanie, iż pobierane opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; wskutek tejże błędnej wykładni organ dokonał niewłaściwej oceny, iż w niniejszej sprawie, do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia, znajdują zastosowanie ww. przepisy prawa materialnego. Ponadto organ dokonał również błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzając, iż przewidziane w tymże przepisie wyłączenie z uznania za podatnika na gruncie przepisów ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do skarżącej i opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji błędnie uznał, iż skarżąca w zakresie pobierania opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku będzie podatnikiem VAT. podczas gdy w ocenie skarżącej zgodnie z. art. 15 ust. 6 winna zostać uznana jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanego zadania nałożonego na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, tym samym nie powinna być uznana za podatnika zgodnie z. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednak niektóre spośród takich zadań regulowane są w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o żłobkach). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy żłobki mogą tworzyć i prowadzić jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne. Jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki w formie samorządowych jednostek budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy żłobek działa na podstawie statutu. Powyższe oznacza, że żłobki gminne są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Fakt ten niesie za sobą w szczególności następujące konsekwencje prawne: a) żłobki gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd: b) żłobki gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe: c) żłobki gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk; d) żłobki gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy, żłobek zapewnia przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej. Zgodnie z art. 23 ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z. realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat jest regulowana uchwałą rady gminy.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy. Zgodnie z art. 59 ust. 1 przedmiotowe opłaty są wnoszone na rzecz gminy.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 145/1 1 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to czy wykonują zadania własne czy z zakresu administracji rządowej.

Następnie Gmina przytoczyła przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i podniosła, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej - wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ, obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem skarżącego, pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach, organ prowadzący żłobek działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały rady gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez gminy w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Gmina przytoczyła również orzecznictwo TSUE i podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (w sprawie gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 6 ust. 2 ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej". Przy ocenie, czy gmina realizuje zadanie publiczne wyłączone spoza zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13; z 6 czerwca 2017r., I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017r., I FSK 2196/15).

Z powołanych przepisów wynika, że w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Jak wynika z powołanych uregulowań organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku. Gmina realizując zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, które obejmują pobór opłat za pobyt w nich dzieci do lat 3 oraz ich wyżywienie, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Ponadto Gmina podniosła, że w sprawie charakteru opłat oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie innych form edukacji, w szczególności opłat za pobyt w przedszkolach, które mają tożsamy charakter jak opłaty za pobyt i wyżywienie w żłobkach, została ukształtowana i jest już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, wedle której gminy nie są podatnikami VAT w powyższym zakresie. Przedmiotowe orzecznictwo oraz przywołane tam argumenty, w ocenie skarżącego znajdują przełożenie na grunt niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona albowiem uzasadnione są zarzuty podniesione w jej treści. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak zakreślonych granic sądowej kontroli sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna, dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat dotyczących wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżąca z tytułu pobieranych opłat za pobyt dzieci w żłobku oraz opłat za ich wyżywienie powinna być uznana za podatnika podatku VAT.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz charakter wykonywanych świadczeń, w przedmiotowej sprawie nie działa ona w charakterze podatnika VAT.

Według organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skarżąca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez skarżącą spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Gmina świadcząc opisane we wniosku usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym, pobieranie przez Gminę opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej, natomiast zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Na wstępie należy podkreślić, że kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej, była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym także orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, i w tym zakresie można mówić już o ugruntowanej linii orzeczniczej, z którą zgodne jest stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę (np. wyroki NSA z 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11, w których zajęto stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej).

Analogiczne zagadnienia, które są przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie, zostały już wyjaśnione w wyrokach NSA, np. z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17, czy z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17; a także w licznych orzeczeniach sądów wojewódzkich, w tym w wyrokach odnoszących się wprost do opłat pobieranych za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach - np. WSA w Gliwicach wyrok z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/G1 2/19, czy wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/18, także pozostałe orzeczenia powołane przez skarżącą we wniosku oraz w skardze; wszystkie powołane orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnię analizowanych przepisów, zawartą w tych wyrokach sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje, przyjmując ją za własną i korzystając z argumentacji w nich zawartej, przytaczając ją jako własną.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 tej ustawy wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przywołany w zarzutach skargi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Powyższy przepis jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. m.in., wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Przy tym, dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 24 października 2019 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1248/17).

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie, czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" ani "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to, między innymi, urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

We wniosku podano, że skarżąca jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka będącego jednostką budżetową Gminy.

Wskazać należy dalej, że przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; także powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1248/17).

Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do żłobka. Wedle natomiast art. 23 ww. ustawy, zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością. Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zatem zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane.

Zdaniem sądu, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Niewątpliwie zatem czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13).

Rację ma skarżąca twierdząc, że nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powtórzyć należy, że czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. Jak wskazano już powyżej, kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem, charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (prowadzonym przez Gminę żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia).

W sprawie należało przyjąć, że stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych.

Rację ma zatem Gmina, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana oplata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodzić się także należy ze skarżącą, że pobierane przez nią opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienie mają tożsamy charakter do tego rodzaju opłat pobieranych przez publiczne placówki wychowania przedszkolnego, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 z późn. zm.) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Podkreślić bowiem należy, że pomimo iż ustawa o finansowaniu zadań oświatowych nie odnosi się bezpośrednio do wykonywania usług opieki/wyżywienia na rzecz dzieci w żłobkach (zasady wykonywania tego rodzaju świadczeń na rzecz dzieci w żłobkach unormowane są w treści ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) to należy zauważyć, iż w obydwu przypadkach pobierane opłaty za opiekę czy też wyżywienie ustalane są na zasadach oraz w trybie określonym przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, czego skutkiem jest nadanie tego rodzaju opłatom charakteru publicznoprawnego, a tym samym wykluczenie ich z kręgu stosunków cywilnoprawnych. Wobec powyższego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z opłatą o charakterze opłaty publicznoprawnej, która nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach. Należy podkreślić, że z uwagi na to, iż opisane we wniosku usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji (tak też m.in. NSA w powołanych powyżej wyrokach w sprawach I FSK 1248/17, I FSK 1183/17).

W rezultacie, zdaniem sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie bowiem należało przyjąć, że pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w żłobku nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uwzględnienie podniesionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.