Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1073/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 36, art. 10, 19, 20; art. 7, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawpzdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w trybie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "uptu").

W wyniku przeprowadzonego w A sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wystawionej przez Stowarzyszenie B w P., ul. [...], za usługę hotelową (PKWiU 55.11.1), usługę gastronomiczną (PKWiU 55-30-11); wartość netto - [...] zł, VAT - [...] zł.

Po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy l instancji, powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek stanowi nabycie ww. usług przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, a także zakup gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zgodnie natomiast z ustaleniami organu, spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej wskazanej w art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu, jako wyłączającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. w zakresie usług turystyki lub przewozu osób, faktycznym bowiem przedmiotem działalności spółki jest organizacja imprez zgodnie z zamówieniem klientów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nieprawidłowo wykazał kwoty sprzedaży i podatku należnego, zgodnie bowiem ze wskazaną w piśmie GUS z dnia [...] września 2007 r. nr [...] klasyfikacją PKWiU, usługi świadczone przez spółkę A w marcu 2004 r. w zakresie organizacji konferencji (wynajęcie sali, zorganizowanie przerwy kawowej, zapewnienie noclegów, kolacji, zorganizowanie ogniska wraz z poczęstunkiem, wynajęcie sali, zorganizowanie obiadu, uroczystej kolacji, oprawy artystycznej, zorganizowanie kasyna, zabaw rekreacyjnych) zostały zaklasyfikowane do PKWiU 74.87.15-00.00 "Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" opodatkowane wg stawki 22%. Powyższe usługi zostały udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wystawioną dla C tytułem "organizacja imprezy", wartość netto - [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł. Ponadto w badanym okresie spółka wystawiła także fakturę z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] dla D sp. z o.o, tytułem "organizacja zabaw rekreacyjno-sportowych", w której opodatkowała sprzedaż według stawki 22% (wartość netto - [...] zł, VAT - [...] zł). Zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, wskazana faktura dotyczyła umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2000 r. z D sp. z o.o., przedmiotem której była organizacja Balu Karnawałowego dla pracowników i klientów firmy (projekt zaproszenia, obsługa konferansjera, pokazy tańców, zespół muzyczny, dekoracja, organizacja zabaw rekreacyjnych, organizacja zbiórki pieniędzy, projekcja filmu, obsługa kamery, występ artystów, oświetlenie sali, zapewnienie alkoholu). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż usługi udokumentowane powyższą fakturą są zwolnione z opodatkowania VAT. Powodem powyższego wskazania był fakt, iż faktura o nr [...] dotyczy usług o symbolu PKWiU 92.34.1 "usługi rozrywkowe pozostałe". Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, iż wskazana faktura została wystawiona przez spółkę w trybie art. 33 uptu i określił kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktur o nr [...].

Organ podatkowy l instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 20 ust. 2 uptu, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT o nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz o nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., dokumentujących zakupy związane tylko ze sprzedażą zwolnioną od VAT, zgodnie zaś z przepisem art. 20 ust. 3 uptu, określił za marzec 2004 r. procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, w celu określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w celu zmiany dotychczasowej decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w trybie art. 33 uptu.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu ww. organ wskazał, że spółka A w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie świadczyła usług w zakresie turystyki i przewozu osób, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, natomiast faktyczną działalnością spółki była organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów, które nie były usługami wyłączającymi brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było stanowisko organu podatkowego l instancji o braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług gastronomicznych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Słusznie też, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy l instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście postanowień art. 19 ust. 1 i art. 20 uptu. Ponieważ spółka nie wyodrębniła kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, niezbędne było ustalenie współczynnika w wielkości wynikającej ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej były również ustalenia organu podatkowego l instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie spółka przy dokumentowaniu świadczonych przez siebie usług wystawiała faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podatku w wysokości 22%, co powoduje, że dopóki w obrocie istnieje faktura, w której został wykazany VAT, podatek ten jest podatkiem należnym.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Op), gdyż w ramach prowadzonego postępowania, zebrano niezbędny materiał dowodowy, który umożliwił rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ani naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w związku z art. 124 Op, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została zawarta ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie art. 19 ust. 1 uptu w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu;

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 10 ust. 2 uptu w zw. z art. 21 ust. 3 Op, naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w związku z art. 124 i art. 125 § 1 Op oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że w trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości związanych ze sposobem klasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU usług świadczonych przez spółkę. Podkreśliła, że w trakcie długotrwałego postępowania podatkowego nie były brane pod uwagę ustalenia wynikające z protokołu kontroli, pomimo iż stanowią one dowód tego co zostało w nich zawarte. Odmienne ustalenia poczynione w kolejnych decyzjach od ustaleń wynikających z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na wcześniejszym etapie, którego przedmiotem były decyzje zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stanowią, zdaniem skarżącej, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w dniach 20-24 i 27-31 marca oraz 3 kwietnia 2006 r. w spółce A, a zakończonej w dniu 19 kwietnia 2006 r., faktycznie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sposobu klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU usług świadczonych przez skarżącą. Organ wskazał, że w wyniku stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, organ podatkowy l instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona odwołała się, w związku z czym organ ponownie rozpoznał sprawę wydając w dniu [...] r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Dalej organ wyjaśnił, że od ostatecznej decyzji strona wniosła w dniu [...] r. skargę, którą – stosownie do postanowień art. 54 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej upsa); organ uwzględnił w całości i uchylił decyzję organu podatkowego l i II instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając za zasadne zarzuty skarżącej w zakresie nie objęcia przedmiotem postępowania dowodowego oraz jego wpływu na ocenę rozliczeń podatku naliczonego rzeczywiście realizowanego przedmiotu działalności. W tym celu organ ustalił do jakiego grupowania wg PKWiU zostały zaliczone świadczone przez skarżącą usługi. Ustaleń dokonano w oparciu o pismo GUS z dnia [...] września 2007 r. znak: [...] w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją.

Na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymując w całości zarzuty skargi, dodatkowo zarzuciła organom podatkowym:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie przepisów Konstytucji RP. Zdaniem strony, niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 b uptu, narusza art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabywca nabył w celu odsprzedaży ich ostatecznym odbiorcom. Skarżąca podkreśliła, że niewłaściwe zastosowanie przez organy przepisów uptu, doprowadziło do nierównego potraktowania strony skarżącej w porównaniu z pozostałymi podatnikami podatku od towarów i usług, co stanowi wyraźne złamanie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji. W jej ocenie, organy naruszyły również przepis art. 20 Konstytucji, gdyż pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich, które stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży, ograniczyły zasadę wolności gospodarczej skarżącej w porównaniu do innych podatników nabywających usługi i towary do dalszej ich odsprzedaży, którym takiego prawa nie ograniczono (organy doprowadziły do naruszenia własności prywatnej strony w ten sposób, że wyniku wydanych decyzji strona zobowiązana jest ponieść ciężar podatku po raz drugi – najpierw na poziomie zakupu, następnie na poziomie dalszej ich odsprzedaży). Naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji, skarżąca upatruje w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich od podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług organizacji imprez na zlecenie klienta, których składowymi były zakwestionowane usługi gastronomiczne i hotelarskie, gdyż ograniczenie to nie może naruszać istoty prawa wynikającej z art. 19 uptu, w sytuacji kiedy strona nabyła usługi gastronomiczne i hotelarskie, ale wyłącznie w celu ich odsprzedaży ostatecznym odbiorcom. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły również art. 32 Konstytucji w zakresie nierównego traktowania skarżącej spółki oraz poprzez jej dyskryminowanie w życiu gospodarczym.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz braki w dostarczonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu materialne dowodowym, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Strona zarzuciła organom podatkowym, że w aktach sprawy przekazanych do WSA we Wrocławiu w związku ze skargą strony, brak jest opinii GUS, o którą organ ten wnosił w piśmie z dnia 21 maja 2007 r. oraz dodatkowych informacji, które organ przekazał na wniosek GUS. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy, pomimo wezwania przez GUS w w/w piśmie o przesłanie stanowiska strony w przedmiotowej sprawie, nie wypełnił tych postanowień i nie zwrócił się do strony o zajęcie stanowiska, tj. sposobu klasyfikacji. Strona zarzuciła, że na tym etapie postępowania nie została poinformowana przez organ podatkowy I instancji o takim stanowisku GUS. Jej zdaniem, wszelkie istotne dla właściwej oceny informacje (tj. stanowisko strony skarżącej w zakresie klasyfikacji świadczonych przez siebie usług oraz inne istotne dowody i materiały, a w szczególności dokumenty stwierdzające nabycie usług od podwykonawców oraz rodzaj przeważającej usługi) powinny być przez organ podatkowy kwestionujący klasyfikacje usług przez stronę skarżącą przekazane do GUS. Zaniechanie powyższych działań organów podatkowych doprowadziło, zdaniem strony, do nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ustalenia w sposób niewłaściwy wysokości zobowiązania podatkowego oraz uniemożliwiło Sądowi dokonanie właściwej kontroli działania organów podatkowych, a tym samym wydanie w niniejszej sprawie wyroku zgodnie z przepisami prawa.

W odpowiedzi na powyższe pismo, organ odwoławczy odnosząc się do kwestii naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów Konstytucji zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, zaś stosownie do art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle powyższego organ przyznał, iż przepisy art. 21, jak i art. 64 Konstytucji chronią własność i inne prawa majątkowe, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (czy sama kwota podatku naliczonego), którą zwraca się podatnikowi (bądź kwota podatku naliczonego powodująca obniżenie podatku należnego), jest wartością majątkową, do której uzyskania podatnik "ma prawo", a to oznacza, że sytuacja taka jest objęta ochroną wskazanych przepisów (co potwierdził np. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, Dz. U. nr 190, poz. 1170, stwierdzając zgodność z Konstytucją przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu podatku). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo własności, w tym prawo do dysponowania kwotą podatku naliczonego nad należnym, podlegać może jedynie ograniczeniom spełniającym przesłanki art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji (ograniczenie ustawowe, nie naruszające istoty danego prawa podmiotowego, konieczne ze względu na określone przesłanki, w tym ochronę bezpieczeństwa, przez co można rozumieć także bezpieczeństwo finansowe państwa). Dodał, że sposób ukształtowania tego prawa określają przepisy podatkowe w tym przepis art. 25 uptu. Organ wskazał, że o zgodności z Konstytucją przepisów powszechnie obowiązującego prawa orzeka Trybunał Konstytucyjny, natomiast w chwili orzekania jak i do dnia dzisiejszego nie stwierdzono niekonstytucyjności w/w przepisów. W tym kontekście ograniczenia z art. 25 ust. 1 pkt 3 b uptu spełniają, zdaniem organu, warunki formalne, ponadto organ stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły w/w przepisu.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz braków w dostarczonym materiale dowodowym. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzyskana opinia organu statystycznego stanowiła jeden z dowodów, który - w myśl art. 191 Op - oceniany był jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Organ nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia zasad postępowania, podkreślając, że w dostarczonym do WSA we Wrocławiu materiale dowodowym, zarówno brak jest wcześniejszej, wskazanej w piśmie procesowym opinii GUS, jak i dodatkowych informacji oraz stanowiska skarżącej w zakresie klasyfikacji świadczonych przez siebie usług. Dodał, że w materiale dowodowym zebranym przez organ, nie ma informacji wydanych przez służby statystyki publicznej, o czym też został poinformowany Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] maja 2007r. (spis dokumentów przekazanych do WSA do sprawy [...]- poz. [...] karta [...]; [...]- poz. [...] karta [...]; [...]- poz. [...] karta [...]). Bezpodstawne są zdaniem organu również zarzuty dotyczące zwrócenia się do skarżącej o zajęcie stanowiska w sprawie tj. sposobu klasyfikacji oraz nie poinformowania o nim GUS-u, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że stronie umożliwiono zajęcie stanowiska odnośnie rodzaju wykonywanych usług w zakresie zawartych umów i zleceń. Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 123 § 1 Op, jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, strony zatem w każdej chwili mogą zapoznać się z aktami sprawy, mieć wgląd do zgromadzonych dowodów, jak również składać pisma, czy wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego, strona miała zapewniony wgląd w dokumenty oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie, ponadto nie podnosiła kwestii braku wcześniejszej opinii GUS (kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania skargowego). Za bezzasadny uznał organ również podnoszony przez spółkę zarzut, że w aktach postępowania administracyjnego przekazanych do WSA we Wrocławiu brak jest dokumentów stanowiących źródło danych będących podstawą przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, organ przekazał pełną dokumentację, pozwalającą na ocenę działania organów podatkowych przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej upsa).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji ocenia, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestiami spornymi pomiędzy stronami są:

- w zakresie podatku należnego - nieprawidłowość w zakresie wykazania kwoty sprzedaży wynikająca z odmiennego zakwalifikowania przez stronę skarżącą przedmiotu działalności spółki w kwestionowanym okresie, a w konsekwencji błędnego zdaniem organu podatkowego zastosowania stawki 22% do usług zwolnionych, co przyczyniło się do określenia przez organ podatkowy kwoty VAT z tytułu wystawienia faktury VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w trybie art. 33 uptu.;

- w zakresie podatku naliczonego – odliczenie usług gastronomicznych i noclegowych, jak też pozbawienie strony skarżącej możliwości odliczenia zakupów związanych z działalnością zwolnioną.

Na wstępie wypada zauważyć, że przedmiotem sprawy jest stan faktyczny sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej - VAT za marzec 2004r. Na tle istniejącego orzecznictwa ETS, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym niedopuszczalne jest stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 28.11.2007r. sygn. akt I FSK 1455/06 nie publ.; czy postanowienie ETS z dnia 6.03. 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż). Tym samym wszelkie zarzuty strony skarżącej wywodzącej swoje racje z treści przepisów wspólnotowych, w tym z art. 17 i 18 VI Dyrektywy należy uznać za bezzasadne.

Z kolei odnosząc do zarzutów w zakresie podatku należnego wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 uptu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) poprzedniej ustawy o ptu ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) –(Dz.U.z 2004r.Nr 89 poz.844 ) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. § 3 stanowił zaś, że traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W poz. 23 Załącznika Nr 2 uznano za zwolnione z VAT Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (ex 92) - z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych, 3) usług wydawania książek i prasy.

Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego – biorąc pod uwagę opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] - uznały, że skarżąca spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktyczną działalnością skarżącej była organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów. Stwierdzono, że zafakturowane usługi świadczone przez spółkę A w marcu 2004 r. powinny zostać sklasyfikowane jako "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" (PKWiU 74.87.15-00.00), do których stosuje się stawkę VAT w wysokości 22%, a inne usługi - jako "usługi rozrywkowe pozostałe" (PKWiU 92.34.1), które są usługami zwolnionymi od VAT na mocy powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu w zw. z poz. 23 załącznika Nr 2.

Kwestionując powyższą klasyfikację usług, spółka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów (opinii) na istnienie przesłanek, które przemawiałyby za koniecznością odmiennej klasyfikacji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przepisów prawa procesowego tj. przepisów art. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w związku z art. 124 i art. 125 § 1 Op oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. Organy podatkowe zebrały bowiem pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania oraz poddały go wyczerpującej i wszechstronnej ocenie, a poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op. Nie została również naruszona szybkość i sprawność postępowania podatkowego, gdyż sytuacja faktyczna rozpatrywanej sprawy wymagała dokładnego zbadania i wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. W ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji uznał m. in. za konieczne ustalenie do jakiego grupowania wg PKWiU zostały zaliczone świadczone przez spółkę usługi, w związku z czym rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego, czego dokonano w oparciu o powołane wyżej pismo GUS-u z dnia [...] września 2007 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę zarówno ustalenia poczynione w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zawartej w przepisie art. 121 § 1 Op zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie znajduje również uzasadnienia, zawarta w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2009 r. argumentacja skarżącej spółki, iż organ podatkowy, pomimo wezwania przez GUS o przesłanie stanowiska strony w przedmiotowej sprawie, nie wypełnił tych postanowień i nie zwrócił się do spółki o zajęcie stanowiska w sprawie sposobu klasyfikacji kwestionowanych usług, ani nie poinformował jej o takim stanowisku GUS-u, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia w sposób niewłaściwy wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, wglądu w dokumenty i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego aktywnie korzystała. Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy I instancji występując do organu statystycznego z prośbą o wydanie opinii statystycznej (pismo z dnia [...] maja 2007 r.) załączył niezbędne dokumenty, z treści których wynikało, jaki rodzaj działalności wykonuje strona oraz w jakich okolicznościach zawierane są transakcje gospodarcze w ramach świadczonych usług. Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2007 r. kierowanym do GUS-u (na 4 stronie) organ wskazał na stanowisko spółki odnośnie rodzaju wykonywanych usług w zakresie zawartych umów i zleceń. Nie znajduje również, zdaniem Sądu, uzasadnienia zarzut skargi dotyczący braków w aktach postępowania administracyjnego przekazanych do WSA we Wrocławiu, w aktach tych bowiem zamieszczona została pełna dokumentacja konieczna do dokonania właściwej kontroli działania organów podatkowych przez Sąd.

Oceniając kompletność opinii organu statystycznego zawartą w piśmie z dnia [...] września 2007 r., Sąd stwierdził, że zawiera ona pełną odpowiedź na wniosek organu podatkowego I instancji z dnia [...] września 2007 r., a tym samym wyjaśnienie wątpliwości organu odnośnie kwalifikacji spornych usług świadczonych przez spółkę A. Wskazana opinia mogła zatem, wbrew twierdzeniom strony, stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru VAT i – jak każdy inny dowód – podlegała ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy I instancji słusznie dokonał oceny opinii klasyfikacyjnej GUS-u, zarówno co do jej kompletności, jak i co do zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zakwalifikowały świadczone przez spółkę w marcu 2004 r. usługi, jako "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów", do których stosuje się stawkę VAT w wysokości 22%. (faktura VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...]), jak też "usługi rozrywkowe, pozostałe" zwolnione z VAT (faktura VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...]).

Z uwagi jednak na fakt, że w fakturze VAT z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] podatnik wykazał podatek 22% pomimo zwolnienia ww. usługi z tegoż podatku to należy uznać, że zasadnie organ podatkowy określił VAT na podstawie art. 33 uptu. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy zauważyć, że przepis art. 33 uptu wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 uptu instytucji obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia tego podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 uptu. Art. 33 ust. 1 uptu wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Art. 33 uptu ma zatem charakter sankcyjny, stosowany w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu VAT (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 2/02, opubl. ONSA 2002/4/136). Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1251/06).

Z kolei odnosząc się do zarzutów związanych z podatkiem naliczonym warto jest zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przewiduje szereg odstępstw od ww. prawa podatnika. Jedno z nich zostało określone w art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu. Zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zauważyć należy, że ww. przepis mówi o braku prawa do odliczenia wszelkich nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zarówno tych, które nabywa dla siebie, jak i tych, które odsprzedaje. Z powyższego ograniczenia wyłączono dwa przypadki: 1/ przypadki, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; 2/ zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Skoro w toku postępowania podatkowego udowodniono, że Spółka nie świadczy usług turystyki a zatem ma zastosowanie do niej ograniczenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu pozbawiające ją prawa do odliczenia z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, jak i noclegowych.

Tym samym - wbrew zarzutom strony – nie doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, na co wskazano w dotychczasowych wywodach uzasadnienia albowiem wskazany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu jest przepisem jednoznacznym. W ocenie Sądu, nie mają też zastosowania w niniejszej sprawie powołane przez stronę wyroki NSA oraz WSA w Krakowie, bowiem dotyczą odmiennego stanu faktycznego.

Jednocześnie, w związku z okolicznością, że strona skarżąca wszystkie świadczone przez siebie usługi opodatkowywała VAT według stawki 22% i rozliczała z tego tytułu podatek naliczony, jako w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie wyodrębniając kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, prawidłowo organy podatkowe – zgodnie z postanowieniami przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 20 uptu –uznały za niezbędne ustalenie współczynnika w wielkości wynikającej ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 20 ust. 1 uptu podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2). Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 3). Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej, iż organ błędnie przyjął do rozliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji, zwłaszcza, że skarżąca nie wskazała (pomimo wezwania przez organ) w trakcie prowadzonego postępowania, które z pozostałych zakupów związane są ze świadczeniem tych usług. Za prawidłowe również należy uznać ustalenia w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego faktur: nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną. Podsumowując, w celu określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, należało ustalić procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP. Ustawodawca generalnie ma dość dużą swobodę w kształtowaniu zobowiązań podatkowych, co wynika z faktu, że podatki pobierane są w interesie publicznym, który to ma w zakresie finansów pierwszeństwo nad interesem jednostek. Zatem na gruncie VAT owa swoboda ustawodawcy wyraża się m.in. w wprowadzeniu stosownych ograniczeń w zakresie podatku naliczonego. Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, zaś obalenie tego domniemania wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą i Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. sygn. akt K 1/94). Wspomnieć również wypada, że w swoim orzecznictwie TK reprezentuje jednolite stanowisko, w myśl którego domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją, może być obalone jedynie wyrokiem TK. Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie TK nie stwierdził sprzeczności między treścią zakwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu i Konstytucją.

Podsumowując, organy w prawidłowy sposób określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT w trybie art. 33, tym samym za bezzasadny należy uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 uptu - stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że zostaną określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej - w zw. z art. 21 ust. 3 Op - zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 upsa - oddalił skargę.