Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Janusz Zubrzycki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. - U. - H. "C." B. C. i W.C. spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. - U. - H. "C." B. C. i W.C. spółka jawna w B. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...]; [...]- [...] oraz [...] - [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, październik i listopad 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa P. - U. - H. "C." B. C. i W.C. spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 zł. (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa P.-U.- H. C. B. C. i W. C. - spółki jawnej z siedzibą w B. na 21 decyzji Izby Skarbowej w Krakowie-Ośrodka Zamiejscowego w T. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy 21 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r., określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik oraz listopad 2000 r. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż wyżej wymienionych miesiącach podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawianych w poszczególnych miesiącach przez L. Spółkę z o.o. w P. Spółka ta w momencie przeprowadzania postępowania w stosunku do podatniczki nie posiadała kopii faktur, a wykazana sprzedaż i podatek należny u sprzedawcy nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT-7. Uznano zatem, iż faktury stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, Na podstawie § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109,poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze) podatniczce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia za wskazane wyżej miesiące podatku naliczonego w tych fakturach. Po stwierdzeniu zaniżenia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące bądź zawyżenia kwoty zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego organ podatkowy I instancji określił też podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik oraz listopad 2000 r. Podstawę prawną określenia tego zobowiązania stanowił art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług ) - w odniesieniu do lutego, marca, września i grudnia oraz art. 27 ust. 6 tej ustawy -w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada 1999 r.

W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe rażące naruszenie prawa- art. 11, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r., Nr 54,poz. 572 ) oraz § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego . W ocenie strony ustalenia organów podatkowych, dotyczące braku kopii faktur u sprzedawcy są arbitralne i dowolne. Podatniczka informowała bowiem organ podatkowy, iż dokumenty włoskich firm, od których zakupiła materiały do produkcji zostały zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F. w związku z prowadzonym we Włoszech postępowaniem karnoskarbowym. Mimo tej informacji nie uwzględniono jej wniosku o wykorzystanie tej informacji i dokonanie oględzin dokumentów zabezpieczonych we włoskim urzędzie skarbowym bądź zwrócenie się o dostarczenie ich kopii. Nie uwzględniono też wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków -E. M., D. C.-K., M. G., K. K. i A. G. na okoliczność posiadania przez wystawcę kopii faktur sprzedaży. Podatniczka podniosła, iż § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego pozbawiał wprawdzie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabywca posiadał fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, jednakże nie wprowadzał wymogu przechowywania tej faktury w siedzibie wystawcy lub innym miejscu. Strona powołała się w tym względzie na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pominięcie w związku z tym wniosków dowodowych podatniczki, wskazujących na miejsce przechowywania kopii faktur, było sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto również w powołanym przez organy podatkowe orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 nie wskazywano na to, iż kopia faktury musi znajdować się w siedzibie sprzedawcy, aby można było skutecznie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. Strona zwróciła także uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który odmawiając prawa do uznania kopii znajdujących się we włoskim urzędzie skarbowym, jednocześnie uznał za wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia kopie faktur ujawnione przez Policję w czasie przeszukania mieszkania w B., niezwiązanego z działalnością sprzedawcy.

Odnośnie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła rażące naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Wskazała, iż w okresie, za jaki ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka działała jako spółka cywilna. W związku z tym jej wspólnicy ponoszą z tego tytułu pełną odpowiedzialność za popełnione wykroczenia skarbowe, co wyklucza zastosowanie w stosunku do nich "opłaty sankcyjnej". Wspólnicy spółki cywilnej i spółki jawnej w ten sam sposób rozliczają się ze swych zobowiązań podatkowych, odpowiadając za nie całym swoim majątkiem. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego obciąża zatem wszystkich wspólników spółki jawnej, jedyna różnica dotyczy sposobu egzekucji zobowiązań.

Izba Skarbowa w Krakowie-Ośrodek Zamiejscowy w T. wniosła o oddalenie skarg. Powołując się na pismo z Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, właściwego dla F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sprzedawcy i wystawcy zakwestionowanych faktur wskazała, iż wprawdzie spółka ta składała deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r., ale nie wykazała w nich żadnej sprzedaży. Izba zauważyła także, iż wbrew zarzutom skargi, nie odwoływała się ona do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. w kontekście pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na to, iż kopie faktur znajdowały się poza siedzibą sprzedawcy. W jej ocenie w orzeczeniu tym wyjaśniono, iż posiadanie faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego oznacza, iż kopie te istnieją i mogą one być przedłożone przez sprzedawcę na każde żądanie władz podatkowych. Izba podkreśliła także, iż każdy z wniosków dowodowych podatniczki był przedmiotem badania i został rozpoznany postanowieniem z 29 lipca 2003 r. Odnosząc się do zarzutu braku konsekwencji w działaniu organów podatkowych i uwzględnieniu kopii faktur, znalezionych u osoby trzeciej, należy stwierdzić, iż uwzględnienie ich leżało w interesie podatnika. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dowodem potwierdzającym zasadność odliczenia podatku naliczonego może być tylko kopia faktury VAT, znajdująca się u sprzedawcy, a nie inny dowód , np. protokół z przesłuchania świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy powołał się na art. 22 §1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna jest spółką osobową, prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie zaś z art. 8 § 1 k.s.h. może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) spółka ta jest też przedsiębiorcą. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego w przypadku spółki jawnej nie występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

W uzupełnieniu skarg strona skarżąca wniosła o połączenie spraw ze skarg na wskazane wyżej decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Powołała się ponadto na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Wyrokiem tym Trybunał uznał za niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27,poz. 268 ze zm.). Zaskarżone decyzje zostały zatem wydane na podstawie przepisów pośrednio uznanych za niezgodne z Konstytucją, co w ocenie skarżącej nie może pozostać bez wpływu na ocenę stanu prawnego, na którym oparto zaskarżone decyzje. Ponadto, wskazując na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona stwierdziła, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niedoskonałości prawotwórczej, a tym samym pomimo braku formalnego stwierdzenia niezgodności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji z Konstytucją, utrzymanie w obrocie prawnych przedmiotowych decyzji jest nieuzasadnione. W kolejnym piśmie przygotowawczym strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 września 2004 r., z którego uzasadnienia wywieść należy wniosek, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek nie tylko w zakresie opisanym w art. 190 ust. 4 Konstytucji, lecz również w zakresie skutków prawnych nie objętych dyspozycją tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania sprawy ze skarg wniesionych na wskazane wyżej decyzje, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ).

Oddalając skargi wniesione na decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego. Wskazał, iż zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 ( § 50 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy ustaliły, iż sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur i nie odprowadził wyszczególnionego w fakturach podatku od towarów usług do budżetu państwa. Sąd zwrócił uwagę, iż wcześniejsze regulacje o treści analogicznej (tj. - § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 154,poz. 797 ze zm. i § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 109,poz. 1245 ze zm.) nie są niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odniesieniu do rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. - wyrok z dnia 16 czerwca 1997 r., sygn. akt u 9/97) i jest zgodna z art. 32 ust. 1 , art.64, art.84, art. 92 Konstytucji RP i nie jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP (w odniesieniu do rozporządzenia z 1995 r. - wyrok Trybunału z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00). W orzeczeniach tych Trybunał wskazywał, iż wprawdzie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług jest prawem podatnika, to z istoty tego podatku wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji czy dystrybucji podatek ten uiścił. Tym samym przepisy rozporządzenia wykonawczego jedynie doprecyzowują zasadę wynikającą wprost z samej ustawy. Wyrażono tam pogląd, iż podatek nieziszczony w poprzedniej fazie obrotu obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił powyższe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skarg, wskazujących na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , którego treść jest analogiczna jak przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego, Sąd, cytując zarówno treść rozstrzygnięcia, jak i obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32 a tej ustawy (uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP). Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Wojewódzki Sąd Administracyjny za dodatkowy argument przesądzający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także tę część rozstrzygnięcia Trybunału, zgodnie z którą stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Jako przyczyny takiego określenia granic czasowych rozstrzygnięcia Trybunał wskazał między innymi na fakt, iż identycznie brzmiące przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych zostały już dwukrotnie uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją, co obecnie, przy uznaniu, iż wyrok z 27 kwietnia 2004 r. rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządem wcześniejszych rozporządzeń wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. Trybunał nie miał w niniejszej sprawie podstaw do badania, czy przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 2002 r. był zgodny z Konstytucją RP przed tą datą, nie było to bowiem konieczne z uwagi na treść pytania, na jakie musiał odpowiedzieć. Trybunał nie stwierdził przy tym, iż zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym oryginały faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku. Sytuacja w tym zakresie wymaga bowiem zróżnicowanej analizy prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją prowadziłoby do materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpoznawaniu tego typu wniosków organy podatkowe zobligowane byłyby do uwzględniania z zasady wszystkich oryginałów faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, stworzyłoby również stan prawny niezgodny z Konstytucją. Ponadto także wnioskodawca nie dążył do wydania rozstrzygnięcia Trybunału o wstecznym oddziaływaniu. Dodatkowo w motywach swojego wyroku z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku od towarów i usług sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony mimo braku w ogóle obrotu (choć doszło do wystawienia faktury) lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub co więcej nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć. Taka sytuacja, jak wskazana w rozważaniach Trybunału, miała w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miejsce w badanej sprawie. Wystawca faktur (spółka L.) nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie było nieruchomości pod wskazanym adresem. Skoro więc w wyznaczonym miejscu dokumentacji nie było, to zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporne faktury nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy. Nadto w deklaracjach podatkowych sprzedawcy również nie wykazano podatku za sprzedaży. Te fakty, w powiązaniu z innymi okolicznościami dotyczącymi współpracy i powiązań z firmami włoskimi, działającymi na terenie Polski w latach 1998-2000 dawały podstawę do zakwestionowania obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez L. Skarżąca współpracowała bowiem w każdym roku z inna spółką, przy czym podmioty te albo już się zlikwidowały, albo nie prowadziły działalności pod wskazanym w fakturach adresem. Ponadto podmioty te nie przechowywały ksiąg rachunkowych i dokumentów wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi w tym zakresie, bądź w ogóle nie prowadziły stosownej dokumentacji. Skarżąca składała ponadto zamówienia na towar wprost faksem do firmy S. we Włoszech, faktury za ten towar wystawiały jej spółki mające siedzibę w Polsce, zaś doręczały je skarżącej znane i nieznane jej osoby bezpośrednio do siedziby skarżącej. Wskazuje to na działanie kolejnych sprzedawców zmierzające do nieodprowadzania podatku należnego.

Oceniając zgodność z prawem decyzji ustalających skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów usług Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) stwierdził, iż spółka cywilna nie może być adresatem zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy ,jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Spółka cywilna jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym, w odniesieniu do niej, jako samodzielnego podmiotu podatkowego można ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono tożsame poglądy (z dnia 17 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8250/98, z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 236/00, z dnia 9 marca 2000 r., sygn. SA/Sz 1924/99, z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. III SA 929/99).

Sąd I instancji nie stwierdził także w postępowaniu podatkowym naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Materiał dowodowy w jego ocenie został rozpatrzony w wystarczającym zakresie, a stan faktyczny ustalony należycie. Nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Dodatkowy dowód z przesłuchania świadków był zatem zbędny. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyło Przedsiębiorstwa P.-U.- H. C. B. C. i W. C. - spółki jawnej z siedzibą w B. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

1) przepisów postępowania , to jest art. 3 § 1, art. 113 § 1 , art. 134 § 1 i art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, iż nie wzięto pod uwagę naruszeń postępowania kontrolnego, dokonanych przez organ kontroli na które skarżący wskazywał w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

2) prawa materialnego:

- § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w mylnym zrozumieniu znaczenia tej normy, czyli na niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy,

- art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w mylnym zrozumieniu znaczenia tej normy, czyli na niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy i mylnej subsumcji poprzez wadliwe podciągnięcie danego stanu faktycznego pod przepis prawa i niewłaściwe określenie skutków prawnych wynikających z tego przepisu.

Wskazując na te uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy . Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan sprawy wskazał na złożone przez stronę w postępowaniu podatkowym wnioski dowodowe (dotyczące dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia kopii faktur i z dokumentów włoskich firm), jednakże rozpoznając sprawę nie wziął ich pod uwagę. Tymczasem winien był przy ferowaniu wyroku wypowiedzieć się, czy zarzut ten uznaje za zasadny czy tez odmawia jego uwzględnienia i z jakich względów. Brak powyższych rozważań pozwala na postawienie zarzutu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził wnikliwej i powierzonej mu - z mocy art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -kontroli działania administracji. Nie sposób bowiem uznać tej kontroli za prawidłową, skoro nie odniesiono się do zarzutów skarżącej. Tym samym nie sposób uznać, iż sprawa została przez Sąd I instancji wnikliwie wyjaśniona, co pozwoliło na zamknięcie rozprawy (art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i podjęcie rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brak rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej niewątpliwie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, albowiem uznanie go za zasadny może doprowadzić do ujawnienia kopii faktur u sprzedawcy. Na poparcie swojej tezy skarżący przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2976/02 . W orzeczeniu tym zwrócono uwagę, iż zmiana adresu sprzedawcy nie jest jednoznaczna z brakiem kopii faktur u sprzedawcy. Dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi wprawdzie kopii faktury, ale może pomóc w ustaleniu nowej siedziby sprzedawcy. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mogłoby się zatem przyczynić do zweryfikowania ustaleń organów podatkowych odnośnie miejsca przechowywania dokumentów sprzedawcy, jego siedziby i danych zawartych w deklaracji.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał uznał bowiem za uzasadnioną tezę, iż osoba, która w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę sprzedawcy, uprawnionemu lub zobowiązanemu do pobierania podatków pewnego rodzaju, nie powinna ponownie być obciążana obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, iż sprzedawca, który w imieniu i na rzecz państwa przejął tę kwotę, nie przekazał jej właściwej statio fisci. Jeżeli bowiem nabywca zachował się w sposób zgodny z ustawą, to nie można obciążyć go skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał wpływu. Jeżeli formułuje się uprawnienia warunkowe, to nie można wprowadzać warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz gdy nie ma on możliwości prawnych ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. W ocenie skarżącego przy tak sformułowanej tezie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Trybunał orzekał w innym stanie prawnym. Okoliczność ta była bowiem istotna tylko w zakresie płaszczyzny proceduralnej, która dla rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miała znaczenia. Z powołanej przez Trybunał argumentacji nie można bowiem wyciągać takiego wniosku, jaki wysnuł Sąd I instancji, iż brak zapłaty podatku przez sprzedawcę ma znaczenie dla istnienia uprawnienia nabywcy do obniżenia podatku należnego. Takiego warunku nie zawiera bowiem § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego. Strona odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C -177/99 i C -181/99) oraz do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., w którym wskazano na konieczność dokonywania takiej wykładni, która jest zgodna z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami (sygn. akt III SA 3108/00). Skarżący nie zgodził się również z tą częścią argumentacji Sądu, która odnosiła się do pkt. 3 wyroku Trybunału z 27 kwietnia 2004 r. Ograniczenie skutków odnosiło się w jego ocenie jedynie do orzeczeń, których podstawę prawną stanowiło rozporządzenie z 22 marca 2002 r. Nadto naruszenie zasady równości nastąpi dopiero wówczas, gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące roku 2001 r., kiedy obowiązywał odmienny stan prawny. Ponadto zastanowić się należy, a ile zaskarżony wyrok posiada przymiot praworządności w świetle powołanego wyroku Trybunału z 27 kwietnia 2004 r., stanowczo krytykującego stan normatywny, będący podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący postawił także zarzut błędnego rozumienia przez Sąd art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się na wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego pogląd, zgodnie z którym nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zmienia zasady, że za zobowiązania te jej wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Nałożenie na spółkę tego zobowiązania oznaczałoby w tej sytuacji dopuszczenie jednoczesnego stosowania sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe za ten sam czyn (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/01). Strona zwróciła uwagę również na podnoszoną w judykaturze tezę o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług również w stosunku do podmiotów zbiorowych (po wejściu w życie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary).

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na niepełnym, wybiórczym zebraniu dowodów i nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Dopuścił się w ten sposób naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika kognicja Sądu do dokonania kontroli decyzji pod kątem ich zgodności z prawem oraz zakres przedmiotowy tej kontroli, Przy jej dokonywaniu Sąd I instancji ograniczony jest jedynie granicami sprawy, nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 3 § 1 i 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd, co do zasady zobowiązany jest ponadto wydać wyrok po przeprowadzeniu rozprawy. Przewodniczący zamyka ją, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi -także wskazania dla organu administracji co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, jego działanie nakierowane było na zbadanie legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. W wyniku dokonania tej kontroli Sąd wydał jedno z rozstrzygnięć (zastosował środek) przewidzianych w ustawie (w art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Działał także w granicach danej sprawy, czyli w granicach stosunku administracyjnoprawnego, ukształtowanego w wyniku wydania zaskarżonych decyzji. Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie przyczyni się do przedłużenia postępowania (przy czym zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany celem postępowania sądowoadministracyjnego - nie zmierza więc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jedynie ma umożliwić ocenę legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, opubl.,w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 50 129 i z dnia 1 marca 2001 r., sygn. akt V SA 2746/00, opubl. tamże pod nr 49958). Ogranicza się ono ponadto jedynie do dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zestawienie tych przepisów wskazuje na to, iż przewodniczący zamyka rozprawę po umożliwieniu stronom skorzystania z ich uprawnień procesowych i po przeprowadzeniu wnioskowanych i dopuszczonych dowodów (choć i w tym przypadku w art. 113 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidziano wyjątek). Jeżeli zatem uchybienie Sądu polegać ma, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, na zaakceptowaniu wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, to niewątpliwie nie stanowi ono naruszenia art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie jest, jak wskazano wyżej, rzeczą Sądu administracyjnego (jako sądu dokonującego wyłącznie kontroli działania administracji, nie zaś jako sądu zastępującego organy administracji i wydającego końcowe rozstrzygnięcie w sprawie - por. R.Hauser- Założenia reformy sądownictwa administracyjnego-Państwo i Prawo z 1999 r.,nr 12,s.22-24), przeprowadzanie postępowania dowodowego pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Strona nie twierdzi też nawet, iż składała wnioski dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które nie zostały przez Sąd I instancji rozpoznane.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodzić się należy z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż w uzasadnieniu Sąd, przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia winien ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie winno zawierać nie tylko interpretację przepisów, których stosowanie Sąd oceniał, ale również wskazywać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do określonego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jednak prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Organy podatkowe stanęły w tej sprawie na stanowisku, iż przesłuchanie świadków na okoliczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktur jest zbędne, skoro zarówno z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości-Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) ,jak i z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 88 § 2) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej) podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy § 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i ich korekt. Sąd ( na stronie 19 in fine - 20 uzasadnienia) zaakceptował to stanowisko, uznając, iż brak kopii faktur w miejscu, w którym winny być przechowywane, jest jednoznaczny z ich brakiem. Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie zwrócił także uwagę na inne fakty, wskazujące na brak konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie. Również na stronie 22 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii kompletności materiału dowodowego stwierdzając, iż został on zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, a stan faktyczny został ustalony należycie. Nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały w trakcie postępowania stwierdzone. W kontekście uznania przez Sąd we wcześniejszych rozważaniach, iż faktury winny być przechowywane w siedzibie sprzedawcy, należy stwierdzić, iż stanowisko Sądu w tym zakresie zostało należycie umotywowane. Zaskarżony wyrok nie narusza więc art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Podkreślić zaś należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę tylko w jej granicach, a zatem ocenia, czy wskazany w skardze przepis został pogwałcony w sposób opisany przez stronę (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04,opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4,poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04,opubl. tamże pod poz. 67).

Uzasadniając zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną jego wykładnię strona opiera swoją argumentację przede wszystkim na argumentach, zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004. r., którym to wyrokiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji. Skarżący pomija jednakże fakt (który podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny), iż analogiczne do przepisu § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego był również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. , sygn. akt U 9/97( opubl. w OTK z 1998 r., nr 4,poz. 51) Trybunał stwierdził, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1997 r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału w tym zakresie jest ostateczne ( art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Oznacza to, iż ani sam Trybunał, ani żaden organ zewnętrzny, nie może uchylić ani zmienić tego orzeczenia. Orzeczenie to ma moc powszechnie obowiązującą. Moc ta dotyczy wprawdzie jedynie rozstrzygnięcia, nie obejmuje zaś uzasadnienia (choć poglądy w tym zakresie nie są jednolite -tak- B.Banaszak- Prawo Konstytucyjne-Warszawa 1999, s.115 i Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt SK 28/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 6, po.86, odmiennie - A.Józefowicz w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r.,sygn. akt SK 27/98, opubl. Państwie i Prawie z 1999 r., nr 7,s.107). Uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest jednak do każdego orzeczenia Trybunału ( art. 71 ust. 3 ustawy z

dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz.U. Nr 102,poz.643 z późn.zm.). Wyraża ono motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w wydaniu orzeczenia. Skoro w uzasadnieniu przestawiane są racje, przemawiające za wydaniem rozstrzygnięcia określonej treści, to pewne fragmenty uzasadnienia można uznać za swoiste uzupełnienie rozstrzygnięcia (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego). Z tego względu nie można, jak czyni to skarżący dokonywać wykładni przepisu, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w ostatecznym orzeczeniu, odwołując się do uzasadnienia innego wyroku Trybunału, odnoszącego się wprawdzie do przepisu o tożsamej treści, ale obowiązującego w innym stanie ( otoczeniu) prawnym. Nie można też, jak czyni to strona skarżąca, dokonywać tej wykładni, powołując się jedynie na niektóre fragmenty uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., pomijając inne, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż Trybunał miał świadomość tożsamości treści uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. , z 15 grudnia 1997 r. i 21 grudnia 1995 r. Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazał jednak na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32 a pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku (s.471, zd. 3, pkt. 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4,poz. 33). Zresztą- skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił zasięg czasowy rozstrzygnięcia, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć skutków w odniesieniu do wcześniej badanych już przez Trybunał aktów prawnych i decyzji wydanych na ich podstawie. Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał ponadto wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę ( jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466,pkt. 7 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r.).

Zauważyć także należy, iż wprawdzie strona jako formę naruszenia § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego wskazała błędną jego wykładnię, to jednak analiza uzasadnienia tego zarzutu wskazuje na to, iż kwestionuje ona ustalone w postępowaniu podatkowym fakty. Na stronie 4 skargi kasacyjnej zawarto bowiem stwierdzenie, iż w sytuacji ujawnienia kopii faktur, w wyniku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów w ramach postępowania kontrolnego, brak zapłaty podatku przez sprzedawcę nie ma znaczenia dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Tymczasem w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny za kwestię przesądzającą o treści rozstrzygnięcia wskazał brak zapłaty przez sprzedawcę podatku wykazanego w spornych fakturach (v. str. 3 skargi kasacyjnej). Aczkolwiek więc zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż przy dokonaniu przez podatniczkę obniżenia podatku należnego na podstawie oryginałów faktur, które są potwierdzone kopią u sprzedawcy, kwestia zapłaty podatku wykazanego przez sprzedawcę w tych fakturach nie ma wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku po stronie kupującego (wynika to chociażby z treści § 50 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego), to zauważyć należy, iż kwestia ta w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem (por. s.18 uzasadnienia), iż faktury stanowiące podstawę obniżenia nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, a ponadto sprzedawca nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Strona, jak wskazano wyżej, nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Tak więc zarzut błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego uznać należy za chybiony.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego- art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno poprzez błędną jego

wykładnię (czyli błędne zrozumienie prawa), jak i niewłaściwe zastosowanie (czyli błąd w subsumcji). Pomijając już kwestię wzajemnego wykluczania się obu tych postaci naruszenia prawa, stwierdzić należy, iż również w tym przypadku nie doszło do wskazanego w skardze uchybienia i zastosowania przepisu, który nie obowiązywał (zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz. U. nr 139, poz.905, wydanym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 - opubl. w OTK z 1998 r., nr 3,poz. 30). Zgodzić się należy z argumentacją, zawartą w zaskarżonym wyroku, iż w świetle przepisów prawa podatkowego - art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie obowiązki i uprawnienia, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się zatem bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są decyzje organów podatkowych (art. 133 Ordynacji podatkowej). Wynikiem tak ukształtowanej pozycji spółki cywilnej jest odróżnienie odpowiedzialności podatkowej spółki od odpowiedzialności jej wspólników. Odpowiadają oni wprawdzie solidarnie ze spółką jej zobowiązania (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), ale jako osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto o odpowiedzialności ich orzeka się w odrębnym postępowaniu, zaś egzekucja może być przeciwko nim wszczęta tylko w przypadku bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko spółce(art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). W czasie, gdy doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatków spółka cywilna jako podatnik nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83,poz. 930) ani ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz.U. z 1984 r., nr 22,poz. 103 z późn.zm.).Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. nr 197,poz. 1661 ) nie ma również w tym przypadku zastosowania, weszła ona bowiem w życie dopiero z dniem 28 listopada 2003 r. Nie można zatem mówić o istnieniu możliwości nałożenia na wspólników spółki cywilnej sankcji administracyjnoprawnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług) i pociągnięcia ich do odpowiedzialności na podstawie wskazanych wyżej przepisów karnych skarbowych za ten sam czyn. Sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela przy tym poglądy odnoszące się do tej kwestii prawnej, wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 (opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3, poz. 51). Wskazać przy tym należy, iż skarżąca nie kwestionowała faktu wstąpienia spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej we wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, wynikające z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.