Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 527/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. F. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r., nr [...] w której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu A sp. z o.o. (dalej: Spółka) J. F. (dalej; Skarżący, Strona) za zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. w kwocie 3.532,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 176,60 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji CIT-8 za 2011 r. Spółka wykazała do zapłaty podatek w wysokości 75.710 zł i zaliczkę za styczeń w kwocie 23.144 zł. Spółka nie uregulowała zaliczki w terminie płatności (21.02.2011 r.), co spowodowało powstanie odsetek (zaliczki po zakończeniu roku podatkowego utraciły byt prawny), których również nie zapłacono, ani nie udało się ich wyegzekwować. Organ podkreślił, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył ponadto, iż Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podał, że Skarżący jako członek zarządu Spółki pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika bowiem, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa Spółki, a w dniu 7 września 2009 r. został powołany pierwszy skład zarządu w osobach: M. K. - Prezes Zarządu, Skarżący - Wiceprezes Zarządu. Z funkcji tej Skarżącego odwołano dopiero uchwałą podjętą w dniu 3 marca 2011 r.

Organ odwoławczy nadmienił też, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto zauważył, że Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono także okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zaznaczył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż już od stycznia 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, tj. zalegała z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r., zaś Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały powyższe obciążenia, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm., dalej u.p.u.n.), zgodnie z którym to przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co w niniejszej sprawie można by datować na dzień 12 marca 2010 r. Podkreślił przy tym, że zarząd Spółki w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie dowiódł również, że nie zawinił niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

W skardze do Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu organów bądź stwierdzenia ich nieważności zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy podatkowej i uznanie za dopuszczalną wykładni rozszerzającej, wbrew literalnemu brzmieniu ustawy, sprzecznie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa,

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 i następne u.p.u.n., poprzez ich nieprawidłowa wykładnię, polegającą na zbyt szerokim ujęciu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zbyt szerokim ujęciu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

-art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niezasadne zastosowanie podczas gdy w trakcie postępowania wskazano mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

II. Naruszenie prawa procesowego:

- art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie wskazanie w trakcie postępowania Stronie, że podstawą decyzji ma być nie tylko nie dysponowanie przez nią dokumentami podatkowymi ale również sytuacja majątkowa - stosunek zobowiązań cywilnych do majątku spółki na dzień rezygnacji przez Stronę z bycia członkiem zarządu, przez co Strona nie mogła zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie wiedziała, że okoliczność ta jest w ogóle sporna,

-art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie postawieniu zarzutu Stronie, że nie udowodniła danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona,

-art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, mimo, że przedmiotem dowodu miały być dowody istotne dla sprawy a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

-art. 197 § 1 O.p. poprzez nie powołanie w sprawie biegłego w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na takie ustalenia

-art. 192 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie niektórych okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów (chodzi o rzekomy stan niewypłacalności spółki w trakcie kadencji strony jako członka zarządu),

- art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest wszczęcie postępowania z art. 116 O.p. mimo, że Spółce nie doręczono decyzji ani nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, gdyż były kierowane na adres, który nie był już adresem Spółki.

Wskazała strona, że powyższe przepisy naruszono w zw. z art. 235 O.p., jak również, że organ naruszył art. 229 O.p., ponieważ nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, co było niezbędne.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie przesłuchano B. M. oraz odmówiono badania dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki, nie uwzględniono, że strona wskazała mienie (samochód [...]) z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności Spółki. Ponadto Strona wskazała, że do powstania zaległości Spółki przyczynili się kolejni członkowie zarządu którzy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie przedstawili organom podatkowym dokumentacji Spółki. Zdaniem Skarżącego w 2010r. Spółka miała majątek większy niż zobowiązania, nie mógł więc złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2016 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo wskazał, że złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego, które było prowadzone wobec Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 306/16 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 225/17 uchylił zaskarżony przez Skarżącego ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. F. kwotę 547 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Na wstępie wskazał NSA że kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, z tym że z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 136/17 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2016 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreślił, że podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 28 stycznia 2019 r., w odniesieniu do opartej na identycznych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skargi kasacyjnej Skarżącego.

NSA stwierdził, że w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, a także przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 O.p., tj.: Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. oraz upływu terminu jego płatności; egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna; nie zgłoszono wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, tj. do dnia 12 marca 2010 r.; Skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja jest możliwa - że nie zostały albo w ogóle albo skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez wadliwą jego wykładnię. Błędne zaś rozumienie tego przepisu w badanej sprawie podatkowej przełożyło się na nieadekwatny zakres kontroli zrealizowanej przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny powodującej określenie Spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz fiskusa, które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności Spółki. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy, przez co zaniechał przeprowadzenia wszechstronnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do powołanej przez Skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999 Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 225/17. W tej sytuacji sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przez uznanie za skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na nieaktualny adres Spółki. Jak wynika z treści art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje domniemanie prawdziwości wpisu, tj. istnieje domniemanie, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Spółka nie dokonała zmiany wpisu w zakresie adresu siedziby Spółki, tak więc należy przyjąć, że adres ten jest aktualny a wpis prawdziwy. Tym samym uznać należy, że cała korespondencja kierowana do Spółki była prawidłowo doręczona. Za niezasadny uznać również należy zarzut skargi odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka B. M.. Wskazywany przez Skarżącego wniosek o przesłuchanie świadka B. M. prawidłowo został załatwiony odmownie, gdyż osoba ta nie była w zarządzie Spółki bezpośrednio po rezygnacji Skarżącego, dlatego też został przesłuchany świadek bezpośrednio po nim piastujący funkcję członka zarządu. B. M. został powołany na prezesa zarządu w dniu 29 grudnia 2011 r., a zatem nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że świadkowi nie muszą być znane fakty z wcześniejszego okresu.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2011 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. kwestie dotyczące przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu a także przesłanek negatywnych (a to, że niezgłoszono wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, tj. do dnia 12 marca 2010 r., i że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa) nie zostały albo w ogóle albo skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Zatem obecnie wymagają wyłącznie porządkowego powtórzenia za tym co przyjęte zostało w ramach wskazanego orzeczenia NSA jako niewzruszone, a w konsekwencji nie mogące stać się przedmiotem kolejnej oceny Sądu.

W niniejszej sprawie Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (Skarżący według danych z KRS-u był prezesem zarządu spółki kiedy upływał ich termin zaległości podatkowych). Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe za przedmiotowy okres, uznając, że nie tylko Skarżący jest za nie odpowiedzialny, lecz także M. K., bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu 25 stycznia 2011 r. to Skarżący który pełnił funkcje wiceprezesa zarządu do dnia 3 marca 2011 r. odpowiada za to zobowiązanie. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 maja 2012 r., które okazało się bezskuteczne. Podejmowano czynności egzekucyjne wobec Spółki poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S. A., [...] S.A, [...] S.A., Bank [...] w O. oraz poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (zawiadomienia z dnia 3.07.2012 r., nr [...] skierowane do M. K. w O., zawiadomienie z dnia 3.07.2012 r., nr [...] skierowane do B M. N., M. K. Sp. jawnej w G., zawiadomienie z dnia 3.07.2012 r., nr [...] skierowane do C N. K. Sp. jawnej w G., jednak wskutek tych działań, z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunku bankowym, albo nieprzysługiwanie żadnych wierzytelności Spółce, zajęcia zostały uchylone a tym samym wykonane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Ustalenia te wskazywały na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Ponadto prowadzone postępowanie nie potwierdza istnienia mienia Spółki (lokal był wynajmowany a Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu o.). Strona również w prowadzonym postępowaniu nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spółka nie składa deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem nie generuje obrotów od kwietnia 2012 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 25 kwietnia 2012 r. za okres marzec 2012 r. Ponadto Spółka została wykreślona z rejestru VAT - UE z dniem [...] r. Na podstawie czynności przeprowadzonych w tym postępowaniu ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod adresem siedziby, pod którym brak jakiegokolwiek jej majątku. W ocenie Sądu, w świetle przywołanych okoliczność w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1 O.p.) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1) złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p.)

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny tych przesłanek, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki nie przyniosło bowiem oczekiwanego efektu. Szereg podjętych w jego ramach działań nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Samochód Spółki wskazany jako jej majątek został skradziony - co ustalił organ podatkowy. Zupełnym więc nieporozumieniem jest twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do wyceny pojazdu i ustalenia, czy jego ewentualna sprzedaż w toku egzekucji umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Fakt kradzieży samochodu został stwierdzony w oparciu o informację uzyskaną z Komendy Miejskiej Policji w O., zaś samo postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem umorzono wobec niewykrycia sprawcy. Nie można zatem uznać, że Skarżący w jakimkolwiek zakresie wykazał spełnienie przesłanki (wskazanie mienia) uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W konsekwencji, nie mógł zostać uwzględniony w tej części zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. oraz art. 11 i następnych Prawa upadłościowego i naprawczego, należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Przed rozwinięciem tej kluczowej kwestii, za NSA odnotować jednak należy, że ustalenie, iż Skarżący powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. złożyć wniosek o upadłość Spółki, nie zostało skutecznie podważone. I tak prawidłowo, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że do dnia 12 marca 2010 r. należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Tego dnia upływał bowiem dwutygodniowy termin, a jak to ujął organ podatkowy - 14 dni, liczony od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (w myśl art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), gdyż zaprzestała trwale/systematycznie regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Według ustaleń organów podatkowych, Spółka zalegała bowiem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., a także z tytułu odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2011 r.

Jak wskazał NSA, odmiennie niż uważał i twierdził Skarżący, w okresie trwania jego kadencji zaistniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Potwierdza to właśnie decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie tego podatku w stosunku do Spółki. Okoliczność wydania tej decyzji blisko dwa lata po zakończeniu przez Skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu (czyli w dniu 25 stycznia 2013 r.) i na podstawie którego to faktu Skarżący wywodził przeciwnie o nieistnieniu zaległości, z prawnego punktu widzenia nie "przesuwała" momentu powstania rzeczonej zaległości na czas wydania owej decyzji. Jak wyjaśnił NSA zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.) Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.).

Jak podał NSA, w przypadku Spółki zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa i mimo ich wymagalności nie były wykonywane od stycznia 2010 r. - tak podano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - gdyż Spółka deklarowała (do 25. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w niższej wysokości, niż później określony decyzją jako ten właściwy. Zatem bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu nie istniały wymagalne zobowiązania.

W tym też kontekście wyjaśnić należy, odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji.

Odnośnie wysuwanych przez Skarżącego zastrzeżeń co do zaprezentowanej przez organ oceny bilansu Spółki, rachunku zysku i strat, a także konieczności powołania biegłego na użytek dokonania właściwej interpretacji bilansu, jak stwierdził NSA, wszystkie te uwagi były jednak obojętne z punktu widzenia przesłanki, która według Dyrektora Izby Skarbowej, świadczyła o stanie niewypłacalności Spółki. Organ odwoławczy (w odróżnieniu od organu pierwszej instancji, który skupił się w ramach art. 11 ust. 2 u.p.u.n. na sytuacji majątkowej Spółki i ocenił, że od dnia 14 kwietnia 2011 r. wystąpił stan, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki) przyjął ostatecznie, że o niewypłacalności Spółki świadczyło to, że nie regulowała swoich wymagalnych podatkowych zobowiązań pieniężnych. W odniesieniu do tak postrzeganej przyczyny uznał dzień 12 marca 2010 r. za datę graniczną, w której należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W konsekwencji wywody nawiązujące do bilansu za 2010 r. straciły na znaczeniu. Nie miały bowiem żadnego istotnego związku z rzeczywistą podstawą uznaną za tę świadczącą o wystąpieniu stanu niewypłacalności Spółki, która mieściła się w zakresie przesłanki ujętej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dostrzec przy tym należy, że bilans został sporządzony już znacznie później niż przyjęta przez organ odwoławczy data, w której członek zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku nie mógł zatem w żaden sposób wystąpić stan, w którym ówczesny zarząd Spółki w oparciu o bilans za 2010 r. powinien podjąć już w marcu 2010 r. kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Z punktu widzenia zdarzeń statuujących niewypłacalność oraz daty granicznej właściwej dla oceny realizacji powinności "upadłościowych", przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji kwestia ustaleń czynionych na tle majątku Spółki przestała mieć relewantne znaczenie.

Odnośnie kwestii powołania biegłego "w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki" to powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 O.p., może mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (bo to miało przemawiać za wnioskiem upadłościowym) konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Fakty te, a mianowicie niezapłacenie przez Spółkę należności o charakterze podatkowym we właściwej wysokości, tzn. tej wynikającej z decyzji wymiarowej, nie były w rozpoznanej sprawie kwestionowane.

Niezależnie od powyższego, jak uznał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., stwierdzenie organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione i poparte wnikliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie dokonał analizy podnoszonych przez Skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Dokonana wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny powodującej określenie Spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz fiskusa, które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności Spółki.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. stanowi o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub niewszczęciu postępowania układowego). Jest to przy tym samoistna przesłanka, którą należy uwzględniać w przypadku wydawania orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdy towarzyszy jej stan, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, jak i wtedy gdy wniosek został zgłoszony, lecz nie we właściwym czasie (negatywnie ujęta przesłanka z lit. a) tego przepisu) - zob. szerzej pkt 2.8 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2051/16.

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia u Spółki stanu niewypłacalności identyfikowanego poprzez przesłankę z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Było nią trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Upływ wspomnianego terminu powiązano z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych Spółce w drodze decyzji oraz zaliczek w podatku dochodowym, począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika (zob. przepisy art. 21 O.p.) trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych osób zarządzających danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nią zarządzające) nie zawinił w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych.

Jak wskazał NSA w skardze zawarto motywy odnośnie do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; powiązano je z sytuacją panującą w czasie jego zasiadania w zarządzie oraz z podstawą faktyczną przyjętą, w jego ocenie, do wydania decyzji wymiarowej. Eksponowano szczególnie przyczyny wydania wobec Spółki tej decyzji określającej podatek od towarów i usług. Stwierdzono w szczególności, że - zaległość podatkowa powstała za kadencji nowego prezesa tylko dlatego, że nie okazał on faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne; - organy nie kwestionowały faktu dokonania zakupu towarów, a jedynie powoływały się na nieprzedstawienie kontrolującym dokumentów; - nie można oczekiwać od członka zarządu, aby mógł przewidywać, iż za kilka lat kolejny członek zarządu wygasi działalność Spółki i ukryje przed kontrolą faktury zakupowe przez co Spółce wydana zostanie decyzja określająca zobowiązania podatkowe; - w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem w toku kontroli, że Spółka w czasie kadencji Strony odliczała podatek od towarów i usług na podstawie pustych faktur; - brak świadomości Strony powoduje, że nie ma winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - brak dokumentacji pozwalającej na wykazanie braku podstaw do wydania decyzji określającej nie jest zawiniony i Stronie nie można czynić zarzutu, że nie antycypowała możliwego zniknięcia prezesa Spółki z całą jej dokumentacją; - oczekiwanie, że członek zarządu złoży wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bo możliwe jest, że w przyszłości do Spółki wkroczy kontrola podatkowa i nie zastanie dokumentacji, przez co wyda decyzję określającą zobowiązania podatkowe w przeszłości jest absurdalne.

Jak zauważył NSA organ w zaskarżonej decyzji pominął w wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. wskazane elementy. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do stwierdzenia, że "osoba trzecia nie dowiodła, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (pomimo powoływania się na taką okoliczność). Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione". Zatem ocena organu abstrahowała zupełnie od tego, że Skarżący nie tylko podkreślał swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jako taki, lecz eksponował i to wyraziście swoje racje poprzez nakreślenie przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji wymiarowej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług i jego zdaniem nie miały miejsca w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Motywy o takim charakterze zostały przedstawione w skardze i były prezentowane przez Skarżącego wcześniej, jak chociażby w pismach z dnia: 17 kwietnia i 17 sierpnia 2015 r.

W świetle dokonanych rozważań, za NSA stwierdzić należy, że organ w zaskarżonej decyzji niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy i zaniechał przeprowadzenia postępowania odnośnie do powołanej przez Skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej. Organ nie wykazał, że Skarżący w sposób zawiniony - działając jako członek zarządu Spółki - nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych (tu: będących zaległościami podatkowymi), co byłoby jednoznaczne w przypadku tej konkretnej sprawy z zawinieniem w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki w czasie ustalonym z uwzględnieniem owych zaległości. Poza tym nie można zaaprobować wniosku organu podatkowego co do świadomości Skarżącego - z uwagi na zaprzestanie działalności w zarządzenie Spółki i zbycie jej udziałów - o mogących zaistnieć negatywnych konsekwencjach prawnych. Zgodzić się należy ze skarżącym, że czynienie takowej uwagi jawiło się w podanym zestawieniu jako w istocie gołosłowne.

Podkreślić należy, że organy podatkowe, mimo specyficznego rozkładu ciężaru dowodu w szczególnym postępowaniu zmierzającym do zastosowania art.116 § 1 O.p., dysponując dowodami, które mogą wskazywać na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie została w żaden sposób skonkretyzowana przez prawodawcę, wobec czego organy podatkowe zobligowane są szczególnie wnikliwie i w sposób zindywidualizowany na tle okoliczności danej sprawy analizować argumentację strony podnoszoną dla jej wykazania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 81/18).

Resumując, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dopełniono również wynikającego z art. 187 O.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym uchybiono też art. 191 O.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 O.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a), należało orzec jak w sentencji.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Ponownie oceni, czy w sprawie wystąpiła podniesiona przez Skarżącego przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 500,00 zł - łącznie 757 zł.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w decyzjach dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Z tego powodu brak jest w tego typu sprawach wartości przedmiotu sporu, od którego można by obliczyć wpis od skargi oraz ustalić wysokość wynagrodzenia fachowego pełnomocnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie brak było wartości przedmiotu sporu określonej jako należność pieniężna, bowiem przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem wynagrodzenie reprezentującego Skarżącego doradcy podatkowego zostało ustalone w oparciu o ww. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym "Kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w pozostałych sprawach - 240 zł".