Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 451/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 151, 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 121§ 1, 122, 191, 210§ 4, 67a§ 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba(sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w części. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 8.021,36 zł oraz odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.186,20 zł naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 1 marca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 11.207.56 zł naliczonych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, iż umorzenie odsetek za zwłokę od podatku za 2013 r. uzasadnia ważny interes publiczny. Skarżący nie uwzględnił przychodu uzyskanego w formie odsetek z tytułu nieterminowo wypłaconego odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2012 r. (sygn. akt [...]) bez swojej winy. Strona nie wykonała swojego obowiązku podatkowego albowiem była przekonana, że nie trzeba opodatkowywać odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania. Pełnomocnik wskazał, że w 2013 r. również wszystkie organy administracji były przekonane, iż także kwota odsetek od odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku. Ocena ta zaczęła się zmieniać dopiero na skutek wydania 6 czerwca 2016 r. uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt II FPS 2/16. Skarżący uważa, że nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji zmiany orzecznictwa i praktyki organów w postaci obowiązku dodatkowego uiszczenia obok samego podatku także odsetek za zwłokę i to w sytuacji, gdy to płatnik zaniechał doręczenia Stronie deklaracji PIT-8C.

1.2. Po rozpatrzeniu ww. wniosku NUS decyzją z [...] czerwca 2019 r.:

- umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 8.021,36 zł naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz

- odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.186,20 zł naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia: art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 208 § 1 O.p.; art. 67a § 1 pkt 3 i 191 O.p.; art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że NUS mając na uwadze wpłatę dokonaną przez Skarżącego 26 lutego 2019 r. zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę w tej części, w której zostały zapłacone, gdyż wygasły one 26 lutego 2019 r. Wraz z proporcjonalną kwotą zaległości podatkowej i nie istniały w dniu wpływu wniosku o umorzenie (1 marca 2019 r.).

Rozpatrując sprawę w pozostałej części, tj. w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.186,20 zł naliczonych od pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 DIAS dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego na podstawie zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego, z którego wynika, że w latach 2013 - 2018 Strona złożyła tylko jedno zeznanie PIT-36 za 2013 r., z którego wynikał dochód w wysokości 127.942,01 zł. Strona jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości: gruntowej przy ul. [...], w W. i lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego przy ul. [...], w W.. Strona nie posiada zarejestrowanego pojazdu.

Zarówno Organ pierwszej instancji, jak i Organ odwoławczy, wzywały Skarżącego do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Strona nie odniosła się do wezwania w postępowaniu odwoławczym, natomiast w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji pełnomocnik wskazał, że Skarżący nie złoży żadnych dodatkowych deklaracji dotyczących swojej sytuacji finansowej, gdyż powodem ubiegania się o umorzenie odsetek jest wyłącznie brak wystawienia PIT-8C przez płatnika.

Odnosząc się do żądania Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z deklaracji PIT-8C dotyczącej wypłaconego Stronie odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2012 r., sygn. akt. [...] DIAS podkreślił, że zgodnie z informacją uzyskaną od NUS przy piśmie z 26 września 2019 r. do NUS nie wpłynął PIT-8C wystawiony na Stronę. Jednakże na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wyroku z [...] września 2012 r., sygn. akt [...] przyznającego Skarżącemu kwotę 2.850.966.67 zł oraz ustawowe odsetki od [...] września 2012 r. do dnia zapłaty, wraz z kosztami procesu w kwocie 33.915,00 zł oraz wydruku potwierdzenia przelewu kwoty zasądzonej powyższym wyrokiem w wysokości 3.012.823.68 zł, można wyliczyć, że kwota odsetek naliczonych od [...] września 2012 r., które nie podlegają zwolnieniu z podatku wyniosła 127.942,01 zł.

Pełnomocnik Strony wskazał, że Skarżący nie wykonał swojego zobowiązania, gdyż był przekonany, że nie trzeba opodatkowywać odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania. Co więcej w 2013 r. wszystkie organy administracji były przekonane, iż także kwota odsetek od odszkodowania korzysta ze zwolnienia podatku, a ocena ta zaczęła się zmieniać dopiero na skutek wydania 6 czerwca 2016 r. uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt II FPS 2/16.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że już w 2013 r. istniała linia orzecznicza, w której uznano, że odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia, o czym świadczy m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 maja 2005 r., I SA/Gd 1738/01; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB4/415-246/09-2/JK.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że nie można przyjąć założenia, że do czasu wydania uchwały 7 sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 linia orzecznicza w kwestii opodatkowania (braku opodatkowania) odsetek od wypłaconych odszkodowań była jednolita i wskazywała na brak tego opodatkowania. W latach 2013 - 2016 zapadały zarówno wyroki uznające zwolnienie odsetek od odszkodowania z opodatkowania, jak i wyroki przeciwne, zatem nie można stwierdzić, że wskazana przez Stronę linia orzecznicza była jednolita.

W ocenie Organu odwoławczego Strona błędnie założyła, że może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania. W przypadku wątpliwości co do opodatkowania odsetek od odszkodowania, Skarżący winien był, dbając należycie o swoje interesy, wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej już w 2013 r. W ocenie DIAS uchwała NSA nie zmieniła bowiem orzecznictwa sądów, a jedynie utrwaliła linię orzeczniczą wskazującą, że odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W tym kontekście Organ odwoławczy nie może uznać za uzasadnione przerzucania odpowiedzialności za błędne założenie o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na Skarb Państwa, a co za tym idzie również na tych podatników, którzy borykając się z niedostatkiem środków finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się bowiem takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi i wydania decyzji zgodnej z jej oczekiwaniem.

W związku z powyższymi ustaleniami DIAS nie znalazł w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek interesu publicznego, jak również i interesu podatnika, zatem uznał stanowisko NUS za prawidłowe. Ponadto Strona nie wykazała, że wypełnienie zobowiązania zagrozi jej egzystencji. Co więcej powyższa zaległość została już spłacona. Odnosząc się do zarzutu, że organy podejmują się weryfikacji rozliczeń podatkowych ze znacznym opóźnieniem co powoduje zapłatę przez podatników odsetek znacznie wyższych niż należne, DIAS podzielił stanowisko NUS, iż organ podatkowy dokonuje merytorycznej weryfikacji dokumentów podatkowych w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych dokumentów, oraz, że na czynności te ma 5 lat od końca roku w którym Strona winna zapłacić podatek. Należy również podkreślić, że weryfikacja prawidłowo dokonanego rozliczenia nie powoduje sankcji finansowych np. w postaci wyższych odsetek.

W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył ważny interes strony i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji zebranej w toczącym się postępowaniu. Wyjaśnił jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosku o przyznanie ulg w spłacie należności podatkowych oraz jakimi przesłankami kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie organu odwoławczego jest przejrzyste, zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organu odwoławczego z [...] grudnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2019 r. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione umorzenie postępowania, które nie stało się bezprzedmiotowe;

2. art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, a mianowicie:

- brak prawidłowego ustalenia, w jakiej dacie płatnik doręczył Skarżącemu deklarację PIT-8C;

- niepotrzebne skupienie się aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym wnioskodawcy, w sytuacji gdy od początku wnosił o umorzenie odsetek za zwłokę wyłącznie z uwagi na zaniechania przesłania mu przez płatnika obligatoryjnej deklaracji PIT - 8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa:

- obowiązkiem organu w sprawie o umorzenia odsetek za zwłokę było dokładne ustalenie, z jakich przyczyn nie doszło do uiszczenia należnego podatku w ustawowym terminie;

- dopiero prawidłowe ustalenie, w jaki sposób płatnik wykonał ciążący na nim obowiązek pozwala ocenić zasadność wniosku podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę;

- postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, organ odwoławczy nie może pominąć istotnych błędów i zaniechań w zbieraniu dowodów przez Organ pierwszej instancji;

3. art. 122 i 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędne uznanie, że w przypadku pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy dopuszczalne jest zaniechanie prowadzenia przez organ dalszego postępowania wyjaśniającego;

4. art. 67a § 1 pkt 3 oraz 191 O.p. poprzez arbitralne uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiąjący za koniecznością umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa (uregulowana już przez podatnika) powstała wyłącznie na skutek zaniechania doręczenia podatnikowi deklaracji PIT - 8C przez płatnika;

5. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny i zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz brak uwzględnienia słusznego interesu strony, jak również nieuchwycenie specyfiki sprawy i całkowicie błędne skupienie się na irrelewantnej prawnie kwestii aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym Skarżącego, podczas gdy od samego początku konsekwentnie domagał się on umorzenia odsetek nie ze względu na swoją sytuację finansową, czy stan majątkowy, lecz wyłącznie z powodu zaniechania przesłania mu przez płatnika deklaracji PIT - 8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe w części związanej z ubieganiem się o umorzenie odsetek za zwłokę pokrytych wpłatą dokonaną przed złożeniem wniosku o umorzenie.

4.2. Sporne jest też, czy w zakresie pozostałej części odsetek za zwłokę spełniona została przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

5.1. Decyzja jest zgodna z prawem w części umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nie można skutecznie ubiegać się o umorzenie należności, która wygasła przed złożeniem wniosku o umorzenie.

5.2. Skarga jest zasadna w części, w jakiej odmówiono umorzenia pozostałej kwoty odsetek za zwłokę. W tym zakresie konieczna jest ponowna analiza przesłanki interesu publicznego w kontekście pełnych okoliczności faktycznych sprawy.

6. 1. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (ten przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek, które muszą koniecznie występować w dacie złożenia wniosku o umorzenie jest istnienie należności podatkowej.

Natomiast dobrowolna zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zgodnie z art. 60 § 1 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się, co zasady, przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej; w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika.

Umorzenie odsetek za zwłokę nie jest możliwe po ich dobrowolnej zapłacie przez podatnika. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie, w chwili wszczęcia postępowania umorzeniowego. Nie jest zasadne prowadzenie postępowania dotyczącego umorzenia w sytuacji, gdy należność odsetkowa wskutek dobrowolnego uregulowania wygasła przed złożeniem wniosku o umorzenie. Jednolite stanowisko w tej kwestii wyrażane jest w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., str. 351, przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19; z 4 maja 2005 r., FSK 1999/04; z 6 września 2016 r., II FSK 1917/14; z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04; z 18 października 1990 r. SA/Kr 876/90; z 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.2. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II GSK 1004/15).

6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że bezsporne jest, że 26 lutego 2019 r. Strona dokonała wpłaty na kwotę 28.412 zł, która zaksięgowana została przez organ podatkowy na należność główną w wysokości 20.363,81 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 8.048,19 zł. W związku z dokonaną wpłatą, Stronie pozostała do uregulowania pomniejszona kwota zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W dniu 1 marca 2019 r. do NUS wpłynął wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.207,56 zł.

Organ zasadnie umorzył zatem jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę w tej części, w której zostały zapłacone, gdyż wygasły one 26 lutego 2019 r. (dzień wpłaty) wraz z proporcjonalną kwotą zaległości podatkowej, a więc częściowo odsetki za zwłokę nie istniały w dniu wpływu wniosku o umorzenie.

Zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. jest niezasadny.

7. 1. Podstawą materialnoprawną decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę, istniejących w dacie złożenia wniosku o umorzenie, był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w tym przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, aby organ mógł przyznać ulgę podatkową.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach.

7. 2. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik, wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono, organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

7.3. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie wystąpiła ani przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi.

8. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego nie uzasadnia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wskazać bowiem należy, że zarówno we wniosku o udzielenie umorzenia jak i w toku postępowania Skarżący jednoznacznie wskazywał, że wnosi o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej nie ze względu na swoją trudną sytuację finansową, ale z uwagi na zmianę linii orzeczniczej i stanowiska organów, co do opodatkowywania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania oraz nienadesłanie przez płatnika informacji PIT8-C. Skarżący na wezwanie organu nie przedstawił żadnych danych dotyczących jego sytuacji finansowej, gdy ciężar dowodu tej przesłanki ciążył przede wszystkim na Stronie.

W takiej sytuacji należało zgodzić się organem podatkowym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", która przede wszystkim odnosi się do sytuacji ekonomicznej podatnika, nie wystąpiła w tej sprawie.

9.1. W ocenie organów, nie została również spełniona przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego Strona błędnie założyła, że może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania. DIAS wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Argumentował, że nie można uznać za uzasadnione przerzucania odpowiedzialności za błędne przeświadczenie podatnika o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na Skarb Państwa, a co za tym idzie również na tych podatników, którzy borykając się z niedostatkiem środków finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania.

9.2. Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, organ zbyt wąsko zinterpretował przesłankę "interesu publicznego".

Zaległość dotyczy nieuiszczenia w rozliczeniu za 2013 r. podatku od ustawowych odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2012 r., sygn. akt [...].

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że - jak słusznie podnosi Skarżący - do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, kwestia opodatkowania odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia, rodziła wątpliwości interpretacyjne. Na takie wątpliwości zwracał uwagę również NSA występując do składu powiększonego o podjęcie stosownej uchwały. NSA wskazywał, że: "problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi, choć kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie". NSA argumentował również, że w orzecznictwie z jednej strony przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej były wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12. Z drugiej strony, pojawiły się orzeczenia, w których prezentowano pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11. Powyższe rozbieżności zostały zniwelowane dopiero po uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16.

9.3. Ponadto, w sprawie organy ustaliły, że do NUS nie wpłynął PIT-8C wystawiony na Stronę przez płatnika. Istnieją więc podstawy, aby przyjąć, że taka informacja w ogóle nie została wystawiona przez płatnika.

Jakkolwiek charakter wypłaconego roszczenia wskazuje, że jej tytuł jest cywilnoprawny, a więc Ministerstwo Skarbu Państwa nie sprawowało władzy publicznej wypłacając odszkodowanie to jednak nie bez znaczenia jest fakt, że płatnikiem jest właśnie centralny organ administracji rządowej. Podatnik miał prawo ufać, że ten typ płatnika szczególnie rygorystycznie przestrzegać będzie przepisów prawa podatkowego. Podatnik mógł więc zakładać, że płatnik rzetelnie wywiąże się z wszelkich powinności na nim ciążących.

Strona też wskazuje, że połączenie w jednym przelewie na jego rzecz, kwoty zasądzonego odszkodowania i należnych ustawowych odsetek nie wskazuje, aby płatnik miał refleksję na przedmiocie odrębności kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z tych tytułów.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, tj. przeważające ówcześnie w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym stanowisko co do zwolnienia z opodatkowania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania oraz nieotrzymanie informacji PIT-8C od płatnika, i to płatnika będącego centralnym organem administracji rządowej, mogły utwierdzać podatnika w przekonaniu, że cała kwota otrzymana tytułem odszkodowania korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Okoliczności te organy winny wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego". Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

W razie dalszych wątpliwości organu co do okoliczności niewywiązania się płatnika z jego obowiązków organ może zwrócić się do prawnego sukcesora Ministerstwa Skarbu Państwa, aby ewentualnie ustalić, czy kwestia opodatkowania w zakresie wypłacanych odsetek ustawowych była tam rozważana oraz, jakie okoliczności przeważyły za brakiem rozpoznania obowiązku płatnika w tym zakresie.

10.1. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09).

Fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz uregulowanie większości zaległości, nie oznacza braku możliwości udzielenia ulgi umorzenia. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance "ważnego interesu podatnika".

Skoro ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział "interes publiczny", to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które mimo dobrej kondycji finansowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi podatkowej.

Zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17).

10.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zbyt wąsko rozważyły istnienie przesłanki "interesu publicznego" w rozpatrywaniu umorzeniu Skarżącemu odsetek od zaległości podatkowej. Jak już podniesiono, przy wykładni tej przesłanki oraz przy rozważaniu, czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo.

Dlatego też przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia.

Dlatego też, kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości, organy winny rozważyć szerzej. Organy winny były zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym powoływana już zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Warto też podkreślić, że podobny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

11.1. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organów podatkowych skutkujący odmową umorzenia odsetek za zwłokę istniejących w dacie wszczęcia postępowania umorzeniowego jest wadliwy.

Organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – z których wynika obowiązek podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy nie dokonały pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią również o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. W rezultacie powyższych naruszeń organy nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

11.2. Reasumując, w ocenie Sądu, w zakresie odmawiającym umorzenia zarówno decyzja DIAS jak i poprzedzająca ją decyzja NUS wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Przede wszystkim organy dokonają ponownej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz rodzaj ulgi, o którą wnioskuje Skarżący. Organy rozważą zebrany materiał dowodowy dokonując wyczerpującej oceny zaistnienia w sprawie ww. przesłanki i przedstawiając wynik tej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

12. 1. Mając na względzie powyższe, w zakresie odmawiającym umorzenia odsetek za zwłokę istniejących w dacie złożenia wniosku o umorzenie, z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organ będzie zobligowany wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję NUS, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

12.2. Natomiast w pozostałej części, w której organy umorzyły jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia części odsetek za zwłokę, wygasłych przez zapłatę przed złożeniem wniosku o umorzenie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

14. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).