Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 516/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/687/2021/17569 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.443 (siedemnaście tysięcy czterysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 25 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/687/2021/17569, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 3 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.452.755,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z 3 listopada 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.452.755,00 zł. Postepowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 8 czerwca 2021 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zadeklarowaną przez Spółkę wartość początkową budowli podziemnych wykazanych do opodatkowania (w tym także obudowy górnicze bez kosztów drążenia wyrobiska). W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ ten przyjął wartość ustaloną przez powołanego przez siebie biegłego K. S. (ujętą w tabeli, stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji podatkowej). Wartość tychże budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła w miesiącach od maja do sierpnia 2016 r. - 149.717.070,24 zł; a od września do grudnia 2016 r. - 149.390.705,24 zł. Organ ten uwzględnił zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie budowli ulokowanych w kapitalnych wyrobiskach górniczych doszło do zaniżenia wysokości należnego podatku o kwotę 662.502 zł (taka też kwota stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia, wskazaną w skardze). Decyzja wydana w pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi do doręczeń Spółki w dniu 5 listopada 2021 r.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 3 listopada 2021 r. Spółka zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.);

2. przepisów postępowania podatkowego - art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.;

a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu; przeprowadzenie dowodu z opinii o wartości budowli podziemnych, tj. obudów górniczych oraz wartości budowli umieszczonych w wyrobiskach górniczych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 maja 2016 r.; a także przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. S. i A. N..

Spółka w odwołaniu obszernie uzasadniła swoje stanowisko podkreślając, że w jej przekonaniu podstawowy dowód w postępowaniu podatkowym - czyli opinia biegłego K. S. - został przeprowadzony z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie wyznaczył miejsca i czasu, w którym Spółka mogła zapoznać się z opinią i zadawać biegłemu pytania dotyczące treści opinii. Tym samym, naruszone zostało prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. Niezależnie od tego Spółka wskazała, że w jej przekonaniu zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (co ma miejsce w sprawie) określają art. 4 ust. 5 i n. u.p.o.l. W związku z tym Spółka określiła wartość spornych budowli stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określając wartość rynkową budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego w oparciu o wycenę dokonaną w opinii sporządzonej przez Zespół Usług Konsultingowych B. Z.U.H. (dalej: B.). Spółka zaznaczyła, że organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania ustalone w tej opinii wartości budowli, znajdujących się na powierzchni oraz budowli wchodzących w skład oddziału Zakład Elektrociepłownie, a zakwestionował jedynie przyjętą wartość budowli podziemnych - ze względu na brak obliczeń, na podstawie których dokonano ustaleń wartości poszczególnych środków trwałych. Spółka zakwestionowała potrzebę powołania przez organ biegłego dla ustalenia wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie. W tym zakresie wskazał, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 z póżn. zm., dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Przepis ten został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z

2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 zaczęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z 14 maja 2020 r., co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do treści art. 76, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7- dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. (sobota).

Organ odwoławczy uznał, że przepisy prawa podatkowego zaliczyć należy do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Wprawdzie brak jest legalnej definicji przepisów prawa administracyjnego. Niemniej dla ustalenia sposobu rozumienia pojęcia "prawa administracyjnego" nawiązać należy do poglądów nauki przedmiotu oraz stanowiska wypracowanego w orzecznictwie. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie wyszedł z założenia, że w polskim porządku prawnym funkcjonuje oparty o kryterium przedmiotu i sposobu regulacji, podział na trzy główne gałęzie prawa, a mianowicie prawo cywilne, prawo karne oraz prawo administracyjne. Z kolei w graniach prawa administracyjnego mieszczą się różne jego dziedziny, w tym m.in. prawo finansowe, prawo podatkowe, prawo pomocy społecznej, prawo ochrony środowiska itd. Cechami charakterystycznymi i zarazem łącznikami pomiędzy tymi dziedzinami prawa administracyjnego jest to, że wszystkie dotyczą działania organów administracji publicznej, przewidują możliwość jednostronnego ustalenia przez organ administracji sytuacji prawnej jednostki niepodporządkowanej organizacyjnie administracji publicznej. W konsekwencji na potrzeby stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 przez prawo administracyjne należy również rozumieć przepisy prawa podatkowego, jako dziedziny mieszczącej się w gałęzi prawa administracyjnego. Przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie sposób bowiem zaliczyć do przepisów prawa cywilnego jak też prawa karnego. Natomiast odnośnie momentu z jakim bieg terminów uległ zawieszeniu, to w art. 15zzr ustawy o COVID-19 ustawodawca użył zwrotu "w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID". Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został w Polsce od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Konsekwencją powyższego było spoczywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni tj. od 14 marca 2020 r. to jest od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego do dnia 24 maja 2020 r., tj. do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości uległ "przesunięciu" o 72 dni do dnia 14 marca 2022 r. Tak więc organ odwoławczy wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Dalej organ odwoławczy szeroko omówił konieczność zasięgnięcia w sprawie opinii biegłego, co nastąpiło postanowieniem z 6 sierpnia 2021 r. o powołaniu biegłego K. S., na okoliczność wydania opinii o wartości początkowej budowli tj. obudów górniczych oraz wartości budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 maja 2016 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego K. S., dotycząca wartości wg stanu na dzień 1 maja 2016 r. środków trwałych, w tym z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), należących do Spółki i zlokalizowanych pod ziemią, obejmuje swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową uwzględniając, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Organ odwoławczy zaakceptował dokonany przez biegłego wybór zastosowanej metody wyceny wskazując, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. W konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli. Pomimo, że tak ustalona wartość nie nawiązuje bezpośrednio do rynku to jednak pośrednio poprzez procedurę wyceny, nawiązuje do rynkowych aspektów wyceny - przez analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie. Odniósł się do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. W tym aspekcie omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Posługując się wskazanymi w wyroku pojęciami stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Natomiast o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Z tych też względów, wbrew zarzutom odwołania, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa.

Organ odwoławczy uznał, że obudowa górnicza, co potwierdza także opinia biegłego, stanowi konstrukcję oporową, wymienioną w ustawie Prawo budowlane, jest więc budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał na kwalifikacje zawodowe biegłego, powołanego w sprawie. Biegły K. S., jest rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się w swoich opiniach oraz udzielonych odpowiedziach znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych oraz funkcjonowania zakładów górniczych, wydobywających kopaliny metodą głębinową.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych, w tym z kategorii 200 KŚT, według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Natomiast zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął w tym zakresie wartości podanych przez Spółkę, jako podstawa opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było określenie podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tzn. uwzględniając wartość budowli w drodze opinii biegłego. Wartość spornych budowli nie mogła zostać wyliczona na podstawie opinii B.. Opinia B. jest bowiem jedynie wykazem niektórych elementów spornych na potrzeby podatku od nieruchomości (a nie amortyzacji) zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów, i poza metodologią jaka została zastosowana do wyceny dokument ten nie zawiera żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń. Wątpliwości budzi więc forma opinii prywatnej, jak i wynikające z niej wartości budowli.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT, na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zaś podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bowiem istniały poważne wątpliwości, co do wynikającej z opinii wartości, a także nie zostały przedstawione dane, które w wiarygodny sposób potwierdziłyby prawidłowość określenia wartości budowli w opinii B.. Zatem należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiadają wartości rynkowej.

Reasumując, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, dotyczących: uprawnienia organu do powołania biegłego w celu określenia wartości spornych budowli; uwzględnienia jako podstawy opodatkowania danych z opinii biegłego K. S., a nie prywatnej opinii sporządzonej przez B.; przyjętej przez biegłego metodologii i samej opinii w zakresie ustalenia przedmiotu wyceny, wysokości zużycia technicznego, czy parametru wieku budowli.

Organ odwoławczy, w toku postępowania odwoławczego umożliwił Spółce zadawanie pytań i wyrażenie wątpliwości co do opinii biegłego, a także ustosunkowanie do jej treści. Spółka miała także możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i ustosunkowania się do niego.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że niecelowym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. S. i A. N., o których przesłuchanie wnosiła Spółka. Wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla sprawy, ponieważ bez względu na sposób ustalenia wartości budowli w opinii prywatnej B., organ pierwszej instancji miał prawo do weryfikacji ustalonych tam kwot w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W razie bowiem stwierdzenia zaniżenia wartości budowli podstawę opodatkowania stanowią wartości budowli wynikające z opinii biegłego, a nie deklarowane przez stronę lub wykazane w opinii prywatnej. Z tych względów organ odwoławczy postanowieniem z 24 lutego 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków.

Organ odwoławczy zauważył naruszenie prawa procesowego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale uznał, że nie ma ono wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto zostało ono konwalidowane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy umożliwił Spółce zadawanie pytań biegłemu odnośnie jego opinii, a także zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego zakresie.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego.

W sformułowanych zarzutach skarżąca podniosła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, a także art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p,

a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z póżn. zm.).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie skoncentrowała się na zarzucie przedawnienia, wywodząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. wygasło wskutek przedawnienia. Przewidziany bowiem w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiło żadne ze zdarzeń, które zgodnie z art. 70 O.p skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Strona skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, iż termin przedawnienia zobowiązanie podatkowego za 2016 r. uległ wydłużeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o C0VID-19.

W ocenie skarżącej przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o C0VID-19. w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się bowiem do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Natomiast nie odnosi się on do terminów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, które stanowi odrębną od prawa administracyjnego, autonomiczną gałąź prawa publicznego. Gdyby zdaniem ustawodawcy użyte w art. 15zzr ustawy o C0VID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" obejmowało również przepisy prawa podatkowego, nie dokonywałby w kolejnym przepisie ustawy o C0VID-19 powyższego rozróżnienia. Racjonalny ustawodawca nie może zatem posługiwać się (i nie posługuje) w przepisach pojęciem "prawa administracyjnego" w takim sensie, iż obejmuje ono również przepisy prawa podatkowego. Przyjęcie, że dla celów art. 15zzr ustawy o C0VID-19 (i tylko tego przepisu!) posłużono się pojęciem "prawa administracyjnego" w takim właśnie znaczeniu stałoby w sprzeczności z przyjętą praktyką legislacyjną.

Niezależnie od powyżej argumentacji skarżąca zauważyła, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o C0VID-19 obowiązywał do dnia 23 maja 2020 r., natomiast wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r. W tym dniu została ogłoszona w Dzienniku Ustaw wprowadzająca go ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Ustawa ta nie przewidziała, iż art. 15zzr ustawy o C0VID-19 wchodzi w życie z mocą wsteczna, podczas gdy skutek taki w art. 101 przewidziała w stosunku do szeregu innych wprowadzonych w niej regulacji. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zamiarem ustawodawcy było nadanie mocy wstecznej art. 15zzr ustawy o C0VID-19. Mając na uwadze, że retroaktywność przepisów stanowi absolutny wyjątek, skutek taki nie może być wywodzony w drodze wykładni (zwłaszcza wykładni celowościowej), lecz musi jednoznacznie wynikać z treści przepisu.

Reasumując, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy uznając, że na podstawie art. 15zzr ustawy o C0VID-19 doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w okresie od 14 marca do 23 maja 2020 r., dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu na niekorzyść podatnika, i to w dwóch aspektach:

- wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu uznał, że dotyczy również terminów przedawnienia wynikających z przepisów prawa podatkowego,

- nadał mu moc wsteczną pomimo tego, że nie została ona wprost przewidziana w ustawie wprowadzającej tę regulację.

Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że zakresem zastosowania art. 15zzr ustawy o C0VID-19 był również bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (co nie wynika z jego literalnego brzmienia), to zawieszenie tych terminów nastąpiło na okres 54 dni (31 marca - 23 maja 2020 r.). Zatem decyzja organu odwoławczego, wydana w dniu 25 lutego 2022 r., a doręczona 26 lutego 2022 r., zostałaby wprowadzona do obiegu prawnego po upływie terminu przedawnienia, który upływałby 23 lutego 2022 r.

Uzasadniając dalsze zarzuty skargi, w tym naruszenie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. skarżąca wywodziła, iż wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli, tj. podała wartość w opinii B., wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podkreśliła, że w opinii B. (inaczej niż w opinii sporządzonej w 2014 r., która z niewiadomych przyczyn została włączona do akt sprawy przez organ pierwszej instancji) nie dokonano alokacji wartości początkowej środka trwałego z rodzaju 200 KŚT (wyrobiska górniczego), na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy brak kart wyrobisk górniczych nie może mieć znaczenia dla oceny prawidłowości ustalenia wartości budowli w opinii B..

Natomiast skarżąca nie była zobowiązana do prowadzenia kart wyrobisk górniczych - nie jest to dokument wymagany przez przepisy prawa. Jednocześnie nie było praktycznej potrzeby prowadzenia takich kart.

Skarżąca zakwestionowała także odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów z zeznań świadków - osób, które sporządziły opinię B. - na okoliczność sposobu ustalenia w tej opinii wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. przyjętej metody obliczeń oraz danych, w oparciu o które została sporządzona opinia. Opinia B., na podstawie której podatnik ustalił wartość poszczególnych budowli i którą przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, została sporządzona m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego M. S., a wiec przez osobę posiadająca uprawnienia do szacowania nieruchomości, która spełnia kryteria do powołania jej jako biegłego w celu określenia wartości budowli przez organ podatkowy, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Co więcej, w opinii B. ustalono, podobnie jak w opinii powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcy K. S., wartość odtworzeniową spornych budowli oraz posłużono się identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia (technicznego i funkcjonalnego), dla których ustalenia również zastosowano te same wzory - por. str. 85 opinii B. i str. 10-12 opinii biegłego K. S..

Końcowo strona skarżąca podniosła, że opinia biegłego to dowód przeprowadzony sprzecznie z prawem. W sprawie w ogóle nie zachodziły przesłanki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przewidziane w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Ponadto dowód z tej opinii został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 O.p. Organ uniemożliwił bowiem stronie zapoznanie się w trakcie postępowania podatkowego z kluczowym dowodem w sprawie i umożliwienie dokonania jego weryfikacji poprzez zadanie pytań biegłemu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło 2016 r. Zatem , zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej organ odwoławczy słusznie zauważył, że w przypadku rozpatrywanego zobowiązania rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w szczególności jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 z późn. zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r.

Wskazać należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy art. 15zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

(1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

(2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

(3) przedawnienia,

(4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

(5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

(6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Sąd nie ma wątpliwości, iż w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje zarówno bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, jak i bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Wskazać dalej należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Stanowisko organu odwoławczego oparte jest na tym, że choć podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie funkcjonowała w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., to początek okresu tego zawieszenia należy przyjmować w dacie 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do której to okoliczności odwołuje się przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19.

Niemniej Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Na gruncie obowiązujących w tej materii przepisów brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy o COVID-19 art. 15zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych, czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca

2020 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, to musi ono znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 28 maja

1996 r., sygn. akt U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2; z wyrok z 5 września 2007 r., sygn. akt P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywiódł wsteczne działanie art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Dlatego też okres zawieszenia należy liczyć od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono.

Istotnie odwołanie się w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się, czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji RP (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami.

Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron.

Sąd zwraca także uwagę, że analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak wydźwięk pełnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej, co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia, i warunkujących je przesłanek. To tylko potwierdza zasadność konstatacji o nieretroaktywnym działaniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Natomiast przyjęcie sugerowanego przez organ odwoławczy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyżej stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać.

Sąd w pełni podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2020 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni.

Zatem bieg terminu przedawnienia, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie został skutecznie zawieszony na okres 72 dni, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, tylko na okres 54 dni.

Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Natomiast tej kwestii organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Z tych też względów organ odwoławczy powinien sprawdzić, czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z wszystkich powodów wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Natomiast Sąd nie ma wiedzy, czy nastąpiło jakieś zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga zasadnicza dla jej rozstrzygnięcia kwestia przedawnienia, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 17.443 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 6.625 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 10.800 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).