Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3134/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 221 i 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 19 czerwca 2012 r. A. Z. (dalej jako “Skarżący" lub "Strona") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Nadto Skarżący zaznaczył, że miał udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Wskazał, że SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.".

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe") o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, ze zm.).

W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki, w tym odsetki od tych środków. Dalej wskazano, że SKA będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki"), tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych SKA udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS, w innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony. Zaznaczono, że strona na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ("dyskonto"). W dalszej części wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z funduszy kapitałowych, odsetek oraz dyskonta zostały łącznie określane jako "inwestycje".

Odnośnie do tak przedstawionego stanu Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Stronę?

5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA?

5.2. Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Określając zakres wniosku w postaci przepisów prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Strona podała następujące przepisy u.p.d.o.f.: art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3.

2. Minister Finansów postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

3. Kwestionując wymienione rozstrzygnięcie Skarżący, w wymaganym przepisami prawa terminie, wniósł zażalenie. W jego treści zawarł zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 165a § 1, w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b,

c) art. 14d O.p., w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Skarżący podniósł, że efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżący zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy Skarżący popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. bowiem wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi, a takie działanie organu wymaga od Strony składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Gdyby Dyrektor nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącego przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych i w konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitał owych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.,

b) będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

c) będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

3) czy Skarżącego dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Stronę jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżący nie jest zobowiązany wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Ponadto Skarżący wskazał, iż obowiązkiem organu było wydanie bez żadnych przeszkód bardzo krótkiej i prostej indywidualnej interpretacji, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko Strony jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że Skarżący jest opodatkowany tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę, i cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym każda transakcja dokonywana przez SKA, generująca zysk dla SKA, nie generuje przychodu dla Strony, gdyż bez uchwały walnego zgromadzenia nie ma on prawa do udziału w zysku SKA,

2) uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że nie jest on opodatkowany tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę i nie cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym niektóre transakcje dokonywane przez SKA, generujące zysk dla SKA, generują przychód dla Strony niezależnie od uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty w zysku z SKA. Strona wskazała, że te niektóre transakcje to opisane we wniosku inwestycje, tj. np. transakcja sprzedaży akcji w spółkach akcyjnych. W związku z czym nie cała dywidenda otrzymana przez Stronę z SKA będzie stanowiła podstawę opodatkowania, gdyż należy z niej wyłączyć, stosując określony klucz lub algorytm, cząstkowe zyski uzyskane przez SKA z transakcji dotyczących Inwestycji, np. sprzedaż akcji w spółkach akcyjnych,

3) Minister Finansów uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe mógł bez żadnych przeszkód stwierdzić, że w zakresie dochodów z działalności operacyjnej (sprzedaż towarów i usług) jest opodatkowany dopiero wówczas gdy otrzyma Dywidendę, natomiast w zakresie Inwestycji status akcjonariusza w SKA niczego nie zmienia w zasadach opodatkowania i np. w gdy SKA sprzeda akcje w spółce akcyjnej Skarżący jako akcjonariusz już w dacie sprzedaży tych akcji powinien u siebie rozpoznać przychód podatkowy do opodatkowania oraz ma prawo pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania. Źródłem przychodów byłyby w tym zakresie kapitały pieniężne a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dalej Skarżący wskazał, że przedmiotem wniosku było uzyskanie interpretacji określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

a) kwalifikacji dochodów Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza,

b) momentu powstania przychodów u Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku otrzymywania przez tę spółkę komandytowo- akcyjną przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podstawy opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza. Skarżący również wskazał, iż jako wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz. Podkreślił, że w przedmiotowym wniosku zostały wskazane zdarzenia gospodarcze, zdarzenia przyszłe będą miały miejsce w spółkach komandytowo-akcyjnych, w których będzie akcjonariuszem (szczegółowo 3 rodzajowo zdarzenia, które wystąpią w SKA). Zaznaczył, iż organ nie wezwał ani do uzupełnienia ani do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego.

4. Postanowieniem z [...] września 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 O.p. Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.

Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Ponadto organ wskazał, iż wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego. Argumentował, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania oraz wykładni określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

Organ podniósł, że w świetle powyższego za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek Skarżącego, organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister Finansów stwierdził, że zarzut naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów proceduralnych jest bardziej efektem braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ stwierdził, że Skarżący, mając na uwadze treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie i za osobę legitymowaną do uzyskania interpretacji indywidualnej. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

5. Pismem z 4 października 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, wobec którego sformułował zarzut naruszenia:

- art. 14a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., wskutek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 O.p., w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p., w zw. z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego;

- art. 121, w zw. z art. 14h O.p. w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125, w zw. z art. 14h O.p. wskutek naruszenia zasady szybkości działania, związanego z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, powołując się na rażące naruszenie wskazanych przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji na wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej. Alternatywnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

8. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym niemniej Sąd nie dokonał oceny tego postanowienia w aspekcie zrealizowania przesłanek wynikających z art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczający powód uchylenia zaskarżonego postanowienia wynikał z naruszenia innych przepisów proceduralnych, a stwierdzenie wystąpienia tego naruszenia wiąże Sąd co do uznania skutków tego naruszenia, prowadząc do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

9. Odnosząc się do relewantnych przepisów prawa w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 tego aktu, do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono bowiem wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

10. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. oraz L. M. – Kierownika Oddziału i J. F. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] września 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału oraz L. M. – Kierownika Oddziału i J. F.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

11. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam, np. najpierw do osoby prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Z przedstawionych względów należy uznać, że skutki naruszenia wymogu proceduralnego w postaci ponownego brania udziału w wydaniu rozstrzygnięcia przez osoby objęte wymogiem wyłączenia, nie podlegają zniesieniu ze względu na spełnienie innych warunków, np. z uwagi na poprawność merytoryczną danego aktu. Wynika to również ze wznowieniowego charakteru przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, której wystąpienie zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), bez badania czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak w przypadku innych niż wznowieniowe przesłanek, o których stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

12. Jeżeli chodzi o to czy rodzaj czynności podejmowanych w sprawie rzutuje na istnienie podstawy do wyłączenia pracownika, to wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 lutego 2013 r. podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Pogląd ten koresponduje z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), w którym Trybunał stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu, itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Powyższy pogląd nie jest odosobniony, czego przykładem są liczne wyroki WSSA w Warszawie, m.in. z: 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2620/12, 4 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/12, 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/12 oraz 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/12.

Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

13. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez L.M. – Kierownika Oddziału i J. F., które to osoby nie zostały wyłączone następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] sierpnia 2012 r.

14. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.