Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1706/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 55 862 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do marca 2012 r. wydana dla G. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

1.2. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Spółką a F. nie miały faktycznie miejsca. Żelazokrzem zadeklarowany przez Stronę jako przedmiot WDT nie został fizycznie dostarczony do F. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej polegającej na zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% dla dostaw wykazywanych jako WDT – w rezultacie będących dostawami krajowymi.

1.3. Z dokumentów CMR znajdujących się w aktach sprawy wynika, że transport przedmiotowego żelazokrzemu przebiegał od L., gdzie towar w imieniu Skarżącej był wydawany przez H. S.A. w upadłości układowej lub R. Sp. z o.o. do odbiorców bezpośrednio fakturowanych przez M., czyli do firm: S. Sp.J., L. Sp. z o.o. Sp. Kom. i A. , J. S. Sp.J. Następnie żelazokrzem był transportowany do kolejnych odbiorców w Polsce i za granicą. Podmioty będące uczestnikami dostaw w ww. łańcuchu począwszy od F. s.r.o. -> M. SE -» W. Sp. z o.o. -> FHU R. L. -> FHU V.-> M. SKA, to podmioty nie prowadzące faktycznej sprzedaży, lecz uczestniczące wyłącznie w obiegu dokumentów.

1.4. W odniesieniu do F. s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta z siedzibą P. , [...] została wpisana do czeskiego rejestru handlowego 7 lutego 2011 r. Prezesem w okresie od 7 lutego 2011r. do 5 października 2011 r. był M. C.. Przedmiot działalności obejmował wynajem nieruchomości, mieszkań i powierzchni biurowych. W dniu 5 października 2011 r. M. C. sprzedał całość udziałów spółki M. S. i od tego dnia, zgodnie z wpisem w rejestrze handlowym, M. S. został prezesem spółki i jedynym jej udziałowcem. Od dnia 21 października 2011 r. zmianie uległ adres siedziby na [...]. Rozszerzył się również przedmiot działalności spółki o produkcję, handel i usługi nie wymienione w załączniku 1-3 ustawy o handlu. Jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu – M. S. pełnił tę funkcję jedynie "pozornie", a w rzeczywistości nigdy nie prowadził żadnych spraw spółki. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w CBS w K. w dniu 26 czerwca 2013 r. zeznał m.in., że ,,(...) Moje zadanie miało być tylko takie, że kupiłbym na swoje nazwisko już istniejącą firmę". Adres siedziby był adresem tzw. "biura wirtualnego". F. użyczała swoich rachunków bankowych osobom trzecim - do dokonywania przelewów - pełniąc funkcję tzw. "słupa" lub "przedsiębiorstwa symulującego", którego celem było dokonanie wysokich transakcji finansowych, nadających legalny charakter finansowym przepływom, umożliwiając tym samym zastosowanie przez stronę preferencyjnej stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka ta została powołana przez osoby trzecie do zrealizowania konkretnych transakcji, a sam towar rzekomo przez nią nabyty w rzeczywistości był przeznaczony dla innych odbiorców.

1.5. Powyższe wynika z dokumentów CMR, na których w miejscu adresu odbiorcy figuruje tylko nazwa kraju (Czech Republic), a w miejscu nabywcy widnieje adres F. s.r.o., [...], , który przestał obowiązywać od dnia 7 października 201 1 r. (informacja z ogólnie dostępnej strony internetowej - czeski rejestr sądowy). F. s.r.o. nie otrzymywała ani towaru, ani dokumentów CMR, a zatem odbiór towaru nie był przez nią faktycznie potwierdzany. Ww. dokumenty były skanowane i wysyłane na adres [...], skąd po monitach wracały w formie mailowej uzupełnione przez odbiorcę korespondencji e-mail o podpisy i pieczęcie F. s.r.o. Co istotne, z adresu tego skanowano na urządzeniu wielofunkcyjnym [...] (należącym do firmy M.) dokumenty przesyłane drogą mailową do P. K. (zatrudnionej jako specjalista ds. handlu w G. sp. z o.o.) oraz M. W. (w badanym okresie członka zarządu Strony oraz dyrektora handlowego G. Sp. z o.o.) oraz dokumenty rejestrowe, które zostały przesłane do pracowników G. Sp. z o.o. oraz R..

1.6. Również nikt z kierowców, na zeznania których powołał się pełnomocnik, nie potwierdził dostarczania towaru do F. s.r.o. Nawet K. Z. i L. D. którzy widnieją na kwitach wagowych przyporządkowanych do faktur wystawionych dla nie kojarzą tej firmy F. s.r.o., mimo że zgodnie z dokumentami wozili do niej żelazokrzem. Zgromadzona dokumentacja w powiązaniu z zeznaniami kierowców potwierdza nie tyle dotarcie towaru na terytorium Czech co przejazd przez to terytorium i powrót do Polski. Przewóz stali z Polski przez Czechy do Polski bez rozładunku przytoczony w zeznaniach kierowców (K. Z., L. D. oraz P. P.) potwierdzają wydruki zapisów logowań do systemu ViaToll analizujących trasy przejazdu samochodów ciężarowych. Dane z logowania w połączeniu z godzinami wygenerowanymi na dokumentach WZ w L. (Huta L. lub R.) wskazują, iż samochody nie miały możliwości czasowych do dokonania rozładunku towaru.

1.7. Celem zawartych transakcji nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, lecz uzyskanie korzyści finansowej. Podatnik dokonał odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu żelazokrzemu (czego organy podatkowe nie kwestionują), a ponieważ nie wykazał podatku należnego w związku z jego dalszą dostawą, nastąpiło nieuprawnione zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Aby takie rozwiązanie było możliwe dostawom krajowym nadano charakter WDT poprzez "przepuszczanie" ich przez F. s.r.o., która nie prowadziła faktycznej działalności.

1.8. Organ odwoławczy zauważył, w odniesieniu do zarzutu niewskazania konkretnych odbiorców przedmiotowego towaru, że rolą organów podatkowych jest wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

1.9. Analiza materiału dowodowego niezbicie dowodzi, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Podpisując pierwszy kontrakt z F. s.r.o. (7 października 2011r.), zdawała sobie sprawę, że ww. podmiot nie ma aktywnego numeru VAT-UE niezbędnego dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Potwierdzają to maile, z których wynika, że Strona sprawdzając numer kontrahenta na platformie VIES otrzymała informację, że numer jest nieaktywny (numer VAT-UE: [...] był aktywny w okresie od 19 października 2011 r. do 13 sierpnia 2014 r., a zatem rejestracja tej spółki dla celów VAT-UE nastąpiła już po podpisaniu pierwszego kontraktu). Powinno to wzbudzić jej czujność i zainteresowanie, gdyż była to informacja, że podmiot ten nie prowadził wcześniej żadnego handlu wewnątrzwspólnotowego. Spółka miała możliwość zweryfikowania spółki F. za pośrednictwem firmy D. Sp. z o.o. (wywiadowni gospodarczej), z którą miała zawartą umowę w zakresie m.in. raportów biznesowych. Tymczasem, jak wskazał R. M., nie występowała do D. o przesłanie danych dotyczących ww. kontrahenta. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Strony mieli też możliwość osobistego odwiedzenia siedziby F. s.r.o. w czasie sporządzania pierwszego kontraktu. Prezes M. wraz z M. W. byli bowiem 12 października 2011 na spotkaniu handlowym w P., na co wskazują wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 13 lutego 2015 r. Z zeznań osób bezpośrednio związanych ze Spółką, tj. R. M., M.W. oraz P. H. wynika, że nikt nie kontaktował się osobiście z prezesem S. ani nie był w siedzibie ww. spółki. W imieniu F. s.r.o. występował - jak zeznał pan W.- I. L. i to z nim ustalane były wszystkie szczegóły dostaw. Ponadto Strona nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, które upoważniałyby L. lub kogokolwiek innego do reprezentacji F. s.r.o. M.W. wyjaśnił to w następujący sposób "Dla nas najważniejsze są płatności. Zdarza się choć rzadko, że inne osoby prowadzą rozmowy w imieniu spółek w których pracują." Tyle, że I. L. nie był pracownikiem F. s.r.o., ponieważ spółka ta nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie zatrudniała nikogo. Z kolei P. H. wzięła M.S. za dwie różne osoby, z uwagi na podpisy na e-mailach, w których raz pojawiał się M. S. a raz D. S. "Nie wiem kim w tej firmie był ten mężczyzna tj. D. S.. Ja żadnego z nich tj. S. bezpośrednio nie widziałam i nie rozmawiałam z nimi telefonicznie". Wskazuje to ewidentnie na brak jakiejkolwiek weryfikacji otrzymanych dokumentów rejestrowych, gdyż na umowie sprzedaży udziałów spółki F. znajdują się dane kupującego M. S. posługującego się dwojgiem imion. Zdziwienie budzi fakt, iż osoba, która występowała w imieniu F. s.r.o. z zamiarem nabycia żelazokrzemu za kwotę ponad 10 milionów złotych (suma z pierwszego kontraktu) nie została w żaden sposób zweryfikowana pod względem tożsamości, bo jak zeznał pan W. "dla nas najważniejszym przy współpracy jest zapłata za towar. Przy spotkaniach z kontrahentami wymieniamy się z reguły wizytówkami, nikt nie sprawdza dowodów osobistych z kim się rozmawia. " Co więcej na znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeniach przelewów widnieją nieaktualne dane adresowe spółki F.. To również nie wzbudziło żadnych podejrzeń u osób uczestniczących w transakcjach ze strony Skarżącej. Gdyby Strona przestrzegała zachowań profesjonalnych, czego można było od niej zasadnie oczekiwać, skoro zajmowała się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej, to wobec transakcji z F. s.r.o. nabrałaby wątpliwości.

1.10. W ocenie organu w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje rozliczania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji i nie chodzi tu wyłącznie o stronę przedmiotową dostawy, ale również o podmiotową. Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić Stronę do podjęcia ww. działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że F. jakkolwiek będąc w pewnym momencie zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym NIP unijny, należała do grona podmiotów nie realizujących faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędne zastosowanie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% w związku z dokonaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz F.s.r.o.,

b) błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że w rzeczywistości nie doszło do WDT, lecz dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych i zastosowanie stawki 23% VAT, podczas gdy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z czeskim kontrahentem i pozostawała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje WDT, natomiast organ nie udowodnił, że towar nie opuścił terytorium kraju i został dostarczony do kontrahenta krajowego,

c) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie, że dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o PTU podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną i niewystarczającą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy WDT, podczas gdy podjęła szereg działań w celu weryfikacji czeskiego kontrahenta i co najwyżej mogła bez swojej wiedzy zostać wprowadzona w błąd co do miejsca transportu towarów,

- założenie, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony niezgodnie z oznaczeniem miejsca jego przeznaczenia,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego,

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie,

e) art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez doręczenie decyzji nie pełnomocnikowi do doręczeń, lecz innemu pełnomocnikowi oraz nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie może wywoływać skutku, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., III SA/Gl 294/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za listopad 2011r. z dniem 31 grudnia 2016, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 17 października 2016r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o czyn z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Na podstawie art. 70c O.p., pismem z 17 października 2016 r., strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad - grudzień 2011 r. oraz styczeń - marzec 2012r. (odebranym w dniu 20 października 2016r.).

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez Stronę stawki VAT 0% do transakcji wykazanych jako WDT w kontrolowanym okresie na rzecz czeskiej spółki F. s.r.o. Zasadnicze znaczenie dla powyższej kwestii ma po pierwsze: przesądzenie czy Spółka dokonała dostawy krajowej tj. przeniosła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel na rzecz kontrahenta czeskiego; po drugie: czy biorąc udział w oszustwie dochowała należytej staranności, a więc działała w dobrej wierze.

3.5. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyjął, iż Skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania żelazokrzemem jak właściciel na nabywcę - spółkę czeską F., a zatem dokonała dostawy krajowej. Czynność ta nie może być jednak uznana za WDT z uwagi na niespełnienie warunków materialnych. Ponadto Strona nieświadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścił się nabywca czeski spółka, jednak nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, czy transakcja ma charakter legalny. Brak dobrej wiary Skarżącej uzasadnia pozbawienie jej prawa do zwolnienia unijnego z prawem do odliczenia, tj. opodatkowania stawką 0% VAT.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadne okazały się jednak zarzuty skargi odnoszące się do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Naruszenie to jest konsekwencją dokonanej przez organ odwoławczy w tym zakresie nieprawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy Stroną a F. s.r.o. rozpoznać należy jako dostawy krajowe, a nie fikcyjne.

3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na uwadze cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie można przyjąć, że spełniona została druga przesłanka warunkująca WDT, tj. dostarczenie towaru do kontrahenta słowackiego. Oświadczenie F. o odbiorze zamówionego granulatu w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do WDT. Powyższe wynika z dokumentów CMR, na których w miejscu adresu odbiorcy figuruje tylko nazwa kraju (Czech Republic), a w miejscu nabywcy widnieje adres F. s.r.o., [...], który przestał obowiązywać od dnia 7 października 201 1 r. (informacja z ogólnie dostępnej strony internetowej - czeski rejestr sądowy). F. s.r.o. nie otrzymywała ani towaru, ani dokumentów CMR, a zatem odbiór towaru nie był przez nią faktycznie potwierdzany. Ww. dokumenty, jak wskazał organ odwoławczy, były skanowane i wysyłane na adres [...], skąd po monitach wracały w formie mailowej uzupełnione przez odbiorcę korespondencji c-mail o podpisy i pieczęcie F.s.r.o. Co istotne, z adresu tego skanowano na urządzeniu wielofunkcyjnym [...] (należącym do firmy M.) dokumenty przesyłane drogą mailową do P. K. (zatrudnionej jako specjalista ds. handlu w G. sp. z o.o.) oraz M. W. (w badanym okresie członka zarządu Skarżącej oraz dyrektora handlowego G. Sp. z o.o.) oraz dokumenty rejestrowe, które zostały przesłane do pracowników G. Sp. z o.o. oraz R.

3.8. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie, czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące – tak jak w niniejszej sprawie - czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że oszustwo podatkowe miało miejsce po stronie nabywcy, jednak Strona powinna była o tym wiedzieć. Ponadto organ nie wykazał, aby Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

3.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, iż Strona brała udział w oszustwie nieświadomie. Trafnie organ II instancji wskazał, iż w świetle poczynionych ustaleń stanu faktycznego, zaistniały okoliczności, które powinny spowodować weryfikację F. s.r.o. tj.

1) Podpisując pierwszy kontrakt z F. s.r.o. (7 października 2011 r.), zdawała sobie sprawę, że ww. podmiot nie ma aktywnego numeru VAT-UE niezbędnego dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Potwierdzają to maile, z których wynika, że Strona sprawdzając numer na platformie VIES otrzymała informację, że numer jest nieaktywny (numer VAT-UE: [...] był aktywny w okresie od 19 października 2011 r. do 13 sierpnia 2014 r., a zatem rejestracja tej spółki dla celów VAT-UE nastąpiła już po podpisaniu pierwszego kontraktu). Spółka miała możliwość zweryfikowania spółki F. za pośrednictwem firmy D. Sp. z o.o. (wywiadowni gospodarczej), z którą miała zawartą umowę w zakresie m.in. raportów biznesowych. Tymczasem jak wskazał R. M. - nie występowała do D. o przesłanie danych dotyczących ww. kontrahenta /k. 2727, tom VII/,

2) Przedstawiciele Strony mieli też możliwość osobistego odwiedzenia siedziby F. s.r.o. w czasie sporządzania pierwszego kontraktu, jednak tego nie uzcynili. Prezes M. wraz z M. W. byli bowiem 12 października 2011 na spotkaniu handlowym w P., na co wskazują wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 13 lutego 2015 r. /k. 2589, tom VII/,

3) Z zeznań osób bezpośrednio związanych ze Spółką, tj. R. M., M. W. oraz P.H. wynika, że nikt nie kontaktował się osobiście z prezesem S. ani nie był w siedzibie ww. spółki.

4) W imieniu F. s.r.o. występował - jak zeznał M. W. – I. L. i to z nim ustalane były wszystkie szczegóły dostaw, a Strona nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, które upoważniałyby I. L. lub kogokolwiek innego do reprezentacji,

5) Dla Strony, jak zeznał M. W., "najważniejsze są płatności. Zdarza się choć rzadko, że inne osoby prowadzą rozmowy w imieniu spółek w których pracują." I. L. nie był pracownikiem F. s.r.o., ponieważ spółka ta nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie zatrudniała nikogo.

6) Z kolei P. H. wzięła M. S. za dwie różne osoby, z uwagi na podpisy na e-mailach, w których raz pojawiał się M. S. a raz D. S. "Nie wiem kim w tej firmie był ten mężczyzna tj. D. S.. Ja żadnego z nich tj. S. bezpośrednio nie widziałam i nie rozmawiałam z nimi telefonicznie".

7) Na potwierdzeniach przelewów widnieją nieaktualne dane adresowe spółki F..

8) Strona nie upewniła się, czy nabywca czy też inny podmiot odebrał towar pozostawiony do dyspozycji u producenta.

Mając na uwadze powołane okoliczności, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, iż Strona realizowała dostawy na rzecz F. s.r.o., w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Jednak żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, jak też sprawdzenie czy zbyty przez Stronę towar w istocie opuścił terytorium RP Strona nie dokonała.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 6 września 2017 r., skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., III SA/Gl 294/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, pomimo stwierdzenia przez WSA, że Decyzja narusza przepisy prawa materialnego ze względu na przyjęcie przez Organ, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie dokonała dostawy towarów opodatkowanej podstawową stawką VAT.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1 i art, 146a pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - "ustawa o PTU" w brzmieniu obowiązującym od listopada 2011 r. do marca 2012 r.) ze względu na błędne przyjęcie przez WSA, że Skarżąca dokonując dostaw do F. s.r.o. nie dochowała należytej staranności podczas, gdy Spółka podjęła wszelkie działania w zakresie weryfikacji kontrahenta i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"), jakich w uzasadniony sposób można było od niej oczekiwać i pozostawała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje WDT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; "Dyrektywa"), skutkujące błędnym przyjęciem przez WSA, że wskazane w Decyzji WDT dokonane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu według stawki 23% VAT w sytuacji, gdy Skarżąca dokonując dostaw spełniała wszystkie warunki wynikające z polskich i unijnych przepisów umożliwiające zastosowanie 0% stawki VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust li art. 146a pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, skutkujące błędnym przyjęciem przez WSA, że WDT dokonane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu według stawki 23% VAT w sytuacji, w której ani Organ ani WSA nie wykazały, czy faktycznie i na jakim etapie doszło do oszustwa podatkowego tj. wyłudzenia podatku VAT lub podatku od wartości dodanej w związku z dokonanymi przez Skarżącą WDT;

III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, która została wydana z naruszeniem zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, w której Organ błędnie zastosował przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w Decyzji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, która została nieprawidłowo doręczona do innego pełnomocnika niż pełnomocnik do doręczeń oraz nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co prowadziło do braku wywołania przez Decyzję skutku prawnego.

4.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176, 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji (WSA), ewentualnie - uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 5 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

6. Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., pełnomocnik skarżącej spółki, uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

8.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Uwzględnienie tego zarzutu czyni bowiem bezprzedmiotowymi rozważania zasadności pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

8.2. Mając to na uwadze należy jednak wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

8.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

8.4. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

9.1. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, w której Organ błędnie zastosował przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w Decyzji.

9.2. Uzasadniając ten zarzut w skardze kasacyjnej, wyjaśniono, że w dniu 20 października 2016 r. Skarżącej doręczono pismo z 17 października 2016 r., w którym Naczelnik stwierdził, iż w dniu 14 października 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej nie można się jednak zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że pismo to wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okres od listopada 2011 r. do marca 2012 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe z następujących powodów. Po pierwsze, pismo błędnie informuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 14 października 2016 r. Bieg terminu przedawnienia nie ulega bowiem zawieszeniu w dniu wszczęcia postępowania, o którym podatnik został powiadomiony, lecz w dniu uzyskania przez podatnika wiedzy o zaistniałej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie o nim podatnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personam, tj. przedstawienie zarzutów podatnikowi, może wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po trzecie, na podstawie przepisów karno-skarbowych organy ścigania mają prawo nieustannie przedłużać postępowanie karne skarbowe bez przedstawiania zarzutów komukolwiek, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest natomiast instytucją wyjątkową i nie może być wykorzystywane w sposób prowadzący do nadużyć. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ wszczął postępowanie karno-skarbowe związane z rozliczeniami w skarżącej w podatku od towarów i usług w dniu 14 października 2016 r. Od tego czasu, według wiedzy Spółki, nie zostały przez organy podjęte działania mające na celu wyjaśnienie tej sprawy. Działanie organu potwierdza zatem, że postępowanie karno-skarbowe jest bezprzedmiotowe. Gdyby bowiem w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego, Naczelnik z pewnością podjąłby już odpowiednie działania. Końcowo zauważono, że przepisy karno-skarbowe dają organom ściągania możliwość umorzenia postępowania przygotowawczego. W takim przypadku podatnik jest obciążany negatywnymi konsekwencjami działania organów, których nie jest w stanie zweryfikować. W rezultacie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana instrumentalnie. Jedna z kluczowych instytucji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu czasu jest naruszona z uwagi na jedynie instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej. Sankcjonowanie przez WSA takiego sposobu postępowania przez organy po raz kolejny wskazuje na nieuprawnione stawianie na pierwszym miejscu interesu fiskalnego kosztem interesu podatnika. Tym samym, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe Skarżącej za listopad 2011 r. uległo przedawnieniu z końcem 2016 r. W konsekwencji WSA, nie uchylając Decyzji w części dotyczącej zobowiązania za ten okres, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c 1.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

9.3. Uzupełniając argumentację w ramach sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2020 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto powołał się na pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Konkludując, Autor skargi wskazał, że na instrumentalny charakter postępowania karnego skarbowego wskazują następujące przesłanki:

- organy nie były w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przy zbliżającym się okresie przedawnienia,

- zgodnie z wiedzą spółki w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto realnych czynności procesowych.

9.4. Dokonując zatem oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy się odnieść do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji powołanych w podstawie zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz sposobu, w jaki – w ocenia Autora kasacyjnej – zostały naruszone.

9.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. dniu 14 października 2016 r. Nie można się w szczególności zgodzić z zaprezentowanym przez Autora skargi kasacyjnej poglądem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu uzyskania przez podatnika wiedzy o zaistniałej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.6. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu zaś podkreślono, że "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord. pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych.

9.7. W kontekście powołanej uchwały, należy zauważyć, że zawiadomienie z dnia 17 października 2016 r., doręczone skarżącemu 20 października 2016 r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

9.8. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej z tego powodu, że – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej - samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie o nim podatnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personam, tj. przedstawienie zarzutów podatnikowi, może wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Z treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, jednoznacznie wynika, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono, że "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord. pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, że przyczyną skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie – jak błędnie wywodzi Autor skargi kasacyjnej – przedstawienie zarzutów.

9.9. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy także zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wyroku również jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wszczęcie fazy in personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

9.10. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z pisma procesowego z dnia 24 czerwca 2020 r. wynika, że pełnomocnik skarżącej, upatruje instrumentalności działania organu podatkowego w tym, że organy nie były w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przy zbliżającym się okresie przedawnienia, a zgodnie z wiedzą spółki w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto realnych czynności procesowych.

9.11. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także w wyrokach powołanych w piśmie procesowym przez pełnomocnika skarżącej) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 prezentowany jest pogląd o braku możliwości pozostawienia poza kontrolą sądów administracyjnych co do zasady kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić należy, że kognicja sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozciąga się na kontrolę postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kontroli sądowej nie mogą jednak wymykać się okoliczności w zakresie, w jakim warunkują istnienie zobowiązania podatkowego. W rezultacie kontroli sądów administracyjnych podlega stosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne są zatem uprawnione do zbadania, czy zaistniała przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki okoliczności nie dowodzą jednak, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i że postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu osiągnięcia skutków podatkowych.

9.12. Inaczej niż w powołanej przez pełnomocnika sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu, nie wykazano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, a okoliczności zaistniałe w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wykluczają umyślność działania Skarżącej i przestępczy charakter jej działań. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu kwestią sporną jest bowiem ustalenie, czy wystawione przez skarżącą faktury stwierdzające dostawy towarów na rzecz F. s.r.o. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że w tej sytuacji nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Okolicznością potwierdzającą instrumentalność działania organu nie jest także fakt, że organ do tej pory nie był w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, pozwalających stwierdzić, że zostały wypełnione znamiona czynu zabronionego. Na instrumentalny charakter działań nie może ponadto wskazywać okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiła pod koniec biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi o instrumentalności działania organu, o ile nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem lub z innych przyczyn prowadzenie takiego postępowanie nie jest możliwe. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest więc instrumentalne, o ile możliwe jest zrealizowanie celów stawianych przed tym postępowaniem. Wreszcie, samo stwierdzenie pełnomocnika, że zgodnie z wiedzą spółki w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto realnych czynności procesowych nie stanowi dostatecznej przesłanki pozwalającej na przypisanie organowi działań o charakterze instrumentalnym. Z treści takiego oświadczenia nie można bowiem wywieść, czy rzeczywiście w sprawie były podejmowane jakieś czynności procesowego i na jakim etapie postępowanie to się znajduje. W rezultacie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie zaszły okoliczności pozwalające stwierdzić, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.1. Zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, pomimo stwierdzenia przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach narusza przepisy prawa materialnego ze względu na przyjęcie przez Organ, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie dokonała dostawy towarów opodatkowanej podstawową stawką VAT.

10.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie to jest konsekwencją dokonanej przez organ odwoławczy w tym zakresie nieprawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Stroną a F. s.r.o. rozpoznać należy jako dostawy krajowe, a nie fikcyjne.

10.3. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w zaskarżonej decyzji (s. 5) organ II instancji wskazał, iż "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Spółką F. nie miały faktycznie miejsca. Żelazokrzem zadeklarowany przez Stronę jako przedmiot WDT nie został fizycznie dostarczony do F. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej polegającej na zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% dla dostaw wykazywanych jako WDT – w rezultacie będących dostawami krajowymi". W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika jednak, że żelazokrzem był pozostawiony do dyspozycji nabywcy w Hucie L. i R. sp. z o.o. Wydanie towaru przewoźnikowi stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nabywca F. korzystał z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy, albowiem towar ten pozostawiony został kontrahentowi do dyspozycji u producenta. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż gdyby nawet przyjąć, że faktycznym odbiorcą towaru był inny podmiot niż F., to z uwagi na obrót towarem nie można mówić o fikcyjnej dostawie, ale o transakcji nierzetelnej w aspekcie podmiotowym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu II instancji, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel co jest warunkiem sine qua non dostawy krajowej, a przy spełnieniu przesłanej z art. 13 ustawy o PTU również WDT. Sąd pierwszej instancji przyznał, że stanowisko organu jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne: z jednej strony kwestionuje on dokonanie dostawy towarów a z drugiej strony twierdzi, że do tej dostawy doszło i opodatkowuje stawką 23%. Sąd pierwszej instancji skonkludował jednak, że ta wewnętrzna sprzeczność i niekonsekwencja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W rezultacie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji pomimo podzielenia przez Sąd części zarzutów skargi rozstrzygnięcie organu uznał za prawidłowe.

10.4. Z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji nie można się zgodzić. Dostrzeżona trafnie przez Sąd pierwszej instancji niekonsekwencja organu odwoławczego, który z jednej strony zakwestionował dokonanie dostawy towarów a z drugiej stwierdził, że do tej dostawy doszło i opodatkował stawką 23% ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób oczywisty wpływa na jej wynik. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo odmienne konsekwencje prawne wynikają z ustalenia poczynionego przez organy, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogóle nie zaistniały oraz ustalenia, że faktury wprawdzie dokumentują dokonane czynności w zakresie, w jakim stwierdzają one dostawę towarów, która w rzeczywistości miała miejsce, jednak podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na uznanie takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pierwszym przypadku nie istnienie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem możliwości określenia zobowiązana podatkowego będącego rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaistnienie podatku należnego jest bowiem uwarunkowane dokonaniem czynność podlegającej opodatkowaniu. W rezultacie ustalenie przez organ, że faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogólne nie zostały dokonane, wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów ustawy o PTU, które stanowią podstawę do opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym dostawy towarów. Konsekwencje podatkowe organ może wywodzić natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast zastosowanie powołanych w decyzji przez organ przepisów ustawy o PTU, tj. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o PTU wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania, czyli dokonana została dostawa towarów. Nie można zatem – jak uczynił organ podatkowy i co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – z jednej strony zakwestionować dokonanie dostawy towarów, a z drugiej określić zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów normujących opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu.

10.5. Nie można jednak za Sądem pierwszej instancji stwierdzić, że postępowanie takie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że skutkiem wadliwości działania organu odwoławczego jest zastosowanie nieadekwatnych do ustaleń faktycznych przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem organ stwierdził, że czynności stwierdzone spornymi fakturami były fikcyjne, to brak było możliwości ich opodatkowania na podstawie powołanych w decyzji przepisów. Na marginesie należy zauważyć, że fikcyjność czynności powoduje konsekwencje nie tylko w postaci braku możliwości określenia podatku należnego, ale także uwzględnienia podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia natomiast, że faktury dokumentują dostawę, przy braku spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, istnieje podstawa do określenia podatku należnego, a podatnik zachowuje prawo do pomniejszenia go o podatek naliczony. W rezultacie skutkiem takich ustaleń faktycznych nie będzie brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego wyrażającego się różnicą pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, ale ich skutkiem będzie zastosowanie odmiennej stawki podatkowej. W miejsce stawki 0%, która znajduje zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonane przez podatnika dostawy opodatkowane zostaną stawką podstawową w wysokości 23%. W konsekwencji uchybienie organu odwoławczego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ nie może sanować sąd pierwszej instancji. W wyniku takiego rozstrzygnięcia doszłoby bowiem do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostałyby wadliwa decyzja, w której w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych – brak faktycznych dostaw, zastosowano nieadekwatne przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania dokonanych w rzeczywistości dostaw.

10.6. W rezultacie, ponownie prowadząc postępowanie, organ winien jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, czy też dokumentują dokonane dostawy na rzecz wskazanego w ich treści kontrahenta. Uznając, że w sprawie miały miejsce dostawy organ winien stwierdzić, czy okoliczności faktyczne uzasadniają ich opodatkowanie jako dostaw krajowych według stawki 23% czy spełniają przesłanki pozwalające na uznanie, że były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z prawem do opodatkowania według 0% stawki podatkowej.

11. W pozostałym zakresie podniesione skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie albo – mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia i sformułowane wnioski – ich ocena na tym etapie postępowanie jest przedwczesna.

12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego została nieprawidłowo doręczona do innego pełnomocnika niż pełnomocnik do doręczeń oraz nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co prowadziło do braku wywołania przez nią skutku prawnego.

12.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

12.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż w sprawie Spółka wyznaczyła czterech pełnomocników: 1) radcę prawnego pana M. D. z Kancelarii Radcy Prawnego w Z., 2) radcę prawnego P.A. z kancelarii [...] - Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Sp. k., 3) radcę prawnego M. J. z kancelarii [...] Sp. k., 4) adwokata S. C. z kancelarii [...] Sp. k. Wszyscy umocowani byli do reprezentowania Spółki w toku postępowania przed organem odwoławczym, umocowanie obejmowało m.in. składanie i odbieranie oświadczeń woli i wiedzy, sporządzanie i wnoszenie podań, udzielanie wyjaśnień i odpowiadanie na wezwania organów, przeglądanie akt sprawy. Dodatkowo adwokat S. C. wyznaczony został również pełnomocnikiem do doręczeń. Z akt sprawy wynika także, że w toku postępowania odwoławczego do momentu ustanowienia pełnomocnika w osobie S. C. organ podatkowy doręczał pisma P. A. w sposób tradycyjny za pośrednictwem operatora pocztowego z uwagi na problemy techniczne z doręczaniem pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny wskazany w udzielonym P. A. pełnomocnictwie. O problemach z doręczaniem korespondencji na wskazany adres skrzynki e-PUAP pełnomocnik był każdorazowo informowany. Po otrzymaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi S. C. organ podjął próbę doręczenia pisma S. C. na adres elektroniczny wskazany w udzielonym mu pełnomocnictwie, która również zakończyła się niepowodzeniem. Dalsza korespondencja, w tym zaskarżona decyzja, kierowana była w sposób tradycyjny do P. A. na adres kancelarii [...].

12.4. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g ww. ustawy). W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). Zatem a contrario, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma temu pełnomocnikowi.

12.5. Nie ulega zatem wątpliwości, że korespondencja była wadliwie kierowana na nazwisko P. A., a nie jak wynikało z treści złożonego w sprawie pełnomocnictwa na nazwisko adwokata S. C.. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można jednak wywodzić, że wada ta skutkowała niedoręczeniem decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że S. C. i P. A. są pełnomocnikami wykonującymi swoje czynności w tej samej kancelarii. Obaj odbierają zatem korespondencję pod tym samym adresem. Skargę na decyzję złożył pełnomocnik adwokat S. C.. Z argumentacji zaprezentowanej w skardze wynika, że zapoznał się z treścią zaskarżonej decyzji, bowiem odwoływał się do jej konkretnych fragmentów. W konsekwencji doręczenie decyzji innemu pełnomocnikowi niż wskazany do doręczeń nie spowodowało negatywnych dla strony skutków procesowych. W rezultacie nie można skutecznie wywodzić, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi przesłankę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

12.6. Tym samym stwierdzić należy, że jakkolwiek zaskarżona decyzja została doręczona wadliwie z naruszeniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak wada ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ma więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, a stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe.

13.1. W pozostałym zakresie odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest przedwczesne.

13.2. Mając na uwadze sformułowane w tym wyroku wytyczne dla organu, zgodnie z którymi winien on jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, czy dokumentują dokonanie dostawy na rzecz wskazanego w ich treści kontrahenta, niezbędne jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania. W jego ramach konieczne może się okazać – co winien ocenić organ – przeprowadzenie dalszych dowodów, także w zakresie wnioskowanym przez stronę. Dopiero tak ustalone okoliczności faktyczne, z których jednoznacznie wynikać będzie, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i – jeżeli tak - czy należy je kwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy dostawę krajową, możliwe będzie zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

13.3. Z tych względów, wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania, przedwczesnym jest kontrola w zakresie naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona będzie bowiem miała ponownie możliwość przedstawiania własnej argumentacji i formułowania wniosków, które uzna za stosowne w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przedwczesne jest zatem na tym etapie postępowania odniesienie się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

13.4. W rezultacie przedwczesne jest także odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. To bowiem, czy powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 138 Dyrektywy znajdą zastosowanie zależy od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a w szczególności niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce.

14. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.).