Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 420/10 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 420/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 września 2009 r., określającą Spółce z o.o. "M." z siedzibą w O. (dalej jako Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiące: marzec – czerwice 2004 r. i sierpień – grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2004 r.

"M." Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży trzody chlewnej. W sporządzonych deklaracjach VAT – 7 Spółka wykazała m.in. podatek naliczony z faktur o nr 005,006,008,009, w których jako wystawca figurował Zakład Produkcyjno – Handlowy "A." Import – Eksport L. Ł. w K. W ocenie organów podatkowych, faktury te, zgodnie z przepisami §14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970), nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Zdaniem organów, wymienione faktury nie potwierdzały bowiem czynności faktycznie wykonanych przez L.Ł. Zakład Produkcyjno – Handlowy w K. na rzecz Spółki "M.". Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że to A. K. będący formalnie pełnomocnikiem L. Ł. Zakład Produkcyjno – Handlowy w K. podejmował za tę firmę wszelkie działania o charakterze finansowo – gospodarczym. Według organu L. Ł. użyczał tylko swego nazwiska i dokumentów dla zarejestrowania firmy. Zakład w K. w 2004 r. nie posiadał koniecznej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponował własnymi środkami trwałymi i nie korzystał z usług innych podmiotów, które mogłyby wykonać usługi w zakresie organizacji skupu trzody chlewnej i związanych z tym innymi czynnościami. Włączenie tej firmy jako pośrednika do zakupu trzody chlewnej od rolników umożliwiło wykazanie zakupu usług i związanego z tym podatku naliczonego w Spółce "M." i tym samym zwiększeniu uzyskanych zwrotów podatków z urzędów skarbowych. Wobec tego ww. faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę "M." podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Podmiot uwidoczniony jako sprzedawca nie dokonał żadnych czynności uwidocznionych w fakturach. W ocenie organów, zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że działalność Zakładu Produkcyjno – Handlowy A. Import - Eksport w K. w rzeczywistości prowadził A.K. Z zeznań L. Łu., właściciela ww. firmy wynika, że nie miał wiedzy o jej działalności.

Odnosząc się do podatku naliczonego związanego z wydatkami na nieruchomości położoną w O. przy ul. [...] organ wskazał, że faktycznym właścicielem tej nieruchomości była T. K. Wynikać z tego miało, że wszelkie czynności związane z obsługą tego budynku, które zawsze dokonywane były przez tą osobę, jak również z faktu, że wniosek Spółki "M." o wpisanie jej w księdze wieczystej jako właściciela nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 8 stycznia 2008 r. Organ zaznaczył przy tym, że podczas kontroli firmy A. w K. nie stwierdzono by korzystała ona z tej nieruchomości, która miała stanowić jej siedzibę. Nieruchomość ta nie została także udostępniona do kontroli, co również, w ocenie organów, potwierdzało tezę, że jest ona wykorzystywana wyłącznie do celów prywatnych.

Spółka z o.o. "M." wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie:

1) §14 ust.2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L.Ł. w K. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu równicy podatku naliczonego;

2) naruszenie art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej w skrócie "O.p."), poprzez niewłaściwa oceną materiału dowodowego prowadzącą do wniosku, że L.Ł. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K., a tylko użyczył swego nazwiska;

3) art. 189 K.p.c. poprzez uznanie bez przeprowadzenia postępowania sądowego, o którym mowa w tym przepisie, że umowa pożyczki zawarta przez L.Ł. i A. K. 20.03.2004 r. zawarta została jedynie w celu stworzenia tytułu prawnego dla przelewów pieniędzy z konta Sp. z o.o. "M." na konto firmy A. - A. K,;

4) art. 4 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 53, poz. 535 ze zm.), przez uznanie, że Spółka z o.o. "M." dokonując nakładów na wydzierżawioną nieruchomość przy ul. [...] w O. nie nabywała tych nakładów w związku ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na wydzierżawieniu tej nieruchomości;

5) art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału prowadzącą do wniosku, że Spółka z o.o. "M." nie wykorzystywała nieruchomości przy ul. [...] w O. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej;

6) art.189 K.p.c. poprzez uznanie, bez przeprowadzania postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia, że Spółka "M." nie wiązała z L. Ł. umowa dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w O.;

7) art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez uznanie, że czynności sprawdzające wobec L.Ł. nie stwierdziły, aby dzierżawił budynek przy ul. [...] w O., podczas kiedy czynności sprawdzające nie dotyczyły tego zagadnienia, a w szczególności nie badano czy L.Ł. ewidencjonował w latach 2006 – 2008 faktury dotyczące korzystania z tego budynku i poprzez uznanie, że nieudostępnienie przez Sp. "M." budynku przy ul. [...] w O. do oględzin świadczy o tym iż Spółka nie włada tym budynkiem, przy jednoczesnym zaniechaniu wezwania L.Ł. jako osoby władającej tym budynkiem.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dawał organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT 005,006,008,009 nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych, a zatem nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawarte w tych fakturach. Z zeznań świadków W.J. K. i T.K. wynika, że wszystkie czynności związane ze skupem trzody chlewnej wykonywali na zlecenie A.K. Od niego otrzymywano bloczki faktur VAT. A. K. informował, która firma w fakturze VAT ma figurować jako nabywca trzody chlewnej (Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K., Zakład Produkcyjno– Handlowy B. Import – Eksport w O., czy Spółka z o.o. "M." w O.). Zakupiona trzoda chlewna przewożona była transportem należącym do A.K.. Organy wykazały, że z dokumentacji firmy Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K. wynika, iż firma zakupiła 366.951,70 kg trzody chlewnej, a z faktur dokumentujących sprzedaż Spółce "M." wynika, że sprzedała 415.483,60 kg. Już ten fakt wskazuje, że kwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych. Nadto w fakturach 005 i 006 wykazano należność za organizację skupu trzody chlewnej, a w fakturach 008,009 należność z tytułu organizacji skupu, transportu i badań weterynaryjnych. Tymczasem sam L.Ł. nie zeznał by zajmował się tymi czynnościami. W ocenie Sądu, istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nie ma podnoszone przez skarżącą zadanie L.Ł. nieprecyzyjnego pytania co do wystawienia faktur i złożenia przez świadka podpisu na tych fakturach. Istotne jest natomiast to, że faktury dotyczą także czynności, które nie zostały przez firmę L.Ł. dokonane.

Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, co do tego, że nieruchomość położona przy ul. [...] ta w 2004 r. nie była własnością Sp. "M." , co wynika z 2 prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w O., który oddalił wnioski o wpisanie w księdze wieczystej nieruchomości jako właściciela Spółki z o.o. "M.". Sąd I instancji podkreślił przy tym, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału wykazały także, iż nieruchomości ta nie była wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nieruchomość ta była wykorzystywana jako mieszkanie prywatne. Siedziby firm L. Ł., A.K. i Sp. "M.Y" mieściły się w innym lokalu. Budynek przy ul. [...] nie został udostępniony organowi podatkowemu do oględzin. Miały one służyć ustaleniu czy budynek jest rzeczywiście wykorzystywany do działalności gospodarczej. Udostępnienia budynku odmówił A.K., będący pełnomocnikiem L.Ł., a właśnie do działalności tej firmy budynek miał być wykorzystywany. Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo ustaliły, że budynek usytuowany na nieruchomości nabytej przez T. K., nie był wykorzystywany w 2004 r. do działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca nie przedstawiła umów dzierżawy budynku zawartych z firmą L.Ł., a kontrole przeprowadzone w tej firmie nie wykazały by dzierżawiła ona tenże budynek. Spółka nie mogła więc ponosić wydatków związanych z remontem budynku. Ponieważ budynek nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki "M.", to nie można także mówić o inwestycjach w obcym środku trwałym.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę, brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd I instancji dokonał pozytywnej oceny prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, brak wyjaśnienia pozytywnej oceny prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy oraz wniosków wywodzonych przez ten organ z ustalonych faktów, oparcie orzeczenia na selektywnych dowodach z pominięciem dowodów, które podnosiła skarżąca dla uzasadnienia zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji;

2. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem i nie odniosły się do wszystkich argumentów i dowodów w sprawie podniesionych przez skarżącego;

3. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe bez ustalenia przesłanek firmanctwa określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej wyciągnęły wniosek, że L. Ł. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy "A." Import - Export w K., a tylko użyczał swego nazwiska;

4. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe uznały, bez przeprowadzenia postępowania sądowego, o którym mowa w tym przepisie, że umowa pożyczki zawarta przez L.Ł. i A. K. w dniu 20 marca 2004 r. została zawarta "jedynie w celu stworzenia tytułu prawnego dla przelewów pieniędzy z konta spółki "M." na konto firmy "B." A.K.;

5. art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek tego, że Sąd I instancji nie rozpoznał stawianego w skardze na decyzję zarzutów ustalenia pozorności umowy pożyczki z 20 marca 2004 r. i pozorności umowy dzierżawy nieruchomości w O. bez wszczynania postępowania sądowego, o którym mowa w art. 189 [1] K.p.c, tylko dlatego, że w ocenie Sądu I instancji skarżący powinien w miejsce art. 189 [1] K.p.c. przywołać w treści zarzutów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

6. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie wyciągnęły wniosek, że spółka "M." nie wykorzystywała nieruchomości przy ul. [...] w O. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej;

7. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe uznały, bez przeprowadzenia postępowania sądowego, o którym mowa w tym przepisie, że spółkę "M." nie wiązała z L.Ł. umowa dzierżawy nieruchomości położonej w O.;

8. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że czynności sprawdzające wobec L. Ł. nie stwierdziły, aby dzierżawił on budynek przy ul. [...] w O., podczas gdy te czynności sprawdzające nie dotyczyły tego faktu, w szczególności nie badano w ogóle czy L. Ł. ewidencjonował w latach 2006 - 2008 faktury dotyczących korzystania z tego budynku;

9. art.145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a w związku art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nieudostępnienie budynku przy ul. [...] w O. do oględzin przez spółkę "M.", która nim nie władała, świadczy o wykorzystywaniu budynku do celów prywatnych przy jednoczesnym zaniechaniu obowiązku wezwania L. Ł. jako osoby trzeciej, w posiadaniu której znajduje się przedmiotowy budynek, do okazania tego budynku do oględzin.

II. Przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędne zastosowanie, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Zakład Produkcyjno - Handlowy "A." Import - Export L.Ł. w K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie, że spółka "M.", dokonując nakładów na wydzierżawianą nieruchomość przy ul. [...] w O. nie dokonała tych nakładów w związku ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na wydzierżawianiu tej nieruchomości; w związku z tym podatek naliczony przy nabyciu tych nakładów nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu koszów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 27 października 2011 r., w toku prowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozprawy, pełnomocnik skarżącej Spółki złożył załącznik do protokołu, w którym w sposób syntetyczny przedstawił treść argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sporządzonej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i tych poświęconych prawu materialnemu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z uwagi na taką właśnie redakcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż ocena działań organów w tym właśnie zakresie wpływa również na ocenę zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego.

W ramach zarzutów poświęconych naruszeniu procedury wskazano m.in. na naruszenie art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji niezasadnie oddalił skargę, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem i nie odniosły się do wszystkich argumentów i dowodów w sprawie podniesionych przez skarżącego. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że organy podatkowe bez ustalenia przesłanek firmanctwa określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej wyciągnęły wniosek, że L. Ł. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy "A"" Import - Export w K., a tylko użyczał swego nazwiska.

Odnosząc się do powyżej zakreślonego problemu wskazać należy, ze legalna kontrola działań organów przeprowadzona przez Sąd I instancji w tym zakresie była, prawidłowa. W swoich wywodach Sąd I instancji wskazał, co konkretnie w jego ocenie dawało podstawy do uznania, że czynności udokumentowane za pomocą faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno - Handlowy "A." Import - Export L. Ł. w K. (nr 005 z 20 września 2004 r., nr 006 z 30 października 2004 r., nr 008 z 30 listopada 2004 r. oraz nr 009 z 30 grudnia 2004r.) nie były faktycznie przez ten właśnie podmiot wykonywane. Sąd I instancji słusznie w tym zakresie podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zwłaszcza zeznania świadków W. J. K. i T.K.; dokumentacja firmy Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K., zeznania wystawcy faktur L.Ł., stwarzały obraz tego, że to A. K., jako pełnomocnik L.Ł., sam faktycznie prowadził wszelkie czynności w ramach działalności gospodarczej L.Ł.. Okoliczności tej, w żaden sposób nie potwierdzają ani też nie podważają ustalenia wcześniej prowadzonych w firmie L. Ł. kontroli podatkowych, a zatem, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie.

W sprawie nie było istotne również to, że faktycznie prowadzono działalność polegającą na wyszukiwaniu rolników, ustaleniu miejsca i daty skupu, uzyskiwaniu badań weterynaryjnych oraz epidemiologicznych i prowadzenie dalszej odsprzedaży, lecz to że czynności te nie były faktycznie prowadzone przez Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K. lecz przez A. K., czy to działającego w ramach Zakład Produkcyjno – Handlowego B. w O. (następnie w B.) czy też reprezentującego Sp. z o.o. M. Mimo, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach wyraźnie nie wyeksponował podmiotu, którego działalność firmować miał L. Ł., to analiza orzeczenia dawała podstawy do uznania, że wszelkie działania Zakładu Produkcyjno – Handlowego A. Import – Eksport były podejmowane właśnie przez A. K. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje zresztą wyraźnie, że to A. K. prowadził działania w imieniu wszystkich trzech podmiotów, tj. Zakładu Produkcyjno – Handlowego A. Import – Eksport L. Ł. w K., Zakładu Produkcyjno – Handlowego B. w O. oraz Spółki z o.o. "M."

Powyższą konstatację można było również wywieźć z analizy wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, w tym rozliczenia należności wynikających z zakwestionowanych faktur z uwzględnieniem umowy pożyczki udzielonej przez Zakład Produkcyjno – Handlowego B. A.K. w B. na rzecz Zakładu Produkcyjno – Handlowego A. Import – Eksport L. Ł. w K. Słusznie ograny podatkowe wskazywały, że Sp. M., reprezentowana przez A. K., przelewała należności za faktury wystawione przez ZPH A. Import – Eksport L. Ł. w K. (reprezentowanego przez A. K.) na konto firmy ZPH B. A. K. z siedzibą w B.

Organy wskazywały również na faktyczne możliwości logistyczne oraz zaplecze (bazę) do prowadzenia przez L. Ł. działalności gospodarczej w zakresie skupu trzody chlewnej. Informacje uzyskane przez organy w tym zakresie nie pozostawiały wątpliwości, że Zakład Produkcyjno – Handlowego A. Import – Eksport L.Ł.w K. nie był w stanie prowadzić działalności na taką skalę. Dopiero na etapie odwołania A. K. stwierdził, że działalność L. Ł. nie obejmowała faktycznie transportu i badania weterynaryjnego lecz wyłącznie samą organizację skupu.

Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że jedynym nabywcą trzody od Zakładu Produkcyjno – Handlowego A. Import – Eksport L. Ł. w K. były podmioty kontrolowane przez A. K., tj.: Spółka M. oraz firma A. K. Zakład Produkcyjno – Handlowego B. w O. Poza bowiem wskazanymi na wstępie 4 fakturami dotyczącymi sprzedaży tuczników na rzecz skarżącej Spółki, Zakład Produkcyjno – Handlowego A. L. Ł. wystawił w dniu 30 października 2004 r. fakturę nr 007 na rzecz A. K. Zakład Produkcyjno – Handlowego B. w O. (na kwotę netto 121.730 zł + VAT 3651,90 zł).

W świetle wskazanych przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji okoliczności wynikało zatem bezsprzecznie, że L.Ł.(działający pod firmą Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L.Ł. w K.) nie był faktycznym sprzedawcą towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach.

Wymaga przy tym zaznaczenia, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w oparciu o wskazane powyżej okoliczności bez wykazywania przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena wyrażona zatem przez Sąd I instancji w tym zakresie była prawidłowa, a tym samym nie dostarczała podstaw do uwzględnienia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 113, 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez WSA w Olsztynie art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę, że nie było konieczności przeprowadzenia odrębnego postępowania sądowego w celu wykazania, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy L.Ł. a A.K. zawarta została w celu stworzenia tytułu prawnego dla przelewów pieniędzy z konta spółki "M." na rachunek firmy "M." A.K., a także ustalenia pozorności umowy dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w O.

Z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku lub prawa, z którym związane są określone skutki podatkowe.

Analiza akt sprawy nakazuje uznać, że organ podatkowy nie zakwestionował zawarcia ww. umowy pożyczki, lecz ocenił, że jej wyłącznym celem było jedynie stworzenie podstawy prawnej do dokonywania przelewów pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zatem nie było konieczności do zastosowania się do normy wyrażonej w zaskarżonym przepisie i zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy – gdyż, co należy raz jeszcze podkreślić, w żaden sposób nie kwestionowano jej istnienia.

Za niezasadny należało uznać również kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art.151 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez organ, uznającej że spółka "M." nie wykorzystywała nieruchomości przy ul. [...] w O. do działalności gospodarczej.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, ocena wypowiedziana w tym właśnie zakresie przez organy podatkowe, uprawniała do stwierdzenia, że w 2004 roku skarżąca Spółka nie korzystała we wskazanym okresie z budynku przy ul. [...] w O., co uniemożliwia przyjęcie do rozliczenia podatku VAT z faktur stwierdzających zakup towarów i usług związanych z remontem budynku. Wskazywały na to następujące okoliczności:

– budynek nie należał w 2004 roku do spółki "M.", co wynika z 2 prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w O. oddalających wnioski o wpisanie w księdze wieczystej nieruchomości jako właściciela Spółki z o.o. "M.",

– siedziby firm L. Ł., A. K. i Sp. "M." mieściły się w faktycznie w innym lokalu,

– budynek przy [...] w O. nie został udostępniony organowi podatkowemu do oględzin, które mały one służyć ustaleniu czy budynek jest rzeczywiście wykorzystywany do działalności gospodarczej. Udostępnienia budynku odmówił A. K., będący pełnomocnikiem L. Ł., a właśnie do działalności tej firmy budynek miał być wykorzystywany,

– skarżąca Spółka nie przedstawiła umów dzierżawy budynku zawartych z firmą L. Ł., a kontrole przeprowadzone w tej firmie nie wykazały by dzierżawiła ona budynek przy ul. [...] w O.

W związku z powyższym Sąd I instancji miał podstawy do przyjęcia, że Strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które wskazywałyby, że prowadziła w 2004 r. działalność pod ww. adresem. Wręcz przeciwnie, ogół okoliczności w tym m.in. brak udostępnienia tego budynku do kontroli dawał podstawy do przyjęcia, że nieruchomości ta nie była wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz była wykorzystywana prywatnie w celach mieszkalnych. Dlatego zarzuty również w tym zakresie uznać należało w efekcie za nieuzasadnione

Autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do procedury zarzucił Sądowi I instancji ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak dokonania jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowego charakteru transakcji zawieranych między skarżącą Spółką a Zakładem Produkcyjno-Handlowym "A." Import – Eksport L. Ł. w K. uniemożliwiło w praktyce kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia.

Również z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Wypada przypomnieć, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej, stwierdzić należy, że zaskarżone orzeczenie nie narusza warunków określonych we wskazanym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Po pierwsze, z uzasadnienia wynika, czemu uznano, że czynności udokumentowane za pomocą czterech spornych faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "A." Import – Eksport L.Ł. w K. (nr 005 z 20 września 2004 r., nr 006 z 30 października 2004 r., nr 008 z 30 listopada 2004 r. oraz nr 009 z 30 grudnia 2004r.) nie były faktycznie przez ten właśnie podmiot wykonywane. Sąd wskazał bowiem na szereg okoliczności uzasadniających przyjęcie takiej właśnie konstatacji, a mianowicie powołał się na zeznania świadków W. J. K. i T. K.; analizę dokumentacji firmy Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L.Ł. w K., jak również na zeznania wystawcy faktur L.Ł., który nie potrafił podać szeregu istotnych informacji nie tylko dotyczących owych transakcji, ale również innych okoliczności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Powyższe ustalenia potwierdzały jedynie, że to A. K., jako pełnomocnik L.Ł., sam faktycznie prowadził wszelkie czynności w ramach działalności gospodarczej L.Ł. W świetle wskazanych przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji okoliczności wynikało, że wystawca faktur L.Ł. (działający pod firmą Zakład Produkcyjno – Handlowy A. Import – Eksport L. Ł. w K.) nie był faktycznym sprzedawcą towarów uwidocznionych na fakturach, gdyż firmował on jedynie swoim nazwiskiem działalność wykonywaną faktycznie przez A. K. Choć stanowiące podstawę powyższego wnioskowania okoliczności, przedstawione przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie odnoszą się w sposób bezpośredni do podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej kwestii zatrudnienia A. K. jako pełnomocnika L. Ł., to jednak dają obraz rzeczywistego charakteru prac wykonywanych przez ww. wymienionych. To zaś oznacza, że wyrok Sądu I instancji dawał pełną możliwość poznania podstaw leżących u podstaw jego rozstrzygnięcia. Brak odniesienia się przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku do pozostałych kwestii wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym do ustalenia celu jaki miał przyświecać obu podmiotom uczestniczącym w tego typu formie prowadzenia działalności nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonego wyroku skutkującej jego wzruszeniem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jakkolwiek zatem Sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się pewnych uchybień przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, to jednak, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W efekcie powyższych uwag w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać, że strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał, po pierwsze podstawę do uznania, że faktury wystawione przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "A." Import – Eksport L.Ł. w K. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Po drugie zaś, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nieruchomości położoną w O. przy ul. [...]. Brak skutecznego podważenia powyższych okoliczności powoduje, że przeprowadzoną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy analizować przez pryzmat takich właśnie ustaleń. Skoro zaś zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane w sposób wskazujący na ich ścisłą zależność ze stwierdzeniem naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to należało w konsekwencji przyjąć, że ocena Sądu I instancji w zakresie naruszenia przez organy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.