Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3612/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 83 ust. 1, art. 17, art. 15 ust. 10 pkt 2, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. k i l
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 204
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech kwotę 3 808 zł (słownie: trzy tysiące osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że R. z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") pismem z dnia 23 września 2013 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w kwocie 46.336,67 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT").

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Spółka udostępnia karty paliwowe Shell podmiotowi R. Sp. z o.o., który przy ich użyciu tankuje paliwo do baków swoich pojazdów samochodowych na stacjach paliw sieci Shell, zlokalizowanych na terenie Polski. W ocenie organu pierwszej instancji zakup paliwa udokumentowany załączonymi do wniosku o zwrot VAT fakturami związany jest z działalnością podmiotu faktycznie wykorzystującego paliwo przy realizacji usług transportowych, tj. R. Sp. z o.o., nie zaś z działalnością Strony i to R. Sp. z o.o. jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a nie Spółka.

3. Spółka odwołaniem z dnia 23 czerwca 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w wysokości 46.336,67 zł wraz z należnymi odsetkami, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), poprzez odmowę dokonania zwrotu VAT pomimo spełnienia przez Stronę warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a-1d ustawy o VAT oraz warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT; 2) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie występują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru; 3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa 112", tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez cyt. "odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku VAT związane m. in. z odniesieniem się Organu do art. 86 zamiast do art. 89 ustawy o VAT"; 4) art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."), poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą i niedających się pogodzić ustaleń, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy; 5) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez brak powołania konkretnego przepisu, na podstawie którego odmówiono Stronie zwrotu VAT. W przekonaniu Spółki jest ona uprawniona do otrzymania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki wymienione zarówno w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak i wynikające z rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wskazała tym samym, że nie dokonywała na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy dotyczący dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. Jej zdaniem, za powyższym przemawiają argumenty, iż nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, nabywca, któremu towar (paliwo) jest odsprzedawane, tj. R. Sp. z o.o., posiada siedzibę prowadzenia działalności na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach dostaw łańcuchowych. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że ze względów gospodarczych oraz ekonomicznych nabywa paliwo od Shell w celu m. in. jego dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (w tym na rzecz R. Sp. z o.o.), umożliwiając im realizację zleceń. Strona w ramach zakupu i odsprzedaży paliwa wykonuje w szczególności następujące czynności: negocjuje ceny nabywanych, a następnie odsprzedawanych paliw, dokonuje wyboru dostawców paliw, ponosi odpowiedzialność względem R. Sp. z o. o. (w odniesieniu do paliwa odsprzedawanego na terytorium Polski) w zakresie np. ewentualnej konieczności rozpatrywania reklamacji, ponosi ryzyko ewentualnej niewypłacalności podmiotów na rzecz których dokonuje odsprzedaży paliwa. Ponadto wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji niezasadnie uznał, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą, a pośrednikiem oraz odbiorcą, a pośrednikiem nie występuje. Skarżąca zaznaczyła, że faktycznie nie weszła w posiadanie paliw zatankowanych bezpośrednio do baków samochodów R. Sp. z o.o., jednakże nie oznacza to, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie świadczenia usług finansowych. W jej przekonaniu istotą świadczenia na rzecz R. Sp. z o. o. jest zakup paliw i usług, zaś ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów oraz terminów płatności. Wskazała przy tym, że udostępnione przez Shell karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a służą jedynie ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne usługi świadczone przez Shell na jej rzecz, również te odsprzedawane, odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez Shell faktur. Skarżąca przywołując orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-268/83 i w sprawie C-50/87), a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 523/11, traktujące o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, zarzuciła naruszenie ww. zasady w przedmiotowym postępowaniu poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu. Strona zaznaczyła, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 89 ustawy o VAT, brak jest natomiast podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ww. ustawy (który miałby zastosowanie gdyby transakcje łańcuchowe wykonywane były wyłącznie przez polskich podatników). Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 § 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. wskazała m.in., iż w jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto w jej ocenie organ nie dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów do stanu faktycznego (w odniesieniu do dostaw paliwa R. Sp. z o.o.), a także nie przeprowadził analizy niektórych przepisów i "zapomniał" o istnieniu innych.

4. Skarżąca pismem z dnia 9 września 2014 r., w którym podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia 23 czerwca 2014 r., zwróciła uwagę, że jej stanowisko potwierdza bieżąca linia orzecznicza. Wskazała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 906/13, w którym stwierdzono, że nie można skutecznie twierdzić, że wystawca kart paliwowych nie dokonywał dostawy towarów. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie zużyła zakupionego od Shell paliwa, lecz odsprzedała je R. Sp. z o. o., a zastosowanie takiego rozwiązania w grupie kapitałowej pozwala na ekonomiczne wykorzystanie tzw. efektu skali.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2014 r. Na wstępie zwrócił uwagę, że § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi zaś materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale wbrew twierdzeniom Spółki, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na jej rzecz, lecz bezpośrednio na rzecz R. Sp. z o.o. Według organu do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy Shell, a R. Sp. z o. o. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej R. Sp. z o.o. nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Rolą Spółki w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz R. Sp. z o.o. obsługa finansowa transakcji. Jego zdaniem konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury, na podstawie których Spółka wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Stronę i jako takie nie mogą stanowić podstawy do wystosowania żądania o zwrot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przytoczeniu treści art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1c pkt 3 ww. ustawy, wyjaśnił, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju, a mianowicie poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników. Zaznaczył przy tym, że fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W jego przekonaniu powyższe oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek VAT oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obie ww. przesłanki wynikają z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zasadność ich określenia nie budzi żadnych wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim przepisami Dyrektywy 112. Zdaniem organu ocena prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawsze powinna zatem przebiegać w oparciu o te dwie kwestie o zasadniczym znaczeniu, tzn. zawsze należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ogóle dokonano zakupów towarów i usług, a jeśli tak to, czy dokonane zakupy (będą) służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych. W jego ocenie załączone do wniosku o zwrot VAT faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż Spółka nie jest nabywcą paliwa. Zgodził się tym samym z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną R. Sp. z o.o., nie zaś Spółki. Organ odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wskazał, iż stosownie do ww. przepisu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5, podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Organ zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Według organu art. 17 ustawy o VAT jest ostatnią jednostką redakcyjną, która dotyczy określenia podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy on określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wszelkie powyższe przypadki łączy fakt, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism) - tak Wesołowska A. w: Glosa do wyroku TS z dnia 6 października 2011 r., C-421/10. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to i tak powyższe przepisy prawa ustanowione w art. 17 ustawy o VAT nie miałyby zastosowania. W takiej sytuacji Spółka nabywałaby na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywałaby jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika, a zatem brałaby udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie byłby przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. Organ tym samym stanął na stanowisku, że aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałaby w takim przypadku, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 ustawy o VAT). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Zdaniem organu taki dualizm ustawodawcy należy wykluczyć. W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie zostałby spełniony. Końcowo za niesłuszny uznając zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod., podniósł, iż kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji wywiódł prawidłowe wnioski i nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, jak również wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.

6. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 20 października 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a - 1d ustawy o VAT, a także warunków określonych w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym; 2) art. 17 oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku, gdy podmiot nieposiadający w kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnik ma obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego; 3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie wstępują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru; 4) art. 86 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie; 5) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług - poprzez odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku VAT związane m.in. z odniesieniem się organu do art. 86 ustawy o VAT zamiast do art. 89 ustawy o VAT; 6) art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą i niedających się pogodzić ustaleń, a ponadto art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy; 7) art. 201 ust. 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wskazanego przez Skarżącą wyroku; 8) naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu podniosła, że jest uprawniona do otrzymania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki wymienione zarówno w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak i te wynikające z rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wskazała przy tym, że nie dokonywała na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż w jej przypadku ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. Skarżąca ponadto wyjaśniła, że ze względów gospodarczych oraz ekonomicznych nabywa paliwo od Shell w celu m in. jego dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (w tym na rzecz R. Sp. z o. o.), umożliwiając im tym samym realizację zleceń. W ramach zakupu i odsprzedaży paliwa: negocjuje ceny nabywanych, a następnie odsprzedawanych paliw, dokonuje wyboru dostawców paliw, ponosi odpowiedzialność względem R. Sp. z o.o. (w odniesieniu do paliwa odsprzedawanego na terytorium Polski) w zakresie np. ewentualnej konieczności rozpatrywania reklamacji, ponosi ryzyko ewentualnej niewypłacalności podmiotów na rzecz których dokonuje odsprzedaży paliwa. W jej ocenie nieprawdą jest, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do transakcji krajowych, a jedynie transgranicznych. Skarżąca w dalszej części uzasadnienia stwierdziła, że przedstawione w decyzji stanowisko organu odwoławczego prowadzi do konkluzji, że powinna ustanowić przedstawiciela podatkowego na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż jej zdaniem, Dyrektywa 112 nie nakłada obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Według Spółki w zaskarżonej decyzji niezasadnie uznano, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą, a pośrednikiem oraz odbiorcą, a pośrednikiem nie występuje. Skarżąca stwierdziła przy tym, że faktycznie nie weszła w posiadanie paliw zatankowanych bezpośrednio do baków samochodów R. Sp. z o.o., jednakże nie oznacza to, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca zwróciła uwagę, że istotą świadczenia na rzecz R. Sp. z o.o. jest zakup paliw i usług, zaś ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów oraz terminów płatności. Wskazała jednocześnie, że udostępnione przez Shell karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a służą jedynie ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne usługi świadczone przez Shell na jej rzecz, również te odsprzedawane, odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez Shell faktur. Z powyższego wynika, że pełni ona rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. Przywołując orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-268/83 i w sprawie C-50/87), a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 523/11, traktujące o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, wskazała, że ww. zasada została naruszona w przedmiotowym postępowaniu poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 89 ustawy o VAT, brak jest natomiast podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (który miałby zastosowanie gdyby transakcje łańcuchowe wykonywane były wyłącznie przez polskich podatników).

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zasadności dokonania na rzecz Strony zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu paliwa, w przypadku gdy Strona w ramach wsparcia usług transportu odsprzedaje nabyte uprzednio paliwo oraz usługi wsparcia transportu podmiotowi powiązanemu poprzez system korzystania z kart paliwowych sygnowanych przez pierwotnego dostawcę.

9. Skarżąca wskazuje, że jej wniosek o zwrot podatku VAT jest zasadny z uwagi na to, że spełnia warunki określone w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski. Jest również niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. W jej ocenie odnośnie dokonywanych przez Stronę transakcji dochodzi do spełnienia wyjątku określonego w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, w którym normodawca stworzył wyłączenia od zasady braku realizacji sprzedaży przez wnioskodawcę na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W ocenie Strony w niniejszej sprawie doszło do realizacji transakcji, uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Według Skarżącej o zasadności jej wniosku świadczy to, że nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; nabywca, któremu towar (tu: paliwo) jest odsprzedawane tzn. R. sp. z o.o. posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT; transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (tu: paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Z taka oceną zrealizowanych transakcji odsprzedaży paliwa nie zgodziły się organy podatkowe, które po pierwsze akcentowały, iż paliwo faktycznie było związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podmiotu spółki powiązanej kapitałowo ze Skarżącą. Po drugie negowały możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikający z przyjęcia istnienia dostaw łańcuchowych wskazując, że ma on wyłącznie zastosowanie do transakcji transgenicznych a nie krajowych. Organy podatkowe nadto wskazywały, że gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. dostawy łańcuchowej martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego. W ocenie organów podatkowych faktycznie nie doszło do dostawy towaru i świadczenia usług wsparcia bowiem Skarżąca faktycznie nie weszła w posiadanie paliwa. Zasadniczym trzecim argumentem organów podatkowych odmawiających dokonania zwrotu podatku naliczonego było także to, że w ich ocenie w sprawie doszło do wyświadczenia przez Skarżącą usług finansowych w zakresie kredytowania zakupu paliwa przez polski podmiot.

10. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej uznając, iż w sprawie ze względu na realizację dostaw łańcuchowych doszło do wyjątku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT uzasadniającego zasadność zwrotu podatku VAT Skarżącej.

11. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Natomiast art. 89 ust. la ww. ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Powyższy przepis koresponduje z odnoszącym się do krajowych podatników przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przytoczona powyżej regulacja ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju. Innymi słowy poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników. Natomiast fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj. podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek od towarów i usług oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Powyższe przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot zagraniczny pomimo dokonywanie sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

12. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpił wyjątek od zasadniczej reguły zwrotu podatku VAT wyłącznie podmiotom nieprowadzącym sprzedaży w kraju określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) i k) rozporządzenia w sprawie zwrotu. Odnosząc się na wstępie do akcentowanego przez organy podatkowe stanowiska, iż w sprawie nie dochodzi do dostawy i świadczenia towarów w ramach transakcji łańcuchowych a do świadczenia usługi o charakterze finansowym podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza tej tezie. Wskazać należy, że z akt sprawy – umowy z pierwotnym sprzedawcą paliwa wynikało, iż Skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabycia towarów i usług, za które faktury otrzymuje dopiero po upływie określonych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki. Istotą świadczenia jest zakup paliw i usług a ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów, oraz terminów płatności. Udostępnione przez Shell karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne usługi świadczone przez Shell na rzecz Skarżącej, również te odsprzedawane, odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez Shell faktur. Można zatem przyjąć, że Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś jak sugerują organy podatkowe funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. Na podkreślenie zasługuje to, że w ramach transakcji za pośrednictwem kart paliwowych ustalono jakie to ma być paliwo i jakie usługi wsparcia transportu mogą być świadczone. Nabywca paliw i usług wsparcia nie posiadał swobody wydatkowania środków z karty co jest charakterystyczne dla kart kredytowych lub płatniczych. Analiza akt wskazuje także, że nie miał także dowolności w wyborze stacji benzynowych, samochodów, czasu tankowania itp. W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe są w istocie narzędziem identyfikującym i ewidencyjnym służącym rozliczaniu się z dostawcą paliwa i usług wsparcia transportu. Uznać także należy, że z akt sprawy wynika, że doszło do dwóch odrębnych transakcji. Pierwsza dostawa dotyczyła paliwa i usług wsparcia miedzy Shellem a Skarżącą, drugą zaś była transakcja między Skarżącą a polskim podmiotem. Sąd przyznał rację Stronie, że w sprawie doszło do sprzedaży łańcuchowej, której cechą charakterystyczną jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą fizyczne w posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest w ogóle warunkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem zastosowania tego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem. (vide I SA/Wr 522/11 - wyrok WSA Wrocław z dnia 27 czerwca 2011 r.). W ocenie Sądu zanegowanie przez organ podatkowy istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie. To, iż towar faktycznie został wydany trzeciemu podmiotowi nie mogło powodować uznania, że nie istniał moment kiedy Skarżąca była formalnym właścicielem towaru oraz usług wsparcia odsprzedanych wtórnie podmiotowi trzeciemu.

13. W konsekwencji przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło dostawa łańcuchowa przyjąć należy, że w sprawie zwrotu podatku nierezydentowi wystąpi wyjątek, określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l i k rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Tym samym Skarżąca będzie uprawniona do skorzystania z prawa zwrotu podatku VAT dla nierezydentów w myśl zasady neutralności podatku wyrażającej się w fundamentalnym prawie do odliczenia podatku naliczonego.

14. Odnosząc się do cech dostawy łańcuchowej wskazać należy, że zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 17 ustawy o VAT możliwość odwrotnego obciążenia charakterystyczna dla dostawy łańcuchowej może mieć zastosowanie również do transakcji krajowych. Tym samym argumentacja organu, że dotyczy on wyłącznie transakcji transgranicznych jest niewłaściwa. To, iż ustawodawca i normodawca poprzez taki, a nie inny sposób konstrukcji przepisów umożliwił poprzez zabieg optymalizacyjny uzyskanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu przy jednoczesnym istnieniu obowiązku rozliczenia należnego podatku przez nabywcę towaru i usług w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia (przy założeniu, że podatek będzie taki jak przy eksporcie lub wdt) nie może powodować próby prezentowania wykładni przepisów contra legem. Także wskazywanie przez organy podatkowe warunku posiadania przedstawiciela podatkowego było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazać należy, że przedstawiciel podatkowy, to podmiot reprezentujący podatnika VAT, który nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Kwestia związana z ustanawianiem przedstawiciela podatkowego uregulowana jest również w przepisach unijnych. Dyrektywa 112 nie nakłada obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którzy posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 204 Dyrektywy 112 państwa członkowskie nie mogą nakazać, aby podmiot gospodarczy, który ma stałe miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, ustanowił przedstawiciela podatkowego. Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o VAT dotyczące ustanawiania przedstawiciela podatkowego obowiązujące w 2012 roku były niespójne z przepisami Dyrektywy, dlatego też Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 15 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, usunął powyższą nieścisłość wydając stosowny przepis wykonawczy. Przepisem tym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 136, poz. 796). W myśl § 1 tego rozporządzenia, obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie istnieje zatem w sprawie obowiązek ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Tym samym szukanie jakichkolwiek analogii w tym zakresie przez organy podatkowe było błędne.

15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał je za nietrafione. Podnieść należy, że stanowisko organu mimo tego, że zostało ocenione jako błędne było spójne i obszernie uzasadnione a także wynikało z dotychczasowej linii orzeczniczej przyjętej przez Sądy administracyjne. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Na uwagę zasługuje także to, iż podobne powody do przedstawionych powyżej w uzasadnieniu były podstawą do wydania przez NSA wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 865/14 uchylającego wyrok tut. Sądu administracyjnego zgodny z argumentacją prezentowaną przez organy podatkowe w analogicznej sprawie.

17. W tym stanie rzeczy Sąd uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 17 oraz art. 15, art. 7 ust. 8, art. 86 ustawy oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.