Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1530/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 261/21 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lutego 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.5.2021.13; IOV2.34.4103.61.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 lutego 2021 r. wydaną w stosunku do S. T. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 listopada 2020 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 listopada 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r.

1.3. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zakup paliwa. Na podstawie zebranych dowodów organ uznał, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącego były nierzetelne, gdyż dokumentowały dostawy paliwa, które zostały wykonane przez inny niż ta spółka nieustalony podmiot lub podmioty. Wskutek uwzględnienia faktur wystawionych przez ww. spółkę skarżący w deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony, łącznie o kwotę [...] zł, tj.: za sierpień 2011 r. o [...] zł, za wrzesień 2011 r. [...] zł, za październik 2011 r. o zł, za listopad 2011 r. o [...] zł, za grudzień 2011 r. o [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie zachował należytej staranności dokonując nabycia paliwa od A. sp. z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie sprawdził umocowania osoby podającej się za przedstawiciela spółki A. sp. z o.o. do jej reprezentowania. Okoliczności zawarcia transakcji ze spółką świadczą o tym, że podatnik przystał na zawarcie transakcji handlowych na dostawę oleju napędowego rzekomo od spółki, której faktycznie nie znał i której wiarygodności w istocie nie zweryfikował (nie przeprowadzono wywiadu gospodarczego na temat tego podmiotu, nie sprawdzono prowadzenia działalności w miejscu siedziby). Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości prowadzą też do wniosku, że księgi (rejestry VAT) podatnika za okres od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadzone były w sposób nierzetelny. Nierzetelność ksiąg polegała na zarejestrowaniu faktur VAT dokumentujących nabycie paliw, w których jako wystawcę wskazano ww. spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji wskazano, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. sp. z o.o.

1.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. powoływanej dalej jako ,,O.p."), organ odwoławczy wskazał, że 2 grudnia 2016 r. organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie zostało wszczęte 28 listopada 2016 r. przez przedstawienie podatnikowi zarzutów, a więc podatnik powziął informację o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2016 r. (zobowiązania za styczeń - listopad 2011 r.) i przed 31 grudnia 2017 r. (zobowiązanie za grudzień 2011 r.).

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust.1. i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz 646);

2. art. 120 O.p. wskazując, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa a w toku postępowania powinny stać na straży praworządności; przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

3. art. 121 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, natomiast w sprawie, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu;

4. art. 122 O.p. regulującego kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładającego na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego; organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa, a warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów, ani zatem stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym; należy ich poszukiwać według obowiązujących reguł proceduralnych;

5. art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poszczególnych, stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko przez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa; bezkrytyczne przyjęcie ostatecznej decyzji, wydanej przez organ pierwszej instancji, za podstawę wydania decyzji w sprawie skarżącego, bez przeprowadzenia choćby jakichkolwiek czynności sprawdzających, narusza wskazany przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

6. art. 180 O.p. przez jego nieuwzględnienie, organ bowiem nie zebrał w sprawie żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji, a decyzję oparł wyłącznie o zapisy w decyzji w sprawie akcyzy;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji; nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez ww. spółkę oleju napędowego, była płacona akcyza jak również opłata paliwowa; poboru tych danin dokonywała spółka B., w ramach prowadzonego składu podatkowego, która to spółka dokonywała faktycznej odprawy przywożonego na teren kraju paliwa; skarżący miał zatem prawo sądzić, że skoro odprawy oleju napędowego dokonuje skład podatkowy, to towar ten jest pod szczególnym nadzorem służby celnej oraz organów podatkowych, zatem transakcje te muszą być przeprowadzane rzetelnie;

8. art. 191 O.p. przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne; przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną, która jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1–118, zwana dalej jako ,,Dyrektywa VAT") przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, tj. ww. spółki, którego rzetelności podatnik absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez sprzedającego to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; organ dokonał całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a kontrahent podatnika został prawidłowo sprawdzony i zweryfikowany;

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT przez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z ich wykładnią dokonaną przez TSUE;

c) art. 70 § 6 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu oczywiste podstawy; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w dniu 28 grudnia 2017 r., uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za 2011 r., całkowicie unicestwił podstawę wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego, jaką była ta decyzja organu pierwszej instancji; wobec tego unicestwieniu podlega także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania, gdyż zobowiązanie będące podstawą wszczęcia owego postępowania przestało istnieć z chwilą uchylenia w całości decyzji; faktem niezaprzeczalnym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie w celu dokonywania innych czynności procesowych, dla możliwości wykonania których ustanowiono ten przepis, stanowiący o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia istniejącego zobowiązania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w sprawie należało ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy. Zobowiązania za okresy od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 12 lutego 2021 r. a doręczona 15 lutego 2021 r., zatem wydana została po terminie przedawnienia. W związku z tym, konieczne było ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Sąd stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z dnia 19 marca 2017 r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za 2011 r. - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie unicestwiło podstawy wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie postępowanie podatkowe toczyło się dalej i organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję z dnia 20 listopada 2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r., bowiem ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT o kwotę łączną w wysokości [...] zł. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Sąd uznał, że skarżący w toku całego postępowania w sprawie podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia we własnym zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazał firmy transportowe, które dostarczały paliwo, kierowców, którzy przewozili paliwo, numery rejestracyjne samochodów, którymi transportowano paliwo, jak też ustalił u niektórych ze swoich dostawców, skąd pochodziło paliwo przez niego nabyte. W ramach tych czynności, skarżący w sposób niewątpliwy wykazał, że zakwestionowane przez organy w sprawie dostawy paliwa nabytego przez niego od ww. spółki pochodziły z Niemiec. Sąd nie podzielił stanowiska organów, że osoby reprezentujące ww. spółkę, w tym karane za przestępstwa skarbowe, prowadziły nielegalną działalność w zakresie obrotu paliwami, stwierdzając przy tym, że transakcje skarżącego z tym podmiotem były legalne, bowiem paliwo pochodziło z legalnego źródła i zostało dostarczone do skarżącego. W ocenie sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący w obrotach z tą spółką nie zachował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby mu na ustalenie, że to nie ww. spółka dostarczyła na jego rzecz paliwo. Organy podatkowe, przy całej swojej wiedzy opartej na analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wykazały jednoznacznie

tej okoliczności. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały tych organów do wyrażenia poglądu, że faktury, na podstawie których skarżący nabył paliwo od ww. spółki były wadliwe pod względem podmiotowym a w konsekwencji także, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa

do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. powoływanej dalej jako ,,P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie

przez sąa, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p., gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały organów do wyrażenia poglądu, że faktury na podstawie których skarżący nabył paliwo od ww. spółki były wadliwe pod względem podmiotowym, podczas gdy prawidłowa

ocena rozstrzygnięcia organów prowadzi do wniosku, iż skoro z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółko z o.o. A. nie została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób legalny oraz nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu paliwem, to wystawione przez nią faktury nie dokumentowały transakcji dokonanych przez ten podmiot, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 20 listopada 2020 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a w związku z art. 191 ustawy O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż ustalenie, że nabyte przez skarżącego paliwo pochodzi z Niemiec przesądza, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. dokumentują rzeczywiste transakcje, podczas gdy spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwem, a w związku z tym faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz decyzji organu pierwszej instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a w związku z art. 191 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały obowiązku w ustalonym stanie faktycznym sprawy badania "należytej staranności" skarżącego w transakcjach

ze spółką z o.o. A., podczas gdy z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. spółka nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu paliwem, bowiem to osoby trzecie, ustalone przez Prokuraturę

Okręgową w G. nabywały paliwo i dokonywały jego sprzedaży skarżącemu;

organ był zobligowany do zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub powinien

był wiedzieć, że jego kontrahent bierze udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

oraz decyzji organu pierwszej instancji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz w związku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przekroczenie granic sprawy polegające na

uznaniu, iż organ powinien się odnieść szczegółowo do okoliczności związanych z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 marca 2018 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2016 r., podczas gdy w sprawie organy prowadziły postępowanie podatkowe od nowa a zebrany w jego toku materiał dowodowy oraz

jego ocena doprowadziły organy do wniosku o nierzetelności faktur wystawionych

przez spółkę z o.o. A. pomimo niezakwestionowania dostaw paliwa do skarżącego, co czyniło zbędnym odnoszenie się do okoliczności na które sąd

wskazuje w uzasadnieniu wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło

do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 191 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie rozstrzygnięcia organów w zakresie fikcyjnego działania spółki z o.o. A. okoliczności, na które wskazywały organy tj. zarejestrowania spółki pod fikcyjnym adresem, braku infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, braku działania w imieniu spółki ze strony osoby wpisanej jako prezes spółki do KRS, oraz nieuprawnionego wniosku, że skoro spółka ta była zarejestrowana i miała koncesję na prowadzenie obrotu paliwami, to była faktycznie funkcjonującym w obrocie gospodarczym podmiotem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy naruszyły ww. przepisy odmawiając skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy naruszyły ww. przepisy odmawiając skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółką z o.o. A., dokonując od niej nabycia paliwa, bowiem spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała dostaw i była wykorzystywana przez grupę przestępczą do czynności mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W prowadzonym postępowaniu organy zakwestionowały rzetelność faktur dokumentujących tę dostawę wystawionych przez spółkę z o.o. A. W skardze kasacyjnej podkreślono, że osoby trzecie posługiwały się podmiotem pod nazwą A. spółka z o.o. Osoby posługujące się ww. spółką do wyłudzania podatku VAT zadbały, aby podmiot ten wykazywał pozory legalnej działalności na zewnątrz. W tej sytuacji doszło do dokonywania dostaw paliwa przez inne podmioty niż ww. spółka, która była jedynie wystawcą faktur mających legalizować dostawy.

4.3. Pismem z 23 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstąpienie od przeprowadzania rozprawy.

4.4. Pełnomocnik skarżącego złożył do sądu pismo procesowe z 13 sierpnia 2021 r., w którym zawarł argumentację uzasadniająca oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie tym wniesiono też o uwzględnienie przy wydawaniu wyroku postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z [...] czerwca 2021 r., którym umorzono z powodu braku znamion czyny zabronionego, postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko S. T. i Ł. T. w związku z posłużeniem się przy rozliczeniu podatku fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółkę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli

uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

5.1.Okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych w sprawie jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tych faktur VAT a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać dostaw towarów wykazanych w tych fakturach. Zdaniem organów podatkowych z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur spółka z o.o. A. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć pozory legalnego obrotu dla dostaw paliwa dokonanych przez inne podmioty niż spółka A. Dzięki działalności tej spółki podmioty dokonujące rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego mogły pozostać nieujawnione wobec organów podatkowych. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt

4 lit. a) u.p.t.u., który w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały jako

podstawę prawną do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez

ww. spółkę. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106bu.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę

opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt

I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przez podmioty gospodarcze należycie dbające o swe interesy gospodarcze nie mógł się dowiedzieć

o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18;

z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA).

5.3. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał

wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy

działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...)). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w

sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku

spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik

ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

5.4. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawcą nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.5. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółka ta była podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą. Z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji wynika, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw wykazanych w fakturach, które wystawiała. Faktury te miały posłużyć do stworzenia dla czynności dokonywanych przez inne podmioty pozorów dostaw dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika, dokumentowanych fakturami VAT, co miało umożliwić nabywcy odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach. W zaskarżonej decyzji wskazano też szereg okoliczności faktycznych towarzyszących dzielności skarżącego związanej z dokonywaniem nabycia paliwa, które było udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółkę, które to okoliczności świadczyć miały - w ocenie organów podatkowych – o tym, że skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności gospodarczej powinien był wiedzieć o tym, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji wykazano okoliczności faktyczne, które na podstawie ww. przepisu stanowiły przesłankę stwierdzenia, że skarżący w związku z dostawami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.6. Sąd pierwszej instancji nie podważył skutecznie wskazanych przez organy podatkowe okoliczności, które świadczyć miały o tym, że faktury wystawione przez ww. spółkę stanowiły dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jak już wskazano powyżej, zawartej w zaskarżonej decyzji oceny zakwestionowanych faktur, jako dokumentów niezgodnych z rzeczywistością nie mogła podważyć podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność rzeczywistego dostarczenia skarżącemu towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach oraz ustalenie miejsca początkowego pochodzenia tego towaru. W świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, zakwestionowane faktury nadal stanowiły dokumenty wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a rzeczywiste występowanie towaru i ustalenie miejsce jego pochodzenia dla oceny tej było irrelewantne. Podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że organ drugiej instancji w swojej wcześniejszej decyzji wydanej w sprawie zwracał uwagę na konieczność wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji pochodzenia towaru nabywanego przez podatnika w transakcjach, których dotyczy niniejsza sprawa, nie zmienia oceny, że okoliczność ta w kontekście okoliczności świadczących o tym, że ww. spółka prowadziła działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu faktur, nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wskazano powyżej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest wyłączone w sytuacji, gdy nierzetelne w aspekcie podmiotowym faktury dotyczą rzeczywiście dostarczonych towarów. Oznacza to, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.7. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powołał ten przepis w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku, jednakże w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie przepisy prawa procesowego organy naruszyły w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że stan faktyczny sprawy został uznany przez sąd za wyjaśniony w stopniu dostatecznym. Sąd uznał, że okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zakwestionowane przez organy zakupy paliwa przez skarżącego zostały udokumentowane fakturami, które mogą stanowić podstawę zastosowania odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują rzeczywiste dostawy. W ocenie sądu, w tej sytuacji nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, gdyż nie wystąpiła nierzetelność faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tak sformułowana ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku, wskazuje, że zdaniem sądu pierwszej instancji organy naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie. Błędne zastosowanie prawa materialnego nie stanowi uchybienia, które jest wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż stosownie do treści tego przepisu podstawą uwzględnienia skargi są naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem stwierdzić należało, że powołanie ww. przepisu w podstawie zaskarżonego wyroku było niezasadne.

5.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku (dostarczenie towaru do skarżącego w rzeczywistości ustalenie miejsca początkowego pochodzenia tego towaru). Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

5.9. Odnosząc się do postanowienia prokuratora, które zostało dołączone do pisma procesowego z 25 czerwca 2021 r. należy wskazać, że postanowienie to nie jest wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. Należy też podkreślić, że dołączona kserokopia postanowienia nie obejmuje zasadniczej części jego uzasadnienia, co sprawia że na podstawie tego dokumentu nie jest możliwe poznanie przyczyn uznania przez organ dochodzenia, że zachowanie skarżącego nie nosiło znamion czynu zabronionego. Niezależnie od powyższych stwierdzeń sąd drugiej instancji stoi na stanowisku, że stwierdzony przez organ dochodzenia lub sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary w znaczeniu przedstawionym powyżej, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony w postępowaniu karnym brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez przepisy k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie u.p.t.u. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. ją uwzględnił. W ponownie prowadzonym postępowaniu sad pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku. Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek ocenić, czy okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji zostały udowodnione przez organy podatkowe oraz, czy okoliczności te pozwalają na sformułowanie oceny prawnej, według której zakwestionowane faktury stanowią nierzetelne faktury, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a podatnik nie dochował tzw. dobrej wiary.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i §

2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).