Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 780/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: § 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 232 poz 1548
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. E. w P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem akumulatorów, prostowników, baterii i dodatkowych akcesoriów (np. przewodów i zacisków). Spółka działa w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z [...] 2011 r. (dalej: "Zezwolenie") wydane w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "ustawa o SSE").

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1. przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych", przy czym stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PDOP"), wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia w podatku dochodowym nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: "rozporządzenie strefowe"), gdzie w § 3 wskazano, iż wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości szereg kosztów o charakterze inwestycyjnym (nabycie lub wytworzenie środków trwałych) wynikających z inwestycji, realizowanej na terenie SSE w związku z uzyskanym Zezwoleniem. Płatności, jakie Spółka dokonuje i będzie dokonywała z tego tytułu w przyszłości mają miejsce w innym momencie niż ujawnienie zobowiązania z tytułu nabycia/wytworzenia tych środków trwałych w księgach rachunkowych Spółki. Przy czym, Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że warunki płatności mogą przewidywać, iż zapłata będzie rozłożona w czasie i np. część bądź całość płatności nastąpi już po przyjęciu danego środka trwałego do używania.

W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, Spółka podjęła wątpliwość w zakresie prawidłowego ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków, które są związane z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, co ma zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zwolnienia z opodatkowania przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez Spółkę (metoda memoriałowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu przysługującego limitu pomocy publicznej (tj. przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania), Spółka powinna uwzględnić koszty inwestycyjne na moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dokumentu, tj. zgodnie z zasadą memoriałową.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury/rachunku lub innego dokumentu.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ podatkowy podniósł, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o PDOP, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Podkreślić zatem należy, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód organ podatkowy stwierdził, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Organ podatkowy zauważył również, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy. Nie przeczy tej wykładni powołanie się przez Spółkę na brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmienia zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie.

Na marginesie organ podatkowy wskazał, że pojęcie "kosztu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku". Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie "kosztu" może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Tym samym argumentacja Spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o PDOP przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji jest niesłuszna. Ponadto, organ podatkowy dodał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o PDOP.

Zdaniem organu podatkowego podkreślenia wymaga, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy. Zatem moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Podsumowując, organ podatkowy podkreślił, iż dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez Spółkę.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz przepisów rozporządzenia strefowego, w szczególności § 6 ust. 1 tego rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP a w konsekwencji uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki udokumentowanych fakturą / rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez Spółkę,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

Zdaniem Skarżącej, organ dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, który nie wskazuje w żaden sposób, aby wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą powinny zostać poniesione w tym sensie, że podatnik dokona ich rzeczywistej wypłaty - muszą być to jedynie koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Spółka wskazała, że pomoc publiczna realizowana jest poprzez zwolnienie w PDOP, w konsekwencji więc należy sięgnąć do przepisów ustawy o PDOP (systemowa wykładnia prawa, zgodnie z którą poszczególne przepisy należy intepretować z uwzględnieniem ich umiejscowienia w systemie prawa), tj. przepisu art. 15 ust. 4e. Ponadto za jej stanowiskiem przemawiają również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, do której brzmienia odwołuje się § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego.

W ocenie Spółki, interpretując przepisy będące przedmiotem wniosku należy też posłużyć się wykładnią historyczną. O ile więc w starym stanie prawnym można było twierdzić, że ustawodawca istotnie miał na myśli dokonanie wydatku w znaczeniu kasowym (na co mogłoby wskazywać sformułowanie "faktycznie poniesione"), to zmiana brzmienia oznacza, że ustawodawca zrezygnował ze stosowania metody kasowej na rzecz stosowania metody memoriałowej z dniem 1 maja 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, ograniczenie się Dyrektora Izby Skarbowej w P. do stwierdzenia, że tezy zawarte w przywołanym przez Skarżącą we wniosku orzecznictwie sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca jest zdania, że naruszenie tej zasady w analizowanej sprawie nastąpiło również poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Strona stwierdziła również, że działanie organu podatkowego, polegające na pominięciu wskazania przesłanek uzasadniających podtrzymanie w odpowiedzi na Wezwanie dotychczas prezentowanego stanowiska, należy uznać za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo Spółka wskazała, że w jej opinii, moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury/rachunku lub innego dokumentu.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. - Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto na mocy art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma także § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: rozporządzenie), na podstawie którego wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych skarżącej spółki na podstawie otrzymanej faktury/rachunku lub innego dokumentu. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził, że dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia, skarżąca spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez spółkę. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy trafnie podniósł, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Słusznie także organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością interpretacji dokonanej przez organ podatkowy. Istotnym bowiem jest fakt, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Prawidłowo organ podatkowy zauważył również, że przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy. Nie przeczy tej wykładni powołanie się przez skarżącą spółkę na brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" terminem "koszty inwestycji poniesione" nie zmienia zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie.

Ponadto, zasadnie organ podatkowy wskazał, że pojęcie "kosztu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku". Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie "kosztu" może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Tym samym argumentacja skarżącej spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o PDOP przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji jest niesłuszna. Organ podatkowy dodał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o PDOP.

Organ podatkowy podkreślił również, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. Nie można bowiem przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy. Zatem moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Poza – trafna w ocenie Sądu – argumentacją przedstawioną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji należy zaznaczyć, że skarżąca spółka zdaje się pomijać fakt, że w świetle przytoczonego powyżej § 6 ust. 1 rozporządzenia za kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się nie wszystkie koszty inwestycji, ale tylko takie koszty, które są wydatkami poniesionymi przez spółkę. Przepis ten nie stanowi bowiem o kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą, lecz o wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą stanowiących koszty inwestycji. Z kategorii wszelkich kosztów inwestycji ustawodawca kwalifikuje do objęcia pomocą tylko te, które stanowią wydatki. Wbrew twierdzeniom skargi, wielkość zwolnienia jest uzależniona nie od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę kosztów inwestycyjnych., lecz od wielkości poniesionych wydatków stanowiących koszty inwestycyjne. Tego rodzaju stwierdzenie nie uzasadniania – jak czyni to skarżąca spółka – odwołania się do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, który dotyczy momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów, a więc niekoniecznie wydatku poczynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle przepisów ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów nie są bowiem tożsame z wydatkami ponoszonymi przez podatników. Oznacza to, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia konieczne do skorzystania z przywileju podatkowego jest poniesienie wydatku stanowiącego koszt inwestycji, a nie poniesienie kosztu, jak wywodzi skarżąca spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zmiana ustawodawstwa, która nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., na którą powołuje się skarżąca spółka, polegająca na zastąpieniu zwrotu wydatki "faktycznie poniesione" zwrotem wydatki "poniesione" nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku wykładni przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia. Odmienne zredagowanie przepisu na gruncie nowego aktu prawnego zastępującego poprzednio obowiązujący nie oznacza w każdym przypadku, że ustawodawca zamierza nadać normie prawnej wyinterpretowanej z tego przepisu inne niż poprzednio brzmienie. Wniosek taki jest tym bardziej niezasadny, że w świetle reguł języka polskiego nie można wydatku ponieść inaczej faktycznie. Nie da się zatem przeciwstawić wydatkowi faktycznie poniesionemu wydatek "niefaktycznie" poniesiony. Pominięcie zatem w nowej regulacji prawnej słowa "faktycznie", zdaniem Sądu, nie wpływa na treść normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem – zarówno w brzmieniu sprzed jak i po zmianie – że wydatek musi być poniesione, a zatem podmiot musi go rzeczywiście dokonać.

Wreszcie podkreślić należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – przepis § 6 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), nie oznacza, że intencją ustawodawcy było, aby wyrażenia odnoszące się do definicji "cena nabycia" (a więc również wyrażenie "poniesione na terenie strefy") interpretować w zgodzie z rozumieniem tych wyrażeń na gruncie ustawy o rachunkowości. Z przepisu § 6 ust. 4 rozporządzenia wynika, w ocenie Sądu, wniosek całkowicie przeciwny. Podkreślić bowiem należy, że przepis ten odsyła do ustawy o rachunkowości wyłącznie w zakresie w nim wskazanym, a zatem nakazuje stosować przepisy ustawy o rachunkowości tylko do ustalania ceny nabycia i kosztów wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie oznacza to więc, że ustawę o rachunkowości należy stosować co do zasady w zakresie nieuregulowanym przepisami rozporządzenia. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w bardzo precyzyjny sposób określił zakres stosowania tej ustawy to nie daje to postaw do formułowania tezy, że przepisy ustawy o rachunkowości należy stosować w zakresie wykraczającym poza odesłanie zawarte w § 6 ust. 4 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia. Organ podatkowy prawidłowo bowiem wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą powinny zostać poniesione, co oznacza, że podatnik musi ich rzeczywiście dokonać. W konsekwencji skarżąca spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez spółkę.

Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

Podkreślenia wymaga, że - jak wyjaśniono powyżej - zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana w wyniku zastosowania wykładani in dubio pro fisco. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Ponadto wskazać należy, że naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie stanowi wydanie interpretacji nieuwzględniającej tez wynikających z jednostkowych wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14h tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, nie ma podstaw do stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego, z tego powodu, że w jednostkowych orzeczeniach sądy administracyjne badając sprawy o zbliżonym stanie stanęły na stanowisku odmiennym niż uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.