Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1284/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.51 § 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.8 ust.6, art.25 ust. 1 a.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.825 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia "A" Sp. z o.o. Wskazując na art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., Nr 94, poz. 1037, ze zm.) - dalej jako "k.s.h." organ podatkowy stwierdził, że do przekształcenia doszło w dniu 29 maja 2008 r., w tym bowiem dniu Sąd Rejonowy wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. Z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wiąże się ustanie bytu prawnego podmiotu przekształcanego. Stąd też - zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinna w dniu 28 maja 2008 r. zamknąć księgi rachunkowe. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 6 i art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", wcześniejsze zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza skrócenie roku podatkowego (w sprawie miało to miejsce w dniu 28 maja 2008 r.), a co za tym idzie spółka przekształcana powinna była uiścić zaliczkę na podatek za maj 2008 r. do dnia 20 maja 2008 r. w wysokości równej zaliczce za miesiąc poprzedni. Tymczasem Spółka zaliczkę za maj 2008 r. zapłaciła dopiero 18 czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy powinna zapłacić [...] zł (tyle bowiem wynosiła zaliczka za kwiecień 2008 r.). Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60, ze zm.), dalej jako "O.p.", określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 2 O.p. Wskazała, iż ponieważ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w ocenie organu zdarzeniem tym było wydanie postanowienia o wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, to tym samym w dniu 20 maja 2008 r. nie istniało żadne zobowiązanie. Ponadto Spółka nie mogła przewidzieć zdarzenia, które miało mieć miejsce dopiero w przyszłości. Spółka podniosła, że zaistniała sytuacja ujawniła lukę prawną. Przepisy prawa nie regulują sytuacji, gdy termin zakończenia roku podatkowego jest uzależniony od daty wydania orzeczenia sądowego. Spółka nie zgodziła się z organem pierwszej instancji również, co do możliwości skontaktowania się z Sądem Rejonowym w celu ustalenia daty wydania postanowienia rejestrowego. W jej przekonaniu jest to sprzeczne z powszechnie przyjętą praktyką i przepisami prawa, które nie nakładają na sądy obowiązku udzielania takich informacji.

Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał zarzuty naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 51 § 2 O.p. za niezasadne. W jego przekonaniu, przepisy te mają zastosowanie także w sytuacji, gdy do zmiany formy prawnej dochodzi po 20 dniu danego miesiąca. Nie znalazł również podstaw do uznania wystąpienia luki prawnej. Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że brak jest w nich sprzeczności, zawierają ponadto wszystkie niezbędne elementy normy prawnej, a tylko w takim przypadku można mówić o wystąpieniu luki prawnej. Podkreślił, że art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący regulują kwestię sposobu i terminu wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, także w sytuacji skrócenia roku podatkowego. Odnosząc się do kwestii uzyskania informacji w sądzie rejestrowym, organ odwoławczy zauważył, że co prawda sądy nie mają obowiązku podawania daty rozpatrzenia wniosku, to jednak istnieje w tym zakresie praktyka sekretariatów sądowych informowania o tym zainteresowanych.

Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2 O.p. Powtórzyła w niej wcześniej przytoczoną argumentację podkreślając m.in., że stan faktyczny na dzień 20 maja 2008 r. nie wskazywał, iż maj będzie ostatnim miesiącem skróconego roku podatkowego.

Spółka stwierdziła, iż wbrew przekonaniu organów podatkowych, art. 25 u.p.d.o.p. nie może mieć bezwzględnego zastosowania do wszystkich stanów faktycznych, w tym też nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, ustalone w toku postępowania okoliczności w rzeczywistości nie odpowiadały hipotezie normy prawnej i nie mogły być pod nią podciągnięte. Z powodu luki prawnej organ podatkowy w niedopuszczalny sposób zastosował wobec Spółki art. 25 u.p.d.o.p. na zasadzie analogii, przez co czynności Spółki musiały być zinterpretowane jako naruszenie prawa, pomimo że obiektywnie rzecz biorąc przed dniem 29 maja 2008 r. Spółka nie mogła posiadać wiedzy o konieczności zapłaty zaliczki z datą wsteczną, tj. do dnia 20 maja 2008 r. Spółka nie mogła bowiem przewidzieć zdarzenia, które będzie mieć miejsce w przyszłości i zgodnie z rzymską paremią impossibilum nulla obligatio est, nie mogła być do tego w żaden sposób zobowiązana.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji skargę oddalił stwierdzając, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał, iż w świetle regulacji art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości nie ulega wątpliwości, iż w wyniku zmiany formy prawnej doszło do skrócenia roku podatkowego

w "A" sp. z o.o., co spółka ta potwierdziła dokonując zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 28 maja 2008 r. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, iż w zaistniałym stanie faktycznym Spółka zobowiązana była uiścić zaliczkę za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego, tj. maj 2008 r. w wysokości równej zaliczce za kwiecień 2008 r., tj. w kwocie [...] zł. Ponieważ Spółka uiściła zaliczkę za maj 2008 r. jedynie w kwocie [...] zł, organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż powstała zaległość podatkowa.

Sąd wskazał dalej, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaliczka należna za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółki trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. nie została zapłacona w całości. Nieuiszczona kwota stanowiła nieuregulowaną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy, od której organ podatkowy kierując się normą art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a O.p. naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r. (tj. od dnia następującego po ustawowo określonym terminie do uiszczenia miesięcznej zaliczki za kwiecień 2008 r., do dnia, w którym na Spółce spoczywał obowiązek złożenia zeznania za rok podatkowy). Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. i art. 51 § 2 O.p.

Spółka wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka zobowiązana była do zapłaty w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w sytuacji, gdy dopiero w dniu 29 maja 2008 r. mogła się dowiedzieć, że maj 2008 r. był ostatnim miesiącem jej roku podatkowego,

- naruszenie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego normy prawnej art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., która takiego stanu nie reguluje,

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości obarczenia Spółki przez organ podatkowy odpowiedzialnością za zdarzenia od niej niezależne, na które nie miała żadnego wpływu,

- art. 53 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego, pomimo że niewykonanie powyższego zobowiązania podatkowego nastąpiło wskutek okoliczności, za które Spółka odpowiedzialności nie ponosiła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., a w konsekwencji i art. 53 § 1 i 2 O.p. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu NSA przytaczając treść art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.– w brzmieniu obowiązującym na rok 2008 – wskazał, że przepis ten stanowił, iż zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za ten rok.

Sąd wyższej instancji podniósł dalej, że w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, iż na skutek zmiany formy prawnej - przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (wpis do rejestru sądowego z dnia 29 maja 2008 r.), w przekształcanej spółce w dniu 28 maja 2008 r. skróceniu uległ rok podatkowy. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i art. 552 k.s.h.

Miesiąc maj 2008 r. stał się tym samym dla przekształcanej spółki ostatnim miesiącem roku podatkowego. Słusznie jednak – jak podkreślił NSA – zwróciła uwagę Spółka jako następca prawny spółki przekształcanej, iż tak się złożyło, że zdarzenie, które ten skutek spowodowało (wpis do rejestru sądowego) nastąpiło już po terminie przewidzianym w zacytowanym art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego - "do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego". Mając to na uwadze, NSA stwierdził, iż wykonanie tego obowiązku w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe. Dopiero bowiem najwcześniej 29 maja 2008 r. Spółka mogła dowiedzieć się, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej.

W ocenie NSA zasadnie więc Spółka powoływała się w skardze do Sądu pierwszej instancji na rzymską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna. Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne, tak jak w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe domagały się zapłaty odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie i w niewłaściwej wysokości zaliczki na podatek.

Skoro więc uwzględniając chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonanie obowiązku dotyczącego wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego we wskazanym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. (pierwsza część drugiego zdania) terminie było z powodów omówionych już wyżej obiektywnie niemożliwe, to przepis ten w tej części, jak podkreślił NSA, nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

W końcowej części uzasadnienia NSA podniósł, że na tle powyższego przepisu można by czynić rozważania, kiedy w takim razie najwcześniej obowiązek zapłaty zaliczki mógłby zostać wykonany. W rozważaniach tych można by brać pod rozwagę, np. datę doręczenia Spółce postanowienia Sądu rejestrowego o dokonanym wpisie. Jednakże rozważania te nie miałyby normatywnego umocowania, ponieważ powyższy przepis ustanawia tylko jeden termin - do 20 dnia ostatniego miesiąca, na wykonanie obowiązku zapłaty zaliczki za ten miesiąc. Skoro więc ustawodawca w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie nie przewidział i nie ustanowił wykonalnej normy, która mogłaby zostać zastosowana, jedynym rozwiązaniem tej sytuacji pozostaje przejście do kolejnego etapu rozliczenia podatku, o czym mowa jest w dalszej części art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., tj. do rozliczenia rocznego w trybie i na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.p., co za spółkę przekształcaną powinna uczynić Spółka jako jej następca prawny.

Na marginesie NSA zwrócił uwagę, iż art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2012 r., przewiduje już wpłatę zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, bądź nawet brak obowiązku wpłaty tej zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

W ocenie NSA, konsekwencją uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p, było także potwierdzenie zasadności zarzutu odnoszącego się do art. 53 § 1 i 2 O.p., a więc przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

Uznając za zasadne powyżej przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej

i wskazując na możliwość rozwiązania zaistniałej sytuacji w ramach i na gruncie tychże przepisów podatkowych, NSA nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do norm konstytucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 30 listopada 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wobec przekształcenia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w "B" Spółka Akcyjna, dzień 28 maja 2008 r. (w przeddzień wpisu do rejestru sądowego) stał się dla przekształconej spółki końcem roku podatkowego. Tym samym miesiąc maj był dla niej ostatnim miesiącem roku podatkowego. Zdarzenie, które skutek ten spowodowało nastąpiło po terminie przewidzianym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego – "do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego." Wykonanie tego obowiązku – jak podkreślił NSA – w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe. Spółka najwcześniej w dniu 29 maja 2008 r. mogła się dowiedzieć, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej.

W kontekście powyższych rozważań NSA wywiódł, że skoro ustawodawca w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie nie przewidział i nie ustanowił wykonalnej normy, która mogłaby zostać zastosowana, jedynym rozwiązaniem tej sytuacji pozostaje przejście do kolejnego etapu rozliczenia podatku, tj. do rozliczenia rocznego w trybie i na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.p. (o czym mowa w dalszej części art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.), co za spółkę przekształcaną powinna uczynić Spółka jako jej następca prawny. Jednocześnie Sąd ten zauważył, iż art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. został znowelizowany i w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2012 r., przewiduje już wpłatę zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, bądź nawet brak obowiązku wpłaty tej zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W okolicznościach badanej sprawy spór ogranicza się do interpretacji przepisu art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., a mianowicie kwestii terminu uiszczenia zaliczki na podatek za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego. Główny zarzut skargi koncentruje się na wskazaniu, że zdarzenie, które spowodowało skrócenie roku podatkowego (wpis do rejestru sądowego z dnia 29 maja 2008 r.) nastąpiło już po terminie przewidzianym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. i Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do dnia 20 maja 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy wyroku przesądził, że wykonanie przez Spółkę obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego w ustanowionym w przepisie art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. terminie (do dnia 20 maja 2008 r.) było obiektywnie niemożliwe.

Skoro zatem wykonanie przez Spółkę obowiązku w ustanowionym w przepisie art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. terminie było obiektywnie niemożliwe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Sądu wyższej instancji uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., a w konsekwencji także i przepisu art. 53 § 1 i 2 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe powinny mieć na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w świetle których Spółka najwcześniej w dniu 29 maja 2008 r. mogła się dowiedzieć, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej. W kontekście powyższego należało przejść do kolejnego etapu rozliczenia podatku, tj. do rozliczenia rocznego w trybie i na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.p., bacząc zwłaszcza na ust. 1 tego przepisu stanowiącego, że "podatnicy (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie (...) – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku", co za spółkę przekształcaną powinna uczynić Spółka jako jej następca prawny.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a.