Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1456/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1456/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi P.O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2012r. P.O. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym "A" w K. W okresie od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011 r. wykonywał w H. projekt badawczo - szkoleniowy w zakresie programu stypendialnego [...], realizowany w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Środki finansowe jakie na rzecz wynagrodzenia wnioskodawcy za realizacją merytorycznych prac w projekcie przewidziała Komisja Europejska, wypłacane były przez instytucją goszczącą, tj. Uniwersytet w M. na podstawie umowy o pracą zawartej od 1 marca 2009r. do 28 lutego 2011r.

W projektach finansowanych przez Komisją Europejską w zakresie Programów Ramowych, środki finansowe przekazywane są z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji, która to instytucja jest zarówno uprawniona jak i zobowiązana do wypłaty środków finansowych dla naukowca bezpośrednio realizującego badania. W projektach [...] - będących częścią Programów Ramowych - środki na wynagrodzenie naukowca są ściśle określone w warunkach projektu i zawsze obowiązkiem instytucji jest ich wypłata dla naukowca. Instytucja nie ma prawa do zatrzymania żadnej z kwot przeznaczonych na wypłatą dla naukowca. Pełna wartość wynagrodzenia finansowana zatem będzie ze środków 7 Programu Ramowego.

W okresie realizacji projektu, w dotychczasowym miejscu pracy, wnioskodawca przebywał na urlopie bezpłatnym.

Projekt był realizowany na podstawie umowy (grant agrement) zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Uniwersytetem w M. Środki na realizacją projektu były przekazywane przez Komisją Europejską bezpośrednio na rachunek Uniwersytetu w M. Należności, które wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu w M. w związku z realizacją w/w. projektu były wypłacone bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Uniwersytet w M. od Komisji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę, który realizuje cel projektu w Hiszpanii, będącego częścią 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlega w całości opodatkowaniu w Polsce? , oraz

2. czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcą, który bezpośrednio realizował cel projektu w H., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania 1 dochody uzyskane w H. będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie pyt. 2 wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez niego dochody korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia 10 maja 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że stanowisko:

- w części dotyczącej miejsca opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z H. - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z H. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca bierze co prawda udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie uniwersytet.

Wobec tego nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków pracowniczych, wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją w/w. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymuje od uniwersytetu jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

W przedmiotowej sprawie beneficjentem pomocy jest uniwersytet i to on bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochód wnioskodawcy (choćby nawet wnioskodawca był wymieniony w projekcie z imienia i nazwiska, jako osoba odpowiedzialne za realizację powierzonych prac) w związku z programem realizowanym przez uniwersytet, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Pismem z dnia 23 maja 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 28 maja 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

P. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) poprzez jego zawężającą oraz sprzeczną z zasadą racjonalności wykładnię, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania (błąd w subsumcji) w opisanym stanie faktycznym sprawy z uwagi na, zdaniem organu, jedynie "pośrednie" realizowanie przez skarżącego celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ zniekształcenie zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku, zwłaszcza w zakresie autorstwa i istoty projektu badawczego, formy jego realizacji oraz osobistej odpowiedzialności wnioskodawcy za jego wynik,

b/ rażące braki w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, a zwłaszcza w zakresie wykładni pojęć "beneficjent", "podatnik", "bezpośrednia realizacja celu programu".

Uzasadniając zarzuty wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych uznające, że okoliczność tymczasowego wykładania środków jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Nie można też przyjąć, że osoba prawna jakim jest uniwersytet samodzielnie realizuje cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, gdyż musi działać przez osoby fizyczne. Nadto wymóg zawarcia umowy o pracę wynika z istoty programu, który zapewnić ma naukowcom odpowiednie zaplecze finansowe i socjalne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pyt. 2

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest prawidłowe.

Bezspornym jest, że skarżący wykonywał czynności na uniwersytecie na podstawie umowy o pracę. Podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy uniwersytet, a nie skarżący będący pracownikiem uniwersytetu. Bez znaczenia jest tu fakt, że bezpośredni beneficjent pomocy, uniwersytet, jest osobą prawną. Pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przywołać przykładowo wyroki wydane w sprawach oznaczonych sygn. akt II FSK 2258/10, II FSK 397/05, II FSK 1475/10, II FSK 1944/10. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2258/10 "do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f" (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Należy także podnieść, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto analiza dokonywanych zmian legislacyjnych w obrębie omawianego zwolnienia wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie nim wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnionych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta."

Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno bezpośredniego beneficjenta pomocy, jak i pracowników przezeń zatrudnionych, prowadziłoby do dwukrotnego zwolnienia z opodatkowania. Należy także odwołać się do powszechności opodatkowania. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. II FSK 1944/10: "jak trafnie (już uprzednio) ocenił i stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem; przepis ten usuwa wszelkie wątpliwości, które mogłoby budzić zagadnienie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego."

Należy zaakcentować , że umowa o programie ramowym została zawarta jedynie między uniwersytetem w M. a Komisją Europejską. Skarżący ani raz nie został wymieniony w umowie jako wykonawca projektu. Z umowy tej wynika więc, że jedynym beneficjentem programu jest uniwersytet i to on jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Skarżący nie korzysta więc ze zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż z umowy między uniwersytetem a Komisją Europejską nie wynika, aby to właśnie on był umocowany do wykonywania projektu. Ponadto w umowie nie przewidziano wykonywania projektu tylko i wyłącznie przez skarżącego z wyłączeniem innych podmiotów.

Źródłem przychodu skarżącego i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę był stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Należy więc stwierdzić, że owszem skarżący był wykonawcą programu, ale jedynie w sposób pośredni.

Powyższe stanowisko koresponduje z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. , sygn. akt II FSK 1475/10: "odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność by możliwość wykonywania zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czynił to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025")

Zatem wyłączenie zwolnienia wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich podmiotów którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu. Nie ma tu znaczenia rodzaj umowy, a więc fakt, czy jest to umowa zlecenia, umowa o dzieło, czy umowa o pracę. Skoro tak - nieuprawnione są powoływane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji także, wprost korespondujące z nimi zarzuty obrazy prawa procesowego. Nie doszło bowiem do sugerowanych zniekształceń zaistniałego stanu faktycznego , ani też do wadliwej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pojęć. Bezprzedmiotowe są także zarzuty kwestionujące interpretację w zakresie, w jakim stanowisko skarżącego uznane zostało za prawidłowe, a to wobec jej nie zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.