Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2172/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 386/13 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 2 października 2013r., sygn. akt I SA/Sz 386/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 lutego 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 3 grudnia 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że 6 lutego 2008 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją, określił skarżącej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 24 września 2008 r. określił podatek od towarów usług za IV kwartał 2005 r. Organ II instancji decyzją z 5 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 202/09 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 198/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. uwzględnił skargę w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 stycznia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 24 września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z 15 września 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 646/11 umorzył postępowanie sądowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, które stało się prawomocne.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ponownie przeprowadził wobec K.G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. W ww. okresie podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wskazujących jako sprzedawcę A.B. oraz Firmę P.S.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano A.B., organ wskazał, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynikało, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] wystawionymi przez Firmę P.S., organ wskazał, że w toku postępowania nie ustalono miejsca pobytu P.S., co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Jednakże na podstawie przeprowadzonych czynności, stwierdzono, że wyżej wymieniony w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (2002 – 2003) pod nazwą E. – P.S. wywiązywał się względem organu podatkowego z obowiązków w zakresie zgłoszenia prowadzonej działalności, rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów, składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2002 r. do września 2003 r., ponadto zgłosił zaprzestanie prowadzenia ww. działalności i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast brak było jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych i podatkowych potwierdzających, że w IV kwartale 2005 r. funkcjonował w obrocie gospodarczym jako czynny podatnik VAT.

W ocenie organu dołączone przez podatniczkę dokumenty do złożonego 18 lutego 2008 r. odwołania wskazywały jedynie, że organy ujawnione na tych dokumentach dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów przedsiębiorcy Firma P.S. Zaświadczenia nie stanowiły natomiast dowodu, że wyżej wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą pod firmą E., a tym samym nie przesądzały o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie wymienionych faktur VAT. Za niewiarygodne organ uznał także wydaną na podstawie nieobowiązującej ustawy kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organ podniósł, że jedynymi dokumentami wskazującym na transakcje z P.S. były sporne faktury VAT. Nie potwierdziły się również fakty dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał również zeznania składane przez stronę co do sposobu w jaki nabywała towar od ww. kontrahenta z uwagi na to, że właściwe organy nie potwierdziły posiadania przez P.S. w dniu wystawienia spornych faktur VAT prawa jazdy oraz środka transportu. Organ zauważył także, że zeznania złożone przez stronę były niespójne, ponadto okoliczności wystawienia i przekazania faktur VAT przez kontrahenta budziły wiele wątpliwości organu.

W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz ustalenia dokonane w sprawie, organ stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez skarżącą bowiem mogła posiadać towar handlowy nabyty od innych podmiotów, w tym z zagranicy (strona zeznała, że z reguły po towar udawała się do Francji, Niemiec i Włoch). Kwestionował natomiast zakupy towarów handlowych od podmiotów krajowych – A.B. i Firmy E. – P.S.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ocenił staranność skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji choć w okolicznościach faktycznych sprawy nie było to wymagane, wobec udowodnienia przez ten organ, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Zauważył, że organ pierwszej instancji wykazał okoliczności świadczące o braku staranności strony w podjęciu wystarczających działań zmierzających do rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Okolicznością taką był m.in. zakup towaru bez jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta, np. poprzez ustalenie tożsamości osoby sprzedającej towar. Podatniczka nie ustaliła w sposób niebudzący wątpliwości czy firma kontrahenta istnieje. Pomimo nieprzedstawienia przez kontrahenta na jej prośbę dokumentu VAT – R, kontynuowała współpracę.

2.2. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i z art. 18 ust.1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG; 2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 w związku z art. 122 O.p.; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd przyjął, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy faktury VAT o nr [...], gdzie jako wystawca widniała Firma E. P.S., dokumentowały rzeczywistą transakcję.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów Sąd ocenił, że postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwalało na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało, że czynności będące rzekomo przedmiotem spornych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Według Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał słuszność ustaleń organów podatkowych, że podmiot E. – P.S. nie dysponował odzieżą określonego rodzaju, która miała być przedmiotem transakcji ze skarżącą. Ustalenie takie było konsekwencją przeprowadzonej przez organy analizy dowodów w postaci przesłuchania strony, świadka M.S., informacji z akt rejestrowych dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, dokumentacji dotyczącej rejestracji dla potrzeb VAT oraz rozliczeń podatkowych (deklaracji, zeznań) firmy P.S., informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów (dane aktualne i historyczne) oraz Ministerstwa Spraw wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, przesłuchania I.G. W oparciu o wskazane dowody, trafnie organy prowadzące postępowanie w sprawie ustaliły, że Firma E. – P.S., która w 2005 r. miała rzekomo dostarczyć odzież do skarżącej, była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zasadnie ustalono również, że dostawy odzieży dla K.G. nie mogły być dokonane przez Firmę E. – P.S. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że P.S. w 2002-2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie agencji podróży, usług turystycznych (uzyskał zezwolenie 21 sierpnia 2002 r. Wojewody Wielkopolskiego).

Również przesłuchana w charakterze świadka matka P.S. zeznała, że mieszkanie (pod adresem który był wskazany w fakturach), o powierzchni 40 m2, nigdy nie było przystosowane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie Sąd ocenił sprzeczność zeznać skarżącej dotyczącej osoby dostarczającej towar, odpowiednio zeznania z 30 października 2006 i 20 czerwca 2007 r., które wskazywały pracowników firmy E. czy zeznania z 29 maja 2012 r. które wskazywały na osobiste dostarczanie przez P.S., którego dokładnie Skarżąca opisała.

Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał także, że ustalenia dokonane w sprawie, tj. że transakcje nie miały miejsca potwierdzają także sprzeczne zeznania skarżącej z dnia 30 października 2006r., z dnia 20 czerwca 2007 r. i z dnia 29 maja 2012 r., co do okoliczności zakupu towaru udokumentowanego spornymi fakturami, ale także konfrontacja zeznań strony co do okoliczności transakcji z dowodami zgromadzonymi w sprawie, które nie potwierdzają tych okoliczności jak m.in. osobiste przywożenie towaru przez P.S., który według informacji z 14 marca 2012 r. Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Prezydenta Miasta K. z 5 kwietnia 2012 r. nie był w 2005 r. właścicielem jakiegokolwiek pojazdu, a ponadto do 20 marca 2006r. nie posiadał prawa jazdy; faktury wystawione komputerowo w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała, że na rampie galerii "G." po wybraniu towaru i zapłacie gotówką ceny, otrzymywała wypisaną przez pracownika fakturę; brak zachowania kolejności numeracji faktur; powoływanie się na fakt posiadania kserokopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie VAT-5 i zaświadczenie o nadanym numerze REGON sporządzone na dzień 30 czerwca 2005 r. a przedłożenie tych dokumentów dopiero na etapie odwołania tj. 18 lutego 2008 r.; żądanie od dostawców dokumentów VAT –R, których kontrahent nie przedłożył, a mimo wszystko dokonywanie dalszych transakcji na przestrzeni roku 2005r. Sąd podzielił również ocenę organu, że dysponowanie z daty 30 czerwca 2005 r. dokumentami o rozpoczętej działalności gospodarczej P.S., w tym zaświadczenia VAT-5 wydanego na podstawie nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i brak potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. powinno wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości.

Zdaniem Sądu trafne były ustalenia organu podatkowego, że gdyby transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce to skarżąca posiadałaby kontakt z firmą dostawcy czy to w celu składania zamówień, reklamacji. W sytuacji uzależnienia od dostawców, brak z nimi kontaktu bezspornie prowadziłby do braku oferowania do sprzedaży towaru, na co słusznie zwrócił uwagę organ i to w sytuacji konieczności ponoszenia stałych kosztów związanych z wynajmem sklepów czy zatrudniania pracowników.

W świetle zgromadzonego materiału i jego oceny uprawnione było stanowisko organu, że skarżąca świadomie posługiwała się spornymi fakturami, co w konsekwencji przyczyniło się do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazywały, że transakcja została przeprowadzona w warunkach pozwalających na powzięcie wątpliwości, czy jest ona przeprowadzona w sposób typowy dla czynności podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie wobec takich okoliczności, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, wywiódł organ podatkowy, że taki przebieg transakcji winien budzić wątpliwości co do jej rzetelności. Skarżąca nie zachowała zatem należytej staranności, jakiej zwykle wymaga się od przedsiębiorców nie tylko w kontekście należności publicznoprawnych, ale także cywilnoprawnych.

Trafne były w takiej sytuacji ustalenia organu podatkowego, że działania Skarżącej dawały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który nie przedstawia rzeczywistego przebiegu transakcji, nadto niezasadne przyjęcie przez Sąd, na skutek swobodnej oceny dowodów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji,

gdy transakcja udokumentowana sporną fakturą miała miejsce pomiędzy podmiotami

wskazanymi w fakturze;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 18 ust.1 lit. a oraz 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, posiadana faktura zawiera dane niezbędne do identyfikacji kontrahenta i w konsekwencji Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W ramach skargi kasacyjnej Strona Skarżąca zaprezentowała te same argumenty co w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast w pełni wyczerpujący sposób odniósł się do zgłoszonych mu zarzutów, nie podzielając ich zasadności. Nie ma przy tym podstaw do podważenia sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny argumentacji Skarżącej, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego sprawy.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość tego, że sporne faktury firmowane przez P.S. oraz A.B. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy nimi a Skarżącą.

Jak wskazano w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, w orzecznictwie TSUE (por. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD) bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

6.3. Powyższe tezy z orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, odnoszące się do dotychczasowego dorobku jurydycznego Trybunału, wskazują na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

6.4. Analiza okoliczności spornych transakcji w rozpoznawanej sprawie doprowadziła organy podatkowe do ustaleń, niepodważonych skutecznie zarzutem procesowym skargi kasacyjnej, że zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja mająca przeczyć fikcyjności tych transakcji ma jedynie charakter polemiczny z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i w żaden sposób nie zakwestionowała jej trafności. Takie natomiast ustalenie ma już charakter przesądzający o tym, że Skarżąca miała świadomość fikcyjności spornych faktur. Argumentacja zawiera również mankamenty w postaci braku powiązania jej z odpowiednimi przepisami prawa mogącymi stanowić zarzut skargi kasacyjnej. Wystarczy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie nie przesłuchania P.S., ocenił, że organ podjął wszelkie kroki mające służyć przesłuchaniu świadka; nie naruszył przy tym art. 188 O.p., gdyż organ może nie przeprowadzić dowodu w sprawie, o ile uzna, że okoliczność została udowodniona innymi dowodami i z taką sytuacją było do czynienia w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że "należałoby w sprawie przesłuchać drugą stronę transakcji – P.S.". Nie sformułowano jednak w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. w powiązaniu z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 188 O.p. odnosi się do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu. Brak takiego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do podnoszonej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 652/13; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1926/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA)

6.5. Nawet jednak uznając stanowisko Skarżącej, że transakcje te miały rzeczywisty charakter, to brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że dostawcami towarów określonych w spornych fakturach, byli A.B. i P.S.

W przypadku A.B. – odnośnie którego strona w skardze do Sądu pierwszej instancji nie kwestionowała dokonanych przez organy ustaleń - w samej skardze kasacyjnej wskazuje się, że nie jest wiadomym z kim zostały dokonane transakcje firmowane jego danymi personalnymi. Skarżąca w jakimkolwiek zakresie nie wykazała przy tym, że realizując transakcje udokumentowane fakturami z danymi A.B. dochowała jakiejkolwiek należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotu, od którego nabyła towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Podobnie w przypadku transakcji firmowanych danymi P.S.

Podane przez Skarżącą okoliczności spornej w tej sprawie transakcji, w ramach których, według rozbieżnych (niespójnych) wyjaśnień Skarżącej – sporne faktury miały być wypisywane w samochodzie lub przed budynkiem G. przez pracownika kontrahenta (mimo że były faktycznie wystawione komputerowo, a zatem i wydrukowane), dokonywanie w takich okolicznościach płatności gotówką rzędu kilku tysięcy złotych osobie, której nie znała, brak kontaktowych danych telefonicznych kontrahenta – wskazuje dobitnie, że nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności, przemawiających na jej korzyść w zakresie wykazania dobrej wiary co do ich rzetelności i wiarygodności.

A zatem i z tych względów zarzut naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny, co oznacza jednocześnie, że za w pełni prawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe.

6.6. Konsekwencją stwierdzenia, że stan faktyczny został ustalony w tej sprawie prawidłowo, jest niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust.2 w zw. z art.18 ust.1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 22 ust.3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje nie mogą bowiem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

6.7. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako nieuzasadniony w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób.

6.8. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

6.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.