Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14b par 2 i par 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi O. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. O. K., we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania czy posiadała w roku 2009 r. miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Polski, to znaczy czy spełniała w 2009 r. kryterium z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych (posiadała na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych), jak również kryteria z art. 4 ust. 2a, (stałe miejsce zamieszkania na terenie RP i ściślejsze, niż ze Szwajcarią powiązania interesów życiowych). Jednocześnie, zwróciła się z pytaniem czy będzie posiadać w roku 2010 miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Polski, to znaczy czy spełni w 2010 r. kryterium z art. 3 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych (będzie posiadać na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych), jak również kryteria z art. 4 ust. 2a, (stałe miejsce zamieszkania na terenie RP i ściślejsze, niż ze Szwajcarią powiązania interesów życiowych).

W stanie faktycznym stwierdzono, że wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. Posiada mieszkanie w W., w którym ma stałe zameldowanie. Jest pracownikiem naukowym Uniwersytetu Warszawskiego, ale w 2009 r. przebywała na urlopie i nie wykonywała na jego rzecz żadnych prac. W tym czasie przebywała bowiem w Szwajcarii na podstawie zezwolenia na czas określony (nie przebywała w ogóle na terenie Polski), gdzie pracowała na podstawie umowy o pracę na czas określony na Politechnice Federalnej w Zurychu. W roku 2009 Wnioskodawczyni osiągnęła dochody w Polsce z tytułu pracy wykonanej w roku 2008. Jej dzieci przebywały w roku 2009 w Szwajcarii (nie przebywały w ogóle w Polsce), znajdowały się pod jej opieką, a podczas wizyt męża w Szwajcarii - również pod jego opieką. Mąż ma miejsce zamieszkania w Polsce, a w roku 2009 pracował w niepełnym wymiarze w Polsce, przebywał ponad 183 dni w Polsce oraz nie uzyskiwał dochodów w Szwajcarii. Jednocześnie w 2009 roku wnioskodawczyni uzyskała dochody z pracy i z działalności naukowej wykonywanej osobiście z Polski, Szwajcarii oraz z kraju trzeciego (Wielka Brytania). Według pisemnej interpretacji Urzędu Skarbowego Kantonu Zurych, posiadała w 2009 r. w Szwajcarii rezydencję podatkową i podlega w roku 2009 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Szwajcarii.

Od 1 października 2008 r. O. K. pracowała w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę na czas określony - do września 2010 r., z możliwością przedłużenia na kolejne 2 lata. Pracodawca w Szwajcarii nie wyraził chęci przedłużenia umowy, w związku z czym wnioskodawczyni planowała powrót do Polski we wrześniu 2010 r. Wyjeżdżając w 2008 r. z Polski O. K. nie rozwiązała umowy o pracę z polskim pracodawcą (Uniwersytet Warszawski), lecz został jej udzielony urlop. Wnioskodawczyni interpretowała zamiar pobytu dwuletniego z możliwością przedłużenia na cztery lata jako zamiar pobytu stałego.

Wnioskodawczyni wskazała, że powróci do Polski w roku 2010 i podejmie tu pracę, jednak nie wcześniej niż w sierpniu 2010 r. Na terenie Szwajcarii będzie przebywać co najmniej 183 dni. W takim przypadku utraci prawo do pobytu i pracy w Szwajcarii, a centrum swoich interesów życiowych przeniesie w trakcie roku ze Szwajcarii do Polski. Szwajcarski organ podatkowy wydał ustną opinię, iż w takim przypadku Wnioskodawczyni będzie również rezydentem podatkowym Szwajcarii.

O. K. zamierzała wrócić do Polski na okres 1 września 2010 do 31 grudnia 2010, i podjąć ponownie pracę na Uniwersytecie Warszawskim lub nadal pozostać na urlopie. Nie planuje podejmować w tym czasie pracy za granicą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w 2009 roku nie posiadała miejsca zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Polski, gdyż nie spełniała w 2009 r. kryteriów z art.3 ust. 1 a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od osób fizycznych (nie posiadała na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych oraz nie przebywała w roku 2009 na terenie RP), jak również kryteriów z art. 4 ust. 2a, (posiadała stałe zameldowanie w obu krajach, ale przebywała na terenie Szwajcarii i tam koncentrowały się jej interesy gospodarcze i życiowe). W roku 2010 będzie posiadać miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Polski, gdyż spełni kryterium z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych (będzie posiadać na terytorium RP centrum interesów osobistych i gospodarczych), jak również kryteriów z art. 4 ust. 2a, (zmieni miejsce stałego zamieszkania ze Szwajcarii na Polskę i z Polską będzie posiadać ściślejsze powiązania interesów życiowych gospodarczych).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdził, że stanowisko O. K., przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego w 2009 r., natomiast w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego w 2010 r. – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Organ wskazał, że mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją od dnia wyjazdu do Szwajcarii, tj. od października 2008 r. za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii, co oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. umowy.

Organ wskazał ponadto, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. W związku z powyższym, organ uznał, że O. K. posiada ściślejsze powiązania osobiste z Polską. W związku z powyższym w roku 2009 i 2010 Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

3. Pomimo wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego za 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na interpretację, O. K. wskazała, że zarówno ona jak i szwajcarski organ podatkowy (Kantonales Steueramt Zuerich) uważają, że centrum jej interesów życiowych Strony leżało na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, gdzie w 2009 r. faktycznie przebywała, wykonywała pracę, oraz sprawowała opiekę nad swoimi dziećmi. Wydanie przez organ podatkowy Szwajcarii certyfikatu rezydencji za rok 2009 świadczy wprost o tym, iż istnieje rozbieżność w interpretacji kryterium ośrodka interesów życiowych" między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii.

Zdaniem skarżącej, zaistniała rozbieżność interpretacyjna i nie da się jednoznacznie ustalić, w którym kraju znajdował się ośrodek interesów życiowych. W związku powyższym odwołując się do kryterium z art. 4 ust. 2 pkt b) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września

1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stwierdzić należy, że osoba posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Państwie w którym zwykle przebywa. Zdaniem O. K. w 2009 r. posiadała ona miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terenie Szwajcarii, bowiem na terenie Polski nie przebywała ani jednego dnia.

Skarżąca podniosła, że jeżeli interpretacja Organu jest prawidłowa, to wydanie jej w sytuacji, gdy posiada certyfikat rezydencji wydany przez organ podatkowy Szwajcarii, sprawia, iż jest ona osobą posiadającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w obu Państwach a taki stan prawny jest niezgodny z przepisami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wydanie interpretacji wskazującej Polskę jako miejsce zamieszkania do celów podatkowych powinno być w takiej sytuacji poprzedzone uzgodnieniem interpretacji Konwencji ze Szwajcarskim organem podatkowym, w trybie przewidzianym w art. 25 Konwencji, a w trakcie tych uzgodnień, Minister Finansów powinien przekonać organ podatkowy Szwajcarii do zmiany wydanej wcześniej decyzji interpretacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej skargi podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazał, że O. K. spełnia przesłanki, aby uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Do Szwajcarii Skarżąca wyjechała jedynie w celu świadczenia pracy. Jej wyjazd z Polski nie był związany z przeniesieniem ośrodka interesów osobistych i gospodarczych do Szwajcarii. Miejsce zamieszkania w Szwajcarii było tylko miejscem zamieszkania tymczasowym, niezbędnym w celu wykonywania tam pracy, a pobyt był zamierzony na krótki okres czasu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie ma, iż postępowanie zmierzające do wydania interpretacji różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przede wszystkim w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdziła, iż za ośrodek interesów życiowych uważa Szwajcarię oraz że także w tym kraju posiada stałe zameldowanie. Wyjaśniła, iż w tym kraju świadczy pracę, na co uzyskała pozwolenie i wynagrodzenie za tę pracę stanowi jej źródło dochodu. Podała też, że jest zameldowana w Polsce, gdzie posiada wspólnie z mężem mieszkanie. Poinformowała, iż jej dzieci przebywały razem z nią w Szwajcarii, gdzie znajdowały się pod jej opieką. Także jej rodzice i rodzeństwo w 2009 r. nie przebywali w Polsce. Nadto szwajcarski organ podatkowy potwierdził, że centrum jej interesów życiowych było w Szwajcarii, bowiem Skarżąca legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez ten urząd.

Minister Finansów uznał, iż wobec braku możliwości rozstrzygnięcia, w którym państwie Skarżąca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w oparciu o kryterium określone w art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować należy kryterium określone w ust. 2 pkt 2 lit. a tej umowy. Z przepisu tego organ wywiódł, iż Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ z tym Państwem ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W Polsce bowiem nadal przebywa mąż Skarżącej oraz posiada nieruchomość, nadto w stosunku do pracodawcy w Polsce przebywa na urlopie bezpłatnym..

Zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów niniejszą sprawę należało rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zasadnie też Minister Finansów uznał, że sytuację Skarżącej należy rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na posiadanie przez Skarżącą miejsca zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii. Jednak, w ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który w sprawie ma decydujące znaczenie (o czym wyżej), nie można stwierdzić w sposób autorytatywny, jak to uczynił organ, iż ośrodek interesów życiowych Skarżącej jest w Polsce. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca nie wskazała, ażeby jej ognisko domowe pozostawało w Polsce, nie wspomniała jakie są jej rzeczywiste kontakty z mężem, nie podała też informacji odnośnie tego, czy dba on o ognisko domowe, które według Ministra Finansów jest zlokalizowane w Polsce. Wbrew twierdzeniu organu, z wniosku tego nie wynika, iż Skarżąca utrzymuje kontakty z mężem. Stwierdzenie Skarżącej, że w czasie wizyt męża w Szwajcarii dzieci są pod jego opieką, nie przesądza o tym, że sama Skarżąca utrzymuje z nim kontakty. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że pozostawanie w związku małżeńskim i posiadanie poprzez zawarcie małżeństwa wspólności majątkowej nie musi oznaczać, iż powiązania osób pozostających w tym związku są ścisłe. Z wniosku natomiast wynika, iż Skarżąca od października 2008 r. stale przebywa i pracuje w Szwajcarii, w tym kraju jest zameldowana oraz że według niej ten kraj jest jej ośrodkiem interesów życiowych. Posiada dzieci, które wraz z nią przebywają w Szwajcarii. Do Polski zamierza przyjechać na cztery miesiące. Ponadto legitymuje się szwajcarską rezydencją podatkową. Jej rodzice i rodzeństwo również przebywają poza granicami Polski.

Dla potrzeb dokonania interpretacji art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Szwajcarią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Jak wynika z powyższego, dla potrzeb ustalenia w którym państwie osoba fizyczna posiada ośrodek interesów życiowych należy wziąć pod uwagę wiele czynników. Sam fakt, że osoba ta posiada nieruchomości w danym państwie oraz że w tym państwie zamieszkuje jej mąż, przy jednoczesnym oświadczeniu osoby, iż jej ośrodek interesów życiowych jest w innym państwie, nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obywatele Państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Trzeba mieć też na względzie, że trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych też nie mogą przesądzić o wystąpieniu podwójnego opodatkowania, istnieją bowiem kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b, c i d ww. umowy).

Jak już wcześniej powiedziano, Minister Finansów nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać, iż jej ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a to oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika raczej, iż ośrodek jej interesów życiowych znajduje się w Szwajcarii. Jednak, zdaniem Sądu, w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest uzyskanie przez Ministra Finansów, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, bardziej szczegółowych informacji, które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości miejsce to określić. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów powinien wystąpić do Skarżącej o uzupełnienie stanu faktycznego, ażeby dokonana przez organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej była prawidłowa. Podkreślenia wymaga także, że szwajcarski organ podatkowy uznał, iż Skarżąca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Szwajcarii. Certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych, wystawianym przez właściwy organ administracyjny danego państwa i jest on wiążący. Minister Finansów nie może, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, pominąć tego faktu w kontekście celu jaki przyświeca Konwencji tj. unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania ze względu na treść art. 210 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Wniosek taki nie został złożony w niniejszej sprawie.