Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1815/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 i art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1c pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2016 r. sprawy ze skargi PN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2009 r., określił [...] (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] pod firmą [...] [...] były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnym i niemieszkalnych oraz rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowy, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnym, a także wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, konstrukcji i pokryć dachowych oraz działalność w zakresie architektury, inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

W protokole badania ksiąg podatkowych organ I instancji stwierdził, że [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował i nie opodatkował przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie przychodów podatkowych i zastosował oraz przywołał przepis art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W efekcie przeprowadzonych czynności organ I instancji stwierdził niżej wymienione nieprawidłowości:

I. W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że rachunek bankowy, wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez podatnika w 2009 r. działalności gospodarczej, prowadzony był przez [...] S.A. W tym samym banku, [...] posiadał również rachunek prywatny. Analiza transakcji finansowych na rachunkach bankowych wykazała, że poza wpłatami dokonanymi przez usługobiorców na firmowy rachunek bankowy, korespondującymi z fakturami VAT, wystawionymi przez [...] [...], znaczne kwoty pieniężne wpływały również od osób trzecich na rachunek prywatny [...] - tytuły większości wpłat wskazywały, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi budowlane. W okresie objętym postępowaniem, [...] nie składał deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w podatku od spadku i darowizn, w których stroną czynności cywilnoprawnych lub darczyńcą byłaby którakolwiek z osób zasilających prywatny rachunek [...]. Wpłacane kwoty nie stanowiły również dochodów ze stosunku pracy, bądź zrównanych z nimi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż - poza dochodami z działalności gospodarczej - podatnik uzyskał dochód z zatrudnienia wyłącznie w Przedsiębiorstwie Usługowym [...]. Łączna kwota wpłat na rachunek prywatny [...] wyniosła [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że pozyskane dane elektroniczne, związane z prowadzoną przez [...] działalnością gospodarczą, znajdujące się na zabezpieczonych w toku przeszukaniu w dniu [...].10.2012 r. przenośnych komputerach, to zgromadzone w ujęciu chronologicznym informacje (pliki w postaci arkuszy kalkulacyjnych) dotyczące ponoszonych przez podatnika wydatków na materiały budowlane i usługi obce. Każdy plik dotyczy pojedynczego podmiotu (bądź osoby), na rzecz którego [...] świadczył usługi budowlane. Ponadto, na włączonej płycie CD znajdują się pliki systemowe, stanowiące dane źródłowe dla programu księgowego [...], który wykorzystywany był przez stronę dla potrzeb księgowo-podatkowych.

W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wezwał wszystkie osoby, dokonujące wpłat na konto [...] i występujące w ww. plikach, do złożenia zeznań w charakterze świadków. Ich zeznania organ I instancji odniósł następnie do pozostałych dowodów zebranych w sprawie (m. in. danych informatycznych, dokumentów otrzymanych od powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, danych podatkowych z bazy RemDat, informacji z baz danych Regon i CEIDG). Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że [...] w 2009 r. uzyskiwał również przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz osób fizycznych, których nie wykazał w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym podatnik zaniżył wartość uzyskanego w 2009 r. przychodu.

II. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził niżej przedstawione nieprawidłowości:

1. Inwestycja budowlana w [...].

Organ I instancji ustalił, że na znajdującej się w aktach sprawy płycie CD, ujęto również pliki o nazwie "[...]" oraz "[...]". Z uwagi na fakt, że wśród inwestycji budowlanych, realizowanych przez [...] nie było ani jednej, która znajdowała się albo w miejscowości o tej nazwie, bądź w jej pobliżu, jak również żaden z inwestorów nie nosił takiego nazwiska lub nazwy, organ I instancji zwrócił się do wystawców faktur VAT, wyszczególnionych w tych zestawieniach o wskazanie miejsc (adresów) dostaw materiałów budowlanych, widniejących na tych fakturach. Poczynione ustalenia pozwoliły na przyporządkowanie plików z zestawieniami o nazwie "[...]" i "[...]" do inwestycji budowlanej, położonej w [...] koło [...]. W celu uzyskania informacji, kto był inwestorem budowlanym w [...] koło [...], organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań niżej wymienionych osób w charakterze świadków: [...], [...], [...], [...], [...]. Do akt niniejszej sprawy, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].04.2014 r. włączone zostały kopie dowodów zgromadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym, wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. wobec [...], [...], z których wynika, że była ona inwestorem budowlanym w [...].

Zeznania świadków, zdaniem organu I instancji dowiodły, że w 2009 r. strona nie świadczyła żadnych usług na rzecz [...], związanych z inwestycją budowlaną w [...] koło [...] i to zarówno usług budowlanych, jak i usług związanych z nadzorem budowlanym. O takim stanie rzeczy świadczą również dowody zgromadzone w aktach sprawy, z których wynika, że prace budowlane na powyższej inwestycji wykonywane były przez inne podmioty niż [...] [...]. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją [...].

2. Zakupy odzieży oraz części zamiennych do motocykli i quadów.

Strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za 2009 r. i pomimo wezwania z dnia [...].03.2011 r. nie okazała jej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Jednakże, w zabezpieczonej dokumentacji księgowej [...] [...] znajdują się wydruki miesięcznej amortyzacji, z wyszczególnionymi składnikami majątku, wśród których nie widnieją motocykle, ani quady, tym samym wydatki dotyczące zakupów części zamiennych do motocykli i quadów oraz odzieży przeznaczonej dojazdy na quadach, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT, dotyczące zakupu odzieży motocyklowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. Wydatki na przeglądy samochodowe wykonane na pojazdach niestanowiących składników majątkowych [...] [...] oraz zakup części zamiennych do pojazdów innych, niż należące do środków trwałych podatnika. Organ I instancji ustalił, że [...] nienależnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT, na pojazdy, które nie były wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Wydatki na odzież i akcesoria sportowe oraz na obuwie.

Organ I instancji stwierdził, że dokonane zakupy odzieży damskiej i męskiej oraz obuwia nie miały związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym strona nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wymienionych powyżej towarów.

5. Wydatki na prywatne zakupy w [...] Sp. z o. o. w [...]. Organ I instancji wskazał, że towary zakupione na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2009 r. nr [...], nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności związanych z wykonywana przez podatnika działalnością gospodarczą.

6. W dokumentacji podatkowej strony znalazły się również dwie faktury, wystawione przez [...] Sp. j. z [...], na których jako nabywca występuje [...], [...]. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury wskazują jako nabywcę innego podatnika, niż [...]. Z uwagi na to, że [...] był inwestorem budowlanym, dla którego [...] świadczył w 2009 r. usługi budowlane, organ I instancji dokonał analizy obu faktur pod kątem, czy strona faktycznie poniosła wydatki, udokumentowane tymi dowodami zakupu, pomimo ewidentnie nieprawidłowo wskazanego nabywcy. W efekcie ustalono, że faktury z dnia [...].12.2009 r., wystawione dla [...], nie zostały zapłacone przez stronę ze środków otrzymanych od inwestora na prywatny rachunek bankowy, lecz bezpośrednio przez [...], a tym samym nie dokumentują zakupów poczynionych przez stronę w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zidentyfikował moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania przez [...] zapłaty za realizowane usługi budowlane na rzecz [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ zauważył, że podatnik, mimo twierdzenia, że otrzymane zapłaty dotyczyły rozliczenia usług wykonanych przed 2009 r., nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Zdaniem organu zasadnie również określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży kotła, za który zapłaty dokonała [...] i wykonania usług projektowych dla [...] i [...] oraz w przypadku zrealizowania prac budowlanych, wynikających z faktury z dnia [...].11.2009 r. nr [...], wystawionej na [...]. W odwołaniu podatnik zakwestionował również te ustalenia organu I instancji w zakresie określenia jako wydatki nienależnie, zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, wskazane w zaskarżonej decyzji jako związane z inwestycją budowlaną w [...]. Poza sporem jest natomiast, że [...] nie wykonywał usług budowlanych na tej inwestycji. Rozpoznając powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wystawcy faktur, wyszczególnionych w kwestionowanych przez podatnika zestawieniach (przez niego prowadzonych "[...]" i "[...]"), jako miejsce dostawy wskazali [...] koło [...]. O prawidłowym przyporządkowaniu konkretnych faktur do materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu w [...] świadczą zaś uzyskane przez organ I instancji dowody, towarzyszące dostawom, takie jak: list przewozowy, dowód "w-z", zamówienia [...] [...], z których jasno wynika przeznaczenie tych materiałów.

Odnośnie postawionego przez stronę zarzutu, że nie ustalono miejsca dostawy wszystkich materiałów budowlanych, wskazanych w tabeli 14 decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że takie adresy są możliwe do określenia wyłącznie w przypadku fizycznej dostawy (transportu) przez wystawców poszczególnych faktur, a nie w przypadku osobistego odbioru materiałów budowlanych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że analiza ujawnionych plików, zawierających dane informatyczne, pozwala na stwierdzenie, że praktyką [...] było szczegółowe prowadzenie zestawień materiałów budowlanych i innych wydatków, związanych z inwestycjami, ujmowanymi osobno dla każdej pojedynczej inwestycji bądź inwestora. W każdym zestawieniu podatnik grupował wydatki związane z konkretnym przedsięwzięciem. Bezspornym w sprawie jest okoliczność, że dostawcy wskazani w odwołaniu, tacy jak np. [...] Sp. z o. o., [...], [...] s. c., [...], czy [...] i [...] Sp. z o. o., [...], występowali w wielu zestawieniach budowlanych, jednakże, na co zwrócono uwagę powyżej, w poszczególnych zestawieniach wpisywane były właściwe dla poszczególnych zakupów związanych z danym inwestorem nie tylko odpowiednie numery faktur dokumentujące te zakupy, ale również nazwy pozycji wskazanych na fakturach - tzn. dokładne określenie, który materiał budowlany z danej faktury i w jakiej ilości został przeznaczony na daną budowę. W przypadkach, gdy zakupy udokumentowane daną fakturą nie były w całości przeznaczone na jedną budowę, [...] w prowadzonych zestawieniach przyporządkowywał do odpowiednich zestawień tylko określoną odpowiednią część materiałów budowlanych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nie wyszczególnienia w zaskarżonej decyzji w tabeli 14, wydatków budowlanych, związanych z inwestycją w [...], rozliczonych w 2009r. w ramach działalności gospodarczej [...] [...], trzech faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę pisarską, polegająca na błędnym zapisaniu numerów faktur, wskazując równocześnie ich również ich prawidłowe brzmienie: omyłkowy nr faktury [...] - prawidłowy nr [...], omyłkowy nr faktury [...] - prawidłowy nr [...], omyłkowy nr faktury [...] - prawidłowy nr [...].

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, przyporządkowanych w jego zapiskach pod inwestycję "[...]" i "[...]", bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych - podatnik nie wykonywał usług budowlanych dla inwestora budowy w [...], [...]. Koszty te nie zostały zatem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnośnie pozostałych, stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości, dotyczących nienależnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT, dokumentujących:

- zakup odzieży oraz części zamiennych do motocykli i quadów,

- dokonanie przeglądów samochodowych, wykonanych na pojazdach niestanowiących składników majątkowych [...] [...] oraz zapłatę za części zamienne do pojazdów innych, niż należące do środków trwałych podatnika,

- zakup odzieży i akcesoriów sportowych oraz obuwia,

- nabycie towarów w [...], jak również dotyczących niezasadnie odliczonego podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez [...] Sp. j. dla innego - niż [...] - nabywcy, odwołujący nie wniósł zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na uwadze treść art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem nabyte towary i usługi, nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą [...] [...] i uzyskiwanymi z tego źródła przychodami.

Organ stwierdził, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń.

Organ podkreślił, że strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów (wiarygodnej kontr argumentacji), które podważyłyby logikę wniosków organu I instancji. To, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Za nieuprawniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. W protokole badania ksiąg podatkowych, organ I instancji zasadnie stwierdził, że [...] nie wykazał w prowadzonych księgach podatkowych całości swoich przychodów oraz nienależnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów, które w rzeczywistości nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą [...] [...] i uzyskiwanymi z tego źródła przychodami.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, tj.: brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów budów, dostawy towarów, terminów i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych, braku uzupełniającego przesłuchania świadków (inwestorów), braku zasięgnięcia informacji Starostwa Powiatowego co do daty złożonego projektu budowlanego (w przypadku inwestycji [...]);

2) art. 23 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie przez organy I i II instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

3) art. 187 O.p., poprzez brak jego zastosowania, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj.:

a) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określić zakres robót faktycznie świadczonych przez Skarżącego na rzecz każdego z wymienionych w decyzji inwestorów oraz terminu wykonywania tych robót;

b) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż Skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłacanych przez inwestorów na rachunek skarżącego celem ich dalszego rozdysponowania w imieniu inwestorów;

c) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów na poczet zrealizowania zapłaty w ich imieniu przez Skarżącego za materiał budowlany dostarczony i wykorzystany przy inwestycji poszczególnych inwestorów, za który faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz inwestorów;

d) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów w celu uregulowania w ich imieniu przez Skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez innych wykonawców, których prace tylko koordynował skarżący;

e) brak ustalenia daty zakończenia inwestycji objętych zaskarżoną decyzją;

f) brak ustalenia, w jakim zakresie kwoty wpłacane przez inwestorów stanowiły zapłatę za usługi lub dostawę materiałów wykonane przez skarżącego, a w jakim wynagrodzenie dla innych uczestników procesu budowlanego;

g) brak ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. brak wskazania za jakiego rodzaju usługę w jakim czasie wykonaną i za jaką cenę, za dostawę jakiego towaru i kiedy dostarczonego oraz o jakiej wartości, organ ustalił obowiązek podatkowy po stronie skarżącego;

h) brak jednoznacznego ustalenia kwalifikacji tytułu prawnego którego dotyczą wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i odmowę uznania skarżącego jako podmiotu występującego w trakcie inwestycji w różnych rolach tj. świadczącego usługi budowlane, dostawcy materiałów budowlanych, koordynatom inwestycji;

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i odmowę wiarygodności zeznań świadków/inwestorów, odmowę wiarygodności dokumentów w tym umowy o roboty budowlane, zapisów dzienników budowy stanowiących o przebiegu i zakończeniu budowy, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, poprzez brak analizy tytułów wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunki bankowe Skarżącego;

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie znaczenia zapisów utrwalonych na płycie CD, a pochodzących z dysku twardego komputera Skarżącego zabezpieczonego w trakcie postępowania podatkowego oraz brak analizy sprzeczności tych zapisów z zapisami dzienników budowy;

7) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i ustalenie obowiązku podatkowego w podatku tylko i wyłącznie na podstawie wysokości wpłat na rachunki bankowe Skarżącego, bez szczegółowego określenia w jakim rozmiarze wpłacona kwota stanowi zapłatę za usługę (jaką, kiedy wykonaną) lub dostawę materiału (jakiego i w jakiej cenie);

8) art 191 O.p. poprzez brak weryfikacji zeznań świadków w odniesieniu do zapisów dzienników budowy;

9) art. 210 § 6 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia wobec zgłoszonego przez Skarżącego odmiennego stanu faktycznego przebiegu inwestycji oraz rozliczeń stron;

10) art. 229 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego;

11) zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP i realizowanej także w postępowaniu podatkowym, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania podatkowego w całości w sprawie, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej analizy przepisów prawa, ograniczenie roli organu II instancji wyłącznie do roli organu kontrolującego prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, a nie organu ponownie samodzielnie rozstrzygającego sprawę w oparciu o zgromadzony (lub uzupełniony) materiał dowodowy;

12) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania, że organy podatkowe działają zgodnie z prawem;

13) art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem przez organ II instancji okoliczności wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji jako istne dla sprawy (okoliczności wynikające z zapisów dzienników budowy, sprzeczności zapisów (kalkulacji) na płycie CD z zapisami dzienników budowy);

14) art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie: ustalenia przedmiotu opodatkowania, ustalenia zawyżonej wysokości dochodu w wyniku uznania jako źródła przychodu wszystkich wpłat środków pieniężnych dokonanych na rzecz Skarżącego (na r-ki bankowe) nie stanowiących w całości dla niego przychodu (dochodu) albowiem wpłaty te przeznaczone były na dokonanie zapłaty przez Skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców (wykonawców innych niż Skarżący) lub zakupu materiałów na rzecz inwestorów (lub osób trzecich np. [...]);

15) art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i tym samym bezpodstawne uznanie jako źródło przychodu wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane na rzecz skarżącego (na r-ki bankowe) nie stanowiące w całości dla niego przychodu albowiem wpłaty te w znacznej części przeznaczone były na dokonanie zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców (wykonawców innych niż skarżący) - szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi;

16) art. 14 ust.1, 1 c) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie uznania za datę powstania obowiązku podatkowego datę wpływu środków na r-ek Skarżącego, bez ustalenia charakter, rodzaju i daty wykonania usługi czy dostarczenia towaru;

17) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie kosztów związanych z zakupem materiałów (wymienionych w pliku "[...]", "[...]") jako niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. Natomiast zaznaczyć należy, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika nie kieruje się stanowiskiem organu I instancji, lecz analizując materiał dowodowy oraz przeprowadzając postępowanie odwoławcze, sam podejmuje rozstrzygnięcie w sprawie.

Nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad procedury podatkowej, określonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez:

- niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy,

- odmowę wiarygodności zeznań świadków.

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania z tego powodu, że wynik postępowania zakończony zaskarżoną decyzją, nie spełnił oczekiwań strony. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 122 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo - prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. Ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. Realizację wyrażonej w art. 122 O.p. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnia w szczególności art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Tylko należyte ustalenie stanu faktycznego warunkuje prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Organy obu instancji nie uchybiły ww. normie, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Z zasadą zupełności materiału dowodowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenie ważności dowodu dla danej sprawy powinno nastąpić poprzez ocenę treści dowodu, dokonaną przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównanie wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W przedmiotowej sprawie skarżący, poprzez polemikę ze stwierdzeniami organów I i II instancji, próbuje wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Dokonano jego szczegółowej analizy, odnosząc rozliczenia inwestycji budowlanych prowadzonych przez podatnika do wpłat dokonywanych przez jego klientów. Organ I instancji przesłuchał wszystkich kontrahentów strony, którzy dokonywali wpłat na prywatne konto [...], a ich zeznania porównał z dowodami w postaci dokumentacji budowlanej. Tak zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Wbrew opinii skarżącego organy I i II instancji dokonały oceny zeznań świadków z poszanowaniem zasady, wyrażonej w art. 191 O.p., odmawiając wiarygodności zeznaniom, które były sprzeczne nie tylko ze szczegółowo prowadzonymi przez podatnika rozliczeniami zrealizowanych usług, ale przede wszystkim z urzędowymi dokumentami, dotyczącymi poszczególnych procesów budowlanych. Podkreślić należy, że strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentami), które podważyłyby logikę wniosków organów I i II instancji. To, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Zatem, przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w niniejszej sprawie nie zostały naruszone.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 6 pkt O.p., bowiem zarówno decyzja organu I jak i II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu obu decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz te, którym organy podatkowe obu instancji odmówiły przymiotu wiarygodności wraz z podaniem przyczyn. Uzasadnienia prawne obu decyzji zawierają przytoczenie przepisów prawa, ich analizę i subsumpcję do ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazać należy, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie odwoławcze zgodnie z zasadami zawartymi w O.p., w tym z uwzględnieniem wskazanej zasady wynikającej z art. 127 O.p. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji.

Kierując się powyższymi regułami prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził postępowanie odwoławcze wobec [...] i wbrew twierdzeniom skarżącego - nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał ustaleń tożsamych z ustaleniami organu I instancji, dlatego w wielu kwestiach podzielił poglądy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zbieżność ustaleń organów I i II instancji nie może być traktowana jako przejaw naruszenia art. 127 O.p. i zawartej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd zauważa, że w odniesieniu do każdej inwestycji skarżący zarzuca naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, oraz naruszenie art. 10 i art. 14 ust. 1c tej ustawy poprzez błędną wykładnię w zakresie ustalenia źródła wysokości przychodu i dochodu oraz określenia momentu podatkowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wyjaśnić, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przywołane powyżej przepisy wyrażają zatem dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, stanowią, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega (art. 9 ust. 1). Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowo) (powszechności i równości opodatkowania).

Po drugie zawierają ogólną definicję dochodu (straty). Będzie ona miała zastosowanie do przychodów z wszelkich źródeł, chyba że przepisy ustawy wyraźnie wyłączają jej zastosowanie. Tego rodzaju regulacje zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 2). Z kolei zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le i lh-lj, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje on bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. determinuje w kolei moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W zależności od rodzaju czynności będącej źródłem przychodu, przychód będzie powstawał albo z chwilą wydania rzeczy, albo z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeśli jednak wcześniej wystawiona zostanie faktura bądź uregulowana zostanie należność, to przychód powstanie z tym dniem.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania, źródła wysokości przychodu i dochodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem zarzut odnośnie naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 14 ust. lc u.p.d.o.f. uznać należy za chybiony .

Skarżący kwestionuje ustalenia organów obu instancji odnośnie wpłaty pochodzących od niektórych kontrahentów, tj.: [...], [...], [...], [...], [...]. Według ustaleń organów I i II instancji dokonane wpłaty stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy też dostawę towarów, podczas gdy, według strony, w rzeczywistości otrzymane należności stanowiły również zapłatę za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi podatnik tylko się rozliczał lub były to wpłaty za materiały budowlane, których odbiorcami byli inwestorzy - klienci odwołującego. Twierdzenia te nie zostały jednak przez stronę w żaden sposób uprawdopodobnione. Jeżeli bowiem podatnik twierdzi, że część środków z przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to podatnik winien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, podać datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę. Argumentacja skargi w tym zakresie, sprowadza się do negowania ustaleń organów I i II instancji i wskazywania, jak winna wyglądać prawidłowo analiza materiału dowodowego w sprawie, ewentualnie jakie działania winny podjąć organy obu instancji, aby potwierdzić słuszność twierdzeń podatnika. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, że te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie wyraźnie akcentuje się też, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne. Skarżący formułując zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, szczegółowo odniósł się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w stosunku do następujących kontrahentów: [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] i [...].

Zasadnie zatem organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego jakoby z otrzymanych na rachunek bankowy środków regulował płatności na rzecz innych wykonawców budowlanych i dostawców materiałów budowlanych. Podkreślić należy, że podatnik nie wykazał, jaką część komu i kiedy przekazał.

Z zeznań złożonych przez [...] - przesłuchanego w charakterze świadku wynika, że nie posiada dokumentacji związanej z rozliczeniem procesu budowlanego. Świadek nie pamiętał, czy zawierał z [...] umowę, pamiętał natomiast formy płatności, ale już nie potrafił wskazać przykładowych podwykonawców. Również strona, zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i w treści odwołania oraz skargi nie wskazała kim byli rzekomi podwykonawcy lub wykonawcy, a przecież skoro, według słów świadka, strona osobiście się z nimi rozliczała, powinna potrafić wskazać te podmioty.

Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniami strony, że szczegółowa analiza dokonanych wpłat pozwala przyjąć część środków, jako wpłaty z przeznaczeniem dalszego ich wydatkowania w imieniu [...]. Strona formułując to twierdzenie, nie podała jednak jaką wysokość ma "część środków", ani szczegółów co do daty dokonania zapłaty, jak również danych odbiorcy (wykonawcy).

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniami strony, że wydatki na materiały budowlane zużyte do budowy domu [...], których wartość została zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, mogły - chociażby w części - dotyczyć dostaw towarów na rzecz inwestora. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...], w ramach prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, nie dokonał ani jednej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. Świadczy o tym treść wystawionych przez podatnika faktur VAT, we wszystkich przypadkach, przedmiotem sprzedaży było świadczenie usług, w tym usług budowlanych, a nie dostawa towarów, która nie wystąpiła ani razu.

Skarżący powołuje zeznania [...], który wskazał, że "nieraz" faktury za roboty budowlane były wystawiane na niego, ale regulował je [...] ze środków przelanych na rachunek bankowy podatnika. Podnosi, że z uwagi na treść zeznań, które są korzystne dla strony, należało zebrać materiał dowodowy i dokonać jego oceny poprzez, np. przesłuchanie pracowników skarżącego, czy wykonywali roboty na inwestycji [...] i w jakim rozmiarze. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zeznania świadka [...] zostały ocenione w kontekście pozostałych dowodów: zestawień o nazwach "[...]" i "[...]", faktur zakupu, które [...] ujmował w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe, zeznań świadków i dokumentacji budowlanej realizowanej inwestycji.

Na podstawie zestawień sporządzonych przez podatnika, możliwe było dokonanie identyfikacji faktur VAT za materiały budowlane zużyte przy budowie domu [...], które zostały wystawione przez różnych dostawców na rzecz [...] [...] i rozliczone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zestawieniach tych [...] wskazywał daty wystawienia faktur, nazwy dostawców, rodzaj nabytego materiału budowlanego z dokładnym podaniem jednostek miary, ilości i cen tych materiałów zarówno jednostkowych, jak i łącznej wartości brutto. Przyporządkowane faktury odpowiadają zapisom w sporządzonych przez stronę zestawieniach, tzn. jest ta sama data, ten sam dostawca, ten sam materiał budowlany w tej samej cenie. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że w sprawie przeprowadzono gruntowne postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że wpłata dokonana na rachunek bankowy [...] stanowiła zapłatę za wykonaną na rzecz [...] usługę i powinna była zostać opodatkowana. W tej sytuacji przeprowadzenie dodatkowych dowodów uznać należy za nieuzasadnione. Tym bardziej, że strona ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani w trakcie postępowania odwoławczego nie zgłaszała wniosków dowodowych.

Strona zarzuciła również, że przyjęcie przez organ I instancji wpłat dokonanych przez [...] w łącznej wysokości [...] zł w całości jako zapłatę za usługi budowlane świadczone przez [...] kłóci się z zasadą obliczenia kosztów robocizny przedstawioną w [...] lub [...], gdzie wartość robocizny w kosztach prowadzenia robót budowlanych po uwzględnieniu kosztów materiałowych i sprzętu nie przekracza 30 - 32 % wartości całości robót. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutów podatnika za uzasadnione. Koszty ponoszone są bowiem przez cały okres trwania inwestycji budowlanej - w tym przypadku budowa trwała od 2008 r. do 2009 r. Tak więc, w celu wykonania obliczeń należałoby uwzględnić całość kosztów budowlanych, w tym poniesionych w 2008 r. (wydatki na materiały, wynagrodzenie pracowników, koszty związane z użytkowaniem sprzętu budowlanego itd.). Poza tym obliczona przez stronę wartość robocizny przy budowie domu [...] na 58,6 % wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Tym bardziej, że w sprawie ustalono, że w 2009 r. na rzecz [...] zostały wystawione przez [...] [...] trzy faktury VAT, które dotyczyły prac budowlanych przy realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w Lusówku.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w zaskarżonej decyzji, że środki pieniężne, które wpłynęły na prywatny rachunek [...] w wysokości [...] zł, nie stanowiły zapłaty należności, wynikających z wystawionych faktur. Należności te bowiem, zostały uregulowane niezależnie od wpłat na prywatny rachunek bankowy, a mianowicie jedną wpłatą gotówkową i dwoma przelewami na rachunek firmowy.

Odnośnie inwestycji zrealizowanej na rzecz [...] skarżący zarzuca fakt ustalenia momentu zakończenia prac polegających na koordynowaniu budowy do stanu developerskich, brak ustalenia wysokości środków, jakimi podatnik rozliczał się w imieniu inwestora z faktycznymi wykonawcami robót, brak ustalenia przedmiotu opodatkowania z zaskarżonej decyzji nie wynika jakiego rodzaju usługa została opodatkowana. Strona podnosi, że kontynuowała budowę jedynie do stanu developerskiego, a ten musiał być osiągnięty wcześniej, tj. jesienią 2008 r. Zatem - zdaniem podatnika wpłaty na rachunek bankowy związane były z budową domu prowadzoną w zakresie wykonanym jeszcze w 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że [...], w ramach realizacji inwestycji budowlanej dla [...] koordynował również sam proces budowlany, czyli kierował budową, a jego pracownik prowadził dziennik budowy. [...] dokonywał wpisów w dzienniku budowlanym, w tym dokonał także wpisu z dnia [...].01.2009 r., z którego wynika, że: cyt.: "Teren ogrodzono, uporządkowano, wykonano podejścia i podjazdy. Wykonano cały zakres prac objęty projektem. Budynek nadaje się do użytkowania".

O prawidłowym wskazaniu roku zakończenia inwestycji (rok 2009), świadczy również opinia kominiarska z dnia [...].01.2009 r., której treść wskazuje, że przewody spalinowe i wentylacyjne w całym domu są sprawne i prawidłowe. Tym samym, wpis w dzienniku budowy z dnia [...].01.2009 r. oraz dokonane w styczniu 2009 r. wymagane odbiory kominiarskie, oznaczają, że w 2008r. budynek nie nadawał się jeszcze do użytkowania. Ponadto, na co warto zwrócić uwagę świadek [...] zeznał, że [...] koordynował budowę budynku mieszkalnego, położonego w [...] przy ul. [...] oraz, że rozpoczęcie prac nastąpiło latem 2007 r., a budowa trwała do początku 2009 r. Świadek wskazał także, że zakończenie budowy nastąpiło w 2009 r.

Nie budzi zatem wątpliwości, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - zakończenie budowy nastąpiło w 2009r. i wpłata kwoty [...]zł stanowiła rozliczenie końcowe za zrealizowanie tej inwestycji. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że stan developerski inwestycji musiał być osiągnięty już jesienią 2008 r., skoro dokładnie w dniu [...].01.2009 r. odnotowano w dzienniku budowy, że budynek nadaje się użytkowania. Poza tym, podkreślić należy, że wybudowanie budynku w stanie developerskim nie wyklucza prowadzenia dalszych prac. Potwierdzają to zresztą zapisy w dzienniku budowy, z których wynika, że w styczniu 2009 r. wykonywano podjazdy, podejścia. Strona podnosi, że jedynie koordynowała proces budowy domu [...], a w zakresie tej koordynacji jedynie dysponowała środkami finansowymi w imieniu inwestora, które "w znacznej części" rozdysponowała na rzecz wykonawców, którym nie była firma skarżącego. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że podatnik w toku prowadzonego postępowania przed organem I i II instancji nie wykazał, jaką część z otrzymanych kwot, komu i kiedy przekazał. Świadek [...] także nie potrafił podać przykładowych podwykonawców. Poza tym strona nie wyjaśniła pojęcia "znaczna część".

Odnośnie wpłat kwot w wysokości [...] zł dokonanych przez [...] skarżący kwestionuje zaliczenie tych wpłat jako przychodu w 2009 r., gdyż usługa budowlana została w całości wykonana w 2007 r., a jedynie część płatności została uregulowana w 2008 r. i w 2009 r. Strona powołuje się przy tym na zeznania świadka [...] oraz na umowę z dnia [...].02.2007 r. zawartą pomiędzy [...] i [...] a firmą [...] [...], z której wynika data rozpoczęcia robót budowlanych: [...].03.2007 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zeznaniom [...], odnośnie zakończenia usług budowlanych w 2007 r. przeczy w szczególności sporządzone przez [...] zestawienie kosztów budowlanych w pliku o nazwie "[...]". Natomiast, wskazany w przedłożonej przez świadka umowie zakres prac budowlanych, które miały zostać wykonane i zakończone do [...].11.2007 r. odbiega od zapisów w prowadzonej kalkulacji wydatków związanych z tą inwestycją. Koszty budowlane, zestawione w tej kalkulacji, uszeregowane są chronologicznie począwszy od marca 2007 r. aż do [...].03.2009 r. Z prowadzonych przez [...] zapisków nie wynika, że wykonanie usługi budowlanej w całości zakończyło się w 2007 r., gdyż wydatki budowlane związane z tą inwestycją były ponoszone do 2009 r.

Ponadto, skarżący, powołując się na praktykę i doświadczenie zawodowe, wskazał na okoliczność rozpoczęcia inwestycji budowlanej u [...] (od dnia [...].03.2007 r.) przed uzyskaniem pozwolenia na budowę (w dniu [...].05.2007 r.). Twierdzenia podatnika świadczą więc o tym, że [...], w złożonym w dniu [...].05.2007 r. zawiadomieniu o terminie rozpoczęcia robót budowlanych oraz [...] (pracownik [...] [...]) w złożonym w tym samym dniu oświadczeniu o przejęciu obowiązków kierownika budowy, potwierdzili nieprawdę. Natomiast, zawarty w przedłożonej przez [...] umowie zapis o terminie zakończenia zleconych prac budowlanych do dnia [...].11.2007 r., nie może stanowić dowodu na to, że tak prace te rzeczywiście zostały zakończone.

Na uznanie nie zasługuje również argumentacja skarżącego, że analiza zapisów dokonanych w komputerze podatnika, dotycząca zakupów materiałów budowlanych świadczy o tym, że były to materiały dotyczące etapu budowy do stanu surowego zamkniętego, której termin zakończenia opiewał do [...].11.2007 r. (umowa z dnia [...].02.2007 r.). Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wśród towarów, wyszczególnionych w tym zestawieniu znajdują się na przykład: elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji grzewczej, w tym grzejniki i kocioł, płyty gipsowo-kartonowe, tynki gipsowe, farby i folie malarskie stelaże łazienkowe [...], czy wkłady kominkowe. Wskazane w zestawieniu faktury VAT za wydatki budowlane, [...] ujął w kosztach uzyskania przychodów. Jednocześnie trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, uzasadniającym jego stanowisko co do zakończenia budowy [...] w 2007 r., że w rzeczywistości skarżący nie dokonywał zakupów materiałów w 100 % każdorazowo na rozpoczynaną przez niego budowę, bowiem rozpoczynając, czy nawet niejednokrotnie prowadząc budowę, korzystał z materiałów wcześniej zakupionych i magazynowanych. Uzupełniając stan magazynowy, niejednokrotnie, tak jak to miało miejsce po zakończeniu budowy Państwa [...], przyporządkowywał dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych, zakup materiału na wykonane uprzednio roboty budowlane. W efekcie, zakupione materiały, wyszczególnione w prywatnych zapisach skarżącego, trafiały bądź na stan magazynowy i to na czas dłuższy lub nawet bardzo krótki, lub od razu trafiały na jedną z aktualnie prowadzonych robót budowlanych. Skarżący zanegował własne zapisy w komputerze, dotyczące zakupów materiałów budowlanych, związanych z inwestycją [...], aby podważyć ustalenia organów obu instancji. Z akt sprawy wynika, że przypadki, kiedy podatnik korzystał z uprzednio zmagazynowanych materiałów budowlanych, zostały przez niego w sporządzanych zestawieniach wyraźnie wskazane. Przypadki korzystania z materiałów zakupionych wcześniej, były także dokładnie odnotowywane (dotyczyło to materiałów zużywanych na licznych budowach, typu cement, czy wełna mineralna). Podobnie szczegółowo zapisywano w zestawieniach sytuacje, w których następowało przesunięcie materiałów budowlanych (rzadko występowały). W przypadku budowy [...], takie przesunięcie miało miejsce raz, co zostało odnotowane w zestawieniu w dniu [...].02.2008 r. (dotyczyło kleju lapstyr - 12 sztuk). Powyższe świadczy, że zestawienia kosztów były prowadzone na bieżąco wraz z postępem prac budowlanych. Trudno więc zgodzić się z wywodami strony, że przyporządkowywał dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych, zakup materiału na wykonane uprzednio roboty budowlane. W tym stanie rzeczy, zasadnie organy stwierdziły, że [...] nie zaewidencjonował w 2009 r. przychodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na rzecz [...] w kwocie [...] zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w lipcu 2009 r. (art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący zarzuca, że środków wpłaconych w 2009 r. przez [...] nie można w całości utożsamiać z dokonaniem zapłaty za usługi, czy roboty budowlane. Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że na włączonej do akt sprawy płycie CD znajduje się plik o nazwie "[...]", zawierający rozliczenie wydatków budowlanych. Zestawienie dowodzi, że wydatki budowlane były ponoszone od [...].03.2008 r. do [...].09.2009 r. Analiza danych, zawartych w zestawieniu w powiązaniu z numerami faktur zakupu, wykazała, że wydatki na materiały budowlane (poniesione w okresie od kwietnia do września 2009 r.) związane z inwestycją budowlaną [...], podatnik zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wykazując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup materiałów budowlanych, a w zakresie podatku VAT o wartość podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur VAT, obniżał podatek należny za poszczególne miesiące 2009 r.

Ze sporządzonego zestawienia wynika, że [...] złożył nieprawdziwe zeznania, jakoby faktury za nabycie materiałów budowlanych, używanych do budowy domu, wystawiane były przez dostawców na jego nazwisko. Faktury te były bowiem wystawiane na [...] [...], a strona rozliczała je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że na wystawionych rzekomo przez [...] fakturach posłużono się nieistniejącym NIP (3 faktury). Ponadto, z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].08.2013 r., wynika, że taki podmiot jak Zakład Budowlany [...], [...], nie figuruje w bazie danych urzędu. Z kolei [...], zeznał, że nie wystawił w 2009 r. dla [...], faktur VAT (2 sztuki), których kopie okazano świadkowi. Nie wykonał również żadnych usług i to zarówno na rzecz [...], jak i [...].

W związku z powyższym, uzasadnione było zakwestionowanie udziału takich wykonawców jak [...] i [...], przy inwestycji budowlanej [...]. Podatnik również w przypadku tego kontrahenta, powołał się na współpracę z innymi wykonawcami którzy nadal pozostają nieznani. Danych tych wykonawców, z którymi [...] się osobiście rozliczał, nie wskazał świadek, ani sam podatnik. Znamienne jest, że strona pomimo twierdzenia, że błędnie rozliczono otrzymane przez nią kwoty, sama nie przedstawiła jak to rozliczenie powinno prawidłowo wyglądać. Prawidłowo organy stwierdziły, że przekazywanie przez [...] [...] jakichkolwiek środków finansowych, pochodzących z wpłat [...]a jest całkowicie niewiarygodne. Bezpodstawne okazały się także twierdzenia świadka, co do wystawiania faktur za materiały budowlane na jego nazwisko. Jak wynika z akt sprawy, faktury VAT za materiały budowlane od różnych wystawców były bowiem wystawiane dla [...] [...], a strona rozliczała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podnosi również niezgodności zakupów wynikających z zestawienia organu I instancji z zapisami dziennika budowy. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powyższe niezgodności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decydujące znaczenie ma okoliczność w postaci dokonania wpłat na rzecz [...], które bezsprzecznie miały miejsce. Podatnik nie potrafił wykazać, że nie dotyczą one zapłaty za świadczone przez niego usługi. Poza tym, akcentowany przez skarżącego wpis w dzienniku budowy, pod datą [...].03.2009r. z którego wynika, że obiekt nadaje się do użytkowania nie wyklucza, że w budynku mogły być prowadzone dalsze prace, do których niezbędne okazało się wykorzystanie materiałów ujętych w zestawieniu sporządzonym przez organ I instancji na podstawie pliku komputerowego podatnika.

Nie sposób również uznać za uzasadniony zarzut nieprawidłowego przyporządkowania zestawienia zakupów materiałów budowlanych do inwestycji budowlanej [...] - wskazane przez stronę przykłady "niezgodności" zakupów z zapisami dziennika budowy, dotyczą nabyć dokonanych w 2008 r.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował świadczenia usług budowlanych na rzecz [...] w łącznej wysokości brutto [...] zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w czerwcu, lipcu i październiku 2009 r. (art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący kwestionuje, aby wpłata kwoty [...] zł dokonana w 2009 r. przez [...] dotyczyła zakupu przez podatnika kotła marki [...] zamontowanego w budynku/salonie [...]. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT z dnia [...].03.2009r. nr [...], wystawiona przez firmę [...][...] dla [...] [...], na której widnieje miejsce dostawy - "[...], [...]". Faktura dotyczy zakupu kotła wraz z oprzyrządowaniem marki [...] za cenę netto [...] zł. Jak wynika z treści faktury, kocioł [...] był przeznaczony do budowanego w [...] pawilonu firmy [...]. Organy obu instancji ustaliły, że faktura ta została zaewidencjonowana przez podatnika w ewidencji zakupu, a podatek należny obniżono o podatek naliczony z tej faktury. Podkreślić należy, że z wartością netto kotła [...] ([...] zł) koresponduje wysokość wpłaty, dokonanej przez [...] w dniu [...].03.2009 r. na prywatny rachunek [...] w wysokości [...] zł tytułem "wpłata własna". W dniu [...].03.2009 r., czyli następnego dnia po otrzymanej wpłacie, [...] z rachunku firmowego przelał całość zapłaty za fakturę VAT z dnia [...].03.2009 r. nr [...] na rzecz dostawcy kotła. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia [...], że wpłata w wysokości [...] zł stanowiła zapłatę za okna, nabyte od bliżej nieokreślonego dostawcy, ale innego niż [...]. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka córka [...], [...] zeznała, że wpłaty dokonane w 2008 r. na konto [...] z rachunku firmowego [...], stanowiły pożyczki. Pożyczki te [...] zwracał świadkowi w gotówce, w krótkim czasie, mniej więcej po kilku tygodniach. Na zadane pytanie, czy w latach 2008-2010 prowadziła jakąś inwestycję budowlaną, [...] odpowiedziała, że nie było żadnej inwestycji budowlanej. Z kolei zeznając w charakterze świadka [...] (ojciec [...] oraz mąż [...]) poinformował, że w latach 2008- 2010 nie łączyły go żadne relacje z [...] lub firmą [...] [...].

W ocenie Sądu prawidłowo organy I i II instancji uznały zeznania [...] za niespójne i wzajemnie sprzeczne. Świadek twierdził, że w latach 2008 - 2010 nie łączyły go żadne relacje z [...] ani z firmą [...] [...] i jednocześnie zeznał, że po zakończeniu budowy po dziennik budowlany zwróci się do [...], bo on organizował wszystkie sprawy związane z tą inwestycją (odbiory i inne kwestie formalne). Ponadto, nie posiadał wiedzy, którą jako jedyny inwestor winien był posiadać, a mianowicie, kto był i jest kierownikiem budowy, kto dokonuje wpisów w dzienniku budowlanym, u kogo dziennik budowlany się znajduje, a nade wszystko nie potrafił wskazać nawet w przybliżeniu poniesionych kosztów budowlanych, pomimo że, jak twierdził, faktury za materiały budowlane były wystawiane na niego, a inwestycja budowlana realizowana była w ramach jego działalności gospodarczej.

Za niewiarygodne - wobec treści faktury VAT z [...].03.2009 r. nr [...], wystawionej dla [...] [...] przez firmę: [...][...], na której widnieje miejsce dostawy: "[...], [...]" - uznano również zeznania złożone przez [...] oraz przez [...], które utrzymywały, że nikt z ich najbliższej rodziny nie prowadził żadnych inwestycji budowlanych.

Skarżący podnosi, że wpłaty kwoty [...] zł dokonanej przez [...] nie można utożsamiać z dokonaniem zapłaty za świadczone usługi, czy roboty budowlane. Po powołaniu się na zeznanie w charakterze świadka [...] Podatnik wskazał, że nie był jedynym wykonawcą robót budowlanych na rzecz [...], a środki wpłacane na rachunek bankowy skarżącego były przekazywane również innym wykonawcom oraz przeznaczane na zakup materiałów budowlanych. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w zaskarżonej decyzji, że [...] nie wykazał w 2009 r. przychodów należnych z tytułu świadczonych na rzecz [...] usług budowlanych. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2009 r. (art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący kwestionuje również ustalenia organów I i II instancji, że wpłaty dokonane przez [...] w 2009 r. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Organy I i II instancji wskazały, że zeznania świadka stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z tym organy uznały za niewiarygodne zeznanie [...], jakoby budowa domu miała się zakończyć jeszcze w 2007 r. Przeczy temu również świadectwo charakterystyki energetycznej dla budynku mieszkalnego, którego inwestorami byli [...] i [...], a opracowane przez [...] [...], zatrudnionego w [...] [...]. Na pierwszej stronie tego dokumentu widnieje nazwa podmiotu: [...] Pracownia [...], podpis [...] [...] oraz miejsce i czas opracowania dokumentu - [...], grudzień 2010 r. Na stronie drugiej, w rubryce dotyczącej roku zakończenia budowy i roku oddania do użytkowania, w obu przypadkach wskazano 2010 r. [...] [...] został wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże będąc bratem strony, w dniu [...].03.2014 r. skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań. Na znajdującej się w aktach sprawy płycie CD z danymi informatycznymi pochodzącymi z komputerów [...], zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu [...].10.2012 r., znajduje się plik o nazwie "[...]". Koszty budowlane uszeregowane są w nim chronologicznie począwszy od stycznia 2007r. aż do stycznia 2011 r., kiedy został odnotowany w zestawieniu ostatni wydatek. Również w tym przypadku, zawarte w zestawieniu dane pozwoliły na zidentyfikowanie faktur VAT, obejmujących wydatki, poniesione w miesiącach od marca do lipca 2009 r. i od października do grudnia 2009 r., które wykazane zostały przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. Wydatki budowlane, poniesione w 2009 r. w związku z inwestycją budowlaną małżonków [...] w powiązaniu z zaksięgowanymi w ramach [...] [...] fakturami zakupu przedstawia tabela 11 na str. 56-57 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2014 r. W związku z tym wskazać należy, że dane, zawarte w prowadzonym przez [...] zestawieniu dodatkowo dowodzą, że zeznania [...] są niewiarygodne, gdyż zestawienie to jest w pełni zbieżne z zapisami dziennika budowy.

Organy I i II instancji nie dały również wiary twierdzeniom świadka, jakoby [...] wystawił na rzecz [...] fakturę bądź faktury w 2007 r., gdyż przeczą temu informacje zawarte na płycie CD, na której znajdują się dane systemu księgowego [...], w tym dane dotyczące sprzedaży za 2007r. w pliku o nazwie "[...]". Wśród wymienionych w dokumencie faktur nie widnieje ani jedna faktura wystawiona na [...] bądź jej męża [...] [...]. Nadto, organ I instancji dwukrotnie wezwał [...] do przekazania dowodu potwierdzającego wykonania usług budowlanych na rzecz [...] w postaci kopii faktur. Strona żądanych dowodów nie przedłożyła.

Skarżący podnosi, że istnieją sprzeczności pomiędzy zapisami dziennika budowy i zapisami utrwalonymi na płycie CD mającymi dokumentować zakupy materiałów budowlanych: Wskazuje, że według zapisów dziennika budowy w okresie od lipca 2009 r. do marca 2010 r. trwała przerwa w prowadzeniu robót budowlanych. Natomiast strona dokonywała zapisu zakupów od lipca 2009 r. do końca roku dla własnych celów przypisując je do pliku "[...]".

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że bezsprzecznie z zapisów dziennika budowy wynika, że budowa trwała do [...].11.2010 r. Zatem, fakt dokonywania zakupów materiałów budowlanych w okresie, w którym w dzienniku budowy nie ujawniono zapisów potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek prac nie ma dla sprawy znaczenia. Nie można bowiem wykluczyć późniejszego wykorzystania na tej inwestycji nabytych materiałów budowlanych.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania [...] oraz pracowników skarżącego, wskazać należy, że strona nie składała wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób. Jednocześnie organy I i II instancji uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego odnośnie inwestycji [...]. W związku z tym organy obu instancji nie widziały potrzeby przesłuchiwania dodatkowych świadków. Przy czym, podkreślić należy, że nie powiodła się próba przesłuchania brata podatnika, [...] [...], pracownika firmy [...] [...].

Skarżący wskazuje na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o informacje dotyczące tego, czy w kwocie [...] zł mieściło się wynagrodzenie za zakup materiałów budowlanych. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że również w tym przypadku strona nie podała jakichkolwiek nazwisk, czy nazw firm, ani też kwot stanowiących wynagrodzenie za zakup takich materiałów budowlanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w zaskarżonej decyzji, że [...] nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2009 r. sprzedaży dokonanej na rzecz [...] łącznie w kwocie [...] zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wykonane usługi, na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzuca, że organy nie dokonały ustaleń zakresie daty wykonania usługi, za którą [...] dokonał płatności kwoty [...] zł. Podatnik kwestionuje sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zarzucając, że organ I instancji nie koncentrował swych ustaleń na określeniu roku, w którym został wykonany projekt budowlany.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] [...] został przeprowadzony w dniu [...].06.2013 r. w obecności pełnomocnika strony. Świadek zeznał, że firma [...] przygotowywała dla niego projekt budynku mieszkalnego, w którym obecnie mieszka. Wpłata w wysokości [...] zł dotyczyła zapłaty za wykonaną usługę, przy czym nie pamiętał, czy otrzymał rachunek bądź fakturę. Podkreślić należy, że strona nie wskazała kiedy przedmiotowa usługa została wykonana. Nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, a nawet nie uprawdopodobniła swego stanowiska, że usługa została wykonana w całości przed dniem otrzymania zapłaty. Tak więc jedynym znanym zdarzeniem, do którego można odnieść dokonaną wpłatę, a tym samym określić moment powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania zapłaty przez zleceniodawcę, tj. [...].06.2009 r. Podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży usługi projektowej. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za usługę projektową, na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2) u.p.d.o.f.

Skarżący kwestionuje również ustalenia organów I i II instancji odnośnie wpłaty kwoty [...] zł dokonanej na rachunek podatnika przez [...]. Podatnik podnosi, że wpłata była wynikiem pomyłki, a prywatne zapisy w komputerze strony nie stanowią dowodu potwierdzającego otrzymanie zlecenia od [...] na wykonanie kosztorysu, ani wykonania kosztorysu. Ustosunkowując się do tego zarzutu zauważyć należy, że podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] zeznał, że w 2009 r. [...] wykonywał dla niego projekt budynku mieszkalnego jednorodzinnego, obecnie położonego w [...], ul. [...]. Za opracowanie projektu świadek otrzymał fakturę z dnia [...].09.2009r. nr [...], którą dołączył do protokołu przesłuchania. Przedłożona faktura dotyczyła "usługi opracowania dokumentacji projektowej powtarzalnej budynku mieszkalnego jednorodzinnego w systemie [...]" za ceną brutto [...] zł. Na pytanie zadane świadkowi, z jakiego tytułu dokonał w 2009 r. wpłaty w wysokości [...] zł odpowiedział, że musiał to być błąd, bo te pieniądze nie były [...] należne - nie przypomina sobie przelewu na kwotę [...] zł. Skarżący już na etapie odwołania podważał ustalenia organu I instancji, kwestionujące możliwość pomyłki [...] w dokonaniu zapłaty kwoty [...] zł na prywatny rachunek bankowy [...]. Zauważyć należy, że strona tłumacząc wpłatę rzekomą pomyłką, poinformowała, że dokonała zwrotu nienależnej przekazanej wpłaty, nie przestawiła jednak dowodu potwierdzającego tę okoliczność. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia [...].05.2015 r. wezwał stronę o przesłanie dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu. Odbiór ww. pisma pełnomocnik potwierdził w dniu [...].05.2015 r. Do dnia wydania decyzji przez organ II instancji nie wpłynęła odpowiedź strony, w związku z czym wyjaśnienia strony o rzekomym zwrocie [...] kwoty [...] zł, uznano za niewiarygodne.

Skarżący podważa również ustalenia organów I i II instancji odnośnie wpłat dokonanych przez [...]. Zarzuca, że organy obu instancji sugerowały się jedynie zapisami w plikach zawartych na twardym dysku komputera podatnika. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że organ I i II instancji nie dały wiary zeznaniom świadka, że faktury za materiały budowlane dostarczane przez [...] były wystawiane przez różnych dostawców na imię i nazwisko [...]. Na znajdującej się w aktach sprawy płycie CD znajduje się plik o nazwie "[...]", w którym koszty budowlane uszeregowane są chronologicznie od [...].08.2009 r. do [...].09.2009 r. wraz z podsumowanymi wydatkami w wysokości [...] zł oraz rozliczeniem nadzoru w wysokości [...] zł. Zawarte w zestawieniu dane pozwoliły na zidentyfikowanie faktur VAT, obejmujących wydatki wyszczególnione przez [...] w zestawieniu, które zostały jednocześnie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i o wysokość wynikających z tych faktur wydatków zawyżono koszty uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że [...] nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2009 r. przychodów z tytułu wykonanej usługi na rzecz [...], polegającej na opracowaniu projektu budowlanego garażu, organizowaniu i dostawie materiałów budowlanych, w kwocie brutto [...] zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżący podważa ustalenia organów obu instancji odnośnie inwestycji wykonanej przez podatnika na rzecz [...] i [...]. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że [...] zeznała podczas przesłuchania w charakterze świadka, że [...] był kierownikiem budowy domu mieszkalnego, położonego w [...], przy ul. [...]. Świadek nie znała szczegółów związanych z budową, gdyż tymi kwestiami zajmował się jej mąż [...]. Zeznała, że wraz z mężem są w posiadaniu jednej faktury wystawionej przez [...].

Z kolei, [...] zeznał, że w latach 2009-2013 [...] nadzorował budowę domu mieszkalnego w [...]. Strona miała również pomagać inwestorom w zakupie materiałów budowlanych. W 2009r. [...] dostarczył jedynie materiały budowlane, niezbędne do wykonania fundamentów. Za wykonanie tej usługi świadek otrzymał od strony fakturę z dniu [...].11.2008r. nr [...], której kopia została dołączona do protokołu przesłuchania. Świadek zeznał że innych prac budowlanych [...] nie wykonywał, zajmował się głównie nadzorem, a materiały budowlane dostarczał okazjonalnie, np. piasek, żwir, [...] lub niewielkie ilości bloczków budowlanych, gdy ich zabrakło na budowie. Całość zapłat na rzecz [...] wyniosła od [...] zł do [...] zł. Część płatności związanych z otrzymaną fakturą świadek zapłacił gotówką natomiast pozostałe płatności były dokonywane przelewami. Świadek nie potrafił wskazać, na jaki rachunek bankowy kierował środki, gdyż - jak zeznał - mógł to być rachunek wskazany na fakturze lub inny, gdyż [...] wskazał mu kiedyś numer rachunku drogą mailową bądź sms. Płatności były wykonywane do połowy 2011 r. z rachunku bankowego należącego do żony świadka, natomiast w 2012r. [...] zapłacił [...] należność za nadzór budowlany w formie gotówkowej. Przedłożona przez świadka faktura VAT z dnia [...].11.2009 r. nr VAT [...] dotyczy prac budowlanych przy realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w [...] na działce nr [...] - fundamentowanie, etap I. Wartość netto usługi wskazana na fakturze wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana przez stronę w prowadzonych księgach podatkowych. Skarżący podnosi, że należałoby przeprowadzić dowód z przesłuchania osób reprezentujących Kancelarię Adwokata i Radcy Prawnego, na rzecz której została wystawiona faktura o numerze kolidującym z fakturą posiadaną przez [...] i [...].

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że strona nie składała wniosków dowodowych o przesłuchanie osób związanych z Kancelarią Adwokata i Radcy Prawnego, ani nie sygnalizowała takiej potrzeby. Z ustalonego przez organy I i II instancji stanu faktycznego wynika, że faktura z dnia [...].11.2009r. nr VAT[...] dotyczy "prac budowlanych przy realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w [...] na działce nr [...] - fundamentowanie, etap I". Wartość brutto usługi wskazana na fakturze wyniosła [...] zł. Jednakże, sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana przez Stronę w prowadzonych księgach podatkowych. Przychód ten został pominięty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również strona nie wykazała tej sprzedaży w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo że usługa została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez [...] [...]. Ponadto w poz. 4 rejestru sprzedaży za listopad 2009r. (dowód, akta sprawy karta 3069), pod numerem wskazanym na przedłożonej fakturze ([...]) jest zaewidencjonowana zupełnie inna sprzedaż z dnia [...].11.2009 r. na rzecz Kancelarii Adwokata i Radcy Prawnego w [...] na kwotą netto [...] PLN za "prace budowlane zgodnie z umową z dnia [...].11.2009r." (dowód, akta sprawy karta 3138). Poza tym wskazać należy, że Kancelaria ta nie prowadziła obsługi prawnej, ani księgowej przedsiębiorstwa [...], w związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania osób związanych z tą Kancelarią byłoby przeprowadzeniem dowodu, który nie miałby dla sprawy znaczenia.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny, świadczy bezspornie, że [...] nie wykazał i nie opodatkował przychodów z, dokonanej w 2009 r. sprzedaży na rzecz [...], wynikającej z wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2009r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący kwestionuje również ustalenia poczynione w zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które to zakupy - jak ustaliły organy obu instancji - związane były z budową domu w [...]. Strona podnosi, że tylko na podstawie opisu zestawienia "[...]" i "[...]" uznano wszystkie zakupy wymienione w tych zestawieniach za wydatki nienależne z uwagi na fakt nie prowadzenia budowy w [...] na rzecz inwestora [...]. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że to wystawcy faktur, wyszczególnionych w kwestionowanych przez podatnika zestawieniach (przez niego prowadzonych), jako miejsce dostawy wskazali [...] koło [...]. O prawidłowym przyporządkowaniu konkretnych faktur do materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu w [...] świadczą zaś uzyskane przez organ I instancji dowody, towarzyszące dostawom, takie jak: list przewozowy, dowód "w-z", zamówienia [...] [...], z których jasno wynika przeznaczenie tych materiałów.

Przykładowo, [...] "[...]" Sp. z o. o. w [...], pismem z dnia [...].10.2013 r. przesłało: kopie faktur VAT, wystawionych dla [...] [...], kopie dowodów wydania WZ (z dnia: [...].08.2009r., [...].08.2009r., [...].08.2009r.), w których wskazano nazwę miejsca dostawy, a w rubryce "uwagi" widnieje zapis, z którego wynika, że wydanie zewnętrzne jest związane ze zleceniem nr "[...]", natomiast miejsce dostawy to "[...]- [...]", wymiennie z "[...]". Natomiast [...] "[...]" Sp. j. w [...], do pisma z dnia [...].10.2013 r., oprócz kopii faktur VAT wystawionych na [...] [...], wyszczególnionych w zestawieniu "[...]" przesłało kopię zamówienia z dnia [...].06.2009 r., dokonanego drogą mailową z adresu: [...] [...], którego przedmiotem była dostawa prętów na budowę w [...] oraz kopię zamówienia z dnia [...].08.2009r., przesłanego z tego samego adresu mailowego na pręty zbrojeniowe wraz z dostarczeniem na budowę do [...], gmina [...].

W związku z tym za nieuzasadniony uznać należy zarzut jakoby organy obu instancji zakwestionowały prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych faktur jedynie na podstawie zestawienia "[...]" i "[...]".

Odnośnie postawionego przez skarżącego zarzutu, że nie ustalono miejsca dostawy wszystkich materiałów budowlanych, wskazanych w decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że takie adresy są możliwe do określenia wyłącznie w przypadku fizycznej dostawy (transportu) przez wystawców poszczególnych faktur, a nie w przypadku osobistego odbioru materiałów budowlanych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że analiza ujawnionych plików, zawierających dane informatyczne, pozwala na stwierdzenie, że praktyką [...] było szczegółowe prowadzenie zestawień materiałów budowlanych i innych wydatków, związanych z inwestycjami, ujmowanymi osobno dla każdej pojedynczej inwestycji bądź inwestora. W każdym zestawieniu podatnik grupował wydatki związane z konkretnym przedsięwzięciem. Bezspornym w sprawie jest okoliczność, że dostawcy wskazani w skardze, tacy jak, np. [...] Sp. z o. o., ul [...], [...], [...] s. c., ul. [...], [...] czy [...] i [...] Sp. z o. o., ul. [...], występowali w wielu zestawieniach budowlanych, jednakże, na co zwrócono uwagę powyżej, w poszczególnych zestawieniach wpisywane były właściwe dla poszczególnych zakupów związanych z danym inwestorem nie tylko odpowiednie numery faktur dokumentujące te zakupy, ale również nazwy pozycji wskazanych na fakturach - tzn. dokładne określenie, który materiał budowlany z danej faktury i w jakiej ilości został przeznaczony na daną budowę. W przypadkach, gdy zakupy udokumentowane daną fakturą nie były w całości przeznaczone na jedną budowę, [...] w prowadzonych zestawieniach przyporządkowywał do odpowiednich zestawień tylko określoną odpowiednią część materiałów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo organy stwierdziły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, przyporządkowanych w jego zapiskach pod inwestycję "[...]" i "[...]", bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych - podatnik nie wykonywał usług budowlanych dla inwestora budowy w [...], [...]. Koszty te nie zostały zatem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Dokonano jego szczegółowej analizy, odnosząc rozliczenia inwestycji budowlanych prowadzonych przez podatnika do wpłat dokonywanych przez jego klientów. Organ I instancji przesłuchał wszystkich kontrahentów strony, którzy dokonywali wpłat na prywatne konto podatnika, a ich zeznania porównał z dowodami w postaci dokumentacji budowlanej. Tak zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Podkreślić ponownie należy, że strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby logikę wniosków organów I i II instancji. To, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Nie można czynić organowi zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

W podsumowaniu Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.