Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1445/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2371/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2371/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 18 września 2014 r. nr [...]

w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 3 lipca 2014 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z 27 stycznia 2009 r.

nr [...] w sprawie ustalenia R. B. wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Ustalono, że strona złożyła 15 grudnia 1999 r. deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w której wskazała zakres działalności – usługi tele- i radiomechaniki, a miejsce prowadzenia działalności – Z. ul. Z. [...], wskazując udział przychodu ze świadczenia usług na rzecz ludności w przychodzie ogółem w 95 %, co stanowiło podstawę (art. 29 ust. 1 ustawy) do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na każdy następujący rok podatkowy. Na podstawie informacji wynikających z deklaracji organ ustalił wysokość karty podatkowej na 2009 r. w kwocie 247 zł. W wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2009 r. ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju, o czym nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego.

1.3. Organ stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie skutecznie doręczono stronie za pośrednictwem pełnoletniego domownika w myśl art. 149 Ordynacji podatkowej. Odbiór przesyłki pokwitował C. R. (teść strony) podejmując się jednocześnie oddania pisma adresatowi, na co wprost wskazuje zaznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma.

1.4. Organ wskazał na art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 oraz art. 36 ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144. poz. 930 ze zm., zwanej dalej "ustawa") i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi świadczone przez podatnika, nie były usługami świadczonymi jedynie w Z., lecz na terenie całego kraju. Dlatego też wydano decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdzając, że strona nie zawiadomiła, wbrew wynikającemu z art. 36 ust. 7 ustawy obowiązkowi, o fakcie świadczenia usług na terenie całego kraju, a nie jak wskazała w deklaracji – na terenie Z. Informacja w tym zakresie miała wpływ na wysokość ustalanej podatnikowi stawki karty podatkowej. Organ podkreślił, że nie mają znaczenia dane jakie podatnik podaje przy rejestracji działalności gospodarczej. Dla celów ustalenia formy i wysokości opodatkowania podatnik składał odrębną deklarację, w której miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ograniczył do Z. Skoro podatnik wypełnił obowiązek w zakresie złożenia deklaracji PIT-16, której treść warunkowała i determinowała ustalenie wysokości karty podatkowej, to organ nie miał obowiązku kwestionowania danych zawartych w tym dokumencie przez podatnika, ani też poszukiwania innego źródła danych służących do ustalenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej.

1.5. Organ wskazał ponadto, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik świadczył usługi polegające na instalacji aparatury oświetleniowej, które to usługi wykraczają poza zakres czynności wykonywanych w ramach usług tele- i radio-mechaniki opisanych w poz. 22 zał. nr 4 do ustawy. Okoliczność ta, w ocenie organu (w przypadku poinformowania o tym fakcie organu), także miałaby wpływ na treść decyzji z 27 stycznia 2009 r.

1.6. Organ stwierdził też, że nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej fakt, że podatnik w ustawowym terminie zapłacił podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Rezultatem wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest, zgodnie z art. 40 ustawy, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku (art. 41 ustawy).

1.7. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji winien w sentencji zaskarżonej decyzji powołać art. 258 pkt 1 § 4, a nie art. 258 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie organu odwoławczego powołanie art. 258 pkt 1 § 4 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że przedmiotowa decyzja narusza prawo. Podstawą bowiem wydania decyzji był przede wszystkim przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, który organ podatkowy miał obowiązek zastosować z uwagi na niewykonanie przez podatnika obowiązku nałożonego

art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

1.8. Organ stwierdził ponadto, że zarzut dotyczący udzielenia przez pracowników urzędu skarbowego informacji, że karta podatkowa jest właściwą formą opodatkowania dla podatnika, także nie zasługuje na uwzględnienie. O udzielenie informacji w zakresie opodatkowania podatnik zwrócił się w czasie, gdy nie prowadzono w stosunku do niego postępowania podatkowego. Tym samym informacja była zależna od stanu faktycznego wskazanego ustnie przez podatnika. Okoliczność ta natomiast na obecnym etapie nie jest możliwa do zweryfikowania przez organ, niemniej jednak w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do formy opodatkowania, podatnik miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

- art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej;

- art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że możliwe jest wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało w terminie zapłacone i wygasło; nie ma podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu oraz nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że decyzja ta została wydana pod warunkiem.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 16 lutego 1998 r., w którym wskazano jako siedzibę wykonywanej działalności Z., a miejsce jej wykonywania określono teren całego kraju i od momentu rejestracji do dnia dzisiejszego nic się nie zmieniło, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Pominięto także, że w grudniu 1999 r. skarżący był w organie podatkowym informując się o zmianę formy opodatkowania z ryczałtu, który wybrał w 1998 r. i przedstawił sposób działania, rodzaj działalności, a pracownicy organu wskazali mu kartę podatkową jako właściwą formę opodatkowania. W 2009 r. nie zaszły żadne zmiany, które winien skarżący zgłosić do organu podatkowego. Zdaniem skarżącego nie ma możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ze względu na upływ czasu. Zarzucił, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa strony do czynnego w nim udziału. Postanowienie o wszczęciu postępowania sprawie doręczono osobie, która nie jest uprawniona do odbierania korespondencji ze strony skarżącego. Jego teść nie jest domownikiem, gdyż nie mieszka ze skarżącym.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia postanowienia z 30 kwietnia 2014 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący argumentował bowiem, że odbierający postanowienie teść skarżącego nie ma statusu domownika, ponieważ nie mieszka w miejscu, w którym nastąpiło doręczenie. Sąd powołał orzecznictwo dotyczące interpretacji terminu "dorosły domownik". Podsumowując wskazał na pogląd NSA, według którego wystarczające dla uznania określonej osoby za domownika jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W sprawie nie jest kwestionowane, że przebywający w mieszkaniu skarżącego jego teść, złożył własnoręczny podpis na dowodzie doręczenia omawianej przesyłki, podejmując się jednocześnie oddania pisma adresatowi, na co wprost wskazuje zaznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma. Skarżący nie udowodnił, że przebywający w jego mieszkaniu teść nie był upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, tym samym nie obalił domniemania skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie toczyło się skutecznie wszczęte postępowanie, a wszelkie czynności dokonywane w jego ramach wywołały określone skutki prawne.

3.2. Sąd stwierdził też, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiły w warunkach przedawnienia. Wydanie decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej nie jest ograniczone żadnym terminem, ponieważ decyzja ta tworzy nowy stan faktyczny, uprawniając organy podatkowe do orzekania w trybie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., a nie jak twierdzi skarżący 27 stycznia 2014 r.

3.3. Sąd wskazał, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 703/13 dotyczącej wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 39 czerwca 2011 r. oddalił skargę R. B., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2427/11 oddalił skargę kasacyjną. Sąd w obecnym składzie podzielił przedstawione we wskazanych wyrokach argumentacje.

3.4. Zgodnie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Ustawodawca w art. 40 ust. 1 ustawy określił przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji

o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że

w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. W art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zobowiązano podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego

w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej,

a w szczególności o zmianach m. in. miejsca prowadzenia działalności.

3.5. Ze złożonej przez skarżącego deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, w rubryce – "miejsce prowadzenia działalności" wskazał on "Z.". Okoliczność ta stanęła u podstawy określenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie podlega sporowi, że skarżący wykonywał swoją działalność na terenie kraju, w różnych miejscowościach, a więc niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie ze względu na kryteria ustalania wysokości podatku w formie karty podatkowej - art. 26 ust. 4 ustawy. Skoro zatem skarżący nie wypełnił obowiązku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy, skutkowało to wygaśnięciem uprawnień do karty podatkowej.

3.6. Sąd wyjaśnił ponadto, że skoro skarżący wypełnił obowiązek w zakresie złożenia deklaracji, którego treść warunkowała i determinowała ustalenie wysokości karty podatkowej, organy podatkowe nie miały obowiązku kwestionowania oświadczenia podatnika, ani też poszukiwania innego źródła danych służących do ustalenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej.

3.7. Sąd nie podzielił zarzutu, że na przeszkodzie wydaniu decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie karty podatkowej stoi zapłacenie zobowiązania w terminie. W stanie faktycznym sprawy organ był zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Rezultatem wygaśnięcia takiej decyzji jest, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku (art. 41 ustawy).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku R. B. złożył skargę kasacyjną. Wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę oparł na:

1. opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie, tj. naruszeniu prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy przez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 27 stycznia 2009 r., dotyczącej ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej za rok 2009 r.;

2. opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie, tj. naruszeniu prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 40 ust. 1 pkt. 3 ustawy gdy

w okolicznościach sprawy niesporne jest że zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w ustawowym terminie zapłacone i wygasło; nie ma podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że decyzja ta została wydana pod warunkiem;

3. opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie, tj. naruszeniu prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, która w tym zakresie ma charakter normy materialnoprawnej i błędnego przyjęcia, że pomimo upływu 5 lat od daty wydania decyzji o wysokości karty podatkowej można wydać decyzję ojej wygaszeniu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie tej skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Po drugie, jak wynika wprost z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych, w zakresie nieuwzględnienia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 16 lutego 1998 r., nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Abstrahując od powyżej omówionych ułomności w skonstruowaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz braku ich wsparcia stosowaną argumentacją należy dokonać stosownych konstatacji.

Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu kasatora, dokonał prawidłowej oceny zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym przepisów art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego ostatniego ustawodawca określił przypadki skutkujące wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Z kolei art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zobowiązuje podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m. in. miejsca prowadzenia działalności. Skoro zgodnie z niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym nie zawiadomił on organu, że wbrew złożonej deklaracji dla opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzi działalność na terenie kraju w różnych miejscowościach zobowiązywało to organ do wygaszenia decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej. Tym samym, skarżący nie wypełnił obowiązku, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy. W dalszej konsekwencji skutkowało to zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zaliczono na poczet tego podatku (art. 41 ustawy). Wbrew więc kasatorowi zapłacenie zobowiązania wynikającego z karty podatkowej nie stanowi przeszkody dla wygaszenia decyzji w przedmiocie tej karty. Przesłanką uzasadniającą wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej był fakt niedopełnienia przez podatnika określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Rozstrzygnięcie to nie jest też ograniczone żadnym terminem. Stąd niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie znajdujących w tym zakresie zastosowanie przepisów prawa, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W sprawie niniejszej, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał, że dostateczną faktyczną podstawą i uzasadnieniem spornego wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2009 r. było niezawiadomienie przez skarżącego naczelnika urzędu skarbowego o wykonywaniu działalności w różnych miejscowościach w Polsce. Skoro ustalenia te nie zostały przez kasatora podważone, w szczególności poprzez wykazanie braku wpływu tej okoliczności na wysokość karty podatkowej, uprawniona stała się ocena Sądu pierwszej instancji o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).