Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1964/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. II. w pozostałej części skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...]. którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w kwocie 1.536 zł oraz za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 1.753 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że decyzjami z dnia [...] organ podatkowy określił Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu A Spółka z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego tj. 1.636 zł oraz za grudzień 1996 r. w kwocie 1.867 zł, co związane było z niezapłaceniem przez w/w Spółkę zadeklarowanego w deklaracji podatkowej VAT-7 zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania powyższych zaległości z majątku Spółki, wszczęto postępowanie wobec A. P. - jako jej wspólnika - w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT. Ustalono przy tym, że A. P. posiada 939 udziałów w przedmiotowej Spółce, a pozostałe 61 udziałów posiada J. K., przy czym zgodnie z umową spółki, wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania w oparciu o art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku art. 332 Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w kwocie 1.536 zł i za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 1.753 zł, co stanowiło 93,9 % zaległości Spółki z tytułu podatku VAT. Jednocześnie organ I instancji nie stwierdził wystąpienia okoliczności, które zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uzasadniałyby odstąpienie od wydania przedmiotowej decyzji ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze.

Z przedstawionym stanowiskiem organu podatkowego I instancji nie zgodziła się podatniczka i w odwołaniu od w/w decyzji wniosła o jej uchylenie zarzucając, iż zaskarżona decyzja

- wydana została przedwcześnie, jako iż Spółka odwołała się od wydanych decyzji wymiarowych określających zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 i 1996 r.,

- błędnie ustaliła stan faktyczny co do majątku Spółki,

- wydana została w niewłaściwym trybie.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że osoba trzecia odpowiada za zobowiązania podatnika, gdy zaistnieją przesłanki, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 40 ust. 1 tej ustawy, za zaległości podatkowe odpowiadają osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Powyższe oznacza, że z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych odpowiadać mogą osoby trzecie wskazane w ustawie, po spełnieniu ustawowo określonych warunków. Do osób trzeci zalicza się m. in. wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wspólnicy spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takim zakresie, w jakim mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Celem tego przepisu jest - zdaniem Izby - ochrona fiskalnych interesów skarbu państwa w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej od samego podatnika. Dodatkowo zauważono, że w myśl powołanego przepisu ustalona w nim odpowiedzialność odnosi się do wspólników będących nimi w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie i jest ona ograniczona do wysokości w jakiej mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku. Warunki te spełniła A. P., która jest wspólnikiem Spółki A i ma prawo do udziału w jej zysku w wysokości 93,9 %. Wyjaśniono nadto, że zasadność wydanego rozstrzygnięcia potwierdza i to, że w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny nie dokonał żadnych pozytywnych czynności egzekucyjnych, skutkujących wyegzekwowaniem należnego zobowiązania od podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości samego zobowiązania wyjaśniono, że wydanie decyzji w oparciu o art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, opiera się na już określonym zobowiązaniu podatkowym i nie rozstrzyga kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością samego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie można zatem kwestionować ustaleń dokonanych w toku postępowania wymiarowego.

Stwierdzono też, że określenie zaległości w podatku VAT za grudzień 1995 i grudzień 1996 r. wynikało z niezapłaconego przez Spółkę, a zadeklarowanego przez nią w deklaracji podatkowej zobowiązania powstałego z mocy prawa. Wyjaśniono, że nie jest trafny zarzut strony, dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego w kwestii posiadanego przez Spółkę majątku, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustanowienie podstawy do dochodzenia od osób trzecich należnych, a nieuiszczonych podatków, a nie ocena prowadzonej przez wierzyciela egzekucji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. P. wniosła o uchylenie przedstawionej wyżej decyzji i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 123 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 i 6, art. 156, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności podniesione zostało, iż w każdej indywidualnej sprawie winno być przeprowadzone odrębne postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji. W niniejszym jednak przypadku organ podatkowy wszczął jednym postanowieniem i przeprowadził jedno postępowanie w odniesieniu do dwóch spraw o różnym stanie faktycznym tj. z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za dwa odrębnie okresy (grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r.) i w miejsce dwóch, wydał jedną decyzję podatkową. Zauważono przy tym, że do w/w obowiązków podatkowych odnoszą się też różne okresy przedawnienia. W związku z powyższym - zdaniem strony - doszło do naruszenia art. 165 § 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono dalej, że w myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych dowodów przed wydaniem decyzji. Zaś w tym przypadku, organ I instancji nie poinformował strony o istnieniu tych uprawnień. Wskazane ponadto zostało, że ani sentencja zaskarżonej decyzji ani jej uzasadnienie nie wskazuję przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki z o.o. A, bowiem wspólnik odpowiadający za zobowiązania tej Spółki w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powinien mieć możliwość sprawdzenia, czy podatek objęty tą odpowiedzialnością jest należny i odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, iż organy błędnie ustaliły, że Spółka A nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej; poborca skarbowy nie zajął maszyn i urządzeń ani wierzytelności wskazanych przez dłużnika, a prowadzona egzekucja była wadliwa, co też skutkuje wadliwym zastosowaniem powołanych wyżej przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniesiony został także zarzut przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji (z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), jako iż decyzje w przedmiocie określenia zaległości podatkowej Spółce doręczone zostały dopiero w dniu 17.12.2001 r. oraz, że nie uwzględniono okoliczności i dowodów złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ł., co miało wpływ na ocenę sytuacji skarżącej, czym naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedłożono tam zaś oświadczenie i dowody, z których wynikało, że skarżącej nie stać, bez uszczerbku dla jej utrzymania, na zapłacenie zaległego zobowiązania, co spowodowało naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ zasady współżycia społecznego przemawiają za tym, by osoba, której nie stać na zapłacenie zaległości innego podmiotu (utrzymywanie się z emerytury w kwocie 885,46 zł miesięcznie), nie była tym obowiązkiem obciążana.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, a nie podzielając wywodów skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2003 r. uzupełniając skargę A. P. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., czym dopuszczono się obrazy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że wydanie decyzji wymiarowej Spółce A miało miejsce w dniu [...], a doręczenie jej podatnikowi nastąpiło w dniu 17.12.2001 r., co - jego zdaniem oznacza - że została ona doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślił, iż przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie obligowały, by decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, doręczona przed upływem okresu przedawnienia musiała być decyzją ostateczną. Skoro organ odwoławczy potwierdził jedynie poprawność dokonanych przez urząd skarbowy ustaleń, to nie było przeszkód do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki A, której podatniczka była wspólnikiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Przechodząc do meritum sporu w pierwszej kolejności podnieść trzeba, iż w niniejszej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oparte zostać musiało o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.), a to z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), które stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W związku z tym podkreślić należy, że przepis art. 40 ust. 1 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiada również osoba trzecia, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, a o odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Z przytoczonego uregulowania wynika więc, że osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych wtedy, gdy ściągnięcie podatku od podatnika jest niemożliwe lub utrudnione, gdyż jego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, albo gdy podatnik uchyla się od zapłacenia podatku, bądź już nie istnieje. Nie ulega przy tym - co do zasady - wątpliwości, że osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe i za wykonanie wszystkich obowiązków z tym związanych jest podatnik, i dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do konkretnego podatnika, możliwe jest zastosowanie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w trybie art. 40 ust. 1 i następnych ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Przepis art. 40 ust. 1 powołanej ustawy ma ponadto charakter przepisu ogólnego w stosunku do przepisów wynikających z art. 41 - 48a, które to przepisy regulują kwestie szczegółowe dotyczące odpowiedzialności poszczególnych grup osób trzecich z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych. Każdy zatem stan faktyczny rozpatrywany w aspekcie przepisów art. 41 - 48a, musi być rozpatrywany w korelacji z normą zawartą w art. 40 ust 1 i 2 tej ustawy.

W art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ukształtowana została m. in. odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wynika z niego, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku.

W rozpatrywanym przypadku doszło do uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. i miesiąc grudzień 1996 r., której wspólnikiem była skarżąca. Wskazane decyzje stały się decyzjami ostatecznymi, wynikające zaś z nich zobowiązania podatkowe bezsprzecznie nie zostały uiszczone, a zatem zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze wskazanej Spółki na osobę trzecią, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami. W tym miejscu wskazać też można, że warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest brak możliwości wyegzekwowania świadczenia od podatnika. Warunkiem takim nie jest też ani wszczęcie, ani tym bardziej stwierdzenie bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku podatnika. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawierają bowiem takiego wymogu (por A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, wyd. TNOiK. "Dom Organizatora", Toruń 1996, s. 16-17), chociaż w literaturze wyrażane są poglądy, że dopiero stwierdzenie bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika daje podstawę do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika (por. R. Mastalski, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w: System instytucji prawno - finansowych t. 3, Ossolineum 1985, s. 217, także np. wyrok NSA z dnia 3.12.1998 r. SA/Sz 193/98). Jednakże w rozpatrywanym przypadku bezskuteczność zaspokojenia należności z majątku Spółki została przesądzona. Dodać też trzeba, iż przepisy określając zakres odpowiedzialności stanowią, iż jedynym warunkiem jej przeniesienia na wspólników spółki z o.o., jest ich prawo uczestnictwa w podziale zysku ze względu na posiadane udziały. Bez znaczenia pozostają także przyczyny powstania zaległości podatkowych samej Spółki.

Wskazać też trzeba, że przepisy prawa zezwalają na odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu obliguje organ podatkowy do dokonania oceny danej sytuacji pod względem istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ ten z urzędu musi badać stan faktyczny sprawy pod wskazanym względem i dopiero wystąpienie (lub brak) negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, pozwala na wydanie decyzji w tym względzie, a ustalenia w tym zakresie winny być ujęte w uzasadnieniu takiej decyzji, jak również - pod tym kątem - winna być dokonana ocena tych okoliczności. Problematyka negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej była niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądu administracyjnego. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.1999 r. stwierdzono, że organy podatkowe określając zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika były zawsze obowiązane rozpatrzyć, czy nie zachodziła przesłanka ujemna ustanowienia takiej odpowiedzialności określona w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którą organ podatkowy odstępował od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (sygn. akt I SA/Wr 187/98 - niepubl.). Koniecznym jest zatem, by organ podatkowy zebrał i należycie ocenił materiał dowodowy co do okoliczności uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia te mają bowiem istotne znaczenie w sprawie, bez nich nie może sąd administracyjny ocenić, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. Jednakże - co należy szczególnie podkreślić - przedstawiony obowiązek ciążący na organach podatkowych nie jest nieograniczony. Nie można na organ podatkowy przenosić obowiązku poszukiwania dowodów, wtedy gdy podatnik wezwany do stawiennictwa i przestawienia swojej sytuacji majątkowej czynności tych nie dokonuje, ograniczając się jedynie do powołania na fakt utrzymywania się ze świadczeń emerytalnych. Jednak tylko ta okoliczność nie może przesądzać o istnieniu negatywnych przesłanek przeniesienia omawianej odpowiedzialności. Podatnik zaniechując współdziałania z organem podatkowym w kwestii ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, musi liczyć się z tym, iż na skutek swojej bierności może ponieść negatywne konsekwencje. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania odnośnie ustalenia przesłanek zawartych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a tak dokonane ustalenia faktyczne odnośnie sytuacji majątkowej strony, na którą odpowiedzialność za te zobowiązania została przeniesiona, poddały starannej analizie. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły bowiem, że osiągane przez skarżącą stałe dochody pozwalają na sukcesywną spłatę zaległości podatkowej. Ustaleń tych zaś skarżąca nie była w stanie skutecznie zakwestionować. Zatem w przeprowadzonym postępowaniu uzyskano odpowiedź na pytanie, czy skarżąca mogła być zobowiązana do odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego podatnika, w kontekście omawianego art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tych więc przyczyn przyjąć należało, że brak było podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1995 i 1996 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów o charakterze proceduralnym wskazać należy, iż nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast o istotnym wpływie można mówić w takiej sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca, to prawdopodobnym byłoby wydanie decyzji o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia I S.A./Gd 2015/98). W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się takiego uchybienia zasadom postępowania. W szczególności uznać należy, że gdyby orany podatkowe wszczęły nawet dwa odrębne postępowania (za każdy miesiąc osobno), to wydane decyzje nie zawierałyby odmiennych treści.

Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści cytowanego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego, który gdy dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, wyznaczenia podatnikowi trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Określony w tym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zatem brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 27.09.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1553/99). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Rację mają więc organy podatkowe twierdząc, iż nie naruszyły w przedmiotowej sprawie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy pierwszej instancji wypełnił dyspozycje art. 123 Ordynacji podatkowej, gdy postanowieniem z dnia 14.11.2001 r. wyznaczył Spółce trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uczynił to też organ drugiej instancji, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 24.04.2002 r. wyznaczył stronie, zgodnie z powołanym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć jednak należy, iż zarzut strony skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasługuje w części odnoszącej się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. na uwzględnienie. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzekać aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co do którego odpowiedzialność ma zostać przeniesiona.

Poza sporem powinno pozostać i to, że termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. upłynął z dniem 31.12.2001 r., a Pierwszy Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w dniu [...], która została podatnikowi tj. Spółce A doręczona w dniu 17.12.2001 r., natomiast Izba Skarbowa w O. rozpoznała złożone odwołanie w dniu 17.04.2002 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu jedynie w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. W sprawie nie wystąpiła ponadto sytuacja określona w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, niepbl.). Te same wnioski legły u podstaw uchylającego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1508/02) ze skargi Spółki z o.o. A na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17.04.2002 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., gdyż uznano, że do wydanie przedmiotowej decyzji doszło już po okresie przedawnienia do jej wydania. Skoro więc zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 1995 r. wygasło na skutek przedawnienia, to niemożliwe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie dotyczące tego okresu.

Mając powyższe na względzie przyjąć należało, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nieuwzględnienia terminu przedawnienia wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w tej części uchylił zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.