Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 730/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt34
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 15g, art. 15gg
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia 17 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A Spółki z o.o. z siedzibą w O. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: - dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe, - koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej: ( w części dotyczącej alokowania kosztów wynagrodzeń do działalności opodatkowanej - jest nieprawidłowe, - w części dotyczącej uznania dofinansowania za przychód opodatkowany - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja ceramicznych kafli i płytek. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie uzyskanych zezwoleń strefowych. W związku z działalnością prowadzoną na podstawie zezwoleń, Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania. W ostatnim czasie Wnioskodawca doświadcza negatywnych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii COVID-19. W szczególności, Spółka notowała spadki obrotów gospodarczych, a także doświadczała problemów związanych z przedłużaniem terminów płatności przez kontrahentów. W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnej formy wsparcia przewidzianej w Ustawie o COVID-19. Dotyczy to przewidzianych w art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, dofinansowań wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP"). Wnioskodawcy zostały przyznane dofinansowania do wynagrodzeń pracowników: ( objętych: przestojem ekonomicznym oraz obniżonym wymiarem czasu pracy (art. 15g Ustawy o COVID-19) ( nieobjętych: przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy (art. 15gg Ustawy o COVID-19). Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują prace związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Wynagrodzenia pracowników, którzy zostali zgłoszeni do objęcia wsparciem z FGŚP, stanowią zasadniczo koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę otrzymane dofinansowanie z FGŚP oraz jego przeznaczenie na dofinansowanie do kosztów wynagrodzeń pracowników, którzy są zasadniczo przypisani do działalności zwolnionej Spółki, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ujęcia podatkowego otrzymanej dotacji. W szczególności, Spółka powzięła wątpliwość czy w zakresie, w jakim wynagrodzenia zostały sfinansowane z dotacji z FGŚP, koszty tych wynagrodzeń pracowniczych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (jako że są to koszty zwrócone Spółce w ramach dotacji z FGŚP). Dodatkowo, w przypadku gdyby wynagrodzenia pracowników Spółki objęte dofinansowaniem z FGŚP miałyby być uznane za koszt podatkowy, Wnioskodawca ma wątpliwości co do spójnego ujęcia niniejszych kosztów wynagrodzeń oraz związanego z nimi bezpośrednio dofinansowania z FGŚP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna, czy koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT,

2. jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna (tj. dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT), koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej.

Ad. 1. Jak wskazano w art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy w formie wypłaty ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10 ustawy o COVID-19. Zgodnie z art. 15g ust. 2 ustawy o COVID-19, wnioskującemu przedsiębiorcy przysługują środki z FGŚP na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń. Analogicznie, zgodnie z art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID-19, przedsiębiorca w rozumieniu ww. przepisów Prawa przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków FGŚP, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych: 1) przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub 2) przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5 ustawy o COVID-19, lub 3) obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5 ustawy o COVID-19. Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID-19, wnioskującemu przedsiębiorcy przysługują środki z FGŚP na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ww. ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń. Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o COVID-19, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią COVID-19. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Dofinansowania do kosztów wynagrodzeń stanowią zatem przychód podatkowy według zasad ogólnych przewidzianych w przywołanym wyżej przepisie. Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis wyłączający ujęcie niektórych kategorii przychodowych jako przychód podatkowy dotyczy sytuacji, gdy dane wydatki ponoszone przez podatnika nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na to, że zostały zwrócone. W takiej sytuacji, uzyskany zwrot takich kosztów nie stanowi z kolei przychodu podatkowego. W tym kontekście, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na tej podstawie, zgodnie z utrwaloną linią, wskazuje się, że w celu zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki, tj. należy zapewnić, aby koszt: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzeń, które zostały pokryte w odpowiedniej części z dotacji z FGŚP, nie spełniają pierwszej i drugiej przesłanki powyżej. W tym zakresie, należy bowiem wskazać, że koszty wynagrodzeń pracowniczych: Ad. 1 - nie zostały poniesione przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku nie zostały one pokryte z zasobów majątkowych Spółki, Ad. 2 - nie mają przymiotu kosztów definitywnych (rzeczywistych), tj. wartość poniesionych wydatków została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona. Mając na względzie powyższe, Spółka nie może ująć wydatków na wynagrodzenia (w części w jakiej zostały dofinansowane) w kosztach podatkowych, jako że wydatki te nie spełniają ogólnych przesłanek uprawniających do zaliczenia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego, niniejsze koszty nie mogą być uznane za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności, który może być uznany za koszt podatkowy, musi spełniać ogóle przesłanki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dotyczy to również kosztów wynagrodzeń, które nie zostały wyłączone z obowiązku stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na marginesie jedynie należy wskazać, że przepis szczególny zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT dotyczy jedynie ustalenia momentu poniesienia kosztów wynagrodzeń, jednak nie stanowi on o ogólnych uprawnieniach do ujęcia wydatków na wynagrodzenia jako koszty podatkowe. W związku z powyższym wskazano, że skoro wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, wówczas dofinansowanie (zwrot) tych kosztów nie może stanowić przychodu podatkowego. Tym samym, Spółka uważa za uzasadnione podejście polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia, które zostały dofinansowane z FGŚP. Twierdzenie, iż w przypadku, kiedy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi przychodu podatkowego potwierdza praktyka interpretacyjna organów podatkowych. W tym kontekście, organy podatkowe w różnego rodzaju sprawach wskazują, że "w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD). Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg Ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego podejścia niż zaprezentowane powyżej powinno polegać na uznaniu, że zarówno koszty wynagrodzeń pracowników dofinansowane z dotacji z FGŚP, jak i samo dofinansowanie z FGŚP powinny zostać łącznie ujęte przez Spółkę w ramach działalności opodatkowanej, tj. poza działalnością prowadzoną na podstawie zezwoleń. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że nawet jeżeliby uznać, że uzyskana dotacja z FGŚP stanowi przychód podatkowy, wówczas przychód ten nie mógłby być ujęty jako związany z działalnością strefową, jako że nie wiąże się z działalnością określoną w zezwoleniach. Tym samym, niniejszy przychód powinien być ujęty jako przychód z działalności opodatkowanej. Z drugiej jednak strony, w tej sytuacji, wynagrodzenia pracowników, którzy zostali objęci dotacją należałoby uznać za związane właśnie z przychodem z dotacji z FGŚP. Należy bowiem wskazać na bezpośredni związek kosztów wynagrodzeń z odpowiadającymi przychodami z dotacji. Powyższe stanowisko zdaje się być potwierdzane we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.400.2020.1.MBD, która dotyczyła pytania przedsiębiorcy strefowego o to czy środki z dotacji z FGŚP powinny być zaliczone do przychodów strefowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Organ stwierdził, że środki z dotacji nie mogą stanowić przychodów strefowych, wskazując, że: "Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop." Organ w niniejszej interpretacji co prawda nie precyzuje, czy dofinansowanie do wynagrodzeń powinno stanowić zatem przychód niepodatkowy (tak jak Spółka argumentuje w odniesieniu do pytania 1) czy też przychód z działalności pozastrefowej (zgodnie ze stanowiskiem Spółki w pytaniu 2). Niemniej jednak, niniejsza interpretacja stanowi pośrednio potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wyrażanego w niniejszym wniosku. Końcowo, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że stanowisko Spółki wyrażone zarówno w pytaniu 1 jak i w 2 zmierza w kierunku uznania dofinansowania z FGŚP jako zdarzenia neutralnego podatkowo, co zasadniczo było intencją wsparcia udzielanego w związku z pandemią COVID-19. Odmienne podejście w niniejszym zakresie stanowiłoby efektywnie ograniczenie wnioskowanej pomocy i efektywnie brak jej udzielenia dla określonej części pracowników Spółki.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 organ podniósł, że w złożonym wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "updop"). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; 3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b. środków na rachunkach bankowych – w bankach. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie organ wskazał, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten odnosi się wyłącznie do zwrotu takich wydatków, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. W treści ustawy o COVID-19 przewidziano różne formy i charakter wsparcia dla podatników. Wsparcie to może polegać na udzieleniu dotacji, dofinansowania działalności, bezzwrotnej lub częściowo bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT otrzymane wsparcie stanowi przysporzenie, czyli przychód. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Każde więc otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne będą stanowiły dla podatnika przychód podatkowy. Przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy o COVID-19 mogą zarazem przewidywać rozwiązania prawne na podstawie których otrzymanie wsparcie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten jest wolny od podatku dochodowego. Powyższe przewidują rozwiązania ujęte w przepisach art. 15gga ust. 15 i art. 15zze4 ust. 15 ustawy o COVID-19 oraz art. 52m pkt 1 ustawy o PIT3. Dla rozwiązania zawartego w przepisie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19 nie przewidziano jednak bezpośrednio takiego zwolnienia. Zatem, w przypadku podatkowego rozliczenia dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP zasadą będzie rozpoznanie ich jako przychodu. W tym miejscu należy wskazać, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy. Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 updop, która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako koszt wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu powyżej wykładni uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika, ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia jako koszt wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Podsumowując, organ ponownie podkreślił, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustaw CIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 organ podniósł, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej. Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop). Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 167, ze zm. dalej: "ustawa o SSE"). Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o zwalczaniu COVID-19, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Natomiast, w odniesieniu do pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, wskazać należy, że wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej. Podkreślić przy tym należy, że na powyższą kwalifikację tych kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestrefowej. Błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, który wskazuje na bezpośredni związek wydatków z przychodami z dofinansowania. Koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID-19. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, ze prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej, jest nieprawidłowe w części dotyczącej alokowania kosztów wynagrodzeń do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy: - dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe, - koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej: ( w części dotyczącej alokowania kosztów wynagrodzeń do działalności opodatkowanej jest nieprawidłowe, ( w części dotyczącej uznania dofinansowania za przychód opodatkowany jest prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, w części w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zawarcie w interpretacji sprzecznych wniosków stanowiących, że środki z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 powinny być neutralne podatkowo dla Spółki przy jednoczesnym wskazaniu, że przychód z uzyskania środków z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 powinien zostać ujęty w wyniku podatkowym z działalności podlegającej opodatkowaniu, zaś koszty wynagrodzeń, które zostały pokryte środkami z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 należy ująć w działalności zwolnionej;

- art. 14b § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tylko częściowe uwzględnienie w Interpretacji kwestii prowadzenia działalności zwolnionej przez Spółkę, tj. brak odniesienia się do faktu prowadzenia działalności zwolnionej w odpowiedzi na pierwsze pytanie Spółki oraz uznanie w odpowiedzi na drugie pytanie, że środki z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 podlegają opodatkowaniu jako przychód z działalności opodatkowanej oraz odpowiadający jej koszt stanowi koszt działalności zwolnionej;

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowywanie, gdyż organ - podejmując rozstrzygnięcie w ramach Interpretacji - musiał działać w okolicznościach "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a w konsekwencji, że sprawa powinna być rozstrzygnięta na korzyść Spółki.

b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop oraz art. 32 i 84 ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o pdop, tj. przypisanie przychodu tytułu uzyskania środków z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz stwierdzenie, że koszty wynagrodzeń sfinansowane z tych środków należy ująć w odrębnym źródle przychodów, tj. w wyniku podatkowym z działalności zwolnionej, co równocześnie skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady równości;

- art. 15 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że wynagrodzenia pracowników Spółki sfinansowane ze środków z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19 stanowią koszty uzyskania przychodów ujmowane w ramach wyniku podatkowego z działalności zwolnionej, a nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu pozyskania środków z FGŚP na zwalczanie skutków COVID-19.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, zatem skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID oraz w razie jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna (tj. dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników jest zaliczana do przychodów podatkowych), czy koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP i związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej.

W ocenie organu, otrzymane wsparcie finansowe nie jest neutralne podatkowo. Środki otrzymane przez spółkę z FGŚP w ramach ww. przepisów jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Natomiast koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, nawet jeżeli zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP, stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej. Zdaniem organu koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID-19. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, ze prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia.

Zdaniem skarżącej, zwrócone Spółce - w postaci środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki – wydatki na te wynagrodzenia, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wypełniają hipotezę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Natomiast, jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna (tj. dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg Ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników jest zaliczana do przychodów podatkowych), to koszty wynagrodzeń pracowników, które zostały dofinansowane z dotacji z FGŚP oraz związana z tymi kosztami dotacja z FGŚP powinny być ujęte przez Spółkę w ramach wyniku podatkowego z działalności opodatkowanej.

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o CIT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydał w dniach 14 i 16 grudnia 2021 r. wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 811/21 i I SA/Rz 865/21. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. W dalszych rozważaniach Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę posłużył się argumentacją przytoczoną w przywołanych wyrokach.

I tak, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku, Sąd w części podziela stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji, gdyż przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa. Natomiast wskazać należy, że stanowisko organu w zakresie pytania nr 1 jest niepełne, gdyż – jak słusznie podnosi skarżąca – nie odnosi się do faktu prowadzenia działalności strefowej zwolnionej od opodatkowania, mimo że we wniosku wskazano, iż dofinansowanie dotyczy pracowników wykonujących pracę w SSE na podstawie zezwoleń.

Art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., będący wyrazem zasady powszechności opodatkowania stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, jak wynika z przywołanych przepisów, co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19 wsparcia w formie dofinansowania do Wynagrodzeń pracowników Spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Mianowicie przepis art.12 ust.4 u.p.d.o.p. stanowi jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych i są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego.

Zgodzić się należy jednak ze stanowiskiem organu wyrażonym w skarżonej interpretacji, że możliwość ta (wyłączenie wydatku jako kosztu podatkowego) dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami podatkowymi obiektywnie, w świetle regulacji ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować, czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Strony w niniejszej sprawie zgodnie wskazują, jakie elementy powinien brać pod uwagę podatnik dokonując każdorazowej operacji kwalifikowania wydatku, który będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodu.

Wydatkiem, który podlegał w niniejszej sprawie ocenie pod kątem spełnienia w/w przesłanek są wydatki na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko koncentruje uwagę na kwestii, czy w ogóle wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w sytuacji, gdy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, spełniają definicję ogólną kosztu zyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionuje brak spełnienia przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika i przesłankę "definitywności" poniesienia kosztu.

Wskazać przy tym należy, że co do zasady o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym wypadku koszty wynagrodzeń pracowniczych, co do których w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą Spółki, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, bo skoro zostały wypłacone pracownikom, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku Spółki do majątku pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Czym innym jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Zaznaczyć też trzeba, że organ interpretacyjny na stronie 8 zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że co do zasady w rozliczeniu podatkowym na zasadach ogólnych, otrzymane dofinasowanie z FGŚP będzie dla podatnika neutralne podatkowo. Wskazał bowiem, że środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.. Nie ma wątpliwości w sprawie, że takie koszty – wynagrodzenia pracowników i ich pochodne - w działalności gospodarczej skarżącej wystąpiły. To czy zostały one pokryte w całości czy też w jakiejś części ze środków własnych Spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP na podstawie art.15g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie daje to asumptu do twierdzenia, że nie mają one charakteru definitywnego i nie zostały poniesione przez podatnika. Pracownicy Spółki otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, po to właśnie, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

Tak więc, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc, o ile zgodzić się należy ze skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z pochodnymi), nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej Spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez Spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP.

Wymaga również podkreślenia, na co też zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości. Realnie rzecz biorąc przychody Spółki z tytułu otrzymanego dofinansowania wynagrodzeń pracowników z FGŚP, rozliczane na zasadach ogólnych, będą dla niej neutralne podatkowo.

Nie budziło zastrzeżeń organu interpretacyjnego, ani też nie wywołuje wątpliwości Sądu, że wydatki na wynagrodzenia pracowników, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowią koszt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią w związku z tym element kalkulacyjny podstawy jej opodatkowania.

Wskazać należy, że komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który ma uzasadniać pominięcie uzyskanego dofinasowania z FGŚP przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie uznał organ interpretacyjny, że omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Jak wyżej stwierdzono, w sytuacji gdy dofinansowywane koszty, tu wynagrodzenia pracowników Spółki, spełniają obiektywnie definicję kosztu podatkowego, to w takiej sytuacji wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

W judykaturze zauważa się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 61 września 2020r. sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyrok NSA z dnia 15 maja z 2019r., sygn. akt II FSK 1692/17). W świetle tych orzeczeń, które tutejszy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, należy więc uznać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w celu zbadania, czy określony przychód podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy sfinansowany nim wydatek powiązać z jedną z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., by następnie uznać, że zwrot tego wydatku jest neutralny podatkowo i nie może być uznany za przychód. Z tego rodzaju sytuacją w stanie faktycznym przedstawionym do oceny organu interpretacyjnego nie mamy do czynienia. W ocenie Sądu, wydatki na wynagrodzenia pracowników nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

W związku z powyższym nie mogą zostać skutecznie podważone konstatacje organu, że w niniejszej sprawie nie urzeczywistniła się hipoteza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Tym bardziej nie można uznać środków z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 15 g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 za "inne wydatki podlegające zwrotowi", w sytuacji gdy środki te bezpośrednio finansują wynagrodzenia pracowników skarżącej. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej ww. przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast rację ma strona skarżąca, że organ pominął w swoich rozważaniach i nie odniósł się do kwestii prowadzenia przez Spółkę działalności w SSE na podstawie zezwoleń oraz tego, że dofinansowanie z FGŚP dotyczyło pracowników wykonujących pracę w SSE na podstawie zezwoleń. Wskazany brak oznacza, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do udzielonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ww. zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.).

W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, organ interpretujący nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego.

Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności.

W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Zdaniem Sądu negatywne stanowisko organu pomija specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy, uzasadnione jest bardzo ogólnikowo i można odnieść wrażenie, że stanowi dopasowanie do z góry przyjętego założenia, że omawiane dofinasowanie nie może zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w komentowanym przepisie mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Tymczasem w niniejszej sprawie, ocenie co do skutków podatkowych poddane zostały przychody wynikające ze zdarzenia incydentalnego w działalności prowadzącej przez Spółkę na terenie Strefy. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, Spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g i art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową. Pomimo tego, że skarżąca już we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazywała na tego rodzaju konsekwencje, organ ustosunkował się do nich podnosząc jedynie, że na powyższą kwalifikację kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestrefowej, mimo że chodzi o konsekwencje prawnopodatkowe otrzymanego dofinansowania kosztów działalności de facto prowadzonej na terenie SSE. Rację należy przyznać skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uznać należy również za zasadny, w zakresie oceny stanowiska Spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 O.p. wobec braków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

aj