Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt II SA 2722/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie: WSA Zbigniew Rudnicki Asesor WSA Andrzej Czarnecki Protokolant Arkadiusz Zawada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. B. kwotę 50 zł (pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. i poprzedzającą ja decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Minister Finansów odmówił B. B. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość. Powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894).

Organ ustalił, że wnioskodawczym ukończyła studia magisterskie na Wydziale Finansów i Statystyki w zakresie finansów oraz w ramach wybranej specjalizacji rachunkowość zaliczyła wykład specjalizacyjny w Katedrze Rachunkowości i seminarium magisterskie oraz obroniła pracę magisterską pt. "[...]". W ocenie Ministra nie spełnia to wymogów wykształcenia wymaganego rozporządzeniem. Nie kwestionował posiadanej praktyki w księgowości.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy wnioskodawczym powoływała się na ukończone studia na renomowanej uczelni jaka jest [...] (obecnie [...]), posiadaną 30-letnią praktykę w zawodzie księgowego, w tym piętnaście lat na stanowiskach głównego księgowego-dyrektora finansowego niemałych [...] firm (okoliczność bezsporna), co w kontekście wymogu dwuletniej szkoły pomaturalnej o specjalności rachunkowość i 6-letniej praktyki w księgowości stanowi dyskredytację dyplomu tak elitarnej uczelni. Podnosiła, że wykład specjalizacyjny i seminarium magisterskie na Katedrze Rachunkowości trwał prawie dwa lata i na tę okoliczność przedłożyła zaświadczenie.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku uzupełnionego wskazanym zaświadczeniem Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności. Podnosił, że wnioskodawczym odbyła studia w zakresie finansów, a problematyka pracy magisterskiej dotyczyła kwestii ubezpieczeniowych i nie stanowi o ukończeniu studiów o specjalności rachunkowość. Zdobycie wykształcenia możliwe jest jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

rachunkowość. Uzyskanie wykształcenia o specjalności rachunkowość nie może być traktowane równoważnie z zaliczeniem przedmiotu rachunkowość stanowiącego jeden z przedmiotów włączonych do podstawowego programu nauczania na innym kierunku kształcenia niż rachunkowość. Zatem w opinii organu wyłącznie świadectwo bądź dyplom ukończenia szkoły o specjalności rachunkowość stanowi kluczowy dokument pozwalający na stwierdzenie, iż osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada odpowiednie przygotowanie teoretyczne z dziedziny rachunkowości.

Decyzja ta była przedmiotem skargi pani B. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jej uchylenia, wskazując na naruszenie przez art. 7 kpa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i art. 8 kpa, który nakładał na Ministra Finansów obowiązek prowadzenia postępowania w sposób mający na celu pogłębianie zaufanie obywateli do organów Państwa. Podnosiła mianowicie, iż już we wniosku zawarła informację, iż pracę dyplomową i magisterską obroniła w Katedrze Rachunkowości. Ponieważ na dyplomie nie wypełniono rubryki określającej specjalizację pozostawiając wolne miejsce, w uzupełnieniu przedłożyła zaświadczenie wydane przez Katedrę Rachunkowości [...] potwierdzające odbytą specjalizację poprzez zaliczenie dwusemestralnego wykładu specjalizacyjnego i rocznego seminarium magisterskiego zakończonego przygotowaniem i obroną w [...] pracą magisterską z zakresu ubezpieczeń społecznych omawiającą informacyjną funkcję rachunkowości budżetowej w odniesieniu do gospodarowania środkami pieniężnymi w formie funduszu celowego. Zatem twierdzenie, że nie posiada dostatecznego przygotowania teoretycznego jest dla niej krzywdzące i obraźliwe.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc brak przesłanek wykształcenia do wydania świadectwa kwalifikacyjnego, nie kwestionował spełnienia wymogu praktyki w księgowości. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów, a w szczególności zaświadczenia wydanego przez Katedrę Rachunkowości [...] w [...] organ stwierdził, iż potwierdza ono zaliczenie w ramach studiów wykładu specjalizacyjnego oraz seminarium magisterskiego z zakresu rachunkowości oraz obronę pracy magisterskiej - o tytule wskazanym w zaświadczeniu. W jego ocenie nie stanowi to o zakresie specjalizacji rachunkowości na kierunku ekonomicznym, bądź zgodnie z warunkiem wykształcenia wymaganym przez § 2 ust. 2 wymienionego rozporządzenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości po ukończeniu studiów wyższych na dowolnym kierunku. Minister podkreślał, iż wymóg posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość stanowi potwierdzenie, że osoba uzyskująca świadectwo kwalifikacyjne posiada wysokie kwalifikacje w

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

dziedzinie rachunkowości, bowiem w trakcie nauki w szkołach o specjalizacji rachunkowość wykładane są przedmioty dotyczące bezpośrednio tej dziedziny wiedzy, jaką jest rachunkowość (księgowość), których celem jest ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie. Oznacza to, ze osoba taka uzyskała odpowiednie przygotowanie zawodowe w dziedzinie prawa bilansowego, podatkowego i innych istotnych regulacji należących do prawa gospodarczego. W ocenie organu w szkołach ekonomicznych kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość przedmiot ten jest wykładany w zakresie ogólnym, w ramach głównego profilu kształcenia. Zatem uzyskanie zaliczenia z przedmiotu rachunkowość w szkole ekonomicznej o innym profilu kształcenia niż rachunkowość nie jest równoważne z wykształceniem uzyskanym w szkole ekonomicznej o specjalności rachunkowość. Jedynie wybór kierunku (specjalności) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego i może być podstawą do ubiegania się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. Napisanie pracy magisterskiej o wymienionym tytule, gdzie jeden z rozdziałów został poświęcony rachunkowości nie stanowi przesłanki pozwalającej stwierdzić wykształcenie o specjalności rachunkowość. Przeczył zarzutom naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a., bowiem zostały podjęte wszystkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Nie został tez naruszony interes społeczny, bowiem ścisłe przestrzeganie przepisów rozporządzenia ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, ograniczenia ryzyka poniesienia strat przez Skarb Państwa jak i jednostki zawierające umowy z biurami rachunkowymi.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art. 81 ust. 3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, § 3 lub § 4.

W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która:

1) ma pełną zdolność do czynności prawnych,

2) posiada wykształcenie:

a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub

b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości,

3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe,

5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada:

1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub

2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub

3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub

4)(1) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Zauważyć przy tym należy, że § 2 ust. 2 pkt 4 zmieniony przez § 1 rozporządzenia z dnia 5 listopada 1998 r. (Dz. U. 98 nr 138 poz. 894)

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 2 września 1998 r. wyraźnie sprecyzowało, iż winien być spełniony warunek wykształcenia o specjalności rachunkowość.

Osoby nie spełniające wyżej wymienionych warunków wykształcenia, a mające co najmniej średnie wykształcenie i udokumentowaną pięcioletnią praktykę w księgowości, mogą uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną o której mowa w § 6 rozporządzenia. Wymagania te nie dotyczą osób wpisanych na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów oraz do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (§ 4 i § 5 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy decyzja Ministra Finansów odpowiada prawu, czy też narusza przepisy materialne w/w rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz procesowe art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, co zarzuca jej skarżąca.

Zauważyć należy, iż w kwestii warunku wykształcenia w sytuacji ukończenia studiów wyższych rozporządzenia stawia na równi: osoby mające ukończone studia wyższe na dowolnym kierunku mające świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości oraz osoby, które ukończyły studia wyższe na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość.

Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że ukończyła w 1985r. studia ekonomiczne na [...] (obecnie [...]) w zakresie finansów, a nie w zakresie rachunkowości. Jednocześnie twierdząc, że odbyła specjalizację w zakresie rachunkowości złożyła zaświadczenie wydane przez Katedrę Rachunkowości [...] w dniu [...] grudnia 2001 r. świadczące o tym, że w ramach wybranej specjalizacji zaliczyła wykład specjalizacyjny i seminarium magisterskie.

Z uzasadnienia decyzji organu jednoznacznie wynika, iż owa wybrana w ramach studiów ekonomicznych specjalizacja w zakresie rachunkowości została potraktowana przez niego na równi z zaliczeniem przedmiotu o nazwie rachunkowość o zakresie ogólnym - w ramach ogólnego profilu kształcenia w ramach szkoły średniej czy studiów. Twierdzi, że jedynie wybór kierunku (specjalności) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego. W trakcie nauki w szkołach o specjalizacji rachunkowość wykładane są przedmioty dotyczące bezpośrednio tej dziedziny wiedzy, jaką jest rachunkowość (księgowość), których celem jest ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie.

Takiej interpretacji zaświadczenia [...] Katedry Rachunkowości zdecydowanie skarżąca zaprzecza, powołując się na fakt posiadanej specjalizacji w zakresie rachunkowości o czym ma świadczyć dwusemestralny wykład specjalizacyjny i roczne studium magisterskie, który to zakres przekracza

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

pojęcie zaliczenia przedmiotu w zakresie ogólnym. Twierdzi nadto, że w ramach wykładu specjalizacyjnego z rachunkowości w programie były przedmioty dotyczące bezpośrednio tej dziedziny wiedzy mające na celu ukierunkowanie umiejętności zawodowych. Ponieważ na dyplomie nie wypełniono rubryki określającej specjalizację pozostawiając wolne miejsce, w uzupełnieniu przedłożyła zaświadczenie wydane przez Katedrę Rachunkowości [...] potwierdzające odbytą specjalizację.

Tak rozbieżna interpretacja zaświadczenia Katedry Rachunkowości [...] o posiadanej specjalizacji z rachunkowości - zdaniem Sądu - wymagała wyjaśnienia przez organ z urzędu, czy w trakcie realizacji programu nauczania na wybranej przez B. B. specjalizacji rachunkowość: wykład specjalizacyjny i seminarium magisterskie wyczerpywały wykłady z niezbędnych przedmiotów dotyczących bezpośrednio dziedziny rachunkowości i czy ich celem było ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie.

Odpowiedzi na te wątpliwości trudno jest znaleźć w treści uzasadnienia obu decyzji. Prowadzone rozważania można niewątpliwie odnieść do absolwentów szkół średnich ekonomicznych o profilu ogólnym, którą także jest skarżąca, ale należy zastosować kryteria adekwatne do ostatecznie zdobytego wykształcenia wyższego. Zauważyć nadto należy, iż pewne fragmenty uzasadnienia są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ nie neguje zaliczenia specjalizacji w zakresie rachunkowości, z drugiej strony nazywa to zaliczeniem przedmiotu o nazwie rachunkowość jako jednego z wielu przedmiotów w podstawowym programie nauczania.

Z kolei z odpowiedzi na skargę nie wynika skąd organ powziął informację, iż wykładany zakres wiedzy na wykładzie specjalizacyjnym z rachunkowości nie miał na celu ukierunkowania umiejętności zawodowych słuchacza w dziedzinie rachunkowości. Zauważyć także należy, iż polemika organu w odpowiedzi na skargę i rozważania na temat pracy magisterskiej skarżącej, jej zakresu tematycznego i rozdziałów poświęconych rachunkowości są tyle bezprzedmiotowe, że pracy tej nie ma w załączonych aktach administracyjnych i ocena ta nie może być poddana kontroli Sądu.

Należy zauważyć, że zbieżność wyrażenia zawartego w rozporządzeniu : "wykształcenia wyższego ekonomicznego o specjalności rachunkowość" i wyrażenia zawartego w zaświadczeniu [...] "wybranej specjalizacji rachunkowość" wymagały od organu zachowania wymogów procesowych wynikających z art. 7 k.p.a. Stanowi on, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie I SA 301/00 z dn. 2001.07.04 (LEX nr 53964) zważyć należy, iż obowiązek zebrania

Sygn. akt 6 II SA 2722/02

całego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Zasadą wynikającą z kolei z art. 77 § 1 k.p.a. jest, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie uznał, iż wskazane wyżej wątpliwości stanowią o nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący i nie zebraniu całego materiału dowodowego, a zatem naruszenie przepisów proceduralnych, w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Ta istotna wada stanowi podstawę do uchylenia obu decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt lc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02, nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy.