Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 134/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej jako: organ I instancji) z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że w październiku 2011 r. podatnik wynajmował komórki i garaże osobom fizycznym, za co otrzymywał zapłatę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Podatnik nie ujął w ewidencji księgowej za ten okres rozliczeniowy sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł brutto, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł.

Ponadto ustalono, że w rejestrze VAT zakupów w październiku 2011 r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury wystawione przez P. H. U. "T.-L." Spółka Cywilna A. W., L. O. (dalej jako: "T.-L."), dokumentujące zakup wyrobu bursztynowego – półfabrykatu, i surowca bursztynowego na łączną kwotę netto [...] zł , VAT – [...] zł. W ocenie organu podatkowego, transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Dostawy towaru wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane przez "T.-L." tj. podmiot, który widnieje jako wystawca ww. faktur.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w taki sposób, że określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). W ocenie podatnika, organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił zobowiązanie podatkowe, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od "T.-L." Spółka Cywilna A. W., L. O. (dalej jako: "T.-L.") oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że należności podatkowe określone decyzją organu I instancji nie uległy przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. wszczął dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 3 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie obejmowało m.in. podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2011 r. czym wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł. Pismem z [...] września 2016 r. (doręczonym 3 października 2016 r.) zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowania prowadzone przeciwko podatnikowi o przestępstwa skarbowe zostały zawieszone prawomocnym postanowieniem z [...] września 2016 r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie odnoszącym się do zaniżenia obrotu i podatku należnego poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych przez podatnika z tytułu wynajmu komórek

i garaży. Podatnik nie kwestionował tych ustaleń, a w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatnik stwierdził jedynie, że nie ma żadnej wiedzy co do podatku za wynajem garaży.

W odniesieniu do faktur mających dowodzić zakupu półfabrykatu i surowca bursztynowego od "T.-L." organ wskazał na włączone do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. O. oraz A. W. - byłych wspólników "T.-L." za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do października 2011 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] wydaną wobec ww. wspólników "T.-L.", określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z ustaleniem, że wystawione przez spółkę faktury za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. stwierdzały czynności nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży.

Z decyzji tych wynikają m.in. następujące ustalenia faktyczne: wspólnicy "T.-L." nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych, dających podstawę do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; rzekomi dostawcy surowców dla "T.-L." nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przeprowadzone kontrole nie potwierdziły zakupów granulatu srebra przez te podmioty; "T.-L.", formalnie istniejąca i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny nie prowadziła w okresie od listopada 2010 r. do października 2011 r. rzeczywistej działalności w zakresie kupna

i sprzedaży granulatu srebra, bursztynu i wyrobów z bursztynu, spółka wystawiała w tym okresie faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane; w celu stworzenia pozorów rzeczywistej zapłaty za wystawione faktury płatności dokonywane były na rachunek bankowy spółki, kwoty te były pobierane przez L. O.

i rzekomo przekazywane na zakupy towarów, jednakże nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających zakup towarów; wspólnicy "T.-L." nie mieli szczegółowej wiedzy o zawieranych przez spółkę transakcjach, nie potrafili wskazać dostawców i odbiorców, ani okoliczności nawiązania współpracy. Zdaniem organów, ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poświadczających nabycie towarów, które następnie stanowiły przedmiot dalszej dostawy, nie mogła dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez podmioty wskazane na fakturach sprzedaży, w tym m.in. przez skarżącego.

Powołując się na ustalenia wynikające z ww. decyzji, jak również z zeznań L. O. i A. W., dołączonych do akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że A. W. będąc osobą bezdomną

i przebywającą w schroniskach nie dokonywał zakupów towarów handlowych, ani też nie wystawiał faktur sprzedaży VAT, a osobą faktycznie zarządzającą spółką był L. O.. Ponadto, analiza zeznań składanych przez byłych wspólników dotycząca opisu prowadzonej działalności przez spółkę wykazuje wyraźne rozbieżności, co dowodzi, że działalność "T.-L." w ww. okresie stanowiła fikcyjne działania polegające wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W tej sytuacji organ uznał za niewiarygodne zeznania podatnika, który przesłuchany w charakterze strony twierdził, że zawsze kupował surowiec bursztynowy od "T.-L." i nigdy nie otrzymywał samych faktur zakupu. W ocenie organu, analiza zeznań podatnika oraz jego pracownika - K. L. potwierdza, że osobą faktycznie zarządzającą "T.-L." był L. O., który reprezentował firmę na targach, zawierał w jej imieniu transakcje, dostarczał towar nabywcy, wystawiał faktury VAT oraz je podpisywał, sporządzał deklaracje VAT i jako jedyny dysponował kontem bankowym firmy. A. W. był osobą bezdomną, nie posiadającą żadnej wiedzy związanej z funkcjonowaniem "T.-L.".

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "T.-L.", jako niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W rozpatrywanej sprawie nigdy nie doszło do sprzedaży przez "T.-L." surowca bursztynowego na rzecz podatnika, bowiem "T.-L." nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, nie można mówić o nieświadomym uczestnictwie podatnika w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Podatnik miał świadomość, że wystawione przez "T.-L." faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. A. W. i L. O. nie prowadzili rzeczywistej działalności, a jednie wystawiali fikcyjne faktury VAT. Fikcyjność zawartych transakcji wyjaśnia fakt, że podatnik nie pamięta szczegółów dotyczących płatności czy nabywanego towaru. Podatnik oświadczył, że nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie pamięta jak był pakowany, po ile kilogramów i w jakich paczkach. Podatnik nie zawarł również żadnej pisemnej umowy z kontrahentem, nie posiadał żadnej korespondencji handlowej z firmą, od której nabywała towar, płatności regulowane były w przeważającej części tylko gotówką pomimo, że na fakturach widnieją też kwoty dokonywanych transakcji przekraczające [...] Euro. Sprawdzenie rzetelności swego kontrahenta podatnik ograniczył zaś do wglądu w rejestr KRS oraz kontroli krzyżowych, które - jak twierdził, uwiarygodniały jej funkcjonowanie.

Zdaniem organu, podatnik nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań. W ocenie organu, nie znajduje wytłumaczenia zaufanie, jakim K. S. darzył swoich kontrahentów i bez zawarcia jakiejkolwiek umowy oraz bez pobierania pokwitowania dokonał płatności za rzekomo nabyty od ww. spółki październiku 2011 r. towar na łączną kwotę [...]zł. Realność transakcji nabycia towaru poddaje w wątpliwość fakt trudności w wykazaniu, czy rzeczywiście kwota wskazana na fakturze została zapłacona. Poza fakturami podatnik nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie surowca bursztynowego od ww. podmiotu. Dowodem takim nie są wydruki przelewów bankowych i dokumenty KP, na które w odwołaniu powołuje się podatnik. W ocenie organu, analiza dokumentacji podatnika i wydruków bankowych oraz dowodów KP wskazuje na próbę stworzenia pozorów rzeczywistej sprzedaży oraz prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, celem uwiarygodnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Organ wyjaśnił, że nie jest kwestionowana w ogóle okoliczność nabycia ww. towaru przez podatnika. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że surowiec bursztynowy nie został nabyty od podmiotów figurujących na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach, tj. "T.-L.". Dlatego też organ podatkowy nie kwestionował "odsprzedaży" towaru przez podatnika za granicę.

W ocenie organu, zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług wymagało jedynie pominięcia nierzetelnych zapisów w rejestrze nabyć za wrzesień 2011 r., a zgromadzone w sprawie dokumenty umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika, organ odwoławczy wskazał, że zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadka L. O. oraz A. W. na okoliczność współpracy z podatnikiem. Pomimo ponawianych wezwań ze strony organu, świadkowie nie stawili się. W tej sytuacji należy uznać, że organy wykazały się wystarczającą inicjatywą w doprowadzeniu do przesłuchania świadków, dlatego niezasadne są zarzuty podatnika w tym względzie.

W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie:

(1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od "T.-L." oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta oraz obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania "T.-L."; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od "T.-L.", uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu "T.-L.", domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, a także nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar

i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na wcześniejszą współpracę z "T. L." oraz fakt, że skarżący płacił za towar dopiero po jego dostarczeniu i sprawdzeniu, nie było potrzeby zawierania umów na piśmie. Ponadto w tak wąskiej branży, jaką jest branża surowca bursztynowego, przedsiębiorcy znają się. L. O. często bywał na targach bursztynu i był znanym w branży sprzedawcą bursztynu. Ponadto kwestionowane transakcje były wcześniej przedmiotem krzyżowych kontroli skarbowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie podatkowym funkcjonowania spółki cywilnej. Bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy są okoliczności sposobu i zasad prowadzenia spółki przez wspólników spółki cywilnej "T.-L.".

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sposób gołosłowny i nieuzasadniony odmówiły wiarygodności zeznaniom pracownika skarżącego, który potwierdził, że odbierał i płacił za towar. Pominięto również fakt, że w swoich zeznaniach L. O. potwierdził, że skarżący kupował towar od "T.-L." w latach 2010-2011. Skarżący zarzucił, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów, w szczególności nie przesłuchały wspólników spółki "T.-L." oraz nie dopuściły dowodów z dokumentów dotyczących kontroli skarbowej krzyżowej "T.-L." i skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów

i usług za październik 2011 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe w zakresie odnoszącym się do dwóch elementów: po pierwsze, w odniesieniu do braku uwzględnienia w ewidencji księgowej i deklaracji podatkowej kwot uzyskanych tytułem wynajmu komórek i garaży osobom fizycznym, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł. Po drugie, organy uznały, że podatnik niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez "T.-L.", mające dokumentować zakup półfabrykatu, surowca bursztynowego. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego

o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z zakwestionowanych faktur.

Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy,

jak i u odbiorcy.

Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością,

a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego,

a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14,

z 27 września 2016 r., I FSK 676/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w pełni zasadnie organy podatkowe wskazały na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za październik 2011 r. kwot uzyskanych przez skarżącego tytułem wynajmu osobom fizycznym komórek i garaży. Czynności te mieściły się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a uzyskane kwoty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym kontekście zauważyć, że w tym aspekcie sprawy skarżący nie wdawał się nawet w spór prawny z organami podatkowymi. Ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w odwołaniu czy w skardze do sądu skarżący nie podnosił żadnych argumentów w tym zakresie. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest zawarte w piśmie z [...] (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) ogólnikowe stwierdzenie, że skarżący "nie miał żadnej wiedzy co do nieprawidłowości w podatku za wynajem garaży". Sąd nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym aspekcie sprawy.

Zarzuty skarżącego, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu, koncentrują się wokół drugiego z zakwestionowanych przez organy elementów rozliczenia podatkowego za październik 2011 r., odnoszącego się do faktur wystawionych przez "T.-L.".

W ocenie Sądu, twierdzenie organów podatkowych, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w świetle art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego, znajduje pełne oparcie w prawidłowych ustaleniach faktycznych, poczynionych zgodnie z dyrektywami postępowania dowodowego.

Przede wszystkim trafnie organy przyjęły, że "T.-L." nie prowadził realnej działalności w tym okresie, nie posiadał towaru, nie mógł więc go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Świadczy o tym zebrany i należycie oceniony przez organ materiał dowodowy, w postaci ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, zebranych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 listopada 2016 r., jak również poczyniona przez organy w rozpoznawanej sprawie analiza zeznań wspólników "T.-L.".

Z ustaleń tych w sposób jednoznaczny wynika, że rzekomi dostawcy "T.-L." (H. oraz A. ) byli fikcyjni w tym sensie, że nie prowadzili w tym czasie rzeczywistej działalności, nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Z ustaleń odzwierciedlonych w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (włączonej do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy) wynika, że spółka H. ostatnią deklarację w podatku VAT złożyła w maju 2008 r. Z kolei spółka A. ostatnią deklarację złożyła w grudniu 2006 r., zaś w sierpniu

2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie rzekomej współpracy z "T.-L." obydwie spółki od dawna nie prowadziły już działalności gospodarczej.

Ponadto tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności funkcjonowania "T.-L.", ustalone w oparciu o analizę zeznań wspólników spółki. W ocenie Sądu zeznania L. O., opisujące działalność spółki, są niewiarygodne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Z zeznań tych wynika, że świadek, jako wspólnik (mniejszościowy) powierzył większą część prowadzenia działalności gospodarczej oraz przekazywał znaczące kwoty pieniężne w gotówce (na zapłatę za rzekome dostawy) A. W., który okazał się osobą bezdomną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności "T.-L.". Ta osoba miała rzekomo zajmować się zaopatrzeniem i księgowością, a spotkania "biznesowe" miały odbywać się w specyficznych miejscach – jak to określał świadek "na dzielnicy u W. , CPN-ie, w M. ". W tej sytuacji nie sposób nie przyznać racji organom podatkowym, które odrzuciły dowód z zeznań świadka jako sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania towarów, poza spornymi fakturami.

Dowodem takim nie mogą być, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i zebranego na te okoliczności materiału dowodowego wydruki przelewów bankowych i dokumenty KP, na które powołuje się skarżący. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że :

- za fakturę nr [...]/2011 z dnia 03.10.2011 r. wystawiono dwa dowody wpłaty KP z dnia 12.10.2011 r. na kwotę [...]zł tytułem "zapłata za fakturę nr [...]/2011 z dnia 03.10.2011 r." oraz dowód wpłaty KP z dnia 17.10.2011 r. na kwotę [...]zł tytułem "zapłata za fakturę nr [...]/2011 z dnia 03.10.2011 r." ,

- za fakturę nr [...] r. z dnia 10.10.2011 r. wystawiono dowód wpłaty KP z dnia 20.10.2011 r. na kwotę [...]zł tytułem "zapłata za fakturę nr [...] z dnia 10.10.2011 r.", oraz KP z dnia 24.10.2011 r. na kwotę [...]zł tytułem " zapłata za fakturę nr [...] z dnia 10.10.2011 r."

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że dokumenty te miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzeczywistej sprzedaży oraz prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Ponadto, niewiarygodne jest twierdzenie o uiszczeniu płatności w tak dużych kwotach w gotówce w sytuacji, gdy mamy do czynienia z podmiotami profesjonalnymi. Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Twierdzeń skarżącego nie wspierają zeznania świadków. Jak wskazano wyżej, zeznania L. O. co do okoliczności funkcjonowania "T.-L." przeczą wręcz zdrowemu rozsądkowi. Z kolei oceniając wartość dowodową zeznań K. L. nie można nie uwzględnić faktu, że jest to były pracownik skarżącego. Tego rodzaju osobowe źródło dowodowe musi być oceniane z dużą ostrożnością. Nie oznacza to odrzucenia a priori zeznań świadków powiązanych z podatnikiem. Można byłoby uznać tego rodzaju zeznania za źródło wartościowych ustaleń faktycznych w sprawie gdyby znajdowały oparcie w pozostałym materiale dowodowym, który wskazuje chociażby na jakieś poszlaki rzeczywistych dostaw. W rozpoznawanej sprawie tak jednak nie jest, zeznania świadka L. nie mają żadnego oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Materiał ten przeczy twierdzeniom podatnika o rzeczywistym charakterze dostaw, udokumentowanych spornymi fakturami.

Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, nie ma sprzeczności w twierdzeniach organu, który zakwestionował faktury otrzymane przez skarżącego, ale nie zakwestionował sprzedaży przez skarżącego surowca bursztynowego na rzecz kontrahentów zagranicznych. Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały ani faktu prowadzenia działalności przez skarżącego, ani nawet posiadania przez niego towaru w postaci surowca bursztynowego. Cały spór dotyczy tego, że skarżący nie mógł nabyć tego towaru od "T.-L.", bo podmiot ten nie dysponował tym towarem

i w analizowanym czasie nie prowadził rzeczywistej działalności.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do odliczenia (pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) podatnik może wywodzić wyłącznie z faktur poprawnych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tak jak nie stanowi podstawy do odliczenia faktura poprawna jedynie pod względem formalnym, nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, tak i prawa do odliczenia nie można wywodzić z samego tylko faktu posiadania towaru, nawet zgodnego z treścią faktur, jeśli organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia tego towaru, wywodząc, że towar nie mógł zostać nabyty od podmiotu wskazanego jako dostawca faktur, gdyż podmiot ten w ogóle nie dysponował tym towarem. W tej sytuacji trzeba uznać, że jest to towar niewiadomego pochodzenia. Jeśli przedsiębiorca sprzedał rzeczywiście ten towar swoim kontrahentom, na warunkach odzwierciedlonych zgodnie z rzeczywistością w treści wystawionych przez siebie faktur, to nie ma podstaw, aby kwestionować ten aspekt rozliczenia podatkowego (ujęcie w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z wystawionych prawidłowo przez przedsiębiorcę faktur). Taka konstatacja nie pozostaje absolutnie w żadnej sprzeczności z faktem zakwestionowania drugiej strony rozliczenia podatkowego, dotyczącej podatku naliczonego, który ujęto w rozliczeniu nieprawidłowo, bo na podstawie faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, który stara się wykazać, że działał z należytą starannością, jak również przedsięwziął wszelkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. Tym samym skarżący odwołuje się do zasady dobrej wiary, jako chroniącej podatnika przed negatywnymi skutkami oszustw występujących na innych etapach obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do tych argumentów trzeba przypomnieć, że badanie dobrej wiary ma na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności VAT. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, dokumentujących transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył.

Prawidłowo poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, bowiem rzekomy dostawca nie prowadził realnej działalności w tym okresie, nie posiadał towaru, nie mógł więc go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Odwoływanie się do dobrej wiary podatnika jest w tej sytuacji chybione.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. W tej sytuacji podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione.

Sąd nie podziela zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez podatnika, co dotyczy przesłuchania wspólników "T.-L." oraz dokumentów z kontroli krzyżowej tej spółki oraz skarżącego. Po pierwsze, wspólnicy spółki "T.-L." byli przesłuchiwani na okoliczności związane z prowadzoną przez spółkę działalnością w toku innych postępowań, prowadzonych przez inne organy podatkowe, a treść tych zeznań znalazła się w decyzjach i innych dokumentach, włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Po drugie, organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadków, zgodnie z żądaniem skarżącego, jednakże próba ta okazała się bezskuteczna wobec niestawiennictwa świadków. Po trzecie, wartość dowodowa zeznań tych świadków jest znikoma, o czym świadczy materiał zebrany w innych postępowaniach, włączony do akt sprawy. Jak wskazano wyżej, A. W. nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki, stał się jedynie formalnie jej wspólnikiem, nigdy nie zaangażował się w żadne realne czynności związane z działalnością spółki. Z kolei zeznania i wyjaśnienia L. O. na temat działalności spółki są całkowicie niewiarygodne, nielogiczne

i niespójne. W tej sytuacji brak przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków nie wpłynął w żaden sposób na ustalenia faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei w odniesieniu do dokumentów z kontroli krzyżowej, trafnie w odpowiedzi na skargę organ podważa zasadność tego zarzutu, skoro kopie dokumentów dotyczących transakcji między spółką "T.-L." oraz skarżącym zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Są to materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec byłych wspólników spółki, a zatem jest to bez wątpienia wartościowy materiał dowodowy, w pełni obrazujący realia rzekomej współpracy między skarżącym a spółką.

Ponadto wyjaśniać skarżącemu należy, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności ustaleń w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Takich okoliczności skarżący nie wykazał. Realizując natomiast koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. zasadnie jako dowód organy skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta podatnika.

Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu pomieszczeń, jak również zawyżył wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "T.-L.", konieczna była zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za wrzesień 2011 r., a zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie są nieusprawiedliwione.

Z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie.

W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2011 r., choć skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. W tym zakresie sąd podziela argumentację organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] września 2016 r.) o czyn bezpośrednio związany z rozliczeniem podatku za październik 2011 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wystąpieniu tego skutku (3 października 2016 r.). Postanowieniem z [...] września 2016 r. (ogłoszonym [...] września 2016 r.) przedstawiono skarżącemu zarzuty w tym przedmiocie, tj. że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wykonując działalność gospodarczą posługiwał się fakturami (w tym zakwestionowanymi przez organ w tym postępowaniu), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (...), tj. o popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 3 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 , CBOSA, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).