Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 245/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i 5, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.413.2017.3.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto Z. (dalej zwane "Stroną", "Skarżąca" lub "Miastem") złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz prawa i terminów do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Prowadzący Targowisko", "PGM") w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska.

Skarżąca, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne ponoszone przez Miasto i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. Obecnie, Strona składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z realizacją Uchwały Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego - Targowiska Miejskiego w Z. jego zadania przejęła do wykonania spółka komunalna PGM, z którą to Miasto zawarło umowę o prowadzenie Targowiska Miejskiego w Z. W ramach zawartej umowy PGM zajmuje się prowadzeniem Targowiska, a w szczególności: zarządzaniem majątkiem Targowiska, utrzymywaniem porządku i czystości, odśnieżaniem w okresie zimowym, udostępnianiem sanitariatów w dni targowe, pobieraniem opłaty targowej oraz opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych jak i również opłaty miesięcznej za rezerwację miejsc handlowych, przestrzeganiem przepisów BHP i przeciwpożarowych w obrębie Targowiska, sprawowaniem nadzoru nad działalnością użytkowników Targowiska, kierowaniem pracą personelu zatrudnionego przy obsłudze Targowiska. Ponadto Prowadzący Targowisko w ramach posiadanych środków jest zobowiązany do przeprowadzania we własnym zakresie remontów i konserwacji urządzeń oraz innych inwestycji na terenie Targowiska. Zgodnie z postanowieniami umowy Prowadzący Targowisko w związku z pobieraniem ww. opłat zobowiązany jest do wystawiania i wydawania paragonów z kasy rejestrującej (opłata targowa), wystawiania i wydawania paragonów z kasy fiskalnej (opłaty rezerwacyjne, opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych) oraz wystawiania faktur bądź innych dokumentów księgowych korzystającym z Targowiska w celach handlowych. Wszelkie środki uzyskane przez Prowadzącego Targowisko na rzecz Miasta tytułem ww. opłat są przekazywane na rachunek bankowy Miasta. Prowadzący Targowisko ponosi koszty związane z administrowaniem Targowiska. Za wykonanie przedmiotu umowy PGM otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określona jest w ww. umowie. Ponadto zgodnie z Uchwałą Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r. jako wyznaczony inkasent opłaty targowej otrzymuje wynagrodzenie za pobór opłaty targowej w wysokości 3% (zebranej i terminowo odprowadzonej opłaty targowej).

Jak już wyżej wspomniano na terenie Targowiska pobierana jest opłata targowa w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.o.l."). Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Miasto nie działa jako podatnik VAT. Zgodnie z ww. ustawą opłata ta jest pobierana od wszystkich osób handlujących na terenie Miasta (z wyłączeniem sprzedaży w budynkach lub w ich częściach). Prowadzący Targowisko pobiera w imieniu Miasta opłatę targową od osób handlujących na targowisku, która jest następnie przekazywana na konto Miasta. Skarżąca w związku z posiadanym Targowiskiem świadczy usługi odpłatnej rezerwacji miejsc (usługa opodatkowana jest stawką 23%) oraz usługi dzierżawy miejsc targowych (usługa opodatkowana stawką 23%).

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego ma możliwość pozyskania środków zewnętrznych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem będzie przebudowa położonego na terenie miasta i będącego jego własnością Targowiska Miejskiego w Z. (dalej: "Targowisko"). Miasto jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr [...], na której usytuowane jest ww. Targowisko. Zakres planowanego przedsięwzięcia obejmuje przebudowę Targowiska i będzie polegał na wykonaniu:

- wiat handlowych zadaszonych z oświetleniem indywidualnym stanowisk handlowych,

- miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu z samochodów specjalistycznych,

- miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu wolnostojącego, stałych i mobilnych,

- utwardzenia terenu Targowiska z odprowadzeniem wód do sieci kanalizacji deszczowej,

- oświetlenia terenu oprawami LED,

- urządzonej zieleni, małej architektury i ogrodzenia z bramami i furtkami.

W przypadku otrzymania dofinansowania na realizację ww. zadania Miasto zawrze z PGM aneks do obowiązującej umowy, gdzie wskaże, że wszelkie koszty dotyczące planowanej inwestycji będzie ponosiło z własnych środków.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przypadku świadczenia przez nią usług odpłatnego dzierżawienia miejsc na terenie Targowiska oraz usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych czynności przez nią wykonywane stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Miasto wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomimo że na tym terenie pobierana jest opłata targowa?

2) Czy w związku ze świadczeniem usług odpłatnej dzierżawy miejsc targowych oraz usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych na Targowisku, będącym własnością Miasta podlegających opodatkowaniu VAT i nie korzystających ze zwolnienia z VAT, Targowisko jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących wynagrodzenia dla PGM w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 - w brzmieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej "u.p.t.u.") (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy).

Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że poprzez świadczenie usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, usług dzierżawy miejsc targowych oraz dokonywanie poboru opłaty targowej wykorzystuje Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT natomiast w zakresie pobierania opłaty targowej do wykonywania czynności poza VAT.

W ocenie Miasta, pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Obciążenie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Miasto. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszystkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle u.p.t.u.

W przekonaniu Miasta fakt, że od sprzedaży na Targowisku należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowa targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, niemających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez Miasto Targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem należnym Miastu, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - sprzedaży na Targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez Miasto do prowadzenia takiej sprzedaży. W związku z tym nie można twierdzić, że ponoszone wydatki dotyczące obiektu Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych. W ocenie Strony są one związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT.

Według Skarżącej pobieranie opłat z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych oraz czynszu dzierżawnego w związku z prowadzonym Targowiskiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowi świadczenie usług. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku nie wiąże się z wykorzystaniem przez Miasto jakiegokolwiek władztwa publicznego i Miasto w tym zakresie działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Miasto wykonuje usługę udostępniania stanowisk handlowych za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje (pobieranie opłat z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych oraz czynszu dzierżawnego) podlegają opodatkowaniu VAT stawką 23%. W opinii Miasta transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani u.p.t.u., ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym Skarżąca uznała, iż wykorzystuje Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei odnosząc się do pytania drugiego za prawidłowe uznała stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z realizacją jego przebudowy oraz wynagrodzenia dla PGM w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 - w brzmieniu u.p.t.u. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy). Zwróciła uwagę, iż wynagrodzenie z tytułu umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego zawartej między Miastem, a Spółką Miejską PGM dotyczy sprzedaży opodatkowanej natomiast w zakresie poboru opłaty targowej PGM otrzymuje inkaso zgodnie z obowiązującą Uchwałą Rady Miasta Z. nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 20 listopada 2017 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia podkreślił, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W ocenie organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l.

Dyrektor za możliwe uznał wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Jego zdaniem wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ uznał, że odpłatna dzierżawa miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacja miejsc targowych stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W jego ocenie jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla czynności tej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto mając na uwadze, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacji miejsc targowych, Dyrektor doszedł do przekonania, że czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach wskazane usługi stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. W jego przekonaniu fakt, że Gmina udostępnia miejsca handlowe na targowisku odpłatnie (pobierając opłatę targową) nie oznacza, że targowisko jest wykorzystywane przez Skarżącą wyłącznie w działalności gospodarczej. Niemniej jednak, poza działalnością wykonywaną w ramach zadań własnych Gmina może wykorzystywać należące do niej obiekty, np. targowiska do innych celów, w tym gospodarczych/komercyjnych. W tym zakresie, świadcząc odpłatne usługi, takie jak np. opisane w analizowanej sprawie usługi odpłatnej dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacji miejsc targowych, działania gminy mają charakter cywilnoprawny, a zatem Gmina działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor mając na uwadze, iż w okolicznościach analizowanej sprawy targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT - dzierżawa miejsc na terenie targowiska i rezerwacja miejsc targowych, wykonywanych przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza - udostępnianie miejsc targowych przez organ władzy za opłatę targową, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania, czy w przypadku świadczenia przez jednostkę budżetową Gminy usług odpłatnego dzierżawienia miejsc na terenie targowiska oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych i dokonywania poboru opłaty targowej Gmina będzie wykorzystywać targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Strony odnośnie prawa i terminu do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku.

Dyrektor stanął na stanowisku, że podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, że w analizowanej sprawie w związku z faktem wykorzystywania targowiska zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza - realizacja zadań własnych w zakresie targowisk i hal targowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane wynagrodzeniem dla PGM w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku, gdy Skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ nabywane towary i usługi, wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dyrektor odnosząc się do terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u).

Według organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zatem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z tym uznał, iż Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur.

Reasumując, Dyrektor stanął na stanowisku, że w przypadku świadczenia przez spółkę komunalną Miasta usług odpłatnej dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych i dokonywania poboru opłaty targowej Miasto nie będzie wykorzystywać targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W zakresie bowiem w jakim Miasto z wykorzystaniem targowiska wykonuje zadania własne, w ramach realizacji których pobiera opłatę targową, działa jako organ władzy publicznej, a działalność ta pozostaje poza zakresem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Ponadto w jego przekonaniu Miasto nie będzie miało prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynagrodzeniem dla PGM w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska.

Zdaniem Dyrektora w przypadku, gdy Strona będzie miała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tytko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Strona nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Tym samym Skarżąca może dokonać odliczenia podatku, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez gminę na przebudowę (modernizację) targowiska;

b) art. 86 ust. 7b u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretującego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego stanowiska oraz w tym samym stanie prawnym.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 115/15, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Spór między stronami koncentruje się na prawie Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla PGM z tytułu wykonania umowy o prowadzenie Targowiska oraz faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy Targowiska Miejskiego. Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem zarówno zakupy usług od PGM jak i przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia. Nabyte towary i usługi posłużą odpłatnemu udostępnieniu targowiska. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy wywodząc, że wydatki związane z przebudową Targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (udostępnienie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną i eksploatacyjną), jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej). Tym samym Skarżąca będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzeniu MF.

Argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Sąd nie podziela. Należy zauważyć, że problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w nieco innym stanie prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że te "cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże – zdaniem Sądu – organ wadliwie przyjął, że Skarżąca, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca we wniosku tym wskazała, że z tytułu prowadzenia Targowiska pobierane są zróżnicowane opłaty (rezerwacyjna i eksploatacyjna z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych), które są dokumentowane paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami VAT. Opłaty te są pobierane niezależnie od opłaty targowej. Pobieranie opłat oraz wystawianie stosownych dokumentów należy do zadań PGM. Zatem wydatki na wynagrodzenie dla PGM oraz wydatki inwestycyjne na przebudowę Targowiska będą służyły Skarżącej do czerpania dochodów z pobierania opłat (eksploatacyjnej i rezerwacyjnej) od osób handlujących na Targowisku. W tej sytuacji przebudowane Targowisko, za korzystanie ze stanowisk handlowych, którego pobierane będą opłaty eksploatacyjne i rezerwacyjne, będzie wykorzystywane przez Stronę w całości do celów działalności gospodarczej.

Oczywistym – w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych – jest, że pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na Targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie ww. opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Skarżącą Targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 u.p.o.l. opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Jak już wcześniej zaznaczono, problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r. ,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15). Zdaniem Sądu, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro we wniosku Skarżąca zaznaczyła, że obecnie, ale również po przebudowie Targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłaty rezerwacyjną i eksploatacyjną z tytułu korzystania z niego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla PGM oraz na realizację inwestycji związanej z Targowiskiem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie kwestionuje, że prowadzenie przez skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Strony, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej Sąd nie dopatrzył się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Skarżąca, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rezultacie Strona ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Targowiska Miejskiego, obejmujących zarówno wydatki na wynagrodzenie dla PGM jak i wydatki inwestycyjne, związane z jego przebudową. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., okazały się zasadne, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).