Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1a, par. 1b, par. 1c, par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.273.2021.22/DAG UNP: 2401-21-253738 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.273.2021.22/DAG UNP: 2401-21-253738, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie e art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst Jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpoznaniu zażalenia M. sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 12 stycznia 2021 r., nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w kwocie 27.547,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 października 2019 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której wykazała, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.357.237 zł, w tym;

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27.547,00 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.329.690 zł.

Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na dzień 23 grudnia 2019 r.

Spółka również w deklaracjach VAT-7 za inne okresy rozliczeniowe 2019 r. (od lutego 2019 r. do marca 2019 r., lipiec 2019 r., wrzesień-listopad 2019 r.) zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich.

W dniu 18 listopada 2019 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. Ostatecznym postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 r., termin jej zakończenia został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2021 r.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, organ podatkowy postanowieniami z dnia:

1) 2 grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do dnia 31 marca 2020 r.

2) 12 marca 2020 r., przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.

3) 1 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Postanowienia te są ostateczne. Wynika z nich, że na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C. Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń strony z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od

towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Na dzień udzielenia drugiej z ww. informacji, organ celno-skarbowy oczekiwał na weryfikację przez niemiecką administrację podatkową, wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez żalącą na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, natomiast dokumenty otrzymane przy odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji od słowackiej oraz czeskiej administracji podatkowej wymagały złożenia wyjaśnień przez stronę. Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zwroty podatku są należne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu treści postanowień organu podatkowego, jako uwarunkowania przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Następnie postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. organ podatkowy przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r., do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Spółka działając przez pełnomocnika - radcę

prawnego złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad rok, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużenia terminu tego zwrotu, co przejawia się arbitralnym powieleniem przez organ podatkowy jedynie argumentacji organu kontrolującego - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ww. ustawy za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r., bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę czynności sprawdzających;

- art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad rok - aktualnie do dnia 30 kwietnia 2021 r. na skutek nieuzasadnionego wykorzystania instrumentu badania zasadności zwrotu i w rezultacie akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 73.217,00 zł.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki wskazał, że zarzuca rozstrzygnięciu organu podatkowego nadużycie powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., albowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 powołanej ustawy.

Organ podatkowy przywołał okoliczności prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej (a nie czynności sprawdzających) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. oraz za luty i marzec 2019 r. W dalszej kolejności stwierdzono, że do rozliczeń za lipiec i wrzesień 2019 r. wydane zostały postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za wrzesień 2019 r., z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nadto podniesiono, że kontrola celno-skarbowa została przedłużona do dnia 19 lutego 2021 r., a zatem jest ona prowadzona niemal 1,5 roku i z całą pełnością, nie jest to ostateczny termin jej zakończenia. W ostatnim z pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie powiadomienia o prowadzonych wobec żalącej czynnościach kontrolnych podano, że organ kontrolujący oczekuje na weryfikację przez niemiecką administrację podatkową wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, a także na przedstawienie wyjaśnień i dokumentów przez jednego z przewoźników dostarczających towar w ramach WDT, a zatem jest to powód przemawiający za przedłużeniem okresu trwania kontroli.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., pełnomocnik podatniczki wskazał na nieuprawnione kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której organ kontrolujący rozliczenie podatnika, nie wskazuje konkretnie na istnienie realnych wątpliwości, co do transakcji dokonanych przez Spółkę, przez co okoliczność, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opera się na co najmniej

uprawdopodobnionych przesłankach.

Z treści pism informujących zarówno o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli celno-skarbowej, jak i o przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2019 r,. podatniczka nie jest w stanie rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących, co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, uzasadniając w ten sposób konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec prowadzonej weryfikacji prawidłowości zwrotu. Żaląca po ponad roku oczekiwania na zwrot podatku od towarów i usług nie wie konkretnie, jakie przesłanki go uniemożliwiają, a organ kontrolujący - po ponad roku prowadzonej kontroli, nie sformułował zastrzeżeń wobec wykazanego zwrotu podatku. Nie przedstawione zostały żadne uprawdopodobnione obiektywnie przesłanki przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy organ uzyskał już wiedzę i zajął stanowisko w sprawie rozliczenia jego podatku od towarów i usług, czy jeszcze nie. Skoro zatem, dotychczas nie przedstawiono zarzutów, co do rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ kontrolujący, ani przez organ właściwy do dokonania zwrotu - należy zwrócić stronie podatek, niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli.

W ocenie pełnomocnika strony, niewystarczającym jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu czynności podejmowanych kolejno przez organ prowadzący wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, mających wpływ na kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, skoro przez ponad rok, nie wiadomo w istocie, dlaczego kontrola jest nadal prowadzona, a organ nie jest w stanie ocenić prawidłowości rozliczeń strony. Samo prowadzenie kontroli - to nie jest przesłanka, o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie przedmiotowego przepisu stanowi bowiem o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan wskazanymi czynnościami podejmowanymi w toku kontroli celno-skarbowej, obejmującymi nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksowa, całościowa kontrole: 1) rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz 2) prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz 3) ustalania zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za kilka okresów: od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. oraz wcześniejszych, czyli za luty i marzec 2019 r.

Z pewnością nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej", czyli pomocniczej, posiłkowej weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Dalej

przepis stanowi o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot, organy uprawnione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika, i w konsekwencji do ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu.

Tymczasem wszczęto czasochłonną procedurę kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług, skutecznie i w rezultacie przecież bezterminowo (bo czymże w skutkach są wielokrotne przedłużenia terminu kontroli już trwającej ponad rok, i nie wiadomo, jak długo jeszcze), blokując podatnikowi odzyskanie zwrotu podatku.

Zdaniem autora odwołania, takie działanie organów podatkowych doprowadziło do nadużycia instytucji prawa, gdyż jak wspomniano wcześniej, w sprawie brak jest wskazania choćby uprawdopodobnionych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Natomiast z procedury kontroli, której zakres, sposób i czas prowadzenia został ustalony przez organ kontrolujący, nie można uczynić instrumentu nieograniczonego w czasie odraczania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Stanowi to oczywiste wypaczenie systemu podatku od wartości dodanej na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musu być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od wartości dodanej – europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że jak wynik z dotychczasowych ustaleń, na dzień 12 stycznia 2021 r., tj. w dacie wydania postanowienia organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez nią w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt - wcześniej opisany - wszczęcia w stosunku do strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończono, miało to miejsce dopiero w dniu 30 grudnia 2021 r., wówczas to bowiem doręczono żalącej wynik kontroli. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami żalącej, a także sprawdzenia zgodności jej rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji. Spółka nie dokonała dobrowolnego skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej mimo że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował Spółce w okresie od lipca do września 2019 r., w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A., tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, podatek od towarów i usług: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej" - zawarta w dniu 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy stroną, a:

• S.,

• A. Sp. z O.O., NIP [...],

• P1. S.A., NIP [...],

• A1. Sp. z o.o., NIP [...],

• L. Sp. z O.O., NIP [...],

• C. Sp. z o.o., NIP [...].

Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K., rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne.

Do przedmiotowej umowy strony zawarły w dniu 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneksy do tego Porozumienia: z dnia 25 lutego 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 15 lipca 2019 r., jak również Porozumienie z dnia 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S..

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z dnia 25 lutego 2019 r. S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest Porozumienie z dnia 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na dzień 25 lutego 2019 r. wynika, że M. Sp. z o.o. miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. Z Porozumienia podpisanego w dniu 4 marca 2020 r. wynika natomiast, że na dzień jego zawarcia przyjęte do rozliczenia na pozostałe podmioty z grupy, koszty S. zostały ustalone w innych kwotach, tj. na poziomie kosztów z okresu od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Nie mniej jednak w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. na kwoty netto: 60.000,00 zł plus VAT w kwocie 13.800,00 zł. Nie przedstawiła natomiast w toku czynności kontrolnych, tj. nie podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz, składają się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. na rzecz podatniczki nie wynika bowiem, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składają się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla strony, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. S.A. Zakres usług, jakie S. S.A. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z dnia 25 lutego 2019 r., tj.:

• usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controliingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek;

• usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controliingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które kwestionuje stronie organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez podatniczkę i kontrahenta S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności strony.

Podatniczka współpracowała z organem prowadzącym przedmiotową kontrolę celno-skarbową, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na jej wniosek - tyczy się to również kontrahentów skarżącej. W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności, organ pierwszej podatkowy wydał - czwarte w kolejności - dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. (data doręczenia rozstrzygnięcia stronie: 18 stycznia 2021 r.).

Wskazano także, że organ podatkowy wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i listopad 2019 r.

W ocenie Dyrektora, z opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez żalącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Po pierwsze działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. Comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe. Comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości. Objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Odwołując się zatem do treści art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Dyrektor uznał, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 tej ustawy wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Zaznaczono także, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym Jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy (co zostało wcześniej opisane w treści niniejszego postanowienia), powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z kontrahentem: S. S.A., które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy.

Wnikliwej analizie poddawane było również w toku przedmiotowych czynności

kontrolnych transakcje dokonywane przez stronę z kontrahentami zagranicznymi, co

wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii

Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego strony, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi 3 miesiące.

Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Większość dokumentacji księgowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - w tym m.in. informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Spółkę na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech, organ kontrolujący uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień 25 listopada 2019 r.

Ponadto wskazano, że organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające sierpień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, żaląca dokonuje transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istnieje zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 12 stycznia 2021 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodzą bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, Dyrektor uznał, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez żalącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu.

Wobec powyższego, kwestionowane przez pełnomocnika żalącej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i

prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy

prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ww. ustawy, poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, uznano za bezzasadny.

W rozpatrywanej sprawie strona nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Podkreślono, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 3 ww. ustawy). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, a w dalszej kolejności w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona w dniu 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie stronie wyniku kontroli, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 12 stycznia 2021 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ podatkowy wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, że w dalszym ciągu gromadzony jest dodatkowy materiał dowodowy w sprawie i dokonywana jej jego ciągła analiza, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 30 kwietnia 2021 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Wobec przytoczonej powyżej argumentacji, podniesiony przez pełnomocnika żalącej zarzut, pozorowania i sztucznego przedłużania czynności kontrolnych, w celu

uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanej w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu jest, zdaniem Dyrektora, bezzasadny i zaprzecza działaniom podejmowanym zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ celno-skarbowy w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli. Przedmiotowe czynności sprawdzające przekształciły się w czynności kontrolne, podejmowane w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec żalącej w dniu 18 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Termin ten, jak wykazuje wieloletnia praktyka organów podatkowych w tym zakresie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi. Przywołany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzucam ww. postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 144 § O.p., poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżanego postanowienia, które to uchybienie ma istotny charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Dyrektor Izby dysponuje z urzędu elektronicznym adresem pełnomocnika skarżącej z uwagi na posługiwanie się tym adresem w wielu sprawach prowadzonych przed tym organem, a dodatkowo adres ten możliwy jest w sposób bardzo prosty do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap przez organy podatkowe dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem;

2) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy:

- z uwagi na to, że organy podatkowe nie dokonały w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT o czym świadczą braki uzasadnienia, a zatem nie ustaliły, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia 12 stycznia 2021 r. i dopiero takowego utrzymanie w mocy skarżonym postanowieniem organu odwoławczego z dnia 8 lutego 2022 r.,

- z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, co zaakceptował organ odwoławczy powołując się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, czyli po roku od wydania postanowienia organu I instancji,

oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu:

- co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (co ma w sumie miejsce za wszystkie kolejne miesiące od lutego do marca 2019 r. i od lipca do września 2019 r.), bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie, oraz - w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego z dnia 12 stycznia 2021 r. z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego wskutek niedokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.,

5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe, do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - na dzień dzisiejszy żadna procedura wyjaśniająca w przedmiocie zwrotu nie jest prowadzona, a właściwy organ podatkowy przetrzymuje zwrot podatku za wrzesień 2019 r.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał stanowisko co do braku zasadności przedłużenia zwrotu podatku za wrzesień 2019 r., a także wadliwości samego postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Podkreślił także wadliwość doręczenia mu tego postanowienia w sposób tradycyjny, nie zaś za pośrednictwem drogi elektronicznej. Zwrócił także uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia uprzednio wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za wskazany okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że postanowienie z dnia 2 grudnia 2019 r., doręczono podatniczce 5 grudnia 2019 r.). Postanowienie to rozstrzygało o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Kolejno wydane postanowienie z dnia 12 marca 2020 r., (doręczonym Spółce w dniu 19 marca 2020 r.) termin ten uległ przedłużeniu do dnia 30 września 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., (doręczonym stronie w dniu 7 września 2020 r.), organ podatkowy rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do dnia 29 stycznia 2021 r. Odnosząc się do niewłaściwej formy doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia z dnia 8 lutego 2022 r. wskazano, że pełnomocnik Spółki pomylił postępowania podatkowe obejmujące zażalenia złożone przez niego za inne okresy rozliczeniowe, czyli te, w stosunku do których wskazał adres elektroniczny do doręczeń korespondencji z obecnie rozpatrywanym, gdzie nie wskazał elektronicznego adresu do doręczeń pism. Zgłoszenia adresu elektronicznego do doręczeń dokonał pod koniec 2021 r., wskazując w pismach przesłanych za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP konkretne sprawy, do których należy wysyłać korespondencję drogą elektroniczną, jednakże nie obejmowały one obecnie rozpatrywanej sprawy. Dyrektor we właściwej formie przesłał stronie przeciwnej sporne postanowienie, a podniesiony w tym zakresie zarzut jest bezpodstawny. Tym samym, zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki w nim przewidziane. Uznał także, że nie ma również racji bytu naruszenie odnoszące się do przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p., albowiem mając na względzie fakt, że organ zażaleniowy na wstępie wydanego przez siebie postanowienia wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, normujące

instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, zostaną powołane w uzasadnieniu - co też praktycznie uczynił na str. 15-16 postanowienia z dnia 8 lutego 2022 r. - wykonując ściśle dyspozycję wynikającą z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Przedstawiony przez stronę przeciwną zarzut dotyczy jedynie szaty graficznej rozstrzygnięcia, czyli umiejscowienia przepisu prawnego, a nie naruszeń w zakresie merytoryki, co ma tak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jest to jedynie kwestia techniczna, nie mająca wpływy na sentencję i opisany stan faktyczny zaistniały w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wobec skarżącej.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi Spółki.

Na podstawie art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W myśl art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Zgodnie z treścią art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 1b art. 144 w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast jak stanowi art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady doręczenia winny następować na adres do doręczeń elektronicznych. Jeżeli nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłka poleconą.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 poz. 2320) przyjęcie powyższego modelu ma na celu doprowadzenie do realizacji jednego z podstawowych celów projektu ustawy, tj. cyfryzacji podmiotów publicznych - niezależnie od tego, czy przesyłać będą korespondencję do podmiotu cyfrowego, czy też nie. Dlatego też możliwość realizacji korespondencji przy wykorzystaniu przesyłki rejestrowanej pozostawia się jako ostateczność, kiedy nie zaszła możliwość spełnienia obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (chyba że doręczenie zostało zrealizowane do rąk własnych) ani publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 1. Wówczas dopuszcza się również alternatywną możliwość doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub przez organy lub osoby uprawnione do realizacji tego działania na podstawie przepisów odrębnych. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca dokonując zmian w treści art. 144 O.p. na mocy ww. ustawy uchylił jednocześnie § 3 tego przepisu, który warunkował możliwość doręczenia pism w inny sposób niż elektronicznie, jedynie w przypadku "wystąpienia problemów technicznych" po stronie organu. Co prawda jednocześnie w § 5 wskazano, że Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, to jednak nie sposób uznać, że w sytuacji, w której pełnomocnik uchybił jednocześnie obowiązkowi wskazania adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym na mocy art. 11 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych doręczenie tradycyjne nie jest możliwe.

W niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki dokonał zgłoszenia adresu elektronicznego do doręczeń pod koniec 2021 r., wskazując w pismach przesłanych za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP konkretne sprawy, do których należy wysyłać korespondencję drogą elektroniczną, jednakże nie obejmowały one niniejszej sprawy. Co więcej adres ten nie został wskazany także w druku pełnomocnictwa. Zatem skutkowało to niemożnością doręczenia mu postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 5 O.p. Zatem doręczenie nastąpiło w sposób dotychczasowy. Pełnomocnik formułując powyższy zarzut nie wykazał przy tym, by złożył stosowny wniosek o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do ministra właściwego do spraw informatyzacji. Dopiero bowiem złożenie takiego wniosku uprawniałoby do uznania wadliwości doręczenia postanowienia organu odwoławczego.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez Spółkę w dniu 24 października 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 23 grudnia 2019 r. Jednakże w dniu 2 grudnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 5 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r. (doręczonym skarżącej w dniu 19 marca 2020 r.) przedłużył ten termin do dnia 30 września 2020 r., a postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., które zostało doręczone Spółce 7 września 2020 r.) orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 29 stycznia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 11 stycznia 2021 r.

W ocenie Sądu, pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia ww. postanowień, uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) jest związany.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 O.p., Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, że w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy wskazały, że w dniu 12 stycznia 2021 r. kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie została zakończona. Organ odwoławczy wskazał, że zakończenie tej kontroli nastąpiło 30 grudnia 2021 r., tj. w dacie doręczenia wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. przez ten organ. Zatem na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy nie dysponował on materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w sierpniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez nią w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku.

Jednocześnie organ podatkowy wyraźnie wskazał, że do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2019 r., brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A. Sp. z o.o., P1. S.A., A1.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.