Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1056/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1546/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. Grupa A. świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wnioskodawczyni nabywa określone usługi od G. A. z siedzibą we Francji (GIE). Usługi te mają na celu ułatwienie całej Grupie A. prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. Zasadniczym zadaniem GIE jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy A. m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wśród nabywanych w związku z tym usług A. nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi. Podstawą prawną świadczenia Usługi przez G. na rzecz A. jest zawarta w tym zakresie umowa. Podstawowym celem nabywanej usługi jest wsparcie A. życie w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi w związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami ubezpieczeniowymi. Zarządzanie aktywami ma szczególne znaczenie w ubezpieczeniach na życie, w szczególności w ubezpieczeniach związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, czyli wydzielonym funduszem aktywów, stanowiącym rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych i inwestowanym w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Bez nabycia usługi nie byłoby możliwe właściwe i skuteczne wyświadczenie usługi ubezpieczeniowej przez A. Skarżąca zwróciła również uwagę, że wykonywane na jej rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Wskazała także, że usługa świadczona przez GIE, polegająca na wsparciu w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, umożliwia efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi regulacjami europejskimi. Dla A. przedstawiona współpraca z usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, nabywana przez A. od GIE, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

1.2.2. W ocenie strony kompleksowa usługa wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi nabywana przez A. od usługodawcy, na gruncie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 15 stycznia 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki.

1.3.1. Zdaniem organu chociaż usługa wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi jest świadczeniem kompleksowym, to czynności nabywane przez skarżącą nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są bowiem czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Rzeczone usługi, według Ministra, nie stanowią także usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne.

1.3.2. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że sporne w sprawie usługi, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono m.in. naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa nabywana przez skarżącą nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył najpierw, że wobec uznania przez Ministra Finansów, iż nabywana, przez spółkę, usługa wsparcia aktywami spełnia hipotezę art. 43 ust. 13 ab initio ustawy (ma wspomniany kompleksowy charakter i stanowi odrębną jedność), to spór w niniejszej sprawie sprowadzić należało do kwestii spełnienia przez te czynności wymogu właściwości i niezbędności dla usługi ubezpieczeniowej.

3.3. WSA podzielił dalej stanowisko skarżącej, że trudno było wyobrazić sobie przykład usługi bardziej typowej (verba legis - "właściwej") dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej specyficzny element usługi ubezpieczeniowej. Usługa opisana we wniosku jest bowiem świadczona przez specjalistyczny podmiot i wykazuje specyficzną, charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej treść, czyli zakres praw i obowiązków stron.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił też, że Minister Finansów odmawiając, w zaskarżonej interpretacji cechy właściwości spornych w sprawie usług dla usługi ubezpieczeniowej, z tego względu, że "(...) nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych (...)", popełnił zasadniczy, logiczny błąd wykładni art. 43 ust. 13 ustawy. Przepis ten nie utożsamia bowiem usług zwolnionych z opodatkowania na swojej podstawie z usługami, do których referuje, tj. z usługami zwolnionymi z art. 43 ust. 1 pkt 37. Gdyby takie utożsamienie miało miejsce, to art. 43 ust. 13 byłby po prostu zbędny, gdyż zakres jego przedmiotowego normowania byłby identyczny z zakresem normowania art. 43 ust. 1 pkt 37. Tymczasem to sam ustawodawca przesądził, że zwolnieniu podlegać będą nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, brokerskie i inne wymienione w ostatnio przywołanym przepisie, ale też jakieś inne usługi, które z tymi usługami podstawowymi wykazują właściwy, typowy związek gospodarczy i ekonomiczny. Organ powinien wykazać więc, że taki właściwy związek gospodarczy i ekonomiczny nie występuje – czego jednak nie uczynił, według WSA.

3.5. Odnośnie cechy niezbędności nabywanych, przez spółkę usług dla usług ubezpieczeniowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył wymóg niezbędności do absolutnej konieczności prawnej, a nie ekonomicznej. Według WSA, przy takim rozumieniu, użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przymiotnika "niezbędny" obejmowałby on swoim zakresem tylko nieliczne przypadki niezbędności prawnej, czyli wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów. Zawsze bowiem, pomijając przypadki, kiedy dokonania określonych czynności przez niezależny podmiot zewnętrzny wymaga przepis prawa (np. badanie sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta), podmiot gospodarczy może tak zorganizować swoje przedsiębiorstwo, że wszystkie elementy świadczonej przez niego usługi, całą wiedzę analityczną, biznesową i wszystkie dane potrzebne dla podjęcia optymalnej decyzji gospodarczej, generować będzie w ramach tego właśnie, swojego przedsiębiorstwa.

3.5.1. Na tle niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z pewnością prawnie możliwe byłoby zatrudnienie pracowników spółki z Grupy A., od której skarżąca nabywa usługi wsparcia, i pozyskanie w ten sposób wiedzy opisanej we wniosku, a wykorzystywanej do optymalizacji ekonomicznej działalności spółki. Należy więc, według WSA, odrzucić tę wąską, ścisłą interpretację omawianego terminu "niezbędny", a przyjąć tę, która respektuje prawo przedsiębiorcy do swobodnego określania zasad prowadzonej działalności. Jeśli zatem spółka przyjęła taki model działalności, który polega na wyznaczeniu pewnych jakościowych i ekonomicznych standardów czynności ubezpieczeniowych i finansowych, i dla realizowania tych standardów nabywa od podmiotu zewnętrznego określone usługi, to w tym sensie ich nabywanie jest "niezbędne" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy. "Niezbędny" nie oznacza więc konieczny dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej w ogóle, lecz konieczny dla jej świadczenia na określonym przez przedsiębiorcę poziomie i dla respektowania zasad jakościowych, biznesowych i ekonomicznych przyjętych przez niego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, usługi nabywane przez spółkę, będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia u sługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

5.2.1. Przystępując do wykładni przytoczonych przepisów należy w punkcie wyjścia zauważyć, że mamy do czynienia z przepisami dotyczącymi zwolnień i z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że tego rodzaju przepisy należy interpretować ściśle (zob. Wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C: 2013:15, pkt 56, wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C 350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.2.2. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

5.2.3. Słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, że Dyrektywa 112 nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych. Tym niemniej w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TSUE. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatororringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Właśnie tak rozumianych usług ubezpieczeniowych dotyczy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.3. Wyjaśnienie powyższej okoliczności było niezbędne, aby można było się odnieść do argumentacji skargi kasacyjnej sprowadzającej się do tezy, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.3.1. W konsekwencji zasadniczy spór dotyczy wykładni pojęć: "właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej", od wyników bowiem tej wykładni zależy ocena, czy wskazywane we wniosku o interpretację usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.3.2. Odnośnie pojęcia "właściwy" Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji słownikowej tego pojęcia i stwierdził, że to "charakterystyczny", "specyficzny dla pewnego gatunku", "mający typowe cechy tego gatunku". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, usługa opisana we wniosku tej definicji odpowiada, gdyż jest ona świadczona przez specjalistyczny podmiot i wykazuje specyficzną, charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej treść, czyli zakres praw i obowiązków stron. Inaczej mówiąc – nabywana usługa jest przeznaczona dla zakładu ubezpieczeń, takie jest typowe jej przeznaczenie, czego nie mogłaby zmienić nawet taka ewentualna okoliczność, że mogłaby się ona okazać przydatna dla jakiejś innej działalności gospodarczej.

5.3.3. Minister Finansów stoi natomiast na stanowisku, że usług nabywanych przez wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę.

5.4. W wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg. "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

5.4.1. W tym znaczeniu usług nabywanych przez skarżącą nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m.in. analizuje właściwe i efektywne gospodarowanie aktywami spółki, ustala limity inwestycyjne w zakresie oferowanych przez spółkę produktów ubezpieczeniowych, monitoruje i omawia wyniki w związku z zarządzanym portfelem ubezpieczeniowym na tle pozostałych spółek z Grupy. Tym samym, wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność, sprowadzające się faktycznie do przekazywania wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenia szkoleń.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nabywanych przez skarżącą usług nie można również uznać za "niezbędnych dla świadczenia usługi zwolnionej".

Autor skargi kasacyjnej słusznie odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia "niezbędny" i stwierdził, że pojęcie to oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej.

5.5.1. Za takim rozumieniem tego pojęcia opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 (opubl. CBOS) celnie stwierdzono, że "(...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...) Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu)".

5.6. Podzielając całkowicie powyższe poglądy odnotować trzeba, że w ramach wsparcia spółka na bieżąco otrzymuje raporty, publikacje i newslettery na temat aktualnej sytuacji rynkowej oraz oczekiwanych kierunków zmian w sektorze oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Podejmowane czynności prowadzą do wspólnego podejmowania decyzji w sprawie działań zmierzających do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału (określenia oczekiwanej stopy zwrotu).

5.6.1. Skoro zatem za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji ubezpieczeniowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Rację ma skarżący organ, że nabywane przez spółkę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Analiza właściwego i efektywnego gospodarowania aktywami spółki, czy też monitorowanie i omawianie wyników spółki w związku z zarządzanym portfelem ubezpieczeniowym na tle pozostałych spółek w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału (określenia oczekiwanej stopy zwrotu), ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient spółki, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi.

5.7. W świetle powyższego argumentacja, która legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez spółkę.

5.8. Podsumowując usługi takie jak nabywane przez skarżącą, polegające na wsparciu w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacji posiadanych aktywów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.9. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu odnośnie do naruszeń prawa materialnego, uznając jednocześnie że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.