Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1036/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 8 i ust 1h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1036/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną o numerze [...] w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, II. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną o numerze [...] w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

I. Interpretacja z 28 lipca 2017 r. przepisów prawa podatkowego, nr [...]

We wniosku o wydanie interpretacji, A. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", "strona skarżąca") przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców przeznaczonych na wynajem. Zadaniem Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy, jest zapewnienie m.in. kompleksowego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem. Powstałe budynki są przeznaczone do wynajmu.

Najemcy lokali w przedmiotowych budynkach zamawiają u Wnioskodawcy usługi polegające na dokonaniu przeróbek lub remontów w zajmowanych przez nich lokalach lub wykonaniu dodatkowych prac wykończeniowych (np. postawienie dodatkowej ścianki, przemalowanie ścian, itp.). Wnioskodawca realizuje ww. usługi bezpośrednio na rzecz najemców, z pominięciem właściciela nieruchomości. Podstawą ich świadczenia są umowy o roboty budowlane.

Wnioskodawca, realizując ww. usługi korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane Wnioskodawca pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z najemcą umowę o roboty budowlane.

Najemca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., (dalej: "ustawa o VAT", "ustawa")), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy obejmuje w szczególności usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia.

W praktyce, pomiędzy najemcą a właścicielem nieruchomości występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z zamówieniem usług przez najemcę od Wnioskodawcy. Ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Właściciel nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a najemca nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa Wnioskodawca. Scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą są następujące:

1. W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu, najemca otrzymuje od właściciela dofinansowanie na zamówienie przedmiotowych prac w formie częściowej lub całkowitej partycypacji w kosztach wykończenia lokalu najemcy. Właściciel nie kupuje od najemcy usług budowlanych, lecz pokrywa koszty wykończenia do kwoty z góry określonej w umowie najmu. Z tego tytułu najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę VAT. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel fizycznie nie angażuje się w te funkcje.

2. W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu lub w ramach późniejszych uzgodnień z właścicielem, najemca refakturuje na właściciela koszty wykonania prac zamówionych od Wnioskodawcy wystawiając fakturę na usługi budowlano-montażowe. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel fizycznie nie angażuje się w te funkcje.

3. W umowie najmu przewidziane są opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu. W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez Wnioskodawcę z tytułu dodatkowych prac wykończeniowych. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT.

Dodatkowo ustalenia pomiędzy najemcą a właścicielem, są często dokonywane dopiero po wykonaniu prac przez Wnioskodawcę. W takich przypadkach ewentualne rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą z tytułu kosztów wykończenia lub modyfikacji lokali następują już po zrealizowaniu prac przez Wnioskodawcę. Spółka, co do zasady, nie posiada informacji na temat zapisów umów zawartych pomiędzy właścicielem, a najemcą, gdyż stanowią one tajemnicę handlową. Bazuje on zatem na treści umowy zawartej z właścicielem oraz na deklaracjach najemcy dotyczących przeznaczenia usług nabytych od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a zatem faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu?

3. Czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od Wnioskodawcy usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu?

4. Czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1, Spółka podała, że niezależnie od metody rozliczeń dokonanych pomiędzy właścicielem a najemcą związanych z nakładami poniesionymi przez najemcę na wykończenie lokali, faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usługi w roli podwykonawcy. Wnioskodawca mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT zaznaczył, że z uwagi na wykonywanie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w ww. załączniku nr 14 do ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie roli każdego z podmiotów występujących w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności istotne jest ustalenie, czy Wnioskodawcy można przypisać status podwykonawcy. Spółka podała, że zgodnie z definicją słownikową, za podwykonawcę należy uznać firmę lub osobę wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy. Zwróciła także uwagę na definicje pojęcia podwykonawcy, które wynikają z przepisów ustawy prawo zamówień publicznych oraz kodeksu cywilnego. Stwierdziła, że przy jednoczesnym braku odmiennej definicji na gruncie prawa podatkowego, należy przyjąć domniemanie takiego samego znaczenia pojęcia podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego.

Spółka zaznaczyła, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą jest umową o roboty budowlane, a zatem w celu ustalenia ról podmiotów w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do umowy o roboty budowlane oraz przepisów ustawy prawo budowlane. Skarżąca szczegółowo omówiła te regulacje, wskazując w konsekwencji, jaki podmiot należy uznać za inwestora, generalnego wykonawcę, a kogo za podwykonawcę.

Odnosząc te regulacje prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego, podała, że rozliczenia pomiędzy najemcą a właścicielem nie mają wpływu na zasady opodatkowania transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą. Partycypacji w kosztach związanych z zamówieniem przez najemcę dodatkowych prac wykończeniowych nie można traktować jako faktycznego wykonywania przez najemcę na rzecz właściciela usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pomimo ponoszenia przez właściciela w części lub w całości ciężaru ekonomicznego kosztów wykonania prac, nie może on zostać uznany za inwestora. Nie pełni on bowiem w tej sytuacji funkcji właściwych inwestorowi w procesie budowlanym. Tym samym najemca nie może zostać uznany za generalnego wykonawcę, a Wnioskodawca nie może zostać uznany za podwykonawcę. Rola najemcy w opisanych stanach faktycznych sprowadza się z jednej strony do pełnienia kluczowych funkcji w procesie budowlanym właściwych inwestorowi, a jednocześnie do dokonania stricte technicznej operacji finansowego rozliczenia z właścicielem w oparciu o wynegocjowane z nim warunki rozpoczęcia najmu lub w oparciu o ustalenia dokonane już po rozpoczęciu najmu. Z punktu widzenia rozliczeń z właścicielem, najemca nie staje się wykonawcą usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Faktycznie bowiem takich usług nie wykonuje. Można co najwyżej uznać go za podzleceniodawcę właściciela, którego rolą jest zawarcie transakcji z wykonawcą (generalnym wykonawcą). W związku z tym Wnioskodawca pełni w takich stanach faktycznych funkcje właściwe generalnemu wykonawcy. Za rezultat swoich usług odpowiada przed inwestorem - najemcą, od którego otrzymuje także wynagrodzenie. Dalsze rozliczenia pomiędzy najemcą - inwestorem, a właścicielem, o których często Wnioskodawca nie ma wiedzy, nie powodują przesunięcia roli podmiotów w łańcuchu i nie mogą wpływać na zasadę rozliczenia VAT w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą. Nie można bowiem uznać, że ujęcie części kosztów prac wykończeniowych jako elementu kalkulacji wynagrodzenia za usługi najmu lub czysto administracyjna operacja refakturowania tej kwoty na właściciela, stanowi faktyczne wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro nie jest to faktycznie wykonawca usług, najemcę nie można uznać za wykonawcę, a tym samym Wnioskodawcy nie można uznać za podwykonawcę.

Spółka podała także, że podmiot faktycznie wykonujący prace budowlane (generalny wykonawca), z chwilą dokonania odbioru tych prac przez inwestora formalnie przenosi efekty tych prac na inwestora i traci jakąkolwiek możliwość kontroli nad ich dalszym losem. W konsekwencji faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Spółka podała, że faktura za wyświadczone przez nią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlega odwrotnemu obciążeniu w przypadku wystawienia faktury przez najemcę na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania ww. prac w lokalu. Wnioskodawca nie działa bowiem w roli podwykonawcy. Spółka podtrzymała swoją argumentację prawną wskazaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 odnośnie do zasad interpretacji pojęcia "podwykonawca", "wykonawca" i "inwestor". Stwierdziła w związku z tym, że z uwagi na fakt, że właściciel nie organizuje procesu budowy, nie jest jego uczestnikiem, nie ponosi ryzyka związanego z procesem budowlanym, nie ma wpływu na wybór wykonawcy robót, jak również dalszych podwykonawców, nie łączy go żaden stosunek prawny z podmiotem wykonującym roboty budowlane, jak również nie ponosi odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia względem wykonawcy i podwykonawców, nie może być uznany za inwestora. Funkcje te w tym przypadku pełni najemca. To on będzie zatem uznany za inwestora. Fakt, że właściciel nieruchomości partycypuje w kosztach wykonania prac w lokalu, na skutek czego najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę, nie powoduje że właściciel staje się inwestorem, najemca generalnym wykonawcą, a podwykonawcą Wnioskodawca. Najemca nie fakturuje właściciela nieruchomości na wykonane usługi budowlano-montażowe określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jest to opłata wynikająca z uzgodnień poczynionych z właścicielem na etapie negocjowania warunków umowy najmu. Rozliczenie pomiędzy najemcą a właścicielem wynika z udziału właściciela w sfinansowaniu prac zamówionych u Wnioskodawcy przez najemcę. Opłata taka ma charakter opłaty wstępnej związanej z zawartą umową najmu. Nie jest związana z zakupem od najemcy konkretnych usług budowlanych wyświadczonych przez Wnioskodawcę. Spółka zaznaczył, że istotne jest również to, że umowę z Wnioskodawcą zawiera najemca we własnym imieniu i na własne ryzyko i to on jest odpowiedzialny za zapłatę za wykonane prace, jak również jest odpowiedzialny solidarnie z wykonawcą za prace wykonane przez podwykonawców. Najemca jest zatem inwestorem, a Wnioskodawca generalnym wykonawcą.

W zakresie pytania nr 3 Spółka podała, że faktura za usługi wyświadczone przez nią na rzecz najemcy podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu, gdyż w związku z refakturowaniem usługi na właściciela, Wnioskodawcę należy uznać za podwykonawcę. Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Spółka podała, że regulacja ta wprowadza fikcję prawną, polegającą na uznaniu, że podmiot, który fizycznie nie brał udziału w wykonaniu określonych prac, na gruncie ustawy o VAT będzie traktowany jako podmiot, który faktycznie wykonał daną usługę. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, aby sprzedawca odsprzedawał usługę, którą kupił w niezmienionej formie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 Spółka podała, że odpłatne przeniesienie na właściciela po zakończeniu umowy najmu nakładów poniesionych przez najemcę nie wpływa na przesunięcie ról podmiotów w łańcuchu wcześniej dokonanych transakcji dotyczących zakupu przez najemcę usług budowlanych. Zatem Wnioskodawca, który pierwotnie wyświadczył swoje usługi na rzecz najemcy nadal pełni rolę głównego wykonawcy, a najemca - inwestora. Przedmiotem odsprzedaży przez najemcę nie są bowiem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, lecz nakłady poniesione na zajmowany lokal, które były już wykorzystywane przez najemcę przez okres trwania umowy najmu.

W wydanej dnia 28 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej organ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1. czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – uznał za nieprawidłowe;

2. czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) - uznał za nieprawidłowe,

3. czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od Wnioskodawcy usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – uznał za prawidłowe,

4. czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy (pytanie nr 4) – uznał za prawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT. Następnie zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej "ustawą zmieniającą", którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w szczególności sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ww. ustawy podał, że mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca. Nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Organ zaznaczył, że ponieważ ustawy o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Za niezasadne uznał natomiast odwoływanie się do definicji ww. pojęć zawartych np. w prawie budowlanym czy ustawie o zamówieniach publicznych i rozpatrywanie tych pojęć w oparciu o te przepisy. Odnosząc się więc do definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którą "podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" przyjął, że podatnik obowiązany do zastosowania procedury/mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT to podmiot, który zlecając wykonanie pracy sam również działa z cudzego zlecenia świadcząc usługi na rzecz innej osoby (np. inwestora). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Z kolei przy dalszych "podzleceniach", zdaniem organu, przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Organ podał, że powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

- nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

- podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

W konsekwencji organ stwierdził, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Organ zauważył, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy istotnym jest, kto ponosi koszty urządzenia – czy najemca sam we własnym zakresie ponosi koszty urządzania biura, czy też przeniesie te koszty wystawiając fakturę na właściciela lokalu. W przypadku bowiem, gdy najemca sam we własnym zakresie poniesie ww. koszty urządzenia biura, bez przenoszenia ich na właściciela, rozliczenie nabywanych przez najemcę usług budowlanych powinno w relacji firma budowlana (Wnioskodawca) – najemca nastąpić na zasadach ogólnych. Tym samym mając na uwadze potoczne znaczenie pojęcia "podwykonawcy", metoda rozliczenia nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali pomiędzy właścicielem a najemcą wpływa na ustalenie, czy Wnioskodawca działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytania nr 2-3 zawarte we wniosku, organ stwierdził, że należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca wskazuje, że realizuje usługi, będące przedmiotem zapytania, bezpośrednio na rzecz najemcy lokalu. Jednakże w oparciu o zawierane z właścicielem lokalu umowy, czy porozumienia, najemca wystawia na właściciela faktury VAT obciążając go kosztami urządzenia biura. Ww. koszty opisane w scenariuszu pkt 1 Wnioskodawca określa jako partycypacja w kosztach urządzania biura, natomiast w pkt 2 najemca dokonuje refakturowania kosztów nabywanych od Wnioskodawcy usług budowlano-montażowych dotyczących urządzenia biura. W sprawie istotne jest zatem co faktycznie dokumentują wystawiane przez najemcę faktury a nie nazwa jakiej użył na fakturze.

Organ zaznaczył, że w sprawie w scenariuszu nr 1 najemca wystawia faktury VAT wskazując, że są to faktury dokumentujące partycypację w kosztach wykończenia lokalu. Partycypacja w kosztach wykończenia lokalu w okolicznościach sprawy tak de facto stanowi w ocenie organu obciążenie właściciela lokalu kosztami urządzenia biura. Analogicznie jak ma to miejsce w przypadku scenariusza nr 2, różnica istnieje bowiem tylko w nazwie, natomiast skutek jest ten sam jak w przypadku refakturowania w scenariuszu nr 2. Tym samym w scenariuszach nr 1-2 mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlano-montażowych, czyli z refakturowaniem kosztów wykończeniowych urządzenia biura, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy najemca lokalu zleci Wnioskodawcy wykonanie prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura, mieszczących się w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na właściciela fakturę VAT, wówczas Wnioskodawca będzie działał względem najemcy jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji najemca działa na rzecz właściciela jako wykonawca usługi. W konsekwencji, skoro prace dotyczące urządzenia biura stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, to znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że "faktura za usługi wyświadczone przez niego na rzecz najemcy podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu, gdyż w związku z refakturowaniem usługi na właściciela, Wnioskodawcę należy uznać za podwykonawcę", organ uznał za prawidłowe. Organ wyjaśnił także, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 uznał za prawidłowe.

II. Interpretacja z 28 lipca 2017 r. przepisów prawa podatkowego, nr [...]

We wniosku o wydanie ww. interpretacji, Spółka podała natomiast, że część zadań dotyczących prac wykończeniowych zrealizowanych w biurowcach wynika z indywidualnych ustaleń właściciela z najemcami poszczególnych powierzchni odnośnie do standardu wynajmowanej im powierzchni (tzw. fit-out). W przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia właściciela z najemcą obejmują także powierzchnie wspólne: hol wejściowy, windy, kontrolę dostępu itp. Wymagania właściciela i najemców są przekazywane Wnioskodawcy i zgodnie z nimi wykonywane są prace związane z budową i wykańczaniem biurowców. Wnioskodawca realizując kontrakt korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane z podwykonawcami Wnioskodawca pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z właścicielem umowę o roboty budowlane.

W praktyce, pomiędzy właścicielem nieruchomości, a najemcą powierzchni biurowych występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z wykończeniem lokali przeznaczonych pod wynajem, jak również powierzchni wspólnych. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach jednej umowy najmu rozliczenia dotyczące wykańczania lokali realizowane są według kilku wskazanych poniżej wariantów. Poniższe ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Najemca nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a właściciel nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa Spółka A. .

Spółka przedstawiła następujące scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą:

1. Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany do wynajmu za daną cenę, wskazując jednocześnie, jaki jest koszt urządzenia biura w takim standardzie, który to koszt zostanie poniesiony w całości przez właściciela. Kwota tego kosztu stanowi budżet dla najemcy. Najemca może zażądać wprowadzenia zmian w standardzie lokalu, który będzie przez niego wynajmowany odnoszących się np. do miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania, charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem (np. większa liczba gniazdek elektrycznych), itp. Właściciel prowadzi kalkulację budżetową kosztów, które są związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. Jeśli koszty te mieszczą się w ramach uzgodnionego budżetu, najemca nie jest obciążany żadną dodatkową opłatą z tytułu objęcia lokalu. Jeśli jednak koszty te przekroczą wysokość przyznanego budżetu, najemca otrzymuje od właściciela fakturę VAT, której kwota stanowi różnicę pomiędzy kosztami wykończenia lokalu wg wymogów najemcy, a uzgodnionym z najemcą budżetem na wykończenie lokalu wg standardów oferowanych przez wynajmującego. Faktura ta nie jest fakturą za usługi budowlano-montażowe, lecz jest opłatą wstępną związaną z zawartą umową najmu. Elementy wykończenia wnętrza, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Prace wykończeniowe są realizowane przez A. , który z tego tytułu wystawia fakturę VAT na rzecz właściciela. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca nie angażuje się fizycznie w te funkcje.

2. Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany za daną cenę wynajmu. Najemca może zażądać wykonania dodatkowych prac w lokalu, który będzie przez niego wynajmowany. W ramach negocjacji warunków umowy najmu strony ustalają sposób rozliczeń z tego tytułu. Ustalona zostaje dodatkowa opłata związana z zawarciem umowy najmu, którą właściciel zafakturuje najemcę. Wysokość opłaty skalkulowana jest na podstawie ryczałtowego cennika określającego koszt dodatkowych elementów lub na podstawie rzeczywistych kosztów, jakie właściciel poniesie na nabycie takich usług od generalnego wykonawcy. Do wykonania przedmiotowych prac właściciel angażuje A. . Naliczaną najemcy opłatę należy traktować jako opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy najmu. Jest ona bowiem elementem ustaleń cenowych stron dotyczących zawarcia umowy najmu. Elementy te, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Z punktu widzenia Spółki przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje.

3. Po wynegocjowaniu i uzgodnieniu w umowie najmu warunków objęcia lokalu przez najemcę, najemca może dodatkowo zamówić u właściciela określone prace wykończeniowe w swoim lokalu. Wykonanie tych prac nie jest elementem ustaleń cenowych związanych z zawarciem umowy najmu. Są to prace dodatkowe, fakultatywne, wykonywane na odrębne zamówienie najemcy. Właściciel zamawia wykonanie przedmiotowych prac od Arcoffice. Spółka wystawia faktury za przedmiotowe prace na rzecz właściciela. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Właściciel refakturuje je na rzecz najemcy w stosunku "jeden do jednego" lub fakturuje je w oparciu o cennik przedstawiony najemcy (z zyskiem). Wynagrodzenie płacone przez najemcę jest opłatą za skonkretyzowane, dodatkowe prace budowlano-montażowe lub instalacyjne wykonane w lokalu najemcy. Nie przenosi ono na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego, gdyż dotyczą one elementów związanych na trwałe z budynkiem, niemniej jednak powoduje, że najemca ma możliwość rozliczenia tych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje. Najemca pokrywa natomiast finalnie koszt zamówionej usługi.

4. Przy zawarciu umowy najmu realizowana jest jedna lub więcej ze wskazanych powyżej w pkt 1-3 opcji rozliczenia prac wykończeniowych. Jednocześnie, w umowie najmu przewidziana jest również opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu. W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez właściciela w chwili rozpoczęcia najmu z tytułu dostosowania lokalu do wymogów najemcy. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT.

W praktyce występują również sytuacje, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a właścicielem obejmuje budynek wraz z wewnętrznym wykończeniem i nie wyszczególnia osobno prac, które będą przedmiotem rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą. Cena ustalona jest ryczałtowo za pełny zakres prac lub też właściciel akceptuje wybrane oferty podwykonawców przedstawione przez Wnioskodawcę i na tej podstawie ustala cenę obejmującą koszty prac oraz marżę. Wnioskodawca nie ma w związku z tym wiedzy w zakresie tego, które jego usługi będą rozliczane z najemcą i na jakiej zasadzie. W niektórych przypadkach właściciel zamawia wykończenie lokalu zanim uda mu się znaleźć najemcę lub zanim zakończy negocjacje z najemcą. Ponadto, ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą, są często dokonywane dopiero po wykonaniu prac przez stronę skarżącą. W takich przypadkach ewentualne rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą z tytułu kosztów wykończenia lokali następują już po zrealizowaniu prac przez Wnioskodawcę. Spółka podała, że co do zasady nie posiada informacji na temat zapisów umów zawartych pomiędzy właścicielem a najemcą, gdyż stanowią one tajemnicę handlową. Bazuje zatem na treści swojej umowy zawartej z właścicielem oraz na deklaracjach właściciela dotyczących przeznaczenia usług nabytych od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu?

3. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu?

4. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu?

5. Czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że niezależnie od rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, faktura wystawiana przez Wnioskodawcę z tytułu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie jest on podwykonawcą. Spółka w analogiczny sposób jak we wniosku dotyczącym wcześniejszej interpretacji przedstawiła kogo należy rozumieć przez generalnego wykonawcę, podwykonawcę i inwestora. Wskazała w związku z tym, że rozliczenia finansowe dokonane pomiędzy właścicielem a najemcą nie mają wpływu na zasady opodatkowania transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem. Rozliczeń dotyczących standardu wykończenia lokalu związanych z rozpoczęciem najmu, jak również rozliczeń związanych z zamówieniem dodatkowych prac wykończeniowych w trakcie trwania umowy najmu nie można traktować jako faktycznego wykonywania przez właściciela na rzecz najemcy usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pomimo ponoszenia przez najemcę w części lub w całości ciężaru ekonomicznego kosztów wykonania prac nie może on zostać uznany za inwestora. Nie pełni on bowiem funkcji właściwych inwestorowi w procesie budowlanym. Tym samym właściciel nie może zostać uznany za wykonawcę prac a Wnioskodawca nie może zostać uznany za podwykonawcę. Spółka podała, że rola właściciela w opisanych stanach faktycznych sprowadza się z jednej strony do pełnienia w procesie budowlanym kluczowych funkcji właściwych inwestorowi, a jednocześnie do dokonania stricte technicznej operacji finansowego rozliczenia z najemcą, w oparciu o wynegocjowane z nimi warunki rozpoczęcia najmu lub w oparciu o ustalenia dokonane już po rozpoczęciu najmu. Z punktu widzenia rozliczeń z najemcą, właściciel nie staje się wykonawcą usług wskazanych w załączniku nr 14. Faktycznie bowiem takich usług nie wykonuje. Można co najwyżej uznać go za podzleceniodawcę najemcy, którego rolą jest zawarcie transakcji z wykonawcą (generalnym wykonawcą). W związku z tym Wnioskodawca pełni w takich stanach faktycznych funkcje właściwe generalnemu wykonawcy. Za rezultat swoich usług odpowiada przed inwestorem - właścicielem, od którego otrzymuje także wynagrodzenie. Dalsze rozliczenia pomiędzy właścicielem - inwestorem a najemcą, o których częstokroć Wnioskodawca nie ma wiedzy, nie powodują przesunięcia roli podmiotów w łańcuchu i nie mogą wpływać na zasadę rozliczenia VAT w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem. Nie można bowiem uznać, że ujęcie części kosztów prac wykończeniowych jako elementu kalkulacji wynagrodzenia za usługi najmu lub czysto administracyjna operacja refakturowania tej kwoty na najemcę, stanowi faktyczne wykonywanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro nie jest to faktycznie wykonawca usług, właściciela nie można uznać za wykonawcę, a tym samym Wnioskodawcy nie można uznać za podwykonawcę.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, Spółka podała, że faktura za wyświadczone przez nią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlega odwrotnemu obciążeniu. Wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym najemca nie posiada prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie organizuje procesu budowy, nie jest jego uczestnikiem, nie ponosi ryzyka związanego z procesem budowlanym, nie łączy go żaden stosunek prawny z podmiotem wykonującym roboty budowlane, jak również nie ponosi odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia względem wykonawcy i podwykonawców, nie może być uznany za inwestora. To właściciel będzie pełnił rolę inwestora - nie będzie zatem wykonawcą. Spółka podała, że kluczowe dla ustalenia, czy w danej sytuacji dochodzi do przesunięcia ról podmiotów w łańcuchu, jest to czy wynagrodzenie pomiędzy właścicielem a najemcą wynika z umowy o roboty budowlane, czy też z umowy najmu. W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z opłatą stanowiącą element umowy najmu. Nie prowadzi to zatem do uznania najemcy za inwestora. Fakt naliczenia przez właściciela na rzecz najemcy opłaty opisanej w pkt 1 nie powoduje, że najemca staje się inwestorem, właściciel generalnym wykonawcą, a Spółka podwykonawcą. Przedmiotem opłaty fakturowanej na najemcę nie są usługi budowlano-montażowe określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jest to opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu, wynikająca z wybranego przez najemcę standardu lokalu, który będzie wynajmowany. W przypadku rozliczenia budżetowego, wysokość opłaty należnej od najemcy stanowi różnica pomiędzy całkowitą kwotą poniesioną na wykonanie fit-outu a przyznanym najemcy, w ramach umowy najmu budżetem. Rozliczenie nie odnosi się zatem do konkretnych prac wykonanych w ramach fit-out (np. konkretne ściany, konkretne lampy), ale udziału najemcy w sfinansowaniu całości prac. Opłata taka ma charakter opłaty wstępnej związanej z zawartą umową najmu. Przy takim sposobie rozliczenia nie można nawet wskazać, jakie konkretnie usługi wyświadczone przez Spółkę są podstawą do ustalenia kwoty obciążenia na najemcę. Istotne jest również to, że umowę z Wnioskodawcą zawiera wynajmujący we własnym imieniu i na własne ryzyko i to on jest odpowiedzialny za zapłatę za wykonane prace jak również jest odpowiedzialny solidarnie z wykonawcą za prace wykonane przez podwykonawców. Zgodnie z umową najmu, najemca jest zobowiązany do zapłaty jedynie części kosztów poniesionych przez wynajmującego na przygotowanie do najmu lokalu w określonym standardzie. W świetle powyższego, Wnioskodawca podał, że w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznie w pkt 1, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela, zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Spółka nie świadczy usług w roli podwykonawcy.

Również w zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy. W związku z zawarciem umowy najmu z właścicielem nieruchomości, najemca ma prawo żądać przygotowania lokalu o odpowiednim dla niego standardzie wyposażenia, w szczególności może zażądać wykonania prac wykończeniowych w lokalu, które następnie w ramach negocjacji warunków umowy najmu zostaną rozliczone na podstawie zryczałtowanego cennika lub na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez najemcę. Do wykonania ww. prac wynajmujący angażuje Wnioskodawcę. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotem świadczeń są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jednakże przedmiotem opłaty fakturowanej na najemcę nie są usługi budowlano-montażowe. Jest to opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu, wynikająca z wybranego przez najemcę standardu lokalu, który będzie wynajmowany. Wnioskodawca jest wobec właściciela - inwestora odpowiedzialny za wykonanie określonych prac, z kolei inwestor - właściciel dysponuje nieruchomością na cele budowlane, sprawuje nadzór nad pracami wykonywanymi przez generalnego wykonawcę oraz jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace. Natomiast najemca nie jest odpowiedzialny za nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłatę wynagrodzenia wykonawcy i podwykonawcom, czy przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Funkcje te należą do właściciela nieruchomości. Przedmiotowa opłata fakturowana na najemcę wynika z umowy najmu. Nie prowadzi to zatem do uznania najemcy za inwestora.

Spółka przedstawiła także własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 5.

W wydanej dnia 28 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

. czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,

. czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe,

. czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe,

. czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez, Wnioskodawcę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 4) - za prawidłowe,

. czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy (pytanie nr 5) – za prawidłowe.

Uzasadniając odpowiedź na pytania nr 1, organ powtórzył argumentację zawartą we wcześniej przedstawionej interpretacji. Podkreślił, że w ramach zawieranych umów najmu pomiędzy właścicielem a najemcą występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z wykończeniem lokali przeznaczonych pod wynajem, jak również powierzchni wspólnych. Ze scenariuszy wynika, że w przypadku, gdy koszty urządzenia biura przekroczą przyznany najemcy budżet to najemca otrzymuje od właściciela fakturę VAT, którą obciąża najemcę kosztami wykończenia biura wg wymogów najemcy. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach jednej umowy najmu rozliczenia dotyczące wykańczania lokali realizowane są według kilku wskazanych we wniosku wariantów. Ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane. Organ podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy istotnym jest, czy właściciel nieruchomości sam we własnym zakresie ponosi koszty urządzania biur wg wymogów wskazanych przez najemców lub traktuje te koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu, czy też przeniesie te koszty wystawiając fakturę na najemcę lokalu. W przypadku bowiem, gdy właściciel sam we własnym zakresie poniesie ww. koszty urządzenia biura dla najemcy, bez przenoszenia ich na najemcę, rozliczenie nabywanych przez właściciela usług budowlanych powinno w relacji firma budowlana (Wnioskodawca) – właściciel nastąpić na zasadach ogólnych. Tym samym mając na uwadze potoczne znaczenie pojęcia "podwykonawcy", metoda rozliczenia nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali pomiędzy właścicielem a najemcą wpływa na ustalenie, czy Wnioskodawca działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytania nr 2-4 wniosku organ podał, że istotne jest co faktycznie dokumentują wystawiane przez właściciela faktury a nie nazwa jakiej użył właściciel na fakturze. Organ podał, że w scenariuszu nr 1 i 2 właściciel wystawia faktury VAT wskazując, że są to faktury dokumentujące opłatę wstępną związaną z usługą najmu. Opłata ta nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu za najem, lecz stanowi w ocenie organu obciążenie najemcy (zgodnie z jego wymogami) kosztami urządzenia biura. Analogicznie jak ma to miejsce w przypadku scenariusza nr 3, różnica istnieje bowiem tylko w nazwie, natomiast skutek jest ten sam jak w przypadku refakturowania w scenariuszu nr 3. Tym samym w scenariuszach nr 1-3 w ocenie organu następuje refakturowanie kosztów wykończeniowych urządzenia biura (wg wymogów najemcy), o którym mowa w art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy właściciel nieruchomości zleci Wnioskodawcy wykonanie prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura, mieszczących się w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na rzecz najemcy fakturę VAT, wówczas Wnioskodawca będzie działał względem właściciela jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji właściciel działa na rzecz najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji, skoro prace dotyczące urządzenia biura stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, to znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3, że Wnioskodawca nie będzie uznany za podwykonawcę uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ odniósł się także do pytań nr 4 i 5.

W skargach na ww. interpretacje indywidualne, pełnomocnik Spółki – wnosząc o uchylenie interpretacji - zarzucił dopuszczenie się błędnej wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 (dotyczy interpretacji nr [...]) i nr 2 i 3 (dotyczy interpretacji nr [...]),tj:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w zakresie:

. scenariusza opisanego w pkt 1 stanu faktycznego wniosku (pytanie nr 2), fakt, że właściciel nieruchomości na podstawie ustaleń wynikających z umowy najmu oraz na podstawie faktury wystawionej przez najemcę sfinansuje całość lub część kosztów prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura powoduje, że strona skarżąca będzie zobowiązana do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1036/17 dotycząca interpretacji nr [...]);

. scenariuszy opisanych w pkt 1-2 stanu faktycznego wniosku (pytanie nr 2 i nr 3) fakt dokonania pomiędzy właścicielem nieruchomości a najemcą rozliczeń z tytułu modyfikacji standardu lokali przeznaczonych do najmu (tj. rozliczenia budżetowego, o którym mowa w scenariuszu w pkt 1 stanu faktycznego lub rozliczenia opartego o cennik lub faktyczne koszty, o którym mowa w scenariuszu w pkt 2 stanu faktycznego) powoduje, że zlecone Spółce prace wykończeniowe związane z urządzeniem biura, podlegają odwrotnemu obciążeniu, a strona skarżąca działa jako podwykonawca (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1037/17 dotycząca interpretacji nr [...]).

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym odnoszącym się do rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą według scenariusza opisanego w pkt 1 (I SA/Kr 1036/17) czy scenariuszy opisanych w pkt 1 i 2 (I SA/Kr 1037/17) wniosków o interpretację, ma miejsce odsprzedaż usług budowlano-montażowych przez: najemcę na rzecz właściciela (I SA/Kr 1036/17); właściciela na rzecz najemcy polegająca na refakturowaniu kosztów wykończenia biura (I SA/Kr 1037/17).

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w zakresie odpowiedzi na ww. pytania, tj. art. 14c§1 oraz art. 121§1 Ordynacji podatkowe poprzez niewskazanie prawidłowego sposobu postępowania w przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w wyniku czego strona skarżąca nie uzyskała wystarczającej informacji o prawidłowym sposobie postępowania. W szczególności Dyrektor nie wskazał w jaki sposób Spółka miałaby zastosować odwrotne obciążenie, skoro: partycypacja właściciela w kosztach wykończenia może pokrywać jedynie część wydatków związanych z wykończeniem lokalu (I SA/Kr 1036/17); charakter rozliczeń pomiędzy najemcą a właścicielem jest taki, że regulowana przez najemcę opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu pokrywa jedynie część wydatków związanych z wykończeniem lokalu, a nie stanowi zakupu usługi budowlano-montażowej polegającej na całościowym wykonaniu konkretnego zakresu prac (I SA/Kr 1037/17).

W zakresie odpowiedzi organu na pozostałe pytania wnioskodawcy, nie wniesiono zarzutów, uznając, że w tym zakresie interpretacje odpowiadają prawu.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b.

usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego - art. 17 ust. 2 ustawy. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. Mając na uwadze definicję podwykonawcy zawartą w słowniku języka polskiego (ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia) należy stwierdzić, że "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). W rozpoznanych sprawach drugorzędna kwestią jest możliwość odwoływania się do definicji podwykonawcy, generalnego wykonawcy, inwestora zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych czy ustawy prawo budowlane. Sąd podkreśla bowiem, że status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1036/17 strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w zakresie świadczonych przez Spółkę usług budowlanych na rzecz najemców lokali na podstawie zawartych z nimi umowami o roboty budowlane, w sytuacji gdy najemca następnie na podstawie uzgodnień wynikających z zawartej z właścicielem nieruchomości umowy najmu – wystawia na właściciela fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w wynajmowanym lokalu. Organ uznał, że w sytuacji takiej mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlano-montażowych. Wnioskodawca działa więc względem najemcy jako podwykonawca i będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącej Spółce. Podkreślić bowiem należy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że transakcja zawierana jest pomiędzy najemcą, który zleca wykonanie określonych prac, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów działalności, którą będzie w nich prowadził, a Spółką A. , która prace wykonuje. Nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy lokalu. W istocie więc to najemca pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) – prace, mające na celu dostosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Spółka nie działa zatem w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy – usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usługi. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym.

Również w sytuacji, której dotyczy druga zaskarżona interpretacja indywidualna, gdy to właściciel nieruchomości zleca skarżącej Spółce (generalnemu wykonawcy) – na podstawie zawartej z nim umowy o roboty budowlane – prace wykończeniowe w budynkach, nie zostaną spełnione przesłanki skutkujące zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zakres prac ustalany jest na podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na właścicielu nieruchomości. Sąd podkreśla, że aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). W analizowanym przypadku wnioskodawca w toku inwestycji występuje jako wykonawca. Wykonuje część robót sam, korzysta też z usług podwykonawców. Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w relacji: Spółka – właściciel nieruchomości – najemca powierzchni, mamy do czynienia tylko z jednym rodzajem zlecenia - tj. zlecenie przez właściciela nieruchomości, będącego inwestorem, wykonania prac budowlanych udzielone Spółce, czyli generalnemu wykonawcy. To właściciel nieruchomości, a nie najemca, pełni kluczowe funkcje w procesie budowlanym właściwe inwestorowi. Nie może on zatem zostać uznany za wykonawcę usług. Należy także podkreślić, że rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienie ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem stand atu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (działającego jako generalny wykonawca) na rzecz właściciela nieruchomości (działającego jako inwestor) na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. to na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne w zaskarżonym zakresie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Sąd na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki Arcoffice na interpretacje z dnia 28 lipca 2017 r. o nr [...] i [...] Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego wnioskodawcy, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomiki procesowej przemawiały zatem zdecydowaniem za ich połączeniem.