Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 7 pkt 2, 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. F. kwotę 17698 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2018 r. nr [...], w której określił Panu M. F. [dalej: "Strona", "Skarżący"] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodów uzyskanych z różnych źródeł, w tym z działalności gospodarczej, w kwocie 681 178,00 zł, oraz od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 9 151,00 zł.

Organ podtrzymał ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którymi na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Strona wniosła do C. Sp. z o.o. Sp. K., której była udziałowcem, wkład niepieniężny [aport] o deklarowanej wartości 4 000 000,00 zł w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w B., przy ul. [...], składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr 1785/97 i 1511/97 o łącznej powierzchni 55 425 m2. Działki te zostały nabyte przez Stronę w dniu 16 marca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], gdzie jako wartość transakcji wskazano kwotę 200 000,00 zł. Wartość ta była badana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który w dniu 17 października 2012r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na zasadność jej podwyższenia do kwoty 429 100,00 zł. Następnie zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] maja 2010r. w/w nieruchomości zostały sprzedane przez C. Sp. z o.o. Sp. K., przy czym wartość transakcji wyniosła 2 850 000,00 zł. Organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił, iż wartość zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...], w skład której wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni 55 425 m2, na dzień 11 sierpnia 2009 r. wynosiła 704 475,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął, iż wartość początkowa środka trwałego wniesionego do C. Sp. z o.o. Sp. K., odpowiadająca kosztom uzyskania przychodów, wyniosła 704 475,00 zł, a nie jak wykazała Strona 4 000 000,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak – zdaniem organu – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 tejże ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., jednak na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2016r. została wniesiona w dniu 5 września 2016r. skarga do sądu administracyjnego, zaś odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/16 organ podatkowy drugiej instancji otrzymał w dniu 4 stycznia 2018r. Organ uznał, że uwzględniając ten okres, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2010 r. upływał w dniu 2 maja 2018 r., stosownie jednak do postanowień art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl art. 35 § 1 w/w ustawy hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie, w dniu 24 kwietnia 2018r. dokonano wpisu hipoteki w dziale IV ksiąg wieczystych na nieruchomościach należących do Strony, położonych w W. przy ul. [...] [nr księgi [...] oraz przy ul. [...] [nr księgi [...]]. Tym samym – zdaniem organu – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

W zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego organ uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Organ podkreślił, że z art. 19 ust. 4 wynika, że jeśli wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie, odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie Stronę umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaś w razie nieudzielenia odpowiedzi, niewskazanie przyczyn rozbieżności, jak też niedokonania zmiany wartości, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeśli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W zakresie zarzutów odnoszących się do błędnego zakwestionowania wartości środka trwałego, wniesionego do spółki komandytowej [zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w B., przy ul. [...], w skład której wchodziły działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni 55 425 m2], organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powołany biegły rzeczoznawca określił, że wartość tej nieruchomości wynosiła na dzień 11 sierpnia 2009 r. 689 787,00 zł, przy czym zaktualizowana [pismo biegłego z 12 października 2016 r.] wycena nieruchomości wyniosła 704 475,00 zł, podczas gdy Skarżący w akcie notarialnym zadeklarował wartość środka trwałego w kwocie 4 000 000,00 zł.

Organ podkreślił, że – jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego [aport] wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, za ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału [wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych] nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust.2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Z art. 19 ust, 4 w/w ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie, odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie Stronę umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaś w razie nieudzielenia odpowiedzi, niewskazanie przyczyn rozbieżności, jak też niedokonania zmiany wartości, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeśli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Organ zauważył, że w zakresie prawidłowości sporządzania operatu szacunkowego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami [t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 121] oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego [Dz. U. nr 207 poz. 2109 z późn. zm.]. Zgodnie z tymi przepisami operat szacunkowy winien zawierać: 1) określenie przedmiotu i zakresu wyceny, 2) określenie celu wyceny, 3) podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości, 4) ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości, 5) opis stanu nieruchomości, 6) wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości, 7) analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny, 8) wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, 9) przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny z uzasadnieniem. Oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Organizacja zawodowa oceniając prawidłowość sporządzenia operatu szacunkowego na podstawie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami bada czy zawiera on wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa dla tej szczególnej formy opinii, a więc V" określenie elementów przedstawionych powyżej. Oceny te mocą decyzji ustawodawcy zostały zawężone do aspektów techniczno-formalnych, a nie merytorycznej treści opinii. Organizacja zawodowa rzeczoznawców nie posiada kompetencji w zakresie dokonywania ocen, w szczególności czy rzeczoznawca w sposób właściwy wykonał jakąś czynność, bądź czy ją w wystarczający sposób uzasadnił. Organizacja ta nie wykonuje czynności związanych z szacowanie nieruchomości.

Organ wyeksponował, że Skarżący w związku z wykazaną wartością nieruchomości, która stanowiła aport wniesiony do Spółki C. Sp. z o.o. S.K.. została pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. wezwany do przedstawienia dokumentów, na podstawie których dokonano wyceny nieruchomości na dzień wniesienia aportu, tj. 11 sierpnia 2009 r., i wskazano tę wartość w kwocie 4 000 000,00 zł. Z powodu braku odpowiedzi na w/w wezwanie organ pierwszej instancji dokonał określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Postanowieniem z 8 września 2015 r. powołany został biegły, na okoliczność określenia wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...], składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni 55 425 m2, na dzień 11 sierpnia 2009 r., który ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 704 475,00 zł.

W kwestii złożonego przez Skarżącego operatu szacunkowego, sporządzonego przez innego biegłego, w którym ustalona wartość spornych nieruchomości miała wynosić 4 016 096,00 zł, z uwzględnieniem przy tej wartości znajdujących się na powierzchni gruntu tzw. zwałów antropogenicznych [pozostałości, odpadów przeróbczych powstałych w wyniku eksploatacji węgla kamiennego] które – wg. biegłego - są wartościowym materiałem mogącym służyć powtórnemu wykorzystaniu np. w budownictwie organ stwierdził, że sam Skarżący wskazał, że na terenie działki w okresie, w którym był posiadaczem tej działki, nie dokonał żadnych zmian; działka w takim samym stanie była nabyta oraz następnie wniesiona jako aport do spółki, co że jej stan był wzięty pod uwagę w momencie nabycia oraz przeniesienia na rzecz spółki. Nie doszło do żadnych czynności mogących podwyższyć jej wartość. Organ zauważył, że Skarżący wskazując na tzw. zwały antropogeniczne pomija całkowicie ewentualny koszt ich usunięcia czy też przetworzenia, to zaś może przesądzić o całkowitej nieopłacalności tej inwestycji; ewentualny bilans zysków i strat z tego tytułu powoduje, że wzięcie pod uwagę tych zwałów w celu wskazania, iż działka miała wyższą wartość niż wskazywał organ pierwszej instancji, jest całkowicie niezasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał także, że prawidłowe jest określenie Skarżącemu przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 9 151,00 zł. Organ podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, w wyniku zaliczenia do nich kosztów pośrednictwa związanych z zawartą w dniu 22 kwietnia 2008 r. umową dotyczącą kompleksowej obsługi klienta w związku z nabyciem akcji P. SA oraz B. SA. Łączna kwota wydatków z tytułu pośrednictwa wyniosła 44 041,20 zł. Organ uznał, że w związku z analizą dat nabycia akcji za pośrednictwem w/w pośrednika stwierdzono, iż część transakcji nabycia została dokonana przed datą podpisania umowy pośrednictwa, przy czym pośrednik wskazał, że w/w faktury dotyczyły w większości nabycia akcji B. SA oraz akcji B. SA, co oznacza, iż pośrednik nie dokonywał transakcji w imieniu klienta nabycia akcji P. SA a kwota prowizji pośrednika w odniesieniu do akcji B. SA wyniosła 13 265,00 zł. Organ uznał także, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pośrednictwem w nabyciu akcji B. SA. w związku z czym nabycie nastąpiło w 2007 r., czyli przed datą zawarcia umowy z pośrednikiem.

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony oraz działań podjętych przez Naczelnika US w celu zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia:

1. przepisu art. 208 §1 Ordynacji podatkowej [t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.] w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US zamiast umorzenia postępowania pomimo, iż zobowiązanie podatkowe Strony uległo przedawnieniu z dniem 2 maja 2018 r.,

2. przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS ustanowienia przez Naczelnika US zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez Stronę poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia, pomimo niewystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia;

3. przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jest on niekonstytucyjny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12;

2) w zakresie pozostałych przepisów postępowania podatkowego – naruszenie przepisów art. 120, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie Decyzji US i podtrzymującej ją Decyzji IAS dowodów wadliwych, a pomijanie dowodów i informacji przedstawianych przez Stronę, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę, a także manipulowanie materiałem dowodowym,

3) w zakresie prawa materialnego – naruszenie art. 22g ust. 4, art. 19 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu w 2010 r. poprzez określenie wartości początkowej nieruchomości niezgodnie z treścią tych przepisów oraz pominięcie części wydatków Strony, stanowiących zgodnie z tymi przepisami koszt uzyskania przychodów.

3. W uzupełnieniu skargi z 28 października 2019 r., dotyczącym zarzutu przedawnienia zobowiązania oraz kwestii zabezpieczenia tego zobowiązania poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną. Skarżący zauważył, że na podstawie art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dodano art. 154 § 8 wprowadzający instytucję wygaśnięcia zabezpieczenia w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece: "Projektowana ustawa o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma na celu dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2016 r. [sygn. akt SK 71/13], stwierdzającego niezgodność art. 7541 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego [Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 z póżn. zm.; dalej jako k.p.c.] z Konstytucją. [...] Trybunał zaakcentował w pierwszej kolejności, że «wprowadzając termin, po upływie którego - ustanowiona w postępowaniu zabezpieczającym - hipoteka przymusowa wygasa z mocy ustawy, prawodawca ograniczył realizację prawa majątkowego wierzyciela, na którego wniosek ustanowiono zabezpieczenie. Należy jednakże podkreślić, że istotą analizowanego zagadnienia nie jest ani sama długość terminu [tj. miesiąc liczony od uprawomocnienia się orzeczenia uwzględniającego roszczenie], ani skutek jego upływu [upadek zabezpieczenia ex lege]. Problem konstytucyjny sprowadza się bowiem do pytania, czy uniezależnienie biegu terminu od dalszych czynności egzekucyjnych wierzyciela stanowi nieproporcjonalną ingerencje w jego prawa majątkowe, zabezpieczone hipoteką przymusową obciążającą nieruchomość dłużnika». Zdaniem sądu konstytucyjnego, termin z art. 7541 § 1 k.p.c., a także powiązany z nim skutek, są niewątpliwie przydatne do ochrony dłużnika przed bezterminowym ograniczeniem jego praw wynikającym z postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia. Niemniej charakter tego terminu, wyrażający się w uniezależnieniu jego upływu od czynności egzekucyjnych wierzyciela, powoduje, że zaskarżony przepis nie realizuje intencji prawodawcy. Trzeba bowiem pamiętać, że ratio legis art. 7541 § 1 k.p.c. była ochrona dłużnika przy równoczesnej mobilizacji wierzyciela do jak najszybszego uczynienia użytku z udzielonego mu zabezpieczenia. Skoro zaś zabezpieczenie przez obciążenie hipoteką przymusową upada niezależnie od tego, czy wierzyciel dokonał dalszych czynności egzekucyjnych, to nie można przyjąć, że zaskarżony przepis skłania wierzycieli do czynienia użytku z udzielonego zabezpieczenia. Przepis ten mobilizuje wierzycieli jedynie do niezwłocznego złożenia do sądu wniosku o wydłużenie miesięcznego terminu w celu zapobieżenia upadkowi udzielonego zabezpieczenia [zob. początkowy fragment art. 7541 § 1 k.p.c.]. [...].

W projektowanym brzmieniu tego przepisu uwzględniono nie tylko zastrzeżenie, zgodnie z którym zabezpieczenie udzielone według przepisów tytułu II nie upadnie po upływie określonego czasu, jeżeli tylko uprawniony wniesie o dokonanie czynności egzekucyjnych. Ponieważ z dniem 1 czerwca 2017 r. brzmienie art. 7541 § 1 k.p.c. zostało zmodyfikowane [podobnie zresztą jak i pozostałych paragrafów tego artykułu], w art. 1 projektu, w § 1 zachowane zostały również zmiany, które dokonały się w wyżej wymienionej dacie na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności [Dz. U. poz. 933]. Dotyczy to terminu, który uległ wydłużeniu do dwóch miesięcy, oraz doprecyzowania momentu, od którego należy liczyć bieg owego terminu [przywołana wyżej ustawa uzupełniła treść art. 7541 § 1 k.p.c. o fragment mówiący o uprawomocnieniu się postanowienia o odrzuceniu apelacji lub innego środka zaskarżenia wniesionego przez obowiązanego od orzeczenia uwzględniającego roszczenie, które podlegało zabezpieczeniu]. Odrębnego komentarza wymaga fakt, że projektowany przepis obejmuje zarówno ten sposób zabezpieczenia, do którego wprost odnosił się wyrok z dnia 25 października 2016 r., czyli hipotekę przymusową, jak i inne sposoby zabezpieczenia, o których mowa w art. 747 pkt 3-5 k.p.c. Mimo bowiem że TK nie wspomniał w swym wywodzie o zakazie zbywania lub obciążania nieruchomości, hipotece morskiej czy też zakazie zbywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to nie może to stanowić argumentu na rzecz przeprowadzenia nowelizacji jedynie w wąskim zakresie i wyróżnienia hipoteki przymusowej. [...].

Wreszcie, trzecim obszarem regulacyjnym objętym nowelą są przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 i 1475]. Wyrok TK nie odnosił się do rozwiązań proceduralnych związanych z egzekucją administracyjną, niemniej znowu stwierdzić trzeba, że symetryczność uregulowań zawartych w k.p.c. oraz powołanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a do tego objęcie zmianami postanowień u.k.w.h., które - o czym była mowa przed chwilą - odnoszą się również do administracyjnych tytułów zabezpieczenia [art. 110 pkt 3-5 u.k.w.h.], stanowią dostateczne uzasadnienie dla objęcia zakresem przedmiotowym także tej trzeciej ustawy. Dokonywana na jej gruncie zmiana ogranicza się wszakże do dodania w art. 154 [przepis ogólny] nowego paragrafu [§ 8], który rozstrzygać będzie o wygaśnięciu zabezpieczenia udzielonego na podstawie art. 164 § 1 pkt 2-5 [hipoteka przymusowa na nieruchomości, hipoteka morska, zakaz zbywania i obciążania nieruchomości niemającej księgi wieczystej, zakaz zbywania praw spółdzielczych] po upływie dwóch miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia albo od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile tylko wierzyciel nie wystawi tytułu wykonawczego na zabezpieczoną należność pieniężną. W przepisie tym, identycznie jak w przypadku art. 7541 § 1 k.p.c., zawarte będzie ponadto zastrzeżenie wskazujące na możliwość istnienia odrębnych uregulowań ustawowych oraz podjęcia przez organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, odmiennego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie [okoliczność działania organu egzekucyjnego w trybie wnioskowym została w tym miejscu uwypuklona ze względu na to, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczają w niektórych sytuacjach działanie organu egzekucyjnego z urzędu - zob. art. 155a ust. 1a]".

Skarżący zaakcentował, że z uwagi na powyższe celem ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece było wprowadzenie wyraźnych reguł dotyczących upadku zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, ustanowionych m.in. w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dotychczasowe brzmienie przepisów m.in. ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazywało w sposób wyraźny kiedy dochodzi do uchylenia zabezpieczenia w przypadku braku aktywności wierzyciela w dochodzeniu przysługujących mu należności.

W konsekwencji na podstawie art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece w ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujący termin upadku zabezpieczenia w przypadku braku aktywności wierzyciela publicznoprawnego w dochodzeniu ostatecznych należności o charakterze publicznoprawnym.

Skarżący wyeksponował, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece, "Do zabezpieczeń udzielonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w sposób określony wart. 164 § 1 pkt 2-5 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się przepis art. 154 § 8 ustawy zmienianej wart. 2.". Zgodnie z przepisami intertemporalnymi, przepis art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu nowym, nadanym ustawą z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zabezpieczeń ustanowionych przez dniem 27 kwietnia 2018 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną.". Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wskazał, iż zabezpieczenie obowiązków pieniężnych w drodze ustanowienia hipoteki przymusowej [art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wygasa z mocy prawa w terminie 2 miesięcy:

a) od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności,

b) o ile we wskazanym terminie wierzyciel nie wystawi tytułu wykonawczego dotyczącego zabezpieczonej należności pieniężnej,

c) o ile ustawa nie stanowi inaczej lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej.

Skarżący podkreślił, że zaistnienie wszystkich wskazanych powyżej okoliczności powoduje, iż zabezpieczenie w postaci wpisu hipoteki przymusowej, dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego wygasa z mocy prawa, przy czym wskazana regulacja ma na celu usuwanie z obrotu prawnego zabezpieczeń należności, których nie dochodzi wierzyciel publicznoprawny. Powołana regulacja ma na celu dyscyplinowanie wierzyciela publicznoprawnego do podejmowania czynności mających na celu egzekucję obowiązków o charakterze publicznoprawnym.

Skarżący argumentuje, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.". Skarżący zauważył, ze zgodnie z powołanym przepisem decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Z uwagi na powyższe decyzją ostateczną jest decyzja organu drugiej instancji z uwagi na okoliczność, iż nie przysługuje od niej odwołanie. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Zgodnie z powołanym przepisem wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wyłącznie decyzja ostateczna, bądź decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 212 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.". Zgodnie z powołanym przepisem, w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzja organu drugiej instancji staje się ostateczna z chwilą doręczenia jej stronie, z uwagi na okoliczność iż nie przysługuje od niej odwołanie do organu wyższej instancji. Z uwagi na powyższe od momentu doręczenia decyzji organu drugiej instancji podlega ona wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podał, że na gruncie przedmiotowej sprawy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została doręczona Stronie w dniu 19 grudnia 2018 r., i od tego momentu podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym od momentu jej doręczenia Skarżącemu tj. przez ponad 2 miesiące od momentu gdy ostateczne stało się rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2010:

1) wierzyciel publicznoprawny nie dokonał wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dochodziłby należności publicznoprawnej określonej mocą decyzji organów,

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [dalej: "Naczelnik"] nie wydał postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji decyzje podlegały one wykonaniu w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący zauważył, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego [...] z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.". Zgodnie z art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej "W sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.". Zgodnie z powołanymi przepisami mocą postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie, w przypadku wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, w przypadku gdy objęty nią obowiązek został zabezpieczony hipoteką przymusową. Wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania możliwe jest dopiero po kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków tj. prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej, oraz wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie zabezpieczonego obowiązku. Zgodnie z art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania następuje z chwilą doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczność iż w tym momencie wchodzi ono do obrotu prawnego i wywołuje konsekwencje prawne. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydane na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zostało doręczone stronie w dniu 7 kwietnia 2019 r. Z uwagi na powyższe w dniu 20 lutego 2019 r. doszło do wygaśnięcia z mocy prawa, na podstawie art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, ustanowionej na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [[...],], na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu nr VAT.[...] oraz nr VAT.[...] [zarządzenia zabezpieczenia"]. W okresie bowiem ponad 2 miesięcy od dnia, w którym ostateczna stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [[...] grudnia 2018 r.], Naczelnik nie wystawił tytułu wykonawczego, na podstawie którego dochodziłby obowiązku objętego decyzją ostateczną, który został zabezpieczony na przedmiotowej nieruchomości. W okresie bowiem od 19 grudnia 2018 r. do 20 lutego 2019 r., w odniesieniu do przedmiotowego obowiązku nie zachodziły okoliczności wyłączające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a mimo to Naczelnik nie podjął czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie wykonania obowiązku objętego decyzją nastąpiło dopiero z dniem 27 marca 2019 r., co oznacza iż do wskazanego dnia nie zachodziły jakiekolwiek przeszkody wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku upływu wskazanego terminu, doszło do wygaśnięcia z mocy prawa ustanowionego zabezpieczenia.

Skarżący podkreślił, że z analizy art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika wprost, iż upływ czasu stanowi obiektywną okoliczność, od której uzależniono wygaśnięcie ustanowionego zabezpieczenia [wygaśnięcie z mocy prawa]. Na powyższe wskazuje użyte na gruncie powołanego przepisu stwierdzenie, iż "...zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia...". W świetle powyższego, w wyniku niewystawienia tytułu wykonawczego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie do dnia 20 lutego 2019 r. doszło do wygaśnięcia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej ustanowionej na podstawie przepisów działu IV Ustawy o egzekucji. W konsekwencji z dniem 20 lutego 2019 r. hipoteka przymusowa ustanowiona na nieruchomości, wygasła z mocy prawa w wyniku niepodjęcia działań przez wierzyciela publicznoprawnego.

W dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie sygn. [...], na podstawie którego odmówił wnioskowanego przez Skarżącego uchylenia hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości; a 11 lipca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenie na postanowienie Naczelnika w przedmiocie odmowy uchylenia hipoteki przymusowej. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wydał postanowienia w związku ze złożonym przez Stronę zażaleniem. Zdaniem skarżącego, hipoteka przymusowa na nieruchomości wygasła z mocy prawa dnia 20 lutego 2019 r. i wynik postępowania w zakresie wniosku Skarżącego o uchylenie tej hipoteki nie jest dla sprawy rozstrzygający.

Skarżący podniósł dodatkowo, że 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik wydał decyzję sygn. [...] dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 [dalej: "Decyzja zabezpieczająca US], która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 19 kwietnia 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony.

Decyzja zabezpieczająca US stała się podstawą wydania Zarządzeń zabezpieczenia, a następnie ustanowienia hipoteki przymusowej na Nieruchomości. Decyzja ta została jednak przez Skarżącego zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który podtrzymał decyzję organu pierwszej instancji, zaś decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący podniósł, że nieprawomocnym wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymującą decyzję zabezpieczającą US. Sąd wskazał, że "...w decyzji II instancji nie dokonano pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia, czy decyzja została wydana zgodnie z prawem" [s. 14 wyroku] oraz: "organ odwoławczy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane [...] Rację ma Skarżący, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 §1 pkt 6 o.p". Na powyższy wyrok, skargę kasacyjną złożył organ podatkowy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta – zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej p.p.s.a.]., obejmuje m.in. w punkcie 3 postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Tego rodzaju akt został zaskarżony rozpoznawaną skargą.

W ramach tych kryteriów kontroli, skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na potwierdzenie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2018 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodów uzyskanych z różnych źródeł, w tym z działalności gospodarczej, w kwocie 681 178,00 zł, oraz od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 9 151,00 zł.

W decyzji tej organ poddał refleksji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując - na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku., jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 tejże ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organ prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Organ zauważył zarazem, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2016 r. została wniesiona w dniu 5 września 2016r. skarga do sądu administracyjnego, zaś odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/16 organ podatkowy drugiej instancji otrzymał w dniu 4 stycznia 2018 r. Zdaniem organu, uwzględniając ten okres, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2010 r. upływał w dniu 2 maja 2018 r., stosownie jednak do postanowień art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ zauważył, że w myśl art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2 ustawy.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w dniu 24 kwietnia 2018 r. dokonano wpisu hipoteki w dziale [...] ksiąg wieczystych na nieruchomościach należących do Skarżącego, położonych w W. przy ul. [...] [nr księgi [...]] oraz przy ul. [...] [nr księgi [...]], a tym samym objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Z kolei stanowisko Skarżącego sprowadza się m.in. do twierdzenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z kilku względów: - po pierwsze dlatego, że w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 hipoteka przymusowa nie może bezterminowo zabezpieczać zobowiązania; – po drugie dlatego, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika z [...] kwietnia 2018 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2288/18; po trzecie – z uwagi na oddalenie przez sąd wniosku o wpis hipoteki na jednej z nieruchomości oraz spóźniony [już po upływie terminu przedawnienia] wpis takiej hipoteki do księgi wieczystej; po – czwarte – w związku wprowadzonym do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisem art. 154 § 8, z uwagi na niewystawienie tytułu wykonawczego w ciągu 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji podlegającej wykonaniu; po piąte – w związku z niekonstytucyjnością art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarazem wyraził zapatrywanie, że jedna z nieruchomości, mająca być przedmiotem zabezpieczenia hipoteką przymusową, tj. położona przy ul. [...], na co powołuje się organ, nie stała się skutecznie przedmiotem takiego zabezpieczenia, bowiem postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy W. oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie takiego wpisu.

2. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Cytowany przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z upływem czasu, którego skutkiem jest wygaśnięcie obowiązku. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym.

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny [np. decyzja], ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności, mając na względzie argumentację organów odnoszącą się do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. [str. 7 zaskarżonej decyzji, str. 8-9 odpowiedzi na skargę], odwołać się trzeba do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona [o zastaw skarbowy] w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

W orzeczeniu tym Trybunał wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy przepisu art. 70 § 8 O.p., co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Stąd też, akceptując konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stwierdzić należy, iż przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.- zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka bowiem wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w jej art. 2, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. traktować zatem trzeba jako jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14].

Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. [analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15].

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomościach Skarżącego w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy też nie.

Mając to na uwadze należało, w ocenie Sądu, wziąć pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., upłynął w dniu 2 maja 2018 r., co przyznał też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji na jej str. 7.

Hipoteki przymusowe na wskazywanych przez organ dwóch nieruchomościach nie spełniają standardów konstytucyjnych, co wynika z tego, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zawiera te same niedoskonałości, które zostały ocenione w wyroku trybunału konstytucyjnego w spr. o sygn. akt SK 40/12 jako niekonstytucyjne w odniesieniu do wcześniejszej, analogicznej regulacji.

Ponadto Skarżący wykazał – czego organ nie kwestionuje – że hipoteki przymusowe na obu nieruchomościach nie zabezpieczyły spornego zobowiązania: hipoteka na nieruchomości w W. przy ul. [...] została wpisana do księgi wieczystej w dniu [...] sierpnia 2018 r. a więc po terminie przedawnienia, zaś wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] został przez Sąd Rejonowy W. oddalony.

Reasumując, należy uznać zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie za zasadne.

Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2018 r., nr [...]. Przedawnienie zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją powoduje, że taką samą wadą obarczona jest także decyzja organu pierwszej instancji, zaś postępowanie podatkowe w sprawie – winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem uwzględnić przedstawioną wyżej interpretację art. 70 § 8 O.p. i pozostałe uwagi Sądu.

3. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika [doradcy podatkowego] oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 6 881 zł [§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193], wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego – w wysokości 10 800 zł [§ 2 ust. 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., Dz.U. z 2018 r., poz. 1687] oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł [art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.], co daje łącznie 17 698 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.