Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 484/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 579/21 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW2.4123.15.2020.9.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 579/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 11 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 listopada 2019 r., nr [...], i umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Decyzją z 14 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.K. (dalej: skarżący) za zaległości podatkowe M. sp. z o. o. w likwidacji (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy decyzją z 11 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, gdy upływał termin płatności zobowiązań za styczeń, luty i marzec 2015 r., a prowadzone wobec dłużnego podmiotu postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się jego wyegzekwowania. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już w chwili objęcia funkcji przez skarżącego, tj. 2 czerwca 2014 r., co uzasadniało ocenę, że wniosek z 12 grudnia 2014 r. należało uznać za spóźniony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. W piśmie procesowym z 24 marca 2021 r. skarżący dodatkowo zarzucił błędne wyliczenie odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącego. W pierwszej kolejności wskazano, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny, a przez to wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania względem pierwotnego dłużnika na podstawie art. 59 O.p. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich dzieli los zobowiązania pierwotnego podatnika, a w konsekwencji przedawnienie tego zobowiązania oznacza wyłączenie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. 11 grudnia 2020 r., zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. było nadal wymagalne, jednak decyzja ta została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, który przypadał na 31 grudnia 2020 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro zobowiązanie spółki za wskazane miesiące podlegało rozliczeniu odpowiednio w lutym, marcu i kwietniu 2015 r. wedle zasady, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług przypada na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie, należało uznać, iż w momencie doręczenia stronie skarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z powodu upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego wobec spółki 12 października 2015 r. miało miejsce zanim termin przedawnienia w ogóle rozpoczął swój bieg, zaś innych zdarzeń mogących mieć znaczenie w omawianym zakresie organ odwoławczy nie powołał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że aby dochodzenie należności od strony było możliwe, należało nie tylko wydać, ale również doręczyć decyzję ostateczną o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, bowiem tylko decyzja o takim przymiocie podlega z mocy prawa wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nawet jeśli na dzień wydania decyzji wobec strony zobowiązania spółki były wymagalne, to jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia powoduje, iż staje się ona automatycznie bezprzedmiotowa, wymuszając na organie umorzenie postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

2) art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 54 § 3 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Stosownie do treści art. 182 § 2 P.p.s.a. organ odwoławczy oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zdaniem organu, art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania dla ustalenia , czy decyzje organów podatkowych w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. zostały wydane z naruszeniem terminów przedawnienia, bowiem moment wydania decyzji należy ocenić zgodnie z art. 118 § 1 O.p., stanowiącym przepis o charakterze lex specialis. Organ odwoławczy opowiedział się za stanowiskiem, w myśl którego określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Co więcej, w ocenie organu regulacja zawarta w ww. przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia - nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zbieżną do prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zakwestionowanego orzeczenia, zwracając nadto uwagę na okoliczność, że skoro zobowiązanie podatkowe spółki przedawniało się 31 grudnia 2020 r., organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o odpowiedzialności skarżącego za przedawnione zobowiązania spółki wobec akcesoryjnego charakteru tej odpowiedzialności. Skarżący nie wypowiedział się co do żądanego trybu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty okazały się zasadne.

Analiza podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej organu, wywody prawne zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz stanowisko prezentowane przez skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przy poszanowaniu wyrażonej w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami kontroli instancyjnej wyznaczonymi skargą kasacyjną, zakreślają trzy zasadnicze kwestie sporne występujące w rozpoznawanej sprawie, tj. 1) wpływ daty wydania i daty doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na byt prawny tej odpowiedzialności, 2) skorelowane z tym zagadnieniem ustalenie charakteru decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego w sprawach z zakresu orzekania o tej odpowiedzialności oraz 3) relacja terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego zobowiązanego i terminu przedawnienia prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania.

W kontekście pierwszego zagadnienia spornego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w dorobku orzeczniczym tutejszego Sądu za utrwalone i jednolite uznać należy stanowisko opowiadające się za powiązaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., z momentem wydania, a nie doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Szczegółowe i wyczerpujące wywody w omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2961/21, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko przyjęte w uzasadnieniu orzeczenia podziela, uznając za celowe odwołanie się do przytoczonej w pisemnych motywach argumentacji, pozostającej aktualną na gruncie sporu kasacyjnego zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Odwołując się do wykładni językowej, jako wiodącej metodzie odkodowywania znaczenia normy zawartej w przepisie prawnopodatkowym, oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 O.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang [w:] J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 O.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 O.p.

Artykuł 210 O.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od tego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992/1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 212 O.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Materia prawna objęta sporem w zaprezentowanym powyżej zakresie odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach zapadłych w późniejszych wyrokach tutejszego Sądu (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21; 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21), co przesądza o zasadności stanowiska organu odwoławczego zawartego w skardze kasacyjnej w zakresie skorelowania regulacji art. 118 § 1 O.p. z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie jej wyekspendiowania do strony.

Podobnie należy ocenić argumentację zawartą w skardze kasacyjną odnoszącą się do organu, którego uprawnienia do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy art. 118 § 1 O.p. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, omawiany przepis dotyczy decyzji organu pierwszej instancji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawiają względy wykładni systemowej analizowanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18), konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej (dopiero z momentem jej orzeczenia generuje się obowiązek osoby trzeciej względem płatnika podatku ponoszenia odpowiedzialności za nieuregulowane przezeń zobowiązania podatkowe) oraz charakter terminu zakreślonego w jego treści. Wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego i rzutuje na materialnoprawny charakter całego przepisu, czyniąc irrelewatną w omawianym zakresie kwestię wykonalności decyzji, rozstrzyganą na gruncie art. 118 § 2 O.p., o czym mowa w dalszej części uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie.

Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni pojęcia "wydania" decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., oraz powiązania materialnoprawnego terminu zawartego w jego treści z decyzją organu pierwszej instancji, jest zasadność zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie naruszenia omawianego przepisu organ odwoławczy upatruje mylnie w jego niewłaściwym zastosowaniu rozumianym jako niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (błąd w subsumpcji), rozwinięcie zarzutu zawarte w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia pozwala uznać, że w istocie organ ten kwestionuje jego wykładnię.

Skoro organ pierwszej instancji wydał kwestionowaną decyzje przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie, brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięcia uchylającego obie decyzje zapadłe w sprawie i umarzającego postępowanie administracyjne. Sąd winien rozpoznać wszystkie zarzuty skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne i poddać badaniu prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki poprzez ocenę, czy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące taką odpowiedzialność.

Ogół powyższych wywodów przesądza także o zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 54 § 3 i art. 145 § 3 P.p.s.a.

Oceny tej nie mogła zmienić podnoszona przez skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika i wpływ tej okoliczności na byt prawny decyzji organów obu instancji. Niewątpliwym pozostaje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności płatnika podatku. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej i w przypadku tym wygaśnie ona jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Co istotne przy tym w kontekście odpowiedzi na skargę kasacyjną, należy odróżnić zasady związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (spółki). Termin zawarty w art. 118 § O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, co jednocześnie nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie, jak w przypadku art. 208 § 1 O.p. W praktyce oznacza to bowiem, że z dniem następującym po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. decyzja konstytutywna przestaje stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań spółki i nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji.

Z istoty kontroli sądowoadministracyjnej nad działalnością organów podatkowych wynika, że może być ona dokonywana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności, którą jest data wydania danego aktu podatkowego. W chwili wydania zaskarżonej decyzji przez organy obu instancji nie istniały okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego. Te bowiem miały miejsce dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r. Orzekając w 2019 i 2020 r., organy podatkowe obu instancji mogły okoliczność przyszłego przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnej spółki (z ww. datą) wziąć pod uwagę, niemniej wyłącznie w zakresie potencjalnej możliwości egzekwowania w przyszłości, nie zaś braku podstaw do wydania decyzji analizowanych w sprawie.

Za chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, w zakresie, w jakim organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie. Wprawdzie, jak zostało wskazane powyżej, termin z art. 118 § 1 O.p. nie jest tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., początek jego biegu powiązany został przez ustawodawcę z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., co oznacza, że początek jego biegu następuje od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Jakkolwiek zatem art. 70 § 1 O.p. nie jest regulacją kluczową przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w rozpoznawanej sprawie członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w której pełnił funkcję), znajduje on zastosowanie pośrednio i nie można czynić zarzutu Sądowi, że nawiązał do jego regulacji w toku wykonywania kontroli legalności działalności organów obu instancji.

Wobec braku zawarcia przez organ odwoławczy wymaganego prawem uzasadnienia, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegający na rzekomo błędnej analizie stanu faktycznego i wyjściu poza dyspozycję tego przepisu, zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, należało uznać za wymykający się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. Brak stwierdzenia upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, winien prowadzić do odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi i dokonania weryfikacji decyzji organu odwoławczego pod kątem zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Tomasz Zborzyński s. Mirella Łent