Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2771/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł skargę, uzupełnioną pismem z dnia [...] września 2016 r., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w sprawie ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu wobec K. O.– dalej: "Skarżący" lub "Strona" - postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 roku do grudnia 2005 roku".

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. poinformowano Skarżącego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego jednocześnie w czterech postępowaniach kontrolnych, podając jako podstawę prawną art. 282c § 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej "O.p."

Kolejnym pismem z dnia 5 lutego 2010 r. wezwano Stronę do dostarczenia w wyznaczonym terminie wydruku poszczególnych operacji gospodarczych przeprowadzonych od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na wszystkich rachunkach bankowych należących do Skarżącego lub upoważnienia instytucji finansowych do przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. żądanych informacji lub upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do instytucji o udostępnienie tych informacji, stosownie do przepisu art. 33a ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący w dniu 15 lutego 2010 r. odmówił przyjęcia ww. pism, wobec czego zgodnie z art. 153 § 2 O.p. uznano, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, tj. w podmiocie O Sp. z o.o., właściciela serwisu aukcyjnego Allegro. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. przysłał protokół z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, dzięki czemu uzyskano zestawienia transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez Skarżącego w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do [...] z prośbą o przekazanie informacji w zakresie wydruków historii rachunków bankowych Skarżącego za okres od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. [...] przekazał w formie elektronicznej historię rachunku bankowego.

Protokół kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. doręczono Skarżącemu, w trybie art. 150 O.p., w dniu 2 lipca 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie złożył wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał decyzję, w której ustalił Skarżącemu za okres od grudnia 2004 r. do 17 lutego 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

Skarżący nie złożył odwołania od decyzji, tym samym decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. Skarżący złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r., której zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2015 r., mocą której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Wobec powyższego Skarżący pismem z dnia 30 marca 2015 r. złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji bez głównego dowodu w sprawie, w związku z bezprawnym usunięciem z akt sprawy kopii płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r., stanowiące podstawę dowodową wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r., a tym samym rażące naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

4) art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. Skarżący na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., podnosząc przede wszystkim, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem tj. zgromadzony i użyty z naruszeniem przepisów postępowania.

Zdaniem Skarżącego o drastycznym naruszeniu przepisów prawa świadczy:

- niejednoznaczne ustalenie podmiotu Skarżącego oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 282c O.p.,

- zamieszczenie fałszywych treści w dokumentach,

- zastosowanie działań oraz przepisów prawa podatkowego jak przy działalności gospodarczej do osoby prywatnej w sytuacji nie dysponowania przez organ podatkowy dowodem na ewentualną utajnioną działalność gospodarczą,

- bezprawne uzyskanie dostępu do informacji z prywatnego rachunku bankowego oraz dalsze bezprawne przetwarzanie informacji tam zawartych, co wiąże się ze złamaniem tajemnicy bankowej czy złamaniem ustawy o ochronie danych osobowych,

- posłużenie się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową innych osób w związku z pozyskaniem i ujawnieniem informacji uzyskanych z allegro.

Jako dowody mające potwierdzić treść zarzutów Skarżący wskazał dowody powołane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ze szczególnym wskazaniem na treści znajdujące się na płycie CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r., który to dowód, zdaniem Strony, został bezprawnie usunięty z akt sprawy, gdyż jednoznacznie wskazywał, że zawarte tam informacje dotyczą tajemnic skarbowych osób trzecich, informacji wykraczających poza zakres kontroli oraz informacji stanowiących tajemnicę bankową czy też łamiącą ustawę o ochronie danych osobowych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył m. in.: swoje pismo z dnia 6 listopada 2013 r. złożone w trybie zastrzeżeń do protokołu kontroli wydanego w toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania za 2008 r.; protokół kontroli wydany w toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania za 2008 r.; protokół kontroli wydany w toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania za 2006 r.; protokół kontroli wydany w toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania za 2007 r.

Z treści wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wynika, że:

- o niejednoznacznym ustaleniu podmiotu kontrolowanego, zdaniem Skarżącego, świadczyć ma fakt podania w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. w danych Skarżącego numeru Regon [...] oraz przypisanie mu od początku trwania kontroli kont osób z portalu aukcyjnego allegro o nickach: [...]i [...],

- o nieprawidłowym zastosowaniu art. 282 c O.p. świadczyć ma fakt, że nie zastosowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że postępowanie kontrolne podjęto na podstawie art. 282c §1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji, gdy przed wszczęciem kontroli podatkowej żaden organ nie prowadził przeciwko Skarżącemu postępowania karnego lub karno-skarbowego,

- o zamieszczeniu fałszywych treści w dokumentach świadczyć ma sugerowanie w dokumentach sprawy, że w momencie wszczęcia postępowania przeciwko Skarżącego było prowadzone postępowanie karne lub karne-skarbowe, a także podanie numeru Regon osoby trzeciej, jako należącego do Skarżącego,

- o bezprawnym uzyskaniu dostępu do informacji z prywatnego rachunku bankowego Skarżącego w [...] świadczyć ma uzyskanie tego dostępu przez organ bez żadnych podstaw prawnych, gdyż bezprawne jest wzywanie osoby prywatnej nie prowadzącej zarejestrowanej działalności gospodarczej do dostarczenia historii swojego prywatnego rachunku bankowego w sytuacji, gdy w żaden sposób nie udowodniono działalności gospodarczej, ani tym bardziej w sytuacji, gdy osoba nie ma statusu osoby kontrolowanej,

- o złamaniu ustawy o ochronie danych osobowych świadczyć ma wejście organu w posiadanie danych osobowych osób trzecich na podstawie informacji bezprawnie uzyskanych z [...] i z O., a następnie dalsze przetwarzanie danych tych osób,

- o posłużeniu się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową innych osób świadczyć ma materiał uzyskany z O., zawierający zestawienia transakcji z allegro dot. innych podmiotów oraz ujawnienie ich informacji handlowych, tj. nazwy użytkownika, czyli tzw. Nick, pod jakim mieli zarejestrowane konto na allegro, pełną wartość dokonanych sprzedaży, w tym asortyment, cenę i ilość sprzedanego towaru oraz wysokość uiszczonej prowizji. Dotyczy to kont na allegro należących do innych osób: [...],[...][...]

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. i może być prowadzone tylko w granicach określonych w tym przepisie. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności tej decyzji, Strona powołała przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co podtrzymała we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ podatkowy przytoczył więc treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i wskazał, że naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Odnośnie zarzutów odnoszących się do niekompletności materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jako postępowanie odrębne od przeprowadzonego wcześniej postępowania zakończonego wydaniem decyzji nr [...], posiada swoje odrębne akta nie pokrywające się z aktami poprzednio prowadzonego postępowania. Istotnym dla omawianej sprawy jest fakt, że występują tu równolegle dwa tryby nadzwyczajne. "Pierwszy" tryb nadzwyczajny został zapoczątkowany wnioskiem Strony z dnia [...] grudnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] marca 2014 r., odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W związku z tym, pismem z dnia 5 kwietnia 2014 r. Strona złożyła w tej sprawie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] października 2014 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] marca 2014 r. Następnie Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku ze skargą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiedź na skargę wraz z aktami postępowania kontrolnego. "Drugi" tryb nadzwyczajny (którego dotyczy niniejsza decyzja) został zapoczątkowany wnioskiem Strony z dnia [...] czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. W związku z koniecznością przekazania oryginału akt postępowania kontrolnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (co wyżej opisano) dla potrzeb przeprowadzenia postępowania w "drugim" trybie nadzwyczajnym powstały odrębne akta składające się w głównej mierze z niezbędnych dla przeprowadzenia tego postępowania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt sprawy. Przedmiotem postępowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji materiały stanowiące podstawę dla określenia i ustalenia podstawy opodatkowania, jakimi w pierwotnym postępowaniu były dane zawarte na powołanej przez Skarżącego płycie CD, w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są konieczne, gdyż postępowanie to nie zmierza do ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym kompletując akta związane z "drugim" trybem nadzwyczajnym nie kopiowano danych zawartych na nośnikach informatycznych. Uwzględniając powyższe fakty organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy prowadzonej w "drugim" trybie nadzwyczajnym nigdy nie zawierały dowodu w postaci powołanej przez Skarżącego płyty CD, a zatem nigdy i przez nikogo dowód ten nie został z akt tej sprawy usunięty. Natomiast konieczność przekazania oryginału akt postępowania kontrolnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikała wyłącznie z działań Skarżącego podejmowanych w sprawie dotyczącej "pierwszego" trybu nadzwyczajnego. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącego odnoszący się do niekompletności materiału dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że nie budzi wątpliwości podniesiony przez Skarżącego fakt, że w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. znajduje się Regon, którego on nie posiadał. Faktu tego nie można jednak omawiać w oderwaniu od pozostałych danych identyfikujących podatnika. Należy bowiem zauważyć, że poza ww. numerem Regon w protokole kontroli widnieje również numer NIP i numer Pesel, imię i nazwisko oraz adres, które jednoznacznie identyfikują osobę kontrolowaną. Przypisanie Skarżącemu numeru Regon innej osoby nie ma żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie wymiarowe.

Odnośnie nieprawidłowego zastosowania przepisu art 282c O.p. organ podatkowy wyjaśnił, że także nie budzi wątpliwości fakt, że w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. zawarto informację, że nie zastosowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że postępowanie kontrolne podjęto na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Informacji tej nie potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dokument z dnia 5 lutego 2010 r., w którym wskazując podstawę braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego prawidłowo zastosowano przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. d O.p. Pismo to doręczono Stronie w dniu 15 lutego 2010 r., zatem od początku postępowania Strona została prawidłowo poinformowana o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Również to zagadnienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne.

Odnośnie zarzutów w zakresie materiału dowodowego uzyskanego z z dnia 24 lipca i O Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że obydwa dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Na ich podstawie wykazano, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą niezgłoszoną do urzędu skarbowego, przez co nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i tego podatku nie płacił. Transakcje handlowe prowadził za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego allegro, przy czym kupujący za pośrednictwem tego portalu dokonywali płatności na wskazany w ofercie rachunek bankowy. Na podstawie ustaleń wynikających z czynności sprawdzających przeprowadzonych zgodnie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w O. Sp. z o.o. uzyskano dane dotyczące kontrahentów Skarżącego z portalu aukcyjnego allegro. Jednocześnie na podstawie art. 33a tej ustawy wystąpiono do banku o przekazanie wydruków historii rachunków bankowych, na które wpływały należności od kontrahentów. Uzyskane informacje posłużyły do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Z materiałów uzyskanych z O. Sp. z o. o. wynikało, że wszystkie nick-i były związane ze Skarżącym. Czynności te oraz ich zakres nie stanowią zatem naruszenia tajemnicy handlowej, jak również tajemnicy skarbowej. Wszystkie uzyskane informacje dotyczyły Skarżącego i jego kontrahentów, a były związane z prowadzoną przez niego niezgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą. Wysyłając towar odbiorcom, Strona musiała znać ich dane adresowe. Uzgodniona za pośrednictwem portalu aukcyjnego cena nie stanowi tajemnicy handlowej między stronami umowy kupna - sprzedaży, tak samo, jak dane wpisane na fakturze. Skarżącemu przypisano tylko te transakcje, których rzeczywiście dokonał.

W zakresie zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. "informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicą skarbową", a ust. 5 tej ustawy stanowi "Do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba, że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa". Zgodnie z tym przepisem zgromadzone i przetworzone w toku kontroli skarbowej informacje stanowią tajemnicę skarbową. Zebrany materiał dowodowy zawiera przetworzone dane z rachunku bankowego i konta na allegro Skarżącego. Zatem informacje te nie zostały przekazane osobom trzecim, jak również nie posłużono się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową.

Odnośnie zarzutu, że organ kontroli skarbowej zażądał informacji wynikających z rachunku bankowego osoby nie mającej statusu osoby kontrolowanej, organ odwoławczy wyjaśnił, że z przebiegu postępowania i prowadzonej w tym zakresie korespondencji jasno wynika, iż postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wszczęto w dniu 15 lutego 2010 r. Tego samego dnia doręczono Skarżącemu pismo z dnia 5 lutego 2010 r. zawierające wezwanie do dostarczenia informacji z jego wszystkich rachunków bankowych, bądź upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., lub upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie tych informacji (doręczenie w trybie art. 153 O.p.). Z uwagi, że Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem z dnia 22 marca 2010 r. zwrócił się o stosowne informacje do z dnia {...]. Zatem wbrew twierdzeniom Strony, pismo do mBanku wysłano po wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz po spełnieniu wszystkich warunków nałożonych przepisem art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Dowód ten w powiązaniu z informacjami zawartymi w protokole z czynności sprawdzających w O. Sp. z o.o. pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie rozmiaru nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej Skarżącego, co zostało opisane w protokole kontroli. Organ podatkowy zaznaczył, że informacje zawierające dane osób kupujących adresowane były do Skarżącego i dotyczyły jego kontrahentów, zatem w omawianym przypadku nie nastąpiło ujawnienie danych osób trzecich. Taka sama sytuacja wystąpiła w przypadku danych osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy Strony bądź będących adresatami przelewów z tego rachunku.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie narusza rażąco wskazanych przez Stronę w piśmie z dnia 30 marca 2015 r. przepisów prawa procesowego i tym samym nie zachodzi przesłanka, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienione w art. 247 § 1 O.p. również nie wystąpiły w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę, uzupełnioną pismem z dnia 14 września 2016 r., na powyższą decyzję zarzucając jej:

I. Rażące naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - poprzez wydanie decyzji bez głównego dowodu w sprawie w związku z bezprawnym usunięciem z akt sprawy kopii płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z 15 czerwca 2010 r, stanowiące podstawę dowodową wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz podstawę dowodową zarzutów skargi

oraz inne naruszenia przepisów, a mianowicie:

- art. 247 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

- art. 306 § O.p. poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej nieujawniania informacji objętych tą tajemnicą,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 283 § 5 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.

II. Naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a mianowicie:

- art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że wszystkie organy władzy publicznej, a więc także organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa,

- art. 47 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym,

- art. 51 pkt 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady, że władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach, niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym.

Wykazane powyżej naruszenia przepisów wynikały zdaniem Skarżącego z następujących okoliczności: posłużenia się dowodem ujawniającym dane osobowe i tajemnice handlowe osób trzecich, czyli innych sprzedawców portalu Allegro, przypisania Skarżącemu nr Regon jednej z tych osób (co świadczy o pomieszaniu podmiotów kontrolowanych), bezprawnego uzyskania dostępu do prywatnego rachunku bankowego, a co za tym idzie danych objętych tajemnicą bankową (w tym osób trzecich), wykraczania ponad zakres kontroli, zastosowania przy wszczęciu kontroli przepisów jak do firmy w sytuacji nie dysponowania przez organ żadnym dowodem świadczącym o ewentualnej utajnionej działalności gospodarczej, obciążenia podatkiem VAT kwot całkowicie abstrakcyjnych, w żaden sposób nie udowodnionych, nieuwzględnienia wniosków i dowodów Skarżącego oraz wyjątkowej przewlekłości postępowania całkowicie nieadekwatnej do specyfiki sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy legalności decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., w której ustalono K. O. za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie wystąpiła powyższa przesłanka.

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wniósł odwołania w trybie art. 223 O.p., nie uzasadnia rozpoznawania merytorycznych zarzutów w postepowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto zdaniem Sądu niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej przyczyny, że ocena zebranego materiału przez Stronę jest inna, niż organu. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które, jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 667/08, LEX nr 575023).

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622).

W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. np. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00, niepubl.; z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00, niepubl.; oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, LEX nr 526492).

Podnieść także należy, że w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych sprawy, rażący jego charakter wiązać należałoby z sytuacją, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Oznacza to, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. W związku z tym podkreślić trzeba, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Z powyższego wynika, że istotna jest więc gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących powodujących stwierdzenie jej nieważności (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13).

Konkludując, w odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Należy mieć na uwadze, że okoliczności mogące stanowić przesłankę wznowienia postępowania nie mogą być przywoływane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

Na tle tak zarysowanej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie tej przesłanki.

Skarga wniesiona do sadu administracyjnego w gruncie rzeczy nie odnosi się oceny dokonanej przez organ w zakresie niewystępowania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji; zawiera natomiast zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zarzuty te nie są w ocenie Sądu adekwatne do analizowanej sprawy.

Skarżący opiera zarzut rażącego naruszenia prawa na tezie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. została wydana w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem, tj. zgromadzony i użyty z naruszeniem przepisów postępowania.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, może być decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej jednak nie jest to sytuacja, która zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia art. 120 O.p. w wyniku usunięcia z akt sprawy kopii płyty CD zawierającej załączniki do protokołu kontroli z 15 czerwca 2010 r., stanowiące podstawę dowodową wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Akta postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są tymi samymi aktami, co akta postępowania kontrolnego/akta decyzji wymiarowej. Nie można wywodzić, że płyta CD stanowiąca element akt postępowania kontrolnego/akt decyzji wymiarowej musi również znajdować się w aktach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli zaś jej nie ma w tych aktach, to została ona z tych akt bezprawnie usunięta. Tym samym Sąd nie uznaje za zasadny również zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Należy przypomnieć, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można podnosić okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia postępowania. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest stwierdzenie, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący podnosi natomiast w skardze do sądu w kontekście braku płyty CD w aktach sprawy o stwierdzenie nieważności, że: "...takie działania podlegają pod prawo karne i powinny być podane ocenie prokuratora (art. 306 Ordynacja podatkowa)." Należy w tym miejscu odnotować, że Skarżący stwierdza również, że: "...w protokołach kontroli znajdują się treści całkowicie fałszywe, niezgodne z rzeczywistością a co za tym idzie wypaczające stan faktyczny." (s. 5 skargi). Stwierdzenie, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, również stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.). Konkludując, powyższe okoliczności, stanowiące przesłanki wznowienia postępowania, nie mogą być rozważane w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia art. 306 § O.p. w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Ewentualne naruszenie zaś tego przepisu w toku postępowania kontrolnego nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji kończącej to postępowanie, bowiem naruszenie to nie rzutuje na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. W konsekwencji Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia art. 47 Konstytucji RP oraz art. 51 pkt 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie doszło w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do rażącego naruszenia art. 180 § 1 O.p. art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Należy zauważyć, że zakres postępowania dowodowego w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji jest wąski i celem tego postępowania jest dokonanie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Nie można podnosić wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego/postępowania wymiarowego jako okoliczności przemawiającej za zasadnością zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 283 § 5 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu – jako niemającego znaczenia dla sprawy stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Mianowicie w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736). Jeżeli Skarżący upatruje naruszenia art. 122 O.p. poprzez błędne, niepełne i niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie wadliwą ocenę, to powinien wskazać, jakie dowody zostały błędnie ocenione lub które nie zostały uwzględnione (wyrok NSA z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 3483/14, CBOSA). Należy podkreślić, że chodzi o dowody w postępowaniu "nieważnościowym", a nie dowody w postępowaniu kontrolnym. Wskazanie zatem braku płyty CD w aktach sprawy o stwierdzenie nieważności nie stanowi spełnienia powyższego wymagania, bowiem dowód ten w ocenie Sądu jest nieistotny dla sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji.

W ocenie Sądu nawet w przypadku uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przewlekłość postępowania nie stanowi bowiem takiej okoliczności, która powodowałaby wadliwość wydanej decyzji i nakazywałaby jej uchylenie.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie widzi podstaw do twierdzenia, że organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu nie ma również podstaw do formułowania zarzutu, że organ nie udzielał Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 247 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy przypomnieć, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. O rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Skarżący nie podnosi tego rodzaju zarzutów, przeciwnie, wskazuje na to, że zebrano materiał dowodowy w zbyt szerokim zakresie, to jest: a) zebrano materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów – zbędny dla sprawy Skarżącego, b) jakkolwiek kontrola dotyczyła okresu grudzień 2004-2008 r., to zebrano informacje o transakcjach zarówno sprzed, jak i po tym okresie, c) organ podatkowy bez żadnych podstaw prawnych uzyskał dostęp do prywatnego rachunku bankowego Skarżącego w z dnia [...] oraz ponadto uzyskał informacje ponad dozwolony w tamtym czasie zakres. Skoro organ przeprowadził dowody oraz dokonał określonych ustaleń, to ewentualne nieprawidłowości i naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji kończącej to postępowanie.

Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że przypisanie Stronie w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. numeru Regon należącego do innej osoby w sytuacji, gdy poza ww. numerem Regon w protokole kontroli widnieje również numer NIP i numer Pesel, imię i nazwisko oraz adres, które jednoznacznie identyfikują osobę Kontrolowanego, nie miało żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie wymiarowe.

Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że nie miało żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie wymiarowe zawarcie w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2010 r. błędnej informacji, że nie zastosowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że postępowanie kontrolne podjęto na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Zarzuty podniesione w skardze są zatem bezpodstawne, Sąd zaś nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.