Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3228/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 529/16 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-627/15/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn.akt I SA/Kr 529/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. R. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stał się własnością wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że żona wnioskodawcy była właścicielem nieruchomości, w której udział ½ został jej darowany przez teścia wnioskodawcy aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r. Tym samym aktem notarialnym siostra żony wnioskodawcy darowała jej udział ½ w prawie własności nieruchomości, wskutek czego żona wnioskodawcy stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości. Wnioskodawca wraz z żoną był współwłaścicielem (w ramach wspólności małżeńskiej) lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Lokal ten wnioskodawca nabył 31 marca 2010 r. w drodze darowizny od rodziców. Żona wnioskodawcy stała się współwłaścicielem tego lokalu w dniu 14 lutego 2011 r. wskutek rozszerzenia majątkową umową małżeńską wspólności majątkowej na przedmioty nabyte przez każdego z małżonków do majątku osobistego w drodze darowizny. W dniu 13 września 2012 r. wnioskodawca wraz z żoną zbyli nieruchomość lokalową, a pieniądze uzyskane z jej sprzedaży w całości zostały przeznaczone na budowę domu na nieruchomości będącej własnością żony wnioskodawcy, w którym to domu następnie wnioskodawca wraz z żoną zamieszkali. Umową majątkową małżeńską z dnia 30 września 2015 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego wnioskodawca wraz z żoną rozszerzyli wspólność majątkową m.in. na prawo własności nieruchomości nabytej przez żonę wnioskodawcy w drodze darowizny od jej ojca i siostry. W takim sanie faktycznym zadano pytanie, czy wskazane okoliczności uprawniają wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być twierdząca, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza dwa warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia: 1) wydatkowanie kwoty na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, 2) udokumentowanie tych wydatków. Zdaniem wnioskodawcy, przepis nie wymaga natomiast, aby dana nieruchomość stała się własnością zbywcy w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego. Granicznym terminem przeniesienia własności nieruchomości uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia jest data upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro wnioskodawca wraz z żoną zamieszkują w domu wybudowanym za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie powinno ulegać wątpliwości, że zostały one wydatkowane na cele mieszkaniowe małżonków. Jednocześnie umową z dnia 30 września 2015 r. wnioskodawca rozszerzył z żoną wspólność majątkową o prawo własności nieruchomości, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w związku z czym stał się on jej współwłaścicielem.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji prawa cywilnego wskazał, że budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Skoro wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek była do dnia 30 września 2015 r. żona wnioskodawcy, to wnioskodawca budował budynek, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności. Tytuł własności wnioskodawca uzyskał dopiero później, na podstawie umowy rozszerzającej wspólność małżeńską. Nawiązując następnie do unormowań wynikających z art. 31 § 1 i art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583, dalej: k.r.i.o.) organ stwierdził, że nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to darowizna (a darczyńca w akcie notarialnym darowizny inaczej nie postanowił), wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który nabył nieruchomość w darowiźnie. Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 k.r.i.o. na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy.

W konsekwencji stwierdzono, że wnioskodawca tytuł własności do nieruchomości nabył dopiero w dniu zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową. Tymczasem ustawodawca pozwolił wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym w przypadku ponoszenia wydatków na budowę musi być budowany własny budynek mieszkalny.

Zwolnienie przysługuje bowiem podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki, mianowicie: wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży grunt, na którym budowany jest budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy minął 31 grudnia 2014 r. i w tym czasie wnioskodawca środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkował zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniósł wydatki na budowę domu, który do końca 2014 r. nie został jego własnością ani współwłasnością.

Tymczasem zwolnienie przysługuje w związku z budową własnego budynku, a nie w związku z samym wydatkowaniem środków ze sprzedaży na budowę domu (np. zakup materiałów budowlanych). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca poniósł tylko wydatki na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który jest katalogiem zamkniętym.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, przeznaczony na budowę domu na nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego żony wnioskodawcy, na którą to nieruchomość po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu rozszerzona została małżeńska wspólność majątkowa, nie stanowi wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał racje skarżącego. Sąd przypomniał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odwołuje się do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, za które uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Wskazał, że z ust. 26 art. 21 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zdaniem Sądu, analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przedmiotową regulację. Sąd podkreślił, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Organ dokonujący interpretacji niesłusznie zatem utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Sąd stwierdził, że skarżący niewątpliwie zrealizował cel ustawowy polegający na wspólnej z żoną inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżący nabył własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czynił nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2015 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Jeśli zatem małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając ów wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeśli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, bowiem zostaje spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na konieczność łącznego odczytywania tych norm dla identyfikacji zakresu zwolnienia trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16 (CBOSA), "odczytując przywołany przepis razem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 tej ustawy należy stwierdzić, że z ich treści wyraźnie wynika, iż przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. jest poniesienie wydatku na remont budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika. Kierując się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, jaką jest zakaz nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej) należy stwierdzić, że pojęcie własności i współwłasności – którym posłużono się w przywołanych przepisach – ma to samo znaczenie, które nadała im ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Dyrektywa ta służy zachowaniu spójności i jednolitości całego systemu prawa. W przypadku prawa podatkowego uznaje się wprawdzie możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych (autonomia prawa podatkowego) – niemniej jednak w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią. W omawianej instytucji ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciami o charakterze cywilnoprawnym. W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o "cenie określonej w ustawie". W art. 21 ust. 26 tej ustawy mowa jest o własności i współwłasności, jak również spółdzielczym prawie do lokalu oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni, które są ograniczonymi prawami rzeczowymi w rozumieniu art. 244 Kodeksu cywilnego. Tym samym (...), warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest posiadanie tytułu własności w rozumieniu przyjętym przez Kodeks cywilny (...). Skoro ustawodawca wyraźnie powiązał zastosowanie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. z prawem własności, wydatki poniesione na poczet przyszłej ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy pod warunkiem, że w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nastąpi definitywne przeniesienie prawa własności".

Analogiczny pogląd zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2017 r., II FSK 741/17 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. I tak, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. W ust. 26 art. 21 została zawarta definicja "własnego budynku", zgodnie z którą jest nim budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Z przytoczonych regulacji w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, przez który należy rozumieć m.in. budowę własnego domu, czyli takiego który stanowi własność lub współwłasność podatnika – nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości został powiązany z celem na jaki wydatek powinien być poniesiony. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy, którym jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego". W wyroku tym zwrócono uwagę na wyraźne zastrzeżenie w przepisie, że termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć dwóch lat, o czym świadczy zapis "nie później niż w okresie dwóch lat". Odniesiono się również do celu regulacji trafnie wskazując, że "nie ma żadnych podstaw prawnych do zmiany tego terminu w drodze interpretacji przepisu, uwzględniającej głównie realizację celu zakreślonego przepisem prawa. Taka interpretacja jest wręcz prawotwórcza, prowadzi bowiem do zmiany treści normy prawnej. Wywodzenie zaś zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP".

Stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach jest spójne z cywilistycznym rozumieniem pojęcia "własności" i warunków jego nabycia. W orzecznictwie SN nie ma wątpliwości co do tego, że "nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo (własności lub użytkowania wieczystego) przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi" (zob. np. postanowienie SN z dnia 6 października 2004 r., II CK 47/04, LEX nr 255633). W takiej sytuacji powstaje tylko po stronie małżonka, który poczynił wydatki, roszczenie o zwrot nakładów na cudzą rzecz. Natomiast "małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Jeżeli nakłady poczyniono z majątku wspólnego, ma zastosowanie przepis art. 45 k.r.o." (uchwała SN z dnia 3 października 1969 r. III CZP 71/69, OSNC 1970/6/99).

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadność skargi kasacyjnej nie budzi najmniejszych wątpliwości. Rzecz w tym, że Sąd I instancji bezpodstawnie zignorował charakter poddanego analizie przepisu – chodziło o przepis ustanawiający ulgę podatkową, w związku z czym podlegał on ścisłej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99) Interpretując go należało więc w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej, a dopiero gdyby okazało się, że sens przepisu nadal nie jest jasny, uprawnione byłoby sięgnięcie do wykładni celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. należało poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest wszak czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być zatem właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

W rozpoznanej sprawie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że skarżący stał się współwłaścicielem budynku posadowionego na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego żony po upływie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia lokalu skarżącego, z którego to zbycia pochodziły wydatkowane środki. Współwłasność tego budynku nabył on w 2015 r. na skutek umowy rozszerzenia majątkową umową małżeńską wspólności ustawowej o składnik majątku odrębnego żony w postaci budynku, na który skarżący poniósł nakłady. Zbycia lokalu dokonał on natomiast w 2012 r. Stąd wniosek, że nie wydatkował on środków na budowę własnego budynku w ciągu dwóch lat od daty odpłatnego zbycia, co jest przesłanką zwolnienia podatkowego, a wręcz przeciwnie – poczynił w tym czasie nakłady na majątek osobisty swej małżonki.

Podnoszone w skardze i zaaprobowane przez Sąd I instancji argumenty skarżącego, że nabycie prawa własności nie musi nastąpić w ciągu dwóch lat od daty odpłatnego zbycia, nie zasługiwały na akceptację – zarówno dlatego, że były sprzeczne z rozumieniem przepisu przedstawionym w niniejszym wyroku, jak i dlatego, że wynikały z błędnego utożsamienia wniosków płynących z orzecznictwa sądowego z okolicznościami rozpoznanej sprawy. I tak, część z przywołanych przez Sąd I instancji dla uzasadnienia jego twierdzeń orzeczeń sądowych, wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszej sprawie, została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jednocześnie oddalił skargi na interpretacje indywidualne (zob. wyroki NSA: z dnia 21 października 2016 r., II FSK 2840/14; z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r., II FSK 321/15), część z nich natomiast została wydana na tle innych okolicznościach faktycznych (wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15, w którym chodziło o kwestię, czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącą zapłaty).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).