Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 424/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. a,  art. 9  ust. 1-2,  art. 12 ust. 1 lit. b,  art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej B. B. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] B. B. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr [...].

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej, jest współwłaścicielką gruntów rolnych, nabywanych w następującej kolejności:

* dnia [...] zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu rolnego, działka [...] – [...]ha;

* dnia [...] zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu rolnego, działka [...] – [...] ha. Prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności dnia [...];

* dnia [...] zakup działki gruntu rolnego, działka [...] – [...] ha, który wszedł w skład istniejącego gospodarstwa rolnego;

* dnia [...] zakup gruntu rolnego, działki [...] – [...] ha, który wszedł w skład istniejącego gospodarstwa rolnego;

* dnia [...] zakup działek przylegających do gruntów wnioskodawczyni, działki [...] (droga), [...] (droga) w celu poprawy zagospodarowania terenu;

* dnia [...] zakup działki [...] – [...] ha, grunt rolny, który wszedł w skład gospodarstwa rolnego;

* dnia [...] zakup działki [...] – [...] ha, grunt rolny, który wszedł w skład gospodarstwa rolnego;

* dnia [...] zakup działki [...] i [...] – [...] ha (powierzchnia łączna), grunt rolny, który wszedł w skład gospodarstwa rolnego;

* dnia [...] zakup działki [...] – [...] ha, grunt rolny, który wszedł w skład gospodarstwa rolnego.

Działka nr [...] została podzielona na działki o nr: - [...] ([...] ha) - działka ta została przekazana w darowiźnie córce,

- [...] ([...] ha) - została sprzedana w 2004r.,

- [...] ([...] ha) i [...] ([...] ha) - zostały sprzedane w 2004r.

Działki o nr: [...] oraz [...] podzielone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na działki o nr: [...] - zostały sprzedane w 2004r. dla [...]. Natomiast w 2007r. zostały sprzedane działki o nr: [...] , [...] i [...].

Wnioskodawczyni oświadczyła, że zamierza w najbliższym czasie sprzedać działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego t.j. [...]. Dwie pierwsze są gruntami rolnymi przeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy K. pod aktywizację gospodarczą. Działka [...] jest gruntem rolnym nie objętym planem zagospodarowania przestrzennego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] ustanowiło dla działki [...] warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego. Zakup wszystkich gruntów związany był wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Obecnie wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać wskazane działki ([...]) z uwagi na ich usytuowanie. Znajdują się one w bezpośrednim sąsiedztwie trasy szybkiego ruchu (S11 relacji Poznań-Katowice) oraz wiaduktów. Wnioskodawczyni uważa, że działalność rolnicza na tych gruntach nie będzie mogła być w przyszłości prowadzona. Oświadczyła, że na powyższych gruntach rolnych nie dokonała żadnych nakładów i nie służyły one do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości gruntowe zostały zakupione w 1997r. Wnioskodawczyni prowadzi do dnia dzisiejszego gospodarstwo rolne. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Mąż wynajmuje natomiast dom i pomieszczenia użytkowe, przy czym najem rozlicza według skali podatkowej. Z tego tytułu jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunty rolne [...] nie są terenami budowlanymi. Wnioskodawczyni oświadczyła, że ona i jej mąż są osobami fizycznymi, a wymienione grunty rolne są ich majątkiem osobistym.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy sprzedaż gruntów rolnych - działki o nr [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT? Pytania dotyczące sprzedaży dwóch kolejnych działek o nr [...] objęte zostały dwoma innymi wnioskami o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż trzech działek rolnych należących do gospodarstwa rolnego nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT. Wynika to z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdziła, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność wykonana musi być przez podmiot będący podatnikiem, który w świetle art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie wnioskodawczyni ze wskazanych przepisów wynika, że status podatnika w podatku od wartości dodanej wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym, aby zachować neutralność tego podatku. Wskazała, że skoro przedmiotowe działki należą do majątku osobistego, zostały nabyte w celu wykorzystania ich do prowadzenia gospodarstwa rolnego do działalności rolniczej, a nie do działalności handlowej, to ich sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Przy zakupie tych działek nie naliczono podatku VAT. Wskazała, że stanowisko takie prezentowane jest obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pismem z dnia [...] wnioskodawczyni wskazała, że razem z mężem posiadają status rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT-czynni w związku z prowadzeniem działalności rolniczej. Mąż wnioskodawczyni uzyskuje przychody z najmu i dzierżawy gruntów, budynków, biura i hali i z tego tytułu jest podatnikiem VAT. Wszystkie działki będące przedmiotem zapytania zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej - gospodarstwa rolnego oraz były wykorzystywane i nadal są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej (dokonywane są siewy, zbiór oraz sprzedaż zbóż). W ewidencji gruntów przedmiotowe działki ([...]) zaklasyfikowane są jako grunty orne. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr: [...] mogą być przeznaczone pod działalność gospodarczą, usługi, przemysł, składowanie. Natomiast dla działki o nr [...] ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji

Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt.6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust.1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Uznano, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, że rolnik sprzedający grunty nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe grunty zostały nabyte przez wnioskodawczynię i jej męża do celów prowadzenia działalności rolniczej. Wobec tego planowaną dostawę trzech działek rolnych, wykorzystywanych w działalności rolniczej, należy potraktować jako działalność gospodarczą, bowiem będzie to sprzedaż majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z określonego w art.15 ust. 2 ustawy pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze. Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ze złożonego wniosku wynikało, iż zamierzona dostawa [...] działek rolnych, nie jest pierwszą sprzedażą dokonywaną przez wnioskodawczynię wraz z mężem - dokonali oni już sprzedaży kilku działek. Zatem, nie będzie miała miejsca czynność jednorazowa, co wskazuje na zamiar częstotliwej sprzedaży gruntów. Zgodnie z art.113 ust13 pkt.1 lit.d ustawy o p.t.u. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów -nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Grunty są towarami w rozumieniu ustawy, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczeniu usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 43 ust.1 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stwierdzono, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u. posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowanie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. Z przedłożonego przez wnioskodawczynię wniosku wynikało, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie działka nr [...] (grunt rolny), która została wydzielona z gruntu nabytego w 1997r., która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a dla której Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustanowiło warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego. Dodatkowo przedmiotowy grunt był i jest nadal wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej - wnioskodawczyni i jej mąż dokonują siewu, zbioru i sprzedaży zbóż. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, iż zamierzona sprzedaż działki nr [...] wykorzystywanej w prowadzonej działalności rolniczej (działalności gospodarczej) przez rolnika ryczałtowego, dla której są ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

W piśmie z dnia [...] B. B. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. Wnioskodawczyni zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art.15 ust.2 ustawy o p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu wskazała, że grunty wskazane we wniosku zostały nabyte w celach rolniczych, jednakże z uwagi na zmianę przeznaczenia gruntów (pod aktywizację gospodarczą) i niemożność prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej ze względu na bezpośrednie sąsiedztwo trasy szybkiego ruchu zamierzają sprzedać wskazane grunty. Przepisy ustawy o p.t.u. zgodnie z Dyrektywą VAT 2006/112/WE nakładają obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług między innymi na dostawy dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu. Podatnikami są podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czy częstotliwy. Zdaniem wnioskodawczyni nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej sprzedaży. Wnioskodawczyni oświadczyła, że zarówno ona jak i jej mąż działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie prowadzą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] B. B. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że 12 lat temu kupiła grunty orne wyłącznie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i prowadzenia na tych terenach działalności rolniczej. Najprawdopodobniej dalej prowadzona byłaby na tych gruntach działalność rolnicza, gdyby nie zmiany zagospodarowania terenów sąsiednich, rozbudowa trasy szybkiego ruchu i wiaduktów. W ocenie skarżącej stanowisko organu podatkowego nie wynika z przepisów prawa. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę definicji rolnika ryczałtowego określonej zarówno w ustawie jak i powołanej Dyrektywie. Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. W ustawie znajduje się również definicja działalności rolniczej - jest to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów i sadownicza, chów, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowla ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i tunelach foliowych, uprawy grzybów i grzybni, uprawy in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnia drobiu (...) a także świadczenie usług. Przedmiot działalności rolnika ryczałtowego jest szczegółowo wymieniony w ustawie i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 dostawa tych produktów jest zwolniona od VAT. Zatem należy uznać, że co prawda działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju. W kategorii tej działalności nie mieści się sprzedaż nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, którego związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest czy dokonując sprzedaży działki wydzielonej z nabytego wcześniej gruntu rolnego, dla której są ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego, skarżąca występuje w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, czy też transakcja ta stanowi nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż jej majątku osobistego.

Organ podatkowy uznał, iż skarżąca dokonując sprzedaży działki o nr [...], która wcześniej została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i która była i jest nadal wykorzystywana w działalności rolniczej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonanie przez nią w przyszłości dostawy gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także i w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie działka gruntu o nr [...] jest gruntem rolnym, dla którego są ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego. Samo dokonanie w przyszłości dostawy gruntu nie przesądzi jednak o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że aby dostawa taka była opodatkowana podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, stosownie do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. ak I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), przywołanym zresztą przez skarżącą, wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. NSA stwierdził, ze jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał lub wykona jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA wskazał, iż taka sytuacja występuje właśnie w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku VAT. Podkreślono, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Należy podzielić pogląd, że zinterpretowane rozumienie przepisów art.15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy. Zgodne jest również z art.2 ust.1 lit. a, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. Ilit.b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę.

Odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot - w odniesieniu do danej czynności - działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesadzającą nie może być tu jednak fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec - wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Tymczasem ani ustawa o p.t.u. ani przepisy wspólnotowe nie operują pojęciem "przedsiębiorstwa rolnego". Nie można zatem uznać, że wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego grunty mogą stać się w ramach prowadzonej działalności rolniczej przedmiotem obrotu handlowego na tych samych zasadach, co zbywane płody rolne. Grunty, zakupione w przedstawionym stanie faktycznym w 1997 r., przez cały czas wykorzystywane były do produkcji rolnej, a nie w celu ich dalszej odsprzedaży po kilkunastu latach. Nie zostały one wobec tego zakupione przez handlowca z zamiarem ich zbycia, lecz przez rolnika w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1556/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nie występujące na gruncie przepisów ustawy pojęcie "majątku osobistego" (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Przy podziale takim nie jest natomiast miarodajne kryterium postulowane przez organ podatkowy, a więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu. Również w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży nie ma być tak rozumiane mienie osobiste. Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że zakupiony a następnie mający być sprzedany w przyszłości grunt był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc np. towar handlowy lub środek trwały.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżąca nie miała zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie miała także na celu uczynić sobie ze sprzedaży gruntów źródła stałego dochodu. Dotychczasowe zbywanie działek dotyczyło przede wszystkim darowizny oraz sprzedaży na rzecz podmiotu budującego drogi [...]. W tym ostatnim przypadku odmowa sprzedaży spowodowałaby wywłaszczenie działek i wypłatę odszkodowania. Również w odniesieniu do będącej przedmiotem interpretacji działki, z uwagi na jej usytuowanie wskazane w stanie faktycznym przez podatniczkę zachodzi wątpliwość co do możliwości jej dalszego wykorzystywania do produkcji rolnej z uwagi na planowane sąsiedztwo trasy komunikacyjnej.

Skoro z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w roku 1997, a dopiero kilka lat później, w związku z rozbudową trasy szybkiego ruchu, budową wiaduktów i przeznaczeniem tych gruntów pod aktywizację gospodarczą w planach zagospodarowania przestrzennego postanowiła je sprzedać, to uznać należy, iż w tym przypadku nie występuje ona w roli podatnika podatku od towarów i usług, o czym stanowi art.15 ust.1 i 2 ustawy o p.t.u. Wobec przyjęcia tego, iż zamiarem skarżącej w 1997 r. było powiększenie gospodarstwa rolnego, oraz wobec wskazania w stanie faktycznym przez podatniczkę, że grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej, to nie można przypisać jej w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącej istniejącego w momencie nabywania działek związanego z powiększeniem gospodarstwa rolnego.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które złożyła się opłata wpisu w kwocie [...] zł.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Bejgerowska /-/K..Pawlicki