Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 992/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I Sa/Wr 1185/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi B. W. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie omowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik zażądał wznowienia postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. i zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 21 stycznia 2008 r., nr [...], oraz uchylenia tej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia 24 października 2007 r. nr [...], a następnie umorzenia postępowania w sprawie, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Skarżący podniósł, że następstwem wydania decyzji z dnia 21 stycznia 2008 r. było wszczęcie przeciwko niemu postępowań karno-skarbowych zakończonych wyrokami uniewinniającymi, bądź umorzeniem postępowania. Podkreślił, że rozstrzygnięcia sądów jak i organów ścigania poddawały pod wątpliwość wiarygodność zeznania T. J., uznając je za oczywiście nieprawdziwe. Podatnik wskazał na wyrok Sądu Rejonowego Dla Wrocławia – Krzyki, sygn. akt II K 480/07, którym uniewinniono go z zarzutu posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez T. J.

Podatnik zauważył, że w toku jednego z postępowań karnych ujawniony został nowy dowód, nieznany organom podatkowym, jakim były wyniki z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u T. J. Z dokumentu wynikało, że przy tym samym stanie faktycznym inaczej została oceniona sytuacja skarżącego i świadka. W przypadku przedsiębiorstwa świadka nie stwierdzono, bowiem żadnych nieprawidłowości.

Na poparcie swoich twierdzeń, podatnik wskazał treść uzasadnień wyroków karnych z dnia z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt II K 480/07) oraz z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt V K 13/08).

Podatnik wniósł również o przesłuchanie inspektor skarbowego B. M. na okoliczność składania fałszywych zeznań w sprawie o sygn. akt II K 480/07 i jej skonfrontowania z T. J. na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie tego drugiego oraz załączenie do akt sprawy protokołu zeznań B. M. z dnia 27 lipca 2006 r., w którym stwierdziła, że nie miała zastrzeżeń co do działalności skarżącego.

Podatnik przedstawił do akt sprawy postanowienie Sądu Okręgowego we Wrocławiu w III Wydziale Karnym, III Kp 996/10, z dnia 8 listopada 2010 r., o uchyleniu postanowienia Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia Stare Miasto odmawiającego wszczęcia śledztwa w sprawie składanych przez T. J. fałszywych zawiadomień i zeznawania nieprawdy oraz zawiadomienie o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Stare Miasto we Wrocławiu w sprawie składania fałszywych zawiadomień o przestępstwie przez T. J., które to dokumenty wykazały w stopniu dostatecznym skonfliktowanie skarżącego z T. J.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie skarżący stwierdził brak w aktach sprawy odpisu wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie T. J., oraz akt tej kontroli. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał wiedzy o tym, że inspektor B. M., w ramach kontroli przedsiębiorstw skarżącego i T. J., wydała dwa odmienne rozstrzygnięcia w oparciu o ten sam stan faktyczny.

W piśmie z 5 stycznia 2011 r. podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej niezebranie pełnego materiału dowodowego i ponownie zawnioskował o uzupełnienie materiału o wskazane przez niego środki dowodowe. Wniósł ponadto o dołączenie do akt sprawy "akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w sprawie nr [...] dot. T. J."

Decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nr [...], odmówił uchylenia decyzji [...], wskazując, że podnoszone przez skarżącego dowody nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na to, że nie istniały w dniu wydania decyzji kończącej to postępowanie. Organ podatkowy stwierdził także, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono zasady prawdy materialnej, a rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadały prawu.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej działając, jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję z dnia 18 lutego 2011 r., argumentując, że wyroki na które powołał się skarżący zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej we wznawianym postępowaniu, a więc w momencie jej wydania nie istniały. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Wskazał, że podstawą wznowienia nie może być postanowienie Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., w sprawie V Ds. 82/05. Orzeczenie to było znane organowi w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2008 r. W aktach tej sprawy znajduje się także protokół przesłuchania T. J. jak i świadek A. B. (obecnie P.).

Ponadto na ówczesnym etapie postępowania organy znały także kopie dokumentów WZ, nie były nowymi dowodami także akta postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. J. Organ podkreślił, że dotyczyły one odrębnej, indywidualnej sprawy, a włączenie do materiału dowodowego akt postępowania kontrolnego zostało uznane w tym zakresie za niecelowe.

Zdaniem organu materiał dowodowy w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym został zebrany w sposób kompletny, co zostało potwierdzone również przez sądy administracyjne kontrolujące sprawę.

Według Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wykazał istnienia żadnej przesłanki warunkującej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.) Fałszywość zeznań świadka T. J. nie jest bowiem oczywista i nie została stwierdzona przez oceniające sprawę organy podatkowe jak również orzekającej w przedmiotowej sprawie sądy administracyjne dwóch instancji. Jednocześnie skarżący nie wyjaśnił kwestii konieczności ochrony w swojej sprawie także interesu publicznego.

W skardze z dnia 8 czerwca 2011 r. podatnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości i zarzucił mu naruszenie:

- art. 180 § 1 oraz 188 O.p. przez błędne przyjęcie, że oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, uczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego, jako organ pierwszej instancji, było uzasadnione pomimo tego, że wnioski te miały pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania oraz w kolejnych pismach, nie mają przymiotu nowych istotnych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji statecznej, nieznanych wcześniej organowi, uzasadniających wznowienie postępowania oraz przez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał fałszywości dowodu w postaci zeznań i wyjaśnień T. J.;

- art. 231 § 1 i 3 k.k. oraz art. 233 § 1 k.k. i innych poprzez usankcjonowanie między innymi braku nadzoru, przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych i składania przez nich fałszywych zeznań w postępowaniu sądowym oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach urzędowych, podczas toczącego się u skarżącego postępowania kontrolnego, będącego podstawą wydanej prawomocnej decyzji, która była przedmiotem wskazanej wyżej decyzji.

Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powtórzył jedynie argumentację przedstawioną w decyzji z dnia 18 lutego 2011 r., nie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tymczasem przedstawione przez niego orzeczenia organów ścigania i sądów mają związek ze sprawą i mogą wpłynąć na wynik wznawianego postępowania. Podatnik zauważył, że przesłanką do wznowienia postępowania mogą być takie dowody i okoliczności faktyczne, które zostały ujawnione w toku postępowań zakończonych już po terminie wydania decyzji ostatecznej.

Skarżący zauważył, że organy we wznawianym postępowaniu manipulowały materiałem dowodowym, dopuszczając jedynie dowody przemawiające na niekorzyść skarżącego, konsekwentnie odmawiających uwzględnienia przedstawionych przez niego obecnie dowodów, które poddają pod wątpliwość wiarygodność zeznań T. J., stanowiących główny dowód w sprawach skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu postępowanie w przedmiocie wznowienia innego postępowania podatkowego, nie ma na celu ponownego i całościowego rozpoznania całości materiału dowodowego, lecz jedynie sprawdzenie, czy zachodzi podstawa do wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ nie ma obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przedmiotu oraz jej załatwienia, zgodnie z art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek rozważyć wszystkie okoliczności sprawy, pod kątem realizacji przez nie przesłanek, o których mowa w art. 240 O.p.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązków zakreślonych w art. 122 oraz 187 § 1 O.p., ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie pozbawione jest głębszej analizy prawnej problemu i opiera się na niesprawdzonej w toku postępowania tezie, że wszystkie środki dowodowe i okoliczności wywodzone przez skarżącego z korzystnych dla niego orzeczeń są spóźnione.

Sąd zwrócił uwagę, że organ w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji, popartej tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych, że w pewnych przypadkach dowody i okoliczności stwierdzone późniejszym orzeczeniem, mogą być uznane za istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Pogląd ten Sąd w pełni podzielił. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie.

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, by organ podatkowy te okoliczności zbadał.

Organ całkowicie zignorował podnoszone przez skarżącego racje, nie ustosunkowując się do nich w ogóle, czego skutkiem było, w ocenie Sądu, naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organy nie przeanalizowały uniewinniającego skarżącego wyroku karnego. Sąd zgodził się, że wyrok ten nie jest nowym dowodem istniejącym w chwili orzekania, jednak należy również ocenić czy nie wynikają z niego nowe okoliczności faktyczne nieznane wcześniej organowi. Zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne tego wyroku odnosi się w znacznej części do – będącej także przedmiotem badania organów - kwestii rzeczywistego wykonania usług przez T. J. Organy nie odniosły się także do podniesionej przez skarżącego okoliczności, że powoływany przez nie wyrok skazujący wobec T. J. zapadł w trybie poddania się karze, w istocie bez badania okoliczności faktycznych.

Co do powołanego przez skarżącego protokołu kontroli wobec T. J., Sąd wskazał, że nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia tego dowodu. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, aby nie mogły stanowić dowodu dane lub dokumenty dotyczące osób trzecich. Przeciwnie, jest naturalną praktyką przeprowadzanie w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) czynności sprawdzających u kontrahentów i włączanie pochodzących z nich materiałów do akt podatkowych. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów jak i organów podatkowych nie budziło dotychczas wątpliwości, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może swoje ustalenia opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań, zważając jednak na to, aby stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, będący podstawą wydanej decyzji, odpowiadał rzeczywistości. (wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2010 sygn. akt I SA/Łd 824/09 LEX nr 751705).

Pominięcie dowodu z ustaleń kontroli wobec kontrahenta skarżącego jest dla Sądu niezrozumiałe, ponieważ podstawą decyzji wymiarowych był wyrok skazujący w stosunku do tego samego kontrahenta, a więc także zapadły w "indywidualnej sprawie" osoby innej niż skarżący.

Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna." (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23.03.2011 sygn. akt I SA/Bk 720/10 LEX nr 785794).

Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów w przedmiocie fałszu dowodu, który - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 sygn. akt I SA/Łd 310/09 LEX nr 563442). Niespornym w sprawie jest, że takich wyroków, potwierdzających fałszerstwo skarżący nie przedłożył. Jednakże, ponieważ w treści swoich pism powoływał się na szereg innych dowodów należy ocenić, czy nie zachodzi przypadek określony w art. 240 § 2 O.p. Przy czym przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Chodzi o przypadek, gdy fałsz rzuca się w oczy, bez potrzeby przeprowadzenia, co do tego dowodów. Zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że takiej oceny organy w zaskarżonej decyzji nie zawarły, ograniczając się do stwierdzenia braku odpowiednich orzeczeń sądowych. Organ nie wyjaśnił skarżącemu zwłaszcza powodów, dla których nie można by uznać twierdzeń zeznań T. J. za oczywiście fałszywe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym winna zostać oddalona.

Sprawa administracyjna, zainicjowana złożonym przez skarżącego żądaniem wznowienia postępowania podatkowego, wiązała się z ustaleniem przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., pozwalających na uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie określenia B. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za niektóre miesiące 2000 r. (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Po wydaniu zatem, na podstawie art. 243 § 1 O.p., postanowienia o wznowieniu postępowania, obowiązkiem organu było ustalenie, czy ostateczna decyzja w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego dotknięta była brakami lub uchybieniami wymienionymi w art. 240 § 1 tej ustawy. Skarżący wnosił o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, opierając swoje żądanie na podstawach określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Zgodnie z nimi, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), albo wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Znaczenie w sprawie ma również art. 240 § 2, stosownie do którego, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Dokonując oceny stanowiska organu zawartego w objętej skargą decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał w istocie, że przeprowadzone przez organ postępowanie, po wydaniu postanowienia o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., ma na tyle istotne braki, że nie jest możliwe ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki wznowieniowe wymienione we wskazanych przez podatnika przepisach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką konstatację usprawiedliwia podniesiona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja, w konfrontacji ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym (np. uzasadnieniem wyroku Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II K 480/07, czy też protokołem kontroli przeprowadzonej u T. J. z dnia 20 lipca 2006 r.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący w ramach postępowania wznowieniowego, wskazując m.in. na ww. dowody, usiłował podważyć zasadność twierdzeń organu zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 21 stycznia 2008 r., że:

(1) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonał on na rzecz T. J. świadczenie (sprzedaż cukru) na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych wobec pozostałych kontrahentów, w związku z czym należało wyliczyć dochody podatnika, stanowiące podstawę określenia podatku, zgodnie z art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f, tj. w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zdefiniowanej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz. 833) oraz, że

(2) zaliczone przez niego w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi rozładunku cukru (mające mieć miejsce w marcu i kwietniu 2000 r.), udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez T. J., nie zostały przez wystawcę tych faktur faktycznie wykonane.

Za główny dowód, w odniesieniu do drugiej kwestii, organ przyjął wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Krzyki II Wydział Karny z dnia 18 czerwca 2007 r., II K 289/07 VDs. 82/05. W wyroku tym uznano winnym T. J. popełnienia czynów z art. 271 § l i 3 kk, polegających na tym, że w dniu 31 marca 2000 r. oraz z w dniu 28 kwietnia 2000 r. w W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc uprawniony do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił faktury VAT, w których własnoręcznym podpisem potwierdził, iż wykonywał prace rozładunkowe dla firmy "B." B. W., podczas gdy w rzeczywistości takie prace nie miały miejsca.

Organ w zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., eksponował w dalszym ciągu znaczenie mocy dowodowej zawartych w tym wyroku ustaleń, pomijając znaczenie faktu, że orzeczenie to wydane zostało w trybie dobrowolnego poddania się przez T. J. karze (art. 335 kpk), na podstawie jego oświadczeń oraz, że oświadczeniom tym całkowicie przeczą twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II K 480/07. Tym ostatnim wyrokiem B. W. uniewinniony został m.in. od zarzutu poświadczenia nieprawdy na spornych fakturach, wystawionych przez T. J., iż tenże wykonywał dla niego prace przeładunkowe. Co istotne, w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. Sąd uznał m.in. za niewiarygodne oświadczenia T. J. o fikcyjności faktur za usługi rozładunkowe, potwierdzając zarazem prawdziwość odmiennego stanowiska, prezentowanego w tej kwestii przez B. W. (jak też świadków – np. A. P., poprzednio B., J. R., W. F. oraz współoskarżonego H. B.). Zwrócił też uwagę, że T. J. dochodził należności z tytułu wykonania tychże usług w postępowaniu cywilnym oraz, że rzecznik oskarżenia publicznego w postanowieniu o częściowym umorzeniu śledztwa sam podnosił, iż przeprowadzone czynności procesowe nie potwierdziły fikcyjnego obrotu cukrem. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności wypowiedzi składanych przez T. J., jest pozostawanie przez niego w wyraźnym konflikcie i nieukrywana niechęć do B. W., co również zauważył Sąd Rejonowy. Przytoczone w uzasadnieniu ww. wyroku fragmenty zeznań T. J. (k. 122 akt administracyjnych), co do okoliczności wydania wobec niego wyroku skazującego o sygn. II K 289/07, w trybie dobrowolnego poddania się karze (zgoda na wydanie takiego wyroku miała być wynikiem jego zmęczenia i dużej ilości spraw toczących się z jego udziałem), podważają w istocie wiarygodność faktów przyjętych za podstawę wydania wyroku skazującego z dnia 18 czerwca 2007 r., a co za tym idzie również decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie czy w związku z dokonanymi przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia Krzyków we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. ustaleniami, które z jednej strony podważają wiarygodność faktów, jakie uznał za wykazane Sąd w wyroku z dnia 18 czerwca 2007 r., z drugiej wskazują na wykonanie przez T. J. usług przeładunku, ziszczone zostały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

Nie ma wątpliwości, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. nie może stanowić "nowego dowodu", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5, ponieważ nie istniał w dniu wydania decyzji (tj. w 2008 r.). Wymieniony przepis wymienia jednakże jeszcze jedną przesłankę wznowieniową. Jest nią ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 274/12, LEX nr 1247372). Ustalenia zawarte w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. ujawniają wprawdzie obraz okoliczności faktycznych odmiennych niż te, które organ podatkowy – w odniesieniu do omawianej spornej kwestii - przyjął za podstawę wydania ostatecznej decyzji z 2008 r., to jednak uwzględnienie tych "nowych" faktów w postępowaniu wznowieniowym wymagałoby wpierw wykluczenia wiarygodności dowodów, na jakich organ oparł swoje stanowisko przy wymiarze podatku i to z powodów wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec zaistniałych sprzeczności między mającymi znaczenie w sprawie podatkowej ustaleniami Sądu Rejonowego zawartymi w wyroku z dnia 18 czerwca 2007 r., wobec tych, na których oparł się ten Sąd wydając wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., istotnego znaczenia przy wykładni art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 § 2 tej ustawy, nabierają dyrektywy interpretacyjne wypływające z wyrażonej w Konstytucji RP zasady praworządności (art. 7), a także sprawiedliwości społecznej (art. 2). Nakazują one, by w takiej właśnie sytuacji, użyty w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. zwrot legislacyjny: "dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe", w powiązaniu z unormowaniem art. 240 § 2 O.p., można było odnieść do zdarzenia, w którym wykazane zostało, że niezgodne z prawdą (a zatem fałszywe) okazały się dowody (np. wyjaśnienia oskarżonego w postępowaniu karnym, zeznania świadków), na których został oparty wyrok skazujący, a ustalenia którego to wyroku miały istotne znaczenie w sprawie podatkowej prowadzonej w stosunku do innej osoby niż skazany sprawca. Wprawdzie zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to jednak chodzi tu o ustalenia dotyczące osoby sprawcy, tj. w rozpatrywanej sprawie T. J., a nie B. W. Przy rekonstruowaniu prawdy obiektywnej nie można jednakże pomijać ustaleń wyroku karnego uniewinniającego, z którego wynika, że dowody, na których oparto uprzednio wydany wyrok skazujący były (albo mogły być) fałszywe. Wyrok uniewinniający, jak i objęte jego uzasadnieniem ustalenia nie mają wprawdzie mocy wiążącej zarówno dla organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego, to jednak dokonanej w nim oceny nie można ignorować również w postępowaniu mającym na celu wykazanie istnienia przesłanek wznowieniowych. W postępowaniu zainicjowanym żądaniem strony o wznowienie postępowania, respektowanie zasad wynikających z art. 121 § 1 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej) czy też art. 187 § 1 (zupełności materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej sprowadza się do obowiązku organu stwierdzenia, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a jeżeli tak, to dodatkowo do ustalenia czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Tego typu rozważań w objętej skargą decyzji brak, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zadaniem zatem organu będzie ponowna weryfikacja stanowiska opartego na ustaleniach wyroku skazującego o sygn. II K 289/07, iż sporne usługi rozładunku nie zostały przez T. J. wykonane, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z uwzględnieniem wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., protokołu kontroli przeprowadzonej u T. J. oraz ewentualnie zeznań świadków. Organ zastosuje się przy tym do dokonanej przez NSA wykładni art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p.

Jest również rzeczą oczywistą, że zachodzące relacje gospodarcze między B. W., a T. J., skutkować winny wynikającymi z ustaw podatkowych obowiązkami dotyczącymi zarówno jednej, jak i drugiej strony. Skoro organ podatkowy miał wiedzę, że B. W. posługiwał się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez T. J. i w związku z tym wartości w niej oznaczone zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność ta winna była znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie również w późniejszych czynnościach kontrolnych i rozstrzygnięciach podejmowanych względem T. J. To samo zresztą dotyczy podatkowych konsekwencji uznania, że w stosunkach transakcyjnych między skarżącym, a T. J. zachodził związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., i w związku z tym dochód podatnika (tj. B. W.) w tym zakresie został wyliczony w drodze oszacowania, na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej). Zgodzić zatem należy się z Sądem pierwszej instancji, że konieczna jest analiza i ustosunkowanie się przez organ do treści protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej u T. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 (k. 155 i n. akt administracyjnych), jak też weryfikacja innych ewentualnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe względem T. J., w zakresie wykonania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji i mogły nie być znane organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Powyższe rozważania świadczą o niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 133 oraz 134 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę uwzględnił zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), dochodząc do słusznych wniosków, że pewnych dowodów (np. wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., czy też protokołu kontroli u T. J.), mających istotne znaczenie, nie uwzględnił właśnie organ podatkowy w rozważaniach dotyczących podstaw wznowieniowych. Przy rozstrzygnięciu sprawy nie zostały przekroczone jej granice (art. 134 § 1 p.p.s.a.). WSA we Wrocławiu nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu usprawiedliwiającym usunięcie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. NSA jest natomiast zdania, że tego rodzaju wadami uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obarczone.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.