Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 333/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par.1, par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 929/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym w ramach, której nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa hotelowego.

W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Jednak Spółka nie zdecydowała jeszcze, czy do spółki komandytowej zostaną wniesione aportem również kredyty zaciągnięte na sfinansowanie projektu oraz część mieszkań, w stosunku do których zostały już podpisane umowy przedwstępne. Spółka zaznaczyła także, że grunty i lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane jako aktywa obrotowe. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Spółki związaną z projektem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy w rezultacie wniesienia do spółki komandytowej gruntów i budynków mieszkalnych, spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa, czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe?" Zdaniem Spółki na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. Wskazano, że Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu w postaci nieruchomości nie będzie wprowadzać go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego. Z tego powodu uznano, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, Spółka uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki i z tego powodu nie powstanie u niej przychód podatkowy. W ocenie Ministra Finansów w opisanym przypadku wydatek związany z wnoszonym składnikiem majątku powinien zostać opodatkowany w momencie jego zbycia przez spółkę osobową. Stwierdzono, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 oraz z ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej o ich zastosowaniu w sprawie i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w tej spółce odpowiadającej wartości określonej w umowie w momencie wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej;

przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Minister Finansów słusznie uznał, iż na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej opodatkowaniu z tytułu dochodu z niej uzyskanego podlegają wspólnicy. Innymi słowy wskazano, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Te same zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. WSA w Warszawie wskazał także, że forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach jakiej formy działalności działanie to byłoby podjęte.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono również, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest bowiem odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm), gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do spółek osobowych. Jednak te unormowania mogą być stosowane wyłącznie dla celów bilansowych, ponieważ w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji zostało prawidłowo uzasadnione. Zauważono również, że wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym, w stosunku do różnych podatników, odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10, ust. 10a u.p.d.o.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że skarżący nie jest uprawniony w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez skarżącego do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższe jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącego udziału w spółce komandytowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska odrzucającego metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej wniesienia aportu do spółki komandytowej prezentowaną przez Spółkę, i akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego

art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

o art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę;

o art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę interpretacji wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji podatkowej elementów.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego na skutek wadliwego odczytania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym sąd pierwszej instancji uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Ze względu na treść zarzutów skarg kasacyjnych należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku sporne pozostawało określanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych lokali do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. W ocenie Spółki koszty te należało określić z uwzględnieniem wartość nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od Spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ocenie organu za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Tymczasem sąd pierwszej instancji dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez skarżącą spółkę. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru.

Stanowisko to można było uznać za prawidłowe gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, iż sprzedaż lokali mieszkalnych następuje bezpośredni z majątku Spółki. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie mieszkania zostały wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstw są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte wartość nieruchomości określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawała stanowisko Spółki, że skoro składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej.

To w przedstawionym zakresie ocena organu podatkowego podlegała weryfikacji zgodnie z podanymi kryteriami przez sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację. Nie mogła zostać zatem ograniczona do stwierdzenia, że grunty i mieszkania pozostając towarem handlowym powinny być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w przypadku ich sprzedaży przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku ich sprzedaży przez spółkę komandytową.

Dla oceny prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012r., Sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Ponadto zauważono, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

Wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową.

Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art.1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji przesądza o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

W przedstawionej sytuacji zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie sprzedaży przez spółkę komandytową gruntów i mieszkań wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego związane było z uwzględnieniem tzw,, kosztu historycznego’’ nabycia tych rzeczy i praw podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności.

Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez Spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ). Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji pominął jako mające znaczenie w sprawie, że sprzedaż następowała z majątku spółki osobowej i tym samym nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny w oparciu o przepisy prawa materialnego wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie w tej sprawie powinny zostać przyjęte.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm. ).