Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 60/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 502
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z dnia 11 maja 2012 r.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], którą odmówiono K. J. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik złożył w dniu [...] lipca 2021 r. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 w związku z uzyskiwaniem w 2021 roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego A. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. We wniosku wskazał, że przewidywany dochód w 2021 roku za pracę na statku wyniesie około [...] zł. Podatnik oświadczył również, że w 2021 roku nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski.

Wskazując, że wniosek nie zawiera dostatecznych informacji, które potwierdzałyby jego zasadność, organ wezwał Podatnika do jego uzupełnienia. Podatnik uzupełnił wniosek pismami z dnia [...] sierpnia 2021 r. (dwa tożsame pisma z załącznikami złożone przez ePUAP do organu podatkowego I instancji).

Podatnik dołączył do wniosku następujące dokumenty:

- fotografie trasy, jaką statek przebył na przełomie marca i kwietnia 2021 roku wraz z dokładnym oznaczeniem pozycji statku,

- tłumaczenia na język polski kontraktu oraz certyfikatów załączonych do wniosku

z [...].07.2021 r.

Podatnik wyjaśnił, że w następnych miesiącach 2021 r. planuje pracę na statku A. .

Opisaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za 2021 r. wobec stwierdzenia, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w [...] Podatnik powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że źródłem przychodów uzyskiwanych ze statku nie jest transport międzynarodowy. W jego ocenie więc nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-saudyjskiej (dalej: "Konwencja") i art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.").

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc

o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem, względnie uchylenie w całości

w decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji.

Podatnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej numer [...] z [...].11.2020 roku, która dotyczy transportu międzynarodowego, na okoliczność przystosowania statku A. do przewozu ładunków i pasażerów.

W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że w 2021 roku wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych [...], co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W jego ocenie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Rijadzie w dniu [...] lutego 2011 r. (dalej: "Konwencja").

Wyjaśnił, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. zmodyfikował swoje żądanie wyrażone we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, w którym wskazał na okoliczność eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Modyfikacja polegała na wskazaniu, że statek A. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej.

Wskazaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu uzyskiwanych przez Podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim A. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].

Organ wskazał, że we wniosku z [...] lipca 2021 r. Podatnik wyrażał stanowisko, iż statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, a więc znajdą tu zastosowanie przepisy art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji.

Odnosząc się do zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. oraz w odwołaniu twierdzeń Podatnika, że w sporządzonym [...].08.2021 r. piśmie zmienił stanowisko i wskazał, iż statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie złożył pisma, w którym zmieniłby uzasadnienie wniosku.

Organ odwoławczy stwierdził, że treść obu pism z [...].08.2021 r. jest identyczna i, wbrew twierdzeniom Podatnika, podtrzymał on w nich swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia [...] lipca 2021 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że organ I instancji nie naruszył art. 167 O.p. i słusznie prowadził postępowanie oraz wydał zaskarżoną decyzję kierując się stanowiskiem wyrażonym we wniosku i pismach Podatnika z [...].08.2021 r. Organ I instancji był związany wnioskiem Podatnika i dokonał oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że argumentację o eksploatacji statku na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej Podatnik wyraził dopiero w odwołaniu od decyzji

i stwierdził, iż "na etapie postępowania odwoławczego nie możemy więc rozważać czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji."

Wskazał dalej organ, że ocenie podlegało spełnienie przez Podatnika przesłanek z art. 15 ust. 3 omawianej Konwencji.

Organ ten zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonywania przez Podatnika pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo saudyjskie. Stwierdził jednak, że statek A. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest on statkiem badawczym, pomiarowym, nie transportowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje to, iż Podatnik podlega, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu ma miejsce położenia źródeł przychodu.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 Konwencji i uznał, że nie została przez Podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zwrócił uwagę, że Podatnik nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek (wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo saudyjskie).

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane

w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Wyjaśnił, że w takim ujęciu, transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków.

Organ odwoławczy, odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że statek A. jest właśnie statkiem badawczym i pomiarowym oraz że Podatnik nie kwestionował tej okoliczności ani nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

Odnosząc się do twierdzeń Podatnika o tym, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność, której służy statek A. , organ stwierdził, że w zaświadczeniach z [...].07.2021 r. kierownik logistyki przedsiębiorstwa, które eksploatuje jednostkę i kapitan statku oświadczyli, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

W odniesieniu do załączonej do odwołania opinii technicznej numer [...] z [...] listopada 2020 roku, która dotyczy warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków, organ odwoławczy wskazał, że stanowi ona dokument prywatny i nie jest wiążąca. Z opinii tej wynika jedynie, jak wskazał dalej organ, że wszystkie statki specjalne są lub mogą być używane jako środki transportu wodnego. W ocenie organu, pozostaje to bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i stanowisko organu w tej konkretnej, indywidualnej sprawie. Okoliczność, że statek A. może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą oraz posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku - nie oznacza, iż jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji.

Organ wyjaśnił dalej, że taka sytuacja miała miejsce w przypadku udokumentowanej przez Podatnika kilkunastodniowej podróży statku wokół Półwyspu Arabskiego. Statek przemieszczał się wówczas do obecnego miejsca prowadzonych badań, położonego w Zatoce Perskiej na terytorium morskim Arabii Saudyjskiej, z miejsca uprzednio prowadzonych badań hydrograficznych (vide "National Report of Kingdom of Saudi Arabia", k. 29-33 akt I instancji), które znajdowało się na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej w rejonie Morza Czerwonego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sam Podatnik wskazał w odwołaniu, że działalność statku A. nie polega na przemieszczaniu się z kraju do kraju, lecz głównie na wykonywaniu badania i pomiaru w danym miejscu - na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej w Zatoce Perskiej. Stwierdził, że źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Skoro w postępowaniu przed organem I instancji Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eskploatację statku A. w 2021 r. w transporcie międzynarodowym, to słusznie organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrał informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi

w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek A. jest statkiem typu Research Vessel. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W związku z tym, organ nie mógł uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających tę okoliczność.

Organ wyjaśnił, że wskazana kategoria statku oznacza, że jest jednostką badawczą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu.

Zatem, wbrew stanowisku Podatnika, organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty nie udowadniają, iż statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. W ocenie organu, do uzyskanych przez Podatnika dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Konwencji, gdyż Podatnik nie uprawdopodobnił, żeby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji, nie spełnił tym samym jednej przesłanki, z trzech obowiązkowych, dotyczącej wykonywania przez statek transportu międzynarodowego.

Organ ten stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Organ wskazał, że przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji nie stanowiły przywołane przez podatnika Interpretacje Indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 22 ust. 2 i art. 15 ust. 3 Konwencji. Stwierdził, że wydana przez organ I instancji decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Nie stwierdził naruszeń prawa procesowego, w tym, zasad postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ani inne wskazane w odwołaniu przepisy prawa Unii Europejskiej.

Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski,

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, w tym żeglugi międzynarodowej;

5) art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap; tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2015 r. sprawa C-168/14,

6) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bezsprzecznie, iż jednostka A. operuje wyłącznie na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, to tym samym uznać należy, iż Podatnik wykonuje pracę najemną na terytorium Arabii Saudyjskiej,

10) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

11) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji

poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

Mając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając, że przedłożone przez niego dokumenty bezsprzecznie uprawdopodabniają, iż statek, na którym świadczona była przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Arabii Saudyjskiej. Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują stosowne postanowienia Konwencji, w oparciu o które Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował Sąd w piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r., że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Z kolei pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 7 lutego 2022 r. nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i wraził zgodę na udział w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa zdalna) poza budynkiem Sądu.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia [...] marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 7 kwietnia 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 3.03.2022 r. (organ), 7.03.2022 r. (strona skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: " P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego A. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 167 O.p. w pierwszej kolejności rozważyć należy czy doszło do jego naruszenia. Z akt podatkowych wynika, że we wniosku z [...].07.2021 r. Skarżący wskazał, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. W odwołaniu i piśmie z [...].11.2021 r. Skarżący powołuje się na modyfikację stanowiska przed organem I instancji co do miejsca eksploatacji statku tj. na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. Jednakże z pisma z dnia [...] sierpnia 2021 r. złożonego przez Skarżącego, takich jak "Wypowiedzenie w sprawie [pic]materiału dowodowego" - "Odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2021 r.", zmiany stanowiska Skarżącego w tym zakresie nie sposób dostrzec. Wbrew zarzutom skargi treść pisma z dnia [...] sierpnia 2021 r. jednoznacznie wskazuje, że utrzymuje się stanowisko zawarte we wniosku z [...].07.2021 r.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 167 O.p. zgodnie z § 1 - do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. § 2. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § l-3b stosuje się odpowiednio.

Skoro zatem nie doszło do zmiany żądania Skarżącego w stosunku do treści wniosku z dnia [...].07.2021 r. przed wydaniem decyzji z dnia [...].08.2021 r. to zarzut skargi jest nieuzasadniony. Zasadne jest zatem stanowisko organu, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego organy podatkowe na podstawie przedłożonych dokumentów i wyjaśnień nie miały możliwości badania czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji i na tej podstawie ograniczyć pobór zaliczek na podatek.

Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To rolą podatnika jest wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego.

Organ I instancji był zatem związany wnioskiem i zasadnie dokonał oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgłoszenie zaś żądania na etapie postępowania odwoławczego i prowadzenie postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy tj. co do przestanek z art. 15 ust. 1 omawianej Konwencji, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 23 Konwencji.

Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie zaś do ust. 3 art. 15 Konwencji, bez względu na postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zatem ustalenia wymaga czy doszło do wykonywania pracy najemnej na statku morskim, czy praca jest wykonywana na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, [pic]w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo saudyjskie.

Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania tego przepisu.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Ze względu na treść definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zasadne jest więc dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". Zasadnie przyjął organ, że znaczenie może mieć wykładnia językowa czy zapisy Konwencji Modelowej.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

-holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

-pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

-naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

-ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych, pomiarowych- czyli takiego jak A. .

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W niniejszej sprawie Dyrektor wskazał na brak podstaw do uznania, że statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału w tym przedłożonego przez Skarżącego certyfikatu, ww. statek jest statkiem badawczym i nie wykonuje transportu międzynarodowego. Zresztą Stały certyfikat rejestracji statku wprost wskazuje typ statku, jako "łódź pomiarową". Tej okoliczności nie kwestionuje także Skarżący.

Na podstawie ogólnodostępnych danych dotyczących ww. statku zawartych na stronach internetowych: organ ustalił, że statek A. kwalifikowany jest jako Research Vessel, czyli statek badawczy. Z Informacji z tego rejestru wynika również, że główne cele tego statku to badania oceanograficzne/hydrograficzne, a dodatkowe to badania związane z rybołówstwem i sejsmiczne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż przeznaczenie ww. statku A. nie obejmuje transportu osób i dóbr. Powyższa jednostka jest eksploatowana w ramach badań oceanograficzne/hydrograficznych a dodatkowo w badaniach związanych z rybołówstwem i sejsmiczne. Niemniej jednak ewentualne przemieszczanie statku związane jest z koniecznością dotarcia do badanego dna morskiego. Tak więc źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Zatem wbrew odmiennej opinii Skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek używany do badań podwodnych

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla uzyskania określonego celu badawczego. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że oceny tej nie zmienia opinia techniczna numer [...] z [...] listopada 2020 roku, która dotyczy warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków. Z opinii tej wynika, że wszystkie statki specjalne są lub mogą być używane jako środki transportu wodnego.

Fakt że - statek A. może się -przemieszczać wraz wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku — nie oznacza, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy taka sytuacja miała miejsce w przypadku udokumentowanej podróży statku wokół Półwyspu Arabskiego. Statek przemieszczał się bowiem wówczas do obecnego miejsca prowadzonych badań, położonego w Zatoce Perskiej na terytorium morskim Arabii Saudyjskiej, z miejsca uprzednio prowadzonych badań hydrograficznych ("National Report of Kingdom of Saudi Arabia"), które znajdowało się na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej w rejonie Morza Czerwonego. Konstatcja ta została de facto potwierdzona przez Skarżącego, który wskazał, że działalność statku A. nie polega na przemieszczaniu się z kraju do kraju, lecz głównie na wykonywaniu badania i pomiaru w danym miejscu — na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej w Zatoce Perskiej.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez saudyjskie przedsiębiorstwo.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 Konwencji w zw. z art.5 ust. 6 Konwencji MLI albowiem przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. prowadzone postępowanie wykazało, że w sprawie nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazane przesłanki w art. 15 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Arabii Saudyjskiej dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia

art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.