Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 542/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 3,  art. 96 ust. 9e
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest umożliwienie podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku złożenia wyjaśnień.

TEZY

W świetle art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest umożliwienie podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku złożenia wyjaśnień.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na czynność Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., polegającej na wykreśleniu A sp. z o. o. w K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r., 2) zasądza od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W piśmie z [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej Organem podatkowym lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) zawiadomił A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika, Spółki lub Skarżącego) o jej wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...].

Wspomniana czynność została przez Podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne wniósł on o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie, Spółka zarzuciła działaniu Organu podatkowego naruszenie:

1) art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

2) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie przez Organ podatkowy, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wykreśleniu go z rejestru, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i tym samym, nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług;

3) naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niepodjęcie przez organ stosownych działań w celu wyjaśnienia, czy w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 96 ust.9e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje, Spółka powołała się na okoliczność, że na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług możliwa jest ingerencja organów podatkowych w rejestr podatników podatku od towarów i usług, polegająca na usunięciu z niego podatnika. Podstawą prawną dla takiego działania jest art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług podlega podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub przez dwa kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Jednocześnie jednak, Skarżący zwrócił uwagę na to, że zastosowanie wskazanego przepisu jest uzależnione od niewystąpienia przesłanki określonej w art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług. W jego myśl tej regulacji, art. 96 ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, jego wykreślenie z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług powinno być poprzedzone działaniami, w wyniku których organ ustala, czy istnieje podstawa do dokonania tej czynności. W konsekwencji usunięcia ze wspomnianej ewidencji podatnik traci bowiem odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego, w ocenie Spółki, jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest czynnością materialno-techniczną i powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje zapatrywanie, wskazał on na to, że w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzyga się kwestii formy, w jakiej winno nastąpić wykreślenie podatnika z rejestru. Zdaniem Organu podatkowego, obowiązek poprzedzenia tej czynności przeprowadzonym postępowaniem podatkowym i dokonania jej w decyzji nie jest też kształtowany w innych przepisach prawa podatkowego. Dlatego, wspomniana aktywność administracji podatkowej powinna być klasyfikowana jako czynność techniczna. W konsekwencji, dla wykreślenia konkretnej osoby z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji.

Dodatkowo, Organ podatkowy powołał się na dwie okoliczności. Wskazał on na to, że wcześniej Spółka została już wykreślona z rejestru podatników VAT-UE. Przed wykreśleniem Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, Organ podatkowy podjął zaś starania, aby nawiązać bezpośredni kontakt ze Skarżącym. Czynności faktyczne podjęte w tym zakresie, takie jak przeszukiwania dostępnych baz danych, w tym m.in. POLTAX, SERCE, czy też Internetu nie doprowadziły jednak do ustalenia numeru telefonu czy adresu e-mail. W konsekwencji, nie było możliwe nawiązanie kontaktu z Podatnikiem w celu przekazanie informacji o konieczności złożenia wyjaśnień, na które wskazuje się w art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego uprawnione jest twierdzenie, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, stosując się do tej regulacji prawnej poczynił bowiem starania, nakierowane na umożliwienie Podatnikowi złożenia stosownych wyjaśnień. Nie nastąpiło to jednak z przyczyn niezależnych od Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Przedstawione zapatrywania strony postępowania sądowoadministracyjnego powtórzyły podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skarżący wskazał wówczas, że w art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca sygnalizuje, że w sytuacji objętej tym przepisem powinna być wydana decyzja, a pismo do Spółki można było wysłać na adres jej siedziby – bez kontaktu telefonicznego lub mailowego. Z kolei, Organ podatkowy podkreślił, iż działając na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług nie porusza się w reżimie postępowania podatkowego, a wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług było efektem jej biernej postawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego Sąd stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia formy prawnej wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazywano, Organ podatkowy wskazywał, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wymaga, aby czynność ta miała postać decyzji. W konsekwencji, wspomniana aktywność może być urzeczywistniana jako czynność materialno – techniczna, realizowana poza postępowaniem podatkowym. Natomiast Skarżący powoływał się na zasadę orzekania przez organy podatkowe w drodze decyzji, a także na pryncypia postępowania podatkowego – zasadę zaufania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wreszcie, zarzucono niepodjęcie przez Organ podatkowy działań, nakierowanych na ustalenie, czy w sprawie ma zastosowanie art. 96 ust.9e ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując kwestię sporną w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, że bycie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest przesłanką pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Tego rodzaju wymogu dla dokonania odliczenie ustawodawca nie przewidział bowiem w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej u.p.t.u. Jednocześnie, spełnienie wspomnianego wymogu formalnego, nałożonego na podatników podatku od towarów i usług w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. determinuje domniemanie, że dana osoba jest podatnikiem podatku od towarów i usług (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 1155). To zaś ma wpływ na odliczenie przez kontrahentów podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w wystawionych przez niego fakturach. Ponadto, okoliczność zarejestrowania danej osoby jako podatnika podatku od towarów i usług wywołuje różnorodne konsekwencje przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, rezygnacja ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy obydwie strony transakcji dostawy nieruchomości są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Z kolei, mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług jest stosowany tylko wtedy, gdy nabywcą towarów lub usług jest podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako czynny podatnik tej daniny (por. T. Michalik, op. cit., s. 1155 – 1156).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, aby wyartykułować, że fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oddziałuje na prawa i obowiązki już to podmiotu wpisanego w tym charakterze do odpowiedniej ewidencji, już to jego kontrahentów, rozpatrywane z perspektywy fundamentalnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, tj. kształtowania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej, w tym, odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Z drugiej strony, należy zauważyć, że ustawodawca przewidział wykreślenie podatnika z rejestru, zarówno w efekcie zgłoszenia dokonanego przez ten podmiot lub przez jego następcę prawnego (por. art. 96 ust. 6 i 7 u.p.t.u.), jak i bez niego – przez organ podatkowy działający z urzędu (por. w szczególności art. 96 ust. 9 i 9a u.p.t.u.). Istotnie, jak w przedmiotowej sprawie wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego, formułując zasady usuwania danej osoby z ewidencji podatników ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazuje formy rozstrzygnięcia, przy zastosowaniu której miałoby to nastąpić. W przekonaniu Sądu nie oznacza to jednak, że wspomniana aktywność administracji podatkowej może być realizowana w dowolny sposób – także jako czynność materialno – techniczna, bez honorowania praw podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego.

Dzieje się tak zarówno ze względów materialnoprawnych, jak i z przyczyn procesowych. Przede wszystkim należy wskazać na okoliczność, że wykreślenie konkretnej osoby z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie przesądza o utracie przez nią statusu podatnika tej daniny. O tym, czy ktoś jest podatnikiem nie decyduje bowiem jego zarejestrowanie w stosownej ewidencji, ale urzeczywistnienie przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP). W związku z tym, wykreślenie z właściwej ewidencji kogoś, kto swoim zachowaniem zrealizował treść normy podatkowoprawnej nie skutkuje utratą statusu podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, bycie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług determinuje taki, a nie inny kształt zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wcześniej przykładowo sygnalizowano, w zależności od tego skonkretyzowana powinność podatkowa przybiera taki lub inny kształt – jest determinowana przez niektóre zwolnienia podatkowe, czy też przybiera kształt odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Dlatego, jako właściwe rozwiązanie w sytuacji, gdy usunięcie konkretnej osoby z rejestru podatników dokonywane jest z urzędu (wbrew jej woli) jawi się dokonywanie tego w formie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Przedstawioną tezę należy wesprzeć, opierając się na dodatkowej argumentacji. Warto zauważyć, że o ile w niektórych sytuacjach wykreślenie danej osoby z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest odwracalne (por. art. 96 ust. 9c u.p.t.u.), o tyle w przypadku, gdy zaistniała przesłanka wykreślenia wskazana w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., ma ono charakter definitywny. Tym samym, jeżeli podatnik składał przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 u.p.t.u., w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, organ podatkowy nie tylko musi dokonać wykreślenia, ale i – po jego przeprowadzeniu – nie jest możliwe przewrócenie zarejestrowania podatnika.

Swoistym zabezpieczeniem interesów tego podmiotu jest natomiast to, że w myśl art. 96 ust. 9e u.p.t.u., definitywne wykreślenie z rejestru przewidziane w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku, gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w świetle art. 96 ust. 9e u.p.t.u. konieczne jest umożliwienie podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku złożenia wyjaśnień. Dopiero dokonanie tej czynności i ustalenie w oparciu o nią, że "puste", czy "zerowe" deklaracje podatkowe składane przez sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały były efektem jakiejś szczególnej cechy, czy osobliwości działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika uniemożliwia wykreślenie tego podmiotu z rejestru. Natomiast niezłożenie wyjaśnień lub niewyjawienie w nich specyfiki działalności gospodarczej podatnika, która w ocenie organu podatkowego uzasadnia składanie "pustych" deklaracji podatkowych we wskazanej wcześniej przestrzeni czasu otwiera drogę do usunięcia danej osoby z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, czyniąc to, organ podatkowy demokratycznego państwa prawnego, honorujący prawa podatnika powinien wyjawić, z jakich przyczyn wyjaśnienie tego podmiotu nie było dla niego przekonujące i – w konsekwencji – nie ochroniło podmiotu obowiązanego z tytułu podatku przed wykreśleniem go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dodatku, dopiero takie uzasadnienie przez organ podatkowy swoich racji umożliwia realną kontrolę sądowoadministracyjną czynności usunięcia danej osoby z ewidencji podatników.

Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie i odnosząc do niego wszystkie te spostrzeżenia, nietrudno nie zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie umożliwił Spółce złożenia wyjaśnień, co mogłyby ją uchronić przed wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stało się tak pomimo, że adres pocztowy Podatnika był znany, czego najlepszym dowodem jest to, że w to właśnie miejsce skierowano zawiadomienie o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skoro więc drogą pocztową można było się skontaktować ze Skarżącym, informując go o usunięciu z ewidencji podatników, nie było przeszkód w tym, aby w ten sam sposób wezwać go do złożenia wyjaśnień w trybie art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uczynił jednak tego, koncentrując się na bezowocnym (jak się okazało) poszukiwaniu kontaktu telefonicznego lub mailowego ze Spółką. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu doszło do naruszenia praw Skarżącego, będących skutkiem niegdysiejszego zarejestrowania go jako podatnika podatku od towarów i usług. Bezskuteczność poszukiwania kontaktu mailowego lub telefonicznego z Podatnikiem, wobec efektywności skomunikowania się z nim za pomocą poczty świadczy bowiem o uniemożliwieniu złożenia wspomnianej osobie wyjaśnień i – co za tym idzie – o przedwczesnym usunięciu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponownie rozstrzygając w sprawie, Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającej na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...]. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.) oraz stosowanego odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy w związku z art. 134 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).