Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 18/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c, art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, 127, 122, 187 par. 1, art. 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 141
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 640/16 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...]; [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz O. Sp. z o. o. w S. kwotę 83.022 (słownie: osiemdziesiąt trzy tysiące dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 640/16 oddalił skargę O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 7 maja 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 6.179.091 zł oraz za marzec 2013r. w wysokości 3.837.586 zł. Organ stwierdził, że spółka nie zaewidencjonowała w ewidencjach VAT za luty 2013r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (olej napędowy) w łącznej wysokości 2.281.955,46 zł oraz za marzec 2013r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości 8.303.469,04 zł i podatku należnego z tego tytułu w łącznej wysokości 1.909.797,88 zł.

W ocenie organu, spółka brała udział w trójstronnej transakcji wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), dostawa odbywała się między podatnikiem z L. – O. L., H. – V. S.A. i Polski – spółka; towar był wydany przez pierwszego ostatniemu w kolejności, transportu dokonał drugi w kolejności podatnik – V. S.A. Organ stwierdził wadliwość i nierzetelność prowadzonej przez spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży za luty i marzec 2013r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania wystawionych przez V. S.A. 7 faktur dokumentujących dostawę paliwa w ilości 5.494,979 t.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 20 kwietnia 2016r. znak: [...]; [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w kwestii ustaleń dotyczących udziału strony w transakcji trójstronnej sprzedaży oleju napędowego pomiędzy O. L., V. S.A. i spółką oraz dostawy krajowej tegoż oleju napędowego przez spółkę do firmy A. Organ zwrócił uwagę, że na fakturach wystawionych przez V. S.A. na rzecz spółki widniała adnotacja o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który odnosi się do transakcji trójstronnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że dostawa towaru wynikającego z faktury VAT z dnia 13 lutego 2013r. na kwotę 16.628.700,96 zł, dotyczącej sprzedaży 5.491,246 T "G. 0,001% MAX" oraz faktury VAT korekta z dnia 31 grudnia 2013r. wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. miała miejsce po zrealizowaniu dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez V. S.A., tj. po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez spółkę, a więc na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego, powyższa transakcja winna być uznana za dostawę krajową i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług; w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który miał zastosowanie w zakresie transakcji zawartej pomiędzy spółką a firmą A. Organ stwierdził, że spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za luty 2013r. w związku z niewykazaniem sprzedaży krajowej oleju napędowego na rzecz firmy A. o kwotę 3.827.201,22 zł, co wynikało z wyliczenia 16.640.005,31 zł x stawka podatku 23%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 122, art. 180 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w szczególności bez uwzględnienia wykładni systemowej wymagającej zgodności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącymi określenia zobowiązanego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a tym samym wyodrębnienie w ramach jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego kilku nabywców wewnątrzwspólnotowych zobowiązanych do uregulowania kwestii podatkowych w spójnym ze sobą kontekście ich wymagalności w różnych podatkach;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym transakcji skarżącej z firmą A. i niewskazanie w sposób jednoznaczny i precyzyjny ustaleń organu w tym zakresie, przez co strona nie jest w stanie zweryfikować oceny prawnej tej transakcji dokonanej przez organ podatkowy z punktu widzenia prawa podatkowego;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji z pominięciem istotnych realiów obrotu gospodarczego, w tym specyfiki obrotu towarem poza polskim obszarem celnym i uznanie za opodatkowaną transakcję, która nie podlega podatkowi od towarów i usług ze względu na jej dokonanie poza terytorium obszaru celnego państw członkowskich. Organ wydał skarżoną decyzję z całkowitym pominięciem oceny prawnej transakcji na morzu pełnym pomiędzy skarżącą a firmą A. nie wyjaśniając stronie, czy transakcję tę uznaje za niedokonaną czy też niemającą wpływu na kwalifikację prawną dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło stronie zapoznanie się z oceną faktyczną i prawną jej postępowania przez organ podatkowy, którego stanowisko sprowadzało się do zanegowania prawidłowości kwalifikacji nabycia paliwa przez firmą A. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przyznanie jednocześnie tego statusu późniejszej transakcji skarżącej;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzone przez organ postępowanie odwoławcze ograniczyło się wyłącznie do skonfrontowania zarzutów odwołującego ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i bezkrytyczną akceptacją wszystkich jego ustaleń z pominięciem rynkowych realiów specyficznego rynku obrotu paliwem, w tym w szczególności specyfiki transakcji na pełnym morzu poza obszarem celnym państw członkowskich; organ odwoławczy nie podjął żadnej aktywności dowodowej ani zmierzającej do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wykazał także woli zrozumienia istoty dokonywanych przez strony transakcji przyjmując niezasadnie, że działanie stron miało na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego, tym samym nie doszło do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie do w istocie formalnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej;

5) art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie oceny zeznań L. K., które organ uznał za wiarygodne jedynie w zakresie, w jakim odpowiadają one przyjętemu (założonemu przez organ) modelowi transakcji, zaś w pozostałym zakresie uznał je za niewiarygodne. Dotyczyło to w szczególności okoliczności związanych z zastosowaniem stawki "np" oraz związanych z transakcją na pełnym morzu z firmą A.;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy skarżącą a firmą A. dokonanej poza obszarem celnym państw członkowskich; organ w istocie transakcję tę całkowicie pominął, odnosząc się do niej lakonicznie jedynie w zakresie, w jakim dokonuje oceny wiarygodności zeznań L. K.; uniemożliwiło to stronie weryfikację stanowiska organu co do tej transakcji, jej znaczenia dla transakcji i kwalifikacji w ustalonym stanie faktycznym; jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie jest w stanie zweryfikować stanu faktycznego w tym zakresie, tj. czy organ de facto neguje zaistnienie tej transakcji co do zasady uznając ją za niewykonaną, czy uznaje, że nie miała ona znaczenia dla klasyfikacji transakcji, czy też przyjmuje, że nie nastąpiła ona na poza obszarem celnym, a później, a jeśli tak to z jakich przyczyn;

oraz przepisów prawa materialnego, przez naruszenie:

7) art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie w sprawie i uznanie badanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliwa za transakcję trójstronną objętą procedurą uproszczoną z pominięciem istotnej okoliczności, że w transakcji w istocie uczestniczyły więcej niż trzy podmioty, a jedna z transakcji - pomiędzy spółką a firmą A. zaistniała poza obszarem celnym, a co za tym idzie - podmiotem wprowadzającym towar na polski obszar celny i na terytorium Polski nie była spółka, a firmą A., który to podmiot dokonał faktycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem i taką transakcję rozpoznał w złożonych deklaracjach podatkowych;

8) art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym wobec kwestionowania reguły opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez ostatecznego nabywcę wprowadzającego towar na polski obszar celny; spółka wyjaśniła, że zgodnie z wolą stron (z umowami i protokołem przekazania towaru) wszelkie wynikające zobowiązania w postaci należnych podatków oraz opłat celnych, które należy odprowadzić w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium RP leżą po stronie kupującego – firmą A., która ten towar wprowadza do Polski;

9) art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a w konsekwencji nie zaewidencjonowała go w ewidencjach VAT;

10) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń, że skarżąca zaniżyła w lutym i marcu 2013r. wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu rzekomego niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji dostawy krajowej i opodatkowanej stawką 23% dla tej czynności i ustalenie, że w związku z tym skarżąca nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie, co przesądziło zdaniem organu o uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne;

12) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji wobec faktu, że firma A., dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonała obliczenia i zapłacenia podatku VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej; "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że pomiędzy firmami O. L., V. S.A i spółką zaistniała transakcja trójstronna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie "drugim" podatnikiem był V. S.A. który wystawił m.in. fakturę [...] i fakturę [...] w G. 11 lutego 2013r. sprzedaży na rzecz spółki paliwa z dopiskiem dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącznie stosuje się 0% stawkę VAT zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie kwestionowała tych faktur, nie wnosiła o dokonanie ich korekty przez V. S.A. w zakresie ww. dopisku o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast "ostatnim" podatnikiem była spółka. Warunki transakcji trójstronnej uproszczonej były spełnione w niniejszej transakcji: dostawa odbywa się między podatnikiem z L. – O. L., H. – V. S.A. i Polski - spółka, towar wydawany był przez pierwszego uczestnika transakcji ostatniemu w kolejności, transportu towaru dokonuje drugi w kolejności uczestnik –V. S.A. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka winna rozliczyć w deklaracji podatek z tytułu otrzymanej dostawy stanowiącej u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w oparciu o faktury wystawione przez V. S.A. z tytułu niniejszej transakcji, wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji VAT oraz stosownie do treści art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej stwierdzono, że spółka zakupiony od V. S.A. na podstawie ww. faktur towar odsprzedała firmie A., co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 13 lutego 2013r.

Zdaniem Sądu sprzedaż zaistniała, lecz nie na pełnym morzu, ale już po wyładunku towaru w Polsce i winna być objęta krajową stawką podatku. Świadczył o tym np. fakt, że ilość paliwa odsprzedanego przez spółkę firmie A., widniejąca na fakturze z dnia 13 lutego 2013r. mogła być znana dopiero po zakończeniu rozładunku paliwa w porcie S. i zlaniu paliwa do zbiorników. Spółka nie była w posiadaniu konosamentu w dniu 13 lutego 2013r. i nie wystawiła w tym dniu faktury sprzedaży na rzecz firmy A. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wykazany w protokole przekazania towaru na pełnym morzu między spółką a firmą A. (k. 1278 tom7) konosament z dnia 11.02.2013r., który miała wystawić V. S.A. w K. nigdy nie istniał, zaś towar na statek "N." został załadowany w dniu 13 lutego 2013r. Przedmiotowy konosament wystawiony został w dniu 13 lutego 2013r. przez kapitana statku "N." w imieniu O. L. (k.1279 tom 7). Jako port docelowy wskazano S. oraz zapis, że towar ma zostać dotransportowany w dobrym stanie i warunkach do ww. portu zgodnie z zamówieniem V. S.A. lub jego cesjonariuszy, pod warunkiem zapłaty za fracht oraz wypełnienia innych warunków zgodnie z umową czarterową. Na przedmiotowym konosamencie widnieje również pieczęć spółki wraz z nieczytelnym podpisem oraz odręczny zapis: "from us to the order of A. Sp. z o.o. K." zgodnie z tłumaczeniem konosamentu - ustępuje na zlecenie A. Sp. z o.o. Prezes zarządu spółki nie mógł w dniu 13 lutego 2013r., tj. w momencie rzekomego przekazania towaru na morzu pełnym indosować, gdyż sprzeczne było to z jego zeznaniami, iż najwcześniej może nanieść indos dzień po załadunku towaru, a jak wynikało z zebranego materiału dowodowego towar na statek "N." został załadowany w dniu 13 lutego 2013r., co potwierdzał konosament morski i dokument e-AD.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że kwestionowana transakcja była transakcją trójstronną uproszczoną dla której V. S.A. korzystał ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 141 dyrektywy 2006/112/WE. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że po wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez V. S.A. i zastosowaniu przez tę firmę zwolnienia z opodatkowania nie następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tylko kolejna dostawa dokonana przez spółkę, również korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania było całkowicie sprzeczna z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 106 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentu urzędowego sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organy władzy publicznej w zakresie jego działania

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, iż dochodzi do transakcji trójstronnej, gdy towar po zakończeniu transportu jest wydawany czwartemu, a nie trzeciemu podatnikowi w łańcuchu transakcji,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie w sprawie i uznanie badanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliwa za transakcję trójstronną objętą procedurą uproszczoną z pominięciem istotnej okoliczności, że w transakcji w istocie uczestniczyły więcej niż trzy podmioty, a jedna z transakcji - pomiędzy spółką a A. Sp. z o.o. zaistniała poza obszarem celnym, a co za tym idzie - podmiotem wprowadzającym towar na polski obszar celny i na terytorium Polski nie była spółka, a A., który to podmiot dokonał faktycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem i taką transakcję rozpoznał w złożonych deklaracjach podatkowych, oraz - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, iż dostawa nie jest dokonywana z podmiotem na rzecz którego doszło do ostatecznego wydania po zakończeniu transportu, oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym wobec kwestionowania reguły opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez ostatecznego nabywcę wprowadzającego towar na polski obszar celny, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym - skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a w konsekwencji nie zaewidencjonowała go w ewidencjach VAT, oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń, że skarżąca zaniżyła w lutym i marcu 2013r. wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu rzekomego niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji dostawy krajowej i opodatkowanej stawką 23% dla tej czynności i ustalenie, że w związku z tym skarżąca nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec nabycia przez A. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w wyniku wydania tej Spółce towaru po zakończeniu transportu, oraz

- art 141 Dyrektywy 112 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do transakcji nie spełniającej warunków do uznania jej za transakcję trójstronną

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.4. Pismami z dnia 21 i 26 listopada 2018r. przedłożono dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór między stronami sprowadzał się w istocie do kwalifikacji dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami O. L. – V. S.A. – O. S.p. z o.o. Strona skarżąca stała na stanowisku, że jest to transakcja łańcuchowa, a organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że jest to transakcja trójstronna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd przyjęły słuszność koncepcji transakcji trójstronnej bez dokonania uprzedniej oceny wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy, które pozwalają takiej kwalifikacji dokonać, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego, (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom.

Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ich przestrzegać. Zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

6.5. Tymczasem w kontrolowanej decyzji brak jest oceny transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką A. w kontekście tego, czy omawiana transakcja miała charakter transakcji trójstronnej, czy łańcuchowej. Biorąc pod uwagę istotę konstrukcji transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ma znaczenie fakt komu został wydany towar po zakończeniu transportu, czyli fakt dostarczenia towaru od pierwszego do ostatniego odbiorcy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r., I FSK 1257/09, ustawodawca wykreował tu swoistą fikcję prawną, tak aby opodatkowanie podatkiem VAT dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby bowiem konieczność uzyskiwania po kolei i przez każdy z podmiotów "fizycznego władztwa" nad towarem. Tymczasem organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji w przeważającym zakresie skupili się na okolicznościach dotyczących przekazania fizycznego władztwa nad towarem pomiędzy skarżącą spółką a spółką A. (moment przekazania, miejsce przekazania, okoliczności towarzyszące, nastąpienie skutku prawnego sprzedaży poprzez indosowanie). Jeżeli organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji stwierdzili, że omawiana transakcja miała charakter trójstronny, a transakcja pomiędzy skarżącą spółką, a spółką A. miała charakter dostawy krajowej to konieczne jest zakwestionowanie stanowiska strony skarżącej o łańcuchowym charakterze omawianej transakcji, poprzez podanie konkretnych argumentów, czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczyniono. Słuszne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcja pomiędzy skarżącą spółką, a spółką A. miała charakter dostawy krajowej pomijając całkowicie dowód w postaci pisma B. S.A. z dnia 30 marca 2015r., w którym skład podatkowy oświadcza, że statek "N." dostarczył w dniu 14 lutego 2013r. olej napędowy na rzecz firmy A. Sp. z o.o. Ani organ podatkowy, ani Sąd nie zakwestionowały tego dowodu, a jednocześnie nie wskazały też jakie ma on znaczenie prawne.

6.6. Ponadto organ podatkowy w swojej decyzji i za nim Sąd pierwszej instancji stawiając tezę o trójstronnym charakterze transakcji, kwestionują prawidłowość zadeklarowania przez spółkę A. nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych towarów za luty 2013r., uznając, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca spółka. W aktach sprawy widnieje zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że to spółka A. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się żadnej sprzeczności w jednoczesnym zadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych towarów przez spółkę A. i przypisywaniu wewnątrzewspólnotowego nabycia tych towarów przez skarżącą spółkę. Mimo tego, że dowód w ww. zaświadczenia został przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten nie uznał za zasadne wyjaśnienia czy deklaracja spółki A. została przez organ podatkowy w jakikolwiek sposób zakwestionowana. Tymczasem stawianie przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji tezy o trójstronnym charakterze transakcji pozostaje w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy w postaci zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że to spółka A. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego towaru.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że organ i Sąd pierwszej instancji przyjęli koncepcję transakcji trójstronnej w oparciu o deklarację spółki V., i jednoczesnym zakwestionowaniu (jak to dotychczas wiadomo jedynie w treści skarżonej decyzji) deklaracji spółki A. Tymczasem ocena charakteru przedmiotowego ciągu transakcji powinna nastąpić w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych, również w kontekście charakteru transakcji łańcuchowych. Sam sposób zadeklarowania transakcji przez spółkę V., nie może determinować jej charakteru. Brak jest po stronie organu oraz Sądu pierwszej instancji kontrargumentów do tezy skarżącej, że deklaracja spółki V. jest nieprawidłowa, a spółki A. – właściwa. W tym zakresie stanowisko organów wymaga uzupełnienia.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji powielił bowiem ustalenia i ocenę organu podatkowego bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo – administracyjnym. Nie wiadomo zatem, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutów skargi. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu utrudnia kontrolę orzeczenia.

6.9. Z opisanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i wobec uznania, że istota sprawy jest ostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony i oceniony przez organ prowadzący postępowanie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uwzględnienie skargi na ww. decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy prowadząc na nowo postępowanie wszczęte na skutek złożenia przez stronę odwołania, uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.