Wyrok NSA, sygn. akt III SA 621/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Podatkiem w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, są objęte jedynie te nadzwyczajne świadczenia wypłacane emerytom i rencistom, które im przysługują po przejściu na emeryturę lub rentę, nie są natomiast objęte przychody wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy, chociażby były one nawet wypłacone po przejściu na emeryturę lub rentę.

TEZY

Podatkiem w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, są objęte jedynie te nadzwyczajne świadczenia wypłacane emerytom i rencistom, które im przysługują po przejściu na emeryturę lub rentę, nie są natomiast objęte przychody wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy, chociażby były one nawet wypłacone po przejściu na emeryturę lub rentę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 grudnia 1995 r. Zygmunt W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. "z odwołaniem od decyzji Urzędu Statystycznego w C. z dnia 7 grudnia 1995 r.", w której odmówiono mu jako emerytowi obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w formie ryczałtu w wysokości 20 procent od dokonanych w marcu 1995 r. wypłat świadczeń pieniężnych z tytułu łączącego go uprzednio z tym zakładem stosunkiem pracy. Z uzasadnienia pisma wynika, że z dniem 1 lutego 1995 r. Zygmunt W. przeszedł na emeryturę, a w dniach 13 marca 1995 r. wypłacono mu nagrodę jubileuszową za 45 lat pracy w wysokości 5.161,60 zł, a w dniu 20 marca 1995 r. nagrodę z zakładowego funduszu nagród za 1994 r. w wysokości 1.211 60 zł, pobierając od tych kwot zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 21 procent. Zdaniem Zygmunta W. miał do powyższych wypłat zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ponadto polemizując ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego wyrażonym w piśmie z dnia 7 grudnia 1995 r., Zygmunt W. wyraził pogląd, iż użycie w art. 12 ust. 1 ustawy i w art. 30 ust. 1 pkt 4 nieco odmiennych pojęć - w pierwszym z tych artykułów jest mowa o wypłatach pieniężnych, a w drugim o wypłatach świadczeń - nie zmienia znaczenia tych pojęć, w tym sensie, że jedne i drugie są świadczeniami pieniężnymi wypłacanymi przez zakłady pracy pracownikom ze stosunku pracy.

W konkluzji Zygmunt W. powołując się na art. 175 par. 2 Kpa wniósł o rozpatrzenie jego sprawy i naliczenie podatku dochodowego w formie ryczałtu od wypłaconych mu świadczeń, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 17 stycznia 1996 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 175 Kpa oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 80 poz. 386/, po, jak podano, rozpoznaniu wniosku Zygmunta W. z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prawidłowości obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w marcu 1995 r. przez płatnika - Urząd Statystyczny w C. ustalił wysokość należnych zaliczek miesięcznych z tytułu wypłaconych w marcu 1995 r. nagrody jubileuszowej w kwocie 5.161,60 zł - w kwocie 1.077,50 zł i nagrody z zakładowego funduszu nagród w kwocie 1.211,60 zł - w kwocie 254,20 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że zaliczka została ustalona w kwocie nieco niższej niż przez płatnika - ok. 7,00 zł. a to w związku z tym, że płatnik nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31,00 zł. Jeżeli natomiast chodzi o kwestionowaną przez podatnika prawidłowość obliczania zaliczki, to podano, że płatnik prawidłowo zakwalifikował omawiane wynagrodzenia jako przychody ze stosunku pracy /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, gdyż "prawo do tych świadczeń podatnik nabył będąc pracownikiem, a nie emerytem".

W odwołaniu od tej decyzji Zygmunt W. ponowił argumentację zawartą w piśmie z dnia 14 grudnia 1995 r., zwracając uwagę na rozbieżności terminologiczne w sformułowaniach decyzji Urzędu Skarbowego, gdzie jest mowa o tym, że otrzymane przez niego "świadczenia są świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym", podczas gdy w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia 7 grudnia 1995 r. stwierdza się, że "wypłacone nagrody naszym zdaniem nie stanowią świadczeń pieniężnych z tytułu łączącego Pana uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy w kontekście brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W powyższym kontekście, zdaniem odwołującego, gdyby Urząd Statystyczny, tak jak Urząd Skarbowy zakwalifikował wypłacone mu nagrody do świadczeń pieniężnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, to naliczyłby mu podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 procent.

Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 15 marca 1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, że odwołujący nabył prawo do nagrody jubileuszowej i nagrody z zakładowego funduszu nagród będąc czynnym pracownikiem, a nie emerytem, wobec czego pracodawca zakwalifikował je właściwie i prawidłowo obliczył wysokość zaliczek miesięcznych.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zygmunt W. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący powołał się na stanowisko Urzędu Statystycznego zajęte w "rozliczeniu zaliczki" z dnia 30 listopada 1995 r. tj. przed stwierdzeniem zajętym w piśmie z dnia 7 grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył. co następuje:

Na wstępie należało zwrócić uwagę, że aczkolwiek sprawa była prowadzona w trybie art. 175 Kpa - tak to wynika z podstawy prawnej decyzji organu I instancji, to ani w decyzji organu I instancji, ani też w decyzji organu odwoławczego nie podano, który z paragrafów tego artykułu miał zastosowanie - czy rzeczywiście par. 2 art. 175 Kpa, jako to sugerował skarżący w piśmie z dnia 14 grudnia 1995 r., czy też par. 1 - jak to wynika z brzmienia sentencji decyzji organu I instancji. Zastosowanie art. 175 par. 1 Kpa ma określone konsekwencje co do problematyki terminu wystąpienia z żądaniem sprostowania obliczenia, w tym przypadku, zaliczki na podatek. Postępowanie w tym zakresie w ogóle nie było prowadzone. Z akt jednak sprawy zdaje się wynikać, że termin, o którym mowa w par. 1 art. 175 Kpa nie został zachowany. Sąd jedynie zwraca uwagę na powyższe, gdyż uchylenie z tej przyczyny decyzji powodowałoby niekorzystne konsekwencje dla skarżącego /art. 382 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA/.

Jeżeli zaś chodzi o meritum sprawy, to należało przyznać skarżącemu rację przynajmniej co do zbyt daleko posuniętej dowolności organu I instancji w operowaniu pojęciami ustawowymi, co mogło prowadzić do wyciągania przez skarżącego zbyt daleko idących wniosków nie znajdujących oparcia w przepisach ustawowych. Generalnie rzecz biorąc w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowana została problematyka przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W powołanym artykule /ust. 7/ podano także, co ustawa rozumie przez emeryturę i rentę. Natomiast w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa o specjalnym rodzaju świadczeń, które są wypłacane emerytom lub rencistom z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego pracy, nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy nie będących ani rentą ani emeryturą. Chodzi więc o świadczenia o charakterze nadzwyczajnym, których połączenie z dochodami /przychodami/ z innych źródeł mogłoby prowadzić do tego, że podatek pochłaniałaby znaczną część tego świadczenia. Zupełnie inaczej natomiast przedstawia się sprawa z przychodami, które są wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy, a które z przyczyn niezależnych od osoby, która przeszła na emeryturę czy rentę, są jej wypłacane po tej dacie. Uznanie tego rodzaju przychodów za objęte normą art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i opodatkowanie niektórych osób - emerytów i rencistów często z przyczyn zupełnie przypadkowych - np. opieszałość księgowego w wyliczeniu tzw. trzynastki, w sposób korzystniejszy aniżeli innej osoby, od takich samych przychodów np. nagrody jubileuszowej, czy trzynastki.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż podatkiem w formie ryczałtu, o czym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, są objęte jedynie te nadzwyczajne świadczenia wypłacane emerytom i rencistom, które im przysługują po przejściu na emeryturę lub rentę, nie sal natomiast objęte przychody wymienione. w art. 12 ust. 1 ustawy, chociażby były one nawet wypłacone po przejściu na emeryturę czy rentę.