Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 391/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Aplikant radcowski Alicja Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) postanowiło utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, to jest decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organy wskazały na następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Z. określił Spółce z o.o. "A" z siedzibę w P., ul. [...] (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł, nie uwzględniając dokonanej przez stronę korekty deklaracji za ten okres, załączonej przez spółkę przy piśmie z dnia 29 października 2009 r. W piśmie tym podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

Złożone korekty zostały uzasadnione tym iż w latach 2004-2006 wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W związku z tym, w ocenie Spółki, zasadne jest uznanie, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były drogi, w tym również drogi wewnętrzne jak również pasy drogowe zlokalizowane pod tymi drogami. Spółka podniosła przy tym, że powierzchnia pasów drogowych pod drogami wewnętrznymi stanowi 50 153,01 m2, co wynika z obmiarów architektonicznych.

Prezydent Miasta Z. postanowieniem z dnia [...] r. nadał – decyzji pierwszoinstancyjnej z tej samej daty, t.j. z dnia [...] r. – rygor natychmiastowej wykonalności, na które strona złożyła zażalenie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] utrzymało je w mocy. Z informacji organu podatkowego I instancji wynika, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu egzekucyjnego Nr [...] z dnia [...] r., które zostało umorzone po zapłaceniu przez stronę w dniu 23 grudnia 2010 r. kwoty [...] zł.

Pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Z., w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia przeciwnego do stanowiska prezentowanego przez ten sam organ dwa miesiące wcześniej przy identycznym stanie prawnym i stanie faktycznym, a wyłącznie w wyniku zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, skutkiem czego podstawą wydania zaskarżonej decyzji była zmieniona wykładnia art. 2 ust, 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez podważenie zaufania strony do organów podatkowych, ponieważ dwa miesiące przed wszczęciem postępowania organ I instancji uznał prawidłowość przedłożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2005 rok i w wydanym przez siebie postanowieniu zaliczył powstałą nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań, a następnie zmienił swoje stanowisko w sprawie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie rażąco niekorzystnej dla odwołującej interpretacji tego przepisu wynikającej z orzeczeń NSA;

• art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez długi okres;

• art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 ust. 1ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i treścią załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały w tym okresie tylko budowle dróg znajdujące się na gruncie sklasyfikowanym jako drogi "dr".

W szerokim uzasadnieniu odwołania strona podniosła między innymi, że dla oceny czy na danym gruncie występuje budowla drogi decydujące znaczenie powinien mieć stan faktyczny, z którego wynika, że na danej działce istnieje budowla drogi.

Ponadto – jak twierdziła strona – z przywołanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wynika, że nie istnieje możliwość zaewidencjonowania jako dróg i oznaczenia symbolem "dr" gruntów tworzących sieć komunikacji wewnętrznej na terenie nieruchomości należącej do przedsiębiorcy. Innych ustaleń organu I instancji spółka nie kwestionowała.

Rozpatrując sprawę Kolegium zauważyło, że z przedłożonych akt sprawy wynika, iż A złożyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2004-2006 z wyjaśnieniem, że ,,po analizie obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów, ujawniono nieprawidłowości, których usunięcie spowodowało przedmiotową korekty deklaracji" i z uzasadnieniem, że w tych latach wyłączone były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko drogi publiczne ale i wszystkie pozostałe, w tym wewnątrzzakładowe, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z uwagi na to spółka uznała, iż za 2005 r. powstała nadpłata podatku w pozycji "budowle" na kwotę: [...] zł., w związku z czym wniosła o zaliczenie powstałej za 2005 r. nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, bądź jej zwrot na rachunek bankowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent Miasta Z. postanowił zarachować wyliczoną przez spółkę nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Następnie w dniu 29 marca 2010 r. organ podatkowy I instancji – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08, postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Jak wynika z akt sprawy, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, iż z ogólnej powierzchni gruntów posiadanych przez odwołującą tylko 642 m2, to grunty sklasyfikowane w ewidencji jako drogi "dr". W tym miejscu zaznaczyć należy, iż spółka nie kwestionowała tego faktu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po analizie dokumentacji sprawy zważyło, iż w myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skład orzekający Kolegium podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07, w zakresie uznania, że pojęcia: "pas drogowy", czy "droga" należy rozumieć zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie o drogach publicznych ponieważ treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona na mocy art. 2 w związku z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.). Tam też zdefiniowano pojęcia: "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o dogach publicznych (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) –

a) pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); zaś

b) droga, to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowane w pasie drogowym (pkt 2).

Jak stwierdził organ odwoławczy – inaczej mówiąc, pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" oznacza faktycznie tę część nieruchomości, która zajęta jest pod pas drogowy. Zdaniem Kolegium wynika z tego, że droga musi być budowlą natomiast pas drogowy stanowi grunt, na którym budowla drogi jest zlokalizowana. Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Oznacza to, że wymóg budowli muszą spełniać także drogi wewnętrzne. Jeżeli zatem określone grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem "dr", to nie może być mowy o tym, aby były na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, które w konsekwencji nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium zaznaczyło przy tym, iż zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się między innymi na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr", zaś zgodnie z ust. 3 pkt 7 lit a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania przez "nieuzasadnieni długi okres" Kolegium zauważyło, że stronie przysługiwało – na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej – wniesienie ponaglenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. W chwili obecnej stwierdzić jedynie można, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy wydał w związku z prowadzonym postępowaniem kilka postanowień o przesunięciu terminu załatwienia sprawy (ostatnie z dnia [...] r., którym przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia 30 listopada 2010 r.).

Mając na uwadze przytoczone argumenty – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na powyższe rozstrzygnięcie, spółka wniosła o:

1. uchylenie decyzji II instancji, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła – podobnie jak w odwołaniu od decyzji – naruszenie:

• art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 O.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ze względu na zmianę stanowiska organu I spowodowanego orzecznictwem sądów administracyjnych,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych;

• art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania przez nieuzasadnieni długi okres, a także:

• art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy nie mogą dokonywać ustaleń odmiennych niż wynika to z dokumentów urzędowych;

• art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez "niekompletne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji";

• art. 219 w związku z art. 240 i 247 Ordynacji poprzez "powtórne badanie prawidłowości dokonanej przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej, podczas gdy czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość korekty i została zwrócona nadpłata".

Ponadto – tak jak w odwołaniu – skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust, 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg znajdujące się na pasach gruntu oznaczonych symbolem "dr".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości swoje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, a zarzuty zawarte w skardze uznało za niezasadne, tym samym wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie 22 czerwca 2011 r. spółka – uzupełniając argumentację zawartą w skardze – przytoczyła najnowszą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącą wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnątrzzakładowych w roku 2005. Wskazała też, iż najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują stanowisko, według którego zasadne jest stosowanie wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych oraz pasów drogowych bez konieczności występowania w ewidencji gruntów i budynków oznaczania gruntów symbolem "dr". Pogląd ten – jak zaznaczyła strona skarżąca, zaprezentował m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 270/11, NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyrokach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GI 1191/10, sygn. akt I SA/GI 1194/10, sygn. akt I SA/GI 1202/10, czy sygn. akt I SA/GI 1232/10. Wedle twierdzeń zawartych w przywołanych wyrokach WSA w Gliwicach: "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie są przesądzające o zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych, ze względu na fakt, iż wspomniana ewidencja nie zawiera właściwego oznaczenia określającego "pas drogowy", o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych".

Odnosząc się do pisma procesowego skarżącej spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że podtrzymuje w całości swoje rozstrzygnięcie zwarte w zaskarżonej decyzji i argumentując zasadność prezentowanego poglądu przytoczyło szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających go – m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja2008 r. sygn. akt II FSK 483/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/GL 575/10, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1411/07, a także wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 11/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a") uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej spółki w roku podatkowym 2005 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej żadnej z wyżej wymienionych kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie: czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

Słuszny wydaje się pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) – zwanej dalej zamiennie "ustawą o drogach". W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć: "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 tej ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że zwolnienie to obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr".

Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii skład orzekający podziela pogląd skarżącej spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację należy przyznać Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy. Jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (por.: R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami.

Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 526/09, a także wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/GI 1191/10, sygn. akt I SA/GI 1194/10, sygn. akt I SA/GI 1202/10, czy sygn. akt I SA/GI 1232/10.

W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie zapisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w oparciu o uwagi podniesione powyżej, a dotyczące zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy tego przepisu. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 z późn. zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.