Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 400/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 341/06 w sprawie ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 341/06, mocą którego oddalono skargę Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że pismem z dnia 18 października 2005 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 9 marca 2005 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "E." z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do maja 2002 r.

We wniosku skarżący podnosił, że istnieje prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich byłych wspólników. Ponadto wnioskodawca podnosił, że odpowiedzialność byłych wspólników powstaje po zaadresowaniu decyzji o odpowiedzialności do wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej z jednoznacznym orzeczeniem ich odpowiedzialności solidarnej i doręczeniem im takich decyzji. We wniosku wskazano również, że decyzja o odpowiedzialności byłego wspólnika została zaadresowana wyłącznie do niego bez orzeczenia, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zdaniem wnioskodawcy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie wybiórcze decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej tylko do jednego z byłych wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy swe rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu argumentowano, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E." zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do wszystkich byłych wspólników: Z. H. i W. R., odpowiedzialność obu wspólników za zaległości podatkowe spółki została orzeczona wobec nich i każdy z nich był zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazywał, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis, który ma zastosowanie w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący powtórzył zarzuty podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi, a ponadto podniósł, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wadliwości decyzji, a jedynie do oceny prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem strony rozstrzygnięcie decyzji jako najważniejszy składnik decyzji podatkowej powinno obejmować strony postępowania, którymi stają się solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej i to do nich powinna być skierowana zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa określająca zakres obowiązku podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej. Naruszenie powyższego przepisu przez nieoznaczenie stron zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w ocenie skarżącego wadę powodującą konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd podkreślił, że w omawianej sprawie doszło do sytuacji, że o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E." w stosunku do obu byłych wspólników orzeczono w dwóch osobnych decyzjach, tj. w odniesieniu do W. R. w decyzji z dnia 26 sierpnia 2004 r., zaś w odniesieniu do skarżącego w decyzji z dnia 9 marca 2005 r.

Sąd uznał, że obie decyzje o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej zawierają elementy określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w ocenie Sądu należało podzielić zarzuty skarżącego, iż w treści decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki brak jest jednoznacznego stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna, co niewątpliwie stanowi naruszenie przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak oceniając przedmiotową decyzję jako całość, a więc również z uzasadnieniem nie może budzić wątpliwości, że orzeczona w niej odpowiedzialność skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej, gdyż wynika to wprost z powołanej w tej decyzji podstawy prawnej, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z treści uzasadnienia. A zatem organy podatkowe miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i tym samym, skoro nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, trafnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 366 kc i art. 373 kc w związku z art. 91 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na wadliwym przyjęciu, że do powstania odpowiedzialności solidarnej byłego wspólnika za zobowiązania spółki wystarczy uregulowanie ustawowe w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę tegoż wyroku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

1) w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2005 r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 marca 2005 r. spełniają wymogi formalne określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej mimo, że obie te decyzje w osnowie nie zawierają stwierdzenia, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną i mimo, że ten brak w treści decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej "E." według Sądu stanowi naruszenie przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie może być to uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

2) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji nie uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego w tym: praworządności, zaufania do organów podatkowych i wyjaśniania, wobec tego, że tenże organ nie ustosunkował się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego, podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sposób rzeczowy i klarowny. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 marca 2005 r. nie wynika co było bezpośrednią przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, dlaczego do drugiego wspólnika W. R. będącego stroną postępowania nie zaadresowano decyzji i w rozstrzygnięciu decyzji nie ma orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W punkcie 1 zarzutów procesowych strona skarżąca zarzuca wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje spełniają wymogi formalne.

Zarzut ten oparty jest na błędnym przypisaniu Sądowi I instancji ustaleń, których ten nie doskonal. Z uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że Sąd I instancji uznał za trafny zarzut uchybienia wymogowi zawarcia w sentencji decyzji orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Zatem nie polega na prawdzie twierdzenie strony skarżącej o przejściu przez Sąd nad tą kwestią do porządku dziennego. Sąd I instancji wyraźnie stwierdza naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ale różnica w stosunku do stanowiska strony skarżącej polega tylko i wyłącznie na ocenie tego naruszenia.

Cała argumentacja strony skarżącej sprowadza się do wykazywania niespornej okoliczności, a mianowicie, że sentencja decyzji winna zawierać orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności.

Natomiast skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji wykazującej rażący charakter tego uchybienia w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. A to jest kluczowa kwestia, determinująca nieważność aktu administracyjnego.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera prawidłowe rozważania na temat kwalifikacji wady sentencji decyzji. Strona skarżąca nie wykazała ich wadliwości, koncentrując się na udowadnianiu powinności organu w zakresie treści osnowy decyzji.

W drugim zarzucie procesowym strona skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy nie uchybił zasadom ogólnym postępowania, mimo, że zdaniem strony skarżącej organ ten nie ustosunkował się do jej twierdzeń w sposób rzeczowy i klarowny.

Trzeba więc jeszcze raz przypomnieć, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ ma badać tylko i wyłącznie przesłanki zawarte w art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej a na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy winien badać, czy zaskarżony akt rażąco narusza prawo.

Sąd I instancji szczegółowo przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że należy w pełni podzielić pogląd tego Sądu o braku podstaw do uznania zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo.

Oczywiście zawsze można uznać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji mogłoby zawierać więcej elementów interesujących stronę, jednakże kryterium oceny uzasadnienia decyzji w sprawie o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi być zawarta w tym przepisie przesłanka rażącego naruszenia prawa.

To kryterium Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zbadał, czemu dal dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego nie można podzielić twierdzenia strony, że uchybienie zasadom ogólnym postępowania miało charakter rażący.

Odnosząc się w końcu do całości zarzutów procesowych trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle nie wskazał i nie wykazał, że podnoszone uchybienia przepisom procesowym mogły mieć istotny wpływ na wynika spraw.

A konieczność wykazania takiego wpływu wprost wynika z powołanego przepisu. Zatem także z tego względu zarzutu procesowe nie mogą być uwzględnione.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię należy zauważyć, że bezzasadność zarzutów procesowych nie pozwala na podważenie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego.

Elementem przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego jest ustalenie przez organ podatkowy solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej (strona 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przyjmując, że organ podatkowy ustalił solidarną odpowiedzialność strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na brak podstaw do przyjęcia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego.

Skoro nie podważono skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, to nie można skutecznie zarzucić błędną wykładnię przepisów Kodeksu cywilnego regulujących odpowiedzialność solidarną, negując solidarny charakter tej odpowiedzialności.

Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.