Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 918/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 kod 8531 20 20, kod 9405 40 39 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." [...] Spółki jawnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1238/11 w sprawie ze skargi "T." [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." [...] Spółki jawnej w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1238/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "T." [...] Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], którą organ ten dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącej spółki odnośnie do towaru wskazanego w poz. 3, określając klasyfikację taryfową importowanego towaru, niezaksięgowaną kwotę niedoboru cła i wzywając do zapłaty odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] marca 2008 r. "T." [...] Spółka jawna (działając za pośrednictwem agencji celnej) dokonała zgłoszenia celnego (nr OGL [...]) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej towarów ujętych w poz. od 1 do 6 zgłoszenia celnego SAD. W poz. 3 wskazano towar określony jako "diody LED w panelu CT", klasyfikując tenże produkt do kodu CN 8541 40 10 (obejmującego: Diody, tranzystory i podobne elementy półprzewodnikowe; światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne); kryształy piezoelektryczne w oprawkach, – Światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne) – – Diody świecące, włączając diody laserowe) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%. Po zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w poz. 3 wspomnianego zgłoszenia celnego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w postaci: faktur, katalogu, instrukcji użytkowania LED studio, wyjaśnień strony dotyczących ekranów i modułów oraz specyfikacji zawierających zdjęcia i nazwy katalogowe towaru) organy celne obu instancji uznały, że towar ujęty w poz. 3 dokumentu SAD należało zgłosić w trzech odrębnych pozycjach jako:

- tablice sygnalizacyjne LED (typ LZ, LZNB, LZBK) – przynależne do kodu CN 8531 20 20 (obejmującego: Aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe) elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530; – Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED); – – Zawierające diody elektroluminescencyjne (LED)) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%,

- moduły oświetleniowe LED (typ Rsf12r7818rgb6d) – przynależne do kodu CN 9405 40 39 (obejmującego: Lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; – Pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe; – – Pozostałe; – – –Z tworzyw sztucznych; – – – – Pozostałe) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 4,7%,

- ekrany LED P16 (zewnętrzne) – przynależne do kodu CN 8528 59 90 (obejmującego: Monitory i rzutniki niezawierajace aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; – Pozostałe monitory; – – Pozostałe; – – – Kolorowe) ze stawką celną erga omnes w wysokości 14%.

Pierwszy z tych towarów organ celny przypisał do poz. 3, zaś dla dwóch kolejnych towarów utworzył w zgłoszeniu celnym dwie nowe pozycje: nr 7 i nr 8. Zdaniem organów celnych, tak wyszczególnione towary nie mogły być klasyfikowane do jednego kodu CN 8541 40 10. Klasyfikacja modułu oświetleniowego (nowa poz. 7 SAD) do pozycji 8541 nie byłaby zgodna z brzmieniem tej pozycji, zaś za klasyfikacją tego towaru do pozycji 9405 przemawia brzmienie pozycji oraz uwag do działu 94 oraz charakterystyka modułów stanowiących połączenie kilku diod LED z wprowadzonym kabelkiem elektrycznym umożliwiającym podłączenie do zasilania (wyrób gotowy). Z kolei zewnętrzne ekrany LED P16 (nowa poz. 8 SAD) stanowią odrębną kategorię towarów klasyfikowaną do pozycji 8528, o czym decyduje możliwość odtwarzania obrazów video. Przyjmując takie stanowisko, organy celne powołały się na Taryfę celną w brzmieniu określonym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 1214/2007") oraz komentarze do poszczególnych pozycji Taryfy celnej zawarte w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Następstwem takiej klasyfikacji towarów było retrospektywne zaksięgowanie długu celnego w wysokości [...] zł i wezwanie strony do zapłaty cła wraz z odsetkami za zwłokę.

Równocześnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 4, str. 307; dalej powoływane jako "WKC"), to jest błąd organu celnego, skoro podczas przyjmowania zgłoszenia organ nie był w stanie ocenić w oparciu o załączone do zgłoszenia dokumenty (w powiązaniu z załączoną fakturą z dnia [...] lutego 2008 r.), czy deklarowana klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, czy też nie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że skarżąca nie zakwestionowała podziału towaru objętego pierwotnie poz. 3 SAD na trzy odrębne kategorie towarów, a nawet podzieliła stanowisko organów celnych co do przypisania tablic LED do kodu 8531. Natomiast przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa dwóch pozostałych kategorii towarów: modułów świecących LED i ekranów LED.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z brzmienia pozycji 8541 Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że do kodu CN 8541 40 00 klasyfikuje się diody, jednakże wchodzące w skład pozycji 8541 moduły (panele) dotyczą wyłącznie elementów półprzewodnikowych, którymi nie są diody świecące. Diody takie stanowią bowiem odrębną kategorię diod, na co wskazuje ich odrębne (po średniku) umieszczenie przez prawodawcę wspólnotowego, jako kolejna kategoria diod w wymienionej pozycji. Powołując się na treść komentarza do działu 85 i do pozycji 8541, zawartego w Notach wyjaśniających, Sąd wskazał, że diody świecące (LED) są odrębną kategorią od diod klasyfikowanych w pozycji 8541, gdzie klasyfikuje się diody świecące występujące jako pojedyncze elementy do montażu. Natomiast połączenie dwóch lub większej ilości diod z innymi elementami elektrycznymi i nieelektrycznymi (kable, obwody, obudowy itp.) powoduje, że towar taki nie może być klasyfikowany już do pozycji 8541. W tej sytuacji połączenie różnych elementów powoduje bowiem, że towar nabiera charakteru wyrobu gotowego, który to jest objęty inną pozycją Nomenklatury Scalonej lub podzespołu urządzenia, które również może posiadać charakter wyrobu gotowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej modułów świecących LED (poz. 7 SAD). Wskazał, że towary te nie są elektrycznymi lampami żarowymi lub wyładowczymi (pozycja 8539), ani lampami elektronowymi z katodą, gorącą katodą, z katodą zimną lub fotokatodą (pozycja 8540), jak również diodami, tranzystorami i podobnymi urządzeniami półprzewodnikowymi, włączając fotoogniwa, nawet zamontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektolumniniscencyjne); kryształy piezoelelekryczne w oprawkach (pozycja 8541). Natomiast skoro taryfa celna nie przewiduje odrębnej pozycji dla lampy zbudowanej z diod świecących, to klasyfikuje się ją do pozycji 9405, gdyż właśnie do tej pozycji klasyfikowane są we Wspólnej Taryfie Celnej lampy oświetleniowe gdzie indziej niewymienione. Dla klasyfikacji tej nie ma znaczenia fakt, że źródłem światła dla takiej lampy jest dioda.

Za trafną uznał Sąd pierwszej instancji również przyjętą przez organy celne klasyfikację ekranów LED (poz. 8 SAD) do pozycji 8528 – jako monitorów kolorowych. Sąd wskazał, że trafność takiej klasyfikacji potwierdza m.in. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 36 z dnia 9 lutego 2012 r., str. 17; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 103/2012"), gdzie wskazano, że do kodu CN 8528 59 80 klasyfikowany jest "modułowy panel ekranu (tzw. ściana LED) składający się z poszczególnych modułów wykonanych z płytek, każda płytka o wymiarach w przybliżeniu 38 cmx 38 cm x 9 cm. Każda płytka zawiera czerwone, zielone i niebieskie diody elektroluminescencyjne (LED) (...). Panel nie jest przystosowany do oglądania z bliskiej odległości. Jest wykorzystywany do celów imprez sportowych i rozrywkowych, zastosowań informacyjno-reklamowych itp.". W uzasadnieniu tego rozporządzenia wskazano, że wspomniany towar to jednostka "zdolna do wyświetlania obrazów video z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528". Sąd stwierdził, że importowany ekran LED P16 posiada taką funkcję, co wynika z oświadczenia importera z dnia [...] czerwca 2010 r., a ponadto o możliwości wyświetlania obrazów video świadczą również inne dowody zebrane w sprawie: zamówienie pro forma z dnia [...] grudnia 2008 r., instrukcja użytkownika LED STUDIO, czy katalog.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Uznał, że wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu Taryfy celnej nie było następstwem działania organu celnego a strony. Z akt sprawy wynika, że organ celny nie dokonał rewizji celnej, a jedynie kontroli dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego (faktura zakupu) i przy uwzględnieniu opisu towaru dokonanego przez zgłaszającego. Dopiero w ramach kontroli postimportowej dostarczone zostały organom celnym dokumenty w postaci folderów, specyfikacji katalogowych wraz ze zdjęciami umożliwiające prawidłowe zgodne z prawem dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "T." [...] Spółka jawna. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 20 ust. 1 WKC oraz załącznika nr 1 do "rozporządzenia Rady (WE) nr 2912/92 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej" poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie kodu CN 9405 40 39 zamiast kodu CN 8520 20 20 w stosunku do będących przedmiotem odprawy modułów LED,

- błędną interpretację brzmienia: kodu CN 8531 20 20 oraz niewłaściwe zastosowanie kodu CN 8528 59 90 zamiast kodu CN 8531 20 20 w stosunku do będących przedmiotem odprawy ekranów LED

2. błędną interpretację art. 220 ust. 2 WKC poprzez uznanie, że były podstawy dokonania retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, w sytuacji gdy błąd wynikał z aktywnego działania organu celnego – weryfikacja zgłoszenia celnego, błąd był trudny do wykrycia przez zgłaszającego z uwagi na skomplikowany charakter przepisów;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

2. art. 141 § 4 p.p.s.a.,

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że moduły LED nie mogą być zakwalifikowane do działu 94 CN, gdyż ich funkcją nie jest oświetlanie czegokolwiek. Z uwagi na treść pozycji 9405 możliwość zakwalifikowania do niej modułów LED jest wyłączona uwagą 1 ORINS. Moduły te stanowią natomiast części tablic oświetleniowych i powinny zostać zakwalifikowane do poz. 8531 20 20, gdyż stanowią części modułów i ekranów LED, a nie części lamp oświetleniowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich względów moduły te nie mogą zostać zakwalifikowane do poz. 8531 20 20.

Odnosząc się do zagadnienia klasyfikacji ekranów LED, strona skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji zastosował w sprawie rozporządzenie nr 103/2012, które nie obowiązywało w dniu wyrokowania., bowiem weszło w życie dopiero 1 marca 2012 r. Wskazała, że klasyfikacja ekranów LED do poz. 8531 CN została potwierdzona przez inne kraje unijne Wiążącymi Informacjami Taryfowymi, których przykłady zostały przedstawione w trakcie postępowania celnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro organ celny po przyjęciu zgłoszenia, a przed zwolnieniem towarów dokonał weryfikacji prawidłowości taryfikacji towarów objętych zgłoszeniem, to zaakceptowanie zgłoszenia z nieprawidłową klasyfikacją było samodzielnym błędem organu celnego, polegającym na jego aktywnym zachowaniu. Błąd ten był trudny do wykrycia przez importera, gdyż uprawnione organy państw członkowskich UE dokonywały różnych rozbieżnych interpretacji przepisów dotyczących taryfikacji ekranów LED.

W ocenie strony, Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stan faktyczny, który został ustalony przez organy celne na podstawie informacji zawartych w materiałach reklamowych i podawanych przez przemysł, podczas gdy zgodnie z Oświadczeniem Komitetu Kodeksu Celnego rozróżnienie pomiędzy wyrobami kwalifikowanymi do poz. 8531 a kwalifikowanymi do poz. 8528 winno być dokonane na podstawie demonstracji dokonanej przez importera, a nie na podstawie informacji zawartych w folderach mających charakter reklamowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany - poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują - granicami skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej wskazał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w wymienionych wyżej przepisach, bowiem nie został powołany biegły, pomimo złożenia takiego wniosku przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego rozróżnienie tablic zaliczanych do poz. 8531 20 20 od modułowych paneli ekranów wymaga wiedzy fachowej wiadomości specjalnych, a nie poprzestania na informacjach zawartych w folderach mających charakter reklamowy.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że strona skarżąca w odwołaniu nie zgłosiła wniosku o powołanie biegłego, a jedynie zasugerowała, że "jeżeli zdaniem organu drugiej instancji zrozumienie zawartych w odwołaniu tez dotyczących budowy i działania urządzeń elektronicznych wymaga specjalistycznej wiedzy, celowym byłoby powołanie biegłego, który przedstawi opinię w tym zakresie". Nadto dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej organ powinien uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami, odmawia uwzględnienia takiego żądania strony. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił budowę i sposób działania importowanych ekranów LED w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy w postaci katalogów, instrukcji użytkowania studia LED, zamówienia zawierającego dane techniczne, a także na podstawie wyjaśnień strony z dnia [...] czerwca 2010 r. W takiej sytuacji nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić, że zaakceptował stan faktyczny ustalony z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko uzasadnił niemożność zakwalifikowania paneli LED do kodu 8541 40 10, a nie odniósł się do zarzutu, że towary te winny być zakwalifikowane do kodu 8531 20 20. Zarzut ten również nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. (określającego obligatoryjne elementy uzasadnienia) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Do naruszenia tej normy prawnej dochodzi zatem wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera któregokolwiek elementu, jak też wówczas, gdy sąd nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu jaki wynika z treści tego przepisu zastosowania przez organ przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, że sąd pierwszej instancji ma nieogarniony obowiązek przedstawienia oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze; sąd ma taki obowiązek jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem.

Ponadto, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym, ponieważ merytoryczne wady argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie mogą być utożsamiane z ich brakiem, a tylko w tym przypadku można byłoby mówić o naruszeniu powołanego przepisu. W stanie sprawie kasator nie wykazał, aby konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, jak też, aby nieodniesienie się przez ten Sąd do wszelkiej argumentacji podniesionej w skardze mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Taki obowiązek, a więc wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia – w takim sensie, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna – jest wywodzony z treści art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Innymi słowy, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też, aby w wyniku rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie zawiera argumentacji wskazującej, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania dowodowego, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej) należy na wstępie wskazać, że ich ocena - wobec nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów natury procesowej - będzie dokonana na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Powstały między stronami spór dotyczy taryfikacji towaru zaimportowanego przez stronę, a więc kwestii mającej doniosłe znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, bowiem stawki określone w Taryfie celnej bezpośrednio wpływają na wysokość należności celnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Jednym z istotnych elementów Taryfy celnej jest klasyfikacja taryfowa. W stanie sprawy klasyfikacji tej należało dokonać w oparciu o załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 2, str. 382) w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem nr 1214/2007.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował kod 9405 40 39 CN, zamiast kodu 8520 20 20 CN w odniesieniu do modułów LED. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest nietrafny.

Brzmienie pozycji 9405 stanowi: Lampy i oprawy oświetleniowe, włączając poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone. Natomiast kod TARIC ww. pozycji 9405 40 39 90 obejmuje: – pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe ,-- pozostałe, --- z tworzyw sztucznych, ---- pozostałe, -----pozostałe.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że importowane towary mogły być również zakwalifikowane do wcześniejszych kodów pozycji 9405 (9405 10, 9405 20 lub 9405 30) jest niezasadny, bowiem z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, ze przedmiotem importu były moduły święcące LED, które są używane do produkcji reklam świetlnych oraz w oświetleniu dekoracyjnym w budownictwie. Nie mogły zatem być zakwalifikowane do podpozycji:

- 9404 10 – obejmującej: żyrandole, świeczniki i pozostałe elektryczne oprawy oświetleniowe, mocowane do sufitu lub ściany, z wyłączeniem tych w rodzaju stosownych do oświetlenia otwartych przestrzeni publicznych lub dróg publicznych;

- 9405 20 – obejmującej: lampy elektryczne, stołowe, biurkowe, nocne lub podłogowe;

- 9405 40 – obejmującej: pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe.

Natomiast z materiału dowodowego sprawy nie wynikało, że tego typu moduły mogą być wyłącznie wykorzystane do tablic oświetleniowych. Moduły te nie były gotowymi panelami LED służącymi do budowy ekranu LED, mogły być wykorzystane do różnych celów takich jak podświetlanie, aranżacja oświetleniowa, napisy reklamowe. Nie stanowiły one identyfikowalnych części jakichkolwiek urządzeń. W tej sytuacji twierdzenie strony, że powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 8531 20 20, jako części modułów i ekranów LED, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał (co skutecznie nie zostało zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej), że towar w postaci przedmiotowych modułów święcących LED winien być zaklasyfikowany do kodu CN 9405 40 39 obejmującego: - pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe, -- pozostałe, --- z tworzyw sztucznych, ---- pozostałe, ------ pozostałe.

Sąd pierwszej instancji nadto wskazał, że dział 94 obejmuje wprost lampy i oprawy oświetleniowe gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Wprawdzie zgodnie z uwagą 1(f) do działu 94, dział ten nie obejmuje lamp i opraw oświetleniowych objętych działem 85, lecz pozycja 8541 (do której towar został zaklasyfikowany przez stronę) obejmuje według Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich diody, tranzystory i podobne elementy półprzewodnikowe, światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne), oprawione kryształy piezoelektryczne, a więc towary różne od tych, które zostały zaimportowane przez stronę. Jak zostało ustalone w sprawie, przedmiotem importu były moduły, które nie były diodami wykorzystywanymi jako elementy półprzewodnikowe, których dotyczy uwaga 8 do działu 85. W pozycji 8541 są bowiem klasyfikowane diody świecące, stanowiące pojedyncze elementy, tj. takie które służą do montażu. Do tej pozycji nie zalicza się wyrobów złożonych z dwóch lub więcej diod, stanowiących elementy służące do oświetlania (podświetlania) w banderach reklamowych, oświetlenia dekoracyjnego, w znakach informacyjnych lub sygnalizacji świetlnej.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej interpretacji brzmienia kodu 8531 20 20 oraz niewłaściwego zastosowania kodu 8528 59 90 CN do ekranów LED, należy stwierdzić, że i ten zarzut jest chybiony. Taryfikacja jest efektem ustaleń faktycznych. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że importowane ekrany posiadają możliwość odtwarzania sygnału wideo. Przy klasyfikacji taryfowej ekranów LED ustalenie kodu zależne jest od funkcji, jakie te ekrany są w stanie spełniać. W przypadku, gdy ekrany posiadają możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, należy je kwalifikować do pozycji 8531, zaś gdy posiadają zdolność odtwarzania obrazów wideo – do pozycji 8528. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 957/2006, na które powołuje się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczyło wyświetlaczy LCD, które nie posiadały funkcji wyświetlania obrazów wideo i dlatego też klasyfikowane są do pozycji 8531. Natomiast przywołane przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenie nr 103/2012 dodatkowo potwierdza prawidłowość klasyfikacji towaru dokonanej przez organy celne, nie stanowiąc jednak podstawy rozstrzygnięcia. Prawodawca unijny wskazał w tym rozporządzeniu, że: "Biorąc pod uwagę, że jednostka jest zdolna do wyświetlania różnego rodzaju wideo, nie może być ona uważana za urządzenie elektryczne do celów sygnalizacyjnych wykorzystujące sygnalizację wizualną. Zatem wyklucza się klasyfikację do pozycji, 8531 jako tablice sygnalizacyjne (zob. również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8531). Jednostkę należy zatem klasyfikować do kodu CN 8528 59 80 jako pozostałe monitory kolorowe". Uregulowanie to wskazuje, że stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, mimo że zostało wyrażone przed wydaniem tego rozporządzenia, jest merytorycznie poprawne.

Należy również zaakceptować stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w kwestii WIT wydanych przez administrację celną innego państwa i na rzecz innego importera. Stosownie do art. 12 WKC oraz art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 6, str. 3), organ celny jest związany wiążącą informacją taryfową w odniesieniu do konkretnego adresata, a tym samym jedynie na wiążącą informację taryfową może powołać się jej posiadacz i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Taki charakter WIT potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyroki: z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 – treść dostępna na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu).

Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zarzut ten pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. W myśl powołanego przepisu retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana powyższa działała w dobrej wierze oraz

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do przesłanki w postaci tzw. błędu organu celnego należy wskazać, że z orzecznictwa TS UE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (zob. wyroki z dnia: 27 czerwca 1991 r. w sprawie C-348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C-251/00 "Illumitronica"). Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, że niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (zob. wyrok z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawie C-250/91 "Hewlett Packard France"). Między innymi za błąd organów celnych TS UE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych, dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres w szczególności, gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe. Powinno to być jednak przedmiotem ustaleń faktycznych. Kwestionowanie ustaleń faktycznych powinno natomiast odbyć się w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów natury procesowej za zasadne, co nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z błędem organu celnego, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Dokonane przez organ celny ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wiązały w niniejszej sprawie sąd odwoławczy. Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, że art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez racę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu administracji 1800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym i nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.