Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2482/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 117 poz 1228
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw.
article: art. 3, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 35/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-707/16-1/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 35/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w P. złożoną na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji na wstępie zrelacjonował wniosek o wydanie interpretacji. Wnioskodawca podał w nim, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie między innymi zezwolenia z 23 czerwca 1999 r. (zezwolenie nr 1), zmienionego później decyzjami z 16 stycznia i 25 września 2003 r. oraz z 3 czerwca 2004 r. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja silników spalinowych. Zezwolenie nr 1 stanowiło podstawę do korzystania z pomocy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r. nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: u.s.s.e.). Spółka spełniła wszystkie wymogi przewidziane w zezwoleniu. Zezwolenie miało obowiązywać do 15 kwietnia 2017 r., a w chwili wydania nie przewidywało górnego limitu możliwej do uzyskania w jego ramach pomocy publicznej.

Wnioskodawca wskazał następnie na zmiany prawne wprowadzone najpierw ustawą z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228 ze zm.), a następnie ustawą z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. z nr 188, poz. 1840 z zm.). Na podstawie tej drugiej ustawy spółka wystąpiła z wnioskiem do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia nr 1 oraz zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej, które ograniczały maksymalną pomoc publiczną do określonego w ustawie pułapu procentowego wydatków inwestycyjnych poniesionych przez spółkę do końca 2006 r. Wniosek Spółki rozpoznano pozytywnie.

Z uwagi na rozwój działalności, spółka uzyskała trzy kolejne zezwolenia na rozbudowę zakładu prowadzonego w SSE. Zakres działalności wskazany w zezwoleniach nr 2-4 był w podstawowym zakresie tożsamy z zakresem zezwolenia nr 1. Zakład produkcyjny wybudowany w ramach zezwolenia nr 1 i rozbudowany/zmodernizowany na podstawie zezwoleń nr 2-4, stanowi funkcjonalną całość i zintegrowane przedsiębiorstwo. Po 15 kwietnia 2017 r. Spółka będzie kontynuować działalność w SSE.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie, czy po 15 kwietnia 2017 r. – prowadząc nadal działalność na terenie SSE na podstawie zezwoleń nr 2 – nr 4 w zakresie w nich określonym – będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) także w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed 15 kwietnia 2017 r.)?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się na art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e., art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.p.), § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: rozporządzenie strefowe), art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.

Spółka odwołała się do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. Regulacja ta doprowadziła do powstania na terenie stref ekonomicznych dwóch odrębnych reżimów prawnych dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu. Była to sytuacja niepożądana, dlatego w kolejnej nowelizacji z 2003 r. przepis przejściowy art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. został uchylony. W konsekwencji od 1 stycznia 2004 r. także do zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. (starych zezwoleń) należało stosować wszystkie regulacje ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym przepisy dotyczące wygaszania zezwoleń z upływem terminu, na jaki ustanowiona została SSE. Ustawodawca zatem w wyraźny sposób powiązał okres obowiązywania zezwolenia z czasem na jaki ustanowiono konkretną strefę, tak aby w przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązania strefy zmieniał się okres obowiązywania zezwolenia. Występując, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., o zmianę zezwolenia nr 1 spółka dobrowolnie zrezygnowała z warunków prowadzenia działalności przyznanych jej jeszcze na starych zasadach. Zdaniem spółki, uchylenie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz zmiana zezwolenia nr 1 oznaczały nie tylko zastosowanie do niej zasad ograniczenia wysokości zwolnienia (limit dotyczący maksymalnej intensywności pomocy), ale także pozostałych znowelizowanych przepisów dotyczących działalności w SSE, w tym tych, które wprost określają, że zezwolenie strefowe wygasa z upływem terminu na jaki ustawiono strefę (art. 19 ust. 1 u.s.s.e.). Zgodnie z wolą ustawodawcy, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., termin obowiązywania zezwoleń powinien być jednolity dla wszystkich przedsiębiorców i pokrywać się z okresem na jaki ustanowiono strefę.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że zezwolenie nr 1 wygaśnie 15 kwietnia 2017 r., to nie wpłynie to na możliwość późniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej wypracowanego w ramach tego zezwolenia. Przepisy u.p.d.p. ani przepisy strefowe nie stanowią, że zwolnienie z podatku dochodowego ma być liczone odrębnie dla dochodów uzyskanych na podstawie poszczególnych zezwoleń. Zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem spółki, obejmują łączny dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie strefy, bez względu na podstawie ilu zezwoleń działalność jest prowadzona. Uzyskany przez spółkę dochód z działalności w strefie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym z limitu wypracowanego na podstawie wcześniejszych zezwoleń, a po wyczerpaniu dostępnej na tej postawie pomocy publicznej – z kolejnego limitu, na podstawie następnych zezwoleń. O powstaniu limitu pomocy publicznej przesądza sam fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych lub kosztów pracy w wysokości określonej zezwoleniem strefowym w dacie w nim wskazanej w czasie jego obowiązywania.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretujący wyjaśnił, że na gruncie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców" – którzy uzyskali zezwolenie przez 1 stycznia 2001 r. – uprawnionych do korzystanie z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tej dacie i którzy korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Organ wskazał następnie, że ustawa zmieniająca z 2000 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Normy przejściowe (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.) przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych na terenie SSE, zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r., a w konsekwencji nie ma do nich zastosowania wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p.

W ramach kolejnej ustawy zmieniającej z 2003 r., od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Dochody uzyskane przez dużych przedsiębiorców zostały zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy została uzależniona od kosztów inwestycji poniesionych przez tych przedsiębiorców do 31 grudnia 2006 r. (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie SSE, dałby temu wyraz w przepisach. Tego jednak nie uczynił. Spółka zachowała zatem, jako "stary" duży inwestor, prawo do zwolnień podatkowych przez okres ważności zezwolenia nr 1.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę po 15 kwietnia 2017 r., na podstawie zezwoleń nr 2-4, z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenia nr 1 do wyczerpania limitu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przedsiębiorca powinien ocenić dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia nr 1 (15 kwietnia 2017 r.), a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej – do dnia jego wyczerpania. Ponadto spółka nie może korzystać z niewyczerpanej puli pomocy z zezwolenia nr 1 w odniesieniu do dochodów uzyskanych w ramach zezwoleń nr 2-4.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu V. sp. z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

(1) art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. i w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka może korzystać z pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 1 wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z zezwolenia nr 1, pomimo że na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., a spółka zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dot. korzystania z pomocy publicznej, w związku z czym do spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia;

(2) naruszenie art. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji ich niezastosowanie i uniemożliwienie spółce skorzystania z otrzymanej puli pomocy publicznej do czasu na jaki ustanowiona została strefa – to jest obecnie do 31 grudnia 2026 r., pomimo że na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został przepis przejściowy, art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., w związku z czym do spółki powinny być stosowane analogiczne zasady jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie obowiązywania zezwolenia;

(3) art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy zmieniającej z 2003 r. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie, co doprowadzało do tego, że pominięto, iż wielkość pomocy publicznej została spółce z góry przyznana i wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r. ;

(4) art. 16 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 1 wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z tego zezwolenia, niezależnie od tego czy w ww. dacie wypracowany wcześniej limit został wyczerpany czy nie i pomimo tego, że spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie SSE w ramach pozostałych zezwoleń, na wynikających z nich warunkach;

(5) art. 12 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p. w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, podczas gdy obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności w SSE) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych;

(6) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14 § 6 i art. 14h O.p. przez błędną wykładnię przepisów prawa bez kompleksowej ich wykładni, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu, odnosząc się do okresu obowiązywania zezwolenia nr 1, Sąd przyjął, że przepisy ustaw zmieniających z 2000 r. i z 2003 r. nie pozwalają na przyjęcie, iż wydane dużemu przedsiębiorcy przed 1 styczna 2001 r. zezwolenie czasowe na prowadzenie działalności na terenie SSE przekształciło się w zezwolenie bezterminowe, ograniczone czasem na jaki została ustanowiona SSE. W szczególności nie ma zaznaczenia uchylenie przez ustawę zmieniającą z 2003 r. przepisu przejściowego – art. 5 ustawie zmieniającej z 2000 r. Sąd podkreślił, że uchylenie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji, ani na jej moc wiążącą w czasie. Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią. Z kolejnych zmian ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wynika, aby zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane na czas określony przekształciły się z mocy prawa w zezwolenia bezterminowe. Na potwierdzenie powyższych poglądów Sąd przywołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2206/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Na okres obowiązywania zezwolenia nr 1 nie wpływała także zmiana tego zezwolenia, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Przepis ten dawał uprawnienie przedsiębiorcy do wystąpienia z wnioskiem o zmienię zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niego przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Przedsiębiorca mógł też wnosić o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Do takiej zmiany zezwolenia nie miał zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2003 r. W rozpoznawanej sprawie zmiana zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oznaczała, że do spółki zastosowanie miał art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej z 2003 r. Zmiana zezwolenia w tym trybie nie była zmianą z mocy prawa, ale zmianą na wniosek przedsiębiorcy, który poza wyborem reżimu prawnego w zakresie wynikającym z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. mógł dodatkowo wnosić o zmianę warunków zezwolenia. Jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji, także w tym trybie nie nastąpiła zmiana terminu na jaki zostało wydane wnioskodawcy zezwolenie nr 1. Organ interpretujący prawidłowo zatem przyjął, że na skutek zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie doszło do przekształcenia się zezwolenia nr 1 z zezwolenia wydanego z określeniem terminu jego obowiązywania w zezwolenie nie określające terminu, obowiązujące do końca istnienie SSE.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania z puli pomocy przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenia nr 1, także po jego wygaśnięciu, Sąd również w tym zakresie podzielił stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji. Zdaniem Sądu fakt uzyskania przez spółkę już na nowych zasadach kolejnych zezwoleń nr 2–4, związanych z kolejnymi inwestycjami na terenie SSE, nie uprawniał spółki do przyjęcia, że w ramach tych zezwoleń może rozliczać wydatki na inwestycje objęte zezwoleniem nr 1. Po upływie terminu wskazanego w zezwoleniu nr 1, to jest po 15 kwietnia 2017 r., spółka nie miała już prawa korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tego zezwolenia, a zatem nie mogła też uwzględniać przyznanego jej na tej podstawie limitu pomocy publicznej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego, to jest:

(1) art. 6 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w zw. z art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zezwolenie nr 1 wygasło z dniem 15 kwietnia 2017 r., pomimo że:

- na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r. ustawodawca wyeliminował możliwość wydawania zezwoleń na czas określony (ograniczając je jedynie terminem na jaki ustanowione zostały strefy ekonomiczne),

- a na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został dodatkowo przepis przejściowy zawarty w art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. (utrzymujący tzw. "stare zasady" dla zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.), a spółka (wnosząc o zmianę zezwolenia nr 11 na podstawie art. 6 ust 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.) zdecydowała się na stosowanie wobec niej tzw. nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej,

- w związku z czym do spółki powinny być stosowane analogiczne zasady jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia;

(2) art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest: ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że uchylenie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie powoduje, że do tzw. starych zezwoleń należy stosować również nowe regulacje prawne (obowiązujące po 2000 r.) w tym w zakresie braku terminu obowiązywania zezwolenia;

(3) art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. i art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- dopuszczalną wielkość pomocy z jakiej spółka może korzystać na podstawie zezwolenia nr 11 wyznacza m.in. okres na jaki zostało wydane zezwolenie nr 11 na prowadzenie działalności na terenie SSE,

- a zatem spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 11 wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z zezwolenia nr 11, niezależnie od tego czy w ww. dacie wypracowany wcześniej i wynikający z ww. przepisów limit został wyczerpany czy nie i niezależnie od terminu na jaki została ustanowiona [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna, podczas gdy art. 12 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., wyraźnie powiązał limit dopuszczalnej pomocy z okresem obowiązywania stref, a nie z datą wskazaną w zezwoleniu;

- i pomimo tego, że spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach swoich pozostałych zezwoleń na wynikających z nich warunkach, to po dniu wskazanym w zezwoleniu nr 11, to jest po 15 kwietnia 2017 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie ww. zezwolenia nr 11 (zakładając, że limit pomocy nie zostanie wyczerpany na tamten dzień);

- a tym samym niemożliwe jest zdaniem Sądu dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych;

II. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi spółki oraz nieuchyleniu interpretacji, podczas gdy interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 16 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zmiany w przepisach strefowych, w tym przepisach przejściowych ustawy zmieniającej z 2000 r., jak również to, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stosowanie wobec niej nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej, nie spowodowało, że należy wobec niej stosować również nowe regulacje dotyczące terminu obowiązywania zezwolenia strefowego nr 11,

b) art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji jego niezastosowanie, co doprowadziło do tego, że organ pominął, że wielkość pomocy publicznej (limit) został już spółce z góry przyznany (i wynosi stosowny % kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r.),

c) art. 12 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p. i w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego oraz art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych;

(2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi spółki oraz nieuchyleniu Interpretacji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organ wydający interpretację indywidualną, a zaakceptowana w pełni przez Sąd pierwszej instancji, miała w intencji autora skargi kasacyjnej skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

Trzon argumentacji strony skarżącej, a przez to i zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, opierają się na zaprezentowanej przez podatnika własnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. oraz przepisów ustaw zmieniających ten akt z 2000 i 2003 r. (zarzuty I.1–I.3). Rezultatem tej interpretacji jest wniosek o przekształceniu z mocy prawa zezwolenia nr 1 (w skardze kasacyjnej określanego konsekwentnie jako zezwolenie nr 11) z 23 czerwca 1999 r., udzielonego skarżącej spółce na czas określony (do 15 kwietnia 2017 r.), w zezwolenie bezterminowe, obowiązujące do końca trwania [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, czyli (obecnie) do 31 grudnia 2026 r.

Dalszym efektem tak postawionej tezy jest wyartykułowane wprost założenie o bezzasadnym ograniczeniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uzyskanej przez spółkę na mocy wspomnianego zezwolenia przez wspomniany termin, na jaki przyznano zezwolenie. Zdaniem strony skarżącej w chwili przyznania zezwolenia uzyskała już pewną konkretną pomoc publiczną, której ostateczna wielkość została sprecyzowana w wyniku zmian wprowadzonych ustawami z 2000 i 2003 r. oraz kolejnymi zmianami samego zezwolenia nr 1. Zastosowanie pierwotnego terminu na jaki udzielono zezwolenia prowadzi — zdaniem autora skargi kasacyjnej — do nieuprawnionego ograniczenia wielkości przyznanej (wypracowanej) pomocy publicznej. Spółka bowiem nie będzie mogła wykorzystać tej części pomocy, której nie spożytkowała do 15 kwietnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji słusznie odrzucił wyżej zaprezentowane stanowisko jako nieuprawnione. Przede wszystkim zgodzić się trzeba, że według art. 12 ust 1 u.s.s.e. zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko te dochody osób prawnych lub osób fizycznych, które osiągnięte zostały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. Wobec tego limit dostępnej spółce pomocy publicznej określony w zezwoleniu jest ściśle związany z terminem ważności tego zezwolenia. Oznacza to, że nie będzie mógł być wykorzystany po utracie ważności udzielonego zezwolenia. Pogląd ten — jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji — był już wcześniej wyrażony w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2206/13. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę prawną i argumenty podniesione w tym orzeczeniu.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że udzielone skarżącej spółce zezwolenie wygasa w terminie 15 kwietnia 2017 r. Bezspornym jest również fakt, że w analizowanym okresie dokonywane były zmiany legislacyjne zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i wykonawczych. Poza sporem jest także to, że pierwotne zezwolenie z 23 czerwca 1999 r., wydane na czas określony, ulegało kolejnym zmianom na podstawie decyzji administracyjnych właściwego ministra z 16 stycznia i 25 września 2003 r. oraz z 3 czerwca 2004 r. Jak wynika z analizy stanu sprawy żadna ze zmian jakim podlegało zwolnienie pierwotne, tj. z 23 czerwca 1999 r., nie dotyczyła przedziału czasu na jaki wydano to zezwolenie. Wobec tego trafna jest interpretacja przepisów art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.s.s.e., która wskazuje na brak normy uprawniającej skarżącą spółkę, jako przedsiębiorcę, do skorzystania z dopuszczalnej pomocy publicznej po dniu 15 kwietnia 2017 r.

Poddając kontroli stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zbadał zarówno treść poszczególnych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a także zmieniających ją ustaw, w tym przepisów przejściowych, jak również przepisów wykonawczych oraz decyzji administracyjnych zmieniających pierwotne zezwolenie. Sąd uzasadnił w sposób wyczerpujący i przekonywujący stanowisko wskazujące na prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Zgodzić się zatem trzeba, że skoro zezwolenie z 23 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej udzielone zostało do 15 kwietnia 2017 r., i w tym względzie warunki zezwolenia nie uległy zmianom, to limit pomocy publicznej obejmuje wyłącznie ten horyzont czasowy.

Sąd trafnie uzasadnił również, że podnoszona przez stronę skarżącą konwersja zezwolenia, będąca wprost wynikiem zmian legislacyjnych, nie miała wpływu na zastąpienie czasowego (przejściowego) charakteru zwolnienia, zwolnieniem na czas nieokreślony. Z pisma procesowego z dnia 24 lipca 2019 r. wynika, iż spółka złożyła wniosek o zmianę terminu obowiązywania zezwolenia strefowego z 23 czerwca 1999 r., jednakże pomimo potwierdzenia możliwości tej zmiany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2018 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1583/18) spółka nadal nie dysponuje odpowiednim aktem potwierdzającym tą zmianę. Wobec tego należy przyjąć pod tym względem domniemanie prawidłowości zezwolenia pierwotnego. Jednocześnie podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji, że zmieniające się prawodawstwo regulujące działalność specjalnych stref ekonomicznych nie zawierało przepisów, które określałyby nowe warunki dla wydanych wcześniej zwolnień w ujęciu czasowym. Nie dokonywało też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te, o czym już powiedziano, miały formę prawną decyzji administracyjnych. Były zatem aktem administracyjnym, który jednostronnie, działaniem właściwego organu, załatwiał sprawę indywidualną. Kwestię zmiany warunków, w tym dotyczących czasu obowiązywania zwolnień pozostawiono podmiotom zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w strefach. Natomiast z wniosku o wydanie interpretacji oraz sformułowanego pytania wyraźnie wynika, że zezwolenie z 23 czerwca 1999 r. wygaśnie po upływie określonego czasu. Zwolnienie to nie stało się zatem, jak wynika z treści zadanego pytania, zwolnieniem na czas nieokreślony tylko z tego powodu, że nowe ustawodawstwo nie przewidywało wydawania takich zezwoleń.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka, tak we wniosku o wydanie interpretacji, następnie w skardze, a ostatecznie także w skardze kasacyjnej, w sposób nieuprawniony redukuje swoją argumentację utożsamiając okno czasowe oraz kwotowy limit pomocy publicznej, wyznaczone przez zezwolenie z 23 czerwca 1999 r. i późniejsze jego zmiany, z rzeczywiście wykorzystaną częścią pomocy publicznej. Strona skarżąca wprost zakłada, że zachowanie ww. terminu obowiązywania zezwolenia odbiera jej niewykorzystaną część pomocy (redukuje wielkość tej pomocy). Skarżąca nie chce dostrzec, że ustawodawca określa tylko pewne ramy czasowe i kwotowe pomocy publicznej. Przyznanie zezwolenia nie oznacza bezwzględnego obowiązku wykorzystania pełnej puli pomocy publicznej przez podatnika. To jedynie od podatnika zależy, czy skorzysta z możliwości jakie daje mu zezwolenie.

Czasowe ograniczenie pomocy publicznej, niezależnie czy dotyczy konkretnego zezwolenia (jak w niniejszej sprawie), czy też ma swoje źródło w ustawie i jest wiązane z wygaśnięciem całej strefy (jak w przypadku nowych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po 1 stycznia 2001 r.), prowadzi ostatecznie do tych samych konsekwencji. Przedsiębiorca, który nie wykorzysta pełnego limitu przysługujących mu preferencji, po upływie wyznaczonego czasu definitywnie traci taką możliwość.

Należy ponadto zauważyć, że wnioskodawca już w chwili uzyskania zezwolenia nr 1 miał pełną wiedzę co do tego w jakim czasie może skorzystać z ulg podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy. Podatnik z góry zatem wiedział kiedy zostanie zamknięte wspomniane okno pomocy publicznej i tylko od niego zależało czy z ulg tych skorzysta.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i był w konsekwencji w pełni uprawniony przyjąć, że skoro zezwolenie nr 1, jakim dysponuje skarżąca, zostało wydane w 1999 r. na czas określony, zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 16 ust. 9 u.s.s.e., nie można przyjąć, że zezwolenie to, na skutek zmiany przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przekształciło się w zezwolenie bezterminowe i nie wygaśnie w dniu w nim wskazanym (to jest 15 kwietnia 2017 r.), ale będzie obowiązywało nadal do dnia funkcjonowania SSE.

Sąd pierwszej instancji trafnie również przyjął, że uzyskanie przez spółkę na nowych zasadach kolejnych zezwoleń nr 2 – nr 4, związanych z dalszymi inwestycjami na terenie SSE, nie uprawniało spółki do przyjęcia, że w ramach tych (nowych) zezwoleń może po dniu 15 kwietnia 2017 r. rozliczać wydatki na inwestycje objęte zezwoleniem nr 1. Po tym dniu spółka nie ma już prawa korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie ww. zezwolenia, a zatem nie może uwzględniać przyznanego jej w tym zezwoleniu limitu pomocy publicznej z uwagi na jego jednoznacznie terminowy charakter.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, zwrócić należy uwagę, że zarzuty te (zarzut II.1) są przede wszystkim pokłosiem odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego i wynikającego stąd rozstrzygnięcia niespełniającego oczekiwań strony skarżącej. Skoro jednak — jak to zostało powiedziane wyżej — Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, zarzut oddalenia skargi z uwagi na naruszenie tych uregulowań przestaje być aktualny. Na koniec odnieść się należy do ostatniego zarzutu (zarzut II.2), polegającego na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez pobieżną analizę stanu faktycznego, szereg naruszeń prawa materialnego, a także nie wskazanie zasadniczych przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu interpretacji, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten należy ocenić jako całkowicie bezzasadny. Zasadność tego rodzaju zarzutu ma miejsce wówczas, gdy Sąd nie dostrzega, że postępowanie interpretacyjne prowadzone było bez podstawy prawnej, a więc jest nieważne, lub z naruszeniem zaufania do organów podatkowych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji znajdują się nie tylko podstawy prawne dokonywanej wykładni, lecz szerokie wyjaśnienie bezzasadności stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ interpretacyjny wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki uznaje za nieprawidłowe, wskazał na prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią przedstawionego stanu faktycznego i pytania. Pytanie to odnosiło się do okresu, w jakim skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z limitu pomocy publicznej, a więc ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to stało się punktem wyjścia dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach, a więc u.p.d.p. oraz u.s.s.e. ze zmianami, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy. Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, nie poparty żadnymi konkretnymi twierdzeniami, uznać zatem należy za całkowicie nietrafny. Zarzut ten stanowi jedynie emanację braku akceptacji przez stronę skarżącą stanowiska organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.