Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawczyni) – J.S., 10 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że dwie osoby fizyczne (Wnioskodawczyni oraz mąż) tworzą spółkę jawną, w której - wnioskodawczyni posiada 15% udziałów w spółce, zaś mąż posiada 85% udziałów w spółce. Wnioskodawczyni wraz mężem planują przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. (1). Jednocześnie planowane jest utworzenie nowej Spółki z o.o. (2), do której zostaną wniesione udziały w Spółce z o.o. (1). Wszystkie udziały w Spółce z o.o. (1) zostaną wniesione na kapitał zakładowy Spółki z o. o. (2). Następnie, możliwym, jest. iż Spółka z o.o. (2) sprzeda udziały w Spółce z o. o. (1). Po dokonaniu tego zbycia nie wyklucza się. iż Sp. z o.o. (2) zostanie przekształcona w spółkę osobową (3), która będzie kontynuować działalność gospodarczą lub też - ewentualnie - zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy sytuacja, gdy aport całości udziałów będzie dokonywany jednocześnie przez obu wspólników (zarówno Wnioskodawcę, jak i małżonka), wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."? (wariant 1), a więc w szczególności czy w takim przypadku wartość udziałów przekazanych Wnioskodawcy (posiadającego 15% udziałów) w zamian za dokonany aport będzie wyłączona z przychodów na mocy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.?

Jeśli odpowiedź, na to pytanie byłaby negatywna, to czy aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonany odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez wnioskodawcę (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) w Spółce z o.o. (1), będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.? (wariant 2) (wnioskodawczyni dokona aportu swoich udziałów (15%) po dokonaniu aportu przez małżonka).

2. Czy w związku z przekształceniem Spółki z o. o. (2) w spółkę osobową oraz przy założeniu, że przekształcana Spółka z o. o. (2) posiadać będzie kapitał zapasowy, utworzony z zysków podzielonych za lata wcześniejsze (uchwała o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy), powstanie sytuacja, o której mowa wart. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy z perspektywy Wnioskodawczyni powstanie dochód do opodatkowania rozumiany jako wartość niepodzielonych zysków?

W ocenie Wnioskodawczyni, aport udziałów w Spółce z o.o. (1) do Spółki z o.o. (2) dokonany przez Wnioskodawczynię (15%) niezależnie od tego czy aport zostanie dokonany jednocześnie z aportem drugiego wspólnika (małżonka 85%) - wariant 1, czy też w ramach odrębnych czynności wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy.

W przypadku jednak gdyby powyższe stanowisko w zakresie wariantu 1 zostało uznane za nieprawidłowe i wnioskodawca wdrożyłby do realizacji wariant 2, a tym samym aport udziałów wnioskodawcy zostałby dokonany po wcześniejszym aporcie przez drugiego ze wspólników (męża - 85%) wówczas czynność ta jako spełniająca dyspozycję art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie generowałaby przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wniesienie do Spółki z o. o. (2) udziałów w Spółce z o. o. (1) przez wspólników tej Spółki stanowi tzw. "wymianę udziałów'', o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Spółka z o.o. (2) otrzyma udziały w Spółce z o. o. (1) od jej wspólników, a w zamian przekaże im własne udziały. W wyniku tego nabycia spółka nabywająca - Sp. z o. o. (2) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. (1). Wobec tego do przychodów nie będzie zaliczana wartość udziałów przekazanych udziałowcom Spółki z o. o. (1) - w tym także Wnioskodawcy oraz wartość udziałów nabytych przez Spółkę z o. o. (2). Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest konsekwencją implementacji do tej ustawy postanowień Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. nr 2009/133/WE - dalej "Dyrektywa". Zgodnie z art. 2 lit. E Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosów w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów- wartościowych swojej spółki (...). Polskie przepisy, dotyczące wymiany udziałów, stanowiąc implementację przepisów Dyrektywy, powinny być zgodne z tą Dyrektywą i zgodnie z nią interpretowane. Dyrektywa, nakazując traktowanie wymiany udziałów jako transakcji neutralnej podatkowo, nie wymaga, by nabywany przez spółkę pakiet większościowy koniecznie pochodził od jednego udziałowca. Także w literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie sposób znaleźć wskazania, iż udziałowiec dokonujący zamiany udziałów winien posiadać bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki nabywanej. Skarżąca powołała się także na orzeczenie ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-321/05 sprawa Hans Markus Kofoed vs. Skatteministeriet) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11.

Odnosząc się do drugiego pytania skarżąca wskazała że przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. I pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie zaś z przepisami prawa handlowego, o podziale zysku można mówić, zarówno w przypadku przeznaczenia zysku do podziału między wspólników, jak i gdy zostanie on przeznaczony na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zadysponowanie zyskiem, np. przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy powoduje zatem, że zysk ten nie jest już niepodzielony, a w konsekwencji jego wartość nie może podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Konsekwentnie w ocenie wnioskodawczyni, środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a które wynikają z podzielonego wcześniej zysku za lata wcześniejsze, nie powodują powstania przychodu/dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1050/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant 1) uznał za nieprawidłowe, skutków podatkowych wymiany udziałów (wariant 2) uznał za prawidłowe, opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat poprzednich uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. a) - c), art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 u.p.d.o.f. nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udział (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Organ podkreślił, że wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę 85 % udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało tym, że Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z przepisem art. 1 u.p.d.o.f. jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy udziałowcy. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności. Przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego udziałowca wnoszącego udziały. Skoro zatem do każdego z udziałowców należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem - to tym bardziej każdemu z osobna. Udziałowcy razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna. Jeżeli zaś zawierana przez danego udziałowca (akcjonariusza) transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przedstawionym scenariuszu pierwszym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem wartość udziałów w polskiej Spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w zamian za wniesione aportem udziały w wysokości 15 % w polskiej spółce z o.o. stanowić będzie dla skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W odniesieniu do zadanego pytania odnośnie wariantu drugiego, czy wniesienie aportu udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonane odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez skarżącej (15%) po tym, jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) (skarżąca dokona aportu swoich udziałów (15%) po dokonaniu aportu przez małżonka) będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a ust u.p.d.o.f. organ stwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej. W wyniku wniesienia aportu przez jednego z udziałowców (mąż) spółka nabywająca na moment transakcji wniesienia przez skarżącą 15 % udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu (tj. powyżej 50%) w tej spółce, zwiększy ilość posiadanych udziałów w ww. spółce. Organ wskazał, że stanowisko skarżącej, iż aport udziałów dokonany jednocześnie przez obu wspólników (zarówno Wnioskodawcę, jak i małżonka) wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko, iż aport udziałów w Spółce z o. o. (1) do Sp. z o.o. (2) dokonany odrębnie przez każdego ze wspólników, a więc odrębnie przez małżonka (85%) oraz odrębnie przez skarżącą (15%) po tym. jak pierwszy wspólnik (małżonek) wniósł do Spółki z o.o. (2) udziały (85%) w Spółce z o.o. (1), będzie objęta regulacją z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego organ powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 i 2, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazał, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodziełonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodziełonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że zadysponowanie zyskiem, np. przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy powoduje zatem, że zysk ten nie jest już niepodzielony, a w konsekwencji jego wartość nie może podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z uwagi na powyższe organ nie zgodził się z wykładnią pojęcia "niepodzielone zyski", która została przedstawiona we własnym stanowisku wnioskodawcy. Tym samym stanowisko skarżącej, w części jaka dotyczyła wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", organ uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodziełonych zysków w spółce z o.o., a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Podsumowując, organ wskazał, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o.

Pismem z 21 marca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie uzasadnia wniosków jakie zostały przez organ postawione w wydanej interpretacji. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącej, brak jest jakichkolwiek merytorycznych podstaw, do uznania jej stanowiska, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Drugi z wymienionych wyżej przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przed dokonaniem interpretacji przytoczonego przepisu warto wskazać, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., został wprowadzony do u.p.d.o.f. w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, str. 34), zwana dalej "dyrektywą 2009/133/WE", Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 147, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 90/435/EWG", oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 380, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 2003/49/WE. W uzasadnieniu projektu rządowego do zmian w u.p.d.o.f., w części dotyczącej uzupełnienia art. 24 o przepis art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy, projektodawca wskazał, iż: "Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do ustawy CIT z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17 lipca 1997 w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed)." Wskazać także należy, iż w uzasadnieniu zmian do u.p.d.o.f. powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, w którym Sąd uznał, że «Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Projektodawca podniósł także, że "powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c. Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE." Zacytowany powyżej obszerny fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących sposobu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (akcji) było: po pierwsze dostosowanie polskich przepisów do przepisów ww. Dyrektyw, po drugie wprowadzenie analogicznych przepisów w obu ustawach regulujących podatki dochodowe.

Przed dalszymi rozważaniami warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Wprawdzie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika czy spółki będą miały siedzibę w Polsce czy też w innym państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

Zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 906/11).

Zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej.

Spostrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o podmiotach uczestniczących w transakcji, a nie o podmiotach uczestniczących w transakcjach poza tym, że jest zgodne z treścią ww. przepisu niczego nie wnosi dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała bowiem, że ona i jej mąż udziałowcy spółki z o.o. (1) przeniosą udziały w spółce z o.o. (1) do spółki z o.o. (2) jednocześnie. Będzie to zatem jedna transakcja. W jednym i tym samym momencie spółka z o.o. (2) w wyniku tej transakcji uzyska 100% praw głosu w spółce z o.o. (1) (spółka z o.o. (2) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o. (1)). Ta okoliczność, zdaniem Sądu, wypełnia omawianą przesłankę z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty, oraz że w świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się indywidualnie. Zasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, iż przypadek wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z udziałowców wnoszących udziały, ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest odrębnie każdy udziałowiec, a nie ich grupa. Za nieuprawniony i wadliwy uznać jednak należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, iż zasady u.p.d.o.f. sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danej osoby fizycznej okoliczności dotyczących innych udziałowców. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Podnieść także należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż obecna regulacja mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Uznać zatem należy, iż na tle powyższego przepisu ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f. nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji. Na podkreślenie zasługuje to, iż w ustawach dotyczących podatków dochodowych znalazł się analogiczny przepis dotyczący skutków opodatkowania wymiany udziałów. Jednakże w u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w sposób nieprecyzyjny i w istocie nieodzwierciedlający celu określonego w Dyrektywie 2009/133/WE.

Ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej. Przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy bowiem zawsze ustalić czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej mają inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnąć należało także, czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 – zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie z art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f..

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc stwierdzić, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należałoby odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h, polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 k.s.h).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

- zysku za ostatni rok obrotowy,

- niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

- kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h, nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w Kodeksie spółek handlowych różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Przedstawiony wyżej pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10. Następnie w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.