Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3-5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od lipca do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. S. prowadząca działalność gospodarczą – A w S., złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 10.07.2009 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: kwiecień i od lipca do grudnia 2008 r., zwiększając w stosunku do pierwotnych rozliczeń, kwoty podatku naliczonego. Wraz z korektami deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty (za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008 r.) podając, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących samochodów używanych dla celu działalności gospodarczej, były niezgodne ze wspólnotową dyrektywą dotyczącą podatku od wartości dodanej. Powołała się strona na wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem doręczonym w dniu 13.08.2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od lipca do grudnia 2008 r. i w dniu [...].10.2009 r. wydał decyzję (nr [...]), którą: za kwiecień 2008 r. – określił zobowiązanie podatkowe 2.250 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty 319 zł, za lipiec 2008 r. – określił nadwyżkę podatku naliczonego 920 zł, za sierpień 2008 r. – określił zobowiązanie 803 zł oraz stwierdził nadpłatę 43 zł, za wrzesień 2008 r. – określił zobowiązanie 1.669 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty 1.571 zł, za październik 2008 r. – określił zobowiązanie 1.766 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty 116 zł, za listopad 2008 r. – określił nadwyżkę podatku naliczonego 911 zł, natomiast za grudzień 2008 r. – określił zobowiązanie podatkowe 933 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty 407 zł.

W podstawie rozstrzygnięcia organ powołał między innymi przepisy art. 21 § 3 i § 3a, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust.1, ust. 3-5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego [...] nr rej. [...], a to na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z kolei w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu operacyjnego wymienionego samochodu osobowego, strona uprawniona była do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego jedynie w części, to jest 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł – w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej. Stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2008 r. wynikało z tego, że w pierwotnym rozliczeniu podatniczka uwzględniła jedynie kwotę podatku naliczonego z tytułu raty leasingowej odpowiadającą 48% kwoty podatku określonej w fakturze (w pozostałych okresach – 60%). W sumie więc nie było podstaw do tego, aby zgodnie z twierdzeniami I. S., uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i ratach leasingu odpowiadających 100% kwot określonych w fakturach dokumentujących tego rodzaju nabycia, dotyczących samochodu osobowego [...] (nr rej. [...]).

W złożonym odwołaniu I. S. podniosła, że organ podatkowy nie miał podstaw, aby do oceny stanu faktycznego stosować normy prawne wynikające z przepisów nie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., jak również przepisy art. 86 ust. 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a to z powodu ich niezgodności z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponieważ samochód którego dotyczyło odliczenie podatku naliczonego, wykorzystywany był do celu działalności gospodarczej, podatnik posiadał nieograniczone prawo uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa i rat leasingowych. Powołała się strona na wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09). W efekcie z naruszeniem prawa określono kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego, w sposób odbiegający od korekt deklaracji VAT-7.

Decyzją z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Według organu odwoławczego ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie nabycia związanego z pojazdami samochodowymi, nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. (a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), o ile nie powoduje rozszerzenia jego zakresu (ograniczenia odliczenia) w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. Z kolei samo zastąpienie z dniem 1.05.2004 r. starych przepisów nowymi, nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu, tego rodzaju zasady wynikają również z wyroku ETS w sprawie Magoora (C-414/07). Porównanie obecnego stanu prawnego, ze stanem prawnym obowiązującym przed akcesją, nie oznacza stosowania przepisów poprzednich (uchylonych).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że oceny ewentualnego rozszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do obniżenia podatku należnego, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie chodziło o odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i usług leasingu operacyjnego dotyczących samochodu osobowego, to w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.05.2004 r. – możliwość odliczenia w tym zakresie była wykluczona, co wynikało (w przypadku paliwa) z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także (w przypadku rat leasingu operacyjnego) § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W świetle tego przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodu osobowego oraz usług leasingu operacyjnego takiego samochodu nie ograniczały dodatkowo (nie mogły ograniczać) prawa do odliczenia, a przeto w tym zakresie utrzymanie ograniczeń (nie większych) pozostawało w zgodzie z zasadą stand still, wynikającą z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Organ podtrzymał ustalenia odnośnie kwot podatków należnego i naliczonego uwzględnionych w rozliczeniu poszczególnych miesięcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. S. zarzuciła naruszenie: (I) art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1.05.2004 r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone, a także stosowanie przepisów prawa, które nie mogły być zastosowane, gdyż sprzeczne są z przepisami Unii; (II) art. 86 ust. 3-5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy są niezgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. i w ich miejsce organ powinien zastosować przepis art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 176 Dyrektywy; (III) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez nie uwzględnienie rozliczeń podatku wynikających z prawidłowo sporządzonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług; (IV) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie wobec braku ku temu przesłanek; (V) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż określił inne kwoty zobowiązań podatkowych, niż to wynikało z prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT; (VI) art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokonanie zwrotu stronie nadpłaty we właściwej wysokości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej firmy mogły odliczyć cały VAT od tzw. "samochodów z kratką" oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Tymczasem od dnia akcesji zasady te uległy dwukrotnie zmianom, zawężającym zakres odliczenia. Mianowicie od dnia 1.05.2004 r. wprowadzono tzw. wzór Lisaka, w wyniku czego prawo odliczenia podatku utracili między innymi posiadacze samochodów kombi. Jeżeli auto odpowiadało parametrom wzoru, to odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w całości, natomiast w przeciwnym wypadku odliczenie z tytułu nabycia paliwa nie przysługiwało, a w przypadku nabycia pojazdu zostało ograniczone do 50% VAT naliczonego w fakturze, ale nie więcej niż 5.000 zł. Kolejne ograniczenie odliczenia nastąpiło z dniem 22.08.2005 r., gdyż prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostawiono właścicielom pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń, natomiast pozostali podatnicy mogli odliczyć 60% VAT od zakupu auta, ale nie więcej niż 6.000 zł, także bez odliczenia VAT od paliwa.

Przywołując wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) skarżąca stwierdziła, że Trybunał nie różnicował samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej, na samochody osobowe, ciężarowe, "z kratką", czy "bez kratki". Według skargi ETS stwierdził, że wprowadzone nowe przepisy, którymi zastąpiono przepisy obowiązujące przed wejściem do Unii – są niezgodne z prawem unijnym i nie mogą być stosowane, a sąd krajowy winien ocenić, czy nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia. W dalszej części skargi strona powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/09), stwierdzając, że wobec rozszerzenia w nowej ustawie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i wykorzystywaniem do działalności pojazdów samochodowych, przepisy te nie mogły być zastosowane, a prawo do pełnego odliczenia VAT winno być przyznane na podstawie art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Przy tym organ podatkowy nie miał podstaw do tego by konstruować normę ograniczającą odliczenie na bazie przepisów obowiązujących przed dniem 1.05.2004 r., które zostały formalnie uchylone. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny i wynikało z niego, że składając korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe I. S. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usługi leasingowej samochodu osobowego [...] (nr rej. [...]) oraz nabyciem paliwa używanego do napędu tego samochodu.

Ujawniona kontrowersja sprowadzała się w istocie do tego, czy z punktu widzenia obowiązującej regulacji prawnej, podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych, dotyczących samochodu osobowego. Z tego też wynikała dalsza ocena odnośnie zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty.

Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęte sporną decyzją okresy - dokonano prawidłowego określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego), zasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądnej przez stronę wysokości (z uwzględniłem tego, że za sierpień 2008 r. stwierdzono nadpłatę jedynie 43 zł).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT z 2004 r.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący z treści ww. przepisu, z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. (a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009) wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. Zarzuca, że regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r., to jest art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. wymienionymi art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy.

Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19.02. 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.).

Dokonując rozstrzygnięcia w tej sprawie Sąd, z oczywistych powodów, miał na względzie również wyrok z dnia 22.12.2008 r. wydany przez ETS w sprawie C-414/07 "Magoora" sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże bowiem nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

W przywołanym wyroku z 22.12.2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (obecnie regulacja ta zawiera się w treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21.05.2009 r., niepubl.), że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i leasingu przed i po przystąpieniu Polski do UE.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 wyroku z 22.12.2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości (stand still). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1.05.2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22.12.2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami Szóstej Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (do dnia 30.04.2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT) odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodów osobowych używanych w działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od samochodów osobowych używanych w działalności skarżącej, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 ustawy VAT będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem Szóstej Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd zauważa, że pomimo, że analizowany wyrok ETS z dnia 22..12. 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Regulacja art. 86 ust. 7 ustawy VAT zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1.05.2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Skarżąca skorzystała z prawa przysługującego jej w odniesieniu do użytkowanych w ramach leasingu samochodów osobowych, na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT, gdyż odliczyła podatek naliczony od rat leasingowych w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy 2008 r., a w zakresie w jakim dopuszczalnego odliczenia nie zrealizowała, uwzględniły je organy w niniejszej sprawie (do kwoty 6.000 zł – za sierpień). Za organem odwoławczym przyjąć zatem trzeba, że regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatniczki w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, wymieniony art. 86 ust. 7, zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, nie narusza art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z wymienionymi Dyrektywami.

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw Unijnych oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady legalizmu), obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez ustawodawcę polskiego technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, że od dnia 1.05.2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z jej art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 7.

Analiza akt sprawy potwierdza, że dokonane przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane w złożonych korektach nie były prawidłowe i nie mogły ukształtować ostatecznie rozmiaru zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżki podatku naliczonego). Organ podatkowy zasadnie zatem określił te kwoty w drodze wydania decyzji. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie skarżącego wystąpiła w badanych okresach rozliczeniowym nadpłata w podatku VAT w żądanej przez stronę wysokości. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w żądanej wysokości oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem.

Na marginesie Sąd zauważa, iż do oceny, czy regulacje ustawy VAT rozszerzyły zakres - obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są oczywiście, także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi strona w skardze. Wbrew stanowisku skarżącego, w omawianym wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., ETS nie zastrzegł do wyłącznej kompetencji sądów weryfikacji skutków podatkowych powstałych po wprowadzeniu nowych regulacji. Prawo takie przysługuje głównie organom podatkowym, gdyż to one już na wstępnym etapie postępowania, skutecznie mogą wyeliminować negatywne dla podatnika skutki wprowadzonych regulacji krajowych o ile stwierdzi ich niekorzystne skutki, naruszające prawa przyjęte w UE.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.