Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 35/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "B." s.c. J. N. i K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał na majątku Spółki cywilnej "B." J.N., K. W. (skarżąca/spółka) zabezpieczenia na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. w przybliżonej łącznej kwocie 1.405.143,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 747.666,00 zł. Organ podatkowy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w kontrolowanym okresie Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu złomu oraz wystawiała faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwota przewidywanego zobowiązania znacznie przekracza wartość posiadanego przez Spółkę majątku oraz wysokość dochodów osiąganych przez wspólników, a tym samym zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez stronę przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż mając na uwadze samą wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wynoszącego łącznie z odsetkami 2.152.809,00 zł zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Spółka szeroko ustosunkowała się do stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości

kwestionując przede wszystkim zasadność prowadzonego postępowania kontrolnego.

Ponadto Spółka podniosła, że prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą sumiennie regulowała i reguluje ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Nie można jej tym samym zarzucić, iż trwale nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych oraz, że wyzbywa się majątku, co mogłoby stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Jednocześnie podkreśliła, iż na przełomie lat 2009 i 2010 nastąpił wzrost obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży złomu.

Zdaniem strony wydana decyzja zabezpieczająca wywiera na nią presję fiskalną i powoduje, że byt firmy został poważnie zagrożony. Konkludując spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dokonał zabezpieczenia na majątku Strony mimo braku jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia, nie zbadał w sposób pełny aktualnej sytuacji finansowej Strony. Zatem organ pierwszej instancji swoim działaniem naruszył także zasadę zaufania do organów państwowych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w przybliżonej łącznej kwocie 828.771,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 413.882,00 zł oraz umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w przybliżonej łącznej kwocie 576.372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 333.784,00 zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz.749 ze zm.) regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz zawierającego przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia.

Organ wskazał, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", to jednak przykładowo wylicza okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności wskazanych w powyższym przepisie ma charakter otwarty, co zdaniem organu oznacza, iż podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być również inne zdarzenia nie wymienione w tym przepisie, jeżeli organ podatkowy wykaże ich związek z wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Organ podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji a podatkowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w przybliżonej łącznej kwocie 576.372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 333.784,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2009 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 23 października 2014 r., i z tym dniem zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w świetle wskazanego wyżej art. 33 a § 1 pkt 2 wymienionej ustawy, wygasła z mocy prawa.

Następnie organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w przybliżonej łącznej kwocie 828.771,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 413.882,00 zł.

Wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Udziały wspólników są równe. Na majątek przedsiębiorstwa, zgodnie z listą środków trwałych, składają się: samochody ciężarowe marki Ford Transit, Mercedes Sprinter, Scania, samochód osobowy marki Peugeot, inwestycja w obcym środku trwałym – R., wózki widłowe, elektroniczna waga WTC/4, compaq presario z akcesoriami, system monitoringowy, analizator rentgenowski metali i stopów, waga czteroczujnikowa, waga pojazdowa, brama wjazdowa.

Na podstawie bilansu ustalono, że na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość posiadanych przez Spółkę środków trwałych wynosiła 255.355,18 zł (w tym: budynki, lokale - 4.593,42 zł, urządzenia techniczne i maszyny - 113.581,80 zł, środki transportu -126.183,33 zł, inne środki trwałe - 10.996,63 zł), natomiast na dzień 31 grudnia 2013 r. wartość środków trwałych wynosiła 260.716,02 zł (w tym: budynki , lokale - 3.533,41 zł, urządzenia techniczne i maszyny - 87.528,40 zł, środki transportu -152.533,33 zł, inne środki trwałe - 17.l20,88 zł).

Kapitał własny spółki wynosił na ostatni dzień 2012 r. - 3.445.3432,68 zł, a na ostatni dzień 2013 r. - 3.234.396,73 zł. W tym samym okresie Spółka dysponowała zapasami towarów o wartości odpowiednio: 1.600.722,12 zł i 2.125.l84,04 zł. Należności na koniec 2012 r. wyniosły 2.450.347,56 zł (w tym: z tytułu dostaw i usług - 1.639.702,57 zł, z tytułu podatków, ceł, dotacji, ubezpieczeń - 25.786,12 zł, inne - 784.858,87 zł), a na koniec 2013 r. - 1.988.185,62 zł (w tym: z tytułu dostaw i usług - 1.557.778,39 zł, z tytułu podatków, ceł, dotacji, ubezpieczeń - 36.837,53 zł, inne - 393.569,70 zł). Środki pieniężne w kasie i na rachunkach na 31 grudnia 2012 r. wynosiły 40.922,59 zł. Na koniec 2013 r. Spółka nie posiadała środków pieniężnych w kasie i na rachunkach. Zobowiązania krótko terminowe firmy w porównywanych latach przyjmowały następujące wartości: 906.055,65 zł (w tym z tytułu kredytów i pożyczek - 555.236,60 zł; z tytułu dostaw i usług - 341.261,16 zł; z tytułu podatków, ceł, bezpieczeń i innych świadczeń - 8.890,77 zł, inne - 667,12 zł) i 1.145.424,99 zł (w tym z tytułu kredytów i pożyczek - 794.238,10 zł; z tytułu dostaw i usług - 337.910,23 zł; z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - 11.859,00 zł, inne - 1.417,66 zł).

Z rachunku zysków i strat wynika, iż przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów w 2012 r. wyniósł 40.903.743,84 zł, a w 2013 r. - 37.002.089,11 zł. Koszty działalności operacyjnej Spółki w analogicznym okresie wyniosły odpowiednio: 39.873.137,37 zł i 36.248.185,31 zł. Natomiast zysk netto z działalności Spółki przyjął wartość na koniec 2012 r. - 851.908,16 zł, a na koniec 2013 r. - 573.911,92 zł.

Zgodnie z załącznikiem PIT/B załączonym przez wspólników do zeznania PIT-36L Spółka za 2011 r. osiągnęła dochód z działalności w wysokości 1.562.462,59 zł, za 2012 r. - 853.925,40 zł, a za 2013 r. - 592.138,92 zł.

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 Spółka wykazała obrót w 2011 r. w wysokości 71.028.738,00 zł, w 2012 r. - 75.035.671,00 zł, w 2013 r. – 68.809.666,00 zł, a za miesiąc sierpień 2014 r. - 35.223.980,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zestawienie uzyskiwanych przez Spółkę dochodów i wartość posiadanego majątku potwierdza wystąpienie uzasadnionej obawy co do realizacji przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w łącznej kwocie 828.771,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 413.882,00 zł.

Organ przyznał, że Spółka osiąga dochody z działalności, jednakże zauważalny jest ich spadek w 2012 r. w stosunku do 2011 r. o kwotę 688.537,19 zł, tj. o 45,35 %, a w 2013r. w stosunku do roku poprzedniego o kwotę 261.786,48 zł, tj. o 30,66 %. Dostrzegalny jest również spadek zysku netto z działalności Spółki w 2013 r. w stosunku do 2012 r. o 277.996,24 zł, tj. o 33 %.

Organ wskazał również, że wartość posiadanego przez Spółkę majątku, wynoszącego

260.716,02 zł (według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r.), w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego wysokości 1.242,653,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) potwierdza, iż wątpliwe jest całkowite zaspokojenie zobowiązań podatkowych z tych ruchomości.

Jednocześnie organ podkreślił, że Spółka posiada nie tylko nie ściągnięte należności od odbiorców usług, ale także sama nie uregulowała należnych zobowiązań wobec swoich dostawców. Ciążą na niej także zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, których wysokość w 2013 r. w stosunku do 2012 r. wzrosła o kwotę 239.001,05 zł, tj. o 30 %.

Organ odwoławczy podał ponadto, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 965.831,00 zł. Termin zapłaty należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące upływa w dniu 06 listopad 2014 r.

Wskazano ponadto , że Spółka w latach 2011 - 2014 z tytułu podatku od towarów

i usług wykazała kwotę do zapłaty jedynie za miesiące luty, marzec 2011 r. i sierpień 2014 r. (uregulowane w terminie płatności), za styczeń i kwiecień 2011 r. wykazała kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Natomiast za pozostałe miesiące lat 2011 - 2014 deklarowała zwrot na rachunek bankowy: za miesiące od maja do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 90.560,00 zł, od stycznia do grudnia 2012 r. na łączną kwotę 148.756,00 zł, od stycznia do grudnia 2013 r. - 133.738,00 zł, a za okres od stycznia do lipca - 91.795,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana analiza finansowa wskazuje, iż wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółka będzie miała trudności w uregulowaniu przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Jednak zdaniem organu odwoławczego zasadniczą okolicznością powodującą dokonanie zabezpieczenia były stwierdzone nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skutkiem było trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Przesłanka ta stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaszła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczne było wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Spółka aktywnie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami, odliczając podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe. Uprawnia to do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co jest podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących działań podjętych przez organ kontroli skarbowej oraz kwestionowania poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ odwoławczy wyjaśnił, że niniejsze postępowanie nie zmierza do określenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioski dowodowe oraz zarzuty złożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, nie mają wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność tych postępowań.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki faktyczne i prawne przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych. Wskazane wyżej okoliczności takie jak: nieujawnienie dochodów uzyskiwanych przez Spółkę, brak majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązanie oraz charakter nieprawidłowości

stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku nie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jego uregulowanie mogłoby ulec znaczącym utrudnieniom, a nawet nie wykonaniu.

W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez zabezpieczenie na majątku Strony mimo braku jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez

nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej Strony;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa;

- art. 121 § 14 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego za 2009 r., mimo tego, iż organ odwoławczy powinien dokonać oceny prawnej decyzji zabezpieczającej również w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż z uwagi na wysokość dochodów wspólników Spółki cywilnej jak i wartość posiadanego przez stronę majątku zachodzi uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zdaniem spółki zgodnie ze stanowiskiem doktryny, trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie

wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie.

Skarżąca podkreśliła, iż ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest bezsporne. W ustawowym terminie wniosła odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Strona szeroko odniosła się do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości podkreślając, iż opierają się one wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inny organ i w odniesieniu do innych podatników (kontrahentów Spółki). Strona zarzuciła, iż w protokole kontroli podatkowej z dnia 08 sierpnia 2014 r. nie uwzględniono przekładanych przez nią dowodów, potwierdzających autentyczność dokonywanych nabyć złomu, a ponadto został on wydany przedwcześnie bez uzyskania od Spółki wszystkich wyjaśnień co do dokonanych transakcji. Nie przesłuchano pracowników Spółki zatrudnionych w okresie którego dotyczyła kontrola jak i z firmy, w której ważony był nabywany złom. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy całkowicie zignorował przedkładane przez nią w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowody (m. in. przesłane pismem z dnia 16 października 2014 r. przyporządkowanie faktur zakupowych do faktur sprzedażowych) oraz podnoszone argumenty.

Zaznacza, iż organ podatkowy nie kwestionował, że sprzedawała złom, co z kolei byłoby niemożliwe bez dokonania zakwestionowanych nabyć. Zatem uznanie na tym etapie sprawy, że jej celem była optymalizacja obciążeń podatkowych, poprzez wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, jest błędne.

Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 888/10, Strona podkreśliła, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia na jej majątku.

Skarżąca zaznaczyła, iż prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą sumiennie regulowała i reguluje ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Nie można jej tym samym zarzucić, iż trwale nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych oraz, że wyzbywa się majątku, co mogłoby stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Jednocześnie podkreśla, iż na przełomie lat 2009 i 2010 nastąpił wzrost obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży złomu.

Strona zarzuca również, że organy podatkowe nie zweryfikowały wartości jej majątku, nie wskazały jakimi środkami pieniężnymi dysponuje, odniosły się jedynie do danych dotyczących byłego stanu majątkowego. Skarżąca nie zgadza się także z twierdzeniem organu podatkowego odnoszącym się do wzrostu w 2013 r. zapasów, które mogą w przyszłości wpłynąć na wysokość kosztów ich utrzymania oraz konieczność utrzymania sprzedaży na odpowiednim poziomie, gdyż sprzedaż posiadanych zapasów przyniesie jej dochody pozwalające na pokrycie w całości ewentualnego zobowiązania podatkowego. Ponadto Spółka podkreśliła, iż wysokość dochodów osiągniętych przez jej wspólników w latach 2011 - 2013, jak i posiadane aktywa przewyższające zobowiązania świadczą o tym, że jest w stanie wywiązać się z ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności, w ocenie Skarżącej, w sposób jednoznaczny wskazują, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem decyzje organów obu instancji w sposób rażący naruszają art. 33 § 1, § 2 pkt 1Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe podejmując decyzję o zabezpieczeniu na majątku Strony mimo braku jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia, dokonując oceny sytuacji finansowej w sposób arbitralny i subiektywny tylko i wyłącznie w celu uzasadnienia błędnej tezy co do istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz nie badając w sposób pełny jej aktualnej sytuacji finansowej, naruszyły również zasady postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niestosowania się do przepisów prawa, tj. art. art. 120, 122, 187, 191 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Tym samym naruszona zastała także zasada zaufania do organów państwowych.

Jednocześnie strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Podkreśla, iż o ile można zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa w momencie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak nie oznacza to, że organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze. Strona podnosi, iż doręczenie decyzji zabezpieczającej ma określone skutki dla podatnika w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa wart. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem ewentualna eliminacja decyzji zabezpieczającej z obrotu prawnego miałaby wpływ na ocenę czy w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. W związku z tym organ odwoławczy powinien dokonać oceny zasadności wydania decyzji zabezpieczającej w ramach postępowania odwoławczego, nawet jeżeli wygasła ona z mocy prawa. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, we wskazanym wyżej zakresie, narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje jedynie w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w przypadku stwierdzenia istnienia podstawy do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej firmy z tytułu podatku VAT. Organ uznał, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Dlatego, mając na uwadze stan faktyczny tj. nierzetelne faktury, na podstawie których skarżąca spółka domagała się odliczeń podatku VAT organ uznał, że istnieje poważna obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt administracyjnych, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika. Dlatego organ rozstrzygnął sprawę na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: w skrócie Op.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków, a jedynie zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, a jego byt kończy się wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Zacytowany przepis art. 33 § 1 Op. stanowi, że : "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wskazane powyżej w katalogu otwartym przypadki są jedynie przykładem zachowań podatnika, które mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie organu, co do trafności zastosowania instytucji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie wobec budżetu Państwa.

Zdaniem Sądu do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istotnie w niniejszej sprawie - istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy zatem w opinii Sądu - wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron.

Należy zauważyć, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się, tak jak w art. 239b § 2 O.p. pojęciem: "jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", to zasadnym jest w opinii Sądu twierdzenie, że w istocie w art. 33 § 1 Op. chodzi również o to, aby organ podatkowy wykazał przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednym z takich środków jest właśnie owo uprawdopodobnienie. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221).

Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie i stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Należy wskazać, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

W opinii Sądu organ uprawdopodobnił, w oparciu o ustalony stan faktyczny, że istotnie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co w konsekwencji oznacza, że decyzja zabezpieczająca ma podstawy faktyczne i prawne. Dlatego rozstrzygając sprawę, wydał w dniu [...] decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej firmy "B." s.c. Organ tym samym uznał, że spółka nie wykona zobowiązań za rok 2009 i 2010 z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie należności głównej 1.405.143,00 zł. wraz z odsetkami w kwocie 747.666,00 zł.

Na poparcie twierdzenia, że skarżąca nie wykona zobowiązania - organ przywołał genezę powstania zaległości wobec budżetu, wynikającą z faktu wykorzystania przez skarżącą do rozliczeń w podatku VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu organ oprócz tego przedstawił w sposób rzetelny stan finansowy i majątkowy firmy i w powiązaniu tych faktów uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, ze skarżąca nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa bo nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości czy zajętych ruchomości.

Zdaniem Sądu analiza sytuacji finansowej firmy istotnie nie uzasadnia twierdzenia strony, że zobowiązanie z tytułu VAT za rok 2009 i za rok 2010 r. skarżąca wykona. Dlatego w tym miejscu należy przywołać ustalony przez organ stan faktyczny, który przedstawia się następująco :

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT (t.j. Dz. U.

z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) wydał decyzję [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 w łącznej kwocie 922.411,00 zł., na którą składała się należność główna 576.372,00 zł. oraz odsetki 346.039,00 zł. W konsekwencji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 cyt. ustawy Op. Organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zabezpieczającej z 7 sierpnia 2014 r. - w części dotyczącej zabezpieczenia należności budżetowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w przybliżonej kwocie 828.771,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 413.882,00 zł. i umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku strony na poczet przewidywanych należności z tytułu VAT od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 576.372,00 zł. wraz z odsetkami w kwocie 333.784,00 zł.

Należy podkreślić, że wydanie decyzji określającej spowodowało utratę mocy obowiązującej decyzji zabezpieczającej w zakresie zobowiązań roku 2009 z tytułu podatku VAT. Z tym argumentem organu należy się zgodzić, zważywszy na uchwałę, jaka zapadła w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11, gdzie wyraźnie stwierdzono, że " wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 cyt. ustawy". Zatem organ zasadnie uczynił wydając powyższą decyzję i orzekł o jej skutkach prawnych. A zatem zarzut co do nieprawidłowości rozstrzygnięcia w tej kwestii nie znajduje poparcia wobec podjętej uchwały NSA.

W tej sytuacji przedmiotem rozważań i oceny Sądu pozostała zatem decyzja zabezpieczająca dotycząca roku 2010. Jak wynika z akt sprawy strona przez cały rok 2009 i 2010 wprowadzała do swej ewidencji i odliczała podatek naliczony, wynikający z wskazanych faktur wystawionych przez dwie firmy tj. : J. s. c. J.P. & W.O. z T. oraz przez firmę M. J.Z. z Inowrocławia. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. firmy organ uznał za nierzetelne, gdyż jak bezspornie ustalono nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami . Ustalono, że tych transakcji pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą w ogóle nie było, co oznaczało, że nie stanowiły podstawy do rozliczeń podatku VAT.

Nie jest tu rolą Sądu ocena działania skarżącej i wskazywanie konsekwencji prawnych, jakie winni ponieść uczestnicy tego procederu. Organy ustaliły, że Firma M. J. Z. wystawiła na rzecz spółki w 2009 roku - 90 faktur, a w 2010 - 34 faktury. Natomiast Firma J. s. c. w roku 2010 wystawiła na rzecz strony 128 faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca ujęła ww. faktury w deklaracjach VAT – 7 za wskazane miesiące i odliczyła podatek naliczony. A zatem można stwierdzić, że przez ten fakt zaniżyła podatek należny, co w konsekwencji doprowadziło do niepłacenia zobowiązań podatkowych w należnej kwocie. W tym miejscu należy przywołać wyrok tut. Sądu, jaki zapadł w dniu 24 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 144/12, gdzie sformułowano następującą tezę : "Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ord. pod."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Jak bowiem wynika z akt sprawy, strona przez okres dwóch lat korzystała z tzw. pustych faktur wystawianych przez ww. firmy a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka, którą można uznać za podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wbrew stanowisku pełnomocnika organy dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Ustalono, że skarżąca na koniec 2013 r. posiadała majątek o wartości 260.716,02 zł., a ewentualne zobowiązanie za rok 2010 z tytułu podatku VAT w przybliżonej kwocie wynosi 1.242.653,00 zł., co również zdaniem Sądu uzasadnia tezę organu, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie jest możliwe całkowite zaspokojenie zobowiązań z tytułu VAT za rok 2010 przez skarżącą, zwłaszcza, że jeszcze istnieje decyzja organu I instancji, mocą której określono skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za rok 2009 w kwocie 922.411,00 zł. z terminem płatności ustalonym na dzień 6 listopada 2014r. Decyzji tej postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ dokonując oceny sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej wziął również pod uwagę ewidentnie spadający coroczny przychód spółki i tak : w roku 2011 r. był to przychód w kwocie 1.562.462,60 zł. , w roku 2012 – 853.925.40 zł, a w 2013roku - 592.138,92 zł. , natomiast za 7 miesięcy roku 2014 przychód był mniejszy od roku poprzedniego zatem uzasadnione jest twierdzenie organów o spadku obrotów firmy.

Istotny jest tu wzrost zapasów spółki, który w roku 2013 wzrósł aż o 33 %

w stosunku do roku poprzedniego. Reasumując organ stwierdził, że nie znalazły jego uznania argumenty strony, iż magazynowa wartość posiadanego złomu wzrasta

i stanowi to odpowiednie zabezpieczenie roszczeń. Organ obliczył wskaźnik płynności finansowej i określił go na "3.818" , co przy wzorcowym wskaźniku "2" oznacza, że spółka posiada za duże zapasy. Dalej organ ustalił, że zobowiązania spółki z tytułu kredytów i pożyczek w porównaniu z rokiem poprzednim wzrosło o 239.001,50 zł.

Organ wziął również pod uwagę fakt, że w kasie na koniec 2012 r. było 40.922,59 zł., natomiast na koniec 2013 r nie było już żadnych środków finansowych.

Zatem w opinii Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że istnieje uzasadniona obawa, ze zobowiązania wobec budżetu nie zostaną przez spółkę spłacone.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska