Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 374/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 374/02

U z a s a d n i e n i e

W wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 08.10.2001 r. Urząd Skarbowy ustalił, iż I. S. w okresie od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. poniosła wydatki w wysokości 69.896,50 zł, w tym: zakup mieszkania – 53.000,- zł, opłaty notarialne – 1.556,50 zł, remont mieszkania plus opłaty – 15.340,- zł. Na podstawie złożonych wyjaśnień i zeznań strony oraz innych dowodów organ podatkowy I instancji również ustalił, iż I. S. w tym okresie dysponowała kwotą 62.412,90 zł, na którą złożyły się oszczędności i darowizny z lat ubiegłych – 17.000,- zł, darowizny celowe od rodziców 36.000,- zł, darowizna od narzeczonego T. S. 5.500,- zł, dochód uzyskany w roku 2000 według zeznania 3.695,- zł, zwrot podatku dochodowego za 1999 r. – 217,90 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami będącymi w dyspozycji strony w 2000 r. wynosiła 7.483,60 zł.

W dniu 22.10.2001 r. Urząd Skarbowy na podstawie przepisów art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomił I. S., iż przysługuje jej prawo zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Z uprawnienia tego strona skorzystała i w dniu 24.10.2001 r. zgłosiła się do organu I instancji. Z czynności tej został spisany protokół, z którego wynika, iż strona nie wniosła żadnych uwag, ani też dodatkowych wyjaśnień do zebranego materiału dowodowego. Natomiast w dniu 31.10.2001 r. I.S. złożyła w Urzędzie Skarbowym prośbę o przyjęcie jako dowodu w postępowaniu oświadczenia męża T. S. oraz dołączyła dodatkowe umowy darowizn:

- z dnia 15.08.2000 r. na kwotę 18.000,- zł od dziadków strony J. i A. W.

- z dnia 30.08.2000 r. na kwotę 8.500,- zł od darczyńcy M. F.– w chwili darowania osoby obcej dla strony, a obecnie teściowej,

- z dnia 30.08.2000 r. na kwotę 5.500,- zł od darczyńcy T. S. (mężem został 09.06.2001 r.).

Urząd Skarbowy powyższemu oświadczeniu strony i przedłożonym dodatkowo umowom darowizny od dziadków i przyszłej teściowej odmówił wiarygodności i nie uwzględnił ich w rozliczeniu z uwagi na brak spójności pomiędzy składanymi w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnieniami, a oświadczeniem z dnia 30.10.2001 r. W pierwotnie wskazanych w oświadczeniu z dnia 02.06.2001 r. źródłach uzyskanych dochodów strona nie wskazywała na darowizny od dziadków i przyszłej teściowej.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 05.07.2001 r., jak i do protokołu z zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu z dnia 24.10.2001 r. również nie informowała o takich darowiznach.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Urząd Skarbowy w dniu 09.11.2001 r. wydał decyzję ustalając I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł w wysokości 5.612,70 zł.

Pismem z dnia 27.11.2001 r. I. S. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnioskując o jej uchylenie w całości.

Wnioskowała o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem przepisów:

- art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nieprawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, jak również nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku niedopuszczenia jako dowodu złożonego oświadczenia przez męża z dnia 30.10.2001 r. i dowodów przekazania stronie darowizn przez: M. F. z dnia 30.08.2000 r., T. S. z dnia 30.08.2000 r., J. i A. W. z dnia 15.08.2000 r.

W uzasadnieniu odwołania strona podnosi, iż nie dopuszczając jako dowodu wyżej wyszczególnionych umów darowizny i wyjaśnień złożonych przez męża T. S. w oświadczeniu z dnia 30.10.2001 r. organ I instancji naruszył prawo tj. regulacje zawarte w art. 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca się podkreśla, że miała pełne prawo wskazać nowe dowody, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stwierdzone nieścisłości w zeznaniach i pominięcie dochodów z darowizn od dziadków i przyszłej teściowej były wynikiem jej odmiennego stanu – czwarty miesiąc ciąży – i troski o zdrowie własne i mającego się urodzić dziecka.

Pierwotne pominięcie i nie przedstawienie dowodów w postaci umów darowizn nie oznacza, iż takich darowizn nie było. Przedmiotowe umowy doszły do skutku jednakże stan zdrowia strony i nieświadomość konsekwencji ich braku spowodowały, iż pierwotnie zostały pominięte. Jednakże, zdaniem strony, wystarczyłoby wezwać darczyńców jako świadków dla uwiarygodnienia tych umów.

Izba Skarbowa nie uwzględniła argumentów strony zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 24.01.2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielono ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej I. S. pismem z dnia 23.02.2002 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji.

I. S. zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa procesowego:

- art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nieprawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, jak również nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku niedopuszczenia jako dowodu złożonego przez stronę oświadczenia z dnia 30.10.2001 r. wraz z oświadczeniem męża z dnia 30.10.2001 r. i dowodów przekazania stronie darowizn przez: M. F. z dnia 30.08.2000 r., J. i A. W. z dnia 15.08.2000 r.

Ponadto skarżąca zarzuca, iż nie uwzględniając w swoich decyzjach, jako źródła pokrycia poniesionych wydatków, przedstawionych dowodów w postaci umów darowizn organy podatkowe w swoim postępowaniu nie kierowały się żadnymi racjonalnymi przesłankami, a decydowała jedynie chronologia przedstawionych dowodów. Dowody wcześniejsze zostały przyjęte, a późniejsze odrzucone. Pomijając wyjaśnienia złożone dnia 30.10.2001 r. wraz z załączonymi umowami darowizn organy podatkowe naruszyły prawo tj. regulacje zawarte w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśla, że do chwili wydania decyzji miała pełne prawo wskazać nowe dowody, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Stwierdzone nieścisłości w zeznaniach i pominięcie dochodów z darowizn od dziadków i przyszłej teściowej były wynikiem nie najlepszego stanu zdrowia skarżącej spowodowanego ciążą, w której była od marca 2001 r. Fakt ten został przez organy podatkowe zupełnie zignorowany w trakcie prowadzonego postępowania. I. S. podkreśla, że zagrożona przedwczesnym porodem ciąża była przedmiotem jej większej troski niż analizowanie złożonych zeznań, co też zgłaszała w trakcie prowadzonego postępowania.

Niezrozumiałe dla strony jest to, iż organy podatkowe przyjęły jako wiarygodne umowy darowizny sporządzone z rodzicami i przyszłym mężem, a odmówiono wiarygodności umowom sporządzonym z dziadkami i przyszłą teściową.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie z naruszeniem zasad ogólnych postępowania.

Końcowo na potwierdzenie słuszności swoich stwierdzeń zawartych w skardze strona przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, m.in. z "innych źródeł" (pkt 9).

Według art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy – uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku dochodowym).

W świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek dochodowy z tego źródła ustala się w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe na podstawie ww. przepisów obowiązane są do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do dochodów opodatkowania bądź wolnych od opodatkowania oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy.

W sprawie ustalone zostało, że I. S. w roku podatkowym 2000 poczyniła wydatki inwestycyjne związane z zakupem mieszkania i jego remontem w łącznej wysokości 69.896,50 zł.

Zdaniem organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania w oświadczeniu z dnia 02.06.2001 r., jak również do protokołów z dnia 05.07.2001 r. jak i 24.10.2001 r. wykazała zgromadzone dochody ogółem w kwocie 62.412,90 zł.

Zatem, w ich ocenie, podstawą do ustalenia dochodu z nieujawnionego źródła przychodu był fakt, że poniesione przez podatnika wydatki przewyższyły uzyskane dochody o kwotę 7.483,60 zł.

Ocenę tę oparto na fakcie, że deklarowane przez stronę pokrycie wydatków na zakup mieszkania i jego remont było trzykrotnie przez nią potwierdzone, a potem w znacznej części zmienione.

W złożonych w dniu 13.06.2001 r. w Urzędzie Skarbowym oświadczeniach z dnia 02.06.2001 r. o wysokości i źródle uzyskanych dochodów oraz oświadczeniu o stanie majątkowym strona podała, iż były to: dochody z pracy i z zasiłku dla bezrobotnych –

3.695,- zł, darowizna od rodziców w kwocie 36.000,- zł oraz środki pieniężne z poprzednich lat pracy, jak również z prezentów od rodziny na zakup mieszkania – 17.000,- zł.

Do protokołu przesłuchania strony sporządzonym w dniu 05.07.2001 r., złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej w Urzędzie Skarbowym I. S. potwierdziła wyżej wymienione źródła dochodów uzupełniając je dodatkowo o dochód z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 217,90 zł oraz darowiznę od T. S. na remont mieszkania w wysokości 5.500,- zł.

W sporządzonym w dniu 24.10.2001 r. protokole na okoliczność zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie I. S. nie wniosła żadnych uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodziła się z wyliczeniami dotyczącymi wielkości dochodów uzyskanych w 2000 r. i dochodów jakimi dysponowała w 2000 r., a także z kwotą poniesionych wydatków. Końcowo oświadczyła, że nic więcej nie ma do oświadczenia w sprawie tego postępowania.

Wyjaśnienia I. S. z dnia 30.10.2001 r. w ocenie organów podatkowych były sprzeczne z wcześniejszymi deklaracjami i budziły uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Opinii tej dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Natomiast rolą organów podatkowych jest dokonanie oceny zgromadzonego materiału, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższego zadaniem Sądu w niniejszej sprawie było sprawdzenie, czy organy podatkowe działały z zachowaniem zasad postępowania dowodowego.

Nawiązując do zarzutów skargi zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy o p.p.s.a.).