Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 38/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] z dnia [...]r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, a między innymi w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację i rewitalizację budynku Urzędu Gminy ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina T. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

We wniosku podano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują także jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Jednostki te nie są zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż, tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu,

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Zarazem jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, towary i usługi związane z remontem, modernizacją lub rewitalizacją Urzędu Gminy, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą który będzie budował drogę gminną. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję o której szczegółowo mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

W piśmie z dnia [...] r., odpowiadając na wezwanie organu, wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że wśród wskazanych w treści wniosku, ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności nakładów związanych z rewitalizacją Urzędu Gminy. Jednocześnie Gmina zwóciła uwagę, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie zna sposobu, aby ponoszone wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności lub zdarzeń, o których mowa we wniosku, gdyż w tym samym miejscu i w tym samym czasie wykonywane są czynności A-D wskazane w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?;

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?;

3. Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?;

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?;

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?;

6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Sprzedaż wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

5. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

6. W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe wyłącznie w zakresie pytania nr 4 , natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności omówił instytucję obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. W ramach tych rozważań wyjaśnił prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do "wydatków mieszanych" związanych ze sferą administracyjną Gminy i bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu. Zaznaczył jednak, że w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na modernizację i rewitalizację budynku Urzędu Gminy, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 września 2013 r. znak: [...] w zakresie dotyczącym wydatków inwestycyjnych związanych z rewitalizacją Urzędu Gminy i ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] , stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a w związku z modernizacją i rewitalizacją budynku Urzędu Gminy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 4, nakazującej w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w związku z modernizacją lub rewitalizacją budynku Urzędu Gminy, ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. stosować art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące tym, że Organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę przed dniem 1 stycznia 2011 r. pomimo, że był do tego zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu,

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Regulacja ta ma zastosowanie gdy dana nieruchomość nie jest wykorzystywania w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten jest odrębny w stosunku do przepisów dotyczących odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT. W wypadku strony skarżącej przepis art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ponieważ cała nieruchomość jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, każde wykorzystanie budynku Urzędu Gminy przez Gminę jest wykorzystywaniem go na cele działalności gospodarczej Gminy, jaką w przypadku tak specyficznego podatnika VAT jakim jest Gmina jest wykonywanie zadań publicznych. Dlatego też odliczenie podatku winno dokonać się na zasadach ogólnych, określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 4 nakazującego w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art 2. pkt 14 a ustawy o VAT w związku z modernizacją lub rewitalizacją budynku Urzędu Gminy, ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. stosować art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła w odniesieniu do pytania nr 4 stanowisko, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.)

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że skarżącej będzie przysługiwało ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację i rewitalizację Urzędu Gminy, ale według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nieruchomość (Urząd Miejski), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina również prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ale zwolnioną z podatku, a ponadto prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu, ale związaną z uzyskiwaniem wpływów i działalność niepodlegającą opodatkowaniu i nie związaną z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy do realizacji różnorodnych zadań własnych i zleconych.

Prawidłowo zatem organ interpretujący przyjął, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, jako że działalność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika. Tym samym błędne jest twierdzenie wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym każde wykorzystanie budynku Urzędu Gminy przez Gminę jest wykorzystywaniem go na cele działalności gospodarczej Gminy.

Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację budynku Urzędu Gminy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Ponadto należy przy tym zauważyć, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika i jest to działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych tj. art. 90 i 91 ustawy o VAT (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013). Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej) (por. Leksykon VAT 2013, Janusz Zubrzycki, str. 671 i nast.).

Wskazać w tym miejscu należy również na dotychczasowe i jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach ( por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Rz 616/13 oraz w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 821/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1445/13, sygn.. I SA/Łd 1446/13 i sygn.. I SA/Łd 1429/13.) Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Konkludując, Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT. Sąd wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania. Zatem podsumowując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym ww. przepisu ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. w ocenie Sądu jest słuszny i prawidłowy. Przepis ten jest jasny, czytelny i zrozumiały Stwierdzić należy, iż wykładnia językowa tego przepisu art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.