Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 417/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 1 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 35.970,00 zł (słownie złotych: trzydzieści pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 1 lipca 2019 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej op) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 czerwca 2018 r. określającą E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok podatkowy 2013 w wysokości 2.095.246,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym przebiegu postępowania:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej jako "O.p."), w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), określił E. K. (dalej wskazywanej jako strona, strona skarżąca), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok podatkowy 2013 w wysokości 2 095 246,00 zł.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła za rok objęty postępowaniem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-36), w którym winna wykazać należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), od dochodów z umorzenia udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Obowiązek ten obciążał stronę z uwagi na to, że podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Według ustaleń organu strona posiadała po 50% udziałów w trzech Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, po czym część z udziałów w każdej z nich przekazała w drodze darowizny swojej córce i synowi, a następnie, po przeprowadzeniu szeregu czynności cywilno-prawnych, otrzymała od nich darowizny pieniężne w wysokości wartości przekazanych udziałów. Oceniając wszystkie te czynności organ, na podstawie art. 199a § 1 O.p. uznał, że celem ich przeprowadzenia nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uniknięcie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. W związku z tym, w jego ocenie, skarżąca uzyskała dochód z tytułu umorzenia udziałów w kwocie 11.027.608,00 zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów wyniósł kwotę 2.095.246,00 zł. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 2 095 246,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i 191 O.p. oraz prawa materialnego, tj.: art. 199a § 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu działający jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 1 października 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r.

Zaakceptował stanowisko, w oparciu o art. 199a § 1 O.p., że celem przeprowadzenia szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem, określonymi w umowach darowizn, a jedynie uniknięcie opodatkowania od przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. W konsekwencji stwierdził, że strona uzyskała dochód z tytułu umorzenia udziałów w kwocie 11.027.608,00 zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów wyniósł 2.095.246,00 zł.

Strona nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (stan prawny obowiązujący w 2013 r.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód z umorzenia udziałów, mimo że zgodnie z ustalonym przez organ stanem faktycznym nie miało miejsca umorzenie udziałów należących do strony, a spółki, których udziały zostały umorzone nie wypłaciły jej jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu;

2. art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm. - dalej: "Ustawa o GAAR") poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tzw. generalnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (dalej: "klauzula GAAR"), ustanowionej przepisem art. 119a O.p., polegające na nieuwzględnieniu skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, które rzekomo zostały dokonane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, mimo że zgodnie z art. 7 Ustawy o GAAR, przepis art. 119a O.p. znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych przez podatnika od dnia 15 lipca 2016 r.; z kolei niniejsze postępowanie dotyczy rozliczeń podatkowych strony za 2013 rok;

3. art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie mimo niewykazania przez organ spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, poprzez podjęcie sztucznych działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przekraczającej próg istotności.

Podniosła również zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 119g § 1 O.p., art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23.01.2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/18 uchylił zaskarżoną decyzję podzielając większość podniesionych w skardze zarzutów.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że jeżeli chodzi o rodzaj i kolejność podejmowanych przez stronę czynności faktycznych i prawnych, to zostały one ustalone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich rzeczywistego przebiegu, na podstawie niepodważonych co do wiarygodności dokumentów, w tym urzędowych. W szczególności nie budziło sporu, że strona darowała, w dniach 20.11.2013 r. i 29.11.2013 r. na rzecz dwojga dzieci część swych udziałów w trzech spółkach z o.o., w których wcześniej posiadała po 50% tych udziałów; że wcześniej (w kwietniu i październiku 2013 r.) doszło do zmiany umów tych spółek poprzez wprowadzenie zapisu o automatycznym umorzeniu udziałów w przypadku ich nabycia przez wspólnika w drodze darowizny (zmieniono § 12 ust. 5 lit. a) tych umów nadając mu brzmienie: "Umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów Wspólnika, w razie nabycia własności udziałów w drodze darowizny."; że spółki podjęły w dniu 19.11.2013 r. uchwały nakładające na wspólników obowiązek wniesienia dopłat w wysokości tysiąckrotności i 2.500-krotności sumy wartości nominalnej posiadanych udziałów przy równoczesnym zapisie, że powstałe dopłaty nie powiększają udziałów; że po dokonaniu darowizn na rzecz dzieci udziały te zostały umorzone poprzez podjęcie przez Zarządy Spółek w dniach 28.11.2013 r. i 2.12.2013 r. stosownych uchwał o umorzeniu udziałów i każda ze spółek wypłaciła udziałowcom (dzieciom strony skarżącej) w dniach 27.12.2013 r. i 30.12.2013 r. równowartość tych udziałów (z którego to przychodu, ze względu na odpowiednie ukształtowanie wartości transakcji, nie powstał dochód do opodatkowania – co zostało poprzedzone uzyskaniem przez te osoby korzystnej dla nich interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 22.05.2013 r.); że otrzymane wartości pieniężne z tytułu umorzonych udziałów - dzieci strony skarżącej - darowały na jej rzecz (w kwotach prawie tożsamych) w dniach odpowiednio 27.12.2013 r. (córka – w dacie otrzymania) i 14.01.2014 r. (syn). Każda z darowizn była objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nadto, dopłaty wniesione w trybie i na zasadach przewidzianych w K.s.h. są neutralne podatkowo dla spółki otrzymującej dopłaty, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zaś zwrócone wspólnikom dopłaty nie są, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 21 tej ustawy, zaliczane do przychodów wspólnika. Tak więc ewentualny zwrot dopłat wniesionych przez stronę nie będzie rodził w przyszłości po jej stronie obowiązku podatkowego.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego Sąd przedstawił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w myśl którego celem podjętych przez stronę czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, poprzez wycofanie ze Spółek zysków zgromadzonych na ich kapitale zapasowym, bez opodatkowania. Skutkiem takiego ułożenia transakcji z udziałem strony skarżącej, mimo, iż spełniały one formalne warunki określone w przepisach, było uzyskanie przez nią korzyści podatkowej, polegającej na tym, że nie uiściła ona do budżetu państwa należnego podatku od przychodów uzyskanych ze źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie wypłacone stronie bez pośrednictwa córki i syna, podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Organ stwierdził również, że celem przeprowadzenia przez stronę szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, a jedynie uniknięcie opodatkowania od przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. Wskazał, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i w tej sprawie, zdaniem organu, ustalone okoliczności dawały pełną podstawę do uznania, że zamiarem strony było takie ułożenie przebiegu transakcji, aby uzyskać cel, jakim była korzyść w postaci wycofania ze Spółek zgromadzonych na ich kapitale zapasowym zysków bez opodatkowania. Badając na gruncie prawa podatkowego zamiar stron i cel szeregu czynności podjętych przez stronę organ stwierdził, że celem tych czynności nie było, jak twierdzi strona, przekazanie składników majątkowych na rzecz jej dzieci. Nie stwierdzono też pozorności zawartych umów darowizn na podstawie art. 199a § 2 O.p., który to przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (co nie ma miejsca w tej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

Jak stwierdził Sąd, powyższe wywody organu prowadzą do oczywistego wniosku o zastosowaniu, jako podstawy rozstrzygnięcia, klauzuli unikania opodatkowania określonej obecnie w art. 119a i nast. O.p. (bądź obowiązującej w stanie prawnym do 1.06.2014 r. klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, określonej w art. 24b O.p.).

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składał się cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych, w tym dokonywanych z udziałem innych podmiotów, czyli Spółek. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można przypisać stronie powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z tytułu umorzenia udziałów z uwagi na ustalenie, że wynagrodzenie wypłacone jej bez udziału dzieci, podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Doszło zatem do naruszenia art. 199a par. 1 O.p. jak również do naruszenia – w świetle konstrukcji przyjętej przez organ – przepisów prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dokonując następnie wykładni art. 199a § 1 O.p., Sąd odwołał się do orzecznictwa wskazując, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, oraz wynika z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Stanowisko takie znajduje oparcie w przywołanych przez Sąd wyrokach sądów administracyjnych. Przy czym Sąd zaakcentował również, że tak rozumiany art. 199a § 1 O.p. stanowi realizację przywoływanego przez obie strony uprawnienia zaakceptowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2016 r. sygn. akt K 53/05 - przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Sąd podkreślił jednak, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana, bowiem badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych, a w konsekwencji przypisania skarżącej, tak jak w tej sprawie, przychodu z umorzenia udziałów i opodatkowania ich na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nadto odwołując się do wyroku NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, Sąd podkreślił, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, co jednak nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Przepis art. 199a § 1 O.p. obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Przepis ten jednak nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, na co z kolei zwrócił uwagę wyrok NSA w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16.

Dalej Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p. W 2013 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

Następnie Sąd wyjaśnił, odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem Sądu, argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska że celem przeprowadzenia szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem, określonymi w umowach darowizn, a jedynie wycofanie przez skarżącą ze spółek zgromadzonych na ich kapitale zapasowym zysków bez opodatkowania (organ wprost wskazuje na zamiar uniknięcia opodatkowania), co miało dawać mu podstawę do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, a w konsekwencji do przypisania stronie dochodu z tytułu umorzenia udziałów. Organ przy tym nie twierdził, by ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności. Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego. Jednakże, czego organ nie kwestionuje, wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa. Całość podejmowanych w sprawie działań (zarówno przez stronę, ale także przez inne podmioty) znajdowała oparcie w przepisach prawa podatkowego, cywilnego i handlowego, były one następstwem określonych zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niewątpliwym jest również, iż w ostatecznym wyniku przyniosły one skarżącej wymierną korzyść w postaci braku opodatkowania tych środków pieniężnych, które do niej, już po umorzeniu udziałów otrzymanych uprzednio przez jej dzieci w drodze darowizny i uzyskaniu wynagrodzenia za umorzone udziały, powróciły.

Jednakże to, że skutki tych działań były dla strony korzystne podatkowo, a wręcz doprowadziły do uniknięcia opodatkowania, nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności i przypisania skarżącej dochodu z umorzenia udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten, dodany z dniem 1.09.2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Sąd podkreślił przy tym, że powyższy kierunek wykładni omawianego przepisu, wykluczający możliwość uznania go za podstawę do stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia tego prawa jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11.05.2014 r., sygn. akt K 4/03.

W konsekwencji Sąd wskazał, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis został ww. wyrokiem Trybunału uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała.

Sąd podkreślił także, że organ nie dokonał, na podstawie art. 199 § 1 O.p. "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do czynności wskazywanej przez podatnika, ale przyznał wprost, że takiego "przedefiniowania" nie dokonywał, uznał bowiem że dokonane czynności są ważne i skuteczne. Oznacza to, że organ w istocie normy tej – w jej prawidłowym ujęciu - nie zastosował w sprawie, posługując się – co trafnie podniesiono w skardze – nieznajdującą oparcia w adekwatnym dla stanu tej sprawy stanie prawnym klauzulą unikania opodatkowania. Takie działanie wynikało z wadliwego założenia, że wystarczające jest ustalenie, iż celem podatnika było dokonanie danej czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem, mimo wskazania na przepis art. 199a § 1 O.p. organ nie wyjaśnił, jakich czynności strona w rzeczywistości dokonała, które z tych czynności – spośród wielu czynności faktycznych i prawnych prowadzących w ostatecznym wyniku do umorzenia udziałów i otrzymania wynagrodzenia za nie przez stronę od dzieci w drodze darowizn - są poddawane tego rodzaju ocenom i jakie wnioski z tej analizy organ wyprowadza.

Dokonując z kolei wykładni art. 199a § 2 O.p., Sąd wskazał, że przepis ten reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Wobec tego w stanie prawnym obwiązującym w 2013 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.). Natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Sąd odwołując się do wyroku NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 wskazał, że organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro w 2013 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p. Zatem całość argumentacji organu, koncentrującego się na wykazaniu celu działania podatniczki w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, musiała zostać oceniona jako wadliwa i niemogąca stanowić prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podzielił zarzuty skargi, że organ podatkowy nadal przepisowi art. 199a § 1 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Nie było podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowaną, a w konsekwencji błędnie zastosowaną do stanu faktycznego tej sprawy, normę art. 199a § 1 O.p.

Końcowo Sąd zobligował organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej

i poczynił wskazania co do dalszego postępowania, które szczegółowo zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że strona posiadała po 50% udziałów w trzech spółkach z o.o., tj.: A Sp. z o.o. w [...], B Sp. z o.o. w [...], C Sp. z o.o. w [...], które to udziały zostały podarowane przez nią jej dzieciom na podstawie zawartych umów darowizny. Były to : 1) umowa darowizny 2 077 udziałów Spółki A o wartości 6 098 523,03 zł. z dnia 20.11.2013 r. zawarta pomiędzy E. K. (darczyńca) a N. K. (obdarowaną) ; 2) umowa darowizny 475 udziałów Spółki B o wartości 936 337,59 zł. z dnia 20.11.2013 r. zawarta pomiędzy E. K. (darczyńcą) a B. K. (obdarowanym); 3) umowa darowizny 46 udziałów Spółki C o wartości 4 143 347,56 zł. z dnia 29.11.2013 r. zawarta pomiędzy E. K. (darczyńcą) a N. K. (obdarowanym). Zgodnie z oświadczeniami stron, zawartymi w każdej z ww. umów, wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dniach ich zawarcia.

Nadto zawarte zostały umowy: 1) darowizny środków pieniężnych w kwocie 10 238 000 zł. w dnia 27.12.2013 r. pomiędzy N. K. (darczyńca), a E. K. (obdarowany); 2) darowizny środków pieniężnych w kwocie 936 000 zł. pomiędzy B. K. (darczyńca) a E. K. (obdarowany). W obydwu tych umowach, strona pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny.

Wszystkie ww. darowizny (udziałów na rzecz dzieci i darowizny środków pieniężnych na rzecz skarżącej) korzystały ze zwolnienia z podatku, na podstawie art. 4a z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 644), jako że zawarte były między matką i – odpowiednio – córką i synem, oraz z uwagi na dopełnienie pozostałych warunków zwolnienia.

Ustalono, że środki pieniężne będące przedmiotem darowizn poczynionych przez dzieci na rzecz strony skarżącej, pochodziły z uzyskanych przez córkę i syna (darczyńców tych środków) m.in. wynagrodzeń z tytułu umorzenia udziałów (w przypadku córki N.: udziałów Spółki A w kwocie 6 098 523,03 zł oraz udziałów Spółki C w kwocie 4 143 347,56 zł, zaś w przypadku syna B. - z umorzenia udziałów Spółki B).

Z treści umów ww. Spółek wynikało, że pierwotnie tylko w Spółce A jej statut przewidywał możliwość umorzenia udziałów - dobrowolnego.

W każdej z tych Spółek w listopadzie 2013 r. odbyły się Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników, które podjęły uchwały dotyczące zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat: 1) w wysokości tysiąckrotności sumy wartości nominalnej posiadanych udziałów w przypadku Spółek A i B oraz 2) 2500 - krotności w przypadku Spółki C, przy czym postanowiono w nich, że powstałe dopłaty nie powiększają udziałów. Dopłaty miały być zwracane wspólnikom na zasadach i w terminie określonym uchwałami Zgromadzenia Wspólników. W dniu 13.12.2013 r. Spółki A, B i C złożyły do Sądu Rejonowego w [...] wnioski o pilne rozpoznanie sprawy dotyczącej dokonania wpisu w KRS w zakresie zmiany umowy Spółki odnoszącej się do zapisów o dopłatach, co argumentowano koniecznością wniesienia dopłat w podwyższonej maksymalnej wysokości z uwagi na to, że Spółki nie posiadały wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w związku z dokonaniem ich darowizn. Z wniosku wynikało, że wniesienie dopłat było konieczne z uwagi na potrzebę dofinansowania Spółek.

Również w 2013 r. wprowadzono do umów Spółek A, B oraz C postanowienia m.in. o możliwości przymusowego umorzenia udziałów, w tym automatycznego, mianowicie: 1) w dniu 12.04.2013 r. w umowie Spółki A (Rep. A [...]); 2) w dniu 23.04.2013 r. w umowie Spółki B (Rep. A [...]); 3) w dniu 09.10.2013 r. w umowie Spółki C (Rep. A [...]), poprzez nadanie treści § 12 ust. 5 lit. a) w umowach Spółek: "Umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów Wspólnika, w razie nabycia własności udziałów w drodze darowizny." Wcześniejsze umowy żadnej ze Spółek nie zawierały postanowień w tej kwestii.

Na skutek dokonanych przez stronę darowizn udziałów na rzecz syna i córki doszło (przy uwzględnieniu ww. zmian umów spółek) do umorzenia (automatycznego) udziałów posiadanych przez obdarowanych, tj.: 1) w dniu 28.11.2013 r. Zarząd Spółki A Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 2.077 udziałów N. K. za wynagrodzenie w wysokości 6 098 523,03 zł; 2) w dniu 28.11.2013 r. Zarząd Spółki B Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 475 udziałów B. K., za wynagrodzenie w wysokości 936 337,59 zł; 3) w dniu 02.12.2013 r. Zarząd Spółki C Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 46 udziałów N. K. za wynagrodzenie w wysokości 4 143 347,56 zł. Z uchwał wynikało, że umorzenia udziałów dokonano z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w umowach Spółek (w zmienionych wcześniej paragrafach 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) tych umów), iż umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów wspólnika, w razie zaistnienia jednego ze zdarzeń, m.in. nabycia udziałów w drodze darowizny. Umorzenia udziałów dokonano z czystego zysku (bez obniżenia kapitału zakładowego). Uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia. Wynagrodzenie wspólników, których udziały poddane zostały umorzeniu, miało zostać wypłacone do 31.12.2013 r.

Fizyczne przekazanie środków pieniężnych (przelewami bankowymi) nastąpiło: w dniu 27.12.2013 r. - Spółka A i Spółka C przekazały na rzecz N. K. środki pieniężne w kwotach odpowiednio: 6 098 523, 03 zł - wynagrodzenie za umorzenie 2 077 udziałów Spółki A należących do N. K. oraz w kwocie 4 143 347,56 zł - wynagrodzenie za umorzenie 46 udziałów Spółki C, należących do N. K. W dniu 30.12.2013 r. - Spółka B przekazała na rzecz B. K. środki pieniężne w kwocie 936 337,59 zł, stanowiące wynagrodzenie za umorzenie 475 udziałów tej Spółki, należących do B. K.

Córka skarżącej (wcześniej obdarowana udziałami) tego samego dnia, w którym fizycznie otrzymała środki pieniężne z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, dokonała darowizn kwot pieniężnych na rzecz strony skarżącej, tj. kwot odpowiednio 6.098.000 zł i 4.140.000 zł. B. K. dokonał darowizny środków pieniężnych w wysokości 936.000,00zł na rzecz strony skarżącej w dniu 13.01.2014 r. Darowizny środków pieniężnych zrealizowano przelewami bankowymi.

Organ zwrócił uwagę na istotną jego zdaniem okoliczność, że oboje obdarowani udziałami, tj. córka i syn strony skarżącej, wcześniej uzyskali dla siebie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (obie z dnia 22.05.2013 r.) w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści interpretacji wynikało, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, za które otrzymane wynagrodzenie będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, bowiem wynagrodzenie otrzymane przez: córkę z tytułu umorzenia udziałów Spółki A i Spółki C oraz przez syna z tytułu umorzenia udziałów Spółki B, było tożsame z wartościami darowizn udziałów otrzymanymi przez córkę i syna od skarżącej. Tak więc dochód z tytułu umorzenia udziałów wyniósł w każdym przypadku 0 zł.

Organ wskazał również, że ze sprawozdań finansowych Spółek wynika przy tym, iż w 2013 r. Spółki A i B, które osiągnęły za 2012 r. zysk netto (C stratę) nie dokonały wypłat dywidendy na rzecz wspólników, natomiast zysk netto wykazany w sprawozdaniach finansowych za 2012 r., został w 2013 r. w całości przeznaczony na podwyższenie kapitałów zapasowych, które to następnie stanowiły źródło finansowania wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz dzieci strony skarżącej, a następnie źródło pochodzenia środków pieniężnych składających się na darowizny przekazane przez dzieci na rzecz strony.

Przyjęty przez organ stan faktyczny nie uległ zmianie w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23.01.2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/18.

Następnie organ odwołując się do treści art. 199a O.p., w tym § 2 tego przepisu odniósł się do kwestii dokonania czynności prawnej dla pozoru wskazał, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, a zatem należy się odwołać do art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, w myśl którego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Wskazał na czym polega pozorność, a mianowicie, że strony zgodnie ustalają, iż złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych. Nie chodzi jednak o zewnętrzny przejaw woli stron, ale o dwa oświadczenia, jedno przeznaczone na zewnątrz, a drugie ujawnione tylko między stronami. Strony w porozumieniu potajemnym mogą złożyć również oświadczenia wyrażające ich wolę innego uregulowania stosunku prawnego, niż zostało to ujawnione na zewnątrz. Potajemne porozumienie stron określa się mianem czynności ukrytej (dysymulowanej). Jednym z powodów, dla których dokonuje się wyżej wspominanych czynności ukrytych, może być uchylenie się od odpowiedzialności podatkowej. Przy czym przyjmuje się, że oświadczenie ukryte pozostaje w związku treściowym z oświadczeniem wyrażonym na zewnątrz. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że czynność pozorna i ukryta stanowią de facto jedną połączoną czynność prawną, jednocześnie tylko te oświadczenia woli ujawnione na zewnątrz są nieważne, które pozostają w kolizji z oświadczeniami ukrytymi.

Dalej organ wskazał, że z pozornością umowy będziemy mieli do czynienia, jeśli określone podmioty zawarły określoną umowę tylko po to, aby uzyskać określone korzyści podatkowe. Istnienie pozorności powinno być jednak dokładnie zbadane. Przedmiotem postępowania powinna być weryfikacja, czy istniała próba wywołania wobec osób trzecich, w tym organów podatkowych, niezgodnego z rzeczywistością przeświadczenia, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli, a także weryfikacja, czy istniało między stronami tajne, niedostępne organom podatkowym porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych. Jak podkreślił organ w art. 199a § 2 O.p., ustawodawca nie kwestionuje skuteczności czynności dysymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Organy podatkowe są więc uprawnione do pominięcia skutków czynności pozornych i wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustalenie istnienia i treści ukrytej czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 o.p. wymaga odwołania się do sposobu wykonania umowy oraz okoliczności towarzyszących jej wykonaniu.

Następnie organ odwołał się do istoty umowy darowizny, wskazując na jej treść zgodnie z art. 888 § 1 k.c. i podkreślił, że jej celem jest nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści. Powyższe oznacza, że darowizna musi wzbogacić obdarowanego, a darczyńca nie może w zamian uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu, ani w chwili darowizny, ani w przyszłości.

Odwołując się do piśmiennictwa wskazał, że zakres pojęcia darowizny może być ujmowany różnie: jako przysporzenie "z majątku darczyńcy" (ujęcie wąskie), jako przysporzenie "kosztem majątku darczyńcy" (ujęcie rozszerzone) albo jako każde nieodpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego (ujęcie najszersze). Podkreślił przy tym, że między zmniejszeniem majątku darczyńcy a zwiększeniem majątku obdarowanego musi istnieć bezpośrednia zależność. Co ważne, przysporzenie w wyniku umowy darowizny powinno mieć charakter definitywny, tj. powodujący w sposób trwały zwiększenie aktywów obdarowanego i zmniejszenie aktywów darczyńcy. Innymi słowy świadczenie darczyńcy następuje zawsze kosztem jego majątku, musi być bezpłatne - co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony, na co zwrócił uwagę Sąd uprzednio rozstrzygający tę sprawę.

Dalej, przedstawiając chronologicznie przebieg następujących czynności cywilnoprawnych i związanych z nimi operacji finansowych w tej sprawie, organ wskazał, że przeniesienie własności udziałów w spółkach z o.o. ze strony skarżącej na rzecz jej dzieci nie nastąpiło pod tytułem darmym, ponieważ strona skarżąca otrzymała środki pieniężne zgodnie z przelewami z dnia 27.12.2013 r. oraz z dnia 13.01.2014 r. Wskutek zawarcia opisanych wyżej umów nie doszło w istocie do żadnego przysporzenia majątkowego zarówno po stronie obdarowanych, ani też do zmniejszenia aktywów darczyńcy. Środki uzyskane z umorzenia otrzymanych udziałów zostały bowiem zwrócone darczyńcy w krótkim odstępie czasu, w całości, w momencie ich uzyskania przez obdarowanych, w kwotach odpowiadających wartości umorzonych udziałów. Takie ukształtowanie stosunków umownych przez strony stoi zatem w sprzeczności z samą istotą tych stosunków.

Następnie organ stwierdził, że czynności w tej sprawie podejmowane były w bardzo krótkim okresie czasu. Dotyczy to czynności polegających na: wprowadzeniu do umów spółek nowych postanowień, w których znalazły się uregulowania odnoszące się do automatycznego umorzenia udziałów, podjęciu uchwał przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółek o zobowiązaniu do wniesienia dopłat, zawarciu umów darowizn udziałów w Spółkach pomiędzy stroną a jej dziećmi, następnie umorzeniu automatycznym udziałów w Spółkach, dokonaniu przelewów wynagrodzenia na rzecz dzieci za umorzone udziały i ponownie zawarciu umów darowizny tym razem przez dzieci środków pieniężnych na rzecz strony skarżącej oraz przelewy tych środków pieniężnych w tych samych datach. Organ podkreślił, że tylko zawarcie umów darowizn udziałów przez skarżącą jej dzieciom, a następnie ich umorzenie i zwrotne darowanie środków pieniężnych trwało niewiele dłużej niż miesiąc.

To, zdaniem organu wskazuje jednoznacznie, że strona nie zamierzała przekazać w formie darowizny posiadanych w ww. Spółkach z o.o. udziałów, ale jej zamiarem było wyzbycie tych udziałów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych. W rzeczywistości w zamian za posiadane udziały w spółkach z o.o. definitywnie uzyskała ona środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wartości przekazanych udziałów. Ekwiwalentność świadczeń, czyli w efekcie dokonanych czynności, uzyskanie w zamian za posiadane udziały środków pieniężnych, stanowi nieodłączną cechę umowy sprzedaży.

Odwołując się do uregulowanej w art. 535 § 1 k.c. umowy sprzedaży, organ wskazał, że przez taką umowę sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Umowa sprzedaży należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Do nieodłącznych cech umowy sprzedaży, jak i każdej umowy wzajemnej, należy ekwiwalentność świadczeń.

W oparciu o ustalony stan faktyczny Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu stwierdził zatem, że pod pozorem dokonania czynności darowizn udziałów w Spółkach z o.o., dokonana została czynność prawna (ukryta) w postaci sprzedaży tych udziałów. A zatem zamiast darowizny (czynność symulowana) dokonano faktycznie sprzedaży udziałów (czynność dysymulowana). Czynności te pozostawały w związku czasowym (w krótkim czasie zawarte zostały umowy darowizny udziałów, środków pieniężnych oraz przelewy) i podmiotowym (darowizny dokonane zostały pomiędzy stroną skarżącą a jej dziećmi). Strony nie dążyły do spełnienia warunku darowizny, jakim jest trwałe przysporzenie majątkowe po stronie dzieci, ani też do zmniejszenia aktywów strony skarżącej. Świadczą o tym opisane powyżej okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości dzieci były właścicielami darowanych udziałów zaledwie przez ok. miesiąc. Wpływ na to miała, jak wynika z akt sprawy, konieczność przeprowadzenia formalności związanych z podjęciem uchwał w spółkach dotyczących umorzenia udziałów, dokonanie przelewów wynagrodzeń, za umorzone udziały, rozpatrzenie wniosków do Sądu Rejonowego w [...]. Po uzyskaniu przez dzieci wynagrodzenia za umorzone udziały środki pieniężne zostały one przelane na rzecz strony skarżącej.

Organ podkreślił przy tym, że co do zasady ani prawo podatkowe, ani kodeks cywilny nie zakazują w przyszłości dokonywania darowizny poprzednio obdarowanego na rzecz poprzedniego darczyńcy. Tego rodzaju sytuacje mają często miejsce między członkami najbliższej rodziny i związane być mogą z poprawą sytuacji jednej ze stron. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania taka sytuacja nie miała miejsca. Trudno bowiem twierdzić, że darowizny udziałów, a następnie darowizny środków pieniężnych w przeciągu niespełna miesiąca wpłynęły na poprawę sytuacji stron.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że faktycznie ww. umowy darowizn były pozorne, a sens podjętych działań sprowadził się do wyzbycia się przez stronę własności posiadanych w Spółkach z o.o. udziałów w zamian za otrzymane środki pieniężne. Tak więc pod pozorem dokonania czynności prawnej, tj. darowizny, dokonano innej czynności prawnej, tj. sprzedaży. Skutki podatkowe wywodzi się więc z tej ukrytej czynności prawnej. Zgodnie bowiem z art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W związku z powyższym organ z czynności ukrytej, jaką była sprzedaż przez stronę udziałów w spółkach z o.o. wywiódł, na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a i art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., że uzyskała ona dochód z tytułu sprzedaży udziałów w kwocie 11.027.608,00zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez stronę z tytułu sprzedaży udziałów wyniósł 2.095.246,00zł. Wskazany dochód oraz należny z tytułu osiągnięcia tego dochodu podatek dochodowy od osób fizycznych strona winna była wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty (PIT-38), złożonym do 30 kwietnia 2014 r. – stosownie do art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ nie podzielił podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 187 O.p., przy czym jak zauważył organ podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego sprowadzają się jednak do zakwestionowania dokonanej oceny ustalonego stanu faktycznego, a nie jego ustalenia. Odnośnie natomiast oceny ustalonego stanu faktycznego, kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku WSA w Opolu z dnia 23.01.2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/18 organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, błędnie została zastosowana w I instancji norma art. 199a § 1 O.p. W związku z powyższym, organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, nie zmieniając w istocie rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji wydanej w I instancji, dokonał jedynie odmiennej oceny zaistniałego stanu faktycznego na kanwie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 199a § 2 O.p.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 127, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w ten sposób, że pomimo formalnego utrzymania w mocy decyzji wydanej w I instancji Naczelnik OUCS zmienił podstawę prawną w decyzji z art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b i ust. 6 Ustawy o PIT, na art. 199a § 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, a w rezultacie poprzez zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia oraz zmiany ustaleń faktycznych (przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej) doprowadził do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy oraz w konsekwencji naruszył zasadę dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 127 w zw. z art. 121 oraz 123 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy wydanej w I instancji, pomimo przyjęcia przez organ odwoławczy odrębnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz odmiennych ustaleń faktycznych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że pod pozorem dokonania darowizn udziałów w spółkach kapitałowych, miała miejsce czynność prawna w postaci sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, podczas gdy umowy darowizn zawarte przez stronę nie miały cech czynności pozornych, a przede wszystkim w przypadku zawarcia przez stronę umów innych niż darowizny nie ziściłyby się dalsze skutki prawne, a przez to podatkowe ciągu zdarzeń, w tym strona nie uzyskałaby jakichkolwiek środków pieniężnych, jako że tylko zawarcie umów darowizny powodowało umorzenie udziałów w spółkach zależnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ błędnego stanu faktycznego w sprawie;

- art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że czynnością ukrytą przez stronę jest umowa sprzedaży - podczas gdy taka umowa byłaby bezwzględnie nieważna wobec niezachowania wymaganej przepisami prawa formy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu materiału dowodowego dowodu w postaci wyjaśnień strony, złożonych w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 marca 2018 r., w sytuacji gdy dowód ten dotyczył istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych związanych z dokonanymi darowiznami, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwą ocenę dowodów przez organ i błędne przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał przychód w podatku PIT w wysokości 11 178 208,18 PLN, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe, mimo że przedmiotowa kwota nie została otrzymana przez stronę w 2013 r. bowiem otrzymała ona tytułem darowizn dzieci łączną kwotę 11 174 000,00 PLN;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zw. z art. 94 st. 2 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwą ocenę dowodów przez organ i błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej w wysokości 150 600,00 PLN, wyłącznie w oparciu o łączną wartość nominalną zbytych udziałów zdaniem organu, bez zbadania, czy po stronie skarżącej nie wystąpiły inne wydatki poniesione na objęcie zbytych udziałów, tj. ewentualnej części wkładów pieniężnych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie przez Naczelnika OUCS postępowania zakończonego wydaniem decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiło się m.in. prowadzeniem tego postępowania z góry założonym celem fiskalnym, czyli z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy oczywiście wadliwej decyzji organu wydanej w I instancji, w sytuacji gdy organ powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie.

Podniesiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"), tj. dochód z odpłatnego zbycia udziałów, pomimo że własność udziałów została przez stronę skarżącą przeniesiona na dzieci w wyniku zawarcia umowy darowizny, a nie w wyniku zawarcia umów sprzedaży;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i określenie po stronie skarżącej przychodu z tytułu darowania udziałów podczas, gdy czynność ta podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i jako taka nie podlega ustawie o PIT;

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie stronie skarżącej przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu wypłaconemu na rzecz dzieci z tytułu umorzenia tych udziałów, podczas gdy, co do zasady, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a zatem organ powinien określić przychód skarżącej w kwocie odpowiadającej wartościom darowizn dokonanych przez dzieci na rzecz strony skarżącej, a uznanych przez organ za świadczenia składające się na ukryte umowy sprzedaży udziałów;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, poprzez jego błędna wykładnię, skutkującą uznaniem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" powinna prowadzić do wniosku, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę; tym samym, mając na uwadze, że domniemana przez organ umowa sprzedaży została zawarta w roku 2013, natomiast środki pieniężne, które zdaniem organu powinny stanowić cenę, zostały przekazane przez syna strony skarżącej już w roku 2014, należy uznać, że przychód w tym zakresie powstał w roku 2014.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W dodatkowych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska, przedstawiając dodatkową argumentację, w tym strona skarżąca popartą przedłożoną opinią prywatną, a organ wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 872/19.

Na rozprawie strony wnosiły i wywodziły jak w pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Nadto podkreślić należy, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji trzeba uwzględnić fakt, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 23 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Op 378/18.

Ma to istotne znaczenie, albowiem stosownie do art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

Przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 - CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153).

W piśmiennictwie wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Reasumując, związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami, co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem oraz jest również zobowiązany do podporządkowania się wskazaniom w zakresie dalszego postępowania.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ w tej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani stanu prawnego, która czyniłaby ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w w/w wyroku nieaktualnymi.

W ocenie Sądu rozpoznającego obecnie sprawę, organ nie sprostał ciążącemu na nim (jak również na sądzie) obowiązkowi podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 23 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Op 378/18.

Istotna z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia jest regulacja art.199a O.p. Stosownie do § 1 tego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w myśl § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z kolei zgodnie z § 3 tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu rozpoznającego poprzednio sprawę, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składał się cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych, w tym dokonywanych z udziałem innych podmiotów, czyli Spółek. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można przypisać skarżącej powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z tytułu umorzenia udziałów z uwagi na ustalenie, że wynagrodzenie, wypłacone stronie bez udziału dzieci podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji do naruszenia art. 199a § 1 O.p., jak również do naruszenia – w świetle konstrukcji przyjętej przez organ – przepisów prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

W przywołanym wyroku w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobligowany został przez Sąd do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej wykluczającej możliwość - wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. - zastosowania klauzuli unikania opodatkowania w sytuacji, gdy każda, składająca się na schemat operacyjny, czynność prawna i faktyczna, została uznana przez organ za ważną i skuteczną. Równocześnie ponownie oceniając stan sprawy, zgodnie z zaleceniami Sądu, organ powinien uwzględnić prawidłową, szeroko opisaną w uzasadnieniu interpretację art. 199a§ 1 i 2 O.p. i stosując się do niej ustalić, czy, a jeśli tak, to jaki w rzeczywistości charakter miały dokonane przez skarżącą czynności nazwane darowiznami udziałów w spółkach z o.o., z uwzględnieniem wszystkich elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnej, jaką jest darowizna, określonych w art. 888 § 1 K.c.

Odwołując się do istoty umowy darowizny, w której świadczenie darczyńcy następuje zawsze kosztem jego majątku i musi być bezpłatne, Sąd podkreślił, że nie może mieć ono odpowiednika w świadczeniu drugiej strony (por. wyrok NSA z dnia 2.02.2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).

W odniesieniu do wykładni art. 199a § 2 O.p., Sąd wskazał, że przepis ten reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2013 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Sąd odwołując się do wyroku NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 wskazał, że organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

W związku powyższym Sąd zalecił, że organ musi zająć jednoznaczne stanowisko, czy w jego ocenie czynności darowania udziałów w pełni odpowiadają wszystkim istotnym cechom darowizny, a w przypadku oceny negatywnej – jakie są konsekwencje podatkowoprawne takiego ustalenia, w szczególności, czy mogło dojść do umorzenia udziałów przez skarżącą i w jakim trybie – co musi być ocenione z uwzględnieniem przepisów K.s.h., w szczególności art. 199 tej ustawy oraz postanowień umów Spółek w zakresie umorzenia udziałów, tj. w szczególności według art. 199 § 1 K.s.h. – umorzenia dobrowolnego i przymusowego – na podstawie uchwały wspólników, automatycznego (§ 4) – bez takiej uchwały, choć wymagana jest wówczas uchwała zarządu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organ orzekając w I instancji, nie stwierdził pozorności przeprowadzonych operacji, ale dokonując ich analizy, na podstawie art. 199a § 1 O.p. uznał, że celem ich przeprowadzenia nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uniknięcie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. Wadliwość tego stanowiska została wykazana przez Sąd poprzednio orzekający w tej sprawie.

Z kolei w zaskarżonej obecnie decyzji organ kierując się dokonaną przez Sąd oceną prawną i dokonaną wykładnią art. 199a O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 199a § 2 O.p., gdyż dokonana ponowna ocena okoliczności i czynności podjętych w sprawie doprowadziła organ do przekonania o pozorności umów darowizny. Odwołując się do istoty umowy darowizny organ wskazał, że strona skarżąca nie zamierzała przekazać w formie darowizny posiadanych w ww. Spółkach z o.o. udziałów, ale jej zamiarem było wyzbycie tych udziałów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych. W zamian za posiadane udziały w spółkach z o.o. strona definitywnie uzyskała środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wartości przekazanych udziałów, a to zdaniem organu, świadczy o ekwiwalentności świadczeń, co stanowi nieodłączną cechę umowy sprzedaży.

Przedstawiając chronologicznie przebieg następujących po sobie czynności cywilnoprawnych i związanych z nimi operacji finansowych w tej sprawie, organ wskazał, że przeniesienie własności udziałów w spółkach z o.o. ze strony skarżącej na rzecz jej dzieci nie nastąpiło pod tytułem darmym. Za takim stanowiskiem przemawia fakt otrzymania przez stronę środków pieniężnych zgodnie z przelewami z dnia 27.12.2013 r. oraz z dnia 13.01.2014 r., brak przysporzenia majątkowego po stronie obdarowanych i zmniejszenia aktywów darczyńcy. Środki uzyskane z umorzenia otrzymanych udziałów zostały zwrócone darczyńcy w krótkim odstępie czasu, w całości, w momencie ich uzyskania przez obdarowanych, w kwotach odpowiadających wartości umorzonych udziałów. Takie ukształtowanie stosunków umownych przez strony stoi, zdaniem organu, w sprzeczności z istotą tych stosunków, a przy tej ocenie znaczenie ma również fakt podejmowania w bardzo krótkim okresie czasu czynności, które w konsekwencji doprowadziły do podarowania przez dzieci stronie skarżącej środków pieniężnych i dokonania przelewu tych środków.

Według organu, strona nie zamierzała przekazać w formie darowizny posiadanych w ww. Spółkach z o.o. udziałów, ale jej zamiarem było wyzbycie tych udziałów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych, a w konsekwencji pod pozorem dokonania czynności darowizn udziałów w Spółkach z o.o., dokonana została czynność prawna (ukryta) w postaci sprzedaży tych udziałów. Tak więc pod pozorem dokonania czynności prawnej, tj. darowizny, dokonano innej czynności prawnej, tj. sprzedaży, wobec tego skutki podatkowe organ wywiódł z ukrytej czynności prawnej.

Jak wynika z dokonanej przez organ oceny skutków czynności prawnych w związku ze stwierdzoną pozornością umów darowizn, organ w ogóle pominął konsekwencje podatkowoprawne takiego ustalenia w odniesieniu do czynności polegających na: wprowadzeniu do umów spółek nowych postanowień, w których znalazły się uregulowania odnoszące się do automatycznego umorzenia udziałów i dokonania automatycznego umorzenia udziałów w Spółkach wskutek darowizn tych udziałów przez stronę na rzecz dzieci. W konsekwencji organ w ogóle pominął wskazania Sądu dotyczące konieczności oceny przez organ tego, czy mogło dojść do umorzenia udziałów przez skarżącą i w jakim trybie – co jak wskazywał Sąd poprzednio orzekający w sprawie - musi być ocenione z uwzględnieniem przepisów K.s.h., w szczególności art. 199 tej ustawy oraz postanowień umów Spółek w zakresie umorzenia udziałów, tj. w szczególności według art. 199 § 1 K.s.h. – umorzenia dobrowolnego i przymusowego (na podstawie uchwały wspólników), automatycznego (bez takiej uchwały), choć wymagana jest wówczas uchwała zarządu.

Ma to istotne znaczenie, bowiem Sąd dokonując wykładni art. 199a § 2 O.p., wskazał, że w stanie prawnym obwiązującym w 2013 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.), natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie i że organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

Takiej oceny w tej sprawie zabrakło, gdyż do tych kwestii organ w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Przyjmując, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 199a § 2 O.p., że strona nie zamierzała przekazać w formie darowizny posiadanych w ww. Spółkach z o.o. udziałów, ale jej zamiarem było wyzbycie tych udziałów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych, a w konsekwencji pod pozorem dokonania czynności darowizn udziałów w Spółkach z o.o., dokonana została czynność prawna (ukryta) w postaci sprzedaży tych udziałów, organ nie ocenił jednak skutków podatkowych czynności w wyniku, których doszło w Spółkach do automatycznego umorzenia udziałów. Nie wskazał czy uznaje je za ważne i skutecznie prawne, czy też są one pozorne, a jeśli tak, to jaka czynność prawna (ukryta) została dokonana.

Jak wskazał Sąd w przywołanym wyroku, organ podatkowy nie mógł uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne, gdyż nie mógł, stosownie do dokonanej przez Sąd wykładni, całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne. W przywołanym, na poparcie takiej wykładni, przez Sąd wyroku sygn. akt II FSK 3162/13 – Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie na schemat składało się szereg czynności prawnych, to stosownie do przyjętej przez Sąd w wyroku I SA/Op 378/18 wykładni, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy w tej sprawie nie uczynił, nie mógł uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne.

W konsekwencji, w sytuacji związania dokonaną przez Sąd oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, organ w zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do tych kwestii i ustalić jakie są konsekwencje podatkowoprawne przyjęcia przez organ pozorności umów darowizny w kontekście umorzenia udziałów w spółkach, czy czynności umorzenia udziałów organ uznaje za ważne, czy w ogóle mogło dojść do tego i w jakim trybie, stosownie do zaleceń WSA w Opolu wynikających z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Op 378/18.

Nie czyniąc tego, organ naruszył art.153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż sprawa nie została rozpatrzona w sposób wyczerpujący, a naruszenie tych przepisów uznać należy za kwalifikowane, tj. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c".

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni w całości ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 378/18. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia, bezprzedmiotowe i przedwczesne, byłoby odniesienie się do podnoszonych przez stronę zarzutów w skardze.

O kosztach postępowania, obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 20.953 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 15.000 zł i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).