Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 283/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,3, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor [...] (zwany dalej: "Organem

II instancji", "Organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r. znak:

[...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej: "Organem

I instancji") z dnia [...] r. znak: [...] określającą J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] r. udziału, wynoszącego

˝ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

W dniu [...] r. do Organu I instancji wpłynęło, na formularzu [...], zeznanie Podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...], w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości

– [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

– [...] zł, stratę – [...] zł, podatek należny [...] zł. Odpowiadając na wezwanie Organu I instancji do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość

ww. uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów, w dniu [...] r. Podatnik złożył w siedzibie organu pismo datowane na dzień [...] r. skierowane

do Naczelnika [...] w T. w sprawie wszczętego wobec niego przez ten organ postępowania podatkowego w zakresie podatku

od czynności cywilnoprawnych. Podatnik wyjaśnił, że padł ofiarą oszustów i z tytułu transakcji kupna-sprzedaży poniósł wyłącznie straty. Do pisma została załączona umowa sprzedaży zawarta pomiędzy B. K. (sprzedającą), a Podatnikiem (kupującym), w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Na mocy tego aktu, Podatnik nabył udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej, wynoszący ˝ części

w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o powierzchni [...] ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki [...], zabudowanej budynkiem technicznym, budynkiem gospodarczym, murowanym budynkiem wartowni

i garażem, położonej w T. przy [...], za kwotę [...]zł.

Następnie ustalono na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r., że Podatnik dokonał - na rzecz spółki "M." (zwanej dalej: "Spółką") reprezentowanej przez M. J. S. - odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego ˝ części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej, za cenę wynikającą z umowy [...] zł. Natomiast

z nadesłanej przez Organ podatkowy w T. kserokopii operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] r., dotyczącego określenia aktualnej wartości rynkowej udziału w wysokości ˝ części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej według stanu i cen na dzień umowy sprzedaży, tj. [...] r., wynikało, że wartość udziału w wysokości ˝ części

ww. nieruchomości wynosiła [...] zł.

Wobec powyższego, Organ I instancji wezwał Podatnika do udzielenia wyjaśnień w zakresie odpłatnego zbycia udziału przedmiotowej nieruchomości oraz do zmiany wartości wyżej opisanego udziału w tej nieruchomości. Odpowiadając na wezwanie, Podatnik wskazał m.in., że nie otrzymał kwoty [...]zł, a przeniesienie nieruchomości było bezgotówkowe. Ponadto wartość nieruchomości wpisana w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] była podana na wniosek i przez stronę kupującą,

tj. M. J. S., jako prezesa ww. spółki. Podatnik wyjaśnił, iż w dniu podpisania tego aktu nie był świadomy, że nabywana przez niego nieruchomość

jest obciążona "złodziejskimi - bandyckimi" kredytami w kwocie [...]zł. Dodatkowo wskazał, że przedmiotową nieruchomością od początku zarządzał T. S., mąż M. J. S., a B. K., tj. sprzedająca, była tylko figurantem. W opinii Podatnika nieruchomość nie jest warta złotówki z uwagi na jej obciążenie hipoteką w wysokości [...] zł. Podatnik stwierdził także, że chciał

ją przekazać za przysłowiową złotówkę na rzecz Miasta [...] T., ale spotkał się

z odmową przyjęcia tego terenu za darmo.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, przesłuchano Podatnika, który ponownie wyjaśnił, iż został oszukany i poniósł duże straty. Odpowiadając na wezwanie Organu do zmiany wartości udziału lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, Podatnik złożył wyjaśnienia

do protokołu oraz przedłożył kserokopię "opinii uzupełniającej do opinii biegłego

w formie operatu szacunkowego" sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. K., na dzień [...] r. na zlecenie S. R.

w T., [...]. Według Podatnika wartość ˝ części nieruchomości wynosiła [...] zł, co wynikało z ww. wyceny przeprowadzonej dla celów postępowania sądowego, a nie [...] zł, jak stanowił operat szacunkowy sporządzony dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Syndyk [...] "M. " sp. z o.o. w upadłości wskazał, że nie ma wiedzy, z jakiej przyczyny cena podana w akcie notarialnym sprzedaży została podana na poziomie niższym, aniżeli wartość rynkowa.

Na wezwanie kierowane do M. J. S., odpowiedzi telefonicznej udzielił jej małżonek, były prokurent ww. spółki, który poinformował, iż "podtrzymuje uzasadnienie wskazane w akcie notarialnym Repertorium A Nr [...] z [...] r.", co do ceny nabycia udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości gruntowej zabudowanej.

W odpowiedzi udzielonej Organowi I instancji rzeczoznawca majątkowy B. K. wskazała, że zgodnie ze zleceniem S. O. w T. z dnia

[...] r. przedmiotem opinii był sam grunt, jako prawo użytkowania wieczystego. Natomiast wycena sporządzona na zlecenie urzędu skarbowego w dniu [...] r. dotyczyła wartości rynkowej całej nieruchomości, czyli gruntu jako prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami o powierzchni [...] m2.

W rezultacie Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. znak:

[...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...]. ww. udziału, w kwocie [...]zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód w wysokości [...] zł ustalony w oparciu o operat szacunkowy z dnia

[...] r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości

[...] zł (cena zakupu nieruchomości + koszty notarialne).

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Podatnika, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ II instancji przedstawił ustalony stan faktyczny, następnie przytoczył regulacją prawną mająca zastosowanie w sprawie, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3 – 3 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że w sprawie Organ I instancji - zgodnie

z ww. przepisem - wezwał stronę do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi Podatnik złożył wyjaśnienia i przedłożył dokumenty, jednak nie zmienił wartości przedmiotowej nieruchomości. Organ I instancji stwierdzając, że wskazane przez Podatnika przyczyny nie zasługują na uwzględnienie, przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego zawartej w operacie szacunkowym z dnia

[...] r.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, Organ podkreślił,

że brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f .w żaden sposób nie nakazuje - jak twierdzi strona

- sporządzania opinii przez biegłego w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Organu wykorzystanie tego operatu było w pełni uzasadnione, ponieważ dotyczył on ustalenia wartości rynkowej, odpowiadającej definicji określonej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe nie stoi w sprzeczności z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 roku, poz. 800, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.").

W ocenie Organu odwoławczego niezasadny był również kolejny zarzut. Organ stwierdził, że kwestionowana przez stronę opinia biegłego będąca jednym z dowodów

w sprawie, zawiera wszystkie elementy niezbędne do przyjęcia, że dane z niej wynikające nie budzą wątpliwości, co organ przedstawił w decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia obciążeń hipotecznych przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości, Organ II instancji stwierdził, że hipoteka nie wpływa na wartość nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego powodu zbywca nieruchomości, który obniża cenę z powodu ustanowionej hipoteki obciążającej nieruchomość, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku od wyższej kwoty, niż cena otrzymana od nabywcy.

Organ dodał, że Podatnik zakwestionował też metodę wyceny omawianej nieruchomości, którą zastosowano w operacie szacunkowym z dnia [...] r. Organ powołując się na konkretne postanowienia operatu szacunkowe, uznał, że zupełnie niezrozumiałe było twierdzenie strony, iż do analizy porównawczej przyjęto nieruchomości przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Organ zwrócił uwagę, że kwestia przeznaczenia terenu pod wielokondygnacyjne budownictwo mieszkaniowe, została uwzględniona w sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, na dzień [...] r. "Opinii uzupełniającej do opinii biegłego

w formie operatu szacunkowego z ustalenia różnicy pomiędzy wartością rynkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w T. przy [...], stanowiącej działkę ewidencyjną [...], przy uwzględnieniu [...]". Reasumując, Organ wskazał, że w związku z tym, że przedmiotem sprzedaży był grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, opinia uzupełniająca do opinii biegłego z dnia [...] r., z której wynika wyłącznie wartość prawa użytkowania wieczystego, nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podniesionego przez Podatnika zarzutu, że operat szacunkowy z [...] r. zawiera również błędne dane dotyczące powierzchni nieruchomości oraz nie uwzględnia okoliczności zajęcia w drodze służebności [...], Organ wskazał, że Podatnik w toku postępowania nie kwestionował danych wynikających z operatu szacunkowego z [...] r. Powierzchnie poszczególnych budynków posadowionych na tej nieruchomości wynikają z księgi wieczystej, której wpisy nie podlegają korygowaniu przez organ podatkowy

ani też inną instytucję poza sądami. Organ wyjaśnił, że jeżeli strona kupując

w [...] r. przedmiotową nieruchomość, nie zgadzała się z zapisami w księdze wieczystej winna była złożyć odpowiedni wniosek do sądu, który ma możliwość dokonywania zmian danych zawartych w księdze wieczystej. Tymczasem Podatnik nie uczynił tego ani w [...] r. w związku z zawartą transakcją sprzedaży

tej nieruchomości. Przedłożenie przez Podatnika na etapie postępowania odwoławczego zaświadczenia z dnia [...] r. z przeprowadzonych [...] r. pomiarów inwentaryzacyjnych powierzchni budynków dalmierzem laserowym, dokonanych przez inżyniera budownictwa lądowego, nie stanowi podstawy do przyjęcia tych wielkości jako wiarygodnych.

Ponadto Organ stwierdził, że strona, zarówno w toku czynności sprawdzających jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie wskazywała na inne obciążenia wynikające z zapisów księgi wieczystej dotyczących tej nieruchomości. Dlatego też przedłożone do odwołania pismo [...] z [...] r. nie miało znaczenia dla określenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Ponadto, dodał, że biegła przy dokonywaniu wyceny nieruchomości wzięła pod uwagę zapisy zawarte w księdze wieczystej w Dziale III Prawa Roszczenia i Ograniczenia,

co znalazło odzwierciedlenie na str. 5 spornego operatu szacunkowego.

Przechodząc do wniesionych przez Podatnika w odwołaniu żądań przeprowadzenia dowodów wskazanych w jego treści, jak i podnoszonych przez niego w toku postępowania, wskazał, że Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. [...] [...], [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając iż kwestionowany przez stronę operat szacunkowy z [...] r. nie był wadliwy i dotyczył ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości, odpowiadającej definicji określonej

w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże zostały one już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Organu odwoławczego Organ

I instancji prawidłowo ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, co znajdowało odzwierciedlenie w treści decyzji. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie spełniało oczekiwań Podatnika, nie stanowiło automatycznie o naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy uznał również, że w przedmiotowej sprawie Organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania instytucji rozprawy, a tym samym zarzut Podatnika w tym względzie był bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do kwestii wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, Organ wyjaśnił, że zawarty w tym względzie w odwołaniu wniosek Podatnika został załatwiony zgodnie z właściwością rzeczową przez Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] r.

W dniu [...] r. do Organu odwoławczego wniesiono jedną kartę pisma pełnomocnika Podatnika z dnia [...] r., stanowiącego skargę na ww. decyzję Organu odwoławczego z dnia [...] r. W treści pisma wskazano,

że pełnomocnik składa skargę w imieniu Strony w oparciu o udzielone pełnomocnictwo procesowe (jednakże nie załączono go do skargi). Złożone pismo procesowe nie zostało również podpisane. Do pisma załączono jedynie potwierdzenie dokonania przelewu przez Stronę na rachunek bankowy [...] Sądu [...] z tytułu wpisu od skargi na ww. decyzję. W związku

z powyższym w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi.

Odpowiadając na wezwanie Przewodniczącego Wydziału I [...]

z dnia [...] r. do usunięcia braków formalnych skargi, za pismem przewodnim z dnia [...] r. nadesłał kompletną i podpisaną skargę, do której załączył również pełnomocnictwo. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania, a mianowicie "art. 200a § 1 ust." (Skarżący nie podał jaki ust.) o.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwych kwestii jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego, w tym okoliczności samego przejęcia prawa współwłasności

ww. nieruchomości przez Podatnika;

3) art. 197 o.p. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

a mianowicie brak powołania biegłego rzeczoznawcy nieruchomości w celu ewentualnego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości podlegającej badaniu przez organ podatkowy i oparcie swego stanowiska na opinii sporządzonej

w innej sprawie, dodatkowo posiadającej wady prawne;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu wartości rynkowej

ww. nieruchomości w stopniu rażąco zawyżonym, odbiegającym od jej rzeczywistej wartości rynkowej.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego i wydania ponownie decyzji materialnoprawnej.

W stosunku do postępowania wniósł m.in. o:

1) przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia odwołania, jak

i podnoszonych przez Podatnika w toku postępowania podatkowego;

2) przeprowadzenie dowodu z dokumentów w aktach sprawy rozpoznawanej

w S. O. w T., pod sygn. akt I [...] i [...] w G. pod sygn. akt V [...] i zwrócenie się do tych sądów

o nadesłanie akt przedmiotowych spraw, na okoliczność ustalenia ceny rynkowej nieruchomości w T. przy ul. [...];

3) przeprowadzenie dowodu z załączonej do przedmiotowej skargi kserokopii wyroku S. A. w G., pod sygn. akt [...]

na okoliczność zasadności przeprowadzenia dowodów wskazanych w punkcie poprzednim.

Organ odwoławczy po otrzymaniu (przesłanej przez Sąd) kompletnej i podpisanej skargi, w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub

w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także

z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczym przedmiotem sporu było to czy organy w prawidłowy sposób ustaliły podstawę opodatkowania, co było konsekwencją ustalenia wartości udziału

w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, zbytego w dniu [...] r. przez Skarżącego na rzecz M. sp. z o.o.

Podstawowym dowodem na którym oparły się organy obu instancji był operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. K., dotyczący określenia aktualnej wartości rynkowej udziału w wysokości ˝ części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej według stanu i cen na dzień umowy sprzedaży, tj. [...] r., Z operatu tego wynikało, że wartość udziału w wysokości ˝ części

ww. nieruchomości wynosiła [...] zł.

W aktach sprawy znajduje się także drugi operat szacunkowy sporządzony przez tego samego rzeczoznawcę z [...] r. oraz dodatkowe wyjaśnienie, z których wynika, iż wartość samego prawa użytkowania wieczystego gruntu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. [...] wyniosła [...] zł, a zatem wartość udziału przysługującego Skarżącemu w użytkowaniu wieczystym samego gruntu ([...]) wniosła [...] zł.

Organ jednak wyjaśnił, że oparł się jedynie na pierwszym z tych operatów, wskazując iż wartość zbywanego przez Stronę udziału obejmuje nie tylko udział

w prawie użytkowaniu wieczystym gruntu, ale też udział we własności posadowionych na nim budynków.

W pierwszym rzędzie Sąd zauważa, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący niedopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowego operatu sporządzonego do celów innego postępowania podatkowego oraz przez biegłego powołanego przez inny organ podatkowy. Sąd w tym względzie w pełni podziela stanowisko organów, iż brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f .w żaden sposób nie nakazuje - jak twierdzi strona - sporządzania opinii przez biegłego tylko w toku tego prowadzonego postępowania, którego dotyczy sprawa. Jak stanowi bowiem wskazany przepis, w opisanych w nim sytuacjach "organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Takie sformułowanie przepisu oznacza obowiązek wykorzystania opinii biegłego, ale nie oznacza zarazem obowiązku powoływania biegłego przez ten organ o którym mowa w przepisie. Powyższe nie stoi w sprzeczności z art. 197 O.p. dotyczy on bowiem tylko możliwości powołania biegłego przez organ, nie wyklucza zaś sytuacji w której organ dysponuje już inną opinią i wykorzystuje jako dowód opinię sporządzoną w ramach innego postępowania, czy nawet przez biegłego powołanego przez inny organ. W pełni w tym względzie należy podzielić stanowisko organu, iż zgodnie z art. 181 O.p. jako dowód w postępowaniu można wykorzystać również opinie biegłych sporządzone w innych postępowaniach, albowiem przepis ten przewiduje w postępowaniu podatkowym zasadę pośredniości.

Co do zasady zatem operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. K. powołanego przez Naczelnika [...] w T., mógł być wykorzystany

w postępowaniu którego dotyczy sprawa. Nadto co do zasady wykorzystanie operatu było uzasadnione, ponieważ dotyczył on ustalenia wartości rynkowej, odpowiadającej definicji określonej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f

Podstawowym natomiast błędem organu było, zdaniem Sądu, bezkrytyczne

w istocie, oparcie się o powołaną wyżej opinię biegłego z dnia [...] r.

Bezsporne jest bowiem, że dla spornej nieruchomości w [...] r. uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tego terenu – to zieleń miejska. Nie ma też sporu, że z tego planu wynika nakaz rozbiórki budynków niezgodnych z przeznaczeniem podstawowym , a jedynie do czasu realizacji planu dopuszcza się wyłącznie ich bieżącą konserwacją.

Należy zauważyć, że biegły w operacie szacunkowym z dnia [...] r. wspomniał o powyższych okolicznościach. Zauważył bowiem istnienie miejscowego planu zagospodarowania, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tego terenu – to zieleń miejska. Odnotował też, iż ze wskazanego planu wynika nakaz rozbiórki budynków niezgodnych z przeznaczeniem podstawowym , a jedynie do czasu realizacji planu dopuszcza się wyłącznie ich bieżącą konserwacją.

Co bardzo istotne biegły przywołał także treść art. 150 i art. 151 ustawy z dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204), dalej "u.g.n.", a nadto 154 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Z dalszej jednak treści opinii nie sposób wywnioskować aby wszystkie powyższe fakty i uregulowania, a w szczególności kwestia objęcia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tego terenu – to zieleń miejska oraz wynikający z tego planu nakaz rozbiórki budynków niezgodnych z przeznaczeniem podstawowym – były wzięte pod uwagę przy dokonywanej wycenie.

Jako nieruchomości podobne, wykorzystane do analizy rynku w tabeli 1 (str. 1 operatu), wymieniono 12 pozycji, wśród których znajdowały się nieruchomości zabudowane budynkami użytkowymi położone na terenie miasta T.. Wskazano że pełnią one funkcje [...].

Z danych dotyczących tych nieruchomości nie wynika jednak jakie było przeznaczenie w planie miejscowym gruntów na których wzniesiono objęte porównaniem obiekty. Nie wynika z nich także czy wobec budynków przyjętych do porównania obowiązywał nakaz rozbiórki. Okoliczności te nie zostały jednoznacznie wskazane ani wyjaśnione. Jakkolwiek w kolumnie "funkcja" zamieszczono wzmianki takie jak: przemysł, biura, magazynowo-składowy, usługowo-handlowy, usługowo produkcyjny, produkcyjny, warsztatowy, jednak nie sposób jednoznacznie potwierdzić czy wykluczyć czy kolumna "funkcja" jest związana z planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości czy też nie.

W dalszej części wyceny biegły określił cechy nieruchomości i przypisał poszczególnym cechom wagi. Cechy te to: lokalizacja ogólna, lokalizacja szczegółowa i dojazd, powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia działki, stan techniczny budynków, funkcjonalność i nowoczesność. Jednak co bardzo istotne również żadna

z powyższych kategorii nie wymieniała kwestii zagospodarowania przestrzennego.

Co zatem wynika z analizy opinii biegłego, nie sposób ustalić czy i w jaki sposób uwzględniała ona fakt, że wyceniana nieruchomość była na dzień sprzedaży objęta planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tego terenu – to zieleń miejska, a nadto, że z tego planu wynikał nakaz rozbiórki budynków niezgodnych z przeznaczeniem podstawowym, zaś do czasu realizacji planu dopuszcza się wyłącznie ich bieżącą konserwację.

Sąd tymczasem nie ma wątpliwości, iż objęcie wskazanej nieruchomości powyższym planem, a budynków nakazem rozbiórki, w istotny sposób miało wpływ na jej wartość rynkową. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w efekcie takie funkcje jak np. [...] - nie będą mogły w odniesieniu do wycenianej nieruchomości być wykonywane, istniejące budynki natomiast trzeba będzie rozebrać.

Posiadanie przeciętnego doświadczenia życiowego pozwala stwierdzić,

iż wartość rynkowa takiej nieruchomości jest zdecydowanie niższa niż nieruchomości na której będzie można w przyszłości prowadzić działalność np. przemysłową, biurową, magazynowo-składową, usługowo-handlową, usługowo produkcyjną, produkcyjną, czy warsztatową. Natomiast wartość rynkowa nieruchomości na której działalności takiej prowadzić nie można, na której przewidziano zieleń miejską, a dodatkowo istniejące budynki nakazuje się rozebrać, jest zdecydowanie niższa. Nikt bowiem rozsądny nie będzie skłonny nabyć nieruchomości na której nie da się w istocie prowadzić żadnej przynoszącej dochodu działalności, z obowiązkiem rozbiórki budynków – za cenę porównywalną z nieruchomościami na których działalność taka jest dopuszczalna,

a budynki, nawet jeśli są w złym stanie technicznym można wyremontować

i dostosować do profilu działalności.

Tymczasem z operatu szacunkowego będącego podstawą określenia wartości spornego udziału, a w efekcie także podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego,

nie sposób wywnioskować czy w i w jaki sposób biegły uwzględnił przeznaczenie nieruchomości w planie miejscowym, co było jego obowiązkiem wynikającym z art. 154 u.g.n. - na co zresztą sam biegły wskazał.

W przypadku prawidłowo zastosowanego art. 154 u.g.n. w operacie winien znaleźć się atrybut rynkowy w postaci "przeznaczenia w planie zagospodarowania",

i jak wskazuje praktyka sądowa tak jest to ujmowane. Warto wskazać, że w przypadku kryterium "plan zagospodarowania" jako najlepsze przyjmuje się np. tereny

do zabudowy mieszkaniowej, zaś jako najgorsze - tereny nie dopuszczające zabudowy (np. droga, rola, zieleń) – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2009 r.

sygn. akt I SA/Kr 1194/09.

Sąd zauważa tymczasem, że nawet dodatkowy współczynnik korygujący (K), który biegły mógł przyjąć w wysokości [...] którym wspomina na stronie 13 operatu i który mógł "być uwzględniony w uzasadnionych przypadkach, na przykład gdy nieruchomość posiada szczególne wady lub zalety wykraczające poza cechy rynkowe lub występuje wyraźna zmiana pomiędzy popytem i podażą" został przez biegłego przyjęty na poziomie [...]. Zatem uznano, że nieruchomość nie posiada jakichś szczególnych wad wykraczających poza cechy rynkowe, co do którego stwierdzenia, zdaniem Sądu - w świetle wcześniej wyrażonych wątpliwości co do wartości rynkowej nieruchomości przeznaczonej pod zieleń miejską z nakazem rozbiórki budynków - można mieć poważną wątpliwość.

Niezależnie od powyższego Sąd natomiast wskazuje, iż nie zasługiwały na uwagę zarzuty co do nieuwzględnienia wartości obciążeń hipotecznych nieruchomości przy określaniu jej wartości rynkowej. Trafnie zauważył organ, iż hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołując przy tym na poparcie swoich poglądów orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III FSK 2472/12). Pogląd ten Sąd w pełni podziela. Nie było też w badanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przeprowadzania rozprawy administracyjnej. Również zarzut co do błędnego ustalenia powierzchni budynków należało uznać za nietrafny. Zasadnie wskazał też organ, że przyjęte powierzchnie ustalono na podstawie ksiąg wieczystych, które korzystają z rękojmi wiary publicznej,

a Skarżący nawet nie próbował złożyć wniosku o dokonanie zmian w zapisach tych ksiąg dotyczących wielkości powierzchni.

Sąd uznał także, że wnioski dowodowe Strony złożone w postępowaniu sadowoadministracyjnym nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie żadne zaoferowane przez Stronę środki dowodowe, nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nadto żądanie przeprowadzenia dowodów

z dokumentów w postaci całości akt spraw znajdujących się w innych sądach, nie dość że tak szeroko określone, nie pozwala na przyjęcie, iż uzyskane dokumenty mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, to dodatkowo, wbrew wymogowi z art. 106 § 3 P.p.s.a. ich przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wolą ustawodawcy sąd administracyjny nie prowadzi na nowo postępowania dowodowego, a do tego doprowadziłoby w istocie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z całości akt sądowych innych spraw. Nie mogły też zostać przeprowadzone na podstawie

art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody z dokumentów które już w aktach sprawy się znajdowały. Również kserokopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Walor dowodowy posiadają jedynie oryginały dokumentów lub ich kopie prawidłowo poświadczone za zgodność z oryginałem. Tymczasem wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku o sygn. akt [...] [...] dotyczył załączonej do skargi niepoświadczonej kserokopii.

Mając jednak na uwadze wcześniej wskazaną wadliwość decyzji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie obowiązany wyjaśnić z udziałem biegłego – autora operatu, czy i w jaki sposób w operacie szacunkowym będącym podstawą wydania zaskarżonych decyzji uwzględniono fakt, że wyceniana nieruchomość objęta była planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie

z którym przeznaczenie podstawowe tego terenu – to zieleń miejska, a nadto z tego planu wynika nakaz rozbiórki budynków niezgodnych z przeznaczeniem podstawowym, zaś jedynie do czasu realizacji planu dopuszcza się wyłącznie ich bieżącą konserwacją. W szczególności organ wyjaśni czy objęte tabelą 1 w operacie, wykorzystane do analizy rynku nieruchomości, objęte były planem przewidującym zieleń miejską, zaś budynki objęte były nakazem rozbiórki. Jeśli zaś tak nie było, wyjaśni w jaki sposób uwzględniono powyższe uwarunkowania przy wycenie przedmiotowej nieruchomości. W braku jasnych i przekonujących wyjaśnień w tym względzie organ będzie zobowiązany określić wartość nieruchomości (a przez to udziału w niej należącego do Skarżącego) w myśl art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - czyli z uwzględnieniem innej opinii biegłego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie

(Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są również w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]