Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138e § 3, art. 171a § 1, art. 292
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr 0601-IEW.4253.16.2021 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 29 września 2021 r. Nr 0612-SEW-1.4253.24.2021.ZAB; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. P. 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 29 września 2021 r. nr 0612-SEW-l.4253.24.2021.ZAB wydaną wobec R. P., zabezpieczającą na jego majątku kwotę 367.725 zł tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 150.603 zł.

Organ I instancji, powołując się na przepisy art. 33 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał na ustalenia kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że

w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. skarżący wykazał podstawę opodatkowania

i podatek należny w kwotach niezgodnych z prowadzonym rejestrem sprzedaży

i okazanymi dokumentami źródłowymi. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2016 wykazał po stronie nabyć wartości niezgodne

z prowadzonymi rejestrami i okazanymi dokumentami źródłowymi. W rejestrach nabyć za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oraz w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

z faktur, wystawionych przez M. spółka z o.o. oraz T. , nie dokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż podmioty te przy realizacji usług na rzecz skarżącego miały korzystać z usług podwykonawcy – firmy M. . Z ustaleń kontroli wynika natomiast, że ani M. sp. z o.o., ani firma T. , ani też ich podwykonawca nie dysponowali zasobami rzeczowymi oraz osobowymi pozwalającymi na realizację prac objętych fakturami. Stąd usługi wynikające z faktur wystawionych przez M. na rzecz M. sp.

z o.o. i T. , a następnie przez te podmioty na rzecz skarżącego nie były faktycznie wykonane. Organ, zamieszczając w uzasadnieniu decyzji wykaz zakwestionowanych faktur wskazał, że – zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe ustalenia doprowadziły również do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne w zakresie ewidencji zakupów za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w części dotyczącej ujęcia faktur, nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji wyliczył przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych uwzględniające wskazane wyżej ustalenia kontroli podatkowej z argumentacją, że wykazane nieprawidłowości skutkują zaniżeniem podatku należnego do wpłaty

o kwotę 365.960 zł wobec kwoty podatku, wykazanej w deklaracjach w wysokości 115.571 zł. Oznacza to, że kwota powstałych z mocy prawa, nieuregulowanych

w ustawowym terminie zobowiązań przekracza trzykrotnie wysokość zobowiązań dobrowolnie zadeklarowanych. W ocenie organu sam fakt zaistnienia opisanych powyżej nieprawidłowości, jak również wysokość zobowiązań wynikających z ustaleń kontroli stwarzają obawę nieuiszczenia zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

Zaznaczając, że nie są to argumenty odosobnione, organ odniósł się do zawartego w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wywodził, że jak wykazano w toku przeprowadzonej kontroli, skarżący był jednym z ogniw łańcucha fakturowego dla usług faktycznie nieświadczonych, za czym przemawia okoliczność, iż po rozpoczęciu kontroli w M. sp. z o.o. – jednego z podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami – spółka ta została zlikwidowana, gdyż przestała spełniać swój cel, jakim było wydłużanie tego łańcucha. Ponadto, jak wynika

z przeprowadzonej w tej spółce kontroli deklaracji VAT-7 i CIT-8, nie była ona nastawiona na osiąganie zysku, co niejako stoi w sprzeczności z ogólnymi celami istnienia podmiotów gospodarczych.

W ocenie organu I instancji wprowadzenie do obrotu gospodarczego 46 sztuk nierzetelnych faktur w łącznej kwocie netto ponad 1,5 miliona złotych prowadzi do wniosku, że działania skarżącego nie miały charakteru incydentalnego. Powyższy proceder nie zamykał się tylko w jednym okresie rozliczeniowym, lecz trwał nieprzerwanie przez 11 miesięcy, w trakcie których przy rozliczaniu podatku od towarów i usług skarżący nadużywał instytucji obniżania podatku należnego poprzez umieszczanie w dokumentacji księgowej – pomiędzy faktycznie zaistniałymi transakcjami nabyć – również tych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co doprowadziło do znacznego zaniżenia deklarowanych zobowiązań. Nierzetelność prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej i składanych na jej podstawie deklaracji podatkowych, nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa oraz świadome i długoterminowe uczestnictwo w obrocie "pustymi" fakturami to okoliczności, świadczące o graniczącym z pewnością prawdopodobieństwie niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu skarżący żądał stwierdzenia jego niedopuszczalności wobec niewejścia do obrotu decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ została ona skierowana do osoby reprezentującej go w kontroli podatkowej, która została zakończona, a nie

w postępowaniu podatkowym. Podkreślając, że organ nie doręczył mu również postanowienia o wszczęciu postępowania, jak tego wymaga art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wywodził, że czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego i egzekucja administracyjna są oddzielnymi sprawami

w znaczeniu procesowym, a zatem w każdym z nich należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Z ostrożności procesowej (w przypadku nieuwzględnienia podniesionych wyżej argumentów) skarżący zarzucił, że decyzja narusza zasady dotyczące zabezpieczenia, w tym art. 33 § 1-4, art. 122, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nadto podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego niewejścia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji – podniósł, że na etapie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. przedłożone zostało do akt w dniu 22 listopada 2017 r. pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w którym to skarżący upoważnił doradcę podatkowego – I. S. do: "reprezentacji przed organem I instancji

w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji. (VAT I-XII 2016 r.)". Tym samym wskazany zakres pełnomocnictwa szczególnego zaprzecza sformułowanemu w odwołaniu zarzutowi skierowania decyzji do osoby reprezentującej skarżącego (tylko) w kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, o nietrafności tego zarzutu świadczą również inne okoliczności, a mianowicie:

- doręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg w dniu 8 listopada 2019 r.,

- doręczenie pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny w dniu 28 marca 2020 r. postanowienia z dnia 25 marca 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego

w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.,

- aktywny udział pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie zmiany rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., o czym świadczy wymiana korespondencji z organem podatkowym, składanie wyjaśnień

w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 czerwca 2020 r., osobiste stawiennictwo w siedzibie organu w dniu 9 października 2020 r. i wykonanie fotokopii akt podatkowych.

Jak argumentował organ odwoławczy, w orzecznictwie sądowym dominuje jednolite stanowisko, że wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 w zw.

z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie –chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji.

W jego ocenie jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawia jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do wyeliminowania orzeczenia z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu. Zwrócił też uwagę, że dopiero zawarte

w odwołaniu stanowisko (zarzut) dotyczące niereprezentowania skarżącego przez pełnomocnika, potwierdzone odpowiedzią I. S. na wezwanie organu

I instancji z 4 stycznia 2022 r. co do złożenia oświadczenia ORD-HZ, w której stwierdziła, cyt.: "Proszę o skierowanie wezwania do strony postępowania, gdyż

w aktach postępowania podatkowego brak mojego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu" – organ uznał za wyrażenie woli, aby wymieniony pełnomocnik nie reprezentował skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Deklaracja taka nie mogła jednak działać wstecz i odnosić się do decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, wydanej w toku postępowania podatkowego, do uczestnictwa

w którym I. S. miała umocowanie i faktycznie aktywnie w nim uczestniczyła.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wskazana w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło

w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, przy czym organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie zabezpieczenia nie ma obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie zostanie lub nie zostanie wykonane (wystarcza wykazanie obawy). Zdarzenia wymienione w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (trwałe nieuiszczanie zobowiązań, czy zbywanie majątku) są jedynie mieszczącymi się

w ogólnej formule przykładami zachowania, wskazującego na zaistnienie przesłanki ustawowej.

Podzielając ustalenia i stanowisko organu I instancji organ odwoławczy dodał, że według raportu z 9 lutego 2022 r. skarżący posiada nadto zaległości w spłacie podatku od towarów i usług za październik 2021 r. w kwocie 45.592 zł, za listopad 2021 r. w kwocie 1.425 zł, za grudzień 2021 r. w kwocie 1.789 zł. Ustalono również, że są wobec niego prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli (Gminy Ludwin – zaległości w podatku od nieruchomości dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego SW/III/84/20 –

w wyniku prowadzonej egzekucji uzyskano kwotę 4.011 zł – 28 stycznia 2021 r., Wójta Gminy Firlej – zaległości z tytułu nieuiszczonego podatku rolnego dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego 14/2021 – w wyniku prowadzonej egzekucji uzyskano kwotę 250,04 zł – 3 lutego 2022 r.).

W tych ostatnich okolicznościach – zdaniem organu odwoławczego – konieczność wyegzekwowania w sposób przymusowy kwot w łącznej wysokości 4.261,04 zł musi budzić wątpliwość, dotyczącą wykonania w przyszłości ewentualnych zobowiązań zabezpieczonych zaskarżoną decyzją, których kwota wraz z odsetkami wynosi w sumie 518.328 zł. Nierzetelność w spłacaniu zobowiązań, nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości, może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że wobec skarżącego toczy się także kontrola podatkowa

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w toku której ustalono wysokość przewidywanego zobowiązania w kwocie ok. 290.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dokonywał w ostatnich dwóch latach czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, natomiast na przestrzeni lat 2015 – 2019, w tym również po wszczęciu w dniu 23 sierpnia 2017 r. kontroli podatkowej, dokonywał wielokrotnie sprzedaży majątku nieruchomego (działki gruntu, szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Dodał, że w zeznaniach PIT-36L skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości:

- za rok 2019 - 398.160,35 zł (przychód 2.180.762,39 zł i koszty uzyskania przychodów 1.782,602,04 zł),

- za rok 2020 - 117.941,13 zł (przychód 502.370,02 zł i koszty uzyskania przychodów 384.428,89 zł),

które są relatywnie niskie w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań (518,328 zł).

W świetle przedstawionej argumentacji organ odwoławczy uznał, że przytoczone wyżej argumenty w sposób wystarczający wskazują na wystąpienie obawy niewykonania przez skarżącego ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zwłaszcza iż posiada on majątek (nieruchomości gruntowe, udziały w nieruchomościach gruntowych, pojazdy samochodowe), mający najniższy wśród aktywów stopień płynności (a więc zdolności do szybkiej, łatwej i bez nadmiernej straty zamiany aktywów na środki pieniężne). Powyższe wskazuje, że prawdopodobieństwo spłaty zaległości środkami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży tych aktywów (w tym zapewne wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej samochodów) jest bardzo niskie.

Organ odwoławczy wyraził także pogląd, że obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania może wzmacniać również ocena sposobu postępowania skarżącego

w zakresie wywiązywania się z obowiązku wykazywania i uiszczania podatku

w prawidłowej wysokości, a szczególnie odmowa współpracy z organem I instancji

w zakresie ustalenia jego aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. Wskazano w tej części, że organ I instancji pismem z 5 stycznia 2022 r. w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego wzywał skarżącego do złożenia oświadczenia

o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach, ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie odpowiedział na powyższe wezwanie (doręczone 24 stycznia 2022 r.). Powyższa okoliczność stanowi zatem kolejne potwierdzenie obawy niewykonania zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej końcowo podkreślił, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, czyniąc zadość zasadom postępowania podatkowego wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy w toku postępowania oraz dodatkowego postępowania uzupełniającego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie miał przy tym obowiązku oceny dowodów związanych z wymiarem podatku, pozostających bez związku z orzekaniem o zabezpieczeniu zobowiązania w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Stąd zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 33 § 1-4, art. 121 § 1 art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznane zostały za nieuzasadnione.

W skardze do Sądu skarżący – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie – zarzucił naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 228 § 1 w zw. z art. 138a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji organu I instancji I. S., której pełnomocnictwo nie obejmowało działania

w sprawie podatkowej, w konsekwencji czego wskazana decyzja nie weszła do obrotu prawnego,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie istnieje przesłanka pozytywna zabezpieczenia na jego majątku.

W uzasadnieniu skargi powtórzył swoją dotychczasową argumentację, przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, odwołał się do swojego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania

i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go

w czynnościach. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, zabezpieczającą na majątku skarżącego kwotę 367.725 zł tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 150.603 zł.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim – także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak z kolei wynika z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tej odformalizowanej procedurze decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji

o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się

z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Postępowanie zabezpieczające wobec postępowania głównego ma zatem charakter pomocniczy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1461/18 (CBOSA), jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności (por. także wyroki NSA: z 18 maja 2021 r., III FSK 3395/21; z 25 listopada 2021 r., I FSK 79/18; z 13 marca 2013 r., I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17, z 17 września 2020 r., I FSK 1658/17, CBOSA).

W świetle bowiem art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej (a do końca 2015 r. – art. 136) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych

z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego należy wyrazić zapatrywanie, że decyzja

o zabezpieczeniu powinna być doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu

w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej bez konieczności odrębnego umocowania w postępowaniu zabezpieczającym.

W sprawie niniejszej najistotniejszą kwestią jest ocena, komu powinna być doręczona decyzja organu I instancji z 29 września 2021 r. zabezpieczająca na majątku skarżącego kwotę 367.725 zł tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 150.603 zł, a mianowicie: skarżącemu, czy doradcy podatkowemu w osobie I. S. – jako jego pełnomocnikowi.

Na etapie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., w dniu 22 listopada 2017 r. przedłożone zostało organowi pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w którym to skarżący upoważnił doradcę podatkowego I. S. do: "reprezentacji przed organem

I instancji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu instancji (VAT I-XII 2016 r.)."

Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 8 listopada 2019 r., kiedy to pełnomocnikowi doręczono protokół kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana w dniu 29 września 2021 r., to czynność ta nie miała miejsca w trakcie kontroli podatkowej, lecz

w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 25 marca 2020 r. Rozważenia zatem wymaga kwestia, czy I. S. była pełnomocnikiem skarżącego w tym postępowaniu.

W dniu 25 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FPS 1/22, w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o następującej treści:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tutejszy Sąd – nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w przywołanej uchwale – jest nią związany.

Ponadto w myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20 (CBOSA) najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem

w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych

i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście

w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana

w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku

z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej

(A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal,

A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w:] Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser,

A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" nr 2, str. 37; D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Samorząd Terytorialny" 2018, nr 11, str. 16 i nast.; H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, "Przegląd Prawa Publicznego" 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie są z uchwałą NSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane (A. Skoczylas [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą, "Przegląd Sądowy" 2010, n. 10, str. 5 i nast.).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, we wskazanej uchwale II FPS 1/22 NSA wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak

w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie uzasadnienie wyżej omawianej uchwały, Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Dokonanie tej czynności procesowej (złożenie pełnomocnictwa; dopisek tut. Sądu) w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach".

Tak właśnie było w niniejszej sprawie.

Doradca podatkowy – I. S. – złożyła pełnomocnictwo szczególne

w dniu 22 listopada 2017 r. na druku PPS-1, w którym – jak to już wyżej wskazano –skarżący upoważnił ją do: "reprezentacji przed organem I instancji w kontroli

i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu instancji (VAT I-XI12016 r.)." Czynność ta została dokonana w toku kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie zostało ono złożone powtórnie, nie doszło również do złożenia innego pełnomocnictwa dla I. S. do akt sprawy podatkowej.

Jak wskazał NSA w omawianej uchwale, "W Ordynacji podatkowej brak jest sformułowanej wprost definicji pojęcia "akt sprawy". Jednakże ustalenie zakresu znaczenia tego zwrotu jest możliwe w drodze wykładni art. 171a § 1 o.p. W tym celu nie jest zatem konieczne odwoływanie się do języka potocznego. Na podstawie zamieszczonego w art. 292 o.p. wyłączenia odnośnie do stosowania w kontroli podatkowej art. 171a § 1 o.p., z punktu widzenia analizowanego problemu będącego przedmiotem postawionego pytania prawnego przyjąć należało, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Wobec tego nie można przyjąć, by w kontroli podatkowej zakładano akta sprawy w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Został on usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc tym samym dziale, który zawiera przepisy o pełnomocnictwie."

W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) osoby I. S. jako reprezentującej podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie skarżącemu, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić

o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza naruszenie art. 138e § 3 w zw.

z art. 165 § 4 i art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.,

a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszła też wydana w toku tego postępowania decyzja o zabezpieczeniu.

Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek zabezpieczenia, jak i analizy odnoszących się do tych kwestii zarzutów skargi.

Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, zobowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale

i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł.