Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 508/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 5 września 2022r., nr 378000-COP.4102.6.2022.AS.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga L.L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS" lub "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z 7 kwietnia 2022 r. nr 378000-CKK2.4102.1.2022, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 800.867 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą: [...] (dalej: "firma strony") w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z drewna, produkcji wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcji mebli biurowych i sklepowych, produkcji pozostałych mebli, sprzedaży hurtowej mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego, sprzedaży hurtowej mebli biurowych, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej.

W zeznaniu PIT-36L za 2016 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 222.867 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie

w postępowanie podatkowe, NUCS stwierdził jednak zawyżenie w 2016 r. koszów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") o kwotę 3.042.106,59 zł poprzez ujęcie:

- wartości netto 96 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo J. (dalej: "firma J." lub "Przedsiębiorstwo) dotyczących zakupu tarcicy sosnowej, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- wartości brutto zamiast wartości netto faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o., na której jako przedmiot transakcji wskazano tarcicę.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ określił stronie w decyzji z 7 kwietnia 2022 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 800.867 zł, czyli o 578.000 zł więcej niż zobowiązanie wykazane w zeznaniu PIT-36L.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - t. j. Dz. U.

z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), jak i przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4,

a także art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op"). Strona, jako nieprawidłową oceniła odmowę organu co do uznania za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tarcicy od firmy J. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie kontestowanej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu organ zauważył, że strona nie kwestionuje ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu faktury wystawionej przez Spółkę S., a istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy NUCS zasadnie zakwestionował zaliczenie do k.u.p. wydatków w kwocie 3.033.990 zł, dotyczących zakupu tarcicy, wynikających z faktur VAT wystawionych przez P.J. (firmę J.). NUCS podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wywodząc, że tego rodzaju faktury (fikcyjne), nie mogą być uznane za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

NUCS ustalił, że w latach 2014-2016 P.J. ewidencjonował nabycia tarcicy tylko od D. Sp. z o.o., natomiast jej sprzedaż tylko do firmy strony. Podał, że fikcyjność tych transakcji została potwierdzona w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych zarówno wobec strony (w zakresie podatku VAT za 2014 r. i 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. – vide: decyzje i wyroki powołane na s. 12-13 zaskarżonej decyzji), jak i P.J. (w zakresie odpowiednio podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015 – vide: decyzje i wyroki opisane na s. 13-14 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do spółki D., organ wskazał, że nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego, który zamknięty został z dniem 1 stycznia 2001 r. wraz z utworzeniem Krajowego Rejestru Sądowego), a ponadto z dniem 1 grudnia 2003 r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wskazał także na inne bezskuteczne próby podejmowane przez organ w celu nawiązania kontaktu z przedstawicielami tej Spółki w oparciu o dane ujawnione na spornych fakturach (nr telefonu i rachunku bankowego). Podniósł, że podczas wizji lokalnych przeprowadzonych w 2012 r. i 2018 r. pod adresem siedziby tej spółki ujawniono, że pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 r. mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic o Spółce D. ani o jej właścicielu. Podkreślił, że jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J.B., który zmarł 16 kwietnia 2015 r. (pomimo tego, P.J. w latach 2015-2016 wielokrotnie ewidencjonował nabycia tarcicy sosnowej oraz usług remontowo-budowlanych od tej Spółki, nawet po ww. dacie). Dodał, że z dokumentów przekazanych MOPS (w tym z licznych kwestionariuszy wywiadu środowiskowego) wynika, iż w latach 2014-2015, do chwili śmierci, J.B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego w wysokości ok.

540 zł przyznanego ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą

z niepełnosprawności.

Organ zwrócił także uwagę na zeznania P.J. (szczegółowo opisane na 18-21 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że ten posiadał znikomą wiedzę dotyczącą zarówno przedmiotu sprzedaży - nie potrafił podać większych szczegółów dotyczących tych transakcji - jak i jego dostawcy. Ocenił, że brak podstawowej wiedzy w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiały, że D. Sp. z o.o. była rzekomo jego jedynym dostawcą tarcicy, a firma J. jedynym jej odbiorcą, przy czym transakcje te determinowały największy obrót tej firmy w omawianych okresach (71%). Podał, że wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie 2 mln zł, natomiast w 2016 r. - prawie 4 mln zł. Dodał, że P.J. nie potrafił również w sposób jasny, spójny i logiczny wyjaśnić, w jaki sposób tarcica była dostarczana do firmy strony.

Zdaniem organu, w świetle ustaleń dotyczących sytuacji materialnej i finansowej P.J. (opisanych na s. 24-25 zaskarżonej decyzji), ten nie mógł dokonywać sprzedaży tarcicy na rzecz firmy strony w 2016 r., gdyż nie posiadał środków finansowych pozwalających mu na jej nabycie. Organ uznał, że fikcyjności transakcji zarówno nabyć, jak i odsprzedaży tarcicy przez P.J. dowodzą również zeznania pracowników zatrudnianych przez niego w latach 2014-2016. Zeznali oni bowiem, że firma P.J. zajmowała się sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych w dwóch sklepach na Rynku w L. Pracownicy zatrudnieni w 2016 r., obok sprzedaży detalicznej ww. artykułów, wskazywali również transport budowlany. Zastrzegli jednocześnie (poza T.W., którego zeznaniom organ nie dał jednak wiary w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), że nie mają wiedzy na temat tego, aby P.J. prowadził działalność w innym zakresie.

Ponadto organ uznał, że prawidłowości dokonanej w niniejszej sprawie oceny co do fikcyjności spornych faktur nie niweczy podnoszona przez stronę okoliczność umorzenia śledztwa przeciwko stronie postanowieniem Prokuratury Regionalnej

z 13 listopada 2020 r., sygn. akt [...] (k. 15-37, tom VI akt postępowania podatkowego). Przyjął bowiem, że ww. postanowieniu nie można przypisać cech istotności, gdyż postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko stronie nie wiąże organów podatkowych (co wynika pośrednio z art. 11 p.p.s.a.) i nie zwalnia ich z dokonania własnych ustaleń w niniejszej sprawie. Wywiódł, że Prokurator

w uzasadnieniu tego postanowienia co prawda wykluczył popełnienie przestępstwa

z art. 76 § 1 k.k.s., lecz konstrukcja winy, na której opiera się prawo karne, nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia czynione w postępowaniach podatkowych. Zauważył bowiem, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym, niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. Tym samym, organ doszedł do przekonania, że organy państwowe, działając w różnych procedurach, mogą dojść do zupełnie innych ustaleń.

Końcowo organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę tarcicy, ale stwierdza, że strona nie wykazała źródła nabycia tego surowca, co podważa jego nabycie od sprzedawcy wymienionego w spornych fakturach. Wywiódł przy tym, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych zakupów zaliczyć do k.u.p. nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł nabyć tarcicę wskazaną na spornych fakturach od innych podmiotów czy od kogokolwiek. Uznał bowiem, że brak udokumentowania wydatków wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych dostaw mogło być dokonane przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający

z faktur. Przyjął, że przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione, ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przesłanki uznania wydatku za k.u.p. Wykluczył przy tym możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w tej sprawie

w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Op. W rezultacie za bezzasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił bowiem, że akceptacja sytuacji, w której kto inny sprzedaje tarcicę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za towar, prowadziłaby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu transakcji i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych rzeczywistość dokumentów.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

1. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod określone poniżej przepisy prawa materialnego;

2. art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Op wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 Op poprzez wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia faktyczne, zawarte

w uzasadnieniu decyzji w przeważającej mierze dotyczą innych podmiotów niż skarżący, a organ wywodzi skutki prawne wobec skarżącego przede wszystkim

z zachowania innych podmiotów, w szczególności P.J. (firmy J.) i jego kontrahenta (Spółki D.). Oceniono jednak, że przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za ewentualne oszustwa podatkowe kontrahentów wymaga wykazania za pomocą bezspornych dowodów, że podatnik brał świadomie udział w przestępczej działalności tych podmiotów. Stwierdzono, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż skarżący opierał się w swoim działaniu na kilkunastoletniej, bezkonfliktowej współpracy z firmą J., która była podmiotem zarejestrowanym (także jako czynny podatnik VAT), figurującym w rejestrach państwowych jako legalnie działający przez cały badany okres rozliczeniowy.

Podniesiono, że skarżący sprawdził wiarygodność tego kontrahenta zarówno pod względem formalnoprawnym - gromadząc przedłożone organom dokumenty rejestrowe firmy J., jak i faktycznym - poprzez rzetelność w realizowaniu dostaw oraz dobrą współpracę handlową w zakresie zgody na przedłużające się terminy płatności za faktury, co wbrew doświadczeniu życiowemu organ uznaje za okoliczność obciążającą. Wyjaśniono, że dostawy tarcicy odbywały się nie na zasadzie kupna surowca u źródła (np. w tartaku), tylko na zasadzie pośrednictwa handlowego, co implikuje zupełnie inne skutki dla obrotu handlowego, niż wywodzi to organ, gdyż zasadą w pośrednictwie handlowym jest ukrywanie źródeł pochodzenia towarów, aby zapobiec przejęciu klienta przez dostawcę surowca, więc zupełnie naturalną rzeczą był brak wiedzy nabywcy tarcicy o źródłach jej pochodzenia. Wniesiono przy tym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów, w postaci 12 faktur wystawionych przez P.J. na rzecz firmy skarżącego w latach 2006-2008 oraz kopii dokumentów rejestracyjnych firmy J., na okoliczność długoletniej relacji biznesowej między stronami. Zaznaczono przy tym, że dokumenty te są znane organowi z urzędu, a mimo to zostały całkowicie pominięte przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazano także, że postanowieniem z 13 listopada 2020 r. sygn. akt [...], Prokuratura Regionalna umorzyła śledztwo przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o przestępstwa skarbowe polegające na użyciu w działalności gospodarczej faktur VAT wystawionych przez firmę J. na zakup tarcicy. Zrelacjonowano, że w postanowieniu tym (na s. 41) Prokuratura Regionalna, oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym wszystkie zebrane przez NUCS dowody wymienione w zaskarżonej decyzji, stwierdziła, że transakcje sprzedaży firmie strony tarcicy przez firmę J. rzeczywiście zaistniały. Podano, że organ nie złożył zażalenia na to postanowienie, a mimo to wyraził w niniejszej sprawie skrajnie odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, co świadczy o rażącym naruszeniu przez ten organ zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Op, wywodzonej nie tylko z art. 2 Konstytucji, ale również z art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE, czyli z zasady uzasadnionych oczekiwań. Wywiedziono przy tym, że każdy obywatel ma prawo do uzasadnionego oczekiwania, że oceny konkretnego, tego samego stanu faktycznego, dokonane przez różne organy państwowe, będą ze sobą spójne, a nie całkowicie rozbieżne.

Zdaniem skarżącego, pozbawienie go prawa zaliczenia do podatkowych kosztów poniesionych bezspornie wydatków na zakup surowca do produkcji tylko z tego powodu, że wystawcą faktur był podmiot podejrzany o oszustwa w zakresie podatku VAT, narusza przepisy art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano bowiem, że w dacie dostawy towaru skarżący nie mógł nawet przypuszczać, że jego kontrahent będzie w przyszłości miał jakiekolwiek problemy podatkowe. Zauważono (przytaczając na s. 9-12 skargi stosowne fragmenty zeznań świadków), że okoliczność dostawy tarcicy od firmy J. potwierdzili następujący pracownicy firmy strony: [...]. Na tę okoliczność wniesiono również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów w postaci: decyzji NUCS z 3 lipca 2019 r. nr 378000-COP.4103.5.2019.AK/IL oraz pisma procesowego organu z 16 sierpnia 2019 r., nr 378000-COP.492.7.2019.AK.

Ponadto wskazano, że skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, nie odsprzedawał zakupionego surowca, tylko go zużywał do produkcji i sprzedawał dopiero wytworzone przez siebie wyroby w ogromnej większości na eksport, wykazując wszystkie przychody z tego tytułu. Stwierdzono zatem, że skarżący nie miał żadnej możliwości "zarabiania" na podatku dochodowym, a ewentualna "korzyść podatkowa" nie dotyczyła skarżącego, lecz zupełnie innego podmiotu. Zauważono, że w toczących się wobec skarżącego postępowaniach organy nie dysponowały żadnymi prawomocnymi orzeczeniami wydanymi wobec kontrahenta skarżącego – P.J., formułując zarzuty jedynie z własnych domysłów i przypuszczeń, co więcej, dopuszczając się przy tym wyciągania wniosków w sposób niemający nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skonstatowano, że wobec skarżącego nie można stawiać zarzutów braku "należytej staranności", skoro do 2016 r. żadna okoliczność nie świadczyła o ewentualnej nierzetelności podatkowej firmy J. i żaden organ podatkowy czy kontrolny nie interesował się tą firmą.

Końcowo podniesiono, że skoro organ podważył rzetelność faktur zakupu tarcicy od firmy J., a jednocześnie dostawy te były rzeczywiste, to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, zobowiązany był do oszacowania wysokości dochodu skarżącego na podstawie dostępnych metod szacowania, zawartych w przepisach art. 23 § 3 Op, mając na uwadze przepisy prawa materialnego, które definiują dochód, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oceniono, że odmowa zastosowania przez organ przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Op oraz wadliwe zastosowanie przepisów art. 23 § 2 pkt 2 Op i art. 24b u.p.d.o.f. doprowadziły do sytuacji, w której skarżącemu wymierzono podatek dochodowy od przychodów, a nie dochodów, wbrew normom zawartym w przepisach art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu odnosi się do tego, czy organ zasadnie zakwestionował skarżącemu zaliczenie do k.u.p. za 2016 r. wydatków w kwocie 3.033.990 zł, dotyczących zakupu tarcicy, wynikających z 96 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią rzetelnych dokumentów księgowych. W ocenie organu faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem organu nie zgadza się skarżący, zarzucając NUCS naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego - ustawy o PIT, jak i przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Wobec zatem zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych.

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do rozpoznania skargi w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy stwierdzić, że Sąd nie przychylił się do nich, podzielając jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuty strony skarżącej, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń, przy czym brak jest konkretnych wskazań, podania argumentów dlaczego są one kwestionowane. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został przez organy ustalony, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 Op ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Z kolei przepis art. 187 § 1 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 Op w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 Op pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Op jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11 publ. CBOSA). Taki kierunek wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Natomiast przepis art. 191 Op wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu celno-skarbowym mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się braków ani nieścisłości. Także sposób jego rozpatrzenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przepis

art. 210 § 4 Op stawia przed uzasadnieniem decyzji określone wymogi, które w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane. Uzasadnienie decyzji NUCS daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, a w związku z tym dlaczego podatnik nie był uprawniony do rozliczenia k.u.p. na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (tzw. "pustych faktur"). Wymienione zostały wszystkie dowody mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Bez naruszenia art.191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów) dokonał organ oceny zgromadzonych dowodów, opierając się na treści obowiązujących przepisów, a także na wiedzy i doświadczeniu życiowym oraz na zasadach logiki, oceniając zebrane dowody we wzajemnej łączności. W rozpatrywanej sprawie NUCS w wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu celno-skarbowym dokonano jednoznacznych, a przy tym bardzo obszernych, wręcz drobiazgowych ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej transakcji pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżący nie mógł nabyć od P.J. tarcicy sosnowej. I tak w toku prowadzonego postępowania NUCS odnośnie do wystawcy spornych faktur – P.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] ustalił, że podmiot ten tarcicę sosnową miał nabywać wyłącznie od jednej spółki D. Przy czym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że P.J. w latach 2014-2015 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą; nie nabywał tarcicy i w związku z tym nie mógł sprzedawać jej skarżącemu. Zasadnie NUCS wskazał, że P.J. w latach 2014-2015 nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń budowlanych/przemysłowych. Zgodnie z ewidencją środków trwałych posiadał on jedynie dwa samochody osobowo-dostawcze, tj. [...]. Z ksiąg przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa nie wynikało również aby leasingował bądź wynajmował jakieś środki transportowe bądź maszyny/urządzenia. Sprzedawca P.J. nie posiadał zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego ani licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, a jedynie uprawnienia do prowadzenia pojazdów jedynie kategorii B. Z ustaleń NUCS wynikało, że nie przyznano mu także uprawnień na wykonywanie transportu drogowego, nigdy nie figurował w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym. W latach 2014-2015 zatrudniał od 1 do 4 osób (w zależności od okresu) głównie w charakterze sprzedawców w sklepie z art. biurowymi i chemią gospodarczą. Nadto w latach 2014-2016 P.J. ewidencjonował nabycie tarcicy tylko od D. Sp. z o.o., natomiast jej sprzedaży dokonywał tylko na rzecz L.L.

Podobne ustalenia NUCS poczynił także w stosunku do spółki D. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że podmiot ten nigdy nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem 1 grudnia 2003 r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących spółkę została ona wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba spółki znajdowała się przy ul. [...], jednakże zarówno z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego, jak i w 2018 roku przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 roku mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic o spółce D. ani o jej właścicielu. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J.B., który zmarł 16.04.2015 r. (pomimo tego, P.J. w roku 2015 i 2016 wielokrotnie ewidencjonował nabycia tarcicy sosnowej oraz usług remontowo-budowlanych od tej spółki, nawet po ww. dacie). Ponadto z dokumentów przekazanych pismem z dnia 1.03.2018 r. przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (w tym z licznych kwestionariuszy wywiadu środowiskowego) wynika, iż w latach 2014-2015, do chwili śmierci, J.B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego w wysokości ok. 540 zł dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek ten został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z bazy danych [...] wynika, iż zarówno ww. Spółka jak i J.B., który w okresie od 21.02.2000 r. do 30.06.2000 r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. J.B. ani Spółka D. nigdy nie byli w posiadaniu żadnych nieruchomości (wg Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych), w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2015 r. nie posiadali też żadnych pojazdów (pismo Starostwa Powiatowego z dnia 28.02.2018 r.). Nie stwierdzono również wydania tym podmiotom zezwoleń na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz licencji dotyczących transportu drogowego. Ponadto poinformowano, iż J.B. posiadał prawo jazdy jedynie kategorii B i T. J.B. nie figurował również w bazie posiadaczy certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym. Nadto organ posiłkował się materiałami z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT w ilości 12 sztuk, przez Spółkę D. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT w ilości 12 sztuk, na łączną wartość 249.750,00 zł, w toku której ustalono, że D. w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach.

Sąd w pełni podziela te ustalenia NUCS, zaś wynikający z decyzji wydanych

w obu instancjach stan faktyczny i jego ocenę w tym zakresie uznaje za własne.

Na podstawie zebranych dowodów ponad wszelką wątpliwość ustalono, że P.J. wyfakturował na rzecz skarżącego sprzedaż tarcicy, której nie posiadał, pomimo tego, że dysponował fakturami jej nabycia. Dlatego też nie mógł jej sprzedać skarżącemu. Skoro skarżący nie mógł kupić tarcicy od P.J., to niewątpliwie otrzymane od niego faktury nie mogły stanowić udokumentowania wydatków, które można było zaliczyć do k.u.p.

Dodać należy, że w toku postępowania skarżący nie zaoferował takich dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń NUCS. W zasadzie stanowisko skarżącego sprowadza się do kontestowania argumentów organu z powołaniem się na kopię potwierdzenia rejestracji P.J. jako podatnika VAT-UE z 2007 r. oraz inne dokumenty rejestracyjne z lat 1996-2014, faktury z lat 2006-2008 dokumentujące nabycie tarcicy od P.J. oraz na dobrą wieloletnią współpracę z P.J. Skarżący zrezygnował z przysługującego mu prawa do przesłuchania w charakterze strony, do czego miał pełne prawo, nie sposób jednak nie zauważyć, że wskutek tej rezygnacji pozbawił się możliwości pełnego przedstawienia swojego stanowiska.

Zaś w podnoszonej w skardze kwestii zeznań 4 świadków - pracowników skarżącego ([...]) na okoliczność rzeczywistego nabycia i przetworzenia podczas procesu produkcyjnego tarcicy zakupionej od Przedsiębiorstwa, należy podkreślić, że

o ile z zeznań tych wynika, że w procesie produkcyjnym była nabywana i przetwarzana tarcica sosnowa, o tyle zeznania te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że tarcica ta pochodziła od Przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również zeznania świadków (pracowników skarżącego) przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w sprawie o sygn. akt [...]. Pomimo, że przesłuchiwani pracownicy skarżącego rzeczywiście wymieniali firmę J. wśród dostawców tarcicy, jednakże żaden ze świadków nie znał szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą. Ich przekonanie o tym, że ww. firma była dostawcą tarcicy opierało się tylko na fakcie, że widzieli faktury VAT lub dowody WZ, na których widniała nazwa J., zaś wiarygodność tych faktur została w niniejszym postępowaniu skutecznie podważona innymi dowodami. Przy czym należy stanowczo podkreślić, że organy podatkowe nie kwestowały faktu wyprodukowania towarów, na które skarżący wystawił faktury sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu prawidłowo w niniejszej sprawie, w poczet materiału dowodowego organy włączyły materiał dowodowy, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Reasumując, w ocenie Sądu, najistotniejsze dla podmiotowego zakwestionowania spornych faktur są ustalenia, że P.J.: nie zajmował się handlem tarcicą, lecz handlem detalicznym w sklepie, co wynika m. in. z oceny zeznań jego oraz jego pracowników; nie posiadał miejsca do przechowywania tarcicy oraz środków transportu do jej przewozu ani dowodów poniesienia wydatków na usługi transportu, co ustalił NUS w ramach kontroli podatkowej; nie okazał do kontroli żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących kupna lub sprzedaży tarcicy (np. zamówienia, umowy, negocjacje, korespondencja mailowa), nie ma więc żadnych dokumentów źródłowych wskazujących na rzeczywistość nabycia tarcicy od D. i sprzedaży skarżącemu; zeznał, że zajmował się kupnem i sprzedażą tarcicy, lecz treść zeznań temu przeczy.

Równie ważne dla sprawy są także ustalenia dotyczące braku możliwości nabycia tarcicy przez P.J. od D., spółki nie wpisanej do rejestrów i faktycznie nie działającej, bez miejsca prowadzenia działalności oraz organów zarządzających. W ocenie Sądu, opisane wyżej okoliczności, ustalone przez NUCS w zakresie spółki D. mają oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione, jako wykluczające, aby P.J. kupił tarcicę od D. sp. z o.o., gdyż spółka ta nie działała. Podkreślenia wymaga brak u P.J. jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej nabycia przez niego tarcicy od spółki od D., w tym brak dowodów zapłaty.

Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż skarżący wiedział o oszustwie podatkowym o czym świadczą, zdaniem Sądu, opisane szczegółowo na str. 22-24 i 26-27 zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na odmienność warunków zakupu tarcicy od P.J. w porównaniu z transakcjami dokonywanymi z innymi podmiotami, przy czym, stwierdzenie to nie determinuje możliwości zakwestionowania spornych faktur dla ustalenia wysokości należnych kosztów dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazane tam różnice to m.in. niezawarcie umów z P.J., brak dowodów na jakiekolwiek kontakty dotyczące sprzedaży, np. zapytania ofertowe, zamówienia, korespondencja choćby mailowa itp.; dłuższe terminy płatności, od 60 do 90 dni, zaś w transakcjach z innymi podmiotami do 30 dni; zapłata przez stronę nie następowała w ww. terminach wynikających z faktur, lecz po dodatkowych dwóch miesiącach; P.J. nie naliczał stronie odsetek za nieterminową wpłatę, a inni dostawcy tak, zaś w razie nieterminowej wpłaty przewidziano wstrzymanie dostaw lub rozwiązanie umowy; nie było składanych zamówień na tarcicę, co wyjaśniła pisemnie strona i zeznał P.J., tłumacząc, że takie zamówienia nie są składane na rynku tarcicy, a strona była skłonna kupić każdą ilość tarcicy, przy czym w transakcjach z [...] stwierdzono ustalenia co do ilości czy wymiarów surowca (klasa, wilgotność, wymiary i dokładna ilość); faktury wystawione przez P.J. wskazują tylko ilość, i to w m2 zamiast w m3; brak ustalenia zasad zabezpieczenia zapłaty oraz reklamacji, zaś w transakcjach z innymi firmami są takie zasady przewidziane; brak dowodów poniesienia wydatków na transport tarcicy; w firmie skarżącego nikt nie miał wiedzy na temat tarcicy od P.J.. Nie wiadomo, kiedy zaczęła się współpraca ze P.J. ze skarżącym, znajomość prywatna, brak znajomości szczegółów transakcji ze skarżącym oraz transakcji nabycia, przy ich dużej wartości, nieznajomość pochodzenia tarcicy, jej parametrów, szczegółów transportu, pakowania, kierowców, przebiegu odbioru i rozładunku oraz przechowywania, brak podstawowej wiedzy na temat tarcicy (patrz. zeznania P.J.).

Z kolei z wyjaśnień składanych przez skarżącego na piśmie wynika m. in., że nie ma wiedzy o podmiotach dokonujących transportu tarcicy do jego firmy, nie wiedział jakimi środkami transportu przywożono tarcicę, nie rozmawiał z żadnym z kierowców, a także nie przejawiał zainteresowania dostawcą znacznej części surowca niezbędnego do produkcji.

Wymienione wyżej okoliczności wskazują na to, że realia współpracy skarżącego z P.J. były inne niż z pozostałymi kontrahentami. Pewne znaczenie ma także to, że skarżący działa od lat jako poważny producent w branży meblarskiej, wobec czego zna rynek handlu tarcicą.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącego co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe w postaci wystawiania tzw. pustych (nierzetelnych) faktur. Konsekwencją powyższego jest nie tylko pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, co zostało rozstrzygnięte osobną decyzją, ale także niemożliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tarcicy udokumentowanych tymi fakturami.

W ocenie Sądu, organy wystarczająco podważyły wiarygodność twierdzeń skarżącego za pomocą różnych środków dowodowych. Na potwierdzenie ustaleń opisanych w decyzjach obu instancji NUCS przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, umowy, zeznania świadków, protokoły kontroli przeprowadzonej u skarżącego oraz u kontrahenta P.J.) oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Tym samym zarzuty skargi o braku skonfrontowania materiału dowodowego z innym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym braku jego wskazania, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że P.J. w latach 2014-2016 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedał jej skarżącemu. Zatem wystawione przez niego faktury VAT mające dokumentować jej sprzedaż na rzecz strony w ww. okresie były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co na gruncie podatku dochodowego wykluczało możliwość uwidocznionych na nich kwot do kosztów podatkowych skarżącego.

Za niezgodne z zebranymi dowodami uznaje Sąd stwierdzenia skarżącego, jakoby w istocie doszło do świadczenia usług pośrednictwa, a nie dostawy towaru. Przeczą temu nie tylko dowody materialne znajdujące się w aktach sprawy, tj. treść faktur wystawionych przez P.J., ujętych w rejestrach zakupu skarżącego, ale także dowody z przesłuchania świadków, z których żaden nie wskazał na taką treść badanych transakcji.

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi, jakoby ustalenia organów miały charakter jednostronny, a NUCS orzekał arbitralnie. Ustalenia organu miały charakter obiektywny, o czym świadczy chociażby zgromadzony materiał dowodowy w skład którego wchodzi zarówno dokumentacja finansowo-księgowa skarżącego jak i dokumentacja wystawcy faktury a także włączenie w poczet materiału dowodowego także m.in.: dokumentów dotyczących D. Sp. z o.o., J. oraz samego P.J., w tym materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach kontroli prowadzonej wobec P.J., J.B., protokołów przesłuchania świadków ([...]), dokumentów z akt śledztwa [...], wyroków WSA w Olsztynie dotyczących strony sygn. akt I SA/Ol 539/19 i I SA/OI 540/19, decyzji i wyroków wydanych wobec P.J. przez Naczelnika US, Dyrektora IAS

, wyroków WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 96/20, I SA/Bd 79/20,

I SA/Bd 227/20, (zob. postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 maja 2021r. k. 328-331, z dnia 28 lipca 2021r. k. 6- 10, akt postępowania podatkowego Tom I, z dnia 13 maja 2021r. k. 2424-2425 akt postępowania podatkowego Tom IV); postanowienie Prokuratury Regionalnej z dnia 13 listopada 2020 r o sygn. akt [...] ws. umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu (zob. postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2021r. k. 55, akt postępowania podatkowego Tom IV). Powyższe potwierdza, zdaniem Sądu, rzetelne i wnikliwe rozpoznanie sprawy, zgodnie ze stanem faktycznym. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu oparcia materiału dowodowego na ustaleniach dotyczących innych podmiotów (Przedsiębiorstwa i jego kontrahenta firmy D.) a nie adresata decyzji. Podkreślić należy, że specyfika postępowań dotyczących pustych faktur wymaga, by w decyzjach duża część ustaleń faktycznych dotyczyła wystawców faktur i ich kontrahentów. Przeprowadzenie czynności wobec tych podmiotów jest konieczne, pozwala bowiem na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar od wystawcy faktury, czy otrzymała jedynie fakturę. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów, gromadzonego przez organy właściwe dla tych podmiotów. Organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu.

Nie ulega również wątpliwości Sądu, że w świetle art. 194 § 1 Op dla kwestii ustalenia, że kontrahent skarżącego Przedsiębiorstwo P.J. wystawiał puste faktury, ważne były również funkcjonujące w obiegu prawnym ostateczne decyzje organów podatkowych wydane wobec wystawcy spornych faktur, w których potwierdzono nierzetelność tych faktur. Przy czym należy podkreślić, na co zwrócił także uwagę NUCS, że wskazane poniżej decyzje jak i wyroki WSA w Bydgoszczy czy też w Olsztynie nie były wyłączną podstawą ustaleń faktycznych w kontekście analizy spornych transakcji, ponadto organy nie powoływały się na wiążącą moc tych decyzji (art. 212 Op). I tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przykładem jest chociażby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23.07.2020r., określająca P.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok (zob. Tom I, k. 275-310 akt postępowania podatkowego), utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30.10.2020 roku, (zob. Tom I, k. 139-157 akt postępowania podatkowego). Z kolei skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 05.05.2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 16/21.

Ponadto, w aktach sprawy znajdują się decyzje w sprawie podatku \/AT za poszczególne okresy 2014 i 2015 roku wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Przedsiębiorstwa oraz decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. W aktach znajdują się również decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; wydane po rozpoznaniu odwołań od ww. decyzji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z dnia 21.07.2020r., sygn. akt I SA/Bd 79/20, z dnia 13.10.2020r. sygn. akt I SA/Bd 96/20 i

I SA/Bd 227/20 oddalił skargi wniesione na ww. decyzję.

Przywołane powyżej decyzje podatkowe i wyroki WSA w Bydgoszczy mają istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób jednoznaczny ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, warunkujących zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

Przechodząc do oceny kwestii naruszenia art. 194 § 3 Op, polegającej na dokonaniu przez organy podatkowe na podstawie tych samych dowodów odmiennych ustaleń niż te które zostały dokonane przez Prokuraturę Regionalną, wyrażone w postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt [...], wskazać należy, że postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa nie ma waloru wiążącego sąd administracyjny (a pośrednio również dla organów podatkowych), jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa. Sądy administracyjne nie są związane ustaleniami przedmiotowego postępowania, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 O. p. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie. Nie są także związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jak zaakcentowano wyżej, postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 – publikowane w CBOSA).

Tym samym jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazywane postanowienie nie zwalnia organów podatkowych z dokonania własnych ustaleń w niniejszej sprawie. Nie można się również zgodzić z argumentem, iż Prokuratura i organ podatkowy nie powinny dochodzić do odmiennych ustaleń. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze mają istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. W postępowaniu karnym podstawową bowiem zasadą, którą prokurator, sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29.10.2020 r., sygn. akt I SA/Op 504/19). Zatem, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, organy państwowe działając w różnych procedurach mogą dojść do zupełnie innych ustaleń. Postanowienie Prokuratury nie stanowi dowodu na okoliczność, że zakwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez P.J. na rzecz skarżącego są rzetelne i powinny zostać uznane za dowód poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest koszt rzeczywiście poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy towaru, a nie sama faktura wystawiona przez nierzetelny podmiot czy też sam towar pochodzące z niewiadomego źródła. Jak wskazano prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Prokurator wyraźnie wykluczył popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. Wskazał, że przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. można popełnić tylko z zamiarem bezpośrednim a działanie z zamiarem nieumyślnym (lekkomyślność, niedbalstwo) nie jest penalizowane (str. 40 postanowienia o umorzeniu śledztwa). Taka konstrukcja winy na której opiera się prawo karne, nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia czynione w postępowaniach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze, różnice w ustaleniach i ocenie znaczenia pewnych czynów mogą być konsekwencją różnic w definiowaniu winy w prawie karnym i w innych gałęziach prawa (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016). Co więcej należy pamiętać, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, na co wyraźnie wskazuje orzecznictwo - "Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. W konsekwencji fakt prowadzenia postępowania karnego ani nie stanowi przeszkody, ani nie zwalnia organów podatkowych w samodzielnym działaniu celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.08.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 77/20). W postępowaniu karnym ewentualne wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść oskarżonego, co może prowadzić do uniewinnienia oskarżonego lub też umorzenia postępowania, gdy sprawa jest na etapie postępowania przygotowawczego. W postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawdy materialnej. Jeżeli jednak przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych organowi nie uda się ustalić pewnych okoliczności, nie prowadzi to automatycznie do odstąpienia od dokonania określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zrobił to podatnik.

W świetle powyższego wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentowi, jakim jest wskazywane postanowienie Prokuratury Regionalnej, jak również składania zażalenia na ww. postanowienie, by mieć podstawy do zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Konsekwencją wskazywanych odmienności w postępowaniu karnym i podatkowym jest również brak naruszenia art. 2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi takiego rodzaju wątpliwości w niniejszym przypadku nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały, bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawdy materialnej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów Op dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że skarżący podnosi:

- naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Op wskutek odmowy zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 Op poprzez wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA). Z analizy powyższego przepisu wynika, iż wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli koszt został poniesiony i ma on związek z przychodem.

Zasadnie organy przyjęły, że za taki koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udokumentowanie wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach, co przekłada się również na ocenę prowadzonych przez takiego podatnika ksiąg podatkowych. Dokonywanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą stanowi, o nierzetelności księgi. Tym samym dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (co niewątpliwie musiało nastąpić i czego organ jak i Sąd nie kwestionuje) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sam bowiem fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

W świetle przedstawionej argumentacji, uznać zatem należało, że trafnie skarżącego pozbawiono prawa do zaliczenia do k.u.p. wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawcy figuruje Przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu NUCS wykazał, że skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Przy czym szczególnie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wyprodukowania towarów, na które skarżący wystawił faktury sprzedaży, a zatem również konieczności nabycia niezbędnego do wyprodukowania towaru surowca w postaci tarcicy. Organy podatkowe zakwestionowały fakt, że tarcica do produkcji została dostarczona przez Przedsiębiorstwo. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe dały podstawę do prawidłowego stanowiska, że faktury wystawione w 2016 r. na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo, są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wykazane na nich wydatki na nabycie tarcicy nie mogą stanowić dla skarżącego kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze argumentacji dotyczącej braku świadomości skarżącego, że jego kontrahent Przedsiębiorstwo wystawiło puste faktury VAT Sąd zauważa, że kwestia świadomości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny m.in w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17, stwierdził, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Tym samym organy podatkowe nie mogą przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe. Nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, tak jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny prawnej czynności podejmowanych na gruncie podatku od towarów i usług była przedmiotem wnikliwej oceny tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 540/19 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 539/19 (za 2014 i 2015 rok). W sprawach tych Sąd oddalił skargi podatnika.

Dodatkowo za prawidłowością stanowiska organów podatkowych świadczy fakt, że organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2016 roku, w ramach której również zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo P.J. i których przedmiotem miała być tarcica sosnowa. Po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 26 lutego 2019 roku, wydanego na zakończenie tej kontroli. Skarżący w terminie określonym w art. 82 ust.3 ustawy o KAS, złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości nieprawidłowości wskazane w tym dokumencie (s. 12 zaskarżonej decyzji).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Op wskutek odmowy ich zastosowania oraz przepisów art. 23 § 2 pkt 2 Op poprzez ich wadliwe zastosowanie w powiązaniu z naruszeniem art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim podkreślić należy, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie domagał się oszacowania wysokości dochodu za 2016 rok. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 16.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, wyrok NSA z 17.07.2013 r., sygn. akt 11 FSK 2783/11). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach \/AT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczoną tarcicę w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, tarcica ta w rzeczywistości nie została nabyta od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie uwzględnił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w skardze wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1) kopii 12 faktur oraz dokumentów rejestracyjnych firmy P.J.,

2) decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2019 r., nr 378000-COP.4103.5.2019.AK/IL,

3) pisma procesowego organu z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 378000-COP.492.7.2019.AK.

Wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów przede wszystkim z uwagi na ich zbędność, skoro wskazane dowody były przedmiotem postępowania i oceny przed organem odwoławczym, a także wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sam skarżący uzasadniając składany wniosek w skardze potwierdził te okoliczności. Podał, że wnioskowane dokumenty są znane organowi z urzędu. W jego ocenie organ ich jednak nie uwzględnił i nie ocenił w toku postępowania. Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00).

Podsumowując w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeprowadzona przez organ prawidłowo i prowadzi do wniosku, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na jej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, zasadnie więc pozbawiono skarżącego prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2016 rok.

Mając na uwadze powyższe, uznając że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.