Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 102/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w G.) – zwanej dalej skarżącej – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 428.673 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania z kwoty 428.673 zł do kwoty 411.042 zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 967.000 zł (wynikającą z faktury nr [...] na kwotę 726.000 zł wystawionej przez "B" s.c. za sprzedaż maszyn poligraficznych oraz faktur wystawionych przez "C" s.c. nr [...] za remont maszyn poligraficznych na kwotę 40.000 zł i nr [...] za instalację maszyn poligraficznych na kwotę 201.000 zł) oraz zawyżyła przychody o kwotę 1.700.000 zł (wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż "D" S.A.: nr [...] za sprzedaż maszyn poligraficznych na kwotę 1.250.000 zł oraz nr [...] za montaż i uruchomienie maszyn na kwotę 450.000 zł), ponieważ czynności dokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Powyższy wniosek organ odwoławczy wysnuł w oparciu o zeznania świadków: M. G. – Prezes Zarządu "D" S.A. – która zeznała, że nie widziała nigdy zakupionych przez podmiot przez nią reprezentowany przedmiotowych maszyn poligraficznych, nie zetknęła się z żadnymi dokumentami towarzyszącymi zakupowi maszyn, a transakcje miały charakter fikcyjny, co potwierdził w toku przesłuchania Z. K. pełniący funkcję prezesa "D" SA w 1999 r. Fikcyjność wskazanych transakcji stwierdził też A. G. – wspólnik spółki cywilnej, która wystawiła faktury sprzedaży przedmiotowych urządzeń na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy ustalił, że w związku z ww. transakcjami brak jest dokumentów towarzyszących zazwyczaj zakupowi tego typu urządzeń np. protokołów zdawczo–odbiorczych, dowodów transportowych. Nadto organ drugiej instancji ustalił, że skarżąca nigdy nie składowała przedmiotowych maszyn poligraficznych, czego dowodzi brak jakiejkolwiek dokumentacji na ten temat w ewidencji dowodów magazynowych. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji w konsekwencji stwierdzenia fikcyjności powyższych transakcji uznał księgi rachunkowe skarżącej w części obejmującej zapisy tych transakcji za nierzetelne, co pozbawia je mocy dowodowej w zakresie zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że spółka, mimo ciążącego na niej ciężaru dowodowego, nie udowodniła, by rzeczone transakcje w istocie miały miejsce.

Organ odwoławczy też, co do zasady, podzielił ocenę rozliczeń pomiędzy skarżącą a "D" dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 29 lutego 2000 r. skarżąca wystąpiła do "D" z propozycją dokonania kompensaty należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1999 r.: cesji wierzytelności z fakturą [...] na kwotę 450.700 zł – do rozliczenia pozostało 419.508,68 zł, faktury [...] z zapłatą z dnia 14 października 1999 r. – kwota 410.000 zł, z zapłatą z dnia 19 października 1999 r. – kwota 20.000 zł, z pozostałością z faktury [...] – kwota 419.508,68 zł, z cesją udziałów KAW W-wa – kwota 50.000 zł, faktury nr [...] z fakturą [...] – kwota 549.000 zł. Organ odwoławczy ustalił, że po dokonaniu kompensaty w powyższym zakresie saldo na dzień 31 grudnia 1999 r. stanowiły: faktura [...] - pozostało do zapłaty 625.491,32 zł, faktura nr [...] – 122.000 zł, wierzytelność - pismo z dnia 2 listopada 1999 r. – 252.320 zł, co łącznie daje sumę 999.811,32 zł. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dowodziło, że łączna wartość przysporzenia skarżącej wynosiła 1.448.508,68 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 1.479.700 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji oparł się na wydrukach z kont rozrachunkowych, które nie były zgodne z dowodami źródłowymi. Różnica 31.191,32 zł spowodowana została niezgodnym z dowodami źródłowymi zapisem na wydruku z konta 201-19 w pozycji odnoszącej się do kwoty 450.700 zł opisanej jako kompensata faktury [...] z cesją wierzytelności oraz brakiem opisu przy pozycji dotyczącej 31.191,32 zł, której kompensaty kwota dotyczy. W konsekwencji wcześniejszych ustaleń, co do fikcyjności zdarzeń opisanych w fakturach, które stały się podstawą analizowanych odliczeń, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że otrzymane przez skarżącą pieniądze i wartości pieniężne na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., stanowią przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew stanowisku strony, w niniejszym przypadku nie ma podstawy prawnej do żądania przez kontrahenta strony zwrotu uzyskanej korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, ponieważ zgodnie z art. 411 k.c. nienależne świadczenie nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy spełniający jej miał świadomość braku zobowiązania, co miało miejsce w analizowanym przypadku.

Organ odwoławczy, analizując charakter prawny porozumienia w przedmiocie rozliczenia wzajemnych należności, uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce zwolnienie z długu a nie kompensata, ponieważ nie istniało zobowiązanie "D" wobec skarżącej. Ostatecznie na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez skarżącą w 1999 r. środki pieniężne w kwocie 430.000 zł – które jakkolwiek przekazano przed wystawieniem spornych faktur [...] i [...], to zgodnie z wolą stron zaliczone zostały jako zapłata za te faktury – stanowią przychód, mimo iż nie zaistniało zdarzenie, w związku z którym dokonano zaliczenia. Przychód strony, zdaniem organu odwoławczego, stanowi również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wartość zobowiązań skarżącej wobec "D", z których została zwolniona w kwocie 1.018.508,68 zł ze względu na zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę transakcji przekazania środków w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego "E" Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w dniu 23 grudnia 1998 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 1.300.000 zł w drodze ustanowienia 26.000 nowych udziałów po 50 zł każdy, które objęła skarżąca, pokrywając je wkładem pieniężnym. W tych samych dniach, kiedy wpłynęły środki na podwyższony kapitał, "E" Sp. z o.o. przelała na rzecz skarżącej kwotę 1.295.000 zł z adnotacją na przelewach "wg umowy". Następnie w styczniu 1999 r. skarżąca przekazała na rachunek "E" Sp. z o.o. kwotę 970.000 zł, a w dniu 28 grudnia 1999 r. kwotę 325.000 zł jako tytuł przekazania wskazując "zwrot".

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że skoro strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnej umowy stanowiącej podstawę wpłat i nie dostarczyła ich również kontrola przeprowadzona u kontrahenta, to otrzymane przez skarżącą środki finansowe należało zakwalifikować, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy podważył jedynie przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia tj. w oparciu o uśrednioną wysokość oprocentowania kredytów udzielanych przez 11 komercyjnych banków określoną na 31 grudnia 1999 r (20,49 %). Organ drugiej instancji uznał, że przyjęte rozwiązanie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i przyjął najniższe oprocentowanie jakie w 2003 r. oferował bank komercyjny tj. 14,3 % w skali roku. Organ odwoławczy stwierdził też, że spółka w 1999 r. korzystała nie tylko z kwoty 325.000 zł, jak to przyjął organ pierwszej instancji, ale również z kwot 570.000 zł w okresie od 1 stycznia do 4 stycznia 1999 r., 370.000 zł w okresie od 4 stycznia do 5 stycznia 1999 r. oraz ze 170.000 zł w okresie od 6 stycznia do 12 stycznia 1999 r.

Organ odwoławczy zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie podważenia poprawności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 51.200 zł (65.000zł brutto) dokumentowanej fakturą nr [...] za roboty remontowe w budynku przy ul. [...] w W. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższa kwota z uwagi na brak rzetelnego udokumentowania wydatków (sfałszowanie podpisów W. P. na fakturze, protokole i aneksie do umowy) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, a księgi spółki w tej części są nierzetelne. Organ odwoławczy uznał natomiast, że ze względu na brak możliwości zweryfikowania, czy sporne prace zostały wykonane i w jakim zakresie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka postąpiła nieprawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów – poprzez odpisy amortyzacyjne – wydatki w kwocie 2.133,33 zł (dotyczące 1999 r.).

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że spółka bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi doradcze dokumentowane fakturami z dnia 18 stycznia 1999 r. nr [...] na kwotę 5.000 zł netto za doradztwo ekonomiczne, z dnia 18 lutego 1999 r. nr [...] na kwotę 6.000 zł netto za doradztwo ekonomiczne oraz z dnia 22 marca 1999 r. nr [...] na kwotę 25.000 zł netto, ponieważ w ocenie organu nie zostały one w rzeczywistości wykonane.

Podobnie organ odwoławczy ocenił zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 80.000 zł na działalność marketingowo-lobbystyczną dokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. wystawioną przez "F" Sp. z o.o. w W., która obejmowała – wg dołączonego rozliczenia – obsługę spotkań biznesowych, prowadzenie prezentacji firmy skarżącej, przewozy samochodowe na terenie W., uznając, że skarżąca nie udowodniła związku tego wydatku z przychodem.

Organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G" na łączną kwotę 18.000 zł (nr [...] z 30 stycznia 1999 r. za szkolenie komputerowe – 1 szt., nr [...] z 1 marca 1999 r. za trening kierowniczy – 4 szt., nr [...] z 1 kwietnia 1999 r. za sesje motywacyjne – 8 szt., nr [...] z 29 kwietnia 1999 r. za warsztaty w zakresie zarządzania – 5 szt., nr [...] z 31 maja 1999 r. za trening kierowniczy w zakresie zarządzania czasem – 5 szt., nr [...] z 30 czerwca 1999 r. za szkolenie komputerowe z zakresu wykorzystania Internetu – 5 szt., nr [...] z 28 lipca 1999 r. za szkolenie z zakresu negocjacji handlowych – 5 szt. – wszystkie na kwotę 2.000 zł netto oraz faktura nr [...] z 29 września 1999 r. na kwotę 4.000 zł netto za prezentację możliwości inwestycyjnych w rejonie podkarpackim – 1 szt.). W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy (wyłącznie oświadczenia składane przez skarżącą, bądź zeznania świadków) nie pozwala stwierdzić, by pomiędzy tymi wydatkami a przychodami skarżącej istniał związek przyczynowo-skutkowy.

Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w decyzji pierwszoinstancyjnej o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktury nr [...] z dnia 28 lipca 1999 r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o. na kwotę netto 324.000 zł tytułem czynszu najmu pomieszczenia o powierzchni 380 m2 w budynku położonym w G. przy ul. [...] za okres lipiec 1999 r. – grudzień 2003 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kwotę 36.000 zł (raty najmu po 6.000 zł miesięcznie). Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że spółka nie wykorzystywała wynajmowanych pomieszczeń magazynowych, jak również nie czerpała korzyści z oddania ich w podnajem.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwotę 887,49 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wydatków poniesionych na projekty architektoniczne wykonane przez "H" dokumentowane fakturami nr [...] z dnia 1 czerwca 1999 r. za dokumentację projektową remontu i adaptacji budynku biurowego w W. na kwotę 24.000 zł oraz nr [...] z dnia 22 lipca 1999 r. za projekt architektoniczny aranżacji i remontu holu wejściowego, wejścia, recepcji, elewacji wejściowej, oświetlenia, sufitu oraz kosztorysy inwestorskie na kwotę 11.500 zł. Ponieważ spółka oświadczyła, że nie wykonała prac projektowych określonych w przedmiotowych projektach organ odwoławczy uznał, że poniesione wydatki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w przypadku podjęcia przez spółkę i oddania do używania zadań inwestycyjnych polegających na ulepszeniu tych środków trwałych.

Organ drugiej instancji nie znalazł także podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 44.000 zł netto udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 31 maja 1999 r. wystawioną przez "I" Sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem była skarżąca) za przygotowanie materiałów informacyjno-reklamowych oraz wydrukowanie i oprawienie ww. materiałów. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała związku tego wydatku z przychodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że skarżąca uzyskała przychód w postaci wygaśnięcia zobowiązań, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, iż zamiarem stron wyrażonym w piśmie z dnia 29 lutego 2000 r. było zwolnienie skarżącej z długu wobec "D" S.A., naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 15 ust. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola stron przy dokonywaniu kompensaty z dnia 29 lutego 2000 roku, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, iż wpłaty dokonane przez "D" SA w październiku 1999 r. winny być zaliczone na poczet zobowiązań z nieważnej czynności prawnej, w konsekwencji czego stanowią one przychód na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, że przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych miał charakter trwały, podczas gdy z treści art. 411 pkt 1 kc wynika, iż takiego charakteru nie miał, naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji – celem rozstrzygnięcia sprawy – postępowania dowodowego w znacznej części.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 145/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż podzielił zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy w tej części, w której organ uznał, że skarżąca uzyskała przychód w postaci wartości pieniężnych po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. jak również poprzez zwolnienie skarżącej z długu przez "D" SA na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.o.d.p.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż transakcje dokumentujące obrót sprzętem poligraficznym, a także usługi w zakresie ich remontu, instalacji, uruchomienia, miały fikcyjny charakter. Zasadnie zatem uznano księgi rachunkowe w części obejmującej zapisy tych transakcji za nierzetelne i wyłączono z przychodów i kosztów uzyskania przychodów należności i zobowiązania wynikające z tych faktur. Jednakże organy podatkowe, uznając z jednej strony, że (łączna) kwota 1.700.000 zł nie może być zaliczona do przychodu (faktury dokumentujące sprzedaż "D" S.A. maszyn poligraficznych na kwotę 1.250.000 zł oraz faktura za montaż i uruchomienie maszyn na kwotę 450.000 zł), stwierdziły mimo to, że kwoty wypłacone skarżącej przez ww. spółkę lub kwoty skompensowane z tych faktur zaliczają do przychodów skarżącej spółki w części jako otrzymane pieniądze i w części na zasadzie zwolnienia jej z długu. Błędne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w takiej sytuacji, gdy nie istniało zobowiązanie "D" S.A. wobec skarżącej spółki, można było uznać otrzymane przez nią środki pieniężne w kwocie 430.000 zł, wolą stron zaliczone jako zapłata za fakturę dokumentującą sprzedaż maszyn poligraficznych, jako przychód skarżącej. Podobnie błędnie jako przychód skarżącej organ odwoławczy potraktował wartość zobowiązań podatnika wobec "D" S.A., których dotyczyło porozumienie stron o kompensacie tych należności (w kwocie 1.018.508,68 zł). Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Skoro bowiem organ przyjął, że zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży maszyn poligraficznych nie miało miejsca i stwierdził, że należności i wydatki nie mogą stanowić przychodu i kosztu, to konsekwentnie powinien to ustalenie i wniosek z niego wypływający uwzględniać we wszystkich analizowanych aspektach sprawy. Dotyczy to zwłaszcza oceny ustaleń stron, co do rozliczenia należności spółki z powołanych faktur. Nie jest dopuszczalne potraktowanie tych należności jako przychodu w sytuacji gdy jednoznacznie przesądzono, że przychód z tego tytułu nie wystąpił. Porozumienie stron w przedmiocie rozliczenia tych należności było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn. Skoro więc organ stanowczo wyłączył z przychodów skarżącej należność od "D" S.A., to nie mógł w dalszej części rozliczać tych przychodów, poddając ocenie prawnej porozumienie stron co do tych rozliczeń. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony bowiem organ przesądza o braku przychodu, z drugiej jednak strony kwalifikuje jako przychód te same należności, które uprzednio uznał za nieistniejące.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt II FSK 761/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest sporne (na etapie postępowania kasacyjnego), że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Sądu wojewódzkiego i nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej organu. Nie budziła też w zasadzie wątpliwości kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem NSA wewnętrzna sprzeczność, na którą wskazał sąd I instancji, ma tylko pozorny charakter, ujawnia się bowiem wówczas, gdy nie weźmie się (jak Sąd pierwszej instancji) pod uwagę tego, że: 1) skarżąca otrzymała określoną kwotę pieniędzy od wskazanego wyżej kontrahenta, 2) organy nie podważały w żaden sposób zobowiązań strony skarżącej wobec "D" S.A., które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem spółki. Uwzględniając te okoliczności należy natomiast zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych, powoduje jedynie, że wypłaty skarżącej środków pieniężnych przez "D" S.A. nie należy wiązać z tymi transakcjami, tj. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty. Nie wpływa to jednak na kwalifikację ww. wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej – co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., "przychodami (..) są w szczególności (..) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (..)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy. W niniejszej sprawie Sąd nie negował faktu powstania u spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu ww. wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Poza sporem też jest w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia. Należy bowiem zauważyć, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.).

Analogicznie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie. Podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań "D" S.A. wobec spółki, powoduje, że w sprawie nie można mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowi bowiem powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów w stosunku do "D" S.A. Jak wyżej zauważono, organy nie kwestionowały zobowiązań strony skarżącej wobec tego kontrahenta. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., przychód stanowi m.in. "wartość (..) umorzonych zobowiązań". Nie ma więc podstaw do wyłączenia z przychodów spółki wartości zobowiązań, których nie musiała spłacać, z tego powodu, że podważono fakt istnienia należności jej przysługujących (a w rezultacie fakt potrącenia). Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że przychodem podatkowym jest również nieodpłatne zwolnienie podatnika z długu. Stąd też stwierdzenie, że nie było sprzedaży stanowiącej przyczynę zwolnienia spółki ze spłaty zobowiązań (brak należności jej przysługujących do kompensaty), nie skutkuje zmianą kwalifikacji tego zwolnienia jako powodującego powstanie przychodu do opodatkowania (z uwagi na dokonanie go w tej sytuacji pod tytułem darmym). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, dokonana w decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego, była prawidłowa.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 812/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Powyższe orzeczenie sądu I instancji zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, który uznał za zasadny podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie skargę w niniejszej sprawie błędnie przyjął, że jest związany - na podstawie art. 190 p.p.s.a. - oceną prawną w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że w wyroku z dnia 14 października 2009 r. Sąd II instancji nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumpcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. Trafnie skarżąca wskazała, że w skardze kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie o sygn. akt II FSK 761/08 zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie został w ogóle sformułowany. Tym samym NSA nie mógł odnieść się do tej kwestii, gdyż przekroczyłby zakres swojej kognicji wyznaczony przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. W wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie NSA sformułował jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania dla WSA w Gdańsku: "Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien ocenić zastosowanie norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy". Wynika z nich, że na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Gdańsku był związany jedynie wykładnią przepisów prawa proceduralnego, zaś ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie NSA pozostawił swobodnej, racjonalnej i praworządnej ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym NSA wypowiedział się w ww. wyroku jedynie do jednego z komponentów subsumcji, tj. ustaleń stanu faktycznego, nie zajmując stanowiska w kwestii samego zastosowania do ustalonych faktów norm prawa materialnego.

Rekonstruując zakres związania WSA w Gdańsku ww. wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński [w:] T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się bowiem zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.).

NSA podkreślił, że na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiązała WSA w Gdańsku przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej rozpoznając ponownie sprawę Spółki powinien był przyjąć jako prawidłowo ustalone w świetle ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Następnie dokonać samodzielnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji).

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie rozważył należycie kwestii momentu powstania przychodu w postaci umorzenia zobowiązania oraz kwestii trwałości tego przysporzenia. Dopatrując się błędnie związania na mocy art. 190 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego WSA w Gdańsku powielił rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08, przykładając w procesie subsumcji art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego bez niezbędnej analizy, które elementy stanu faktycznego, nie objęte rozważaniami NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, należy dodatkowo ocenić, aby niewątpliwe przysporzenie Spółki prawidłowo ocenić w świetle u.p.d.o.p. i wywieźć z tej okoliczności trafne konsekwencje prawne dla wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku prawidłowo zrekonstruuje związanie na mocy art. 190 p.p.s.a. w.w. wyrokiem NSA z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, tj. przyjmie sformułowane tam konsekwencje wykładni przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, a następnie samodzielnie rozważy kwestię zastosowania prawa materialnego, które w razie konieczności mogą być poprzedzone dodatkową oceną okoliczności faktycznych, nieobjętych oceną NSA w ww. wyroku, na co wskazują podnoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W związku z tym, że rozpoznawana sprawa była już (dwukrotnie) przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać na wstępie, iż w sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno bowiem w wyroku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/ 08, jak i w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. Jednocześnie należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawa materialne, jak i procesowe, nie obejmuje zaś ocen dotyczących stanu faktycznego. Jednakże te ostatnie są pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

W wyroku z dnia 14 października 2009 r. NSA dokonał oceny zasadności naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona wykładnia ww. przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże tut. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczając kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego.

W konsekwencji Sąd, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, przyjmuje jako prawidłowe ustalone w świetle ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Dalszych rozważań wymaga zaś kwestia prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 października 2009 r. ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Powyższe oznacza, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający dla przyjęcia, że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym nie były rzeczywiste. W konsekwencji przyjąć należy, że organ podatkowy prawidłowo wyłączył zarówno z kosztów, jak i przychodów, kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały w rzeczywiści zawartych transakcji handlowych.

W takich okolicznościach faktycznych trafnie w ocenie Sądu organ podatkowy uznał, że kwoty uiszczone skarżącej przez "D" S.A. oraz kwoty skompensowane z zakwestionowanych faktur zaliczają się do przychodów skarżącej w części jako otrzymane pieniądze, a w części na zasadzie zwolnienia skarżącej z długu.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd wskazuje, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach, uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań.

Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Przepis art. 12 u.p.d.o.p stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w cyt. przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym tym momentem będzie dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p), ale to, że jest ono wartością przez podatnika "otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (por. wyrok NSA z dnia14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Uzyskanie dochodu może mieć zatem formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów).

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Jednakże przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p jest jedynie umorzenie przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował ww. normy prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd w pełni aprobuje zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym – w związku z fikcyjnością transakcji zobrazowanych fakturami nr [...] i [...] – otrzymane przez skarżącą w 1999 r. środki pieniężne w kwocie 430.000 zł zakwalifikować należało jako przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 ppkt 1 u.p.d.o.p., zaś wartość zobowiązań skarżącej w kwocie 1.018.508,68 zł, z których została ona zwolniona, zakwalifikować należało jako przychód ze zwolnienia z długu pod tytułem darmym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że skarżąca omyłkowo w petitum skargi wskazała na naruszenie art. 15 u.p.d.o.p., podczas gdy z treści zarzutu i uzasadnienia skargi wynika jednoznacznie, że zamiarem skarżącej było odpowiednie wskazanie na przepisy art. 12 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że uzyskała środki z tytułu nieważnej czynności prawnej i druga strona tej czynności ma prawo żądać zwrotu uzyskanej korzyści tytułem bezpodstawnego wzbogacenia. Dalej wywiodła, że skoro otrzymane przez nią przysporzenie nie ma charakteru definitywnego (trwale zwiększającego jej majątek), to przysporzenia tego nie można uznać za przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że bezpodstawne wzbogacenie polega na uzyskaniu korzyści majątkowej w dowolnej postaci. Zgodnie z doktryną może ono znaleźć wyraz w nabyciu jakiś praw lub powiększeniu ich zakresu, na umocnieniu istniejących praw, na używaniu cudzych praw lub na korzystaniu z cudzych usług uzyskiwanych zazwyczaj odpłatnie, na zwolnieniu z długu lub na zniesieniu praw rzeczowych obciążających rzeczy wzbogaconego. Korzyści te mogą więc polegać nie tylko na powiększaniu aktywów majątku, ale także na zmniejszaniu jego pasywów lub na oszczędzaniu wydatków. Zgodnie z art. 405 k.c. regulującym instytucję bezpodstawnego wzbogacenia przesłankami powstania roszczenia z tytułu tego wzbogacenia są: wzbogacenie jednego podmiotu, zubożenie drugiego podmiotu, związek pomiędzy wzbogaceniem a zubożeniem, bezpodstawność wzbogacenia. Jednakże w ściśle określonych w art. 411 k.c. przypadkach bezpodstawne wzbogacenie uzyskane w postaci nienależnego świadczenia nie podlega zwrotowi, pozostając w majątku wzbogaconego. Do wyjątków tych należą: świadomość braku zobowiązania, zgodność świadczenia z zasadami współżycia społecznego, zadośćuczynienie przedawnionemu roszczeniu oraz roszczenia z gier i zakładów, spełnienie niewymagalnego świadczenia. Nie można więc żądać zwrotu świadczenia, jeżeli spełniający je wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany, a więc gdy nie działał pod tym względem w błędzie. O świadomości spełniającego świadczenie można mówić nie tylko wtedy, gdy jest mu znany stan faktyczny uzasadniający brak obowiązku świadczenia, ale i wówczas gdy ma on świadomość tego, że obowiązujące przepisy prawne uzasadniają brak obowiązku świadczenia. Jak wskazuje doktryna funkcjonalnie jest to sytuacja zbliżona do darowizny , aczkolwiek świadczenie nie opiera się na umowie darowizny, gdyż odmowa zwrotu nienależnego świadczenia znajduje w tym przypadku uzasadnienie w autonomii woli świadczącego, od którego system prawny zarazem wymaga konsekwencji postępowaniu.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Zostało to ustalone na podstawie zeznań świadków, w szczególności byłego prezesa zarządu "D" S.A. – Z. K. – oraz głównej księgowej tej spółki – M. S. Pomimo to pod dowodami dokumentującymi te zdarzenia (fakturami) widnieją podpisy osoby uprawnionej do reprezentowania ww. spółki, tj. jej prezesa. Z. K. wyraził także zgodę, o czym świadczy jego podpis na piśmie skarżącej z dnia 20 lutego 2000 r. na dokonanie kompensat i zaliczenie wpłaconych przez "D" S.A. środków pieniężnych na poczet zapłaty kwot 1.525.000 zł oraz 549.000 zł. Nie sposób zatem podzielić argumentów skarżącej, że organ podatkowy błędnie uznał kwotę 430.000 zł jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Składane bowiem przez osobę reprezentującą "D" S.A. zeznania oraz podpisy wyrażające zgodę na rozliczenie fikcyjnych transakcji wskazują na świadomą zgodę na powyższe w sytuacji niezaistnienia zdarzeń, których rozliczenia te miały dotyczyć. Skoro zatem strona, której kosztem wzbogaciła się skarżąca, miała świadomość braku zobowiązania, a jednak dokonała niekorzystnych dla siebie rozliczeń, to brak jest podstaw do przyjęcia za zasadne stanowiska skarżącej, iż będzie ona zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej przysporzeń wynikających z dokonanych kompensat jako otrzymanych pieniędzy bądź wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka "D" wyraziła pisemną zgodę (pismo z dnia 29 lutego 2000 r.) na dokonanie rozliczeń, skutkiem których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżącej względem ww. spółki. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w przepisach art. 498-508 k.c. Wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić m.in. na skutek potrącenia, odnowienia czy też zwolnienia z długu. W rozpoznawanej sprawie – co podkreśla sama skarżąca – nie miała miejsca kompensata, bowiem nie istniało zobowiązanie "D" S.A. wobec skarżącej. Nie została także zastosowana instytucja odnowienia. Zatem uznać należało, jak to zrobił organ podatkowy, że skarżąca zwolniona została z długu.

Skarżąca podniosła również, że kompensata na podstawie porozumienia z dnia 29 lutego 2000 r. miała nastąpić ze skutkiem na dzień 31 grudnia 1999 r., dlatego przychód mógł powstać dopiero w 2000 r., gdyż oświadczenie woli nie może działać wstecz.

W ocenie Sądu umowa z dnia 29 lutego 2000 r. wyraźnie dotyczyła roku 1999. Na takie rozliczenie pozwalały przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi rok podatkowy 1999 kończył się złożeniem przez spółkę zeznania podatkowego do 30 kwietnia 2000 r. Zatem wszystkie zdarzenia mające miejsce do daty złożenia CIT, a dotyczące roku podatkowego 1999, były skuteczne. W konsekwencji nie znajduje uznania Sądu wywód skarżącej, że kompensata z 29 lutego 2000 r. mogła odnieść skutek dopiero w 2000 r.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.