Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 529/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 647/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółka jawna [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz [A.] Spółka jawna [...] w J. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 647/14 po rozpoznaniu na rozprawie skargi [A.] Sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął nastepujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] określającą [A.] Sp. j. z siedzibą w J. jako następcy prawnemu [B.] spółka cywilna kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości: 90 030,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. Prokuratura Apelacyjna w L. przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach akt oskarżenia w sprawie o sygn. AKT [...], dotyczący nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi mającymi na celu m.in. unikanie zapłaty podatku akcyzowego. Aktem oskarżenia zostało objętych kilkanaście osób, które związane były z podmiotami gospodarczymi również prowadzącymi działalność gospodarczą we właściwości Naczelnika UC w Katowicach, a między innymi [A.] Sp. j. w J. Spółka ta w okresie objętym postępowaniem dokonywała obrotu wyrobem ropopochodnym jakim był olej napędowy nabywany od Spółki z o.o. [C.] w K.

W świetle powyższego Naczelnik UC w Katowicach, pismami z dnia [...] grudnia 2012 r. odnośnie roku 2007 oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. odnośnie roku 2008 zawiadomił [A.] Sp. j. w J., że z dniem [...] lipca 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach, stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) uznał, że spółka [A.] w J. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i w dniu [...] listopada 2013 r. wydał decyzję o nr [...], w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości 90.030,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy podkreślił, że osoby związane z [C.] Sp. z o.o. uczestniczyły w procederze nielegalnego handlu odbarwionym olejem napędowym przeznaczonym dla celów grzewczych, a sama Spółka w tym procederze pełniła funkcję "spółki słupa" (niszczenie dokumentacji finansowo-księgowej, zmiana fakturowa nabytego wyrobu akcyzowego) - co zostało udowodnione w trakcie postępowania karnego i potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie. Organ podatkowy ustalił, iż w badanym okresie dla [B.] spółki cywilnej jako nabywcy, [C.] Sp. z o.o. wystawiła 11 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowej należności podatkowej przyjął, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] lipca 2008 r. kiedy to Prokuratura Krajowa V Wydział Zamiejscowy w L. pod sygn. [...] wszczęła śledztwo w sprawie m.in. zaistniałej w okresie od co najmniej [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi (...) nieodprowadzaniem podatku akcyzowego (...). Wskazał, że podatnik został powiadomiony przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, a to pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., które odebrał w dniu [...] kwietnia 2013 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się z wyrażoną w odwołaniu oceną, że skarżąca Spółka działała w dobrej wierze i przyjął, że dysponowała ona świadomością co do nielegalnego charakteru całego procederu. W ocenie organu wspólnicy Spółki nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, tym bardziej, że współpraca z nim odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem [...] lipca 2008 r. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 Sąd I instancji przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. a postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. wyraźnie dotyczy śledztwa, którym objęto okres od [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że pismami z dnia [...] grudnia 2012 r. w odniesieniu do 2007 r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r. w odniesieniu do 2008 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W sprawie nie wykazano związku między popełnieniem podejrzenia przestępstwa a zobowiązaniem podatkowym, tj. żaden ze wspólników skarżącej Spółki podejrzanym w sprawie nie był, nie mogło więc dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej Spółki przypisana w wydanych w sprawie decyzjach była odpowiedzialnością podatkową nabywcy. Warunkiem powstania takiej odpowiedzialności jest, zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 obowiązującej w momencie powstania zobowiązania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym niezapłacenie akcyzy w należnej wysokości. Nawet jeśli w sprawie ów brak zapłaty wiązał się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, brak jest podstaw do rozciągnięcia skutku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. na inny podmiot.

Sąd wskazał rownież, że wprawdzie podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu (tj. w dniach [...] grudnia 2012 r. i [...] kwietnia 2013 r.), jednakże postępowanie podatkowe względem niego zostało wszczęte dopiero w dniu [...] września 2013 r. Informacja udzielona w oderwaniu od jakiegokolwiek prowadzonego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym podczas, z postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczy ono sytuacji zaistniałej w okresie co najmniej od [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. Organy w niniejszej sprawie nie tylko, w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego, ale również przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaki faktycznie okres obejmowało prowadzone w tym zakresie śledztwo,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym oraz szczegółowo przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

II.1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwwencji uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny,

2.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznaniu, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu (tj. w dniach [...] grdunia 2012 r. i [...] kwietnia 2013 r.), jednakże postępowanie podatkowe względem niego zostało wszczęte dopiero w dniu [...] września 2013 r., jednakże infromacja udzielona w oderwaniu od jakiegokolwiek prowadzonego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu cytowanego wyżej wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., podczas gdy przepisy regulujace tę materię nie przewidują również, w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik [A.] Sp. j. w J. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego wyznacza zakres kontroli instancyjnej. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych i jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 i z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W pkt II petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędną wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05, lex nr 192124, z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, lex nr 165771). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem ale i wyjaśnienie na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów.

Wniesiona skarga kasacyjna w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie precyzuje błędnej interpretacji tych norm prawnych przez Sąd I instancji. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że w ocenie organu Sąd I instancji błędnie uznał, iż dla zrealizowania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znaczenie ma kiedy zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu z przepisów prawa nie wynika, aby dla zawieszenia biegu terminu z powodu o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wymagane wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej czy nawet posiadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej lub deklaracji podatkowej. Powołany przepis nie przewiduje również w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest wymagane wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi też na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad rem, z tym, że w tym wypadku niezbędne jest powiadomienie podatnika, o tym przed upływem terminu przedawnienia.

Wobec tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w zakresie konstruowania podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., należy odnieść się do wyżej zidentyfikowanych zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powyższej regulacji wynika, że przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie na tle ww. uregulowań, odwołując się do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. podkreśla się, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, iż wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje się przy tym, że ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) w rozdziale 6 "Przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku, z tym, że tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji tych rozważań przyjmuje się, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania tj. konkretnego podatnika miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie na gruncie regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowania karnoskarbowe. Istotna jest zatem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową (por. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13, z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1489/14, baza orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy kierunek wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został też przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jednoznacznie bowiem stwierdzono, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jak podkreślił Sąd I instancji oznacza to m.in., że osoba zobowiązana winna być zarazem osobą podejrzaną o popełnienie przestępstwa (w wypadku jednostek organizacyjnych taką osobą podejrzaną powinna być osoba działająca w imieniu jednostki). Ten kierunek wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z tym co wyżej wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny a także z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. właściwie powyższego poglądu Sądu I instancji nie kwestionuje. Zarzuty, które dotyczą tego, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym dotyczą już oceny stanu faktycznego. Do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Powracając do oceny zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazać należy, że Sąd I instancji interpretując ten przepis, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazał w związku z tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd I instancji wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie organu nie twierdził, aby dla spełnienia warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędnym było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Również, wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwierdził aby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wymagane wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej, czy też posiadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej lub deklaracji podatkowej. Tego rodzaju argumentacji brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie jest też tak jak zarzuca organ, aby Sąd I instancji wyraził pogląd, że powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wymaga szczególnej formy lub trybu oraz, że ma znaczenie kiedy wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji natomiast wyraził pogląd, że przy uwzględnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. informacja udzielana w oderwaniu od jakiegokolwiek prowadzonego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Ten pogląd Sądu I instancji w świetle motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 należy uznać za prawidłowy. Informacja którą ma uzyskać podatnik, aby ziścił się skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi zawierać takie dane, które dają podatnikowi świadomość toczącego się postępowania karno-skarbowego w przedmiocie spornego zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 754/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowo sporządzone, oprócz wskazania treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno zawierać informację, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, wskazanie kwalifikacji prawnej danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz dokładnie, jakiego konkretnego okresu dotyczy to postępowanie.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z przyczyn wyżej przedstawionych należało uznać za bezzasadny.

W pkt II petitum skargi kasacyjnej sformułowano także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd w subsumpcji) może być skutecznie dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Ocena tego zarzutu może zostać przeprowadzona dopiero po ocenie zarzutów zawartych w pkt I petitum skargi kasacyjnej, które sformułowano wskazując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W pkt I ppkt 1 skargi kasacyjnej powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym podczas, gdy z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że dotyczy ono sytuacji zaistniałej w okresie co najmniej od 4 marca 2008 r. do 24 lipca 2008 r.

Argumentowano przy tym, że organy nie tylko w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego, ale również przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaki faktycznie okres obejmowało prowadzone w tym zakresie śledztwo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej tak sformułowany zarzut nie został rozwinięty w tym sensie, iż nie wskazano żadnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, tj. Ordynacji podatkowej, które zdaniem organu zostały przez Sąd I instancji naruszone i skutkowały przyjęciem wadliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja sprowadza się do przedstawienia odmiennego stanowiska niż przyjął Sąd I instancji, w zakresie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a dotyczącego tego, czy z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2008 r. wynika, że dotyczyło ono śledztwa obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu i jego uzasadnienia stwierdzić należy, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż zakresem zarzutu sformułowanego w ramach tej podstawy kasacyjnej powinno zostać objęte "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Przepis ten obejmuje zarówno przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, jak i przepisy regulujące postępowania prowadzone przed organami administracji publicznej. Przy czym przepis art. 145 p.p.s.a. określa uprawnienia orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który został powołany przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest zatem tzw. przepisem wynikowym, jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2007/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd wadliwie dostrzegł naruszenie przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezzasadnie uznał działania organów podatkowych podjęte w sprawie za nieprawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu. Dodać przy tym należy, że powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł wywołać zamierzonego przez kasatora skutku, gdyż ten ostatnio powołany przepis Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego.

Nie są też zasadne zarzuty zawarte w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w których sformułowano naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym oraz szczegółowo przeanalizuje, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w nawiązaniu do powyższej kwestii jedynie stwierdzono, że w myśl art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe pozostają związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego. Argumentowano, że w ocenie organu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku zostały sformułowane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut jest całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wynika z motywów zaskarżonego orzeczenia zawiera ono w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania, czyli przepis art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. nie został naruszony. Te wskazania są wynikiem przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarzuty skargi zawarte w pkt II jej petitum, kwestionujące przyjętą przez Sąd wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostały uznane za chybione. Zatem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest wiążące dla organów.

W rozpoznawanym zarzucie oraz w jego lakonicznym uzasadnieniu nie wskazano, dlaczego wskazówki Sądu I instancji co do "przeanalizowania czy w okolicznościach sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia" są wadliwe i jakie, ewentualnie w ocenie kasatora, naruszają przepisy prawa materialnego lub procesowego. Nie wyjaśniono na czym w tym zakresie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jest przepisem prawa materialnego. Z kolei przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie powiązano z żadnym przepisem procedury podatkowej. Tym samym bliższe odniesienie merytoryczne do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie było możliwe.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Otóż zawarty w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest trafny. Zarzut w tej postaci, tj. wadliwego zastosowania prawa materialnego, jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W tym wypadku Sąd I instancji, przy przyjętej i zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., a postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. dotyczy śledztwa, którym objęto okres od [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. Sąd ustalił też, że organy nie wykazały związku podmiotowego między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w oparciu o postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. a zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją, gdyż to postępowanie karnoskarbowe nie obejmowało jako osoby podejrzanej żadnego ze wspólników skarżącej spółki. Wspólnicy skarżącej spółki byli jedynie przesłuchiwani w charakterze świadków, gdyż postępowanie karnoskarbowe dotyczyło ich kontrahenta. Sąd stwierdził też, co wynikało z podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej spółki opierała się o treść art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., czyli była to odpowiedzialność nabywcy wyrobów akcyzowych z tytułu niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości. Sąd stwierdzając w przyjętych ustaleniach faktycznych, że postępowaniem karnoskarbowym objęto okres od [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. (aczkolwiek nie wyraził tego w sposób precyzyjny) miał na uwadze pkt III postanowienia z dnia 24 lipca 2008 r. o wszczęciu śledztwa, w którym podając kwalifikację prawną czynu zabronionego (tj. art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s.) przyjęto, że dotyczy nieujawnienia właściwym organom przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu produkcji oleju napędowego, przez co budżet Skarbu Państwa został narażony na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego. Zatem kwalifikacja ta nie obejmowała czynności nabycia wyrobu akcyzowego do jakiej odnosi się art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, tak przyjęty przez Sąd I instancji do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Wobec braku wykazania przez organy podatkowe bezpośredniego związku podmiotowego między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, objętym postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., a zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, trafnie uznał Sąd I instancji, że w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z tej przyczyny. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w tym zakresie był chybiony.

Zawarty w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej – określony jako dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zarzut sprowadza się do twierdzenia, że Sąd uznał, iż "podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu (tj. w dniach [...] grudnia 2012 r. i [...] kwietnia 2013 r.), jednakże postępowanie podatkowe względem niego zostało wszczęte dopiero w dniu [...] września 2013 r., jednakże informacja udzielana w oderwaniu od jakiegokolwiek prowadzonego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., podczas gdy przepisy regulujące tę materię nie przewidują również w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym". Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera argumentację, która wskazuje, iż w ocenie kasatora skarżąca spółka w sposób prawidłowy została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem okresu pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Pomijając kwestię, że tak sformułowany zarzut odnosił się też do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o czym była już wyżej mowa), to w świetle jego treści i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że poddaje się właściwej kontroli merytorycznej. Sposób sformułowania tego zarzutu i jego uzasadnienie dowodzi, że zarzuty te zmierzały do wykazania, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji informacja udzielona skarżącej spółce o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisem prawa przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej w ten sposób zarzuca, że okoliczności faktyczne w zakresie przekazanego skarżącej spółce zawiadomienia co do jego treści były odmienne niż przyjął to Sąd I instancji.

Otóż zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący jego niewłaściwego zastosowania nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który strona skarżąca kasacyjnie uznaje za nieprawidłowy, ale równocześnie nie formułuje żądnych zarzutów w tym względzie w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 68). Omawiany zarzut dotyczy oceny prawnej przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07, zbiór lex nr 471402).

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna podlegała oddaleniu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.