Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 705/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 16, art. 65
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 12 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Wr 1605/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r.

Referując stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] marca 2013r. określająca J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009r. w wysokości 7.400,00 zł. Skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J." w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych (w tym osób z Republiki Czeskiej), zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W okresie od 30 maja 2012r. do 29 czerwca 2012r. u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2010r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół kontroli.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r., w tym za miesiąc luty 2009r. W toku tego postępowania sprawdzono transakcji odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT, potwierdziły, że transakcje miały miejsce i, że zakupiony olej opalowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców, będącymi osobami fizycznymi, dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. W tym celu, na podstawie dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do każdego z nabywców o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. W przypadku oświadczeń, na których widniały dane osobowe obywateli Republiki Czeskiej, organ podatkowy wystąpił od czeskich władz celnych o przeprowadzenie-w ramach międzynarodowej pomocy prawnej-czynności sprawdzających dotyczących tych nabywców.

Organ I instancji uznał, że skarżący nie wypełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego zakupionego ze stawką obniżoną celem dalszej odsprzedaży do celów opałowych, w odniesieniu do mających miejsce w lutym 2009r. dwóch transakcji: na rzecz OW "J." D. W. w D. (2.300 litrów) i na rzecz M. S. z Czech (1.400 litrów). W pierwszym z wymienionych przypadków stwierdzono brak oświadczenia w fakturze sprzedaży i brak odrębnego oświadczenia, przy czym nabywca ten w toku postępowania potwierdził zakup oleju i złożył oświadczenie, a w drugim – czeskie służby celne ustaliły, po przesłuchaniu osoby wymienionej w oświadczeniu, że nie dokonywała ona zakupu oleju.

Organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. w wysokości 7.400,00 zł.

Decyzja ta, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 11, art. 4 ust. 1-3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej- u.p.a.), regulujące kwestie opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą (w pierwszej fazie obrotu). Odwołał się także do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zaznaczając, że gdyby skarżący posiadał wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, byłby zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia-oświadczenia, wyklucza skorzystanie przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. W konsekwencji, konieczne jest uiszczenie tego podatku według stawki wynoszącej 2.000,00 zł za 1.000 litrów. Organ odwoławczy, w odniesieniu do twierdzenia skarżącego zawartego w odwołaniu, że nie miał wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał mu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają bowiem charakter warunkowy, a co za tym idzie-to na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdzi, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, równoznaczne jest w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, ze sprzedażą oleju na cele inne, niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem).

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając brak podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego OW ,,J." Nabywca ten, co wynika z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdził bowiem zakup oleju opałowego na cele grzewcze. Stanowi to, zdaniem skarżącego, rażące uchybienie. Skarżący zarzucił również nieodniesienie się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli, wraz z którymi złożył wszystkie, ponowne oświadczenia nabywców zawierające wymagane elementy i potwierdzające przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zostały one jednak pominięte zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego dotyczące zakwestionowania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, bez wyjaśnienia przyczyn dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. Powyższe świadczy, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.). Jego zdaniem, niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187§1 O.p. Według skarżącego, przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że problem w sprawie dotyczył zasadności zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. w odniesieniu do dwóch transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego, w stosunku do których organ stwierdził, że skarżący w dniu sprzedaży nie posiadał wymaganego przepisami oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego lub że oświadczenie to było nierzetelne. Podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Minister Finansów, rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004r.(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. do 28 lutego 2009r.) obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Warunki te zostały sprecyzowane w przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży:

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W §4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia MF wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Niespełnienie w/w warunków skutkowało zastosowaniem przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia oleju opałowego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż takiego oleju podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W ustawie nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć pod pojęciem "użycia" jednak w orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć szeroko, także jako sprzedaż niezgodnie z przeznaczeniem. Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe była związana z określonym jego wykorzystaniem – na cele grzewcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wymóg posiadania oświadczeń o wskazanej wyżej treści miał w założeniu służyć zwiększeniu gwarancji, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy nastąpiła rzeczywiście na te właśnie cele. Składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia miały umożliwić kontrolę nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż grzewcze. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe uzyskiwały możliwość ewentualnego sprawdzenia czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie na te preferowane cele wykorzystany. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF muszą być rzetelne, tj. odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, tak co do tożsamości nabywców, jak i deklarowanego przeznaczenia oleju opałowego-w przeciwnym razie nie może być mowy o zachowaniu celu, z jakim wiązało się obniżenie stawek akcyzy na oleje opałowe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2013r. sygn. akt: I FSK 798/11, dopuszczenie nierzetelnych oświadczeń jako podstawy stosowania obniżonej stawki akcyzy "prowadziłoby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne". Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem równoznaczne z jego brakiem i nie upoważnia sprzedającego do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego.

Zakwestionowane przez organ oświadczenie zawierające dane nabywcy z Czech zostało zasadnie ocenione jako niedające skarżącemu prawa do sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką, jako że wskazany w nim M. S. nie nabył w rzeczywistości oleju opałowego od skarżącego. Powyższe wynikało z informacji otrzymanych przez organ I instancji od czeskich organów podatkowych, które na wniosek organów polskich przeprowadziły czynności mające na celu potwierdzenie tożsamości szeregu wskazanych na oświadczeniach nabywców oraz deklarowanego przez nich wykorzystani a oleju opałowego. Z ustaleń tych wynikało, że M. S. stwierdził w trakcie przesłuchania, że nie dokonywał zakupu oleju mineralnego w firmie J. Również inni wskazani w oświadczeniach (złożonych w innych miesiącach) w nabywcy oleju opałowego, zamieszkali w Czechach, nie potwierdzili zakupu oleju opałowego u podatnika, co istotnie wskazuje na to, że w trakcie zakupów oleju dokumentowanych tymi oświadczeniami posłużono się danymi obywateli czeskich, którzy faktycznie nie byli nabywcami.

Nie było przesłanek do podważenia powyższych ustaleń, przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji zachował się prawidłowo dokonując weryfikacji oświadczeń czeskich nabywców oleju opałowego, przy czym, z uwagi na miejsce zamieszkania nabywców w Czechach korzystał z pomocy czeskich organów podatkowych, które dokonały przesłuchań tych nabywców. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność zeznań M. S. Podkreślenia wymaga przy tym , że to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych-olejów opałowych, ciąży ryzyko nierzetelności oświadczeń nabywców-to na nim bowiem ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe-były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjantem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką.

Organy podatkowe uznały, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego na rzecz OW "J.", skoro do dowodu sprzedaży nie dołączono wymaganego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, brak było również oświadczenia na fakturze sprzedaży. Braku tego nie mógł konwalidować fakt dostarczenia później przez stronę kserokopii tego oświadczenia, jak również okoliczność, że nabywca potwierdził później nabycie oleju na cele opałowe. W tym miejscu wskazać wypada po pierwsze na fakt, że w swoim piśmie z 5 listopada 2012r. A. W., działając w imieniu OW "J." stwierdziła, że oświadczenie o wykorzystaniu oleju zgodnie z przeznaczeniem zostało złożone na dokumencie sprzedaży, podczas gdy skarżący przedstawił później kserokopię odrębnego oświadczenia-co już świadczyło przeciwko przyjęciu, że strona faktycznie posiadała rzeczone oświadczenie w dniu sprzedaży i że przedłożona dopiero później kopia nie została sporządzona dla celów postępowania. Nie można również zaakceptować przedłożonej dopiero w toki kontroli kopii jako zamiennika równoważnego wymaganemu powołanym rozporządzeniem MF oświadczeniu. Wada w postaci braku oświadczenia przy dokumencie sprzedaży nie może być również usunięta poprzez uzyskanie oświadczenia od nabywcy w późniejszym terminie lub późniejsze potwierdzenie przez nabywcę sposobu wykorzystania oleju. Warunkiem sprzedaży oleju z niższą stawką podatku akcyzowego jest bowiem uzyskanie on nabywcy oświadczenia w momencie sprzedaży, wyrobu akcyzowego, natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania jest kwestią odrębną, a jego potencjalne skutki dotyczą już nie sprzedawcy, ale nabywcy oleju opałowego. nNe jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Gdy przedmiotem umowy sprzedaży są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155§2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Skoro w stosunku do zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego na rzecz OW "J." - skarżący nie przedstawił oświadczenia odpowiadającego wymogom z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, złożonego na dzień sprzedaży, zaś oświadczenie do dowodu sprzedaży oleju opałowego na rzecz M. S. nie mogło być uznane za rzetelne, prawidłowo organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do powyższych transakcji powinna mieć zastosowania stawka, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a.

IV.

Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1.na podstawie opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) polegającej na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwe działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktura i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu 14 lutego 2009r. na rzecz D. W. OW ,,J." w Z. i dniu 17 lutego 2009r. na rzecz M. S. zam. B. nie odebrano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze gdy w rzeczywistości oświadczenie takie było a w toku postępowania nabywca potwierdził zużycie oleju i zakup na ten cel;

2.na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a.

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

Po pierwsze-elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, powołany przez skarżącego kasacyjnie zarzut procesowy, nie zawiera tego wskazania. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt: II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.

Po wtóre-autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania Sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten Sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej.

W tym stanie rzeczy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 187§1 i art. 191 O.p. bez powiązania ich z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że kasator poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolą działalności organów celnych, nie formułuje konkretnych zarzutów, który podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie).

Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszeniu prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia, tymczasem w przedmiotowej sprawy, rozstrzygnięcia organów zapadły na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym tj. art. 65.

Powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego-tj. art. 89 ustawy z 6 grudnia 2008r. który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca oczywiście mogła w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinna wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Tak się jednak nie stało w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 1.200,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika organu określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).