Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 103/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 34, art. 17 ust. 4, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 12 ust. 1, ust. 2, art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 482
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] B. I. S. Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2020r. (data wpływu do Organu 31 sierpnia 2020r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia – jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 31 sierpnia 2020r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr (...) z dnia 12 grudnia 2017r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Zezwolenie"). Zgodnie z warunkami Zezwolenia, Spółka ma obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 121, ze zm., dalej: "Rozporządzenie Rady Ministrów"), w terminie do dnia 31 grudnia 2020r., a także zakończyć inwestycję do dnia 31 grudnia 2020r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz były i będą ponoszone w roku 2020. Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1406, ze zm.; dalej: "Ustawa CIT", "u.p.d.o.p."), z tytułu kosztów nowej inwestycji. Do końca roku 2015 Spółka nie przekroczyła pułapów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: "Rozporządzenie Komisji UE"). W dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2016 rok Spółka stwierdziła, że w skali rocznej (w roku 2016) przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE Spółka przekroczyła również w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych, tj. w roku 2017 i 2018, co zostało stwierdzone w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki odpowiednio za 2017 rok i za 2018 rok.

Powyższe oznacza, że w roku 2017, w tym w dniu wydania Zezwolenia (12 grudnia 2017r.), a także w roku 2018, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na stwierdzenie według stanu na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki za 2018 rok, że Spółka przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE w roku 2016, a także w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych, tj. w roku 2017 i 2018, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE Spółka - ze skutkiem od początku 2019 roku - utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie. Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że nastąpiła zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, Wnioskodawca powinien w całym okresie korzystania w oparciu o Zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, obliczać wysokość tego zwolnienia z podatku dochodowego przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru została określona w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 Rozporządzenia Komisji UE, podwyższa się o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów.

Istotą problemu jest więc określenie, czy jeden z głównych elementów kalkulacji wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jakim jest maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru, powinien zostać definitywnie ustalony w dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zgodnie ze statusem przedsiębiorstwa na moment wydania tego zezwolenia), czy też może ulec zmianie w okresie korzystania w oparciu o zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko brak jest argumentów, przemawiających za dopuszczalnością zmiany po dacie wydania Zezwolenia poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ale też takie podejście byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 poz. 1670, ze zm.; dalej: "Ustawa o SSE"). Zgodnie z tym przepisem, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawowym elementem konstrukcyjnym zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Nie jest możliwe nie tylko korzystanie z takiej formy pomocy publicznej przed uzyskaniem zezwolenia, ale nawet rozpoczęcie inwestycji przed złożeniem wniosku inicjującego procedurę wydania zezwolenia. Tym samym należy stwierdzić, że to wydanie zezwolenia strefowego stanowi przyznanie pomocy publicznej. Jakkolwiek faktyczne osiągnięcie korzyści ekonomicznej w postaci zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym zostanie rozłożone w czasie, to jednak momentem, który stanowi o późniejszej możliwości korzystania z tej preferencji jest właśnie moment wydania zezwolenia strefowego.

Wydanie zezwolenia strefowego, oznacza nie tylko przyznanie pomocy publicznej, ale też określa jej dopuszczalną wysokość. Jak bowiem stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, wielkość pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu kosztów nowej inwestycji stanowi iloczyn:

1) maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru, oraz

2) kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie należy uznać, że momentem przyznania uprawnienia do korzystania z ulgi w podatku dochodowym na określonych warunkach i w określonej wysokości jest moment wydania zezwolenia strefowego. W tym punkcie czasowym dochodzi do określenia wysokości dostępnej pomocy publicznej poprzez określenie wyżej wskazanych elementów kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Określenie elementu w postaci maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru nie zostaje wyraźnie wskazane w treści zezwolenia, jednak wynika to wyłącznie z faktu, iż poziom ten jest określony w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów, i modyfikacja tego poziomu w ramach zezwolenia nie jest możliwa.

Ustalenie momentu przyznania pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na moment wydania zezwolenia, warunkuje moment, na który konieczne jest ustalenie maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Nie jest możliwa sytuacja, w której pomoc publiczna przyznana w formie ulgi w podatku dochodowym kalkulowana byłaby w oparciu o dwie wartości, z których tylko jedna byłaby możliwa do określenia w dniu przyznania tej pomocy. Takiej sytuacji nie dopuszcza przepis art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Komisji UE, zgodnie z którym pomoc udzielana w przyszłości jest dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Ulga, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, jest pomocą udzielaną w przyszłości, to jest w momencie wymagalności podatku CIT za kolejne lata. Aby zdyskontowanie pomocy publicznej było możliwe, konieczne jest jednak jednoznaczne określenie wysokości tej pomocy na dzień jej przyznania. To z kolei oznacza, że w dniu przyznania pomocy (tj. w dniu wydania zezwolenia strefowego) znane muszą być obydwa elementy kalkulacji wysokości pomocy publicznej, a więc zarówno maksymalna wysokość wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Norma nakazująca dyskontowanie wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia expressis verbis została wyrażona w § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów. W tej sytuacji brak jest wątpliwości, co do tego, że to dzień uzyskania zezwolenia strefowego jest datą, dla której należy ustalić elementy kalkulacyjne ulgi podatkowej, a więc zarówno maksymalny poziom wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Wnioskodawca podał, że należy zwrócić uwagę na strukturę przepisów konstruujących zwolnienie z opodatkowania dochodów strefowych. Bezpośrednią normą statuującą zwolnienie w CIT jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wprost odsyłający do art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie wskazuje, że podstawą korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie strefowe. Sposób obliczania maksymalnej wysokości ulgi podatkowej jest doprecyzowywany przepisami wykonawczymi, zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów. Rozporządzenie Rady Ministrów w § 7 ust. 1, nakazuje dyskontowanie pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia strefowego. Z kolei § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, wskazuje, że poziom intensywności pomocy jest częścią składową kalkulacji wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie ulgi w podatku dochodowym, tj. wielkości pomocy, która zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów, musi być określona na dzień uzyskania zezwolenia. Tym samym, nie jest możliwe przesunięcie momentu, dla którego ustalana jest intensywność pomocy publicznej udzielanej w ramach określonego zezwolenia strefowego - nawet w sytuacji zmiany statusu przedsiębiorstwa już po uzyskaniu zezwolenia strefowego.

Ścisłe powiązanie kwestii momentu, na który należy ustalić intensywność w ramach instrumentu pomocy, z dniem określenia maksymalnej dostępnej wysokości pomocy, potwierdza preambuła do Rozporządzenia Komisji UE. Jak stanowi punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE, w przypadku korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości obowiązująca stopa dyskontowa oraz dokładna wysokość rat pomocy mogą nie być znane z wyprzedzeniem. W takich przypadkach państwa członkowskie powinny z góry określić pułap zdyskontowanej wartości pomocy, przestrzegając obowiązującego poziomu intensywności pomocy. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na konieczność uprzedniego i jednoznacznego określenia wysokości dostępnej pomocy, poprzez definitywne ustalenie również poziomu intensywności, jaki znajdzie zastosowanie w kalkulacji limitu pomocy. Również punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE, potwierdza konieczność każdorazowego odnoszenia się do wartości pomocy w momencie jej przyznania: pomoc wypłacana w kilku ratach powinna być dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Wartość kosztów kwalifikowalnych powinna także być dyskontowana do wartości na dzień przyznania pomocy. Jako stopę procentową stosowaną do dyskontowania i obliczania kwoty pomocy w przypadku pomocy udzielanej w innej formie niż dotacja należy stosować odpowiednio stopę dyskontową i stopę referencyjną obowiązujące w dniu przyznania pomocy. Co kluczowe, regulacje Rozporządzenia Komisji UE wyraźnie rozróżniają dzień przyznania pomocy, od dnia w którym beneficjent odniesie korzyść podatkową (pkt 24 preambuły Rozporządzenia Komisji UE odnosi się do korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości). Na gruncie Rozporządzenia Komisji UE należy więc rozróżnić moment przyznania pomocy, w którym dany podmiot nabywa uprawnienie do skorzystania z określonego instrumentu (moment wydania zezwolenia strefowego), od momentu, w który wystąpi realna korzyść podatkowa w postaci zwolnienia części dochodu z podatku dochodowego w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Określenie intensywności przyznanej pomocy publicznej jest jednak powiązane wyłącznie z momentem przyznania pomocy publicznej, nie zaś z momentem osiągnięcia korzyści w postaci zwolnienia podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe, skoro datą przyznania pomocy publicznej jest data wydania zezwolenia strefowego, to również według stanu na ten dzień powinien zostać określony status przedsiębiorstwa, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy publicznej i warunki jej przyznania. Stanowisko to jest zgodne z prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (np. pismo z dnia 8 lipca 2008 r., znak: DDO-522-5712/08/JB), będący organem administracji państwowej odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu, to data wydania zezwolenia strefowego powinna być brana pod uwagę dla ustalenia stanu prawnego, według którego należy dokonywać oceny praw i obowiązków wynikających z wydanego zezwolenia (w tym korzystania z pomocy publicznej).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zwrócić uwagę, że za stanowiskiem, zgodnie z którym, status przedsiębiorstwa, a w konsekwencji maksymalny poziom intensywności pomocy, powinny być określane na dzień wydania zezwolenia i przysługiwać podatnikowi w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, przemawia argument, iż dopuszczenie po dacie wydania zezwolenia zmiany poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zniechęcałoby przedsiębiorców do występowania o wydanie zezwoleń strefowych i rozwój ich przedsiębiorstw poprzez realizowanie inwestycji na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Niepewność przedsiębiorców, co do wysokości pomocy publicznej do otrzymania uniemożliwiałaby im bowiem efektywne planowanie gospodarcze w przypadku, gdy z uwagi na rozwój danego przedsiębiorstwa w wyniku realizacji inwestycji objętej zezwoleniem strefowym doszłoby do zmiany statusu przedsiębiorstwa ze średniego na duże, co związane byłoby z obniżeniem wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego z CIT. Taką sytuację należy w sposób jednoznaczny uznać ze sprzeczną z celami ustawodawcy, dla których wprowadził on przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych i zwolnieniu podatkowym związanym z działalnością na ich terenie. Celem tym jest m.in. przyspieszenie rozwoju gospodarczego kraju (art. 3 ustawy o SSE).

Argumentem przemawiającym za tym, że poziom intensywności pomocy powinien być ustalany na dzień wydania zezwolenia strefowego i przysługiwać podatnikowi w tej samej wysokości w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, jest również okoliczność, iż w wydanym dla przedsiębiorcy zezwoleniu określone zostają warunki dotyczące m.in. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. W przypadku uchybienia warunkom określonym w zezwoleniu może ono zostać cofnięte (art. 19 ust. 3 ustawy o SSE). W przypadku cofnięcia zezwolenia przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą o SSE (art. 12b ust. 1 ustawy o SSE).

W związku z powyższym, przedsiębiorca otrzymujący zezwolenie strefowe w celu realizacji warunków tego zezwolenia musi podjąć istotne decyzje inwestycyjne i zobowiązania, których wysokość i charakter różnicuje w zależności od spodziewanej wartości pomocy publicznej. Co istotne, posiadanie statusu średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, oznacza, że wartość otrzymanej przez niego pomocy publicznej będzie wyższa, ponieważ wyższy będzie poziom intensywności tej pomocy (w porównaniu do przedsiębiorstwa o statusie dużego). Przedsiębiorca rozpoczynający ponoszenie wydatków inwestycyjnych w celu realizacji warunków zezwolenia strefowego powinien być świadomy, jaką wartość pomocy publicznej może otrzymać, a aby to ustalić musi znać definitywnie poziom intensywności pomocy, jaki powinien znaleźć do niego zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

W świetle powyższego, Dyrektor KIS wydał w dniu 30 listopada 2020r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 12 ust. 1, ust. 2, art. 16 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, § 3 pkt 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121). Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania prawne, zdaniem organu, należy stwierdzić, że w przypadku zmiany statusu przedsiębiorstwa np. ze średniego na duże, dochodzi do zmiany sytuacji faktycznej Spółki, mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń. Utrata statusu średniego przedsiębiorcy i uzyskanie statusu dużego przedsiębiorcy, powoduje zmniejszenie wskaźnika maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej przysługującej danemu podatnikowi. Zmiana ta będzie miała wpływ na wysokość uzyskanego zwolnienia podatkowego. Prezentowane podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, iż status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzenia K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy. Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Skutkiem takiej zmiany będzie m.in. zmiana wskaźnika intensywności pomocy, jednakże tylko w tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy, zaś cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanych po dacie zmiany statusu. W przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa, lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając organowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE w zw. z § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 i 2, § 5 ust. 1 12, § 6 ust. 1 i 2, § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 121, ze zm.; dalej: "Rozporządzenie Rady Ministrów") w zw. z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: "Rozporządzenie Komisji UE") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegające na przyjęciu, iż zmiana statusu strony skarżącej (po dacie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ze średniego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE) na duże przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE) będzie miała wpływ na wysokość przysługującej stronie skarżącej pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ww. zezwolenia.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji oraz brak odniesienia się do argumentów strony skarżącej w Interpretacji, co narusza także zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli – zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020r. o nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Spółki ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia – w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga B. Sp. z o.o. w Krakowie nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia z 12 grudnia 2017r. Zgodnie z warunkami Zezwolenia, Spółka ma obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w terminie do 31 grudnia 2020r., a także zakończyć inwestycję do 31 grudnia 2020r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz były i będą ponoszone w roku 2020. W dniu wydania Zezwolenia, a także w roku 2018, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na stwierdzenie według stanu na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki za 2018 rok, że Spółka przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE - ze skutkiem od początku 2019r. - utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

Sąd zauważa, że wątpliwości strony skarżącej dotyczą ustalenia, czy zmiana jej statusu ze średniego przedsiębiorstwa na duże przedsiębiorstwo, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Zdaniem organu, w przypadku zmiany statusu przedsiębiorstwa, np. ze średniego na duże, dochodzi do zmiany sytuacji faktycznej Spółki, mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki. Utrata statusu średniego przedsiębiorcy i uzyskanie statusu dużego przedsiębiorcy, powoduje zmniejszenie wskaźnika maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej przysługującej danemu podatnikowi. Zmiana ta będzie miała wpływ na wysokość uzyskanego zwolnienia podatkowego.

Rozpocząć należy od wskazania, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje, stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2020r., poz. 1670, dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1406, ze zm.; dalej: "Ustawa CIT", "u.p.d.o.p.") dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć 7 wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16 ustawy o SSE, podstawą do korzystania ze zwolnienia podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej sfery ekonomicznej. Przedmiotowe zezwolenie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

- kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

- tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1. 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;

2. 35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;

3. 25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;

4. 20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;

5. 15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;

6. 10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018r.

Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Podwyższenia nie stosuje się w przypadku dużych projektów inwestycyjnych (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Sąd stwierdza, że w wyroku: z dnia 9 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 214/10 Naczelny Sąd Administracyjny oraz w wyrokach: z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1229/15 oraz z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1221/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozstrzygał o - w istocie tożsamej, co niniejsza kwestii spornej, zaś Sąd w składzie orzekającym, podziela i aprobuje zawarte w uzasadnieniach tych wyroków, poglądy i oceny prawne, dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne.

W ww. wyrokach wskazano, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzenia K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy. (...). Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Skutkiem takiej zmiany będzie m.in. zmiana wskaźnika intensywności pomocy, jednakże tylko w tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy, zaś cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanych po dacie zmiany statusu. Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa, lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne. Sąd zauważa, że możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie stref znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostawały zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Natomiast, w niezbędnym stopniu, w tych regulacjach, zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców, w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i niemającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

Sąd orzekający w pełni podziela tezę zawartą w powołanych wyżej wyrokach, zgodnie z którą: "zmiany po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...)".

Warto przy tym zauważyć, że kryteria te wynikają z rozporządzeń dotyczących stref oraz rozporządzeń Komisji Europejskiej, do których rozporządzenia strefowe się odwołują w zakresie posiadania przez przedsiębiorców odpowiedniego statusu i jego ustalenia (nabycia), a więc załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. oraz rozporządzenia zmieniającego to rozporządzenie nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004r. w tym art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w którym określono obiektywne (faktyczne), niezależne od woli jakichkolwiek podmiotów, przesłanki decydujące o tym, w jakich okolicznościach następuje uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa.

Dodatkowo wskazać należy, że w podobny sposób wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1221/15 podając, że: "Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa".

W badanej sprawie, Spółka nie kwestionowała tego, że utraciła status średniego przedsiębiorstwa i stała się przedsiębiorstwem dużym, a więc że przekroczyła (w bilansie) odpowiedni próg zatrudnienia i pułap finansowy w określonym czasie. Jak bowiem wynika z akt sprawy w roku 2017, w tym w dniu wydania Zezwolenia (12 grudnia 2017r.), a także w roku 2018, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na stwierdzenie według stanu na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki za 2018 rok, że Spółka przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE w roku 2016, a także w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych, tj. w roku 2017 i 2018, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE Spółka - ze skutkiem od początku 2019 roku - utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

Dlatego też Sąd uznał, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzeniu K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, który uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym, maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej skarżącej w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w oparciu o Zezwolenie, powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, zgodnie z którym, dopuszczenie po dacie wydania zezwolenia zmiany poziomu intensywności pomocy publicznej, powodowałoby, iż przedsiębiorcy, których status uległ zmianie (np. ze średniego na dużego) w czasie realizacji inwestycji, znajdowaliby się w gorszej sytuacji, niż przedsiębiorcy, którzy zmienili swój status dopiero po jej zakończeniu. Należy zauważyć, że zmiana statusu przedsiębiorcy odbywa się według z góry ustalonych kryteriów, które przedsiębiorca powinien wziąć pod uwagę, podejmując decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe. Ponadto, jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach w cytowanym powyżej wyroku, nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania rozstrzygnięć zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania przedmiotowej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając, za nieprawidłowe stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Spółki ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez stronę skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował słuszne stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.