Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 327/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art.1 a ust.1 pkt 2, art.4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: W świetle art. 3 ust 3 Prawa Budowlanego panele (ogniwa) fotowoltaiczne, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej, stanowią urządzenia techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegać będą wyłącznie jako budowla ich fundamenty (trwałe mocowanie) jako odrębna część przedmiotów składająca się na całość użytkową.

TEZY

W świetle art. 3 ust 3 Prawa Budowlanego panele (ogniwa) fotowoltaiczne, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej, stanowią urządzenia techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegać będą wyłącznie jako budowla ich fundamenty (trwałe mocowanie) jako odrębna część przedmiotów składająca się na całość użytkową.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)/ dalej O.p./, po ponownym rozpoznaniu sprawy, interpretacja indywidualna Wójta Gminy D. z dnia 23 stycznia 2014 r., w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli (ogniw) fotowoltaicznych.

2. Przebieg dotychczasowego postępowania.

2.1. W złożonym w dniu 10 grudnia 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli (ogniw) fotowoltaicznych A Spółka z o.o. (dalej wnioskodawca, skarżąca, spółka) przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie związanym z pozyskiwaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka planuje na terenie Gminy D. rozpocząć inwestycję polegającą na montażu na otwartym terenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne są to elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne należą do kategorii odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowe urządzenia zostaną zamocowane do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy też za pomocą płyt betonowych. Sposób przytwierdzenia będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie ogniw, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. Zdaniem spółki przyjąć należy, iż panele (ogniwa) fotowoltaiczne posiadać będą część budowlaną (kotwy, palowanie, betonowa płyta), do której zamocowane będą w sposób umożliwiający demontaż urządzenia techniczne (panele fotowoltaiczne).

W zakresie interpretacji zapisów art. 3 ustawy Prawo budowlane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994r. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) /dalej: u.p.b./. W ślad za tym, zdaniem wnioskodawcy, panele (ogniwa) fotowoltaiczne są to urządzenia techniczne, które w zależności od systemu mocowania mogą posiadać części budowlane (części budowlane urządzeń technicznych). Inwestycja będzie eksploatowana około 20 do 30 lat.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej zwana – u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniem stawką podatku od wartości budowli zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 tej ustawy,

- czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotw, palowania czy płyt betonowych) i poprzez to nie będą podlegać temu podatkowi; czy wówczas przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowanie czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli w myśl przepisów art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. i z uwagi na powyższe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości budowli. Natomiast za budowle może zostać uznany jedynie system mocowania przedmiotowych paneli (ogniw) fotowoltaicznych do gruntu, w następstwie czego jedynie ta część będzie mogła stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości budowli (kotwy, fundamenty, betonowe płyty).

Zdaniem spółki powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie z załączonej do wniosku opinii technicznej, w której uznano, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami ani urządzeniami budowlanymi w świetle przepisów Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., a także pozbawione są cech zbliżonych do budowli wskazanych w tym przepisie.

W dalszej części wniosku spółka dokonała interpretacji poszczególnych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., w szczególności art. 1 a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b..

Dodatkowo skarżąca wskazała, że z uwagi na brak praktyki orzeczniczej w zakresie klasyfikacji urządzeń (paneli) fotowoltaicznych pomocna w tej sprawie może być analiza orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie inwestycji związanych z budową elektrowni wiatrowych. Elektrownie wiatrowe są urządzeniami o zbliżonych cechach i funkcjach do paneli fotowoltaicznych. Zatem, w ocenie spółki także panele fotowoltaiczne należy uznać (podobnie jak elektrownie wiatrowe) za urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane.

2.2. Rozpoznając powyższy wniosek Wójt Gminy D. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis zatem określa - inaczej niż Prawo Budowlane - dwa rodzaje obiektów, które kwalifikują się do pojęcia budowli. Z jednej strony jest to obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego inny niż budynek lub obiekt małej architektury. Z drugiej strony jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu zasadnie wnioskodawca wskazał, że panele nie stanowią budowli, bowiem nie zostały wymienione jako obiekt budowlany w ustawie Prawo budowlane. Nie mają też charakteru obiektu budowlanego, bo ich montaż nie stanowi przedmiotu umowy o roboty budowlane i nie spełnia cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego ujętej w art. 3 pkt 1 lit b) u.p.b..

Natomiast, wbrew stanowisku wnioskodawcy, panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traktowane jako budowla pod względem podatku od nieruchomości. Zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. definicja wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Spełniony jest przy tym warunek akcesoryjności paneli fotowoltaicznych wobec systemów mocowań, kotw, fundamentów, a zatem względem tych elementów, które stanowią obiekt budowlany, gdyż nie jest możliwe funkcjonowanie paneli fotowoltaicznych bez istnienia fundamentu, na którym panele te będą zamontowane. Z drugiej strony, według organu, nie jest możliwe pełnienie przez fundamenty paneli fotowoltaicznych swojej funkcji wówczas, gdy nie będą na nich zamotywane panele fotowoltaiczne. Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem wnioskodawcy, że panele mogą samodzielnie realizować swoją funkcje, niezależnie od fundamentu, na którym są mocowane, gdyż według organu, bez montażu na fundamentach, nie będą mogły realizować swojej funkcji, co wynika również z opinii technicznej, jaką przedstawił wnioskodawca. Fundament ten może istnieć zanim montaż będzie dokonany, ale może też istnieć taka sytuacja, że fundament będzie wzniesiony specjalnie dla montażu paneli. Nadto, we wniosku wskazano, że będą montowane specjalne kotwy, pale lub płyty betonowe, do których przytwierdzone zostaną panele fotowoltaiczne, a to według organu potwierdza jego stanowisko, że sam system mocowania nie będzie spełniał swojej funkcji, o ile nie dojdzie do montażu paneli. I z drugiej strony - panele nie będą realizować swojej funkcji generowania energii elektrycznej, o ile nie będą zamontowane w sposób zapewniający im stabilność i odpowiednie położenie względem promieniowania świetlnego. Oba zatem elementy stanowią całość, wobec czego spełnione są oba warunki uznania za obiekt budowlany. Z jednej strony są technicznie związane z fundamentem lub innym systemem mocowania, a z drugiej, panele fotowoltaiczne stanowią element elektrowni słonecznej, bo bez nich nie będzie ona funkcjonować.

Równocześnie za nieuzasadnioną uznano podjętą przez spółkę próbę stosowania analogii sposobu opodatkowania paneli (ogniw) fotowoltaicznych do elektrowni wiatrowych, jednocześnie organ uznał za zasadne odwołanie się do sposobu opodatkowania terenu elektrowni słonecznej, wskazując w tej kwestii na pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów dotyczące interpelacji poselskiej nr 24172.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013 r. uznał, że panele fotowoltaiczne stanowią urządzenie budowlane, które w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są budowlą, podlegającą opodatkowaniu stawką od budowli tj. 2%. Ta stawka podatku odnosi się zarówno do paneli, jak i systemu ich mocowania w postaci kotw, płyt betonowych lub pali.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu - Wójta Gminy D.- do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając wydanie jej z naruszeniem:

a) art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 u.p.b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane;

b) art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są panele (ogniwa) fotowoltaiczne, powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości w wysokości równej stawce przewidzianej dla budowli.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymano stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy D. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. organ dodatkowo wskazał na interpretację Głównego Urzędu Budowlanego wydaną w sprawie instalowania ogniw fotowoltaicznych.

3.3. Prawomocnym wyrokiem z dnia 16 października 2013r sygn. akt I SA/Op 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku rozpoznania powyższej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 7 stycznia 2013 r., jednakże jak wskazał Sąd, z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołując się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, pokreślił specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polegającą m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14j w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p.). Obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j O.p. interpretację indywidualną jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym ocena taka musi być jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała powyższych wymogów, gdyż dokonana w niej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie była jednoznaczna, a zatem nie stanowiła też rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W samej interpretacji organ podniósł, że: "(...) zasadnie wnioskodawca wskazał, że panele nie stanowią budowli, bowiem nie zostały wymienione jako obiekt budowlany w ustawie Prawo budowlane (...)", a następnie wbrew temu, co podnosił wnioskodawca, uznał, że panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traktowane są jako budowla pod względem podatku od nieruchomości.

Zatem z jednej strony organ uznał, że panele jak i ich system mocowania stanowią urządzenie budowlane, jednak z drugiej strony w dalszych rozważaniach - odwołując się do warunku akcesoryjności paneli fotowoltaicznych wobec systemów mocowań, kotw, fundamentów, czyli względem tych elementów, które stanowią obiekt budowlany - stwierdził, że systemy mocowań nie są urządzeniem budowlanym, ale obiektem budowlanym.

Z treści zaskarżonej interpretacji końcowo nie wynikało zatem, czym w ocenie organu są sporne panele fotowoltaiczne wraz z systemem ich mocowań. Czy zarówno panele jak i system mocowania stanowią urządzenia budowlane, czy też urządzeniem budowlanym są wyłącznie panele, a system mocowań - obiektem budowlanym, czy w końcu oba elementy: panel fotowoltaiczny wraz z system mocowań stanowią jako całość obiekt budowlany?

W sposób oczywisty taka treść zaskarżonej interpretacji według Sądu musiała prowadzić do wniosku, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

3.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. Wójt Gminy D. uznał za nieprawidłowe stanowisko własne spółki. Odwołując się do treści art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. stwierdził, że ogniwa (panele) fotowoltaiczne usadowione na specjalnie dla nich przygotowanych mocowaniach, tworzą całość gospodarczą służącą wytwarzaniu energii elektrycznej.

Wskazany sposób mocowania paneli do gruntu wskazuje, iż wraz z tą konstrukcją mocująca (, kotwami itp.) stanowić będą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem, a zatem jako budowla w rozumieniu Prawa Budowlanego podlegać będzie w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od wartości budowli (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)

Sporne urządzenie stanowi bowiem urządzenie podlegające pozwoleniu na budowę i w całości jest obiektem budowlanym, a to prowadzi do uznania, że cała inwestycja tzw. farmy fotowoltaicznej, powinna być traktowana jako budowa obiektu budowlanego. Pozwolenie na budowę będzie wymagane, gdy produkcja energii elektrycznej będzie realizowana w sposób przemysłowy, a nie na potrzeby nieruchomości, na której farma jest posadowiona.

4. Postępowanie sądowe.

4.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu –Wójta Gminy D. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, skarżąca ponownie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W złożonej skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, podnosząc ponownie zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane. Ponadto podniesiono dodatkowy zarzut naruszenia prawa w zakresie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 roku oraz brak uzasadnienia prawnego.

Skarżąca nie zgadzając się z powtórnie wydaną interpretacją podatkową, podtrzymała stanowisko, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie są budowlami w świetle przepisów ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych (nie są ani budowlami ani urządzeniami budowlanymi w świetle przepisów Prawa Budowlanego).

W dalszych rozważaniach Skarżąca wskazała, że inwestycja składać się będzie z dwóch zasadniczych części: urządzeń technicznych oraz części budowlanej, do której zostaną te urządzenia przytwierdzone, a ze względu na łatwą możliwość wymontowania oraz wymianę ogniw na inne urządzenia prądotwórcze bez uszczerbku dla całej inwestycji nie można mówić o istnieniu powiązania elementów budowlanych i niebudowlanych w ten sposób, że składają się one na całość techniczno-użytkową, dlatego też nie stanowią one budowli o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b.

Jej zdaniem za budowlę mogą być uznane wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Przy czym same elementy ogniw fotowoltaicznych służących przetwarzaniu energii słonecznej w energię elektryczną (ogniwa fotowoltaiczne są to elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jak generatory energii elektrycznej) należy niewątpliwie uznać, za urządzenia techniczne. Tym samym same panele nie spełniają warunku akcesoryjności wobec obiektów budowlanych, jakim jest system mocowania tych urządzeń do gruntu, a wręcz jest zgoła odmiennie, gdyż to system mocowania tych urządzeń spełnia funkcję akcesoryjną w stosunku do paneli.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska w kwestii sposobu dokonania opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółka odwołała się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 roku (sygn.akt I SA/Sz 855/13) oraz z dnia 9 stycznia 2014 roku ( sygn.akt I SA/Sz 854/13), w których uznano, iż panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi (a nie budowlami czy też urządzeniami budowlanymi), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem nieruchomości. Podatkowi od nieruchomości podlegać będą - jak podkreślił to WSA w Szczecinie we wskazanych wyrokach - jedynie części budowlane tychże urządzeń.

Zdaniem skarżącej pośrednim potwierdzeniem słuszności zajętego stanowiska może być również analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana na gruncie inwestycji związanych z budową elektrowni wiatrowych - z uwagi na to, że elektrownie wiatrowe są w gruncie rzeczy urządzeniami technicznymi o cechach i funkcjach zbliżonych do ogniw (paneli) fotowoltaicznych. Posiadają także elementy wytwórcze (turbina elektrowni wiatrowej) i część budowlaną (fundament, wieża). Zgodnie z orzecznictwem, panele (ogniwa) fotowoltaiczne oraz elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia elektroenergetyczne tej samej kategorii –np. wyrok NSA z dnia 09 lutego 2011 roku, sygn. akt II OSK 238/10, zgodnie z którym stacja transformatorowa, tak jak siłownia wiatrowa, bądź panele fotowoltaiczne, są urządzeniami elektroenergetycznymi produkującymi energię elektryczną o określonych parametrach z dostarczanej energii elektrycznej o innych parametrach. Siłownie wiatrowe i panele fotowoltaiczne produkują energię z innego rodzaju energii, zatem są to urządzenia elektroenergetyczne tej samej kategorii. Zaś w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r.( sygn. akt II FSK 202/08) i z dnia 05 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1101/08), stwierdzono, że elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Orzeczenia te dokonują podziału tego typu inwestycji na elementy budowlane i niebudowlane, z których tylko budowlane są budowlą i przedmiotem podatku od nieruchomości. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie mogą być one uznane za budowle (...). Takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są one odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli (...). Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b..

W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Także orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie odmiennych stanów faktycznych (odmiennego typu inwestycji) odnosi się do związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a niebudowlanymi danego obiektu celem opodatkowania jedynie "tych budowlanych". Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 321/10, stwierdził, że budowlą nie jest bateria pieca koksowniczego jako całość techniczno-użytkowa, ale jej część budowlana i tylko ta część podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione orzecznictwo oraz podobieństwo w budowie elektrowni wiatrowych i paneli (ogniw) fotowoltaicznych w zakresie stopnia złożoności obiektu: część budowlana (fundament, system mocowania) oraz część niebudowlana (urządzenia techniczne: generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania), panele (ogniwa) fotowoltaiczne należy uznać za urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane. Według skarżącej brak jest logicznych podstaw, do odmiennego traktowania na gruncie podatku od nieruchomości zbliżonych do siebie urządzeń wytwórczych w zakresie energii elektrycznej.

Samo przytwierdzenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych za pomocą specjalnego systemu mocowania (kotwy, płyta betonowa) umożliwiającego wymontowanie i wymianę ogniw (paneli) na inne urządzenia prądotwórcze bez uszczerbku dla całości inwestycji wskazuje na fakt, iż urządzenia te pozbawione są powiązania techniczno-funkcjonalnego z obiektem budowlanym (tak jak elektrownie wiatrowe), którym będzie system mocowania pod przedmiotowe urządzenia.

Końcowo skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., wskazała na brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do większości jej argumentacji zawartej we wniosku z dnia 4 grudnia 2012r., a także brak odniesienia się do treści znajdującej się w aktach sprawy pisemnej opinii technicznej wykonanej przez specjalistów z zakresu budownictwa i architektury. Nadto, zdaniem skarżącej, organ nie ustosunkował się w żaden sposób do przytoczonego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na gruncie funkcjonowania w Polsce elektrowni wiatrowych. Samo zaś uzasadnienie prawne pozbawione jest jakichkolwiek wywodów, które uzasadniałoby zajęte przez Wójta Gminy D. negatywne stanowisko w przedmiocie wniosku skarżącej.

4.2. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy D. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku odniesienia się do opinii technicznej, wskazano, że odmienny od zajętego przez organ pogląd wyrażony w prywatnej opinii technicznej nie oznacza, że organ zobowiązany był go podzielić. W samej natomiast interpretacji wskazano na okoliczności, które w ocenie organu przemawiają za objęciem podatkiem od nieruchomości planowanej inwestycji, realizowanej w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej i powołano konkretne przepisy prawa na poparcie takiego stanowiska. Stwierdzono również, że przywołane przez skarżącą orzecznictwo nie odnosi się bezpośrednio do paneli fotowoltaicznych, a zatem nie może być brane pod uwagę, w szczególności że podstawą opodatkowania są przepisy prawa stanowionego, a nie orzecznictwo dotyczące innych stanów faktycznych. Również przywoływane orzeczenia WSA w Szczecinie dotyczyły innych sporów sądowych, brak jest informacji, czy są prawomocne, a przede wszystkim nie dotyczą obecnego sporu. Z tego względu nie ma podstaw, by zarzut skarżącej uznać za zasadny, wobec czego stanowi on jedynie wyraz niezadowolenia z treści podjętego rozstrzygnięcia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 poz.270 ze zm.).- dalej zwana p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007r. sygn. akt I FPS 1/06 ( ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

5.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania, organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.

Dlatego też z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, okoliczności faktyczne dotyczące zdarzenia przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez wnioskodawcę jak i następnie jego oceny dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

5.3. Ponieważ przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., istota sporu sprowadza się do dokonania oceny, w przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym , sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli fotowoltaicznych zamocowanych do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotw, palowania czy też płyt betonowych.

W złożonym wniosku strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli albo urządzeń budowlanych w myśl przepisów art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. w związku z przepisami art. 1a pkt 2 u.p.o.l., dlatego, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości budowli. W ocenie skarżącej za budowlę może zostać uznany jedynie system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych do gruntu, w następstwie czego jedynie ta część będzie mogła stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości budowli (tj. kotwy, fundamenty, betonowe płyty) - jako części budowlane urządzeń technicznych.

Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.

5.4. Jednym z głównych problemów powstających na etapie stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi prawnopodatkowa klasyfikacja określanej rzeczy jako potencjalnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w szczególności dotyczy budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o złożonej strukturze, tj. składających się z części zarówno o charakterze budowlanym, jak i niebudowlanym.

W ramach art. 2 ust. 1 u.p.o.l. uregulowany został zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, któremu podlegają nieruchomości i obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca, określając przedmiot podatku od nieruchomości, wskazuje na konkretny katalog przedmiotów objętych opodatkowaniem, w tym na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawodawca wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legalną definicję budowli.

Zgodnie z tą definicją za budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obowiązująca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli ma charakter przesądzający w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości i chociaż zbudowana została w oparciu o odesłanie również do terminów użytych w ustawie Prawo Budowlane, to jednakże odesłanie to odnosi się tylko do dwóch pojęć, a mianowicie: obiektu budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenia budowlanego.

Jak podkreśla się wielokrotnie w piśmiennictwie (zob.: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Warszawa 2012 r., s. 30 i nast.) z uwagi na przyjętą w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. konstrukcję definicji budowli, obowiązującą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnicze znaczenie przy jej definiowaniu ma definicja "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Analizowany przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli, wskazując, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące, instalacyjne, przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1023/08). Do pojęcia budowli na gruncie Prawa Budowlanego zaliczono więc urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

5.5. Ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, w ramach której ocenie prawnopodatkowej podlega wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez samego wnioskodawcę, niezbędnym jest odwołanie się do danych zawartych w wniosku samej skarżącej z dnia 4 grudnia 2012r.

Jak zatem wskazała spółka we wniosku, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie związanym z pozyskiwaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i planuje rozpocząć inwestycję polegającą na montażu na otwartym terenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych stanowiących elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Przedmiotowe urządzenia zostaną zamocowane do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotw, palowania, czy też za pomocą płyt betonowych. Sposób ich przytwierdzenia będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie ogniw, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji.

Dodatkowo, element stanu faktycznego stanowiła dokumentacja zdjęciowa przedstawiająca poszczególne sposoby mocowania paneli za pomocą specjalnego systemu kotw, palowania, czy też za pomocą płyt betonowych, a także załączona opinia techniczna "dotycząca kwalifikacji i charakterystyki urządzeń paneli fotowoltaicznych w zakresie interpretacji zapisów art. 3 u.p.b." sporządzona na zlecenie spółki przez mgr inż. C. I. i mgr inż. arch. J. Ł. – Projektowanie, Nadzory Budowlane, Ekspertyzy Budowlane i Wykonawstwo.

Odnosząc się do przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz danych wskazanych we wniosku, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości kwestia, że przedmiotowe panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, a wobec tego decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo ewentualnie urządzenie budowlane /przy czym związek tej inwestycji z działalnością gospodarczą został potwierdzony przez spółkę/.

W ramach regulacji art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca definiując pojęcie budowli, uznał, że stanowią nią wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych takich jak kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych.

Z tych też powodów, ugruntowana już została linia orzecznicza, że w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, zasadne jest przyjęcie stanowiska, że stanowi ona w całości urządzenie techniczne, a budowlą są tylko jej części budowlane. W konsekwencji takiej regulacji prawnej art. 3 pkt 3 u.p.b. , " cała" elektrownia wiatrowa jako określony obiekt budowlany nie może być budowlą, bo to znaczyłoby, że obiekt ten składa się z innych obiektów budowlanych. Skoro zatem sam ustawodawca w tym przypadku jako budowlę zdefiniował tylko część budowlaną elektrowni wiatrowej, to w rezultacie przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowla nie musi stanowić całości użytkowej, a opodatkowaniu podlega tylko "sama" część budowlana takiego urządzenia technicznego.

Konsekwencją określenia przez samego ustawodawcę elektrowni wiatrowej jako urządzenia technicznego jest brak podstaw do uznania jej równolegle za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a pkt. 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. jako o przedmiocie opodatkowania. Tym samym – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone do budowli urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej /turbina, gondola i inne urządzenia znajdujące się w gondoli/, a to w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane elektrowni wiatrowej czyli fundamenty, maszt (por. między innymi wyrok NSA z dnia 15.05.2012r. sygn. akt II FSK 2132/10 publ. CBOSA- http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl- jak również dalej przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych).

Wprawdzie, co należy podkreślić, przywołany wyżej pogląd dotyczy wyłącznie kwestii związanych ze sposobem opodatkowania elektrowni wiatrowych, jednakże z uwagi na specyfikę dokonanej przez ustawodawcę konstrukcji definicji budowli na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b., powyższe rozważania, z pewnym ich uzupełnieniem poczynionym poniżej, są w pełni adekwatne także do oceny sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli (ogniw) fotowoltaicznych, będących przedmiotem sporu w ramach niniejszego postępowania.

Należy bowiem, w pierwszej kolejności zauważyć, że dokonane przez ustawodawcę w ramach art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienienie poszczególnych części budowlanych urządzeń technicznych nie stanowi zamkniętego katalogu, gdyż w tej samej regulacji przewidziano także możliwość istnienia innych, niewymienionych wprost z nazwy jak elektrownie wiatrowe, urządzeń technicznych, które również mogą mieć wydzieloną (odrębną) cześć budowlaną.

Takie ujęcie w Prawie Budowlanym budowli, która to definicja z mocy art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powoduje, że analizując charakter będących w niniejszej sprawie przedmiotem sporu paneli (ogniw) fotowoltaicznych zasadnym jest dokonanie ich porównania z innymi urządzeniami technicznymi wymienionymi wprost przez ustawodawcę w ramach regulacji art. 3 ust 9 u.p.b. W szczególności z elektrowniami wiatrowymi, z uwagi na ich tożsamy charakter z panelami fotowoltaicznymi (produkcja energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych) oraz podobną konstrukcję budowy i zbliżoną wzajemną funkcjonalność obu części, a mianowicie elementu wytwarzającego energię elektryczną i sposobu jego mocowania zapewniającego stabilność konstrukcji.

Zarówno w elektrowniach wiatrowych jak i "elektrowniach słonecznych" opartych na ogniwach fotowoltaicznych występują odrębne, wydzielone ich części, a mianowicie element przetwarzający siły natury w energię elektryczną oraz podstawa, fundament ich mocowania zapewniającego stabilność całości.

W przypadku elektrowni wiatrowych bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej służy generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, zaś w "elektrowniach słonecznych" panele (ogniwa) fotowoltaiczne będące elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej.

W obu też rodzajach elektrowni elementy służące do bezpośredniego wytwarzania energii elektrycznej dla celów ich stabilnego montażu posiadają odrębną wydzieloną część budowlaną. W przypadku elektrowni wiatrowych są to fundamenty, maszty, wieże, słupy, natomiast w odniesieniu do elektrowni słonecznych, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku: kotwy, betonowe płyty, palowanie. W jednym i drugim przypadku przeznaczenie części budowlanej jest tożsame. Stanowią one umocowane dla elementów bezpośrednio służącym wytwarzaniu energii elektrycznej, które w razie potrzeby mogą być wymontowane, jak również zastępowane innymi urządzeniami prądotwórczymi, bez uszczerbku dla całości inwestycji.

Dodatkowo należy podkreślić, że jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, którego częścią jak już wcześniej Sąd zauważył, jest także opis sposobów mocowania paneli fotowoltaicznych zawarty w przedłożonej opinii technicznej " dotyczącej kwalifikacji i charakterystyki urządzeń paneli fotowoltaicznych w zakresie interpretacji zapisów art. 3 u.p.b." mogą one być również mocowane na dachach budynków (obiektów budowlanych) które zapewniają dodatkowe źródło energii elektrycznej, czy też służą wytwarzaniu energii elektrycznej celem jej wprowadzenia do sieci energetycznej.

Dlatego też, ze względu na różnorodność sposobu mocowania ogniw fotowoltaicznych: dachy lub ściany budynków, płyty fundamentowe, stopy fundamentowe, kotwy czy też jakiekolwiek inne elementy konstrukcyjne spełniające funkcje stabilizujące urządzenie, pozwalając na jego bezpieczne i użytkowe wykorzystanie, zasadnym jest uznanie, że w świetle art. 3 ust 3 Prawa Budowlanego panele (ogniwa) fotowoltaiczne, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej, stanowią urządzenia techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegać będą wyłącznie jako budowla ich fundamenty (trwałe mocowanie) jako odrębna część przedmiotów składająca się na całość użytkową.

5.6. Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Sądu budowa analizowanego urządzenia: paneli fotowoltaicznych, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotw, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane i jedynie w takim zakresie podlegają one podatkowi od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania dotyczące kwalifikacji paneli (ogniw) fotowoltaicznych jako budowli.

5.7. Końcowo należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś samo postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na określonym we wniosku stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, organ interpretacyjny, jak również sąd administracyjny rozpoznający sprawę.

Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że w ramach postępowania interpretacyjnego, organ nie ocenia zgodności z rzeczywistością przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, szczególnie, że jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zaskarżony akt dotyczy zdarzenia przyszłego.

Tym bardziej , na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 3004/11, "przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku - ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 ord. pod.)".

Oczywiście powyższa uwaga dotyczyć może postępowania "wymiarowego" w ramach którego organ jest uprawniony i wręcz zobowiązany do stosowania się do wszystkich reguł postępowania dowodowego, zmierzających do ustalenia rzeczywistego, a nie jak w niniejszej interpretacji "hipotetycznego" stanu faktycznego, a następnie dokonania jego subsumcji w świetle prawno-podatkowych następstw wynikających z regulacji prawa materialnego.

5.8. W uwzględnieniu przedstawionych wyżej okoliczności, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe, a zarzuty podniesione w skardze jako zasadne i w związku z tym zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Koszty postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt.1 lit.c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /tj. Dz.U. 2013 poz. 490./.