Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3048/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-476/16-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. M. N. (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) w dniu 9 maja 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej updof).

We wniosku Skarżąca wskazała, że zamierza zawrzeć ze spółką [...] umowę współpracy w zakresie zarządzania lokalem mieszkalnym na czas określony z możliwością jej przedłużania. Umowa ta będzie dotyczyć w szczególności świadczenia krótkoterminowego wynajmu lokalu osobom trzecim wraz z przynależnym miejscem parkingowym. Jak wskazała Skarżąca, wspomniana spółka [...] będzie udostępniać lokal odpłatnie pozyskanym przez siebie gościom na podstawie umów najmu lokalu zawieranych we własnym imieniu, natomiast Strona zobowiąże się do zapłaty na rzecz spółki prowizji w wysokości i na warunkach opisanych w umowie. Dodatkowo, Skarżąca będzie zobowiązana do bieżącego opłacania wszystkich mediów związanych z lokalem, pokrywania kosztów remontów oraz do utrzymywania wyposażenia lokalu zgodnie z załączonym do umowy załącznikiem. Zgodnie z umową Wnioskodawcy będzie przysługiwało także prawo do korzystania z lokalu wraz z miejscem parkingowym w czasie trwania umowy.

Wnioskodawca wskazał, że nie zarejestrował działalności gospodarczej w związku z najmem lokalu, a dochody z tego tytułu zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy opisany najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 updof jako odrębne źródło przychodów, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?".

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że, w jej ocenie, przychody uzyskiwane z najmu lokalu nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W tym zakresie Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 688/14), w którym stwierdzono, że działalność polegająca na krótkotrwałym najmie lokalu nie ma charakteru zorganizowanego, a tym samym nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie o braku zorganizowanego charakteru działalności w zakresie najmu świadczy skala wynajmu, tj. jednego lokalu o powierzchni 26 m2. Skarżąca dodała, że takiej oceny nie niweczy podpisanie umowy w zakresie najmu ze spółką, bowiem jest to spowodowane odległością między lokalem a obecnym miejscem zamieszkania Skarżącej, co uniemożliwia jej wynajmowane lokalu samodzielnie. Strona podkreśliła, że poza zawarciem umowy ze spółką nie prowadzi innych działań gospodarczych związanych z wynajmem.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, opisany we wniosku najem będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych, a tym samym spełniającym warunki uznania go za działalność gospodarczą.

Ponadto, jak wskazał organ, usługi wynajmu, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca, noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem na krótkie pobyty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. DIS wskazał, że z kolei z objaśnień do sekcji L PKWiU zatytułowanej "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wynika, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów oraz miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty. Organ odwoławczy dodał także, że we wspomnianych objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym, sekcja ta nie obejmuje natomiast wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to zatem, że do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów oraz miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Mając na uwadze powyższe, Minister stwierdził, że przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu opisanego we wniosku jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Skarżącą we wniosku wyroku WSA organ odwoławczy wskazał, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 updof poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych z najmu jednego lokalu mieszkalnego do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, pomimo tego, iż wynajem tego lokalu nie nosi znamion działalności gospodarczej,

b) art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącej wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i pominięcie przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na to wezwanie, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

d) art. 120, 121, 122, 124, 125, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania zarówno w uzasadnieniu interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa prawidłowej materialnoprawnej podstawy jej rozstrzygnięcia.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym przywołał orzeczenia sądów administracyjnych uchylające interpretacje indywidualne wydawane w podobnych do niniejszej sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

1. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Op. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Op. Zgodnie z art. 14b § 1 Op interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Op. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Op).

Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11).

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Op. Zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1252/13).

Zarówno interpretacja Ministra Finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16).

2. Istotą rozpatrywanej spawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku najem mieszkania może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów jako odrębne źródło przychodów (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zatem odpowiednie zakwalifikowanie opisanych przez Skarżącą czynności najmu do konkretnego źródła przychodu regulowanego w updof.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że uzyskiwane przez nią przychody z najmu nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ z kolei uznał, że przychody z tytułu oddania mieszkania do używania – w celach określonych w umowie o współpracy w celu krótkotrwałego zakwaterowania w lokalu – wraz z przynależnym miejscem parkingowym nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Organ mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter świadczonych usług stwierdził, że podejmowane przez Skarżącą czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 updof. Stanowią zatem działalność gospodarczą.

2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 updof źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...), składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 updof). Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą (...) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6 updof).

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową (...), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4–9.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Jest rzeczą oczywistą, że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). Oczywistym jest również, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego.

Wskazać również należy, iż treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 updof daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

a) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

b) wykonywana jest w sposób ciągły; przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

c) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Jeżeli więc rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

3. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że Skarżąca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 2016 roku w drodze darowizny (do majątku osobistego) otrzymała lokal o powierzchni 26 m² oddalony od obecnego miejsca zamieszkania, gdyż lokal położony jest [...] a Skarżąca ma miejsce zamieszkania w W.. Skarżąca zamierza zawrzeć ze spółką [...] umowę o współpracy w zakresie zarządzania lokalem mieszkalnym na czas określony z możliwością jej przedłużania. Umowa ta będzie dotyczyć w szczególności świadczenia krótkoterminowego wynajmu lokalu osobom trzecim wraz z przynależnym miejscem parkingowym. Skarżąca zakłada, że lokal będzie wynajmowany przez osoby trzecie przeważnie w okresie letnim (3-4 miesiące w roku). Spółka będzie udostępniać lokal odpłatnie pozyskanym przez siebie gościom na podstawie umów najmu lokalu zawieranych we własnym imieniu, natomiast Strona zobowiąże się do zapłaty na rzecz spółki prowizji w wysokości i na warunkach opisanych w umowie. Dodatkowo, Skarżąca będzie zobowiązana do bieżącego opłacania wszystkich mediów związanych z lokalem, pokrywania kosztów remontów oraz do utrzymywania wyposażenia lokalu zgodnie z umową. Wnioskodawcy będzie przysługiwało także prawo do korzystania z lokalu wraz z miejscem parkingowym w czasie trwania umowy. Dodatkowo, Skarżąca zakłada, że sama (wraz z mężem) będzie korzystać z tego lokalu w okresie urlopowym.

4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1393/12), zgodnie z którym działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona tej działalności a wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym - są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wynajem przez Skarżącą jednego lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz zawarcie umowy współpracy z firmą zajmująca się wynajmem apartamentów spełnia wszystkie przesłanki uznania za usługową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof.

Zdaniem Sądu prowadzony przez Skarżącą najem (w ramach umowy współpracy w celu pośrednictwa w prowadzeniu wynajmu) ma zarobkowy charakter (zapewne na granicy opłacalności), czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu – tak jak w większości umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych przez osoby fizyczne. Jednakże opisany zakres najmu wskazuje, że nie jest prowadzony w sposób zorganizowany. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Co prawda aktywność Skarżącej koncentruje się na bieżącym opłacaniu wszelkich mediów związanych z lokalem, wyposażeniu lokalu oraz wymianie zużytych elementów wyposażenia, Skarżąca jest również zobowiązana do zagwarantowania odpowiedniego stanu technicznego lokalu przez cały okres trwania umowy, tym nie mniej, jak wskazała sama Skarżąca, odległość jaka dzieli ją od lokalu mieszkalnego uniemożliwia jej osobisty kontakt z osobami wynajmującymi mieszkanie, stąd konieczność zawarcia umowy o współpracy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżąca nie kierowała się profesjonalizmem a pragmatyzmem zawierając umowę z rzeczoną spółką [...]. Trudno mówić o profesjonalizmie, gdy przedmiotem najmu jest jeden lokal o powierzchni 26 m2. Skarżąca poza zawarciem umowy z profesjonalną firmą nie podejmuje innych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie najmu. Nie można również powiedzieć, aby wynajmowanie mieszkania przez 3-4 miesiące podporządkowane było regułom opłacalności i zysku zważywszy, że przez pozostałe miesiące mieszkanie wymaga istotnych nakładów finansowych i prawdopodobnie bieżących remontów i koniecznych napraw.

W swej istocie rozmiar wynajmu (jedno mieszkanie) oraz brak powtarzalności i systematyczności (mieszkanie wynajmowane będzie przeważnie w miesiącach letnich) nie wskazują na znamiona działalności gospodarczej. Co również istotne, lokal ten nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą a założenie działalności gospodarczej wyłącznie dla najmu tego jednego niewielkiego lokalu byłoby nieekonomiczne i generowałoby dodatkowe obowiązki i koszty.

Konkludując, przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zamierza także rozpoczynać prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, wynajmuje jedynie jeden niewielki lokal mieszkalny a czynności związane z wynajmem lokalu nie są podejmowane w sposób ciągły (stały), lecz okazjonalny, ograniczający się tylko do kilku miesięcy letnich.

W konsekwencji, zgodnie z jej wolą przychody z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, tj. najem. Mając powyższe na względzie, jeżeli w istocie najem jaki prowadzi Skarżąca nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychód z tego tytułu może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% (o ile rzeczywiście Wnioskodawca złoży pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w wymaganym przez ustawę terminie), zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180). Zgodzić się można z tezą wyroku NSA, że zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 619/14). Wskazać również należy, że wywody Ministra odnoszące się do Załącznika nr 2 poz. 28 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie są trafne, gdyż wskazane tam wyłączenia nie dotyczą przychodów uzyskanych z tytułu najmu (por. załącznik nr 2, poz. 28 i zastrzeżenie tam zawarte: "(...) wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...)".

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2245/14) "pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu.

Stanowisko takie prezentowane jest w wielu najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017, sygn. akt II FSK 845/15; wyrok WSA w Szczecinie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 168/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 151/Kr).

5. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, Minister powinien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu.

6. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 Ppsa. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.