Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3727/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 202/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.785.2016.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 202/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę J. K. (dalej: "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej także jako "Organ interpretacyjny" lub "Minister") z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skarżącego (radca prawny). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie, rozpoznanie skargi

i jej oddalenie na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymana przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłata środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (częściowego wycofania wkładu) jest neutralna podatkowo, a jej skutki podatkowe winny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się dodatkowo na przepisy art. 5a pkt 23, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1c, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 updof, a także

na przepisy art. 50 i art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Za chybiony uznał powołany wyżej materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej. Wystąpił nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 w związku

z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 updof, o czym szczegółowo mowa niżej.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ interpretacyjny, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżący i WSA, z uwagi na brak w updof przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w spornym zakresie. Powołał się zatem na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14, a także w wyrokach z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3778/16, II FSK 3777/14 i II FSK 3442/14, które potwierdzają zasadność materialnoprawnego zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się natomiast na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 22 maja 2014 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12, a także w wyrokach z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13. W konsekwencji uznał za wadliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, po stronie Skarżącego jako wspólnika Spółki 1, powstanie przychód w momencie jego otrzymania (tj. na zasadzie kasowej), jako naruszające podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika

z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach updof wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej). Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej (komandytowej). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 updof. Rację w sporze należało zatem przyznać skarżącemu, co też uczynił Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (vide wyroki NSA z: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16; z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17)

4.1. W pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: "ksh") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 ksh przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność

co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ksh). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art.107 § 1 ksh). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa. Wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony

od obowiązku wniesienia wkładu (art.108 § 1 i § 2 ksh). Komandytariusz jest wolny

od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona

w wysokości równej dokonanego zwrotu (art.112 § 2 ksh).

Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu

w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany

w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki.

W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona

w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art.123 § 1 ksh). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny

z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

4.2. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi

w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 updof, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 updof reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu

w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu.

W świetle art. 14 ust. 1 updof (zdanie pierwsze) za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powtórzyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 oraz z 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16, w których stwierdzono, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza,

że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy

w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się

z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

4.3. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku przez WSA z naruszeniem art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 updof poprzez błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymana przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłata środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (częściowego wycofania wkładu) jest neutralna podatkowo, a jej skutki podatkowe winny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, nadto brak jest nadto podstaw do wniosku, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód, to przyjąć należy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane wówczas, gdy istnieje norma prawna uzasadniająca opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

4.4. Taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3

pkt 11 updof. Przepisy te regulują bowiem podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji będącej przedmiotem zasadniczych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, czyli ewentualnych skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na częściowe wycofanie wniesionego do spółki komandytowej wkładu. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 updof moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia, o czym mowa niżej.

4.5. Odnosząc się do argumentacji kasatora należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na przepisy art. 5a pkt 23, art. 8 ust. 1 i ust. 2,

art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1c, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 updof, a także na art. 50

i art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Nie wyjaśnił jednak, czy zarzuca WSA naruszenie tych przepisów, a jeśli tak to z jakich względów. Nie wskazał nadto znaczenia tych przepisów dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć zatem należy,

że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym

i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym wyżej warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony

i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

5.1. Niezależnie zatem od powyższych rozważań, mając na uwadze stanowisko kasatora, warto omówić przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściślej rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku przyjmując je za własne w części mającej wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wskazać zatem należy, że omawiane przepisy zostały wprowadzone na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 updof przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 updof do przychodów, o których mowa

w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne

w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku

z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

- wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

- nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową,

- pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

5.2. Mając powyższe na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku

z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód

z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, czyli co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof), z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Dochód do opodatkowania obliczany zaś jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy.

5.3. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (updof).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów do spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń.

Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Okoliczność ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których istota opiera się na założeniu, że to wskazane wyżej zasady ogólne decydują o powstaniu u wspólnika spółki komandytowej przychodu z tytułu częściowego wycofania przez niego wkładu.

Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego odnośnie do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, wskazanych przez kasatora w związku z art. 14 ust. 1 updof ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 updof). Wycofanie części wkładu do spółki komandytowej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 updof nie może zatem stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 updof, a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną

z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne. W konkluzji podkreślić zatem należy, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki).

6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 ppsa i § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).