Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2285/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Skoro zatem, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych.

TEZY

Skoro zatem, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych.


UZASADNIENIE

W dniach od 4.07.1997 r. do 01.08.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce "M.", której skutkiem był Wynik kontroli z dnia 22.08.1997 r., w którym zmniejszono stratę wykazaną przez Spółkę we wstępnym zeznaniu CIT-8 za 1996 r.

Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości ustalenia straty za rok podatkowy 1996, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w sposobie ustalenia tak przychodu jak i kosztów. Według kontrolujących zeznane przez Spółkę w CIT-8 wielkości, mające wpływ na określenie straty na działalności gospodarczej w wysokości 142.258,26 zł. są nieprawidłowe. Przychody zeznane w wysokości 682.076,38 zł. były, zdaniem Urzędu Skarbowego, zawyżone o kwotę 2.147,16 zł. z tytułu błędnie naliczonych różnic kursowych, o kwotę 76.319,24 zł. z tytułu wartości zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku, natomiast zaniżone o kwotę 179.926,00 zł. z tytułu niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży wyrobów ceramicznych. Po korekcie ustalono wysokość przychodów w kwocie 783.535,98 zł.

Natomiast koszty uzyskania przychodów określone na kwotę 824.334,64 zł. były, zdaniem organu podatkowego I instancji zawyżone o 84.544,14 zł. w tym o kwotę 5.819,50 zł. z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, o kwotę 226,66 zł objętą rachunkiem nie dotyczącym Spółki, o kwotę 500,00 zł. z tytułu modernizacji sieci telefonicznej, o kwotę 1.678,74 zł. z tytułu różnic kursowych i o kwotę 76.319,24 zł. z tytułu wartości zapasów. Po korekcie ustalono koszty uzyskania przychodów w wysokości 739.790,50 zł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 lipca 1998 r. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ określił "M." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 17.498,00 zł., zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 17.498,00 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 11.956,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów oraz art. 23 par. 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej m.in. przez nieuzasadnione zastosowanie szacunku podstawy opodatkowania /przez oszacowanie części przychodów/. Strona podniosła, że nie może zgodzić się z weryfikacją przychodów Spółki w 1996 r. o kwotę 179.926,00 zł. z tytułu "nie zaewidencjonowanej sprzedaży 14.944 szt. wyrobów ceramicznych". Zdaniem Spółki w dokumentacji księgowej, w deklaracjach i zeznaniu podatkowym Spółki ujęta została pełna sprzedaż wyrobów ceramicznych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Różnica między ilością wyliczoną jako wyprodukowaną i możliwą do sprzedaży nie oznacza, że nie wykazana została część sprzedaży wyrobów. W procesie produkcji odpadają wyroby nie nadające się do dalszej produkcji, na co ma wpływ jakość masy, z której produkowane są wyroby ceramiczne, wahania temperatury w piecu, błędy ludzkie. Zastrzeżenia organu podatkowego dotyczące odpowiedniego ewidencjonowania ubytków produkcyjnych nie mogą rodzić skutków w postaci zarzutu nie zaewidencjonowania pełnej sprzedaży wyrobów. Zarzuciła strona, że organ podatkowy pominął w swoich ustaleniach zeznania świadków rzeczoznawców, słuchanych na okoliczności produkcji i powstawania w jej trakcie ubytków, uznając zeznania te za hipotetyczne w odniesieniu do produkcji wykonanej przez Spółkę w listopadzie i grudniu 1996 r. Zdaniem strony, brak udokumentowania ubytków w procesie produkcji i poza nim nie może eliminować ich z rzeczywistości.

Zakwestionowała również strona korektę kosztów o kwotę 5.819,50 zł. Z dokumentów wynika, że na kwotę tę składają się koszty usług prawniczych poniesionych przez Spółkę, które nie podwyższają kapitału Spółki, stanowią więc koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych.

Decyzją z dnia 22 września 1998 r. na podstawie art. art. 7, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych działając w oparciu o art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazała Izba Skarbowa, że wielkością będącą przedmiotem sporu są wydatki z tytułu usług prawniczych w kwocie 5.819,50 zł. dotyczące usługi notarialnej związanej z podwyższeniem kapitału, opłaty sądowej i opłaty skarbowej pobranej przez notariusza przy ww. usłudze. Powołując się na przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał organ, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów m.in. w przypadku gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Ponieważ przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, zatem powyższe wydatki, jako związane z tymi przychodami nie są kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc się do drugiego zarzutu odwołania organ II instancji wskazał, że Urząd Skarbowy w wydanej decyzji stwierdził, że Spółka nie ujęła w ewidencji rachunkowej faktu sprzedania wyrobów ceramicznych w ilości 14.944 sztuk, zaniżając tym samym przychód. Wniosek taki wynikał z porównania ilości wyprodukowanych wyrobów ceramicznych w ilości 73.312 szt. z ilością sprzedanych towarów na podstawie faktur - 40.628 szt. oraz zapasem na koniec roku obrotowego - 17.740 szt. Ponieważ różnica 14.944 szt. nie znajdowała potwierdzenia w żadnym dokumencie źródłowym, organ stwierdził, że wielkość ta odzwierciedla niezaewidencjonowaną sprzedaż. Ponieważ Spółka sprzedawała wyroby wg. cen umownych /brak kalkulacji cen/, organ podatkowy dla określenia wartości nieudokumentowanej sprzedaży przyjął średnią jednostkową cenę sprzedaży netto w wysokości 12,04 zł., co przy ilości 14.944 szt. dało wartość 179.926 zł. Średnią cenę określił organ poprzez porównanie cen, za jakie towar był sprzedawany na eksport za pośrednictwem komisu /16,26 zł./ i bezpośrednio /7,83 zł./. Przesłuchani w sprawie świadkowie stwierdzili, że w zakładach branży ceramicznej podczas wszystkich etapów produkcji skala braków może kształtować się na poziomie 15-20 procent. Spółka w odwołaniu sugeruje, że uznana za sprzedaną ilość wyrobów 14.944 szt. stanowi właśnie te braki. Twierdzenie to mogłoby być uznane, gdyby strona posiadała dowody dokumentujące te fakty. Straty na brakach produkcyjnych, jako straty w środkach obrotowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów, lecz fakt ich poniesienia musi być udokumentowany. Ponieważ strona nie posiada dowodów na poparcie swoich twierdzeń w tej materii, nie ma podstaw do uwzględnienia tego argumentu. Ustalona wielkość produkcji na poziomie 73.312 szt. dotyczy wytworzonych wyrobów gotowych, które strona sama przedstawiła organom podatkowym i która wynika z dokumentacji Spółki. Wszelkie wyroby wybrakowane, po przejściu przez odbiór jakościowy, nie mogły wpływać na wykazaną w dokumentach Spółki ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 Ordynacji przez organy podatkowe, Izba Skarbowa podniosła, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie zezwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Ponieważ stwierdzono brak dowodu wskazującego co się stało z 14.944 szt. wyrobów, organ podatkowy nie odrzucając zapisów zawartych w księgach przyjął, że wyprodukowano 73.312 szt., uznał, że Spółka sprzedała 40.628 szt. lub ma w zapasie /17.740 szt./, ale nie zaksięgowała 14.944 szt., wyliczając w oparciu o dane wynikające z zapisów księgowych średnią cenę sprzedaży, jaką uzyskiwała Spółka i określił wartość nie zaewidencjonowanych przychodów, określając pozostałe przychody i koszty wpływające na wielkość podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji organ odwoławczy wyjaśnił że Spółka w trakcie postępowania przedstawiała wciąż nowe dowody, bądź wnioskowała o podjęcie dodatkowych czynności, a ponieważ wykonywanie ich jest związane z koniecznością zachowania procedury określonej w ustawie, postępowanie musiało trwać. Wyjaśnił także organ, że uległa zmianie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż od dnia 17.07.1998 r. zmniejszyła się stawka odsetek z 52 procent do 48 procent w stosunku rocznym i obecnie odsetki te winny wynosić 11.917 zł. Ostateczna wysokość odsetek uzależniona jest od momentu wpłaty jej do kasy Urzędu Skarbowego, stąd też zmiana tego elementu decyzji nie powoduje jej uchylenia.

Odnosząc się do Wyniku kontroli z dnia 22.08.1997 r. wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że zawiera on jedynie ustalenia i wnioski w zakresie elementów wpływających na określenie straty w Spółce za rok 1996 oraz występujących innych nieprawidłowości, lecz nie określa zobowiązania podatkowego. "Wynik kontroli" nie rodzi bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków kontrolowanego, zatem organ podatkowy mógł przeprowadzić kontrolę dotyczącą zobowiązań podatkowych należnych za 1996 r.

W skardze od decyzji izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów oraz art. 23 par. 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania /przez oszacowanie części przychodów/. W uzasadnieniu skargi powołała strona skarżąca argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała skarżąca, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnoszącego się do wyniku kontroli organu kontroli skarbowej, gdyż jeżeli w tej samej sprawie, w oparciu ten sam stan faktyczny i prawny organy administracji zajmują rozbieżne stanowiska w sprawie zobowiązania podatkowego, to w odczuciu strony ma miejsce naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytaczając argumenty z jej uzasadnienia. Dodał organ II instancji, że fakt, iż czynności kontrolne Inspektora Kontroli Skarbowej nie ujawniły tych nieprawidłowości co kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe Urzędu Skarbowego nie może być zarzutem czynionym decyzji Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określa treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc, że, "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej", co oznacza, że tylko naruszenie prawa przy wydaniu decyzji, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje wycofaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy/.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby uchyleniem tej decyzji.

Kwestiami spornymi w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowane przez organy podatkowe zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.819,50 zł. z tytułu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki /na którą to kwotę składają się koszty usługi notarialnej, opłata sądowa i opłata skarbowa/, oraz nie ujęcie przez skarżącą w ewidencji rachunkowej faktu sprzedaży 14.944 szt. wyrobów ceramicznych, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę 179.926,00 zł.

Bezspornym między stronami jest fakt, że kwota 5.819,50 zł. dotyczy usług prawniczych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu u strony skarżącej, powiększenie kapitału zakładowego Spółki.

Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano konieczność zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem konkretnego przychodu w danym roku, co oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy /por. wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1255/97 - nie publ., wyrok z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Kr 1448/97 - nie publ., wyrok z dnia 22 stycznia 1997 r. SA/Gd 2980/95 - nie publ., wyrok z dnia 17 lipca 1996 r. SA/Sz 2239/95 - nie publ./.

Skoro zatem, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych.

Wobec tego jeżeli wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie wpłynęły na zwiększenie przychodu strony skarżącej, nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu.

Kontynuując, jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy wobec tego stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe zakwestionowały w wydanych decyzjach zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że skarżąca, poza zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy przez nie uznanie niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów, nie przedstawiła żadnych argumentów na poparcie swoich racji, nie sprecyzowała zarzutów pod adresem zajętego przez organy podatkowe stanowiska, ograniczając się jedynie do ogólnego sformułowania naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do drugiego zarzutu skargi dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe wykazanego przez stronę przychodu za 1996 r., jak wskazuje na to organ II instancji, wielkość produkcji przyjęto w oparciu o dowody źródłowe - zestawienia kosztów za XI i XII. 1996 r., faktury sprzedaży wyrobów ceramicznych, arkusze spisu z natury wyrobów gotowych i produkcji w toku. W oparciu o dokumentację Spółki oraz dane przedstawione przez stronę skarżącą, ustalono, że ilość wytworzonych wyrobów gotowych wynosi 73.312 sztuk, ilość sprzedanych wyrobów wynosi 40.652 szt. oraz zapas na koniec roku obrotowego wyniósł 17.740 szt. Zestawienie tych danych pozwoliło na ustalenie, że odnośnie 14.944 szt. wyrobów ceramicznych - poza dowodami świadczącymi o ich wyprodukowaniu, brak jest dowodów wskazujących na ich dalszy los. Nie wykazała strona skarżąca, że wyroby te były wyrobami niepełnowartościowymi, nie stwierdzono ich także w magazynach strony, nie przedłożyła także skarżąca dowodów dokumentujących ich sprzedaż. Jak słusznie wskazał organ II instancji "wyroby gotowe są to wytworzone przez jednostkę gospodarczą, w prowadzonym przez nią zakładzie produkcyjnym, produkty, nie podlegające dalszej obróbce w danym zakładzie, odpowiadające określonym normom technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych", zatem wszelkie wyroby wybrakowane nie mogły już wpływać na wykazaną w dokumentach przez stronę ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 9 ust. 1 zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku, co prowadzi do wniosku, że wszelkie zdarzenia gospodarcze winny wynikać z dokumentów, nie może natomiast zaistnienie tych zdarzeń wynikać z domniemań. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określa obowiązująca od dnia 1.01.1995 r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, której przepisy m.in. są obowiązujące dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, skoro skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących los wykazanych wyrobów gotowych w ilości 14.944 szt., zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż nie ujawniła sprzedaży wyrobów ceramicznych w tej ilości, czym zaniżyła przychód o kwotę 179.926 zł.

Również w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na stronie, która z faktów tych wywodzi skutki prawne. W sytuacji, gdy strona w ogóle dowodów na okoliczność powstałych strat nie sporządziła w odniesieniu do wydarzenia powodującego stratę, nie może w toku postępowania podatkowego skutecznie twierdzić, że straty te wystąpiły.

W świetle faktu, iż to skarżąca wykazała wielkość wyprodukowanych gotowych wyrobów ceramicznych w ilości ustalonej przez organy podatkowe, natomiast w trakcie postępowania podatkowego nie udokumentowała w żaden sposób, iż wynikające z dokumentów źródłowych dane są nieprawdziwe, nie można w tej chwili domniemywać, że ustalona, nie ujęta w ewidencji wielkość produkcji odzwierciedla ilość wyrobów, które w procesie produkcji uległy zniszczeniu, stały się produktami wybrakowanymi, niepełnowartościowymi.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły przeprowadzone dowody z zeznań zawnioskowanych przez skarżącą świadków. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości tych zeznań, uznały jednakże, że w świetle dokonanych ustaleń nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy, gdyż zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wystąpienie braków czy ubytków.

Słusznie organ podatkowy II instancji wskazał, że udokumentowane braki powstałe w procesie produkcji, jako straty w środkach obrotowych, mogłyby być uznane, gdyż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowią koszt uzyskania przychodów, a więc strona skarżąca winna być zainteresowana w posiadaniu i przedstawieniu odpowiednich dokumentów.

Nie można podzielić zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W myśl treści tego przepisu "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Zatem konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia ewidencji jest ustalenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wynika z materiału sprawy, organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z zapisów w księgach ustaliły średnią jednostkową cenę sprzedaży zakwestionowanej ilości wyrobów ceramicznych jako połowę średniej ceny sprzedaży za pośrednictwem komisu oraz w eksporcie bezpośrednim i w oparciu o te dane określiły wartość niezaewidencjonowanych przychodów, przyjmując pozostałe przychody i koszty wpływające na wielkość podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych.

Metodę szacowania zastosowały organy podatkowe tylko odnośnie sprzedaży niezaewidencjonowanej części wyrobów ceramicznych, natomiast w pozostałej części przy ustalaniu podstawy opodatkowania, oparły się na prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji. Brak danych niezbędnych do określenia podstawy oszacowania w odniesieniu do zakwestionowanej części sprzedaży skutkowały zastosowaniem art. 23 par. 1 Ordynacji, zatem zarzuty skargi również w tej części nie zasługują na podzielenie.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są także zarzuty skargi odnoszące się do odmiennych stanowisk zawartych w wyniku kontroli skarbowej oraz decyzji organu podatkowego I i II instancji.

Wynik kontroli skarbowej nie zawiera ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. We wnioskach wyniku kontroli kontrolujący zobowiązał stronę skarżącą do opracowania zasady dokumentowania na bieżąco ilości wytwarzanych produktów gotowych i półfabrykatów, wskazania osób odpowiedzialnych za dokumentowanie, odpowiedniego prowadzenia ewidencji księgowej w celu uniknięcia naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności jej art. 7 a także opracowania zeznania ostatecznego o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego za 1996 r. z uwzględnieniem nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli. Stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych w formie pisemnej, co uniemożliwiało sprawdzenie, które wielkości są prawdziwe, wobec czego pozostawiono obliczenia dokonane przez jednostkę bez zmian, uznając tym samym dokonane pomniejszenie kosztu własnego sprzedaży o wartość wyrobów i półfabrykatów pozostającą na zapasie na koniec roku za prawidłowe, jednocześnie wskazując, że brak rzetelnej ewidencji ilościowej uniemożliwił prawidłowe ustalenie jednostkowego kosztu rzeczywistego wytworzenia dla potrzeb wyceny zapasów na koniec każdego roku podatkowego, co ma zasadniczy wpływ na wynik finansowy jednostki gospodarczej.

Przytoczona treść wyniku kontroli skarbowej wskazuje na istniejące w Spółce nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji, które stanowiły impuls dla urzędu podatkowego do przeprowadzenia kontroli zakończonej zaskarżonymi w rozpoznawanej sprawie decyzjami.

Jak z przytoczonej treści wynika, inspektor kontroli poprzestał na obliczeniach dokonanych przez stronę skarżącą w związku z brakiem dowodów źródłowych, co sprawia, że dokument ten podlega, jak i inne w rozpoznawanej sprawie, kontroli i ocenie organów podatkowych pod kątem jego wartości dowodowej.

Natomiast nie ma on żadnej mocy wiążącej dla organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania, a tym samym naruszenia art. 125 Ordynacji Sąd zauważa, że kwestia ta pozostaje poza kognicją Sądu w niniejszej sprawie. Strona mogła wnieść do sądu skargę na bezczynność organu administracji, z akt administracyjnych nie wynika, by z takiego uprawnienia skorzystała.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 cyt. na wstępie ustawy o NSA, uznając skargę za bezzasadną, orzekł jak w sentencji wyroku