Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 2 i 11, art. 109 ust.1, art. 96 ust. 1, art.99 ust. 1 i art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1045/13 w sprawie ze skargi D. H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1045/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2013 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 9 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r. o określeniu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ I instancji w decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: za grudzień 2006 r. – 7.892 zł, za styczeń 2007 r. – 8.735 zł, za luty 2007 r. – 6.721 zł, za marzec 2007 r. – 9.322 zł, za kwiecień 2007 r. – 9.649 zł, za maj 2007 r. – 7.974 zł, za czerwiec 2007 r. – 9.251 zł, za lipiec 2007 r. – 14.118 zł, za sierpień 2007 r. – 13.339 zł, za wrzesień 2007 r. – 15.144 zł, za październik 2007 r. – 16.773 zł, za listopad 2007 r. – 16.475 zł i za grudzień 2007 r. – 8.573 zł. Powodem wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że skarżący posługując się identyfikatorami: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" realizował transakcje sprzedaży, które wskazywały na prowadzenie w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu, oraz że nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży w części obejmującej przychody uzyskiwane z transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu "allegro.pl".

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził od dnia 5 lutego 2002 r. działalność gospodarczą związaną z handlem rowerami i odzieżą sportową na straganach i targowiskach. Z ewidencji przychodów za 2006 r. wynika, że pierwszego wpisu dotyczącego osiągniętych przychodów skarżący dokonał w dniu 1 kwietnia 2006 r., a ostatniego w dniu 25 listopada 2006 r., oba na podstawie dowodów wewnętrznych. Według ewidencji, skarżący od stycznia do marca i w grudniu 2006 r. nie osiągał obrotów, a za pozostałe miesiące łącznie uzyskał 38.660,32 zł przychodu. Z ewidencji przychodów za 2007 r. wynika natomiast, że pierwszego wpisu dotyczącego osiągniętych przychodów dokonano w dniu 1 maja 2007 r., a ostatniego w dniu 27 października 2007 r., obu również dokonano na podstawie dowodów wewnętrznych. W ewidencji przychodów za maj 2007 r. wpisano remanent początkowy na rok 2007 w wysokości 0,00 zł, co wynika z arkusza spisu z natury sporządzonego w dniu 31 grudnia 2006 r.

Księgi podatkowe nie zawierają jednak wszystkich przychodów osiąganych przez skarżącego, gdyż nie ewidencjonowano w nich transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego "allegro.pl", z tytułu których skarżący osiągnął przychody: za grudzień 2006 r. w wysokości 47.093,50 zł, a za 2007 r. – 728.826 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej u.k.s., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, że strona przeprowadzała za pośrednictwem serwisu "allegro.pl" szereg transakcji handlowych w postaci sprzedaży rowerów, akcesoriów rowerowych oraz odzieży, nie wykazując przy tym przychodów uzyskiwanych z tych transakcji; nadto błędne przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż to skarżący dokonał wszystkich przypisanych mu transakcji sprzedaży poszczególnych towarów, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, jednocześnie stwierdzając, iż zeznania świadków są niewystarczające do dokonania oceny, iż działalność przypisana w zaskarżonej decyzji, nie była jego działalnością, ale działalnością A. D. i zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność sprzedaży przez H. S. odzieży, za pośrednictwem "allegro pl.", przy użyciu konta skarżącego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, m.in. odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków w osobach: synów A. D. na okoliczność działania w zakresie sprzedaży, w tym sprzedaży internetowej przez portal "allegro pl.", rowerów i części rowerowych oraz asortymentu rowerowego; R.L. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej A. D. za pośrednictwem portalu "allegro pl." przy użyciu kont skarżącego; odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci oględzin jednostki komputerowej należącej do skarżącego oraz oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie przez A. D., w którym to miejscu znajdują się szyldy reklamowe z kontrolowanego okresu, potwierdzające że A. D. prowadził działalność gospodarczą, zaś przeprowadzenie wskazanych dowodów umożliwiłoby wykazanie, że to właśnie on handlował na portalach typu Allegro; stanowisko organu uniemożliwiło inicjatywę dowodową strony, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie czyni zadość zasadzie prawdy materialnej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia normy wynikającej z art. 122, art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę uwzględnienia złożonych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka H. S., na okoliczność posiadania dużej ilości odzieży, która to następnie z pomocą wnuczki A. M., została sprzedana za pośrednictwem portalu "allegro pl." przy użyciu kont skarżącego;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o wystąpienie do organów podatkowych oraz organów ewidencyjnych, o udzielenie informacji dotyczących A. D., który to prowadził sprzedaż rowerów oraz asortymentu rowerowego również poprzez portale aukcyjne, co znajduje potwierdzenie również w jego rozliczeniach z organami podatkowymi oraz w ewidencjach prowadzonych przez powołane do tego organy;

- art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, co było konsekwencją niezasadnego oddalenia istotnych w sprawie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony, w tym zaniechanie przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków, posiadających wiedzę na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez A. D. i sprzedaży określonych produktów przez portal "allegro pl.";

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, wskutek uznania, iż nie ma znaczenia prawnego to, czy podatnik lub jego pełnomocnik rzeczywiście zapoznali się z kierowaną do nich korespondencją, istotne znaczenie ma w tym zakresie jedynie okoliczność prawidłowego doręczenia korespondencji, co na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, należy uznać za niedopuszczalne i naruszające wskazane zasady;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż podatnik został powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskutek wystosowanego na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 3 grudnia 2012 r., do Kancelarii pełnomocnika i doręczonego w dniu 20 grudnia 2012 r. na ręce pracownika Kancelarii G.C., pisma stanowiącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 120, art. 124, art. 145 § 2 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. , poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku uznania, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia informującego o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. , poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. , poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego objętego decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania, co było skutkiem błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu 6 listopada 2012 r. dochodzenia sygn. akt [...], pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe;

b) nieprawidłowe uznanie przez organy, że wystosowane do pełnomocnika strony pismo stanowiące informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe należy uznać za prawidłowe i skuteczne, bowiem zawiadomienia tego nie dokonuje się w ramach postępowania podatkowego, o czym świadczy fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. nie wskazał dla takiego obowiązku podstawy prawnej w ramach O.p. ;

c) błędne przyjęcie, że na równi z prawidłowym poinformowaniem podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, można traktować wystosowaną do pełnomocnikowi strony, na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ) dalej ustawa o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu aukcyjnego "allegro.pl", działając jako handlowiec w okresie 2006 i 2007 r., a w związku z ich wykonaniem stał się czynnym podatnikiem podatku VAT;

- art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, iż skarżący nie prowadził rzetelnie wymaganych prawem ewidencji dla celów podatku VAT i po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, nie zarejestrował się dla celów podatkowych oraz nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku VAT, w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powołane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą skargę Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r. określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu (z końcem 2012 r.), gdyż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Ocenił bowiem, że wbrew stanowisku pełnomocnika, organy obu instancji prowadziły postępowanie z poszanowaniem wszystkich wymienionych przepisów.

Z zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że skarżący w latach 2006 – 2007 dokonywał dostaw towarów poprzez ich sprzedaż odbiorcom krajowym na portalu internetowym "allegro.pl" i z tego tytułu osiągnął przychody: za grudzień 2006 r. w wysokości 47.093,50 zł a za 2007 r. łącznie 728.826 zł.

Sąd podkreślił, że strona nie kwestionowała faktu, że dokonywała sprzedaży towarów do czasu zapoznania się z protokołem postępowania kontrolnego z dnia 20 czerwca 2012 r., w którym organ dokonał rozliczenia obrotów osiąganych przez stronę w latach 2006 i 2007 r. Po zapoznaniu się z treścią protokołu, strona w zastrzeżeniach z dnia 23 lipca 2012 r. stwierdziła, że nie dokonywała sprzedaży towarów przez internet. Według niej sprzedaży takiej dokonywał A. D. albo i H. S.. Dowodem na to, w ocenie pełnomocnika skarżącego, są zeznania żony strony i jej kuzynki, z których ma wynikać m.in., że A. D. codziennie (lub prawie codziennie) od godzin rannych do wieczornych, za pomocą komputera skarżącego, w jego domu, posługując się jego nickami dokonywał sprzedaży towarów na "allegro.pl", a zapłatę za nie otrzymywał z rąk skarżącego, na konto którego wpływały kwoty z tytułu zakupionych towarów. Okoliczności podane w zeznaniach mają według autora skargi potwierdzać też tablice, na których reklamowano działalność A. D. w zakresie sprzedaży rowerów, ich części i serwisu, "jednostka komputerowa" skarżącego, z której korzystał A. D. oraz będące w posiadaniu odpowiednich organów rozliczenia A. D. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i ewidencje dotyczące rodzaju i miejsca jej prowadzenia.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zeznania żony i jej kuzynki dotyczące sprzedaży towarów przez A. D. przy użyciu: domowego komputera, nicków, konta bankowego i posesji skarżącego są niewiarygodne, skoro w czasie gdy miałby on dokonywać tej sprzedaży prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w swoim sklepie, w którym nie zatrudniał pracowników i ta działalność nie była pozorna, na co wskazują jego rozliczenia i deklaracje składane w Urzędzie Skarbowym.

Rację ma także organ, że w ramach zasady współdziałania, zgodnie z którą osoba, która ma interes prawny w ustaleniu określonych okoliczności powinna dowodzić swoich racji, skarżący powinien wskazać konkretne dowody, z których wynikałaby prawdziwość jego twierdzeń. Natomiast skarżący, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że w latach 2006 – 2007 dokonywał dostawy towarów za pośrednictwem "allegro.pl" i osiągał z tego tytułu obroty, ogranicza się jedynie do żądania, aby organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność, że to nie on prowadził tę sprzedaż, ale A. D., ewentualnie H. S..

W ocenie Sądu I instancji nie jest też bezpodstawne spostrzeżenie organu odwoławczego, że składanie przez pełnomocnika wniosków dowodowych w powyższym zakresie, miało na celu przedłużenie postępowania. Skoro z akt sprawy wynika, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia ustanowienia w sprawie nowego pełnomocnika, strona złożyła wnioski dowodowe jedynie raz - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, natomiast od dnia 9 listopada 2012 r. do końca 2012 r. złożyła aż dwanaście pism z takimi wnioskami – spostrzeżenie to jest uzasadnione.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego. Prawidłowo określiły podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz obowiązek podatkowy dla czynności opodatkowanych na podstawie z art. 19 ust. 2 i ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z informacjami przekazanymi przez Allegro Sp. z o.o. oraz danymi z rachunków bankowych z PKO BP S.A. Za podstawę opodatkowania zasadnie przyjęły, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną zarzucając orzeczeniu:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucając naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżący przeprowadzał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego "allegro.pl" szereg transakcji handlowych w postaci sprzedaży rowerów, akcesoriów rowerowych oraz odzieży, nie wykazując przy tym przychód uzyskiwanych z tych transakcji;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, tj.:

a) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w wyniku przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że to D. M. dokonał wszystkich przypisanych mu transakcji sprzedaży poszczególnych towarów, pomimo zaniechania przez organy przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, pomijając przy tym stanowisko organów, że zeznania świadków są niewystarczające do dokonania oceny, że działalność przypisana w zaskarżonej decyzji D. M., nie była jego działalnością, ale działalnością A. D., nadto zaniechanie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność sprzedaży przez H. S. odzieży za pośrednictwem allegro, przy użyciu konta D. M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) niezweryfikowanie przez Sąd I instancji prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, a to: odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków w osobach: synów A. D. na okoliczność działania w zakresie sprzedaży, w tym w zakresie sprzedaży internetowej przez portal allegro, rowerów i części rowerowych oraz asortymentu rowerowego; R. L. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej A. D. za pośrednictwem portalu allegro przy użyciu kont D. M.; odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci oględzin jednostki komputerowej należącej do D. M. oraz oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie przez A. D., w którym to miejscu znajdują się szyldy reklamowe z kontrolowanego okresu, potwierdzające że A. D. prowadził działalność gospodarczą, zaś przeprowadzenie wskazanych dowodu umożliwiłoby wykazanie, że to A. D. handlował na portalach typu allegro; odmowa przeprowadzenia przez organy przesłuchania w charakterze świadka H. S., na okoliczność posiadania dużej ilości odzieży, która to następnie, z pomocą wnuczki A. M., została sprzedana za pośrednictwem portalu allegro przy użyciu kont D. M.; odmowa wystąpienia do organów podatkowych oraz organów ewidencyjnych o udzielenie informacji dotyczących A. D., który to prowadził sprzedaż rowerów oraz asortymentu rowerowego również poprzez portale aukcyjne, a co znajduje potwierdzenie również w rozliczeniach z organami podatkowymi oraz w ewidencjach prowadzonych przez powołane do tego organa, zaś brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazuje na brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) uznanie przez Sąd I instancji, że organy prowadziły postępowanie z poszanowaniem ww. zasad wynikających z przytoczonych przepisów, pomimo przedstawienia przez organy sprzecznego i nielogicznego uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, mianowicie organy wskazały, że "należy stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowości oceny niezasadności przeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika dowodów z przesłuchania świadków mają powołane przez pełnomocnika okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań świadków". Ponadto pomimo podnoszonych przez stronę okoliczności sprzedaży przez H. S. odzieży przy użyciu jej konta internetowego na portalu allegro. Organy błędnie uznały, że wskazane przez stronę okoliczności dostarczają informacji na temat odrębnej od badanej działalności gospodarczej świadka, która nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania;

d) zaaprobowanie przez Sąd I instancji czynności organów podatkowych polegających na zaniechaniu przesłuchania wskazanych pełnomocnika świadków, posiadających wiedzę na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez A. D. i sprzedaży określonych produktów przez portal allegro, uznając, przy tym, że podatnik oprócz zeznań członków najbliższej rodziny nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że sprzedaż prowadził A. D.; nadto pomimo powyższego organy uznały, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. L. należało uznać za niezwiązany z istotą sprawy, gdyż działalność gospodarcza A. D. nie jest przedmiotem postępowania w sprawie, jednakże zaznaczenia wymaga, że organ przeprowadził czynności dowodowe w postaci przesłuchania B. M. oraz K. L. na okoliczność sprzedaży przez A. D. rowerów oraz akcesoriów rowerowych za pośrednictwem portalu allegro przy użyciu konta D. M., uznając jednakże, że powyższym zeznaniom nie daje wiary bowiem przesłuchane osoby są osobami bliskimi dla strony, jak również nie są wystarczające, aby uznać, że D. M. nie prowadził samodzielnie w sposób zorganizowany działalności handlowej za pośrednictwem portalu internetowego "allegro.pl";

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

e) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania skarbowego, pomijając przy tym, iż w sprawie nie ustalono, czy D. M. faktycznie posiadał ww. wiedzę, skupiając prowadzone postępowanie dowodowe jedynie na wykazaniu, iż mógł taką wiedzę pozyskać;

f) zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny dowodów i ustaleń faktycznych organów podatkowych, że podatnik został powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskutek wystosowanego na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 3 grudnia 2012 r. do kancelarii pełnomocnika i doręczonego w dniu 20 grudnia 2012 r. na ręce pracownika kancelarii G.C., pisma stanowiącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku art. 145 § 2 O.p., poprzez zaaprobowanie stanowiska organów, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia informującego o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art.

181 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku ww. przepisami O.p. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z przepisami naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu 6 listopada 2012 r. dochodzenia sygn. akt [...], pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe;

b) błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do oddalenia skargi w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki określonej w tym przepisie, bowiem na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii Sądu tożsamej ze stanowiskiem organów, należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, w wyniku wystosowania na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 3 grudnia 2012 r., do Kancelarii pełnomocnika i doręczonego w dniu 20 grudnia 2012 r. na ręce pracownika Kancelarii G. C., pisma stanowiącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

c) nieprawidłowe uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami, że wystosowane do pełnomocnika strony pismo stanowiące informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe należy uznać za prawidłowe i skuteczne, bowiem zawiadomienia tego nie dokonuje się w ramach postępowania podatkowego, o czym świadczy fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. nie wskazał dla takiego obowiązku podstawy prawnej w ramach Ordynacji podatkowej;

d) błędne przyjęcie, w ślad za organami, że na równi z prawidłowym

poinformowaniem strony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, można traktować wystosowaną do pełnomocnika strony, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjne

2) naruszenie art. 5 art. 5 ust. 1 pkt 1, 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż D. M. dokonywał sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu aukcyjnego "allegro.pl", działając jako handlowiec w okresie 2006 i 2007 r., a w związku z ich wykonaniem stał się czynnym podatnikiem podatku VAT;

3) naruszenie art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną uch wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że D. M. nie prowadził rzetelnie wymaganych prawem ewidencji dla celów podatku VAT i po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, nie zarejestrował się dla celów podatkowych oraz nie składał deklaracji podatkowych, ani nie wpłacał należnego podatku VAT, w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W pismach procesowych pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie złożonych w skardze kasacyjnej zarzutów, a ponadto w piśmie z dnia 16 listopada 2016 r. wniósł wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o sygn. K 31/14 w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Począwszy od najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego dot. zawieszenia postępowania z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o sygn. K 31/14 w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem za zgodną z prawem wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji i prezentowanym w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo NSA

W rozpoznanych i omówionych okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie zasadnie Sąd I instancji uznał, że podatnik został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w okresach o których mowa w zaskarżonej decyzji.

W szczególności, zgodnie przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, jako nietrafny należy uznać pogląd, jakoby jedyną formą skutecznego powiadomienia o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym było przedstawienie zarzutów w fazie ad personam konkretnej osobie. Dopuszczono bowiem możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których toczy się postępowanie karne - skarbowe, przy czym jeszcze nie spersonalizowane z uwagi na brak przedstawienia zarzutów. Przyjęto że podatnik otrzymuje wiedzę o tym, że postępowanie toczy się, co niesie ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według linii orzeczniczej NSA za źródło wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego uznaje się w szczególności: decyzję zawierającą wzmiankę o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym, wezwanie do osobistego stawiennictwa jako osoby podejrzanej w sprawie karnej skarbowej, pismo zawierające informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13).

W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 105/13 m.in. uznano, że nie ma przeszkód, aby zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika, który zastępuje podatnika w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że chodzi tu w istocie o zawiadomienie podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a nie o czynność procesową w toku postępowania karnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, że wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dostarczono za pośrednictwem pełnomocnika działającego w postępowaniu podatkowym, gdyż to pełnomocnik podatnika w tym postępowaniu jest jak najbardziej predystynowany do trafniejszej oceny wagi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym z punktu widzenia postępowania podatkowego.

Skoro bowiem w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za dane okresy rozliczeniowe, uprawnionym do reprezentowania spółki był adwokat M.C., to jemu należało doręczyć przedmiotowe pismo , którego skutkiem było zawieszenie biegu przedawnienia. Wynika to z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym adwokat został umocowany do działania w imieniu podatnika. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Niewątpliwie też kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za dane okresy rozliczeniowe zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty kasatora.

W szczególności w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, poprzedzonego jego przeanalizowaniem i wyjaśnieniem odnoszącym się do obowiązujących zasad . Podkreślenia wymaga przy tym, że nieuwzględnione wnioski dowodowe w istocie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez A. D., (inne osoby ),a nie działalności skarżącego. Niewątpliwie też dane dostarczone przez portal Allegro dotyczyły stanu konta skarżącego, które pozostawało w jego gestii, dyspozycji. W zasadzie więc dopuszczenie do jakichkolwiek rozliczeń z innymi osobami z tego konta, zależało od woli właściciela i nie powinno naruszać interesów jego właściciela.

Mimo ustalenia stanu faktycznego w sprawie bez udziału skarżącego, stan ten zasadnie został oceniony przez Sąd I instancji jako nie naruszający określonych w O.p. regulacji, przepisów P.p.s.a. , które można by określić w kategorii mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku. Wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały ocenione, zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym, bez naruszenia zasady ich oceny.

Prawidłowo więc Sąd I instancji ocenił zebrany w sprawie jako wystarczający do dokonania subsumcji pod określone normy prawa materialnego, zawarte w ustawie o VAT, nie dopuszczając się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tego prawa.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.