Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 91
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka Sędziowie WSA Maciej Kobak AWSA Maria Mikolik /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej T. S. kwotę 2 520 zł /słownie: dwa tysiące pięćset dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 1285/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania T. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000zł. z tytułu urządzania gier poza kasynem gry

Jak wynika z akt sprawy, 26 września 2014r. w lokalu "[....]" Bar, Restauracja, Noclegi w [...] funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.), w trakcie której stwierdzili dwa urządzenia do gier o nazwie [...] i [....]. Urządzenia były włączone do prądu i przygotowane do gry. W trakcie kontroli funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] dokonali oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzili na nich eksperymenty gry. W wyniku ww. eksperymentów ustalono, że urządzenia te są urządzeniami elektromechanicznym lub elektronicznym, które przyjmują środki pieniężne w postaci bilonu i banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych na nich gier. Urządzenia są wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych bezpośrednio z urządzenia, tzw. "hopper". Umożliwiają również uzyskiwanie wygranych rzeczowych oraz podawanie wygranych punktów dodatkowemu ryzyku w grze, w wyniku czego następuje ich podwojenie lub utrata. Za wygrane punkty możliwe jest kontynuowanie gry. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego. Na podstawie powyższego stwierdzono, że urządzenia do gier o nazwie [...] oraz [...] są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowe urządzenia zostały poddane badaniu przez biegłego sądowego, które potwierdziło ustalenia poczynione w toku kontroli. Kontrolowany lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry.

W toku prowadzonego postępowania karnego-skarbowego pozyskano umowę najmu z 11 lipca 2014r., na mocy której E. Sp. z o.o. wynajęła od T.S. cześć powierzchni w lokalu położonym w [...] o powierzchni około 3 m2 w celu umiejscowienia elektronicznych urządzeń zabawowych. Zgodnie z punktem 7 przedmiotowej umowy Strony ustaliły wysokość czynszu najmu w wysokości 300 zł miesięcznie na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT. W punkcie 9 umowy najmu Strony uzgodniły, że za miesiące w których urządzenia najemcy nie będą działały na terenie najętej powierzchni, czynsz najmu nie będzie pobierany.

Przesłuchana w charakterze świadka 2 grudnia 2014r. T. S. zeznała, że w sierpniu 2014r. do jej restauracji zostały wstawione dwa automaty do gier przez firmę, z którą podpisała umowę dzierżawy. Przesłuchiwana deklarowała brak wiedzy na temat osób, które zajmowały się obsługą i serwisem urządzeń. Nie posiadała też klucza, ani pilota do zatrzymanych automatów. Maszyny do gier same wypłacały wygrane i nie miała wiedzy na temat braku pieniędzy na wypłaty.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że rozgrywane na urządzeniach [...] oraz [...] gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] maja 2019r. nr [...] wszczął z urzędu wobec T. S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] wymierzył T. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach [...] i [...], poza kasynem gry tj. w lokalu "[...]" Bar Restauracja Hotel w [...] w wysokości 24.000,00 zł.

T. S. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu I instancji, w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu strony do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności strony, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS, opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ww. przepisu, dokonaną z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017r., poz. 88).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że na hazardowy charakter badanych urządzeń wskazują przeprowadzone 26 września 2014r. eksperymenty przez funkcjonariuszy celnych udokumentowane protokołami oraz opinie z badań ww. automatów, sporządzone przez biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w [...]. Ustalone na podstawie eksperymentów oraz ww. sprawozdań cechy urządzeń wskazują, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych, mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości a uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza.

Organ odwoławczy podzilił również wnioski organu I instancji co do tego, że odwołującą należało uznać za podmiot urządzający gry hazardowe na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r. DIAS zwrócił uwagę, że na podstawie umowy najmu z 11 lipca 2014r. T. S. wynajęła E. sp. z o.o. część powierzchni lokalu (około 3m2), celem wstawienia ww. automatów do gier. Umowa ta została nazwana przez strony umową najmu a w zamian za wynajęcie powierzchni lokalu T. S. uzyskała roszczenie o zapłatę czynszu. Niemniej jednak materiał dowodowy sprawy wskazuje, że T. S. aktywnie uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych w ramach prowadzonej działalności w innych wynajmowanych przez siebie lokalach organizowała i pozyskiwała odpowiednie miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowując je do danego rodzaju działalności, umożliwiając dostęp do takich miejsc nieograniczonej liczbie graczy. Utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiając ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych. Zapewniała ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jej działań ww. urządzenia zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to rozgrywano na nich gry i były dostępne dla ogółu klientów lokalu.

Organ ocenił, że strona była świadoma celu, w jakim ww. urządzenia zostaną zainstalowane i oddane do eksploatacji w lokalu, co zdaniem DIAS przemawia za uznaniem jej jako współorganizatora przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Wymienione w umowie prawa i obowiązki wynajmującego i najemcy organ odwoławczy zakwalifikował jako wykraczające poza zakres przedmiotowy "zwykłych" umów najmu. Na podstawie umowy najmu powierzchni z 11 lipca 2014r. odwołująca wyraziła zgodę na zainstalowanie na wynajmowanej powierzchni tj. łącznie około 3m2 w lokalu ww. automatów do gry. Tym samym zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami.

DIAS zwrócił uwagę na określony w umowie cel najmu powierzchni – jako umiejscowienie "elektronicznych urządzeń zabawowych". Powyższe zdaniem DIAS nie pozwala uznać, że odwołująca nie miała wiedzy co do charakteru urządzeń zainstalowanych w jej lokalu. Dowodem na powyższe są zeznania T. S. z 2 grudnia 2014r., która wskazywała, że urządzenia w jej lokalu same wypłacały wygrane.

Organ odwoławczy wskazał również na sposób rozliczeń finansowych pomiędzy stronami analizowanej umowy najmu. Spółka E. zastrzegła bowiem, że za miesiące, w których urządzenia najemcy nie będą działały na terenie najętej powierzchni, czynsz nie będzie pobierany. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że odwołująca nie działała wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od faktu, czy dany automat był uruchamiany i eksploatowany. Była również zainteresowana eksploatacją przedmiotowego automatu, gdyż wtedy osiągała wyższe dochody, niż w przypadku gdyby Najemca nie mógł czasowo korzystać z wynajętej powierzchni pod instalację automatu do gier. W konsekwencji strona ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, stała się również osobą urządzającą gry hazardowe, gdyż wspólnie z dysponentem automatów eksploatowała urządzenie i wspólnie z nim czerpała dochód z tej działalności, co niewątpliwie wykracza poza uprawnienia z umowy dzierżawy lokalu.

DIAS wskazał także na inne działania, ujęte w przedstawionej umowie, które w jego ocenie nie pozostawiają wątpliwości, że T. S. jako wynajmujący aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier. Zobowiązała się ona bowiem do tego, że w okresie obowiązywania niniejszej umowy nie wynajmie, nie wydzierżawi lub nie odda do korzystania na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego żadnej części lokalu, na której najemca zainstalował automaty, jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, mogącą stanowić konkurencję dla najemcy, chyba że najemca wyrazi na to pisemną zgodę. W okresie obowiązywania umowy wynajmujący miał nie prowadzić działalności konkurencyjnej w stosunku do najemcy w przedmiocie najmu. Powyższe ustalenia umowy, w ocenie DIAS, wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu i świadczą o aktywności wynajmującego stosownie do własnych możliwości i umiejętności - ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu wyposażonego w energię elektryczną i sprawowanie pieczy nad automatami, które wstawił do lokalu najemca.

DIAS zwrócił uwagę, że z informacji przekazanej przez Urząd Celno-Skarbowy w [...] wynika, że poza kontrolą z 26 września 2014r., przeprowadzone zostały liczne kontrole (kilkadziesiąt) w zakresie nielegalnego urządzania gier na automatach w innych prowadzonych przez Stronę lokalach, w tym pierwszą dokonano w roku 2011, a ostatnią w roku 2019. Z informacji tych wynika, że T. S. m.in. w przedmiotowym lokalu kilkanaście razy wynajmowała powierzchnię lokalu pod instalację innych automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Zatem mimo licznych kontroli, T. S. w kilku punktach prowadziła działalność w powyższym zakresie nadal ją rozwijając, co dowodzi jej aktywnych działań, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

DIAS ocenił więc, że zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy w pełni pozwala na przyjęcie, że T. S. wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem aktywnie uczestniczyła (podejmowała działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone używanie urządzeń do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

T.S., reprezentowana przez adwokata M. K. wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w całości; ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; a ponadto o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tym postępowaniu według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., polegającym na:

- pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie jej kary pieniężnej w kwocie 24.000,00 zł, jako osobie, która na podstawie umowy cywilnoprawnej wydzierżawiła innemu podmiotowi powierzchnię w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że Skarżąca jedynie przekazała część powierzchni lokalu w posiadanie zależne E. Sp. z o. o. i na wydzierżawionej powierzchni nie prowadziła działalności gospodarczej;

- braku ustalenia podmiotu urządzającego gry w dniu 26 września 2014 w lokalu " [...." znajdującym się w [...], przy ul. [...] 4 na urządzeniu [...] , oraz [...];

- art. 122 w zw. z art. 200a O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której przeprowadzenie rozprawy było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez skarżącą, a przede wszystkim przesłuchania zarządu E. Sp. z o.o. na okoliczność władania w dniu 26 września 2014r. częścią powierzchni w lokalu "[....]", znajdującym się w [...], jak również ustalenia podmiotu, który urządzał gry na automacie [...], oraz [...] ;

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000r. (Dz. Urz. UE 2016 C 202), poprzez nieuwzględnienie odwołania, w sytuacji, kiedy decyzja administracyjna zapadła w sprawie została wydana w oparciu między innymi o materiał dowodowy dotyczący innych postępowań, które nie dotyczyły Skarżącej i co do których Skarżąca nie miała pełnego wglądu, co doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie.

Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające w sprawie nie zwróciły uwagi, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej na Skarżącą, wedle regulacji zamieszczonej w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.),, zgodnie z którym, administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. do terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021r. sygn. II SA/Rz 1211/20, jak również w wyrokach: z 26 stycznia 2021r. sygn. II SA/Rz 1116/20 i z 18 lutego 2021r. sygn. II SA/Rz 1395/20 oraz II SA/Rz 1389/20 uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 k.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że NSA w wyroku z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p..

Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVA k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA).

W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia.

Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019; zob. także P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021).

Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h k.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie.

Oceniając upływ terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], tj. 26 września 2014r. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej zostało wszczęte postanowieniem z 27 maja 2019 r. Z kolei decyzja organu I instancji, nakładająca karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry została wydana ([...] grudnia 2019r. ) i doręczona skarżącej (27 grudnia 2019r.) już po upływie 5 – letniego terminu do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Tym samym w sprawie doszło do przedawnienia terminu do nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, organy obydwu instancji, nakładając na skarżącą karę za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry nie miały uprawnień do jej nałożenia, gdyż możliwość nałożenia kary wygasła w skutek przedawnienia karalności. Brak zwrócenia uwagi na ten fakt przez organy orzekające spowodował, że wydane decyzje winny być usunięte z obiegu prawnego, gdyż naruszają powołany art. 189g § 1 k.p.a. Naruszenie to także uprawnia sąd do umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a.

Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. stosowanego odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie administracyjne. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 2520 zł, na którą składa się wpis od skargi w wysokości 720 zł oraz miarkowane wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru - adwokata w kwocie 1800 zł, stanowiącej 50% wynagrodzenia należnego, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800). Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zgodnie z art. 206 P.p.s.a. przyznając skarżącej od organu tylko część (50%) tego wynagrodzenia, uznając to za uzasadnione tym, że skarżąca wniosła 4 sprawy, podlegające rozpoznaniu w tut. Sądzie, które są analogiczne co do okoliczności faktycznych i prawnych podlegających rozważeniu, przez co wymagające mniejszego nakładu pracy, na co wskazują zbieżne co do treści skargi w sprawach o sygn. II SA/Rz 1284/20, II SA/Rz 1285/20, II SA/Rz 1286/20, II SA/Rz 1287/20. Wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (tak wyrok NSA z 9 lipca 2020 r., I OSK 2822/19).

.