Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 581/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 570/03 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. I SA/Wr 570/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 17 stycznia 2003 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w okresie objętym kontrolą świadczyła między innymi usługi budowlane. W latach 1998-1999 zawarła szereg umów na wykonanie prac budowlanych. Były to między innymi prace przy budowie: Przychodni Specjalistycznej w G., remoncie Szpitala przy ul. T. w W. Zakładu Produkcyjnego "V." w L., Przetwórni Warzyw w L., stacji paliw w L., kanalizacji sanitarnej w K., budowie domów jednorodzinnych w P., wykonaniu sieci centralnego ogrzewania, kanalizacyjnej i sanitarnej w G. przy ul. G., R., ul. P., ul. B., przyłączy gazu i instalacji wewnętrznej w budynku mieszkalnym przy ul. S. w G., rozbudowie sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu "O." w G. i przebudowie sieci wodociągowej na Osiedlu "P." w G. Większość wykonywanych prac stanowiły roboty o charakterze ziemnym - wykopy i ich zasypywanie, wywożenie nadmiaru ziemi, prace odwodnieniowe, wymiana gruntów, itp. Przy wskazanych zadaniach budowlanych "I." pełnił najczęściej rolę generalnego wykonawcy, czasem, podwykonawcy /np. budowa "V."/. Wykonanie części prac "I." zlecał podwykonawcom. Były to najczęściej firmy: Usługi Ogólnobudowlane "A." spółka cywilna Ryszard K. i Janina G., Usługi Murarskie Witold C. i PUH Budownictwo Specjalistyczne Robert P.

Urząd Skarbowy w G. ustalił, że "I." sp. z o.o. w rozliczeniu za grudzień 1998 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 13.526 zł - wynikającej z faktur VAT:

- nr 8/(...) z dnia 15.12.1998 r. /VAT- 2.030 zł/ wystawionej przez firmę Witold C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe przy ul. P. w G.;

- nr 9/(...) z dnia 30.12.1998 r. /VAT- 5.390 zł/ wystawionej przez firmę Witold C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym w W. ul.T.;

- nr 2/(...) z dnia 21.12.1998 r. /VAT- 5.950 zł/ wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "A." s.c. Ryszard K., Janina G. w G. za roboty ziemne, wywóz gruzu ul. B., P. i S. w G.;

- nr 54/(...) z dnia 23.12.1998 r. /VAT-156,76 zł/ - dokumentującej zakup alkoholu /na spotkanie noworoczne/.

W odniesieniu do faktur otrzymanych od firmy Usługi Ogólnobudowlane Ryszard K., Janina G. s.c. "A." w G. kontrolujący ustalili, że spółka ta powstała w listopadzie 1998 r., rozliczała się na zasadach ryczałtowych, nie posiadała w ogóle sprzętu budowlanego i nie zatrudniała żadnych pracowników na umowy o pracę. W listopadzie i grudniu 1998 r. spółka "A." wykazała zakup usług sprzętowych i transportowych od firm: Bolesław K. Usługi Transportowo-Sprzętowe, Jerzy Z. - Transport Towarowy i Maria S. - Roboty Ziemne Zmechanizowane, lecz jak zeznali ww. słuchani w charakterze świadków, ich firmy nie wykonywały w 1998 roku usług na rzecz s.c. "A." w G. /ul. B., P. i S./. W tym czasie i miejscu świadczyli usługi na rzecz S.A. "B.", lecz kazano im wystawić faktury na Spółkę "A.", co w obawie przed utratą zlecenia uczynili. Spółka okazała kontrolującym umowy zlecenia zawarte w listopadzie i grudniu 1998 r. z 15 pracownikami, wszyscy byli zatrudnieni w S.A. "B.". Przesłuchano 12 z nich i wszyscy zeznali jednoznacznie, że nie znają p. K., nie zawierali żadnych umów ze spółką "A." ani nie świadczyli na jej rzecz jakichkolwiek usług. Oświadczyli, że w 1998 r. byli pracownikami S.A. "B." i świadczyli prace jedynie na rzecz tego podmiotu.

W odniesieniu do faktur otrzymanych od firmy - Witold C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe przy ul. P. w G. i za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym w W. ul. T., kontrolujący ustalili, że podwykonawca ten nie miał możliwości wykonania spornych usług /brak odpowiedniego sprzętu i pracowników/. Firma ta rozliczała się na zasadach ryczałtowych, posiadała tylko drobny sprzęt budowlany tj. betoniarkę, łopaty, kielnie, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania robót ziemnych, zatrudniała od 5.08.1998 r. dwóch pracowników. Wyjaśnienia pana W. C., że zatrudniał dorywczo do każdej zleconej pracy 3-8 osób, nie zostały jednak przez niego poparte żadnymi dowodami, monitowany przez organy o ich wskazanie - nie podał żadnych nazwisk tych osób. Pracownik przedsiębiorstwa Usługi Murarskie - pan Waldemar B. zeznał, że w II połowie 1998 r. wraz z właścicielem - panem Witoldem C. i drugim pracownikiem - panem Janem W. pracowali przy budowie i remoncie domków mieszkalnych /letniskowych/ w miejscowościach L. i W., w W. przy ocieplaniu budynku jednorodzinnego. Nie wykonywali natomiast żadnych robót na terenie G., L., L. i W.

Urząd Skarbowy uznał natomiast za niewiarygodne wyjaśnienia pracowników przedsiębiorstwa Witolda C. Usługi Murarskie: pana Leszka S. i pana Jana W. o wykonaniu przez nich robót zleconych przez Spółkę "I.". W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że pan Leszek S. zatrudniony był w firmie wyłącznie do 4.08.1998 r., podczas gdy roboty na stacji paliw w L. i w G. miały być wykonane po 15.08.1998 r. /co wynika z zawartych ze Spółką "I." umów/. W tym czasie pan L. S. odbywał zasadniczą służbę wojskową, nie mógł więc w tym okresie pracować na budowach zleconych przez Spółkę "I.". Z kolei pan Jan W. zeznał, że wykonywał roboty w W. - Szpital Specjalistyczny, w L. na stacji paliw i w S. - przepompownia, nie wskazał natomiast na wykonywanie robót w G., przy ul. R. w G. i w Zakładzie Poprawczym w G. Określony przez tego pracownika zakres wykonywanych prac jest ponadto sprzeczny z zakresami prac wymienionymi w kosztorysach i kalkulacjach do tych robót.

Ponadto organy podatkowe ujawniły też inne okoliczności, które wskazują na pozorność transakcji pomiędzy "I." a firmą Witolda C. Analiza zakresu robót objętych 8 wystawionymi od października do grudnia 1998 r. fakturami, na ogólną kwotę 263.000 zł., według ilości roboczogodzin określonej w załączonych do nich kosztorysach /31.113 rbg/, dla ich wykonania wymagałaby zatrudniania /począwszy od 16 lipca do 31 grudnia 1998 r./ 27 pracowników pracujących po 8 godz. dziennie. Firma ta zatrudniała jedynie 3 pracowników /łącznie z właścicielem/, stąd według wyliczeń organów, na każdego z nich przypadało 73 godziny pracy na każdy dzień roboczy. Ustalenia te potwierdzają pozorność czynności dokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, wszystkie okazane kontrolującym protokoły spornych robót podpisane zostały wyłącznie przez Witolda C. i Stanisłwa L. - Prezesa "I." mimo, że spółka posiadała odpowiednie, wyspecjalizowane służby techniczne nadzorujące wykonywanie robót i przy innych odbiorach uczestniczyli odpowiedzialni za nie kierownicy budów.

Do odwołania Spółka załączyła inne od okazanych w kontroli protokoły odbioru robót, żądając przesłuchania w charakterze świadków podpisanych na nich kierowników budów. Ponieważ protokołów tych nie stwierdzono w przedsiębiorstwie Witolda C. /protokół kontroli z dnia 15.05.2002 r. dokonanej przez Urząd Skarbowy w L./, a ponadto jego właściciel zeznał /w wyjaśnieniach z dnia 12.03.2002 r./, że "odbioru robót z ramienia "I." dokonywał Prezes Zarządu Stanisław L. Organy uznały, że okazane ostatnio dokumenty dotyczą odbioru tych prac pomiędzy Spółką a inwestorem, czego kontrolujący nie kwestionowali. Przesłuchanie wnioskowanych świadków, na okoliczności w których ci nie uczestniczyli uznały organy za zbędne. Witold C. nie potrafił też wyjaśnić, jak zadysponował uzyskaną za roboty kwotą 263.000 zł i dlaczego całe przekazane na jego konto kwoty podejmował niezwłocznie po ich otrzymaniu. Nie dano też wiary zeznaniom Witolda C., który twierdził, że do każdej zleconej roboty zatrudniał dorywczo 3-8 osób. Poza tym, że nie prowadził żadnych kart pracowników, nie odprowadzał zaliczek na podatek, nie płacił składek ZUS, to nie potrafił podać jakichkolwiek nazwisk i personaliów tych osób. W tej sytuacji organy uznały za wątpliwą wartość dowodową jego oświadczeń.

Urząd Skarbowy uznał, że określone na fakturach wystawionych przez Witolda C., jak i s.c. "A." roboty nie zostały wykonane. Faktury dokumentują więc czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między wykazanymi na nich stronami. W ocenie organu, faktury te spełniają przesłanki par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane /lit. "a", potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc /lit. "c"/. Z powyższych względów faktury te nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organy podatkowe nie uwzględniły też podatku naliczonego w kwocie 156,76 zł wynikającego z faktury VAT nr 54/(...) z 23.12.1998 r. dokumentującej zakup alkoholi. Z jej opisu wynikało jedynie, że alkohol przeznaczono na spotkanie noworoczne z inwestorami. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z uzyskaniem przychodu tłumacząc tylko, że wydatki te mieszczą się w limicie kosztów reprezentacji i reklamy. Brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, uzasadniał nie uznanie go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało odmową uwzględnienia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy i powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego, Urząd Skarbowy skorygował rozliczenie podatkowe VAT spółki z o.o. "I." za grudzień 1998 r. obniżając podatek naliczony o kwotę 13.526 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.057 zł tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego I instancji kwestionowała skarżąca spółka. Zwalczając je w odwołaniu wskazała okoliczności z których wywodziła, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie mogą być traktowane jako pozorne. Zarzuciła naruszenie: art. 58 i 83 par. 1 w związku z art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez błędną ocenę faktur i naruszenie zasady swobody umów; art. 4 pkt 6 i 15 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym..., przez uznanie że brak dokumentów u ryczałtowców wskazuje na pozorność transakcji; art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie prawa procesowego - art. 121, 180 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się z wyliczeniami organów co do ilości pracowników koniecznych do wykonania prac przez firmę Witolda C. i jako dowód przeciwny przedłożyła opinie wydane przez "W." sp. z o.o. w W. i Biuro Ekspertyz (...) sp. z o.o. w W. Żądała uznania protokołów odbioru robót jako dowodu wykonania prac i uznania podatku naliczonego z faktur zakupu alkoholu. Podnosiła w szczególności, że s.c. "A." i firma Witolda C., jako podwykonawcy robót - wykonali prace objęte spornymi fakturami, co potwierdzać miały dokumenty: zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firmy. Podnosiła, że zeznania pracowników, których nazwiska figurowały na okazanych przez s.c. "A." umowach zlecenia, nie wykluczają wykonania tych robót przez inne osoby.

Izba Skarbowa uznała, że stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym współpracy skarżącej spółki ze spółką cywilną "A." i firmą Witolda C. nie odpowiada treści przedkładanych przez podatnika dokumentów opisujących te zdarzenia. Również treść spornych faktur nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że spółka cywilna "A." ani też firma Witolda C. nie mogły wykonać robót w zakresie wynikającym z przedłożonych umów o wykonanie robót, w tym ujętych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowały one ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników.

Wykazano, że firmy te nie posiadały własnego sprzętu jaki był konieczny do wykonania robót, a okazane przez spółkę "A." faktury na zakup usług obcych nie dotyczyły spornych usług. Ponadto, jak zeznali właściciele firm sprzętowych - nie wykonywali oni w 1998 r. robót na rzecz spółki "A.". Również pracownicy, których grupowe umowy zlecenia okazano organom zeznali zgodnie, że nie wykonywali robót na rzecz tej spółki. Za pozornością czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Witolda C. przemawia niemożliwy do wykonania posiadanym potencjałem /sprzęt i pracownicy/ zakres robót i fakt, że w tym samym czasie w którym miałyby być świadczone te prace, wykonawca ten zaangażowany był osobiście na zupełnie innych budowach w innym województwie. Nie dano wiary nie popartym dowodami twierdzeniom "I.", że usługi te zostały wykonane. Organy nie uznały też zeznań Witolda C., że prace zlecone przez "I." wykonywali pracownicy zatrudniani "dorywczo". Poza negacją zebranych dowodów nie wskazał on bowiem żadnych dowodów przeciwnych, nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób mających je wykonać, ani innych dowodów uprawdopodobniających ich wykonanie. Możliwości wykonania usług przez firmę Usługi Murarskie - przeczy w sposób istotny brak odpowiedniego sprzętu, który był konieczny a którego podwykonawca nie posiadał ani go nie wynajmował. Trudno też dać wiarę, aby wykonawca robót, których wartość przekraczała 260.000 zł nie potrafił wskazać nazwisk pracowników którzy roboty te wykonali ani wskazać jak zadysponował tak znacznymi pieniędzmi. Załączone do odwołania "końcowe" protokoły odbioru robót - uznał organ odwoławczy za dokumenty niewiarygodne, gdyż nie tylko, że kontrolowany okazał je dopiero na etapie odwołania, to co istotne - protokołów tych nie stwierdzono w dokumentacji podwykonawców, co podważa w sposób zasadny ich moc dowodową.

Organy obu instancji nie kwestionowały przy tym że prace które miała wykonać s.c. "A." i firma Witolda C. zostały faktycznie wykonane na rzecz ostatecznych odbiorców inwestycji realizowanych przez sp. z o.o. "I.", twierdzą jednak, że z powodu braku sprzętu i pracowników nie mogły być one wykonane przez podmioty występujące jako podwykonawcy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organy wskazywały na szeroki i wszechstronny zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Poza kontrolami źródłowymi jakie przeprowadzono u wykonawców i podwykonawców usług fakturowanych na "I." w zakresie możliwości technicznych wykonania przez nich tych usług, przesłuchano łącznie 121 świadków, w tym 113 spośród 135 osób figurujących na okazanych przez s.c. "A." umowach zlecenia. Wszystkie słuchane w charakterze świadków osoby zaprzeczyły, jakoby zawierały umowy ze spółką "A." jak też, aby świadczyły jakąkolwiek pracę lub usługi /w tym usługi sprzętowe lub transportowe/ na rzecz tej spółki. Kilku z nich przyznało jednak, że polecono im podpisać umowy, lub wystawiać faktury na s.c. "A.", co z obawy przed utratą zlecenia lub pracy uczynili. Niektórzy też twierdzili, że usługi świadczone na rzecz S.A. "B." zafakturowali na rzecz s.c. "A.", bo obiecywano im wcześniejszą zapłatę.

Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń różnych osób, mających potwierdzać udział podwykonawców w realizowanych przez "I." inwestycjach, organ odwoławczy uznał, że są one na tyle ogólne, że nie przedstawiają żadnej wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Zawarte w oświadczeniu twierdzenia można sformułować na podstawie posiadanych przez spółkę "I." dokumentów i w żaden sposób nie uwiarygodniają, jakimi pracownikami i środkami technicznymi możliwe było ich wykonanie. Wskazane wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały zakwestionowanie spornych faktur - jako dokumentujących czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi na fakturach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), są spełnione zarówno wówczas, gdy usługa dokumentowana fakturą nie została wykonana w ogóle, jak i wówczas, gdy nie wykonał jej podmiot wymieniony w fakturze. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, formalnie poprawnym dokumentom /umowy, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty/ przeczą faktyczne możliwości wykonania fakturowanych usług przez podmiot ujawniony jako ich wykonawca. Wszechstronnie przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że zasadnie zakwestionowana została materialna wartość tych formalnie poprawnych dokumentów. Skoro faktury nie dokumentują czynności realnie wykonanych przez podmioty wskazane jako usługodawcy, to nie mogą one stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przez organ podatkowy:

- art. 121, 122, 180, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 58 i art. 83 Kc; art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła istotne naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Krytycznie oceniła realizację przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 OP/. Uznała, że decyzja ta, oparta jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 - dotyczącym postępowania dowodowego. Naruszenie tych zasad wywodziła z przyjęcia błędnego założenia, że to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornych fakturach usługi faktycznie wykonały podmioty wystawiające faktury. Takie stanowisko organu odwoławczego uznała Skarżąca za sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami Ordynacji podatkowej, na potwierdzenie zarzutu powołała wyroki NSA.

W aspekcie podatkowym za istotny uznała tylko fakt wykonania w rzeczywistości określonego w spornych fakturach zakresu robót oraz poniesienie przez Skarżącą z tego tytułu wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu. Wszelkie okoliczności związane z naruszeniem prawa przez podwykonawców przy wykonywaniu zleconych robót skarżąca uznała za nie mające znaczenia w sprawie. Końcowo zarzuciła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności z naruszeniem art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur oraz przypisanie jej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 14 października 2004 roku pełnomocnik spółki z o.o. "I." wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. (...), przedkładając kserokopię wyroku w sprawie (...) z dnia 13 maja 2004 r. Wnioskowany dowód ma w ocenie pełnomocnika istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając swe rozstrzygnięcie skonstatował, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi sprowadza się do odpowiedzi na pytania:

- czy postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem określonych w art. 121 i art. 122 - zasad postępowania oraz czy nie naruszono przy tym reguł dowodowych nakazanych art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- czy organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej;

- czy organy podatkowe naruszyły normy prawa materialnego: art. 58, art. 83 par. 1 w zw. z art. 353[1] Kodeksu cywilnego przez błędne ich zastosowanie, art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi skutkami podatkowymi dla skarżącej, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe oparte zostały na twierdzeniu organów, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, dokumentuje czynności fikcyjne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w niej podmiot /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług/. Oceniając poprawność tak przyjętych ustaleń w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się w pierwszej kolejności do zagadnienia, czy postępowanie, które doprowadziło organy do tych konkluzji przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do tej kwestii Sąd stwierdził, że realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącej, organy przeprowadziły też kontrole u jej kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały w celu ustalenia faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach.

Zauważono, że zasadnicza wątpliwość w rozliczeniu spółki z o.o. "I." za grudzień 1998 r. dotyczyły podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od spółki cywilnej "A." - dokumentujących roboty ziemne i wywóz gruzu z budowy przy ul. B., P. i S. w G. oraz 2 faktur wystawionych przez firmę Witolda C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe na budowie przy ul. Parafialnej na Starym Mieście w G. i za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym w W. ul. T. Ponadto spornym pozostało nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym - wydatków na alkohol, co skutkuje w podatku od towarów i usług - wyłączeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedłożona przez "I." sp. z o.o. dokumentacja nie nasuwała podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturą czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak umowa, protokoły odbioru, czy dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi być jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez podmiot ujawniony na fakturze jako ich wykonawca. Nie kwestionując racji Skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, Sąd przyznał, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane, ani też odprzedane przez spółkę cywilną "A." ani firmę Witolda C. spółce "I.". Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał jej wykonanie usług w zakresie wykazanym w spornych fakturach. Istotne znaczenie miały zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki "A.". Witold C. nie potrafił w ogóle wskazać osób, które rzekomo "dorywczo" wykonywały prace, zaś zakres usług fakturowanych przez tę firmę był bardzo duży /31.113 roboczogodzin, wartość - ponad 260 tys. zł/. Natomiast Skarżąca nie wskazała innych osób które mogłyby usługi te wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów lub usług wykonanych na zupełnie innych obiektach niż realizowane przez spółkę "I.".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny brak realnych możliwości wykonania przez spółkę "A." i firmę Witolda C. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Uwzględniając szeroki zakres usług jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie sposób zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców, przesłuchały też łącznie 121 świadków. Ten obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie sposób w szczególności podzielić zarzutów Skarżącej spółki co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające w ogóle pracowników - fakturują obszerny zakres usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest że transakcje takie wydają się wątpliwe. Nie sposób przy tym posądzić organów o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, gdy już z pobieżnych ustaleń wynikało, że spółka cywilna "A." nie zatrudniała własnych pracowników, nie posiadała też żadnego sprzętu umożliwiającego wykonanie tak szerokiego i pracochłonnego zakresu robót jaki wynikał z wystawionych przez nią faktur. Logicznym było zatem, że organy stwierdziwszy brak własnych możliwości wykonania sprzedanych usług, sprawdziły czy ewentualnie nie nabyła ich wcześniej od innych podmiotów. Jak wynika z akt sprawy, wszędzie tam, gdzie istniały jakiekolwiek podstawy, organy uznały realność tych usług. Zakwestionowały jedynie te, co do których wykazano w sposób oczywisty brak możliwości ich wykonania lub ich wcześniejszego zakupu od innych firm sprzętowych. Organy zbadały też z dużą starannością, czy usługi te wykonali pracownicy, którym jak wskazywały okazane umowy, spółka "A." zleciła wykonanie prac. Tymczasem, jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna ze 113 słuchanych na tę okoliczność osób faktu tego nie potwierdziła, przeciwnie - wszyscy zgodnie zaprzeczyli jakoby zawierali umowy i świadczyli jakakolwiek pracę na rzecz spółki "A.". Dowód ten uznać należy za wiarygodny, bowiem przesłuchano 84 % wszystkich osób, których umowy okazano organom. W tej sytuacji rzetelność organów w gromadzeniu dowodów i obiektywizm w ich ocenie nie może być kwestionowana. Dowód z przesłuchania osób które miały świadczyć usługę, przy wyjątkowej zgodności złożonych przez nie zeznań - był w ocenie Sądu istotnym dowodem, którego nie mogły podważyć zeznania wnioskowanych w odwołaniu świadków, którzy nie uczestniczyli bezpośrednio w wykonaniu spornych usług a z racji pełnionych funkcji /inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy/ ich wiedza dotyczyła raczej zadań a nie osób faktycznie wykonujących te usługi. Skoro konkretnych osób, rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce "A." nie wskazał Prezes spółki "I." dokonujący /jak to wynika z protokołów/ odbioru tych usług, ani też właściciel firmy Usługi Murarskie - fakturującej roboty na dużą skalę, to wnioskowani przez Skarżącego świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie mogli posiadali. Świadczą też o tym załączone do skargi oświadczenia osób wnioskowanych na świadków /m.in. p. Eugeniusza G./, które mają tak ogólny charakter, że odmowa uznania ich mocy dowodowej dla ustalenia zakresu i możliwości wykonania spornych usług nie była bezpodstawna. Zatem twierdzenia Skarżącej, że świadkowie ci mogli stanowić wiarygodne źródło dowodowe dla stwierdzenia tożsamości pracowników i świadczenia przez nich robót w imieniu konkretnego pracodawcy - są w ocenie Sądu bezzasadne. Tym bardziej, że te same osoby które miały świadczyć pracę w imieniu s.c. "A." byty jednocześnie pracownikami sp. z o.o. "B.". W takim układzie, jedynie wiarygodne zeznania mogły pochodzić od samych pracowników i dowód taki organy przeprowadziły. Kwestionowanie zatem wartości dowodowej ich zeznań i wnioskowanie dowodu, który nie może być wobec tych zeznań konkurencyjny jest w ocenie orzekającego Sądu - pozbawione racji. W szczególności, zeznania tych świadków, nie mogły podważyć zeznań pracowników bezpośrednio wykonujących te usługi, którzy zaprzeczyli świadczeniu jakiejkolwiek pracy na rzecz lub w imieniu "A." tj. podmiotu który wystawiał sporne faktury.

Natomiast w przypadku usług fakturowanych przez firmę Witolda C., nawet sam właściciel nie potrafił wskazać osób przy udziale których miałby wykonać sporne usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że wykonanie robót o wartości ponad 260.000 zł, bardzo pracochłonnych /31.113 rbg/, bez specjalistycznego sprzętu, w tak krótkim czasie przy zaangażowaniu 3 osób - nie było możliwe.

Stąd ustaleniom organów, ani wyprowadzonym przez nie wnioskom - nie można w żadnym razie przypisać braku podstaw do ich przyjęcia ani też subiektywizmu w gromadzeniu lub ocenie materiału dowodowego sprawy.

Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotu wystawiającego faktury, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności usług świadczonych przez s.c. "A.", spójna z pozoru dokumentacja /umowy, protokoły, faktury, przelewy/ nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż prezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez "I.-L." od spółki "A." i Witolda C. Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w tej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot w niej wykazany. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty /umowy, protokoły, przelewy.../ nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Okoliczności wykazane w postępowaniu uzasadniały więc w ocenie Sądu odmowę odliczenia przez spółkę z o.o. "I." podatku naliczonego jaki wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 /zaufania do organów podatkowych/ i art. 122 /prawdy obiektywnej/ Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał też, iż nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Również podnoszone w skardze - naruszenie dwuinstancyjności postępowania /art. 127 OP/ nie może być uwzględnione, gdy organy uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów materialnych - Kodeksu cywilnego /art. 58; art. 83 par. 1 w związku z art. 353'/, Sąd podzielił stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi pozorność o jakiej mowa w art. 83 Kc. Stwierdzono, że przesłanki pozorności uznać należy za spełnione, gdy jedna strona /wystawiająca fakturę/, za wiedzą i zgodą drugiej, świadomie składa fałszywe oświadczenie, przejawiające się treścią faktury - dokumentując czynności które nie zostały dokonane. Druga zaś strona, przyjmując taką fakturę i dokonując z niej odliczenia podatku VAT - zgodę taką wyraża. Czynnością pozorną jest w tym przypadku sprzedaż - jej to dotyczy oświadczenie woli złożone dla pozoru, gdyż w rzeczywistości do sprzedaży nie dochodzi. Faktycznie chodzi bowiem jedynie o wystawienie faktury, na podstawie której druga strona uzyska określone korzyści podatkowe w postaci naliczonego podatku VAT i dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dokonanie takich "transakcji" uznać należy za czynności pozorne, zatem Spółka nie mogła skorzystać z prawa o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowiącym, że faktury dokumentujące takie czynności nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu - naruszenia art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla Skarżącej Spółki. Stwierdzono, że organy próbowały jedynie ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami, w tym celu poszukiwały wszelkich dowodów mogących je uwiarygodnić. Mając na uwadze, że podwykonawcy-opodatkowani na ryczałcie stosowali bardzo wysokie narzuty na fakturowane przez siebie roboty, organy zasadnie próbowały wyjaśnić ponoszone przez nich koszty, a jednocześnie ponoszenie kosztów mogło uwiarygodnić realność wykonywania przez nich rzeczonych usług, chociażby przez wykazanie zakupu usług sprzętowych. Ustalenie, że ryczałtowcy ci nie posiadali dowodów na zakup usług /nie świadczy wprawdzie o naruszeniu przez nich ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/, stanowi jednak bez wątpienia okoliczność potwierdzającą tezę organów o pozorności fakturowanych przez nich usług. Ponadto, podwykonawcy byli podatnikami podatku VAT, gdyby zatem istotnie nabywali jakiekolwiek usługi lub materiały, to już tylko dla celów odliczenia podatku naliczonego VAT - dokumenty takie powinni przechowywać jeszcze w okresie kontroli. Nie można zatem podważyć trafności wyprowadzonym z tych ustaleń wnioskom, że i te okoliczności przemawiają za pozornością fakturowanych robót.

Sąd stwierdził, że sformułowane w petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 19 ust. 1; art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały w treści skargi w żaden sposób uzasadnione. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą.

Organy podatkowe nie uwzględniły też podatku naliczonego w kwocie 156,76 zł wynikającego z faktury VAT nr 54/(...) z 23.12.1998 r. dokumentującej zakup alkoholi. Z jej opisu wynikało jedynie, że alkohol przeznaczono na spotkanie noworoczne z inwestorami. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z uzyskaniem przychodu tłumacząc tylko, że mieści się on w limicie kosztów reprezentacji i reklamy. Brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, uzasadniał - również w ocenie Sądu - nie uznanie go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało odmową uwzględnienia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącej dopuszczenia w postępowaniu przed WSA dodatkowego dowodu, mianowicie akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G., (...), Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia zaś dalej idące żądanie oddalił. Powołanym wyrokiem Sąd Karny uniewinnił Stanisława L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. "I." w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca /tu s.c. "A."/. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać /tj. 135 pracowników "B." figurujących w umowach zlecenia s.c. "A."/. Również składane przed sądem karnym - zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez tut. Sąd za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Zatrudnianie pracowników "na czarno" i traktowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe - podważa wiarygodność tych świadków i wartość dowodową materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia norm prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą.

Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jej uchylenie powtórzyła dotychczas prezentowane zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur i naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego i postępowania dowodowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 106 par. 3, art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 "lit. i art." ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W kasacji wyeksponowano fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdza fakt pominięcia przez Izbą Skarbową dowodów z oświadczeń załączonych do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego jak również fakt niedopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącą spółkę.

Ustosunkowując się krytycznie do dokonanej przez Sąd oceny postępowania dowodowego podniesiono, że o prawidłowości i rzetelności w zebraniu materiału dowodowego nie świadczy ilość przesłuchanych świadków, lecz wyczerpanie wszelkich możliwych do dopuszczenia dowodów zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. W szczególności zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie dowodowe strony, chyba że okoliczności dowodowe objęte dowodem zawnioskowanym przez stronę zostały już wykazane innymi dowodami.

Stwierdzono, że fakt naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania dowodowego był oczywisty i niewątpliwie mógł on mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej zaś sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto zarzucono, że również w postępowaniu sądowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. Wydział II Karny z dnia 13.5.2004 r.: (...) naruszając tym samym przepis art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucono, że oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt wskazanej wyżej sprawy karnej skarbowej, Sąd naruszył przepis art. 106 par. 3 w związku z przepisem art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd w tej sytuacji całkowicie pominął, że po dwóch latach od zakończenia postępowania przed organami podatkowymi, pojawiły się w sprawie nowe okoliczności oraz nowe dowody związane z zakończonym przed Sądem Rejonowym w G. postępowaniem karnym skarbowym.

Zarzucono, że dokonując oceny dowodu z odpisu przywołanego wyżej wyroku i jego uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mogą być uznane za wiarygodne dowody z zeznań świadków składane w sprawie karnej, skoro zeznania te były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Na poparcie takiej tezy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, iż osoby te w zakresie prowadzonej działalności lekceważyły prawo nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd karny zatrudniania "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej.

Skonstatowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionuje prawidłowość prawomocnego wyroku Sądu Karnego, z którego wynikają określone ustalenia, co do stanu faktycznego odnoszącego się do przedmiotu sporu, jak też jego oceny prawnej dokonanej zarówno przez ograny podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zarzucono, że WSA bezpodstawnie zdyskwalifikował potencjalne dowody w niniejszej sprawie, tylko z tego powodu, że świadek zatrudniał pracowników "na czarno".

Stwierdzono, że dopuszczenie, zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z akt sprawy było niezbędne także i z tego powodu, że stwierdzona została wzajemna sprzeczność zeznań niektórych świadków złożonych w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym. Wymagało to, więc zdaniem skarżącego dopuszczenia i przeprowadzenia tego dowodu, w celu wyjaśnienia tych rozbieżności, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej, nie mógł pozostać bez wpływu na wynik sprawy fakt, iż w obu postępowaniach podatkowym oraz karnym skarbowym, ocenie organów orzekających, w tym sądów, podlegały te same czyny bądź zachowania się skarżącego poprzez jego jednoosobowy Zarząd. Stwierdzono, że oba postępowania miały związek ze sobą, ze względu na to, iż podstawę rozstrzygnięcia zarówno w postępowaniu karnym skarbowym, jak też w postępowaniu podatkowym stanowiło zbadanie zarzutu pozorności transakcji dokumentowanych fakturami, których fikcyjność zarzuciły ograny podatkowe, na podstawie czego, organ podatkowy wyłączył możliwość pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego za miesiąc grudzień 1998 r., naliczonego i dokumentowanego fakturami VAT, wystawionymi przez podwykonawców Witolda C. Usługi Murarskie oraz Ryszarda K. i Janinę. G. Usługi Ogólnobudowlane "A." s.c.

Powołując się na uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w G., w którym wypowiedział się jednoznacznie o braku podstaw do przyjęcia, iż strona skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął uznawaną w doktrynie prawa zasada jedności jurysdykcji sądowej, mimo że formalnie rzecz biorąc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był związany ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego w G.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne dotyczą przede wszystkim kwestii związanej z dopuszczeniem jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w G. w sprawie (...), jak również uzasadnienia tego orzeczenia. Kwestionowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okolicznością jest fakt nieuwzględnienia dalej idącego wniosku, tj. dowodu z akt sprawy (...). W związku z czym postawiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a.

Na wstępie należy przywołać regulację prawną zawartą w art. 106 par. 3 p.p.s.a., w myśl której Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia, zaś dalej idące żądanie oddalił. Jak wskazał Sąd, powołanym wyrokiem sąd karny uniewinnił Stanisława L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. "I." w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Powołując się na art. 11 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu uznał, że akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać /tj. 135 pracowników "B." figurujących w umowach zlecenia s.c. "A."/. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczyło całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać.

Zauważyć w związku z tym należy, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Sąd jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Przepis ten jako komentowany wyrok wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 40/. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Rejonowego w G., a tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady jedności jurysdykcji.

Ponadto wymaga zaakcentowania, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu był uprawniony do uznania, że zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane za wiarygodny dowód, skoro zeznania te /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Tak samo uprawniony był WSA we Wrocławiu do oceny, że osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Rejonowy w G. zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Słusznie zatem z podanych względów WSA we Wrocławiu dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Kpc i art. 106 par. 5 p.p.s.a., zauważyć należy, że pierwszy z przepisów stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Uwzględniając wcześniejsze uwagi, także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia. Do uchybienia bowiem tego przepisu mogło by dojść tylko w sytuacji, gdyby skarżący wykazał uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, tj. regułom logicznego myślenia, zasadzie doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów /por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005 r., III CK 314/05 - nie publ./. Skarżąca spółka jednakże takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazała.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.