Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1388/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor. WSA Marek Olejnik Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.: I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A. i R. K. kwotę 5.155 zł. (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 1388/04

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom A. i R. K. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Przyczyną wydania powyższego orzeczenia były nieprawidłowości odnoszące się do działalności gospodarczej prowadzonej w dwóch spółkach cywilnych A s.c. D. K. J., R. K. oraz Przedsiębiorstwie Zaopatrzenia technicznego B s.c. D. K. J., R. K., przez R. K., które wpłynęły na wymiar wspólnego rozliczenia podatkowego.

Czynności kontrolne przeprowadzone w ww. podmiotach wykazały nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów jak i po stronie przychodu.

Istotną pozycją kosztową, zakwestionowaną przez organy podatkowe, były wydatki na zakup usług przerobu, napraw oraz czyszczenia i konserwacji łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. W ocenie organu podatkowego powyższe usługi istocie nie miały miejsca. Wniosek ten potwierdza zakres świadczonych usług, posiadane przez H. M. zaplecze techniczne, kwalifikacje jak również realne możliwości ich wykonania w rozmiarze wynikającym z dokumentacji spółek.

H. M. rozpoczął działalność w zakresie naprawy łożysk w dniu [...]r. (uprzednio świadczył on usługi cyklinowania) i już w dniu [...] podpisał umowę dotyczącą realizacji opisanych powyżej usług. Oprócz faktur pochodzących od H. M. spółka cywilna. nabywała usługi przerobu łożysk w D w K., które w badanym okresie przerobiło na rzecz spółek 90 szt. łożysk. H. M. przerobił [...]szt. łożysk.

Organ ustalił procentowy udział zakupionych od H.M. usług w zakupach ogółem stwierdzając, iż wynosi on ponad [...] %, co uzasadnia dokładną weryfikacje świadczonych usług, zważywszy, iż ich odbiorcą jest hurtownik. Szczegółowe czynności podjęte w spółce cywilnej A ujawniły, iż nabywała ona towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz grupy F, przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także aby nabywane towary były wadliwe.

W dniu [...]r. przedłożono do kontroli wykaz asortymentu przeznaczonego do czyszczenia konserwacji i przeróbki, podpisane przez K. H., który w tym okresie nie był pracownikiem spółki, a ponadto uprzednio, przed okazaniem dowodu Spółka twierdziła, iż żadnych takich dokumentów nie posiada, uznał zatem organ, iż zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania.

Ustalono także, iż w spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu czy produkcji w toku, ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązuje § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co wskazuje, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu.

Nie kwestionował organ podatkowy usług czyszczenia i konserwacji łożysk, bowiem z wyjaśnień dostawców wynikało, iż część łożysk została nabyta od firm upadających i była długo przechowywana, a zatem wymagała konserwacji.

W celu ustalenia czy przeróbka i naprawa łożysk miała miejsce i była możliwa do zrealizowania przez H. M. zebrano informacje w zakresie przeróbek i napraw łożysk oraz przesłuchano stronę H. M. W wyniku tych czynności organ podatkowy stwierdził, iż na terenie kraju znana jest jedna firma (co wynika z informacji uzyskanych ze sklepów i przedsiębiorstw) zajmująca się produkcją i naprawą łożysk, jest to firma z K., u której spółka A zamówiła przeróbkę 90 łożysk. W tej firmie przeprowadzono czynności sprawdzające i jej właściciel W. G. udzielił wyjaśnień na temat procesu przerobu łożysk wskazując, iż wymagane są specjalistyczne urządzenia o bardzo wysokiej precyzji m.in. obrabiarki cyfrowe sterowane numerycznie , wykwalifikowani pracownicy. Średnio trudne do przerobienia łożysko realizowane jest od 1 - 3 godz. i nie można wykonać tej pracy za pomocą urządzeń ręcznych, jakikolwiek błąd powoduje nieprzydatność łożyska. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, iż H. M. nie mógł wykonać zleconych prac bowiem nie posiadał odpowiedniego potencjału produkcyjnego, stwierdzono ponadto, iż brak jest dowodów potwierdzających posiadanie specjalistycznych urządzeń. Organom okazano jedynie umowę o udostępnienie tokarki, ponadto H. M. nie posiada odpowiedniego wykształcenia technicznego pozwalającego na realizację zlecenia (z uzyskanych informacji wynikało, iż posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz że pracował przy obsłudze tokarek za granicą).

W złożonych wyjaśnieniach H. M. wskazał na bardzo szeroki zakres wykonywanych prac, wymagający posiadania odpowiedniego zaplecza, czego nie stwierdzono. Z treści złożonych zeznań wynika, iż czynności realizował on w garażu, który był wyposażony w szlifierki warsztatowe, stołowe, wiertarki, migotam, przecinarkę plazmową i inne urządzenia, których szczegółowo nie potrafił określić. Zeznał także, iż niezbędne urządzenia nabył na giełdzie w L. na podstawie ogłoszeń prasowych i sporadycznie w sklepie, nie posiada dowodów zakupu bo rozlicza się na zasadach ryczałtu. Oceniając powyższe organ stwierdził, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem winien zachować faktury w celu odliczenia podatku naliczonego.

Świadek nie był w stanie także podać miejsca lokalizacji garażu wskazując raz na ul. R. innym razem na ul. B. Wg zeznań świadka działalność prowadzona była także w pomieszczeniach sp. A, na co jednak nie znaleziono potwierdzenia w dokumentach spółki oraz w U. w pomieszczeniach wynajmowanych od L. K.

Pomimo, iż H. M. wykonywał usługi na rzecz s.cA od 4 lat nie potrafił określić czasu potrzebnego do wykonania poszczególnych czynności związanych z ich realizacją. Wyjaśnił, iż toczenie zajmuje mu od kilku do kilkudziesięciu minut, co jak wyliczył organ podatkowy pozwala na wykonanie w czasie od 15 - 90 min 1 -2 szt. Z dokumentów wynika zaś, iż dziennie musiał przerobić18 szt. łożysk, zaś 68 szt. zakonserwować i wyczyścić, przy czym wskaźnik ten uwzględnia tylko usługi realizowane na rzecz A, a odbiorcami była także firma B oraz "G obie z udziałem D. J.Znamienne jest, że łożyska przerobione na zlecenie G zostały nabyte od spółki A". Tak więc 100% sprzedaży usług świadczonych przez H. M. realizowanych było dla R. K. i D. J.

Nabywcą przerobionych już łożysk była firma H w L.. W toku postępowania organy podatkowe uzyskały oświadczenie kierownika działu zaopatrzenia H, iż nabywane łożyska były pełnowartościowe, fabrycznie nowe, zaś H nie zlecał przeróbek. Istotne jest także to, iż H. M. rozliczał się na zasadach ryczałtu, a spółka A" na zasadach ogólnych, co zdaniem organu miało na celu generowania kosztów.

Stwierdził także organ podatkowy, istnienie powiązania pomiędzy R. K. i D. J. a H. M., polegające na tym, iż H. M. sprzedał w 2000 r., wspólnikom A samochód mercedes, ponadto w kosztach spółki A" zaewidencjonowane są wydatki związane z eksploatacją auta Skoda, należącego do H. M. Auto to zostało także zbyte na rzecz spółki A".

Z wyjaśnień udzielonych przez D. J. wynika, iż korzystał on z usług H. M., bo był on najtańszym dostawcą na rynku, co jednak zdaniem organów podatkowych nie wynika z analizy faktur. Średnia cena proponowana przez zleceniobiorcę spółki wynosi [...] zł zaś firma z K. oferowała cenę [...]zł. Ponadto zaznany przez D. J. zakres usług był różny od wskazanego przez H. M.

Ustalono także, iż towar przechodził przez spółki w których miał udział J., w efekcie czego cena dla finalnego odbiorcy ulegała podwyższeniu. Poprzez realizowanie usługi przerobu wygenerowano stratę, różnica pomiędzy cena nabycia podwyższoną o cenę usługi jest wyższa niż cena zbycia towaru na rzecz finalnego odbiorcy.

Ponadto z przedłożonej przez stronę opinii Naczelnej Organizacji Technicznej sporządzonej na zlecenie spółki A w dniu [...]r. wynika, iż nie dokonywano żadnych przeróbek, czego dowodem są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadających te same parametry w momencie zakupu i sprzedaży.

Ponadto, jak wskazano organ wielokrotnie próbował dotrzeć do H. M. w miejscu prowadzenia działalności wg jego zeznań bezskutecznie, nigdy go tam nie zastano.

W toku postępowania Strona przedłożyła szereg dowodów potwierdzających w jej ocenienie tezę, iż H. M. mógł wykonać objęte fakturami usługi oraz potwierdzające fakt, iż wykonanie przerobu łożysk podwyższa ich wartość użytkową - czemu przeczył organ podatkowy.

W toku postępowania przesłuchano także L. K., który zeznał, że H. M. jest jego serdecznym kolegą. Potwierdził zawarcie w dniu [...]r. umowy o udostępnienie tokarki, wskazując na urządzenie o symbolu [...]z uchwytem 250 mm. Stwierdził także, iż H. M. miał wolny dostęp do hali i użytkował maszyny wg swoich potrzeb. Cena za używanie tokarki 200 zł. miała pokryć koszty energii. Zeznał także, że przy przeróbce łożysk nie ma znaczenia wykształcenie czy też maszyna. Tych zeznań organ nie uznał za wiarygodne z uwagi na istnienie bliskich więzów koleżeńskich między stronami. Ponadto świadek zmieniał swoje zeznania, najpierw wskazał że dostęp do urządzenia następował po kontakcie telefonicznym - incydentalnie, następnie, że przez cały czas. Organ dokonał także analizy posiadanych przez L. K. środków trwałych ustalając, iż nie posiadał on ww. urządzenia. Organ wystąpił także do zakładu energetycznego uzyskując informację, iż w 2000 r. L. K. nie był odbiorcą energii.

Organ wystąpił także do zakładu w K. z zapytaniem o cenę energii zużytej przy produkcji łożysk uzyskując odpowiedz, iż cena zużytej energii wynosi przy [...]szt. - [...]KWH - [...]zł. A zatem kwota czynszu za najem jest nie adekwatna do zakresu ponoszonych kosztów.

Powołując się na przepis art. 24a Ordynacji podatkowej organ uznał, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość. Jednocześnie wobec stwierdzeń, iż nabywane łożyska wymagały konserwacji uznał za koszt uzyskania przychodów wartość ww. usług.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował również organ wydatki związane z używaniem samochodu osobowego Mercedes [...] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, powołując się przy tym na treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów pomniejszył organ podatkowy także o kwotę wydatków związanych z używaniem prywatnego telefonu D. J. oraz o wydatki związane z eksploatacją samochodu Skoda, nie stanowiącego własności spółki czy wspólników - z uwagi na brak dowodów potwierdzających związek z działalnością spółki A.

Po stronie przychodu organ stwierdził, iż spółka A" nie zadeklarowała wartości nieodpłatnych świadczeń w związku z używaniem samochodu Citroen Berlingo stanowiącego własność osób trzecich. Wartość świadczenia ustalono na poziomie opłat leasingowych.

Stwierdzono także błędy związane z nieujęciem w poczet przychodu różnic kursowych (czym zawyżono przychód) oraz otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy określił kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jej uchylenia utrzymując zaskarżone orzeczenie w mocy.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 122, art. 120, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oaz niepełna podstawę prawną.

W uzasadnieniu zarzucała, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu [...]r., a czynności z nim zwiane były realizowane już w styczniu 2003 r., czego nie dostrzegły organy podatkowe myląc stronę niniejszego postępowania z postępowaniem prowadzonym w spółce cywilnej. Podkreślała, iż kalkulacja ekonomiczna należy do przedsiębiorcy, który podejmuje przewidziane prawem działania w celu optymalizacji zysku. Wbrew twierdzeniom organów nie wszystkie operacje musza być dokumentowanie np. istnie zleceń od odbiorców, co nie oznacza, iż czynności takie nie miały miejsca. Podważył także Skarżący ustalenia organów, iż usługi świadczone przez H. M. były najdroższe, dokonano bowiem porównania różnych prac, co wynika z niewiedzy organu podatkowego na temat analizowanej problematyki.

Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Strona upatrywała w pominięciu, ze względów formalnych, przedstawionych przez Stronę dowodów w postaci faktur, oraz innych przedstawianych okoliczności potwierdzających fakt wykonania spornych usług. Zarzucała także Strona, iż organ bezzasadnie oparł się na wyjaśnieniach właściciela firmy zajmującej się odmiennym od spornego profilem działalności, uznając je jako wiążące, a osobę składającą wyjaśnienia tytułując "biegłym". Nie uwzględnił także organ innych, korzystnych dla Strony wyjaśnień z których wynika, iż do wykonania spornych usług wystarczy przyuczony pracownik i tokarka uniwersalna. Kwestionowała także Strona używanie w doniesieniu do świadczonych usług pojęcia masowości, co nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W toku kontroli organy podatkowe zapoznały się szczegółowo z warsztatem W. G. i uzyskane tam informacje przyjęły jako postawę dooczny spornych usług, natomiast kontroli takiej nie przeprowadziły w warsztacie H. M., co także zdaniem Strony świadczy o prowadzeniu postępowania wg z góry przyjętej tezy. Nie przeprowadzono oględzin i weryfikacji czy H. M. posiada umiejętności i wiedzę wystarczającą do wykonania spornych usług.

Opierając zarzut składania sprzecznych oświadczeń w kwestii usytuowania garażu w którym prowadzona była działalność Strona podnosiła, iż jest to związane ze specyfika jego lokalizacji, co organom podatkowym wino być znane. Nieuzasadnione są też zarzuty stawiane przez organy podatkowe, iż przeróbka łożysk powoduje utratę ich wartości. Skarżący przedłożyli natomiast szereg opinii na tezę przeciwną.

Odpierając zarzut rzekomej rozbieżności co do zakresu realizowanych i zlecanych prac Strona wyjaśniała, iż oświadczenie D. J. dotyczyło wszystkich zlecanych robót zaś H. M. oświadczył się jedynie co do zakresu realizowanych przez siebie robót. Powyższe świadczy po raz kolejny o tendencyjnym przedstawianiu faktów. Podnosiła także, iż pomimo braku fachowej wiedzy na temat na analizowanych usług nie powołano biegłego, pomimo wcześniejszych zaleceń Izby Skarbowej w tym zakresie, opierając się na wyjaśnieniach składanych przez właścicieli innych zakładów zajmujących się zbliżonym profilem działalności. Odnosząc się do kolejnych podnoszonych przez organy podatkowe argumentów świadczących o pozorności Skarżący wskazywał na brak konsekwencji, kontrola zakwestionowała bowiem faktury pochodzące od H. M. przyjmując za rzeczywiste czynności odnoszące się do zakładu w K. pomimo, iż w obu przypadkach symbole na fakturach były identyczne, jak również w obu przypadkach Strona w wyniku ww. działań poniosła stratę. Usprawiedliwiając takie działanie skarżący podnosili, iż niejednokrotnie w celu pozyskania klienta firma decyduje się na zachowanie na granicy ryzyka mając na względzie przyszłe zyski. Kwestionował także Skarżący oświadczenia złożone przez pracownika głównego odbiorcy spółki A , wskazując iż w spornym okresie nie był on kierownikiem działu zaopatrzenia, ponadto jego przesłuchanie winno się odbyć przy udziale Stron. Podobny zarzut zgłosiła Strona odnośnie czynności związanych z postępowaniem prowadzonym u L. K. Przedstawiony przez organy zarzut braku odpowiedniej tokarki nie został bowiem należycie wyjaśniony, podane przez L. K. oznaczenie jest stosowane różnie przez różnych producentów, a zatem argument ten nie może być decydujący dla rozważanej sprawy. Podobnie jak podnoszone przez organ podatkowy argumenty co do ilości zużytej energii, wg wyliczeń Strony dokonanych w skardze koszt wynosi on [...] zł. rocznie, a zatem nie odpowiada ustaleniom przyjętym w zaskarżonej decyzji. Nieprawdziwe są także ustalenia dotyczące braku faktur za zużycie energii przez L. K., bowiem jak wynika z akt w badanym okresie otrzymywał on faktury od W.K. prowadzącego działalność pod tym samym adresem.

Końcowo zarzucała Strona błędy w powołanej podstawie prawnej jak również jej niezupełność i brak przywołania art. 24b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przywołując dotychczasową argumentacje.

W dniu [...]r. strona złożyła pismo procesowe w którym podnosi dodatkowo, iż wydając ponownie decyzje organ podatkowy I instancji nie zastosował się do zaleceń Izby Skarbowej uchylającej jego poprzednią decyzję i nakazującej powołanie biegłego. Pomimo nie wypełniania ww. zaleceń Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy, co świadczy o niezupełności materiału dowodowego. Zarzucała także naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez rozwlekłe i niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz (przede wszystkim) decyzji organu podatkowego I instancji. Jak również naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Końcowo zarzucała naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej i oparcie się na zapisach księgi pomimo odrzucenia jej w prowadzonym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia prawem przyznanych kompetencji nie sposób uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe teza jak i jej uzasadnienie odpowiada prawu.

Skargę należy uznać za uzasadnioną, a podnoszone w niej zarzuty za trafne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż wystawione przez H. M. faktury dotyczące przerobu łożysk nie odzwierciedlają rzeczywistości. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisami ustawy z dni 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) organy podatkowe jak i skarbowe uprawnione są do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W ramach tych ogólnych kompetencji zostały one wyposażone w szczególne instrumenty zezwalające nie tylko na analizę prowadzonych urządzeń księgowych i charakteru ponoszonych wydatków czy osiąganych przychodów, ale także do oceny kontraktów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stronami, z punktu widzenia skutków jakie one wywołują na gruncie prawa podatkowego. Tak szerokie prerogatywy zostały ograniczone jednak obowiązkami, których źródła należy upatrywać w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z jej zapisami to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i na nim spoczywają obowiązki zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego ocena. Kryteria oceny wyznacza zapis art. 191 ww. ustawy stanowiąc, iż musi ona odpowiadać ujętym w tym przepisie wymogom, zaś wykroczenie poza ich ramy stanowi naruszenie wskazanej powyżej normy. Celem wypełnienia nałożonych obowiązków organ wyposażony został w całą gamę środków dowodowych, których wykorzystanie czy też potrzeba powołania zależy od inicjatywy organu, (jakkolwiek wszelkie sugestie Strony postępowania winny być uwzględniane), stanowiąc element dochodzenia do prawdy obiektywnej. Co oznacza, iż organ podatkowy jest nie tyle uprawniony, co obowiązany do przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu.

Szczególnego wyświetlenia i inicjatywy organu wymagają zatem te postępowania, w których organ sięga po szczególny - jak się wydaje środek - analizę i ocenę stosunków

cywilnoprawnych i ich wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem. W tym przypadku organ podatkowy winien trzymać się ściśle wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i ciężaru dowodzenia. Ocena materiału dowodowego winna być dokonywana wg tzw. swobodnej oceny dowodów, co oznacza wszechstronność oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy, także pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów i ich wartości dla rozpatrywanej sprawy jak również rozumowania wg prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969).

Istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także zapis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie zgodnie z interpretacją ww. zapisu dokonaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ podatkowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2001 r. sygn. akt V SA 1085/00; LEX nr 51255, wyrok WSA z dnia 4.03.2004 r. sygn. akt III SA 1917/02; Wspólnota 2004/7/56).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykroczyły poza wyżej wskazane granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej jaki i opartą na niej swobodną ocenę dowodów.

Zasadniczą podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia (i wyłącznie w tej materii pomiędzy stronami zaistniał spór) było przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie o pozorności usług przerobu łożysk świadczonych przez H. M. Swoją tezę ograny podatkowe uzasadniały brakiem zaplecza technicznego i odpowiedniej wiedzy, świadczenia usług na rzecz określonego, wąskiego kręgu odbiorców, istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami, braku zleceń jak również niecelowości i nieekonomiczności kwestionowanych prac.

Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oparte na nich wnioski, z uwzględnieniem wskazanych powyżej powinności, stwierdzić należy iż wykraczają one poza ramy przywołanych norm prawnych.

Będące przedmiotem sporu czynności dotyczą skomplikowanych procesów technologicznych, których ocena nie może być dokonywana poprzez pryzmat życiowego doświadczenia przeciętnego obywatela, który na co dzień nie zajmuje się tą dziedziną. Wydaje się, iż stwierdzenie to nie budzi wątpliwości tak organu podatkowego jak i podmiotów wypowiadających się w toku postępowania, jednakże, pomimo wcześniejszych rozważań w tym zakresie, organ podatkowy poniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, opierając się na wiedzy zaczerpniętej od osób wykonujących zbliżoną działalność. W ocenie Sądu taka ocena wykracza poza normę art. 191 i nie może zastąpić wiadomości pochodzących od specjalisty w danej dziedzinie. Skoro zatem organ podatkowy tezę o pozorności świadczonych prac wyprowadza z faktu niemożliwości wykonania przez H. M. określonych usług, twierdzenie to musi oprzeć na wiarygodnych i prawem określonych dowodach, waloru takiego nie mają informacje uzyskane od innych przedsiębiorców. Po pierwsze nie uwzględniają one specyfiki działalności podmiotu, który jest oceniany, po drugie odbiegają od przewidzianego w ustawie trybu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zapewnia stronie możliwość odniesienia się do jej treści.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W świetle ww. definicji należy rozważyć czy taki charakter mogą mieć informacje czy też wiedza, będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie, pochodzące od innych przedsiębiorców.

W ocenie Sądu pomimo tak szerokiego ujęcia definicji dowodu w postępowaniu podatkowym wskazane informacje waloru takiego nie posiadają, osoby składające wyjaśnienia nie są świadkami, nie zostały także powołane jako biegli, trudno także uznać, iż zebrane wyjaśnienia mogą posłużyć jako kontekst do porównania prowadzonych działalności, bo po pierwsze takich intencji nie deklarował sam organ, po drugie brak podstaw prawnych do czynienia takich porównań (organ nie dokonywał szacowania), wreszcie zauważyć należy, iż nie są to wielkości porównywalne.

W świetle takiego zaklasyfikowania ww. informacji trudno poddawać w wątpliwość realną możliwość wykonania spornych usług, tym bardziej, iż przedstawiane przez Stronę informacje zawierały tezy przeciwne, z których wynikało, iż wykonanie spornych usług wymaga uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy popartej doświadczeniem. Z akt sprawy wynika, iż H. M. posiadał wykształcenie techniczne, a w trakcie zajęć szkolnych odbywał praktykę wymagającą obsługi tokarek. Powyższych wątpliwości jednak nie wyjaśniono, co narusza wskazane na wstępie normy.

Podobne wątpliwości towarzyszą kolejnej przywoływanej przez organy podatkowe argumentacji, odnoszącej się do odpowiedniego oznaczania łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na przedłożoną przez Stronę opinię Naczelnej Organizacji Technicznej opracowaną przez T. K., opinia ta wszakże odnosi się do producentów ww. urządzeń i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy. Przywoływanie zatem ww. opinii jako uzasadnienia, iż ww. oznaczenia są stosowane także przy przerabianych łożyskach jest zbyt daleko idące. Tym bardziej, iż jak wynika z materiału dowodowego, oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz spółki A, zakład w K., którego usług organ nie zakwestionował. Okoliczności powyższe były podnoszone przez Stronę, jednakże organ podatkowy nie odniósł się do ww. zagadnień.

Nie ustosunkował się także organ do podnoszonych przez Stronę twierdzeń dotyczących oznakowania tokarki, przy użyciu, której świadczone były usługi przez H. M. Niewątpliwe podmiot, który udostępnił mu tokarkę nie posiadał w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu [...], jednakże posiadał tokarkę o innym symbolu, co jak twierdzi Strona może wynikać z używania różnych nazw na opis tego samego urządzenia. Są to wiadomości wymagające uzyskania pewnych wiadomości technicznych, których nie sposób wyczytać z treści gromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pozostałych argumentów podnoszonych przez organy podatkowe mających świadczyć o pozorności wykonywanych przez H. M. usług stwierdzić należy, iż Strona wskazywała na okoliczności i dowody, które podważały ww. przyjęte przez wnioski. Podkreślenia wymaga, iż do tej argumentacji organy podatkowe nie odniosły się pozostawiając ją bez odpowiedzi, choć Strona okoliczności te podnosiła już na etapie odwołania, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można w sposób nie budzący wątpliwości wyczytać czy znajdują one odzwierciedlenie w faktach, wymagają bowiem uzupełnienia. Odnosi się to do podnoszonej powyżej wątpliwości dotyczącej oznaczenia tokarki, jak również faktu korzystania przez L. K. z energii elektrycznej. Strona wskazywała bowiem, iż nie kwestionuje faktu, iż w 2000 r. L. K. prowadzący działalność pod nazwa I nie był zarejestrowanym odbiorcą energii, jednakże jak wynika z materiału dowodowego wspartego podnoszonymi w odwołaniu i skardze okolicznościami, działalność prowadzona była przez W. K., który wystawiał faktury na rzecz L. K.

Nie sposób pominąć także faktu, iż powoływane przez organ podatkowy jako przykładowe zużycie energii w D w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym.

Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego w zakresie nieekonomiczności podejmowanych działań w wyniku których spółka ponosiła stratę, po pierwsze stwierdzić należy, iż w świetle faktu, iż to Spółka ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością nie ma on uzasadnienia. Ocena racjonalności, czy też ekonomiki działania należy tylko i wyłącznie do przedsiębiorcy, którego w analizie ryzyka czy trafności dokonywanych operacji

nie może zastąpić organ podatkowy. Argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Po drugie organ analizę tę odniósł jedynie do kilku faktur, trudno zatem przyjąć, iż było to powszechnym działaniem spółki czy w istocie, tak jak wskazywała Strona stanowiło element strategii jej działania. Także i w tym przypadku podobne zabiegi stosowane były w niekwestionowanych relacjach z zakładem z K., co znacznie osłabia przyjętą przez organy podatkowe argumentację.

Ten sam wniosek należy przywołać w odniesieniu do wskazywanego przez organ oświadczenia kierownika H Sp. z o. o. w L., wynika z niego bowiem, iż zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, co kłóci się z faktem, iż łożyska przerabiane były także przez zakład w K., zaś jak wskazano te usługi nie były przez organy podatkowe kwestionowane.

Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia i uzupełnienia w celu podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego powołanym na wstępie zasadom postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż podjęte przez organy podatkowe kroki w celu zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a H. M. znajdują uzasadnienie, jednakże zebrany materiał dowodowy nie spełnia wymogu zupełności i zbyt wiele okoliczności winno zostać jeszcze wyświetlonych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie podziela natomiast Sąd przywoływanej w skardze argumentacji odnoszącej się do definicji pozornej czynności prawnej. Pozorna jest bowiem czynność zdziałana w celu ukrycia innej czynności jak również taka, która nie kryje jakiejkolwiek czynności i w tym zakresie rozumowanie organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach prawa i jest jak najbardziej zasadne.

W orzecznictwie sądowym panuje zgodny pogląd, iż oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy, gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej

czynności prawnej. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12.07.2002 r. sygn. akt V CKN 1547/00; LEX nr 56054).

Za nietrafny uznać należy także zarzut niepełnej podstawy prawnej i braku przywołania art. 24 b ordynacji podatkowej, zasadnie wskazały organy podatkowe, iż norma ta została z dniem 31.05.2004 r. uchylona mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. (Dz.U. Nr 122, poz. 1288).

Ponadto, w ocenie Sądu odnosiła się ona do zupełnie innych stanów faktycznych, w których organy podatkowe uprawnione były do pomijania skutków prawnych legalnych czynności prawnych, których celem było obniżenie zobowiązania podatkowego czy zwiększenie straty. Zarzut stawiany w rozpatrywanej sprawie odnosi się do badania skutków prawnych czynności pozornej, pod którą nie kryją się żadne działania. Są to dwie rożne sytuacje.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią ww. normy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, § 6 stanowi jednoczenie, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak więc w przypadku odrzucenia całej księgi jako dowodu organ winien przystąpić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc nawet w przypadku odrzucenia ksiąg podatkowych organ nie musi odwoływać się do oszacowania jeśli istnieją inne dowody w oparciu o które może ustalić niezbędne dane, co w niniejszej sprawie zachodziło.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia natomiast art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.