Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 725/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i  ust. 2,  ust. 3 pkt 2,  art. 3 ust. 1 pkt 2,  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b,  art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2011r. A., zwana dalej "Spółką", na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w kwocie [...], w związku z podjętą w dniu 8 października 2010r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Uchwałą nr 1 w sprawie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] do kwoty nie większej niż [...] tj. o kwotę nie większą niż [...] poprzez emisję nowoutworzonych akcji serii B.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce zwrotu w/w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuca sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie przez organ podatkowy I instancji interpretacji art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób naruszający postanowienia art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy i w konsekwencji podważający konstrukcję całej ustawy, której istotą jest, że podatek ten jest pobierany, gdy powstały skutki prawne podejmowanych przez podatnika czynności.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie zwrotu wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]

W uzasadnieniu Spółka przyznała, że notariusz jako płatnik prawidłowo w akcie notarialnym z dnia 8 października 2010r. dokumentującym Uchwałę nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii B na okaziciela na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]. Przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie doszło jednak do skutku, ponieważ inwestorzy nie dokonali objęcia zaoferowanych akcji w terminie przewidzianym w przedmiotowej uchwale.

Zdaniem Spółki, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy nie doszło do podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki w wykonaniu podjętej uchwały, a przez to nie dokonano rejestracji tego podwyższenia w sądzie rejestrowym. Spółka zwróciła się o zwrot zapłaconego podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędne ustalenie, iż nastąpiła rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wynikająca z Uchwały nr 1 z dnia 8 października 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, podczas gdy do rejestracji takiej nigdy nie doszło. W ocenie Spółki organ podatkowy I instancji błędnie uznał, iż rejestracja kapitału zakładowego w wykonaniu Uchwały nr 1 nastąpiła, a za jej dowód przyjął rejestrację kapitału docelowego Spółki.

W ocenie Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami rejestracja kapitału docelowego nie jest zarejestrowaniem kapitału zakładowego Spółki, a jedynie upoważnieniem Zarządu Spółki do podwyższenia kapitału zakładowego w ściśle określonej wysokości i terminie. Proces błędnie zgłoszonego wniosku o rejestrację kapitału docelowego Spółki w oparciu o ww. uchwałę został przez Spółkę i Sąd skorygowany poprzez wykreślenie niedopuszczalnego wpisu już w trakcie trwania postępowania przed organem podatkowym I instancji. Zapłata podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynika z obowiązku podatkowego określonego odpowiednio w art. 1 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wysokość podatku uzależniona jest zakresu, w jakim podwyższenie kapitału zostało ujawnione w rejestrze handlowym. Powyższe stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 430 § 1 i art. 431 ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej Ksh zgodnie z którą, dla podwyższenia kapitału zakładowego konieczna jest nie tylko uchwała walnego zgromadzenia ale również wpis do rejestru handlowego. Spółka uważa, że skoro ustawodawca w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia wysokość zwrotu podatku zapłaconego od wysokości rejestracji podwyższonego kapitału, to w razie braku rejestracji podwyższenia kapitału spółki akcyjnej, zapłacony od tej czynności podatek podlega zwrotowi.

W ocenie Spółki na tle stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału, spełnia ona ustawowe przesłanki uprawniające do wystąpienia w trybie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i otrzymania zwrotu podatku od czynności prawnej w pełnej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie organu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, wbrew jej twierdzeniu, miało miejsce, ponieważ w dniu 8 października 2010 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 430 § 1, 431 § 1 i § 2 pkt 1, 432 § 1 oraz 433 § 2, 310 § 2 i 4 w zw. z art. 431 § 7 Ksh, podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] do kwoty nie większej niż [...]. o kwotę nie większą niż [...] poprzez emisję nowoutworzonych akcji serii B. Od powyższej czynności podwyższenia kapitału zakładowego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę podatku 0,5%, bowiem stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy, podatkowi temu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww.ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Tak więc obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą samego powzięcia uchwały, niezależnie od obowiązku zarejestrowania podwyższenia kapitału.

Organ podatkowy podkreślił, że z treści § 1 ww. uchwały jednoznacznie wynika, iż podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie w § 1 pkt 5 tej uchwały ustalono, iż nowe akcje serii B zostaną zaoferowane inwestorom w ramach subskrypcji prywatnej, w zamian za wkłady pieniężne uiszczone w całości przed zarejestrowaniem niniejszego podwyższenia w sądzie rejestrowym. Powyższe wskazuje, iż wkłady pieniężne zostały uiszczone w całości, skoro Spółka zwróciła się do sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału i zarejestrowanie to nastąpiło w dniu 25 października 2010 r. W tym bowiem dniu Sąd Rejonowy w L. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13 października 2010 r. dokonał zmian w KRS wpisując w rubryce "wysokość kapitału docelowego" jego nową wartość 37.508.781 zł.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że rejestracja kapitału docelowego nie jest zarejestrowaniem kapitału zakładowego Spółki, natomiast rejestracja kapitału zakładowego Spółki nigdy nie miała miejsca.

Wskazał, że Kodeks spółek handlowych przewiduje kilka sposobów podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej tj. podwyższenie zwykłe poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych (art. 430 i nast.), podwyższenie tzw. widełkowe (art. 310), jak też podwyższenie docelowe oraz warunkowe (art. 444 i nast.). Z powyższego wynika, że mające miejsce w przedmiotowej sprawie tzw. "widełkowe" podwyższenie kapitału było tylko jednym z dopuszczalnych sposobów podwyższenia kapitału Spółki. Natomiast z podatkowego punktu widzenia nie jest istotne, jaki kapitał zostanie zarejestrowany w sądzie rejestrowym. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 nie zawiera rozróżnienia na kapitał zakładowy bądź inny kapitał, wskazuje jedynie ogólnie na kapitał spółki, podobnie jak art. 11 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie uzależnia zwrotu podatku od rodzaju kapitału, jaki został podwyższony i zarejestrowany.

Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo organ wskazał, iż art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których może następować zwrot podatku. Ponadto w prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii rozumiany jako zakaz tworzenia nowych ulg i zwolnień podatkowych. Zmiana umowy przez strony, które ją zawarły i obniżenie pierwotnie ustanowionej wartości przedmiotu umowy nie stanowi podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego odpowiednio do wartości przedmiotu umowy pierwotnie zawartej. Również odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej mierze jest to, czy w rzeczywistości dojdzie do wykonania umowy i czy świadczenia z niej wynikające zostaną spełnione. Jeżeli nawet strony nie wykonają umowy, nie będzie to miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła przesłanka zwrotu podatku wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ podwyższenie kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym miało miejsce w dniu 25 października 2010r., kiedy to Uchwała nr 1 z dnia 8 października 2010r. została zarejestrowana przez sąd, a nadto, że do dnia 18 marca 2011r., tj. do czasu jej uchylenia przez kolejne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, była prawnie skuteczną czynnością prawną.

Dalej organ wskazał, że w przypadku wykrycia niezgodności stanu faktycznego z zapisem rejestrowym, do dyspozycji sądu rejestrowego oddano środki prawne mające za zadanie przywrócenie stanu zgodnego z obowiązującymi przepisami. Środki te mają za zadanie ochronę podstawowych zasad ustrojowych, zawartych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Starania w celu wykreślenia przez sąd wpisów z 25 października 2010r. jako niezgodnych z rzeczywistym stanem Spółka poczyniła dopiero po upływie kilku miesięcy, a zatem do dnia ich wykreślenia tj. 20 maja 2011r. wpisy te miały moc obowiązującą. W ocenie organu podejmowane po dniu 8 października 2010r przez Spółkę działania nie wyczerpują żadnej z wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanek zwrotu podatku, a zwłaszcza określonej w pkt 4 tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, w zakresie dotyczącym istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych związanych z procedurą rejestracji podwyższenia tzw. "kapitału widełkowego", wynikający z błędnego utożsamienia pojęć "kapitału docelowego" i "kapitału widełkowego" i bez uwzględnienia wynikających z nich różnic oraz nieprawidłowości zaistniałych na etapie procesu sądowej rejestracji podwyższenia,

2. naruszenie prawa materialnego, wyrażonego w treści przepisu art. 11 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z przepisem art. 431 § 7 Ksh i art. 310 § 2 Ksh oraz art. 432 § 1 pkt. 1 Ksh, poprzez nie zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów, tj. przepisu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji braku podstaw do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie wystąpiły przesłanki zwrotu zapłaconego podatku wynikające z przepisu art. 11 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła, że organ poprzestaje wyłącznie na formalnym akcie "rejestracji" nie uwzględniając istotnych okoliczności, a mianowicie tego, że rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego była tylko i wyłącznie wynikiem błędu, w efekcie czego została uchylona poprzez wykreślenie wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców.

W ocenie strony skarżącej ewidentnie błędną rejestrację podwyższenia należy w okolicznościach faktycznych danego przypadku utożsamiać z pojęciem "nie zarejestrowania" kapitału zakładowego, stanowiącym przesłankę zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 11 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest w głównej mierze podyktowane nierozróżnianiem takich pojęć z zakresu prawa spółek handlowych, jak "docelowe" i "widełkowe" podwyższenie kapitału zakładowego oraz błędną kwalifikacją ich skutków w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozróżnienie to ma dla wyniku tej sprawy bardzo doniosłe znaczenie, gdyż wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców ma ze swej istoty charakter konstytutywny, co oznacza, że podwyższenie staje się skuteczne z chwilą rejestracji, zaś jej warunkiem jest spełnienie wszystkich przesłanek właściwych dla danego rodzaju podwyższenia. Rodzaj podwyższenia natomiast to nic innego jak sposób podwyższenia kapitału zakładowego określony w uchwale właściwego organu spółki (Walnego Zgromadzenia) mający swoje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Dalej Spółka podniosła, że wpis dokonany omyłkowo, błędnie, w sposób nieuprawniony i następnie usunięty z rejestru przedsiębiorców, należy raczej utożsamiać z "brakiem rejestracji", a nie z "rejestracją", jak to czyni organ podatkowy.

Spółka powołała się na treść Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z 8 października 2010r., z której wynika, że "spółka podejmuje decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 23.223.067 zł do kwoty 37.508.781 zł, tj. o kwotę nie większą niż 14.285.714 zł". Podstawę prawną takiej uchwały stanowi przepis art. 437 § 1 Ksh w związku z art. 310 § 2 i 4 Ksh. Wykładnia językowa powołanych przepisów wyraźnie zezwala na tzw. "widełkowe" podwyższenie kapitału zakładowego. Z punktu widzenia przesłanek "zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych", istotna jest procedura owego podwyższenia. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd nie może nastąpić i nie powinna nastąpić, jeżeli przed zgłoszeniem podwyższenia do rejestru zarząd nie złoży oświadczenia w formie aktu notarialnego o wysokości objętego kapitału, oraz w ramach tego samego oświadczenia nie dokona odpowiedniej zmiany statutu spółki polegającej na określeniu wysokości kapitału zakładowego spółki zgodnie z treścią złożonego oświadczenia (argumentum z art. 431 § 7 Ksh w zw. z art. 310 § 4 Ksh).

W ocenie Spółki, organ w skutek błędnej interpretacji treści postanowienia § 1 ust. 5 Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z 8 października 2010 r. przyjął wprost, że "wkłady pieniężne zostały uiszczone w całości (...) i zarejestrowanie przez sąd nastąpiło w dniu 25 października 2010 r." . Stanowisko to jest błędne, albowiem z brzmienia powołanej uchwały wynika tylko to, że akcje serii B zostaną zaoferowane inwestorom w ramach subskrypcji prywatnej, w zamian za wkłady pieniężne uiszczone w całości przed zarejestrowaniem (...). Z treści tego postanowienia w żadnym razie nie można było natomiast wyprowadzić wniosku o uiszczeniu wkładów, a błędne ustalenia organu podatkowego w tej zasadniczej kwestii być może przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności zarząd Spółki nie mógł zatem złożyć oświadczenia (co do którego wymagana była forma kwalifikowana) o objęciu kapitału zakładowego, ani też o zmianie statutu polegającej na określeniu nowej wysokości kapitału zakładowego. Takie dokumenty nie zostały dołączone do wniosku o zmianę danych spółki w rejestrze przedsiębiorców, a zatem nie było też podstaw do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Wpis w rubryce "kapitał docelowy" będący niewątpliwie pochodną treści wniosku, był wyłącznie wynikiem pewnego "przeoczenia", czy "pomyłki" sądu rejestrowego, który w Dziale 1 Rubryce 8 w Polu nr 2 właściwym dla "kapitału docelowego" - wpisał kwotę [...] mimo tego, że Spółka nie podjęła uchwały o ustanowieniu kapitału docelowego, a "widełkowe" podwyższenie (wynikające z uchwały nr 1) nie spełniało warunków do jego rejestracji. Błędny wpis został w efekcie wykreślony na mocy postanowienia tego sądu z dnia 20 maja 2011 r.

W ocenie Spółki, ewidentnie błędny wpis podwyższenia kapitału zakładowego, nie może być utożsamiany z "zarejestrowaniem". Ze względu na przedstawione wyżej okoliczności stanowiące podstawę zarzutów braku podstaw do rejestracji, nie można przyjąć, iż korzysta on z domniemania prawdziwości. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że jeżeli podmiot, którego dotyczy wpis wystąpi z wnioskiem o jego sprostowanie lub wykreślenie, może powoływać się na nieprawdziwość wpisanych danych nawet wobec osób trzecich będących w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień powstania obowiązku podatkowego, (tj: Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649), podatkowi temu podlega umowa spółki oraz zmiana tej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Obowiązek podatkowy powstaje – w przypadku podwyższenia kapitału spółki mającej osobowość prawną - z chwilą podjęcia uchwały o jego podwyższeniu (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy).

Na zasadzie art. 11 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Zauważyć należy, że wymieniając w art. 11 ust. 1 przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, ustawodawca, nie użył sformułowania "w szczególności", a zatem katalog przesłanek zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy zwrotu podatku. Innymi słowy przepisy dotyczące zwrotu podatku zredagowane są w sposób kazuistyczny, wykluczający możliwość ich rozszerzającej lub zawężającej wykładni (por. M. Waluga "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych" Wyd. Lexis Nexis W-wa 2007, . A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 października 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 23.223.067 zł do kwoty nie większej niż 37.508.781 zł poprzez emisję nowoutworzonych akcji serii B. Od powyższej czynności podwyższenia kapitału zakładowego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 25 października 2010r. po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13 października 2010r. Sąd Rejonowy w Lublinie XI Wydział Gospodarczy dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisując w rubryce "wysokość kapitału docelowego" jego nową wartość 37.508.781 zł.

W dniu 18 marca 2011r., kolejne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchyliło uchwałę z dnia 8 października 2010 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z uwagi na nie objecie nowoutworzonych akcji. Pismem z dnia 28 marca 2011r. Spółka w związku z podjęciem uchwały z dnia 18 marca 2011r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w Lublinie o wykreślenie wpisu dokonanego na podstawie uchwały z dnia 8 października 2010 r. Następnie w dniu 5 kwietnia 2011r. Spółka ponownie wystąpiła o wykreślenie wpisu o podwyższeniu kapitału docelowego, z uwagi na niezgodność ujawnionego wpisu z rzeczywistym stanem faktycznym. Sąd Rejonowy połączył oba wnioski do łącznego rozpoznania i w dniu 20 maja 2011r. wykreślił wpis o podwyższeniu kapitału docelowego w kwocie 37.508.781 zł.

Jak wcześniej podniesiono, z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwrot podatku następuje jedynie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Wskazać należy, że istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Zarówno w doktrynie prawniczej, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, a nie przedmiot tych czynności, np. rzecz (por. komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007). Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna. W sprawie rozpoznawanej jest nią zmiana umowy spółki kapitałowej – uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki, a nie czynność podniesienia kapitału Spółki, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, wbrew twierdzeniu Spółki, że w dniu 25 października 2010r. doszło do zarejestrowania kapitału podwyższonego uchwałą z dnia 8 października 2010 r. Należy zatem uznać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem omawiany przepis nie obejmuje sytuacji, w której kapitał spółki został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a następnie, po upływie kilku miesięcy, z uwagi na uchylenie uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki, wpis ten został wykreślony. Sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku zapłaconego od zmiany umowy spółki.

Nawet, gdy rejestracja uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki nastąpiła na skutek błędu, nie ma to znaczenia dla opodatkowania tej zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji Spółka dla wykazania, że spełnia określone w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanki do zwrotu pobranego podatku, tj. że rejestracja kapitału nie miała miejsca, powinna podjąć działania zmierzające do wyeliminowania błędnego wpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 października 2010r. ze skutkiem ex tunc, tj od dnia, w którym wpis został dokonany. Wykreślenie w dniu 20 maja 2011r. wpisu o podwyższeniu kapitału Spółki nie powoduje uznania tego wpisu za niebyły.

W sytuacji zatem, gdy opłata ta była zasadnie pobrana w dacie podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i podwyższenie to zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, to nie podlega zwrotowi, mimo późniejszego uchylenia tej uchwały.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że rejestracja kapitału docelowego nie jest zarejestrowaniem kapitału zakładowego, natomiast rejestracja kapitału zakładowego Spółki nigdy nie miała miejsca.

Zasadnie przyjął organ podatkowy, że Kodeks spółek handlowych przewiduje kilka sposobów podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej tj. podwyższenie zwykłe poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych (art. 430 i nast.), podwyższenie tzw. widełkowe (art. 310), jak też podwyższenie docelowe oraz warunkowe (art. 444 i nast.). Z powyższego wynika, że mające miejsce w przedmiotowej sprawie tzw. "widełkowe" podwyższenie kapitału było tylko jednym z dopuszczalnych sposobów na podwyższenie kapitału Spółki. Natomiast z podatkowego punktu widzenia nie jest istotne, jaki kapitał zostanie zarejestrowany w sądzie rejestrowym. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 nie zawiera rozróżnienia na kapitał zakładowy bądź inny kapitał, wskazuje jedynie ogólnie na kapitał spółki, podobnie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy nie uzależnia zwrotu podatku od rodzaju kapitału, jaki został podwyższony i zarejestrowany.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.