Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 13b  ust. 7
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi N. i O. L.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 28 listopada 2012 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko "N. i O. L." spółki z o.o. z siedzibą w S. dalej "Spółki", przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy o wzajemnej współpracy - jest nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu podał, że w dniu 14 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy o wzajemnej współpracy. W złożonym wniosku przestawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca został powołany do życia uchwałą nr X/192/11 Rady Miasta S. z dnia 25 lipca 2011 r. Jest jednoosobową spółką Gminy, prowadzącą działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1. obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania,

2. pobór opłaty targowej,

3. gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo - rehabilitacyjnymi,

4. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy,

5. gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,

6. prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Zatem podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych Gminy, polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy.

Obecnie zadania z zakresu Strefy Płatnego Parkowania Spółka wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, która wygaśnie z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka oraz Gmina planują podpisać od dnia 1 stycznia 2013 r. nową umowę, która ureguluje kwestie zarządzania Strefą Płatnego Parkowania (dalej: Strefa), ustali zakres zadań pomiędzy Spółką oraz Gminą a także zasady wzajemnych rozliczeń. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Gminą będzie umową cywilnoprawną o wzajemnej współpracy, którą najogólniej scharakteryzować będzie można jako quasi umowę konsorcjum. Taka charakterystyka tej umowy wiąże się z planowanym sposobem rozdziału zadań publicznych oraz sposobem ich finansowania. Każda ze stron umowy będzie miała bowiem do wypełnienia określone obowiązki i każda będzie czerpała określone korzyści z tytułu wykonywania tych obowiązków.

I tak, do zadań Gminy będzie należało przede wszystkim:

1. ustalenie Strefy Płatnego Parkowania na drogach publicznych;

2. ustalenie wysokości opłat (stawek) w Strefie Płatnego Parkowania;

3. określenie warunków dla stosowania opłat zryczałtowanych, obniżonych, stawek zerowych dla pojazdów uprzywilejowanych bądź określonych kategorii właścicieli pojazdów;

4. ponoszenie kosztów organizacji Strefy Płatnego Parkowania oraz poboru i windykacji opłat parkingowych;

5. określenie zasad modernizacji oraz remontów urządzeń umożliwiających pobór opłaty parkingowej oraz ponoszenie związanych z tym kosztów.

Do obowiązków Spółki należeć będzie, m. in.:

1. bieżące zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania;

2. organizacja i nadzór nad systemem poboru opłat parkingowych poprzez:

- zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami,

- zatrudnienie pracowników prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej;

3. przeprowadzenie remontów i modernizacji urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania m. in. przez:

- nabywanie na rzecz Gminy koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego Parkowania;

- zakup na rzecz Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty. Dodatkowo zaznaczono, że pracownicy prowadzący obsługę w terenie Strefy Płatnego Parkowania oraz prowadzący obsługę administracyjną i księgową oraz windykację opłat będą zatrudnieni przez Spółkę, lecz w związku z tym, że ich zadania będą związane wyłącznie z poborem oraz kontrolą uiszczania opłaty parkingowej, konieczne będzie wyodrębnienie ich jako określonej grupy pracowników oraz określenie wysokości ponoszonych w związku z tym przez Spółkę kosztów, tzw. świadczeń pracowniczych (w tym wynagrodzenia za pracę) oraz kosztów technicznych funkcjonowania tej wydzielonej i organizacyjnie wyodrębnionej grupy, która obejmie także zatrudnienie pracowników, którzy zajmować będą się bieżącym zarządzaniem oraz obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną Strefy Płatnego Parkowania.

Jeżeli chodzi o system wzajemnych rozliczeń i finansowanie funkcjonowania Strefy Płatnego Parkowania to najogólniej rzecz biorąc Gmina, jako beneficjent wszystkich opłat parkingowych, będzie obowiązana pokryć wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem samej Strefy. Gmina będzie beneficjentem wpływów z tytułu całej opłaty parkingowej, którą Spółka będzie przekazywać na właściwy rachunek Gminy. Jednocześnie Gmina będzie obowiązana pokryć Spółce wydatki poniesione na organizację i funkcjonowanie Strefy, w szczególności:

1. wartość wydatków poniesionych w związku z zakupionymi na rzecz Gminy usługami obcymi;

2. wartość świadczeń pracowniczych, w tym wynagrodzeń i składek społecznych, pracowników dokonujących obsługi Strefy na terenie miasta i obsługi administracyjno-biurowej i windykacyjnej systemu poboru opłat;

3. wartość zakupionych na rzecz Gminy urządzeń oraz części.

Z tytułu zarządzania opisaną strukturą organizacyjną Strefy Płatnego Parkowania, Spółce należne będzie określone umową wynagrodzenie, które będzie określone jako procent od pobranej opłaty parkingowej. Elementem kalkulacyjnym wysokości tego wynagrodzenia będą wszelkie koszty, tzw. zarządu, czyli koszty nadzoru, zarządzania, kierowania i weryfikacji pracy wydzielonej grupy osób realizujących zadania Strefy oraz organizacji obsługi technicznej urządzeń poboru opłat.

Gmina będzie zatem pokrywała koszty świadczeń pracowniczych, ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych do obsługi Strefy w terenie oraz wykonujących pracę administracyjno-biurową na rzecz systemu poboru opłat, koszty zakupu usług obcych oraz urządzeń i części do nich, natomiast Spółka obciąży Gminę wynagrodzeniem za bieżące zarządzanie Strefą (kierowanie i nadzór nad wydzielonym organizacyjnie zespołem pracowników oraz organizacja i zabezpieczenie technicznego systemu poboru opłat). Spółka będzie miała prawo potrącić (skompensować) należne jej wynagrodzenie oraz zwrot poniesionych na rzecz Gminy kosztów z kwotą przekazywanej do Gminy opłaty parkingowej. Zarówno Spółka, jak i Gmina są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając na Gminę faktury VAT, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych?

2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeżeli dokona tzw. refakturowania usług obcych zakupionych na rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego Parkowania?

3. Czy prawidłowe będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez Spółkę świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, na podstawie not księgowych, nie uwzględniających kwot podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę tytułem bieżącego zarządzania Strefą oraz jej obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną na rzecz Gminy usługę. Zarówno Gmina, jak i Spółka, są odrębnymi podatnikami VAT, a zatem świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem przez jeden z tych podmiotów na rzecz drugiego, których nie można zakwalifikować do kategorii dostawy, stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług. Świadczenie takie podlega opodatkowaniu, a wykonujący usługę obowiązany jest wystawić fakturę VAT. Powyższe znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawach. Wnioskodawca powołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Skoro zatem Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to jest obowiązana opodatkować wykonane przez siebie usługi i udokumentować ich wykonanie fakturą VAT, o czym wprost stanowi art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, iż art. 8 ust. 2a ustawy zmierza do uregulowania długo pomijanej w polskich przepisach prawa problematyki tzw. refakturowania usług. Refakturowanie usług stanowi w istocie ich odprzedaż na rzecz tego podmiotu, na rzecz którego zostały one nabyte. W takiej sytuacji uznaje się, że podmiot, który nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, sam bierze udział w jej świadczeniu. Oznacza to, że podmiot taki jest obowiązany wystawić fakturę VAT i udokumentować w ten sposób wykonanie usługi. Refakturowanie służy w istocie przeniesieniu kosztów na podmiot, na którego dokonano zakupu usługi. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zakup usług obcych na rzecz Gminy (do czego upoważniony zostanie w umowie cywilnoprawnej) uprawnia i zobowiązuje jednocześnie do wystawienia faktur VAT, które w istocie będą odpowiadać w swej treści fakturom VAT wystawionym przez wykonawców usług, tj. będą zawierać te same wartości w pozycji dotyczącej podstawy opodatkowania, tę samą stawkę podatkową oraz tę samą kwotę podatku oraz należności do zapłaty. Oczywiście opis wykonanej usługi będzie odpowiadał treści wskazanej przez poszczególnych wykonawców.

Takie stanowisko podyktowane jest przyszłą treścią umowy o współpracy oraz planowanym sposobem finansowania funkcjonowania Strefy na terenie Gminy

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 Wnioskodawca, po zacytowaniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż w Jego ocenie wartość świadczeń pracowniczych (w tym wynagrodzeń) poniesionych przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych do kontroli opłaty parkingowej w terenie oraz pracowników wykonujących zadania administracyjno-biurowe i windykacyjne, która ma być zwrócona Spółce przez Gminę, nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zatrudni pracowników we własnym imieniu, ale wykonają oni wyłącznie zadania na rzecz wspólnego przedsięwzięcia Spółki i Gminy. Fakt, iż wartość wypłacanych im przez Spółkę świadczeń ma być Spółce zrefundowana przez Gminę, nie oznacza, że Spółka wykonuje na rzecz Gminy usługę oddelegowania personelu lub inną podobną do niej usługę. Zatrudnienie pracowników, których wyłącznym zadaniem będzie realizacja postanowień umownych, dotyczących obsługi Strefy jest obowiązkiem Spółki, ale to Gmina ma pokryć związane z tym wydatki, gdyż służy to realizacji zadań publicznych jej przypisanych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji nie wystąpi obrót związany ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi (nie wystąpi sprzedaż), lecz mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, zrekompensowaniem kosztów świadczeń pracowniczych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, w ramach obowiązującej umowy cywilnoprawnej. W takiej sytuacji nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług nie wskazują jaki dokument powinien być w takiej sytuacji podstawą obciążenia podmiotu faktycznie ponoszącego koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie Gminy notą księgową wystawioną tytułem zapłaty świadczeń pracowniczych i kosztów funkcjonowania wydzielonej grupy osób jest prawidłowe. Nota księgowa stanowi uniwersalny dokument księgowy, służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano innego sposobu dokumentacji. Powyższe będzie zgodne z projektowanymi postanowienia umowy, w której to Gmina będzie obowiązana pokryć wszelkie koszty funkcjonowania Strefy, a jednocześnie będzie uiszczać na rzecz Spółki wynagrodzenie za usługę bieżącego zarządzania Strefą i systemem poboru opłat. Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawca uważa, że świadczyć będzie na rzecz Gminy usługę bieżącego zarządzania Strefą Płatnego Parkowania oraz obsługi administracyjno-biurowej systemu poboru opłaty parkingowej, co spowoduje, iż ciąży na nim z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wartość wynagrodzenia, jaka z tego tytułu przysługuje Wnioskodawcy, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, co oznacza, że obowiązany jest On wystawić fakturę VAT oraz opodatkować świadczoną usługę właściwą stawka podatku. Jednocześnie Wnioskodawca wykonując usługę, do której zobowiąże się w umowie, jest uprawniony do obciążenia Gminy wszelkimi kosztami funkcjonowania Strefy Płatnego Parkowania z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia organizacji i obsługi tej strefy. Jest to bowiem zadanie własne Gminy, które ma ona obowiązek wykonywać, a zawarta umowa jedynie będzie wskazywać i precyzować sposób wykonania tego zadania wspólnie z innymi podmiotem (Wnioskodawcą). Oznacza to, że następuje w tym zakresie rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia, a nie obciążenie za wykonaną usługę. Ponadto Gmina określa zasady funkcjonowania Strefy i ma obowiązek pokrywać wszelkie związane z tym koszty, co przewidywać będzie umowa łącząca strony. Spółka nie będzie uprawniona do samodzielnego określenia takich kwestii, jak np. budowa systemu urządzeń służących poborowi opłaty parkingowej (tzw. parkometrów). Spółka za wykonaną usługę otrzyma należne jej wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym będą poniesione przez nią koszty zarządu i nadzoru nad systemem poboru opłat parkingowych. Natomiast koszty kontroli realizacji opłat parkingowych przez zatrudnionych pracowników (świadczenia pracownicze) oraz koszty obsługi administracyjno-biurowej i windykacji opłat leżą po stronie Gminy i z tego tytułu powinny być zwracane Spółce na podstawie wystawianych not obciążeniowych (księgowych). Jednocześnie te pozostałe koszty usług, które będą nabywane na rachunek Gminy, a które stanowią odrębną usługę (np. koszty naprawy parkomatów) powinny być refakturowane na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Organ wskazał, że dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynności. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - Ido wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Organ podał, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie [...] C. P. P. L. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie [....] S. D. (SDC), czy też w sprawie [...] L. V. B. i O. B. N. Również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie[...] , Trybunał stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wobec powyższego organ podzielił pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym organ stwierdził, że w opisanych we wniosku okolicznościach w odniesieniu do należnego wynagrodzenia za zarząd i bieżący nadzór Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych oraz do należności odpowiadającej kosztom pracowniczym Spółki (w tym wynagrodzeń i składek społecznych) dotyczących pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tych pracowników, niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Organ uznał, że z wniosku wynika, iż w ramach umowy cywilnoprawnej, o wzajemnej współpracy, zawartej pomiędzy Spółką i Gminą regulującej kwestie zarządzania Strefą Płatnego Parkowania, Spółka będzie zobowiązana do m.in. bieżącego zarządzania Strefą Płatnego Parkowania oraz organizacji i nadzoru nad systemem poboru opłat parkingowych poprzez:

- zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami,

- zatrudnienie pracowników prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej.

Należne wynagrodzenie zostało za ww. czynności skalkulowane jako wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych oraz obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez Spółkę świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób. Wnioskodawca zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad systemem poboru opłat parkingowych (poprzez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie na rzecz nabywcy jedno świadczenie, które będzie związane z zarządzaniem i obsługą Strefy Płatnego Parkowania.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej zakresie czynności.

W tak przedstawionych okolicznościach, organ przyjął, że należy wszystkie elementy wynagrodzenia, w tym także zwrot kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej, stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania. Należnego od Gminy wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zwrotowi kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej nie można bowiem traktować jako odrębnej czynności od świadczenia podstawowego. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegać będzie na zarządzie i bieżącej obsłudze Strefy Płatnego Parkowania, natomiast czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Podejmowane działania w związku z realizacją usługi w zakresie zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej nie stanowią dla Gminy celu samego w sobie, lecz służą jedynie lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej, nie stanowią zatem oddzielnego świadczenia.

Powyższe oznacza, iż całe świadczenie, na które składać się będzie:

- wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych

- obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez Spółkę świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Konsekwentnie, w celu prawidłowego udokumentowania opisanych świadczeń, Spółka będzie obowiązana wystawić fakturę VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tzw. "refakturowania" usług obcych, organ stwierdził, że usługi zakupione na rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego Parkowania, które co prawda są związane z realizacją opisanej umowy, jednakże stanowią, w ocenie organu, odrębne świadczenia, gdyż w ramach tych czynności Spółka będzie nabywała towary i usługi obce na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle opisanych okoliczności, skoro Spółka będzie w ramach zawartej umowy przeprowadzała remonty i modernizacje urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, m.in. poprzez nabywanie na rzecz Gminy koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego Parkowania oraz zakup na rzecz Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a w powiązaniu w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż Spółka będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz Gminy świadczeń, dokumentując opisane czynności fakturami VAT.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, organ uznał je za nieprawidłowe, mimo, iż podzielono stanowisko Spółki w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania oraz tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz Gminy świadczeń.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na ww. wezwanie, wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o uchylenie tej interpretacji.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w błędnej ocenie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym powołaniem się na przepisy i orzecznictwo nieznajdujące zastosowania w stanie faktycznym;

2. art.29 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną interpretację, skutkującą zakwalifikowaniem czynności nieopodatkwoanej jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej oraz jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota należna z tytułu świadczonych usług obejmuje zwrot wzajemnie ponoszonych wydatków przez podmioty wykonujące wspólne przedsięwzięcie.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podała, że organ pominął fakt, iż Spółka nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk, tylko realizuje zadania Gminy i zaspokaja potrzeby jej mieszkańców. Ponadto potwierdziła swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w złożonym wniosku o interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej "ustawa", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ustawy, zaś definicję odpłatnego świadczenia usług – art. 8 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sąd podzielił pogląd organu, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), składającym się z poszczególnych świadczeń, mających na celu zarządzanie i obsługę Strefy Płatnego Parkowania.

Na powyższe świadczenie składać się będzie:

- wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych;

- obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez Spółkę świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Konsekwencją powyższego będzie obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że wynagrodzenie Spółki zostało skalkulowane jako wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych oraz obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez Spółkę świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób. Spółka, zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad systemem poboru opłat parkingowych (przez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie niewątpliwie na rzecz nabywcy jedno świadczenie, które będzie związane z zarządzaniem i obsługą Strefy Płatnego Parkowania.

Tym samym wszystkie elementy wynagrodzenia (w tym także zwrot kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej), stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina decyduje o wyborze formy organizacyjnoprawnej w jakiej realizuje własne zadania. Zdaniem Sądu, choć Skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy S. i wykonuje czynności na rzecz Gminy w zakresie jej zadań własnych, czym zaspokojone zostają potrzeby społeczne to jednak skarżąca wykonuje czynności mające charakter zarobkowy. Spółka prowadzi niezależną działalność gospodarczą bez względu na jej rezultat finansowy. Zarówno Spółka jak i Gmina S. są podatnikami podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy dokonane przez podmiot działający w charakterze podatnika, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że na podleganie opodatkowaniu danych czynności nie ma wpływu efekt finansowy tej działalności, tj. osiągnięty zysk lub poniesiona strata. W związku z powyższym, okoliczność podnoszona przez Skarżącą, że nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżącą, świadcząc usługi polegające na zarządzaniu i nadzorze Strefą Płatnego Parkowania, w tym poborze i windykacji opłat parkingowych na rzecz Gminy prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.