Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 467/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji, pozostałą skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a, art.2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 467/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r., sprawy ze skarg E. S.A. w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2017 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, od 2010 do 2014 i 2015. I. uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2017 r. [...],[...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2017 r. [...] oddala, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.718 zł (pięć tysięcy siedemset osiemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz Ż. decyzją z dnia 29 listopada 2016r., znak [...] odmówił E. S.A. w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., znak [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 2010-2014.

Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., znak [...] Burmistrz Ż. stwierdził wobec E. S.A. w P. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 3 555,72 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji wskazano na wnioski o stwierdzenie nadpłaty, złożone w różnych terminach. We wnioskach wskazano, że przyczyną nadpłaty jest powstanie bocznicy kolejowej, która nie może być wykorzystywana ze względów technicznych, opodatkowanie odwiertu, który nie stanowił budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz przyjęcie błędnej powierzchni użytkowej budynków na potrzeby podatku od nieruchomości. Do wniosków spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych.

Następnie wskazano na przeprowadzone dowody, m. in. oględziny, opinię biegłego dotyczącą stanu technicznego bocznicy, opinię techniczną dotyczącą hal magazynowych. Ustalono, że bocznica kolejowa jest w złym stanie technicznym, jest niesprawny technicznie i nie może być eksploatowany. Hale magazynowe są trwale związane z gruntem jak i są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a zatem należy je traktować jako budynki.

Zdaniem organu pierwszej instancji bocznica kolejowa, która została zadeklarowana jako budowla, ale zdaniem strony nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem jest wpisana do rejestru środków trwałych, była wykorzystywana przez spółkę, jest wprost związana z działalnością przedsiębiorcy. Ustalony w 2016 r. zły stan techniczny części tej budowli jest w opinii organu wynikiem niedbałości strony, co jednak nie może prowadzić do wyłączenia jej z opodatkowania z uwagi na względy techniczne. Co do odwiertu szkoleniowego zdaniem organu pierwszej instancji podjęto próbę alokacji wartości początkowej środka trwałego pomiędzy kosztami związane z wydrążeniem samego odwiertu a kosztami związanymi z rurociągiem, wiatą i platformą, lecz wskutek braku współdziałania podatnika w tym zakresie i braku jakichkolwiek dokumentów uznano, że nie jest możliwe precyzyjne określenie wartości początkowej odwiertu szkoleniowego związanej z samymi kosztami wykonania odwiertu. W stosunku do gruntów rolnych, które zostały zadeklarowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz zdaniem strony grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Burmistrz stwierdził, że nie można uznać, że część gruntu na działce nr 154 (0,29 ha) oznaczonego jako Lz IV stanowi grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Są to raczej grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach leśnych. Skoro znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to zgodnie z art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają zaliczeniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Co do pozostałych gruntów na działkach o numerach [...] oraz [...] oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne, organ pierwszej instancji wywiódł, że w piśmie z 22 lipca 2016 r. strona oświadczyła, iż grunty rolne nie były wykorzystywane na cele rolne w latach objętych postępowaniem. Oświadczenie to jest zbieżne z wiedzą organu podatkowego w zakresie podatku rolnego od przedmiotowych działek. Burmistrz stwierdził, że strona nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem rolnym, ani nie składała deklaracji na podatek rolny w zakresie działek gruntu w części nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej strona w swoim wcześniejszym piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. wyraziła opinię, że w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości brak jest podstaw do wzywania spółki do składania wyjaśnień dotyczących podatku rolnego. Z powyższych dowodów zdaniem Burmistrza Ż. wynika, że w 2009 roku strona nie wykorzystywała gruntu rolnego zgodnie z jego przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Jednocześnie fakt nieskładania deklaracji na podatek rolny obiektywnie potwierdza brak wykorzystania działek na cele cale rolne. W stosunku do hal magazynowych, które zostały zadeklarowane jako budynki, jednak zdaniem strony powinny zostać zakwalifikowane jako budowle, organ pierwszej instancji wywiódł, że te obiekty budowlane spełniają wszystkie elementy definicji z art. 3 pkt. 2 ustawy prawo budowlane tj. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, zatem należy je traktować jako budynki. Co za tym idzie, dokonane pomiary nie dają podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do tychże obiektów wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości.

W oparciu o powyższe Burmistrz Ż. uznał, że za lata 2009 oraz 2010-2014 nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości.

W decyzji, dotyczącej roku 2015 Burmistrz stwierdził, że faktycznie część gruntów nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej strony. Dlatego zasadne jest stwierdzenie nadpłaty, jednakże z wyłączeniem nadpłaty związanej z opodatkowaniem działki nr 154.

E. S.A. wniosła w terminie odwołania, domagając się uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem, względnie uchylenia decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprzeczności z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasadą działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości bocznicy kolejowej, która nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art 7 ust 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach leśnych;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o PÓL w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że będące własnością spółki hale magazynowe powinny zostać uznane za budynki, a nie budowle i opodatkowanie ich na zasadach przewidzianych dla budynków.

W odwołaniach od decyzji, dotyczących lat 2009 oraz 2010-2014 podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mającego polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli odwiertu szkoleniowego niespełniającego definicji budowli obowiązującej na gruncie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 2 marca 2017 r., znak [...] utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Ż, dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2009 oraz 2010-2014. Wydaną w tej samej dacie decyzją [...] Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza Ż. z dnia 30 listopada 2016 r., znak [...] i orzekło co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 4 911,64 zł.

Kolegium zaznaczyło, że żądanie podatnika koncentruje się na prawidłowości opodatkowania bocznicy kolejowej, gruntów rolnych, hal magazynowych oraz – tylko w odniesieniu do lat 2009 i 2010-2014 – odwiertu szkoleniowego.

W odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z opodatkowaniem bocznicy kolejowej Kolegium uznało, że pierwotnie zadeklarowany podatek od nieruchomości był prawidłowy, przez co nie można mówić o jakiejkolwiek nadpłacie w tym zakresie. Obiekt był wykorzystywany do działalności gospodarczej, w latach 2011-2014 spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanej bocznicy. Organ odwoławczy wskazał też, że strona sama podawała, iż bocznica wykorzystywana jest do celów szkoleniowych, a zatem jest związany z działalnością gospodarczą spółki. Nie doszło do sytuacji, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Również pierwotne opodatkowanie odwiertu szkoleniowego Kolegium uznało za prawidłowe. Strona wyjaśniała, że na wartość początkową otworu składały się koszty wydrążenia i zabezpieczenia otworu w górotworze, a więc koszty związane niejako wyłącznie z tym otworem, bez infrastruktury technicznej. Ma to znaczenie, ponieważ przedmiotem opodatkowania nie są same wyrobiska górnicze, ale mogą nim być obiekty i urządzenia na tych wyrobiskach zlokalizowane. Z ustaleń wynika jednak, że na wartość początkową otworu składały się dodatkowo koszty rury w otworze (długości ok. 100m) i towarzyszącej infrastruktury: platformy oraz wiaty, które zostały zdemontowane w lutym 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na faktycznej odmowie przekazania informacji i dowodów przez spółkę w tym zakresie.

W zakresie opodatkowania hal magazynowych Kolegium wskazało, że spełniają one wszystkie elementy definicji budynku – są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.

Omawiając opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych Kolegium zaznaczyło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował działki, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako rolne albo zadrzewione i zakrzewione. Wskazał, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady polegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Nie są zaś zajęte wówczas, gdy pomimo ich posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Z analizy materiału dowodowego wynika, że spółka nigdy nie składała deklaracji na podatek rolny czy leśny, nigdy nie informowano organów administracji o potencjalnych zmianach w wykorzystaniu gruntów poprzez zmiany na wykorzystywanie dla celów rolnych. Skoro w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że nieruchomości, pierwotnie zadeklarowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniły swego przeznaczenia, jak i nie były opodatkowane podatkiem innym niż podatek od nieruchomości i w spornych latach były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, to opodatkowanie było zasadne, co w konsekwencji prowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Jedynie w odniesieniu do roku 2015 organ odwoławczy uznał, że nie cały grunt był zajęty na działalność gospodarczą. W odniesieniu do fragmentu jednej z nieruchomości – działki nr 154 – zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Omawiając okresy wcześniejsze Kolegium zaznaczyło, że jak ustalono w trakcie oględzin w roku 2015, nie cały grunt był wówczas wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Niemniej z uwagi na odstęp czasowy zwrócono się do strony o przedstawienie dowodu na potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, w szczególności wskazując na możliwość przesłuchania świadków. Strona skarżąca zignorowała te wezwania.

E.S.A. z siedzibą w P. wniosła w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organu drugiej instancji.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 1 pkt 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania strony oraz zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 1 pkt 4 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji, przejawiające się w szczególności w niedostatecznym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie bocznicy kolejowej oraz hali magazynowej i w konsekwencji oparcie decyzji i jej uzasadnienia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w odpowiednich latach, polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa, prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości bocznicy kolejowej, która nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowiące własność spółki wiaty magazynowe powinny zostać opodatkowane na zasadach właściwych dla budynków.

W skargach, dotyczących lat 2009 oraz 2010-2014 spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa, prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli odwiertu szkoleniowego (wyrobiska górniczego), niespełniającego definicji budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa, prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 467/17 do I SA/Kr 469/17. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył je do wspólnego rozpoznania, rozstrzygnięcia i prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 467/17.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargi wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie tych okoliczności, należało przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. W tym zakresie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z art. 122 o.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054).

Przepis art. 191 o.p. uznaje się z kolei za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za lata 2009 – 2015 (z rozbiciem na 2009r., lata 2010-2014 oraz 2015 r., zgodnie z trzema wnioskami strony skarżącej) sporne były cztery zagadnienia: opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bocznicy kolejowej, hal magazynowych, odwiertu szkoleniowego (w latach 2009-2014) oraz gruntów, zakwalifikowanych jako rolne i leśne.

W odniesieniu do trzech pierwszych zagadnień ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych nie budzą wątpliwości Sądu.

Nie było objęte sporem między organami a stroną, że bocznica kolejowa stanowiła budowlę. Spółka podnosiła jednak, że budowla ta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu, obowiązującym przed rokiem 2016) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody, w tym opinii biegłego wynika, że istotnie bocznica znajdowała się w roku 2016 w złym stanie technicznym, wskutek zaniedbań – braku konserwacji i właściwego postępowania właściciela. Biegły stwierdził jednocześnie, że po remoncie bocznica nadaje się do wykorzystania. Spółka w latach 2011-2014 dokonywała odpisów amortyzacyjnych od bocznicy. Udostępnienia kopii wyciągów z ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze strona odmówiła. Wypada ocenić, że to w interesie spółki byłoby wykazanie, że wcześniej bocznica w tej ewidencji się nie znajdowała; logicznym jest jednocześnie założenie, że skoro figurowała w nim od roku 2011, to była do tegoż rejestru wpisana również w latach wcześniejszych.

Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...) przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13, Lex Omega nr 1666170). Przez użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14, Lex Omega nr 2036470). Prowadzenie remontu bądź podjęcie przez przedsiębiorcę decyzji o jego zaniechaniu zależne jest od woli podatnika i tym samym nie stanowi obiektywnej przesłanki jaką są względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku w prowadzonej działalności gospodarczej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014r., sygn. akt II FSK 944/12, Lex Omega nr 1488016). Już chociażby z tych względów należało przyjąć, że sporna bocznica może być wykorzystywana do działalności gospodarczej, albowiem to nie obiektywne względy techniczne, a zaniechania podatnika uniemożliwiają aktualnie korzystanie z niej. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14, Lex Omega nr 2036653).

Odnośnie hal magazynowych organy oparły swoje ustalenia na oględzinach, oględzinach z udziałem biegłego oraz opinii biegłego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. O ile same oględziny spornych hal pozwalały stwierdzić, że posiadają one dach, a także przegrody budowlane, wydzielające obiekt z przestrzeni, o tyle w przedmiotowej sprawie fakt posiadania fundamentów i trwałego związania z gruntem mógł budzić wątpliwości. Za zasadne uznać należy powołanie biegłego celem wyjaśnienia tej kwestii. Biegły zwrócił uwagę, że płyty betonowe pełnią rolę fundamentów magazynu. Jednocześnie, ponieważ dolna płaszczyzna tych płyt znajduje się poniżej poziomu terenu, obiekt jest trwale związany z gruntem. Tę ocenę Sąd w pełni podziela. Zauważyć należy, że jak przyjmuje się na gruncie Prawa budowlanego, kwestii trwałego związania z gruntem nie można sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na gruncie na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 1339/12, Lex Omega nr 1341218). W takim rozumieniu opisane powiązanie hal magazynowych z gruntem z całą pewnością jest trwałe.

Kolejną kwestią, którą wyjaśnić należało w sprawie był charakter odwiertu szkoleniowego. Ustalono (m. in. na podstawie twierdzeń kierownika bazy w Sieradzy), że w otworze znajdowała się rura długości ok. 100 m, nadto z otworem związana była platforma i wiata, które zdemontowano w lutym 2015 r. Otwór i rurę usunięto między lutym a lipcem 2015 r. Strona skarżąca podnosiła co prawda, że na wartość początkową odwiertu składały się tylko koszty wydrążenia i zabezpieczenia otworu, jednak twierdzeń tych nie udowodniła, a jej stanowisku przeczy ujęcie odwiertu w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skoro zgodnie z orzecznictwem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1381/12, Lex Omega nr 1485402 oraz z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1584/12, Lex Omega nr 1485411) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze (tu: otwór), ale mogą mu podlegać obiekty i urządzenia na nich zlokalizowane, to w interesie spółki było wykazanie, że oprócz wydrążenia i zabezpieczenia otworu dalszych kosztów początkowych nie poniosła. Słusznie przy tym organy zwracają uwagę, że brak wykazania takich okoliczności przez stronę mógłby powodować obowiązek ustalenia wartości budowli na wyrobisku z udziałem biegłego, jednak w niniejszej sprawie nie jest to możliwe, gdyż obiekty te już nie istniały w chwili składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Nie można natomiast zaakceptować ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do nadpłaty (za rok 2015), związanej z gruntem zadrzewionym na użytkach rolnych oraz braku stwierdzenia tej nadpłaty za lata poprzednie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu sprzed roku 2016) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy ustaliły w drodze oględzin, że w roku 2015 część gruntów rolnych była zadrzewiona. Jednocześnie Burmistrz Ż. stwierdził, że miał możliwość obiektywnego zweryfikowania stanu faktycznego w roku 2015 w trakcie oględzin, przeprowadzonych niezwłocznie po otrzymaniu pierwszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Burmistrza wynik oględzin, przeprowadzonych w roku 2015 powinien być wzięty pod uwagę na potrzeby postępowania nadpłatowego, dotyczącego roku 2015, a zatem nie lat wcześniejszych. Dodatkowo organ zauważył, że za wcześniejsze lata strona nie składała deklaracji w podatku leśnym i nie aktualizowała zmiany sposobu wykorzystania zalesionej części gruntu rolnego. Argument ten jest chybiony o tyle, że deklaracji czy aktualizacji spółka nie dokonała również w roku 2015, co nie zostało przez organ podatkowy uznane za przeszkodę dla stwierdzenia nadpłaty. Ustalenia w tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakceptowało co do zasady, odmiennie wyliczając jedynie wysokość nadpłaty za rok 2015.

O ile stwierdzenie, że za ostatni ze spornych lat powstała nadpłata zasługuje na akceptację, o tyle odmowa stwierdzenia nadpłaty za okresy wcześniejsze nie może być uznana za prawidłową. Organy podatkowe ustalając, że w roku 2015 część gruntu była zalesiona, stwierdziły jednocześnie, że wynik oględzin nie potwierdza braku wykorzystywania gruntu na potrzeby działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Innymi słowy, organy podatkowe wysnuły domniemanie, że chociaż w roku 2015 istniał na danym terenie las, to w braku dowodów na jego istnienie w okresie uprzednim przyjąć trzeba, że w roku 2014 i wcześniej tego lasu jeszcze nie było. Taka konkluzja ewidentnie narusza art. 191 o.p., sprzeczna jest bowiem ze wskazaniami wiedzy i logicznym rozumowaniem. Nie wymaga chyba szczególnego wyjaśnienia, że las nie może pojawić się w ciągu jednego roku. Jak wyżej wskazano, organowi wolno uznać pewne fakty za niewykazane, jeżeli podatnik nie współpracuje przy ich wyjaśnianiu. Jednakże taki zabieg myślowy musi mieć swoje granice, którymi są właśnie wskazania logiki, wiedza i doświadczenie życiowe. Uznanie, że podatnik czegoś nie wykazał i nie udowodnił nie upoważnia organu podatkowego do przyjmowania ustaleń faktycznych, które byłyby absurdalne, nielogiczne, stałyby w sprzeczności ze wskazaniami nauki. Takim zaś jaki się ustalenie, że w roku 2015 las był, ale jeszcze rok wcześniej nie istniał wcale.

Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów powoduje, że decyzje dotyczące lat 2009 oraz 2010-2014 musiały zostać uchylone. Organy podatkowe winny ocenić dowód, jakim są przeprowadzone w roku 2015 oględziny i – zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania – podjąć próbę ustalenia na tej podstawie, jak długo istnieje już omawiany las. W razie konieczności, celem określenia jego wieku, organy mogą powołać biegłego odpowiedniej specjalności.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II skargę na decyzję znak [...] oddalono jako bezzasadną, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyro kuna zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.