Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 695/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/18 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.343.2018.3.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Gminy C. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 19 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina za pomocą Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego gminną jednostką budżetową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej. Oprócz wydatków majątkowych, gmina ponosi również liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami wystawionymi na gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina wykorzystuje infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę własnych jednostek budżetowych, dokumentowane notami księgowymi, a nadto zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych, przy uwzględnieniu innego sposobu określenia proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem gminy, w sytuacji gdy uzna ona, że sposób określania proporcji przewidziany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ma ona prawo zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej. Czynności polegające na dostarczaniu wody dokonywane na rzecz jednostek budżetowych gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody na potrzeby własne gminy, także nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu czynności wewnętrzne).

1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych. Zdaniem organu gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy. Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji gminy w zakresie, w jakim stwierdza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę dokonuje czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu czynności wewnętrzne). Nie można bowiem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy i na potrzeby własne (czynności wewnętrzne) jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ zastrzegł, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Odnośnie części wniosku, dotyczącej i możliwości zastosowania innego sposobu określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, organ zastrzegł, że w tym przedmiocie wyda odrębne rozstrzygnięcie.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. WSA wskazał, że organ wyraził pogląd, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, jednak stwierdził, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Wykracza to poza granice wniosku, albowiem takiego pytania Gmina w ogóle nie zadawała. W tym zakresie organ interpretacyjny nie miał podstaw ani kompetencji, by wypowiadać się w formie interpretacji indywidualnej.

Organ zastrzegł, że odnośnie części wniosku, dotyczącej i możliwości zastosowania innego sposobu określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu wyda odrębne rozstrzygnięcie. Tym samym w odpowiedzi na wniosek, zawierający stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie możliwości zastosowania proporcji innej, niż wynikająca z rozporządzenia organ wypowiedział się na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie było przedmiotem pytania, natomiast w odniesieniu do mechanizmu określania proporcji od odpowiedzi się uchylił.

Ponadto Sąd przyznał rację Gminie, że wydana interpretacja jest wewnętrznie niespójna. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia. Argumenty, powołane przez wnioskodawcę zostały w interpretacji niemal w całości zaakceptowane, za wyjątkiem tej części, w jakiej Gmina stwierdziła, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, dokonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, zatem niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uzasadnia to uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, tym bardziej iż – jak wyżej wywiedziono – co do istoty wnioskodawcy, jego najważniejszej wątpliwości organ interpretacyjny nie wypowiedział się wcale. Organ nie zaznaczył przy tym, czy stanowisko wnioskodawcy jego zdaniem – ze względu na zakwestionowanie uznania części usług za nieopodatkowane – jest nieprawidłowe w całości (co byłoby sprzeczne z wcześniejszym potwierdzeniem przez organ, że prawo do odliczenia co do zasady przysługuje gminie), czy też tylko w części, a jeżeli tylko w części – to w jakiej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej i sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz w wyniku tej kontroli uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi Strony Skarżącej, uchyleniu zaskarżonej interpretacji i obciążeniu Organu kosztami postępowania sądowego w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż wydana przez Organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I-instancji, że wydana przez Organ w tej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, wykraczając poza granice wniosku o wydanie interpretacji, bowiem brak jest oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii mechanizmu określania proporcji, która była objęta pytaniem Wnioskodawcy i co do której Organ uchylił się od odpowiedzi, a zamiast tego wyrażona została ocena w kwestii pobocznej, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, która nie była przedmiotem pytania Wnioskodawcy i co do której Organ nie miał podstaw ani kompetencji wypowiadania się w formie interpretacji indywidualnej;

3) art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydana przez Organ w tej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wewnętrznie niespójna, bowiem z jednej strony Organ uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia i zaakceptował argumenty Skarżącej w znacznej części, z wyjątkiem tej części, która dotyczy uznania części usług za nieopodatkowane (stwierdzenia, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę Gmina dokonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), a z drugiej strony uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, mimo braku wypowiedzenia się Organu co do istoty sprawy, do której odnosiły się wątpliwości Wnioskodawcy, naruszając tym samym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że sposób zajęcia przez Organ stanowiska w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w tej sprawie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem Organ wydał interpretację negatywną, nie spełniającą funkcji gwarancyjnej, kwestionując uznanie części usług za nieopodatkowane i jednocześnie potwierdził prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, akceptując większą część argumentów Wnioskodawcy, co pozostaje w sprzeczności z uprzednim potwierdzeniem przez Organ prawa Wnioskodawcy do odliczenia, nie wskazując czy stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, czy też tylko w części, a jak tylko w części to w jakiej;

5) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie sprawy przez Sąd I instancji ponad zakres zaskarżenia, tj. zarzuty skargi na interpretację i powołaną w skardze podstawę prawną, którymi Sąd I instancji był związany, w odniesieniu do przepisu tj. art. 14c § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p., pomimo tego, że Skarżąca takiego zarzutu w skardze na interpretację nie podnosiła, skutkujące sprzecznym stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że naruszony został art. 14c § 2 O.p. przez brak rozważenia przez Organ zasadności stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie wskazanej przez Wnioskodawcę i uważanej za prawidłową odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz - wobec negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz że Organ interpretacyjny kwestionując w jakiejś części stanowisko Wnioskodawcy i nie odnosząc się do zasadniczego pytania w sprawie, nie zajął jasnego stanowiska własnego i nie rozważył, czy opis stanu faktycznego był na tyle wyczerpujący, aby takie stanowisko mogło być w interpretacji wyartykułowane, a jednocześnie, że kwestie te nie stały się przedmiotem zarzutów i zgodnie z art. 57a p.p.s.a. nie mogły być brane pod uwagę, zaś o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego przesądziły inne uchybienia.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Gminy poprzez jej oddalenie, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Rozpoznając sprawę w tych granicach należy stwierdzić, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych o art. 14c O.p., wskazać należy, że za ich pomocą Organ interpretacyjny podważa wyrażoną przez WSA ocenę, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest wewnętrznie niespójna oraz w nieuprawniony sposób wykracza poza granice wniosku i uchyla się od odpowiedzi na zadane pytanie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaś § 2 tego przepisu stanowi, że W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w oparciu o ten przepis zarzuty, w zestawieniu z ich uzasadnieniem nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wskazał, że upatruje wewnętrznej niespójności wydanej interpretacji w fakcie, że pomimo uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe Organ w istocie podzielił znaczną większość jej zapatrywań. Dyrektor KIS podważył jedynie stanowisko w zakresie kwalifikacji czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę własnych jednostek budżetowych i zużycia wody w związku z realizacją własnych potrzeb gminy, powielając zasadniczo argumentację Skarżącej w pozostałej części. W związku z tym Organ interpretacyjny winien wskazać - odpowiednio do zaprezentowanej wykładni – w jakim zakresie uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w jakim za nieprawidłowe. Nie czyniąc tego organ naruszył więc art. 14c O.p.

3.4. Odnosząc się natomiast do kluczowej dla sprawy kwestii zakresu wniosku o wydanie interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości stanowisko WSA, że - wbrew stanowisku organu - pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło tego czy Skarżąca ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Pytanie w istocie dotyczyło tego, czy odliczenia Skarżąca może dokonać przy uwzględnieniu innego (niż wskazany w pytaniu) sposobu określenia proporcji. Sposób sformułowania pytania nie nastręcza w tym zakresie żadnych wątpliwości.

Zaprezentowany przez Organ interpretacyjny sposób procedowania w niniejszej sprawie w istocie naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustanowioną w art. 121 O.p. Organ w niniejszej sprawie bezpodstawnie wyinterpretował z treści wniosku inne niż postawione wprost pytanie, następnie stwierdził, że w sprawie występują dwa stany faktyczne (nie omieszkał przy tym wezwać do opłacenia wniosku również w zakresie "drugiego stanu faktycznego") aby w konsekwencji wyłączyć właściwe pytanie do "oddzielnego rozpoznania" (a także, co poza zakresem niniejszej sprawy, aby następnie odmówić wszczęcia postępowania w jego zakresie – str. 4 skargi kasacyjnej). Zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie wprost dotyczyło jedynie kwestii możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji niż określonego w powoływanym rozporządzeniu. Fakt, że Skarżąca odniosła się w uzasadnieniu swojego stanowiska również do kwestii przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło jedynie wyraz wyczerpującego przedstawienia stanowiska i przeprowadzenia logicznego w swojej ciągłości wywodu.

Gdyby uznać zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko w niniejszej sprawie, prowadziłoby ono ad absurdum do możliwości "dzielenia" praktycznie każdego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na niezliczoną ilość dalszych spraw, bo niemal każda powołana w stanowisku strony norma prawna, choćby jej stosowanie nie było sporne mogłaby tym tokiem rozumowania stanowić dodatkowe "dorozumiane pytanie". Do takiego wniosku prowadziłoby w szczególności stwierdzenie na str. 15 skargi kasacyjnej, że "jeżeli skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem interpretacji [w tym zakresie – przyp. NSA] to bezcelowe było przedstawianie swojej opinii w tym zakresie".

3.5. Reasumując powyższe nie można przyznać słuszności zarzutom postawionym w punktach 2, 3 i 4, gdyż WSA prawidłowo ocenił działanie Organu interpretacyjnego, w szczególności uznając, że przedmiotowa interpretacja jest niespójna, wykracza poza zakres postawionego pytania, a także, że organ swoim działaniem naruszył art. 121 O.p.

Nie sposób również przyjąć argumentacji przedstawionej w zakresie zarzutu 5, a to dotyczącej art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę sądowoadminstracyjną nie uchybił temu przepisowi, analizując naruszenia organu precyzyjnie przez pryzmat powołanych w skardze zarzutów i ich podstaw prawnych.

W konsekwencji również pierwszy z postawionych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Opiera się on w swej istocie na zarzuceniu Sądowi pierwszej instancji dokonania nieprawidłowej kontroli i sporządzenia wadliwego uzasadnienia. Jednak o zasadności tej oceny – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miałaby świadczyć zasadność pozostałych zarzutów, co w świetle powyższych rozważań nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał właściwej kontroli sądowoadministracyjnej, zarówno pod względem jej zakresu jak i wyprowadzonych konkluzji. Przy czym zaprezentowany przez ten Sąd wywód jest logiczny, spójny i wyczerpujący, wskazując precyzyjnie na uchybienia organu w granicach określonych przez art. 57a p.p.s.a. W związku z tym nie sposób stwierdzić, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jak to postuluje dyrektor KIS.

3.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA