Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1669/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12  i  ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 września 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w części określającej za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 282.536 zł oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 27 lutego 2009 r. pomiędzy A. sp. z o. o. z siedzibą w B. a B. sp. z o. o. z siedzibą w B. (jako podwykonawcą) została zawarta umowa o wykonanie obróbek blacharskich oraz pokrycia dachu papą pawilonu – kantyny oraz pawilonu C. w B. Zgodnie z aneksem do umowy prace objęły również pawilon [...], pawilon [...] i pawilon [...]. Z tytułu realizacji robót budowanych objętych powyższą umową, C. w fakturach VAT wystawionych na rzecz A. naliczała podatek od towarów i usług według stawki 7 %.

Według organu pierwszej instancji, budynki szpitala nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym roboty budowlane dotyczące budynków szpitala podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem

z definicją zamieszczoną w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. przez obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m. in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania

z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. C. mieszczą się w klasie PKOB 1264 "budynki szpitali i zakładów opieki medycznej". Jednakże klasa ta obejmuje sześć kategorii i "szpitale psychiatryczne" mieszczą się w innej kategorii niż "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7 % stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego nie spełniają definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Spółka wyjaśniła, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do prac wykonywanych na zlecenie szpitala uzasadnione jest odpowiedzią Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą budynki szpitala mieszczą się

w grupowaniu PKOB 126, klasa 1264 "budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" oraz treścią interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której potwierdzono stosowanie 7 % stawki VAT. Wprawdzie adresatem interpretacji jest pośredni zleceniodawca Spółki - szpital, to jednak Spółka nie miała zamiaru uszczuplić Skarb Państwa. Zleceniodawca nie przyjmie bowiem od żadnego kontrahenta faktury za roboty budowlane z podstawową stawką VAT. Dochodzi do sytuacji, w której uczestnicy w zasadzie tej samej transakcji będą opodatkowani dwiema różnymi stawkami VAT. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przytoczyła fragmenty innych interpretacji indywidualnych, w których potraktowano jako spełniające kryteria obiektów budownictwa mieszkaniowego sanatoria, ośrodki leczenia uzależnień i hospicja.

Ponadto zdaniem strony, organ podatkowy oparł decyzję jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla podatnika i nie uwzględnił wątpliwości co do interpretacji art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów

w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej i z dużą dozą swobody w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w klasie 1264 "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" stanowią odrębną od szpitali, w tym szpitali psychiatrycznych grupę budynków. Organ odwoławczy wskazał również, że świadczenie towarzyszące do świadczenia zdrowotnego stanowi zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługa transportu sanitarnego. Dlatego też świadczenie przez szpital usług zakwaterowania stanowi jedynie świadczenie towarzyszące w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności szpitala.

W ramach prowadzonej opieki zdrowotnej szpital świadczy także usługi zakwaterowania czy wyżywienia, ale nie stanowią one głównego celu działania szpitala. Wobec tego szpital, z uwagi na to, że nie realizuje celu mieszkaniowego, nie spełnia definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem roboty budowlane dotyczące obiektów szpitala podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy tylko jedna z kategorii budynków niemieszkalnych z klasy 1264 PKOB, tj. "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Są to głównie domy pomocy społecznej, które (jeśli nie świadczą opieki medycznej dla pensjonariuszy) objęte są klasą 1130, a więc należą do budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu odwoławczego, przestawiona przez stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2008 r. wydana dla C. w B. zawiera błędną (wadliwą) ocenę stanowiska wnioskodawcy. Z uwagi na to, że o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił szpital, strona nie korzysta z ochrony prawnej, wynikającej z faktu zastosowania się do interpretacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że powołane przez stronę interpretacje nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego jak istniejący w rozpatrywanej sprawie. Budynki, których dotyczą interpretacje sklasyfikowane są według PKOB 1264 – "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi materiał dowodowy, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w sposób prawidłowy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej listopada i grudnia 2009 r., bowiem organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2009 r. kwoty netto 30.331,00 zł

i podatku należnego w wysokości 2.123,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można stwierdzić, czego dotyczy wykazana dostawa i według jakiej stawki winna być opodatkowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP na skutek naruszania Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 194 i rozdziału 1a Ordynacji podatkowej przez ocenę interpretacji indywidualnej bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej z zakresu PKOB oraz naruszenie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Według strony, organ podatkowy nie kierował się zasadami naczelnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, oparł decyzję jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla podatnika i nie uwzględnił wątpliwości co do interpretacji art. 41 ust. 12a u.p.t.u., w szczególności interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek kontrahenta strony. We wniosku o interpretację szpital wskazał, na czym polega specyfika jego działalności, a z treści pytania wynika, że jego intencją było uzyskanie odpowiedzi, która de facto będzie skierowana do wykonawców remontów w budynkach szpitala. Szpital najwyraźniej chciał mieć urzędowe potwierdzenie, że ceny oferentów zawierają właściwą stawkę VAT. Szpital nie przyjąłby faktury ze stawką podstawową ani faktury korygującej. Postępowanie przetargowe nie pozwala stronom na całkowitą swobodę w zakresie ustalania ceny, zawierającej VAT. Natomiast organ podatkowy dokonał oceny dokumentu urzędowego i w zasadzie zakwestionował jego treść, w tym przedstawiony stan faktyczny. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy został przeprowadzony przeciwdowód. Organ podatkowy nie posiada też wiedzy specjalistycznej w zakresie klasyfikowania obiektów budowlanych do właściwych grup

i klas PKOB.

Według Spółki zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT wynika

z odpowiedzi Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. Dysponując interpretacją indywidualną, zleceniodawca nie przyjmie od żadnego kontrahenta faktury za roboty budowlane z podstawową stawką VAT. Spółka przytoczyła również fragmenty innych interpretacji indywidualnych, w których potraktowano jako spełniające kryteria obiektów budownictwa mieszkaniowego sanatoria, ośrodki leczenia uzależnień i hospicja. Zdaniem Spółki dojdzie do sytuacji, w której transakcja jest przez stronę opodatkowana według stawki 22 %, natomiast szpital, który może wymagać faktury ze stawką 7 %, ma prawo do odliczenia jedynie 7 % VAT. W konsekwencji ten dualizm narusza podstawowa zasadę podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia stawki podatku od towarów

i usług, jaką winny być opodatkowane usługi budowlane wykonane przez B. na zlecenie A. na terenie C. w B.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 % (...). Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy stawkę 7 % podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania

z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (...).

Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach.

Przepis art. 41 ust. 12a u.p.t.u. odsyła do systematyki obiektów budowlanych, zamieszczonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Klasa 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" zamieszczona jest w dziale 12 "Budynki niemieszkalne", w grupie 126 "Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej".

Klasa 1264 obejmuje:

- budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

- sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

- szpitale kliniczne,

- szpitale więzienne i wojskowe,

- budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

- budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Wobec powyższego, stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, w tiret szóstym, tj. w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Zgodnie z PKOB wymienione w tiret szóstym "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków od szpitali psychiatrycznych, wymienionych w tiret drugim. Tylko kategoria budynków wymieniona w tiret szóstym może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Obniżona stawka podatkowa przyznana została dla kategorii budynków z tiret szóstego z uwagi na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Pod pojęciem "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" należy rozumieć tylko budynki, których podstawową funkcja jest funkcja mieszkalna. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % przewidziano wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, czyli zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, a dopiero ubocznie, dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Natomiast nie mogą korzystać

z obniżonej stawki podatku obiekty przeznaczone jedynie do przejściowego pobytu

w celu hospitalizacji.

Podstawowym przeznaczeniem C. jest funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że przedmiotem działania szpitala jest rozpoznawanie, leczenie, rehabilitacja oraz profilaktyka zaburzeń psychicznych i nerwowych w warunkach stacjonarnych oraz prowadzenie leczenia zaburzeń psychicznych dorosłych, dzieci i młodzieży w trybie ambulatoryjnym. Szpital udziela świadczeń bezpłatnie lub odpłatnie, świadczy usługi w zakresie zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Słusznie wskazały organy podatkowe, że świadczenie usług zakwaterowania stanowi jedynie świadczenie uboczne w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności, jakim jest udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Z wyżej omówionych względów budynków szpitala nie można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym do usług budowlanych dotyczących obiektów szpitala nie stosuje się preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia specyfiki działalności szpitala

i zakwestionowania przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji miał na uwadze specyficzny przedmiot działalności szpitala psychiatrycznego, prawidłowo uznając, że usługi zakwaterowania czy wyżywienia świadczone są przez szpital w ramach opieki zdrowotnej i nie stanowią głównego celu działania szpitala (strona 7 decyzji).

Organy podatkowe nie były również związane w rozpatrywanej sprawie oceną prawną stanowiska wnioskodawcy - szpitala, przedstawioną w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. Organy podatkowe prowadziły wobec skarżącej spółki odrębne postępowanie podatkowe, mające na celu m. in. ustalenie według, jakiej stawki podatkowej winny być opodatkowane usługi budowlane świadczone przez stronę skarżącą na rzecz jej kontrahenta – spółki A. i uprawnione były do dokonania własnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy również wskazać, że ochrona prawna przewidziana w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej przysługuje w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej podmiotowi, który zawnioskował o wydanie interpretacji. Interpretacja z dnia 2 czerwca 2008 r. wydana została na wniosek szpitala i doręczona temu podmiotowi. Ochrona przed negatywnymi skutkami w wyniku zastosowania się do interpretacji nie dotyczy strony skarżącej, która wykonywała usługi budowlane dotyczące obiektów szpitalnych na podstawie umowy zawartej ze spółką A. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 194 oraz rozdziału 1a dział II Ordynacji podatkowej.

Natomiast cytowane przez stronę skarżącą w treści skargi interpretacje indywidualne dotyczą usług budowlanych wykonywanych na rzecz innych podmiotów niż szpitale.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej organów podatkowych z zakresu PKOB. Zaklasyfikowanie C. do klasy 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" zgodne było, jak wskazuje strona skarżąca, z odpowiedzią udzieloną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. W ocenie Sądu nie wymaga natomiast wiedzy specjalistycznej zaklasyfikowanie tego szpitala do szpitali psychiatrycznych zamieszczonych w tiret drugim w klasie 1264, z uwagi na przedmiot działalności powyższej placówki. Należy też dodać, że strona nie wnioskowała w trakcie postępowania podatkowego o zasięgnięcie opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.