Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz.752 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a., związanej z nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem osobowym marki Mercedes Benz CLA. Podstawą wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie zapłaciła podatku akcyzowego od czynności związanej ze sprzedażą niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 20.783 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLA.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę, decyzją z dnia 27 maja 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że niezasadny jest zarzut odnoszący się do nieumożliwienia stronie wglądu do całości materiałów dowodowych, albowiem w dniu 13 marca 2019 r. Prezes Spółki zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego, co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem zakres czynności zleconych organowi pierwszej instancji nie był znaczny i miał jedynie charakter uzupełniający w stosunku do już przeprowadzonych dowodów. Dyrektor zaprzeczył również, jakoby Spółka została nieprawidłowo poinformowana o przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, albowiem nie posiada on kompetencji do klasyfikowania pojazdu, czy też określenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Odnosząc się do istoty sprawy Dyrektor podał, że zasadniczą kwestią było ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju, pojazd marki Mercedes Benz CLA podlegał opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy, klasyfikowany do kodu CN 8703.

Organ zwrócił uwagę, że w dokumentach rejestracyjnych (niemieckich) widnieje zapis, iż Mercedes-Benz model CLA 220 jest pojazdem specjalnym (pomoc drogowa). W zaświadczeniu wydanym po pierwszym badaniu technicznym umieszczono informację, iż był to samochód specjalny o przeznaczeniu pomocy drogowej. W dniu 6 września 2016 r. dokonano zmian w przedmiotowym pojeździe tj. zdemontowano osprzęt pojazdu specjalnego - pomocy drogowej nie przeprowadzając przy tym w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych. W dniu 7 września 2016 r. pojazd został poddany kolejnemu badaniu technicznemu, a w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu wpisano "zmiana rodzaju pojazdu". Dyrektor wskazał dalej, że pojazd marki Mercedes-Benz model CLA, został fabrycznie wyprodukowany z nadwoziem całkowicie przeszklonym, typ sedan, jako 4 drzwiowy, bez drzwi przesuwanych, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, z 5 miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, z drugim rzędem siedzeń wyposażonych w klimatyzację, audio. Organ wskazał również, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym kategorii M1, a pojazdy kategorii M to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu.

W ocenie organu z akt sprawy bezspornie wynika, że pojazd ten nie był wcześniej i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Jednocześnie, jak wskazano w decyzji, zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Ponadto na podstawie oględzin ustalono, że pojazd nie jest samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został skonstruowany, przystosowany czy też wyposażony w specjalne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Nie stwierdzono również żadnych śladów po montażu lub demontażu urządzeń. Przedmiotowy pojazd został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w jego konstrukcję, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej samochodu. Dyrektor stwierdził, że nie było w sprawie kwestionowane, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód mógł być wyposażony w osprzęt pomocy drogowej, jednak "zmiany" wykonane w samochodzie nie miały wpływu na ocenę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody m.in. informacja od producenta firmy "B", zdjęcia pojazdu na dzień dokonania czynności podlegających opodatkowaniu oraz ogólne cechy pojazdu były wystarczające do uznania samochodu marki Mercedes Benz CLA jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dokonane w dniu 6 marca 2019 r. oględziny dodatkowo to potwierdziły.

Dyrektor stwierdził również, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny czy badanie techniczne, dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. O klasyfikacji pojazdu dla celów wymiaru podatku akcyzowego decyduje przyporządkowanie do odpowiedniego kodu CN, na podstawie zapisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, a nie przeznaczenie pojazdu wynikające z dokumentów rejestracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a zatem decyzja organu odwoławczego utrzymująca to rozstrzygnięcie w mocy została wydana z naruszeniem prawa. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Strona stwierdziła, że organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił jej stanowiska sformułowanego w piśmie stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych. Spółka zarzuciła również, że nie udostępniono jej do wglądu całości materiałów dowodowych. W ocenie strony skarżącej zlecone organowi pierwszej instancji czynności dowodowe były istotne i przekraczały granice dodatkowego postępowania dowodowego. Spółka stwierdziła, że dowód z oględzin przeprowadzono zbyt późno, a ewentualna zmiana przeznaczenia i klasyfikacji pojazdu po jego sprzedaży nie może powodować negatywnych skutków podatkowych.

W ocenie Spółki zakupiony pojazd jest pojazdem specjalnym, o czym świadczy rejestracja samochodu w Niemczech jako pomoc drogowa. Wnosząca skargę stwierdziła, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703. Cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił.

Spółka zarzuciła ponadto, że we właściwym czasie nie został przeprowadzony z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, a dowód z oględzin samochodu został przeprowadzony bez zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem. Zdaniem strony organy w sposób nieprawidłowy oceniły zgromadzoną w sprawie dokumentację, w szczególności niemiecki dowód rejestracyjny, w którym samochód oznaczony jest jako pojazd specjalny - pomoc drogowa.

Spółka wskazała też, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem wątpliwości dotyczą nie tylko przepisów prawa ale również kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703, zamiast CN 8705. W ocenie skarżącej uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają prawidłowej oceny poszczególnych dowodów, a zaniechanie uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący powoduje ich wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za ich uchyleniem, gdyż dowodzi ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy i pozbawiło stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie jako p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Gd 1337/19, I SA/Gd 1338/19, I SA/Gd 1339/19 oraz I SA/Gd 1340/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 120 wskazującego na obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie wskazującej, że nabyty przez podatnika samochód nie spełniał wymogów pozwalających zaliczyć go do pojazdów specjalnych o kodzie CN 8705. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści przywołanych norm nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zgromadziły dowody, które pozwoliły dokonać klasyfikacji sprzedanego pojazdu do kodu CN 8703, co miało kluczowe znaczenie dla określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca nie przeciwstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych czynionych przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony wskazującą na wadliwość decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego.

Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17).

Należy mieć również na względzie, że ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać decyzję na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy".

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu oraz zgromadzonych dokumentów co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu zmian dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego.

W świetle przytoczonych uwag skłania to do wniosku, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego nie stanowiła o uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej. W myśl przytaczanego we wcześniejszej części uzasadnienia art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania. Zatem uwagi, iż ustalenie czy sporny pojazd charakteryzował się cechami właściwymi dla pozycji CN 8703 wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie są zasadne.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest również postawienie tezy, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ograniczenie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz z uwagi na nieprawidłowości w przeprowadzeniu dowodu z oględzin.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe pismo zostało doręczone skarżącej w dniu 28 marca 2019 r. niemniej jednak już w dniu 13 marca 2019 r. Prezes skarżącej Spółki zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego, co zostało stwierdzone sporządzonym na tę okoliczność protokołem. Nadmienić wypada, że akta sprawy podatkowej zawierały kompletny materiał dowodowy, zgromadzony zarówno przed organem pierwszej instancji jak i w trakcie postępowania odwoławczego.

Z kolei odnośnie nieprawidłowości w zakresie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin Sąd stwierdza, że stan opisywany przez stronę nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. Spółka została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin pismem Naczelnika z dnia 5 lutego 2019 r., które zostało doręczone skarżącej w dniu 21 lutego 2019 r. Zgodnie z zawiadomieniem oględziny miały zostać przeprowadzone w dniu 6 marca 2019 r. Tym samym strona skarżąca została poinformowania o planowanym terminie przeprowadzenia dowodu na 13 dni przed dokonaniem czynności dowodowej. W świetle tego stwierdzić należy, że spełniony został wymóg o jakim mowa w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesione przez stronę zarzuty należy zatem uznać za chybione.

Wbrew stanowisku strony, zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej mającej wskazywać na naruszenie przez organ odwoławczy treści art. 229 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenia czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji wynikało z konieczności odniesienia się przez Dyrektora do wniosków i zarzutów podniesionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Należy wskazać, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem orzeczenia pierwszej instancji, a orzeczeniem drugiej instancji, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych "nowych faktów". W związku z powyższym przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacja podatkowa postępowanie nie tylko nie naruszyło zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności ale wypełniło zawarte w art. 122 tej ustawy dążenie do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, czy też zawartą w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stoi przy tym na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości natury faktycznej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatniczki. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz CLA do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

W przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a., powstaje z dniem wystawienia faktury, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Sprzedawca został przy tym zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl dyspozycji art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedażny w kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy pojazd specjalny, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega on na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowanego przez Światową Organizację Celną). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego (pierwsze sześć cyfr kodu to Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), natomiast siódma i ósma cyfra to Nomenklatura Scalona Unii Europejskiej (CN).

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały następnie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01 - wersja skonsolidowana). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz pojazdów typu quad. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569) trzeba mieć na względzie, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną i funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. W sytuacji gdy od daty sprzedaży minęło parę lat organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed tego zdarzenia jak i po tej dacie.

Na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu organy podatkowe stwierdziły w pojeździe dwa rzędy siedzeń - 2 siedzenia z przodu pojazdu oraz 3 w tylnej jego części wraz z pasami bezpieczeństwa, całkowite przeszklenie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, cztery drzwi oraz elektrycznie podnoszoną klapę bagażnika. Samochód został ponadto wyposażony w sportowe siedzenia z półskórzaną tapicerką, przy czym przednie fotele były sterowane elektronicznie i podgrzewane. Pojazd posiadał również szklany dach, dywaniki i wykładzinę podłogową, automatyczną klimatyzację, nawigację, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, podłokietniki w przedniej i tylnej części pojazdu, skórzaną boczną wykładzinę, uchwyty górne dla pasażerów, system mocowania fotelików dla dzieci w tylnej kanapie, system audio, poduszki powietrzne i kurtyny boczne oraz sterowane elektronicznie wszystkie szyby i lusterka. Jednocześnie w samochodzie nie stwierdzono wyposażenia samochodu specjalnego pomocy drogowej.

Na podstawie oględzin ustalono także, że pojazd nie jest samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został skonstruowany, przystosowany czy też wyposażony w specjalne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Nie stwierdzono żadnych śladów po montażu lub demontażu urządzeń. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z poczynionych ustaleń, został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, którego montaż nie ingerował w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniał trwale ilości miejsc siedzących oraz nie naruszał bryły zewnętrznej samochodu.

Ponadto organy podatkowe uzyskały informację od przedstawiciela marki, z której wynika, że pojazd marki Mercedes Benz CLA został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1, a zaznaczyć należy, że pojazdy kategorii M to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od przedstawiciela marki jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym, czterodrzwiowym nadwoziu, a także w bogatym wyposażeniu opisanym w protokole oględzin. Organy prawidłowo oceniły przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany, polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej były powierzchowne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a więc nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Przedmiotowy samochód nie był samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony jako samochód specjalny. Został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu.

Z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed dokonaniem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe przy ustalaniu cech pojazdu mających świadczyć o jego zasadniczym przeznaczeniu wzięły także pod uwagę zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych oraz to, że w wydanym zaświadczeniu z pierwszego badania technicznego umieszczono informację, iż był to samochód specjalny o przeznaczeniu pomocy drogowej. Podkreślić jednak należy, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim, jako samochodu specjalnego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu specjalnego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy a fakt, że na podstawie zebranych dowodów organy wyprowadziły wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca Spółka, nie świadczy o wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego pierwszej sprzedaży przed jego rejestracją w kraju.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem zaklasyfikowaniu pojazdu marki Mercedes do kodu CN 8703. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując Sąd podkreśla, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo – towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017r., I GSK 393/15).

W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych opartych na niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe doszły do właściwego wniosku, że sprzedany przez Spółkę pojazd, dla celów wymiaru podatku akcyzowego należało sklasyfikować do kodu CN 8703. O tym, że sprzedany pojazd był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób świadczyły jego cechy konstrukcyjne i okoliczności tej nie zmieniał fakt czasowego wyposażenia pojazdu w osprzęt, który mógł wskazywać na potencjalną możliwość wykorzystania pojazdu w charakterze pomocy drogowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.