Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 54/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, par. 48 ust. 4, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33a-33b, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 123 par. 1, art. 181, art. 188, art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 19 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 roku sprawy ze skargi A Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego M. B., A. B. Spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień i maj 2002 roku oraz w tej samej części - poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...]; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz PHU A M. B., A. B. Spółka jawna kwotę 1055 (jeden tysiąc pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 54/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], nr [...], określającą spółce jawnej A M. B., A. B.:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r.

2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r.

W ocenie organów obu instancji faktury VAT wystawione przez podmioty: Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne B M. K., Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami C S. Z. i Firmę Obrotu Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi D Z. N. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie negowały faktu, że spółka A zakupiła paliwo, zapłaciła za nie oraz dokonała jego sprzedaży, jednakże faktycznymi sprzedawcami tego towaru nie były firmy wykazane jako wystawcy faktur.

Zaskarżona decyzja jest kolejną wydaną w tej sprawie. Poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2002 r. powinno przedawnić się z końcem 2007 r., a za grudzień 2002 r. - z końcem 2008 r.

W myśl art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych przez środek egzekucyjny rozumie się egzekucję (m.in.) z ruchomości. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie.

W dniu [...] wydano decyzje o zabezpieczeniu (nr [...]) na majątku spółki A należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki A w postaci samochodów ciężarowych (autocystern) marki Mercedes 1726 i Scania 92.

Zgodnie z art, 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2005 r. i z tym dniem wygasły decyzje o zabezpieczeniu należności. Stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a., tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, tj. w dniu 3 stycznia 2006 r.

Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...], o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz od momentu jej wydania (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym.

Zdaniem organu również w stosunku do pozostałych miesięcy 2002 r. (tj. kwietnia i maja 2002 r.) nie można uznać, że doszło do przedawnienia, gdyż kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi podzielił poglądy organów, że faktury VAT sygnowane przez B M. K. nie dają spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie" - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu z materiału dowodowego sprawy wynika, że również firmy C i D wskazane na spornych fakturach VAT jako sprzedawcy, nie dokonały czynności udokumentowanych tymi fakturami.

Odnośnie firmy C organ powołał się na zeznania S. Z. przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBS KGP w K. 13 listopada 2002 r. z których wynika, że do tego dnia działalność firmy w zakresie obrotu paliwami nie została podjęta, z uwagi na brak koncesji. Natomiast podczas przesłuchań 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. w UKS w W., O. Z. w R., S. Z. oświadczył, że sprzedażą paliwa, a właściwie pozyskiwaniem kontrahentów, zajmował się pełnomocnik J. C.. Sporządził on deklarację VAT-7 za październik 2002 r., wykazując sprzedaż i zakup paliwa., którą S. Z. podpisał i złożył w Urzędzie Skarbowym, gdyż uznał, że faktycznie obrót paliwem miał miejsce. Jednakże w dniu 24 lutego 2003 r. złożył korektę, w której pominął obrót paliwem, gdyż pełnomocnik nie dostarczył dokumentacji podatkowej, która potwierdzałaby ten fakt. Podobne informacje wynikają również z protokołu przesłuchania świadka z 13 października 2005 r. w Urzędzie Skarbowym W.

Zeznając w dniu 22 listopada 2005 r. jako podejrzany w CBS KGP w K. S. Z. oświadczył, że w listopadzie 2002 r. po rozmowie z A. R. i M. B. - którzy poinformowali go, że J. C. "sprzedaje fikcyjne faktury" - uznał, że nie było faktycznej sprzedaży paliwa i że firma C nie będzie księgować tych faktur.

Podejrzany zeznał również, że sprawdził trzech dostawców paliwa firmy C i okazało się, że firmy takie nie istnieją. Jednym z tych dostawców miała być firma M. B., który poinformował S. Z., że J. C. posłużył się nazwą jego firmy bez jego wiedzy.

Ponadto w piśmie z 24 marca 2003 r. wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2002 r., S. Z. stwierdził że "Faktury sprzedaży, zakupu zostały spreparowane bez mojej wiedzy przez mojego pracownika...".

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, [...], w UKS w W., O.Z. w R., J. C. zeznał m. in., że osobiście nie zajmował się pozyskiwaniem odbiorców paliwa.

Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, w dniu 13 czerwca 2005 r., J. C. zeznał, że nie miał wiedzy na temat działalności handlowej C i nie podejmował żadnych działań związanych z obrotem paliwami, gdyż działalnością tą zajmował się właściciel.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 grudnia 2005 r. J. C. oświadczył, że podpisywał faktury na sprzedaż paliwa, nie dysponował pieczątką o treści: "inż. J. C. pełnomocnik", nie wie w jaki sposób realizowana była dostawa paliwa i w jak odbiorcy płacili za towar.

W ocenie organu, zarówno S. Z., jak i J. C. zdawali sobie sprawę z faktycznego sposobu "działania" firmy C.

Organ wskazał również na zeznania D. Z. przesłuchanego w charakterze świadka z 8 września 2004 r., z których wynika, że poprzez firmy B i C, zajmował się wystawianiem i handlowaniem fakturami za rzekomą sprzedaż paliwa. Świadek ten zeznał, że dostawał od 4 do 6 groszy za każdy litr paliwa wyszczególniony na fakturze. Zapłata za faktury odbywała się przede wszystkim w gotówce. Na dowodach KP wypisywano kwoty wynikające z wystawionych faktur, a faktycznie wypłacano tylko część tej kwoty, stanowiącej zapłatę za wystawienie faktury. Za niektóre faktury zapłaty dokonywano przelewem na konta B i C, "żeby jednak uwiarygodnić cały ten obrót paliwem". Według D. Z. B i C nigdy nie kupowały i nie sprzedawały żadnego paliwa.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, w dniach 19 i 21 marca 2003 r. wspólnik spółki A – M. B. zeznał, że w 2002 r. w paliwa zaopatrywał się przede wszystkim u M. T. - tzn. paliwo fakturowane było przez różne firmy, ale zamówienia składane były telefonicznie u M. T. Pierwsze byty udokumentowane fakturami wystawionymi przez B, następnie przez firmę M. T., zaś pod koniec współpracy z M. T. paliwa fakturowała firma C. M. B. wyjaśnił, że za paliwo płacił M. T. przelewami na rachunki widniejące na fakturach. W przypadku wpłat gotówkowych pieniądze przekazywane były M. T., który kwitował odbiór gotówki na dokumencie KP. Jeżeli chodzi o zapłaty za faktury wystawione przez firmę C, M. B. zeznał, że płacił przeważnie gotówką.

Powyższe zeznania korespondują z zeznaniami M. T., przesłuchanego w charakterze podejrzanego 4 marca 2004 r., który oświadczył m. in., że "paliwo kupowałem u N., a wcześniej u S. Natomiast faktury legalizujące to paliwo początkowo kupowałem u pana S., a później u pana Z.". Zamówienia na faktury z B i C składał u D. Z., jemu też płacił za faktury. W późniejszym okresie faktury B i C były drukowane w biurze we W. Do biura przyjeżdżali J. C. i A. R., aby podpisać wystawione faktury, czasem podpisywały inne osoby, np. M. T. - siostra M. T.. Po wydrukowane faktury i pieniądze przyjeżdżał D Z.

Z zeznań M. T. (protokół przesłuchania podejrzanej z 26 marca 2004 r.), wynika m. in., że wypisywała faktury sprzedaży firmy C i podpisywała je nazwiskiem "C.". Nie przypomina sobie, czy oprócz niej ktoś inny podpisywał faktury.

W ocenie organu zeznania M. T. i M. T. są zgodne z zeznaniami J. C., który do protokołu przesłuchania z 10 czerwca 2003r. podał, że na dowodach KP wystawionych przez firmę C na rzecz spółki A nie ma jego podpisów i że nie pobierał pieniędzy wynikających z tych dowodów, Dokumenty KP, które podpisywał miały inną szatę graficzną - zawsze podpisuje się imieniem i nazwiskiem, zaś na okazanych dokumentach ktoś wpisał tylko jego nazwisko. Również znajdująca się na tych dokumentach pieczątka o treści "Pełnomocnik inż. J. C." nie była przez niego używana. Ponadto J. C. stwierdził, że nie zna M. B. oraz firmy A.

Ustosunkowując się do zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., organ stwierdził, że na konto firmy C nie wpływały zapłaty za paliwo od spółki A. Z akt sprawy wynika bowiem, że wpłaty za faktury miały być dokonywane gotówką, co potwierdzają dowody KP. Jednakże z powołanych zeznań (również M. B.), wynika, że pieniądze za paliwo objęte fakturami C - były przekazywane M. T.. M. T. oświadczył natomiast, że dokumenty KP mające potwierdzać przekazanie środków na rzecz J. C. - są fikcyjne. Wynika to również z wyjaśnień J. C. i M. T. J. C. stwierdził, że nie pobierał pieniędzy za rzekomo sprzedane paliwo, opierając się jedynie na dowodach KP - jak należałoby sądzić.

W ocenie organu również faktury sygnowane przez firmę D Z. N. nie stanowią dla spółki A podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem z 31 sierpnia 2005 r. [...] Z. N. został skazany za to, że w okresie od 28 marca do 19 sierpnia 2002 r. (a więc w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury) w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił innym osobom, w tym (m.in.) M. G., pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy D. na którą to firmę ww. osoby prowadziły działalność gospodarcza polegająca na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi.

Z. N. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2002 r. Zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT wystawione na rzecz spółki A zostały wystawione w kwietniu, czerwcu i lipcu 2002 r.

Jak wynika z protokołu przesłuchania z 20 listopada 2002 r. oraz pisma UKS w W. O.Z. w R. z [...]., w związku z kradzieżą Z. N. nie posiada jakichkolwiek dokumentacji podatkowej. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] r., skierowanej do Z. N., dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r., wynika, że ustalając wysokość podatku należnego za kwiecień i lipiec 2002 r. nie zostały uwzględnione i rozliczone faktury VAT wystawione przez D na rzecz spółki A. Natomiast podatek należny za maj i czerwiec 2002 r. został przyjęty w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Jednakże z uwagi na zgłoszoną kradzież dokumentów nie ma aktualnie możliwości ustalenia, czy za czerwiec 2002 r. faktury VAT wystawione na rzecz spółki A zostały rozliczone.

W ocenie organu fakt, że Z. N. złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r. nie oznacza jednak, że faktury VAT wystawione w tym miesiącu dają spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka z 17 października 2003 r., Z. N. zeznał, że działalność pod firma A wykonywała inna osoba, której świadek nie zna - jego rola polegała na tym, że użyczył swojego nazwiska, za co otrzymywał ok. 1.000 zł. Poza tym Z. N. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa, nie wie kto był przewoźnikiem paliwa, sam nie posiada środków transportu dostosowanych do przewozu paliwa, nie zna tras przewozu paliwa, miejsc, w których następował jego odbiór, a ponadto nie zna odbiorców paliwa.

W ocenie organu zeznania A. B. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z 30 lipca 2008 r.), która podała, że firma D obok wystawiania "pustych" faktur, zajmowała się handlem paliwami - nie potwierdzają prawdziwości dokonanych transakcji pomiędzy D a spółką A, gdyż Z. N. jedynie firmował działalność wykonywaną przez inne osoby.

Ponadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. złożył on dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r., a to oznacza, że w okresie kiedy wystawione zostały faktury VAT na rzecz spółki A firma D była podmiotem niezarejestrowanym, a więc - w świetle § 34 rozporządzenia - również nieuprawnionym do ich wystawiania.

Organ stwierdził, że nie doszło do przesłuchania Z. N., gdyż świadek ten nie zgłosił się na wezwanie z 9 maja 2008 r. Ponadto, Z. N. nie zgłasza się również na wezwania kierowane do niego w toku innych kontroli, co wynika z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej.

Odnośnie zarzutu, że w zawiadomieniu z 9 lipca 2008 r. o przesłuchaniu świadka, nie podano nazwiska A. B., organ wyjaśnił, że precyzyjnie określono gdzie, kiedy i w związku z jakim postępowaniem zostanie przeprowadzony dowód z zeznań świadka, o czym strona została poinformowana z 7-dniowym wyprzedzeniem.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który zarzucił jej naruszenie:

1) art. 2, 5, 32, 19 i 21 ustawy o VAT,

2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit 1 rozporządzenia oraz art. 70, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej,

3) art. 92 i 217 Konstytucji RP z powodu sprzeczności rozporządzenia z Konstytucją RP.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że większość dowodów w sprawie zgromadzono poza czynnym udziałem strony, korzystając z materiałów pochodzących z innych postępowań. Mimo wniosków dowodowych o przesłuchanie poszczególnych świadków, organ nie dokonał tego, chociaż posiada określone instrumenty prawne do wyegzekwowania stawiennictwa świadka. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo prowadzenia postępowania przez kilka lat, nie wyjaśniono większości wątpliwości - choćby w zakresie kto zarządzał kontem bankowym dostawców strony, na które strona dokonywała wpłat przelewem bankowym.

W ocenie skarżącej spółki w dniu 31 grudnia 2007 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała m. in. na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Skarżąca zwróciła uwagę ponadto, że w stosunku do kwietnia i maja 2002 r. nigdy nie toczyło się ani postępowanie zabezpieczające, ani postępowanie egzekucyjne, a w stosunku do zobowiązań przed 1 stycznia 2003 r. należy stosować zasady przedawnienia zobowiązań korzystniejsze dla podatnika.

Poza tym w ramach postępowania egzekucyjnego organ nie dokonał żadnego zajęcia egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym stanowi art. 154 § 4 u.p.e.a., nie może powodować przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie jest to bowiem czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (wyrok WSA z 8 marca 2005 r., III SA/Wa 1753/04). Dodatkowo Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutu niedoręczenia stronie tytułu wykonawczego do 14 dnia po przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja oparta jest o rozporządzenie, które reguluje materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowych, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie strony skarżącej nie można uznać, że C nie sprzedawała paliwa spółce A. Nie dowodzi tego fakt, że M. T. współpracował z tą firmą. Ponadto, okoliczność kradzieży dokumentacji D nie tworzy domniemania, że firma ta nie wykazała podatku należnego od sprzedaży na rzecz spółki A. Skoro zatem w deklaracjach za maj i czerwiec 2002 r. D rozliczył podatek należny od sprzedaży większej niż obrót ze skarżącą, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, należy domniemywać, że podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla strony został rozliczony jako podatek należny. Tym bardziej, że skarżąca nigdy nie otrzymała, ani potwierdziła korekty faktury od C. Zatem zgodnie z art. 33 ustawy o VAT firma ta powinna ująć faktury wystawione na rzecz spółki A.

Skarżąca stwierdziła również, że jej zdaniem wada zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A. B. ograniczyła stronie czynny udział w przesłuchaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że świadek ten zeznał, iż D zajmowała się handlem paliwami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale jedynie co do części decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. W pozostałym zakresie, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. - zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego.

Słusznie skarżąca wskazuje na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

Skoro zatem za kwiecień i maj 2002 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż decyzje o zabezpieczeniu dotyczyły okresów od czerwca do grudnia 2002 r., to oznacza, że w odniesieniu do zobowiązań za kwiecień i maj 2002 r. nastąpiło jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wskutek wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...], co nastąpiło 28 grudnia 2006 r. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaczął biec na nowo wskutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, co nastąpiło 12 lutego 2008 r. Wskazane zawieszenie spowodowało więc przesunięcie terminu przedawnienia o 1 rok i 43 dni. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i maj 2002 r. doszło nie z końcem 2007 r., lecz 12 lutego 2009 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...] r., tj. już po upływie przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., co spowodowało naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania za pozostałe okresy, gdyż z dniem 22 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., II FSK 129/08, LEX nr 512322).

W dniu [... ] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki A. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponieważ decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2005 r. - z tym dniem wygasły decyzje o zabezpieczeniu należności. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 3 stycznia 2006 r., czyli przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę - dla spełnienia warunku z art. 154 § 4 u.p.e.a. ważna jest data wystawienia tytułu wykonawczego (w tym przypadku 3 stycznia 2006 r.), a nie data jego doręczenia stronie (co nastąpiło 9 stycznia 2006 r.).

Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...], o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319).

W rozpoznawanej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W uzasadnieniu tego wyroku, na 9 stronie, Sąd stwierdził, że "faktury wystawione przez B M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, we własnym imieniu i na własny rachunek". Stąd też zasadny jest pogląd organu, że rozpoznając ponownie sprawę nie był już zobowiązany do dokonywania dalszych wyjaśnień w tej kwestii.

Sąd zobowiązał organ natomiast do dokonania bardziej szczegółowych wyjaśnień co do faktur, w których jako wystawcy figurują firmy C i D.

Ponieważ Sąd powziął wiadomość, że S. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 października 2005 r. na okoliczność obrotu paliwami - zalecił, aby organy wzięły pod uwagę wszystkie jego zeznania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a także rozważyły czy i jaki wpływ na treść zeznań S. Z. i J. C. mogła mieć ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. Sąd nakazał również, aby organy uzupełniły materiał dowodowy o sprawdzenie czy na konto firmy C wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki.

W dalszej części uzasadnienia (s. 11) Sąd stwierdził, że organy nie odniosły się do informacji podanej przez Z. N., że składał deklaracje podatkowe za 2002 r. z racji prowadzenia firmy D. Organy nie ustaliły także, czy podatek należny wynikający z tej deklaracji został rozliczony i czy rozliczenie to obejmowało faktury dotyczące obrotu paliwami. Nie oceniono również wpływu ewentualnej zapłaty podatku należnego przez Z. N., na sytuację skarżącej spółki.

Ustosunkowując się do treści zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., należy stwierdzić, że organy wykonały je w całości.

Na stronach od 12 do 15 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szeroko opisał zeznania S. Z. złożone w dniach: 13 listopada 2002 r. i 22 listopada 2005 r. (CBS KGP w K.), a także 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. (UKS w W. O. Z. w R.), z których wynika m. in., że złożył on korektę deklaracji za październik 2002 r., gdyż uznał, że nie było faktycznej sprzedaży paliwa. Wyjaśnienie takie S. Z. podał również w piśmie z 24 marca 2003 r., wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty

Organ wskazał na zeznania J. C. z dnia 26 listopada 2003 r. (UKS w W., O.Z. w R.), a także z 13 czerwca 2005 r., złożone w charakterze podejrzanego, z których wynika, że nie podejmował żadnych działań związanych z obrotem paliwami, zaś 5 grudnia 2005 r. oświadczył (również jako podejrzany), że wprawdzie podpisywał faktury na sprzedaż paliwa, jednak nie wie w jaki sposób realizowana była dostawa i w jak odbiorcy płacili za towar.

Organ zwrócił uwagę także na zeznania D. Z. przesłuchanego w charakterze świadka z 8 września 2004 r., z których wynika, że poprzez firmy B i C, zajmował się wystawianiem i handlowaniem fakturami za rzekomą sprzedaż paliwa. Świadek ten zeznał, że dostawał od 4 do 6 groszy za każdy litr paliwa wyszczególniony na fakturze. Zapłata za faktury odbywała się przede wszystkim w gotówce. Na dowodach KP wypisywano kwoty wynikające z wystawionych faktur, a faktycznie wypłacano tylko część tej kwoty, stanowiącej zapłatę za wystawienie faktury. Za niektóre faktury zapłaty dokonywano przelewem na konta ,B i C, "żeby jednak uwiarygodnić cały ten obrót paliwem". Według D. Z. B i C nigdy nie kupowały i nie sprzedawały żadnego paliwa.

Organ stwierdził ponadto, że na konto firmy C nie wpływały zapłaty za paliwo od spółki A. Z akt sprawy wynika bowiem, że wpłaty za faktury miały być dokonywane gotówką, co potwierdzają dowody KP. Z zeznań M. T. i M. B., wynika, że pieniądze za paliwo, którego zakup został potwierdzony fakturami C - były przekazywane M. T.. Ten ostatni natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 4 marca 2004 r., oświadczył, że po wydrukowane faktury i pieniądze przyjeżdżał D. Z. Natomiast dokumenty KP mające potwierdzać przekazanie środków na rzecz J. C. i A. R. - są fikcyjne (s. 15-16 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy podkreślił również, że w wyniku korekty deklaracji za październik 2002 r., w której pominięto obrót paliwem - podatek należny wynikający z faktur VAT sygnowanych przez C, dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa na rzecz spółki A - nie został rozliczony (s. 18-19 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym czy wysokość zwrotu, choć są z materialnego punktu widzenia zobowiązaniem innego podmiotu niż zobowiązanie podatkowe (zobowiązaniem podmiotu publicznoprawnego względem podatnika), to z punktu widzenia wymiaru stanowią jedność.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie przewidziane w tym przepisie nie ma charakteru samoistnego, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99, LEX nr 47019, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., SA/Sz 1360/00, LEX nr 83708). Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2002 r., M. Podat. 2002/912 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000 r., I SA/Ka 270/99, LEX nr 45405).

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył również jaki wpływ na treść zeznań S. Z. i J. C. mogła mieć ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. Na 23-24 stronach zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokonanie w ramach postępowania podatkowego przesłuchań osób, wobec których prowadzone jest postępowanie karne, nie oznacza, że zeznania te będą bardziej wiarygodne aniżeli zeznania złożone przez te osoby w charakterze podejrzanych. Również takie zeznania - mimo że odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej - mogą nie odpowiadać faktycznemu stanowi rzeczy.

W ocenie organu odwoławczego także faktury VAT sygnowane przez firmę D Z. N. nie stanowią dla spółki A podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z czym należy się zgodzić. Organ wskazał na wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r. [...] skazujący Z. N. za uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT (za okres, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury) poprzez użyczenie innym osobom własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy D. Ponadto z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...], skierowanej do Z. N., dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r., wynika, że ustalając wysokość podatku należnego za kwiecień i lipiec 2002 r. nie zostały uwzględnione i rozliczone faktury VAT wystawione przez D na rzecz spółki A. Natomiast podatek należny za maj i czerwiec 2002 r. został przyjęty w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Jednakże z uwagi na zgłoszoną kradzież dokumentów nie ma możliwości ustalenia, czy faktury za czerwiec 2002 r. wystawione na rzecz spółki A zostały rozliczone. W ocenie Sądu nieuwzględnienie faktur wystawionych na rzecz spółki A za kwiecień i lipiec 2002 r. daje możliwość odniesienia takiej samej zasady również do miesiąca czerwca.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka z 17 października 2003 r., Z. N. zeznał, że działalność pod firma D wykonywała inna osoba, której świadek nie zna - jego rola polegała na tym, że użyczył swojego nazwiska, za co otrzymywał ok. 1.000 zł. Poza tym Z. N. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa, nie wie kto był przewoźnikiem paliwa, sam nie posiada środków transportu dostosowanych do przewozu paliwa, nie zna tras przewozu paliwa, ani jego odbiorców.

Ponadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. złożył dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r., a to oznacza, że w okresie kiedy wystawione zostały faktury VAT na rzecz spółki A firma D była podmiotem niezarejestrowanym, a więc - w świetle § 34 rozporządzenia - również nieuprawnionym do ich wystawiania. Ten pogląd organu potwierdza również uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, LEX nr 499994, POP 2009/4/394, w której Sąd stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Aby móc zastosować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba najpierw ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy, którym w rozpoznawanej sprawie nie był Z. N., skoro zostało udowodnione, że jedynie firmował on działalność D, nie dokonując w istocie żadnych czynności prawnych.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać określone warunki. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Do takich czynności odnoszą się również przepisy powołane w skardze - art. 2 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz art. 5 wskazujący kto jest podatnikiem. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby doszło do naruszenia tych przepisów, poprzez dowodzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a w każdym razie sprzedawcami paliwa nie były firmy podane jako wystawcy tych faktur. Konsekwencją tego jest brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT), a także brak możliwości przeniesienia go na następne okresy rozliczeniowe lub uzyskania zwrotu (art. 21).

Sąd podziela wywody organu zawarte na 8-10 stronach odpowiedzi na skargę, dotyczące zastrzeżeń strony skarżącej co do zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit a) oraz gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazane unormowania nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadzają się do określenia technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym nie pozostają również w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP (por. podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Kr 191/08, LEX nr 527429).

Podkreślić należy również, że zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby ich stosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 1430/07 LEX nr 471416).

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała dokładnie takich okoliczności, a tylko żądała ponownego przesłuchania określonych osób, które w innych postępowaniach były przesłuchiwane wielokrotnie i protokoły z tych przesłuchań włączone są do akt sprawy, to należy stwierdzić, że nie doszło tu do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy również, że organ podjął próbę przesłuchania Z. N., do czego jednak nie doszło, gdyż świadek ten nie zgłosił się na wezwanie. Organ nie ponowił czynności opierając się na notatce służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, z której wynika, że Z. N. nie zgłasza na wezwania kierowane do niego przez inne organy.

Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazany przepis nie zawiera wymogu podania imienia i nazwiska świadka, który ma być przesłuchany, chociaż można przychylić się do postulatu skarżącej, że informacja taka jest przydatna stronom postępowania. Nie można jednak stwierdzić, że w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka, w którym nie podano nazwiska A. B., doszło z tego powodu do naruszenia prawa. Natomiast fakt nieuczestniczenia strony w tym przesłuchaniu, może świadczyć, że skarżąca nie oczekiwała już jakichkolwiek nowych informacji w sprawie.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązań za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. - jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Nie dotyczy to jednak określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., gdyż możliwość orzekania w tym przedmiocie ustała z powodu przedawnienia.

Ponieważ Sąd częściowo uwzględnił skargę i oddalił ją w pozostałym, znacznym zakresie, na podstawie art. 206 P.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej zwrot części kosztów wyliczonych proporcjonalnie do wartości przedmiotu sporu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 i art. 206 oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

J.S.