Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 286/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3001,00 zł (słownie: trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2012 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14. ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust.1, art.89 ust.4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j:. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.).

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie organ wyjaśnił, iż w wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącu październiku 2012 r. oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, dołączone do faktury [...] z [...] r., wystawionej dla "B" w G. S.A., potwierdzającej sprzedaż 8000 litrów oleju opałowego - nie było kompletne, gdyż nie wskazywało typu urządzenia grzewczego. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. nr [..] , określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. oświadczenia składane przez kupujących oleje opałowe do celów grzewczych mają charakter materialnoprawny, gdyż warunki dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powodu stosowania stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, czy też potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Kompletne oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opalowego. Zatem w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 l.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka B. B. , na okoliczność przyczyny wskazania w spornym oświadczeniu w pozycji rodzaj i typ urządzeń: kotły bitumiczne 2 szt.; suszarka WMB 1 szt. 1000 KW.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił bezpodstawne i dowolne ustalenie, iż sporne oświadczenie jest wadliwie i uzasadnia nałożenie sankcji podatkowej, a ponadto zarzucił naruszenie: prawa materialnego, a to art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażającą się w tym, że złożenie przez skarżącą oświadczenia o sprzedaży oleju opalowego z nieistotnym brakiem, który w żaden sposób nie utrudniał i nie uniemożliwił przeprowadzenie kontroli zużycia sprzedanego oleju opalowego nie może prowadzić do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej;

- prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie ustawowej funkcji oświadczeń, albowiem przeprowadzona kontrola dała organom podatkowym zgodny z ustawą cel przeznaczenia 100% sprzedanego oleju opałowego, dlatego też zastosowanie sankcji niewspółmiernie wysokiej do rodzaju uchybienia podważa zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik strony podniósł też, że poza sporem jest fakt, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym, u skarżącej ujawniono w jednym oświadczeniu dołączonym do faktury od stałego nabywcy oleju opałowego, że w pozycji "rodzaj i typ urządzeń" nabywca wpisał kotły bitumiczne 2 szt. suszarka WMB 1 szt. 1000 KW. Nie wpisał zaś typu urządzeń grzewczych. Stąd zasadny jest wniosek o przesłuchanie pracownika nabywcy oleju opałowego celem wyjaśnienia czy w dacie zakupu podał prawidłową liczbę urządzeń grzewczych względnie czemu nie wymienił ich wszystkich typów. Podkreślił, że wszystkie pozostałe oświadczenia były prawidłowe pod względem formalnym, transakcje były rzeczywiste. Jego zdaniem, uchybienie to nie uniemożliwiło organom podatkowym weryfikacji spornego oświadczenia. Skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy powoduje bowiem tylko takie oświadczenie, które zawiera wady uniemożliwiające identyfikację kupującego. Zaś odnosząc się do kwestii rodzaju urządzenia grzewczego (jego niewpisania), powołując się na orzeczenia NSA i WSA pełnomocnik stwierdził, że do wad istotnych oświadczeń zaliczono te dotyczące braku danych osobowych, braku adresu zamieszkania, nabywcy czy braku ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wady oświadczeń takie jak, np. brak rodzaju lub typu urządzeń grzewczych, mogą być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że w zupełności pominięto fakt, iż nabywcą jest podmiot od lat regularnie kupujący od podatnika olej opałowy i chociażby w niniejszym postępowaniu podatkowym i poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym poddano kontroli kilkaset takich oświadczeń. Ich ocena nie budziła u kontrolerów żadnych wątpliwości. W uzupełnieniu złożonego odwołania, pismem z 19 września 2013 r. pełnomocnik strony dodał, że organ dokonał zbyt rygorystycznej wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. bez uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, z pominięciem zasady proporcjonalności, która zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych jak w sprawie niniejszej dyrektywą akcyzową. Do zasady tej odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w punkcie 37 preambuły. Ustawodawca wspólnotowy wskazał tam, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004.90.864/30) dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki tej akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy; jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego; podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Następnie powołując się na treść art. 89 ust. 5 u.p.a., organ wskazał, że ustawodawca określił warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, między innymi poprzez nałożenie na sprzedawcę obowiązku przyjęcia oświadczenia zawierającego obligatoryjne dane Organ wskazał też wymogi, które zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe. Oznacza to, że do zastosowania niższej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy wyrobów energetycznych warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania niższej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wymienione w ww. przepisie. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej przeznaczony na cele opałowe i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec powyższego sprzedawca, przyjmując oświadczenia, winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Reasumując powyższe organ stwierdził, iż jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a., to posiada uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia wyrobów energetycznych przeznczonych na cele opałowe. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bądź też zawiera inne braki - stwierdzić należy, że oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w ww. regulacji prawnej. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00zł/1000 litrów, bądź 2.047,00zł/1000 kilogramów w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego.

Następnie organ zauważył, że sporne oświadczenie w części dotyczącej wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.) zawierało zapis: rodzaj i typ urządzeń grzewczych: kotły bitumiczne 2 szt. suszarka WMB 1 szt. 1000KW; ilość posiadanych urządzeń grzewczych: 3; adres gdzie znajdują się urządzenia: ul[...] .

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji opierając się na zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym ustalił, iż jedyną nieprawidłowością w badanym okresie rozliczeniowym, jest sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego z nieprawidłową stawką akcyzy, ze względu na fakt, iż sporne oświadczenie nie zawierało wszystkich elementów wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., mianowicie brak było wskazania przez kupującego typu urządzenia grzewczego.

W ocenie organu taki zapis odnośnie wpisanego w oświadczeniu rodzaju i typu kotłów bitumicznych nie spełnia słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Dane te w przekonaniu organu muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 70/11 z dnia 24 marca 2011 r.).

Organ podkreślił, iż oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać zatem należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym na dzień konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujący na ten dzień w spornym oświadczeniu brak formalny (brak typu kotłów bitumicznych) powoduje, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie może wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tego oświadczenia powoduje także, że nie ma podstaw do jego uzupełnienia po terminie, w którym powinno być ono złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sprzedawca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie uzyskał od nabywcy prawidłowego, kompletnego oświadczenia, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co traktować należy na równi z jego brakiem. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony niekompletnych oświadczeń nie można bowiem konwalidować w postępowaniu podatkowym. Składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Mając powyższe na uwadze organ postanowieniem z 8 października 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność przyczyny niewskazania w spornym oświadczeniu typu urządzeń grzewczych: Zauważył przy tym, że zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932). Zauważył, że nie ulega wątpliwości, że strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywcy wymagane przepisami prawa oświadczenie, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opałowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi (np. przesłuchania osoby w charakterze świadka). Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 §2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem oświadczenie może być skutecznie złożone w dacie przeniesienia posiadania oleju opałowego. W związku z powyższym organ uznał, że żądany dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń i skutecznie złożone w dacie przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych organ zauważył, że regulacja prawna wynikająca z art. 89 u.p.a. spełnia wymogi przepisu art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.) W artykule tym uregulowano bowiem szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane z jego przeznaczeniem, tj. na cele opalowe. Jak wynika z powyższych regulacji, cechę przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nadaje każdorazowo nabywca oleju, niezależnie czy nabywa go w celu zużycia, czy do odsprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oznacza, że sprzedawca oleju również przeznacza olej na takie cele. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Konsekwentnie do powyższego w przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy (nieczytelność danych zawartych w oświadczeniu, czy też brak potwierdzenia przez nabywcę), bądź też posiadaniu oświadczenia niekompletnego, tzn.: brak danych dotyczących nabywcy, określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, brak wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, a także daty i miejsca złożenia oświadczenia i czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

- prawa materialnego, a to art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażającą się w tym, że zastosowano sankcyjną stawkę podatkową w wymiarze 1822 zł/1000 l do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego fakturą nr [...] z 10 października 2012 r., mimo iż załączone do niej oświadczenie o sprzedaży oleju opałowego zawierało nieistotny brak, który w żaden sposób nie utrudnił czy też uniemożliwił przeprowadzenie kontroli zużycia sprzedanego oleju opałowego;

- prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijając ustawową funkcję oświadczeń, albowiem przeprowadzona kontrola wykazała organom podatkowym zgodny z ustawą cel przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, dlatego też zastosowanie sankcji niewspółmiernie wysokiej do rodzaju uchybienia podważa zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł te same zarzuty co w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi (art. 89 ust. 5 – 8a). W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16).

Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w brzmieniu ust. 10 art. 89 u.p.a.: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;

4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. (Por. np. wyroki NSA z: 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOIS Orzeczenia; 9 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1369/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ zakwestionował oświadczenie, w którym wykazano trzy urządzenia grzewcze nie wskazując ich typu. Kwestia ustalania faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano - nie jest obowiązkiem organu. Nie jest też jego obowiązkiem badanie, czy tego rodzaju urządzenia są klasyfikowane według typu i rodzaju. Jednakże z całokształtu materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie wynika, że nieprawidłowość ta miała miejsce w stosunku do jednego oświadczenia sporządzonego przez stałego kontrahenta, którego pozostałe oświadczenia nie zostały zakwestionowane. Nadto pozostałe oświadczenia zawierały ten sam zapis w zakresie wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, z tym że zawierały określenie typu urządzeń grzewczych. Strona wykazała, że w tym kontekście przedmiotowe oświadczenia pozwalają na dokonanie identyfikacji ilości sprzedaży oleju opałowego. Złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność sporządzenia wadliwego oświadczenia. Przyznać trzeba, że uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenie nie zawierało koniecznych elementów takich jak typ urządzenia grzewczego. Pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Tym niemniej jednak zauważyć należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne oświadczenie miało charakter wyjątkowy. Jego treść była zbieżna z innymi oświadczeniami złożonymi przez kupującego, nie zawierała jedynie wskazania typu urządzeń grzewczych, z tym że ich rodzaj był taki sam jak w pozostałych niezakwesionowanych oświadczeniach. Zatem organ powinien uwzględnić wniosek dowodowy skarżącej Spółki i przesłuchać kupującego na okoliczność złożonego oświadczenia, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu wskazuje, że organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych, co powoduje, że nieprawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i a zebrany materiał nie był wystarczający na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia.

W tym miejscu wskazać należy, że w piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1461/12 (publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl), którego tezy zawarte w uzasadnieniu, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela. NSA wskazał, że w realiach sprawy konieczne jest omówienie wad oświadczeń i ich wpływu na poprawność/niepoprawność oświadczeń. Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. W wyrokach z 12 maja 2011 r., sygn. akt: I GSK 244/10, z 11 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r., sygn. akt: I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., sygn. akt: I GSK 1560/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową wskazując, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołane poglądy podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zauważyć przy tym trzeba, że złożone oświadczenie jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nadto Sąd z urzędu stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. (Por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOIS Orzeczenia).

Zauważyć też przyjdzie, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania określa art. 89 u.p.a., nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zatem jeszcze raz stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie dowodowe i ponownie zbadać, czy zakwestionowane oświadczenie umożliwia organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe oraz czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości.

W tym stanie rzeczy, skoro zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania w kwocie 3.001 zł (584 zł – wpis sądowy, 2.400 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niezapłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 nr 163, poz. 1348, ze zm.), a także art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. nr 225, poz.1635 ze zm.).