Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 153/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 9 ust. 1, art. 10-11
journal: Dz.U. 1983 nr 30 poz 144
law: Obwieszczenie Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 5 maja 1983 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.
article: art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3a, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 917
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 32, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustawodawca użył pojęcia "ugoda". Należy zatem uznać, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy zarówno ugód pozasądowych, jak i sądowych.

2. W sytuacji, gdy pracownik otrzyma odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w wysokości określonej w ugodzie, zawartej z pracodawcą w toku postępowania sądowego, to otrzymana z tego tytułu kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

TEZY

1. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustawodawca użył pojęcia "ugoda". Należy zatem uznać, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy zarówno ugód pozasądowych, jak i sądowych.

2. W sytuacji, gdy pracownik otrzyma odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w wysokości określonej w ugodzie, zawartej z pracodawcą w toku postępowania sądowego, to otrzymana z tego tytułu kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 285/04 w sprawie ze skargi Gabriela G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 31 grudnia 2003 r., stwierdzającą po stronie Gabriela G. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 350 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 6.650 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

Skarżący w 2003 r. otrzymał od swojego byłego pracodawcy- PKS w W. odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w wysokości 35 000 zł. Świadczenie to zostało mu wypłacone w dwóch ratach na podstawie ugody, jaką zawarł z pracodawcą w dniu 25 maja 2003 r. przed Sądem Okręgowym-Sądem Pracy i Ubezpieczeń w T. Wypłacając je pracodawca potrącił zaliczkę na podatek w wysokości 20 % odszkodowania. Podatnik uznał, iż zaliczkę tę pobrano nienależnie i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 7000 zł.

W tym niespornym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., stwierdziły, iż odszkodowania wypłacone na podstawie ugód lub umów nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Definicji ugody, wobec jej braku w ustawie podatkowej, należy poszukiwać w Kodeksie cywilnym, w art. 917. W tym przypadku zarówno kwota, jak i termin wypłaty odszkodowania wynikają właśnie z ugody i bez znaczenia dla skutków podatkowych jest okoliczność, że ugoda taka została zawarta przed sądem. Przepis nie przewiduje bowiem różnych konsekwencji prawnych w zależności od tego, czy ugoda, na mocy której wypłacono odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy jest ugodą sądową czy pozasądową. Tym samym należy uznać, iż zgodnie z wolą ustawodawcy odszkodowania przyznane na podstawie wszelkich ugód nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym poglądu skarżącego, iż wobec zrównania ugody sądowej i wyroku jako tytułów egzekucyjnych, orzeczenia te należy utożsamiać. Nie podzielił też jego poglądu, iż odmienne traktowanie osób, które otrzymały odszkodowanie na podstawie wyroku i na podstawie ugody sądowej narusza art. 13 Konstytucji RP. Stwierdzona nadpłata wynikała jedynie z faktu pobrania zaliczki przez pracodawcę w zawyżonej wysokości /20 zamiast 19 %/.

W skardze na powyższą decyzję Gabriel G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, konsekwentnie podnosił, iż wprawdzie kwestia odróżnienia ugody sądowej od pozasądowej nie została uregulowana w drodze ustawy i że obie mają wspólne przesłanki powstania, to nie budzi wątpliwości, iż są to dwie odrębne instytucje prawne. Przy ustalaniu charakteru prawnego ugody sądowej nie można bowiem pominąć całokształtu uregulowań, zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego, odnoszących się do tego rodzaju ugód. Art. 777 par. 1 pkt 1 Kpc zrównuje ugodę zawartą przed sądem z wyrokiem sądowym, nadając jej moc tytułu egzekucyjnego. Jest to konsekwencją art. 10 i 468 par. 2 pkt 2 Kpc, z których wynika obowiązek sądu do nakłaniania stron na każdym etapie postępowania sądowego do zawarcia ugody oraz do wyjaśniania wzajemnych stanowisk stron. Ponadto sąd zobligowany jest zawsze do zbadania, czy zawarta ugoda jest zgodna z przepisami prawa, zasadami współżycia społecznego oraz czy nie ma na celu obejścia prawa. W razie stwierdzenia zaistnienia jednej z tych przesłanek negatywnych, sąd uznaje ugodę za niedopuszczalną. Umarzając postępowanie zakończone zawarciem ugody sąd więc w pewien sposób wyrokuje w sprawie, sankcjonując swoją powagą zawarty przez strony kompromis. Stąd nie można w ocenie skarżącego z faktu, iż w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżniono ugód sądowych i pozasądowych wyciągać wniosku, iż wyjątek ten dotyczy wszelkich ugód, również zawartych w postępowaniu sądowym. Przeczy to bowiem celowi, jakiemu ugoda ta ma służyć. Sankcja nadana tej ugodzie w postaci uczynienia jej tytułem egzekucyjnym przemawia za uznaniem jej za równoznaczną z wyrokiem sądowym również przy ustalaniu wysokości podatku. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do uznania, iż ustawodawca był nieracjonalny statuując przepisy nakłaniające do zawierania ugód sądowych i jednocześnie gorzej, pod względem podatkowym, traktując osoby rezygnujące z zakończenia postępowania wyrokiem i zawierające ugodę. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady równości. Skarżący podniósł także, iż przed wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uzyskał w urzędzie skarbowym informację, iż tego typu odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę i dokonując interpretacji art. 21 ust. 1pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołał się do reguł wykładni systemowej uznając, iż wykładnia językowa, zastosowana przez organy podatkowe, nie prowadzi do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do treści powołanego przepisu. W ocenie Sądu ugoda sądowa i pozasądowa znajdują podstawę w przepisach art. 917-918 Kc. Jednakże z uwagi na uregulowania proceduralne- art. 777 par. 1 pkt 2, art. 223 par. 1, art. 203 par. 4 i art. 469 Kpc, należy stwierdzić odrębność tych dwóch instytucji. Sąd obowiązany jest w każdy stadium postępowania, gdy jest to dopuszczalne, nakłaniać strony do zawarcia ugody. Jest to najbardziej pożądana forma zakończenia postępowania sądowego. Warunki ugody podlegają kontroli sądowej pod kątem ich zgodności z prawem, zasadami współżycia społecznego oraz tego, czy nie prowadzą do obejścia prawa. Nie sposób zatem uznać, iż dokonując od 1 stycznia 2003 r. zmiany art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czyniąc to w celu doprecyzowania tego przepisu, ustawodawca chciał zróżnicować sytuację osób, które uzyskały odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego i ugody sądowej, zwłaszcza że ta ostatnia podlega kontroli sądu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił ją.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. Domagając się uchylenia wyroku w całości, rozpoznania i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej jest wolne od podatku. W uzasadnieniu skargi odwołano się do konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, od której ulgi są wyjątkiem. Dlatego w ocenie organu przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących ulg winno się stosować przede wszystkim wykładnię językową. Zastosowana przez Sąd wykładnia systemowa miała charakter wykładni rozszerzającej, bowiem przepis nie rozróżnia ugody sądowej i pozasądowej. Ta pierwsza nie może być również uznana za równoznaczną z wyrokiem sądowym, mimo iż podlega kontroli sądowej i stanowi tytuł egzekucyjny.

Gabriel G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko.

O oddalenie skargi wniósł również uczestnik postępowania -Helsińska Fundacja Praw Człowieka. Odwołując się do treści art. 84, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego na tle tych przepisów wskazała, iż przepisy podatkowe winny być w państwie prawa stanowione w taki sposób, aby podatnik mógł ustalić w sposób niewątpliwy, czy jego działania podlegają opodatkowaniu i w jakiej wysokości. A zatem, to co nie jest dostatecznie precyzyjnie określone w ustawie jako podlegające opodatkowaniu, opodatkowaniu nie podlega. Przepisy muszą być bowiem skonstruowane w taki sposób, aby zapewniona była przewidywalność i obliczalność rozstrzygnięć organów władzy publicznej. W ocenie uczestnika postępowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził jasne kryterium zróżnicowania sytuacji podatników otrzymujących odszkodowanie. Kryterium tym jest źródło powstania obowiązku odszkodowawczego, a mianowicie, czy jest to odszkodowanie, którego źródłem jest czyn niedozwolony, czy też umowa. Rozwiązanie to, z uwagi na różne funkcje tych odszkodowań, nie budzi wątpliwości co do zgodności z art. 32 Konstytucji. W pierwszej sytuacji celem odszkodowania nie jest wzbogacenie poszkodowanego, lecz jedynie wyrównanie mu straty będącej następstwem szkody. Istnieją zatem uzasadnione, systemowe argumenty przemawiające za zwolnieniem tego typu odszkodowań z podatku dochodowego. W przypadku odszkodowań ex contractu szkoda zostaje wyrządzona poprzez niewykonanie bądź nienależyte wykonanie prze dłużnika zobowiązania istniejącego pierwotnie między stronami. Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie lub je uzupełnia, nie pełni zatem funkcji rekompensacyjnej, lecz zastępczą dla świadczenia głównego. Stąd za uzasadnione należy uznać, iż odszkodowanie takie podlega opodatkowaniu. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawodawca odwołał się również do formy przyznania odszkodowania. Powołana tam ugoda może być uznana, biorąc pod uwagę treść art. 917 Kc za umowę stron, przez którą strony czynią sobie wzajemne ustępstwa. W ocenie uczestnika postępowania, z przyczyn wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz powołanych przez skarżącego, pojęcie ugody sądowej odbiega od pojęcia ugody pozasądowej. Uczestnik zwrócił także uwagę, iż odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy nie ma charakteru kontraktowego, nie zastępuje ani nie uzupełnia świadczenia głównego. Jego źródłem jest delikt, i ma ono charakter rekompensacyjny. Tym samym korzysta ono ze zwolnienia jako nie mieszczące się w kategorii "wynikające z umów lub ugód". Sam fakt określenia jego szczegółów w formie ugody sądowej jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia.

W ocenie Fundacji sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalał na przyjęcie tezy o konieczności zapłaty podatku w tym przypadku. Wywodzenie skutków prawnych tylko z gramatycznej definicji terminu ugoda, bez uwzględnienia innych kryteriów i rodzajów wykładni prawa podatkowego zaprowadziło organ podatkowy do uznania, że termin ugoda sądowa ma charakter węższy i mieści się w całości w terminie ugoda, z czego wywiedziono skutek niekorzystny dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać zatem należy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.

Pozostaje zatem poza sporem, iż skarżący Gabriel G. otrzymał w 2003 r. odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy. Odszkodowanie takie przysługiwało pracownikowi na podstawie ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych /t.j. Dz.U. 1983 nr 30 poz. 144 ze zm., obowiązującej w dniu wypadku przy pracy i mającej zastosowanie w stosunku do podatnika z mocy art. 49a ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych - Dz.U. nr 199 poz. 1673 ze zm./. Ustawa ta określała zarówno zasady przyznania odszkodowania, jak i jego wysokość /art. 2, 9 ust. 1, 10 i 11 powołanej ustawy/. W tym przypadku wysokość odszkodowania została ustalona przez strony- pracownika i jego byłego pracodawcę w drodze ugody sądowej, określającej zarówno kwotę, jaką pracodawca zobowiązał się wypłacić, jak i termin jej zapłaty.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Od tego zwolnienia ustawa przewiduje wyjątki i dotyczą one:

a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b/ odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych o zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1;

g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Punkt "g" został dodany do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Jednocześnie tą samą ustawą dodano do art. 21 ust. 1 pkt 3a i 3b. Ten ostatni stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. wynika, iż zmiany art. 21 służyć miały wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej /uzasadnienie projektu znajduje się na stronach internetowych Sejmu-druk 415 z 2002 r./. Przed tą zmianą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, rent, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zatem kategorię /zbiór/ przychodów, z mocy tego przepisu podlegających zwolnieniu od tego podatku. W przeciwnym wypadku otrzymane z tytułu odszkodowania kwoty w każdym przypadku stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 tej ustawy. Ustawodawca konstruując zwolnienie określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak /używając zwrotu "za wyjątkiem"/ enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań/por. J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz -Łódź 2003 s. 239/. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych do nich podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zauważyć przy tym trzeba, iż zarówno sformułowanie "za wyjątkiem", jak i cechy odszkodowań, wymienionych w podpunktach wskazują wyraźnie na to, że wyłączone ze zwolnienia odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ustaw /np. wysokość odprawy z tytułu rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy w ramach zwolnienia grupowego była określona w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy - Dz.U. 2002 nr 112 poz. 980, a od 1 stycznia 2004 r. w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o tym samym tytule - Dz.U. nr 90 poz. 844 ze zm./. Również zatem ostatni z wyjątków- dotyczący odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód dotyczy odszkodowań, których wysokość i zasady wynikają z przepisów rangi ustawy lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Inna wykładnia prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedna z podstawowych przy dokonywaniu wykładni- racjonalności ustawodawcy /czyli założeniu stanowienia prawa przez ustawodawcę posiadającego niesprzeczną wiedzę, znającym zasady logiki i wszystkie reguły języka, którym się posługuje - por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Warszawa 2002, s. 83/. Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady.

Ustawa podatkowa nie definiuje użytego w tym przepisie pojęcia ugody. Odwołać się zatem w tym zakresie należy, stosując wykładnię językową, do pojęcia ugody zawartego w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 917 Kc przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Istnieć musi zatem najpierw stosunek prawny, ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej ustalonych już praw i obowiązków /por. S. Dmowski w pracy zbiorowej [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II - Warszawa 1997 s. 539-540/. Dopuszczalne jest zatem również zawarcie ugody pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przedmiocie odszkodowania za wypadek przy pracy. Istnieje między nimi bowiem stosunek prawny- uprawnienie do otrzymania odszkodowania po stronie pracownika i obowiązek wypłaty odszkodowania po stronie pracodawcy.

Powołane przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestię ugody zawieranej przed sądem. Podstawę materialnoprawną takiej ugody stanowią bowiem art. 917-918 Kc /por. S. Dmowski - op.cit. s. 542, K. Piasecki w Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz., t. I Warszawa 1996 s. 97/. Zawarcie ugody przed sądem powoduje tylko, iż oprócz skutków materialnoprawnych, wywołuje ona również skutki procesowe w postaci wyłączenia dalszego postępowania sądowego co do istoty sporu. Nie przekreśla to jednak możliwości uchylenia się od jej skutków /art. 82-88 w zw. z art. 918 Kc/ nawet po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania. Dopuszczalne jest też powództwo o ustalenie nieważności ugody, pomimo tego, iż zgodnie z art. 203, 223, i 468 Kpc sąd bada ugodę pod kątem jej zgodności z prawem i zasadami współżycia społecznego. Ugoda taka nie korzysta także z powagi rzeczy osądzonej /por. K. Piasecki - op. cit - s. 101-102/. Mimo zatem, iż ustawodawca uważa zawarcie ugody za pożądany sposób zakończenia postępowania sądowego i uznaje ją za tytuł egzekucyjny /art. 777 par. 1 pkt 1 Kpc/, to jednak nie zrównuje jej w pełni z wyrokiem sądowym.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył pojęcia "ugoda". Należy zatem uznać, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy zarówno ugód pozasądowych, jak i sądowych. Podstawa materialnoprawna obu z nich jest bowiem identyczna. Wykładnię powyższą potwierdza treść jednej z kolejnych nowelizacji wskazanego art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ w art. 21 ust. 1 pkt 3a dodano, iż wolne od podatku są również inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Ustawodawca odróżnia zatem dla celów podatkowych ugodę sądową i pozasądową. Mimo to, przy okazji dokonywania nowelizacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienił brzmienia pkt 3 lit. "g".

Uznać zatem należy, iż w sytuacji, gdy pracownik otrzyma odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w wysokości określonej w ugodzie, zawartej z pracodawcą w toku postępowania sądowego, to otrzymana z tego tytułu kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Nie jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony pogląd, wyrażony przez uczestnika postępowania, iż wobec rekompensacyjnego charakteru odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy i powstania szkody niezależnie od istniejącego stosunku prawnego /a zatem braku wpływu ugody na charakter odpowiedzialności odszkodowawczej/, dla zwolnienia tego odszkodowania od podatku nie ma znaczenia sam fakt określenia jego szczegółów w ugodzie sądowej. Ustalenie ich w ten sposób doprowadza bowiem do tego, iż jego wysokość jest już zależna od woli stron, a nie wynika wprost z treści przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Ponadto zauważyć należy, iż obowiązek zapłaty odszkodowania za wypadek przy pracy związany jest z uprzednim istnieniem między pracodawcą a pracownikiem stosunku pracy.

Zauważyć także należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zwolnienia podatkowego. Art. 217 Konstytucji RP nie ogranicza ustawodawcy zwykłego w ustanawianiu ulg i zwolnień, wskazując jedynie, iż mają one być uregulowane w ustawie. Niewątpliwie też przy regulacjach dotyczących ulg i zwolnień winien on uwzględnić zasadę równości, wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika, iż wszystkie podmioty prawa /adresaci norm prawnych/, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Nie oznacza to jednak obowiązku identycznego traktowania przez ustawodawcę każdego z tych adresatów w każdej sytuacji. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów prawa /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., SK 7/04 - OTK-A 2004 nr 9 poz. 95/.

O kształcie rozwiązań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują zwykle przesłanki o charakterze prawnym, ale przesłanki ekonomiczne i społeczne /por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. Ulgi i zwolnienia mogą zatem mieć charakter ulg i zwolnień gospodarczych /doprowadzić mają do osiągnięcia określonego stanu w gospodarce/, społecznych /mają realizować cele społeczne np. uwzględnić sytuację rodzinną podatnika, wspierać pewne podmioty lub zachęcić inne do takiego wspierania/. Ulgi i zwolnienia mogą też mieć charakter czysto techniczny /por. W. Nykiel -Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku -Warszawa 2002 s. 42-43/. Czyni to zasadnym sięgnięcie przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych do wykładni celowościowej. Ulga, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3 ma niewątpliwie charakter ulgi społecznej. Cel jej udzielenia nie jest zatem tożsamy z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy regulacjach dotyczących postępowania sądowego. Uznając za pożądane zakończenie postępowania sądowego ugodą ustawodawca niewątpliwie dążył do przyspieszenia tego postępowania, jego uproszczenia, zminimalizowania negatywnych skutków w postaci zantagonizowania stron procesu i do zmniejszenia jego kosztów. Nie można zatem, dokonując wykładni przepisów podatkowych odwoływać się do celów innych regulacji. Zauważyć należy, iż w ugodzie, strony, znając treść przepisów podatkowych, mogą uwzględnić przy określaniu kwoty odszkodowania konieczność zapłaty podatku. Wysokość odszkodowania wynika bowiem z ugody /ustaleń stron/, a nie wprost z przepisów prawa regulujących daną kwestię. Ponadto zawierając ugodę strona poszkodowana zwykle szybciej i taniej osiąga cel w postaci naprawienia szkody. Nie znajduje się ona zatem w identycznej sytuacji, jak ten poszkodowany, który ostatecznie otrzyma odszkodowanie w wyniku zakończenia postępowania wyrokiem lub nawet dobrowolnie, ale w wysokości wynikającej wprost z przepisów prawa. Regulacja powyższa nie narusza zatem art. 32 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom podnoszonym przez uczestnika postępowania, analizowany art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest sformułowany dostatecznie jasno i przejrzyście i pozwala adresatowi tej normy stwierdzić, czy uzyskany przez niego przychód podlega opodatkowaniu.

Ponadto podnieść także trzeba, iż skarżący pytając organ podatkowy o opodatkowanie tego typu odszkodowania, nie wskazał, iż dotyczy ono odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego -art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię za zasadny i na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok uchylił i skargę oddalił.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż spór dotyczył opodatkowania odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości /art. 207 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.