Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 529/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w, 8, art. 25 ust. 5,, art. 17 ust. 1 pkt 10 ,, pkt 6 lit. a, pkt 9, aust. 1b, rt. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 11 ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 13, 14,  art. 9 ust. 1a, 2, art. 5a pkt 13, art. 22 ust. 1f, 1d,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 1, 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32art. 84, art. 217;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r., uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w pracowniczym planie motywacyjnym:

- w części dotyczącej braku powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania praw RSU w ramach planu (programu) RSU- jest prawidłowe,

- w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (nabytych w ramach realizacji praw RSU) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe,

- bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 3.

M. N., przedstawiając stan faktyczny podał, że jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w D. Poland Sp. z o.o. z siedzibą we W., w Polsce (dalej: D. Poland lub Spółka). Spółka należy do Grupy D. - światowego lidera rozwiązań technologicznych audio. Wnioskodawca jest uczestnikiem pracowniczego planu (programu) motywacyjnego "Restricted Stock Unit" (dalej: RSU), organizowanego przez spółkę D. L. Inc., spółkę prawa amerykańskiego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej D. USA), przeznaczonego dla pracowników spółek z Grupy D.. Zgodnie

z regulaminem RSU, planem tym objęty może zostać, z pewnymi wyłączeniami, każdy pracownik każdej ze spółek powiązanych z D. USA, w tym pracownicy D. Poland, przy czym uczestnictwo w programie jest dobrowolne. Obecnie wnioskodawca jest objęty tym planem i możliwe, że w przyszłości również będzie

nim uczestniczył.

W ramach planu RSU, pracownikowi mogą zostać przyznane przez D. USA tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU (dalej: prawa RSU), które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości - po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków - akcji D. USA. O przyznaniu praw RSU decyduje D. USA, a termin oraz liczba przyznanych pracownikowi praw RSU zależy od uznania tej spółki. Prawa RSU przyznawane są poprzez przekazanie pracownikowi zawiadomienia o przyznaniu praw RSU (tzw. Notice of Grant),

w którym określone są m.in. terminy oraz warunki, po spełnieniu których następuje realizacja praw RSU (np. okres zatrudnienia w firmie powiązanej z D. USA - tu:

w D. Poland), tzw. harmonogram aktywacji (ang. Vesting Schedule). Otrzymanie (przyznanie) praw RSU nie wiąże się dla uczestnika z opłatami, czy innymi kosztami.

Do czasu spełnienia ww. określonych terminów oraz warunków, prawo RSU jest jedynie niezabezpieczonym zobowiązaniem spółki amerykańskiej, nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Możliwość realizacji praw RSU uzależniona jest przy tym np. od spełnienia warunku w postaci pozostawania pracownikiem D. Poland.

W przypadku ustania zatrudnienia w D. Poland, prawo RSU podlega automatycznemu wygaśnięciu.

Po upływie ww. określonych terminów oraz spełnieniu warunków zgodnie

z ww. harmonogramem, następuje realizacja praw RSU, polegająca na otrzymaniu przez uczestnika planu RSU (przez wnioskodawcę) akcji D. USA (dalej: realizacja praw RSU). Akcje te są otrzymywane przez uczestnika (przez wnioskodawcę) nieodpłatnie. Sama realizacja praw RSU następuje automatycznie, tzn. bez konieczności składania dodatkowej deklaracji przez uczestnika planu RSU. Uczestnicy planu RSU mają indywidualne konta i dostęp do platformy internetowej obsługiwanej przez zagranicznego brokera zaangażowanego przez D. USA.

Po realizacji praw RSU, tj. otrzymaniu akcji (zapisaniu akcji na koncie brokerskim), uczestnik planu (wnioskodawca) jest uprawniony do dysponowania tymi akcjami, w szczególności do ich sprzedaży, przy czym sprzedaż ta może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji, jak i w terminie późniejszym, zwykle jednak nie później niż w określonym terminie.

Pracodawca wnioskodawcy, D. Poland, nie bierze udziału w planie RSU,

a w szczególności nie przyznaje praw RSU, nie ponosi kosztów tego planu, ani plan ten nie jest elementem zawartej umowy o pracę z D. Poland przez wnioskodawcę, a przyznawane i realizowane prawa RSU nie są elementem wynagrodzenia za pracę.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. osobą

o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami lub innymi papierami wartościowymi.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że wiąże go stosunek pracy ze spółką D. Poland, będącej spółką z Grupy D., powiązaną z D. USA. W ramach pracowniczego planu motywacyjnego wnioskodawca otrzymał tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU, które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości - po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków - akcji D. USA. Jednak prawo to, samo w sobie nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika - jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała.

Prawa RSU zostały wnioskodawcy przyznane w sierpniu 2013 r. Realizacja praw RSU (otrzymanie akcji) następuje w czterech etapach - każdorazowo

w wysokości 25% całkowitej liczby akcji wynikającej z przyznanych praw RSU -

z interwałem rocznym, począwszy od roku następującego po roku przyznania praw RSU. W sytuacji wnioskodawcy są to odpowiednio: sierpień 2014 r., sierpień 2015 r., sierpień 2016 r., sierpień 2017 r.

W ocenie wnioskodawcy, prawa RSU mogą być uznane za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Spełniają one definicję

z art. 2 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. stanowią inny instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy (tu: akcja D. USA). Koszt i realizacja pracowniczego planu motywacyjnego RSU obciąża spółkę D. USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w momencie przyznania wnioskodawcy praw RSU, powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f.

2. Czy w momencie realizacji praw RSU, tj. otrzymania akcji po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna (tzn. w momencie realizacji praw RSU nie powstanie przychód podatkowy), to czy w przypadku sprzedaży nabytych akcji przez wnioskodawcę uzyskany dochód ze sprzedaży akcji ustala się zgodnie

z art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f.?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, tzn. w momencie realizacji praw RSU powstanie po stronie wnioskodawcy przychód, to:

a) do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć powstały przychód i w jaki sposób określić przychód i dochód (podstawę opodatkowania) z tego tytułu na moment realizacji praw RSU?

b) czy w przypadku następczej sprzedaży ww. akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji praw RSU), dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stwierdził, że pytania nr 3 i nr 4 stają się jednoznaczne w momencie, w którym organ wyda jednoznaczną interpretację sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2. Jednoznaczność pytań nr 3 i nr 4 wynika z faktu, że po wydaniu przez organ interpretacji dotyczącej sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, tylko jedno z pytań - nr 3 lub nr 4 - zachowuje sens, biorąc pod uwagę całościową interpretację przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

i tylko na jedno z dwóch powyższych pytań wnioskodawca oczekuje odpowiedzi.

Odnosząc się do pytania nr 1 wnioskodawca podniósł, że w momencie przyznania praw RSU w ramach programu RSU nie powstaje przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.f. Samo przyznanie prawa RSU pracownikowi w ramach programu RSU, nie wiąże się z uzyskaniem przez niego w tym momencie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca podniósł, że realizacja praw RSU, rozumiana jako otrzymanie akcji D. USA w dniu zapisania ich na rachunku brokerskim wnioskodawcy, nie powoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego na ten moment. Przychód ten oraz dochód realizuje się w momencie sprzedaży akcji (papierów wartościowych), nabytych w ramach realizacji praw RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie dochód określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Przysporzenie majątkowe, jakie otrzymuje wnioskodawca, może zostać określone dopiero w momencie sprzedaży akcji, gdyż dopiero wtedy wiadomo, czy nabyte nieodpłatnie akcje wygenerowały faktycznie zysk.

Odnosząc się do pytania nr 3 wnioskodawca podniósł, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, tzn. w momencie realizacji praw RSU nie powstanie przychód, to w przypadku sprzedaży nabytych akcji dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. jako różnica między:

- przychodem z kapitałów pieniężnych uzyskanym ze sprzedaży akcji (papierów wartościowych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. (cena sprzedaży akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia np. prowizję brokera) oraz

- kosztem uzyskania przychodu określonym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. tj. wydatkami poniesionymi na nabycie akcji, przy czym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszt ten wyniesie zero z uwagi na fakt, że wnioskodawca nabył akcje nieodpłatnie w ramach realizacji praw RSU.

W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Skoro w momencie realizacji prawa RSU nie powstał przychód, to w przypadku sprzedaży akcji (nabytych uprzednio w ramach realizacji prawa RSU), nie byłoby zasadne stosowanie wyżej powołanego przepisu art. 22 ust. 1d.

Odnosząc się do pytania nr 4 wnioskodawca podniósł, że w przypadku uznania, że stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest nieprawidłowe, tj. że w momencie realizacji praw RSU powstaje dla wnioskodawcy, jako uczestnika planu RSU - przychód podatkowy, to wówczas powstały przychód z realizacji praw RSU, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych

(z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a wartość pieniężną tego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2 lub ust. 2a pkt 4 tej ustawy, jako nieodpłatne świadczenie w postaci otrzymanych akcji, natomiast wartość dochodu z realizacji praw RSU należy ustalić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przypadku sprzedaży akcji nabytych uprzednio w ramach realizacji praw RSU, od których został określony przychód jak powyżej, w momencie realizacji praw RSU, dochód ze sprzedaży tychże akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d tej ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...]nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy:

- za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania praw RSU

w ramach planu (programu) RSU,

- za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (nabytych w ramach realizacji praw RSU) do źródła przychodów

z kapitałów pieniężnych,

- za nieprawidłowe w pozostałym zakresie,

- za bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Organ podniósł, że prawidłowo wnioskodawca uznał, że w momencie przyznania praw RSU w ramach planu RSU nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

Organ zakwestionował natomiast stanowisko strony, że w momencie realizacji praw RSU, tj. otrzymania akcji, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania oraz że przychód ten oraz dochód realizuje się dopiero w momencie sprzedaży akcji (papierów wartościowych), nabytych w ramach realizacji praw RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych. Organ wyjaśnił, że w momencie otrzymania przez wnioskodawcę w ramach przedmiotowego planu RSU akcji spółki prawa amerykańskiego, po jego stronie powstanie przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., czyli do kapitałów pieniężnych. Z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim, wnioskodawca będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. W sytuacji dotyczącej wnioskodawcy nie wystąpi koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (praw RSU), ze względu na to, że wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków na ich nabycie. Skoro zatem brak jest podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, to wartość dochodu będzie odpowiadać kwocie przychodu. Przychód ten określa się w wysokości ceny rynkowej uzyskanych akcji ustalonej na dzień realizacji praw RSU.

Dalej organ wyjaśnił, że przychód z "następczej sprzedaży" przez wnioskodawcę akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, które otrzyma on nieodpłatnie, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych,

o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Powołując art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że ma on zastosowanie do przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, czy świadczeń w związku z którymi określony został przychód. Zatem, aby wartość przychodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest by akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie w związku

z którym przychód został określony stosownie do art. 11 ust. 2-2b, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy przychód ze stosunku pracy, co jednakże nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu motywacyjnego RSU. W rozpatrywanej sprawie nie ustalono bowiem przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji, lecz przychód ustalono w związku z innym zdarzeniem, jakim jest realizacja praw RSU, którym to przychodem jest wartość uzyskanych akcji. Tym samym brak jest podstaw, aby stosownie do treści art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji można było pomniejszyć o przychód z tytułu realizacji praw RSU. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. organ uznał za nieprawidłowe.

Organ, powołując umowę z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), podniósł, że osiągnięty przez wnioskodawcę dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowaniami u.p.d.o.f.

Dalej organ wyjaśnił, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji przychodu, który podlega opodatkowaniu w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych, nie świadczy

o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem, opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja praw RSU, jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji praw RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną po realizacji praw RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji, wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie obowiązany jest dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Końcowo organ podniósł, że mając na uwadze fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ wskazał, że w momencie realizacji praw RSU po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy - odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

M. N. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 w zw. z 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie ustalenia, czy prawa RSU przyznane w ramach programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w myśl u.p.d.o.f. oraz wezwanie do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację indywidualną poprzez zajęcie przez skarżącego stanowiska (dokonania oceny prawnej) w tej kwestii;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w szczególności poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym w momencie realizacji praw RSU w ramach programu RSU znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.,

- dopuszczenie się błędu wykładni poprzez uznanie, że ten sam przychód może podlegać podwójnemu opodatkowaniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i następnie

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., co stoi w sprzeczności z ww. przepisami, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

a w konsekwencji również art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi M. N., powołując art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. podniósł, że przepis ten powinien podlegać wykładni w procesie wydawania interpretacji podatkowej. Organ miał zatem prawo wezwać skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do przedstawienia okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie, czy otrzymane w ramach programu RSU prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe. Nie był natomiast uprawniony do wezwania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do określenia, czy prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe na podstawie art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., albowiem okoliczność ta nie jest elementem stanu faktycznego, lecz podlega ocenie prawnej.

Organ błędnie uznał, że skarżący w momencie realizacji praw RSU uzyskał jakikolwiek przychód. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do każdej sytuacji, w której realizowane są prawa z pochodnych instrumentów finansowych, a wyłącznie do takich sytuacji, w których wiąże się to z uzyskaniem przychodu. W niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione, czy prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu u.p.d.o.f., aczkolwiek nie jest to istotne dla sprawy. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podniósł, że samo preferencyjne nabycie akcji w ramach realizacji praw wynikających z planów akcyjnych lub opcyjnych planów motywacyjnych, nie powoduje na ten moment realnego przysporzenia majątkowego dla uczestnika programu. Ewentualna korzyść ma w tym momencie charakter jedynie potencjalny, realne przysporzenie - dochód do opodatkowania realizuje się dopiero w momencie płatnego zbycia tych akcji przez uczestnika. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy

z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich płatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu uzyskiwanego w momencie otrzymania akcji potwierdza także art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, do absurdu prowadziłaby sytuacja, w której uczestnik programu musiałby najpierw zapłacić podatek w związku z otrzymaniem akcji (nabytej nieodpłatnie lub po preferencyjnej cenie) w ramach realizacji prawa RSU

a później np. poniósłby na jej sprzedaży stratę. W rezultacie prowadziłoby do tego, że zapłaciłby podatek dochodowy od transakcji, która pod względem ekonomicznym generowałaby stratę. Naruszona byłaby w ten sposób konstytucyjna zasada proporcjonalności. Z uwagi na brak pewności osiągnięcia przychodu, nabycie przez skarżącego akcji w związku z realizacją praw RSU w ramach programu RSU nie spowoduje powstania na tym etapie przychodu. W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu, zgodnie z którym przychody uzyskane w ramach programu RSU należy opodatkować jako przychody z kapitałów pieniężnych dwukrotnie, tj. najpierw, w momencie nabycia akcji, jako przychód z realizacji praw

z pochodnych instrumentów finansowych a następnie, w momencie sprzedaży akcji, jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu), co stoi

w sprzeczności z zasadami opodatkowania PIT i zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przychód (dochód), należy rozpoznać dwukrotnie: raz w momencie nabycia akcji oraz drugi raz w momencie zbycia tychże akcji dyskryminowałoby osoby, które nabyły akcje nieodpłatnie, jak w niniejszym przypadku, lub preferencyjnie. Osoby nabywające akcje nieodpłatnie nie mogłyby wykazać żadnego kosztu uzyskania przychodu, ani w momencie nabycia akcji, ani w momencie ich zbycia. Ustalając podstawę opodatkowania (dochód) przy zbyciu akcji (papierów wartościowych) podatnik może bowiem w oparciu o literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. obniżyć przychód o wydatki na nabycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież by nie ponosił (wydatki te wyniosłyby "zero"). Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Skarżący nie podziela również stanowiska organu, jakoby nieodpłatne nabycie akcji oraz późniejsza sprzedaż tychże akcji mogły być w analizowanej sprawie rozpatrywane jako dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej, gdyż drugie zdarzenie (sprzedaż akcji) wynika bezpośrednio ze zdarzenia pierwszego (nabycie akcji w wyniku realizacji praw RSU) - jest bezpośrednim następstwem zdarzenia pierwszego.

Powyższe implikuje, że na wcześniejszych etapach realizacji programu RSU nie jest możliwe ustalanie przychodu/dochodu, wobec tego, wbrew stanowisku organu, nie jest istotnym dla sprawy ustalenie, czy prawa RSU przyznane w ramach programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe. Nie ma to wpływu na sposób opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów), które następuje w momencie sprzedaży akcji (papierów wartościowych). Ustalenie to byłoby bowiem istotne wyłącznie w przypadku, gdyby mogło dojść do zastosowania w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli jest interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z uczestnictwem podatnika w pracowniczym planie motywacyjnym w ramach którego mogą mu być przyznane tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU, które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości – po upływie określonych terminów oraz spełnieniu określonych warunków - akcji D. SA. Po realizacji praw RSU wnioskodawca będzie uprawniony do dysponowania akcjami, w szczególności do ich sprzedaży (sprzedaż może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji jak i w terminie późniejszym).

Pomiędzy stronami nie ma sporu co tego, że wskazanie wnioskodawcy w (formie zawiadomienia) jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji i wskazanie wnioskodawcy nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego. Nie jest także nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodne jest także stanowisko stron, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży akcji nabytych w ramach RSU, uzyskany przychód winien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem 19%.

Istota sporu, co potwierdzają zarzuty skargi, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie drugie wniosku o wydanie interpretacji dotyczące powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji Praw RSU tj. otrzymania akcji spółki amerykańskiej.

Zdaniem skarżącego w momencie wykonania Praw RSU nie uzyskuje on przychodów, przychód oraz dochód realizuje się w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w realizacji Praw RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie organu, w momencie realizacji Praw RSU – otrzymania akcji spółki amerykańskiej, po stronie wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - przychodu z kapitałów pieniężnych jako praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Nabycie (objęcie) przez wnioskodawcę akcji jako praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (do których w ocenie wnioskodawcy należą instrumenty w postaci Praw RSU) skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, który określa się w wysokości ceny rynkowej uzyskanych akcji, ustalonej na dzień realizacji Praw RSU. Zdaniem organu z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim wnioskodawca będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, uzyska z tym momentem prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji czyli powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Sąd stanowiska organu, który przyjął, że potencjalne przysporzenie majątkowe wynikające z otrzymania akcji spółki amerykańskiej jako realizacji przyznanych nieodpłatnie Praw RSU, jest przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu, nie podziela.

Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych z tym, że koniecznym jest, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uprawnionym jest wniosek, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

W wyroku tym NSA analizując definicję pojęcia przychód zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że nie obejmuje ona, z uwagi na wyłączenie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, przychodu z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153). Oznacza powyższe, co zasadnie podnosi skarżący, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Należy zatem podzielić stanowisko skarżącego, że samo nabycie akcji w ramach realizacji Praw RSU nie powoduje na dzień ich nabycia realnego przysporzenia na rzecz uczestnika programu, ewentualna korzyść w momencie nabycia ma charakter potencjalny. Stanowisko to potwierdza treść art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną z tym, że wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 tej ustawy) oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.f. powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacją praw skutkującą powstaniem dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. nie jest, jak twierdzi organ samo otrzymanie akcji, które daje tylko potencjalne przysporzenie dla podatnika, nie przysporzenie rzeczywiste. Zasadne jest zatem stanowisko podatnika, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w każdej sytuacji, ale wyłącznie w takiej, która wiąże się z powstaniem przychodu. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w momencie wykonania Praw RSU podatnik nie uzyskał przychodów, przychód oraz dochód realizowany będzie w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w realizacji Praw RSU, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f

Sąd nie podziela stanowiska organu, że realizacja Praw RSU – otrzymanie akcji jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Prawidłowe jest stanowisko skarżącego, który wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy tymi czynnościami, drugie zdarzenie (sprzedaż akcji) jest bezpośrednim następstwem zdarzenia pierwszego (nabycia akcji w wyniku realizacji Praw RSU).

W ocenie Sądu zasadna jest też argumentacja skarżącego, który podnosi, że dokonana przez organ wykładnia oznacza, że ten sam przychód może podlegać podwójnemu opodatkowaniu: jako przychód z realizacji praw z instrumentów finansowych (art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f) w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji Praw RSU, stosownie do art. 17 ust 1b u.p.d.o.f., a następnie na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w momencie zbycia akcji. Na możliwość podwójnego opodatkowania dochodu wskazuje orzecznictwo NSA. W przywołanym wyroku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 NSA podkreślił, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania w przypadku zbycia akcji podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust.1 f i ust.1g, art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust.1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (tak wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uczestnik nie ma zatem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia przychodu już opodatkowanego w momencie nabycia.

Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Pogląd, że realizacja Praw RSU – otrzymanie akcji nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu potwierdza NSA w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/12 oraz sygn. akt II FSK 347/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że stanowisko to było prezentowane we wcześniejszych orzeczeniach NSA, przykładowo w wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, iż opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą za jaką akcje te zostały nabyte.

Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż okoliczność, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, będzie miała wpływ na wysokość dochodu osiągniętego na skutek zbycia tych akcji. Jak już Sąd wskazał, dochód ze zbycia akcji będzie dochodem z kapitałów pieniężnych (art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Otrzymując akcje nieodpłatnie, skarżący nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Może się więc okazać, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia akcji będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży. Przyjęcie jako prawidłowej interpretacji organu skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10 oraz z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12; dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, iż podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

Reasumując, Sąd stwierdza, iż uznając, że w momencie nabycia akcji przyznanych w ramach realizacji Praw RSU skarżący uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz ust. 1b tego artykułu), Minister Finansów naruszył powyższe przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu zasadnie też skarżący zarzuca naruszenie - art. 14c § 1 w zw. z 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy stanowiska podatnika w zakresie czy Prawa RSU przyznane w ramach programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w myśl u.p.d.o.f. Wskazać należy, że podatnik przedstawiając stan faktyczny nie zawarł takiego stwierdzenia. Pogląd, że Prawa RSU mogą być uznane za pochodny instrument finansowy wyraził przedstawiając własne stanowisko. Także udzielając odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku podtrzymał stanowisko, że w jego ocenie Prawa RSU mogą być uznane za pochodne instrumenty finansowe. Jak podniesiono na wstępie, o ile organ przy wydaniu interpretacji jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika, to dokonując interpretacji jest zobligowany do oceny stanowiska prawnego przedstawionego przez zainteresowanego. Dokonując zatem interpretacji, że w momencie realizacji Praw RSU powstanie przychód z realizacji instrumentów finansowych (art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), organ winien przedstawić stosowną argumentację, że otrzymane w ramach programu RSU Prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe. Uchybienie to, w związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika samo otrzymanie akcji nie generuje przychodu, przychód powstanie w momencie odpłatnego ich zbycia, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.

Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. w kwocie 200 zł, równej uiszczonemu wpisowi.