Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 1-§ 5, art. 33a § 1 pkt 2, art. 70 § 1,art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 7 pkt 4, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a, art. 86 ust. 11 i art. 87 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. S. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...]. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. -[...] wszczął wobec S. J., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, postępowanie podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] decyzją z [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2009 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2009 r.: za I - w kwocie [...]zł, za II - w kwocie [...]zł, za III - w kwocie [...]zł, za IV - w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik, nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i nie wpłacał należnych kwot podatku.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i kwoty podatku należnego na podstawie danych dotyczących 80 faktur VAT, wystawionych przez S. J. w okresach objętych prowadzonym postępowaniem. Organ podkreślił, że z numeracji na fakturach wynika, iż zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę "[...]". Ostatnią zidentyfikowaną fakturą VAT była faktura z [...] wystawiona na rzecz firmy P. W., której przyporządkowano nr [...]/2009. Wobec czego, biorąc pod uwagę 6 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz "[...]" oraz fakturę nr [...] z [...] 2009 r., której nabywcą była Fundacja "[...]", organ podatkowy przyjął, że firma "[...]" S. J. w 2009 r. wystawiła łącznie 97 faktur VAT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, organ stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określił w drodze oszacowania brakującą wartość sprzedaży.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 u.p.t.u.

Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności powołując się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s.") wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za I, II i III kwartał 2009 r. z upływem 31 grudnia 2014 r., zaś za IV kwartał 2009 r. z upływem 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie skarżącego nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika oraz określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2009 r. Na podstawie tego rozstrzygnięcia, w dniu [...] zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu 9 października 2014 r. Natomiast pierwotną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe doręczono skarżącemu w dniu 29 grudnia 2014 r. Zawieszenie terminu przedawnienia oznacza, że termin ten zostaje czasowo wstrzymany, a w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 9 października 2014 r. i trwało do 29 grudnia 2014 r., czyli przez 82 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. nie przedawniło się z końcem 2014 r., lecz jego termin upływał z dniem 23 marca 2015 r. Z uwagi zatem na fakt, że zobowiązanie podatkowe dotyczące okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, brak było podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 113 § 1 K.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zatem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" (in rem) do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" (ad personam) następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. To jednak nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]. wobec S. J. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia [...] 2015 r., nr KS [...], podatnik został poinformowany, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w 2009 r. P. doręczono skarżącemu 20 lutego 2015 r.

Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że S. J. pismem z [...] przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji wyłącznie kserokopie dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia firmy "[...]". Dokumentacji źródłowej związanej z dokonywaną w 2009 r. sprzedażą ani ksiąg podatkowych nie przedłożył.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż za 2009 r. S. J. złożył w organie podatkowym pierwszej instancji informacje PIT-11 o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy dotyczące W. S., A. B. oraz J. N..

Dążąc do ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka W. S., który zeznał, że w firmie "[...]" pracował na umowę o pracę od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. i zajmował się przygotowaniem materiałowym do stoisk targowych, uczestnicząc w targach krajowych i zagranicznych. Poza nim firma w 2009 r. na umowę o pracę zatrudniała jeszcze magazyniera i kierowcę. Świadek nie wiedział jaką funkcję w firmie pełniła J. N.. Wiedział, że organizowała wyjazd pracowników firmy "[...]" do M., załatwiając nocleg i sprawy organizacyjne. Istotną funkcję w firmie pełnił G. F., który był prawą ręką S. J. i zajmował się sprawami finansowymi. Według świadka rola skarżącego sprowadzała się do nadzorowania całości wykonywanych prac i koordynacji działania firmy.

A. B. zeznał, że od 1 stycznia 2009 r. przez około 2 lata pracował w firmie skarżącego jako magazynier i był zatrudniony na umowę o pracę. Wykonywał swoją pracę w P. przy ul. [...], gdzie mieścił się magazyn. Pomagał też przy montażu stoisk targowych. Z uwagi na upływ czasu nie potrafił przypomnieć sobie wszystkich firm, dla których montowali stoiska. Pamiętał, że w 2009 r. w firmie zatrudniony był też W. S., który również montował stoiska i nadzorował prace. Oprócz nich stoiska targowe montowały też inne osoby, których nie znał z imienia i nazwiska i nie wiedział, czy byli zatrudnieni na umowę o pracę, czy jako podwykonawcy. Świadkowi znana była firma "[...]" Spółka z o.o. należąca do S. J., który miał używać pieczątek tej firmy zamiennie z pieczątkami firmy "[...]". Świadek potwierdził, że zna J. N., ale nie wie jakie pełniła funkcje w firmie "[...]". Odnośnie G. F. zeznał, że w firmie zajmował się prawie wszystkim, ale nie był zatrudniony na umowę o pracę.

G. F. zeznał tymczasem, że z firmą "[...]" współpracował od prawdopodobnie 2008 r. do około 2011 r., a później tylko incydentalnie. Prowadził swoją działalność gospodarczą i wystawiał faktury VAT S. J.. Do jego zadań należało zaopatrzenie w materiały potrzebne do budowy stoisk targowych, które budowała firma "[...]". Z firmą tą nie zawierał żadnych pisemnych umów, była tylko umowa ustna. Dostarczał dokumenty potrzebne do zatwierdzenia budowy stoisk targowych przez organy targowe. Nie uczestniczył osobiście w montażu stoisk targowych. S. J. płacił mu bezpośrednio gotówką do ręki po wystawieniu faktury. Stwierdził, że dobrze znali się ze S. J., dlatego ten udostępnił mu kartę bankomatową do konta firmowego "[...]" w banku [...]. Środki, które podejmował z tego konta przeznaczał na zakup materiałów niezbędnych do budowy stoisk targowych lub przekazywał podjęte pieniądze bezpośrednio S. J.. Z zeznań świadka wynika również, że firma "[...]" zatrudniała pracowników m.in. montażystę, kierowcę i magazyniera oraz korzystała z usług podwykonawców, ale nie wiedział jakich podwykonawców. J. N. świadek kojarzył z firmy skarżącego, ale nie miał z nią kontaktów służbowych i nie potrafił dokładnie opisać jej roli w firmie. Stwierdził, że mogła zajmować się sprawami biurowymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie przesłuchał J. N., ponieważ nie stawiała się na przesłuchania. Natomiast skarżący, mimo kierowanych do niego wielokrotnych wezwań, nie przedłożył organowi ewidencji sprzedaży za poszczególne kwartały 2009 r. ani nie dostarczył żadnych dokumentów źródłowych związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, które mogłyby stanowić podstawę wpisów do ewidencji.

Organ odwoławczy zauważył, że z rachunku bankowego w "[...] [...]" S.A. oraz informacji zawartych na stronie internetowej [...] wynika, że skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. dokonywał sprzedaży dla podmiotów krajowych i zagranicznych, opodatkowanej na terytorium kraju według stawki podstawowej 22% i stawki obniżonej 7% oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, związanej ze świadczeniem usług poza terytorium kraju. Wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci 71 kserokopii faktur VAT wystawionych przez "[...]" w 2009 r. (61 faktur wystawionych było w złotych, 10 w euro).

Ponadto na podstawie historii rachunku bankowego organ ustalił, że skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] dla niemieckiej firmy "[...]" [...] i na jej podstawie zaksięgowano kwotę wpłaty [...] zł. Mając na uwadze specyfikę działalności firmy skarżącego oraz treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., organ przyjął, że wpłata dotyczy transakcji świadczenia usługi poza terytorium kraju, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ nie została ustalona dokładna data wystawienia przedmiotowej faktury, mając na uwadze numerację stosowaną na wystawianych fakturach, organ przyjął, że została ona wystawiona w kwietniu 2009 r. i zostanie uwzględniona w rozliczeniu za II kwartał 2009 r.

Organ ustalił także, że w dniu 20 października 2009 r. na konto skarżącego wpłynęła kwota [...]zł od firmy "[...]" M. F.. Z uwagi na brak możliwości uzyskania szczegółowych informacji w zakresie transakcji pomiędzy tą firmą a firmą skarżącego, organ oparł się na danych identyfikujących tę transakcję, wynikających z historii rachunku bankowego skarżącego i przyjął, że powyższa wpłata dotyczy zapłaty za wykonanie usługi zabudowy stoiska targowego, opodatkowanej stawką podstawową 22%, udokumentowanej fakturą nr [...]/2009. Nie ustalił daty wystawienia ww. faktury, ale przyjął, że została ona wystawiona w październiku 2009 r. i zostanie uwzględniona w rozliczeniu za IV kwartał 2009 r. Wskazał przy tym, że kwota podatku od powyższej transakcji wynosi [...] zł.

Organ stwierdził, że z kserokopii zestawienia rejestrów zakupów spółki "[...]", wynika, iż firma "[...]" wystawiła tytułem usługi targowej na rzecz tej spółki 6 faktur VAT tytułem "usługi targowej. Numeracja czterech z sześciu faktur dotyczących transakcji ze spółką "[...]", w części dotyczącej kolejnego numeru faktury rozpoczynała się w taki sam sposób, jak numeracja czterech innych dowodów źródłowych wystawionych wcześniej przez firmę "[...]" na rzecz innych podmiotów. W przypadku oznaczenia dowodów źródłowych dotyczących tej spółki po kolejnym numerze faktury występuje litera "E". Skarżący unikał sytuacji, w której więcej niż jeden dowód źródłowy posiadałby identyczną numerację. W tożsamy sposób skarżący oznaczył fakturę VAT z [...] 2009 r., wystawioną dla Fundacji "[...]", której nadano nr [...], podczas gdy [...] 2009 r. wystawił fakturę VAT nr [...]/2009 dla spółki "[...]". Kwoty przypisane sześciu fakturom VAT, dotyczącym transakcji ze spółką "[...]", zostały uwzględnione w rozliczeniu skarżącego za I, II i III kwartał 2009 r.

W 2009 r. z firmą "[...]" współpracowała "[...]" S.A. w T., na rzecz której skarżący wystawił 1 grudnia 2009 r. fakturę VAT nr [...]/20109 i o kwoty z niej wynikające organ zwiększył wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego za IV kwartał 2009 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zgromadził dane dotyczące 80 wystawionych przez skarżącego faktur VAT, ustalając, że kwota tych faktur wynosi łącznie brutto: [...] zł, z tego netto: [...] zł i VAT: [...] zł. Na ich podstawie ustalił tez wartość sprzedaży z podziałem na określone stawki podatku: wartość VAT [...] zł - 8 faktur dotyczących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i 1 faktura dla firmy niemieckiej; VAT 7% - 4 faktury dla [...] S.A.; VAT 22% - 69 faktur dla pozostałych podmiotów.

Na podstawie numeracji stosowanej przez S. J. na wystawianych przez niego fakturach organ stwierdził, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego. Wobec czego, biorąc pod uwagę 6 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz Spółki "[...]" oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r., której nabywcą była Fundacja "[...]" i fakt, że ostatnią zidentyfikowaną fakturą była faktura z 31 grudnia 2009 r. wystawiona na rzecz P. W., której przyporządkowano nr [...]/2009 przyjął, że firma "[...]" w 2009 r. wystawiła łącznie 97 faktur VAT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie nieprzedłożenie przez skarżącego ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i nieujawnienie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży, przy niemożności ustalenia odbiorców brakujących faktur, organ podatkowy oszacował brakującą wartość sprzedaży opodatkowanej, od której następnie ustalił kwotę podatku należnego. Przytaczając treść art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że nie był w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez skarżącego w poszczególnych kwartałach 2009 r. Stwierdził, że żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie znalazła zastosowania z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo danych lub z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika, bądź też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał, że pomimo, iż okresem rozliczeniowym dla skarżącego jest kwartał, dla zastosowania wybranej metody szacowania koniecznym jest odniesienie się do łącznej kwoty obrotów uzyskanych przez niego w ciągu całego 2009 r., ponieważ nie są znane daty wystawienia brakujących faktur, a tym samym ich przyporządkowanie do rozliczenia poszczególnych kwartałów. Wyjaśnił, że zastosowana metoda szacowania polega na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym 2009 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2009 r. Podstawy opodatkowania za poprzednie okresy rozliczeniowe 2009 r. przyjął w kwotach netto wynikających ze zidentyfikowanych dowodów źródłowych. Skoro zgromadzono dane dotyczące 80 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, to średnia wartość netto faktury VAT wynosi [...] zł. Skarżący we wszystkich okresach rozliczeniowych 2009 r. wystawił łącznie 97 faktur VAT, tym samym ilość brakujących faktur wynosi 17. Mając powyższe na uwadze, organ przemnożył liczbę brakujących faktur VAT przez średnią wartość netto faktury, uzyskując wynik [...] zł i uznał, że kwota ta stanowi brakującą część obrotu łącznie za wszystkie okresy rozliczeniowe. Wobec braku możliwości określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do wyliczonej brakującej części obrotu, w celu określenia podatku należnego, zastosowano w oparciu o art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawową stawkę podatku w wysokości 22%, uzyskując wynik [...] zł. Dodatkowo organ stwierdził, że za przyjęciem takiego sposobu obliczenia podatku należnego przemawia fakt, że faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną stawką 22% stanowiły w firmie skarżącego zdecydowaną większość, w stosunku do wszystkich faktur ogółem, a skarżący - pomimo kierowanych do niego wezwań - nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych dotyczących wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. W zakresie terminu płatności zobowiązania i naliczania odsetek, wyliczoną kwotę brakującej części obrotów uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2009 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, świadomie ignorując wielokrotnie kierowane do niego wezwania. Również na etapie odwołania nie odnosił się w żaden sposób do osiąganych w 2009 r. obrotów, ograniczając się jedynie do żądania rozliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami. Poza kserokopiami dokumentów dołączonymi do pisma z 12 września 2014 r., nie dostarczył dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na bierną postawę skarżącego, organ podatkowy wykazywał własną inicjatywę dowodową i przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, które pozwoliło na odtworzenie znacznej części obrotów osiągniętych przez skarżącego w poszczególnych kwartałach 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia rzeczywistej kwoty z przeniesienia za IV kwartał 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że skarżący za ww. okres nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wskazał też wysokości kwoty do przeniesienia jaką organ miałby uwzględnić w kolejnym okresie rozliczeniowym ani nie przedłożył żadnych dowodów, z których wywodzi powyższe twierdzenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...]., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2008 r., zostało wznowione postanowieniem z [...]., a następnie zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego stwierdzenia nieważności powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Do chwili obecnej powyższe rozstrzygnięcie z [...] r. nie zostało uchylone, ani w żaden inny sposób zmienione, czy wyeliminowane z obiegu prawnego. Organ odwoławczy zauważył również, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., a WSA w Poznaniu wyrokiem z 23 lutego 2016 r. skargę na tę decyzję oddalił i obecnie trwa oczekiwanie na rozpoznanie przez NSA skargi kasacyjnej od tego wyroku. Zatem rozstrzygnięcie z [...]. w dalszym ciągu jest wiążące zarówno dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje kiedy rozliczenie poprzedniego okresu rozliczeniowego wpływa na rozliczenie kolejnego okresu – ma to miejsce wówczas, kiedy w rozliczeniu podatnika występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W niniejszej sprawie sytuacja taka zaistniałaby dopiero w przypadku, gdyby w wyniku postępowania dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2008 r. została wydana decyzja określającą skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r. Mając na uwadze art. 99 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika za okres późniejszy uzależniona była od wcześniejszego uprawomocnienia się rozstrzygnięcia za okres poprzedni. W sprawie nie zachodziła zatem konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie w trybie nadzwyczajnym decyzji rozliczających okresy wcześniejsze.

Powołując się na uregulowania z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprowadzają się one do sytuacji, w której podatnik, aby odliczyć podatek naliczony winien otrzymać i posiadać oryginały faktur VAT oraz obowiązany jest przedłożyć je na żądanie organu podatkowego celem weryfikacji poprawności rozliczenia podatkowego. Kserokopia faktury nie daje prawa do potraktowania tego dokumentu, jako dowodu źródłowego, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym. Dla takiego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Ponadto z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337; dalej: "rozporządzenie MF") wynika, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Natomiast § 20 ust. 1 rozporządzenia MF stanowi jakie działania powinien podjąć podatnik, który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w aktach zgromadzono wyłącznie kserokopie dowodów źródłowych, a skarżący mimo wezwań nie dostarczył żadnej dokumentacji, co uniemożliwiło organowi zastosowanie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zaś skarżący nie powołał się na żadne okoliczności powodujące konieczność odtworzenia dokumentacji, ani nie wskazał przyczyn, dla których dokumentacji nie posiada i nie przechowuje. Organ zaznaczył również, że deklaracja dla podatku od towarów i usług złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości, zaś skarżący w ustawowym terminie takiej deklaracji nie złożył, wobec czego organ uprawniony był do wydania decyzji określającej kwoty zobowiązań skarżącego w ww. podatku.

W skardze na ww. decyzję S. J. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 u.p.t.u. przez:

1. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania odwoławczego okoliczności przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I-II kwartału 2009 r., tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy stanowiące przedmiot decyzji (I-III kwartał), a w sprawie nie wypowiedział się decyzyjnie organ odwoławczy w okresie do zakończenia 2014 r., a zatem do upływu terminu przedawnienia;

2. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania odwoławczego:

a) dowodów źródłowych dokumentujących wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r., obejmujących nabycie towarów i usług służących prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwanym przychodom, bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie usług stanowiących przedmiotu fakturowania po stronie przychodowej,

b) okoliczności obowiązku szacowania wartości podstawy opodatkowania przez organy podatkowe z uwzględnieniem instytucji prawnopodatkowych definiowanych w u.p.t.u., tj. podatku należnego, podatku naliczonego oraz odpowiednio nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, względnie naliczonego nad należnym, określających łącznie podstawę opodatkowania

pomimo, że skarżący wielokrotnie przedstawił w toku prowadzonego postępowania - zarówno w formie zestawień, jak i stosownych kopii dokumentów źródłowych - wszelkie dane identyfikujące poczynione wydatki, dostawcę świadczenia względnie towaru oraz przedmiot i wartość nabytych dóbr i usług, które organy podatkowe systematycznie zlekceważyły, dokonując dowodzenia (i realizując kierunkowo środki dowodowe) wyłącznie po stronie sprzedaży, mimo zastosowania instytucji szacowania wartości podstawy opodatkowania, zakładającej z racji jej charakteru - dążenia do rzeczywistego szacowania wartości tejże podstawy - konieczność oceny wszelkich elementów zobowiązania podatkowego - zarówno od strony wydatkowej (kosztowej) jak i sprzedażowej (przychodowej);

3. nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że strona przedłożyła w toku postępowania zestawienia i kopie materiałów źródłowych dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnej, potwierdzające zrealizowane nabycia towarów i usług, w ostateczności strona zgromadziła wszelkie dokumenty m.in. wg zindywidualizowanego zestawienia stanowiącego załącznik przy odwołaniu od decyzji Naczelnika, które Dyrektor pominął i nie zrealizował środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, mimo dysponowania wszelkimi danymi umożliwiającymi potwierdzenie wydatku u kontrahentów dostarczających dobra i usługi, a zatem odpadła jakakolwiek podstawa prawna oszacowania podstawy opodatkowania;

4. pominięcie przez Dyrektora przy dokonywaniu wymiaru należności VAT rzeczywistej kwoty z przeniesienia z okresu: IV kwartału 2008 r. wskutek przedwczesnego wydania decyzji, i określenie wymiaru VAT (zatwierdzenie tego wymiaru wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika) za poszczególne kwartały 2009 r. wyłącznie z uwzględnieniem treści wydanej [...]. błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] (BA [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r., wobec której strona złożyła stosowne wnioski o jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym (tj. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na zaistnienie rażącego naruszenia prawa - por. sprawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wobec której toczy się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi strony - oraz wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożony do Naczelnika - którym wszczęte zostało postępowanie w sprawie wznowienia postępowania - obecnie postępowanie w toku przed Naczelnikiem), w konsekwencji wydanie przez Naczelnika decyzji w dacie przedwczesnej, bowiem nie została definitywnie określona w sposób prawidłowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ostatniego kwartału 2008 r., a tym samym nieuzasadnione było zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie decyzyjnego określenia rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2009 r.;

5. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiałów oraz danych o materiałach umożliwiających pełną identyfikację wydatków czynionych przez stronę dla potrzeb świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej i zrealizowanie środków dowodowych ograniczających się wyłącznie do strony przychodowej (sprzedażowej) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., mimo że zakres szacowania winien obejmować również nabycia towarów i usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych VAT (wg metod wskazanych treścią stosownych przepisów prawa podatkowego), a Dyrektor dysponując pełną wiedzą w zakresie danych kontrahentów od których nabyto usługi oraz towar dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wartości i przedmiotu poszczególnych nabyć, nie dążył do zapewnienia stronie obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału w sprawie, wręcz kierunkowo ją prowadził, celowo eliminując zestawienie i kopie przedłożonych dokumentów źródłowych, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego, w którym ma zastosowanie instytucja szacowania wartości podstawy opodatkowania dysponowanie przez organ podatkowy oryginałami dokumentów nie jest istotne i nie eliminuje obowiązku rzetelnego oszacowania wartości podstawy opodatkowania;

6. niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego oraz dowolne pominięcie materiałów źródłowych, z których wynikają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w konsekwencji wybiórcze prowadzenie środków dowodowych przez organ podatkowy (w tym organ odwoławczy), w celu udowodnienia przyjętych z góry założeń i okoliczności, pomimo zastosowania instytucji szacowania wymagającej zachowania standardów rzetelności określenia podstawy opodatkowania jako przybliżonej do rzeczywistości.

W opinii skarżącego Naczelnik przede wszystkim nie miał prawa określać mu zobowiązania podatkowego w decyzji za 2009 r., mając pełną świadomość, że w sprawie nie zdąży wypowiedzieć się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy.

Zdaniem skarżącego treść decyzji wskazuje wyłącznie fragmentaryczny materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, który stanowił podstawę zastosowania przez organ instytucji szacowania wartości podstawy opodatkowania, w celu określenia kwoty docelowego zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że istnieje pełna dokumentacja odtworzona przez niego i przedkładana w toku postępowania podatkowego, jednakże pominięta przez organy. W jego ocenie w sprawie nie zaistniały też przesłanki zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dokumentacja obejmująca poszczególne zdarzenia współtworzące podstawę opodatkowania (a zatem uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu oraz czynione wydatki na nabycie towarów i usług służące działalności gospodarczej, opodatkowanej) została odtworzona i zgromadzona dla potrzeb postępowania, ale zostały pominięte z uwagi na przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił, że mimo, iż Dyrektor dysponował w pełni materiałem indywidualizującym poniesione przez niego wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. posiadał pełne zestawienie tychże wydatków wraz z kopiami stosownych dokumentów źródłowych, określających dane wystawcy, czyniony wydatek i jego wartość, należność tytułem świadczenia, a także był w posiadaniu oświadczenia skarżącego, że wydatki stanowiące przedmiot zestawienia i kopii czynił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pominął całkowicie tenże zakres materiałów dowodowych nie prowadząc jakichkolwiek ustaleń dowodowych w przedmiocie ich oszacowania. Zdaniem skarżącego w taki sposób doszło do całkowitego zniekształcenia określonego przez organy zobowiązania podatkowego w VAT, a w konsekwencji dokonane oszacowanie nie wypełniło standardów art. 23 (w tym § 5) Ordynacji podatkowej umożliwiających ich uznanie za prawidłowe. Tym samym organy podatkowe nie podjęły żadnych działań dowodowych (choćby poprzez wystąpienie do organów właściwych dla kontrahentów w celu potwierdzenia wystawienia dokumentów, realizacji czynności oraz skonkretyzowania skarżącego jako nabywcy dóbr i usług) - nie dążąc w konsekwencji do wyjaśnienia stanu faktycznego poczynionych nabyć towarów i usług, lecz odmówiły prawa ich uznania, zasłaniając się wyłącznie brakiem posiadania - w chwili prowadzenia postępowania odwoławczego - oryginałów tychże dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się niezasadny. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II i III kwartał 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za IV kwartał 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem, decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca wszystkich kwartałów 2009 r. została wydana w 2015 r., natomiast utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja organu odwoławczego zapadła w 2017 r., przy czym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że termin przedawnienia nie upłynął. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] w dniu [...]., wydał decyzję, którą dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2009 r. Zarządzenie zabezpieczenia na podstawie powyższej decyzji wydano [...]., a doręczono skarżącemu 9 października 2014 r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Ta natomiast wygasa – zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał pierwszą decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2009 r., która została doręczona skarżącemu 29 grudnia 2014 r., co spowodowało wygaśnięcie tego dnia decyzji o zabezpieczeniu, zaś termin przedawnienia powinie biec nadal, wydłużony o 82 dni, tj. do 23 marca 2015 r. Jednakże tego dnia termin przedawnienia nie upłynął, gdyż jego zawieszenie trwało nadal.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, zgodnie z obowiązującym od 13 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne są dwie okoliczności, a mianowicie - czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] nr KS [...], zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego. Powyższe zawiadomienie skarżący odebrał 20 lutego 2015 r. Skoro zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed 23 marca 2015 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącego trwało nadal.

Sąd nie podziela opinii skarżącego, że organ pierwszej instancji nie miał prawa określić mu zobowiązania podatkowego za wszystkie kwartały 2009 r. "mając pełną świadomość, że w sprawie nie zdąży wypowiedzieć się decyzyjnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Op (...) organ odwoławczy.". Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Gdyby w kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, to decyzje organów obu instancji odnośnie I, II i III kwartału 2009 r. nie mogłyby zostać wydane po 31 grudnia 2014 r., a decyzja dotycząca IV kwartału po 31 grudnia 2015 r. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję dotyczącą wszystkich kwartałów 2009 r. [...] r., zaś organ odwoławczy [...]. utrzymał ją w mocy. Powyższe stwierdzenie skarżącego jest niezrozumiałe i nie wynika ono ani z przepisów dotyczących przedawnienia, ani dotyczących bezprzedmiotowości postępowania. Rolą organu pierwszej instancji przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie jest prowadzenie rozważań, czy w przypadku ewentualnego zaskarżenia wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zdąży, jak to określił skarżący – "wypowiedzieć się decyzyjnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" i uzależnianie od wyniku tych rozważań wydania stosownego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia, wypowiadając się szczegółowo na ten temat na str. 8 – 11.

Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił S. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, uwierzytelnione kserokopie faktur, kserokopie faktur VAT, oświadczenia, pisma innych organów itp.) poddano gruntownej, szczegółowej i dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ odwoławczy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadny należy uznać zarzut pominięcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowody źródłowe dokumentujące wydatki dla potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i zlekceważył przedstawiane przez niego wielokrotnie zestawienia i kopie dokumentów źródłowych, prowadząc niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego. Mimo, że zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów postępowania, należy w tym miejscu odwołać się do treści przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest zatem na systemie fakturowym. Tożsamy wymóg otrzymania faktury zawiera art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w którym wskazano, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń i działań. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a skoro tak, to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że takie prawo mu przysługuje. W przypadku, gdy z jakichś powodów nie dysponuje on oryginałami dokumentów źródłowych, jego obciąża ciężar pozyskania duplikatu faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przypomnieć i jednocześnie podkreślić, że skarżący, mimo że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą i to - biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych w kwestii wykonanego przez niego w tym roku obrotu - w szerokim zakresie, zatrudniając również pracowników, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie udało się organom podatkowym ustalić, czy skarżący prowadził w 2009 r. dla potrzeb ww. podatku księgę podatkową, jednakże mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, takowej księgi nie przedłożył. Również, nie reagując na wezwania organu, nie przedłożył oryginalnych dokumentów źródłowych - faktur VAT (lub ich duplikatów), które pozwoliłyby temu organowi w wydawanej decyzji obniżyć podatek należny o podatek w nich naliczony. Mimo trwającego wobec skarżącego ponad trzy lata postępowania podatkowego dotyczącego 2009 r., skarżący ograniczył się jedynie do przedłożenia ponad sześciuset kserokopii dokumentów, domagając się od organów podatkowych niejako przejęcia jego obowiązków jako podatnika. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, jak i jej odtwarzania ciąży na podatniku a nie na organie podatkowym. Wynika to również z § 21 ust. 1 obowiązującego w 2009 r. rozporządzenia MF, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący miał dostatecznie dużo czasu (ponad trzy lata) już po wszczęciu postępowania podatkowego (nie wspominając, że obowiązek ten obowiązywał go już przecież w 2009 r.), aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, których kserokopie przedłożył organowi. Niebagatelne znaczenia ma również fakt, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, gdyż działalność gospodarczą prowadzi od 1990 r., należy zatem przyjąć, że jako profesjonalista z wieloletnim doświadczeniem zna swoje obowiązki jako podatnika.

Należy także zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie I FSA 44/11 stwierdził, iż ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, a powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, które przyjęły, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki braku dokumentacji księgowej, przy biernej postawie skarżącego, nie mogą obciążać organów podatkowych przez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez skarżącego jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrany w całości oraz cały ten materiał w ramach zasady dwuinstancyjności został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu dołączonych do odwołania dokumentów w postaci "zestawienia zindywidualizowanych dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące 2009 r.", zdaniem skarżącego potwierdzających wydatki na nabycie towarów i usług służących jego opodatkowanej działalności gospodarczej. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów źródłowych będących podstawą wpisów, m. in. oryginałów bądź duplikatów faktur VAT. Skarżący takowych dowodów nie przedłożył. Zasadnie też organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma innej możliwości dotarcia do oryginałów wymienionych dokumentów, niż przez ich dobrowolne udostępnienie przez skarżącego.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że S. J. w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. O powyższym świadczy nie tylko liczba wystawionych przez niego faktur VAT, ale również informacje uzyskane od jego kontrahentów, otrzymywanie płatności oraz ponoszenie wydatków z tego tytułu. Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego potwierdzają zeznania świadków, w tym pracowników zatrudnionych przez niego w firmie "[...]". Należy powtórzyć, że pomimo wykonywania czynności opodatkowanych skarżący nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i nie wpłacał należnych kwot podatku. Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę wpisów do tych ksiąg za poszczególne kwartały 2009 r., ale przedłożył jedynie kserokopie faktur VAT oraz kserokopie innych dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków (m.in. rachunków, paragonów fiskalnych, biletów, not statutowych, umów, zamówień czy listów przewozowych).

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] zebrał dane dotyczące 80 faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez firmę "[...]". Na podstawie numeracji stosowanej na fakturach ustalono, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego. Ostatnią zidentyfikowaną fakturą VAT była faktura z [...]. wystawiona na rzecz P. W., której przyporządkowano nr [...]/2009. Wobec czego, biorąc pod uwagę 6 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz spółki "[...]" oraz fakturę VAT nr [...] z [...]., której nabywcą była Fundacja "[...]" przyjęto, że firma "[...]" w 2009 r. wystawiła łącznie 97 faktur VAT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie posiadanych dowodów, organy nie były w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez S. J. w wymienionych okresach rozliczeniowych. Wobec tego postanowiły oszacować podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, poprzez wyliczenie brakującej części obrotów w całym 2009 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2009 r.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, która została zastosowana, w związku z koniecznością odtworzenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje bowiem organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kserokopie dokumentów źródłowych dotyczących jedynie wydatków spowodowały konieczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego obrotu, stanowiącego w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikiem tych ustaleń było uzyskanie 80 uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2009 r., jak i ustalenie, że faktur tych skarżący wystawił 97. W tym stanie rzeczy oszacowanie podstawy opodatkowania stało się koniecznością, a tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia ww. przepisów Ryzyko związane z nieprowadzeniem ksiąg podatkowych bądź ich nierzetelnym prowadzeniem i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jego podstawie dane są tylko zbliżone do rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania, wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nie jest przecież zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale jedynie określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości obrotu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania, która polegała na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym 2009 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT. Należy też zaznaczyć, że skoro – jak wyżej wskazano - organ ustalił, iż firma "[...]" wystawiła łącznie 97 faktur VAT, a udało mu się zgromadzić dane dotyczące jedynie 80 faktur VAT, to w sprawie odpadła przesłanka wynikająca z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zastosowanej przez organ podatkowy indywidualnej metodzie oszacowania, w opinii Sądu, zrealizowana została, zawarta w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dyrektywa działania organów zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Należy również podkreślić (co zasadnie zauważył organ odwoławczy), że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca"), nowe brzmienie otrzymał § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a § 4, na który w uzasadnieniu skargi (str. 9) powołuje się S. J., został uchylony. Zatem od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy uzyskał swobodę w wyborze metody oszacowania i nie musi obligatoryjnie rozważać w pierwszej kolejności możliwości zastosowania metod wyszczególnionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a metodę indywidualną zastosować dopiero wówczas, gdy wynik ten da negatywne rezultaty. Wybrana przez organ podatkowy metoda musi jedynie spełniać warunek wskazany w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił niemożność zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Argumentację tę Sąd w pełni podziela, gdyż przyczyny tej niemożności zostały wyczerpująco i właściwie uzasadnione. Wybór takiej metody oszacowania podstawy opodatkowania, która oparta została na rzeczywistych danych dotyczących prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej pozwala w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za 2009 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiło, jak zarzuca skarżący, "wydanie przez Naczelnika decyzji w dacie przedwczesnej bowiem nie została definitywnie określona w sposób prawidłowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ostatniego kwartału roku 2008". W chwili wydawania w niniejszej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...] r., jak i organ odwoławczy, tj. [...] r. w obrocie prawnym znajdowała się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...]., określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2008 r. Podjęte przez skarżącego próby wzruszenia tej decyzji żądaniem stwierdzenia jej nieważności, bądź wznowienia postępowania, nie powodują, że decyzja ta staje się – jak twierdzi skarżący - "błędna", a organ podatkowy jest obowiązany oczekiwać na wynik postępowań nadzwyczajnych. Brak w tym zakresie jakichkolwiek przepisów, które takie postępowanie organom podatkowym by nakazywały.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia S. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których skarżący nie posiada. W kontrolowanej sprawie nie można było uznać za dokumenty, potwierdzające prawo do odliczenia podatku, kserokopii faktur przedstawionych przez skarżącego czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw by podzielić ocenę skarżącego, wedle której to organ podatkowy powinien był pozyskać dokumenty, umożliwiające skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest bowiem jedynie uprawnieniem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś gdy chce to uczynić to jest zobowiązany, m.in. dysponować fakturami VAT, dokumentującymi nabycia lub duplikatami tych faktur, więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 i art. 103 u.p.t.u., a skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 86 ust. 11 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., powyższe przepisy nie stanowiły podstawy wydanego rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe, Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.