Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2018r. sprawy ze skargi TR na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z 17 listopada 2016 r., nr [...] działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", określił A. A. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. Z decyzji wynika, że skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy sond do pomiaru paliwa. Informacje udzielone przez brytyjską administrację podatkową wskazują na podejrzenie, że zadeklarowane przez skarżącego transakcje były fikcyjne. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F(1) sp. z o.o. której prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem był B. B. Spółka F(1) wynajmowała w M(1) lokal produkcyjno-magazynowy o pow. 90m2. Spółka ta posiadała w swojej dokumentacji faktury dokumentujące zakup towaru sprzedanego następnie do skarżącego wystawione przez F(2) s.r.o., F(3) C. C., F(4) D. D. Spółka poinformowała, że we wrześniu 2013 r. zakupiła sterowniki do pomiaru objętości cieczy od F(4) D. D. Próby przeprowadzenia kontroli w tej spółce okazały się bezskuteczne. Prezes zarządu F(1) sp. z o.o. – oświadczył, że nie posiada dostępu do dokumentów. Nie znał również aktualnych adresów ani rachunków bankowych spółki. Opisując okoliczności wywiązywania się z obowiązków prezesa wyjaśnił, że "jak coś trzeba to ten pan przyjeżdża i zabiera mnie do M(2) i odbieram korespondencję dla spółki. Korespondencję tą przekazuję potem jakiemuś panu, który przyjeżdża, ja jestem tylko pionkiem".

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że administracja podatkowa tego kraju nie posiada dowodów na dostawę towarów na rzecz F(2) s.r.o. przez F(5) E. E. Naczelnik Urzędu Skarbowego M(1)-[...] decyzją z 01 grudnia 2014 r., nr [...] określił wskazanej ostatnio osobie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Z decyzji tej wynika m.in., że E. E. deklarował wyłącznie sprzedaż modułów sterujących sondą paliwową w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F(2) s.r.o. Czeski organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów na potwierdzenie realizacji wskazanych transakcji. Jedynym właścicielem F(2) s.r.o. jest E. E. będący jednocześnie dostawcą towaru do wskazanej spółki. E. E. nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne przemieszczanie towaru na teren Czech. Organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje mu prawo do zastosowania zerowej stawki podatku.

Skarżący wyjaśnił m.in., że nie zawierał umów z F(1) sp. z o.o. na dostawę towaru. Szczegóły transakcji ustalał z F. F., którego wcześniej nie znał. Skarżący był w siedzibie F(1) sp. z o.o. Przedstawił również opis nabywanych sond paliwowych. F. F. zeznał m.in., że był prokurentem w F(1) sp. z o.o. Przedstawił wygląd sond do sterowania poziomem paliwa. Wyjaśnił, że dziennie można było wykonać kilkadziesiąt sond. Przedmiotem nabyć od F(4) D. D. były moduły elektroniczne. Moduły elektroniczne nabywał również, przez pewien okres od F(2) s.r.o. Opisał szczegóły realizowanych transakcji w zakresie kontaktów z kontrahentami oraz warunków płatności. Z kolei G. G. – prezes F(1) sp. z o.o. zeznała m.in., że pełniła w spółce funkcję prezesa w okresie od czerwca do września 2013 r. Wszelkie kwestie związane z prowadzeniem spółki były zlecone F. F. Miała nadzorować wszelkie transakcje, prowadzić księgowość, zajmować się zatrudnianiem pracowników, nabywaniem materiałów, oraz sprzedażą. Nie posiadała żadnej wiedzy co do rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Okazane jej faktury widziała po raz pierwszy. Nie znała żadnej z firm będących kontrahentami kierowanej przez nią spółki. Świadek nie była w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące sond paliwowych. Za wszystkie czynności odpowiedzialny był prokurent spółki. H. H. był jedynym pracownikiem F(1) sp. z o.o. Był zatrudniony w spółce w okresie od lipca do października 2014 r. na stanowisku tokarza. Do jego obowiązków należało cięcie materiału, obracanie aluminium. Świadek wykonywał pracę na jedną zmianę, na pół etatu, czasami pracował cztery godziny, czasem osiem, czasem miał wolne, nie musiał codziennie bywać w pracy. Świadek został zatrudniony przez osobę o imieniu F., z tą osobą podpisał również umową o pracę. Świadek kontaktował się tylko z osobą, z którą podpisał umowę o pracę. Osoba o imieniu F. wyjaśniła świadkowi, że F(1) sp. z o.o. zajmowała się miernikami, czujnikami do paliwa. Wyrób ten miał być dalej sprzedawany, miało na niego być zakładane "coś związane z elektroniką".

Świadek H. H. przedstawił również szczegóły wytwarzania tego produktu. Nikt poza nim nie brał udziału w produkcji. Wytworzenie jednego produktu zajmowało świadkowi ponad godzinę. Wykonał około 500, 600 sztuk, których nikt nie odbierał. Z czego F. wziął 100 wyprodukowanych sztuk produktu w zwykłej siatce. Świadek nie zajmował się pakowaniem mierników paliwowych oraz ich dostarczaniem do klientów . Towary wyprodukowane przez świadka były składowane na magazynie, nie były pakowane ich w żadne kartoniki. Nie posiadał również wiedzy na temat transportu towarów do klienta, wszystkim zajmował się F. Świadek nie zajmował się również odbieraniem od klientów należności za towar oraz przekazywaniem faktur VAT.

F(1) sp. z o.o. nie złożyła do Głównego Urzędu Miar żadnego wniosku o dokonanie oceny zgodności "sond paliwowych do pomiaru poziomu paliwa w samochodach ciężarowych". Urząd ten wyjaśnił, że nie ma obowiązku dokonania oceny zgodności przyrządów, które nie są instalacjami pomiarowymi do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Nie ma również obowiązku poddania prawnej kontroli metrologicznej, w tym legalizacji, przyrządów niebędących zbiornikami pomiarowymi do cieczy z wyłączeniem zbiorników pomiarowych do cieczy posadowionych na stałe na stacjach paliw płynnych, które stosowane są wyłącznie w celu magazynowania cieczy.

Z kolei F(6) poinformował, że F(1) sp. z o.o. nie zleciła badań sond paliwowych wg. wymagań Regulaminów Europejskiej Komisji Gospodarczej Narodów Zjednoczonych (EKG ONZ) nr 34 i 10. Sonda paliwowa, jako oddzielna część wprowadzana do obrotu handlowego nie podlega badaniom homologacyjnym według Regulaminu EKG ONZ nr 34. Obiektem badań homologacyjnych wg. wymagań tego Regulaminu są zbiorniki paliwa wraz z wyposażeniem, które może stanowić między innymi sonda paliwowa. Sonda poziomu paliwa podlega badaniom homologacyjnym wg. wymagań Regulaminu EKG ONZ nr 10 "Jednolite przepisy dotyczące homologacji pojazdów w odniesieniu do kompatybilności elektromagnetycznej".

W ocenie organu pierwszej instancji F(1) sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego "puste faktury", którym nie towarzyszyła realna transakcja. Spółka nie była producentem sond paliwowych do sterowania poziomem paliwa, wykazanych na fakturach. W tym zakresie organu pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom F. F. z uwagi na ich sprzeczność z ustaleniami poczynionymi przez organ co do nabycia przez spółkę materiałów do produkcji w F(2) s.r.o., F(4) D. D. Ten ostatni kontrahent w sierpniu i wrześniu 2013 r., tj. w okresie w którym F(1) sp. z o.o. rzekomo nabywała sterowniki nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Został wykreślony z ewidencji podatników VAT.

Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność zeznań F. F. oraz zeznań H. H. Za wiarygodne uznał zeznania F. F. w zakresie odnoszącym się do nabycia towarów (rur, prętów aluminiowych oraz kształtowników) od F(3) C. C.

W kontekście rzekomych transakcji z F(2) s.r.o. organ zwrócił uwagę na fakt, że jedynym właścicielem tej spółki był E. E., będący jednocześnie jako przedsiębiorca działający pod firmą "F(5)" E. E. dostawcą towarów do tej spółki. F(2) s.r.o. pod zgłoszonym adresem nie wynajmuje żadnych pomieszczeń, nie odbiera korespondencji, nie odpowiada na wezwania czeskiego organu podatkowego, a złożone przez nią elektronicznie deklaracje VAT uznano za nieważne. Czeski organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów świadczących o faktycznym zrealizowaniu transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] wydał względem E. E. decyzję z 01 grudnia 2014 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W decyzji tej stwierdzono m.in. brak podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku. F. F. podczas przesłuchania 16 kwietnia 2015 r. nie potrafił wskazać jaki model sondy zakupił od F(2) s.r.o. w fakturach wystawionych na rzecz F(2) s.r.o. Podjęte przez organ próby przesłuchania tego kontrahenta okazały się bezskuteczne.

W ocenie organu pierwszej instancji skoro F(1) sp. z o.o. nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych to brak było możliwości ich wyprodukowania, a więc spółka ta nie była producentem sond paliwowych zbywanych rzekomo na rzecz skarżącego. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w zeznaniach H. H. – jedynego pracownika F(1) sp. z o.o.

Organ podkreślił, że zeznania F. F. pozostają w sprzeczności z zeznaniami H. H. Zeznania drugiego ze wskazanych świadków wskazują, że produkowany wyrób nie był kompletnym produktem, nie posiadał zamontowanej elektroniki, nie był zapakowany w kartoniki i gotowy do sprzedaży. Z zeznań H. H. wynika, że do produkcji "detali" wykorzystywał 3 metrowe wałki i rury, co może świadczyć o tym, iż był to towar pochodzący z F(3) C. C. Z wiarygodnych zeznań tego świadka wynika również, że wytwarzany przez niego produkt przez okres 3 miesięcy (lipiec-wrzesień) nie opuszczał hali magazynowej. Innym dowodem potwierdzającym, że F(1) sp. z o.o. nie była producentem sond paliwowych jest fakt, że F. F. nie interesował się czy wytwarzane przez spółkę sondy spełniają wymogi niezbędne dla posiadania atestów, certyfikatów, homologacji itp. F(1) sp. z o.o. produkowała tzw. "detal", który być może miał stanowić element sondy paliwowej, jednak nie był gotowym produktem.

Naczelnik stwierdził, że analiza faktur przedłożonych przez skarżącego jak i będących w posiadaniu F(1) sp. z o.o. wykazała, że faktury dokumentujące rzekome nabycia towarów przez spółkę od F(4) D. D. w sierpniu i wrześniu 2013 r. zostały wystawione na identyczną ilość sztuk towaru jak dokumenty sprzedażowe F(1) sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego posiadają datę sprzedaży taką samą lub o jeden, dwa dni późniejszą niż faktury otrzymane przez F(1) sp. z o.o. od F(4) D. D.

Naczelnik zwrócił także uwagę na fakt , że skarżący wystawił na rzecz F(7) Ltd. faktury na identyczną ilość towaru jak ta, która została nabyta od F(1) sp. z o.o. Faktury wystawione przez F(4) D. D. jak i faktury wystawione przez F(1) sp. z o.o. na rzecz skarżącego, a nawet faktury wystawione przez skarżącego na rzecz F(7) Ltd. I. I. posiadają identyczną szatę graficzną. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zawarł tabele, w których dokonał przyporządkowania faktury zakupu towarów przez F(1) sp. z o.o. od F(4) D. D. fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz skarżącego, jak również przyporządkowania faktur zakupu towarów nabytych przez skarżącego od F(1) sp. z o.o. fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz F(7) Ltd. Dokonał również przyporządkowania faktur zakupu towarów przez F(1) sp. z o.o. od F(2) s.r.o. fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz skarżącego jak również przyporządkowania faktur zakupu towarów przez skarżącego od F(1) sp. z o.o. fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz F(7) Ltd. Z treści tych dokumentów Naczelnik wyciągnął wniosek, że F(1) sp. z o.o. w czerwcu 2013 r. musiałaby wyprodukować 980 sztuk sond paliwowych, co nie było możliwe bowiem spółka we wskazanym miesiącu nie zatrudniała żadnego pracownika (jedyny pracownik spółki - H. H. był zatrudniony od 01 lipca 2013 r.). Fakt, że w rzeczywistości H. H. rozpoczął pracę tydzień wcześniej na tzw. tydzień próbny przed podpisaniem umowy, uznał za niemający wpływu zasadność przyjętych wyżej ustaleń. Z zeznań świadka H. H. wynika, że dziennie mógł wykonać kilkadziesiąt sond. Zakładając najbardziej korzystny wariant, że przez 4 dni, tj. od 18 lipca 2013 r. (dzień "nabycia" towaru do produkcji od F(2) s.r.o.) do 22 lipca 2013 r. (dzień "sprzedaży" sond do skarżącego) świadek pracował w wymiarze 8 godzin, niemożliwe jest wyprodukowanie 500 szt. "sond paliwowych", a co najwyżej 32 szt. Nawet gdyby zgodnie z zeznaniami F. F. wyprodukował dziennie kilkadziesiąt sond, np. 99 szt. to przez 4 dni można wyprodukować ich tylko 396 szt. Naczelnik ocenił, że zeznania omawianych świadków pozostają w sprzeczności w kwestii typu "produkowanych" przez spółkę sond. Opis budowy sond przedstawiony przez świadków uznał ogólnikowy, niefachowy;

Spółka F(1) była aktywna jedynie przez okres czterech miesięcy (od 20 czerwca 2013 r. do 27 września 2013 r.). Od 03 kwietnia 2014 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki został B. B., który nie posiada żadnej wiedzy o działalności spółki. Ponieważ zeznania skarżącego oraz F. F. okazały się identyczne w zakresie współpracy i przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a F(1) sp. z o.o., Naczelnik z powyższego wysnuł wniosek, że skarżący posiadał wiedzę i świadomość, że F(1) sp. z o.o. wprowadziła do obrotu "puste" faktury. W tym okresie spółka wystawiła na rzecz skarżącego faktury sprzedaży na łączną kwotę [...] zł. Wszystkie płatności za transakcje były regulowane w formie gotówki.

Naczelnik ocenił jako niewiarygodne twierdzenia co do zapłaty dużych kwot gotówki pomiędzy nowymi, rozpoczynającymi wspólne kontakty handlowe kontrahentami. Przy czym fakt płatności w zakładzie w M(1) nie został potwierdzony przez świadka H. H. Nie potwierdził on również dostaw towarów od F(2) s.r.o. i F(4) D. D. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(3) decyzją z 14 stycznia 2016 r., nr [...] określił świadkowi F. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o n VAT.

Przyjmując , że faktury wystawione przez F(1) sp. z o.o., że są dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły realne transakcje, Naczelnik stwierdził, że z uwagi na powyższe bez znaczenia jest kwestia dobrej wiary skarżący dokonującego odliczenia.

W odniesieniu do podatku należnego Naczelnik ustalił, że skarżący w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F(7) Ltd. Przedmiotem dostaw były sondy do pomiaru poziomu paliwa nabyte rzekomo od F(1) sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że odbiorcę sond zna od wielu lat, jest to jego dobry kolega, który wyjechał do Anglii około 8 lat temu i pracował jako pracownik najemny w serwisie, zajmował się montażem sond paliwowych. Skarżący wskazał również, że I. I. zamówienia składa telefonicznie, a skarżący ma z nim ciągły kontakt telefoniczny. Sondy były dostarczane w uzgodnionych wcześniej ilościach za pomocą zamówionego wcześniej ustalonego przewoźnika, wyszukanego w internecie. Sondy były odbierane głównie busami oraz pakowane w kartoniki. Do sond były załączone płyty CD z oprogramowaniem. Odbiór sond potwierdził I. I. Płatności były regulowane średnio raz w tygodniu w formie gotówki. Skarżący nie posiadał żadnej umowy na zakup lub sprzedaż sond. I. I. mimo wezwań ze strony organu nie udzielił wyjaśnień odnośnie transakcji realizowanych na rzecz F(7) Ltd.

Naczelnik ocenił również dowody odnośnie podmiotów trudniących się transportem sond paliwowych od skarżącego do F(7) Ltd. W odniesieniu do F(8) J. J. ustalił, że kierowca firmy K. K. nie pamięta co były przedmiotem transportu. Natomiast J. J. wyjaśnił, że mogły to być części samochodowe. Z kolei przedmiotem transportu realizowanego przez F(9) L. L. były o bardzo wysokiej wartości akcesoria samochodowe. Transport towarów skarżącego był również realizowany przy wykorzystaniu usług "F(10)" M. M.

W ramach współpracy z brytyjską, czeską i litewską administracją podatkową ustalono m.in., że wszystkie nabyte przez F(7) Ltd. towary pochodzą od skarżącego oraz są zbywane na rzecz F(11) s.r.o. w Czechach. Jednakże analiza wyciągów bankowych potwierdza, że brak było płatności jak i przychodu ze sprzedaży. Powyższe okoliczności w ocenie brytyjskiej administracji skarbowej budzą wątpliwości co do prawdziwości deklarowanych dostaw. Wątpliwości budzi również to, że towary byłyby przemieszczane z Polski do Wielkiej Brytanii, a następnie do Czech. Administracja podatkowa ostatniego państwa nie była w stanie zweryfikować wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez F(11) s.r.o. od F(7) Ltd, komu odsprzedano nabyty przez spółkę towar. Brak było również możliwości zidentyfikowania kontaktu między klientem a dostawcą oraz tego czy dokonano rzeczywistej płatności. W odniesieniu do F(11) s.r.o. stwierdzono, że spółka została zarejestrowana pod wirtualnym adresem. Mimo wezwania nikt nie złożył żądnych wyjaśnień w zakresie informacji podsumowującej oraz nabycia towarów. Czeska administracja skarbowa nie jest w stanie zweryfikować, W deklaracji F(11) s.r.o. wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz litewskiej spółki F(12). W odniesieniu do F(12) ustalono, że podmiot ten miał nabyć sondy paliwowe od F(11) s.r.o., a następnie dokonać ich dostawy na rzecz F(13) N. N.

Zachodzi podejrzenie fikcyjności transakcji realizowanych z udziałem F(13) N. N. Z informacji pozyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynika, że nie było możliwości skontaktowania się z jedynym pracownikiem i udziałowcem F(12) – O. O. Menadżer tego podmiotu nie przedłożył umowy dotyczącej zamówienia towarów, dokumentów transportowych i dokumentów płatności. Nie została odnotowana zapłata za zbyty towar. Nie było również możliwe ustalenie gdzie składowano towar. Spółka nie posiada własnych nieruchomości i brak jest jakichkolwiek informacji na temat wynajmowanych pomieszczeń magazynowych. Ze względu na nieprzedłożenie: wypełnionych dokumentów dotyczących transportu, potwierdzeń odbioru towarów z F(11) s.r.o. i dostawy towarów do N. N., jak również biorąc pod uwagę brak płatności podjęto podejrzenie co do tego, że F(12) mogła być wykorzystana w łańcuchu transakcji w celu uniknięcia lub zmniejszenia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do F(13) N. N. poczynione zostało ustalenie m.in., że podatnik ten figuruje w aplikacji Baza Podmiotów Szczególnych w grupie podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że dowody CMR nie są wystarczające dla obalenia domniemań związanych z dokumentami urzędowymi jakimi są informację SCAC2004. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że to właśnie sondy paliwowe, które skarżący miał nabyć od F(1) sp. z o.o. a następnie sprzedawać na rzecz F(7) Ltd. były transportowane przez firmy przewozowe. Żadna z firm przewozowych nie była w stanie wskazać jaki faktycznie rodzaj towaru i o jakich gabarytach był transportowany. Wiedza przewoźników w tym zakresie opierała się wyłącznie na treści zlecenia transportowego. Organ nie kwestionuje wykonania transportu na trasie M(3) ([...]) a [...]. Nie dał jednak wiary twierdzeniu, że przedmiotem transportu były sondy paliwowe nabyte rzekomo przez skarżącego od F(1) sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka nie była producentem sond paliwowych, a faktury dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a wskazaną spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dał również wiary zeznaniom skarżącego w części związanej z okolicznościami regulowania należności przez I. I.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na brak odpowiedniej bazy ekonomicznej i logistycznej skarżącego do prowadzenia działalności w deklarowanym zakresie. Skarżący nie posiadał bowiem środków transportu do przewozu towarów a jedynym obiektem użytkowanym w działalności gospodarczej było pomieszczenie garażowe. Skarżący nie dokumentował również sprzedaży i zakupu za pomocą rachunku bankowego. Będące przedmiotem obrotu sondy nigdy nie podlegały żadnej reklamacji i zwrotowi. Przewóz towaru nie był nigdy ubezpieczany. Ubezpieczenie to dla uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy pojawia się dopiero na etapie transportu towarów od skarżącego do F(7) Ltd. celem wykazania dochowania należytej staranności. Na fikcyjność spornych transakcji może wskazywać również szata graficzna faktur sprzedaży wystawianych przez skarżącego na rzecz F(7) Ltd. oraz faktur otrzymywanych przez niego od F(1) sp. z o.o. Omawiane faktury zostały wystawione przy użyciu tego samego programu komputerowego. Na pozorowanie transakcji handlowych wskazuje obieg towarów, które są "przemieszczane" do różnych krajów unijnych i nie znajdują ostatecznego konsumenta. Towary należące do E. E. były zbyte na rzecz F(2) s.r.o., której jest on jedynym właścicielem. Wskazana spółka dokonała następnie dostawy na rzecz F(1) sp. z o.o., która to następnie zadeklarowała sprzedaż na rzecz skarżącego. Skarżący zaś w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazał sprzedaż na rzecz F(7) Ltd. Wskazany ostatnio podmiot zbył następnie towar na rzecz F(12), zaś ta na rzecz N. N.

Mechanizm ten zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje, że towary trafiły nie tylko do tego samego kraju unijnego (Polska), ale do tego samego miasta (M(1)), w którym wystawiono faktury inicjujące obieg dokumentów w ramach karuzeli podatkowej. Żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie wykorzystał nabytych towarów do produkcji, ani nie dokonał ich sprzedaży na rzecz indywidualnych konsumentów.

O uczestnictwie skarżącego w tym obrocie handlowym świadczy również wyjątkowa szybkość transakcji. Niekiedy towar wykazany na fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w systemie dostaw. F(2) s.r.o., F(7) Ltd., F(11) s.r.o. i F(12) należą do polskich obywateli pochodzących z M(1). Jedynym właścicielem F(2) s.r.o. jest E. E. F(7) Ltd. należy do I. I. Z kolei w F(11) s.r.o. jak i F(12) jedynym organem wykonawczym był O. O.

W ocenie Naczelnika skarżący prowadził dwa "rodzaje" działalności. Podstawowym rodzajem była działalność transportowa, natomiast handel sondami paliwowymi został podjęty równolegle. Za znamienny uznał również krótki okres współpracy z omówionymi kontrahentami mimo tego, że i nigdy nie wnosili żadnych reklamacji. Skarżący zdawał sobie sprawę z mechanizmu, w którym brał udział. Nie mógł więc dochować należytej staranności gdyż sam był jednym z ogniw tego obrotu towarowego. W konkluzji swoich rozważań odnoszących się do podatku należnego Naczelnik stwierdził, że na tle dokumentacji dostaw na rzecz F(7) Ltd. , że skarżący i nie wykonał czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz F(7) Ltd.

Naczelnik uznał za nierzetelne zapisy dokonane w rejestrach VAT naliczonego i należnego dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur. Zaznaczył jednak, że dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego Naczelnik wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący uczestniczył w nadużyciach podatkowych zaś wnioski dowodowe zmierzają do wykazania faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sondami paliwowymi.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) oraz o umorzenie postępowania w sprawie a także o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za objęte postępowaniem miesiące. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny sprawy;

2) art. 122 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie podejmował działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie dokonał przesłuchania istotnych dla sprawy świadków;

3) art. 187 § 1 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, dodatkowo należy podkreślić, że nie został także zebrany cały materiał dowodowy;

4) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę;

5) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny na podstawie częściowo zebranych dowodów, a tym samym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą być właściwe;

6) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej na, której organ podatkowy uznał, iż w badanym okresie strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

7) art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, iż w analizowanym okresie strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy z Anglii;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż strona obniżyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z 15 lutego 2018 r., nr [...] ([...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowym jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F(1) sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu decyzji w ślad za organem pierwszej instancji omówił ustalenia odnoszące się do F(1) sp. z o.o. oraz jej dostawców. Uznał także za prawidłowe ustalenia odnoszące się do współpracy skarżącego z F(7) Ltd. Wyjaśnił, że materiał dowodowy nie potwierdził nabycia przez wskazaną spółkę elementów niezbędnych do produkcji sond od F(2) s.r.o. i F(4) D. D. Skoro F(1) sp. z o.o. nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych to nie mogła również ich wyprodukować, a następnie sprzedać na rzecz skarżącego. Omawiana spółka została w ocenie organu odwoławczego założona celem uwiarygodnienia transakcji zawartych pomiędzy nią a jej kontrahentami. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznał zarzut naruszenia wskazanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustanawiającego zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik dokonał wszelkich niezbędnych działań pozwalających na zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy. Stwierdził również, że przedstawiony przez skarżącego podczas przesłuchania w charakterze strony, opis sondy paliwowej, nie wskazuje na posiadanie wiedzy o sondach paliwowych. Analogiczne stwierdzenie odniósł do załączonej do odwołania fotografii sondy paliwowej. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie żądał od skarżącego przedłożenia certyfikatów sond paliwowych, ani by twierdził, że obowiązkiem skarżącego było poddanie kontroli sond i występowania w tym zakresie do Głównego Urzędu Miar. Obowiązki te leżały bowiem po stronie producenta sond paliwowych, tj. F(1) sp. z o.o.

W ocenie organu drugiej instancji zasadne było odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego ponieważ ich przeprowadzenie na wskazane we wniosku okoliczności mają wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania I. I., jednak próby te okazały się bezskuteczne. Osoba ta nie udzieliła również wyjaśnień na piśmie. obszerny materiał dowodowy potwierdzał okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji, Stąd przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego było niezasadne. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odmienna niż żądana przez skarżącego ocena materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie organu drugiej instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał bowiem fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT– poprzez bezpodstawne uznanie, iż w analizowanym okresie skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż skarżący obniżył podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 O.p. – polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny sprawy;

b) art. 122, art. 187 oraz art. 124 O.p. – poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem materiału dowodowego, który pierwotnie został uznany przez organ za istotny;

c) art. 191 O.p. – poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

d) art. 188 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 O.p. stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, który rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu, co pozwalało na wolne od jakichkolwiek wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej załatwienia. Zdaniem sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również spowodować zarzuty naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W poddanej sądowej kontroli sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o fikcyjności faktur wystawionych przez F(1) sp. z o.o. na rzecz skarżącego jak i faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F(7) Ltd. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego.

W szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. I. nie pozwala na aprobatę akcentowanej w skardze tezy o niekompletności materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji podjął w sprawie próbę jego przesłuchania Świadek ten nie stawił się jednak na przesłuchanie jak również nie udzielił odpowiedzi na wystosowane do niego pytania zawarte w wezwaniach z 29 marca 2016 r. oraz 11 maja 2016 r. Organ ten skorzystał również z przysługującego mu prawa nałożenia grzywny na świadka, który jednak mimo to nie zastosował się do skierowanych do niego wezwań. Powyższy sposób postępowania organu świadczy o wykorzystaniu wszystkich z przysługujących mu środków celem pozyskania informacji od omawianego świadka. Wpływu na trafność wniosku o niekompletności materiału dowodowego nie mogą wywrzeć eksponowane w skardze okoliczności, że brytyjska administracja skarbowa wskazała jedynie na wątpliwości nie zaś na bezwzględne dowody. Wskazana brytyjska informacja stanowi w sprawie tylko jeden z szeregu poddanych analizie dowodów.

Bezskuteczne okazały się również podjęte przez organ próby przesłuchania kolejnego kontrahenta F(1) sp. z o.o. w osobie D. D., który , jak się okazało, w sierpniu i wrześniu 2013 r., tj. w okresie w którym wskazana ostatnio spółka dokonała rzekomo nabyć od kontrahenta, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe wydając w sprawie decyzje nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W sprawie każdorazowa odmowa przyznania określonym dowodom przymiotu wiarygodności została przekonująco uzasadniona. Wywód organów w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15].

Prawidłowość oceny mocy dowodowej kluczowych w sprawie zeznań świadka H. H. – jedynego pracownika F(1) sp. z o.o. nie budzi zastrzeżeń. Z zeznań świadka z 29 grudnia 2015 r. wynika, że świadczył on pracę we wskazanej ostatnio spółce w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. na stanowisku tokarza. Praca została rozpoczęta na tydzień przed podpisaniem umowy, tj. na tydzień przed 01 lipca 2013 r. Z przedstawionego przez świadka opisu obowiązków wynika, że zajmował się on cięciem materiału, obracaniem aluminium. Praca była świadczona na jedną zmianę, na pół etatu. Co zaś najistotniejsze z zeznań omawianego świadka wynika, że wykonywany przez niego produkt nie był kompletnym produktem (sondą paliwową). Świadek wprost wskazał, że na wykonywany przez niego produkt "miało być zakładane coś związane z elektroniką". H. H. w swoich zeznaniach przedstawił również opis wytwarzanego przez siebie produktu: był to wałek aluminiowy o średnicy 90 mm cięty na plasterki centymetrowe, następnie poddawany przez świadka dalszym procesom tokarskim. Świadek zeznał, że F. wziął tylko 100 wyprodukowanych przez niego sztuk w zwykłej siatce. Wyrobu , którego wykonał około 500, 600 sztuk, których nikt nie odbierał. Wyprodukowanie jednej jego sztuki zajmowało świadkowi ponad godzinę. Poza nim inny podmiot nie brał udziału w produkcji. Wyprodukowane wyroby były składowane w magazynie, nie były pakowane w żadne kartoniki. Świadek nie zajmował się pakowaniem oraz ich dostarczaniem do klientów spółki. Nie posiadał również wiedzy na temat transportu towarów do klienta, wszystkim zajmował się "F.". Świadek nie zajmował się również odbieraniem od klientów należności za towar oraz przekazywaniem faktur VAT. F(1) sp. z o.o. nie znajdowała się w posiadaniu podzespołów elektronicznych niezbędnych do wytworzenia kompletnej sondy paliwowej. Z zeznań F. F. z 16 kwietnia 2015 r., wynika, że moduły elektroniczne stanowiące element sond paliwowych nabywano od F(2) s.r.o. i F(4) D. D. W odniesieniu do F(2) s.r.o. poczynione zostało ustalenie, że jedynym właścicielem tej spółki był E. E., będący jednocześnie jako przedsiębiorca działający pod firmą "F(5)" E. E. jedynym dostawcą F(2) s.r.o. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że F(2) s.r.o. nie wynajmuje żadnych pomieszczeń, nie odbiera korespondencji, nie odpowiada na wezwania, a składane przez nią deklaracje są nieważne. Czeska administracja podatkowa nie posiadała także żadnych dowodów, którymi można by wykazać faktyczną realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F(1) sp. z o.o. Względem E. E. Naczelnik Urzędu Skarbowego M(1) – [...] wydał decyzję z 01 grudnia 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W decyzji tej stwierdził m.in. brak podstaw dla zastosowania stawki podatkowej zero procent przy transakcjach na rzecz F(2) s.r.o. W decyzji wprost wskazał, że E. E. w sposób nieuprawniony wykorzystał mechanizmy VAT w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. O braku faktycznych dostaw na rzecz F(1) sp. z o.o. ze strony F(2) s.r.o. świadczą również zeznania F. F. z 16 kwietnia 2015 r. Składając zeznania świadek nie potrafił wskazać jaki model sondy zakupił od F(2) s.r.o. Oznaczenie "[...]" widniejące na fakturach zakupu świadek określił jako "jakieś tam oznaczenie".

Informacje uzyskane od F(6) jak i Głównego Urzędu Miar wskazują, że F(1) sp. z o.o. nigdy nie zlecała tym podmiotom badań sond paliwowych. Powyższa okoliczność utwierdza w przekonaniu, że spółka w istocie nie zajmowała się ich produkcją. Podnoszona w skardze okoliczność braku prawnego obowiązku zlecania badań sond paliwowych nie może wywrzeć zamierzonego rezultatu bowiem fakt ich niezlecenia przez F(1) sp. z o.o. jest jedynie jedną z wielu, rozważonych we wzajemnym powiązaniu okoliczności świadczących o tym, że podmiot ten w rzeczywistości nie zajmował się produkcją sond. Dodatkowe potwierdzenie w tym zakresie stanowi fakt, że skarżący wystawił na rzecz F(7) Ltd. faktury na towar w ilości odpowiadającej ilości towaru wykazanego na fakturach otrzymanych od F(1) sp. z o.o. Analiza dokumentów wskazanej ostatnio spółki wskazuje, że spółka ta musiałaby w czerwcu 2013 r. wyprodukować 980 sond paliwowych, gdy tymczasem w omawianym okresie spółka nie zatrudniała żadnego pracownika. Fakt, że w rzeczywistości H. H. rozpoczął pracę na tydzień wcześniej przed zawarciem umowy o pracę, tj. na tydzień przed 01 lipca 2013 r. nie może wpłynąć na ocenę braku możliwości wyprodukowania wskazanej liczby sond.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie można dać wiary temu, że F(1) sp. z o.o. w lipcu 2013 r. wyprodukowała 955 sond paliwowych. Z zeznań H. H. (zatrudnionego na ½ etatu) wynika, że wyprodukowanie jednej sztuki produktu zajmowało mu godzinę. Z kolei F. F. twierdzi, że dziennie można było wykonać kilkadziesiąt sond. Zakładając najbardziej optymistyczny wariant, że przez 4 dni, tj. od 18 lipca 2013 r. (dzień rzekomego nabycia towaru do produkcji od F(2) s.r.o.) do 22 lipca 2013 r. (dzień rzekomej sprzedaży sond do skarżącego) H. H. pracował w wymiarze 8 godzin, to niemożliwe jest wyprodukowanie 500 sond paliwowych, a jedynie 32. Nawet gdyby zgodnie z zeznaniami F. F. wyprodukować dziennie kilkadziesiąt sond, przykładowo 99, to przez 4 dni można było wyprodukować ich tylko 396. Jednakże H. H., będący jedynym pracownikiem F(1) sp. z o.o. przez cały okres swojego zatrudnienia nie miał nigdy do czynienia z gotowym produktem.

Prawidłowa jest ocena , że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pozorowanie działalności gospodarczej przez F(1) sp. z o.o. Spółka ta została zakupiona z inicjatywy F. F., który de facto zajmował się jej prowadzeniem. Spółka działał aktywnie jedynie przez okres czterech miesięcy (od 20 czerwca 2013 r. do 27 września 2013 r.) przy czym aktywność ta była bardzo intensywna o czym świadczy kupno oraz sprzedaż 3776 sond paliwowych oraz fakt, że faktury wystawione na rzecz skarżącego opiewają na łączną kwotę [...] zł. Znamienne jest przy tym, że wszystkie płatności miały być regulowane w formie gotówkowej. Po zakończeniu działalności F(1) sp. z o.o. została za sugestią F. F. zbyta. Z 03 kwietnia 2014 r. jedynym udziałowcem i zarazem prezesem spółki został B. B. Wskazany ostatnio świadek nie posiada żadnej wiedzy o działalności spółki, jak również nie posiada dostępu do jej dokumentów. Świadek wprost stwierdził, że jest "tylko pionkiem", a wszystkie formalności, opłaty związane z zakupem udziałów spółki załatwiała u notariusza za niego osoba, która zaproponowała mu przejęcie spółki i obiecała w zamian "górę złota".

Ocena zeznań skarżącego oraz F. F. także nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie, że zgodność ich zeznań w zakresie: okoliczności nawiązania kontaktu, miejsca spotkań, sposobu kontaktowania się w trakcie współpracy, przedmiotu transakcji, miejsca spotkań, sposobu składania zamówień na towar, kwestii związanych z transportem i ich rozładunkiem, miejsca dostawy i magazynowania towarów, sposobu płatności oraz dostarczania i odbioru faktur - wynikała wyłącznie z dążenia nadania realności realizowanym transakcją znajduje potwierdzenie w innych zebranych w sprawie dowodach. Sąd podkreśla że jedyny pracownik F(1) sp. z o.o. – H. H., przez cały okres swojego zatrudnienia w spółce nie miał do czynienia w kompletną sondą paliwową, która miała stanowić przedmiot rzekomych dostaw na rzecz skarżącego. Przedstawiony przez skarżącego oraz F. F. opis sond paliwowych jest bardzo ogólnikowy, nieprofesjonalny skoro wynika z niego, że proces produkcji sond jest łatwy i nie wymaga ani dużej wiedzy fachowej, ani specjalistycznego zaplecza produkcyjnego.

W ocenie sądu wydane w sprawie decyzje podatkowe odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazane są fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec powyższego ustalenie , że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez rzecz F(1) sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane sąd uznaje za obiektywne i tym samym czyni je podstawą wyrokowania.

Kontrolując stanowisko organów w zakresie w jakim skarżący w ustalonym stanie faktycznym został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(1) sp. z o.o. sąd rozpoczyna rozważania od dokonania wykładni przepisów ustawy o VAT regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok Trybunału z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45].

Konkludując powyższe rozważania sąd stwierdza, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Powyższa zasady wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi konkretyzuje zasadę , w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony. Również w orzecznictwie wskazuje się, że tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].

Rozwijając ten wątek sąd wskazuje, że prawo do odliczenia zafakturowanego VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń niezbicie wynika, że F(1) sp. z o.o. nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych organy podatkowe trafnie przyjęły, że spółka ta nie mogła być dostawcą sond na rzecz skarżącego. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że w sprawie nie doszło do zaistnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tego rodzaju sytuacji brak było obowiązku badania dobrej wiary skarżącego, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy jedynie w razie przyjęcia, że na jego rzecz dokonano dostawy towaru.

Jeżeli chodzi o ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim za nierzetelne zostały uznane wystawione przez skarżącego faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę sond paliwowych na rzecz F(7) Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii , to sąd wskazuje na art. 13 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi [tak: uchwała NSA z 11 października 2010r., I FPS 1/10]. Również w orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy [tak: wyrok Trybunału z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 42]. Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie Trybunału należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym [tak: wyrok Trybunału z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 50, 68 i 65].

Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT . Skarżący w istocie nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy sond paliwowych na rzecz F(7) Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła aby zadeklarowana przez skarżącego sprzedaż miała w rzeczywistości miejsce. Jedynym dyrektorem F(7) Ltd. jest I. I., którego miejsce zamieszkania jest równocześnie siedzibą firmy. Wszystkie deklaracje złożone przez F(7) Ltd. są wypełniane przez księgowych na podstawie informacji otrzymywanych co miesiąc mailowo od I. I. W wyciągach z rachunków bankowych F(7) Ltd. brak jest informacji świadczących o płatnościach wynikających z zadeklarowanych przez skarżącego dostaw. Z wyjaśnień udzielonych księgowym przez I. I. wynika, że płatności są realizowane z jego prywatnych pieniędzy. W ocenie brytyjskiej administracji skarbowej powyższe fakty budzą wątpliwości m.in. co do prawdziwości zadeklarowanych dostaw. Wątpliwości w tym zakresie nasuwa dodatkowo fakt przemieszczania towaru z Polski do Wielkiej Brytanii, a następnie do Czech. Pozyskane przez organ dokumenty przedstawione przez firmy transportowe potwierdzają transport towarów do Wielkiej Brytanii. Trafnie organy dostrzegły jednak, że żadna z firm trudniących się transportem nie potrafiła wskazać jaki towar faktycznie transportowała. Swoją wiedzę w tym zakresie opierały wyłącznie na zleceniach transportu, z których wynikało, że przedmiotem transportu są akcesoria samochodowe o bardzo wysokiej wartości. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług transportu towarów na trasie M(3) ([...]) do [...]. Nie dały zasadnie wiary temu, że przedmiotem transportu były sondy paliwowe nabyte przez skarżącego od F(1) sp. z o.o. Trafność powyższego wniosku nie może budzić wątpliwości, bowiem z przedstawionych powyżej ustaleń w zakresie podatku naliczonego niezbicie wynika, że faktury dokumentujące dostawę sond paliwowych na rzecz skarżącego wystawione przez F(1) sp. z o.o. dokumentowały czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zwraca uwagę trafne odtworzenie przez organ pierwszej instancji schematu karuzeli podatkowej funkcjonującej w okresie od czerwca do września 2013 r. W tym mechanizmie skarżący pełnił funkcję brokera, sprowadzającą się do deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw (opodatkowanych stawką VAT zero procent). Dostawca skarżącego – F(1) sp. z o.o. pełniła funkcję "bufora", którego działalność polega na pozorowaniu wykonywania legalnych transakcji gospodarczych. Celem pozorowania tego rodzaju działalności spółka posiadała siedzibę w M(4), wynajmowała halę produkcyjną, zatrudniała pracownika, składała deklaracje (nie uiszczające jednak należnego podatku), prowadziła odpowiednie ewidencje. F(7) Ltd. z Wielkiej Brytanii, F(2) s.r.o. z Czech oraz F(4) D. D. pełnili w omawianym schemacie funkcję "znikających podatników".

Sąd ocenia jako istotny argument , że na zamiar pozorowania transakcji handlowych może wskazywać obieg towarów, które są "przemieszczane" do różnych krajów unijnych i nie znajdują ostatecznego konsumenta. Z analizy transakcji wynika, że towary należące do E. E. były zbyte na rzecz F(2) s.r.o., której był on jedynym właścicielem. Wskazana spółka dokonała następnie dostawy na rzecz F(1) sp. z o.o., która to następnie zadeklarowała sprzedaż na rzecz skarżącego. Skarżący zaś w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazał sprzedaż na rzecz F(7) Ltd. Wskazany ostatnio podmiot zbył następnie towar na rzecz F(12), zaś ta na rzecz N. N. Ustalony mechanizm wskazuje, że towary trafiły nie tylko do tego samego kraju unijnego (Polska), ale do tego samego miasta (M(1)), w którym wystawiono faktury inicjujące obieg dokumentów. Żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie wykorzystał nabytych towarów do produkcji, ani nie dokonał ich sprzedaży na rzecz indywidualnych konsumentów. O uczestnictwie skarżącego w tym systemie oszustw świadczy szybkość transakcji. Bywało, że towar wykazany na fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. F(2) s.r.o., F(7) Ltd., F(11) s.r.o. i F(12) należą do polskich obywateli pochodzących z M(1). Jedynym właścicielem F(2) s.r.o. jest E. E. F(7) Ltd. należy do I. I. Z kolei w F(11) s.r.o. jak i F(12) jedynym organem wykonawczym był O. O. Należności wynikające z transakcji mających miejsce w opisanym łańcuchu dostaw nie były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Fikcyjność spornych transakcji znajduje również potwierdzenie w stosowaniu przez skarżącego ujemnej marży, czego wynikiem było poniesienie straty.

W kontekście dobrej wiary skarżącego podczas transakcji z F(7) Ltd. sąd podziela pogląd organów co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności podczas realizacji tych transakcji. Zwłaszcza ustalania odnoszące się do F(1) sp. z o.o. świadczą o tym, że wskazana ostatnio spółka nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych. Z uwagi na powyższe brak było fizycznej możliwości wytworzenia towaru oraz jego dostawy na rzecz skarżącego. Brak było również możliwości realizacji przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw sond paliwa na rzecz F(7) Ltd. W tego rodzaju sytuacji trafne jest przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości nie wykonał na rzecz F(7) Ltd. żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Niedysponując towarem wykazanym na fakturach jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżący nie mógł być nieświadomy faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z uwagi na powyższe nie mogły odnieść procesowego skutku zarzuty naruszenia art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT.

Podsumowując całokształt rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego jak i przepisów podatkowego prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Mając powyższe na uwadze sąd zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.