Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 301/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 2025,00 zł (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. Ł. G. (dalej: Podatnik, Strona, Odwołujący, Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym K.-N. H. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne nr nadwozia (VIN): [...], w której wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 17.538,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.262,00 zł. Podatek wynikający z ww. deklaracji został zapłacony.

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. (dalej: Organ podatkowy, Organ I instancji) czynności sprawdzających dotyczących złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu stwierdzono, że zadeklarowana w niej kwota podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu, co wzbudziło wątpliwości organu podatkowego, iż od samochodu osobowego ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przedłożona organowi podatkowemu I instancji w dniu 11 października 2019 r. wycena przedmiotowego pojazdu nr [...] z dnia 7 października 2019 r. również budziła szereg zastrzeżeń tego organu odnośnie określonej w niej niskiej wartości pojazdu w stosunku do opisanych uszkodzeń i braku dokumentacji fotograficznej potwierdzającej faktyczny stan pojazdu.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W toku postępowania na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. sporządzona została wycena przedmiotowego samochodu nr [...] z dnia 17 marca 2020 r., przez powołanego przez organ podatkowy w charakterze biegłego rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. J. M.. W oparciu powyższą wycenę Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-N. H. ustalił, że w odniesieniu do przedmiotowego samochodu podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna wynosić 66.200,00 zł, a podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu stanowi kwotę 8.441,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z 2 października 2020 r., nr [...]

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 23 października 2020 r. Podatnik odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisów art. 21 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 6 ustawy oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 ,9 i 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180, 181, 187, 191, 197, 198 Ordynacji podatkowej wyrażające się przede wszystkim w nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego poprzez nierzetelne zgromadzenie dowodów, oraz na sprzecznym z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego zinterpretowaniu niepełnego i nierzetelnego materiału dowodowego, polegającego na:

A) w zakresie opinii biegłego rzeczoznawcy motoryzacyjnego – wadliwości tejże opinii biegłego wraz z wyjaśnieniami biegłego - która to ekspertyza biegłego J. M. nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu na dzień 18.09.2019 r. – m.in. tego, że pojazd nie posiada felg turbo 21 cali, kamery cofania oraz progów bocznych i czujników parkowania, a skoro są to elementy stanowiące wyposażenie standardowe tego typu pojazdu, ich braki należy uwzględnić poprzez korektę ujemną - oraz że opinia ta nie zawiera korekty ujemnej za konieczność naprawy układu napędowego (silnika), - a także, że biegły nie dokonał osobiście w S. bezpośrednich oględzin pojazdu i nie podłączył komputera do pojazdu celem zaczytania informacji o pracy komputera pokładowego pojazdu oraz błędów w systemach pojazdu, podczas gdy błędy i tym samym usterki pojazdu wykazane w ten sposób powinny stanowić podstawę wyceny wartości pojazdu,

B) w zakresie zalegającego w aktach sprawy niemieckiego dokumentu z 23.07.2019 r. nr [...] - całkowitym pominięciu jego treści, w szczególności poprzez brak jego tłumaczenia na język polski i umożliwienia jego wykorzystania w opiniowaniu biegłemu J. M., podczas gdy dokument ten stanowi wykonany przez certyfikowanego niemieckiego rzeczoznawcę kosztorys naprawy przedmiotowego pojazdu po zdarzeniu szkodowym z 16.07.2020 r., gdzie wartość pojazdu w stanie przed szkodą określono na kwotę 16.900 Euro, zaś koszt naprawy na kwotę 17.642,38 Euro, co z kolei automatycznie powoduje kwalifikowanie w/w szkody jako tzw. szkody całkowitej i ekonomicznej niezasadności dokonywania naprawy pojazdu, gdzie w warunkach rynkowych istniejących w Polsce, pojazd sprowadzony z Niemiec po szkodzie całkowitej i wymianie silnika nie jest towarem poszukiwanym, co z punktu doświadczenia życiowego powoduje obniżenie jego realnej wartości sprzedażowej na rynku polskim,

C) w zakresie prywatnej wyceny nr [...] z 07.10.2019 r. - bezkrytycznym uczynieniu z niej podstawy do analizy i wyceny dokonywanej przez biegłego J. M., podczas gdy w rzeczywistości ona również zawiera błędy poprzez nieprawidłowe wpisanie w niej elementów do pojazdu, których on w istocie nie posiada i nie posiadał, w zestawienia z całkowitym pominięciem niemieckiej wyceny naprawy z 23.07.2019 r. nr [...] (vide punkt B), co automatycznie dyskredytuje rzeczoznawcę J. M., który nie dostrzegł tych nieścisłości,

D) nie zwrócenie się przez organ do właściwej jednostki policji w Niemczech celem przedstawienia i przedłożenia do akt niniejszego postępowania dokumentacji sprawy dotyczącej zdarzenia szkodowego z 16.07.2020 r., w szczególności zalegających w niej fotografii dokumentującej przedmiotowy pojazd w stanie uszkodzonym i następnie wykorzystanie tak zgromadzonego materiału w opiniowaniu przez biegłego rzeczoznawcę motoryzacyjnego

- skutkujących błędami w ustaleniach faktycznych i ustaleniem końcowym, że w realiach rozpatrywanej sprawy wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej oraz, że wartość pojazdu Porsche Cayenne nr VIN: [...] o pojemności silnika 4806 cm3 jako pojazdu nabywanego i wprowadzanego z Niemiec do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na 18.09.2019 r. wynosi 66.200 zł (średnia wartość rynkowa), a tym samym podstawa opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym wynosi 45.380 zł, natomiast pełny podatek akcyzowy 8.441 zł, podczas gdy rzeczywista średnia wartość rynkowa tego pojazdy jest znacznie niższa niż wyliczona przez organ, wynosi 17.538 zł, natomiast podatek akcyzowy powinien wynosić zgodnie z deklaracją uproszczoną 3.262 zł.

Ponadto Strona wraz z odwołaniem złożyła dodatkowy dowód w postaci faktury nr [...] z dn. 10.07.2020 r. dotyczący usługi na kwotę 1.000 zł tytułem wymiany silnika w pojeździe Porsche Cayenne Turbo nr VIN: [...] wnosząc o jego załączenie w poczet materiału dowodowego na okoliczność jego treści oraz wykonanej usługi wymiany silnika w pojeździe.

W związku z podniesionymi zarzutami Podatnik wniósł o: (1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. - N. H.; oraz (2) zobowiązanie Organu I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci nowej opinii przez innego biegłego rzeczoznawcę samochodowego z uwzględnieniem niemieckiego kosztorysu z 23 lipca 2019 r. nr [...] po jego uprzednim przetłumaczeniu na język polski.

Niezależnie od powyższego Podatnik z ostrożności procesowej wskazał, że nawet gdyby uznać postępowanie dowodowe organu za prawidłowe, to przy przyjęciu określonej przez organ podstawy opodatkowania, wymierzone względem Strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu powinno uwzględniać dokonaną już przez Stronę tym tytułem opłatę w wysokości 3.262,00 zł. W konsekwencji podatek akcyzowy powinien wynosić 5.179,00 zł (8.441 - 3.262,00 zł) a nie 8.441,00 zł.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, uznając powyższe ustalenia za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż zasadne było odmówienie wiarygodności prywatnej opinii nr [...] przedstawionej przez Podatnika. W ocenie organu odwoławczego wynikało to ze wskazanego przez biegłego J.. M. dwukrotnego uwzględnienia kosztów naprawy w wyliczeniu wartości pojazdu. Wątpliwości organu budziło również uwzględnienie korekty ze względu na serwisowanie pojazdu w wysokości 5% tj. 5.758 zł (str. 4 opinii [...]), w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegało pismo Volkswagen Group [...] sp. z o. o. z 3.02.2020 r. z załączonym wydrukiem historii regularnych przeglądów i napraw wykonanych w autoryzowanych stacjach obsługi z podaniem stanów licznika kilometrów, obejmujących lata 2011-2017 r. Ponadto na str. 3 ww. opinii w sekcji Opisy dotyczące pojazdu, znajduje się m.in. następujący zapis: Pojazd wymagający drobnych napraw i nadający się do naprawy. Pojazd może stać się przydatny do ruchu drogowego, być wykorzystany do swojego pierwotnego przeznaczenia i spełniać europejskie normy bezpieczeństwa po dokonaniu drobnych napraw (...). W świetle tych zapisów zdaniem organu odwoławczego zawarte w opinii wyliczenia kosztów naprawy pojazdu wyglądały niewiarygodnie. Jest to szczególnie widoczne na str. 17 opinii, gdzie przy uwzględnieniu metody zredukowanego kosztu naprawy wartość pojazdu wynosi 0 zł (zredukowane koszty naprawy prawie o 1/3 przewyższają wyliczoną w opinii wartość pojazdu nieuszkodzonego). Organ odwoławczy po analizie akt sprawy, w tym zalegającej tam dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu oraz kierując się prawidłami logiki, wskazaniami wiedzy ogólnej, doświadczania życiowego i oceny istniejących realiów doszedł do przekonania, że trudno uznać za wiarygodną i prawdopodobną tezę, iż pojazd z widocznymi na zdjęciach uszkodzeniami mógłby wymagać takich nakładów finansowych w celu przywrócenia go do stanu normalnej funkcjonalności.

Zdaniem organu II instancji, potwierdziła to opinia biegłego powołanego w sprawie przez organ I instancji. Brak podstaw do kwestionowania rzetelności tej opinii, w szczególności w zakresie wskazywanym przez Stronę. Organ podzielił stanowisko biegłego zawarte w piśmie z 6 lipca 2020 r. ( w decyzji błędnie wskazano datę 6 lipca 2019r.). Organ odwoławczy zaznaczył, iż biegły wyjaśnił, że w swojej opinii wziął pod uwagę uszkodzenia pojazdu widoczne na fotografiach zalegających w aktach sprawy, jak również dane wskazane w przedłożonej przez Stronę prywatnej wycenie. Biegły stwierdził, że Strona przedstawiając do Urzędu Skarbowego wykonaną na swoje zlecenie wycenę z podanym w niej wyposażeniem potwierdziła, że samochód rzeczywiście posiadał wymienione tam elementy. Jednocześnie biegły, wyjaśniając rozbieżności między ustalonymi w obu wycenach wartościami pojazdu w stanie uszkodzonym wykazał, że w prywatnej wycenie nr [...] dwukrotnie zostały policzone koszty naprawy. Biegły wyliczył, że pomijając niesłusznie uwzględniony po raz drugi w wycenie nr [...] "Urealniony koszt naprawy", określona w niej wartość pojazdu uszkodzonego wynosiłaby 66.029,00 zł, więc byłaby zbliżona do wyceny, której sam dokonał.

Wyjaśnienia biegłego były – zdaniem organu II instancji – spójne, przejrzyste i co ważne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzuty w omawianym zakresie podniesione w odwołaniu nie miały zdaniem organu odwoławczego uzasadnionych podstaw. Biegły dokonując wyceny uwzględnił: prywatną wycenę nr [...], dokumentację fotograficzną uszkodzeń pojazdu, wyjaśnień odwołującego się z 23.10.2019 r., pismo Volkswagen Group Polska sp. z o. o. z 3.02.2020 r., protokół oględzin pojazdu dokonany w ramach pomocy prawnej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 10.02.2020 r.

W odniesieniu do ostatniego ze wskazanych dokumentów organ II podkreślił, że oględziny w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie określonym w art. 198 O.p. Zatem "gospodarzem" oględzin jest organ podatkowy, a nie biegły. Organ zauważył, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna i nie zawsze biegły musi uczestniczyć w czynnościach oględzin. W szczególności wskazano, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. W ocenie organu II instancji fakt, że w przedmiotowej sprawie biegły nie dokonał osobiście oględzin spornego pojazdu pozostawało bez wpływu na prawidłowość sporządzonej przez niego opinii. Organ wskazał, że jeżeli biegły nie może osobiście dokonać oględzin danego pojazdu wydaje opinię na podstawie dostępnej dokumentacji, np. okazanej przez stronę bądź pozyskanej w ramach pomocy prawnej i jest to powszechna praktyka w tego typu przypadkach.

Analizując zarzuty podniesione w stosunku do omawianej wyceny organ odwoławczy podkreślił, że w zawartej tam kalkulacji nie zostały ujęte progi boczne oraz czujniki parkowania, zatem nie zachodziła potrzeba stosowania korekt ujemnych z tytułu braków tych elementów. Nie budziło wątpliwości organu także uwzględnienie w wyposażeniu felg turbo 21 cali i kamery cofania. Przedmiotowe elementy zostały wskazane w wycenie nr [...] i trudno założyć racjonalnie, że w sporządzonej na prywatne zlecenie opinii uwzględniono by dobrowolnie nieistniejące elementy wyposażenia pojazdu podnoszące jego wartość, co byłoby działaniem niekorzystnym dla Strony. Organ podkreślił, że w wersji wyposażenia standardowego pojazdu w poz. 56 figurują "Tarcze kół aluminiowe Cayenne Turbo", zatem zamontowane koła powyżej 19" wchodzą w zakres wyposażenia dodatkowego. Potwierdzeniem powyższego jest opis na str. 2 niemieckiego dokumentu nr [...], gdzie wskazano na zamontowanie ogumienia R22. Wobec powyższego zastosowaną w opinii korektę in plus dotycząca tarcz kół i kamery uznać należy za prawidłową. Korekta ujemna za przebieg w wysokości 53.444 zł uwzględnia stan pojazdu, który jest mocno wyeksploatowany (str. 2 i 3 wyceny). Biegły uznał, że w związku z brakiem możliwości uruchomienia silnika i wyciekami oleju do naprawy kwalifikuje się cały silnik (str. 5 wyceny). Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że zdaniem biegłego J.. M. gdyby podłączyć samochód do komputera celem zdiagnozowania usterek uniemożliwiających uruchomienie silnika pojazdu, w wycenie należałoby uwzględnić tylko naprawę usterek, a nie wymianę całego silnika, co skutkowałoby podwyższeniem wartości pojazdu, zatem byłoby mniej korzystne dla Strony.

Organ II instancji, porównując obie opinie uznał, że wiarygodna a tym samym mająca walor dowodu istotnego z punktu widzenia niniejszego postępowania, jest opinia nr [...], sporządzona przez biegłego powołanego przez organ I instancji z urzędu. Organ odwoławczy, z przyczyn wskazanych powyżej, odmówił natomiast wiarygodności opinii prywatnej nr [...], uznając tym samym, że nie może ona potwierdzać zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania. Organ nadmienił, że w odwołaniu Odwołujący się de facto również zakwestionował wiarygodność opinii wykonanej na własne zlecenie, podnosząc, że (...) zawiera ona błędy poprzez nieprawidłowe wpisanie w niej elementów do pojazdu, których on w istocie nie posiada i nie posiadał (...).

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przetłumaczenia na język polski przedstawionego przez Odwołującego się niemieckiego dokumentu nr [...] z dnia 23 lipca 2019 r. oraz zarzutu braku pozyskania od policji niemieckiej dokumentacji dotyczącej zdarzenia szkodowego jakie miało miejsce na terenie Niemiec w dniu 16 lipca 2019 r. z udziałem przedmiotowego pojazdu Organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu, że istotą tej sprawy było ustalenie stanu pojazdu i tym samym jego wartości w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w dniu przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na teren kraju, które miało miejsce 18 września 2019 r. Dlatego też to, w jakim stanie przedmiotowy pojazd był dwa miesiące wcześniej tj. 16 lipca 2019 r. jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Tym samym – zdaniem Organu odwoławczego – nie było zasadne żądanie przedstawienia przez Stronę tłumaczenia ww. dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Zarzut braku pozyskania od policji niemieckiej dokumentacji szkodowej był dla Organu II instancji niezrozumiały również z tego powodu, że według zapewnień Odwołującego się, w dacie powstania obowiązku podatkowego, samochód był w takim samym stanie jak po kolizji a stan ten potwierdza dokumentacja fotograficzna zalegająca w aktach sprawy.

Organ przytoczył że, stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wydając decyzję w sprawie organy te orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p). W myśl art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ II instancji zasygnalizował, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania przy czym należy zauważyć, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o. p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Dowody w postępowaniu podatkowym należy przeprowadzać do czasu uzyskania pewności co do dowodzonej tezy, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby prowadzić do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśniał w uzasadnieniu decyzji, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów uregulowana ww. przepisem zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dla stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie jest wystarczające przekonanie Strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem organu II instancji – nie sposób było podzielić zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w skontrolowanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu m.in. dokonano analizy złożonej deklaracji AKC-U/S, przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym prywatnej wyceny, powołano z urzędu biegłego. Zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, bowiem na jego podstawie organ wykazał, że kwota nabycia samochodu osobowego Porsche Cayenne wskazana przez Stronę jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę, a oparcie się na opinii wykonanej na zlecenie organu wynikało ze stwierdzonych w toku postępowania rozbieżności co do rzeczywistej wartości pojazdu, co zostało wykazane powyżej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który wyjaśnił też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w ocenie organu II instancji w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 art. 197 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 21 lutego 2021 r., Ł. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję organu II instancji wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Skarżący ww. ww. decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tak przepisów proceduralnych jak i prawa materialnego: w szczególności przepisów art. 21 par 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 6 ustawy z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. l pkt 2, 101 ust. 2 pkt l, 104 ust l pkt 2, 104 ust 8, 9, 11, art. 105, 106 ust. 2 i 3 ustawy z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 180, 181, 187, 191, 197 i 198 Ordynacji Podatkowej – wyrażające się przede wszystkim w nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego poprzez nierzetelne zgromadzenie dowodów, sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego zinterpretowanie niepełnego i nierzetelnego materiału dowodowego - prowadzące w konsekwencji do wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia tj. błędnym naliczeniu podatku akcyzowego do zapłacenia uwarunkowanego wadliwą wyceną pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie Skarżącego ww. naruszenia przepisów prawa materialnego polegały w szczególności na: (a) naruszeniu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że średnia wartość rynkowa samochodu w sprawie wynosi 66.200 zł i na tej podstawie przyjęcie podstawy opodatkowania samochodu, podczas gdy w przedmiotowym postponowaniu nie przeprowadzono rzetelnej wyceny wartości pojazdu oraz (b) naruszeniu art. 104 ust 8 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że cena rynkowa samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i na tej podstawie określenie wysokości opodatkowania, mimo że skarżący wskazał przyczyny, które uzasadniają podanie jego wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W ocenie Skarżącego doszło ponadto do naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te – w ocenie Skarżącego – polegały jak wskazał na następujących.

W zakresie opinii biegłego rzeczoznawcy motoryzacyjnego – wadliwości tejże opinii biegłego wraz z wyjaśnieniami biegłego – która to ekspertyza biegłego J. M. nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu na dzień 18.09.2019 r. - m .in. tego że pojazd nie posiada felg turbo 21 cali, kamery cofania oraz progów bocznych i czujników parkowania, a skoro są to elementy stanowiące wyposażenie standardowego tego typu pojazdu, ich braki należy uwzględnić poprzez korektę ujemną – oraz że opinia ta nie zawiera korekty ujemnej za konieczność naprawy układu napędowego (silnika), – a także że biegły nie dokonał osobiście w S. bezpośrednich oglądzie pojazdu i nie podłączył komputera do pojazdu celem zaczytania informacji o pracy komputera pokładowego pojazdu oraz błędów w systemach pojazdu, podczas gdy błędy i tym samym usterki pojazdu wykazane w ten sposób powinny stanowić podstawę wyceny wartości pojazdu,

Następnie, w zakresie zalegającego w aktach sprawy niemieckiego dokumentu z 23.07.2019 r. nr [...] naruszenie przepisów postępowania wg Skarżącego polegało na całkowitym pominięciu jego treści, w szczególności poprzez brak jego tłumaczenia na język polski i umożliwienia jego wykorzystania w opiniowaniu biegłemu J. M., podczas gdy dokument ten stanowi wykonany przez certyfikowanego niemieckiego rzeczoznawcę kosztorys naprawy przedmiotowego pojazdu po zdarzeniu szkodowym z 16.07.2020 r., gdzie wartość pojazdu w stanie przed szkodą określono na kwotę 16.900 Euro, zaś koszt naprawy na kwotę 17.642,38 Euro, co z kolei automatycznie powoduje kwalifikowanie w/w szkody jako o tzw. szkody całkowitej i ekonomicznej niezasadności dokonywania naprawy pojazdu, gdzie w warunkach rynkowych istniejących w Polsce, pojazd sprowadzony z Niemiec po szkodzie całkowitej i wymianie silnika nie jest towarem poszukiwanym, co z punktu doświadczenia życiowego powoduje obniżenie jego realnej wartości sprzedażowej na rynku polskim.

Kolejnego naruszenia przepisów postępowania Skarżący dopatrzył się w zakresie prywatnej wyceny nr [...] z 07.10.2019 r. polegającego na bezkrytycznym uczynieniu z niej podstawy do analizy i wyceny dokonywanej przez biegłego J. M., podczas gdy w rzeczywistości ona również zawiera błędy poprzez nieprawidłowe wpisanie w niej elementów do pojazdu, których on w istocie nie posiada i nie posiadał, w zestawienia z całkowitym pominięciu niemieckiej wyceny naprawy z 23.07.2019 r. nr [...] (vide punkt B), co automatycznie dyskredytuje rzeczoznawcę J. M., który nie dostrzegł tych nieścisłości. Dalej, naruszenia przepisów postępowania Skarżący dopatrzył się w także w nie zwróceniu się przez organ do właściwej jednostki policji w Niemczech celem przedstawienia i przedłożenia do akt niniejszego postępowania dokumentacji sprawy dotyczącej zdarzenia szkodowego z 16.07.2020 r., w szczególności zalegających w niej fotografii dokumentującej przedmiotowy pojazd w stanie uszkodzonym i następnie wykorzystanie tak zgromadzonego materiału w opiniowaniu przez biegłego rzeczoznawcę motoryzacyjnego; na nieuwzględnieniu przez organ II instancji dowodu załączonego w odwołaniu, a to FV nr [...] z dn. 10.07.2020 r. dotyczącą usługi na kwotę 1.000 zł tytułem wymiany silnika w pojeździe Porsche Cayenne Turbo nr VIN: [...] oraz na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego złożonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci nowej opinii przez innego biegłego rzeczoznawcę samochodowego z uwzględnieniem niemieckiego kosztorysu z 23.07.2019 r. nr [...] po jego uprzednim przetłumaczeniu na język polski.

Skarżący zarzucił ponadto ww. decyzjom naruszanie art. 7 w zw. z art. 77 par. 1 w zw. z art. 107 par. 3 kpa poprzez wydanie decyzji bez zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji w której organ przyznał, że nie zna zbadał stanu technicznego pojazdu oraz jego wyposażenia, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkowało nie podjęciem wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; a także naruszenie art. 35 par. 1 i par. 3 in fine oraz art. 36 k.p.a. poprzez wydanie decyzji z rażącym nieusprawiedliwioną zwłoką, tylko po to, aby uniemożliwić podatnikowi uzyskanie dokumentu potwierdzającego uiszczenie akcyzy, co za tym idzie brak możliwości rejestracji pojazdu po stronie wprowadzającego pojazd na teren RP, co skarżący odbiera jako działanie na jego szkodę, gdyż od samego początku wskazywał urzędowi miejsce postoju pojazdu i gotowość do oględzin, co można było zrobić wraz z opinią w terminie 30 dniowym bez bezpodstawnego przedłużania postępowania. Naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 par. 1 w zw. z art. 107 par. 3 kpa i art. 35 par. 1 i par. 3 in fine oraz art. 36 k.p.a. w ocenie Skarżącego skutkowały błędami w ustaleniach faktycznych i ustaleniu końcowym, że w realiach rozpatrywanej sprawy wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej oraz, że wartość pojazdu Porsche Cayenne nr VIN: [...] o pojemności silnika 4806 cm3 jako pojazdu nabywanego i wprowadzanego z Niemiec do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na 18.09.2019 r. wynosi 66.200 zł (średnia wartość rynkowa), a tym samym podstawa opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym wynosi 45.380 zł, natomiast pełny podatek akcyzowy 8.441 zł, podczas gdy rzeczywista średnia wartość rynkowa tego pojazdy jest znacznie niższa niż wyliczona przez organ, wynosi 17.538 zł, natomiast podatek akcyzowy powinien wynosić zgodnie z deklaracją uproszczoną 3.262 zł (który w tej wysokości został uiszczony).

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący, na podstawie art. 145 p.p.s.a. wniósł o: (1) uchylenie decyzji organu II instancji wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; (2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt l: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji; (3) zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Skarżący mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a., a mianowicie, że sąd rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, wniósł o skontrolowanie przez Sąd całości prowadzonego postępowania, tak przed organem I jak i II instancji, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego (opiniowania przez biegłego sądowego z zakresu motoryzacji z uwzględnieniem dokumentacji szkody pojazdu z Niemiec) pod kątem prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych mających wnikać z przeprowadzonych dowodów i stanowić podstawę do orzekania. W przekonaniu Skarżącego organ I i II instancji nie sprostał rzetelnemu przeprowadzeniu dowodów w zakresie opiniowania przez specjalistę z zakresu motoryzacji, co przełożyło się na błędne ustalenia podstaw faktycznych i wydanie wadliwych decyzji.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy art.121, art.122 w zw. z art.180§1, art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy .

Na wstępie należy zauważyć, iż zasadniczą podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 21 § 3 O.p. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 O. p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

Stosownie do treści art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Jak trafnie zauważył organ II instancji, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów uregulowana ww. przepisem zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 17.07.2018, sygn. akt II FSK 1543/18). Dla stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena.

Odnosząc poczynione powyżej uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy nie sprostały do końca wymaganiom zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już stwierdzono powyżej ocena dowodów ma przebiegać w zgodnie z swobodą oceny dowodów – tej swobody nie można jednak mylić z "dowolnością". Dokonując oceny dowodów organ wciąż jest zobowiązany przestrzegać zasady prawdy materialnej, z której wprost wynika obowiązek ustalenia rzeczywistego, prawdziwego, ontologicznego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ nie poczynił wyczerpująco ustaleń w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia wyposażenia samochodu jakie wskazany pojazd posiadał w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w dniu przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na teren kraju, które miało miejsce 18 września 2019 r. Rodzaj wyposażenia samochodu, jego konkretne elementy wprost wpływają na jego wartość, która kształtuje z kolei podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. W zakresie konsekwentnie kwestionowanych przez Skarżącego elementów wyposażenia takich jak kamera cofania czy też rodzaj zamontowanych na nim aluminiowych felg organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny i przekonywujący wskazanych elementów wyposażenia. W sprawie istotnym jest, iż przedmiotem opodatkowania jest samochód używany, którego specyfikacja wyposażenia może odbiegać od wyposażenia ujawnionego przez producenta w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Ewentualne różnice w zakresie tego wyposażenia, lub jego modyfikacje powinny zostać zweryfikowane przez organ w toku postępowania poprzez przeprowadzenie stosownych oględzin pojazdu, przy udziale biegłego. W realiach niniejszej sprawy organ oparł się w tym zakresie na opinii biegłego, który to jednak nie zbadał samodzielnie samochodu, a jedynie swoją opinie oparł o zalegające a w aktach sprawy dokumenty.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 136/18). W niniejszej sprawie trudno jednak stwierdzić pewność co do stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe I i II instancji nie rozwiązały istotnych wątpliwości wynikających wprost z zebranego materiału dowodowego. Niepewnym bowiem jest, jakie samochód Skarżącego w momencie sprowadzenia go do Polski miał felgi, oraz czy był wyposażony w kamerę cofania.

W swojej opinii biegły wskazał, iż samochód posiadał m.in. wyposażenie dodatkowe w postaci tarcz kół aluminiowych 21" "911 Turbo" . Należy zauważyć, iż skarżący konsekwentnie w trakcie postępowania kwestionował zamontowanie tego rodzaju felg na swoim samochodzie. Jak wynika z wyjaśnień biegłego mgr. inż. J. M. powyższą informację pozyskał on z załączonej przez Podatnika wyceny autorstwa mgr inż. W. P.. Należy jednak zauważyć, iż w aktach sprawy znajdują się zdjęcia kwestionowanych felg z oznaczeniem "EXE", nie posiadają one logotypu firmy Porsche. Powyższe może wskazywać, iż nie są to felgi "911 Turbo", których oznaczenie może nasuwać przypuszczenie, iż były to felgi sygnowane przez ww. producenta samochodów. Rolą i zadaniem biegłego jak i organów było jednoznaczne ustalenie rodzaju zamontowanych na samochodzie felg zwłaszcza, iż Podatnik w tym zakresie w toku postępowania składał swoje zastrzeżenia. Należy także zauważyć, iż wycena autorstwa mgr inż. W. P., na której między innymi swoje ustalenia oparł biegły powołany przez organ podatkowy I instancji zawiera w tym zakresie sprzeczne stwierdzenia, przyjmując, że przedmiotowy samochód posiada tarcze kół aluminiowych 21" "911 Turbo", a więc w rozmiarze 21 cali, a ogumienie większe w rozmiarze R22 (a więc w rozmiarze 22 cali). W ocenie Sądu koniecznym dla merytorycznego rozwiązania niniejszej sprawy jest jednoznaczne i zgodne z rzeczywistym stanem ustalenie przez organ podatkowy elementów wyposażenia samochodu, a to przede wszystkim z uwagi na fakt, iż wyposażenie to jest elementem kształtującym wartość pojazdu co bezpośrednio przekłada się na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Podobne uwagi należy także poczynić w odniesieniu do kolejnego elementu wyposażenia pojazdu w postaci kamery cofania. W tym zakresie biegły również bazował m.in. na danych przedstawionych w wycenie pojazdu sporządzonej przez mgr inż. W. P.. Należy jednak zauważyć, iż Podatnik w trakcie postępowania podnosił brak tego elementu wyposażenia pojazdu . M.in. Skarżący wskazywał na brak kamery cofania podczas oględzin wykonywanych na wniosek organu I instancji przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S..

Zastrzeżenia Podatnika w tym zakresie nie zostały jednak przez wykonujących te czynności zweryfikowane, pomimo, iż jak uczy doświadczenie życiowe ustalenie tego typu wyposażenia samochodu nie wymaga wiedzy specjalnej.

W obu omówionych przypadkach obowiązkiem biegłego jak i następczo organu podatkowego było zweryfikowanie kwestionowanego wyposażenia ze stanem rzeczywistym tj. poprzez dokonanie szczegółowych oględzin pojazdu w celu ustalenia jego rzeczywistego wyposażenia.

Co najmniej niezrozumiałym dla Sądu jest fakt, że organy w niniejszej sprawie odmówiły wiarygodności prywatnej opinii/wycenie przedłożonej przez podatnika, po czym jednocześnie na podstawie między innymi tej opinii biegły powołany przez organ podatkowy I instancji poczynił ustalenie co do wyposażenia samochodu, które tym razem nie były przez organ kwestionowane, a które to ustalenia mają bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu takie postępowanie nie wypełnia ustawowego standardu swobodnej oceny dowodów, a stanowi wyraźny przykład dowolności oceny, gdyż zawiera w sobie wyraźną sprzeczność z prawidłami logiki. Nie sposób bowiem stwierdzić, że dowód jest zarazem i w tym samym zakresie wiarygodny i niewiarygodny – dochodzi tu do wewnętrznej sprzeczności. Ponadto w kwestii tak istotnej jak rzeczywiste wyposażenie samochodu, mające bezpośredni wpływ na jego wartość, która to wartość ma bezpośrednie przełożenie na wysokość podatku akcyzowego, niewystarczającym w ocenie Sądu jest bazowanie opinii biegłego dotyczącej wyposażenia samochodu jedynie na dokumentach zalegających w aktach sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy dokonane oględziny samochodu zostały przeprowadzone

w sposób stosunkowo ogólny, nie dokumentując w dostateczny sposób rzeczywistego wyposażenia samochodu, a podatnik kwestionuje część ustaleń biegłego dokonanych jedynie na akt sprawy. Jak już wskazano, ustalając wyposażenie przedmiotowego samochodu, który jest samochodem używanym, nie można także bazować na danych deklarowanych przez jego producenta, zwłaszcza w odniesieniu do spornych jego elementów. Przeprowadzona przez biegłego wycena pojazdu powinna uwzględniać wszelkie późniejsze modyfikacje wyposażenia pojazdu, które miały wpływ na jego wartość "in plus" jak i "in minus" .

Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, w zakresie w jakim zarzucił on biegłemu jak i organowi uwzględnienie przy szacowaniu wartości pojazdu takiego jego wyposażenia jak czujniki parkowania oraz progi boczne. Z treści opinii biegłego M. oraz jego pisemnych wyjaśnień wynika, iż oba te elementy wyposażenia nie zostały ujęte w wycenie autorstwa wskazanego biegłego. Tym samym więc nie mogły one mieć wpływu na ustaloną przez biegłego wartość przedmiotowego pojazdu. Podobnie wskazany biegły uznał, że w związku z brakiem możliwości uruchomienia silnika i wyciekami oleju do naprawy kwalifikuje się cały silnik (str. 5 wyceny i str.2 pisemnych wyjaśnień Biegłego z 6.07.2020r.). Trudno więc zarzucać Biegłemu, brak ustalenia konkretnych usterek silnika poprzez ich zdiagnozowanie po podłączeniu samochodu do komputera gdyż, nie można wykluczyć, iż w wycenie należałoby uwzględnić tylko ich naprawę usterek, a nie wymianę całego silnika, co skutkowałoby podwyższeniem wartości pojazdu, zatem byłoby mniej korzystne dla skarżącego.

Jednocześnie w ocenie Sądu biegły mgr inż. J. M. w dostateczny sposób wyjaśnił rozbieżności między ustalonymi w obu wycenach wartościami pojazdu w stanie uszkodzonym wykazując, że w prywatnej wycenie zleconej przez Skarżącego nr [...] w istocie dwukrotnie zostały policzone koszty naprawy przedmiotowego pojazdu.

Podsumowując zaniechanie w omawianym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji w celu jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.121, art.122 w zw. z art.180§1, art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakwestionowanym przez Sąd zakresie, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień natury materialnoprawnej, dotyczących istoty sprawy, czyli właściwego wymiaru podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji powinien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy ponownie dokonać ustaleń co do rzeczywistego wyposażenia przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznanie sprawy otwiera możliwość skarżącemu jak i organowi na ewentualne jego uzupełnienie. Dopiero przeprowadzone kompleksowe ustalenie rzeczywistego, faktycznego stanu samochodu na moment powstania obowiązku podatkowego pozwoli na jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania i stworzy podstawy do wydania stosownej decyzji merytorycznej co do wysokości należnego podatku akcyzowego. Przeprowadzone ponownie przez organ odwoławczy postępowanie powinno realizować dyspozycję art.121 O.p., a wydana decyzja powinna spełniać także wymogi art. 122, 187 § 1 oraz art.191 O.p., tak aby realizowała zasadę prawdy obiektywnej.

W szczególności przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. przeprowadzi oględziny wskazanego pojazdu przydziale biegłego rzeczoznawcy w celu jednoznacznego ustalenia wyposażenia wskazanego pojazdu oraz jego stanu technicznego . Stosownie do ich wyników organ rozważy przeprowadzenie innych ewentualnych dowodów w sprawie, których konieczność uzna organ za stosowne.

W tym zakresie należy zauważyć, iż Skarżący do akt postępowania sądowego przedłożył m.in. kompletną opinię rzeczoznawcy U. S. z 23.07.2019r. sporządzoną w języku niemieckim. (w toku postępowania podatkowego w aktach zalegała niekompletna kopia wskazanej opinii brakowało jej dwóch ostatnich stron ). Wskazany dokument nie jest jednak podpisany. W przypadku przedłożenia do akt sprawy podatkowej oryginału wskazanego dokumentu lub jego uwierzytelnionej kopii do uznania organu pozostawia się wezwanie skarżącego na zasadzie art. 189 §3 O.p. do jego przedłożenia w tłumaczeniu na język polski. Ewentualne wykorzystanie wskazanej opinii w rozpoznaniu sprawy będzie uzależnione od wyjaśnienia przyczyn braku wskazanego podpisu, o ile Podatnik nie dysponuje podpisaną opinią wskazanego rzeczoznawcy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych aby w oparciu o dowód obcojęzyczny móc ustalać stan faktyczny, niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 479/19, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 56/18). Strona powinna zatem na wezwanie organu dostarczyć tłumaczenie przedstawionego dokumentu, a dopiero takie tłumaczenie pozwala na ustalanie przez organ stanu faktycznego na podstawie dokumentu w innym aniżeli polskim języku.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania orzeczono w pkt II wyroku na zasadzie art. 200 w zw. z art.205§2 p.p.s.a.,.