Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1783/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze z.), po rozpoznaniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą odwołującemu się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi [...] zł.

Działający w imieniu podatnika pełnomocnik, w dniu [...] 2005 r., złożył wniosek o stwierdzenie nieważności organu I instancji, z uwagi na fakt, iż w jego ocenie jest ona dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Argumentując ów wniosek wskazał, że w dacie wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w obrocie prawnym pozostawała inna decyzja tego organu, z dnia [...] r. Nr [...], na mocy której M. B. określono nadpłatę w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...] zł. Wobec tego, jego zdaniem, naruszone zostały w ten sposób przepisy art. 128 i 212 ordynacji podatkowej, gdyż obydwie wspomniane decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam stan faktyczny, a ich rozstrzygnięcia wzajemnie się wykluczają.

Po rozpoznaniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie stwierdził istnienia przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji, a wobec tego, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia jej nieważności.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M. B. zarzucił wspomnianemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 128 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, wnosząc równocześnie o uchylenie tego rozstrzygnięcia i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] Pełnomocnik podatnika ponownie opisał okoliczności, które jego zdaniem przesądzają o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r. W szczególności raz jeszcze podniósł, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje administracyjne, wydane w oparciu o ten sam stan prawny, których rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono również stosowanie uproszczeń i zbyt daleko idące wnioski, a ponadto niewłaściwą interpretację przepisów stanowiących podstawę wydanych rozstrzygnięć.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję.

W ocenie organu odwoławczego błędne jest przekonanie pełnomocnika o tożsamości spraw, na poparcie czego przytoczył szereg orzeczeń naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż o tożsamości sprawy można mówić dopiero wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Brak jednego z wyżej wymienionych elementów przesądza o tym, że nie można mówić o tożsamości spraw.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. rozstrzygająca o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została wydana w związku z wnioskiem podatnika, w którym wykazał on korektę kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...].

Są to zatem dwa odrębne od siebie rozstrzygnięcia, a określenie w jednym postępowaniu wysokości nadpłaty nie wyklucza ustalenia, w odrębnym postępowaniu, wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Sądu reprezentujący M. B. pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. art. 120, art. 121, art. 124, art. 128 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym błędem organu podatkowego było dwukrotne przeprowadzenie postępowania, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r.

Pierwsze z postępowań dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i zakończone zostało decyzja z dnia [...] 2005 r. Nr [...], na mocy której określono nadpłatę w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...] zł. Na uwagę zasługuje fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zaliczył powstałą nadpłatę na poczet zaległości z tytułu PIT za okres [...] – [...] 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pomimo tego organ wszczął i przeprowadził ponowne postępowanie, które zakończone zostało wydaniem decyzji określającej istnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. W ocenie pełnomocnika tego rodzaju sytuacja wyczerpuje znamiona opisane w art. 247 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, a wobec tego zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji. Na poparcie tego stanowiska zostały przywołane poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu, w szczególności zaś komentarze do Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ w niewłaściwy sposób interpretuje treść przepisu art. 247 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś pojęcie sprawy. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie istnieje tożsamość spraw, gdyż sprawą w tym przypadku jest zobowiązanie podatkowe M. B. za 2001 r. Wobec tego wydanie dwóch, odmiennych rozstrzygnięć w tym zakresie zakwalifikować należy jako okoliczność, uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż podniesione w skardze zarzuty nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu organ powtórzył, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wywody dotyczące rozumienia pojęcia tożsamości spraw. Raz jeszcze zaakcentowano, że aby mówić o tożsamości sprawy niezbędne jest stwierdzenie, że występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego stanu prawnego i faktycznego co już uprzednio rozstrzygnięta. W niniejszej sprawie tożsamość zachodzi w odniesieniu do podmiotu, którym w obydwu sprawach był M.B.. Jednakże, w odniesieniu do pozostałych elementów, nie sposób mówić o tożsamości dlatego, że decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została wydana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika, zaś decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. wydana została na skutek postępowania wszczętego z urzędu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ogranicza się jedynie do żądania objętego wnioskiem i odnosi się do oceny prawidłowości deklarowanych kwot. Z kolei postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 21 §3 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres, gdyż pozwala na zbadanie prawidłowości podstaw opodatkowania. Wobec tego decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty wywołuje inne skutki prawne niż decyzja wymiarowa. Nie sposób mówić zatem o tożsamości przedmiotu postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej P.p.s.a.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotą, poddanego ocenie Sądu, sporu była kwestia ustalenia, czy po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest wszczęcie z urzędu przez organ podatkowy postępowania, w wyniku którego wydana zostanie decyzja stwierdzająca istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć jaki charakter mają obydwa, wyżej wskazane rozstrzygnięcia.

Przepis art. 75 §2 pkt. 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiący podstawę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek albo wykaże nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z powyższego wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy w oparciu o złożoną przez podatnika deklarację, pobrany został podatek w wyższej, niż wynika to odpowiednich przepisów, wysokości bądź też podatek nienależny. Do organu należy zatem ocena, czy podnoszone przez wnioskodawcę okoliczności, w zestawieniu ze złożoną deklaracją podatkową dają podstawę do stwierdzenia, czy w istocie nastąpiła nadpłata.

Z kolei z treści art. 21 §3 Ordynacji podatkowej wynika, że organom podatkowym przyznano kompetencję do prowadzenia postępowań mających na celu weryfikację prawdziwości zawartych w deklaracji oświadczeń pod względem jej zgodności ze stanem rzeczywistym. Postępowanie to jest prowadzone wówczas, gdy organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części (art. 53 "a" Ordynacji podatkowej). Jest to zatem odrębne postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie, czy podatnik w sposób prawidłowy wywiązał się z ciążących nań obowiązków, a w przypadku stwierdzenia uchybień w tym zakresie konsekwencją może być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Zarówno na etapie postępowania administracyjnego jaki w skardze skierowanej do Sądu, zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem zaskarżonej decyzji było nieuwzględnienie faktu, iż wydanie w stosunku do tej samej osoby, w odniesieniu do tego samego okresu podatkowego dwóch decyzji, z których jedna stwierdza nadpłatę podatku, zaś druga wysokość zobowiązania podatkowego wyczerpuje znamiona zaistnienia przesłanki zawartej w art. 247 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji późniejszej.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie jest trafna.

Nie sposób bowiem przyjąć, prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego stanowiska, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyklucza wszczęcie i prowadzenie jakiegokolwiek innego postępowania mającego na celu weryfikację rzetelności złożonego zeznania podatkowego. Jak zaznaczono już wcześniej stwierdzenie nadpłaty następuje na skutek postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika, zaś rozstrzygniecie w tym zakresie opiera się na złożonych przez podatnika oświadczeniach. Tym samym, w postępowaniu tym organ nie ma możliwości dokonania oceny prawidłowości obliczenia wymiaru podatku lub też poszukiwania i oceny innych okoliczności mających wpływ na jego wysokość, co może nastąpić właśnie w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Inny jest bowiem przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (chodzi tu o ustalenie prawidłowości obliczenia i pobrania przez płatnika podatku), inny zaś postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku (chodzi tu o ocenę okoliczności mających nań wpływ). Nie sposób zatem stwierdzić w takiej sytuacji istnienia tożsamości spraw, co dawałoby podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepis 247 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Za trafną należy wobec tego uznać argumentację prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, która zawarta została w uzasadnieniach rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania administracyjnego oraz w uzasadnieniu odpowiedz na skargę.

Zastrzeżenia wszakże wymaga, że nie sposób nie podzielić prezentowanego w doktrynie stanowiska wskazującego, że w sytuacji, gdy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ dojdzie do przekonania, że w istocie nie tylko nie wystąpiła nadpłata, lecz istnieje zaległość podatkowa, to tym samym organ winien wydać decyzję ograniczająca się wyłącznie do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej ( tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 286). Sytuacja taka jest jednakże możliwa tylko wówczas, gdy w trakcie toczącego się postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty organ dostrzeże podstawy do zakwestionowania prawidłowości ustalenia podatku. Sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy uchybienia w tym zakresie nie będą budziły wątpliwości, a zarazem nie zaistnieje potrzeba przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Jednakże, jeżeli już po wydaniu decyzji ustalającej nadpłatę organ dojdzie do przekonania, że prawdopodobnie w sposób nieprawidłowy ustalono wymiar podatku, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania administracyjnego w tym zakresie. Uwadze nie może umknąć również fakt, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się tylko wówczas, gdy równocześnie nie toczy się inne postępowanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, a wobec tego organ był władny orzec o stwierdzeniu nadpłaty, co nie przekreślało wszakże możliwości późniejszego prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku (art. 21 §3 Ordynacji podatkowej). O ile organ doszedł do przekonania, że złożona deklaracja nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, to w ocenie Sądu, okoliczność ta otwiera drogę do prowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, którego wynikiem może być ustalenie wymiaru podatku w oparciu o art. art. 21 §3 Ordynacji podatkowej.

Powyższa konstatacja sprawia, że nie sposób zarzucić organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124, art.128 i art. 212 Ordynacji podatkowej, o co wnoszono w skardze, gdyż, jak wykazano to wyżej, swoimi rozstrzygnięciami nie naruszył on obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.