Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 544/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 23 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), za nieprawidłowe uznał stanowisko A. F. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (zbycia udziału ľ) w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona wraz z synem A. F. są:

- współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, oznaczonego jako działka ew. nr [...];

- współwłaścicielami posadowionych na działce nr ew. [...] trzech budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (budynki: [...], [...] i [...]) oraz budowli w postaci utwardzonego placu;

- współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, oznaczonego jako działka ew. nr [...], na której znajduje się utwardzony parking stanowiący budowlę.

Opisane powyżej grunty i budynki (zwane dalej: nieruchomością) objęte są jedną księgą wieczystą nr [...] Powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na działce ewidencyjnej nr [...] wynosi:

- dla budynku A ([...]) - 3.036,46 m˛;

- dla budynku B ([...]) -1.008,98 m˛;

- dla budynku C ([...]) - 177,21 m˛.

Budynki są integralnym elementem zespołu urbanistyczno-architektonicznego tzw. "R. " wpisanego do rejestru zabytków i są powiązane ze sobą architektonicznie (istnieje możliwość przejścia pomiędzy niektórymi częściami). Udział Strony w nieruchomości wynosi ľ (z czego Ľ została nabyta w drodze dziedziczenia), a udział syna Skarżącej A. F. wynosi Ľ.

Strona opisała okoliczności nabycia nieruchomości, a mianowicie [...] Strony C. F. oraz Strona nabyli nieruchomość od T. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 września 2011 r. do majątku wspólnego. Cała nieruchomość wykorzystywana była przez T. S.A. na realizację ustawowych i statutowych celów określonych w statucie spółki oraz ustawie o radiofonii i telewizji z dnia 29 grudnia 1992 r. (Dz. U. 1993, nr 7, poz. 34). Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021, poz. 685 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Udział Strony w nieruchomości stanowiący ˝ został nabyty w wyniku przekształcenia współwłasności łącznej małżeńskiej we współwłasność ułamkową i po śmierci męża Strona zaczęła prowadzić działalność gospodarczą pod firmą [...] A. F. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Strona jest obecnie właścicielką lub współwłaścicielką kilkunastu nieruchomości, które wynajmuje. W związku z powyższą działalnością gospodarczą Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu świadczenia usług najmu Strona wystawia faktury (ewidencjonuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT). Syn Strony A. F. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i także prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Opisana powyżej nieruchomość została włączona do działalności gospodarczej Strony, natomiast A. F. - w zakresie odziedziczonego udziału - zgodził się na wykorzystywanie owej nieruchomości przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Strona opisała szczegółowo jakie nakłady (zwiększające wartość początkową poszczególnych składników) zostały poniesione w latach 2011 – 2014 na nieruchomość przez męża Strony C. F. podając, że łączna suma wydatków na ulepszenie w stosunku do wartości początkowej całej nieruchomości przekracza 30%. C. F. korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków na ulepszenie. Po śmierci męża Strony nie dokonywano dalszych wydatków na ulepszenia nieruchomości. Niewielka część powierzchni poszczególnych budynków jest lub była wynajęta podmiotom zewnętrznym na warunkach komercyjnych, w szczególności na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Strona opisała poszczególne umowy najmu.

Strona i jej syn A. F. planują dokonanie sprzedaży nieruchomości na rzecz dwóch osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz jednej osoby prawnej, z których wszyscy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przy czym udział Strony nabędzie tylko jeden z tych podmiotów (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). Przedmiotem omawianej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, ale zbycie udziału Strony w nieruchomości (wynoszącego ľ).

Z dodatkowych wyjaśnień wynika, że nieruchomość objęta wnioskiem została włączona do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w marcu 2017 r. Budynki A, B, C i utwardzony plac znajdujących się na działce nr [...] oraz utwardzony parking znajdujący się na działce nr [...] stanowią środek trwały w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, ale nie stanowią towaru handlowego.

Syn Strony A. F. - w zakresie odziedziczonego udziału Ľ - zgodził się na wykorzystywanie nieruchomości przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 24 marca 2017 r. A. F. jako użyczający użyczył i oddał w bezpłatne używanie Stronie jako biorącej do używania udział Ľ w przedmiotowej nieruchomości. Umowa dotyczy wszystkich budynków i obiektów budowlanych, które obejmuje nieruchomość będąca przedmiotem wniosku. Umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony, nadal obowiązuje i będzie obowiązywać w dniu sprzedaży. W treści umowy Strona oświadczyła, że przyjmuje użyczenie, a jego przedmiot wykorzystywać będzie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Strona nie zobowiązywała się zapłacić jakiegokolwiek wynagrodzenia synowi A. F. w zamian za wyrażenie zgody na wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej.

Strona przedstawiła też daty, w których nastąpiło pierwsze zasiedlenie i przerwy w zasiedleniu poszczególnych budynków oraz budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz na czym polegało ulepszenie poszczególnych elementów nieruchomości. Strona zadeklarowała, że przed dniem dokonania dostawy poszczególnych budynków i budowli, Strona i kupujący złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy tych budynków i budowli i oświadczenie to będzie spełniało wymogi formalne z art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

1.2. W oparciu o przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Strona zadała następujące pytania:

1) czy dla planowanej transakcji sprzedaży ľ udziału w nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do wszystkich przedmiotów transakcji?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (tj. potwierdzeniu, że dla planowanej transakcji Strona działa w charakterze podatnika VAT), czy przedmiotem dostawy będzie udział ľ Strony we współwłasności poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na opisanych działkach i w związku z czym zasady opodatkowania VAT powinny być ustalone odrębnie dla każdego przedmiotu dostawy?

3) czy dostawa ľ udziału w budynku A będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?

4) czy dostawa ľ udziału w części budynku B, która była przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?

5) czy dostawa ľ udziału w części budynku C, która była przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?

6) czy dostawa ľ udziału w pozostałych częściach budynku B i C, które nie były wynajmowane/udostępniane podmiotom trzecim, ani nie były wykorzystywane przez Stronę na potrzeby prowadzonej działalności będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

7) czy dostawa ľ udziału budowli znajdującej się na działce nr [...] będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?

8) czy dostawa ľ udziału w budowli znajdującej się na działce nr [...] będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona uznała, że dla planowanej transakcji sprzedaży będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do wszystkich przedmiotów transakcji. Przedmiotem dostawy będzie udział Strony we współwłasności poszczególnych budynków i budowli, znajdujących się na opisanych działkach, w związku z czym zasady opodatkowania VAT powinny być ustalone odrębnie dla każdego przedmiotu dostawy. Dostawa budynku A będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania. Dostawa części budynku B, która była przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania. Dostawa części budynku C, która była przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania. Dostawa pozostałych części budynku B i C (które nie były wynajmowane /udostępniane podmiotom trzecim ani nie były wykorzystywane przez Stronę na potrzeby prowadzonej działalności) będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Dostawa budowli znajdującej się na działce nr [...] będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania. Dostawa budowli znajdującej się na działce nr [...] będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko Strona wyjaśniła, że na gruncie VAT dana czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, jeżeli jest dokonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze i powołała treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wątpliwości Strony nie budzi, że zbywając swój udział w nieruchomości Strona działa jako podatnik VAT w odniesieniu do wszystkich przedmiotów dostawy (budynków A, B, C oraz budowle). W zakresie pytania nr [...], zdaniem Strony, na gruncie przepisów u.p.t.u. dojdzie do sprzedaży: ľ udziału w całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą; ľ udziału w poszczególnych działkach ewidencyjnych (nr [...] i [...]) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkami i budowlami oraz ľ udziału w poszczególnych budynkach i budowlach wraz gruntem. Przedmiotem analizowanej transakcji na gruncie u.p.t.u. będzie sprzedaż ľ udziału w poszczególnych budynkach/budowlach wraz z gruntem, a konkretnie sprzedaż ľ udziału w poszczególnych budynkach/budowlach. Na poparcie swojego poglądu strona przytoczyła uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 2/11, w której stwierdzono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Argumentując stanowisko co do zagadnień opisanych w pytaniach nr 3-8 Strona powołała się na wyjątek przewidziany w treści art. 43 ust. 10 u.p.t.u., który przewiduje możliwość wyboru opcji opodatkowania dla dostaw zwolnionych z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W ocenie Strony dla budynku A spełnione będą warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż dostawa tego budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (budynek nie będzie oddawany do użytkowania pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu lub ulepszeniu), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, że nabywcą ľ udziału w budynku A ma być czynny podatnik VAT, to przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. (złożenie prawidłowego oświadczenia) Strony transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania tej transakcji. W odniesieniu do części budynku B, która była przedmiotem wynajmu w latach 2017-2019, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie miało zastosowanie. Natomiast co do pozostałej części budynku B (która nie była wynajmowana i która nie była w jakikolwiek inny sposób użytkowana od czasu poniesienia nakładów na budynek), zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. W kwestii budynku C, podobnie jak w przypadku budynku B, w ocenie Strony do części budynku C, która jest przedmiotem najmu, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie miało zastosowanie, a w odniesieniu do pozostałej części budynku C (która nie była wynajmowana i która nie była w jakikolwiek inny sposób użytkowana od czasu poniesienia nakładów na budynek), zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym jedynie w odniesieniu do części budynków B i C, która była przedmiotem wynajmu w latach 2017-2019 Strony mogą wybrać opcję jej opodatkowania przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. (złożenie prawidłowego oświadczenia). Co do części budynków B i C, które nie były wynajmowane, czy też udostępniane podmiotom trzecim, analizowana transakcja w części dotyczącej części budynków B i C nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. i byłaby opodatkowana stawką 23%.

Także sprzedaż udziału w budynku gospodarczym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Dla części budynków B i C (dla których nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) nie będzie mieć zastosowania także zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a. W takim przypadku transakcja w analizowanej części, to jest w odniesieniu do zbycia ľ udziału w budynkach B oraz C, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zajmując stanowisko co do budowli znajdującej się na działce nr [...] (w postaci utwardzonego placu - dziedzińca), Strona uznała, że dostawa ľ udziału w tej budowli będzie zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Reasumując dla tej części budynków i budowli, które spełniają warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (tj. dla budynku A, odpowiedniej części budynków B i C, a także budowli znajdujących się na działkach nr [...] i [...] istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie planowanej transakcji według 23% stawki VAT. Opisując budowlę (w postaci parkingu) znajdującego się na działce [...], Strona przyjęła, że dostawa udziału ľ w tej budowli będzie zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż dostawa parkingu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą wynajmu miejsc parkingowych), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Strony transakcji mogą zaś wybrać opcję opodatkowania przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 43 ust 10 i ust. 11 u.p.t.u. (złożenia prawidłowego oświadczenia).

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE" i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."). Argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że cała nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana przez Stronę od marca 2017 r. do działalności gospodarczej, tj. zarówno udział Strony w nieruchomości w wysokości ľ, jak również udział w wysokości Ľ w nieruchomości należący do jej syna, na podstawie zawartej umowy użyczenia. Jednocześnie przedmiotowa nieruchomość stanowi środek trwały w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Podkreślono, że powyższa umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony, nadal obowiązuje i będzie obowiązywać w dniu sprzedaży. W opinii organu interpretacyjnego, skoro cała nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, to Strona jest w sensie ekonomicznym właścicielem całej nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży. Organ uznał za zbywcę wyłącznie Stronę, która dokona dostawy przedmiotowej nieruchomości, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel, a wykorzystywanej w prowadzonej działalności. Strona wypełni zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem. W konsekwencji, dostawa przedmiotowej nieruchomości w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ramach przedmiotowej transakcji Strona będzie działała jako podatnik VAT i przedmiotem dostawy będą poszczególne budynki i budowle, stąd na gruncie podatku od towarów i usług Strona będzie podatnikiem VAT w stosunku do zbycia całości udziałów w poszczególnych towarach, stanowiących nieruchomość objętą wnioskiem, tj. zarówno udziału w wysokości ľ, jak również udziału w wysokości Ľ należącego do syna Strony.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Analizując zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług organ powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Odnosząc się do sprzedaży budynku A i utwardzonego placu znajdujących się na działce nr [...] uznano, że transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jednak w sytuacji gdy Strona wraz z kupującym podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., to dostawa budynku A i utwardzonego placu wraz z przyporządkowanym do nich gruntem nr [...] (prawem wieczystego użytkowania gruntu) w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. W przypadku dostawy budynku A i placu utwardzonego, znajdujących się na działce nr [...], będą spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jednak przedmiotem dostawy nie będzie ich udział w wysokości ľ, ale całość udziałów.

W zakresie dostawy części budynku B i części budynku C, które były przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego organ interpretacyjny stwierdził, że planowana sprzedaż tych części budynków, znajdujących się na działce nr [...], nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Także sprzedaż gruntu nr [...] (prawa wieczystego użytkowania gruntu) przyporządkowanego do opisanych części budynku B i części budynku C, w myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u., będzie korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W sytuacji gdy Strona wraz z kupującym podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., to dostawa części budynku B i części budynku C, które były przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego wraz z gruntem nr [...] (prawem wieczystego użytkowania gruntu) przyporządkowanym do przedmiotowych części budynku B i części budynku C, w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. W ocenie organu dla dostawy części budynku B i części budynku C wynajmowanych na rzecz podmiotów trzecich będą spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jednak przedmiotem dostawy nie będzie ich udział w wysokości ľ, ale całość udziałów.

W przypadku oddania części budynku B i części budynku C po dokonaniu ulepszeń do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi, kiedy nie nastąpiło rozpoczęcie wykorzystywania tej części budynku B i części budynku C na potrzeby własne Strony, to ich dostawa będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., stąd dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Następnie organ interpretacyjny uznał, że dostawa części budynku B i części budynku C, które nie były wynajmowane/ udostępniane podmiotom trzecim nie będzie spełniała warunku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., z uwagi na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższa sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a także nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Także co do dostawy części budynku B i części budynku C, które nie były wynajmowane/udostępniane podmiotom trzecim, przedmiotem dostawy nie będzie ich udział w wysokości ľ, ale całość udziałów.

Odnosząc się do możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży budowli znajdującej się na działce nr [...] oraz możliwości wyboru opodatkowania sprzedaży tej budowli, organ uznał, że co do budowli stanowiącej utwardzony parking zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Także sprzedaż gruntu nr [...] (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym znajduje się powyższa budowla stanowiąca utwardzony parking, w myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u. będzie korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a strony transakcji mogą skorzystać z opcji opodatkowania przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. W sytuacji gdy Strona wraz z kupującym podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., dostawa powyższego utwardzonego parkingu wraz z gruntem nr [...] (prawem wieczystego użytkowania gruntu) w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Mimo, że dla dostawy utwardzonego parkingu znajdującego się na działce nr [...] będą spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., organ przyjął, że przedmiotem dostawy nie będzie udział w nieruchomości w wysokości ľ, ale całość udziałów.

3.1. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanego przepisu, przejawiające się w stwierdzeniu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca dysponuje prawem do rozporządzania całością nieruchomości jak właściciel, pomimo tego, że prawnie jest właścicielem jedynie ľ udziału w nieruchomościach, będącego przedmiotem sprzedaży;

- naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości po stronie Skarżącej, pomimo tego, że Skarżąca będzie sprzedawała tylko swój udział w nieruchomościach (wynoszący ľ);

- naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., polegające na naruszeniu przepisów postępowania poprzez wyjście przez organ podatkowy w interpretacji poza ramy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i przyjęcie, że Skarżąca dysponuje prawem do rozporządzania całością nieruchomości jak właściciel, pomimo tego, że nie wynika to z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na wydaniu interpretacji pozostającej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, zastosowanie się do której spowodowałoby konsekwencje w postaci podwójnego opodatkowania części sprzedawanego udziału w nieruchomości, tj. opodatkowania zarówno podatkiem VAT, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że są to podatki rozłączne (wykluczające się wzajemnie).

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie stwierdzenia, czy w przedstawionych okolicznościach transakcja sprzedaży nieruchomości (dostawa towarów) dokonywana przez Skarżącą będzie dotyczyć ľ udziału w nieruchomości należącego do Strony, czy też przedmiotem transakcji będzie - jak wskazał organ w wydanej interpretacji - cała nieruchomość (w tym udział w wysokości Ľ należący do syna Strony - A. F.). Przedmiotem sporu nie jest natomiast dalsza kwalifikacja planowanej transakcji dokonana przez organ interpretacyjny (w szczególności w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.). Skarżąca podkreśliła, że na mocy zawartej umowy użyczenia (dotyczącej Ľ udziału w nieruchomości), A. F. zgodził się na wykorzystywanie jego udziału w nieruchomości przez Stronę w ramach działalności gospodarczej. Przy czym Skarżąca była tylko posiadaczem zależnym co do tej części nieruchomości i wykonywała uprawnienia tylko w takim zakresie, do jakiego miała prawo na podstawie umowy użyczenia. Nie może też przy sprzedaży nieruchomości przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiada.

Skarżąca opisała w skardze interpretację indywidualną wydaną dla jej syna A. F., z której wynika, że organ interpretacyjny podzielił pogląd, że dla planowanej transakcji sprzedaży Ľ udziału w nieruchomości podatnik ten nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie syna Skarżącej. W takiej sytuacji powstanie konieczność pobrania i odprowadzenia od czynności sprzedaży udziału w nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony zastosowanie się jednocześnie do zaskarżonej interpretacji oraz interpretacji wydanej dla jej syna, doprowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego udziału Ľ w nieruchomości (zarówno VAT oraz PCC).

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1109/16).

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał te naruszenia, które zostały wskazane w tejże skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy czym w rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o powołane w skardze przepisy u.p.t.u.

4.1. Oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie stwierdzenia, czy w przedstawionych okolicznościach opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie transakcja sprzedaży całej nieruchomości (dostawa towarów), jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też będzie dostawa towaru dotyczy tylko ľ udziału we współwłasności nieruchomości należącego do Strony i w konsekwencji podatkiem od towarów i usług nie będzie objęta czynność sprzedaży Ľ udziału, którego właścicielem jest syn Strony, a który to udział został użyczony Stronie na podstawie umowy użyczenia zawartej na czas nieokreślony.

4.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej interpretacji nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Skarżąca dla planowanej transakcji sprzedaży będzie działała w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wszystkich przedmiotów transakcji.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1815/16 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] [...]) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że cała opisana we wniosku nieruchomość jest wykorzystywana przez Stronę od marca 2017 r. do działalności gospodarczej, tj. zarówno udział Strony w nieruchomości w wysokości ľ, jak również udział w wysokości Ľ w nieruchomości należący do jej syna. Skoro cała nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, to zdaniem organu, Skarżąca jest w sensie ekonomicznym właścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Stąd też dostawa przedmiotowej nieruchomości w całości miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższego poglądu nie podziela Sąd w składzie orzekającym. Organ interpretacyjny dokonując wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", którym posłużył się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w sposób niedostateczny uwzględnił na jakiej podstawie i w jakim zakresie Skarżąca dysponowała udziałem Ľ w nieruchomości, którego właścicielem jest jej syn A. F.. Skarżąca zarówno we wniosku, jak i w skardze podkreślała, że na podstawie umowy użyczenia z 2017 r. A. F. jako użyczający jedynie użyczył i oddał w bezpłatne używanie Stronie, jako biorącej do używania, udział w wysokości Ľ w przedmiotowej nieruchomości. Umowa dotyczy wszystkich budynków i obiektów budowlanych, które obejmuje nieruchomość będąca przedmiotem wniosku. Na mocy zawartej umowy użyczenia syn zgodził się na wykorzystywanie jego udziału w nieruchomości w działalności gospodarczej Strony. Powyższe nie oznacza jednak, że Strona posiadała prawo do rozporządzania całą nieruchomością (w tym udziałem syna) jak właściciel. Skarżąca jako biorąca do używania udział w wysokości Ľ w przedmiotowej nieruchomości, była tylko posiadaczem zależnym i wykonywała uprawnienia tylko w takim zakresie, do jakiego miała prawo na podstawie umowy użyczenia. Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca na gruncie u.p.t.u. mogła rozporządzać tym udziałem w nieruchomości jak właściciel oraz by mogła przenieść prawo do tego udziału na inną osobę. Skoro Skarżąca nie dysponowała faktycznie całą nieruchomością, to nie posiadała ani możliwości przeniesienia posiadania, ani władztwa ekonomicznego, czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Właścicielem udziału Ľ w przedmiotowej nieruchomości pozostaje syn Skarżącej i zawarcie umowy użyczenia w żadnym zakresie nie odebrało mu przymiotu właściciela tej części nieruchomości, w taki sposób aby Skarżąca mogła rozporządzać całą nieruchomością jak właściciel.

Odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy przytoczyć kluczowy fragment uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 1/15 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na [...] "rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów", w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel".

W sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.). Co istotne władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Kluczowym w sprawie jest, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu.

Dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie może natomiast dokonać jej posiadacz zależny, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r., o sygn. akt CSK 360/11, objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając, że w niniejszej sprawie Skarżąca objęła do używania udział wynoszący Ľ w przedmiotowej nieruchomości, na podstawie umowy użyczenia zawartej z A. F. jako użyczającym, nie sposób przyjąć, aby posiadała władztwo nad tą częścią nieruchomości "jak właściciel". Wobec powyższego w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe brak jest możliwości dokonania przez Skarżącą przeniesienia prawa do rozporządzania całą nieruchomością jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

4.2. Regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie dostawy towarów, odnosi się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W realiach niniejszej sprawy nawet w przypadku, gdyby uznać opisaną powyżej umowę użyczenia, która dotyczy udziału Ľ w przedmiotowej nieruchomości, za umowę o podobnym charakterze, to nie spełnia ona kolejnego warunku przewidzianego w tym przepisie, albowiem nie została zawarta na czas określony. Skarżąca akcentowała bowiem, że na podstawie umowy użyczenia z dnia 24 marca 2017 r. A. F. jako użyczający użyczył i oddał w bezpłatne używanie stronie jako biorącej do używania udział w wysokości Ľ w przedmiotowej nieruchomości, a umowa została zawarta na czas nieokreślony, nadal obowiązuje i będzie obowiązywać w dniu sprzedaży. Zawarcie umowy użyczenia na czas nieokreślony wyklucza możliwość przyjęcia, że w opisanym zdarzeniu prawnym dojdzie do dostawy lub wydania towaru w postaci całej nieruchomości.

4.3. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu organu interpretacyjnego, że w badanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie dokona bowiem przeniesienia własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) i przeniesienia władztwa ekonomicznego nad całą nieruchomością, gdyż nie włada nią jako posiadacz samoistny (jak właściciel). Skarżąca nie posiada też uprawnienia do rozporządzenia całą nieruchomością, a jedynie ľ udziału w nieruchomości. Za nieprawidłowe uznać zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca mogła przenieść posiadanie przedmiotowej nieruchomości w całości, a w rezultacie władztwo ekonomiczne na nabywcę w sposób, jaki wymaga tego dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jej władztwo ekonomiczne nad tą nieruchomością miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie mogła przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przyznał rację Skarżącej, że korzystając z nieruchomości, co do spornej Ľ udziału, czyniła to jedynie jako posiadacz zależny, władając wprawdzie nieruchomością na podstawie umowy użyczenia, lecz jedynie w ograniczonym zakresie, przyzwolonym przez właściciela - syna Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną powyżej co do wykładni przepisów prawa materialnego u.p.t.u., opierając się ściśle na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.4. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono, w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.