Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 881/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i 88 ust 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. (dalej jako "skarżąca") w dniu 5 maja 2016 r. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2016 r., w której wykazała: podatek należny w wysokości 2.120.759,- zł, podatek naliczony w wysokości 133.710,- zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.987.049,- zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego przeprowadził w spółce postepowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Ustalenia z postępowania kontrolnego zawarto w protokole badania ksiąg i ewidencji.

W dniu [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 310,- zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") o VAT w wysokości 2.120.759,- zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IAS") w wyniku wniesionego odwołania postanowieniami z dnia [...] i [...] 2018 r. włączył do akt sprawy wyciąg decyzji z dnia [...] 2018 r. oraz pisma z dnia 13 kwietnia 2018 r. dotyczące "B" sp. z o.o.

Następnie Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, obowiązek zapłaty przez "A" sp. z o.o. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- w kwocie 2.103.509,94 zł wynikającego z wystawionych w lutym 2016 r. przez "A" sp. z o.o. dla spółek: "C", "B" i "D" pięciu faktur z 29 lutego 2016 r. z tytułu sprzedaży 21 nieruchomości wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że opisana w ww. fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego, o której mowa w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c.");

- w kwocie 17.250,- zł wynikającej z wystawionej dla "D" sp. z o.o. 31 marca 2016 r. faktury z tytułu sprzedaży usługi: "częściowe wykonanie robót fundamentowych" wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Organy w zakresie sprzedaży nieruchomości (sprzedanych następnie: "C", "B" i "D") ustaliły, że strona nabyła je od będącej jedynym udziałowcem "E" sp. z o.o. na podstawie faktury z 24 grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu skarbowego wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję, w której określił z tytułu podatku VAT za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., prawo "A" sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16 oddalił skargę spółki na ww. decyzję. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził, że ww. faktura z dnia 24 grudnia 2014 r. została wystawiona w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W sprawie istotne było, że "A" sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu 28 listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 4.060 000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 11 i 12 grudnia 2014 r. w kwocie 5.000,- zł i w kwocie 4.000.000,- zł w 40 ratach po 100.000,- zł i następnie w tym dniu dokonała 40 przelewów zwrotnych po 100.000,- zł na rzecz "E" sp. z o.o., która to kwota zdaniem strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu 24 grudnia 2014 r. od "E" sp. z o.o. (w tym samym dniu w formie gotówki spółka dokonała częściowej zapłaty za fakturę w kwocie 47.397,86 zł), po czym w dniu 2 stycznia 2015 r. "A" sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752.572,- zł. Zebrany materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze, umowie pożyczki, jak i akcie notarialnym dotyczącym warunkowej umowy sprzedaży 21 działek, prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego i uniknięcie egzekucji zobowiązań publicznoprawnych "E" sp. z o.o. Analiza akt doprowadziła do wniosku, że zarówno umowa pożyczki między "A" sp. z o.o. a "E" sp. z o.o. jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. spółkami odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Bez wpływu na powyższe wnioski ma okoliczność notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki celowej, skoro okoliczności towarzyszące tej transakcji potwierdziły, że zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nadto w sprawie ustalono, że: "E" sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 4.060.000,- zł "A" sp. z o.o., natomiast "A" sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z ww. faktury. Przedmiotem obrotu w dniu 12 grudnia 2014 r. między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł przelewana 40 razy, by łączna suma wyniosła kwotę 4.000.000,- zł.

Następnie strona nabyte na podstawie ww. faktury nieruchomości sprzedała w lutym 2016 r. na rzecz nowopowstałych, powiązanych osobowo podmiotów: "C", "B" i "D". Zdaniem organu niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zdecydowałby się na dokonanie sprzedaży nieruchomości za znaczącą kwotę z rocznym terminem zapłaty przy jednoczesnym nie podaniu nr konta bankowego. "A" sp. z o.o. dokonała zatem "sprzedaży" nieruchomości na rzecz ww. spółek, tj. podmiotów powiązanych z góry powziętym zamiarem otrzymania zwrotu podatku naliczonego przez nowo utworzone spółki i równoczesnym nie zapłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. Organ zasygnalizował, że sam fakt nabycia nieruchomości przez kontrahentów strony nie jest kwestionowany.

Dyrektor wskazał, że przedmiotowe transakcje nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia o czym świadczy fakt, że "D" i "C" w pierwszych złożonych deklaracjach zadeklarowały zwroty podatku VAT wynikające z zakupu nieruchomości od "A" sp. z o.o. Ustalono, że "B" sp. z o.o. została założona przez jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.Ś. w okresie, kiedy był on prezesem "A" sp. z o.o. i prezesem spółki "E", która obejmowała całość udziałów w "A" sp. z o.o. Nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Nie było ekonomicznego uzasadnienia wzrostu wartości nieruchomości z uwagi na brak poczynionych nakładów na tych nieruchomościach. Brak całkowitego rozliczenia się ze sprzedaży z "D" sp. z o.o. Jedynie pozorowanie zapłaty (w formie przelewów bankowych) za zakup nieruchomości (wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot na lakonicznie określone tytuły płatności "zgodnie z umową").

Organ odnosząc się do ustaleń w zakresie faktury z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych wskazał, że "A" sp. z o.o. nie wykonała robót fundamentowych wymienionych w fakturze z dnia 31 marca 2016 r. wystawionej na "D" sp. z o.o. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, opisuje zdarzenia, które nie miały miejsca, o czym świadczy w szczególności częściowa zapłata za fakturę (65.000,- zł) w formie gotówkowej oraz analiza umowy o dzieło zawartej między stroną a brygadą z uwagi na sprzeczność jej zapisów z zeznaniami świadków. Ustalono, że spółka nie była w posiadaniu materiałów do wykonania usługi. Również dziennik budowy nie potwierdza wykonania usługi, - brak wpisów o przebiegu robót budowlanych, sprzeczność zeznań członków brygady co do zaawansowania prac. Ponadto spółka "D" do dnia 30 marca 2016 r. nie miała uprawnień do podejmowania robót budowlanych na zakupionych działkach, na dzień zawarcia ww. umowy z dnia 1 marca 2016 r. nie była w świetle prawa budowlanego uczestnikiem procesu budowlanego.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie obowiązku zapłaty przez "A" sp. z o.o. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wymienionych na str. 3 niniejszej decyzji, bowiem: przedmiotowe faktury, które dotyczą sprzedaży nieruchomości do spółek "C", "B", "D" zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, natomiast faktura wystawiona na rzecz "D" sp. z o.o. dotycząca "częściowego wykonania robót fundamentowych" nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej przez wystawcę usługi.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. potwierdził zasadność zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. dokonanego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 133.400,- zł z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz strony przez "E" sp. z o.o. za zakup nieruchomości (działki nr [...] i [...]). Organ zauważył, że akt notarialny z dnia 26 stycznia 2016 r. dotyczący przeniesienia własności działek sporządzony został przy wadliwej reprezentacji "A" sp. z o.o., albowiem W.Ś. został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu w dniu 20 stycznia 2016 r. Nadto brak jest możliwości ustalenia czy faktura została zapłacona z uwagi na ogólny opis przelewów na rachunkach bankowych i w ewidencji księgowej w sposób, który nie pozwalał na przyporządkowanie płatności do danej faktury. Po miesiącu powyższe nieruchomości zostały sprzedane do "C" sp. z .o.o.

W ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji uznał, że w oparciu o ww. fakturę, "A" sp. z o.o. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., bowiem celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej.

W konsekwencji opisanych powyżej ustaleń, prawidłowo organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych za I kwartał 2016 r., w części, w której była prowadzona nierzetelnie, tj. w części, w której zapisy w nich dokonane opierają się na dowodach - kwestionowanych fakturach VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zaskarżyła wyżej opisaną decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, organ miał obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie dowodów wskazanych przez skarżącego,

- art. 191 O.p. poprzez niepełną i dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyłącznie fiskalne podejście do oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niezastosowanie, mimo istnienia wszelkich przesłanek do ich zastosowania jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność,

- 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowicie wadliwe uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 u.p.t.u. Tymczasem prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowi elementarne prawo skarżącej jako podatnika VAT. Transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne – rozłożenie na poszczególnych nabywców ciężaru realizacji wznoszonych domów, a te po ukończeniu miały przynieść określone przychody a w następstwie zyski realizatorom tych działań,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy czynności wykazane w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości zaistniały i zostały bezspornie potwierdzone aktami notarialnymi. Zatem wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być zakwalifikowane jako faktury puste.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2019 r. oraz z dnia 18 lutego 2019 r. skarżąca spółka odniosła się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. ustosunkował się do stanowiska skarżącej zajętego w piśmie procesowym skarżącej z dnia 18 października 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie.

Pierwszą z nich jest nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: wynikającego z pięciu faktur wystawionych 29 lutego 2016 r. przez skarżącą na rzecz "C", "B" oraz "D" - wobec uznania przez organy podatkowe, że opisana w tych fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego, o której mowa w art. 58 k.c. oraz z faktury wystawionej dla "D" sp. z o.o. z dnia 31 marca 2016 r. z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych - wobec stwierdzenia, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Drugą kwestię sporną stanowi ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. wystawionych przez "E" sp. z o.o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej wobec uznania, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej.

W pierwszej kolejności sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony prawidłowo, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do tych ustaleń. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne.

W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie uprawnień procesowych strony oraz nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych oraz protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony. Analizie poddano także przelewy bankowe zarówno skarżącej, jak i jej kontrahentów. Dokonano następnie analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółki dokonywały wpłat i niemal natychmiastowych wypłat tych samych kwot określając tytuł płatności "zgodnie z umową", co miało stworzyć pozory płatności pomiędzy powiązanym spółkami. Organ oceniał również rozliczenia skarżącej z jej kontrahentami z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdzie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono wpłat od "C" sp. z o.o. na poczet skarżącej. Natomiast "D" sp. z o.o. jedynie częściowo uregulowała zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości gruntowych dotyczącej faktury [...] z dnia 29 lutego 2016 r. Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, iż w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, z art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Tymczasem strona nie wskazała konkretnie, w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto należy podkreślić, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca zaś formułując zarzuty w powyższym zakresie, pomija szereg argumentów i dowodów, które oceniane we wzajemnej łączności świadczyły o nadużyciu przez spółkę prawa podatkowego w postaci zamierzonego przez nią obejścia prawa. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, wobec czego również zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. jest bezzasadny.

Podsumowując, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie orzekły o obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości dla: "C" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. wystawionej przez jej jedynego udziałowca, tj. "E" sp. z o.o. (wartość netto 3.294.632,41 zł plus VAT w kwocie 757.765,45 zł, wartość brutto 4.052.397,86 zł), a następnie po roku i dwóch miesiącach, tj. dnia 29 lutego 2016 r. sprzedała powiązanym osobowo ww. spółkom. Organy podatkowe powyższe nabycie oceniały w odrębnym postępowaniu (decyzja ostateczna z dnia [...] 2015 r.). W wydanych decyzjach, organy I i II instancji, nie uznały nabycia przez "A" sp. z o.o. ww. nieruchomości za prawnie skuteczne w świetle prawa podatkowego. W ww. decyzjach stwierdzono, że faktura VAT potwierdzająca nabycie przez skarżącą ww. działek została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT. Powyższe stanowisko organów podatkowych podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16., gdzie stwierdzono, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 24 grudnia 2014 r. zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 k.c. W sprawie tej wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że odniesienie się w niniejszej sprawie do ww. transakcji ma bezpośredni i ścisły związek z tą konkretną sprawą, bowiem do czynienia mamy z tymi samymi nieruchomościami, których sprzedaż została zakwestionowana. Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez "E" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. Następnie "A" sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz ww. trzech spółek.

Przypomnieć należy, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Należy również podkreślić, że rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzedniej, jak i obecnej sprawie są spółki powiązane osobowo. W.Ś. funkcję prezesa zarządu pełnił w "E" sp. z o.o. w okresie od 6 kwietnia 2009 r. do 20 kwietnia 2016 r., w "A" sp. z o.o. w okresie od 28 stycznia 2015 r. do 23 marca 2016 r. oraz w "C" sp. z o.o. od 18 lutego 2016 r. Tym samym prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo.

Co istotne – skarżąca nieruchomości wskazane w zakwestionowanej fakturze sprzedała w lutym 2016 r. na rzecz nowopowstałych również powiązanych osobowo podmiotów, tj. spółek z o.o.:

- "C" i "D", których jedynymi udziałowcami i również prezesami zarządu, są W.Ś. i jego córka K.B.,

- "B", w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest W.Ś., założonej przez W.Ś. w okresie, kiedy był prezesem zarządu "A" sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem zarządu "E", która obejmowała całość udziałów w kontrolowanym podmiocie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który rzetelnie rozlicza sprzedaż z budżetem państwa, nie dokonałby sprzedaży nieruchomości za wysokie kwoty (milionowe, setki tysięcy) z rocznym terminem płatności bez podania nr konta bankowego. Powyższe również świadczy o tym, że skarżąca spółka dokonała "sprzedaży" nieruchomości na rzecz ww. spółek, tj. podmiotów powiązanych z góry powziętym zamiarem otrzymania zwrotu podatku naliczonego przez: "B" sp. z o.o. w kwocie 1.102.505,- zł, "D" sp. z o.o. w kwocie 491.045,- zł, "C" sp. z o.o. w kwocie 506.814,- zł i równoczesnym nie zapłaceniu zobowiązania podatkowego w kwocie 1.987.049 zł przez drugą stronę transakcji.

Dodatkowo wskazania wymaga, że W.Ś. i A.T. (poprzednio Ś.) oraz K.B. są rodziną - przy czym, zarówno W.Ś., jak i A.T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce "E" sp. z o.o. A.T., pomimo że od dnia 20 stycznia 2016 r. nie pełniła w "A" sp. z o.o. żadnej funkcji, to była uprawniona do dysponowania rachunkiem bankowym spółki, a w kwietniu (bez prawnego umocowania do reprezentowania spółki) w imieniu skarżącej spółki złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.987.049,-zł, które nie zostało zapłacone. Nadto realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na Osiedlu [...] w B. jako podwykonawca przejmuje spółka "F", której właścicielem i prezesem jest W.Ś., a finansowane mają być z pożyczki udzielonej spółce "B" przez W.Ś..

Zatem prawidłowo organy stwierdziły, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny Ś..

O tym, że faktury VAT dotyczące sprzedaży nieruchomości zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego świadczy również to, że "D" i "C" w pierwszych złożonych deklaracjach zadeklarowały zwroty podatku VAT wynikającego z zakupu nieruchomości od skarżącej. Kolejno za powyższym stanowiskiem przemawia to, że "B" sp. z o.o. została założona przez jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.Ś. w okresie, kiedy był prezesem "A" i prezesem "E", która obejmowała całość udziałów w "A".

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z akt sprawy wynika, że "B" sp. z o.o. dokonała zapłaty za fakturę nr [...] (zakup nieruchomości od "A" sp. z o.o.) z pożyczki uzyskanej od jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.Ś.. Spółka ta ponosiła nakłady inwestycyjne na nieruchomościach wymienionych na fakturze nr [...] ze środków uzyskanych z tytułu kolejnej pożyczki udzielonej przez udziałowca W.Ś. (zeznanie W.Ś.). Ww. spółka nie zatrudniała pracowników, realizację inwestycji zleciła podwykonawcy (kolejnemu powiązanemu podmiotowi), tj. "F" sp. z o.o., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest W.Ś..

Natomiast K.B. udzieliła spółce "D" (w której w okresie kontrolowanym była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu) pożyczki w kwocie 2.180.000,- zł na podstawie notarialnej umowy z dnia 18 kwietnia 2016 r. Część kwoty z udzielonej pożyczki, tj. w wysokości 2.060.000,- zł, przekazała na rachunek bankowy "D" jeszcze przed podpisaniem ww. umowy. Obroty na kontach bankowych dowodzą, że wpłaty z tytułu pożyczek udziałowców nie miały miejsca, następowały bowiem naprzemiennie, gdyż każda transza pożyczki poprzedzona była wypłatą środków.

Dążenie do obejścia prawa podatkowego dodatkowo potwierdza również brak ekonomicznego uzasadnienia wzrostu wartości nieruchomości o 6.451.802,14 zł brutto, tj. z kwoty 4.052.397,86 zł wynikającej z ww. faktury VAT nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. do kwoty 10.504.200,- zł - łączna kwota z faktur z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionych na rzecz ww. powiązanych osobowo podmiotów w sytuacji, gdy brak jest dowodów na to, żeby spółka w okresie od ich zakupu do sprzedaży poniosła nakłady uzasadniające wzrost ich wartości.

Z zeznań K.Ś. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. wynika, iż spółka nie posiada własnych nieruchomości i lokali, w badanym okresie nie posiadała i nie posiada środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. K.Ś. zeznał również, iż nie pamięta, jakie spółka poniosła koszty w związku z prowadzoną działalnością, dlatego też zarzuty przedstawione w pismach procesowych strony należy ocenić jako bezzasadne.

Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych jest fakt, że "C" nie dokonały wpłaty na rzecz skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, a "D" sp. z o.o. jedynie częściowo uregulowała zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oceniane łącznie potwierdzają, że transakcje kupna i sprzedaży tych nieruchomości poprzez wzrost ich wartości i niepłacenie podatku należnego miały jedynie służyć do wygenerowania podatku naliczonego VAT do zwrotu.

Powyższą argumentację potwierdza również sposób dokonywania zapłaty, tj. płatność przed terminem określonym na danej fakturze sprzedaży wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot na lakonicznie określone jedynie pozory płatności pomiędzy powiązanymi spółkami i uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę. Trzeba podkreślić, że rzetelny działający podmiot gospodarczy skrupulatnie dokumentuje wpłaty dokonywane za fakturę. Sprecyzowanie chociażby numeru faktury jest istotne właśnie z tego względu, że podmiot taki może w sposób jednoznaczny przyporządkować konkretną wpłatę do konkretnej faktury. Unikanie zaś precyzowania przedmiotu przelewu nie tylko utrudnia samej spółce możliwość zweryfikowania chociażby tego czy otrzymała zapłatę w całości, czy w części za konkretną fakturę, ale również jest nielogiczne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Podmiot rzetelny dokumentuje transakcje w sposób transparentny – w niniejszej zaś sprawie spółki dokonywały przelewów celowo w sposób nastawiony na uniemożliwienie przyporządkowania konkretnych kwot do konkretnych faktur.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym dokonanie transakcji bez zapłaty za towar, odroczone o 12 miesięcy terminy płatności, przepływy pieniężne pomiędzy ww. firmami dokonane (z pożyczek udziałowców) w celu upozorowania zapłaty. Ponadto przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje z dnia 29 lutego 2016 r. potwierdzone 5 fakturami zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia powołanie się strony na akt notarialny i dokonanie stosownych wpisów w księdze wieczystej. Wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej).

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27.03.2018r.). Nie budzi wątpliwości sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższego dowodzi przeprowadzenie ww. transakcji handlowych z podmiotami powiązanymi osobowo, bez faktycznej zapłaty za sprzedaż nieruchomości oraz zadeklarowanie przez spółkę w deklaracji VAT podatku w kwocie 1.987.049,- zł, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie.

Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcje opisane w spornych fakturach w myśl art. 58 k.c. należy uznać za dokonane w celu obejścia prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umów sprzedaży ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Jednocześnie wobec powyższego stwierdzić należy, iż tak realizowanej sprzedaży nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Taki stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tym samym faktury (nawet takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji), rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 159/13 z dnia 09.01.2014r.).

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz spółek "C", "B", "D" zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Bezspornym jest, że kwestionowane faktury weszły do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że zostały przez nabywców wykorzystane do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem prawidłowo organy uznały, że skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z 5 faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości w łącznej kwocie 2.103.510,- zł.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych dotyczące niewykonania przez skarżącą spółkę robót fundamentowych wymienionych w fakturze z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz "D" sp. z o.o. Prawidłowo organy uznały, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i opisuje zdarzenia, które nie miały miejsca. Wskazania wymaga, że częściowa zapłata (65.000,- zł) za ww. fakturę VAT nastąpiła w formie gotówki. Taki sposób płatności był sprzeczny z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji (m.in. przejrzystość finansów), stwierdzić należy, że gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Powyższy sposób płatności stanowi także obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie podatnika. Dbający o swoje interesy podatnik winien przestrzegać przepisów w zakresie dokonywania płatności, a ponadto stosowanie takiej formy płatności czy też godzenie się na nią pozwala wysnuć wniosek, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dodatkowo zauważyć należy, że zapłata (w jakiejkolwiek formie) jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała.

W niniejszej sprawie zaś za poprawnością stanowiska organów przemawia również analiza umowy o dzieło z dnia 2 marca 2016 r. zawarta pomiędzy skarżącą spółką (Zamawiającym) a M.K., M.S., M.K., Z.B., B.T. (Brygadą) - z uwagi na sprzeczność jej zapisów z zeznaniami świadków, jak i innymi dowodami (załącznik do umowy z dnia 1 marca 2016 r., faktura z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...], pismo z 16 sierpnia 2016 r. i z 3 października 2016 r., przesłuchanie K.Ś., pismo Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r.), o czym szczegółowo na stronie 30 i 31 zaskarżonej decyzji. Wskazania wymaga, że ww. osoby wchodzące w skład brygady składali sprzeczne zeznania co do zakresu stanu zaawansowania robót.

Również dziennik budowy nie potwierdza wykonania usługi wymienionej w spornej fakturze. Podkreślenia wymaga, że nie jest to jedyna okoliczność podważająca stanowisko skarżącej, a kolejny argument oceniany łącznie z pozostałymi okolicznościami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji. Skarżąca wskazywała, że dziennik budowy nie musi określać wszystkich najdrobniejszych czynności, jednak należy zauważyć, że powinien on dokumentować w formie wpisów przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania, takich jak częściowe wykonanie robót fundamentowych. W dzienniku zaś brak jest m.in. informacji, dotyczących dat przejęcia obowiązków przez zmieniających się inwestorów budowy. "A", która była właścicielem tych nieruchomości w okresie od 24 grudnia 2014 r. do 29 lutego 2016 r. , nie została wpisana jako inwestor. Dziennik nie odzwierciedla stanu robót wykonywanych na podstawie umów o ich wykonanie, w tym brak jest wpisów protokołów odbioru robót z dnia 24 marca 2016 r., 30 marca 2016 r.

Wskazać ponadto należy, że "D" do dnia 30 marca 2016 r. nie miała uprawnień do podejmowania robót budowlanych na zakupionych działkach, na dzień zawarcia ww. umowy z dnia 1 marca 2016 r. ponieważ nie była w świetle prawa budowlanego uczestnikiem procesu budowlanego – pozwolenie na prowadzenie budowy otrzymała decyzją Starosty Powiatowego z dnia [...] 2016 r. wyrażającą zgodę na przeniesienie decyzji wydanej wobec "A" sp. z o.o., co również potwierdza zasadność stanowiska organów.

Jednocześnie nie bez znaczenia dla stwierdzenia, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, opisuje zdarzenia, które nie miały miejsca, są dokonane w toku postępowania ustalenia, z których również wynika, że działki (sprzedane do "D") w obrębie, których miały być realizowane roboty budowlane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2016 r. były również przedmiotem uprzednio zawartej umowy na wykonanie robót budowlanych zawartej w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy "A", reprezentowaną przez wiceprezesa A.T. jako zamawiającym a "E" reprezentowaną przez prezesa W.Ś. jako wykonawcą. Mimo, iż spółka występująca w umowie z dnia 1 października 2014 r. jako zamawiający wykonanie robót budowlanych - zakupiła ww. nieruchomości od "E" sp. z o.o., dopiero 24 grudnia 2014 r. Ww. zakup został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez "E" sp. z o.o. nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. na rzecz "A" sp. z o.o. "A" sp. z o.o. zawarła ww. umowę z dnia 1 października 2014 r. (o wykonanie robót budowlanych) - nie posiadając pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, iż w świetle prawa budowlanego nie była uczestnikiem procesu budowlanego. Zaś do umowy z dnia 1 października 2014 r. kontrolowana spółka złożyła oświadczenie, że posiada pozwolenie na budowę.

W rejestrze zakupu za lipiec 2015 r. "E" sp. z o.o. wykazała fakturę z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] wystawioną przez "E" sp. z o.o. za usługi budowlane zgodnie z umową na kwotę netto 350.000,- zł i podatek VAT 80.500,- zł. Spółka za lipiec 2015 r. otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie 82.757,- zł, w tym w związku z nabyciem usługi budowlanej umowy z dnia z 1 października 2014 r.

Usługa budowlana, która miała być wykonana przez "E" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1 października 2014 r. (w związku z wykonaniem której wystawiła ww. fakturę z dnia 31 lipca 2015 r.) nie została wykonana. Powyższe wynika z ustaleń prawomocnej decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy z dnia [...] 2016 r. dla "E" sp. z o.o.

W ocenie sądu rzetelności zakwestionowanej faktury nie potwierdza fakt wzniesienia domów. Spółka nie zauważa, że organy nie kwestionowały wzniesienia budynku a kwestionowały jedynie fakt, że usługa ta została rzeczywiście wykonana przez podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca - strona zaś dowodowo tego faktu nie wykazała.

Z uwagi na powyższe w zakresie ww. faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2016 r., nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek uiszczenia przez "A" sp. z o.o. podatku należnego wykazanego w ww. fakturze wystawionej na rzecz "D" sp. z o.o., tym samym strona ujmując podatek VAT z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. zawyżyła podatek należny o kwotę: 17.250,- zł. Wystawienie zaś faktury z wykazanym w niej podatkiem, jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe również w odniesieniu do tej faktury zastosowanie art. 108 u.p.t.u. było w pełni uzasadnione.

Przechodząc do drugiego zagadnienia, tj. zakwestionowania prawa "A" do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 133.400,- zł wynikającej z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej przez "E" sp. z o.o. mającej dokumentować zakup nieruchomości gruntowej (działki nr [...] i [...]) należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie zasadnie przyjęto, że celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z wymienionych na wstępie faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. organy stanęły na stanowisku, że transakcje stanowiące ich przedmiot odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego.

Analiza zebranego materiału wykazała, że akt przeniesienia własności działek sporządzony został przy wadliwej reprezentacji "A" sp. z o.o. Umowa przeniesienia prawa własności ww. działek została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 26 stycznia 2016 r. - w imieniu "A" sp. z o.o. działał W.Ś. jako prezes zarządu, jednakże z dokumentów złożonych w KRS wynika, że w dniu 20 stycznia 2016 r. Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o odwołaniu W.Ś. z funkcji prezesa zarządu spółki i o powołaniu na tę funkcję K.Ś.

W odniesieniu do płatności za przedmiotowe nieruchomości należy wskazać, że również w tym wypadku strona nie zadbała o rzetelne udokumentowanie zapłaty. Wskazania wymaga, że spółka próbuje wykazać, iż dokonała płatności, jednak fakt, że spółka przedstawiła wyciąg, z którego wynika, iż przelewała różne kwoty na rachunek bankowy swego kontrahenta de facto inny niż wskazany na fakturze, gdzie dodatkowo nie sprecyzowano jakiej umowy czy faktury dotyczą poszczególne płatności - w ocenie sądu nie daje podstaw do przyjęcia, że strona wykazała, iż dokonała w całości płatności za nieruchomości. Działanie spółki, w szczególności celowe unikanie wskazywania danych identyfikujących poszczególne wpłaty (nr faktury, nr umowy) i posługiwanie się sformułowaniem "zgodnie z umową", bądź "zapłata za fakturę" bez podania jej nr świadczy o oszukańczej, fikcyjnej działalności tego podmiotu. Zauważenia wymaga, że spółka chociażby w przypadku płatności z dnia 5 stycznia 2016 r. podała nr faktury (kata 10 tom I akt adm.). W ocenie sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby również w przypadku innych wpłat wskazać nr faktury, co niewątpliwie w sposób transparentny pozwalałoby na ocenę czy, kiedy i w jakiej kwocie faktura została rozliczona. Z uwagi na powyższe nie można zarzucać organowi, że w zaskarżonej decyzji powołuje się na brak możliwości sprawdzenia i stwierdzenia, czy dokonywane przez stronę wpłaty dotyczyły tej konkretnie faktury. Wskazania wymaga, że to na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek właściwego dokumentowania zawieranych transakcji, w konsekwencji może to też dotyczyć jak w niniejszej sprawie właściwego oznaczania dokonywanych przelewów pieniężnych, skoro wszystkie przedstawione okoliczności świadczą o tym, że spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że powyższe nieruchomości zostały po miesiącu sprzedane do "C" sp. z o.o. na podstawie faktur VAT z dnia 29 lutego 2016 r. z przedłużonym o 12 miesięcy terminem płatności.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1687/11 z dnia 8 stycznia 2013 r., WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 925/16 z dnia 28 grudnia 2016 r.)

Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie.

W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. O powyższym świadczą wszystkie wskazane fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, braku rozliczeń pomiędzy "A" sp. z o.o. a "E" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o. z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT, co zostało szczegółowo uzasadnione na str. 24 zaskarżonej decyzji.

Zatem wbrew stanowisku skarżącej w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury VAT z dnia 29 stycznia 2016 r. Organ podatkowy udowodnił, że transakcja ta, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to w konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, 2, 3, 4, 6 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.