Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 65/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

"Spółka A. jako płatnik złożyła [...] stycznia 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. (PIT-8AR). W deklaracji tej wykazała m. in. kwotę pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości [...] zł. Następnie [...] marca 2018 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której kwota pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została wykazana w wysokości [...] zł. Zaległa kwota podatku o wartości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł została dopłacona [...] marca 2018 r.

Pismem z [...] kwietnia 2018 r. A. C. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika w związku z opodatkowaniem zysków zgromadzonych na kapitale innym niż zakładowy, wypracowanych przed [...] stycznia 2015 r. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Wniesiono również o zwrot stwierdzonej nadpłaty w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Skarżący podniósł, że był jednym z udziałowców "Spółki A która została przekształcona w "Spółkę B Na moment przekształcenia w spółce wystąpiły kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których skumulowane były zyski wypracowane przez spółkę i przekazane przez nią na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz tzw. zyski bieżące - wypracowane w roku, w którym nastąpiło przekształcenie. Na moment przekształcenia zyski te nie został wypłacone wspólnikom. Na kwotę powyższych zysków wynoszących [...] zł składały się wartość zysku osiągniętego przed [...] stycznia 2015 r. i przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy w spółce (tj. kwota [...]zł), jak również wartość zysku osiągniętego po [...] stycznia 2015 r. W związku z przekształceniem, spółka komandytowa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF") pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł (zysk przypadający proporcjonalnie na skarżącego wynosił [...] zł). Zauważono, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zakres przytoczonego przepisu został od [...] stycznia 2015 r. rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej. Wskazano również, że zgodnie z art. 17 przepisów przejściowych ustawy nowelizującej co do zasady nowe przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od [...] stycznia 2015 r. W ocenie skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od [...] stycznia 2015 r. Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Z uwagi na powyższe podatek pobrany przez spółkę przekształconą nie powinien obejmować zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed [...] stycznia 2015 r., tj. kwoty [...]zł z [...] zł zysku na moment przekształcenia. Część zysku przypadającego na skarżącego, która powinna podlegać opodatkowaniu wynosi zatem [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] lipca 2018 r., nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając decyzję wskazał, że w jego ocenie w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana treści wskazanego przepisu została dokonana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). Do 31 grudnia 2014 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Nowe brzmienie przepisu obejmowało również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Na podstawie znowelizowanego przepisu, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej, podlega opodatkowaniu.

W kontekście regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stwierdzono, że zysk rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie stanowi już zysku niepodzielonego. Wskazano również, że ustawa nowelizująca weszła w życie 01 stycznia 2015 r. W myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. W ocenie organu pierwszej instancji dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skoro zatem przekształcenie nastąpiło [...] sierpnia 2017 r. to skutki podatkowe tego zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 01 stycznia 2015 r. W związku z powyższym przedmiotem opodatkowania będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, przekazane także w latach poprzednich tj. do 31 grudnia 2014 r., jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową doszło po 01 stycznia 2015 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera bowiem przepisu przejściowego wyłączającego z opodatkowania zyski wypracowane przed jej wejściem w życie.

Konkludując Naczelnik stwierdził, że skoro skutek podatkowy wywołuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie data przeznaczenia wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, czy też data wypracowania tego zysku, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że opodatkowaniu na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF podlegać mogą na dzień przekształcenia jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 01 stycznia 2015 r.

Pismem z [...] sierpnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł i jej zwrot wraz z odsetkami.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

– art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed 01 stycznia 2015 r.;

– art. 75 § 4a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W kontekście art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF Dyrektor stwierdzi, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Pod pojęciem "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" należy natomiast rozumieć wszelkie zyski z lat wcześniejszych, które nie zostały podzielone między wspólników, lecz zostały pozostawione w spółce na innych kapitałach niż kapitał zakładowy (np. na kapitale zapasowym). Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają zatem również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Dyrektor wyjaśnił, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF został znowelizowany ustawą nowelizującą z mocą od 01 stycznia 2015 r. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki. Obecne brzmienie wskazanego przepisu przesądza, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W ocenie organu odwoławczego cała wartość niepodzielonych zysków oraz zysków odprowadzonych na konto kapitał zapasowy, w tym wypracowanych przed 01 stycznia 2015 r. stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki w spółkę osobową. Za bez znaczenia uznano fakt, że doprecyzowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nastąpiło z 01 stycznia 2015 r. Wskazana nowelizacja miała bowiem jedynie na celu doprecyzowanie pojęcia "niepodzielonego zysku" i nie miała ona charakteru normatywnego. Zauważono, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 01 stycznia 2015 r. ustawodawca wyraźnie wskazał, że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Zdaniem Dyrektora znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń objętych jego dyspozycją mających miejsce od 01 stycznia 2015 r.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego przepisu niepodzielonych zysków, w tym przekazanych na inne kapitały niż zakładowy, osiągniętych przed 01 stycznia 2015 r., oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada ta wyraża zakaz działania "nowego" prawa w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami "starego" prawa. W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku opodatkowania wartości niepodzielonych zysków zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika pismem z [...] grudnia 2019 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji Dyrektora zarzucił naruszenie:

– art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed 01 stycznia 2015 r.;

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo spełnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skarżący występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stoi na stanowisku, że opodatkowaniu na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 r. mogą na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegać jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte po wskazanej dacie. W ocenie organów podatkowych wskazany powyżej przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń objętych jego hipotezą mających miejsce od [...] stycznia 2015 r. Zaznacza się również, że przychód na podstawie wskazanego przepisu rozpoznaje się na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Sąd rację w tym sporze przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że ustawodawca odróżnił kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), dokonując tym samym ustawowej implementacji poglądu prawnego wypracowanego i utrwalonego wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zysk pozostawiony w spółce mocą uchwały organu stanowiącego spółki to także zysk podzielony [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 476/18, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjęty jest pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej (będącej osobą prawną), a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc także w spółkę komandytową, dokonane w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2015 r., powoduje powstanie u wspólników spółki przekształconej przychodu podatkowego w postaci wartości przekazanych do spółki przekształconej zysków niepodzielonych oraz zysków podzielonych, ale przekazanych na kapitały inne, niż kapitał zakładowy [por. wyroki NSA z 06 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16; z 01 grudnia 2017 r., II FSK 3225/15 i 72/16; z 06 czerwca 2018 r., II FSK 1197 i 2162/16; z 29 czerwca 2018 r., II FSK 1706/16; z 05 września 2018 r., II FSK 2157/18, z 20 grudnia 2018 r, II FSK 3542/18; z 14 marca 2019 r., II FSK 848 i 849/17; z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17; z 11 lipca 2019 r., II FSK 2228/17; czy z 16 października 2019 r., II FSK 953/19]. Wykładnia językowa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nie nasuwa wątpliwości, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego nie jest natomiast wypracowanie zysku przez spółkę przekształcaną lub sposób jego zagospodarowania. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu na podstawie rozważanego przepisu podlegają również zyski wypracowane przed 2015 r., które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Brak jest przy tym normy prawnej wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę przed 01 stycznia 2015 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego opodatkowanie zysków spółki przekształcanej wypracowywanych przed 01 stycznia 2015 r. w razie jej przekształcenia w spółkę osobową już po wskazanej dacie nie świadczy o retroaktywności art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2015 r. Rozwijając ten wątek sąd wskazuje, że zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie [tak: wyrok TK z 20 stycznia 2009 r., P 40/07, pkt 4.2 orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl]. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego rozróżnia przy tym retroakcję prawa w ścisłym znaczeniu od retrospektywności, nazywanej również retroakcją niewłaściwą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału naruszenie zasady nieretroaktywności następuje wtedy, gdy aktowi normatywnemu nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tego aktu w życie. Retrospektywność prawa polega na tym, że prawodawca stanowi akty normatywne mające zastosowanie do sytuacji trwających po wejściu w życie tych aktów. Retrospektywność implikuje zasadę bezpośredniego działania prawa nowego [tak: wyrok TK z 18 października 2006 r., P 27/05]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że o retroaktywności art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2015 r. można by mówić jedynie w sytuacji gdyby przewidziane w nim zasady opodatkowania odnosić do przekształceń spółek będących osobami prawnymi w spółki niebędące osobami prawnymi mających miejsce przed wskazaną ostatnio datą. Tymczasem postanowienia wskazanego przepisu modyfikują jedynie w sposób prospektywny sytuację podmiotów, których sytuacja prawna była odmienna w świetle postanowień wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. W kontekście argumentacji skargi odwołującej się do zasady pewności prawa należy wskazać, że w przypadku ekspektatyw praw podmiotowych ochrona ogranicza się do ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia pod rządami danej ustawy [tak: wyrok TK z 04 stycznia 2000 r., K 18/99]. W tym kontekście należy dostrzec, że po stronie skarżącego nie doszło do postania tego rodzaju ekspektatywy. W okresie do [...] grudnia 2014 r. nie doszło bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do wskazanej ostatnio daty. Powołany ostatnio przepis łączył powstanie obowiązku podatkowego z przekształceniem spółki posiadającej osobowość w prawną w spółkę nieposiadającą takiej osobowości nie zaś z datą wypracowania zysku jak i ewentualną datą przekazania go na kapitały inne niż zakładowy. W kontekście argumentów skargi należy również wskazać, że bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Podatnikom nie może być przypisane bezterminowe "prawo do zwolnień podatkowych" określonego typu wyprowadzane jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc – w tej sytuacji – możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie "praw niewadliwie nabytych", znajdujących "trwałą" ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochroną równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego [tak: wyrok TK z 08 stycznia 2009 r., P 6/07]. Powyższy pogląd sformułowany na tle przepisów regulujących zwolnienia podatkowe należy odnieść również do sytuacji, w której doszło do opodatkowania zdarzeń niepodlegających wcześniej opodatkowaniu.

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia "Spółki A w "Spółkę B tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] sierpnia 2017 r. Prawidłowo jest przyjęcie, że "Spółka B jako spółka powstała w wyniku przekształcenia obowiązana była jako płatnik do pobrania od skarżącego podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia. W konsekwencji zasadne jest uznanie, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty co świadczy o bezzasadności zarzutów podnoszących naruszenie art. 75 § 4a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi odpowiadają prawu.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.