Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 art. 15 ust. 1 art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą J. O. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok i określił wartość przychody niezaewidencjonowanego za 2009 r., ryczałt od tego przychodu i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za ten rok.

W trakcie postepowania ustalono, że podatniczka:

- zawyżyła zadeklarowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 102 000 zł, poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, wystawionych tytułem usług budowlanych na rzecz małżonka K. O., prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlano – Usługowe A w Ł.;

- zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży dwóch lokali, położonych w Ł. przy ul. A 222/39, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności w kwocie 200 000 zł.

Nadto wobec kwalifikacji zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych do pozarolniczej działalności gospodarczej, nieruchomości zakupione przed 1 stycznia 2009 r. w kwocie 152 649, 65 zł stanowią towary handlowe, które winny znaleźć się remanencie początkowym, a nieruchomości zakupione i nie sprzedane w 2009 r. wraz z kosztami ubocznymi zakupu winny stanowić remanent końcowy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zawyżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 102 000 zł stwierdził, że wykazany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży usług budowlanych dotyczył wyłącznie usług na rzecz jej małżonka. K. O., prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe A w Ł. Przychód ten został udokumentowany wskazanymi w decyzji fakturami. Do kontroli podatkowej podatniczka nie okazała żadnych dokumentów "kosztowych", poza potwierdzeniami przelewów składek na Fundusz Pracy w łącznej kwocie 603,89 zł, jak również spisami z natury towarów handlowych i materiałów sporządzonymi na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2009 r., które wykazują zerowe stany magazynowe. Natomiast w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż remanent na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowi kwotę 152 649,65 zł.

Podatniczka zeznała m.in., że prace budowlane na rzecz firmy A prowadzone były na terenie osiedla mieszkaniowego (domki jednorodzinne) zlokalizowanego w Ł. przy ul. B nr 109. W okresie od 2008 r. do końca 2010 r. Firma podatniczki wykonywała roboty budowlane w budynkach o numerach: 4, 8, 9, 10, 11 i 12. Wartość przedmiotowych prac budowlanych określiła na kwotę około 100.000 zł rocznie, prace polegały na wznoszeniu ścian konstrukcyjnych oraz działowych, wykonywaniu: stropów, schodów, wylewek, więźb i podbitek dachowych, ocieplenia dachu i wykonaniu elewacji, tj. ocieplenia, tynkowania itp., w zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy A zawierane były tylko umowy ustne. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, wymienione roboty wykonywane były na rzecz firmy podatniczki przez podwykonawców. W latach 2008-2010 współpracowała z wieloma różnymi firmami, jednak nie może wskazać danych personalnych podwykonawców, gdyż do chwili obecnej nie zachowały się dokumenty z tamtego okresu. Zdaniem podatniczki, jako ryczałtowiec nie miała obowiązku przechowywania tych dokumentów, gdyż nie dotyczyły one zakupu towarów handlowych, kontakty z firmami podwykonawczymi nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe, po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach. Czasem na teren budowy zgłaszały się firmy poszukujące zleceń lub potencjalni wykonawcy proponowali swoje usługi telefonicznie, czynnikiem decydującym o wyborze przez danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi, bądź oględziny efektu wcześniej wykonanych prac, nie weryfikowała, czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia do wykonywania prac budowlanych, bowiem nie było takiej potrzeby, gdyż uprawnienia w tym zakresie wymagane były wyłącznie u nadzorującego prace, a był nim kierownik budowy – K. O. Nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców w organie rejestrowym i podatkowym. Prace wykonywane były z materiałów zakupionych i powierzonych przez właściciela firmy A, często materiały dostarczał sprzedawca, płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką, zaliczki za częściowo wykonaną pracę i należności po zakończeniu robót regulowane były na terenie budowy w Ł. przy ul. B do rąk właścicieli firm podwykonawczych, nie pamięta, jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług. Potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się, zostały wyrzucone przy okazji porządkowania dokumentów. Płatności gotówką nie wzbudzały podejrzeń odnośnie rzetelności firm, gdyż taka forma zapłaty była powszechnie stosowana w przypadku małych firm budowlanych wykonujących drobne zlecenia. Na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych. Podczas wykonywania prac przez podwykonawców nie była obecna "w sposób ciągły", ale często przebywała na terenie budowy. Podwykonawcy realizowali prace własnym sprzętem tj. przy użyciu betoniarki, taczki, rusztowania i innych drobniejszych narzędzi, bowiem sprzęt ciężki nie był potrzebny do wykonania zleconych prac, zlecone roboty budowlane wykonywały firmy nie będące podatnikami podatku VAT, zatem nie miało znaczenia, czy firma za wykonaną usługę wystawi rachunek, czy też nie.

Strona złożyła do akt kserokopię decyzji Urzędu Miasta Ł. z dnia [...] r. o stwierdzeniu przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, potwierdzającej, iż K. O. posiada przygotowanie zawodowe upoważniające do wykonania samodzielnej funkcji kierownika budowy i robót w specjalności konstrukcyjno – budowlanej, informując, że sama nie posiada żadnych kwalifikacji z dziedziny budownictwa tzn. wykształcenia w tym kierunku ani stosownych uprawnień, jednak nabyła wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia firmy budowlanej, wynikające z faktu, że przez kilka lat pomagała małżonkowi w prowadzeniu firmy, a od 2001 r. samodzielnie prowadzi firmę budowlaną.

Wyjaśniła ponadto, że ze względu na upływ czasu nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług, materiały służące do wykonywania robót wynikały z dokumentacji technicznej budynku, podstawowe z nich to: cegła, beton, piasek, cement, stal, drewno, panele do podbitki. wełna mineralna, styropian, materiały izolacyjne, żwir i inne materiały niezbędne do wykonania stanu surowego budynku, których ilości nie pamięta. Odbierała je z firmy A, faktury, które wystawiała w terminie do 30 dni od daty zakończenia robót, dotyczyły różnych budynków i różnych zakresów prac, nie pamięta pod jakim adresem oglądała roboty budowlane wykonane przez podwykonawców przed ich zatrudnieniem, płatności podwykonawcom dokonywała po wykonaniu uzgodnionego zakresu robót zaakceptowanego wcześniej przez kierownika budowy, a zaliczki wypłacane były w wartościach niższych niż wartość wykonanej pracy, nie pamięta, jaka była wartość usług wykonanych przez podwykonawców - były one uzależnione od wynegocjowanej ceny, rozliczała się z podwykonawcą przed otrzymaniem zapłaty od firmy A, usługi wykonane przez firmy podwykonawcze nie były reklamowane, nie stosowano kaucji gwarancyjnych z uwagi na "małe zlecenia" dotyczące wyłącznie robocizny.

Natomiast K. O., prowadzący przedsiębiorstwo A, wyjaśnił, że prace budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę podatniczki B, dotyczyły robót budowlanych stanu surowego zamkniętego budynków o numerach 04, 08, 09, 10, 11, 12, takich jak wykonanie robót murarskich w zakresie ścian konstrukcyjnych i działowych, stropów, schodów wewnętrznych żelbetowych, wylewek, robót zewnętrznych, planowania terenu, robót fundamentowych, ocieplenia elewacji, więźb dachowych, ocieplenia i obłożenia płytami gipsowymi sufitów poddaszy i ścian działowych, podbitek zewnętrznych, ułożenia kostki brukowej i innych niezbędnych prac, ze względu na upływ czasu nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, największy zakres robót dotyczył budynków nr 11 i 12, faktury dotyczyły robót w różnych budynkach i na różnych etapach, osobiście odbierał wykonane prace, faktury otrzymywał po zakończeniu ostatniej części zlecenia, usługi wykonywane były przez podwykonawców J.O., nie uczestniczył przy zawieraniu umów z podwykonawcami, roboty wykonywane były z jego materiałów, wykonane usługi podwykonawcze nie były reklamowane i po sprzedaży budynków nie wykonywano żadnych prac, nie posiada dzienników budowy sprzedanych budynków.

Organ dodał, iż poza faktem posiadania faktur VAT mających dokumentować zakupy od firmy B, właściciel firmy A K. O. nie uwiarygodnił innymi dokumentami, iż usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały przez podatniczkę wykonane.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia prac polegających na wznoszeniu i wykańczaniu budynków mieszkalnych. Ponadto nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez ewentualnych podwykonawców, bowiem nie wskazała żadnych osób ani dokumentów stanowiących dowód w sprawie. Poza twierdzeniami podatniczki, brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania określonych prac budowlanych. Strona nie przedstawiła żadnych umów, ani zawartych z rzekomymi podwykonawcami, ani też z K. O. o wykonanie konkretnych prac budowlanych. Brak jest też innych dowodów na okoliczność wykonywania określonych robót, np. kosztorysów, harmonogramów, specyfikacji podejmowanych działań, protokołów odbioru. Nadto strona nie posiada kwalifikacji do kierowania i nadzorowania prac zleconych rzekomo przez K. O.

Analizując składane w ramach przedmiotowego postępowania zeznania/oświadczenia małżonków O., organ zwrócił uwagę, iż są one formułowane przez członków najbliższej rodziny, a nadto rzekomych kontrahentów, których miały łączyć "gospodarcze" relacje, a więc osób w istocie zainteresowanych korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, tudzież tego rodzaju relacji "gospodarczych". Dlatego należało odmówić im nadania waloru wiarygodności.

Dodano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] r. orzekł m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r.

Wobec powyższego organ uznał, że faktury sprzedaży usług budowlanych wystawione przez stronę na rzecz K. O. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatniczka w 2009 r. wystawiła "puste faktury", tj. niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W kwestii zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 200 000 zł ustalono, że podatniczka wraz z mężem nabyła (do dnia 31 grudnia 2010 r.) i sprzedała wymienione w decyzji nieruchomości. Wszystkie lokale mieszkalne (poza położonymi w Ł. przy ul. A 222 oraz C 85, które zostały zakupione od Urzędu Miasta Ł. w drodze przetargu) - zostały nabyte w drodze licytacji komorniczych. Jedynie lokal przy ul. D 19 został nabyty przez K. O. do majątku odrębnego, pozostałe lokale nabyto jako majątek wspólny (brak rozdzielności majątkowej). Z oświadczenia K. O. wynika, iż lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. C 85 m. 7 został nabyty przez małżonków O. w grudniu 2006 r. do majątku prywatnego cyt. "z myślą o zamieszkiwaniu go, co też miało miejsce". W lokalu przez pewien czas zarejestrowana była filia firmy K. O., natomiast w latach 2012-2013 zamieszkiwał tam syn podatniczki wraz z rodziną. Mieszkanie zostało sprzedane w dniu 12 grudnia 2013 r., czyli po upływie 7 lat od zakupu. Nadto małżonkowie oświadczyli, że w okresie od 2008 r. do 2010 r. w związku z obniżeniem możliwości pozyskiwania zleceń na budowy indywidualne oraz problemami zdrowotnymi, poszukiwali innego sposobu zarobkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. K. O. zainteresował się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, podatniczka uzyskała licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami i od października 2009 r. jej małżonek rozpoczął taką działalność z podatniczką jako osobą współpracującą. Z uwagi na "zmieniające się priorytety oraz ustalenia rodzinne" postanowili sprzedać część posiadanych prywatnych nieruchomości. Po dokonaniu sprzedaży odprowadzili podatek w związku ze sprzedażą majątku prywatnego przed upływem 5 lat. Wobec uzyskiwania coraz większego doświadczenia wynikającego z pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zaczęli rozważać rozszerzenie działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co nastąpiło od 2011 r. Wówczas wszystkie kupowane mieszkania były wprowadzane do działalności jako towar handlowy (dwa mieszkania wcześniej zakupione jako majątek prywatny na ul. E i ul. F po rozszerzeniu działalności gospodarczej zostały wprowadzone jako towary handlowe i rozliczone w ramach tej działalności) i w zależności od potrzeb w mniejszym lub większym stopniu remontowane i sprzedawane.

Z akt sprawy ponadto wynika, że:

- sprzedaż mieszkania przy ul. A 222 m. 39 w Ł., która nastąpiła w dniu 19 maja 2009 r. za kwotę 400 000 zł podatniczka rozliczyła razem z małżonkiem poprzez złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (PIT-23). Środki ze sprzedaży przeznaczono na zakup : lokalu mieszkalnego przy ul. G 120 m. 80 w Ł. za kwotę 235 000 zł (zakup w dniu 30 grudnia 2009 r.), sprzedanego następnie w dniu 23 października 2010 r. za kwotę 297 000,00 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT – 39 za 2010 r.), lokalu mieszkalnego przy ul. H 88 m. 20 w Ł. za kwotę 148 000 zł (zakup w dniu 12 marca 2010 r.), sprzedanego następnie w dniu 5 października 2010 r. za kwotę 205 000 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT - 39 za 2010 r.), lokalu mieszkalnego w P. przy ul. I 55 m. 36 za kwotę 80 838,75 zł (zakup w dniu 12 października 2010 r.), sprzedanego następnie w dniu 18 marca 2011 r. za kwotę 90 000 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT-39 za 2011 r.);

- sprzedaż mieszkania przy ul.D 19 w Ł. za kwotę 268 000 zł K. O. opodatkował w zeznaniu PIT-36L za 2009 r.;

- sprzedaż mieszkań przy ul. J 54/44 w Ł. (jako przychód zwolniony) oraz w P. przy ul. I 55 m. 36 (jako przychód opodatkowany) podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-39 za 2011 r.;

- sprzedaż mieszkania przy ul. E 5/9 w Ł. K. O. wykazał jako przychód z działalności gospodarczej oraz jako przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyniku analizy wyciągów bankowych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził szereg transakcji przelewu wadium na rzecz Komorników Sądowych w związku z udziałem w licytacjach nieruchomości, zaś w złożonych wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że transakcje związane z nabyciem nieruchomości miały głównie na celu zaspokojenie własnych potrzeb i związane były z konkretnymi planami, polegającymi przede wszystkim na wykorzystywaniu lokali przez rodzinę (synów). Zarówno strona jak i małżonek nie mieli na celu obrotu lokalami, dopiero okoliczności powstałe po nabyciu nieruchomości spowodowały, że zdecydowano się na ich zbycie.

Zdaniem organu analizowane przychody ze sprzedaży nieruchomości trafnie zakwalifikowane zostały jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Złożone wyjaśnienia nie dają podstaw do uznania, iż lokale te służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych własnych i członków rodziny (synów). Zakup mieszkania stanowi ważną decyzję i doświadczenie życiowe wskazuje, iż przed jej podjęciem rozpatruje się takie czynniki jak: rejon miasta, piętro czy też powierzchnia lokalu. W związku z powyższym mało wiarygodne jest dokonywanie zakupu mieszkania dla synów bez uprzedniej konsultacji z nimi warunków, jakie musi ono spełniać (w wyjaśnieniach wskazano, iż synom nie odpowiadała np. lokalizacja mieszkań, ich usytuowanie na zbyt wysokim piętrze). Faktem jest natomiast dokonywanie przez podatniczkę i małżonka zakupu lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych i przetargach w bardzo atrakcyjnych cenach, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Zakup w takich cenach (nawet w razie konieczności przeprowadzenia kapitalnego remontu, co miało miejsce w przypadku mieszkania przy ul. A 222 w Ł.) powoduje większy zysk przy ich sprzedaży. Sprzedając mieszkanie w Ł. przy ul. A 222 podatniczka wraz z małżonkiem skorzystała ze zwolnienia podatkowego, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na zakup nieruchomości, które następnie po upływie kilku miesięcy sprzedała, a ich sprzedaż opodatkowała w złożonych przez nią i małżonka zeznaniach PIT-39. Sprzedaż mieszkania w Ł. przy ul. D 19 za kwotę 268 000 zł opodatkował K. O. w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., natomiast sprzedaż mieszkań w Ł. przy ul. J (jako przychód zwolniony - przeznaczenie otrzymanych środków na własne potrzeby mieszkaniowe) oraz w P. przy ul. I (jako przychód opodatkowany) Państwo O. wykazali w zeznaniach PIT-39 za 2011 r. Zatem podjęli czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto zarówno oboje nie wskazali adresów wymienionych mieszkań jako adresów zamieszkania. Na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji ewidencji stwierdzono, iż:

- podatniczka zamieszkuje pod adresem W., ul. K 54 od dnia 19 lipca 2001 r. do chwili obecnej,

- K. O. w okresie od dnia 9 listopada 2000 r. do dnia 9 lutego 2009 r. zamieszkiwał pod adresem Ł., ul. L 109, a od dnia 10 lutego 2009r. do chwili obecnej zamieszkuje pod adresem W., ul. K 54. Jedynie w lokalu położonym w Ł. przy ul. Ł 1 m. 23 w Ł. razem z małżonkiem podatniczka była zameldowana w okresie od dnia 21 grudnia 2009 r. do dnia 11 lutego 2011 r., co może potwierdzać fakt zamieszkiwania w tym lokalu, ale też może być potraktowane jako konieczność spełnienia kryteriów "ulgi meldunkowej".

Tym samym w ocenie organu mieszkania nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Liczba dokonanych przez podatniczkę zarówno transakcji zakupu (12 lokali mieszkalnych nabytych w okresie od 2006 r. do 2010 r.), jak i sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych w latach 2008 - 2010) świadczy, że działania te miały charakter ciągły. Pomimo posiadania nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w W. przy ul. K 54, od 2006 r. podatniczka dokonywała wspólnie z małżonkiem zakupu lokali mieszkalnych, z których większość została sprzedana ze znacznym zyskiem. Bez znaczenia w sprawie jest też, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, czy na zakup tych nieruchomości zawierano bądź nie zawierano umów kredytowych, jak również, czy zatrudniano pracowników w celu obsługi najmu i nieplanowanej sprzedaży. Istotne jest, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na działania polegające na nabywaniu lokali mieszkalnych po atrakcyjnych cenach głównie w drodze licytacji komorniczych. Sposób działania nie pozostawia wątpliwości co do jego zarobkowego celu.

Organ stwierdził zatem, że działalność podatniczki zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienionych w decyzji zasadnie zaliczono do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonków O., stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności (z wyłączeniem lokalu przy ul. D 19 w Ł., który został nabyty przez K. O. do majątku odrębnego).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 70 w związku z art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p., poprzez niezasadne stwierdzenie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r organ ma prawo do ustalenia innego niż przedstawił podatnik remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r.;

- art. 187 § 1 i art. 122 o.p., poprzez niedochowanie należytej staranności i niepodjęcie wbrew takiemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego, poprzez jego jednostronną interpretację i pominięcie wszystkich dowodów i własnych wcześniejszych ustaleń organu działających na korzyść podatnika (np. protokoły z kontroli przeprowadzonej w identycznych okolicznościach faktycznych za rok 2011, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie uwzględnienie zeznań świadków powołanych przez organ);

- art. 194 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ własnych ustaleń wynikających z przeprowadzonych w stosunku do kontrahenta podatnika kontroli za okres 2011 w zakresie podatku dochodowego i VAT, w toku których to kontroli nie stwierdzono uchybień, a stan faktyczny był tożsamy z okresem 2009 r. i wówczas organ potwierdził prawidłowość postępowania kontrahenta podatnika w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (braku konieczności posiadania dokumentów związanych z zakupem usług), co w konsekwencji doprowadziło do utwierdzenia kontrahenta podatnika w słuszności jego postępowania i miało wpływ na wyrzucenie przy najbliższych porządkach ewentualnie jeszcze posiadanych dokumentów dotyczących zakupu usług za okres 2009 r. i lat poprzednich;

- zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy, co naruszyło art. 188 o.p.;

- niewłaściwe zinterpretowanie art. 86 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów związanych z zakupem usług, co jest sprzeczne z art. 15 ust 1w/w ustawy;

- art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, poprzez uznanie, że na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany posiadać zarówno dowody zakupu towarów jak i usług;

- niezasadne rozpatrywanie merytoryczne zakupu mieszkań przed 2009 r i wpisanie ich do remanentu za rok 2008, w związku z umorzeniem postępowania podatkowego za rok 2008;

- naruszenie art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie argumentacji i faktów znajdujących się w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz K. O. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., oraz zakwestionowanie stanu faktycznego (bez podania żadnych konkretnych faktów, które wg organu miały by być inne niż opisany stan faktyczny przez podatnika) w/w interpretacji, pomimo faktu, że w opisie stanu faktycznego podano fakty identyczne z ustaleniami zawartymi w protokole pokontrolnym wręcz dokonano jego przepisania we wszystkich istotnych punktach (w związku z faktem, że podatnik wystąpił o tę interpretację w "okienku" pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego, co dało możliwość pełnego przedstawienia zakresu faktycznego zgodnego z ustaleniami pokontrolnymi, a innych czynności organ w terminie późniejszym nie wykonał);

- nie uwzględnienie korzystnych dla podatnika zeznań świadków powołanych przez organ jako jego świadkowie, którzy w zamyśle mieli potwierdzić stanowisko organu, że sprzedaż mieszkań odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej;

- tendencyjną interpretację załącznika nr 5 do protokołu pokontrolnego, poprzez nieuwzględnienie prawdziwego zapisu o przeznaczeniu kupowanych lokali na cele własne bądź na najem prywatny;

- nieuwzględnienie faktu złożenia przez podatnika w związku ze sprzedażą mieszkania na ul. A stosownego zgodnego z prawem oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a nie na własne cele mieszkaniowe - jak podaje organ - co jest niezgodne z brzmieniem stosownego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatników w celu wyjaśnienia intencji kupna mieszkania na ul. D i Ł, co było naruszeniem art. 188 o.p.;

- nieuwzględnienie przez organ braku motywu do takiego działania jaki zarzuca organ podatnikowi, ponieważ w przypadku działalności gospodarczej podatnik miałby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, np. kosztów remontu lokali na ul. A i M dokonanych w 2007 r za kwotę ok. 100 000 zł każde; zgodnie z załączonymi operatami lokale te nie nadawały się do użytku w chwili zakupu od UMŁ, a co za tym idzie ich remont był niezbędny, opłat i innych kosztów użytkowania, a sposób i czas zakwalifikowania przez organ tych lokali do działalności gospodarczej pozbawia podatnika takiej możliwości ze względu na przedawnienie okresu, w którym wydatki były ponoszone, tym bardziej, że podatnik płacił wszystkie stosowne podatki, co świadczy o sprzecznościach logicznych w toku rozumowania organu. Prezentowany przez organ sposób rozumowania praktyczne pozbawia obywatela zgodnego z prawem zakupu więcej niż jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na najem prywatny, ponieważ zawsze organ w sposób całkowicie dowolny może zakwestionować zarówno zakup jak i późniejszą sprzedaż takiego lokalu, uznając że była to działalność gospodarcza;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie nieruchomości na okoliczność podnoszoną przez podatnika, tj. braku atrakcyjności handlowej lokali tak dużych jak kupowane przez podatnika (cztery pokojowe i pow. ok. 100 m2), co było obowiązkiem organu i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo mogło świadczyć o intencjach kierujących podatnikiem przy zakupie lokali, które to intencje kwestionował organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym złożonym w dniu 20 października 2015 r. J. O. uzupełniła skargę, wskazując, iż w aktach brak jest zeznań świadków oraz załącznika nr 5 do protokołu pokontrolnego, których organ nie uwzględnił wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie zarówno art. 187 o.p. dodała, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 o.p., podczas gdy przedmiotem odwołania jest decyzja wymieniona w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Podkreśliła, że nieuwzględnienie upływu przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo, podkreślił, że wskazany załącznik nr 5 do protokołu pokontrolnego wbrew stanowisku strony znajduje się w aktach sprawy za rok 2009 oraz aktach wspólnych za lata 2008-2010. Organy podatkowe ów załącznik (którym jest oświadczenie J. i K. O. na okoliczność zakupu bądź sprzedaży lokali mieszkalnych) w sposób szczegółowy rozpatrzyły oraz poddały zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnieni; rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Natomiast w dołączonych do pisma procesowego kserokopiach protokołów brak jeśli podstawowych danych identyfikacyjnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej we własnym zakresie ustalił tożsamość przesłuchanych świadków, tj B. S.-Ś., K. K.-S., M. D. oraz B. L., zaś kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) protokołów z przesłuchań tych świadków organ odwoławczy dołączył do akt sprawy. dodał, że owe protokoły przesłuchań załączone zostały już wcześniej do akt postępowania w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 K. O. i tym samym znane były organowi odwoławczemu i analizowane w toku wszystkich postępowań dotyczących skarżącej i jej męża (z uwagi na tożsamość stanu faktycznego tychże spraw). Ponadto, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przesłuchanie tych świadków nie wniosło nic nowego do sprawy bowiem fakt i sposób zakupu mieszkań przez. świadków nie był kwestionowany i nie stanowi podstawy do uznania, iż przychód ze sprzedaży wskazanych nieruchomości nie powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Okoliczności ustalone w toku tych przesłuchań zestawione z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego nie mają znaczenia prawnego dla oceny kwalifikacji źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Odnośnie prawa do wydania decyzji konstytutywnej po okresie przedawnienia przez organ odwoławczy podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 o.p.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że skarżąca nie ewidencjonowała pełnego uzyskiwanego przychodu i w konsekwencji w złożonej deklaracji nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało, gdyż organ podatkowy doręczył skarżącej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (obowiązek podatkowy powstał u skarżącej w 2009 r., a więc organ podatkowy pierwszej instancji miał do końca 2014 r. czas na wydanie i doręczenie skarżącej decyzji co miało miejsce 23 grudnia 2014 r. Natomiast organ odwoławczy może reformować decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031).

Przy tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292 oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Zgodnie z art. 17 ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, a ryczałt w takim przypadku stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od 2006 r. do 2010 r. strona zawarła 12 transakcji zakupu lokali mieszkalnych, zaś w latach 2008 – 2010 dokonała sprzedaży 6 z nich. W tej sytuacji rozmiar i zakres zawartych przez stronę transakcji dotyczących nieruchomości lokalowych i znaczny zysk uzyskany z ich sprzedaży, zdaniem sądu, uprawniał organy podatkowe do uznania, że działania te miały charakter ciągły i zorganizowany wypełniający definicję prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca pomimo posiadania nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w W. przy ul. K 54, od 2006 r. dokonała wspólnie z małżonkiem K. O. zakupu kilkunastu lokali mieszkalnych, w tym częściowo na licytacjach komorniczych, z których większość została sprzedana ze znacznym zyskiem. W ocenie organów, częstotliwa sprzedaż nieruchomości, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, wymaga zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej i opodatkowania zasadach przewidzianych dla prowadzenia tej działalności. Jednakże fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla podatkowej jej kwalifikacji. Bez znaczenia jest czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem skarżącej było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że strona zakupiła 12 lokali mieszkalnych po atrakcyjnych cenach, głównie w drodze licytacji komorniczych, dwa z nich wyremontowała, co potwierdziła na drugiej stronie swojej skargi, a następnie zaoferowała te nieruchomości lokalowe do sprzedaży, zamieszczając w tym celu ogłoszenia w prasie. Tak więc stwierdzić należy, że skarżąca podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zatem wskazany wyżej sposób działania skarżącej nie pozostawia wątpliwości co do jego charakteru i zarobkowego celu. Nie budzi wątpliwości sądu, że działania te nie mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. Działania te nie potwierdzają, że podatniczka zamierzała wykorzystać nieruchomości do własnych celów jako majątek osobisty, szczególnie że nabycie dotyczy 12 lokali mieszkalnych, następnie konsekwentnie zbywanych z zyskiem. Przeciwnie, świadczy o tym, że podatniczka podjęła działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku. Strona skarżąca nie wykazała, jakie cele osobiste jej i jej rodziny zostały zrealizowane poprzez nabycie 12 mieszkań. Powyższej oceny nie przekreśla podnoszony w toku postępowania argument, iż skarżąca dwa mieszkania przeznaczyła do wykorzystania na cele prywatne, w ten sposób, że w przyszłości zostaną one przekazane dwóm synom skarżącej i jej męża. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż lokali mieszkalnych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży lokali. Działania podjęte przez skarżącą, tj. wyszukiwanie atrakcyjnych lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych i przetargach, dokonywanie ogłoszeń o sprzedaży celem znalezienia nabywców, , wskazują jednoznacznie działania w ramach działalności gospodarczej. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem 6 z 12 nabytych nieruchomości lokalowych sprzedała w okresie 2008-2010 r. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części lokali, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej, tj. nabycie 12 nieruchomości lokalowych, poszukiwanie nabywców i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z charakteru tych działań wynika angażowanie środków podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy.

Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Samo werbalizowanie, że skarżąca sprzedając lokale mieszkalne nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okolicznościach sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Natomiast zgłaszane przez stronę i nieuwzględnione wnioski dowodowe, wbrew twierdzeniom skargi, nie miałyby wpływu na powyższą ocenę, gdyż co do zasady – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - nie dotyczą przedmiotu rozstrzygnięcia, bądź pozostają bez wpływu na to rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że obrót ze sprzedaży spornych lokali mieszkalnych uzyskany został w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej

W drugiej spornej kwestii organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz firmy małżonka K. O. A - tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W związku z powyższym uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Powyższe ustalenie stanowi oś sporu w tej kwestii między stroną i organem podatkowym, a w sporze tym należy przyznać rację organowi.

W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dotyczy to faktur wystawionych z tytułu wykonania robót budowlanych w budynkach jednorodzinnych w Ł. przy ul. B 109.

W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania skarżącej w charakterze strony, z których wynika, że nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, w zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy A zawierane były tylko umowy ustne, a prace miały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym kontakty z firmami podwykonawczymi nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe w "Gratce", po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach, czynnikiem decydującym o wyborze danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi bądź oględziny efektu wcześniej wykonanej pracy, nie weryfikowała czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia do wykonywania prac budowlanych, nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców w organie rejestrowym i podatkowym, z podwykonawcami zawierała umowy ustne, podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania, kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy, nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przez podwykonawców, płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką, nie pamięta jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług, potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się, na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych, a przede wszystkim nie potrafiła wskazać danych personalnych podwykonawców twierdząc, że nie zachowały się żadne dokumenty z tamtego okresu.

Kolejnym dowodem wskazanym w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie uznania spornych faktur za niedokumentujące żadnej sprzedaży są wyjaśnienia K. O., z których wynika, że on również nie potrafił przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, mimo że odbierał wykonane prace, nie potrafił też wskazać danych żadnego z podwykonawców skarżącej, nie posiada dzienników budowy budynków będących przedmiotem prac budowlanych. W tym stanie rzeczy słusznie organy uznały, że skarżąca nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach i nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez podwykonawców, a zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT, którymi strona udokumentowała rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy K. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącej, stwierdzić należy, że są one również nieuzasadnione. W powyższym zakresie podnieść trzeba, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które nie są udowodnione, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinien sam przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Skarżąca natomiast przy twierdzeniu, że sama nie wykonała spornych robót, nie wskazała żadnych danych odnośnie podwykonawców mających rzekomo je wykonać.

Należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 70 w związku z art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p., poprzez niezasadne stwierdzenie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r organ ma prawo do ustalenia innego niż przedstawił podatnik remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. jest nieuzasadniony. Przede wszystkim należy wskazać, że do zakończenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo dokonywać korekty wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego niezbędnych do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za dany okres (w tym remanentu początkowego/końcowego ). Na stronie z kolei, zgodnie z art. 86 § 1 o.p. spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 roku, wobec tego nie stało na przeszkodzie odtworzenia przez organy podatkowego remanentu końcowego za 2008 roku ( początkowego na rok 2009 ), gdyż zobowiązanie podatkowe za 2009 roku nie uległo przedawnieniu.

Zarzut związany z nieuwzględnieniem przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wyniku kontroli u kontrahenta podatniczki za 2011 jest także nieuzasadniony. Przedmiotem postępowania w tej sprawie było przecież zobowiązania podatkowe za 2009 rok, podatniczki, a nie jej kontrahenta. Również nieuzasadniony jest zarzut oparty na pominięciu przez organy powołanych interpretacji indywidualnych, należy przede wszystkim wskazać, że interpretacja indywidualna chroni tego, kto wystąpił o jej udzielenie i tylko w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne z ustalonymi w postępowaniu podatkowym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W złożonej skardze strona skupiła się na obaleniu wartości dowodowej zebranych dowodów, zaś stawiane przez nią zarzuty mają wyłącznie charakter polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. W tym miejscu wskazać należy, iż prawo do oceny dowodów przysługuje organowi podatkowemu z mocy prawa i nie oznacza, że musi być ona zgodna ze stanowiskiem strony. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (...), bowiem organ zasadnie stwierdził, że skarżąca zobowiązana była do przechowywania dowodów dokumentujących wykonywanie przez podwykonawców robót budowlanych ( biorąc chociażby pod uwagę fakt, że była podatniczką podatku do towarów i usług ). Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swych oświadczeń. Poza ustnymi twierdzeniami, przekazanymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony, nie wskazała żadnych nazwisk osób lub nazw firm - wykonawców robót, zasłaniając się upływem czasu bądź brakiem obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Zdaniem sądu, słusznie również organ odwoławczy uznał, że okazany wyciąg z konta bankowego nie stanowi potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom, bowiem skarżąca nie udowodniła, że środki pieniężne z wypłat z konta przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

Końcowo podnieść też należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W zakresie podniesionych przez skarżąca zarzutów zawartych w piśmie procesowym złożonym do sądu należy podnieść, że sąd akceptuje w pełni argumentację faktyczną i prawna zawartą w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na ta pismo. Powtarzanie tych samych argumentów jest zbędne.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ak