Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 56/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że 10 lutego 2006 r. "L." sp. z o.o. w W. nabyła prawo własności położonych w W. nieruchomości stanowiących działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...] i [...]. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (Akt notarialny Rep. A nr [...]).

Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., będąca następcą prawnym "L." sp. z o.o. złożyła wniosek z 8 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Wskazała, że w chwili dokonania transakcji przedmiotowy grunt w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany był jako grunt orny i grunt rolny zabudowany. Żadna z działek nie była zabudowana i nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia nabytych gruntów przekracza 1 ha przeliczeniowy.

Zdaniem Skarżącej, zakup przedmiotowego gruntu podlegał zatem zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) – dalej: "u.p.c.c."

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych na kwotę 106.064 zł, tj. na kwotę równą kwocie podatku pobranego przez płatnika (notariusza).

Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast kolejną decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 106.064 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych.

Stwierdził, że wartość nieruchomości wskazana przez strony w umowie sprzedaży jest zgodna z jej wartością rynkową. Powołał się na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, ponieważ zastosowany przez notariusza sposób opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych był prawidłowy. Tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do zawartych przez nią umów nabycia nieruchomości gruntowych. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w związku z umowami nabycia nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyły gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (Skarżącej).

W ocenie Skarżącej w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania powyższego zwolnienia, a zatem niezasadne było wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego dotyczącego przeniesienia własności nieruchomości lub ich części było nieobciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Zwolnienie to, jak wszystkie ulgi, należy stosować ściśle.

Zdaniem organu odwoławczego analiza przepisów u.p.c.c. prowadziła do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy ma charakter warunkowy, przy czym ocena spełnienia warunków określonych tym przepisem w związku z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) – dalej: "u.p.r.", dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Konieczne było zatem rozważenie, czy Skarżąca nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nabyła grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Oznacza to, że od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W świetle zaś przepisów art. 1 (przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym) z art. 2 ust. 1 (gospodarstwo rolne) i ust. 2 (działalność rolnicza) zajęcie gruntów na działalność inną niż rolnicza, wyłącza je z obszaru gospodarstwa rolnego.

Ponieważ zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, nabywca powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku w chwili zawierania umowy sprzedaży i informacja taka powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, iż to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, jednocześnie potwierdzając fakt, że w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. Jeżeli brak jest takiego oświadczenia i płatnik pobrał podatek, podatnikowi przysługuje wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który to wniosek powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

W okolicznościach tej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Skarżąca zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Skarżąca w dniu dokonania czynności nie posiadała gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Uprzednio nabywane przez nią grunty, w tym działka [...], zostały zajęte ca cel prowadzonej działalności gospodarczej. Na potrzeby inwestycji mieszkaniowej Skarżąca, co przyznaje, nabyła również przedmiotowe grunty.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Skarżącej, którym było m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a także zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Powołał się na orzecznictwo i przyjęty w doktrynie pogląd, że nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone, co wymaga subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, jako że wskazane przez Skarżącą zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało zastosowania do nabytych przez nią gruntów.

Na decyzję powyższą Skarżącą złożyła skargę. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw;

- art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, transakcja taka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy u.p.c.c. odsyłają co pojęcia "gospodarstwo rolne" z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów spełniających łącznie następujące warunki: sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Skarżąca uważała, że na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty odpowiadały definicji gospodarstwa rolnego, ponieważ spełniały wszystkie powyższe warunki. Przedstawione przez nią w toku postępowania wypisy z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty sklasyfikowane były jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie niezależnie od tego, jakie będzie przeznaczenie gruntu po jego nabyciu.

W opinii Skarżącej pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności" i "grunty zwiazane z prowadzeniem działalności" nie są tożsame. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym przez faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej, poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Skarżąca podkreśliła, że od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach, w szczególności zaś nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani też nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę.

Wyjaśniła, iż nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T.. Jedynym podjętym przez nią działaniem przygotowawczym było przeprowadzenie konkursu, w którym wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego, jakie w przyszłości ma powstać na tych terenach oraz dokonanie wycinki kilkunastu drzew. Na kupionych terenach Skarżąca nie podjęła jeszcze działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację, w dniu dokonywania każdej z transakcji i obecnie, grunty nabywane przez nią były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W jego ocenie zarzuty skargi były niezasadne.

Za bezsporne uznał, że Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako pożytki rolne o łącznej powierzchni powyżej 1 ha przeliczeniowego.

Podkreślił, że zgodnie z wypisem z KRS do zakresu działalności Skarżącej należało m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, przygotowywanie terenu pod budowę oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działalność polegająca na budowie i sprzedaży mieszkań jest wieloetapowa. Jednym z jej etapów jest skupowanie gruntów, które są następnie sprzedawane łącznie z wybudowanymi na nich budynkami. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że dopiero data rozpoczęcia robót wyznacza moment, od którego grunty uzyskują status zajętych na działalność gospodarczą, jaką ona prowadzi. Dla oceny, czy grunty są zajęte na działalność gospodarczą, a zatem czy stanowią gospodarstwo rolne, nie bez znaczenia jest profil prowadzonej działalności i cel nabycia gruntów. Jeżeli grunt nabywa przedsiębiorca zajmujący się właśnie nabywaniem gruntów i budowaniem mieszkań, od samego nabycia grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się jedynie ze Skarżącą, że późniejsza zmiana przeznaczenia gruntów nie ma wpływu na przedmiotowe zwolnienie.

Uznając zaskarżoną decyzję za wydaną w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarżącej stwierdził, iż nie została naruszona zasada działania na podstawie przepisów prawa, wynikająca z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej,

Za niezrozumiały uznał natomiast zarzut naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten (dotyczący zaliczania nadpłat) nie dotyczy przedmiotu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca uważała, że płatnik – notariusz, nienależnie pobrał od "L." sp. z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, będącej następcą prawnym ww. spółki, transakcja ta była zwolniona z podatku, ponieważ łączna powierzchnia nabytych nieruchomości przekraczała 1 ha przeliczeniowy i obejmowała grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny i grunt rolny zabudowany. Przedmiotem nabycia było zatem gospodarstwo rolne.

W ocenie organów podatkowych transakcja powyższa nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem jego pobranie przez płatnika było zasadne.

II. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przepis ten odwołuje się wprost do pojęcia "gospodarstwo rolne", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r. jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie zaś do art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

III. Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu u.p.r. o klasyfikacji nieruchomości jako gospodarstwa rolnego decydują:

– rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów i budynków, a mianowicie ich zakwalifikowanie jako użytki rolne albo jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,

– sposób wykorzystywania gruntów, które nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 u.p.r.

– obszar gruntów, tj. łączna ich powierzchnia przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

– władztwo, grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustalenie rodzaju gruntów w oparciu o zapisy stosownej ewidencji oraz podmiotu władającego gruntem zwykle nie sprawia trudności i tak też było w rozpoznanej sprawie.

Skarżąca podała, że łączna powierzchnia nabytego gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w tej kwestii, dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdzając, iż okoliczność ta jest bezsporna. W istocie jednak z nadesłanych Sądowi akt sprawy oraz z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynikało, aby kwestia powierzchni gruntów, istotna z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego, była przez organy podatkowe weryfikowana.

Spór stron dotyczył natomiast kryterium sposobu wykorzystania gruntu, a dokładnie użytego w art. 1 u.p.r. zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Organy podatkowe uznały bowiem, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie istnieje, jeżeli z chwilą nabycia gruntu zostanie on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się zatem na ocenie wystąpienia tej przesłanki.

Przepisy u.p.r. nie definiują pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz związane z tym przeznaczenie nabytego gruntu na planowana inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego uznał, że już w momencie jego nabycia Skarżąca zajęła grunt na działalność inną niż rolnicza.

Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych wyżej przepisów, stanowisko to nie mogło być uznane za zasadne.

Przede wszystkim odwołać się należało do literalnej wykładni przepisów. Imiesłów "zajętych" wskazuje na czynność faktycznie dokonaną ("prowadzenie działalności gospodarczej"). Brak jest przy tym podstaw, aby zwrot "zająć na potrzeby działalności gospodarczej" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś w stosunku do innej ich grupy. Skutkowałoby to bowiem nieuprawnionym uzależnieniem rozumienia wyrazu uniwersalnego, o jasnym znaczeniu w języku polskim, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, inaczej – jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej – od "profilu" tej działalności.

W ocenie Sądu "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.

Użycie powyższego sformułowania w art. 1 u.p.r. wyraża zasadę, iż nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie tak właśnie ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków oraz spełniają kryterium obszarowe (w jednym z trzech wariantów wynikających z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.), faktycznie wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Uprawniony jest wniosek, iż w ten sposób ustawodawca zamierzał wyeliminować oczywistą sprzeczność pomiędzy rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z faktycznego wykorzystywania gruntu. Taki zamiar ustawodawcy realizowany jest w sytuacji, gdy grunt istotnie był "zajęty" na określoną działalność, a nie wtedy, gdy z podanego przez przedsiębiorcę opisu jego działalności gospodarczej wynika, iż jej przedmiotem jest m.in. nabywanie nieruchomości. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja wyrazu "zajętych", decydującego w gruncie rzeczy o znaczeniu całego pojęcia "grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza", pozbawia ten wyraz jego językowego znaczenia, w efekcie prowadząc do opodatkowania transakcji, która przy wykładni literalnej art. 9 pkt 1 lit a) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., była zwolniona z opodatkowania.

Zważyć przy tym należało, że pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" było już interpretowane przez sądy administracyjne. Przyjęto wąskie rozumienie tego pojęcia. I tak, w wyroku z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśniając, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok z 29 czerwca 2011 sygn. akt III SA/Po 268/11).

Zaznaczyć przy tym należy, że w obu powyższych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w której pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

Jednakże, jak już Sąd wskazał, u.p.r. definiuje gospodarstwo rolne odwołując się do gruntu "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Założenie to należało uwzględnić dokonując wykładni przepisów istotnych w rozpoznanej sprawie.

Uwzględniając ponadto okoliczność, że przepisy obu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, zasadne było, jak uczyniono we wskazanych wyżej wyrokach, posłużenie się również wykładnią systemową zewnętrzną, która w tym przypadku potwierdza wnioski wynikające z wykładni literalnej.

Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W rezultacie zaś przyznał rację Skarżącej, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Zdaniem Sądu, w świetle definicji gospodarstwa rolnego przyjętej w ustawie o podatku rolnym nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie umożliwiających to stosownych środków produkcji, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/10). Ustawodawca jednoznacznie wskazał definicję gospodarstwa rolnego, jaką należy stosować przy ocenie warunków zwolnienia, odsyłając w tym względzie do ustawy o podatku rolnym.

W świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie ma znaczenia nie tylko przedmiot działalności nabywcy będącego przedsiębiorcą, ale także to, czy i jaki podatek był płacony od nabytego gruntu przed lub po jego nabyciu. Jedynym miarodajnym momentem, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego jest moment nabywania gruntu, a zatem stan faktyczny istniejący w tym właśnie momencie. Nie ma również znaczenia zamiar towarzyszący nabyciu gruntu. Z okoliczności tej ustawodawca nie uczynił przesłanki zwolnienia.

Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nabywca zadeklarował płatnikowi (notariuszowi) status właściciela (posiadacza) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Okoliczność, że w zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nabywca nie powołał się na posiadanie gospodarstwa rolnego lub zamiar jego utworzenia z nabytych gruntów, nie oznacza braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystanie ze zwolnienia. Może ono mieć jedynie wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia przez notariusza jako płatnika podatku. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocenić, czy w świetle okoliczności przedstawionych przez podatnika istotnie spełnione zostały warunki zwolnienia określone przepisami.

Sąd nie uwzględnił zatem argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, że nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone, co wymaga subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego.

Zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego skonstruowanej na potrzeby podatku rolnego, pozbawionej elementu faktycznego wykorzystywania gruntów na działalność rolniczą, spowodowało że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte zostały również grunty położone w granicach miast, na których żadna działalność o charakterze rolniczym nie jest prowadzona. Można zastanawiać się, czy taka właśnie była intencja ustawodawcy. Jednakże w drodze wykładni celowościowej, której w istocie dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe podważenie wniosków wypływających z zastosowania wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. Te zaś rodzaje wykładni nie pozwalają powiązać definicji gospodarstwa rolnego z przedmiotem (rodzajem) działalności gospodarczej nabywcy (innej niż działalność rolnicza). W rezultacie powiązanie takie nie może być brane pod uwagę przy ocenie warunków zwolnienia.

Obszerna argumentacja skargi, odwołująca się do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, poglądów doktryny, oraz odpowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów na interpelację poselską, stanowisko to wzmacniała.

Sąd stwierdza zatem, że warunki omawianego zwolnienia podatkowego spełnione są w przypadku, gdy nabycie dotyczy gruntu, który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jego powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest nabycie gruntu o powierzchni mniejszej niż wskazana wyżej, warunki zwolnienia zastaną spełnione, jeżeli suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekracza wymienioną wartość, albo też jeżeli nabywca już przed nabyciem gruntu był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego.

Stanowisko analogiczne tut. Sąd zajął również m.in. w wyrokach z 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 44/11 oraz z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 115/11.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust, 1 i art. 1 u.p.r. przez błędna ich wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby naruszone zostały wskazane przez Skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionowały przewidzianego w art. 75 § 1 prawa podatnika do zakwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika, ani też nie twierdziły, że nie należy do ich kompetencji określenie wysokości nadpłaty (art. 74a). Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 76 § 1, regulujący naliczanie nadpłat na zaległości podatkowe lub na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę praworządności. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady, nakazującej organom podatkowym działać w oparciu o przepisy prawa.

IV. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podała, że powierzchnia gruntu nabytego 16 lutego 2006 r. przekraczała 1 ha przeliczeniowy. Jednakże, jak już Sąd wskazał, okoliczność ta w rozpoznanej sprawie nie była badana przez organy podatkowe.

Ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikuje zatem powyższe twierdzenie Skarżącej. W razie ustalenia, że powierzchnia gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zasadny. Jeżeli zaś ustalone zostanie, iż powierzchnia gruntu nabytego przez Skarżącą była mniejsza, Naczelnik Urzędu Skarbowego zbada, czy w świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego nabyty grunt utworzył wraz z innym, nabytym wcześniej, gospodarstwo rolne, albo wszedł w skład takiego gospodarstwa. Pozytywne ustalenie tej okoliczności faktycznej także skutkować winno uwzględnieniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł wprawdzie, że w dniu nabycia przedmiotowego gruntu Skarżąca nie posiadała gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a grunty nabyte przez nią uprzednio zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże stanowisko to oparte było na błędnej wykładni prawa materialnego.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).