Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 566/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1199
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 911/16 w sprawie ze skarg [...] Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2016 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargi; 3) zasądza od [...] Spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 3106 (trzy tysiące sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 911/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skarg [A.] Sp. z o.o. w P. (dalej: spółki) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2016r. nr [...] i [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2012 r. i luty 2011 r.

Z ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, która

prowadziła działalność gospodarczą od 1 grudnia 2006 r., nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC-4 dotyczących podatku akcyzowego. W 2011 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 7.000 litrów o wartości brutto 32.115,30 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 19 lutego 2011 r., na której jako sprzedawca widniała [B.] Sp. z o.o. Natomiast w 2012 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 7.000 litrów o wartości brutto 37.023,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z 9 stycznia 2012 r., na której jako sprzedawca widnieje [C.] Sp. z o.o. Na fakturach tych brak jest zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości zakupionego towaru. Organ stwierdził, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturami nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wskazał, że poza sporem w sprawie jest, że strona nabywała oraz posiadała niniejsze wyroby akcyzowe, jednakże zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno bowiem [B.] Sp. z o.o. jak i [C.] Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w lutym 2011 r. i styczniu 2012 r., nie nabywały towaru ani nie dokonywały jego sprzedaży, a ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Spółki te wystawiły na rzecz strony nierzetelne, fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego. Podatnik dokonał płatności za dostarczone paliwo tylko w formie gotówkowej. Nie sprawdzał wiarygodności podmiotu, który dostarczył paliwo, jak również źródła pochodzenia tego paliwa. Nie przedstawił w toku kontroli żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa. Nie wykazał, że podatek akcyzowy od nabywanego paliwa został

zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Nie podjął próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu, tak ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na ww. fakturach nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC, jak również nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zakupione przez stronę paliwo w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. W związku z powyższym prawidłowym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. i styczeń 2012 r.

Konsekwencją obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od 14.000 litrów paliwa silnikowego jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podstawą wyliczenia należnej za luty 2011 r. i styczeń 2012 r. opłaty paliwowej jest przeliczona na tony ilość paliwa, od którego strona zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy za ww. okresy rozliczeniowe.

W skargach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez prezesa zarządu - M. P.,

2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że z zeznań M. P. – prezesa zarządu spółki, wynika, że paliwo oraz faktury, w/g których dostawcami były m.in. firmy [B.] i [C.] dostarczał J. B., który posiada stacje paliw w M. i M.. Miał wiedzę od J. B., że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi, oraz że akcyza została zapłacona. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle dowodu z tego przesłuchania, organy podatkowe niezasadnie odmówiły żądaniu strony o przeprowadzenie dowodu z zeznania osoby, która bezpośrednio dostarczała paliwa. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że same okoliczności dostaw i ich dokumentowania nierzetelnymi fakturami zostały ustalone (zatem zbędne było przesłuchiwanie strony oraz pracownika spółki), to nie można z góry wykluczyć możliwości przedstawienia przez rzeczywistego dostawcę wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że akcyza od dostarczanego przez niego paliwa została zapłacona.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, pomimo ciążącego na nich obowiązku, do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. określający jako podatnika nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, pomimo, że zakwestionowane faktury stanowiące dowód nabycia wyrobów akcyzowych nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącą paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Jednak wobec uchylenia wyroku w sprawie I SA/Ol 911/16 uchylającego decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2016r. nr [...] i [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2012 r. i luty 2011 r., konieczna jest w niniejszych rozważaniach ocena zarzutów nie tylko skargi kasacyjnej ale i skargi. Oceniając sprawę przez pryzmat ich zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w pełni prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy spółka z tytułu zakupu oleju napędowego od firm [B.] i [C.] była podatnikiem podatku akcyzowego, oraz w konsekwencji, czy ciążył na niej obowiązek z tytułu opłaty paliwowej.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1086/16 (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępnie są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia dały pełne prawo do stwierdzenia, że od nabywanego przez skarżąca spółkę oleju napędowego nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu, w związku z tym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w E. przeprowadził w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. W jego wyniku ustalił, że [B.] Sp. z o.o. i [C.] Sp. z o.o. to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak wykazano, spółka [C.] nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani starała się o jej udzielenie. Nie składała też deklaracji dla podatku akcyzowego. W styczniu 2012 r. nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży. Spółka [B.] posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale tylko do [...] marca 2010 r. W okresie transakcji ze skarżącą spółką, czyli w lutym 2011 r., nie była już uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. Jej adres zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego okazał się fikcyjny. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

Powyższe oznacza, że obaj kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie, których dotyczą sporne w przedmiotowej sprawie faktury. Jak więc trafnie wskazał w zarzutach skargi kasacyjnej organ, wystawione przez te podmioty sporne faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Wobec żadnego z tych podmiotów prowadzone przez organy postępowanie nie pozwoliło na stwierdzenie, że podmioty te zapłaciły podatek akcyzowy, którego nabywcą stała się później skarżąca spółka. Innymi słowy, kluczowa kwestia, jaka wywodzi się z czynności organów podejmowanych wobec powyższych podmiotów jest to, że nie uzyskano od nich rzetelnych dowodów zakupu oleju napędowego, pozwalających stwierdzić, że podatek akcyzowy został już zapłacony. To oznaczało, że w niniejszym postępowaniu ustalone zostały niezbędne dla przyjęcia fakty, że skarżąca nabyła paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza, a zatem to ona była podatnikiem podatku akcyzowego. Ustaleń tych nie zmieniłoby przesłuchanie J. B., a co za konieczne uznał sąd pierwszej instancji uchylając skarżone decyzje. Przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków w żaden sposób nie może konwalidować zaniedbań podatnika nabywającego olej napędowy. To już bowiem na etapie nabycia towarów na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono uprzednio podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 1581/11).

Powyższym obowiązkom skarżąca spółka całkowicie zaniechała. Nie podjęła starań o sprawdzenie swoich kontrahentów jak i nie wskazała żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających prawdziwość zawartych w fakturach, tj. że towar został nabyty od podmiotów na nich widniejących i w tym kontekście, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków było zatem zbędne w sytuacji gdy skarżąca nie sprawdziła dostawców, którzy zresztą jak ustalono, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera argumentację skargi kasacyjnej, że zeznanie świadka jako "rzeczywistego dostawcy" nie może zastąpić dokumentu w postaci dowodu zapłaty podatku od tego samego towaru na etapie wcześniejszego obrotu. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że kontrahenci skarżącej spółki nie byli zarejestrowani jako podatnicy akcyzy i nie składali deklaracji w tym podatku. Z tego względu za prawidłowe należało uznać oddalenie przedmiotowych wniosków dowodowych.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zaniechania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ zebrał pełny materiał dowodowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia organów co do zastosowanej przez organ stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynosi 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., dla pozostałych paliw silnikowych wynosi ona 1.822,00 zł/1.000 litrów. Skarżąca spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów określających parametry oleju napędowego, stąd nie było możliwości zastosowania stawki preferencyjnej.

Przechodząc do określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej należy wyjaśnić, że opłata ta uregulowana została w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej zwana ustawą. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 17 listopada 2011 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Poczynając od 18 listopada 2011 r. zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu określając, że są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy (art. 37k ust. 1 ustawy).

Powyższe przepisy oznaczają, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżąca spółka nabyła i posiadała olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, dają podstawę do stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Obowiązek w opłacie paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego i wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy. Uznanie skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest ona również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Ustalenia te znalazły prawidłowe odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia. Organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów dowodzących, że od nabytego przez skarżącą oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5/ oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).