Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 153/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80, 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90 ust. 1, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia2007r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i wysokości podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006r. nr [...], 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości , 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. K. kwotę 150,00 zł(sto pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2006r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek S. K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [..]..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2006r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił ponadto , iż kwestia zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych z przepisami wspólnotowymi nie jest wcale taka oczywista powołując się w tym zakresie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 679/05 i postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2005r. sygn. akt I S.A./OL 374/05.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że rozstrzygnięcie niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Podnoszony w niniejszej sprawie problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej (art. 25 i art. 90 TWE) może rozstrzygać jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie niezgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Organ podniósł, iż w aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy tej sprawy.

Skarżący kwestionując zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych.

Według art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póżn. zm), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych.

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późno zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego (...). Powyższe dowodzi, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika również z faktu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie można wywodzić, iż samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo są dyskryminowane.

Sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych już w kraju rejestrowanych nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. zarzut strony dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów.

Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póżn. zm.). Organ podkreślił, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu.

Dopełnienie powyższych regulacji stanowią przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu.

Reasumując, organ drugiej instancji stwierdza, iż zrekonstruowana z przywołanych przepisów art. 25 i art. 90 TWE, norma prawna bezwzględnie zakazuje protekcjonizmu ze strony państwa członkowskiego, a także formułuje zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, iż powołane we wniosku jak i w uzasadnieniu odwołania orzeczenia ETS dotyczą innego stanu faktycznego, zostały wydane w indywidualnej sprawie podatników z innych państw Unii Europejskiej i nie stanowią podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżący we wniosku powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy podkreśla, że wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. sygn. akt I SA/Lu 77/2005 w sprawie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest precedensowy a polskie prawo nie opiera się na precedensie.

Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, iż ten sam Sąd wypowiedział się w podobnej sprawie już dwukrotnie i stwierdził w wyrokach z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz III SA/Lu 728/04, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej w T. nie kwestionuje, iż postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt III SAlWa 679/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się na podstawie art. 234 TWE do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w kontekście art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 157 z późno zm.).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu kwestii związanych z pismem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 8 września 2005r. nr RPO-506908-VI/05/MC, organ drugiej instancji wskazał, iż podstawą prawną wydanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji decyzji są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą działania organów podatkowych, jak również wydawanych przez nie decyzji podatkowych są przepisy zawarte w aktach o randze ustawy lub wydawanych na ich podstawie w granicach upoważnienia ustawowego, normatywnych aktach wykonawczych. Tym samym pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, nie może stanowić podstawy prawnej wydawania przez organy podatkowe decyzji administracyjnych. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, działają na podstawie przepisów prawa, to jest prawa powszechnie obowiązującego, a takim nie jest ww. pismo Rzecznika Praw Obywatelskich.

Organ drugiej instancji ustosunkowując się do argumentu Skarżącego jakoby nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że w przypadku; gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega weryfikacji w trybie czynności sprawdzających, określonych w art. 272 - 280 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ponieważ złożona przez skarżącego, jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowana deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z wykazanym podatkiem akcyzowym do zapłaty w wysokości 0,00 PLN nie mogła zostać uznana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. za nie budzącą wątpliwości, z uwagi na dokonane czynności sprawdzające, które wykazały na poprawność pierwotnie złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z wykazanym podatkiem akcyzowym do zapłaty w wysokości [...] zł dlatego organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż uczynił to podatnik składając korektę zeznania.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, strona złożyła deklarację AKC-U, z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonała jej zapłaty, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że wszystkich czynności dokonano zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu w którym podatek akcyzowy był należny.

W świetle obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego nadpłata z tytułu zapłaconej przez Stronę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie zaistniała, gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa, czyli zaistnienie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie sparwy i polegające na zastosowaniu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sparwie obniżenia stawek podatku akcyzowego – wbrew postanowieniom art. 25 i 90 Traktau ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), naruszenie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , która na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł , skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem.

Skarżący nie zgadza się z argumentacja zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie Państwo Członkowskie (Polska) jest uprawnione do swobodnego kształtowania krajowych rozwiązań podatkowych pod warunkiem jednakowego traktowania podobnych produktów karjowych i produktów nabywanych w innych państwach członkowskich. Powołując się na orzeczenie ETS-u w sprawie C-345/93 wskazuje, iż porównując opodatkowanie używanych samochodów "krajowych" i nabywanych w innym państwie członkowskim należy brać pod uwagę nie tylko stawki podatku lecz także podstawy jego oszacowania i szczegółowe zasady ich nakładania.

W świetle powyższego skarżący podnosi, iż polskie przepisy – a w rezultacie i oparta na nich zaskarżona decyzja- naruszają art. 25 TWE ponieważ w praktyce przepisy zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce niezależnie od ich wieku. Zwolnienie to nie odnosi się jednak do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich. Ponadto zdaniem skarżącego, pomimo, iż przepisy nazywają podatek "akcyzą" to rzeczywistą intencją ustawodawcy było wprowadzenie opłaty skutku równoważnym do cła w celu powstrzymania importu używanych samochodów.

Dalej strona wywodzi, iż polskie przepisy prowadzą do dyskryminowania towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo na rzecz podobnych towarów kupowanych w kraju. Dzieje się tak ponieważ sprowadzana z innych krajów UE samochody osobowe obciąża podatek akcyzowy , którego wysokość zależy m.in. od wieku samochodu. Uzasadnia to , zdaniem skarżącego, zarzut naruszenia przez decyzję wydana na podstawie tych przepisów art. 90 TWE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art., 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazuje, iż brak było podstaw do niejako ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy został wyliczony i wpłacony na podstawie stosownej deklaracji co stosownie do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji skutkowało wygaśnięciem zobowiązania. W ocenie skarżącego bark było zatem podstaw prawnych do reaktywowania tego zobowiązania w drodze późniejszej decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy kwota wynikająca z pierwotnie złozonej deklaracji jest identyczna z kwotą wynikającą z późniejszej decyzji. Na poparcie argumentacji w tym zakresie skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2004r. sygn. akt III SA 2757/02.

Końcowo strona podniosła także, iż WSA w Warszawie zadał ETS pytanie prejudycjalne w sprawie zgodności omawianych przepisów z regulacjami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 07 listopada 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Pismem z dnia 19 stycznia 2007 r. skarżący wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art.8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Według art.80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie.

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art.90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art.210§4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60)wskazać należy, iż skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączył do niego skorygowaną deklarację uproszczoną AKC-U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego "0". Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bada (analizuje) poprawność złożonej korekty deklaracji i w zależności od ustaleń wydaje rozstrzygnięcie o stwierdzeniu bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty. Sąd zauważa, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do kwestii czy w sytuacji gdy organ nie znajdzie podstaw do stwierdzenia nadpłaty to powinien wydać jedynie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy też również powinien orzec o wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (w sytuacji gdy wysokość ta będzie taka jak w pierwotnie złożonej deklaracji). Sąd w obecnym składzie uznał rozstrzygnięcie podjęte przez organy celne za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.