Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1336/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1336/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r., spraw ze skarg PUHP "M." Sp. z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lipca 2005r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2005 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 8 z 2004 roku póz. 65 ze zm./, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005 roku poz. 60 ze zm./, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowo-Produkcyjnemu "M." Spółka z o.o. z siedziba w N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

za miesiąc styczeń 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić luty 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić marzec 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić kwiecień 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić maj 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić czerwiec 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić lipiec 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić sierpień 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić wrzesień 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić październik 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić listopad 2000 roku w kwocie [...] zł

za miesić grudzień 2000 roku w kwocie [...] zł

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowo -Produkcyjnym "M." Spółka z o.o. z siedziba w N. stwierdzono, iż w poszczególnych miesiącach 2000 roku kontrolowana Spółka dokonywała w miejscowości D., na terenie bazy paliw należącej do miejscowej Spółdzielni Kółek Rolniczych przerobu oleju opałowego, przez dodanie do niego kwasu siarkowego oraz wapnia w celu usunięcia czerwonej barwy znacznika, pozwalającego na wzrokową identyfikację rodzaju paliwa, a następnie dokonała zbycia tak przerobionego paliwa, jako oleju napędowego. Spółka M., wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego dla firmy "G." B. S., a następnie ta firma wystawiała dla Spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Ceny oleju opałowego na fakturach wystawionych przez Spółkę M., były niższe od oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez wymienioną firmę "G.". Wystawienie takich faktur przyniosło korzyści finansowe dla skarżącej Spółki, ponieważ podatek należny od "rzekomej" sprzedaży oleju opałowego, był niższy od podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "G.". Kontrola wykazała również, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez FHU "A.", a także od FHU "H." oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A.", podczas, gdy zebrane w sprawie dowody wykazały, ze transakcje kupna sprzedaży tych towarów nie nastąpiły.

W odwołaniu pełnomocnik Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowo -Produkcyjnego "M. " Spółka z o.o. z siedziba w N. S. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenia art. 120. art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji.

Decyzjami z dnia 27 lipca 2005 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie miało miejsce naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zostały naruszone ani normy prawa materialnego ani normy prawa formalnego. Organ I instancji prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedstawiciele Spółki M., zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2004 roku za to, że w okresie od października 1999 roku do grudnia 2000 roku w miejscowości D. - dokonali przerobu, co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości, co najmniej [...] zł, a następnie użyli, jako autentyczne faktury VAT, na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G." B. S. i zakup oleju napędowego od firmy "G." B. S., wiedząc, iż dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Przedmiotowe orzeczenie, zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże sąd administracyjny. Zatem, skoro ustalenia Sądu Karnego wiążą sąd administracyjny, przy ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, to oznacza, że ustalenia te wiążą również organy podatkowe przy wydawaniu decyzji - wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2001 roku sygn. akt 1165/01.

Nadto przedstawiciele Spółki M., złożyli w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7, uwzględniając w rozliczeniu wymienione powyżej fikcyjne transakcje nabycia przez Spółkę M. od:

FHU "A.",

a także od FHU "H."

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." wiedząc że dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrazu handlowego. Spółka M. odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje z powyżej wymienionymi firmami, naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit .a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towarów i posiadanie faktury stwierdzającej to nabycie, a w przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony. Powołany § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest bezpodstawny, ponieważ, powołane przepisy prawne są obowiązujące, a ich niekonstytucyjność nie została stwierdzona w przewidzianym trybie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowo -Produkcyjnego "M." Spółka z o.o. z siedziba w N. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenia art. 120. art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nadto naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. 1 a rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż podstawą pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT jest skazujący wyrok w sprawie karnej, który zapadł w stosunku do przedstawicieli Spółki M.. Tymczasem wyrok ten, był wynikiem poddania się członków zarządu Spółki tzw. dobrowolnej odpowiedzialności, którzy na skutek "układów oskarżonych z prokuratorem" przyznali się do niektórych zarzucanych im czynów. Dlatego, zdaniem pełnomocnika Spółki, Urząd Kontroli Skarbowej złamał zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która wyznacza najważniejszy cel postępowania dowodowego, jakim jest poznanie prawdy przez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, polegające na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym bardziej, że organ podatkowy ma również obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, umożliwienie wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych i zgłoszenia żądań. Zatem dopuszczenie protokołów z przesłuchań stanowi rażące naruszenie prawa strony w postępowaniu, gdyż pozbawia ją czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Świetle art. 190 Ordynacji podatkowej, strona winna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, ma prawo brać w nich udział, zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Tylko od woli strony zależy rezygnacja z przysługujących jej uprawnień, a organ podatkowy nie może jej tego dowolnie pozbawiać. Zdaniem pełnomocnika Spółki, materiał dowodowy nie pozwala na dokładne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności odnosi się top do kontaktów Spółki M. z firmą G. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że czynności sprzedaży i zakupu towarów nie występowały. Ustalenia kontroli opierają się na zeznaniach pracowników, ale nie przesłuchano właściciela firmy p. Sękowskiego oraz nie ustalono czy kwestionowane faktury zostały ujęte w składanych deklaracjach; Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie podmiotów a także przedmiotu opodatkowania jest możliwe wyłączenie w drodze ustawy i nie mogą tego normować żadne rozporządzenia, choćby nawet wydane na mocy delegacji ustawowej. Tymczasem podstawa wydania zaskarżonych decyzji jest § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, który również nie spełnia wymogów powołanego przepisu Konstytucji.

W odwiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługuj ą na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z 2.2.2000 r., I SA/Wr 576/98). Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r.; III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis maj ą jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937).

W przedmiotowej sprawie ograny podatkowe bez wątpienia wykazały, iż skarżąca Spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 2000 roku dokonywała przerobu oleju opałowego, a następnie dokonywała zbycia, tak przerobionego paliwa, jako oleju napędowego. Spółka "M." wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego dla firmy "G.", a następnie firma ta wystawiała dla Spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Przy czym ceny oleju opałowego na wystawionych przez Spółkę "M.", były niższe od oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez firmę "G.". Nadto skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez FHU "A. M.", FHU "H." oraz PHU "A. ", podczas gdy transakcje kupna sprzedaży tych towarów nie nastąpiły. Bezsprzeczne jest również, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] lutego 2004 roku sygn. akt [...] skazano członków zarządu Spółki "M." za to, że w okresie od października 1999 roku do grudnia 2000 roku w miejscowości D., na terenie bazy paliw należącej do miejscowej Spółdzielni Kółek Rolniczych dokonali przerobu, co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości [...] zł, i użyli jako autentyczne faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G." i zakup oleju napędowego od firmy "G.", wiedząc, że dokumenty te nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej Spółki, na fakt, iż przedmiotowy, prawomocny, skazujący wyrok nie może być podstawą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż był on wynikiem poddania się członków zarządu Spółki "M." tzw. dobrowolnej odpowiedzialności, bowiem oskarżeni na skutek "układów z prokuratorem" przyznali się do zarzucanych im czynów jest, co najmniej niepoważne. Fakt, iż w wyniku dobrowolnego poddania się karze nie trzeba było przeprowadzać całego postępowania dowodowego przed sądem, w niczym nie umniejsz winy skazanych członków zarządu Spółki "M.".

Dodatkowo stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarżącej Spółki dotyczącym nie przeprowadzenia przez organy podatkowe samodzielnego postępowania dowodowego, ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały oparte tylko na skazującym wyroku karnym. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody, a w szczególności: protokoły przesłuchań, korespondencja z urzędami skarbowymi oraz inne, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń, w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, które nie działały i nie wystawiały faktur VAT. Zatem wyrok skazujący, jest tylko jednym z dowodów. Podkreślić również należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy , zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (od dnia 1 września 2005 r. - dodano, iż chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest nieprawidłowe.

Nadto nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe prawidłowo wskazały przepisy, będące podstawą zaskarżonych decyzji, stosując je prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego i prawidłowo interpretując jego treść. 'Przepisy te, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej były obowiązujące, a ich niekonstytucyjność nie została stwierdzona w przewidzianym trybie.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.