Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 751/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 240 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2012r. określił Ł. M. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") za 2010r. z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 26.598zł. Powyższa decyzja z dniem [...] czerwca 2012r. stała się ostateczną.

Skarżący w dniu 1 sierpnia 2012r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej "DIS") wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS.

Skarżący podniósł, że NUS przeprowadził kontrolę z zakresu p.d.o.f. za 2010r., w trakcie której kontrolujący zakwestionowali kilka ujętych w dokumentacji księgowej kosztów. Uznając zasadność ujawnionych nieprawidłowości Skarżący nie złożył sprzeciwu. W protokole kontroli została ujęta tabela określająca, jak powinno wyglądać zeznanie podatkowe, tj. deklaracja PIT-36L została zamieniona na deklarację PIT-37. Skarżący sądził, że jest to jedynie błąd literowy, ponieważ wyliczenie podatku dokonane przez kontrolujących zgadzało się z uwzględnieniem błędnie ujętych faktur kosztowych. Dodatkowo kontrolujący własnoręcznie na ostatniej stronie protokołu zaznaczyli kwotę podatku, którą należy dopłacić po zakończonej kontroli, co Skarżący uczynił. Jednakże w dniu [...] maja 2012r. wydana została decyzja, z której wynikało według Skarżącego, iż prowadzona przez niego działalność nie jest działalnością gospodarczą, a dochody które uzyskał, są dochodami z działalności wykonywanej osobiście, co skutkowało naliczeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 26.598 zł.

W ocenie Skarżącego ww. decyzja NUS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący podkreślił, że pomiędzy protokołem kontroli, a ww. decyzją istnieje ogromna rozbieżność. Według niego decyzja nakazywała zapłatę podatku od podatku, bowiem jako przychód przyjęto kwotę brutto z wystawionych przez firmę Skarżącego faktur. Według Skarżącego naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy (art. 124 przywołanej ustawy).. Zdaniem Skarżącego kontrolujący błędnie zinterpretowali kwestię prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego bowiem, jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę koszykową, osiąga on przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący podniósł ponadto, że spełnia założenia zawarte w definicji działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 O.p.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 września 2012r. Skarżący stwierdził, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej a nie działalności wykonywanej osobiście, znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej jego firmy.

DIS decyzją z dnia [...] października 2012r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] maja 2012r.

DIS wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 8 maja 2009r. zawarł umowę ze S. S.A., przedmiotem której było świadczenie przez niego usług sportowych na rzecz klubu sportowego. Za świadczenie przez niego usług, Skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 130.500zł plus podatek należny. Umowę o podobnej treści Skarżący zawarł w dniu 15 czerwca 2010r. z W. S.A. Również w tym przypadku Skarżącemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 170.000zł plus podatek należny.

DIS odwołał się do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wyjaśniającego co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Wskazał, że stosownie natomiast do art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W konsekwencji w ocenie DIS ponieważ przychody z tytułu uprawiania sportu zostały zaliczone do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie podlegają zatem opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność koszykarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się bowiem na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIS, zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym konkretnym klubem w Polsce, sportowiec zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, nie może zatem uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tym bardziej należy uznać więc, że przychody, jakie uzyskuje sportowiec, występując jako zawodnik klubu, mają swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Za trafnością takie stanowiska przemawia również w ocenie DIS to, że działalność podatnika-sportowca, polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż podstawowe znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez sportowca - zawodowego koszykarza, ma jej osobisty charakter. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa o świadczenie usług sportowych zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane, przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście i może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom.

W ocenie DIS ww. cechy eliminują świadczoną przez Skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie ma ponadto potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konkluzji uzyskane przez Skarżącego w 2010r. przychody z uprawiania sportu zasadnie zostały przez NUS zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według przewidzianej przepisami u.p.d.o.f. skali podatkowej. Sam fakt, iż Skarżący dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie przesądza przy tym o kwestii dotyczącej zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła.

W ocenie DIS brak było zatem podstaw do uznania za uzasadniony zarzut, iż decyzja NUS z dnia [...] maja 2012r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.f., skutkującą zwiększeniem obciążeń podatkowych Skarżącego za 2010r. Według DIS konsekwencją nieuznania przychodów Skarżącego jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej było przyjęcie wysokości przychodów z wystawionych przez niego faktur w kwotach "brutto". Jedynie bowiem przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem od towarów i usług pomniejszane są o podatek należny, o czym stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż z tytułu wystawionych faktur uiścił już podatek należny wykazując go w złożonych deklaracjach VAT-7 nie miała zdaniem DIS znaczenia dla sposobu ustalenia dla celów podatku dochodowego wysokości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2010r.

W konsekwencji zdaniem DIS decyzja NUS określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2010r. znajduje oparcie w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według DIS za niezasadne należało uznać zatem zarzuty Skarżącego, iż poprzez przerzucenie na niego skutków uchybień rozstrzygnięć podatkowych naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. DIS podkreślił przy tym, że sam protokół z kontroli podatkowej nie stanowi aktu administracyjnego rozstrzygającego kwestię zakresu obowiązku podatkowego, zaś ustalenia i wyliczenia w nim zawarte nie muszą być automatycznie przenoszone i przyjmowane za podstawę wyliczeń w decyzji podatkowej.

Rekapitulując, DIS stwierdził, że z uwagi na powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również żadna z pozostałych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 247 § 1 O.p.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji NUS w całości, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS z dnia [...] maja 2012r., iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący stwierdził, iż stosunek prawny łączący jego działalność z klubem sportowym wskazuje na ryzyko gospodarcze zleceniobiorcy w zakresie warunków, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Pozwala to, zdaniem Skarżącego, na stwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki do tego by usługi świadczone przez jego osobę, z tytułu których uzyskuje przychody objęte zostały zakresem przedmiotowym ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Zatem pomniejszając kwotę brutto wystawionej faktury VAT przy jednoczesnym jego odprowadzeniu do organu podatkowego, kwotę przychodu stanowi kwota netto wystawionej faktury, a nie kwota brutto.

Skarżący podniósł ponadto, że argumentem świadczącym o tym, że prowadzi on działalność gospodarczą, a nie działalność wykonywaną osobiście była jednostronna decyzja o wypowiedzeniu kontraktu łączącego go ze S. S.A., wskutek czego poniósł osobistą odpowiedzialność finansową. Ponadto art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej, wykonując czynności, które można określić jako wykonywane osobiście. Według ww. unormowania to podatnik dokonuje wyboru jakie jest źródło tego przychodu. Zatem w ocenie Skarżącego skoro podpisując kontrakt o profesjonalne uprawianie koszykówki, wskazuje w nim, że wykona go w ramach działalności gospodarczej, to wypełnia unormowania art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący odwołał się ponadto do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002r. o sygn. akt I SA/Wr 2057/99, podnosząc, iż wykonywana przez niego działalność wypełnia określone w ww. wyroku cechy, tj. ma charakter zarobkowy, zorganizowany, zawodowy i ciągły - pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] października 2012r.

DIS wskazał, że Skarżący, wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] maja 2012r., jako podstawę swego żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie DIS warunkiem koniecznym do uznania określonego naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, tj. cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.

W ocenie DIS, mając na uwadze powyższe oraz zarzuty podniesione przez Skarżącego, które są powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności, brak było przesłanek do uchylenia decyzji DIS z dnia [...] października 2012r.

Według DIS kluczowa dla oceny niniejszej sprawy była analiza art. 5a pkt 6 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Wbrew zaś stanowisku Skarżącego, przytoczona przez niego definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. nie miała zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Natomiast unormowania u.p.d.o.f. określają, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność prowadzona w określonym zakresie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

DIS odwołał się przy tym do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012r. o sygn. akt I SA/Po 123/12 i stwierdził, że podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. W ocenie DIS powyższe czyniło bezzasadnym zarzut Skarżącego, iż sformułowany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zwrot "nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" nie mówi przez co lub przez kogo ma być określone to źródło, a więc to podatnik ma prawo dokonania wyboru formy opodatkowania swojej aktywności zawodowej. Przyjęcie stanowiska Skarżącego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

DIS podkreślił następnie, odnosząc się do kwalifikacji przychodów z tytułu profesjonalnego uprawienia przez Skarżącego, iż ustawodawca w treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawił w tym zakresie żadnych wątpliwości. Powyższy przepis przesądza bowiem, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu. Zdaniem DIS Skarżący nie spełnia również pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem by wykonywana przez niego działalność zarobkowa była działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro bowiem z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.) wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu, działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to faktyczną działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. pogląd taki ma ponadto potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010r. o sygn. akt I SA/Gl 780/09.

W ocenie DIS nie można także uznać, aby wykonywane przez Skarżącego czynności w postaci profesjonalnego uprawiania koszykówki mieściły się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej, Skarżący może uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Takie ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIS podzielił ponadto stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] października 2012r., że konsekwencją nie uznania przychodów Skarżącego jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej było przyjęcie wysokości przychodów z wystawionych przez niego faktur w kwotach "brutto". Jedynie bowiem przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem od towarów i usług pomniejszane są o podatek należny, o czym stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo DIS stwierdził, że podziela również stanowisko, iż podnoszone przez Skarżącego zarzuty wywodzone z rozbieżności pomiędzy protokołem kontroli, a decyzją NUS z dnia [...] maja 2012r. nie mogły być podstawą do stwierdzenia nieważności ww. decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, gdyż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS z dnia [...] stycznia 2013r., zarzucając rażące naruszenie prawa, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., naruszenie podstawowych zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych, przerzucanie na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych, zgodnie z art. 124 O.p. oraz błędne naliczenie zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2010r. w wysokości 26.598zł.

Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS oraz w odwołaniu od decyzji DIS z dnia [...] października 2012r. Na poparcie swojego stanowiska wskazał m.in. na następujące okoliczności:

- podjętą przez siebie w 2010r. jednostronną decyzję o wypowiedzeniu kontraktu łączącego go ze S. S.A., wskutek czego poniósł osobistą odpowiedzialność finansową,

- jako zawodowy sportowiec i trener Skarżący ponosi osobistą odpowiedzialność i ryzyko wobec osób trzecich z pominięciem odpowiedzialności klubu sportowego, tzn. jest narażony na ryzyko pełnego przeniesienia na niego kosztów kar z tytułu popełnionych, tzw. przewinień technicznych - kar nakładanych za rażące naruszenie dyscypliny w trakcie zawodów sportowych,

- odpowiedzialność zawodnika wobec innych uczestników imprezy sportowej w razie naruszenia/przekroczenia zasad (regulaminu) gry - w tej sytuacji to zawsze zawodnik ponosić będzie osobistą i wyłączną odpowiedzialność cywilną za wyrządzone osobom trzecim szkody,

- ponoszenie przez Skarżącego jako zawodowego sportowca osobistej odpowiedzialności za utratę swojego wizerunku;

- ponoszenie ryzyka względem osób trzecich tj. w szczególności organów regulaminowych organizatora rozgrywek, kibiców, dziennikarzy sportowych i innych zawodników;

- wynagrodzenie ujęte w umowie nie jest narzuconym wynagrodzeniem przez klub, gdyż jest to kwota wynegocjowana podczas rozmów agenta reprezentującego Skarżącego z klubem, za wykonanie usługi, ponadto mecze klubowe nie są także narzucane przez klub, bowiem terminarz rozgrywek jest ustalany przez odpowiednie służby P. S.A., tj. organizatora rozgrywek zawodowej ligi koszykówki - T.,

W ocenie Skarżącego wszystkie wskazane wyżej elementy oznaczają jednoznacznie, że ewentualne ryzyko ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich ponosi wyłącznie zleceniobiorca - Skarżący, a nie zleceniodawca - klub sportowy, co zgodne jest z definicją działalności gospodarczej, której treść można wywieść z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Końcowo Skarżący podniósł, że organ podatkowy w treści decyzji podatkowej (wymiarowej) dotyczącej podatku za 2010r. nie ocenił, ani nie odniósł się w żaden sposób do kwestii statusu Skarżącego jako czynnego podatnika VAT w roku podatkowym 2010.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż w niej wskazane.

Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] października 2012r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 26.598 zł, podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem kierownika referatu K. C. oraz Naczelnika Wydziału K. C.

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2013r. podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. D. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: starszego inspektora Ilony Kwiatkowskiej, kierownika referatu K. C., Naczelnika Wydziału K. C. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E.S.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły: K. C., K. C. oraz E. S., a więc osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wniosła odwołanie.

Innymi słowy, wymienione wyżej osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej (E. S.), a także pozostałe wymienione wyżej osoby (K.C. oraz K. C.) w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, mogą zostać uznane za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracowników podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi bowiem, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępną na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z [...] października 2012 r., podobnie jak K. C. i K. C., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować ich wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że decyzję wydaną w I instancji E. S. popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, zaś utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013r. podpisała jedynie jako "inna osoba", w świetle przywołanej uchwały nie może być uznane za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S., podobnie jak pozostałe wymienione wcześniej osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji (K. C. i K. C.), uczestniczyły w rozpatrzeniu odwołania od zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2012r.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., którym był Dyrektor Izby Skarbowej w W. przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która następnie nie została wyłączona od udziału w rozpatrzeniu odwołania, podobnie jak K. C. i K. C., które to osoby także brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] października 2012r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.