Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1228/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 436/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 436/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z 14 października 2015 r. określającą Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.252,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 47.252,00 zł.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IS podał, że 15 grudnia 2008 r. Skarżący wystawił na rzecz B. faktury korygujące do faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., doliczając do wartości określonej na każdej pierwotnej fakturze (ze stawką VAT 0%) należny podatek VAT w wysokości 22%, podczas gdy poczynione ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego w ww. okresie na rzecz tego kontrahenta nie zostały dokonane z firmą posiadającą właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany w fakturze. Tym samym Skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0 % za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podał jednocześnie, że Skarżący mając świadomość braku podstaw do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w dniu 15 grudnia 2008 r. wystawił faktury korygujące, wykazując w nich podatek VAT według stawki 22%. Wystawienie faktury korygującej spowodowane było tym, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. Skarżący sporne faktury korygujące zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do marca 2008 r., niemniej jednak nie rozliczył tych korekt w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Stąd obowiązkiem organu podatkowego było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług - co znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika US w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do marca 2008 r. decyzjach z dnia 16 maja 2011 r. znak [...] od [...] do [...] utrzymanych w mocy, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, przez Dyrektora IS w Katowicach decyzjami z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] od [...] do [...]. Wyrokami z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. akt od III SA/Gl 624/12 do III SA/Gl 627/12 oraz z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt od III SA/Gl 628/12 do III SA/Gl 632/12 WSA w Gliwicach oddalił skargi Skarżącego na powyższe decyzje.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odniósł się do wystawionych na rzecz B. w dniu 15 grudnia 2008 r. faktur korygujących mających dokumentować zwrot w całości towaru (węgla) sprzedanego przez Skarżącego w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. zgodnie z zawartym w dniu 10 grudnia 2008 r. porozumieniem, w myśl którego Strony wyraziły zgodę na wycofanie się ze wszystkich transakcji zawartych w okresie od 29 czerwca 2007 r. do 31 marca 2008 r. z uwagi na podwyższenie ceny sprzedaży o 22% podatku VAT oraz dokonanie zwrotu zakupionych towarów na terytorium Polski na koszt kupującego (B.) Zdaniem organu odwoławczego okazane faktury korygujące z dnia 15 grudnia 2008 r. od nr [...] do [...] nie uprawniały do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., bowiem nie dokumentowały one faktycznie zaistniałych zdarzeń.

Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania ustalono, że 31 grudnia 2008 r. wystawiona została przez Skarżącego faktura nr [...] dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę (ze stawką VAT 0%) 9.992,38 ton węgla na rzecz Q. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stwierdzenie organu I instancji, iż porozumienie z dnia 10 grudnia 2008 r. nie zostało zrealizowane, a Skarżący nie przedłożył w toku postępowania, wiarygodnych dowodów, iż zwrot węgla nastąpił. W takiej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że dokonano ww. wewnątrzwspólnotowej dostawy tego węgla na rzecz Q.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniały obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

1.3. WSA w Gliwicach rozpoznając skargę Skarżącego na wyżej opisaną decyzję Dyrektora IS stwierdził, że nie została wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi nie są zasadne.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie obejmuje dwa zagadnienia. Po pierwsze, zasadność obniżenia przez Skarżącego podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na podstawie faktur korygujących z dnia 15.12.2008 r. od nr [...] do [...] mających dokumentować zwrot w całości węgla sprzedanego przez Stronę w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. w ilości 9.992,38 ton zgodnie z zawartym w dniu 10.12.2008 r. porozumieniem zawartym z B. (reprezentowanym przez M. Š.). Po drugie, sporna kwestia dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy 9.992,38 ton węgla na rzecz Q. udokumentowana fakturą nr [...] z 31.12.2008 r. dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0%.

WSA w Gliwicach w pełni zaaprobował stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszeń art. 121, art. 181, art. 180, art. 187 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 190 O.p., poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe M. Š. Przechodząc do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, z których wynika, że dokonana 15.12.2008 r. korekta faktur wystawionych na rzecz B. do faktur dokumentujących transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych węgla w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., nie uprawniała Skarżącego do obniżenia podstawy opodatkowania za grudzień 2008 r., bowiem korekty te nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu nie doszło do zwrotu węgla w ilości 9.999,38 ton do Polski na rzecz Skarżącego.

Słusznie także organ zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT mającej wynikać z faktury z 31.12.2008 r. nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 9.992,38 ton węgla na rzecz Q. Oczywistym jest zdaniem Sądu, że skoro nie było zwrotu towaru przez B. w ilości 9.992,38 ton, to tym samym nie mogło być wewnątrzwspólnotowej dostawy tej ilości węgla dla Q. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) jak również nie wykazał, że działał w dobrej wierze.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Ponieważ Sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie, to przyjął je za własne, co powoduje, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa. Również przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 42 u.p.t.u. nie budziła wątpliwości i jest prawidłowa.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ I instancji w wydanej 14 października 2015 r. decyzji, w sposób wyczerpujący omówił zakwestionowane transakcje, następnie poddał analizie zawarte w grudniu 2008 r. porozumienia i wyjaśnił konsekwencje przeprowadzenia operacji zwrotu towarów (węgla) na rzecz Skarżącego, a następnie zafakturowania sprzedaży tej samej ilości węgla na rzecz firmy Q. Zdaniem Sądu, organy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadziły prawidłowe wnioski stwierdzając, że transakcje zwrotu towaru udokumentowane fakturami korygującymi z dnia 15 grudnia 2008 r. oraz fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. nie miały miejsca.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176, art. 177 § 1 P.p.s.a. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1. na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji skutkuje uniemożliwieniem instancyjnej kontroli wyroku z uwagi na niemożność odtworzenia toku rozumowania Sądu I instancji,

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na niepodjęciu niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

3) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie,

4) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na nieuwzględnieniu wniosku Strony o przesłuchanie M. V.

5) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na pominięcie w toku rozstrzygania sprawy dowodów dla Strony korzystnych.

2. Na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u,. poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje, dokonywane w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku, a tym samym nie uniemożliwia instancyjnej kontroli wyroku z uwagi na niemożność odtworzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przede wszystkim Sąd oddalając skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. stwierdził, że nie dopatrzył się naruszeń art. 121, art. 181, art. 180, art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Takie stwierdzenie Sądu, odwołujące się w tym zakresie do argumentacji z decyzji organów podatkowych, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe M. Š. gdyż organów tych nie obowiązuje polska procedura podatkowa, co powoduje, że nie można skutecznie zarzucać naruszenia przepisów prawa polskiego przy przesłuchaniu tego podmiotu.

Sąd wskazał także, że podziela stanowisko organów podatkowych, że dokonanie 15.12.2008 r. korekty faktur wystawionych na rzecz B. do faktur dokumentujących transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych węgla w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., nie uprawniało do obniżenia podstawy opodatkowania za grudzień 2008 r. bowiem nie dokumentują one faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wskazał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29a ust. 4a u.p.t.u.

Sąd stwierdził także, że organ prawidłowo zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT mającej wynikać z faktury z 31.12.2008 r. nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 9.992,38 ton węgla na rzecz Q., gdyż skoro nie było zwrotu towaru przez B. w ilości 9.992,38 ton, to tym samym nie mogło być wewnątrzwspólnotowej dostawy tej ilości węgla dla Q. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 42 u.p.t.u.

W tej sytuacji brak podstaw, aby w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać za trafny zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

3.3. Za niezasadne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 188 O.p.

Naruszenia tych przepisów Strona upatruje w niepodjęciu wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności na nieprzeprowadzeniu dowodu z konfrontacji pomiędzy Skarżącym a M. Š. oraz dowodu z przesłuchania M. V.

Odnośnie przesłuchania M. V. należy wskazać, że Naczelnik US w W. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o jego przesłuchanie na okoliczność pozyskania informacji odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz O. udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31.12.2008 r. oraz w celu ustalenia czy M. V. był reprezentantem, pełnomocnikiem Q. W odpowiedzi [...] udzielonej na formularzu z dnia 29.06.2012 r. organ czeski podał, że Q. nie odpowiada na wezwania organu podatkowego, a zatem nie było możliwe uzyskanie wymaganych informacji poprzez przesłuchanie tego świadka. Ponadto przy bliższej kontroli ustalono, iż zarejestrowany adres siedziby Q. [...] jest fikcyjny (vide: k. 781, t. II).

Z uwagi zatem na obiektywne okoliczności wskazujące na niemożliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka przez administrację czeską, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na jego nieprzesłuchanie.

3.4. Ponadto nie narusza art. 122 i art. 187 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomiędzy Skarżącym a M. Š. Po pierwsze, przeprowadzenie takiej konfrontacji w sytuacji gdy Skarżący jest obywatelem polskim, a M. Š. czeskim, byłoby niezmiernie utrudnione z uwagi na odmienne jurysdykcje podatkowe dotyczące obydwu tych osób. Po drugie, w niniejszym postępowaniu podatkowym, na wniosek organu polskiego doszło do przesłuchania M. Š. (wiceprezesa zarządu B. w latach 2007-2009) przez czeską administrację podatkową w dniu 25.06.2012 r.

Po trzecie, Strona miała możliwość zapoznania się z tym zeznaniami i skorzystała z tej możliwości, gdyż w dniu 17.05.2013 r. w siedzibie US w W. stawił się w imieniu Skarżącego pełnomocnik A. S. w celu zapoznania z oryginałem protokołu przesłuchania M. Š. (z udostępnienia akt sporządzono protokół - k. 855, t.II). Strona odniosła się także do treści tych zeznań kwestionując ich prawdziwość.

W tych okolicznościach brak osobistej konfrontacji Skarżącego z tym świadkiem nie może być poczytywane jako naruszenie art. 122 i art. 187 O.p.

3.5. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy dowodów dla Strony korzystnych, miedzy innymi:

- oświadczenia B. z dnia 02.10.2006 r.,

- umowy o współpracy z dnia 2.10.2016 r. zawartej pomiędzy B. a Skarżącym,

- oświadczeń składanych przez M. Š.,

- oświadczenia złożonego przez E. K.,

- przesłuchania J.K. oraz K. K.

Po pierwsze, zarzut ten – oprócz jego sformułowania - nie został w żaden sposób szerzej uzasadniony, w tym poprzez wykazanie wpływu ewentualnej jego zasadności na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.

Po drugie, organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do ww. dowodów stwierdzając, że: "wprawdzie strona, w celu uwiarygodnienia twierdzeń o zwrocie towaru wg faktur korygujących z dnia 15.12.2008 r. wskazała na potwierdzenie tych okoliczności przez członków swojej rodziny (vide: oświadczenia ojca E. K. z dnia 10.06.2011 r., zeznania chrześniaka K. K. z dnia 23.08.2013 r. - czternastolatka w okresie kiedy miało dochodzić do przedmiotowego zwrotu czy oświadczenie matki J. K. z dnia 30.08.2013 r.) - jednak trudno oświadczeniom tym dać wiary ze względu na ich niespójność z okazanymi dokumentami. Z powyższego (a także z zacytowanych wcześniej zeznań strony z dnia 25.02.2010 r.) wynika bowiem, że przy przyjęciu towaru z Czech miał uczestniczyć K. K. lub E. K. Tymczasem na żadnym okazanym dokumencie MP (magazyn przyjmie) czy "dadaci list" nie widnieje podpis E. K., a wyłącznie znajdują się podpisy K. K. Ponadto ani E. K., ani rzekomo towarzyszące mu ww. osoby, tj. żona oraz wnuk - nie wskazywali na jakiekolwiek szczegóły dotyczące przedmiotowego zwrotu węgla (np. co do środków transportu), a ograniczali się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń, iż byli świadkami tegoż zwrotu. Organ odwoławczy nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony odwołującej się wyrażonym w złożonym odwołaniu, iż powyższe bezwzględnie potwierdza fakt zwrotu towaru".

Wyrażone powyżej stanowisko organu w pełni mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Sformułowany zarzut naruszenia art. 191 O.p. mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez Skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej – jak już wskazano powyżej – nie przedstawiono żadnej argumentacji uzasadniającej ten zarzut, a tym samym nie wykazano uchybień wskazujących na naruszenia art. 191 O.p., co prowadzi do wniosku, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie zgromadzony i oceniony z poszanowaniem reguł przyjętych w art. 187 § 1 O.p., a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego w rozumieniu art. 191 O.p.

3.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje, dokonywane w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W szczególności chybione jest stanowisko Strony, że do zastosowania stawki 0 % wystarczające jest spełnienie warunków formalnych WDT i bez znaczenia przy tym jest rzetelność kontrahenta.

Przede wszystkim formułując ten zarzut Strona pomija, że w ramach poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przyjęto, że organ zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT mającej wynikać z faktury z 31.12.2008 r. nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 9.992,38 ton węgla na rzecz Q, z uwagi na ustalenie, że nie było zwrotu towaru przez B. w ilości 9.992,38 ton węgla. Tym samym w sprawie tej ustalono, że Strona nie dokonała przemieszczenia żadnego towaru za granicę kraju na rzecz Q.

Tymczasem, w brew stanowisko skargi kasacyjnej, ustalenie faktu dokonania WDT i możliwość zastosowania stawki 0% uzależnione jest głównie od spełnienia przesłanek materialnoprawnych takiej dostawy, a nie warunków formalnych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT (stawka 0%) nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C. 495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). Tym bardziej zatem nie może korzystać z preferencji stawki 0% dostawca, który sam dokonuje takiego oszustwa.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną podatnika.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA