Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2085/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5; art. 240 § 1 pkt 7-11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 263/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Generalnego Ispektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwoty 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 263/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M" sp. z. o. o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. W oparciu o akta sprawy sąd I instancji ustalił, że skarżąca – złożyła wniosek z dnia 12 października 2008 r. o wznowienie postępowań zakończonych pięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli w K. (dalej "Dyrektor U.K.S.") z dnia 29 listopada 2006 r., określającymi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty i marzec 2004 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz za miesiące te ustalającymi dodatkowe zobowiązania podatkowe. Każda z decyzji obejmowała rozliczenie jednego z powyższych miesięcy. Skarżąca wskazała przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") Powołała się na okoliczność, że prezes zarządu J.Ł. w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. przebywał w areszcie śledczym. Decyzje zapadły podczas jego niezawinionej nieobecności i nie mógł on złożyć wyjaśnień oraz przedstawić dowodów.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. Dyrektor U.K.S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzjami z 29 listopada 2006 r. Uznał wniosek o wznowienie postępowania za złożony z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej "G.I.K.S.") decyzją z dnia 6 maja 2009 r. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Za zasadne uznał stanowisko o uchybieniu terminu do złożenia wniosku opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jego zdaniem uzasadnienie wniosku sugerowało jednak, iż mogła zachodzić przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Dyrektor U.K.S. postanowieniem z dnia 21 maja 2009 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. odmówił uchylenia swoich pięciu decyzji z dnia 29 listopada 2006 r.

Wyjaśnił że powyższe decyzje z 29 listopada 2006 r. wysłano na adres siedziby skarżącej w dniu ich wydania (B. ul. [...]). Nie zostały one odebrane, a więc pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 O.p.).

W dniu 7 kwietnia 2008 r. skarżąca wniosła o przesłanie jej tych decyzji. Organ poinformował ją o możliwości przeglądania akt i sporządzania z nich kopii. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca nie zgodziła się z nią. Uznając, iż decyzja ta łamie prawo unijne i związane z nim prawo polskie.

Zaskarżoną decyzją G.I.K.S. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jego zdaniem z treści pisma Skarżącej, będącego odpowiedzią na wezwanie Dyrektora U.K.S. do złożenia wyjaśnień oraz z zeznania prezesa zarządu wynikało, że jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił zasady i cel instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym można odnieść się do istoty sprawy tylko wtedy, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną wymienioną w przepisach prawa procesowego. Przedmiotem tego postępowania jest zbadanie, czy występują przesłanki wznowienia wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sprawie przesłanki takie nie zaistniały. Argumenty skarżącej wskazywały, że wniosek dotyczyć może tylko decyzji o numerach od [...] do [...], ponieważ w pozostałych dwóch decyzjach nie był kwestionowany podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Jako nowe dowody skarżąca wskazała pismo PW "A." z 9 sierpnia 2004 r. i umowę handlową zawartą z tą firmą, która jednak nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej, chociaż prezes zarządu zobowiązał się to uczynić. Za nowe okoliczności skarżąca uważa natomiast wyroki sądowe.

Powołując się na orzecznictwo Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, jeżeli można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą nie mogły spowodować wydania rozstrzygnięć odmiennych niż zawarte w decyzjach z 29 listopada 2006 r. Powodem zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PW "A." była okoliczność, że faktury te pochodziły od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawiania. Kwestia braku świadomości skarżącej o tym, że firma ta nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Nie miał również znaczenia fakt składania przez PW "A." deklaracji VAT-7.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca podniosła, iż decyzja ta nie odzwierciedla prawdy i obowiązujących wówczas przepisów prawa. Nieuzasadnione aresztowanie prezesa zarządu pozbawiło skarżącą możliwości obrony jej praw. Skarżąca powołała się na znajdujące się w "Prokuraturze w P." zeznania M. K. z 17 lipca 2009 r., w których stwierdził on, że zeznania były wymuszane i sugerowano mu odpowiedzi. Zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do tej okoliczności. Ponadto wskazała, że Prokuratura w P. dysponuje jeszcze innymi zeznaniami, uznając sprawę za rozwojową. Zdaniem skarżącej nie można opierać się na wcześniejszych, ciągle zmienianych dowodach do czasu zakończenia sprawy karnej.

Skarżąca ponownie podniosła, że zgodnie z prawem unijnym to nie faktura stanowi o możliwości odliczenia podatku. Jeżeli zaś przyjąć, że paliwo, jakim handlowała skarżąca, było niewiadomego pochodzenia – co uznała ona za śmieszne – w świetle obowiązujących przepisów podatek nie wystąpił. Ponieważ podatek ujęty został w fakturach i deklaracjach, za niezrozumiałe skarżąca uznała, dlaczego powinna zapłacić go po raz drugi. Przyjmując, że handel paliwem był nielegalny, państwo nie powinno czerpać z tego handlu zysków. Z tego powodu Urząd Skarbowy zwrócił M.K. podatek, o czym nie wspomniano w decyzji.

W opinii skarżącej linia obrony M.K. oraz P.H. (PW "A."), w myśl której mieli oni wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży towaru (art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego) i nie ujawniają od kogo towar kupowali, jest zgodna z orzecznictwem Sądu Najwyższego. Skarżąca wskazała wyroki tego Sądu, w których wyrażono pogląd, że wystawienie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego; opodatkowaniu podlega tylko działalność legalna; a nielegalny handel paliwami nie stanowi oszustwa na szkodę Skarbu Państwa. Skarżąca podkreśliła, iż wie od kogo ona kupowała towar, a mianowicie od PW "A." i firmy "M." Zarzuciła nierówne traktowanie polegające na uznawaniu za prawdziwe tylko wyjaśnień jej kontrahentów. W jej opinii sprawa wymaga gruntownego wyjaśnienia, ponieważ nie miała ona szans obrony.

4. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Do pisma procesowego z 28 maja 2010 r. skarżąca dołączyła wyrok Sądu Rejonowego, dotyczący – w jej ocenie – analogicznej kwestii winy osoby odpowiedzialnej, tj. prezesa zarządu (innej spółki). Podniosła, że prowadzenie działalności detektywistycznej nie należy do podmiotów prowadzących uczciwą działalność gospodarczą. Podkreśliła konieczność ustalenia pochodzenia paliwa.

W kolejnym piśmie procesowym z 31 maja 2010 r. skarżąca podniosła, iż posiadane przez nią informacje wskazują na ucieczkę P.H. od odpowiedzialności oraz wniosła o przebadanie jego stanu zdrowia. Podkreśliła swoje przekonanie, że handlowała z firmą legalną. Ponownie przytoczyła orzecznictwo Sądu Najwyższego.

6. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Podkreślił, że kontroli poddana została decyzja wydana w postępowaniu uruchomionym wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pięciu decyzji z 29 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień wrzesień i październik 2004 r.

Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynikało, że decyzje z 29 listopada 2006 r. zostały doręczone prawidłowo, aczkolwiek dokonano tego w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 O.p. Decyzje z 29 listopada 2006 r. wysłane zostały na znany Dyrektorowi adres siedziby skarżącej w B., ul [...], co w świetle art. 148 O.p. sąd I instancji uznał za prawidłowe. Z adnotacji na kopercie i na potwierdzeniu odbioru wynikało, że przesyłkę awizowano 1 grudnia 2006 r. Powtórnie przesyłkę awizowano 11 grudnia 2006 r., o czym świadczy pismo Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w B. z 8 stycznia 2007 r. Przesyłkę, jako niepodjętą w terminie, zwrócono nadawcy 18 grudnia 2006 r.

W aktach sprawy znajduje się (dołączona do adnotacji z 30 czerwca 2008 r. o zapoznaniu się przez J.Ł. z decyzjami z 29 listopada 2006 r.) uchwała Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z 30 czerwca 2006 r. miedzy innymi dotycząca zmiany siedziby na D., ul. [...]. Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby organ pierwszej instancji był informowany o zmianie siedziby skarżącej. Korespondencja kierowana na adres dotychczasowy była przez skarżącą odbierana.

Sąd I instancji stwierdził zatem, iż wskazane we wniosku skarżącej o wznowienie postępowania decyzje Dyrektora z 29 listopada 2006 r. są decyzjami ostatecznymi, jako że zostały doręczone i nie złożono od nich odwołań.

W ocenie sądu I instancji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że jako przesłanki wznowienia postępowania skarżąca – oprócz wprost wymienionej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – wskazała także przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spełnienia tej przesłanki skarżąca upatrywała w okoliczności, że z uwagi na pobyt w areszcie, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznych nie uczestniczył prezes zarządu J. Ł.

Dyrektor U.K.S. uznał, że skarżąca uchybiła przewidzianemu w art. 241 § 1 pkt 1 O.p. miesięcznemu terminowi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, opartego o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. G.I.K.S. w decyzji z 6 maja 2009 r. zgodził się z tym stanowiskiem, aczkolwiek uchylił decyzję o odmowie wznowienia postępowania, ponieważ uznał – w ocenie Sądu prawidłowo – że w istocie skarżąca domagała się wznowienia postępowania także z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Takie działanie organu odwoławczego spowodowało, że Dyrektor U.K.S. wznowił postępowanie, jednakże w ponownie wydanej decyzji wypowiedział się już jedynie co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem sądu I instancji, skoro Dyrektor U.K.S. wznowił postępowanie, w ponownie wydanej decyzji powinien był wypowiedzieć się także w kwestii przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Brak takiej wypowiedzi stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p., który to przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Wypowiedzi co do tej przesłanki zabrakło w zaskarżonej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Zdaniem sądu I instancji jednakże, powyższe uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko w tym zakresie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zajął bowiem w niezakwestionowanej przez skarżącą decyzji z dnia 6 maja 2009 r. Skarżąca dysponowała zatem informacją o stanowisku organów kontroli skarbowej, co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji ocenił to stanowisko korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 134 § 1 P.p.s.a. Decyzja G.I.K.S z dnia 6 maja 2009 r. była przy tym decyzją wydaną w granicach sprawy, w jakiej skarżąca złożyła skargę (art. 135 P.p.s.a.). Miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. liczony jest od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. Z akt sprawy wynikało, że w odpowiedzi na pismo skarżącej z 2 kwietnia 2008 r., U.K.S. poinformował ją o wydaniu w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku VAT pięciu decyzji z 29 listopada 2006 r. Występujący w imieniu Skarżącej J.Ł. 3 czerwca 2008 r. zapoznał się z aktami sprawy i treścią powyższych decyzji, o czym świadczy sporządzona tego dnia adnotacja. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożony został 13 października 2009 r. (data nadania na poczcie). W świetle powyższych okoliczności za zasadne Sąd I instancji uznał stanowisko organów kontroli skarbowej, że składając ten wniosek skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi przewidzianemu na dokonanie tej czynności w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Sąd I instancji zważył również, że w sytuacji, gdy we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca w istocie wskazała dwie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., wydanie przez Dyrektora U.K.S. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z 29 listopada 2006 r. naruszało wprawdzie art. 243 § 3 O.p., który należało zastosować w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, który w zakresie tym niewłaściwie zastosowano, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Rezultatem działania Dyrektora U.K.S. było pozostawienie decyzji z 29 listopada 2006 r. w obrocie prawnym. Z tego punktu widzenia skutek odmowy wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej był taki sam.

Okoliczność, że prezes zarządu przebywał w areszcie skarżąca podniosła również w skardze. Sąd I instancji zauważył, że pobyt w areszcie miał miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Nie mógł zatem stanowić przeszkody ani w uczestniczeniu w postępowaniu zakończonym decyzjami z 29 listopada 2006 r., ani też w postępowaniu zakończonym decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynikało przy tym, że prezesem zarządu został on dopiero na mocy powyższej uchwały z 30 czerwca 2006 r., która nie została odzwierciedlona w KRS. W okresie wcześniejszym prezesem zarządu był natomiast A.Ł.

Sąd I instancji stwierdził, iż sama tylko okoliczność zawarcia z PW "A." umowy o współpracy znajduje potwierdzenie w treści pisma z 9 sierpnia 2004 r. Jako nową okoliczność skarżąca podniosła też, że w dolnej części faktur wystawionych przez PW "A." widnieje adnotacja: "VAT i akcyza odprowadzono w całości". Zdaniem Sądu omawiana przesłanka wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła. Z oczywistych względów ani organy podatkowe, ani też Sąd nie mogły wziąć pod uwagę treści umowy zawartej z PW "A.", której to umowy skarżąca nie przedłożyła. Samo zaś istnienie umowy, czego organy kontroli skarbowej nie kwestionowały, nie dowodzi jej treści. Pismo PW "A." z 9 sierpnia 2004 r., w którym nawiązując do wynikającej z umowy współpracy ze skarżącą, firma ta oświadczyła, iż jest "płatnikiem VAT" oraz podała numer NIP i numery posiadanych rachunków bankowych, dowodziła jedynie okoliczności, że wobec swojego kontrahenta prezentowała się jako podatnik od towarów i usług. Pismo to nie podważało jednak ustaleń poczynionych w toku kontroli, z których wynikało, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur PW "A." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dowody i okoliczności, które mogą skutkować wznowieniem postępowania muszą być nie tylko nowe i nieznane organowi wydającemu decyzję, ale – co zasadnie podnosiły organy kontroli skarbowej – muszą być także istotne. Organy kontroli skarbowej obu instancji uznały, że dowody wskazane przez skarżącą istotnego znaczenia nie miały. Zdaniem sądu I instancji ocena ta była prawidłowa.

Okoliczności lub dowody są bowiem "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. W wyroku z 4 listopada 2005 r. FSK 2470/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Faktury wystawione przez PW "A." zakwestionowane zostały w decyzjach z 29 listopada 2006 r. dotyczących podatku VAT za sierpień i wrzesień 2004 r. (decyzja za październik 2006 r. była skutkiem dokonania przez Dyrektora U.K.S. rozliczenia podatku za wrzesień 2004 r.). Oznaczało to, że okoliczności i dowody, związane z tą firmą nie mają żadnego znaczenia dla decyzji dotyczących podatku za luty i marzec 2004 r., chociaż wniosek dotyczył wszystkich decyzji wydanych 29 lipca 2006 r. Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą okoliczności oraz pisma PW "A." organy kontroli skarbowej zasadnie uwzględniły okoliczność, że skarżąca starała się wykazać swoje przekonanie, iż jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże okoliczność ta (przekonanie skarżącego) była Dyrektorowi U.K.S. znana w momencie wydawania decyzji. Świadczą o tym nie tylko wskazane wyżej dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, ale także treść decyzji ostatecznych z 29 listopada 2006 r., dotyczących sierpnia i września 2004 r., w których organ pierwszej instancji wskazał wynikające z art. 96 ust. 13 oraz art. 107 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. możliwości uzyskania przez podatnika potwierdzenia statusu kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika podatku VAT. W decyzjach wskazano, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości stworzonych tymi przepisami. Z powyższego wynikało, że Dyrektor UKS prowadząc postępowanie i następnie wydając decyzję brał pod uwagę kwestię możliwości uzyskania przez skarżącą informacji o rzeczywistym statusie PW "A." jako podatnika podatku VAT. Pismo PW "A." nie dowodziło, że skarżąca wykorzystała możliwości stworzone przepisami prawa, aby zweryfikować status swego kontrahenta. Przeciwnie, wynikało z niego że poprzestała na informacji tegoż kontrahenta. Był to dokument, który nie był znany na etapie postępowania kontrolnego, ale wynikała z niego okoliczność znana już organowi. Twierdzenie skarżącej, że uzyskała dokumenty rejestrowe PW "A." nie może dotyczyć rejestracji tej firmy jako podatnika podatku od towarów i usług w sierpniu i wrześniu 2004 r., jako że firma ta złożyła wniosek o rejestrację dopiero 28 września 2004 r. Skarżąca nie przedłożyła przy tym dowodów uzyskania takich dokumentów. Dlatego też stan wiedzy skarżącej w tym względzie nie mógł być uznany za okoliczność nową i istotną w rozumieniu przepisów o wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji nie mógł przy tym ani badać, ani też uwzględnić podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów opartych na rozbieżnościach w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez osoby prowadzące firmy, z którymi skarżąca współpracowała. Po pierwsze, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii o stanie zdrowia P."H." prowadzącego działalność pod firmą PW "A.".

Po drugie, jak już Sąd wyjaśnił, firma "M." wskazana przez skarżącą w skardze, w ogóle nie została wymieniona decyzjach ostatecznych z 29 listopada 2006 r. Po trzecie, skarżąca występując o wznowienie postępowania nie wskazała żadnej nowej i istotnej okoliczności lub dowodu, pochodzących z postępowania karnego. Dokumentem takim nie była bowiem kserokopia wyroku Sądu Rejonowego z 22 stycznia 2010 r., dotyczącego przy tym zdarzeń jakie miały miejsce w 2000 r. i w innej firmie. Jej twierdzenia zawarte w skardze nie zostały zatem udokumentowane. Ponadto skarżąca nie wskazała ich związku z przesłankami wznowienia postępowania. Sąd I instancji takiego związku nie dostrzegł. Samo przekonanie skarżącej o konieczności ustalenia pochodzenia paliwa było w tym względzie niewystarczające. Po czwarte, Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r.) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Nie jest konieczne, aby postępowanie karne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu. Dowody włączone z postępowania karnego podlegają ocenie w postępowaniu podatkowych, jak każdy inny dowód. Same zaś zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia nie mogą być rozpoznawane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania.

Skarżąca jako nową okoliczność wskazała również prawomocne wyroki sądów, w jej opinii, potwierdzające stanowisko o możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Tak jak ocena znanych wcześniej faktów i dowodów, tak i orzecznictwo sądowe dotyczące określonego zagadnienia, w tym zmiana linii orzeczniczej związana np. z koniecznością uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, a także dokonywana przez sądy wykładnia przepisów prawa, nie mieszczą się w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania. Nie są to bowiem okoliczności faktyczne rozumiane tu jako rzeczywiście zaistniałe zdarzenia.

Oceniając charakter i znaczenie kwestii podniesionych przez skarżącą, Sąd I instancji obowiązany miał na względzie okoliczność, że sprawa była sprawą prowadzoną w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, służących weryfikacji decyzji ostatecznych, podjętych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Rację miał G.I.K.S. wskazując na taką właśnie specyfikę postępowania opartego na przesłankach z art. 240 § 1 O.p. Sąd I instancji podzielił pogląd G.I.K.S. o ograniczonym zakresie tego postępowania. Skoro skarżąca powoływała się na okoliczności istotne dla odliczenia podatku naliczonego (status kontrahenta), to we wznowionym postępowaniu niedopuszczalne byłoby badanie zasadności pozostałych ustaleń wynikających z decyzji ostatecznych. Powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy byłby tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Sąd I instancji podkreślił, że nie oznacza to jednak ponownego prowadzenia postępowanie zwykłego kończącego się wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna, której wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe było tylko poprzez decyzję przewidzianą w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Stwierdzenie braku przesłanki wznowienia postępowania uniemożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej. W takim przypadku organ podatkowy nie ma swobody działania – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. musi odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej działający w imieniu spółki pełnomocnik, ustanowiony z urzędu w ramach prawa pomocy, zaskarżył powyższy wyrok w części, to jest co do odmowy uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r. w zakresie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o odmowie uchylenia decyzji z dnia 29 listopada 2006 r. o numerach KP2-[...], KP2-[...] i KP2-[...].

Biorąc za podstawę art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a., wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r., nr KS[...] w zakresie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o odmowie uchylenia decyzji z dnia 29 listopada 2006r. o numerach: KP2-[...], KP2-[...], KP2-[...] oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w tym samym zakresie. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że zmiana linii orzeczniczej mająca istotny wpływ na ocenę prawną okoliczności stanowiących podstawę faktyczną decyzji, nie stanowi nowej, istotnej dla sprawy okoliczności w rozumieniu tego przepisu.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Nie jest bowiem trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przy czym w petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił jedynie, że zmiana linii orzeczniczej mająca istotny wpływ na ocenę prawną okoliczności stanowiących podstawę faktyczną decyzji, stanowi–jego zdaniem- nową, istotną dla sprawy okoliczność w rozumieniu tego przepisu. Zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że nowe dowody przedstawione przez skarżącą, dotyczyły statusu kontrahenta skarżącej oraz świadomości skarżącej co do tego statusu. Podobnie nie ulegało wątpliwości, że skarżąca powołała się na nowe okoliczność w postaci zmiany linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, wywołanej koniecznością uwzględnienia prawa wspólnotowego. Przy czym spółka podkreśliła, mimo iż zmiana linii orzeczniczej nastąpiła już po wydaniu decyzji z dnia 26 listopada 2006 r., to w sposób niewątpliwy wpływa ona na ocenę prawną zdarzeń począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a tym samym od dnia związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem Unii Europejskiej.

Jednakże sama strona skarżąca przyznała, że nowym faktem nie może być ani zmiana przepisów dotycząca zdarzeń następujących po dniu wydania decyzji, ani też sama tylko zmiana linii orzeczniczej, mająca wpływ na treść przyszłych decyzji dotyczących takich samych zdarzeń. W obu przypadkach należałoby bowiem uznać tak wydaną decyzję za odpowiadającą porządkowi prawnemu.

W tym miejscu warto wskazać na argumentację skarżącej zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem spółki inaczej rzecz się ma jednak ze zmianami stanu prawnego o skutku wstecznym. W takim wypadku uznaje się, ze zmiana stanu prawnego ma wpływ na ocenę zgodności z prawem wydanej wcześniej decyzji i w związku z tym zachodzi podstawa do wznowienia posterowania. Takie okoliczności przewidziane są w art. 240 § 1 pkt 7-11) O.p.

Skarżąca uważa, ze sytuacja mająca miejsce w sprawie była bliższa tej drugiej grupie przypadków. Wydaje się bowiem bezsporne, w jej ocenie, że decyzja z dnia 26 listopada 2006 r. o wskazanych powyżej numerach wydane zostały pierwotnie z naruszeniem prawa. Bowiem organ przy ich wydaniu nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego i dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości w ocenie skarżącej budzi jedynie, czy było to wówczas naruszenie prawa o charakterze rażącym, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, czy też naruszenie nie mające takiego charakteru.

W zaistniałej skomplikowanej sytuacji skarżąca mogłaby zostać pozbawiona skutecznej możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej mimo jej rażącej bezprawności. Celem zapewnienia podmiotowi, którego prawa zostały naruszone rażąco sprzeczną z prawem decyzją ostateczna, konieczne było potraktowanie zdarzenia następczego wobec decyzji, z którego wynika jej rażąca sprzeczność z prawem, jako nowej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zmiana linii orzeczniczej niewątpliwie była – dokonując logicznej wykładni pojęcia – "okolicznością faktyczną". W szczególnej zaś sytuacji okazuje się okolicznością faktyczną "istotna dla sprawy"

Reasumując w ocenie skarżącej, zmianę linii orzeczniczej wskazującej, że pierwotne naruszenie prawa w drodze decyzji administracyjnej należy kwalifikować jako naruszenie rażące, należy traktować analogicznie do zdarzeń prawnych retroaktywnych wobec decyzji, wskazanych wprost w ustawie. Właściwa podstawę ku temu daje przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tak przedstawionym stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić. Nawet odrywając się od faktu, że niniejsza sprawa dotyczy wznowienia postępowania (rozdział 17 Ordynacji podatkowej), zaś skarżąca w zasadzie zgłasza zarzut rażącego naruszenia prawa, co zdaje sobie sprawę sama skarżąca stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji.

11. Należy też zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym, stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wskazał przepisu postępowania, którego to naruszenie dopuścił się sąd I instancji. Wskazany przepis art. 240 O.p. nie został zastosowany przez wyrokujący w sprawie sąd I instancji, stad tez nie można było mówić o jego naruszeniu w zaskarżonym wyroku.

Należy w pełni się zgodzić ze stanowiskiem sądu I instancji, że ocena znanych wcześniej faktów i dowodów, tak jak i orzecznictwo sądowe dotyczące określonego zagadnienia, w tym zmiana linii orzeczniczej związana z koniecznością uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego, a także dokonywana przez sądy wykładnia przepisów prawa, nie mieszczą się w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mogą zatem stanowić podstawy wznowienia postępowania. Nie można bowiem ich uznać za okoliczności faktyczne rozumiane tu jako rzeczywiście zaistniałe zdarzenie.

Należy stwierdzić, że w sprawach wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów o wznowieniu postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji wynika konieczność oceny jej legalności według unormowań obowiązujących w dacie jej wydania. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych - poprzedzających wydanie decyzji - doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania, natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - czy w samej decyzji zaistniał błąd skutkujący jej nieważnością. W zakresie objętym niniejszą sprawą – jako podstawa wznowienia postępowania - na pewno nie mieści się odmienna wykładnia przepisów prawa, co w istocie zarzuca skarżąca.

12. Ubocznie trzeba wskazać, że w stosunku do skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wydał też wyroki w dniu 2 października 2012 r. w sprawach: I FSK 1773/11, I FSK 1806/11, I FSK 2016/11 oraz I FSK 2017/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. w których oddalono skargi kasacyjne skarżącego.

13. Naczelny Sąd Administracyjny działając zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art.204 pkt 1 P.p.s.a.