Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 182/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 210 § 4, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 840/11 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 840/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wysokość zobowiązania w innej kwocie niż deklarowana przez spółkę. Organ ten wskazał, że 5 kwietnia 2005 r. została wystawiona faktura VAT na kupno materiałów budowlanych. Spółka była nabywcą, a K. sp. z o.o. - zbywcą. Nabyte przez spółkę materiały budowlane nie zostały wydane kupującemu i miały znajdować się w użytkowaniu sprzedającego. Spółka nie dokonała też zapłaty należności wynikającej z faktury VAT. Brak było dowodów świadczących o tym, że transakcja sprzedaży materiałów budowlanych została w rzeczywistości zrealizowana. Z tego względu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zakwestionowano prawo spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z tej faktury. Ponadto ujęcie tego podatku w rozliczeniu za grudzień 2007 r. naruszało art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka podniosła, że kwestionowanej faktury nie otrzymała niezwłocznie po jej wystawieniu, tj. w kwietniu 2005 r., lecz faktura ta została przypadkowo odnaleziona dopiero w grudniu 2007 r., a w związku z tym dopiero wówczas została uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W ocenie tego Sądu spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT za grudzień 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w kwietniu 2005 r., bowiem naruszało to art. 86 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którym rozliczenia podatku od towarów i usług należy dokonywać za ten okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Sytuacji takiej nie zmienia okoliczność, że faktura została "odnaleziona" dopiero w okresie późniejszym. Zgodnie bowiem z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych m.in. w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., może dokonać jej obniżenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Spółka winna była zatem sporządzić odpowiednią korektę deklaracji podatkowej za kwiecień 2005 r.

Nie miało też znaczenia to, że skarżąca dokonała odliczenia na podstawie duplikatu faktury, nie wynikało z tej sprawy bowiem, że oryginał faktury nie dotarł do nabywcy, a duplikat jest pierwszym otrzymanym dowodem dokonanego nabycia towaru. Fakt otrzymania faktury w kwietniu 2005 r. potwierdził prezes zarządu skarżącej spółki w oświadczeniu z 2 października 2008 r., złożonym w toku postępowania (k. 67 akt administracyjnych). Ponadto, ta sama osoba była prezesem zarządu zarówno spółki skarżącej, jak i jej kontrahenta, zatem wystawcą faktury i podmiotem uprawnionym do jej odbioru była ta sama osoba. Zdaniem WSA nie sposób więc przyjąć, że spółka mogła otrzymać zakwestionowaną fakturę w czasie odmiennym od daty jej wystawienia.

5.2. W kwestii postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji podkreślił wagę inicjatywy dowodowej strony postępowania, gdy wyłącznie strona (podatnik) o czymś wie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Szczególnie, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. Jeżeli podatnik odstępuje od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi konsekwencjami prawnopodatkowymi. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem WSA w pełni logiczny, nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zachowany został też wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do aspektu nieprzesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu pobytu świadka.

5.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, bowiem nie dokumentowała ona rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej. W zgromadzonym materiale brak jest bowiem dowodów mogących w sposób wystarczający potwierdzić realizację przedmiotowej transakcji. Wartości z deklaracji VAT-7 wystawcy faktury i wartości z faktury były odmienne. Z akt sprawy nie wynika również, aby kiedykolwiek doszło do uiszczenia przez spółkę ceny za nabyte materiały czy samego nabycia towaru. Okoliczności związane ze sporną transakcją gospodarczą nie są również możliwe do potwierdzenia u wystawcy faktury.

5.4. WSA wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uprawnieniem wynikającym z samego faktu wystawienia faktury VAT, bowiem w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. konieczne jest, aby podatek ten wynikał z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem tego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanej faktury.

5.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że organy podatkowe powinny zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro kwestionowały prawdziwość transakcji gospodarczej. W sprawie tej nie ma bowiem sporu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia;

2) przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz błędnej wykładni art. 86 ust. 10 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

8. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że precyzuje zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w ten sposób, że podany w niej art. 187 Ordynacji podatkowej oznacza jako art. 187 § 1 tej ustawy, a podany w petitum skargi kasacyjnej art. 199a tej ustawy powinien być określony jako art. 199a § 3. Zdaniem pełnomocnika skarżącej to, że zarzuty dotyczyły sprecyzowanych obecnie przez niego przepisów wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również próbę ich sprecyzowania przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

9.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

9.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone. Ma to szczególne znaczenie, gdy dany przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych regulujących różne kwestie, tak jak to ma miejsce w przypadku w art. 187 Ordynacji podatkowej - § 1 tego przepisu zawiera realizację zasady prawdy obiektywnej, § 2 odnosi się do postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, § 3 zaś dotyczy faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu.

Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazano na naruszenie § 1 art. 187 Ordynacji podatkowej, wobec tego wskazania tego przepisu dopiero na rozprawie kasacyjnej nie można uznać za skuteczne. Za skuteczne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał sprecyzowanie przez pełnomocnika zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt 1b. W uzasadnieniu bowiem skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

10. Po tych wstępnych uwagach przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazując przy tym, że Sąd ten nie odniósł się do dokumentów potwierdzających istnienie nakładów. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca, na stronie 9 uzasadnienia Sąd ten wyraźnie wskazał, że dokumentacja, na którą powołuje się spółka znaczenia dla przedmiotowej sprawy nie miała, albowiem jej przedmiot nie odnosił się do kwestii związanych z umową sprzedaży, a co więcej dokumentacja ta została sporządzona w okresie znacznie poprzedzającym zawarcie kwestionowanej transakcji.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia sądu. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą jedynie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w uzasadnieniu tego zarzutu z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

11. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ze względu na brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej art. 187 Ordynacji podatkowej i nieskuteczność uzupełnienia tego braku na rozprawie kasacyjnej, o czym mowa była wyżej, ocenie poddane zostaną zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

11.1. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 568). Organ kierując się normą prawa materialnego, powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Do naruszenia zasady prawdy obiektywnej mogłoby dojść, gdyby organ nie uwzględnił w postępowaniu dowodowym dowodów istotnych dla sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podnosi, że mimo braku w decyzji organu odwoławczego wzmianki dotyczącej chociażby wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę w 1994 r. i w 1998 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy wyjaśniły sprawę, nie pominęły dowodów dotyczących sprzedaży materiałów, przeprowadziły analizę różnic w zebranych dowodach, odniosły się do każdego twierdzenia strony i prawidłowo oceniły każdy z dowodów. Wskazując na brak tej wzmianki, jak to określa skarżąca, pomija ona to, że Sąd pierwszej instancji na stronie 9 uzasadnienia przyjął, że nie stanowi uchybienia organu odwoławczego brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedłożonej przez podatnika dokumentacji w postaci operatów wyceny nieruchomości, opinii w sprawie poniesionych nakładów, czy pism z Urzędu Miejskiego w G. uznając, że dokumentacja ta nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż jej przedmiot nie odnosił się do kwestii związanych z umową sprzedaży. Poza ogólnymi stwierdzeniami skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazywane przez nią dowody nie są istotne. Nie wskazuje bowiem, z jakich konkretnie danych zawartych w tych dokumentach miałoby wynikać, że transakcja ujęta w zakwestionowanej fakturze rzeczywiście została wykonana, a przy tym nie podważa w żaden sposób tego, że w deklaracji wystawcy faktury zawarte były wartości niższe niż widniejące na tej fakturze, braku zapłaty przez skarżąca za tę fakturę. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tej zasady mogłoby dojść, gdyby ocena dowodów zebranych w sprawie była nielogiczna, dowolna, czy zawierała w sobie sprzeczności. W sprawie tej w sposób przekonujący wskazano, dlaczego przyjęto, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistości.

11.2. Były również uzasadnione podstawy do uznania, że skarżąca fakturę tę otrzymała w kwietniu 2005 r. Okoliczność tę, jak to wyraźnie wskazał Sąd pierwszej instancji, potwierdził prezes zarządu skarżącej w oświadczeniu z 2 października 2008 r. W skardze kasacyjnej fakt ten nie jest kwestionowany. Skoro osoba będąca członkiem zarządu zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy tej faktury stwierdziła, że fakturę tę skarżąca otrzymała w kwietniu 2005 r. to negowanie obecnie tej okoliczności z powoływaniem się na chorobę księgowej skutku pozytywnego odnieść nie może. Za chybione więc uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

12. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut skarżąca podnosi, że wbrew temu co przyjęto w tej sprawie, wątpliwości dotyczą nie tylko stanu faktycznego, ale też stanu prawnego, a wobec tego nieprawidłowo pominięto tryb określony w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt 53/05, w którym dokonana została ocena zgodności z Konstytucją wskazanego wyżej przepisu. W wyroku tym wskazano, że określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały – w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie – wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sadom powszechnym.

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie pojawiły się wątpliwości, o których mowa w tym przepisie decyduje przy tym organ podatkowy. W sprawie tej wbrew temu co podnosi skarżąca, organy nie kwestionowały treści umowy, lecz jej wykonanie, a wobec tego nie było podstaw do wystąpienia z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 11 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 91/11 (publ. na stronie internetowej NSA) rolą sądu powszechnego nie jest dokonywanie ustaleń co do tego, czy umowa między stronami została wykonana, gdyż to uprawnienie przysługuje organom podatkowym. Stanowisko to Naczelny Sąd administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

13.1. Wobec niezasadności, czy też nieskuteczności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Były więc podstawy do zastosowania w tym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

13.2. Nie jest też trafny zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Wskazując na błędną wykładnię tego przepisu skarżąca podnosi, że otrzymanie faktury w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu ma miejsce w momencie pojawienia się jej w obrocie prawno-księgowym, co w tym przypadku nastąpiło w grudniu 2007 r. Wbrew temu co sugeruje skarżąca, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by moment otrzymania faktury utożsamiać z momentem jej ujawnienia w dokumentacji księgowej. Wskazany wyżej przepis używa sformułowania "otrzymał fakturę", a nie "wprowadził ją do obrotu prawno-księgowego". Słowo otrzymanie wobec braku jego definicji w u.p.t.u. rozumieć więc należy zgodnie z potocznym jego brzmieniem. Jak wskazuje się w skardze kasacyjnej według potocznego znaczenia tego słowa "otrzymanie" to "dostanie czegoś", "bycie odbiorcą czegoś". W sprawie tej z niezakwestionowanych ustaleń wynika, że skarżąca fakturę tę otrzymała w kwietniu 2005 r.

Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skarżąca wiąże bowiem z błędną wykładnią art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.