Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2334/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.), Marzenna Zielińska, Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3014/02 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz S. P. kwotę 789 (siedemset osiemdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3014/02, oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne wskazując, że w dniu 30 marca 2000 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym we Wrocławiu zgłoszenie celne Nr [...], wnioskując objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako wentylatory do procesorów komputerowych, deklarując kod PCN 8473 30 90 0 z zerową stawką celną.

Decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i zaklasyfikował go do kodu PCN 8414 59 50 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 lipca 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej oznaczenia adresu skarżącego oraz podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego w celu określenia rodzaju sprowadzonego towaru uznając, że brak jest podstaw do kwestionowania, że sporne urządzenie ze względu na swoją budowę i przeznaczenie (funkcję), może być wykorzystane wyłącznie jako część składowa komputerów, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu Taryfy celnej. Sąd wskazał, że organy celne podzieliły także stanowisko strony, zgodnie z którym sporny towar stanowią wentylatorki zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora.

Jako drugi powód przesądzający o braku potrzeby powoływania biegłego Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru, dokonanej przez organy celne, których nie może zastępować.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez organy celne, ponieważ zarówno poz. 8414, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie, zdaniem organów celnych, jak i poz. 8473, do której kwalifikuje sporny towar strona – zostały pomieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Ponieważ sam zainteresowany traktuje wentylator scalony z radiatorem jako część komputera (maszyny), istotne znaczenie dla klasyfikacji tego towaru ma zwłaszcza uwaga nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544-8547. W uwadze nr 2 lit "a" do sekcji XVI przyjęto zasadę, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do 11 pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do tej uwagi, wśród których wskazano także pozycję 8473. Jeżeli zatem część maszyny jest jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji, jak w niniejszej sprawie, zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 lub 85, poza wspomnianymi wyjątkami, należy ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Sąd uznał, że w sprawie zachodzi wyjątek, który uniemożliwiał zataryfikowanie spornego towaru do pozycji 8473 i w związku z tym przyjął, że organy celne trafnie zakwalifikowały importowane wentylatory do pozycji 8414, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. Za taką taryfikacją przemawia, zdaniem Sądu, także funkcja spornego urządzenia, służącego, co podkreślono również w skardze, do schładzania procesorów komputerowych. Wentylator integrowany jest z radiatorem w tym celu, żeby polepszyć parametry schładzania procesora poprzez inicjowanie procesu cyrkulacji powietrza (w tym wypadku chodzi zwłaszcza o odprowadzanie nadmiaru ciepłego powietrza), co jest podstawową funkcją każdego wentylatora. Polepszanie parametrów schładzania, właśnie dzięki zwiększeniu cyrkulacji powietrza przesądza też o tym, że to właśnie wentylatorowi należy przypisać podstawowe znaczenie dla funkcjonowania całego urządzenia, montowanego w komputerach wówczas, gdy zachodzi obawa, że sam radiator może nie zabezpieczać procesorów w dostateczny sposób, co przyznaje sam skarżący.

Sąd podkreślił również, iż w przypadku stosowania uwagi nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać, założone w tej uwadze przez prawodawcę, pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru z wyprzedzeniem kryterium przeznaczenia tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku – komputera). Sąd zauważył, że obowiązek zastosowania omawianej uwagi uczynił bezprzedmiotowym uwzględnienie uwagi nr 2 lit. "b" i "c". Te ostatnie uwagi dotyczą "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc tych, które nie zostały zaliczone do określonych pozycji w dziale 84 i 85 z wyłączeniami, o których mowa w nawiasie uwagi nr 2 lit. "a".

Sąd zauważył również, że uwaga nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączała w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zastosowanie reguły 2a ORINS, jako sprzecznej z analizowaną wcześniej uwagą nr 2 lit. "a" do Sekcji XVI. Reguła 2a ORINS odnosi się do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się jednak w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych części, które po sprowadzeniu na polski obszar celny umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnej maszyny. Wtedy wszystkie te części byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Sporne urządzenie stanowi tymczasem towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny.

Za tym, że organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru nie można zaklasyfikować do pozycji 8473, zdaniem Sądu przemawiają dodatkowo wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej pozycji. Z tytułu tej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona części i akcesoria (inne niż pokrowce, futerały itd.) nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji od 8469 do 8472. W uwagach do wszystkich tych pozycji poczyniono zastrzeżenie o konieczności uwzględnienia postanowień ogólnych zawartych w uwagach wyjaśniających do sekcji XVI, a dotyczących klasyfikowania części. Także z tego odesłania wynika pierwszeństwo uwag ogólnych, w tym także uwagi nr 2 lit. "a", której zastosowanie, zdaniem Sądu, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, posiłkowego znaczenia dla klasyfikacji spornego towaru można upatrywać w argumencie przywołanym przez organ drugiej instancji, a wynikającym z egzemplifikacji towarów (części i akcesoriów) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8473. Na katalog towarów, klasyfikowanych do tej pozycji, składają się mianowicie: urządzenia do ciągłego podawania papieru do maszyn do pisania, maszyn księgujących itd.; urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, używane w maszynach do pisania, maszynach księgujących itd.; urządzenia dołączane do adresarek do sporządzania spisów adresów; pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów; urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii; metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek; urządzenia liczące do maszyn do pisania, maszyn księgujących i kalkulacyjnych itd. oraz dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn automatycznego przetwarzania danych itd. W zestawie tych urządzeń nie można z pewnością pomieścić spornego towaru.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiona w skardze okoliczność, iż strona sprowadzając wcześniej sporny towar stosowała kod PCN 8473 30 90 0, który do tej pory nie był kwestionowany przez organy celne. Wcześniejsza wadliwa taryfikacja, nie dostrzeżona przez organy, zdaniem Sądu, nie uprawnia strony do dalszego stosowania niewłaściwego kodu PCN i nie pozbawia organów celnych uprawnienia do weryfikowania kolejnych zgłoszeń celnych, z punktu widzenia prawidłowości dokonywanej klasyfikacji taryfowej. Ograniczenie takie stwarzać mogłaby jedynie wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 5 Kodeksu celnego z 1997 r., którą jednak strona skarżąca nie dysponowała w odniesieniu do spornego towaru.

S. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył ten wyrok w całości i oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszeniu przepisu art. 122, 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt l lit. "b" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy celne obu instancji - wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku,

- naruszeniu przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a nadto przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, a jednocześnie bez jednoznacznego potwierdzenia rodzaju spornego towaru w toku postępowania przed organami celnymi przez biegłego, że sprowadzany przez stronę skarżącą towar jest wentylatorem, zamiast radiatorem aktywnym, czyli urządzeniem chłodzącym procesor w komputerze, w skład którego wchodzi wentylatorek.

2. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

- pominięciu uwagi nr 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i błędnym przyjęciu, że sprowadzany przez stronę skarżącą towar należało zataryfikować do pozycji 8473 Taryfy celnej, zamiast do pozycji 8471,

- błędnej interpretacji reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz błędne zastosowanie uwagi nr 2 lit. "a", z pominięciem uwagi nr 2 lit. "b" i "c" do sekcji XVI Taryfy celnej w związku z przepisem art. 145 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przewidzianej, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Celnego we Wrocławiu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzeczenie, że sprowadzony przez stronę skarżącą towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu - radiatory należy zaklasyfikować do kodu PCN 8473 30 90 0 z zerową stawką celną, czyli orzeczenie, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie celne Nr OBR 160110/00/001720 z dnia 30 marca 2000 r. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA zupełnie pominął fakt naruszenia przez organy celne przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej pomimo zgłoszenia zarzutu w skardze, że organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób rodzaju sprowadzonego towaru. Skarżący podniósł, że skoro sprowadzony przez niego towar nie został sklasyfikowany w Taryfie celnej, to niewątpliwie istotnym było ustalenie rodzaju tego towaru, czego uczynić nie mogły ani organy, ani tym bardziej WSA, gdyż wymagane do tego były wiadomości specjalne, a tym samym rodzaj towaru powinien być ustalony przez biegłego. Z tego względu organy celne nie mogły oddalić wniosku o przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Pominięcie zaś wniosków dowodowych strony w tym zakresie sprawia, że nie można uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Już ta sama okoliczność, zdaniem skarżącego, powinna stanowić, w świetle art. 145 p.p.s.a., podstawę do uchylenia obu zaskarżonych decyzji.

Skarżący podniósł, że istota merytorycznego sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprowadzony z zagranicy towar, określony w zgłoszeniu celnym jako części do komputerów powinien być klasyfikowany do kodu Taryfy celnej PCN 8473 30 90 0, jako części i akcesoria z wyłączeniem pokrowców, futerałów itp. Strona skarżąca zataryfikowała sprowadzony towar do tego kodu, gdyż nie może być on wykorzystywany do innych celów niż schładzanie pracującego procesora w komputerach. Sprowadzane urządzenia składają się z dwóch części – radiatora oraz części schładzającej radiator, która wspomaga jego działanie czyniąc go radiatorem aktywnym. Organ pierwszej instancji pominął przy dokonywaniu taryfikacji istotny w sprawie fakt, że sprowadzane towary tworzą jedno urządzenie, które składa się z dwóch części radiatora oraz części schładzającej radiator, która pełni funkcję podrzędną wobec radiatora. Urząd Celny zataryfikował towary nie wg stawek dla całego urządzenia (stanowiącego część komputera), lecz wg stawek dla jednej z części (wiatraczka) sprowadzonego urządzenia (radiatora).

Organy celne wyraziły stanowisko, że zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej wszelkiego rodzaju wentylatory zgłaszane oddzielnie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie klasyfikuje się do pozycji 8414 Taryfy celnej, a tak dokonana klasyfikacja, zdaniem organów celnych, jest zgodna z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nakazującej ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej w pierwszej kolejności zgodnie z brzmieniem pozycji. Zdaniem organów celnych klasyfikacja towaru do podanej przez stronę pozycji 8473 Taryfy celnej nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy towaru nie spełnia brzmienia tej pozycji.

Skarżący podniósł, że wentylatorek wchodzący w skład spornego urządzenia wspomaga działanie radiatora, czyniąc go radiatorem aktywnym. W sytuacji gdy organy celne posiadały wątpliwości, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy do zwiększania zakresu czynności, to ze względu na to, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii wymagana jest wiedza specjalistyczna powinny posłużyć się opinią biegłego. Organy celne nie przeprowadziły tego dowodu, przez co naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie przyjęły, iż importowany towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 8473 Taryfy celnej, którą objęte są części i akcesoria będące wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności.

Skarżący nie podzielił poglądu organów celnych, podtrzymanego przez WSA, że dla potrzeb klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru wskazując, że Taryfa celna importowa klasyfikuje towary według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że importowane akcesoria należy klasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez", podnosząc, że nie stanowią one urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera, co skarżący próbował wykazać, przedkładając do akt sprawy szczegółowe opisy techniczne i wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rodzaju oraz funkcji jaką pełni importowany towar.

W konkluzji tego zarzutu skarżący podniósł, że sprowadzony przez niego towar służył wyłącznie do schładzania procesorów, a nie ich wentylacji, stanowiący część komputera, a nie urządzenie wentylujące.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów procesowych skarżący podniósł, że wadliwość dokonanej przez WSA oceny prawidłowości klasyfikacji importowanego towaru wynika z błędnego przyjęcia, że towarem tym są wentylatory, a nie urządzenie określane mianem radiatora, którego częścią składową jest wiatraczek. Taryfa celna nie klasyfikuje takich towarów jak radiator. WSA błędnie przyjął, że organy celne nie powinny zastosować uwagi nr 2 lit. "b" i "c" do sekcji XVI, lecz uwagę nr 2 lit. "a". Uwaga nr 2 lit. "b" i "c" do sekcji XVI odnosi się do "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc takich, które nie zostały zaliczone do pozycji 8414. Skoro sprowadzonego urządzenia nie można traktować jako wentylator, lecz wyłącznie jako radiator aktywny, a takie urządzenie nie zostało sklasyfikowane, to niezbędnym było ustalenie rodzaju sprowadzanego towaru przez biegłego. Tymczasem nie tyle organ celny, co właśnie WSA, zdaniem skarżącego, przejął funkcję biegłego i sam ocenił zarówno rodzaj, jak i funkcję sprowadzonego przez stronę urządzenia, tym samym naruszył przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd bada legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, a zatem czy zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że WSA błędnie przyjął, że organy celne nie powinny zastosować uwagi nr 2 lit. "b" i "c" do sekcji XVI, lecz uwagę nr 2 lit. "a" wskazując, że uwaga nr 2 lit. "b" i "c" odnosi się wyłącznie do "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc takich, które nie zostały zaliczone do pozycji 8414.

Stosownie do uwagi nr 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, "Jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły, które składają się w dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość, oraz inne maszyny przystosowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających względnie alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tego elementu lub były tymi maszynami, które wykonują funkcję główną".

Wskazując na treść tej uwagi skarżący podniósł, że najistotniejszym elementem komputera jest radiator, a wentylator tylko wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Dołączony do radiatora wentylatorek nie może funkcjonować samodzielnie. Radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia, a w konsekwencji także do uszkodzenia komputera.

Skarżący podniósł, że skoro WSA przyjął, że podstawowa funkcja sprowadzonego towaru polega na schładzaniu, a nie wentylacji, to zupełnie nielogicznym było zaliczenie sprowadzonego towaru do pozycji 8414 Taryfy celnej odnoszącej się do urządzeń (a nie części urządzeń sprowadzanych z zagranicy), których podstawową funkcją jest wentylacja powietrza. Bardziej racjonalnym i uzasadnionym logicznie byłoby zaliczenie sprowadzanego urządzenia (radiatora) do klimatyzatorów (zawierających wentylator), czyli do pozycji 8415, jako urządzeń schładzających, a nie wentylujących. Ustawodawca rozróżniając w Taryfie celnej te dwie funkcje urządzeń – wentylacyjną i schładzającą – zamieścił w odrębnej pozycji 8515 urządzenia chłodzące w odróżnieniu od tych, których funkcją jest wentylacja – pozycja 8414, czyli do wentylatorów. Niezrozumiałym jest zatem dlaczego WSA, pomimo iż sam przyznał, że podstawową funkcją sprowadzanego urządzenia jest schładzanie procesorów komputerowych stwierdził, iż powinny zostać zaliczone do urządzeń wentylujących. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zatem wewnętrznie sprzeczna i niezgodna ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy.

Skarżący podniósł ponadto, że WSA zupełnie nie rozważył zastosowania w sprawie stawki dla komputerów, uwzględniając treść reguły 2a ORINS, pominął stanowisko strony skarżącej zastosowania stawki celnej dla importowanego towaru przewidzianej dla komputerów, a nie stawki przewidzianej dla wentylatorów. Zgodnie z treścią orzeczenia NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Bk 420-421/97 (Fiskus z 1998 r. nr 13, s. 3) reguła 2a ORINS określa, iż wyroby niekompletne, jak również wyroby kompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie zmontowanym lub zdemontowanym klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny.

Organ odwoławczy powinien nie tylko badać co zgłoszono do odprawy celnej, lecz jaki towar celny był rzeczywiście przedmiotem importu. (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1991 r. III SA 1177/91, Wspólnota 1992, 17, s.17). Skoro przedmiotem importu było urządzenie nigdzie nie sklasyfikowane – radiator to należało ustalić rodzaj tego urządzenia z udziałem biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną w celu ustalenia, czy radiator to urządzenie służące do schładzania czy wentylacji.

Skarżący stwierdził, że fakt zamontowania w importowanym urządzeniu wiatraczka nie może przesądzać o funkcji danego urządzenia, gdyż jak wynika z uwag do pozycji 8415 istnieją urządzenia chłodzące, dodatkowo wyposażone w wentylator, celem zwiększenia funkcji chłodzenia. Okoliczność powyższa została zupełnie pominięta przez WSA, który pomylił pojęcie chłodzenia z pojęciem wentylacji, posługując się nimi zamiennie. Wskazuje to, zdaniem skarżącego, na nierozpoznanie przez WSA istoty sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 p.p.s.a.

W konkluzji skarżący stwierdził, że nie podziela stanowiska w zakresie klasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 8414 59 50 0 ze stawką celną w wysokości 9% wartości celnej towaru wskazując, że podobnie jak inne podmioty z branży komputerowej importował niniejszy towar od dłuższego czasu, zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja, ani stosowana stawka celna. Wobec tego dokonywał dalszego importu w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2006 r., stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sformułowanie podstaw kasacyjnych ma to znaczenie, że wyznaczają one zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma ocena, czy skarżący kwestionując zaskarżony wyrok wskazuje takie podstawy kasacyjne, które mogły powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać problematykę wskazaną w skardze kasacyjnej.

Analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Mija się bowiem z celem określenie rodzaju towaru w taki sposób, że nazwa towaru nie odpowiadałaby żadnej z pozycji Taryfy celnej.

W wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobując ten pogląd, wyjaśnia dodatkowo, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej polega między innymi na tym, że przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, sprawdza się czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Cały proces pozostaje jednak elementem ustaleń faktycznych, w związku z czym ewentualne zarzuty należy rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej skarżący przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, że przyjąć należy, iż zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, wymieniając jednak uwagi do Taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W ramach tak rozumianego zarzutu bezpodstawnie wymieniono art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., jeśli zważyć, że skarżący nie podnosił, by zaskarżona do WSA decyzja wydana była z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., rozumianemu jako dotyczący akceptacji ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż WSA niesłusznie uznał za prawidłowe ustalenie, iż sprowadzony z zagranicy towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej.

Nie jest kwestionowane stwierdzenie Sądu I instancji, że towar traktować należy jako część komputera (maszyny) i stanowi wentylator zintegrowany (scalony) z metalową płytką (radiatorem). Sąd przyjął, że tak określony towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej obejmującej pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez. Oceniając proces identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji celnej, Sąd I instancji posłużył się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagą 2 lit. a) do sekcji XVI Taryfy celnej, dochodząc do wniosku, że towar powinien być klasyfikowany do kodu PCN 8414 59 50 0 (wentylatory promieniowe). W ramach tego procesu nie wzięto jednak należycie pod uwagę treści Wyjaśnień do Taryfy celnej.

W wyjaśnieniach do pozycji 8414 odrębnie opisano pompy i sprężarki (A), wentylatory (B) i okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez (C). W końcowej części Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawartych w pkt A (wentylatory) stwierdzono, że "niniejsza pozycja nie obejmuje wentylatorów zawierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (...), jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami...".

Importowany towar zidentyfikowany pod względem technicznym i funkcji jako część do komputera – wentylator zintegrowany z metalową płytką, służący do schładzania procesora, zawiera elementy nadające mu charakter bardziej złożonego niż sam wentylator urządzenia przeznaczonego do chłodzenia procesora. Tym samym nie odpowiada przesłankom, od których uzależniona jest klasyfikacja do pozycji 8414 Taryfy celnej. Dlatego też nie można uznać za prawidłowe ustalenia, iż cechy importowanego towaru pozwalają na wskazaną klasyfikację celną.

Kwestią otwartą pozostaje do jakiej pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować importowany towar. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest możliwe prowadzenie postępowania zmierzającego do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Zaznaczenia jedynie wymaga, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnoszących się do pozycji 8473 enumeratywnie wymieniono części i akcesoria nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji od 8469 do 8472, które to części i akcesoria obejmuje pozycja 8473. Żadne z wymienionych urządzeń, co słusznie stwierdził Sąd I instancji, nie odpowiada towarowi stanowiącemu przedmiot importu w niniejszej sprawie. Trafne jest zatem stanowisko WSA, iż brak jest możliwości klasyfikacji towaru do wskazywanej przez skarżącego pozycji 8473. Nie mogą więc odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania wadliwości ustaleń w tym zakresie, odwołujące się do argumentów budowanych z powołaniem się na Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej i uwagi do sekcji XVI Taryfy celnej.

Stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia, sprowadzająca się do niewłaściwej akceptacji ustaleń organów celnych dotyczących identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8414, stanowi dostateczną podstawę do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

Z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zbędne jest więc odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i to tym bardziej, że jak to już wyżej wskazano, do sfery ustaleń faktycznych, do których odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy proces zmierzający do zaliczenia towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej odczytywanej przy użyciu reguł interpretacyjnych, uwag i wyjaśnień.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy Sąd I instancji rozważy w pierwszym rzędzie, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej z wyłączeniem pozycji 8414 i 8473, do których sprowadzony towar nie może być zaliczony ze wskazanych wyżej powodów.