Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 15 ust. 1, art 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. L. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/05 w sprawie ze skargi A. Z. L. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. Z. L. sp. z o. o. w L. kwotę 7.330 (siedem tysięcy trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 grudnia 2006r. sygn. I SA/Wr 1565/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2005r. przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec - sierpień 2001r.

Wyrok ten został wydany na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji :

Decyzją z dnia 31 października 2005r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 kwietnia 2005r. i określił A. Spółka z o. o. w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 365.892 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres marzec - sierpień 2001r. Organy podatkowe zakwestionowały, jako koszt uzyskania przychodów, kwotę kar umownych, we wskazanej wysokości, wypłaconych przez Spółkę pracownikom, ponieważ wypłata ta stanowiła wykonanie zobowiązań udziałowca Spółki, tj. P. S.A. w T., wynikających z umowy sprzedaży udziałów A. Zakłady (...), zawartej w dniu 10 lutego 1998 r. pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem H. S.A. w T. jako kupującym. Na podstawie art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy, kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń w pierwszym i w drugim roku obrachunkowym od dnia podpisania umowy. Natomiast zgodnie z art. 7 § 2 ust. 2 umowy, w przypadku nie wywiązania się z powyższego zobowiązania kupujący zapłaci na rzecz każdego pracownika karę umowną, stanowiąca 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płacę danemu pracownikowi. W związku z niezrealizowaniem postanowień wynikających z art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy kupujący zobowiązany był do wypłaty pracownikom A. w L. kar umownych, o których mowa w art. 7 § 2 ust. 2. W rezultacie, w dniu 9 listopada 2001 r. doszło do podpisania przez A. w L. i H. S.A. z większością uprawnionych pracowników porozumień, w których do wypłaty indywidualnie uzgodnionych kar zobowiązał się A. w L. W stosunku do pozostałych pracowników Sąd Rejonowy w L. IV Wydział Pracy uznał H. S. A. za stronę zobowiązaną do wypłaty kar. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że bez wątpienia tylko H. S.A. był zobowiązany do wypłaty kar umownych na rzecz pracowników A. w L.. Gdyby obowiązek wypłaty kar ciążył na Spółce A. w L. z tytułu bycia pracodawcą, to nie byłoby potrzebne przejmowanie zobowiązań od H. S. A. i powoływanie się na brak sprzeciwu ze strony Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zauważył również, że w stosunku do kar wynikających z zawartych z pracownikami porozumień można mówić o przekazaniu między H. S.A. a A. w L. zobowiązań, to w odniesieniu do kar wynikających z wyroków Sądu Rejonowego nie miało miejsce przeniesienie zobowiązań oraz przyzwolenie Skarbu Państwa na takie rozwiązanie. Ponadto podjęte z pracownikami negocjacje trójstronne, jak i rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dotyczyły wysokości kar i ich wypłaty, wynikających z art. 7 umowy, a nie wysokości tzw. pakietu socjalnego, o którym mowa w art. 5 umowy. Dlatego też nie można przyjąć, że na Spółce ciążył obowiązek wypłaty tych kar tylko z tego względu, że Spółka była pracodawcą, a beneficjentami tych wypłat pracownicy.

Organ odwoławczy wyjaśnił , że stanowisko Urzędu Skarbowego w L. zawarte w piśmie z dnia 31 stycznia 2001 r. nr (..), na które powołuje się Spółka nie dotyczyło kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kosztem uzyskania przychodów nie może być także kwota wypłacona na podstawie faktury z dnia 12 grudnia 2001 r. na rzecz B.S. z Kancelarii Prawnej L. w C. za prowadzenie mediacji z pracownikami Spółki, ponieważ przedmiotem prowadzonych negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi nie była realizacja zobowiązań tzw. pakietu socjalnego, ale konsekwencje finansowe braku realizacji tych zobowiązań. Radca prawny negocjował w sprawie wielkości i trybu wypłacania kar umownych, nie reprezentował Spółki przed Sądem Rejonowym, ponieważ to H. S.A. była stroną pozwaną. Skoro stroną sporu dotyczącego wypłaty kar umownych był udziałowiec H. S.A. w T., a nie Spółka, to brak jest związku poniesionego wydatku z przychodem Spółki.

Także nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kwota poniesiona na podstawie umowy akwizycyjnej z dnia 22 czerwca 1999 r. zawartej przez A. w L. z firmą M. z USA, należącą do H.K. Na jej podstawie podmiot amerykański zobowiązał się do pozyskiwania klientów dla towarów i usług Spółki na terenie kraju i poza granicami RP, pobierając prowizję w wysokości 5 % ceny sprzedanych towarów i usług. Z wystawionych przez firmę z USA faktur nie wynika, z jakiego tytułu zostały wystawione, czego dotyczą i w jaki sposób naliczono ich wartość. Według Spółki kwota ta stanowiła obciążenie z tytułu prowizji za pozyskanie klienta amerykańskiego H. INC. Jednakże w ocenie organu odwoławczego do kontaktów biznesowych z H. INC. doszło bez udziału H. K. i jej firmy. Kontakty te zostały nawiązane przez Spółkę już w 1998 r. i kontynuowane były w latach następnych wskutek działań Z.K., pracownika i przedstawiciela H. INC. Nie zostały przedłożone przez Spółkę dowody potwierdzające realizację tej umowy, natomiast wszystkie załączone przez Spółkę dokumenty potwierdzają współpracę ze Z. K.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 pdp, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty kar umownych w związku z niedokonywaniem podwyżek płac wskazano, że wyłącznie zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio zwiększonej była Spółka ze względu na realizację porozumień zawartych z poszczególnymi pracownikami celem zaspokojenia roszczeń wynikających z art. 5 § 2 pkt 2 i art. 7 § 2 pkt 2 umowy z dnia 10 lutego 1998r. Natomiast mocą art. 5 umowy z dnia 10 lutego 1998 r. H. S.A. zobowiązał się do wykonywania praw właścicielskich, przede wszystkim prawa głosu z udziałów w Spółce, tylko w sposób mogąc zapewnić pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń. Sporne wydatki poniesione przez Spółkę związane są bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Dodano, że w samej umowie prywatyzacyjnej z dnia 10 lutego 1998 r. znajduje się podstawa do bezpośredniego przejęcia przez Spółkę zobowiązań wobec pracowników. Ponadto postanowienia umowy z dnia 10 lutego 1998 r. mogą być traktowane - w świetle art. 9 § 1 in fine Kodeksu pracy jak przepisy prawa pracy określające wprost uprawnienia pracownicze do określonych wynagrodzeń.

Strona skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy w L. w piśmie z 31stycznia 2001r. Nr (...), w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd zgodnie, z którym wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z zawarciem i wykonywaniem porozumień z pracownikami stanowiły szczególnego rodzaju wynagrodzenia za pracę. Tym samym zasadnie zliczono do kosztów uzyskania przychodu świadczenia wypłacone przez podatnika jako pracodawcę i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych wprowadza generalny zakaz przerzucania na podatnika skutków błędnych działań.

Co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury VAT nr (...) Spółka wyjaśniła, że skoro obowiązek wypłaty kar umownych znajdował swoje bezpośrednie oparcie w zawartym zgodnie z umową prywatyzacyjną porozumieniu z dnia 9 listopada 2000 r., to tym samym Spółka zobowiązana była do podjęcia negocjacji z pracownikami w przedmiocie wysokości wypłacanych kwot. Negocjacje prowadzone przez radcę prawnego w efekcie doprowadziły do pozytywnych skutków finansowych po stronie Spółki.

Strona skarżąca wyjaśniła, że zawarcie umowy akwizycji z M. INC, której wykonywanie doprowadziło do realizacji dużych zleceń na rynku amerykańskim było działaniem mającym na celu zwiększenie przychodów podatnika, a tym samym wydatki poniesione w związku z jej wykonywaniem mieszczą się w definicji kosztu uzyskania przychodów. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, odpowiadając na wezwania z dnia 17 stycznia 2005r. oraz 24 lutego 2005r., podatnik przekazał organowi podatkowemu szereg dokumentów świadczących o faktycznej realizacji umowy z M. INC. Zdaniem skarżącej, dowód taki stanowi również opis realizacji umowy wskazany zarówno w odwołaniu, jak i w składanych w czasie postępowania licznych wyjaśnieniach. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazywanego przez organ podatkowy faktu uczestnictwa Z.K. przy zawieraniu kontraktów z amerykańską firmą H., należy wskazać, że okoliczność ta nie przesądza o tym, że umowa z M. nie była realizowana. Pośrednictwem na rynku amerykańskim, zgodnie z umową z dnia 22 czerwca 1999 r., zajmowała się w tamtym okresie wyłącznie firma M., co potwierdzają między innymi faktury prowizyjne. Z.K. występował jako przedstawiciel firmy H., a nie jako pośrednik, którym faktycznie pozostawała jego żona H.K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 17 października 2006r. i 3 listopada 2006r. strona skarżąca podtrzymała wnioski i stanowisko zawarte w skardze.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako pdp - wskazuje, że ustawodawca świadomie używając pojęcia niedookreślonego, dopuścił elastyczne stosowanie go na gruncie prawa podatkowego w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy. W niniejszej spawie strona skarżąca A. w L. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wypłaconych swoim pracownikom kar umownych, przewidzianych w zapisach umowy sprzedaży udziałów A. w L. zawartej w dniu 10 lutego 1998 r. pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem H. S.A. w T. jako kupującym. Zgodnie z art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy prywatyzacyjnej kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń wynikających z ich osobistego zaszeregowania z miesiąca poprzedzającego miesiąc podpisania umowy, zarówno w pierwszym jak i w drugim roku obrachunkowym od dnia podpisania umowy o wskaźnik wzrostu wynagrodzeń ustalony na dany rok przez Komisję Trójstronną. Sąd uznał za oczywiste, że wypłata wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników może nastąpić tylko przez faktycznego pracodawcę i zazwyczaj z jego środków finansowych, w tym wypadku przez Spółkę A., a rola PHS H. S.A. mogła sprowadzać się tylko do wykonywania uprawnień właścicielskich, przejawiających się w prawie głosu w sposób zapewniający pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń, czy to pośrednio (poprzez powoływanie organów w określonym składzie), czy też bezpośrednio (poprzez głosowania za podziałem zysku, sposobem pokrywania strat oraz w innych sprawach związanych z gospodarowaniem finansami). Nie podzielił natomiast poglądu podatnika, jeżeli chodzi o obowiązek wypłaty kar umownych. Zgodnie z art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej w przypadku nie wywiązania się z zobowiązania, o którym mowa w art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy, kupujący zapłaci na rzecz każdego pracownika karę umowną stanowiącą 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płace danemu pracownikowi. Wypłata kar umownych nie wpływała na wysokość wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników, ale łagodziła brak podwyżek tych wynagrodzeń. Celem tego przepisu, oprócz ustanowienia częściowej rekompensaty dla pracowników z tytułu niepodwyższenia wynagrodzenia, było również spowodowanie dolegliwości finansowej dla kupującego PHS H. z uwagi na niewywiązanie się z zobowiązania podwyższenia (spowodowania podwyższenia) wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników. Z treści art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej wynika, że zobowiązanym do wypłaty kar umownych był PHS H. Zobowiązanie nie obciążało skarżącej Spółki, ponieważ nie była ona stroną umowy prywatyzacyjnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Rejonowego w L. IV Wydział Pracy, zasądzających sporne kwoty na rzecz pracowników Spółki A. od PHS H. Nadto Sąd Okręgowy w L. - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w postanowieniu z dnia 13 listopada 2000 r. wypowiedział się jedynie odnośnie właściwości rzeczowej uznając, że sprawa powinna być zakwalifikowana jako sprawa z zakresu prawa pracy, do rozpoznania której powołany jest Sąd Pracy w L., pomimo że formalnym źródłem roszczenia powodów jest umowa cywilnoprawna sprzedaży udziałów.

W ocenie Sądu I instancji, podmiotu zobowiązanego do wypłaty kar umownych nie określały natomiast porozumienia z dnia 9 listopada 2000r. zawarte pomiędzy PHS - H. S.A. w T. i A. w T. Spółka z o. o. a pracownikami Spółki. Strona skarżąca zobowiązała się do wypłaty kar objętych trójstronnymi porozumieniami podpisanymi z pracownikami, a także kar zasądzonych wyrokami sądowymi z własnych środków finansowych na podstawie uchwał Rady Nadzorczej z 24 stycznia 2001r. i 14 sierpnia 2001r. Nadto przejęcie zobowiązań PHS H. nastąpiło bez wymaganej w art. 9 § 7 umowy prywatyzacyjnej pisemnej zgody Skarbu Państwa, ponieważ wymogu tego nie spełnia uczestnictwo przedstawiciela Ministerstwa Skarbu Państwa w posiedzeniu Rady Nadzorczej A. w L. w dniu 24 stycznia 2001 r., w trakcie którego podjęto jednogłośnie uchwałę o wypłacie kar na rzecz pracowników Spółki. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skoro obowiązek wypłaty kar umownych ciążył na inwestorze PHS H., to wydatku tego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strony skarżącej, pomimo że wypłata nastąpiła na rzecz pracowników A. i Spółka dokonała wypłaty kar umownych z własnych środków finansowych. Wydatki związane z wykonywaniem zobowiązań ciążących na innym podmiocie nie mogą stanowić wydatków, pozostających w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i poniesionych w celu uzyskania przez niego przychodów. Działania podatnika nie były zatem nakierowane na uzyskanie przychodu, ale na zwolnienie udziałowca Spółki z ciążących na nim zobowiązań. Na tę ocenę nie ma wpływu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2004r. sygn. akt III PK 38/04, jak również stanowisko wyrażone w informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w L.. W tej ostatniej kwestii Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że informacja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 stycznia 2001 r. stanowi odpowiedź na zapytanie zawarte w piśmie z dnia 5 grudnia 2000 r., w którym Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie odpowiedzi, czy wypłacona pracownikom kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym Spółka nie wyjaśniła w swoim piśmie okoliczności związanych z przejęciem przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy prywatyzacyjnej. Urząd Skarbowy w L. wyjaśnił, że wypłacone pracownikom kwoty tytułem kar umownych stanowią przychód ze stosunku pracy jako jednorazowe wynagrodzenie za pracę. Informacja Urzędu Skarbowego L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.

Sąd wyjaśnił, że skoro Spółka A. nie była zobowiązana na podstawie umowy prywatyzacyjnej do wypłaty kar umownych, to również nie można uznać wynagrodzenia na rzecz radcy prawnego B. S. z Kancelarii Prawnej "L." w C. z tytułu prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi w sprawie realizacji tzw. pakietu socjalnego za pozostające w związku przyczynowym z przychodami Spółki.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu realizacji umowy akwizycyjnej zawartej przez A. w L. z firmą M. INC z USA, należącą do H.K. Powyższa umowa została zawarta w dniu 22 czerwca 1999 r. Na jej podstawie H. K. zobowiązała się do pozyskania klientów na terenie kraju, jak również poza granicami RP. Z tytułu pozyskanych zamówień akwizytor otrzymywał prowizję w wysokości 5 % ceny sprzedanych towarów i 5 % ceny sprzedanych usług. Sam fakt zawarcia umowy akwizycyjnej i wypłaty wynagrodzenia akwizytorowi oraz ogólne stwierdzenia podatnika co do nawiązania nowych kontaktów handlowych, nie są dowodem na osiągnięcie przychodu w wyniku działań akwizycyjnych. Jeżeli chodzi o sporną kwotę z tytułu wynagrodzenia wypłaconego H. K. za usługi akwizycyjne, to Spółka wyjaśniła, że zgodnie z zawartą umową H. K. pozyskała jako klienta amerykańską firmę H. Inc. Z pisma Prezesa Zarządu Spółki z dnia 28 stycznia 2005 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że współpraca z tą firmą została nawiązana w połowie 1998 r. po spotkaniu na Targach Poznańskich przedstawiciela tej firmy Z. K.. W ocenie Sądu przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają wykonywania usług akwizycyjnych przez H. K. i firmę M. INC z USA. Dowody te wskazują, że współpraca z firmą H. została nawiązana w 1998 r., a więc przed zawarciem umowy akwizycyjnej, a następnie kontynuowana była w latach następnych za pośrednictwem Z. K., przedstawiciela firmy H. Dokumentacja ta nie wskazuje na jakiekolwiek działania podejmowane przez H. K. i firmę M. INC, świadczące o realizacji umowy akwizycyjnej. Strona skarżąca nie wyjaśniła, które konkretnie zlecenia uzyskano dzięki pośrednictwu H. K. i w wyniku jakiego rodzaju podjętych przez nią działań akwizycyjnych, jak również nie poparła swoich twierdzeń stosownymi dowodami. Przedstawiony przez Spółkę opis współpracy z firmą H. nie stanowi potwierdzenia osiągnięcia przychodu w wyniku działań akwizycyjnych H. K.

W skardze kasacyjnej A. sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

a/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej;

b/ naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżącej przepis ten miał zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że sporne wydatki zostały prawidłowo zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności wskazał, że strona działając na podstawie art. 14 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z tytułu kar umownych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 31 stycznia 2001 r. Nr (...) Urząd Skarbowy w L. wyjaśnił, iż wypłaty tego rodzaju należy traktować jako stanowiące szczególnego rodzaju składnik wynagrodzenia za pracę i powinny być opodatkowane tak samo jak pozostałe składniki wynagrodzenia za pracę tj., podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka mając zatem na uwadze, że wypłacone świadczenia dotyczą jej pracowników, wydatki związane z wypłatą kar na rzecz pracowników zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdp.

Autor skargi kasacyjnej za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, że zgodnie z umową z dnia 10 lutego 1998 r., w przypadku nie wykonania zobowiązań wynikających z jej treści, to H. SA była zobowiązana do wypłaty kar umownych, a tym samym Spółka w drodze uchwały Rady Nadzorczej nie mogła przejąć zobowiązań nabywcy udziałów. Przede wszystkim nie jest trafny pogląd, iż : "skoro obowiązek wypłaty "kar umownych" ciążył na inwestorze H.", to wydatku tego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strony skarżącej, pomimo że wypłata nastąpiła na rzecz pracowników "A." i "A." dokonał wypłaty "kar umownych" z własnych środków finansowych." W ocenie strony skarżącej, podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest definitywne poniesienie przez podatnika danego kosztu w celu uzyskania przychodów. Treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skupił się jedynie na analizie umowy prywatyzacyjnej z dnia 10 lutego 1998r., pomijając zupełnie fakt, iż jej zapisy nie mogą przesądzać o uznaniu omawianych wydatków Spółki za jej podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na podstawie art. 5 § 2 i art. 7 § 2 tej umowy spełniają określone w art. 15 uat. 1 pdp warunki. Bowiem bezsporną okolicznością jest zarówno w orzecznictwie, praktyce skarbowej, jak też w doktrynie prawa podatkowego zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych u podatnika. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, wyłącznie zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio zwiększonej była skarżąca spółka, ponieważ jedną z fundamentalnych zasad prawa pracy jest obciążenie samego pracodawcy powinnością dokonywania wszelkich wypłat z tytułu stosunku pracy. Na podstawie art. 5 umowy z dnia 10 lutego 1998 r. H. SA zobowiązał się do wykonywania praw właścicielskich, przede wszystkim prawa głosu z udziałów w Spółce, tylko w sposób mógł zapewnić pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń. Ilekroć zatem kierowanie spółką pośrednio (poprzez powoływanie organów w określonym składzie) i bezpośrednio (poprzez głosowania za podziałem zysku, sposobem pokrywania strat oraz w innych sprawach związanych z gospodarowaniem środkami) prowadziło do braku wypłat, uaktualniłoby to odpowiedzialność H. S.A. względem pracowników. Skarżąca wskazała na "pracowniczy charakter" dokonanych wypłat. Treść art. 5 umowy nie zmienia faktu, iż wydatki poniesione przez Spółkę związane są bezpośrednio ze stosunkiem pracy łączącym podatnika jako pracodawcę z pracownikami. Nadto zwróciła uwagę na to, że w samej umowie prywatyzacyjnej z dnia 10 lutego 1998 r. znajduje się podstawa do bezpośredniego przejęcia przez Spółkę zobowiązań wobec pracowników. Możliwość taką przewiduje zapis art. 9 § 7 umowy. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty kar umownych był podatnik, ponieważ świadczenia te były wypłacane na rzecz pracowników, były związane ze stosunkiem pracy orz nastąpiło formalne przejęcie zobowiązań pracowniczych, czego nie kwestionowało Ministerstwo Skarbu Państwa. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, to na niej, jako pracodawcy, spoczywał bezpośredni obowiązek wypłaty na rzecz pracowników świadczeń o charakterze wynagrodzenia za pracę, a wysokość oraz zasady ochrony wynagrodzenia za pracę zostały w całości umieszczone w Dziale III Kodeksu pracy, który nosi tytuł: "Wynagrodzenie za pracę oraz inne świadczenia." Niezależnie od wynagrodzenia pracownikowi mogą przysługiwać z tytułu pozostawania w stosunku pracy także inne świadczenia podlegające regulacjom prawa pracy. Tytułem prawnym do dokonywania wypłat przez Spółkę na rzecz pracowników jest właśnie stosunek pracy, a H. SA i Skarb Państwa - Agencja Prywatyzacji wprost wskazały na obowiązek podwyższania wynagrodzenia za pracę. Zatem, oczywisty staje się charakter wypłat dokonywanych na podstawie porozumień z 9 listopada 2000r., jako czynności prawnych dotyczących roszczeń wynikających ze stosunku pracy.

Zdaniem spółki postanowienia umowy z dnia 10 lutego 1998 r. mogą być traktowane - w świetle art. 9 § 1 in fine Kodeksu pracy - jak przepisy prawa pracy określające wprost uprawnienia pracownicze do określonych wynagrodzeń. Tym samym treść art. 5 § 2 umowy z dnia 10 lutego 1998 r., będąc jednym z uprawnień osób pozostających w stosunku pracy ze Spółką, przesądza dodatkowo o charakterze kosztu oczywiście spełniającego wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie zinterpretował powołane zapisy umowy prywatyzacyjnej, ponieważ nie można rozdzielnie traktować kar opisanych w art. 7 i tzw. "Pakietu socjalnego", o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 10 lutego 1998r. Odpowiedzialność H. S.A. w stosunku do pracowników Spółki była swego rodzaju dodatkowym zabezpieczeniem, gwarancją "Pakietu socjalnego".

W konsekwencji należy uznać za nietrafne stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, który oparł swoje rozstrzygnięcie nie na analizie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności wykładni gramatycznej i celowościowej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., lecz na analizie zapisów umowy prywatyzacyjnej z dnia 10 grudnia 1998 r.

Autor skargi kasacyjnej dodatkowo podniósł, że błędne jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym wyroki Sądu Rejonowego w L. jednoznacznie przesądzają o braku możliwości zaliczenia wszystkich wypłaconych przez podatnika kar umownych na rzecz swoich pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to nie zostało oparte na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym, a tym samym narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego w L. - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 listopada 2000r. sygn. akt V Pz 6/00, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, jednoznacznie wynika, iż podmiotem zobowiązanym do wypłaty kar umownych była strona skarżąca, gdyż ona występowała w roli pracodawcy, a samo świadczenie było związane ze stosunkiem pracy.

Za naruszenie przepisu art. 15 pdp skarżąca uznała również zakwestionowanie przez Sąd kosztowego charakteru wydatków poniesionych na rzecz radcy prawnego B.S. z Kancelarii Prawnej "L.", w związku z wykonaniem umowy dotyczącej prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań tzw. ,,Pakietu socjalnego.", wynikającymi z umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a H. SA o nabycie udziałów. 2001 r. Spółka, występująca w tym przypadku w roli pracodawcy zobowiązana była do dokonania na rzecz pracowników wypłat objętych tzw. "Pakietem socjalnym" wynikającym z umowy z dnia 10 lutego 1998r. r, co uzasadnia kwalifikację wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca zanegowała stanowisko Sądu I instancji w dotyczące wydatków związanych z realizacją umowy akwizycyjnej zawartej z firmą M., INC. W ocenie autora skargi kasacyjnej umowa cywilnoprawna dotycząca pozyskiwania przez M. klientów dla towarów i usług Spółki na terenie kraju oraz poza jego granicami, została prawidłowo udokumentowana stosowną umową oraz fakturami VAT. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mogą też ingerować, a tym bardziej narzucać sposobu realizacji umowy zawartej przez podatników zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Skarżąca podkreśliła, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, odpowiadając na wezwania z dnia 17 stycznia 2005 r. oraz 24 lutego 2005 r., przekazała organowi podatkowemu szereg dokumentów świadczących o faktycznej realizacji umowy z M. INC. Dodatkowo, m.in. w piśmie z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik opisał szczegółowo przebieg realizacji przedmiotowej umowy oraz wykazał, iż jej wykonywanie miało bezpośrednie przełożenie na znaczący wzrost sprzedaży towarów na rynku amerykańskim. Mimo, iż zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zaleceniami organu odwoławczego, to na Naczelniku Urzędu Skarbowego w głównej mierze spoczywał obowiązek podjęcia czynności wyjaśniających, to Podatnik przekazał organowi w dniu 11 lutego 2005 r. dodatkowe dokumenty świadczące o realizacji umowy. Spółka wykazała ponadto, że współpraca przyniosła pozytywne skutki ekonomiczne, co jednoznacznie pozwala zakwalifikować wydatki związane z realizacją umowy do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 15 ust. 1 pdp.

Strona skarżąca uznała, za naruszenie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, ustosunkowanie się Sądu do kwestii informacji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 stycznia 2001 r. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, iż interpretacja ta nie miała żadnego znaczenia dla zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wypłaconych na rzecz swoich pracowników. Tymczasem charakter przedmiotowych wypłat, jako składnika świadczeń pracowniczych, a co za tym idzie wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu został potwierdzony przez organ podatkowy, który stwierdził, że wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z zawarciem i wykonywaniem porozumień z pracownikami stanowiły szczególnego rodzaju element wynagrodzenia za pracę. Urząd Skarbowy w L. znał stan faktyczny sprawy, ponieważ Spółka kierując zapytanie przedstawiła konkretne zapisy umowy z dnia 10 lutego 1998r., a organ powołując się wprost na jej zapisy wskazał, że zobowiązanym do odprowadzenia podatku z tego tytułu był podatnik.

W piśmie procesowym z 29 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor podzielił pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Powołał się ponadto na orzeczenia: wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 356/04; 31 marca 2000 r. sygn. I SA/Gd 403/99; z 26 listopada 2003 r. sygn. SA/Sz 2487/02. Zwrócił szczególną uwagę na to, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu poniesionych kosztów i ich zasadności, a brak tych dowodów może powodować negatywne konsekwencje dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała w znacznej części zasadna.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd odwoławczy uznał, że uzasadniony był zarzut dotyczący uchybień Sądu I instancji w ocenie zastosowania przez organy podatkowe w postępowaniu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji. Zdaniem Sądu II instancji, uchybienia organu prowadzącego postępowanie - i w konsekwencji ocena tych uchybień przez Sąd I instancji - nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Uwagę tą należy odnieść także do informacji przekazywanych podatnikowi przez organy władzy państwowej zajmujące się stosowaniem prawa podatkowego. Nie można przy tym przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). Natomiast w sytuacji, kiedy podatnikowi została udzielona informacja w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), do której zastosował się - jak ta wydana przez Urząd Skarbowy w L. z 31 stycznia 2001 r. Nr (...) - treść tej informacji powinna być uwzględniana przez organy podatkowe. Sąd II instancji podkreśla - że to spółka starała się o odmienną kwalifikację wydatków z tytułu kary umownej - niż dokonana w interpretacji. Spółka bowiem zajęła stanowisko, że kara umowna, wynikająca z przepisów prawa cywilnego nie jest przychodem ze stosunku pracy i objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy udzielił natomiast informacji, że przedmiotowa wypłata nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 i 52 ww. ustawy. Stanowi świadczenie jednorazowe obejmujące wyrównanie za niepodwyższenie wynagrodzenia przez okres 2 lat. Za takim zakwalifikowaniem wypłaty przemawiał, w ocenie organu podatkowego, fakt że istnieje ścisła zalewność między wypłacającym, a uzyskującym dochód tj., pracodawca - pracownik. Zatem planowana wypłata, nie ma charakteru odszkodowawczego, stanowi jednorazowe wynagrodzenie za pracę mieszczące się w art. 12 ust. 1 pdf. Wobec tego, wypłata kar określonych w art. 7 § 2 umowy prywatyzacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wynagrodzenie z stosunku pracy. W konsekwencji uznanie wydatku z tytułu tzw. kar umownych za "wynagrodzenie ze stosunku pracy" i opodatkowanie go, uprawniało do zaliczenia tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdop. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest sytuacja, w której działanie podatnika zgodnie z udzielonymi mu instrukcjami, powodowało niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Bk 72/05, niepubl.).

W ocenie Sądu II instancji niedopuszczalne jest zaakceptowanie arbitralnego postępowania organów podatkowych w celu maksymalizacji obciążeń podatkowych, ponieważ organy podatkowe są - przede wszystkim - zobowiązane do przestrzegania prawa i reguł kompetencji ustanowionych w prawie. Stąd wszelkie dyrektywy interpretacyjne, uwzględniane przez organy podatkowe w działaniu, także muszą być ustanowione w treści powszechnie obowiązującego prawa. Przy braku wskazania norm uzasadniających postępowanie organów podatkowych, akceptacja oznaczonej aktywności przez Sąd I instancji, była wadliwa. Należy zauważyć, iż stanowisko Sądu I instancji, że informacja Urzędu Skarbowego w L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków, ponieważ z przepisów obu ustaw podatków dochodowych nie można wyprowadzić zasady, że nie każda wypłata na rzecz pracowników stanowiąca dla nich przychód ze stosunku pracy automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodów u pracodawcy, jest niezrozumiała. Ponieważ wydatki na rzecz pracowników, co do zasady są związane z osiąganymi przez pracodawcę przychodami. W związku z tym pracodawcy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników, pod warunkiem, że wydatki te wiążą się z uzyskiwanymi przychodami. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz swoich pracowników, tj. zarówno wydatki bezpośrednio wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie ( w tym wypadku wynikających z tzw. pakietu socjalnego wynikającego z umowy prywatyzacyjnej) stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów. Stąd zasadny jest zarzut naruszenia zasady budowania zaufania, niezależnie od konieczności stwierdzenia, że kontroli Sądu umknęła ocena stopnia podjęcia w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczności wskazane powyżej powinny być przedmiotem rozważań Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, także z uwzględnieniem zapisów umów, co do ekonomicznych skutków zapłaty kar umownych i możliwości uwolnienia się przez skarżącą od tego obowiązku. W tym aspekcie należy odnieść się do zagadnienia stosunków własnościowych, realnej możliwości scedowania zapłaty kar umownych, wpływu zapłaty kary umownej na wynik finansowy spółki i realizację przez nią celów gospodarczych. W rozważaniach należy uwzględnić wszelkie aspekty i konsekwencje zapłaty kar umownych w odniesieniu do przesłanek z art. 15 ust. 1pdp. Należy zauważyć przy tym, że Spółka dokonała formalnego przejęcia zobowiązań pracowniczych związanych z pakietem socjalnym w oparciu o zapis art. 9 § 7 umowy, czego nie kwestionował Skarb Państwa. W stanie faktycznym sprawy nie jest wystarczające ograniczenie rozważań jedynie do treści formalnej samych zapisów umowy prywatyzacyjnej. Konsekwencją uznania rozważanego powyżej zarzutu za trafny jest powiązanie wydatków poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej " L." w związku z prowadzeniem negocjacji z pracownikami oraz związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań tzw. Pakietu socjalnego, z kosztami uzyskania przychodu.

Sąd odwoławczy natomiast nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 pdp ze względu na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy akwizycyjnej zawartej przez skarżącą z M.. Dokonana ocena sprawy w tym względzie jest zgodna z prawem, ponieważ jedynymi dowodami udziału M. INC w sprawie są faktury, z których nic, oprócz dat i sum nie wynika. Z faktur wynikają daty i kwoty, lecz nie ma w ich treści żadnej specyfikacji, umożliwiających ich kwalifikację. Z okoliczności sprawy wynika, ze współpraca została nawiązana przez Z. K., pracownika H. - świadczy o tym notatka targowa z 1998 r. Stąd trafna jest ocena, że brak jest związku między kwotą wypłaconą dla N. przez skarżącą a przychodem skarżącej.

Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają wykonywania usług akwizycyjnych przez H. K. i firmę M. INC z USA. W szczególności współpraca z firmą H. została nawiązana w 1998 r., a więc przed zawarciem umowy akwizycyjnej, a następnie kontynuowana była w latach następnych za pośrednictwem Z. K., przedstawiciela firmy H.. Natomiast dokumentacja ta nie wskazuje na jakiekolwiek działania podejmowane przez H. K. i firmę M. INC, świadczące o realizacji umowy akwizycyjnej. Dopuszczalny prawnie jest pogląd, że przedstawiony przez Spółkę opis współpracy z firmą H., o którym mowa zresztą w skardze kasacyjnej, nie stanowi, wobec odmiennej i uzasadnionej oceny organów orzeczniczych, potwierdzenia osiągnięcia przychodu w wyniku działań akwizycyjnych H. K..

Przedłożone przez spółkę przy piśmie z dnia 3 marca 2005 r., w wyniku wezwania Naczelnika Urzędu z 17 stycznia i 24 lutego 2006 r., zamówienia firmy H. odnośnie produktów Spółki A. oraz faktury związane z płatnościami z tytułu dostaw wystawione przez Spółkę A. na firmę H., organy podatkowe nie uznały za potwierdzenie realizacji umowy akwizycyjnej przez H. K., a pogląd ten uzasadniły w ten sposób, że wskazują jedynie na kontakty handlowe z firmą H.. Również faktury wystawione przez M. INC nie stanowią dowodu potwierdzającego, że usługa faktycznie była wykonywana przez H. K.. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, na czym polegał błąd w stosowaniu prawa, ani na czym polegało naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji, ograniczając się do powtórzenia swojego stanowiska prezentowanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wobec tego Sąd odwoławczy ogranicza się jedynie do wskazania, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko poniesienia kosztu określonego, lecz również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z 31 marca 2000 r. sygn. I SA/Gd 403/99). Z chwilą natomiast zakwestionowania przez organy podatkowe konkretnego wydatku - jako nie będącego kosztem uzyskania przychodu - to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie powiązany z przychodem (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 356/04). Za takie dowody nie mogły posłużyć wystawione rachunki prowadzona na rzecz skarżącej spółki, w sytuacji, gdy nie przedstawiła ona dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług oraz o wzajemnej współpracy w konkretnych obszarach. Umowa, rachunki i wyjaśnienia nie stanowią dowodów, które by wskazywały na rzeczywiste związki gospodarcze pomiędzy skarżącą a wskazanym wyżej podmiotem, jeżeli brak jest informacji o treści tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach konkretnych działaniach przez kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.