Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 183
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1466/09 w sprawie ze skargi N. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1466/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę N. P. Spółki z o.o. z siedzibą w S (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Spółka w złożonej w dniu 26 września 2008 r. deklaracji VAT- 7 za sierpień 2008 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.094.678,00 zł., w tym kwotę do przeniesienia w wysokości 94.678,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.269.224,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 730.776,00 zł.

Mając na uwadze art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), oraz wartość obrotu podatnika opodatkowanego stawkami preferencyjnymi (7%, 0%, oraz WDT) i wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem w sierpniu 2008 r. środków trwałych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W, stwierdził, że wykazana w powyższej deklaracji za sierpień 2008 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni powinna zostać zmniejszona do wysokości 208.443,00 zł, natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winna zostać wpisana w deklaracji jako kwota do zwrotu w terminie 180 dni. Następnie pismem z dnia 22 października 2008 r., organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do korekty deklaracji za sierpień 2008 r., uwzględniającej powyższe zmiany.

W dniu 23 października 2008 r. Skarżąca złożyła deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2008 r. W wyjaśnieniach wskazała, iż korekta deklaracji wynika ze zmiany kwoty do przeniesienia w deklaracji za lipiec 2008 r. W złożonym dokumencie Strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.032.882,00 zł, w tym: kwotę do przeniesienia w wysokości 32.882,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.269.224,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 730.776,00 zł. Ponadto pismem z dnia 28 października 2008 r. Skarżąca poinformowała, iż w złożonej deklaracji przyjęto prawidłowe terminy zwrotu różnicy podatku.

Następnie w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 sierpnia 2008 r., stwierdzono nieprawidłowości wpływające na wnioskowany w powyższej deklaracji zwrot podatku od towarów i usług. Dotyczyły one wyłącznie terminów dla dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika, natomiast wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostała bez zmian.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r., odmówił Spółce dokonania zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2008 r. w wysokości 4.269.224,00 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 23 grudnia 2008 r. oraz w wysokości 730.776,00 zł w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 22 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na brzmienie art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 3 stawy o VAT wskazał, iż zwrot różnicy podatku, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, a więc 0%, 3% oraz 7% następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę podlega zwrotowi na rachunek podatnika w terminie 180 dni. Organ podkreślił, że w sytuacji istnienia przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, może ona zawierać podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych z poprzednich okresów. Jednak kwota ta jest nieidentyfikowana. Brak jest bowiem w bieżącej deklaracji wskazania, z jakiego tytułu powstał w minionych miesiącach podatek naliczony. Zatem w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w powyższej sytuacji należało ustalić terminy zwrotu nadwyżki w oparciu o wskazane wyżej uregulowania uwzględniające wyłącznie niezbędne w tym zakresie dane wynikające z bieżącej deklaracji.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, różnica zwrotu podatku od towarów i usług wykazana przez Stronę w deklaracji korygującej VAT-7 za sierpień 2008 r. w wysokości 5.000.000,00 zł podlega zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminach: 60 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 23 grudnia 2008 r. w wysokości 208.443,00 zł i 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 22 kwietnia 2009 r. w wysokości 4.791,557,00 zł.

1.3. W wyniku odwołania, wniesionego przez Spółkę na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał je w mocy.

Argumentując powyższe organ odwoławczy podzielił, wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej pogląd, iż określone w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do żądania w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związanego z zakupami środków trwałych, dotyczy jedynie nadwyżki powstałej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja. Kwota nadwyżki do zwrotu nie obejmuje natomiast nadwyżek powstałych w poprzednich okresach rozliczeniowych, które obecnie stanowią zbiorczą wartość w stosunku do której brak jest możliwości stwierdzenia, z jakiego rodzaju zakupami wiązał się podatek naliczony. Kwota różnicy podatku "z przeniesienia" jest bowiem wynikiem zbilansowania podatku należnego i naliczonego, przestając być jednym z elementów tej różnicy staje się kategorią ekonomiczną, której nie można przypisać cech wymienionych w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka mogła we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, począwszy od maja 2007 – kiedy to wystąpił obrót i podatek należny, skorzystać z prawa do zwrotu nadwyżki podatku, nie uczyniła tego jednak. Tak więc kumulacja kwoty do przeniesienia nastąpiła wyłącznie w wyniku decyzji Strony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez;

a) wykładnię art. 87 ust. 3 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., przez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabyciem środków trwałych w terminie 60 dni,

b) niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: Dyrektywa VAT), poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nad należnym w terminie 60 dni,

c) niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nad należnym w terminie 60 dni,

d) błędną wykładnię zasady skuteczności podatku VAT wyrażonej w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 roku (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej jako TWE), poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla podatnika,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji pełnego materiału dowodowego zebranego w trakcie załatwiania sprawy.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podlegającej zwrotowi w ciągu 60 dni oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy regulacje art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uprawniają podatnika do żądania zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym w części, w jakiej nadwyżka ta wynika z przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy nabyciu w poprzednich okresach rozliczeniowych środków trwałych podlegających amortyzacji.

3.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, łączna interpretacja ust. 2 i 3 art. 87 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że pomimo stwierdzenia w ust. 2 tego przepisu, iż "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika (...) w terminie 60 dni" to z uwagi na zawarte wcześniej sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a" należy przyjąć, że termin 60 dni ma charakter wyjątkowy, podczas gdy terminem zasadniczym do zwrotu różnicy pozostaje określony w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, termin 180 dni. Zatem w ocenie tego Sądu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku do kwoty ograniczonej wartością (sumą) elementów wskazanych w ust. 3, z zachowaniem warunków wynikających z art. 87 ust. 3a ustawy o VAT.

3.4. Kolejno, mając na względzie twierdzenia Skarżącej, iż z art. 87 ustawy o VAT nie można wyprowadzić ograniczenia możliwości zwrotu VAT w przyspieszonym terminie jedynie do kwoty związanej z nabyciem towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 229/08, publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasada miesięcznego rozliczenia podatku VAT wynika jednoznacznie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Sądu w przypadku wystąpienia w poprzednich okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik zrealizował już swoje uprawnienie do wskazania, w jaki sposób nadwyżka ta powinna być rozliczona w składanych za tamte okresy deklaracjach i nie może po raz kolejny dysponować kwotami nadwyżek powstałymi w tych okresach w innym okresie rozliczeniowym.

WSA podkreślił także, iż przepisy powołanych przez stronę VI Dyrektywy (art. 18 (4)) oraz Dyrektywy 2006/112/WE (art. 183) również wskazują na konieczność uwzględniania przy zwrocie nadwyżki VAT naliczonego jedynie kwot podatku związanych z danym okresem rozliczeniowym – o czym świadczy zapis "gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku".

3.5. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia wyrażonych w dyrektywach zasad: neutralności proporcjonalności oraz skuteczności, Sąd uznał te zarzuty za bezpodstawne. Zgodził się przy tym z oceną Strony skarżącej, że warunki rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nie powinny prowadzić do naruszania wymienionych, podstawowych zasad systemowych podatku VAT. Skonstatował jednak, że implementacja dyrektywy nie musi oznaczać przeniesienia do krajowego porządku prawnego dosłownego brzmienia jej przepisów, ale sprowadza się do zapewnienia prawie krajowym takich instrumentów, które pozwolą na realizacje celów dyrektywy. Tak więc oceny, czy określone regulacje są zgodne z prawem wspólnotowym, tj., czy nie naruszają m.in. w/w zasad, trzeba dokonywać mając na uwadze nie tylko brzmienie przepisów, ale ich funkcjonowanie w całym systemie prawa krajowego oraz praktykę krajową. Z uwagi na powyższe oraz przez wzgląd na fakt, że nawet w okresie obowiązywania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepisu wykluczającego dokonanie bezpośredniego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego podatnikowi nie dokonującemu w danym okresie czynności opodatkowanych, istniały rozwiązania umożliwiające podatnikowi ubieganie się o zwrot bezpośredni, a Skarżąca spółka nie korzystała z tych możliwości, natomiast w okresie, gdy mogła ubiegać się o zwrot bezpośredni na zasadach wynikających z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, zamiast tego wykazywała w kolejnych deklaracjach nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, doprowadzając tym samym do kumulacji kwoty do przeniesienia w deklaracji za sierpień 2008 r. Sąd stwierdził, że skutek w postaci dłuższego terminu oczekiwania na odzyskanie tej skumulowanej kwoty jest wynikiem działania samej Strony, nie zaś naruszenia wskazanych zasad systemowych podatku VAT.

3.6. Końcowo odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń, w tym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C – 25/07, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie stoją one w sprzeczności z prezentowanym w wyroku, jak i w decyzjach organów podatkowych stanowiskiem odnoszącym się do zasad rozliczania nadwyżki podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Strona wywiodła skargę kasacyjną. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 3 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ zasadnie odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – związanego z nabyciem środków trwałych – nad należnym w terminie 60 dni;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażonej w powołanym przepisie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, iż organ zasadnie odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – związanego z nabyciem środków trwałych – nad należnym w terminie 60 dni;

c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez nieuwzględnienie wyrażonej w przedmiotowym przepisie zasady proporcjonalności i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego – związanego z nabyciem środków trwałych – nad należnym w terminie 60 dni;

d) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., poprzez błędną wykładnię zasady skuteczności podatku VAT i co za tym idzie przychylenie się do stanowiska organu w zakresie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w następstwie nieodniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku do podniesionego przez Skarżącą w treści skargi z dnia 7 sierpnia 2009 r. zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji z dnia 7 lipca 2009 r. pełnego materiału dowodowego zebranego w trakcie załatwiania sprawy.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną użyty w art. 87 ust. 2 zwrot "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a" oznacza w świetle obowiązujących zasad wykładni aktów normatywnych, jak również reguł znaczeniowych języka polskiego, że ustawodawca jako zasadę przyjął 60 – dniowy termin zwrotu różnicy podatku, natomiast 180 – dniowy termin ma charakter wyjątku. Ponadto według Skarżącej z art. 87 ustawy o VAT nie wynika, że jego regulacja odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych wykazanego w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez uwzględniania podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych we wcześniejszych okresach, który wchodzi w skład kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji.

4.2. W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy regulacje art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym dla stanu faktycznego sprawy) uprawniają podatnika do żądania zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym w części, w jakiej nadwyżka ta wynika z przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy nabyciu w poprzednich okresach rozliczeniowych środków trwałych podlegających amortyzacji.

Strona Skarżąca podnosi, że z art. 87 ustawy o VAT nie wynika, że jego regulacja odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych wykazanego w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez uwzględniania podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych we wcześniejszych okresach, który wchodzi w skład kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Poza tym według Skarżącej użyty w art. 87 ust. 2 zwrot "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a" oznacza w świetle obowiązujących zasad wykładni aktów normatywnych, jak również reguł znaczeniowych języka polskiego, że ustawodawca jako zasadę przyjął 60 – dniowy termin zwrotu różnicy podatku, natomiast 180 – dniowy termin ma charakter wyjątku. Z kolei zdaniem organów podatkowych stosownie do brzmienia art. 87 ust. 3 (obowiązującego do 30 listopada 2008 r.) zwrot bezpośredni podatku VAT w terminie 60 dniowym dotyczy tej części nadwyżki podatku, która jest sumą trzech składników:

- podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;

- wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa (tj. stawką: 7%, 3%, 0%);

- wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika z tytułu czynności mających miejsce poza granicami kraju.

Przy czym uwzględniając wynikającą z ustawy o VAT zasadę miesięcznego rozliczania podatku, zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni, odnosi się do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która dotyczy zakupów dokonanych w okresie rozliczeniowym, za który została złożona deklaracja.

5.4. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że powyższa kwestia związana z wykładnią art. 87 ust. 2 i 3, zasadniczo była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 229/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym za bezpodstawną uznano argumentację Strony jakoby w ramach limitu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT należało uwzględniać podatek naliczony wynikający z nabytych w poprzednich miesiącach towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Uzasadniając swoje stanowisko NSA w wyroku tym podkreślił, że art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie można interpretować w oderwaniu od art. 87 ust. 1 tej ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał na "okres rozliczeniowy" w którym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego i uprawnienia wynikające dla podatnika z powstania takiej różnicy. Podatnik ma w takim przypadku prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Decyzję taką podatnik podejmuje rozliczając podatek od towarów i usług za każdy okres rozliczeniowy, w którym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Stąd też Sąd uznał, iż w każdym okresie rozliczeniowym, w którym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ze wskazaniem do zwrotu na rachunek bankowy, ustalić trzeba czy wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem w tym okresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz czy wystąpił obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22%. W przypadku wystąpienia takich zdarzeń należy dokonać obliczeń zmierzających do wyznaczenia limitu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Konieczność wzięcia pod uwagę jedynie zakupów środków trwałych i obrotu (opodatkowanego stawkami niższymi od podstawowej) występujących w danym okresie rozliczeniowym wynika z jednej z podstawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, a więc rozliczania go w okresach miesięcznych (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem NSA skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług, to wszelkie rozliczenia, z wyjątkiem wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie, powinny być dokonywane z uwzględnieniem tej zasady. Konsekwencją prezentowanej przez stronę interpretacji art. 87 ust. 3 ustawy o VAT byłaby konieczność uwzględniania również w przypadku drugiego ze składników wpływających na kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60-dniowym - tj. obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, rozliczeń za poprzednie okresy, co byłoby sprzeczne z konstrukcją miesięcznego rozliczania podatku. Stąd NSA uznał, że regulacja art. 87 ust. 1-3 i wszystkie przesłanki w tych normach prawnych przewidziane odnoszą się do rozliczenia podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy i nie jest zasadne stanowisko, że dla obliczania górnej granicy zwrotu różnicy podatku możliwe jest uwzględnianie wartości podatku naliczonego od zakupów środków trwałych za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres, którego dotyczy dana deklaracja VAT. Kwota podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych nie wpływa zatem na wysokość limitu z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględnienie tegoż podatku naliczonego do podniesienia wartości, o której mowa w art. 87 ust. 3 ustawy może nastąpić jedynie w okresie rozliczeniowym, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała. W konsekwencji uznać należy, iż podatnik, chcąc uzyskać zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego, powstałej w poprzednich okresach rozliczeniowych (i dotychczas wskazywanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przy uwzględnieniu wartości zakupów środków trwałych dokonanych w tychże okresach rozliczeniowych, powinien skorygować deklarację podatkową za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka powstała. Wykazanie tejże nadwyżki do zwrotu w jednym z kolejnych okresów rozliczeniowych powoduje, iż kwota tej nadwyżki przekraczająca wartość, o której mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT (za miesiąc, którego dotyczy składane rozliczenie) podlega zwrotowi w terminie 180 dni, a nie 60 dni (art. 87 ust. 2). Dlatego też podatnik, zmieniając zdanie co do zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i żądając jej zwrotu na rachunek bankowy, mimo dotychczasowego jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe, powinien liczyć się z tym, że w przypadku braku dokonania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe zwrot ten nastąpi w dłuższym z przewidzianych przez ustawodawcę terminów, nawet jeśli w poszczególnych miesiącach, w których powstawała nadwyżka, wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupów środków trwałych powiększona o 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka 22% umożliwiała uzyskanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni, wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Końcowo w omawianym wyroku NSA podkreślił, iż zasadniczy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to termin 180 dni, mimo literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy. Wynika to z brzmienia art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, w którego świetle ograniczona jest kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni. Kwota zwrotu przewyższająca wartości wskazane w tym przepisie podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni.

5.5. Poglądy wyrażone w komentowanym wyroku I FSK 229/08, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela. Znajdując dla nich zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że niezasadne jest stanowisko Skarżącej co do błędnej wykładni art. 87 ust. 3 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż organ zasadnie odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – związanego z nabyciem środków trwałych – nad należnym w terminie 60 dni. Bowiem prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że podstawowym terminem zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 180 dniowy, natomiast zwrot w przyspieszonym terminie (60 dni) jest ograniczony do kwoty związanej z nabyciem towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja i w konsekwencji że na zwrot ten w odniesieniu do Spółki (w 60 dniowym terminie od dnia złożenia deklaracji korygującej za sierpień 2008 r.) składały się: kwota 168.824,00 zł, stanowiąca 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa i kwota 21.619,00 zł stanowiąca podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanym u Podatnika do środków trwałych, natomiast w terminie 180 dni od złożenia deklaracji podatkowej za sierpień zwrotowi podlegała kwota 4.791.557,00 zł.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty sformułowane w punktach: I b, I c, i I d rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Autor kasacji generalnie kwestionuje w nich zgodność polskiej regulacji w ustawie o VAT dotyczącej terminów zwrotu podatku w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uregulowaniami wspólnotowymi.

Zgodnie z powołanym przez kasatora art. 183 Dyrektywy VAT "w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna". Zwrot "o ustalone przez siebie warunki" użyty w komentowanym przepisie oznacza, że państwom członkowskim ustawodawca pozostawił pewną swobodę w ustaleniu tych warunków. Rację należy przyznać Stronie skarżącej, że swoboda ta ograniczona jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawowymi zasadami systemowymi podatku VAT. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązująca w stanie faktycznym sprawy polska regulacja dotycząca zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była zgodna z prawem unijnym. Nie pozbawiała ona bowiem podatnika podatku VAT zwrotu takiej nadwyżki, a nawet najdłuższy 180 dniowy termin zwrotu podatku uznać należy za rozsądny zwłaszcza w świetle istniejących możliwości zwrotu w krótszym 60 dniowym terminie.

Odnośnie rozpoznawanego zarzutu wskazać również należy, iż w toku postępowania nie kwestionowano uprawnienia podatnika do uzyskania bezpośredniego zwrotu całej nadwyżki, a jedynie prawo do uzyskania tego zwrotu we wskazanym przez Stronę terminie 60 dni, a zatem zaskarżone orzeczenie nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez Stronę wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu wypada również podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji odnośnie wyroku tego Trybunału w sprawie C-25/07. Jak słusznie bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasadniczym powodem stwierdzenia, w tym orzeczeniu, niezgodności kwestionowanych w sprawie przepisów z prawem wspólnotowym było nieuzasadnione różnicowanie przez nie sytuacji podatników, w zależności od okresu przez jaki prowadzili działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.7. Końcowo stwierdzić należy, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do podniesionego przez Skarżącą w treści skargi z dnia 7 sierpnia 2009 r. zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji z dnia 7 lipca 2009 r. pełnego materiału dowodowego zebranego w trakcie załatwiania sprawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom sporządzenia uzasadnienia postawionym wskazanym przepisem, a wywody Sądu jasno obrazują tok rozumowania, który doprowadził do niekorzystnego dla Skarżącej wyroku. Nie może też być wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się do wszystkich, podniesionych w skardze i dotyczących ustaleń faktycznych argumentów, jeżeli w świetle dokonanej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a istotne dla zastosowania tych przepisów elementy stanu faktycznego nie podlegają kwestii. Należy również zauważyć w kontekście podniesionego zarzutu oraz wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy nie stwierdził, że w ogóle nie było możliwości ustalenia, iż podatek naliczony wskazany w deklaracji za sierpień 2008 r. był związany z zakupami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Organ ten w istocie stwierdził, że takie ustalenie nie było możliwe na podstawie deklaracji za sierpień 2008 r., a branie pod uwagę, przy obliczaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w 60 dniowym terminie, kwot podatku naliczonego związanych z zakupami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających tylko z bieżącej deklaracji (bez uwzględniania kwot przenoszonych z poprzednich deklaracji) jest wypadkową wykładni art. 87 ust. 3 w zw. z ust.1 i 2 ustawy o VAT (punkt 5.4. niniejszego uzasadnienia). Zatem badanie związku podatku naliczonego - wynikającego z wcześniejszych deklaracji - z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ma w sprawie znaczenia, gdyż podlegał on i tak (nawet w przypadku wystąpienia takiego związku) zwrotowi w terminie 180 dni.

5.8. Z powodu wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.