Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 993/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2022 r. nr 1201-IEW-3.4263.19.2022.6 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 4 marca 2022 r. Pan F.K. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej o umorzenie należności z tytułu niezapłaconego podatku, objętego tytułami wykonawczymi nr:

- 1214-723.818434.2021 w kwocie 315,00 zł,

- 1214-723.818381.2021 w kwocie 6.753,00 zł,

- 1214-723.818727.2021 w kwocie 832,00 zł,

- 1214-723.818362.2021 w kwocie 1.336,00 zł,

- 1214-723.818445.2021 w kwocie 37,00 zł,

- 1214-723.818438.2021 w kwocie 141,00 zł.

Zaległości podatkowe, objęte wskazanymi tytułami egzekucyjnymi dotyczyły zaległości podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień i grudzień 2011r. oraz luty, kwiecień i sierpień 2012r. w łącznej wysokości 9.141,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.095,00 zł. (stan na 8.03.2022r., tj. dzień wpływu wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie do organu I instancji).

Przedmiotowy wniosek Skarżący uzasadnił trudną sytuacją finansową. Z wyjaśnień złożonych w przedmiotowej sprawie wynika, że aktualny dochód Skarżącego (emerytura), jak i dochód małżonki (emerytura) nie wystarczają na ponoszenie kosztów utrzymania i korzystają z pomocy rodziny w formie przekazywania drobnych kwot pieniężnych oraz zakupu żywności. Skarżący wskazał, że nie posiada samochodu i korzysta z samochodu udostępnionego przez syna. Poza tym Skarżący wskazał, że jest osobą schorowaną. Skarżący zwrócił także uwagę, że ze względu na stan zdrowia wymaga stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innych osób (na poparcie powyższych twierdzeń Skarżący przedstawił dokumentację medyczną). W tej sytuacji, Skarżący nie może podjąć jakiegokolwiek zatrudnienia pozwalającego na spłatę posiadanego zadłużenia podatkowego. Wobec czego, Skarżący nie jest w stanie zaoszczędzić żadnych środków pozwalających na spłatę zaległości podatkowych ponieważ całość posiadanych przez Niego i małżonkę dochodów jest przeznaczana i nadal będzie stanowić źródło bieżącego utrzymania i zakupu leków. Zasadnym jest zatem umorzenie ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszących 9.141,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Decyzją z dnia 29 marca 2022 r. nr 1214-SEW.4263.17.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz luty, kwiecień i sierpień 2012r. w łącznej wysokości 9.141,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.095,00 zł.

W treści decyzji organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i ważnego interesu publicznego uzasadniające umorzenie wnioskowanych zaległości.

3. Pismem z dnia 11 kwietnia 2022r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący nie spełnia przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ważny interes podatnika przemawia za wydaniem decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych,

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jej treść, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych,

III. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.) poprzez niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, mające bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący zwrócił się o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie ww. zaległości podatkowych VAT.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. nr 1201-IEW-3.4263.19.2022.6 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, podtrzymując ustalenia i stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i ważnego interesu publicznego uzasadniające umorzenie wnioskowanych zaległości.

5.1. Pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. Podatnik zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący nie spełnia przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ważny interes podatnika, a to Skarżącego przemawia za wydaniem decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych;

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na jej treść, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż u Skarżącego nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż u Skarżącego spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych;

III. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. mające bezpośredni wpływ na. treść wydanej decyzji,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia i zmiany.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) i ppkt c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył Organ w odpowiedzi na skargę, a następnie tożsamy wniosek złożył Skarżący w piśmie procesowym z dnia 13 października 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. W niniejszej sprawie podstawą prawną wydania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny może umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1026/10; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por.m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12).

Wyjaśnić należy, że przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach.

Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1717/10 nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

6.5. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając przepisów wynikających z O.p. Organy prowadziły postępowania nie tylko w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale dołożyły wszelkiej staranności podejmując niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie, sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącego oraz jego możliwości płatniczych. Zaskarżone orzeczenia wydane zostały właśnie w oparciu o rzetelną analizę całości zgromadzonego materiału oraz ocenę wszelkich dowodów i twierdzeń przedłożonych przez Stronę.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy obydwu instancji w swoim działaniu nie naruszyli przepisów procedury podatkowej w tym art. 120, art. 122, art. 121 § 1 O.p. Organy prawidłowo rozpatrzyły sprawę pod kątem przesłanek wynikających z normy art. 67a § 1 O.p.

Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie Strony o słuszności umorzenia ciążących na niej zaległości nie może stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

W zaskarżonej decyzji organy szczegółowo przedstawiły przebieg postępowania i zwrócił uwagę na fakt, że ww. należności powstały w toku prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej. W latach 2011 i 2012 Podatnik odnotowywał sprzedaż w kwocie odpowiednio 16.067.080,00 zł i 7.945.513,00 zł. Mimo to nie odprowadzał na bieżąco podatku od towarów i usług, który – jak wskazały organy – jest szczególnym rodzajem podatku, odprowadzanym na każdym etapie obrotu. W podatku tym podatnik pełni role swojego rodzaju "płatnika", który go jedynie odprowadza do budżetu państwa, czego jednak Podatnik nie uczynił. W złożonym wniosku Podatnik nie informował jednak, że posiadał jakieś szczególne powody uniemożliwiające odprowadzanie tegoż podatku. Ponadto – jak wskazały organy – Podatnik posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (głównie za rok 2012) w kwocie 60.230,80 zł (wraz z odsetkami w kwocie 49.178,00 zł – na dzień złożenia wniosku w niniejszej sprawie), co po pierwsze wskazuje na systematyczne nie wywiązywanie się przez przedsiębiorcę z obowiązków podatkowych. Po drugie jednak – na co zwrócił uwagę DIAS – powoduje, ze nawet umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług nie przyczyni się do znacznej sytuacji majątkowej Podatnika.

Ponadto ustalono, że w 2013 r. Podatnik zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujące likwidację majątku. Jednakże po zakończeniu postępowania upadłościowego Podatnik nie wystąpił o umorzenie zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym na podstawie art. 369 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dlatego należności podatkowe, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, w tym ww. należności podatkowe, są nadal wymagalne (m.in. postępowanie upadłościowe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia).

Następnie, jak ustaliły organy, Podatnik osiągnął w roku 2021 r. (ostatni pełny rok podatkowy przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości – 08.03.2022 r.) dochód w wysokości 28.472,69 zł (PIT-37 za 2021 r.), a prowadzącą z Podatnikiem wspólne gospodarstwo żona osiągnęła dochód w wysokości 16.213,84 zł (PIT-40 za 2021 r.). Powyższe kwoty przewyższają kwoty minimum socjalnego, które dla gospodarstw emeryckich wynosiły w 2021 r. odpowiednio 1.310,46 zł (dla gospodarstw 1-osobowych) i 2.188.36 (dla gospodarstw 2-osobowych) – dane wg. Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl).

Dodatkowo należy zauważyć, co umknęło organom podatkowym, że na mocy decyzji Prezesa KRUS z dnia 29 grudnia 2021 r. z urzędu (podkreślenie Sądu) wstrzymano wypłatę części uzupełniającej emerytury małżonki Podatnika z powodu niezaprzestania prowadzenia działalności rolniczej (podkreślenie Sądu).

Powyższe powoduje, że złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie zawiera pełni danych o dochodzie wspólnego gospodarstwa Podatnika, w tym w zakresie ww. działalności rolniczej.

Na tle analizy sprawy organy prawidłowo stwierdziły, że okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują znamion interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organy nie negowały trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej Podatnika oraz jego żony, tym samym braku możliwości aktualnie spłaty zaległości podatkowej. Jednakże niskie dochody i choroba Podatnika nie mogą być postrzegane, jako uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych.

W sytuacji uzyskiwania stałego dochodu z emerytury oraz (nieustalonego dochodu z gospodarstwa rolnego – zob. decyzja KRUS) sukcesywna spłata zaległości nie jest wykluczona. Zatem korzystanie z najdalej idące sposobu udzielania ulgi przez organy podatkowe, nie jest na tym etapie jedynym możliwym wyjściem.

W tym miejscu zwrócić bowiem należy uwagę na układ redakcyjny art. 67a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sugeruje on, iż dopiero w ostateczności organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ten układ redakcyjny – mający również charakter normatywny – wskazuje zatem, iż o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2010 r., I SA/Po 524/10).

Podkreślić należy, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" winna być dokonana przez pryzmat tego, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy niezawinionych okoliczności. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia okolicznościom w jakich doszło do ich powstania nie można przypisać waloru wyjątkowości, czy nieprzewidywalności. Przedsiębiorca odpowiada za podejmowane decyzje i prawidłowość prowadzenia działalności gospodarczej. Każda osoba podejmująca działalność gospodarczą na własny rachunek jest zobowiązana do znajomości przepisów prawa, w ramach którego będzie działać oraz musi mieć świadomość następstw wynikających z braku jego przestrzegania.

Strona skarżąca nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności powodujących powstanie ww. zaległości podatkowych (oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych). Nie wskazała również przyczyn nie skorzystania z dobrodziejstwa art. 369 ust. 1 Prawa upadłościowego (podkreślenie Sądu).

Dokonując natomiast oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, Sąd stwierdza, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a Ordynacji podatkowej dochodząc do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Podkreślić należy, że interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie m.in. przez zaniechanie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. W rozpoznawanej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza Skarżącego ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie Skarżącego, który systematycznie, nie uiszczał podatków. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika; innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 706/09, utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie zaś Strona nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami.

Reasumując, użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Natomiast w przypadku braku stwierdzenia ww. przesłanek – a z takim przypadkiem mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie – nie jest możliwe udzielenie wnioskowanej ulgi.

6.6 Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych są niezasadne (abstrahując od okoliczności, że Strona – podobnie jak w odwołaniu wskazała przepisy k.p.a., zamiast ich odpowiedniki znajdujące się w Ordynacji podatkowej, gdyż to ten akt proceduralny był podstawą wydawania zaskarżonej decyzji).

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, określonego w art. 187 § 1 O.p., nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uwzględniając specyfikę postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdzie to wnioskodawca ma interes faktyczny i prawny w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu, strona powinna ujawnić fakty, czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi.

Zatem zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Przeprowadzone dowody oraz ich ocena opisane w uzasadnieniu decyzji umożliwiły bowiem dokonanie dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w ocenie Sądu, zostały dokonane właściwie i wnikliwie, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, że okoliczności niniejszej sprawy przedstawione przez Podatnika nie wyczerpały znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a w konsekwencji uniemożliwiły udzielenie wnioskowanej ulgi.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy (w granicach w jakich jest to możliwe i wymagane w postępowaniu "ulgowm" wszczynanym na wniosek Strony), który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

6.7. Końcowo stwierdzić należy, że decyzja odmowna organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p.

6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.