Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 775/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 389/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Opolu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 marca 2006 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako Op.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.) ustalił M. K. – dalej jako Skarżący zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 101.319,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wynoszących 135.092,00 zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że poniesione przez Skarżącego w 2002 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia zamknęły się kwotą 688.946,03 zł, a na ich sfinansowanie skarżący dysponował łącznie kwotą 553.854,45 zł. W latach poprzednich podatnik nie zgromadził mienia, którym mógłby dysponować w 2002 r. a więc dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł kwotę 135.092, a podatek od tej kwoty, według stawki 75% - 101.319 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostało ustalone przez organ I instancji w niższej wysokości niż to wynikało z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ustalono mianowicie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2008 r. dotyczącej podatnika i w zakresie tego samego podatku za rok poprzedzający, że w 2001 r. skarżący uzyskał i dysponował (jako pełnomocnik) kwotą 300.000 zł ze sprzedaży udziałów w spółce "C." należących do W. R., którą to kwotę zwrócił w roku 2002 r. (dokument KW z dnia 10.06.2002 r.). W rozliczeniu podatku za 2001 r. kwota powyższa została uwzględniona po stronie przychodów, co skutkowało odpowiednim obniżeniem podatku za 2001 r., dokonanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2008 r. Organ I instancji pominął też wydatek z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.174,15 zł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą P.H.U. "K.". Wobec powyższego postanowieniem z dnia 30.04.2008 r. wydanym na podstawie art. 230 § 1 Op. przekazano sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ ten, decyzją z dnia 9 czerwca 2008 r. dokonał tego wymiaru i zmienił swą decyzję z dnia 30 marca 2006 r. w ten sposób, że ustalił wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 436.266 i należny od nich podatek w wysokości 327.200,00 zł.

W wyniku łącznego rozpatrzenia - zgodnie z art. 230 § 4 Op. - odwołania od decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 30 marca 2006 r. zmienionej w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia 9 czerwca 2008 r. i odwołania od tej ostatniej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 września 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności na skuteczną, bo stwierdzoną ostatecznymi postanowieniami tego organu z dnia 25 kwietnia 2007 r. i z dnia 10 lipca 2007 r., odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, od których to postanowień skargi podatnika zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. I SA/Op 222/07 i z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 286/07.

Dyrektor Izby podał dalej, że w zakresie rozliczeń w tym samym podatku za 2001 r. decyzją z dnia 14 marca 2008 r. uchylił on decyzję organu I instancji co do kwoty podatku 224.916,00 zł i umorzył w tej części postępowanie, utrzymując ją w mocy co do kwoty podatku 10.640,00 zł. Tym samym stwierdzono niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków 2001 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., Sygn. akt I SA/Op 161/08 (nieprawomocnym). Skoro więc w 2001 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych, to nie było możliwe pokrycie wydatków 2002 r. zasobami z lat poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 103,49 zł).

Dokonując ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych w 2002 r. i wydatków w nim poniesionych stwierdzono, że kwota wydatków wynosi łącznie 990.120,18 zł, a ich rodzaj opisany szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jest bezsporny, potwierdzony zebranymi w sprawie dokumentami. Zwiększenie kwoty wydatków, w stosunku do wielkości ustalonej przez organ I instancji, o 300.000 zł (zwrot kwoty 300.000 zł dla W. R.) i 1.174,15 zł (składka ubezpieczenie zdrowotne) również zostało dowiedzione zebranymi w sprawie dokumentami i nie budzi zastrzeżeń.

W świetle tych ustaleń stwierdzono, że poniesione w 2002 r. wydatki wynoszące 990.120,18 zł przewyższały ustaloną wysokość przychodów (553.854,45 zł) o kwotę 436.266 zł, a zryczałtowany podatek od tak obliczonej podstawy opodatkowania liczony według 75-procentowej stawki wynosi 327.200 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi w kwocie 879.500 zł, pochodzącymi z umów depozytu nieprawidłowego zawartych z osobami podawanymi przez skarżącego, podzielając w całości argumentację organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie dał także wiary wyjaśnieniom o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 5.000 zł i 18.000 USD z praktyk studenckich odbywanych w Szwecji w latach 1987-1990 i z pracy w trakcie studiów. Podobnie nie zasługują na wiarę twierdzenia o poczynieniu dalszych, znacznych oszczędności w latach 1990-1996 z wynagrodzenia za pracę (17.500), gdyż jak wynika ze świadectwa pracy skarżący zarabiał w tych latach 350 zł brutto miesięcznie. Zdaniem organu II instancji Skarżący nie mógł również poczynić oszczędności z przychodów z tytułu prowadzonej w roku 1990 działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz z prowadzonej w latach 1990-1991 wypożyczalni sprzętu i kaset video (łącznie 54.000 zł).

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut nierespektowania prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w Opolu nakazującego skarżącemu zwrot depozytu udzielonego przez J. S. z uwagi na istotę postępowania upominawczego, w którym wydano ów nakaz zapłaty. Wydanie nakazu nie pozbawia organów podatkowych prawa do samodzielnych ustaleń co do skutków podatkowych określonej czynności prawnej. Za chybiony uznano zarzut, iż po zakończeniu protokołu kontroli włączono do sprawy dodatkowe dowody, gdyż uzupełnienie dowodów nastąpiło w ramach kompetencji wynikających z art. 229 Op.

W ocenie organu przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. umowy depozytu nieprawidłowego służyły potrzebom postępowania o wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce "C." z legalnych źródeł i w następnych latach o źródłach pochodzenia kapitału, co było związane z wymaganiami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych i w takich celach były składane. Okoliczność powyższa nie może więc ważyć na rozstrzygnięciu sprawy niniejszej.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że podatnik nie ujawnił źródeł przychodów organom skarbowym w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał fakt ujawnienia tych źródeł w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania oraz naruszenie tego samego przepisu wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżący nie osiągnął w 2002 r. i w latach poprzednich dochodów wystarczających na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 Op.) przejawiające się w przekazaniu sprawy do "uzupełnienia" organowi I instancji i przeprowadzeniu przez ten organ całego postępowania, które to uzupełnienie trwało nieomal rok, naruszenie art. 187 Op. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zgłoszono zarzut błędu w ustaleniach faktycznych prowadzącego do uznania pozorności umów depozytu nieprawidłowego przy braku jakichkolwiek dowodów dających podstawę do takich ustaleń a ponadto naruszenie art. 191 Op. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie wiarygodności zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne w sprawie składania fałszywych zeznań, co w konsekwencji doprowadziło do oceny dowolnej, skutkującej bezpodstawną odmową uwzględnienia umów depozytu nieprawidłowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy skarżący wykazał, że poniesione przez niego w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich.

Sąd I instancji wskazał, że odnośnie Skarżącego wydane zostały decyzje w zakresie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata poprzedzające, t.j. za rok 2000 i 2001. Badając poprawność rozstrzygnięcia za 2000 r. WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 grudnia 2007 r. I SA/Op 283/07 a następnie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2008 r. II FSK 477/08 stwierdziły, że w 2000 roku wystąpił niedobór środków na sfinansowanie wydatków. Podobne orzeczenie zapadło w odniesieniu do roku 2001, gdzie również stwierdzono nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. I SA/Op 161/08). Oznacza to, że w 2002 r. nie było nadwyżki przychodów z lat poprzednich, pochodzącej z legalnych źródeł przychodów, przy czym dodać trzeba, że przedmiotem analizy w tamtych rozstrzygnięciach - zarówno organów jak i sądów - były również umowy depozytowe i oszczędności, na które wskazywał podatnik w sprawie niniejszej.

W zakresie umów depozytu nieprawidłowego Sąd wskazał, że zagadnienie realności tych umów, z których miały pochodzić środki na pokrycie wydatków w 2002 r., zostało rozstrzygnięte wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt II FSK 477/08, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r. oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 czerwca 2007 r. dotyczącą tego samego podatku, lecz za 2000 r. Ocenie Sądu kasacyjnego poddane zostały właśnie umowy depozytu nieprawidłowego zawarte z: M. V., J. S., J. S., S. L.. Sąd ten podzielił pogląd WSA w Opolu zawarty w wyroku z dnia 28 grudnia 2007 r. I SA/Op 283/07, aprobujący stanowisko organów o fikcyjnym charakterze tych umów. Podobnie zaakceptowano ustalenie o niewykazaniu przez skarżącego innych, dodatkowych dochodów w postaci oszczędności w kwocie 94.500 zł i 18.000 USD z tytułu pracy i działalności gospodarczej w latach 1987-1990, 1990-1991, 1991-1996 i 1997-1998. Sąd poglądy te zaakceptował, uznając je za adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy (podobną ocenę tych umów zawarto także w innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu - nieprawomocnym - z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 161/08), bowiem zarówno w sprawie I SA/Op 283/07 jak i w sprawie niniejszej skarżący dowodził istnienia przychodów na pokrycie wydatków 2002 r. pochodzących między innymi z umów depozytu nieprawidłowego zawartych z w/w osobami (poza umową z K. S. zawartą w 2001 r.) jak też z wyżej wskazanych oszczędności z lat poprzednich. Wskazał równocześnie, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. To zaś na żadnym etapie postępowania nie zostało wykazane.

Odnosząc się do pominięcia przez organ faktu istnienia w obrocie prawnym nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przeciw skarżącemu z powództwa J. S. Sąd I instancji wskazał, że sąd powszechny w postępowaniu nakazowym nie badał rzeczywistego istnienia stosunku prawnego, a zwłaszcza tego, czy umowa miała charakter realny, czy pozorny.

Nie jest też naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pominięcie (a właściwie przypisanie innego znaczenia, niż chciałby tego skarżący) faktu ujawnienia umów depozytu nieprawidłowego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. jeszcze na 2 lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Podatnik w ramach postępowania o udzielenie pozwolenia na prowadzenie gier na podstawie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych zwracał się do tego organu o wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce z o. o. "C.", wskazując jako źródło pochodzenia kapitału m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. W ramach tamtego postępowania nie było podstaw do badania materialnej prawdziwości złożonych umów, gdyż bazowało jedynie na dokumentach przedłożonych przez stronę wnioskującą; organ badał jedynie ich poprawność formalną. Tym samym okazanie takich dokumentów nie może mieć przesądzającego znaczenia w postępowaniu takim jak niniejsze, w którym badany jest rzeczywisty przepływ środków pieniężnych.

Całkowicie chybiony, zdaniem Sądu I instancji, jest zarzut skargi o naruszeniu przepisów procesowych (art. 123 i art. 190 § 1 i § 2 Op.) wskutek niepowiadomienia pełnomocników o przesłuchaniu świadka H. P., gdyż dowód ten dotyczy rozstrzygnięcia w innej sprawie. Podobnie nietrafny jest zarzut wiążący naruszenie prawa strony do zapoznania się z materiałami dowodowymi z nieprzekazaniem pełnomocnikom kopii całości akt sprawy, gdyż brak jest co do tego wyraźnego umocowania prawnego. Skarżący nie wykazał, by nierozpatrzenie wniosku o doręczenie kopii całości akt sprawy miało jakikolwiek wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

Skargą kasacyjną M. K. zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a §1 Op. poprzez oddalenie skargi pomimo zaniechania organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy depozytu nieprawidłowego, w sytuacji gdy istnienie tego stosunku prawnego budziło uzasadnione wątpliwości,

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 kpc i art. 3532 kpc poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż prawomocny nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym nie wiąże sądu administracyjnego oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego umowy depozytu nieprawidłowego co skutkowało oddaleniem skargi podczas, gdy takie ustalenie jest dla sądu administracyjnego wiążące,

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Op. poprzez uznanie przez WSA w Opolu, iż materiał zgromadzony w sprawie był zupełny i pozwalał dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi, gdy w sprawie nie zostały przeprowadzone istotne dowody niezbędne dla ustalenia istnienia umów depozytu nieprawidłowego,

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy dokonana ocena dowodów jest rażąco wybiórcza i niepoparta uzasadnionymi twierdzeniami,

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. na ustaleniach i ocenach innego sądu administracyjnego, podczas gdy ustawa wymaga wydania wyroku na podstawie akt sprawy (przeprowadzonych w danej sprawie dowodów i ustaleń),

- art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 214 Op. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Opolu naruszenia praw skarżącego przez organ podatkowy błędnym pouczeniem o możliwości wniesienia odwołania od decyzji, podczas, gdy na to w istocie postanowienie organu zażalenie nie przysługiwało i mogło ono zostać zaskarżone jedynie w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Autor Skargi kasacyjnej w związku z wyżej postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać sprawy w innym składzie innemu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego w całości kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powołany wyżej przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyr. SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. (wyrok NSA z 11.10.2007 r. Sygn. akt I FSK 1358/06. LEX nr 418525). Skoro skarga kasacyjna strony została oddalona i tym samym doszło do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, to przesądzone w nim kwestie prawne nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu w tej samej sprawie (wyrok NSA z 25.10.2007 r. Sygn. akt I FSK 1283/06 LEX nr 418887).

Zarzuty skargi kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszym postępowaniu w istocie sprowadzają się do błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, jakoby skarżący nie posiadał środków finansowych (mienia) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wielkości, która pozwalałaby mu na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2002. Według skarżącego środki finansowe niezbędne na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. miały pochodzić z zawartych przez niego umów depozytu nieprawidłowego oraz z oszczędności poczynionych w latach wcześniejszych z przychodów osiąganych z pracy najemnej oraz z działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe, których przedmiotem było ustalenie M. K. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za lata 2000 - 2002. Nie można więc, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, abstrahować od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2008 r. Sygn. akt II FSK 477/08, którym oddalono skargę kasacyjną M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Op 283/07 oddającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w odniesieniu do ustalenia podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2000. Sąd nie może także pominąć orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w 23 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 1841/08, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2001.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych jak i sądów administracyjnych w tych sprawach było ustalenie czy skarżący posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r. i 2001 r., a które miały pochodzić z umów depozytu nieprawidłowego oraz oszczędności, których podstawę stanowiły przychody z aktywności zawodowej w latach wcześniejszych.

Należy więc przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Op 283/07 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku za rok 2000. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii związanych z zarzutami kwestionującymi zasadność oceny umów depozytu nieprawidłowego stwierdził, że nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umów depozytowych. Podniesione przez organy podatkowe argumenty, zdaniem Sądu I instancji przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, gdyż właśnie taka ocena jawi się jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dalej Sąd ten wskazał, że labilność zeznań świadka S., tak podkreślana przez skarżącego (i skądinąd niewątpliwa) nie może sama przez się rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Gdyby ustalenia te opierały się wyłącznie, a przynajmniej głównie, na zeznaniach tego świadka, przywiązywanie do jego depozycji tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżący, mogłoby być usprawiedliwione. W rzeczywistości znaczenie tych zeznań jest marginalne i mają one znaczenie tylko uzupełniające. Sąd stwierdził też, że nawet gdyby przeciwko temu świadkowi rzeczywiście toczyło się postępowanie karne dotyczące zarzutu składania fałszywych zeznań w innej sprawie, okoliczność ta stanowiłaby tylko jedną z przesłanek oceny zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym, nie stanowiłaby jednak podstawy do automatycznego i bezwarunkowego zdyskredytowania mocy dowodowej takiego dowodu. Zagadnienie ewentualnych konsekwencji prawnokarnych wskazanej postawy tego świadka, jak i ewentualnych obowiązków stron i podmiotów prowadzących postępowanie w zakresie powiadomienia o tych faktach organów ścigania, nie rzutuje w jakikolwiek sposób na rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowej i już z tego powodu pozostaje poza zakresem rozważań sądu administracyjnego. Niesłusznie, zdaniem Sądu, skarżący odwołuje się do prowadzonych przed sądami powszechnymi postępowań cywilnych, w których skarżący jest pozwany przez osoby występujące jako strony umów depozytu o wydanie pieniędzy. Ponieważ przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, do kompetencji tych organów należy zajęcie stanowiska odnośnie prawnopodatkowych skutków zawartych umów. Sąd zaakceptował także ocenę organów podatkowych co do twierdzeń i dowodów dotyczących zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszym okresie oszczędności z wynagrodzenia za pracę w kraju i zagranicą oraz z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. Sygn. akt II FSK 477/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyżej przytoczonego wyroku Sądu I instancji. W konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji stało się prawomocne. Warto w tym kontekście odnotować, że w przytoczonej sprawie Sąd drugiej instancji odniósł się w zakresie ustaleń faktycznych sprawy do w dużej mierze analogicznie sformułowanych zarzutów procesowych, jak te powołane w niniejszej skardze kasacyjnej, nie uznając ich za zasadne. Sąd drugiej instancji zauważył w tym kontekście w szczególności, iż WSA w Opolu odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej sprawy, przedstawiając w obszernym uzasadnieniu przekonujące argumenty. Ocena ta nie nosi cech dowolności, przeciwnie - znajduje ona odzwierciedlenie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Co więcej, poddaje się ona weryfikacji z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym zapominać o prawie prowadzącego postępowanie organu do swobodnej oceny materiału dowodowego. Wnioski płynące z tej oceny mogą odbiegać od zapatrywań skarżącego, co jednak nie przesądza o tym, że postępowanie dowodowe dotknięte jest błędami (tak np. w odniesieniu do oceny wiarygodności zeznań świadka K. S., kwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej).

Mając na względzie wywody przytoczonego wyroku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane.

Na gruncie niniejszej sprawy dotyczy to oceny Sądu kasacyjnego (oraz wojewódzkiego) we wskazanej sprawie, co do fikcyjności umów depozytu nieprawidłowego oraz zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających. Skoro zatem w prawomocnym wyroku o sygn. akt II FSK 477/08 Sąd kasacyjny stwierdził, że ustalenia faktyczne sporne również w niniejszym postępowaniu są prawidłowe, to skład orzekający w przedmiotowej sprawie zobowiązany jest uwzględnić to stanowisko.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wskutek oparcia wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. na ustaleniach i ocenie innego sądu administracyjnego podczas, gdy ustawa wymaga wydania wyroku na podstawie akt sprawy.

Przepis art. 133 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji orzekając w sprawie brał pod uwagę okoliczności, które z akt sprawy wynikały, jak również, że podstawą orzeczenia nie były okoliczności z akt podatkowych nie wynikające. Jednocześnie Sąd wydając wyrok musiał uwzględnić art. 170 p.p.s.a. który nakazuje sądowi respektować ustalenia prawomocnego wyroku jeżeli dotyczył on oceny tych samych kwestii jakie pojawiły się w przedmiotowym postępowaniu.

Sądowi I instancji autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie, w różnych konfiguracjach, art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez sąd I instancji pominięta. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakie to uchybienia umknęły sądowi I instancji, a które powinien dostrzec.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej a mianowicie zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 214 Op. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrządzenia szkody skarżącemu/naruszenia praw skarżącego przez organ podatkowy błędnym pouczeniem o możliwości wniesienia odwołania podczas gdy na postanowienie organu zażalenie nie przysługiwało i mogło zostać zaskarżone w drodze skargi do sądu administracyjnego uznać należy że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Zarzut ten wiązany jest przez skarżącego z rozstrzygnięciem kwestii procesowej – wyłączeniem organu podatkowego i brakiem prawidłowego pouczenia, że rozstrzygnięcie w tym zakresie może być podnoszone tylko w ramach odwołania od decyzji i dalej w skardze do sądu administracyjnego. Skarżący nie wykazał jednak, do czego był zobowiązany z mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tego przepisu postępowania. Skarżący nie wskazał również podstawy prawnej, która uzasadniała wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. od rozpoznawania sprawy niniejszej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyłączenie tylko naczelnika urzędu skarbowego, możliwości takiej nie dopuszcza natomiast do dyrektora izby skarbowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.