Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2737/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi G. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), uchylił decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] i orzekając co do istoty sprawy, określił G. S. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby najprzód przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując w szczególności, że przyczyną zawartego w nim rozstrzygnięcia była m. in. dokonana przez Urząd Skarbowy korekta przychodu G. S. oraz kosztów jego uzyskania, a nadto zakwestionowanie odliczenia od podatku wydatku poniesionego na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe. Następnie w obszernym wywodzie omówił zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawdy obiektywnej i uznał za bezzasadne sformułowane w toku postępowania odwoławczego zarzuty naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, jako -jak stwierdził - pozostające w sprzeczności z tymi zasadami. Podkreślił zarazem, iż podatnicy brali aktywny udział w postępowaniu podatkowym.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zawarł rozważania dotyczące spornej między stronami kwestii zaliczenia przez G. S. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych, według podatników, na remont nawierzchni podjazdu oraz placu przy ulicy A w K.. W tych ramach wyliczył towary i usługi, na zakup których przeznaczono tę kwotę, wskazując, że były to: "tłuczeń [...] ton, grys [...] ton, piasek [...] ton, kostka brukowa [...] szara i czerwona w łącznej ilości [...] m, obrzeże trawnikowe, cement workowany, piasek naturalny [...] m3, piasek płukany [...]m3, kanał lekki z rusztem, studzienka, rynienki ściekowe, rury PCV, słup [...] wraz z podstawą betonową oraz przewóz piasku, przewóz i wyładunek kostki brukowej". Przywołał również stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "za remont można uznać działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy, obejmujące wymianę zużytych części, ich naprawę". W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby, wydatki ponoszone na remont nawierzchni betonowo-asfaltowej winny być związane z zakupem materiałów służących do naprawy takiej nawierzchni. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor, rodzaj wspomnianych materiałów i usług świadczył o tym, iż zostały one przeznaczone nie na remont betonowo-asfaltowej nawierzchni i placu, lecz na wytworzenie środka trwałego. W jego ocenie, "doszło do powstania nowej budowli /nawierzchni z kostki brukowej/", a "celem inwestycji było ułożenie nowej nawierzchni". Wobec tego Dyrektor Izby stwierdził, że rozpatrywany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zauważył także, iż tak samo zakwalifikował ów wydatek organ pierwszej instancji, jednak w odmienny sposób uzasadnił swoje stanowisko.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował zaliczenie przez G. S. do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł., udokumentowanego fakturą z dnia [...] 1997 r., nr [...], poniesionego na zakup części elektronicznych do urządzeń [...] oraz wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego na konserwację urządzeń technicznych (według kwitu honoracyjnego nr [...]). Stwierdził bowiem, iż "ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym z protokołu kontroli z dnia [...] 2000 r. nie wynika, że podatnicy posiadali jakikolwiek magnetowid wykorzystywany przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej i skutkujący uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu z tej działalności".

Wreszcie Dyrektor Izby nie uznał dokonanego przez G. S. odliczenia od podatku wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe, czyli na naukę języka [...] w ramach kursu organizowanego w roku szkolnym 1996/1997 i 1997/1998 przez Komitet Rodzicielski przy Zespole Szkół "A" w K.. Jego zdaniem, ów komitet nie był bowiem podmiotem prowadzącym działalność w zakresie nauki języka obcego w formach zorganizowanych, w rozumieniu § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Po pierwsze bowiem w świetle art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67, poz. 329 ze zm.) nie był on objęty tym systemem, po drugie zaś nie prowadził on działalności oświatowej na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r.), skoro nie był podmiotem działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego podatku oraz odsetek.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. G. i M. S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności podnieśli naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121-124, art. 126, art. 129, art. 180, art. 187-188 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Podkreślili, że "wielokrotnie zwracali się do organów podatkowych", lecz ich wnioski, także te dowodowe, każdorazowo były ignorowane. Według skarżących, nie udzielano im żadnych informacji, a organ pierwszej instancji usunął z akt administracyjnych opinię radcy prawnego, z którą chcieli się zapoznać. Skarżący zarzucili również organom, iż "nie mogli poznać przesłanek ani zastrzeżeń organów podatkowych", a "o celach postępowania podatkowego" dowiedzieli się dopiero z treści decyzji.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z budową drogi dojazdowej i placu, zauważyli, że "ta część nieruchomości nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, gdyż jest to część majątku podatnika, która jest także wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej". Ich zdaniem, został wykazany ścisły związek między poniesionym kosztem a przychodem z tej działalności, a prawo podatkowe nie wyłącza możliwości używania do celów gospodarczych majątku osobistego podatnika. Jak podkreślili skarżący, jedynym dowodem w omawianym zakresie, dopuszczonym na etapie postępowania odwoławczego, było oświadczenie G. S., natomiast inne dowody zostały zignorowane. Podnieśli zarazem, że organ odwoławczy całkowicie inaczej uzasadnił odmowę uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu i że nie jest jasne, na jakiej podstawie oparto wniosek, iż nie zostały spełnione kryteria remontu. Według skarżących, w wyniku wykonanych prac nie zostały bowiem zmienione ani powierzchnia, ani lokalizacja, ani parametry użytkowe drogi i placu, a uszkodzone betonowe składniki nawierzchni zostały zastąpione podobnymi składnikami betonowymi, zaś pozostałe surowce są powszechnie używane do remontów nawierzchni wszystkich typów. W ich ocenie, przywrócono zatem pierwotny stan techniczny i użytkowy wspomnianych obiektów, a dokonano tego w drodze wymiany zużytych części lub ich naprawy.

Skarżący nie zgodzili się również z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania

przychodu wydatków na bieżące naprawy urządzeń użytkowanych w działalności gospodarczej. Wyjaśnili, że od 1997 r. firma G. S. zajmuje się wyłącznie produkcją [...] telewizyjnych w zakresie artystycznym i organizacyjnym, a firma M. S. wynajmuje jej potrzebne do tego urządzenia techniczne, w tym te, które zostały wcześniej protokolarnie przejęte od firmy G. S.. W związku z tym, podkreślili, iż wydatki na bieżącą konserwację wynajmowanego sprzętu, połączoną z okresową wymianą głowic wizyjnych i rolek, przewidziana w instrukcji użytkowania, obciążały najemcę, czyli G. S., na podstawie art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego. Według skarżących, magnetowidy, do których zakupiono części, wchodzą w skład zintegrowanego zestawu montażowego, i są ujęte w przedłożonej do kontroli podatkowej ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej M. S..

W końcowej części uzasadnienia skargi odnotowano, że zagadnienie wydatków związanych z uczestnictwem G. S. w kursie języka [...] nie było przedmiotem dociekań organu pierwszej instancji, który uznał prawidłowość ich odliczenia. Zdaniem skarżących, przepis § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie ogólny wymóg, aby nauka była prowadzona w formach zorganizowanych przez podmiot prowadzący działalność w tym zakresie, a nie aby była to działalność gospodarcza czy prowadzona w ramach ustawowego systemu oświaty. Skarżący stwierdzili, że komitet rodzicielski działa na podstawie prawa o stowarzyszeniach i że statutową lub pomocniczą działalnością stowarzyszenia może być również prowadzenie kursów językowych. Jak zauważyli przy tym, w toku postępowania podatkowego w 2003 r. zwrócono się z zapytaniem do niewłaściwego adresata, czyli do "następcy prawnego" Komitetu Rodzicielskiego przy Szkole "B" w K. organizującego sporny kurs i zlikwidowanego w 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, co do zasady podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując m. in., że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego oraz że zgodnie z wnioskiem podatników przeprowadzono dowód w postaci stosownego oświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania nie naruszono zasad wyrażonych w przepisach art. 124, art. 126 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył zarazem, iż skarżący nie sprecyzowali, na czym polegało naruszenie prawa w tym zakresie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne, iż wydatek na remont nawierzchni podjazdu oraz placu "został w całości poniesiony w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i wynikał z konieczności naprawy dotychczasowej nawierzchni betonowo-asfaltowej, systematycznie niszczonej od 1996 r., tj. od poszerzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej o usługi masowego kopiowania kaset video oraz hurtową sprzedaż kaset i opakowań do nich, przez wjeżdżające samochody ciężarowe". Jego zdaniem, wydatki poniesione na remont nawierzchni betonowo-asfaltowej winny być związane z zakupem materiałów służących do naprawy takiej nawierzchni, natomiast materiały zakupione w rozpatrywanej sprawie służyły do wytworzenia nowej budowli (nawierzchni z kostki betonowej). "Celem inwestycji było" zatem, w ocenie Dyrektora Izby, "ułożenie nowej nawierzchni, a nie konserwacja (naprawa) poprzednio ułożonej".

W dalszej kolejności Dyrektor Izby zauważył, że M. S.w toku kontroli podatkowej odnoszącej się do 1997 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie przedłożył ewidencji środków trwałych związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a wspomniana we skardze ewidencja dotyczy działalności gospodarczej G. S., prowadzonej przez nią w latach 1992-1996. Poinformował zarazem, iż ewidencja ta została przekazana do Sądu wraz z odpowiedzią na inną skargę G. S. i M. S., inicjującą postępowanie w sprawie o sygn. I SA/Ka 557/03.

Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Komitetu Rodzicielskiego przy Zespole Szkół "A" w K. jako podmiotu posiadającego całą dokumentację Komitetu Rodzicielskiego przy nieistniejącej Szkole "B" w K.. Jak podkreślił przy tym, "przyjmując sposób rozumowania skarżących, wraz z likwidacją Szkoły "B", a tym samym istniejącego przy niej Komitetu, nie sposób byłoby ustalić cokolwiek, co związane było z działalnością zlikwidowanego Komitetu".

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. skarżący M. S. podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w kwestii naprawy placu jakichkolwiek czynności dowodowych, a także zignorowały przedkładane dowody, co ilustruje fakt pominięcia treści rachunku znajdującego się w załączniku nr 10 do protokołu kontroli pod pozycją [...]. Zwrócił również uwagę na treść załącznika 16 B do tego protokołu, gdzie wymieniono sprzęt dla potrzeb ubezpieczenia, akcentując zarazem, iż organy nie zakwestionowały wydatków związanych z tym ubezpieczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż część podniesionych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy odnotować, że na przedmiot sporu rozpatrywanej sprawy składają się trzy kwestie, które trzeba oceniać odrębnie. Osobnych analiz wymagają zatem problemy podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków związanych z wykonaniem prac dotyczących drogi dojazdowej oraz placu przy ulicy A w K., z wymianą części do magnetowidów oraz z udziałem G. S. w kursie języka [...].

Przechodząc do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień, w pierwszej kolejności przywołać trzeba regulację zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w 1999 r. ustawa opublikowana była w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Według niej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z 1991 r. Z treści ust. 1 pkt 12 lit b tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wynikało natomiast, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Jak trafnie zauważono w skardze, organy podatkowe obu instancji w różny sposób odniosły powyższe unormowanie do wydatków na prace związane ze wspomnianymi drogą i placem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił bowiem poglądu organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej G. S., uznając, iż w wyniku tych prac doszło do wytworzenia środka trwałego.

Stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji nie może, zdaniem Sądu, zasługiwać na aprobatę. Jest tak nie tylko dlatego, iż zmiana kwalifikacji prawnej, która nastąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, istotnie mogła być dla podatników zaskakującą, ale przede wszystkim dlatego, iż stanowisko to nie zostało w istocie rzeczy uzasadnione. Sąd nie kwestionuje więc kryterium przyjętego w zaskarżonej decyzji dla odróżnienia prac remontowych - których finansowanie może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnione zostaną wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od prac prowadzących do wytworzenia środka trwałego. Co do zasady trzeba bowiem zgodzić się z poglądem, że remontem są tylko "działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy, obejmujące wymianę zużytych części, ich naprawę". Oczywiste jest jednak, że uznanie, iż taka sytuacja ma miejsce wymaga ustalenia wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Zauważyć natomiast trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej sformułował swój wniosek jedynie w oparciu o dane dotyczące rodzaju i ilości materiałów budowlanych, które służyły do wykonania spornych prac. Argumentacji takiej niepodobna uznać za wystarczającą, gdyż nie usuwa ona zasadniczych wątpliwości, które nadal pozostają niewyjaśnione. W szczególności, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych nie sposób udzielić wyczerpującej odpowiedzi na pytanie o to, jakiego rodzaju nawierzchnia pokrywała drogę i plac przy ulicy A, zanim przystąpiono do przeprowadzenia spornych prac. Okoliczności te mają zaś podstawowe znaczenie, albowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie o charakter przeprowadzonych robót wymaga porównania sytuacji sprzed ich rozpoczęcia ze stanem po ich zakończeniu. Ustalenie, że przed podjęciem robót była to powierzchnia asfaltowa, nie znajdujące zresztą przekonującego potwierdzenia we materiale dowodowym, w żadnej mierze nie pozwala dojść do konkluzji, iż nawierzchnia wykonana z materiałów użytych w toku tych robót jest jakościowo inna (lepsza) w stopniu uzasadniającym uznanie jej za nowy środek trwały. Brak jest bowiem w aktach sprawy dowodów, w postaci np. zdjęć omawianych obiektów, wyników oględzin czy też opinii biegłych, uzasadniających takie rozumowanie. Podniesione wątpliwości pogłębia przy tym okoliczność, iż przyjęcie powyższego kryterium charakteryzującego "remont" i tym samym odróżniającego go od "wytworzenia środka trwałego" nie może być sprowadzone do uznania, iż remontem jest jedynie odtworzenie stanu tożsamego z pierwotnym. Nie można bowiem wymagać od podatnika przeprowadzania prac remontowych tak, aby w ich wyniku uzyskany został obiekt identyczny, co czasem będzie wręcz niewykonalne. Wystarczy zatem, by obiekt ów swoimi zasadniczymi parametrami technicznymi i użytkowymi dokładnie odpowiadał obiektowi pierwotnemu. Konieczność pewnej elastyczności jest tutaj niezbędna już choćby ze względu na fakt stałego postępu technologicznego, wydatnie poszerzającego ofertę powszechnie dostępnych towarów i usług.

W tym kontekście warto również zauważyć, że skoro przed wykonaniem prac sporne droga i plac już istniały, to prace te mogły doprowadzić nie do wytworzenia, lecz co najwyżej do ulepszenia środka trwałego. Tym samym, gdyby nawet podzielić punkt widzenia wyrażony w zaskarżonej decyzji, należałoby zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odnotować przy tym trzeba, że przepis § 5 ust. 5 obowiązującego od dnia 8 lutego 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), stanowił, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wówczas w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawionej, do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości, w tym budynku lub lokalu.

Dotychczasowe spostrzeżenia dotyczące wydatków związanych ze spornymi pracami prowadzą w sumie do wniosku, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy na tyle dokładnie, aby była możliwa jego prawna kwalifikacja, przez co naruszono zasadę tego postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a naruszenie to mogło, zdaniem Sądu, mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analogiczną co do zasady konkluzję odnieść trzeba też do kwestii wydatków związanych z wymianą części do magnetowidów. Pomijając fakt, że na podstawie akt administracyjnych nie sposób ustalić, do jakiej ewidencji środków trwałych należały sporne magnetowidy, przede wszystkim nie można podzielić poglądu odnośnie poglądu, iż umieszczenie oznaczonego dobra we wspomnianej ewidencji ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu związanego z nim wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający ustawowa definicję kosztów uzyskania przychodów nie wymaga bowiem spełnienia takiej przesłanki. W definicji tej położono szczególny nacisk na związek kosztu z przychodem, wyrażający się tym, że koszt ma być nakierowany na przychód i zmierzać do jego powstania. Skoro zatem w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez G. S. mieszczą się m. in. usługi masowego kopiowania kaset video oraz hurtowa sprzedaż kaset i opakowań do nich, to co do zasady wydatek dotyczący magnetowidów może być uznany za pozostający w związku z przychodem z tej działalności. Nie oznacza to jednak, że takie uznanie w rozpatrywanej sprawie powinno było nastąpić. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest bowiem możliwe bez poczynienia stosownych ustaleń faktycznych, a obraz istotnych w tym zakresie powiązań majątkowych jawi się zaś jako wyjątkowo niejasny. W tych ramach punktem wyjścia powinny być, zdaniem Sądu, relacje istniejące pomiędzy "firmami" G. S. i M. S. Jest poza sporem, że każde ze skarżących prowadziło działalność gospodarczą osobiście, co oznacza że przedsiębiorcami byli skarżący, działający pod określoną firmą, a nie odrębne jednostki, posiadające osobowość prawną. Jak z kolei wynika z akt sprawy, między skarżącymi istniała małżeńska wspólność majątkowa uregulowana w przepisach art. 31 i n. ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), co zresztą, w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest warunkiem tzw. wspólnego opodatkowania małżonków. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem ewentualnego najmu mogły być w rozpatrywanej sprawie jedynie składniki majątku odrębnego M. S. w rozumieniu art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z drugiej strony, jeśli sporne magnetowidy stanowią przedmiot majątku wspólnego skarżących, to G. S., jako ich współwłaścicielka, mogła je wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej, choć w takim wypadku powstałaby konieczność prawnopodatkowej oceny czynności dokonanych przez nią w tym zakresie z M. S..

Odnosząc się z kolei do zagadnienia wydatków związanych z kursem języka [...], najprzód stwierdzić trzeba, że sposób, w jaki sformułowano uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w istocie przemawia za uznaniem, iż organ ów nie zakwestionował odliczenia tego wydatku. Nie oznacza to wszakże, że w konsekwencji niejako automatycznie za uzasadniony należałoby uznać zarzut, którego skądinąd w skardze nie postawiono, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając o rozpatrywanej kwestii dopiero na etapie postępowania odwoławczego, naruszył tzw. zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono bowiem pogląd, zgodnie z którym wspomniany zwrot ustawowy "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, gdyż obowiązki i uprawnienia podatników w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo (wyrok z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Lu 455/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 45394). Innymi słowy, co do zasady nie może być mowy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, jeśli wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę określona w decyzji odwoławczej jest niższa niż w decyzji pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższych uwag, Sąd podzielił pogląd wyrażony w kwestii spornego odliczenia przez skarżących, jako znajdujący uzasadnienie w treści § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Przepis ten stanowił bowiem, że za wydatki poniesione przez podatnika na jego odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe, podlegające odliczeniu od podatku, uważa się wydatki z tytułu nauki języka obcego w formach zorganizowanych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie. Jak trafnie zauważyli skarżący, przytoczone uregulowanie nie zawierało wymogu, aby wspomniana w nim działalność była prowadzona w ramach systemu oświaty, który może być zdefiniowany jako organizacja upowszechnienia wykształcenia ogólnego i zawodowego w społeczeństwie realizowanego przez system szkolny, instytucje wychowania pozaszkolnego, upowszechniania wiedzy i kultury oraz kształcenia ustawicznego (Nowa Encyklopedia Powszechna PWN. Tom 4, Warszawa 1997 r., s. 709). Wprawdzie system ów, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), zapewnia możliwość uzupełnienia przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych, jednakże taka możliwość istnieje także poza tym systemem, choćby w trybie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Tym samym warunki rozpatrywanego odliczenia można uznać za spełnione, jeśli podatnik poniósł wydatek na naukę języka obcego, prowadzoną w sposób zorganizowany, stały i metodyczny, a nie dorywczy, bez ustalonego programu. Zdaniem Sądu, organom podatkowym można również zarzucić, iż w toku postępowania podatkowego nie dokonały ustaleń faktycznych w powyższym zakresie. W szczególności nie wyjaśniono wątpliwości rysujących się na tle pisma Komitetu Rodzicielskiego Zespołu Szkół "A" nr [...] w K. z dnia [...] 2001 r., z którego wynika, że G. S. brała udział w kursie językowym, kierowanym przez kierownika kursu.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanym w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).