Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 140/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "R. K." w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 września 2012 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "R. K." w B. (zwana dalej jako "Spółdzielnia" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W zasobach mieszkaniowych Spółdzielni istnieje 6 lokali mieszkalnych zajmowanych przez byłych członków Spółdzielni bez tytułu prawnego. Pierwotnie lokale te były przydzielane na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa

do lokalu. Osoby zajmujące te lokale zostały w latach 2001-2004 wykreślone

bądź wykluczone ze Spółdzielni prawomocnymi uchwałami organów. W ówczesnym stanie prawnym pozbawienie członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej,

co do zasady skutkowało wygaśnięciem spółdzielczego własnościowego prawa -

do dnia 15 stycznia 2003 r. - z mocy art. 227 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r.

- Prawo spółdzielcze, a po dniu 15 stycznia 2003 r. - z mocy art. 178 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. We wszystkich sprawach Spółdzielnia uzyskała prawomocne wyroki sądu nakazujące opróżnienie lokalu

i wydanie go Spółdzielni, jednakże eksmisje do dnia dzisiejszego nie zostały wykonane, a wniesione wkłady budowlane nie zostały rozliczone i wypłacone.

Po zakończeniu spraw sądowych oba wyżej wskazane przepisy zostały uznane wyrokami Trybunału Konstytucyjnego za niezgodne z Konstytucją RP. Przepis

art. 178 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych został uznany za niezgodny

z Konstytucją wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt K 32/03, natomiast

art. 227 § 1 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym przed dniem

15 stycznia 2003 r. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. K 12/08. Jednakże osoby, w stosunku do których została orzeczona eksmisja nie skorzystały

z możliwości przewidzianej w art. 401 k.p.c., tj. nie zażądały wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Aktualnie część z byłych członków spłaciła zadłużenie i wystąpiła do Spółdzielni z wnioskiem o przyznanie ponownego tytułu prawnego do zajmowanych lokali. Ponieważ w obecnym stanie prawnym istnieje ustawowy zakaz ustanawiania spółdzielczych własnościowych praw, Spółdzielnia zamierza ustanowić na rzecz tych osób prawo odrębnej własności lokalu. Walne Zgromadzenie Spółdzielni wyraziło zgodę w formie uchwały,

ażeby na rzecz tych osób ustanowić odrębną własność lokalu w zamian

za wniesiony przy ustanawianiu spółdzielczych własnościowych praw wkład budowlany. Przysługujący tymże osobom wkład budowlany, ustalany w oparciu

o przepisy obowiązujące na dzień wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa jest jednak niższy, niż aktualna wartość rynkowa tego lokalu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółdzielnia ustanowi na rzecz byłych członków odrębną własność lokalu w zamian za wniesiony w przeszłości wkład budowlany, który jest niższy od wartości rynkowej lokalu, to różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu,

a wniesionym wkładem budowlanym stanowi przychód byłego członka, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z czym, czy Spółdzielnia będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT 8C?

Zdaniem Skarżącej w związku z tym, że lokatorzy pozbawieni członkostwa

w spółdzielni, którym wygasły spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, nie zostali eksmitowani z tychże lokali, a wniesione przez nich wkłady budowlane nie zostały rozliczone i im wypłacone, oraz to, że uregulowali oni ciążące na nich zobowiązania wobec Spółdzielni, to ustanowienie prawa odrębnej własności do zajmowanych lokali nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie

z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jend. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym wkładem budowlanym, a wartością rynkową lokalu. Spółdzielnia nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT8C.

W wydanej [...] grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w B. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz

lub wartość pieniężna. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym wartość świadczenia w naturze. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Organ stwierdził, że zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym tj. w sytuacji ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu na rzecz osób, które obecnie zajmują te lokale bez tytułu prawnego (nie przysługuje im lokatorskie lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jak również nie są jego najemcami),

po stronie tych osób powstanie przysporzenie majątkowe, w wysokości różnicy wartości otrzymanego lokalu mieszkalnego obliczonej według art. 11 ust. 2 u.p.d.p.f. (wartości rynkowej lokalu) oraz wniesionego uprzednio wkładu budowlanego. Osoby te otrzymają bowiem lokal mieszkalny nie ponosząc przy tym kosztów jego nabycia

w pełnej wysokości, tj. takiej, za jaką nabyliby ten lokal na podstawie cen rynkowych. Wartość tego przysporzenia będzie stanowiła przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że z mocy

art. 42a u.p.d.o.f. na Spółdzielni będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji o wypłaconym stypendium, przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółdzielni złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł

o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową odrębnej własności lokalu,

a pierwotnie wniesionym wkładem budowlanym w sytuacji, gdy Spółdzielnia ustanowi na rzecz byłych członków, którzy uprzednio utracili spółdzielcze własnościowe prawo na skutek uchwały organów Spółdzielni, odrębną własność lokalu,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie,

- art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz osób, które uprzednio utraciły spółdzielcze własnościowe prawo

na skutek uchwały organów Spółdzielni, Spółdzielnia będzie obowiązana

do wystawienia informacji PIT 8C.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że Spółdzielnia byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz byłych członków wkładu budowlanego jedynie

w sytuacji, gdyby doszło do wydania lokali Spółdzielni. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsce w tej sprawie. Zdaniem Spółdzielni, gdyby doszło do przekazania lokali do jej dyspozycji, byłaby ona zobowiązana do wypłaty na rzecz byłych członków, w zależności od daty wygaśnięcia tytułu prawnego albo: 1) kwoty stanowiącej równowartość tego prawa w oparciu o nieobowiązujący już przepis

art. 229 ustawy Prawo spółdzielcze – w sytuacji, gdy prawo to wygasło pod rządami art. 227 § 1 Prawa spółdzielczego, albo 2) kwoty stanowiącej wartość rynkową tego prawa, w oparciu o art. 1711 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – w sytuacji, gdy prawo to wygasło na podstawie art. 178 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Przy czym, w sytuacji opisanej w pkt 2 warunkiem wypłaty wartości spółdzielczego prawa do lokalu byłoby opróżnienie lokalu. Zdaniem Skarżącej,

jest to warunek prawny zawieszający, którego spełnienie dopiero powodowało powstanie roszczenia o wypłatę wkładu. W sytuacji opisanej w pkt 1 Spółdzielnia również była uprawniona do powstrzymania się z wypłatą równowartości spółdzielczego prawa do czasu przejęcia lokalu do dyspozycji z uwagi na zapisy statutowe oraz na treść art. 229 § 1b Prawa spółdzielczego – ostateczna wartość tego prawa mogłaby być wyłącznie znana po wystawieniu tego lokalu na przetarg. Podkreślono, że w obu sytuacjach nie doszło do wydania lokalu, a zatem nie powstał po stronie Spółdzielni obowiązek wypłaty równowartości tego prawa. Pełnomocnik wskazał ponadto, że wskazany przez organ przepis art. 11 ust. 2 ustawy

o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy lokalu, do którego uprzednio wygasło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, co w przedmiotowej sprawie

nie ma miejsca. Ponadto obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego

od osób fizycznych w wysokości pomiędzy wkładem pierwotnie wniesionym

do spółdzielni, a wysokością wkładu zwaloryzowanego mógłby powstać wyłącznie

w sytuacji, gdyby Spółdzielnia była zobowiązana do zwrotu zwaloryzowanego wkładu budowlanego, co w sprawie nie ma miejsca, gdyż nigdy nie dojdzie do przekazania lokalu do dyspozycji Spółdzielni. Ewentualnym opodatkowaniem mógłby podlegać przychód w wysokości różnicy, pomiędzy wartością rynkową lokalu, a wartością wkładu obliczoną zgodnie z art. 229 Prawa spółdzielczego lub art. 1711 ustawy

o spółdzielniach mieszkaniowych. Przy czym w tym ostatnim przypadku różnica

nie powstałaby ze względu na warunek z art. 1711 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, brak jest po jej stronie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p., pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego,

w jego indywidualnej sprawie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy

wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ze wskazanych przepisów wynika, że wnioskodawca obowiązany jest

do przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zagadnienia prawnego, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy, w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych

w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego. W oparciu o wydaną

w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie.

W kontrolowanej sprawie Skarżąca w złożonym wniosku przedstawiła

do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu, a wniesionym wkładem budowlanym, w sytuacji ustanowienia na rzecz byłych członków odrębnej własności lokalu w zamian za wniesiony w przeszłości wkład budowlany, który jest niższy od wartości rynkowej lokalu oraz obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Konsekwentnie w wydanej interpretacji indywidualnej organ ocenił stanowisko przedstawione we wniosku w tymże zakresie. Wywody dotyczące tego, czy Skarżąca miała obowiązek wypłaty równowartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie były przedmiotem wniosku

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogły być też objęte oceną organu interpretacyjnego. Podobnie należy ocenić kwestię dotyczącą sposobu obliczania na gruncie przepisów prawa spółdzielczego wartości wkładu podlegającego zwrotowi na rzecz byłych członków.

Odnośnie zagadnienia, które było przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji, należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione

do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne

oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca za przychody, obok pieniędzy i wartości pieniężnych, uważa zatem nie tylko pieniądze lub wartości pieniężne, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego.

Ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe ustawodawca w art. 10 ust. 1

pkt 9 u.p.d.o.f., jako odrębną kategorię przychodów wskazał przychody z innych źródeł. Obejmują one w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodźmy, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Użyte sformułowania "w szczególności" oznacza, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów podatkowych z innych źródeł.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że w sytuacji ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu

na rzecz osób, które obecnie zajmują te lokale bez tytułu prawnego, po stronie tych osób powstanie przysporzenie majątkowe, w wysokości różnicy wartości otrzymanego lokalu mieszkalnego obliczonej według art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (wartości rynkowej lokalu) oraz wniesionego uprzednio wkładu budowlanego. Osoby te otrzymają bowiem lokal mieszkalny nie ponosząc przy tym kosztów jego nabycia

w pełnej wysokości, tj. takiej za jaką nabyliby ten lokal na podstawie cen rynkowych. Wartość tegoż przysporzenia będzie stanowiła przychód z innych źródeł

w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stąd na Skarżącej – stosownie

do art. 42a u.p.d.o.f. - będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C.

Wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie był powoływany art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Przedmiot interpretacji nie dotyczył też skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (poprzez jego zastosowanie). Przepis ten nie podlegał interpretacji w postępowaniu, bowiem kwestia podlegająca rozstrzygnięciu nie dotyczyła zwrotu wkładu ze Spółdzielni Mieszkaniowej.

Powyższe okoliczności przekonują, że wydana w tej sprawie interpretacja

jest zgodna z prawem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł

jak w sentencji.