Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2611/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [....] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił dla Spółki "A" z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] ,- zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...],- zł. Uzasadniając organ wskazał , że w 2000 r. Spółka zakupiła na podstawie faktury z [...].10.2000 r. wykonanie liter przestrzennych podświetlanych o wartości netto [...]zł , VAT [...],- zł oraz na podstawie faktury z [...].12.2000 r. wykonanie liter przestrzennych podświetlanych o wartości netto [...]zł , VAT [...],- zł. Litery te przyjęto jako środki trwałe. Zakupione litery na podstawie pierwszej i drugiej faktury stanowiły dwa napisy ( szyldy informacyjne) Hotel "B". Oba napisy są podświetlane i umieszczone (przytwierdzone) na budynku znajdującym się we władaniu Spółki. Zakupione napisy zostały jednorazowo umorzone i zaliczone do kosztu uzyskania przychodu za 2000 r. Spółka twierdziła , że zakupiła niezależne od siebie litery , których okres użytkowania jest dłuższy niż rok , a wartość nie przekraczała kwoty [...],- zł. Jako środek trwały przyjęto poszczególną literę. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w pkt.1a środków trwałych , a kosztem z tego tytułu są odpisy amortyzacyjne. Środek trwały to zgodnie z art.16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący własność lub współwłasność podatnika , nabyty lub wytworzony we własnym zakresie , kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o odpowiedniej wartości. W Klasyfikacji Środków Trwałych ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. ( Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ) wskazuje się , że podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego , który musi spełniać określone funkcje w procesie wytwarzania lub świadczenia usług. Aby dana rzecz mogła być środkiem trwałym musi być kompletna , zdatna do używania oraz musi spełniać określoną , założoną dla niej funkcję. Zakupiono litery w celu przekazania informacji , że w danym miejscu znajduje się Hotel "B" , a instalując chociażby o jedną literę mniej niż potrzeba , odbiorca informacji miałby kłopot z odbiorem tego przekazu. Organ stanął na stanowisku , że środkiem trwałym jest cały napis składający się z dziewięciu liter, a nie jedna litera , która samodzielnie nie spełnia określonej funkcji w procesie świadczenia usług. Nie można też powoływać się na przepisy ustawy o rachunkowości , bowiem nie mają one wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu powołane przez Spółkę pismo Ministerstwa Finansów nie dotyczy spornej sprawy i nie może mieć wpływu na ustalenia kontroli. Sama jedna litera , pomimo tego ,że jest samodzielnie przymocowana do dachu budynku i z własnym zasilaniem jest bezużyteczna. By nadać jej cech używalności należy połączyć ją z innymi literami. Następnie organ dokonał naliczenia odpisów amortyzacyjnych od liter i dokonał wyliczenia zobowiązania oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Odwołanie od tej decyzji złożyła dnia [...].08.2002 r. skarżąca. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano , że Spółka zaprezentowała w toku postępowania wyczerpująco stanowisko w przedmiocie jednorazowego umorzenia poszczególnych liter. Nie zostały uznane Przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powoływane przez stronę przepisy ustawy o rachunkowości oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].02.2000 r. nr [...]. Zakupione pojedyncze litery zostały zaliczone do środków trwałych , gdyż spełniają wymogi z art.3 ust.1 pkt. 15 ustawy o rachunkowości i art.16a ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Miały przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż jeden rok , stanowiły własność odwołującej i w chwili oddania do użytku każda z nich stanowiła odrębną całość , kompletną i zdolną do użytku ( odrębne zasilanie w energię elektryczną i odrębne mocowanie na dachu ). Zgodnie z powołanym przez skarżącą pismem Ministerstwa Finansów wyjaśniono ,że podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego - środek trwały i jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za środek trwały tzw., obiekt zbiorczy. Wskazane pismo Ministra Finansów stanowi wykładnię prawa stosownie do art.14 §6 Ordynacji podatkowej , a zastosowanie się przez odwołującą do interpretacji w nim zawartej nie może jej szkodzić. Nie zachodzą przesłanki uzasadniające grupowanie liter w obiekt zbiorczy ponieważ przyjęte przez odwołującą rozwiązanie było zgodne z przyjętymi przez skarżącą kryteriami kwalifikowania środków trwałych na mocy Zarządzenia Dyrektora Spółki "A" z o.o. w P. w sprawie zakładowego planu kont i przyjętych zasad rachunkowości. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zapisu o tym , ażeby zaliczyć przedmiot do środków trwałych to musi on spełniać określoną dla niego funkcję. Ponadto Spółka w odwołaniu powołała się na wyrok NSA , z którego miało wynikać , że amortyzacji nie podlega ogólna wartość wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika środków trwałych jako łączna wartość zbioru . Lecz poszczególne środki trwałe jako element tego zbioru o określonej zgodnej z prawem wartości. Prócz tego w 2000 r. Spółka wykazała w deklaracji rocznej nadpłatę i nie była zainteresowana zawyżaniem kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano , że stosownie do art.15.ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm. ) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych wydatków w art.16 ust.1. Za koszty uważa się także odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art.16a-16m i z uwzględnieniem art.16 ustawy. Wydatki na nabycie stopniowo zużywających się trwałych składników majątku zasadniczo nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Składniki te generują przychody w dłuższym okresie , stąd sukcesywne zaliczanie tych wydatków do kosztów pozwala z ekonomicznego punktu widzenia na zachowanie współmierności przychodów i kosztów. Realizacja tej zasady następuje poprzez odpisy amortyzacyjne. Od 1995 r. w związku z wejściem w życie ustawy o rachunkowości występuje dualizm w przepisach prawa bilansowego i podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma definicji środków trwałych sensu stricto , są natomiast określone środki trwałe. Podlegają one amortyzacji gdy spełnią kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie a art.16 a ust.1 w/w/ ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Z dniem 1.01.2000 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. została wprowadzona Klasyfikacja Środków Trwałych - KŚT ( Dz. U. Nr 112 poz.1317). Według tej Klasyfikacji przez środki trwałe rozumie się składniki majątku trwałego , mające postać nieruchomości , maszyn , urządzeń , środków transportu oraz innych kompletnych i zdatnych do użytku w momencie przyjęcia do używania przedmiotów o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok , kompletne , zdatne do użytku i przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu , dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji uważa się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. W świetle tych przepisów , według organu odwoławczego , aby daną rzecz nazwać środkiem trwałym musi być ona kompletna , zdatna do używania oraz musi spełniać określoną założoną dla niej funkcję. Spółka zakupiła litery w celu przekazywania informacji , że w danym miejscu znajduje się Hotel "B". Gdyby zamontowano jedną literę nie przekazano by żadnej informacji. Pojedyncza litera nie może być środkiem trwałym , a tym samym nie może stanowić podstawowej jednostki ewidencyjnej według KŚT , gdyż nie spełniałaby określonej funkcji. W powołanym piśmie Ministerstwa Finansów wyjaśniano jedynie problem posługiwania się w 2000 r. dwoma klasyfikacjami środków trwałych. Nie zawierało ono wykładni prawa podatkowego w zakresie kwalifikowania poszczególnych składników majątku do środków trwałych i nie dotyczy spornej sprawy. W decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano , wbrew twierdzeniom odwołania , że z definicji środka trwałego zamieszczonej w art.16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika między innymi to , że by dana rzecz stanowiła środek trwały musi być kompletna i zdatna do użytku. Również w odwołaniu do KŚT w zaskarżonej decyzji stwierdzono , że by daną rzecz nazwać środkiem trwałym musi być ona kompletna , zdatna do używania oraz musi spełniać określoną założoną dla niej funkcję.

Bezpodstawny był także zdaniem organu odwoławczego zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Powołany wyrok NSA odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Reasumując wskazano , że środkiem trwałym jest cały napis składający się z 9 liter , a nie pojedyncza litera stanowiąca element napisu. Kosztem uzyskania więc są tylko odpisy amortyzacyjne z tytułu używania w 2000 r. dwóch napisów HOTEL "B".

Pismem z dnia [...].10.2002 r. Spółka z o.o. w P. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano , że nie naruszono przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. oraz art.3 ust.1 pkt.11 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej na str. 4 wskazano , że w ustawie od osób prawnych nie ma definicji środka trwałego sensu stricte , a na str.7 decyzji stwierdzono w oparciu o przepisy tej samej ustawy , że środkiem trwałym jest cały napis składający się z 9 liter i stanowiący napis HOTEL "B" , a nie pojedyncza litera stanowiąca element napisu , co zdaniem skarżącej uznać należy za swobodną interpretację Izby Skarbowej. Środkiem trwałym jest pojedynczy element , czyli pojedyncza litera , gdyż już ona spełnia wymogi z art.16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , art.3 ust.1 pkt. 11 ustawy o rachunkowości oraz jest zgodna z interpretacją Ministerstwa Finansów. Pismo Ministerstwa Finansów zostało wydane w związku ze zmianą przepisów w zakresie amortyzacji podatkowej , które weszły w życie z dniem 1.01.2000 r. Pismo to stanowi urzędową interpretację prawa podatkowego. Spółka zgodnie z pkt. 7 tego pisma przyjęła , że pojedyncza litera jako element majątku trwałego jest środkiem trwałym o wartości początkowej nie przekraczającej [...],- zł. Litery wykonane są z tworzywa sztucznego , mocowane pojedynczo bezpośrednio na dachu budynku , narażone są na silne oddziaływanie warunków atmosferycznych ( wiatr, słońce, mróz, śnieg ) co powoduje ich częste naprawy i wymianę uszkodzonych elementów , bądź całkowitą wymianę pojedynczych liter. Częste naprawy liter powodowałyby w nieskończoność podwyższanie wartości środka trwałego. Odrębne mocowanie na dachu i odrębne zasilanie w energię elektryczną każdej litery umożliwia dokonywanie napraw i wymianę. Okoliczności te nie zostały uznane przez Izbę Skarbową. Zdaniem skarżącej pojedyncza litera jest użyteczna i spełnia warunki określone w art.16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Problematyczne było tylko to , czy wartość tej litery Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce wielokrotnie można spotkać różne świetlne oznaczenia i napisy literowe. Konsekwencją przyjęcia przez Spółkę pojedynczych liter jako środki trwałe , których wartość początkowa nie przekraczała [...],- zł , było zaliczenie wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zauważyć , że z uwagi na autonomię prawa podatkowego decydujące znaczenie przy stosowaniu jego przepisów mają pojęcia i definicje zawarte w przepisach ustaw i wydanych z ich upoważnienia rozporządzeń regulujących zasady opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć , że pojęcie środka trwałego zarówno w art.16a ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm. , dalej ustawa ) jak i w art.3 ust.1 pkt.11) ustawy z dnia 29.09.1994 o rachunkowości ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ) oraz w części I załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej KŚT) jest tożsame w takim aspekcie ażeby składnik majątku posiadał cechę kompletności i zdatności do użytku . Wszystkie te przepisy zawierają definicję środka trwałego , choć nie przybierają one formy definicji legalnej ( określanej w decyzji Izby Skarbowej definicją sensu stricto ). Rodzaj tej definicji , przyjętej w zacytowanych przepisach , określany jest jako definicja równościowa informująca o znaczeniu wyrazu definiowanego ( vide Z. Ziembiński , Logika praktyczna , PWN Warszawa , 1984 , str. 44 i następne ).

Przez środki trwałe należy zatem rozumieć rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok , kompletne , zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczanie zatem pojedynczego składnika majątku do środków trwałych uzależnione jest od tego , aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pomimo tego , że ustawodawca nie określa bliżej tych warunków , to jednak można stwierdzić , że warunki te spełnia taki składnik majątku , który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodne z przeznaczeniem , ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień , homologacji i pozwoleń na użytkowanie ( vide L.Błystek i inni , Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 , Wyd. Unimex 2003 , str. 504 i następne ) . Decyduje zatem kryterium funkcjonalności danego urządzenia , czy zestawu przedmiotów. Wymaga ustalenia zatem każdorazowo czy funkcje danego przedmiotu mogą być spełniane w pojedynkę , czy też wymagane jest współdziałanie kilku elementów , by osiągnąć zamierzony efekt , np. przekazu informacji lub reklamy towaru bądź usługi.

Słusznie zatem wskazywały organy podatkowe , że dopiero cały napis HOTEL "B" był nośnikiem przekazu dla potencjalnych klientów. Dodatkowo należy wskazać , że określenie "Hotel B" nie jest zbitką przypadkowych i nie powiązanych ze sobą liter. Jest to bowiem nazwa własna i marka , pod którą Spółka "A" z o.o. w P. prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą usług hotelarskich. Nazwa ta stanowi dobro Spółki podlegające ochronie z mocy art.43 kc i to niezależnie od faktu , czy jednocześnie jest ona znakiem towarowym. W ocenie Sądu stanowi on tzw. reklamę wielkowymiarową - łatwo zauważalną , której zadaniem jest także mimowolne przyciąganie uwagi klienteli w celu ich pozyskania. Za reklamę uznać należy zaprogramowane informowanie , przy użyciu środka przekazu , dla zjednania swobodnej decyzji jej odbiorców ( vide Wacław Śmid , Encyklopedia promocji i reklamy , Wyd. Profesjonalnej Szkoły Biznesu , Kraków 2001 , str. 90 i 99 )

Należy sięgnąć także do przepisu art.15 ustawy , który stanowi , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie , jak i w doktrynie , że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz , że musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika , by mógł być uznany za koszt w rozumieniu cytowanego przepisu ( vide Podatek dochodowy od osób prawnych 2004 , Komentarz , pod red. J.Marciniuka , Wyd. C.H.BECK Warszawa 2004 , str.254-262 i powołane tam orzecznictwo ). Pojedyncza zatem litera , nie będąca elementem składowym całego napisu nie stanowiłaby w ogóle kosztu , albowiem nie byłaby nośnikiem jakiegokolwiek przekazu związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Skarżąca wywodzi swoje stanowisko z pkt.7. pisma Ministra Finansów z dnia [...].02.2000 r. nr [...], lecz nie dokonuje analizy zawartego w nim pojęcia "pojedynczego elementu majątku trwałego - środka trwałego". W odniesieniu do niniejszej sprawy należy uznać za pojedynczy element majątku trwałego cały napis HOTEL "B" jako tzw. obiekt zbiorczy. Wymaga podkreślenia , że w literaturze zgodnie przyjmuje się , że pojedynczy element musi spełniać określone funkcje w procesie świadczenia usług lub wytwarzania towarów. Za pojedynczy obiekt jako tzw. obiekt zbiorczy uznaje się np. zespół przewodów rurociągowych , zespoły komputerowe lub nawet zespoły latarni jednego typu , użytkowanych na terenie osiedla , ulicy czy zakładu pracy ( vide J.Marciniuk , op. cit. , str. 452 ; L.Błystek i inni , op. cit. , str. 504 ). Urzędowa interpretacja Ministra Finansów wydana w trybie art.14 ust.1 pkt.2) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) została w niewłaściwy sposób zrozumiana i odczytana przez skarżącą , a zatem nie może stanowić podstawy do przyjmowania jako środka trwałego z osobna każdej litery tworzącej napis HOTEL "B".

Wymaga także podkreślenia , że nawet jeżeli przyjęta przez skarżącą Spółkę metoda amortyzacji środków trwałych zgodna jest z przepisami o rachunkowości , to dla celów podatkowych uznane mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Istniejące różnice pomiędzy przyjętą przez Spółkę "A" z o.o. amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową obligują ją do prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych : jedną dla celów bilansowych , drugą dla celów podatkowych (vide J.Marciniuk , op. cit. , str. 444 i 446 ).

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont

uk