Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1562/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1,2,3 i 5 , art. 193 par 1,5 i  6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] grudnia 2017r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2014r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., które zostało doręczone Skarżącemu 29 lipca 2014r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik UCS decyzją z [...] grudnia 2017r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2013r.

Według ustaleń Naczelnika UCS wykazywane przez Skarżącego kwoty na fakturach VAT i paragonach, wyszczególnione w załącznikach do protokołu badania ksiąg z 27 września 2017r. odbiegały od wartości rynkowej towaru, a w niektórych przypadkach były poniżej kosztów ich zakupu. W związku z powyższym Skarżący dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży krajowej w miesiącach styczeń - październik i grudzień 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego - w szczególności nie wzięcie pod uwagę zapisów dotyczących wystawianych przez Skarżącego faktur oraz paragonów fiskalnych, mimo że czynności nimi udokumentowane nie zostały nigdy przez organ zakwestionowane;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń, w oparciu o materiał dowodowy niereprezentatywny dla profilu działalności Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 193 §1, 5 i 6 O.p. poprzez uznanie całości prowadzonych ksiąg za rok podatkowy 2013 za nierzetelne lub wadliwe oraz nie określenie za jaki okres i w jakiej części księgi zostały uznane za prowadzone rzetelnie, w szczególności w sytuacji, gdy brak było faktycznych podstaw kwestionowania wartości transakcyjnych uwidocznionych na fakturach oraz paragonach dokumentujących sprzedaż w 2013r.;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, wbrew stanowisku organu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez zastosowanie metody oszacowania w ogóle nie zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ I instancji błędnie przyjął, iż towar był sprzedawany poniżej kosztów zakupu oraz w cenach odbiegających od wartości rynkowej towarów. Skarżący od początku postępowania kontrolnego sygnalizował, że domaganie się przez organ przedstawienia stanów magazynowych w postaci wydruków remanentowych (z podporządkowaniem określonych pozycji wymaganych przez organ) było wątpliwe, jako że w dokumentacji księgowej strony nie znajdowały się takie zestawienia. Skarżący w toku działalności handlowej nie posługiwał się tego rodzaju zestawieniami, a ich wygenerowanie w toku postępowania kontrolnego, mogło być obarczone błędem systemowym (programowym). Już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący wyjaśniał, że nie był i nie jest zobowiązany do prowadzenia tzw. gospodarki magazynowej oraz sporządzania comiesięcznych remanentów. Tzw. "zestawienia remanentowe", o których wspomina organ, zostały wygenerowane z programu komputerowego na wyraźne żądanie organu, przedstawione za wezwaniem z 26 listopada 2014r. W ocenie Skarżącego zestawienia te zostały wymuszone przez organ w wezwaniu, celem zobrazowania ilości towarów (a nie cen). Skarżący podniósł, że udostępnił i przedstawił wszystkie księgowe dowody zakupu towarów oraz wszystkie księgowe dowody ich sprzedaży, skąd wynikają ceny tak zakupu, jak i sprzedaży.

Ponadto Skarżący za niezrozumiały uznał, brak uwzględnienia przez organ zapisów w niekwestionowanych fakturach i paragonach sprzedaży z uwagi na uznanie jako najbardziej "miarodajne" wydruki remanentowe, które nie są dowodami sprzedaży i mogą nie obrazować (bo nie muszą) rzeczywistych cen, po jakich towary zostały sprzedane. Skarżący wyjaśnił, że ceny widniejące w rubrykach zestawień remanentowych nie są cenami faktycznie uzyskanymi za towar, bowiem takimi są kwoty widniejące na fakturach i paragonach oraz uznanie przez organ wydruków remanentowych za księgowy dowód sprzedaży, które powinny być weryfikowane z dokumentami sprzedaży, a nie informacjami organu zebranymi w toku procesu oszacowania.

Skarżący podniósł, że zestawienie remanentowe nie jest dowodem sprzedaży towarów, a wartości w rubryce "cena sprzedaży" nie muszą i nie odzwierciedlają faktycznej ceny sprzedaży, która wynika z dokumentów sprzedażowych, tj. faktur, paragonów. Natomiast zestawienie dokumentów zakupowych ze sprzedażowymi określa faktyczną sprzedaż towarów poniżej kosztów ich zakupu, co sporadycznie zdarzało się, ale nie było regułą w działalności Skarżącego. Z kolei twierdzenie, że taki był model działalności Skarżącego jedynie w oparciu o ocenę zestawienia magazynowego "(...) jest niedorzeczne i nie uwzględnia danych wynikających z dokumentów zakupu/sprzedaży". Zdaniem Skarżącego nie można twierdzić o wyczerpującym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ do kluczowych wniosków dochodzi z pominięciem dokumentacji źródłowej zakupów i sprzedaży.

Skarżący zarzucił, że organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych pomimo nie zakwestionowania faktur zakupu oraz faktur i paragonów sprzedaży oraz uznania za miarodajną ewidencję magazynową. W ocenie Skarżącego, organ wyprowadził wniosek, jakoby Skarżący kupował towary drożej, a sprzedawał taniej - a to wszystko w celu domniemanego kształtowania zdarzeń w celu "kumulowania kwot vat do przenoszenia na kolejne okresy". Ponadto zdaniem Skarżącego, brak było podstaw do szacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie można przyjąć, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem organ za "nierzetelne" uznał wydruki remanentowe, to dostępną miał pozostałą dokumentację źródłową, z której po prostu nie skorzystał.

W odniesieniu do kwestii sprzedaży towarów na "kartony" i nie przeliczania ich na pojedyncze sztuki, Skarżący wskazał na faktury zakupowe E. sp. z o.o., które zawierają ilości towarów na sztuki, ale operują ceną za karton. Jak również wskazał przykładowo na sklepy z używaną odzieżą, gdzie towar jest sprzedawany na kilogramy. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że ustalanie marży jest indywidualne w każdym konkretnym przypadku i zależy w głównej mierze od uzyskanej (wynegocjowanej) przez niego ceny sprzedaży takiej jednostki miary (kartony czy sztuki), na jaki się umówił z kupcem. Natomiast sprzedaż w ilościach "kartonowych" w żaden sposób nie uniemożliwia ustalenia dokładnej marży.

Skarżący podniósł, że przyjęty przez niego model funkcjonuje na rynku oraz "standardem jest nieprowadzenie gospodarki magazynowej, przede wszystkim w modelu operującym w każdym przypadku na sztuki (właśnie z uwagi na ilości stockowe) oraz standardem są ceny nie osiągane praktycznie na rynku w obrocie detalicznym, a nawet w obrocie ze sklepami sieciowymi (wielkopowierzchniowymi), na linii ostatni hurtownik sklep sieciowy. Skarżący za znamienne uznał, że organ mając powyższe informacje piętnuje identyczny sposób postępowania przez Skarżącego argumentując, iż taki model prowadzenia handlu hurtowego nie przystaje do rzeczywistości.

Nadto Skarżący wskazał na zarzuty dotyczące metody i sposobu szacowania, z uwagi na brak podstaw do oszacowania. Skarżący podniósł, iż nie jest podmiotem dostarczającym artykuły do sieci hipermarketów, nie jest "dużym podmiotem" i nie prowadzi sprzedaży do "dużych podmiotów" i nie jest dostawcą do "dużych sklepów", jak również nie wiadomo co się kryje pod nazwami "duży sklep" i "duży podmiot". Dlatego też zdaniem Skarżącego, stosowane przez niego ceny sprzedaży nie mogą być porównywane z cenami stosowanymi przez podmioty handlujące bezpośrednio z w/w sklepami sieciowymi/"dużymi sklepami" bądź "dużymi podmiotami", bowiem ceny takie zasadniczo zawierają w sobie o wiele więcej składników (zazwyczaj wymuszanych przez "duże sklepy", "duże podmioty" czy sieciówki), niż ceny stosowane przez Skarżącego, który z takimi "dużymi sklepami" itp. nie handluje. Według Skarżącego, analiza porównawcza wykonana w celu oszacowania cen przez organ jest kompletnie niereprezentatywna i nie uwzględnia rzeczywistości, gdyż cena dostawy towarów do takich sklepów musi zawierać dodatkowe składniki (np. tzw. opłaty półkowe, obowiązek metkowania, opakowanie jednostkowe, partycypacja w kosztach druku i kolportażu gazetek promocyjnych, czy zamocowania pasków bezpieczeństwa (chip-ów. zwrotów), których Skarżący nie musi kalkulować.

Odnosząc się do przyjętej przez organ metodologii oszacowania Skarżący podniósł, iż stwierdzenie organu stanowi dobitne potwierdzenie błędu metodologicznego i niereprezentatywności zebranych danych, bowiem średnio zorientowany uczestnik obrotu tekstyliami pochodzącymi z Chin wie, że w łańcuchu dostaw takich towarów, cena może mieć rozpiętość od 1 - 15 zł za sztukę np. koszulki w handlu hurtowym, po 15 - 20 zł w handlu detalicznym końcowym. Dlatego też - w ocenie Skarżącego - organ fałszywie twierdzi, że odnalazł najbardziej reprezentatywne ceny "odnotowane" na rynku. Organ ewentualnie odnalazł ceny odnotowane w handlu na linii hurtownik

duża sieć handlowa, a to nie jest segment handlu reprezentatywny dla Skarżącego.

Za niezrozumiałe Skarżący uznał przyjęcie przez organ dla pozycji zbiorczej "obuwie" ceny Skarżącego, a dla pozycji "obuwie damskie" lub "obuwie męskie" jej nieuznanie i stosowanie własnej metody oszacowania. Według Skarżącego zastosowana metoda w sytuacji przeliczenia towaru na pojedyncze sztuki (pary) pozwala na arbitralny dobór materiału porównawczego.

Odnosząc się do powiązań z A. LTD Skarżący wskazał, że miało to na celu postawienie jego w złym świetle na potrzeby postępowania. Podniósł też, że organ nie odniósł się do jego wyjaśnień w kwestii korzystania z pośrednika.

Z kolei odnosząc się do wyjaśnień w kwestii sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności Skarżący wskazał, że "wymóg formy pisemnej dla zastrzeżenia własności przy sprzedaży - w rozumieniu art. 590 § 1 k.c. jest przewidziany przez ustawę tylko dla celów dowodowych, bowiem przepis art. 590 § 1 k.c. nie przewiduje rygoru nieważności w przypadku nie zachowania formy pisemnej takiego zastrzeżenia własności. Zdaniem Skarżącego w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, zastrzeżenie prawa własności na podstawie art. 590 § 1 k.c. nie wymaga formy pisemnej dla celów dowodowych, co wynika z art. 74 § 1 i 4 w zw. z art. 590 § 1 k.c.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z dokumentacji źródłowej firmy Skarżącego wynika, iż przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju były towary pochodzenia azjatyckiego – obuwie, odzież (kurtki, T-shirty, koszule, swetry, spodnie, bluzki, spódnice, skarpety, rękawice, bielizna) i inne artykuły tekstylne oraz przemysłowe, a także "usługi magazynowe" i "obsługa biurowo-magazynowa" świadczone na rzecz określonych podmiotów.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał hurtowej sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT oraz paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w miejscu jego zamieszkania. W kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz nw. kontrahentów: B.; F.; E. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; V. sp. z o.o.; K. T.; K. s.c.; I.; S. i M. oraz usług na rzecz: H. sp. z o.o. (12 faktur dotyczących obsługi biurowo - magazynowej) i F. (12 faktur dotyczących usługi magazynowej).

Przeważająca część sprzedaży towarów w dokumentacji źródłowej Skarżącego udokumentowana jest wydrukami paragonów fiskalnych (73,82% ogółu wartości sprzedaży), natomiast w rejestrze sprzedaży VAT pozycje te są ujęte zbiorczo pod nazwą: "Kasa fiskalna - odbiorcy indywidualni, handel obwoźny". Do części paragonów wystawiane były dodatkowo faktury VAT. Ponadto Skarżący przedstawił faktury VAT wystawione na odbiorców indywidualnych pochodzenia ukraińskiego, którzy mieli dokonywać zakupu towarów na terytorium kraju.

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w firmach B. B. S. oraz F.. Natomiast do pozostałych kontrahentów, tj. E. sp. z o.o., V. sp. z o.o., I. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I., F. oraz K. T. w celu weryfikacji transakcji zawartych ze Skarżącym, zwrócił się z wezwaniami do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień.

W toku ww. czynności sprawdzających oraz na podstawie otrzymanej dokumentacji ustalono, że faktury VAT wystawione przez firmę Skarżącego zostały rozliczone i zaewidencjonowane przez ww. podmioty.

Odnośnie zakupu od Skarżącego usługi magazynowej J. S. wyjaśnił, że zakres tej usługi uzgodnił ustnie ze Skarżącym, a usługa dotyczyła możliwości chwilowego złożenia towaru (obuwia) w magazynie Skarżącego.

W toku postępowania Skarżący przedłożył kserokopię umowy najmu zawartej 19 kwietnia 2012r. pomiędzy Skarżącym a W. sp. z o.o. z/s w W. przy ul. P.. Przedmiotem wskazanej umowy był najem powierzchni pomieszczenia przeznaczonego na działalność gospodarczą przy ul. P. w budynku [...] o powierzchni magazynowej 50,20 m2 od 1 maja 2012r. Ustalona kwota najmu wynosiła 1.004,00 zł netto.

Jak wynika natomiast z wyjaśnień R. P.- członka zarządu H. sp. z o.o. w piśmie z 13 czerwca 2016r., w okresie objętym postępowaniem istniały powiązania osobowe Skarżącego z tą spółką, gdyż jednym ze wspólników i członków zarządu była H. T.- matka Skarżącego. Z uwagi na powyższe powiązanie transakcje odbywały się na podstawie umowy ustnej, tj. na zasadzie złożenia i przyjęcia zamówienia oraz jego realizacji, bez konieczności ujmowania warunków takiej umowy w formie pisemnej. Towary będące przedmiotem transakcji były przekazywane na terenie W. przy ul. P., gdzie mieszczą się siedziby oraz magazyny obydwu firm, a zatem nie było potrzeby organizowania transportu. Towar odbierał Skarżący, działający na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa przez H. T. działającą w imieniu i na rzecz H. sp. z o.o. Towary były magazynowane w magazynie firmy Skarżącego "T." do czasu wydania ich finalnemu odbiorcy, a od maja 2013r. w magazynie spółki. Z uwagi na powiązania osobowe (rodzinne) i związane z tym zaufanie, uproszczenie działań, a także na udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu H. sp. z o.o., osobą biorącą udział w wymianie towaru po obu stronach był Skarżący.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013r. wykazał również eksport towarów. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego działalność w tym zakresie należy zakwalifikować jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Przedmiotem dostaw miały być meble apartamentowe i 100-calowe telewizory z zestawem kina domowego. Eksport ww. towarów udokumentowano fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz osób fizycznych z terytorium Federacji Rosyjskiej czy Białorusi. Natomiast nabycia tych towarów Skarżący dokonał od podmiotów z/s w Hong Kongu, tj.;

- N. LTD, 3905 Two Exchange Square, Suite NO 8760. 8 Connaught Rd, Central. Hong Kong,

- A. LTD, 3905 Two Exchange Square. Suite NO. 5799, 8 Connaught Place. Central. Hong Kong.

Kwoty netto z faktur dotyczących ww. transakcji nabyć zostały wykazane w rejestrze zakupów VAT jako "zakupy bez odliczenia, zwolnione", natomiast kwoty netto dotyczące transakcji sprzedaży na rzecz ww. odbiorców zostały wykazane w rejestrze sprzedaży VAT, przy czym jako nabywca figurują wpisy "kontrahent jednorazowy", bez podania jakichkolwiek danych kupującego.

Z dokonanego przez organ l instancji porównania wartości eksportu towarów z wartościami zakupów zwolnionych wynika, że Skarżący z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 65.694,23 zł oraz zrealizował marżę na poziomie 0,5%.

Skarżący odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej za granicą przesłuchany w charakterze strony 15 czerwca 2015r. zeznał, że w 2013r. prowadził również działalność zakupu i sprzedaży za granicą. Przedmiotem tej sprzedaży byt sprzęt audiowizualny i meble apartamentowe. Zakup był dokonywany w Hong Kongu i sprzedaż również była dokonywana w Hong Kongu. Towary sprzedawał na rzecz odbiorców głownie z Rosji. Udokumentowaniem sprzedaży były faktury zakupu i faktury sprzedaży.

Ponadto w piśmie z 8 grudnia 2015r. Skarżący wyjaśnił, że specyfika tych transakcji polegała na zakupie i sprzedaży towaru przez Skarżącego w całości za granicą Polski. Skarżący nie uczestniczył w organizowaniu dostawy towaru do odbiorcy i w związku z tym nie jest w posiadaniu dokumentów celnych bądź transportowych. Wszelkie dokumenty niezbędnie do przeprowadzenia transakcji handlowej wystawione przez A. Ltd. i N. Ltd. dla Skarżącego zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały zaksięgowane w jego dokumentacji księgowej. Dla zobrazowania tych transakcji Skarżący przedstawił następujący schemat: nabywcy z krajów zza wschodniej granicy (Rosja, Ukraina, Białoruś) posiadają konta bankowe i karty kredytowe, ale dla realizacji transakcji powyżej kilkuset USD nie używają kart bankowych, ani nie realizują przelewów z powodów leżących po ich stronie i niezależnych od Skarżącego. Dla obywateli rosyjskich nie jest problemem dostarczenie gotówki należnej jako zapłata za towar do Polski, ponieważ nadal istnieje rozwinięty ruch turystyczny pomiędzy krajami. Natomiast problemem dla tych osób jest już dostarczenie takiej gotówki do Azji. Skarżący nie napotyka żadnych przeszkód, aby móc realizować przelewy do krajów azjatyckich. Dlatego też klienci zza wschodniej granicy wypracowali mechanizm, w ramach którego płatność tych klientów jest przekazywana Skarżącemu w gotówce, która następnie jest bezpiecznie transferowana przez niego w ramach PHU T. na konta bankowe sprzedawców z krajów azjatyckich, tytułem zapłaty za zamówione towary. Dla klientów zza wschodniej granicy taka procedura rozliczenia jest w pełni bezpieczna i transparentna, ponieważ odbywa się za pośrednictwem przelewu bankowego. W Hong Kongu rozliczenia gotówką takich kwot nie są mile widziane, z powodów bezpieczeństwa. Skarżący nie posiada dokumentów celnych i przewozowych, ponieważ sprzedaż następuje za granicą i nie jest on podmiotem zgłaszającym towary do procedur celnych (co obligowałoby go do wystawiania deklaracji celnych), ani też nie jest organizatorem transportu czy spedytorem odnośnie ruchu tych towarów, który w całości odbywa się poza Polską. Skarżący nie jest w posiadaniu "umów o współpracy" z A. Ltd. i N. Ltd. W dotychczasowym prowadzeniu tego rodzaju działalności handlowej Skarżący nie spotkał się ze stosowaniem takich umów. W praktyce, w przypadku dużych transakcji zawiera się najwyżej kontrakt handlowy, który określa podstawowe warunki i zabezpieczenia. W przypadku transakcji dokonywanych przez Skarżącego, z uwagi na skalę, nie było potrzeby konstruowania takich umów czy kontraktów. Współpraca Skarżącego z A. LTD trwa co najmniej od kilkunastu lat i jest oparta o zasady zaufania, co może wydawać się niespotykane w polskim kręgu kulturowym, natomiast ma fundamentalne znaczenie w kręgu azjatyckim. Raz nadużyte czy wykorzystane zaufanie na rynku azjatyckim powoduje "śmierć cywilną" przedsiębiorcy na tamtejszym rynku, który natychmiast się na niego "zamyka". Wieści o nieuczciwym zagranicznym kontrahencie rozchodzą się tam z szybkością błyskawicy, zatem zasada uczciwości i zaufania jest fundamentem współpracy. Współpraca z N. LTD została Skarżącemu zaproponowana i polecona przez przedstawiciela A. i nie było potrzeby szczególnego weryfikowania nowego kontrahenta. Zamówienia były składane drogą telefoniczną, ale najczęściej za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Po przyjęciu zamówienia Skarżący przyjmował zapłatę, a potem realizował przelew do dostawcy z Hong Kongu. Nie była sporządzana papierowa dokumentacja zamówienia. Dowodem zapłaty dla odbiorcy zagranicznego była faktura i potwierdzenie KP. Każde zamówienie było zindywidualizowane, a w konsekwencji inaczej opisywane i wyceniane. Rodzaje telewizora i wielkość ekranu były z reguły potwierdzane w opisie wystawianych faktur. Sprzęt był wysokiej klasy i doskonałej jakości. Rodzaj zestawu mebli apartamentowych zależał od wielkości zaopatrywanego apartamentu (60 - 80 metrowe jak też 2 lub 3-kondygnacyjne tzw. Condominium o powierzchni ponad 250m2). Klient składając zamówienie określał szczegóły dotyczące takiego zestawu. Skarżący nie posiada pisemnych umów regulujących współpracę z kontrahentami zagranicznymi. Z A. LTD zapoznał się na targach handlowych w Guangzhou w Chinach. Potem korzystał z zaproszenia tej firmy na kolejne targi w Guangzhou w 2003r. Negocjacje cenowe odbywały się drogą elektroniczną poprzez komunikatory internetowe, telefoniczną lub maiIową. A. LTD zawsze bardzo rzetelnie wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań, zatem nie podejmowano działań weryfikacyjnych. Ponieważ A. LTD jest firmą o dużym potencjale, w 2013r. jej przedstawiciele zaproponowali i zarekomendowali, że dotychczasowe transakcje na dotychczasowych warunkach przejmie N. LTD, z którą ma powiązania. Na co Skarżący przystał i od tamtego czasu realizuje transakcje z tą firmą. Skarżący pozyskuje (i pozyskiwał w 2013r.) klientów nawiązując kontakty biznesowe podczas swoich corocznych osobistych pobytów w krajach azjatyckich. Podczas bardzo, częstych pobytów w Azji uczestniczy w wielu zarówno towarzyskich, jak też biznesowych spotkaniach. Wieloletnie działanie, jak i nieskazitelna historia biznesowa jest najlepszą rekomendacją podczas spotkań towarzyskich i biznesowych z ludźmi z azjatyckiego kręgu kulturowego, którzy polecają Skarżącego innym osobom, w tym zamożnym klientom przybywającym m.in. z Rosji. W czasie takich spotkań Skarżący dąży do pozyskiwania klientów zainteresowanych kupnem wyposażenia apartamentów (domów) w m.in. meble i sprzęt audiowizualny. Przebywając w Tajlandii, wykorzystując swoje kontakty handlowe i znajomości na rynku lokalnym, a także korzystając z polecenia jego osoby przez swoich przyjaciół i partnerów azjatyckich. Oferuje pomoc takim obywatelom, która polega na wskazywaniu sugestii co do standardu wyposażenia apartamentu, wskazywania zaprzyjaźnionych zaufanych prawników oraz zorganizowaniu i przeprowadzeniu zakupu wyposażenia. Skarżący dokonuje zakupu towarów z Hong Kongu w A. LTD oraz N.LTD zgodnie z następującą procedurą: 1) klient wyraża gotowość zakupu konkretnego sprzętu do konkretnego apartamentu (obecnie zestaw mebli apartamentowych), kontaktując się ze Skarżącym telefonicznie, bądź internetowo (najczęściej w formie komunikatorów internetowych); 2) klient otrzymuje od Skarżącego wstępną wycenę, wybiera jakość i cenę; 3) klient dostarcza zapłatę w gotówce do Warszawy; 4) klient otrzymuje od Skarżącego fakturę VAT i KP na podane przez siebie dane; 5) w ciągu 7 dni klient otrzymuje potwierdzenie, że może zrealizować zamówienie - otrzymuje kontakt do przedstawiciela w Hong Kongu, żeby ustalić szczegóły i miejsce dostawy.

Skarżący w toku postępowania przedłożył wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] indywidualną interpretację z 17 stycznia 2005r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz indywidualną interpretację z 27 stycznia 2005r. w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z którą omawiana sytuacja nie stanowi importu towarów, eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec czego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, że organ l instancji stwierdził, iż transakcje określane przez Skarżącego jako eksport, będące faktycznie dostawami towarów poza terytorium kraju, z uwagi na fakt, że nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, są neutralne z punktu widzenia przedmiotowego postępowania, natomiast były podstawą wytransferowania z Polski poprzez walutowy rachunek bankowy firmy Skarżącego środków pieniężnych w łącznej kwocie 4.088.710,00 USD z tytułu zapłaty za towar na rzecz N. LTD (3.487.950.00 USD) oraz A. LTD (600.760,00 USD). Przeliczona ww. wartość na złote polskie wynosi odpowiednio: 11.021.370,75 zł i 1.870.906,53 zł. Dodatkowo jako uzasadnienie przelewów środków pieniężnych w walucie USD do Hong Kongu Skarżący przedstawił faktury zakupu towarów w postaci zestawów mebli apartamentowych oraz 100-calowych telewizorów wystawione przez N. LTD (meble) oraz A. LTD (telewizory) na rzecz Skarżącego.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania nie potwierdzono faktu rejestracji ww. podmiotów przez właściwe organy rejestrowe w państwie ich siedziby. Bowiem A. LTD oraz N.LTD nie figurują w elektronicznym rejestrze firm na rządowej stronie internetowej Hong Kongu, jak również nie występują w bazie danych H.. Natomiast Skarżący przesłuchany 31 sierpnia 2017r. w charakterze strony na pytanie o to kto reprezentował te firmy zeznał: "Nie potrafię powiedzieć, znam te osoby z widzenia, są to osoby pochodzenia azjatyckiego i nie potrafię podać ich nazwisk. Kontaktowałem się z nimi głównie poprzez komunikatory internetowe. Spotykałem się z nimi również kilkakrotnie podczas swoich pobytów w Hong Kongu. Bywałem również w siedzibie tych firm pod adresem widniejącym na fakturach".

Ponadto jak ustalono Skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013r. wykazał też import usług w kwocie 40.341,00 zł (podstawa opodatkowania). W dokumentacji podatkowo - księgowej Skarżącego brak jest jednak dokumentów źródłowych dotyczących transakcji w zakresie importu usług. W dniu 15 czerwca 2015r. przesłuchany w charakterze strony na pytanie o to czego dotyczył import usług wykazany w deklaracji VAT w grudniu 2013r. w kwocie 40.341 zł, Skarżący zeznał: "Nie jestem w stanie tego wyjaśnić, muszę sprawdzić z dokumentami źródłowymi. Po sprawdzeniu złożymy pisemne wyjaśnienie. Może to dotyczyć błędnie zaksięgowanej faktury zakupu".

Pełnomocnik Skarżącego odnosząc się do powyższego w piśmie z 22 lipca 2015r. wskazał, że: "(...) nastąpiła pomyłka w deklaracji. W programie księgowym została omyłkowo zadekretowana kwota 40341 PLN na import usług, zamiast w obrębie pozycji "import towarów". Obecnie strona skorygowała zapis w programie księgowym oraz została wykonana korekta Deklaracji VAT, wysłana do Urzędu Skarbowego wraz z wyjaśnieniem. Należy podkreślić, że w\w omyłka nie spowodowała zmiany wartości deklaracji VAT".

Powołując się na art. 81b § 2 O.p. organ stwierdził, że taka korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w dokumentacji źródłowej Skarżącego znajduje się faktura VAT nr 38/ME/12/2013 na kwotę 40.340,70 zł wystawiona 30 grudnia 2013r. przez N. LTD na rzecz firmy Skarżącego tytułem zakupu zestawu mebli apartamentowych ze stawką VAT "zw" zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2013r. pod poz. 63. Zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT kwota w zaokrągleniu do pełnych złotych odpowiada kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. z tytułu importu usług.

W dalszej części decyzji odnosząc się do kwestii podatku naliczonego Dyrektor IAS wskazał, że z zaewidencjonowanych faktur VAT zakupu wynika, iż jedynym dostawcą towarów handlowych do firmy Skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był krajowy importer – E. sp. z o.o. z/s w G. Towary nabywano w ilościach hurtowych w opakowaniach zbiorczych (kartony). W dokumentacji źródłowej Skarżącego znajduje się 320 faktur VAT zakupu towarów od ww. dostawcy. Spółka E. reprezentowana przez prezesa zarządu - D. R. (Dostawca) zawarła z firmą Skarżącego (Odbiorca) 2 kwietnia 2009r. umowę dostawy towarów. Przedmiotem nabyć były według wystawionych faktur VAT, towary pochodzenia azjatyckiego - obuwie, odzież (kurtki, T-shirty, koszule, swetry, spodnie, bluzki, spódnice, skarpety, rękawice, bielizna) i inne artykuły tekstylne oraz przemysłowe. Faktury wystawiano w walucie USD i przeliczano na PLN według wskazanego na fakturach kursu wymiany (wg tabeli kursów średnich NBP). Na niektórych fakturach VAT wystawca doliczył koszty transportu towarów do odbiorcy, co stanowi, że towary były dostarczane - loko magazyn odbiorcy (wobec tego wyodrębniony transport zwiększa wartość zakupionych i dostarczanych towarów). Na fakturach za okres styczeń-maj 2013r. zawarto informację dotyczącą nr dokumentu SAD zgłoszenia celnego, którego dotyczy dana sprzedaż. Konfrontacja ilości zakupionego towaru według poszczególnych faktur z ewidencją odpraw celnych i danymi wynikającymi z ewidencji systemu zgłoszeń celnych ALINA wykazała, że ilość towaru na fakturze odpowiada ilości stanowiącej zawartości kontenera przy odprawie. Każdorazowo faktura nabycia dotyczyła hurtowych ilości towarów, które po odprawie celnej w G. lub Hamburgu były dostarczane do firmy Skarżącego. Według informacji pochodzących ze zgłoszeń celnych nadawcą/eksporterem towarów, tzn. ich dostawcą do E. była firma A. LTD, 3905 Two Exchange Square, Suite no. 5799, 8 Connaught Place Central, Hong Kong. Skarżący do każdej faktury otrzymanej z E. sporządzał dowód przyjęcia na magazyn PZ ze wskazaniem ilości (j.m. - szt., karton), ceny za j.m. i wyliczonej wartość towaru (każdorazowo bez uwzględnienia doliczonych w fakturze kosztów transportu). Płatność za faktury była realizowana przelewem w walucie USD z rachunku walutowego Skarżącego na rachunek bankowy E..

W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży E. znajduje się 322 faktury VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. wystawione na rzecz Skarżącego.

W wyniku konfrontacji dokumentacji źródłowej Skarżącego z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w E., organ ustalił, że rejestr sprzedaży dostawcy Skarżącego zawiera jedną fakturę sprzedażową wystawioną na rzecz Skarżącego, która nie figuruje w rejestrze jego zakupów, tj. faktura VAT nr 1338/12/2013 z 19 grudnia 2013r. (kwota netto 42.378,71 zł; podatek VAT 9.747,10 zł).

Przesłuchany w charakterze strony 15 czerwca 2015r. oraz 31 sierpnia 2017r. odnośnie współpracy z E. Skarżący zeznał, że firma ta była jego głównym dostawcą towarów (obuwia i odzieży głównie produkcji chińskiej). O pochodzeniu towarów świadczyły metki na produktach. Wiele lat temu poznał przedstawicieli tej firmy, gdyż bardzo często bywał w G., ale nie pamięta okoliczności nawiązania tej współpracy. Z tego co pamięta to w 2013r. E. reprezentował T. P.. Odnośnie dostawcy towarów do E. zeznał, że nie pamięta kto był dostawcą i nie miał potrzeby być zaznajamiany z takimi szczegółami. Zapytany o powód korzystania przy zakupie towarów pochodzenia chińskiego z pośrednictwa E., skoro jej jedynym dostawcą była znana mu A. LTD zeznał, że nie mógłby sam sprowadzić tych towarów do Polski, gdyż nie miał takiej struktury, ani mocy finansowej. Za towary należało zapłacić przed ich wejściem do portu. E. miała dużo większy potencjał finansowy, a co za tym idzie jako większy odbiorca mogła wynegocjować korzystniejsze ceny niż Skarżący. Z E. rozliczał się przelewami po dostawie towarów, z odroczonym terminem płatności.

Następnie organ odwoławczy wskazał na dokonaną analizę rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego i zwrócił uwagę, że na rachunku prowadzonym w walucie USD odnotowano m.in. wpłaty gotówkowe w USD w łącznej kwocie 6.872.301,00 USD od osób fizycznych: P. K., J. S., R. P.(zamieszkałych w W.) oraz M. K.(zamieszkałego w G.). Z oświadczenia Skarżącego z 14 sierpnia 2014r. wynika, że ww. osoby posiadały pełnomocnictwo do rachunków bankowych firmy Skarżącego. R. P. posiadał pełne pełnomocnictwo do dysponowania wszystkimi rachunkami, natomiast pozostałe osoby posiadały pełnomocnictwo rodzajowe wyłącznie do wpłaty środków na rachunki firmy Skarżącego prowadzone w walucie USD i EURO. Pełnomocnictwa zostały udzielone w związku z częstą nieobecnością Skarżącego w W. oraz z uwagi na to, że bank nie pobiera prowizji od wpłat gotówkowych na rachunki walutowe w przypadku, gdy środki wpłaca pełnomocnik, w innej sytuacji pobierana jest prowizja od wpłaty. Z kolei przesłuchany w charakterze strony 15 czerwca 2015r. Skarżący odnośnie pochodzenia środków gotówkowych wpłacanych przez siebie i upoważnione osoby zeznał: "Środki pochodziły z dwóch źródeł pierwsze - za sprzedany towar krajowy, ponieważ umówiłem się z dostawcą - firmą E. na płatności głównie w walucie USD, co pozwalało na zmniejszenie kosztów bankowych transakcji zakupu. Drugim źródłem byli odbiorcy towarów sprzedawanych przeze mnie w Hong Kongu. Za towary krajowe przyjmowałem również głównie zapłatę w walucie USD. W przypadku płatności za towary sprzedane w Hong Kongu realizacja płatności odbywała się w Polsce, była mi przekazywana gotówka w walucie USD bezpośrednio przez nabywającego, ale najczęściej przez posłańca. Nie następowała żadna forma pokwitowania, gdyż za pośrednictwem komunikatora internetowego potwierdzałem odbiór pieniędzy i wystawiałem fakturę elektroniczną. Natomiast osoby w kraju, które były upoważnione do wpłat na rachunek bankowy firmy "T." wpłacały różne kwoty w zależności od aktualnych potrzeb dokonania bieżących przelewów. Ze środków tych były realizowane bieżące przelewy na rzecz dostawcy krajowego firmy E. oraz na rzecz podmiotu w Hong Kongu. W przypadku posiadania przeze mnie większej kwoty dla bezpieczeństwa wpłacającego dzieliłem lub nakazywałem dzielić przekazywane kwoty na nie przekraczające sumy 20.000 dolarów. Upoważnienia do wpłat na konto firmowe udzieliłem, aby uniknąć dodatkowych kosztów, ponieważ M. stosuje prowizje od wpłacanych środków na konto firmowe w przypadku, gdy wpłaty dokonuje osoba nieupoważniona".

R. P. przesłuchany 11 maja 2015r. zeznał, że od ok. 2006r. jest zatrudniony w H. w W. przy ul. P.. Zna i przyjaźni się ze Skarżącym od około 20 lat. Kiedyś, około 12 lat temu, przez okres około 2 lat był zatrudniony u Skarżącego. Robił różne rzeczy, m.in. pracował przy odbiorze towaru na magazynie. Obecnie nie współpracuje ze Skarżącym. Posiadał i nadal posiada bezterminowe pełnomocnictwo do rachunku walutowego firmy T. wydane przed 2013r. W 2013r. dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek walutowy firmy Skarżącego, z tego co pamięta były to wpłaty od 15.000 do 20.000 dolarów. Nie pamięta jak często dokonywał wpłat, w ciągu roku było to około 20 wpłat. Nie wie skąd pochodziły środki pieniężne, które wpłacał na rachunek dolarowy PHU T.. Pieniądze odbierał zawsze od Skarżącego pod bankiem w różnych porach dnia i wpłacał je do banku. Jak wyjaśnił chodziło o to, żeby Skarżący nie czekał w kolejce, gdyż w tym czasie miał do załatwienia inne sprawy. Pieniądze odbierał w samochodzie. Były to przeważnie banknoty studolarowe. Za zlecane czynności nie otrzymywał wynagrodzenia.

P. K. przesłuchany 12 maja 2015r. zeznał, że od połowy 2007r. do końca kwietnia 2015r. pracował w firmie T. Skarżącego jako pracownik administracyjno-biurowy. W ramach zatrudnienia odbierał pieniądze od Skarżącego, odbierał i wysyłał pocztę, jeździł do ZUS-u, składał deklaracje VAT itp. Dokumenty przywoził mu Skarżący lub odbierał je z jego mieszkania w W.. Jego praca miała charakter mobilny. Nie sporządzał dokumentów sprzedaży, ani dokumentów magazynowych. Z towarami, ani z miejscem magazynowania towarów nie miał styczności. T. była firmą usługowo - handlową, w której pracował 8 lat. Posiadał pełnomocnictwo do konta walutowego firmy w M. (obecnie M.), było to pełnomocnictwo rodzajowe tylko do wpłat. W 2013r. dokonywał wpłat gotówkowych w granicach od 5.000 do 20.000 USD. W ciągu roku było to powyżej 200 wpłat. Środki pieniężne pochodziły od Skarżącego, który albo przyjeżdżał do niego wieczorem pod dom z gotówką, albo sam odbierał pieniądze z mieszkania szefa podczas jego nieobecności. Gotówkę zawsze przekazywał mu Skarżący. Pieniądze najczęściej były zapakowane w kopertę. Posiadał klucze do mieszkania Skarżącego i hasło do sejfu. Dostawał od szefa dyspozycje jaką kwotę ma wpłacić na konto. Wpłat dokonywał w różnych oddziałach w W. ze względów bezpieczeństwa. Pieniądze do banku zawoził sam samochodem należącym do jego matki. Nie woził całej gotówki, jeżeli wpłata przekraczała 20.000 USD, dokonywał jej wtedy w częściach. Za zlecone czynności otrzymywał miesięczną pensje ok. 500 zł, gdyż był zatrudniony w T. na umowę o pracę na 1/3 etatu. Z innych pracowników firmy T. zna księgową, która mieszkała w mieszkaniu Skarżącego. Nie przebywał w innych miejscach działalności firmy, tylko w jej siedzibie przy ul. L.. Nie miał styczności z fakturami, nie wie czym firma handlowała, ani w jakich miejscach prowadzona była działalność.

J. S. przesłuchany 13 maja 2015r. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "F." z/s przy ul. W. w W. oraz miejscem prowadzenia działalności przy ul. P.. Jest to sprzedaż hurtowa obuwia. W ramach działalności zatrudnia przeciętnie od jednego do dwóch pracowników, w zależności od potrzeb. Wcześniej prowadził sklep w L. ze sprzedażą detaliczną obuwia. Zna Skarżącego od co najmniej 16 lat. Jest to znajomość towarzyska. Nie był zatrudniony w firmie T.. Współpracę gospodarczą ze Skarżącym zaczął w 2011r. lub 2012r. z chwilą zarejestrowania działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności w 2013r. nabywał obuwie m.in. od Skarżącego. Jeżeli Skarżący miał jakiś wzór obuwia, który go interesował, kupował od niego towar i odbierał z magazynu przy ul. P. w W.. W tym samym miejscu prowadzi też swoją firmę. Nabywane od T. obuwie sprzedawał do różnych firm w Polsce, w tej chwili nie pamięta dokładnie do jakich podmiotów. Korzystał z wysyłek kurierskich, obecnie nie ma własnego transportu. Nabywcy odbierali też towar własnym transportem. Posiada pełnomocnictwo tylko do wpłat do konta dewizowego T. w M.. W 2013r. dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek walutowy T. w dolarach w wysokości między 10.000 a 20.000 w zależności od potrzeb Skarżącego. Środki pochodziły od Skarżącego. Mogła być sporadycznie sytuacja, że pracownik Skarżącego - P. K. przekazywał jemu gotówkę do wpłaty. Przekazanie to było uzgodnione ze Skarżącym. Przekazywanie gotówki następowało w biurze przy ul. P.. Przekazaną kwotę zawoził do banku. Za zlecane czynności nie otrzymywał wynagrodzenia. Skarżący w wielu rzeczach mu pomógł i on też w ten sposób mu pomaga.

Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik UCS mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego model i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę Skarżącego uznał, iż jest on niewiarygodny i nieprzystający do realiów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w warunkach wolnej i uczciwej konkurencji, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz nw. przesłankach, tj.:

( Sprzedaży przez Skarżącego towarów poniżej kosztów ich zakupu oraz w cenach odbiegających od wartości rynkowej towarów, co wynika z dokumentów m.in. z przekazanych przy piśmie z 8 grudnia 2014r. miesięcznych zestawień remanentowych. Zestawienia te zawierają rubryki: "cena magazynowa" i "cena sprzedaży", gdzie cena magazynowa oznacza cenę zakupu danego asortymentu towarów i w zestawieniach remanentowych w dużej ilości przypadków jest ona wyższa niż cena sprzedaży, co oznacza, że duża ilość artykułów była sprzedawana poniżej kosztów ich zakupu. Ponadto z podsumowania kwot wykazanych w deklaracjach i rejestrach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. wynika, że zadeklarował nabycie towarów w kraju w łącznej kwocie netto 10.697.206 zł oraz dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju w łącznej kwocie 8.985.287,00 zł. Z zestawienia obu kwot wynika, że firma Skarżącego dokonywała zakupu towarów pochodzenia azjatyckiego na tzw. "magazyn", na którym nie sposób zmagazynować towarów w ilościach wykazanych przez Skarżącego jako stany remanentowe.

( Korzystaniu w łańcuchu dostaw towarów (obuwie i odzież pochodzenia chińskiego) z pośrednika – E., której jedynym dostawcą w tym zakresie była znana Skarżącemu A. LTD. Z kolei z przedłożonych dokumentów źródłowych (faktur VAT) wynika, że Skarżący w 2013r. kupował w Hong Kongu od A. LTD 100-calowe telewizory, które następnie sprzedawał nabywcom z Rosji na wyposażenie apartamentów w Tajlandii. Zatem brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla korzystania z pośrednika (polskiego importera) w celu nabycia towarów, które Skarżący mógł sam bezpośrednio sprowadzić do Polski w celu dalszej odsprzedaży. Z zeznań Skarżącego wynika, że A. LTD nie była bezpośrednim dostawcą towarów do firmy Skarżącego przeznaczonych do sprzedaży w kraju z przyczyn organizacyjno - finansowych, a zakup tych towarów odbywał się poprzez pośrednika - E., który zdaniem Skarżącego, jako większy odbiorca mógł wynegocjować korzystniejsze ceny u kontrahenta azjatyckiego.

( A. LTD oraz N.LTD nie figurują w elektronicznym rejestrze firm na rządowej stronie internetowej Hong Kongu zarówno jako spółki prawa handlowego czynne lub które zaprzestały prowadzenia działalności. Również w bazie danych H. ww. spółki nie występują. W związku z powyższym nie potwierdzono faktu rejestracji ww. podmiotów przez właściwe organy rejestrowe w państwie ich siedziby. Ponadto w Internecie nie odnaleziono stron firmowych powyższych spółek, co z punktu widzenia biznesowego wydaje się niezrozumiałe, gdyż normalnie działające firmy zmierzają do pozyskania jak największej liczby potencjalnych klientów oraz zareklamowania swojej działalności. W Internecie (np. na stronach G., B., G.) natrafiono natomiast na informację, że właścicielem A. LID jest R. P.(P.) - osoba powiązana ze Skarżącym, np. poprzez wspólny obecnie adres zameldowania przy ul. K. w W.. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2017r., odnośnie powyższej okoliczności zeznał, że R. P. nie jest przedstawicielem A., a jego nazwisko w powiązaniu z tą spółką pojawiło się w Internecie w następujących okolicznościach, tj. Skarżący w 2003 . przebywał wraz z R. P. oraz kilkoma znajomymi na targach w Kantonie. Żeby ograniczyć koszty wejścia na targi grupa miała kilka zaproszeń, w tym od A.. Jedno zaproszenie bezpłatnego wejścia było na dwie osoby. R. P. skorzystał akurat losowo z zaproszenia A.. Warunkiem zarejestrowania przy wejściu było zostawienie wizytówki z danymi kontaktowymi. Cała grupa miała zrobione wizytówki, które zostały zostawione w rejestracji przy wejściu na targi. Później okazało się, że firma organizująca targi sprzedaje dane osobowe i dlatego nazwisko R. P. figurujące na zaproszeniu zostało powiązane z A. i tak zostało w Internecie. Przez następny okres otrzymywał on tysiące maili i telefonów z różnymi ofertami, głównie z Chin.

( Firma Skarżącego pomimo istnienia zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba zarejestrowana w miejscu jego zamieszkania, umowa najmu magazynu, prowadzenie ksiąg podatkowych oraz ewidencji kosztów i środków trwałych, składanie zeznań podatkowych), nie posiadała potencjału osobowego do obsługi wykazanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów na tak olbrzymią skalę, liczonych w milionach sztuk obuwia i odzieży, zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącego dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami). Firmę prowadził osobiście Skarżący przy pomocy jednego pracownika P. K., zatrudnionego na 1/3 etatu, który jako świadek 12 maja 2015r. zeznał, że nie miał styczności z fakturami, nie wie czym firma Skarżącego handlowała, ani w jakich miejscach prowadzona była działalność. Z kolei Skarżący w dniu 31 sierpnia 2017r. zeznał, że całą sprzedaż był w stanie zorganizować telefonicznie i mailowo, jednakże dokumentacji mailowej (np. w postaci zapytań i zamówień handlowych) nie załączył do akt sprawy. Większość dostaw była dostarczana bezpośrednio do klienta końcowego. Bywało nawet tak, że odbiorca podawał telefon do kierowcy tira, żeby wskazał mu miejsce rozładunku lub przeładunku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że sam organizował całą sprzedaż zwłaszcza, iż zdecydowana większość tej sprzedaży odbywała się za pośrednictwem kasy fiskalnej (73,82% ogółu sprzedaży). Ponadto, z wyjaśnień jak również zeznań Skarżącego wynika, że często przebywał poza miejscem zamieszkania, np. w 2013r. wyjeżdżał kilka razy za granicę, w tym również na dłuższe okresy: w Tajlandii był w maju i listopadzie, natomiast w Hong Kongu i Chinach był w marcu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że w takich sytuacjach, przebywając w innej strefie czasowej, prowadził "na odległość" działalność handlową polegającą na zakupie i sprzedaży towarów, tym bardziej, iż z dokumentacji źródłowej firmy Skarżącego (faktur i paragonów) wynika, że nie odnotowywano przestojów w prowadzeniu działalności w badanym okresie. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących powinna zostać zaewidencjonowana w momencie (w dniu) dostawy towarów, co w przypadku nieobecności i wyjazdów Skarżącego było niemożliwe. Ponadto firma Skarżącego nie reklamowała się w Internecie (nie posiadała strony internetowej), co z ekonomicznego punktu widzenia jest niezrozumiałe, gdyż każdy normalnie działający przedsiębiorca zmierza do pozyskania jak największej liczby potencjalnych klientów oraz przedstawienie swojej działalności poprzez reklamę w Internecie.

( Brak fizycznej możliwości pomieszczenia w magazynie towarów wykazywanych przez Skarżącego w zestawieniach remanentowych sporządzanych na koniec każdego miesiąca 2013r., a przekazanych przy piśmie z 8 grudnia 2014r., z uwagi na olbrzymią ilość, zarówno policzalnych sztuk towaru, jak również opakowań zbiorczych (kartony). Skarżący miał podpisaną umowę najmu pomieszczenia magazynowego o powierzchni 50,20m2, z której część podnajmowała firma F. , jednakże na wynajmowanej powierzchni nie sposób zmagazynować towarów w ilościach wykazanych przez Skarżącego jako stany remanentowe, np. na dzień 28 lutego 2013r.: 29.112 kartonów obuwia domowego męskiego i 23.840 kartonów skarpet, przy setkach tysięcy policzalnych sztuk innego asortymentu obuwia i odzieży. Skarżący 31 sierpnia 2017r. odnośnie powyższej okoliczność zeznał, że w kilku przypadkach tam gdzie występuje taka duża liczba kartonów podejrzewa błąd w zaksięgowaniu i występuje ilość podana w parach lub sztukach. Bywały też częste przypadki, że towar był dostarczany do klienta, ale nie był zdejmowany ze stanu, była to tzw. sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności. Dlatego mogły się zdarzyć przypadki, że towar był na stanie magazynu, chociaż fizycznie go nie było. Powyższe wyjaśnienia Skarżącego świadczą o braku staranności w prowadzeniu ewidencji finansowo - księgowej, w tym gospodarki magazynowej i stanów remanentowych posiadanych towarów.

( Niepoliczalność sprzedawanego przez Skarżącego towaru w przeliczeniu na pojedyncze sztuki poszczególnych grup asortymentu, gdyż towar był nabywany, a następnie sprzedawany w opakowaniach zbiorczych (kartony), w dużej mierze bez wyszczególnienia ile pojedynczych sztuk danego towaru zawierało takie opakowanie zbiorcze (dotyczy zwłaszcza paragonowej sprzedaży towarów). O ile na podstawie faktur sprzedażowych wystawionych przez E. można ustalić liczbę sztuk poszczególnych grup towarów w opakowaniach zbiorczych nabywanych przez Skarżącego (każda faktura VAT zawiera szczegółowe dane o ilości sztuk przypadającej na opakowanie zbiorcze - karton), to Skarżący prowadził sprzedaż w sposób uniemożliwiający przeliczenie poszczególnych towarów w dokładnej ilości na sztuki, a co za tym idzie porównanie ilości sprzedanych i zakupionych towarów oraz stanów magazynowych. Zgodnie z zapisami sprzedaży paragonowej oraz niektórych pozycji sprzedaży fakturowej Skarżący prowadził sprzedaż towarów w opakowaniach zbiorczych bez wyszczególnienia ile sztuk znajduje się w danym opakowaniu. Organ stwierdził, że taka praktyka wydaje się nie mieć uzasadnienia w przypadku rzetelnego prowadzenia działalności handlowej w warunkach wolnorynkowych, gdyż:

- uniemożliwia ustalenia dokładnej marży na produkcie przez sprzedającego, a co za tym idzie ustalenia rentowności sprzedaży;

- uniemożliwia dokładne kontrolowanie stanów magazynowych i tym samym dokładne rozliczenie towaru pozostającego w sprzedaży.

( Niewiarygodność zeznań świadków: R. P., P. K. i J. S., którym trudno dać wiarę, że bezinteresownie, w ramach przyjacielskiej przysługi, pozostawali przez cały 2013r. do dyspozycji Skarżącego i wpłacali do banku otrzymywane od niego środki pieniężne w walucie USD, nie interesując się jakie było źródło ich pochodzenia. Zdaniem organu ww. osoby, jak również M. K. zamieszkały w G. oraz inne niezidentyfikowane osoby współpracowały na stałe ze Skarżącym działającym jako PHU T. i uczestniczyły w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Formalnie niezwiązany z firmą Skarżącego R. P. był w 2013r. członkiem zarządu H. sp. z o.o. kontrolowanej przez Skarżącego oraz posiadał pełne pełnomocnictwo do dysponowania wszystkimi rachunkami PHU T.. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, legitymując osoby przed przeprowadzeniem dowodu z czynności przesłuchania ustalono, że zarówno Skarżący, jak również R. P. zameldowani są obecnie pod jednym adresem w W.. Ponadto zgodnie z wpisami w KRS, obaj od 2016r. są również członkami zarządu i udziałowcami w równych częściach ww. spółki H..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący przy piśmie z 8 grudnia 2014r. przekazał zestawienia remanentów na dzień 1 stycznia 2013r. oraz na ostatni dzień każdego miesiąca badanego okresu, które organ I instancji przyjął za istotny dowód w postępowaniu, zwłaszcza w świetle olbrzymiej ilości towarów, które w ciągu 2013r. były przedmiotem zakupu i sprzedaży przez Skarżącego. Zestawienia te zawierają następujące pozycje: nazwę towaru, symbol (oznaczenie) towaru, stan magazynowy, jednostkę miary (sztuki, pary, komplety lub kartony), cenę magazynową (odpowiadającą cenie zakupu), wartość magazynową, cenę sprzedaży oraz wartość sprzedaży. Przedłożone zestawienia odzwierciedlają przepływy towarów przez magazyn firmy Skarżącego. Organ I instancji po analizie przekazanych zestawień wykazał, że w dużej ilości przypadków występują niezgodności polegające na nieprawidłowym wykazaniu jednostki miary określonego asortymentu towarów, np. ilość towaru podana jest w opakowaniach zbiorczych (kartonach), a wykazany stan magazynowy dotyczy liczby pojedynczych sztuk (lub par), albo odwrotnie, co zostało ustalone na podstawie faktur VAT zakupu od E.. Jako przykład (zasygnalizowany Skarżącemu w toku przesłuchania w charakterze strony 31 sierpnia 2017r.) wskazał niezgodności pomiędzy wykazanym przez Skarżącego stanem remanentowym na dzień 31 stycznia 2013r., a stanem ustalonym w toku postępowania kontrolnego.

Ponadto podobne niezgodności występują w kolejnych miesiącach badanego okresu, jednak na skutek narastania lub ubywania towaru na magazynie w ciągu roku są one trudniejsze do uchwycenia, co praktycznie uniemożliwia rozliczenie stanów magazynowych firmy Skarżącego w oparciu o faktury zakupu od dostawcy E. i dokumenty sprzedaży (faktury, paragony), jak również przeliczenie na sztuki towarów w poszczególnych grupach asortymentu. Organ zauważył, że faktury zakupu towarów od E., w przypadku opakowań zbiorczych, zawierają informację o liczbie pojedynczych sztuk w każdym kartonie, natomiast w dużej liczbie przypadków dokumenty sprzedażowe firmy Skarżącego (faktury i paragony), jak również dokumenty magazynowe (WZ) takiej informacji nie zawierają. Dlatego też organ I instancji mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, celem rozliczenia sprzedaży towarów firmy Skarżącego w badanym okresie, pismem z 26 maja 2017r. zwrócił się do Skarżącego o wskazanie (przyporządkowanie) ilości sztuk danego asortymentu towaru w opakowaniach zbiorczych, wykazanego na fakturach sprzedaży i paragonach, załączając w tym celu stosowne zestawienie w arkuszu pliku excel do uzupełnienia. Skarżący w odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 19 czerwca 2017r. stwierdził, że "(...) sporządzenie przyporządkowania w sposób żądany przez organ jest awykonalny, ponieważ towar ujęty w jednej fakturze prawie nigdy nie był sprzedawany w 100% jednemu klientowi. Dodatkowo, towar był sprzedawany końcowym odbiorcom częściowo na fakturę, a częściowo na paragon, przy czym sprzedaż towaru na paragon obejmowała często towar z różnych faktur zakupowych". Jednocześnie Skarżący do ww. pisma załączył wykazy sprzedaży towarów wygenerowane przez program księgowy według kryterium asortymentu, oddzielnie dla sprzedaży udokumentowanej paragonami i fakturami. Organ I instancji dokonując analizy tych dokumentów stwierdził, że wynika z niej, iż wykazy te zawierają nazwy towarów, które nie występowały w przekazanych przez Skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego dokumentach m.in. remanentach miesięcznych. Jak również, które nie figurują na fakturach i paragonach wystawionych przez Skarżącego w badanym okresie, np. klawiatury do komputera (41.808 kartonów sprzedanych na faktury i 90.908 kartonów sprzedanych na paragony), kłódki (21.700 kartonów sprzedanych na faktury), odświeżacze powietrza (5.400 kartonów sprzedanych na faktury i 3.840 kartonów sprzedanych na paragony). Powyższe w ocenie organu dowodzi, że Skarżący ewidencję sprzedaży prowadził nierzetelnie.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w drogą elektroniczną 14 września 2017r. przekazał pliki w formacie pdf zawierające kolejne zestawienia miesięczne sprzedaży towarów według kryterium asortymentu oddzielnie dla sprzedaży fakturowej i paragonowej oraz zestawienia miesięczne zakupów w 2013r. Organ I instancji dokonując analizy tych dokumentów stwierdził, że są one obarczone tymi samymi nieprawidłowościami, jak przekazane wcześniej zestawienia remanentów, tzn. w dużej ilości przypadków występują niezgodności polegające na nieprawidłowym wykazaniu jednostki miary określonego asortymentu towarów, np. ilość towaru podana jest w opakowaniach zbiorczych (kartonach), a wykazany stan magazynowy dotyczy liczby pojedynczych sztuk (lub par), albo odwrotnie. Pełnomocnik Skarżącego odnosząc się do powyższej sytuacji wskazał, że "co do występujących gigantycznych ilości kartonów, są to ewidentne błędy w księgowaniu rubryki w zakresie jednostki wiary co wynika także z wartości wykazywanych przy tych kartonach. Kontrolowany podejrzewa, że księgowa (w tym okresie matka Kontrolowanego) omyłkowo zamiast "szt." lub "para" klikała "karton" w rubryce jednostek miary".

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w omawianych zestawieniach sprzedaży występują nazwy towarów, które nie figurowały w przekazanych przez Skarżącego dotychczas dokumentach (m.in. remanentach miesięcznych), jak również które nie figurują na fakturach i paragonach wystawionych przez Skarżącego w badanym okresie, np. wskazane powyżej klawiatury do komputera, kłódki, odświeżacze powietrza. Ponadto w przekazanym zestawieniu "zakupy według towarów w okresie od 1.01.2013r. do 31.01.2013r." Skarżący wykazał zakup 20.400 kartonów kłódek oraz 1.700 kartonów klawiatur do komputera, tymczasem z dokumentacji źródłowej Skarżącego wynika, że artykuły te w miesiącu styczniu 2013r. nie były w ogóle przedmiotem zakupu od E., która była jedynym dostawcą towarów do PHU T.. Produkty te nie zostały również wykazane w przekazanym wcześniej zestawieniu remanentowym na dzień 1 stycznia 2013r., co w ocenie organu oznacza, iż nie mogły być pozostałością stanów magazynowych za poprzedni rok.

Dyrektor IAS podniósł, że pełnomocnik Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych podniósł, iż "(...) remanenty generowane w skali roku mogą nie zawierać towarów nie będących już na stanie magazynowym w momencie generowania remanentu. Wykazy zakupu i sprzedaży według asortymentu dostarczone kontrolującemu w okresie późniejszym były wygenerowane za okresy miesięczne, a więc zawierały wszystkie towary zakupione i sprzedane w danym miesiącu ". Jak również wskazał, że w dokumentacji źródłowej przekazanej organowi znajdują się faktury VAT dokumentujące zakup kwestionowanych produktów: klawiatur komputerowych, kłódek i odświeżaczy powietrza wskazując numery faktur.

Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji dokonując analizy powyższej informacji zasadnie stwierdził, iż żadna z faktur, na które powołuje się Skarżący, nie potwierdza faktu zakupu wymienionych towarów, tj. klawiatur komputerowych, kłódek i odświeżaczy powietrza, co zostało szczegółowe przedstawione w tabeli w skarżonej decyzji. Wskazane przez pełnomocnika Skarżącego faktury dotyczą zakupu obuwia (męskiego, damskiego, dziewczęcego), toreb, majtek, swetrów, kamizelek, spodni, biustonoszy, skarpet, kurtek czy bluz. Zatem w ocenie organu odwoławczego stwierdzona sytuacja świadczy o tym, że Skarżący dokonywał na rzecz krajowych nabywców dostaw towarów, na które nie posiadał dokumentów zakupu, co dodatkowo świadczy o nierzetelności ewidencji sprzedaży Skarżącego.

Dyrektor IAS wskazał, że ostatnie zestawienia sprzedaży według asortymentu za poszczególne okresy rozliczeniowe przekazane przez Skarżącego elektronicznie 14 września 2017r. zawierają rubryki "zysk" i "marża". W rubrykach tych na sto kilkadziesiąt rodzajów towarów sprzedanych łącznie w całym 2013r. na faktury i paragony, w przypadku tylko jednego produktu - bielizny stołowej Skarżący wykazał stratę na sprzedaży (w kwocie 9.85 zł na ilości 24.250 sztuk) oraz ujemną marżę (w wysokości -0.12%). Natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach Skarżący wykazał zysk na sprzedaży poszczególnych artykułów, co stoi w sprzeczności z przekazanymi przy piśmie z 8 grudnia 2014r. zestawieniami remanentowymi, które zawierają rubryki: "cena magazynowa" i "cena sprzedaży", przy czym cena magazynowa oznacza cenę zakupu danego asortymentu towarów i w zestawieniach remanentowych w dużej ilości przypadków jest ona wyższa niż cena sprzedaży, co prowadzi do wniosku, że duża ilość artykułów była sprzedawana poniżej kosztów ich zakupu.

Organ odwoławczy za istotne uznał, że w protokole badania ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził niezgodności otrzymanych zestawień sprzedaży paragonowej według asortymentu z przekazanymi przy piśmie z 8 grudnia 2014r. raportami fiskalnymi za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z wykazu sprzedaży paragonowej za marzec 2013r. wynika, że wartość sprzedaży fiskalnej Skarżącego wyniosła za ten miesiąc 1.097.138,33 zł netto, natomiast z miesięcznego raportu fiskalnego za marzec 2013r. wynika, że na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż o wartości 1.105.918,75 zł netto (różnica 8.780,42 zł, podatek VAT 2.019,50 zł). Jednocześnie organ II instancji zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg pełnomocnik Skarżącego odniósł się do powyższego wskazując, na wystawienie faktur VAT do ww. różnicy wartości sprzedaży paragonowej, gdyż do paragonów z 11 marca 2013r. odpowiednio na kwoty: 3.780,00 zł (dwa paragony) i 3.240,00 zł (1 paragon) wystawione zostały faktury VAT o nr 1/MAG/03/2013, 2/MAG/03/2013 i 3/MAG/03/2013 i zaksięgowane jako sprzedaż fakturowa. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał w tym względzie stanowisko Skarżącego. Jednakże, w świetle zebranego materiału dowodowego i całościowego rozpatrywania sprawy, powyższe nie miało wpływu na przedstawioną w protokole ocenę ksiąg podatkowych, że ewidencja sprzedaży firmy Skarżącego była prowadzona nierzetelnie.

Dyrektor IAS w oparciu o analizę dokumentów źródłowych, w tym stany remanentowe stwierdził, że Skarżący nabywał towar w postaci artykułów pochodzenia azjatyckiego od bezpośredniego importera E.. Wymieniony podmiot, z uwagi na fakt, że był pierwszym odbiorcą w łańcuchu dostaw towaru na terytorium kraju oraz zamawiał hurtowe (kontenerowe) ilości tych towarów sprowadzanych drogą morską bezpośrednio z krajów azjatyckich, oferował artykuły w bardzo atrakcyjnych cenach zakupu, praktycznie niespotykanych na rynku krajowym. Z sytuacji tej korzystała firma Skarżącego nabywając towar w bardzo konkurencyjnych cenach. Skarżący w pismach oraz w zeznaniach wskazał, że stosował marżę hurtową o niewielkiej wysokości, podając przy tym różne wartości z przedziału od 0,5 do 5% od cen zakupu. Taka marża była stosowana zarówno dla odbiorców hurtowych, jak również indywidualnych. Organ za niezrozumiały uznał fakt, że Skarżący pomimo nabycia towarów w bardzo atrakcyjnych cenach od bezpośredniego importera oraz przy tak nieznacznie skalkulowanej marży, wykazywał w poszczególnych okresach rozliczeniowych (za wyjątkiem miesięcy: marzec, lipiec, wrzesień) nabycie towarów w wartościach przewyższających ich sprzedaż oraz przyrost tych towarów na magazynie. Zdaniem organu odwoławczego powyższa sytuacja jest sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji zysków, a nie ponoszenia straty, oraz do zmniejszenia stanów magazynowych w celu uniknięcia kosztów przechowywania towaru, jak również utraty jego wartości i jakości.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za organem pierwszej instancji, że Skarżący prowadził działalność zmierzającą do zaniżenia wartości podatku VAT z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%. Podkreślił, że Skarżący tak kształtował zdarzenia gospodarcze, żeby wykazywać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i korzystać z możliwości kumulowania kwot do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik UCS z uwagi na poczynione ustalenia oparte na materiale dowodowym, a mianowicie:

( dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży towarów nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach zakupu, jak również stanie remanentowym na początek kontrolowanego okresu;

( wydawanie towarów nabywcy bez zdejmowania ich ze stanów magazynowych, co wynika m.in. z wyjaśnień Skarżącego; powyższe skutkowało tym, że wydane towary wykazywano w przedłożonych do akt sprawy wykazach remanentowych, zawyżając tym samym stany remanentowe;

( nierzetelność przedłożonych stanów remanentowych, co potwierdził sam Skarżący w piśmie z 14 września 2017r. (k. 2824 akt sprawy);

( zawarcie w rejestrze sprzedaży dostawcy Skarżącego - E. faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącego, która nie figuruje w rejestrze zakupów Skarżącego (faktura z 19 grudnia 2013r., kwota netto: 42.378,71 zł, podatek VAT: 9.747,10 zł)

- uznał ewidencje sprzedaży Skarżącego za okresy od stycznia do grudnia 2013r. za prowadzone nierzetelnie i wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że wobec braku możliwości wykorzystania jednej z metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wystąpił do podmiotów o profilu działalności tożsamym lub zbliżonym do działalności Skarżącego (hurtowa sprzedaż towarów pochodzenia azjatyckiego) o udzielenie informacji w zakresie cen jednostkowych netto sprzedawanych towarów wraz z określeniem cen jednostkowych netto ich nabycia, zakupionych od przedsiębiorców krajowych w 2013r. W oparciu o otrzymane odpowiedzi organ I instancji dokonał analizy porównawczej cen jednostkowych zakupu i sprzedaży poszczególnych grup towarów znajdujących się w asortymencie Skarżącego w odniesieniu do tych samych lub najbardziej zbliżonych grup towarów oferowanych przez przedsiębiorców krajowych na tzw. rynku "w." w 2013r., jak również w innych regionach kraju, ponieważ zapytanie dotyczyło także podmiotów z L., L., C., G., G., G., P., W., Z. i W.. Przeprowadzona analiza cen rynkowych towarów wykazała, że ceny hurtowe sprzedaży niektórych towarów stosowane przez Skarżącego w nieuzasadniony sposób odbiegały od cen rynkowych tych samych towarów stosowanych przez pozostałe podmioty zajmujące się takim samym lub podobnym zakresem działalności.

W ocenie Dyrektora IAS, stan faktyczny ustalony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jednoznacznie wskazuje, że Skarżący zaniżył wartość zadeklarowanych przychodów ze sprzedaży towarów na terytorium kraju, w szczególności na rzecz krajowych i zagranicznych odbiorców paragonowych (nieweryfikowalna sprzedaż paragonowa stanowiła 73,82% wykazanej sprzedaży). Wartość poszczególnych transakcji sprzedaży towarów przez Skarżącego została zaniżona na skutek dostawy tych towarów w cenach niższych od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty w badanym okresie o takim samym lub podobnym profilu działalności co działalność Skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności powyższe oraz nieuznanie w oparciu o art. 193 § 4 O.p. rejestrów sprzedaży Skarżącego za dowód, uzasadniają podjęcie działania zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości sprzedaży Skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Dyrektora IAS za metodę oszacowania, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji trafnie przyjął rozliczenie wartości poszczególnych dostaw towarów firmy Skarżącego w oparciu o ilość towarów sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu (tam gdzie było to możliwe) na pojedyncze sztuki produktów oraz najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną cenę zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013r. W zastosowanej metodzie oszacowania, w celu ustalenia faktycznej (rynkowej) wartości poszczególnych transakcji dostaw towarów wykazanych w dokumentach źródłowych Skarżącego (fakturach i paragonach) organ przyjął następujące wartości:

- dane dotyczące ilości towarów sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów; w przypadkach dostaw kiedy niemożliwe było ustalenie ilości danych artykułów z uwagi na brak informacji o liczbie sztuk w opakowaniach zbiorczych, przyjmowano wartości wykazane przez Skarżącego;

- ustaloną w powyższy sposób cenę pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru będącego przedmiotem dostawy przez Skarżącego porównywano z najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną ceną zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013r.; jako materiał porównawczy wykorzystano informacje i zestawienia uzyskane w toku postępowania w wyniku wystąpień do podmiotów o profilu działalności tożsamym lub zbliżonym do działalności Skarżącego (hurtowa sprzedaż towarów pochodzenia azjatyckiego), dotyczące udzielenia informacji w zakresie cen jednostkowych netto sprzedawanych towarów wraz z określeniem cen jednostkowych netto ich nabycia w ilościach hurtowych, zakupionych od przedsiębiorców krajowych w 2013r.; na podstawie otrzymanych odpowiedzi przeprowadzono analizę porównawczą cen jednostkowych zakupu i sprzedaży poszczególnych grup towarów znajdujących się w asortymencie Skarżącego w odniesieniu do tych samych lub najbardziej zbliżonych grup towarów oferowanych przez przedsiębiorców krajowych, którzy udzielili stosownych informacji;

- w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego w nieuzasadniony sposób odbiegała od ustalonej w powyższy sposób najniższej ceny rynkowej tego samego asortymentu towaru, dokonywano oszacowania wartości każdej transakcji w oparciu o najniższą ustaloną cenę rynkową oraz policzalną ilość sztuk towarów, będących przedmiotem dostawy;

- w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego mieściła się w przedziale cen rynkowych stwierdzonych w oparciu o wystąpienia do podmiotów zewnętrznych (tzn. nie była mniejsza od najniższej ustalonej ceny rynkowej) przyjmowano cenę sprzedaży Skarżącego i nie kwestionowano wartości takich transakcji.

Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik UCS obliczenia dotyczące przedstawionej metody oszacowania przedstawił w zestawieniach tabelarycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe, stanowiących załączniki od 1 do 12 do protokołu badania ksiąg z 27 września 2017r. Skarżący miał ponadto możliwość zapoznania się w toku postępowania z tymi zestawieniami w ich mniej rozbudowanym zakresie, (bez danych liczbowych dotyczących tematyki oszacowania), gdyż organ I instancji pismem z 26 maja 2017r. zwrócił się o wskazanie (przyporządkowanie) ilości sztuk danego asortymentu towaru w opakowaniach zbiorczych, wykazanych w fakturach sprzedaży i paragonach, a co za tym idzie do uzupełnienia we własnym zakresie przedmiotowych zestawień, których wersję elektroniczną przygotowaną do edycji przekazano pełnomocnikowi. Skarżący w odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 19 czerwca 2017r. stwierdził, że sporządzenie przyporządkowania w żądany przez organ sposób jest niewykonalne. W związku z powyższym, w przypadkach, w których możliwe było na podstawie dokumentów przedstawionych przez Skarżącego ustalenie ilości sztuk danego towaru, dokonano oszacowania wartości poszczególnych transakcji sprzedaży w oparciu o ustalone jednostkowe ceny towarów z asortymentu najbardziej odpowiadającego asortymentowi Skarżącego.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji w oparciu o ww. dane oraz mając na uwadze przepisy prawa podatkowego określił Skarżącemu prawidłowe kwoty netto i wartości podatku VAT jakie winny zostać zastosowane w związku z dostawą towarów w postaci obuwia, odzieży i bielizny.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt istnienia i prowadzenia działalności przez E., natomiast budzi wątpliwości wykorzystanie tego podmiotu w łańcuchu dostaw towarów pomiędzy: A. LTD - E. – Skarżący, zwłaszcza w świetle informacji, że właścicielem azjatyckiego podmiotu jest R. P., osoba współpracująca ze Skarżącym. Powyższe w ocenie organu może świadczyć, że wprowadzenie do łańcucha dostaw towarów E. było zamierzonym działaniem, mającym na celu ukrycie powiązań pomiędzy A. LTD a Skarżącym.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie podważał legalności, ani prawdziwości istnienia A. LTD oraz N.LTD, zwłaszcza że na rachunki bankowe tych firm kierowane były przelewy od firmy Skarżącego, natomiast stwierdził, iż spółki te nie figurują w elektronicznym rejestrze firm na rządowej stronie internetowej Hong Kongu (a np. dla porównania pod nr 1179820 zarejestrowany jest od 29 października 2007r. czynny podmiot o zbliżonej nazwie: A. Limited). Z kolei Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył - za wyjątkiem faktur zakupowych - żadnych innych dokumentów dotyczących współpracy z wymienionymi podmiotami, np. kontraktu handlowego, umowy o współpracy, korespondencji elektronicznej, zamówień itp. Natomiast 31 sierpnia 2017r. odnośnie reprezentantów A. LTD i N.LTD zeznał, iż nie potrafi powiedzieć, zna te osoby z widzenia, są to osoby pochodzenia azjatyckiego, nie potrafi podać ich nazwisk, kontaktował się z nimi głównie poprzez komunikatory internetowe. Spotykał się z nimi również kilkakrotnie podczas pobytów w Hong Kongu, bywał również w siedzibach tych firm pod adresem widniejącym na fakturach. Dlatego też organ odwoławczy z uwagi na wieloletnią współpracę, zwłaszcza z A. LTD, na którą powołuje się Skarżący, za niewiarygodne uznał, że nie jest w stanie wskazać (nawet z imienia) przedstawicieli reprezentujących podmioty, z którymi prowadził wspólne interesy, jak również przedłożyć inne dowody, poza fakturami, potwierdzające tę współpracę. Jednocześnie podniósł, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego (w tym również w protokole badania ksiąg podatkowych) nie kwestionowano zawartych przez firmę Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący nie był w stanie samodzielnie, bez pomocy innych osób, prowadzić działalności jako PHU T. w skali, jaka wynika z przedstawionych dokumentów źródłowych oraz złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego jako współpracowników Skarżącego w zakresie działalności prowadzonej przez Skarżącego uznano osoby przesłuchane w charakterze świadków, tj.: R. P., P. K., J. S., jak również M. K. oraz ewentualnie inne osoby, których tożsamości nie ustalono.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący odnosząc się do ustaleń dotyczących magazynowania znacznych ilości towarów na wynajmowanej powierzchni, tj. 50,20m2 wyjaśnił, że sytuacja kiedy towar dostarczany do klienta z zastrzeżeniem prawa własności nie był zdejmowany ze stanu nie świadczy o braku staranności w prowadzeniu gospodarki magazynowej, lecz wynikała z faktu, że dopóki nie została uiszczona cena za towar, figurował on "na stanie" jako jego własność. Natomiast odnosząc się do kwestii pomyłkowego zaksięgowania jednostki miary danego asortymentu (karton - sztuka - para) Skarżący podniósł, że nie ma to wpływu na księgowane kwoty sprzedaży, a co za tym idzie wymiar rozliczanego należnego i naliczonego podatku. W związku z tym Skarżący uznał, iż składane deklaracje VAT-7 odzwierciedlają faktyczną wartość sprzedaży. Z kolei odnośnie braku fizycznej możliwości pomieszczenia w magazynie towarów wykazywanych w zestawieniach remanentowych Skarżący wskazał na fakt, że duża część towarów była zaraz po transakcji zakupu kierowana bezpośrednio do klienta (odbiorcy), zatem nie musiało dochodzić do wcześniejszego zmagazynowania towarów w magazynie i ich fizycznego wydawania z takiego magazynu.

Natomiast organ kontrolny odnosząc się do zastrzeżeń dotyczących magazynowania towarów przez Skarżącego dla zobrazowania omawianej w tym punkcie problematyki, wskazał na zestawienie remanentowe Skarżącego sporządzone na dzień 31 grudnia 2013r., tj. na koniec roku obrotowego, w którym wykazano na magazynie 4.340.844 jednostek towarów (sztuki, pary, komplety, kartony) pogrupowanych na 269 asortymentów (m.in.: bluzki, bluzy, dresy, kalesony, kamizelki, komplety ubraniowe, koszule, kurtki, lustra, majtki, notesy, obuwie, piżamy, podkoszulki, pudełka, pulowery, rajstopy, rękawiczki, skarpety, spodnie, spódnice, sukienki, swetry, szaliki, szlafroki, szorty, torby; t-shirty, wieszaki, wizytówki, żarówki led). Wartość magazynowa (tożsama z wartością zakupu) tych towarów określona została w podsumowaniu zestawienia na 2.022.140,00 zł. Zatem z powyższego wynika, że firma Skarżący nie dysponował powierzchnią magazynową zapewniającą składowanie tak olbrzymiej ilości towarów, co wskazuje na niezgodność stanów remanentowych ze stanem faktycznym. Z kolei zawyżenie stanów magazynowych skutkuje zaniżeniem wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów wydanych następnie nabywcom. Organ stwierdził, że wyjaśnienia dotyczące niezgodności stanów remanentowych i tzw. sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności nie zasługują na uwzględnienie, biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów w tym zakresie. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnej umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności, jak również na żadnej fakturze sprzedaży w przedłożonej dokumentacji źródłowej nie ma stosownej wzmianki w tym zakresie.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że jednym z głównych ustaleń dotyczących działalności Skarżącego, poczynionych w toku postępowania, był brak możliwości rozliczenia towarów sprzedawanych przez Skarżącego w przeliczeniu na pojedyncze sztuki. Powyższe wynika ze stwierdzonych licznych błędów w dokumentacji dotyczących klasyfikacji jednostki miary poszczególnych rodzajów towaru oraz braku informacji o liczbie sztuk towarów sprzedawanych w opakowaniach zbiorczych. Skarżący w wyjaśnieniach kilkakrotnie podkreślał, że sprzedawał towary "na kartony", co z punktu widzenia logiki oraz interesów kupującego wydaje się niedorzeczne, gdyż w takim przypadku nabywca nie znałby ilości faktycznie zakupionych sztuk towaru, gdyż nie wiedziałby jaka ilość danego towaru znajduje się w opakowaniu zbiorczym. Zatem organ uznał, że powyższe świadczy o celowym działaniu Skarżącego i jego intencji zamaskowania faktycznej wielkości sprzedaży.

Organ odwoławczy za zasadny uznał wniosek organu I instancji, że kwestię wiarygodności świadków należy rozpatrywać w szerszym kontekście. W świetle całego zebranego materiału dowodowego oraz reguł doświadczenia życiowego zasadnie uznano, że wymienione osoby współpracowały ze Skarżącym działającym jako PHU T. i uczestniczyły w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ II instancji wskazał, że celem uzyskania danych porównawczych dotyczących cen asortymentu tożsamego lub zbliżonego do towarów sprzedawanych przez firmę Skarżącego organ pierwszej instancji wystąpił kolejno do: hipermarketów (sieci R., A., C., E., M., T.), innych dużych podmiotów oraz podmiotów będących dostawcami towarów do dużych sklepów i hipermarketów o udzielenie informacji w zakresie cen jednostkowych netto nabywanych towarów pochodzenia azjatyckiego. W odpowiedzi otrzymano dokumenty dotyczące cen towarów wykorzystane następnie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania dla firmy Skarżącego. Głównym celem wystąpienia do podmiotów zewnętrznych było ustalenie najniższych, a więc najbardziej korzystnych dla Skarżącego, cen w łańcuchu dostaw towarów pochodzenia azjatyckiego występujących w warunkach wolnej konkurencji na rynku w., na którym działalność prowadził Skarżący, jak również w innych regionach kraju. Przy analizowaniu, porównywaniu i szacowaniu cen wykorzystano zestawienia i informacje nadesłane przez podmioty zewnętrzne, każdorazowo przyjmując najniższą występującą (odnotowaną) na rynku cenę danego asortymentu towaru, bez względu na fakt, na jakim etapie w łańcuchu dostaw towaru cena ta wystąpiła i jaka była forma organizacyjna i wielkość tego podmiotu. Z tych przyczyn organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że ustalone w wyniku oszacowania kwoty podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2013r. nie odpowiadają rzeczywistości i faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych Skarżącego. Przyjęta metoda oszacowania, przedstawiona w zestawieniach zawartych jako załączniki do protokołu badania ksiąg, na których rozpisana jest szczegółowo każda transakcja dostawy towarów i usług zrealizowana przez Skarżącego w badanym okresie, jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistego stanu faktycznego. Stąd za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał również stanowisko Skarżącego, że nie jest on w stanie odczytać powodów, dla których organ zastosował oszacowanie wybiórczo dla grup artykułów o tych samych nazwach. Wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu oszacowano wartość dostaw jedynie dla tych poszczególnych transakcji, w których na podstawie dokumentów źródłowych Skarżącego, można było przeliczyć towar na pojedyncze sztuki (pary). Natomiast organ nie może dokonywać oszacowania w przypadku dostaw "na kartony", kiedy nie jest znana liczba sztuk danego asortymentu towaru w danym opakowaniu zbiorczym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt niepoliczalności w znacznej liczbie przypadków sprzedawanego przez Skarżącego towaru w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów, gdyż towar był nabywany, a następnie sprzedawany w opakowaniach zbiorczych (kartony), w dużej mierze bez wyszczególnienia ile pojedynczych sztuk danego towaru zawierało takie opakowanie zbiorcze (dotyczy zwłaszcza paragonowej sprzedaży towarów). Organ odwoławczy stwierdził, że zastana sytuacja jest bardzo wygodna dla Skarżącego, gdyż uniemożliwia przeliczenie poszczególnych towarów w dokładnej ilości na sztuki, a co za tym idzie porównanie ilości sprzedanych i zakupionych towarów oraz stanów magazynowych.

Dyrektor IAS uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji powyższą sytuację ocenił jako celowe działanie Skarżącego, świadczące o nierzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz stanów magazynowych, ponieważ faktury zakupowe od dostawcy E., w przypadku opakowań zbiorczych, zawierają informację o liczbie pojedynczych sztuk w każdym kartonie, natomiast w dużej liczbie przypadków dokumenty sprzedażowe Skarżącego (faktury i paragony), jak również dokumenty magazynowe (WZ) takiej informacji nie zawierają. W ocenie organu nie do przyjęcia jest twierdzenie Skarżącego, że dokonywał dostaw "na kartony" w sytuacji kiedy nieznana jest liczba sztuk danego asortymentu towaru w poszczególnych opakowaniach zbiorczych. W ocenie Dyrektora IAS z uwagi na powyższe zasadnie Naczelnik UCS uznał, że Skarżący zaniżył wartość części sprzedaży towarów, wskazując ich prawidłowe wartości w załącznikach nr 1-12 protokołu badania ksiąg z 27 września 2017r. oraz prawidłowo rozliczył fakturę nr 38/ME/12/2013 z 30 grudnia 2013r. wykazaną uprzednio przez Skarżącego jako import towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, w świetle art. 2 pkt 27b u.p.t.u. żadna z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej nie była reprezentatywna dla ustalonego stanu faktycznego - dostawy obuwia, odzieży i bielizny. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji w przyjętym stanie faktycznym, w drodze oszacowania określił wartości transakcji, które w rzeczywistości Skarżący zrealizował. Za znamienne uznał, że ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w ewidencji sprzedaży VAT spoczywa na podatniku, a nie na organie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w oparciu art. 23 § 5 O.p. prawidłowo uznał, że ustalenia uzyskanego przychodu z dokonanych dostaw towarów szczegółowo wymienionych w załącznikach nr 1-12 do protokołu badania ksiąg należy dokonać na podstawie średniej ceny rynkowej stosowanej przez nabywców takich towarów, co wynikło ze wskazanych już wcześniej przesłanek.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ I instancji z uwagi na brak możliwości przyporządkowania poszczególnych nabyć towarów do ich sprzedaży, w tym z uwagi na nieprzyporządkowanie ich przez Skarżącego, oszacował wysokość podstawy opodatkowania poprzez pozyskanie informacji od podmiotów ("dużych sklepów", hipermarketów) zarówno dokonujących nabycia towarów pochodzenia azjatyckiego, jak i dostawców tego typu towarów i wybranie najniższych cen spośród wskazanych w asortymencie danego towaru. Dlatego też Dyrektor IAS zgodził się z organem l instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność zastosowania szacowania podstaw opodatkowania w stosunku do transakcji fakturowanych i paragonowych wyszczególnionych z załącznikach nr 1 - 12 do protokołu badania ksiąg, gdyż wskazane na nich wartości podstaw opodatkowania nie stanowią wartości rynkowej w świetle art. 2 pkt 27b u.p.t.u.

Organ II instancji zauważył, że wynikająca z zestawień remanentowych cena sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu poddała w wątpliwość zawarte przez Skarżącego transakcje sprzedaży. Z kolei w wyniku uzyskania informacji o cenach nabyć i dostaw towarów od podmiotów dokonujących nabyć i dostaw towarów pochodzenia azjatyckiego i porównaniu ich z cenami zawartymi w fakturach VAT i paragonach wystawianych przez Skarżącego w załącznikach 1-12 do protokołu badania ksiąg z 27 września 2017r. uznano, które z tych transakcji zostały zawarte w zaniżonych wartościach. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego dotyczącym uznania za "miarodajne" wydruków remanentowych, gdyż do oceny, czy transakcje dostaw zawarto w cenach rynkowych przyjęto wartości widniejące na fakturach VAT i paragonach. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego, że organ doszedł do wniosków z pominięciem dokumentacji źródłowej zakupu i sprzedaży.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu wskazał, że pismo zawarte na karcie nr 1116 stanowi wniosek o uzupełnienie zapytania organu I instancji, bowiem spółka (podmiot, do którego organ wystąpił o informacje odnośnie cen towarów) nie prowadzi zestawienia "cen jednostkowych netto nabywanych towarów pochodzenia azjatyckiego, zakupionego wg faktur od przedsiębiorców krajowych w 2013r.", natomiast przygotowanie żądanych informacji z podziałem na kategorie towarowe będzie pracochłonne. W ocenie organu z powyższego wynika, że podmiot ten prowadzi gospodarkę magazynową, jednakże z uwagi na pracochłonność sporządzenia zestawienia podmiot wniósł o przekazanie dodatkowych informacji. Ponadto zauważył, iż ww. podmiot przekazał zestawienia z ogólnym podziałem na obuwie damskie, męskie i młodzieżowe bez szczegółowych kryteriów obuwia. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że wskazane przez ten podmiot ceny nie były najniższe, a to tzn., ze nie zostały przyjęte za podstawę szacunku. Z kolei przy pismach zawartych na kartach 1766 i 1749 podmioty przekazały zestawienia towarów, jednakże są one ogólne, nie w oparciu o szczegółowe kryteria wskazane przez organ I instancji. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że ceny wskazane przez te podmioty nie były najniższe, tzn. nie były przyjęte za podstawę szacunku. Natomiast odnosząc się do pisma na karcie 1442 organ wskazał, iż pytany podmiot nie przesłał żądanych zestawień cen. Z kolei na wskazanej przez pełnomocnika karcie 1333 znajduje się dokument Skarżącego WZ nr 145/03/2013 wystawiony na rzecz E. sp. z o.o. Organ odwoławczy odnosząc się do pisma podmiotu z karty 1757 wskazał, że organ I instancji przyjął za podstawę szacunku jako najniższą wartość w zakresie bluzki damskiej. Podmiot udzielił odpowiedzi zgodnie z zapytaniem organu zawartym w piśmie z 2 sierpnia 2016r. dotyczącym ceny najniższej i najwyższej zakupu i sprzedaży m.in. "bluzki damskie" wskazując cenę zakupu (min - max) w przedziale 4.90 - 5.50. Natomiast wskazanie przez ten podmiot, iż cena jest każdorazowo negocjowana i zależy od jakości towaru, czasu dostawy i zamawianej ilości wynika z ekonomicznego punktu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Ponadto zauważył, że organ I instancji dokonał szacunku ww. towaru na podstawie danych tego podmiotu w stosunku do wskazania przez Skarżącego sprzedaży tego towaru w cenie jednostkowej poniżej 0,40 zł za sztukę, przy jednoczesnym ustaleniu, iż sprzedaż przez Skarżącego bluzek damskich w opakowaniach wynosiła przykładowo 3,41 zł bądź 6,50 zł, czy 21,46 zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie sformułował stwierdzenia dotyczącego niewiarygodności Skarżącego jako uczestnika obrotu gospodarczego. Natomiast rozpatrując całokształt zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżący pomimo istnienia zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba zarejestrowana w miejscu zamieszkania Skarżącego, umowa najmu magazynu, prowadzenie ksiąg podatkowych oraz ewidencji kosztów i środków trwałych, składanie zeznań podatkowych), nie posiadał potencjału osobowego do obsługi wykazanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów na tak olbrzymią skalę, liczonych w milionach sztuk obuwia i odzieży, zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącego dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami). Organ II instancji podkreślił, że Skarżący nie był w stanie samodzielnie, bez pomocy innych osób prowadzić działalności jako PHU T. w skali, jaka wynika z przedstawionych dokumentów źródłowych oraz złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego jako współpracowników Skarżącego pomagających mu w zakresie działalności prowadzonej przez firmę Skarżącego uznano osoby przesłuchane w charakterze świadków: R. P., P. K., J. S., jak również M. K. oraz ewentualnie inne osoby, których tożsamości nie ustalono.

Natomiast odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego dotyczących art. 590 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. zastrzeżenia prawa własności, o skutkach niezachowania formy pisemnej w stosunkach między przedsiębiorcami (art. 74 § 4 Kodeksu cywilnego) wskazał, że Skarżący do 30 września 2013r. wynajmował magazyn o powierzchni 50,20m2, natomiast od 1 października 2013r. wynajmował magazyn o powierzchni 34m2. W świetle poczynionych ustaleń w zakresie ilości nabywanych towarów, wskazanych wartości stanów remanentowych na koniec każdego miesiąca oraz podnajmowania powierzchni magazynowej firmie F., organ II instancji uznał je za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślił, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów na dokonywanie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności.

Dyrektor IAS w odniesieniu do uznania przez organ I instancji wartości pozycji zbiorczej "obuwie", a oszacowania dla pozycji "obuwie męskie" lub "obuwie damskie" zauważył, iż organ zwracając się z prośbą o przekazanie informacji w zakresie cen do podmiotów nabywających i sprzedających towar pochodzenia azjatyckiego wnosił o wskazanie cen zarówno dla obuwia damskiego jak i męskiego. Z kolei Skarżący w wystawianych dokumentach sprzedaży posługiwał się wskazanymi powyżej nazwami. Dlatego też organ I instancji też dokonał rozliczenia z takim podziałem.

Dyrektor IAS stwierdził, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej Skarżącego zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za okresy od stycznia do grudnia 2013r. ustalono, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wbrew stanowisku Skarżącego organ I instancji wskazał na ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń - październik oraz grudzień 2013r. faktur VAT oraz paragonów, w których wykazano zaniżone wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT. Okoliczności uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg Skarżącego wskazane zostały zarówno w sporządzonym protokole badania ksiąg zawartym w protokole z dnia 27 września 2017r. jak i w decyzji z [...] grudnia 2017r. Organ I instancji wskazał przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg Skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący został także pouczony o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia protokołu. Skarżący korzystając z przysługującego mu prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu pismem z dnia 12 października 2017r. złożył stosowne wyjaśnienia.

Dyrektor IAS podkreślił, że zapisy w rejestrze sprzedaży Skarżącego, stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w związku z tym nie zostały uznane za dowód za styczeń - grudzień 2013r. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie:

- art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, przejawiające się w tym, że organ administracji nie rozpoznał sprawy podatkowej ponownie, lecz ograniczył się do polemiki z zarzutami odwołania oraz dokonał oceny poczynań organu I instancji przez pryzmat ich zgodności z prawem, a zatem wbrew zasadzie dwuinstancyjności przyjął rolę organu kasacyjnego, zamiast rozpoznać merytorycznie sprawę ponownie w jej całokształcie, w sposób umożliwiający osiągnięcie celów, dla których postępowanie podatkowe jest prowadzone,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez faktyczne nieustosunkowanie się i pominięcie milczeniem argumentów Skarżącego wskazywanych przez niego jako istotne w sprawie, a dotyczących podnoszonego błędu metodologicznego leżącego u podstaw szacowania podstawy opodatkowania oraz zebrania i przyjęcia przez organ niereprezentatywnych danych celem ich użycia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co spowodowało nieuprawnione przyjęcie przez organ, jakoby Skarżący zaniżał podstawy opodatkowania celem wykazywania kwot podatku VAT do przenoszenia na kolejne okresy.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dokonanie fałszywych ustaleń faktycznych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego - w szczególności nie wzięcie pod uwagę zapisów dotyczących wystawianych przez Skarżącego faktur oraz paragonów fiskalnych, mimo że czynności nimi udokumentowane nie zostały nigdy przez organ zakwestionowane,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń, w oparciu o materiał dowodowy niereprezentatywny dla profilu działalności Skarżącego,

- art. 193 § 1, 5 i 6 O.p. poprzez uznanie całości prowadzonych ksiąg za rok podatkowy 2013 za nierzetelne lub wadliwe oraz nie określenie za jaki okres i w jakiej części księgi zostały uznane za prowadzone rzetelnie, w szczególności w sytuacji, gdy brak było faktycznych podstaw kwestionowania wartości transakcyjnych uwidocznionych na fakturach oraz paragonach dokumentujących sprzedaż w 2013r.,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, celem ustalenia rozpiętości stosowanych cen na rynku "w." w łańcuchach dostaw tekstyliów średniej i gorszej jakości od [...] nabywcy w Polsce, poprzez pośredników i na koniec odbiorców sieciowych (dużych sklepów), z uwzględnieniem typowych składników ceny, jakie stosowane są w obrocie pomiędzy pośrednikami, a jakie są stosowane w handlu ze sklepami sieciowymi;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, wbrew stanowisku organu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez zastosowanie metody oszacowania w ogóle nie zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania obrotu w prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie sprzedaży towarów pochodzenia azjatyckiego (odzież, obuwie, bielizna).

Skarżący stoi na stanowisku, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwej metody oszacowania, którą jednocześnie zastosowały dla wyliczania obrotu w sposób nieuwzględniający specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności.

W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego konieczne było oszacowanie obrotu. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe nie wykazał rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżając obrót z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów, a w konsekwencji wysokość podatku należnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd nie zgłasza zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania obrotu, ale także co do wyboru zastosowanej przez organy metody oszacowania i sposobu jej zastosowania.

W ocenie Sądu, organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu Skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001r., III SA 2348/99, LEX nr 53993 i z 29 czerwca 2000r., l SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Podkreślenia wymaga, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podatnika biorącego udział w postępowaniu, ponieważ to on posiada największą wiedzę o prowadzonej przez niego działalności i o istotnych okolicznościach sprawy. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność dokonywania sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności.

Odnosząc się zaś do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jak stanowi art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl zaś art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Stosownie natomiast do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z 14 września 2000r., l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47).

O nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji sprzedaży i konieczności oszacowania świadczą m.in. następujące okoliczności: 1) dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży towarów nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach zakupu, jak również stanie remanentowym na początek kontrolowanego okresu; 2) wydawanie towarów nabywcy bez zdejmowania ich ze stanów magazynowych, co wynika m.in. z wyjaśnień Skarżącego, co skutkowało tym, że wydane towary wykazywano w przedłożonych do akt sprawy wykazach remanentowych, zawyżając tym samym stany remanentowe; 3) nierzetelność przedłożonych stanów remanentowych, co potwierdził sam Skarżący w piśmie z 14 września 2017r. (k. 2824 akt podatkowych); 4) zawarcie w rejestrze sprzedaży dostawcy Skarżącego - E. faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącego, która nie figuruje w rejestrze jego zakupów (faktura nr FS 1338/12/2013 z 19 grudnia 2013r. kwota netto: 42.378,71 zł; podatek VAT: 9.747,10 zł).

Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący dokumentował sprzedaż towarów oraz prowadził dokumentację magazynową w sposób, który spowodował niepoliczalność w znacznej liczbie przypadków sprzedanego towaru w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów. Towar był nabywany, a następnie sprzedawany w opakowaniach zbiorczych (kartony), w dużej mierze bez wyszczególnienia ile pojedynczych sztuk danego towaru zawierało takie opakowanie zbiorcze (dotyczy zwłaszcza paragonowej sprzedaży towarów stanowiącej przeważającą większość). Uniemożliwia to przeliczenie poszczególnych towarów w dokładnej ilości na sztuki, a w konsekwencji uniemożliwia porównanie ilości sprzedanych i zakupionych towarów oraz stanów magazynowych. Jak słusznie podnosiły organy podatkowe należy uznać to za celowe działanie Skarżącego, świadczące o nierzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz stanów magazynowych. Zwłaszcza, że faktury zakupowe dostawcy – spółki E., w przypadku opakowań zbiorczych zawierają informację o liczbie pojedynczych sztuk w każdym kartonie, natomiast w dużej liczbie przypadków dokumenty sprzedażowe Skarżącego (faktury i paragony), jak również dokumenty magazynowe (WZ) takiej informacji nie zawierają. Niewątpliwie stanowiło to przeszkodę do porównania ilości sprzedanych towarów, których przychody zostały zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych, z ilością zakupionego towaru.

Organy podatkowe zasadnie w związku z tym uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży VAT. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów sprzedaży VAT za dowód w sprawie. Stosowne ustalenia w tym zakresie – spełniające wymogi art. 193 § 6 O.p. – zostały zapisane w protokole badania ksiąg.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały jako metodę pozwalającą określić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego podstawę opodatkowania metodę polegającą na ustaleniu uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów w postaci artykułów pochodzenia azjatyckiego na podstawie ceny rynkowej stosowanej przez podmioty dokonujące sprzedaży tego rodzaju towarów.

Jak wynika z akt sprawy, mając na względzie poczynione ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania – przyjęto wartości poszczególnych dostaw towarów w oparciu o ilość sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu (tam gdzie było to możliwe) na pojedyncze sztuki produktów oraz najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną cenę zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013r.

W zastosowanej metodzie oszacowania, w celu ustalenia faktycznej (rynkowej) wartości poszczególnych transakcji dostaw towarów wykazanych w dokumentach źródłowych Skarżącego (fakturach i paragonach) organ przyjął następujące wartości:

- dane dotyczące ilości towarów sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów; w przypadkach dostaw kiedy niemożliwe było ustalenie ilości danych artykułów z uwagi na brak informacji o liczbie sztuk w opakowaniach zbiorczych, przyjmowano wartości wykazane przez Skarżącego (a więc w sposób korzystny dla Skarżącego);

- ustaloną w powyższy sposób cenę pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru będącego przedmiotem dostawy przez Skarżącego porównywano z najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną ceną zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013r.; jako materiał porównawczy wykorzystano informacje i zestawienia uzyskane w toku postępowania w wyniku wystąpień do podmiotów o profilu działalności tożsamym lub zbliżonym do działalności Skarżącego (hurtowa sprzedaż towarów pochodzenia azjatyckiego), dotyczące udzielenia informacji w zakresie cen jednostkowych netto sprzedawanych towarów wraz z określeniem cen jednostkowych netto ich nabycia w ilościach hurtowych, zakupionych od przedsiębiorców krajowych w 2013r.; na podstawie otrzymanych odpowiedzi przeprowadzono analizę porównawczą cen jednostkowych zakupu i sprzedaży poszczególnych grup towarów znajdujących się w asortymencie Skarżącego w odniesieniu do tych samych lub najbardziej zbliżonych grup towarów oferowanych przez przedsiębiorców krajowych, którzy udzielili stosownych informacji;

- w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego w nieuzasadniony sposób odbiegała od ustalonej w powyższy sposób najniższej ceny rynkowej tego samego asortymentu towaru, dokonywano oszacowania wartości każdej transakcji w oparciu o najniższą ustaloną cenę rynkową oraz policzalną ilość sztuk towarów, będących przedmiotem dostawy;

- w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego mieściła się w przedziale cen rynkowych stwierdzonych w oparciu o wystąpienia do podmiotów zewnętrznych (tzn. nie była mniejsza od najniższej ustalonej ceny rynkowej) przyjmowano cenę sprzedaży Skarżącego i nie kwestionowano wartości takich transakcji.

W celu natomiast uzyskania danych porównawczych dotyczących cen asortymentu tożsamego lub zbliżonego do towarów sprzedawanych przez Skarżącego organ wystąpił o udzielenie informacji w zakresie cen jednostkowych netto nabywanych towarów pochodzenia azjatyckiego do: hipermarketów (sieci R., A., C., E., M., T.), innych dużych podmiotów oraz podmiotów będących dostawcami towarów do dużych sklepów i hipermarketów.

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać należy, że jak wynika z doświadczenia, towary sprzedawane w ww. sieciach handlowych, zwłaszcza towary pochodzenia azjatyckiego co do zasady są niskiej jakości i należą do najtańszych na rynku. Tego rodzaju placówki handlowe nabywają przy tym duże (hurtowe) ilości towaru, co również powoduje, że ceny są niższe. Wbrew też twierdzeniom Skarżącego pojedyncze sztuki takiego towaru nie są sprzedawane w tego rodzaju placówkach handlowych jako zapakowane (np. w folię). W ocenie Sądu, brak też podstaw do przyjęcia, że podmioty sprzedające towary dla hipermarketów czy innych dużych sklepów, w cenach sprzedawanych towarów uwzględniają np. opłaty półkowe, partycypację w kosztach druku i kolportażu gazetek promocyjnych, kosztach akcji promocyjnych czy kosztów zamocowania pasków bezpieczeństwa (tzw. chip-ów). To hipermarkety (inne duże sklepy), celem sprzedaży swojego asortymentu prowadzą akcje promocyjne, w tym w postaci gazetek promocyjnych oraz ponoszą koszty pasków bezpieczeństwa. Dodać należy, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że organy nie brały pod uwagę cen sprzedaży stosowanych przez hipermarkety, w tym przez sieć T.. Również wskazany przez Skarżącego przykład odnośnie sprzedaży towarów używanych jest nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący nie dokonywał wszak sprzedaży odzieży czy obuwia używanego. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, aby nabywał towary przecenione czy posezonowe.

Ustaloną we wskazany powyżej sposób podstawę opodatkowania uznać należy za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Trzeba zauważyć, że z samej istoty ustalania podstawy opodatkowania w trybie oszacowania wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego.

Wybór przyjętej metody szacowania został przekonująco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie z uwagi na brak możliwości przyporządkowania poszczególnych nabyć towarów do ich sprzedaży, w tym z uwagi na nieprzyporządkowanie ich przez Skarżącego (który w piśmie z 19 czerwca 2017r. uznał, iż jest to niewykonalne), oszacowano wysokość podstawy opodatkowania poprzez uzyskanie informacji od podmiotów zarówno dokonujących nabycia towarów pochodzenia azjatyckiego jak i dostawców tego typu towarów i wybrano najniższe ceny spośród wskazanych w asortymencie danego towaru.

Reasumując za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie przyjętej metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Ponadto zauważyć należy, że wprawdzie zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 6 listopada 2006r. nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywy VAT nie regulują też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywy te nie zawierają zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w Dyrektywach VAT jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Dyrektywy definiują co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazują na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Jak już podkreślono, szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 lipca 2010r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010r., I FSK 1293/09; 15 października 2010r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012r., I FSK 454/11; CBOSA).

Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i nieprawidłowo zadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie nastąpiło naruszenie art. 23 § 1, 2, 3 i 5 O.p. Dodać należy, że Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Szacowanie dokonane w niniejszej sprawie tym cechom odpowiadało.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 1-5 oraz art. 193 § 1, 5 i 6 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Określenie podstawy opodatkowania nie może wchodzić w zakres kompetencji biegłych, gdyż w postępowaniu podatkowym jest to domena organu podatkowego. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego. Świadczy o tym również jednoznacznie treść art. 23 § 3 O.p., która wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania. Jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że w ramach przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania określone zagadnienia wymagają wiadomości specjalnych, może dopuścić w tym zakresie dowód z opinii biegłego. Decyzja organu w tym przedmiocie ma jednak charakter fakultatywny. Dodać należy, że w toku postępowania tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, Skarżący nie występował z wnioskiem o powołanie biegłego.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, dotyczącego uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, należy zauważyć, że organ odwoławczy nie ma obowiązku powtórzenia postępowania dowodowego, które już odbyło się przed organem pierwszej instancji. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. W związku z tym należy podkreślić, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. np. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo – por. np. wyroki NSA z: 3 lutego 2016r., II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016r., II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015r., II FSK 3743/14; 26 listopada 2014r., II FSK 2604/14; 25 lutego 2014r., II FSK 779/12; 5 czerwca 2013r., II GSK 1032/11; 18 lipca 2012r., I FSK 1559/11). Wzajemną relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. ujął Naczelny Sąd Administracyjny np. w swych rozważaniach w wyroku z 10 lutego 2015r., I FSK 181/14 wskazując, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności.

Niewątpliwie do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie doszło.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń (w tym do zarzutów podniesionych w oparciu o karty akt nr: 1442, 1116, 1766, 1757, 1749, 1333), a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający dla ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa.

O naruszeniu art. 127 O.p. nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ I instancji uznał", "organ I instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu I instancji". Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że powyższe okoliczności świadczą o dokonaniu wyłącznie kontroli argumentów organu pierwszej instancji. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mogła doprowadzić ten organ do analogicznych wniosków jak te wywiedzione przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji mogło prowadzić do stwierdzenia zasadności przywołanej w decyzji organu pierwszej instancji argumentacji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że istotnie organ odwoławczy sprawy nie rozpoznał.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niedysponowania przez organ odwoławczy dokumentami źródłowymi Skarżącego w związku z ich zwrotem w dniu 20 lutego 2018r. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja Skarżącego w postaci fizycznej (kserokopii) oraz elektronicznej (zapisu na płycie CD), sporządzona w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dowody źródłowe bądź złożone w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji. Dodatkowo należy też zauważyć, że w spisie akt sporządzonym przez organ pierwszej instancji pod pozycjami 178, 221 oraz 278 wskazano na dokumenty źródłowe Skarżącego, a pod pozycją 227 na skany dokumentacji źródłowej Skarżącego zapisane na płycie CD. Tak więc organ odwoławczy miał możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi przedłożonymi przez Skarżącego w postaci ich kserokopii oraz w postaci skanów na płycie CD. Podkreślenia wymaga, że powszechną praktyką jest, iż dokumenty źródłowe podatnicy udostępniają organom podatkowym prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji, które to organy sporządzają ich kserokopie (bądź ich zapis w formie elektronicznej), które włączają do akt, a oryginały dokumentów źródłowych zwracają podatnikom. Dodać można, że skoro są to dokumenty źródłowe podatnika, to tym samym są one jemu dobrze znane i są w jego dyspozycji, a tym samym okoliczność, iż w aktach sprawy są ich kserokopie nie może oznaczać, iż podatnik nie mógł zapoznać się z ich oryginałami.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, którą to ocenę Sąd w pełni podziela, organ odwoławczy obowiązany był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Decyzje obu instancji zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły którym dowodom nie dały wiary i dlaczego, wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 24 O.p.

W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle przepisu art. 282c § 1 pkt 1 O.p możliwe jest wszczęcie procedury kontrolnej bez zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten zawiera katalog kazuistycznie sformułowanych wyjątków od zasady wynikającej z art. 282b O.p., zgodnie z którą wszczęcie kontroli podatkowej wymaga uprzedniego zawiadomienia kontrolowanego przez organ podatkowy o takim zamiarze. W przypadkach wskazanych w art. 282c § 1 i 2 O.p., możliwe jest wszczęcie kontroli podatkowej bez takiego zawiadomienia ze względu na przedmiot kontroli lub osobę kontrolowanego, które przemawiają za szybkim lub niespodziewanym dla takiej osoby podjęciem czy przeprowadzeniem kontroli. Zgodnie z § 3 tego artykułu w razie nieuprzedzenia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli organ podatkowy ma obowiązek, po jej podjęciu, poinformować kontrolowanego o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Zgodnie z zasadą pisemności obowiązującą w toku kontroli podatkowej, stosownie do art. 126 w zw. z art. 292 O.p., taka informacja powinna być udzielona na piśmie, ze wskazaniem odpowiedniego przepisu art. 282c i wyjaśnieniem przesłanek jego zastosowania. Co jak wynika z akt sprawy zostało dopełnione, bowiem organ kontroli skarbowej pismem z 29 lipca 2014r. (doręczonym w dniu 29 lipca 2014r.) poinformował Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy czym obowiązek informowania wynikający z art. 282c § 3 w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p., nie obejmuje załączenia do akt czy zapoznania kontrolowanego (strony) z treścią żądania organu wnioskującego o przeprowadzenie takiego postępowania. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014r., II FSK 1249/12; CBOSA). Dodać należy, że w trybie art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. kontrole podatkowe są wszczynane w oparciu o informacje uzyskane przede wszystkim od Generalnego Inspektora Kontroli Finansowej (funkcję tę obecnie pełni Szef KAS) na podstawie przepisów ustawy z 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Uznać zatem należy, że Naczelnik UCS miał prawo do wszczęcia postępowania kontrolnego w powyższym trybie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.