Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 901/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, 70 § 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A, spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A." sp. z o. o. (dawniej B. sp. z o. o. ) z siedzibą w G. wysokość straty poniesionej w 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Spółka, wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2005 r., wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uznając, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A." sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 11.209,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano w szczególności, że organ I instancji pominął określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych procedurę zmiany wartości rzeczy polegającą na wezwaniu strony do zmiany podanej wartości lub wskazaniu przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A." sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 11.209,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.404.990,00 zł w związku z błędnie przyjętą wysokością kosztów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów położonych w S. przy ul. [...] wniesionych uprzednio do spółki aportem przez jej udziałowców. Wartość prawa wieczystego użytkowania wymienionych wyżej działek została ustalona przez spółkę w oparciu o sporządzony w 1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego Z. C. operat szacunkowy, na kwotę 2.819.990,00 zł i taka też kwota została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych. Przedmiotowa wycena została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił z urzędu dowód z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego A. G. określający wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania spornych nieruchomości na łączną kwotę 1.415.000,00 zł. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do zmiany wartości rynkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego. Strona dokonała zmiany wartości prawa wieczystego użytkowania obniżając jego kwotę do 2.798.690,00 zł. W ocenie organ kontroli skarbowej skorygowana wartość nadal odbiegała od wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Wyjaśnienia strony mające uzasadniać zwiększenie wartości prawa wieczystego użytkowania wieczystego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niewiarygodne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] co do rozstrzygnięcia oraz odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

A., sp. z o. o. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej wnioskując o uchylenie ww. decyzji w całości. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o błędne określenie stanu faktycznego oraz dokonał dowolnej oceny dowodów co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ponad wysokość przypisaną materialnym prawem podatkowym. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie kwestionowanej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne nie zawiera zaś wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Odwołująca spółka zarzuciła także naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztu wskazanego przez stronę w kwocie 2.798.690 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdził, że strata za 2000 r. w A., sp. z o. o. nie wystąpiła. Podając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy określaniu wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania spornych nieruchomości dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazano, że z uwagi na błąd popełniony przy sporządzaniu operatu szacunkowego przez Z. C. operat ten nie mógł być uwzględniony jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego dopiero operat szacunkowy sporządzony przez A. G. jest w pełni wiarygodny i uwzględnia wszystkie istotne dla wyceny prawa wieczystego użytkowania okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie jednak uwzględnić należy, że odmiennie aniżeli w decyzjach określających wysokość podatku, ustawodawca nie wskazał okresu, w jakim decyzja o stracie może być wydana. Powołując się na wyrok WSA w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. Sygn. akt I SA/Wr 3225/01 organ odwoławczy stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć termin do wydania decyzji o stracie, uczyniłby to wprost, tak jak w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka nieprawidłowo wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2000 stratę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w roku 2000 A., sp. z o. o. osiągnęła dochód. Ze względu jednak na przedawnienie zobowiązania podatkowego organ odwoławczy nie mógł już wydać decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie jednak, mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ mógł orzekać o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej w roku 2000.

A., sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnego prawa podatkowego. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z obrazą art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, albowiem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne bez uprzedniego legalnego wszczęcia tego postępowania. W ocenie skarżącej po stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej powinno zostać wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz imienne upoważnienie na osoby kontrolujące. Skarżąca stwierdza, że błędne jest założenie organu kontroli skarbowej, iż po stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sprawa automatycznie wróciła do organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Akty wszczynające postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną wygasły (utraciły moc prawną). Skarżąca zasygnalizowała, że w zaskarżonej decyzji podano niekompletną podstawę prawną jej wydania – wskazano bowiem art. 233 § 1 pkt lit. a). Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 24 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za rok 2000 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r. Wobec powyższego organ odwoławczy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację ustaleń organu pierwszej instancji co do prawidłowości złożonego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien w przedmiotowej sprawie, zgodnie z dyspozycja art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zastosowanie art. 24 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy możliwe jest przeprowadzenie postępowania wymiarowego. Strona skarżąca stwierdziła, że wydanie decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika jest możliwe tylko w trakcie postępowania wszczętego w celu określenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie takie postępowanie nie mogło być prowadzone wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000. W ocenie skarżącej nie jest trafny pogląd jakoby art. 24 Ordynacji podatkowej stanowił samoistną podstawę do określenia wysokości straty. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ podatkowy drugiej instancji pomimo przedawnienia przeprowadził całe postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził istnienie zobowiązania podatkowego. Nie określił jednak na tej podstawie wielkości tego zobowiązania kierując się wyłącznie ograniczeniem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, zatem aby faktyczna wysokość straty różniła się od wysokości wykazanej przez podatnika. Wielkość straty nie była bowiem przedmiotem przeprowadzonego postępowania. Nie można wobec powyższego uznać, aby organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym zbadał i stwierdził, że wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w zeznaniu za rok 2000. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczyła poglądy doktryny mające potwierdzać prezentowane stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do jego przeprowadzenia nie utraciły mocy prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] spowodowało, że wszczęte postanowieniem z dnia [...] postępowanie kontrolne nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę, nie ma w ocenie organu podatkowego oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga A., sp. z o. o. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej . nie narusza prawa.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w zeznaniu za rok 2000 A., sp. z o. o. wykazała stratę w wysokości 1.367.626,87 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w roku 2000 spółka uzyskała dochód, w związku z czym, decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 11,209,00 zł. Rozpoznając odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 przedawniło się, w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, iż strata w spółce za ten rok podatkowy nie wystąpiła. Kompetencję do wydania rozstrzygnięcia o wyżej przytocznej treści organ odwoławczy wywiódł z treści art. 24 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze należy stwierdzić, że istota sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy następujących kwestii. Czy organ pierwszej instancji był zobligowany, po stwierdzeniu nieważności decyzji, dokonać ponownie formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego. Brak takiej czynności, w ocenie strony skarżącej stanowi rażące naruszenie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut dotyczący naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej uzasadniony został dwoma argumentami. Pierwszy sprowadza się do twierdzenia, iż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowa nie jest uprawiony także do kwestionowania straty. Drugi argument dotyczy tego, że art. 24 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do orzeczenia, iż strata nie wystąpiła.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.).

Decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej wywiera ten skutek, że prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzja taka nie odnosi się natomiast do postępowania, w którym została wydana wadliwa decyzja. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji nie powoduje skutku tego rodzaju, że znosi ona w całości postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania wadliwej decyzji.

Należy także zauważyć, że analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej jak i ustawy – Ordynacja podatkowa, którą z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego nie daje podstaw do formułowania wniosku, że wydanie decyzji ostatecznej w danym postępowaniu powoduje wygaśniecie aktów administracyjnych, które to postępowanie wszczęły.

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że zaaprobowania poglądu skarżącej prowadziłoby do powstania takiej oto sytuacji, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 z jednej strony toczyłoby się postępowanie wszczęte postanowieniem doręczonym stronie skarżącej 31 stycznia 2005 r. z drugiej strony, w tej samej sprawie wszczęte zostałoby nowe postępowanie kontrolne. Taka sytuacja nie może być akceptowana w demokratycznym państwie prawnym.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania i wydania w jego toku decyzji ostatecznej lub postanowienia o umorzeniu postępowania, bez potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu. Organ kontroli skarbowej ponownie prowadząc postępowanie uwzględnia bowiem przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia nieważności. Mogą one skutkować koniecznością umorzenia postępowania (decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie) bądź obligować do dalszego prowadzenia postępowania jeżeli usunięcie stwierdzonej wady daje taką możliwość. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]powodem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było rażące naruszenie prawa polegające na uchybieniu przepisom postępowania dowodowego. Nie budzi zatem wątpliwości, iż konieczne było dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji ostatecznej.

Skarżąca spółka zakwestionowała zastosowanie w niniejszej sprawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Pierwszy zarzut dotyczył tego, iż po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie ma prawa kwestionować straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

Zobowiązanie podatkowe A., sp. z o. o. za rok 2000 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r. Jest to okoliczność w niniejszej sprawie niesporna. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej.

W literaturze przedmiotu trafnie wskazuje się, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego (B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wyd. IV). Należy zatem uznać, że strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe, zgodnie z wolą ustawodawcy ulega przedawnieniu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jeżeli istnieje definicja legalna określonego wyrażenia to ma ona pierwszeństwo przed znaczeniem potocznym tego wyrażenia (S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego. Studia Prawnicze 1985/3-4, M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2002., L. Morawski. Zasady wykładni prawa Toruń 2006). NSA w wyroku z dnia 03.03.1993 r. (SA/Ka 1760/92, POP 1994/3/52) stwierdził, że uznaną regułą wykładni jest odstępowanie od potocznego znaczenia słów i pojęć, gdy prawodawca definiuje je w języku prawnym tworząc definicje legalne. W świetle wyżej przytoczonych poglądów nie jest także dopuszczalne posługiwanie się w niniejszej sprawie regułami wykładni celowościowej lub funkcjonalnej.

W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić twierdzenia, że strata, jako stan faktyczny, przedawnia się.

Przedstawione wyżej rozważania nie mogą prowadzić jednak, w ocenie Sądu, do konkluzji, iż organ podatkowy uzyskuje nieograniczoną w czasie możność weryfikowania straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Rodziłoby to bowiem nieuzasadnione przedłużenie stanu niepewności w odniesieniu do roku podatkowego, w którym strata została wykazana, a ponadto podatnik byłby zobowiązany do praktycznie nieograniczonego w czasie obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych.

Czasowe granice określenia straty (ale nie przedawnienia straty) wyprowadzić należy z samego przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek sine qua non określenia wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika jest istnienie uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienie takie wynika z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty straty. Zatem ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę (lub ostatni rok, w którym podatnik stratę faktycznie rozliczył) będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość starty.

Niezależnie od uwag powyższych należy zwrócić uwagę, że przyjęcie, iż możliwość określenia prawidłowej wysokości straty "przedawnia" się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik rozlicza stratę powodowałoby, że organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego za ten rok podatkowy nie ma możliwości weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem, skoro uprawnienie organu podatkowego do określenia straty w innej wysokości aniżeli wynika z zeznania podatkowego nie wygasło na skutek przedawnienia, odnieść należy się do zarzutu, iż art. 24 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do orzeczenia, iż strata nie występuje.

Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. ma następującą treść: organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 24 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. stanowi podstawę do samoistnego określenia straty.

Niezgodność deklaracji ze stanem rzeczywistym polega w opisanym przypadku na tym, że podatnik wykazał stratę w niewłaściwej wysokości (za wysoką lub za niską) albo wykazał zobowiązanie podatkowe zamiast straty. W przypadkach innych niezgodności, a w szczególności gdy podatnik wykazał w deklaracji stratę nieistniejąca, zastosowanie ma art. 21 § 3 lub art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej (B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wyd. IV).

Pogląd powyższy trafnie wskazujący na dobór podstawy prawnej w sytuacji, gdy strata nie wystąpiła pomimo stosownego zapisu w zeznaniu podatkowym nie odnosi się jednak do stanu faktycznego jaki zaistniał w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu, z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania przez organy obu instancji bezspornie wynika, że strata nie wystąpiła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawy prawnej orzeczenia nie może stanowić art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wobec przedawniania zobowiązania podatkowego za rok 2000. Nie może mieć zastosowania także art. 21 b pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony dochód powodował powstanie obowiązku podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy było aby wysokość straty, o ile uprawnia ona do zastosowania ulgi podatkowej, określona była w prawidłowej wysokości. Służyć ma temu uprawnienie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) do odmiennego jej określenia jeśli w postępowaniu podatkowym okaże się, iż podatnik wykazał ją w nieprawidłowej wysokości.

Przyjąć należy zatem, że zwrot "wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby znaczące, nieuzasadnione prawnie, zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy wykazują stratę. Możliwe byłoby bowiem określenie straty w innej, niższej wysokości, ale nie można byłoby stwierdzić, że strata za dany rok podatkowy nie wystąpiła. W konsekwencji tacy podatnicy uzyskiwaliby prawo do odliczenia straty, która nie tylko została wykazana w wysokości wyższej od rzeczywistej ale w ogóle nie wystąpiła.

W ocenie Sądu także pozostałe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe. W szczególności nie budzą wątpliwości czynności związane z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż opinia biegłego została poddana wszechstronnej ocenie, organ dokonując opinii biegłego wziął pod uwagę wszystkie okoliczności jakie mogły mieć wpływ na wycenę nieruchomości. Ponadto w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do argumentów strony w zakresie, w jakim przedstawiła ona powody, dla których cena prawa użytkowania wieczystego gruntów położonych w S. przy ul. [...]odbiegała od wartości rynkowej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.