Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 370/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka Ostrowska Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 1.108 (tysiąc sto osiem) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

UZASADNIENIE

A. N. zadeklarował rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu [...], pod firmą A, w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych, wybierając jako formę opodatkowania zasady ogólne. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, zatem podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił odmiennie od wykazanej w deklaracjach PIT-5 składanych w trakcie roku podatkowego, ponieważ stwierdzono zarówno zaniżenie przychodu, jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

Przychód zadeklarowany za styczeń 2002 r. zaniżono o łączną kwotę [...] wskutek niewykazania przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie do używania osobie prawnej prowadzącej w tej nieruchomości działalność gospodarczą do czasu faktycznego rozpoczęcia działalności przez firmę A, tj. do [...].

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu dotyczyło:

uznania wydatków na zakup dwóch monitorów do komputerów za wydatki obciążające w całości bezpośrednio koszty uzyskania przychodów zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych przedmiotów majątkowych, wchodzących w skład zestawów komputerowych pracujących w sieci (kwota [...]);

wydatków inwestycyjnych dotyczących planowanej rozbudowy obiektu o krytą pływalnię (kwota [...]);

wydatku na zakup samochodu osobowego marki Mercedes - Benz typ A-190 (kwota [...]);

wydatków poniesionych na usługi medyczne, udokumentowane rachunkami Gabinetu B we W. przy ul. L. [...] (kwota [...]);

wydatków dotyczących eksploatacji samochodu o nr rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie [...], ze względu na brak wprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych, jak i nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu;

zakupu oleju opałowego w firmie A sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. P. E. [...] na łączną kwotę [...].

Ponadto uznano za koszty odpisy amortyzacyjne od zakupionych [...] monitorów do sieci komputerowej, naliczone od lutego do kwietnia 2002 r. w kwocie łącznej [...] (po [...] miesięcznie).

Po wymienionych korektach przychodu i kosztów uzyskania przychodów dochód za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. ustalono w kwocie [...], od którego - po uwzględnieniu odliczeń od dochodu (kwota [...]) oraz odliczeń od podatku (kwota [...]) - określono za ten okres należne zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...], zaległość w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...].

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji A. N. w ustawowym terminie złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof') oraz przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.) oraz przepisów kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że podatnik był właścicielem nieruchomości od [...]. Nieruchomość przy ul. K. [...] we W., tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z halą sportową w budowie oraz wyposażeniem obiektu, podatnik nabył od firmy A sp. z o.o., z siedzibą w W., lecz według A. N. nie był on właścicielem tego obiektu z uwagi na brak stosownego wpisu do ksiąg wieczystych a także nieprzekazanie

2

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

przedmiotu sprzedaży przez poprzedniego właściciela. Nie dysponując nieruchomością i wyposażeniem obiektu strona nie mogła czerpać także pożytków, zatem ustalenie przychodu z nieodpłatnego ich używania przez inny podmiot zostało dokonane z naruszeniem wymienionych przepisów.

W odwołaniu podniesiono również naruszenie art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) poprzez:

zakwalifikowanie wydatków na zakup monitorów do komputera, jako wydatków na nabycie środków trwałych, oraz ocenę, że zakupione monitory zostały wykorzystane do rozbudowy sieci komputerowej i tym samym nie służyły do wymiany zużytych już monitorów w posiadanych zestawach komputerowych;

nieuznanie za koszt wydatku na zakup zestawu komputerowego (kwota [...]) nie stanowiącego środka trwałego z uwagi na okres używania poniżej roku;

nieuznanie za koszty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu marki Mercedes nr rejestracyjny [...], zakupionego na potrzeby działalności gospodarczej za [...] (nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż rok);

bezzasadne zakwestionowanie kosztów poniesionych na usługi medyczne świadczone przez Gabinet B, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na konieczność zapewnienia opieki lekarskiej (polegającej na pomocy lekarskiej i konsultacjach) w hali sportowo-rekreacyjnej klientom korzystającym z usług, które mogą powodować urazy;

ocenę, iż wydatki poniesione na zakup oleju opałowego od firmy A sp. z o.o., z siedzibą w Wrocławiu, dotyczą czynności fikcyjnej, bez przedstawienia dowodów na potwierdzenie pozorności transakcji. Tymczasem większy zakup oleju opałowego nastąpił w okresie niskiej ceny z uwagi na porę roku kiedy go dokonano, tj. w kwietniu, a było to możliwe, gdyż nabywca dysponował zbiornikiem o odpowiedniej pojemności.

Błędne ustalenia Urzędu Skarbowego były - zdaniem strony - następstwem naruszenia przepisów proceduralnych określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), a w szczególności: art. 122 - poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 - poprzez niewłaściwą ocenę na podstawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z zarzutami odwołania strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Izba Skarbowa we W. uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne i utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzieliła przy tym zawarte w tej decyzji ustalenia oraz wyprowadzone z nich wnioski, a także zastosowane podstawy prawne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rozstrzygnięciom naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 updof- poprzez usta

lenie przychodu w kwocie [...] osiągniętego z nieodpłatnego udostępnienia nieru-

chomości we W. przy ul. K. [...] innemu podmiotowi gospodarczemu,

3

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

podczas gdy z tym podmiotem zawarto umowę dzierżawy dotyczącą wymienionej nieruchomości i wystawiono fakturę za okres dzierżawy od [...] do [...] na kwotę brutto [...] (kwota netto [...]);

* art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt lit. b) updof oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) - poprzez ustalenie, że wydatki: na nabycie dwóch monitorów CTX PV 505 15 o wartości [...] każdy, na nabycie oleju opałowego w łącznej kwocie [...], na zakup usług medycznych w zakresie porad dermatologicznych jak i pomoc przy doznanych urazach świadczonych przez Gabinet B J. M. w łącznej kwocie [...], jak też wydatki za sporządzenie opisu i mapy terenu, opłata skarbowa, wydatki na wycenę hali sportowej oraz wykonanie biznes planu w łącznej kwocie [...] - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej;

* art. 187 § 1, art. 191 Op - poprzez m. in. niewyjaśnienie okoliczności związanych z wydatkami dotyczącymi sporządzenia i opisu mapy terenu, opłaty skarbowej, wyceny hali sportowej oraz biznes planu na łączną kwotę [...].

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, stwierdzając przy tym, że zarzuty strony skarżącej pokrywają z zarzutami podniesionymi w odwołaniu co do ich uzasadnienia prawnego, jednakże skarżący zmienił na etapie postępowania skargowego uzasadnienie dotyczące stanu faktycznego, powołując okoliczności i fakty nie podnoszone w ogóle w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Izba Skarbowa przypomniała, że Urząd Skarbowy W.-F. przeprowadził kontrolę podatkową a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. W tym okresie, tj. za luty 2002 r., A.N. wykazał w deklaracji PIT-5 (data wpływu [...]) dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] oraz należną zaliczkę w kwocie [...]. Po uzyskaniu zaświadczenia o wysokości dochodu osiągniętego w lutym 2002 r. podatnik w dniu [...] złożył korektę deklaracji PIT-5 za ten miesiąc, wykazując stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...], tym samym zaliczka na podatek została wykazana w kwocie zero.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że dane zamieszczone w deklaracji PIT-5 złożonej [...] nie wynikają z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także zapisy tej księgi, dotyczące zarówno przychodu jak i kosztów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

A.N. w dniu [...] nabył (umowa w formie aktu notarialnego) od spółki z o.o. A (reprezentowanej przez J. O.) nieruchomość położoną we W. przy ul. K. [...], tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...], halę sportową w budowie za kwotę [...] oraz wyposażenie obiektu za kwotę [...]. W tym obiekcie po dniu [...] działalność gospodarczą prowadziła nadal spółka z o.o. A, co potwierdzone zostało złożonymi deklaracjami VAT-7 za okres od sierpnia 2001 r. do lutego 2002 r., wyjaśnieniami J. L. (pełniącego funkcję dyrektora ekonomicznego w firmie A. N.), dotyczącymi zatrudnienia pracowników przez spółkę z o.o. A, jak i przez firmę podatnika. Prowadzenie działalności gospodarczej przez poprzedniego właściciela hali sportowej przy ul. K. [...] w tym obiekcie do czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika nie było kwestionowane w odwołaniu. Jednak w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie można było w żaden sposób uznać zarzutu odwołania, iż A. N. z chwilą podpisania umowy kupna-

4

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

sprzedaży obiektu przy ul. K. [...] nie stał się jego właścicielem. Zgodnie bowiem z art. 155 Kodeksu cywilnego, umowy mające na celu przeniesienie własności dochodzą do skutku przez samo złożenie zgodnych oświadczenie woli stron umowy. Stąd w sprawie tej umowa sporządzona przed notariuszem w dniu [...], w której w § 3 strony złożyły oświadczenie, że jedna z nich sprzedaje nieruchomość a druga kupuje, przeniosła własność nieruchomości na nabywcę. Inne okoliczności dotyczące przekazania nieruchomości właścicielowi w innym terminie niż jej zakup, zapłaty za nią (uregulowane w akcie notarialnym), a także termin wpisu do zmian w księdze wieczystej pozostały bez znaczenia dla oceny faktu ustalenia właściciela nieruchomości od dnia [...].

W sprawie przeniesienia własności nieruchomości nie można przyjąć, że dopiero w momencie przekazania nieruchomości nastąpiło jej nabycie, co spowodowało błędną interpretację przez stronę wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami a także art. 155 w związku z art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego. Potwierdzeniem faktu nabycia prawa własności przez A. N. są także decyzje Prezydenta W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. i 2002 r.

Biorąc te okoliczności pod uwagę, należało - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 updof-przyjąć, że bezpłatne odstąpienie nieruchomości w całości lub części do używania innym osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadających osobowości prawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie - zgodnie z art. 16 ust. 1 updof - uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przychodu za styczeń 2002 r. jak również określenie jego wysokości na poziomie kosztów dotyczących nieruchomości, tj. w wysokości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od budynku i od wyposażenia oraz miesięcznej stawki podatku od nieruchomości.

Okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia przychodu z nieruchomości skarżący przedstawił jednak w skardze całkowicie odmiennie, niepowołu -jąc się - jak to uczynił wcześniej w odwołaniu - na fakt niedysponowania nieruchomością, a tym samym niemożnością uzyskania pożytków z tej nieruchomości. W skardze podniósł bowiem, że nieruchomość była udostępniona odpłatnie na podstawie umowy z dnia [...], a jako dowód załączył do skargi kserokopię faktury z dnia [...] (nr [...]) na kwotę netto [...] (kwota brutto [...]) mimo, że w odwołaniu strona stwierdziła, iż z oczywistych względów nieruchomości położonej we W. przy ul. K. [...] nie mogła udostępnić do korzystania, tj. wydzierżawić lub wynająć innym osobom.

Odnosząc się do tych twierdzeń Izba Skarbowa wywiodła, że na etapie postępowania skargowego organy podatkowe nie mają możliwości uzupełnienia postępowania, ponieważ zarówno postępowanie podatkowe jak i odwoławcze zakończono. Niemniej jednak, ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego, należy wskazać na okoliczności świadczące o niezgodności ze stanem faktycznym powołanej faktury za dzierżawę hali sportowej. Trzeba mieć na uwadze fakt, że na podstawie odrębnych przepisów należność wynikająca z faktury powinna być uiszczona na konto bankowe skarżącego, prowadzone w związku z działalnością gospodarczą, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Z analizy archiwalnego wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank C S.A. Oddział we W. (na konto tego Banku miała nastąpić płatność w terminie 21 dni, co potwierdza faktura z dnia [...]) nie wynika bowiem aby kwota określona w fakturze za dzierżawę hali sportowej, tj. [...], wpłynęła na konto (wpływy na rachunek bankowy w maju wyniosły ogółem niecałe [...]. Fakt odpłatnego udostępnienia nieruchomości w postępowaniu podatkowym i odwoławczym

5

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

nie był w ogóle podnoszony przez stronę, nie przedłożono żadnego dowodu w postaci umowy dzierżawy hali sportowej z dnia [...], powoływanej w fakturze za dzierżawę hali sportowej. Wobec niewyjaśnienia przez skarżącego w żaden racjonalny sposób przyczyny tak radykalnej zmiany stanowiska co do stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze dotychczasowe ustalenia, nie można uznać zarzutów sformułowanych w skardze za uzasadnione.

Również zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup monitorów z uwagi na odtworzeniowy charakter tych wydatków (wymiana zużytych elementów komputerów na nowe) nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Strona, kupując obiekt przy ul. K. [...], nabyła również jego wyposażenie, jednak w zakupionym wyposażeniu (wprowadzonym do ewidencji środków trwałych - również małej wartości) nie było zestawów komputerowych. Zestawy takie strona zakupiła dopiero [...],[...] i [...], wprowadzając je do ewidencji środków trwałych. Ponadto w dniu [...] zakupiono dwa monitory, zaś w dniu [...] oprogramowanie.

Tak ustalony stan faktyczny dowodzi, że w chwili rozpoczęcia działalności strona nie była w posiadaniu żadnych zestawów komputerowych, lecz dopiero ponosiła nakłady na wyposażenie stanowisk pracy w komputery. Monitory zakupione w styczniu 2002 r. nie mogły być zatem związane z wymianą zużytego sprzętu, skoro w tym czasie sprzętu w postaci komputerów w firmie nie było, a dowodów na posiadanie sprzętu komputerowego po nabyciu przez skarżącego obiektu przy ul. K. [...] wraz z wyposażeniem strona nie przedstawiła.

Zakupione monitory nie mogły też stanowić odrębnego środka trwałego poza nabytymi zestawami komputerowymi, ponieważ same nie są zdatne do używania, mogły bowiem być używane tylko z komputerem lub do tworzenia sieci komputerowej. Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, wydatki na nabycie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ te wydatki mogą być odniesione w koszty pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Kierując się przepisami art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 22a do 22o updof, prawidłowo za koszty nie uznano całości wydatków na nabycie monitorów, a uwzględniono w kosztach tylko przypadające od nich odpisy amortyzacyjne, zwiększając z tego tytułu koszty o [...].

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wydatki w łącznej kwocie [...] nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sporne wydatki poniesiono na planowaną i przygotowywaną inwestycję budowy krytej pływalni, zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, wydatki dotyczące wytworzenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, natomiast po zakończeniu inwestycji w koszty mogą być odniesione odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej m. in. wytworzonego środka trwałego. Co do tego zarzutu, skarżący - poza ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy - zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie wskazał zakresu czy też konkretnych okoliczności faktycznych niewyjaśnionych przez organy podatkowe w sprawie. Wobec pozyskania dowodów w sprawie w większości z inicjatywy organu podatkowego i rezygnacji przez skarżącego z przysługujących mu praw, m. in. w zakresie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarzut skarżącego uznano za nieuzasadniony.

W trakcie postępowania podatkowego A. N. nie wykazał i nie udowodnił również związku z uzyskanym przychodem wydatków poniesionych na usługi medyczne świadczone przez Gabinet B J.M. (prywatny gabinet we W. przy ul. L. [...]) na kwotę [...]. W odwołaniu podniesiono argument o konieczności świadczenia usług medycznych w stosunku do osób korzystających z hali sportowej, narażonych często na urazy. Jednak poza ogólnikowymi twierdzeniami

6

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

strona nawet nie uprawdopodobniła faktycznego wykonywania takich usług, nie przedstawiła umowy czy porozumienia zawartego z lekarzem. Ponadto, w trakcie kontroli w miejscu prowadzenia działalności, nie stwierdzono aby w obiekcie przy ul. K. [...] było jakiekolwiek pomieszczenie przeznaczone dla pracy lekarza, wyposażone w minimum środków niezbędnych do chociażby podstawowych czynności wykonywanych przez lekarza.

Ponadto rachunki mające dokumentować wydatki poniesione na usługi medyczne zostały wystawione przez lekarza o specjalności dermatolog-wenerolog, gdy tymczasem w odwołaniu podatnik podnosił konieczność świadczenia usług w zakresie konsultacji i pomocy lekarskiej przy doznanych urazach przez klientów.

Zarzuty skargi w tym zakresie są podobne do zarzutów odwołania, różnią się jednak określeniem świadczonych usług przez lekarza. W postępowaniu podatkowym, jak i odwoławczym, nie zawarto w ogóle wyjaśnień dotyczących świadczenia usług medycznych przez lekarza w zakresie dermatologii w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, także w formie gabinetu kosmetycznego, jak to przedstawiono w skardze i w związku z czym skarżący argumentuje, że zachodziła potrzeba zapewnienia porady i ewentualnej pomocy medycznej właściwego lekarza specjalisty dermatologa.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi Izba Skarbowa stwierdziła, że wyjaśnienia skarżącego w świetle zebranego materiału dowodowego są gołosłowne, nie poparto ich bowiem żadnymi dowodami. Prowadzenie gabinetu kosmetycznego przez skarżącego nie wynika bowiem z zaświadczenia Urzędu Miejskiego we W. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], w którym określono przedmiot tej działalności w zakresie usług sportowych, rekreacyjnych, menadżerskich, przedstawicielskich, pośrednictwa (w tym handlowego), handlu, szkoleń, wynajmu i dzierżawy lokali. Również w trakcie kontroli w miejscu prowadzenia działalności nie stwierdzono aby w obiekcie przy ul. K. było jakiekolwiek pomieszczenie przeznaczone dla pracy lekarza, wyposażone w minimum niezbędnych środków dla świadczenia usług medycznych, co - w świetle ustalonych okoliczności - nie daje podstaw do uznania twierdzeń strony za wiarygodne.

Izba Skarbowa wskazała nadto, że w sprawie świadczenia usług przez J.M. wypowiedział się świadek J. L. (pełniący funkcję dyrektora w firmie skarżącego), który zeznał (do protokołu z dnia [...]), że J. M. jako osoby działającej na terenie hali sportowej nie widział, zaś z A. N. nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie. Skarżący, który w ogóle nie przebywał w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, nie mógł zatem mieć takiej wiedzy dotyczącej tej działalności (szczególnie codziennego jej przebiegu), jak osoba odpowiedzialna za nadzór tej działalności w ramach wykonywania funkcji dyrektora. W związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami w wyjaśnieniach skarżącego, a także brakiem dowodów na poparcie jego twierdzeń, zarzuty skargi w tym zakresie uznano także za nieuzasadnione.

Prawidłowo również nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniach [...],[...] i [...] przez firmę A sp. z o.o. W. ul. E. [...] za zakup oleju opałowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie gromadził zapasu oleju, podobnie paliwa nie gromadziła osoba prowadząca działalność w tym samym obiekcie po jej zlikwidowaniu przez A.N. Strona kupowała olej na bieżąco w firmie D - J. K. w L. Zgromadzenie zapasu z uwagi na pojemność posiadanego zbiornika było możliwe, lecz nie było racjonalne z uwagi na fakt, że olej opałowy można przechowywać najwyżej do roku, gdyż po tym okresie traci on swoje właściwości. W trakcie postępowania podatkowego nie sprawdzono faktycznego dokonania transakcji zakupu oleju u kontrahenta, firma A

7

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

W. ul. E. [...] nie składała bowiem deklaracji VAT i CIT i nie opłacała podatków od listopada 2000 r. w urzędzie skarbowym, który był właściwym, biorąc pod uwagę adres siedziby tej firmy wskazany na fakturach. Podkreślić należy, że firma A w 2000 r. złożyła zawiadomienie o przeniesieniu siedziby spółki z W. do W. Faktycznej natomiast zmiany siedziby tej firmy dokonano dopiero [...], co wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, jednak sprawdzenie transakcji dotyczącej zakupu oleju opałowego było niemożliwe z uwagi na zgłoszenie przez spółkę z o.o. kradzieży samochodu wraz z dokumentacją podatkową oraz sprzętem komputerowym. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zakupu oleju, organ odwoławczy uznał prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. uznania tych transakcji jako fikcyjnych. Wobec tego, mając również na uwadze zasady racjonalnego działania podmiotów gospodarczych, a także kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, uznano zarzuty skarżącego i w tym zakresie za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika, że dowody w sprawie zebrano w większości z inicjatywy organu podatkowego, A. N. natomiast utrudniał ustalenie stanu faktycznego, o czym świadczą wielokrotne prośby kontrolujących jego działalność gospodarczą o przestawienie szeregu dokumentów związanych z tą działalnością, bądź udzielenia wyjaśnień w poszczególnych kwestiach. Wobec nie przedkładania przez stronę żądanych dokumentów, kontrolujący podjęli działania w celu ich pozyskania zwracając się na piśmie do różnych instytucji administracyjnych i finansowych. Po zakończeniu kontroli podatnikowi za pośrednictwem poczty doręczono protokół kontroli, lecz podatnik z przysługujących mu praw wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień nie skorzystał. Również w trakcie postępowania odwoławczego wydano postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczając skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz skarżący z tego prawa nie skorzystał. Wobec tego dotyczące naruszenia ogólnych przepisów proceduralnych określonych Ordynacją podatkową, szczególności zaś nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie znajdują uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

8

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście wywodów i argumentów strony skarżącej, należy przede wszystkim zauważyć, że - z wyjątkiem jednej spornej kwestii - zarzuty sformułowane w skardze nie znajdują uzasadnienia.

Najpierw nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 updof wskutek przypisania stronie skarżącej przychodu osiągniętego z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości innemu podmiotowi gospodarczego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe niewadliwe bowiem ustaliły, że w okresie objętym kwestionowanym rozstrzygnięciem z nieruchomości stanowiącej własność skarżącego korzystała nieodpłatnie firma A, sp. z o.o., z siedzibą w W. Chybione jest przy tym twierdzenie skarżącego, że w owym czasie nie przysługiwało mu jeszcze prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim prawo własności budowli posadowionej na tym gruncie. I choć uwadze organów podatkowych uszedł fakt, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności budynku następuje z chwilą konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej (po wcześniejszym zawarciu umowy w formie aktu notarialnego - art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), to jednakże nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie takiego wpisu dokonał sąd wieczysto-księgowy w dniu [...], co niweczy argument skarżącego o braku w 2002 r. po jego stronie tytułu prawnego do budowli, w której działalność gospodarczą prowadziła inna jednostka organizacyjna, nie ponosząc odpłatności za korzystanie z tego obiektu.

Skutków prawnych wyprowadzonych z tak ustalonego stanu faktycznego nie może podważyć radykalna zmiana stanowiska skarżącego, który w skardze nie powołuje się już na brak tytułu prawnego do nieruchomości i niemożliwość dysponowania nią (a więc i oddania jej w dzierżawę lub bezpłatne korzystanie), co konsekwentnie czynił w postępowaniu podatkowym w obu instancjach, lecz - wskazując na umowę z dnia [...] - załącza do skargi kserokopię faktury z dnia [...] (nr [...]) na kwotę netto [...] ([...]brutto) za usługę opisaną jako "dzierżawa hali sportowej przy ul. K. [...] we W. za okres od [...] - [...], wg umowy z [...] (IX-[...], X-[...], XI-[...], XH-[...], I-[...], H-[...])". Niezależnie od tego, że okoliczność ta - wobec nie przedstawienia jej przez stronę w postępowaniu podatkowym - nie mogła być przedmiotem analizy i oceny organów, zauważyć należy, iż załączony do skargi dokument jest niewiarygodny w zestawieniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie (zwłaszcza z twierdzeniami skarżącego o niemożliwości korzystania z nieruchomości, a tym samym oddania jej w dzierżawę), jego zaś wyeksponowanie dopiero w fazie postępowania skargowego, bez jakiegokolwiek wcześniejszego choćby zasygnalizowania przez skarżącego istnienia umowy dzierżawy i wspomnianej faktury, którą przecież skarżący wystawił, wskazuje na wytworzenie tegoż dokumentu wyłącznie na użytek niniejszego postępowania. Wniosek taki potwierdzają również ustalenia Izby Skarbowej wskazujące, że należność wynikająca z faktury nie została uiszczona na konto bankowe skarżącego, co odzwierciedla niedwuznacznie archiwalny wyciąg z - prowadzonego przez Bank C S. A., Oddział we W. - rachunku bankowego strony skarżącej.

9

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

W takim stanie rzeczy nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 updof przypisały stronie skarżącej przychód z nieruchomości odstąpionej bezpłatnie innemu podmiotowi gospodarczemu, przyjmując przy tym korzystną dla skarżącego wartość czynszową, ograniczającą się w istocie do kosztów związanych z nieruchomością.

Organy podatkowe niewadliwie również ustaliły i oceniły, że wydatki poczynione na zakup monitorów komputerowych nie stanowiły w rozpoznawanej sprawie kosztów uzyskania przychodów. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że w chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący nie dysponował żądnymi zestawami komputerowymi, lecz dopiero ponosił nakłady na wyposażenie stanowisk pracy w komputery, to monitory nabyte w styczniu 2002 r. nie mogły służyć wymianie zużytego sprzętu komputerowego. W takiej sytuacji organy prawidłowo nie uznały tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w tychże kosztach jedynie odpisy amortyzacyjne przypadające od wspomnianych przedmiotów, co nie uchybia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22 ust. 1, art. 22aust. 1 i art. 22d updof.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego co do zakwalifikowania przez organy podatkowe wydatków w łącznej kwocie [...], poniesionych na sporządzenie opisu i mapy terenu, wycenę hali sportowej oraz przygotowanie biznes planu, gdyż - jak wykazało niewadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające - wydatki te poczyniono na planowaną i przygotowywaną przez skarżącego inwestycję budowy krytej pływalni. Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, po zakończeniu zaś inwestycji mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Nie można zarzucić organom podatkowym nieprawidłowości co do oceny wydatków ([...]) związanych z usługami medycznymi, które miały być świadczone przez Gabinet B J. M. Należy przede wszystkim podkreślić, że skarżący - podnosząc argument o konieczności świadczenia usług medycznych osobom korzystającym z hali sportowej - nie tylko nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu wykonywania tychże usług, ale nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Tymczasem z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w hali sportowej nie było jakiegokolwiek lokalu, gabinetu, który byłby wyposażony w minimum środków umożliwiających wykonanie elementarnych czynności medycznych i nadawał się do pracy lekarza.

W tym kontekście niewiarygodnie rysują się również przedstawione przez skarżącego rachunki na usługi medyczne, które wystawił lekarz dermatolog-wenerolog. Nie bez znaczenia dla oceny rozważanego zarzutu strony skarżącej jest i to, że dopiero na etapie postępowania skargowego podatnik - bez wcześniejszego odniesienia się do tego dowodu - wspomniał o prowadzeniu także gabinetu kosmetycznego, w związku z czym, jak twierdzi, korzystał z porady dermatologa, gdy zaistniała taka potrzeba. Okoliczności tej skarżący również nawet nie uprawdopodobnił, zaś z niepodważonych przez stronę skarżącą ustaleń organów podatkowych wynika, że wspomniane usługi nie były świadczone w obiekcie należącym do podatnika. W takiej sytuacji, wobec niewykazania faktycznego świadczenia usług medycznych, które pozostawałyby w związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że wadliwie nieuznały za koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w rachunkach wystawionych przez Gabinet B J.M., a w konsekwencji, że naruszyły art. 22 ust. 1 updof.

Nie sposób natomiast, bez zastrzeżeń, zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii - ujętych w fakturach (z [...],[...] i [...]) wystawionych przez firmę E sp. z o.o., z siedzibą we W. - kwot na zakup przez stronę skarżącą oleju opałowego. W ocenie sądu, sformułowana przez organy podatkowe teza

10

Sygnatura akt I SA/Wr 370/03

o fikcyjności transakcji w tym zakresie jawi się jako co najmniej przedwczesna, a więc przyjęta bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co pozostaje w dysharmonii z dyrektywą proceduralną wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Op.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraził pogląd o nieracjonalnym zakupie przez podatnika dużej ilości oleju opałowego w sytuacji, gdy dotychczas olej ten był nabywany na bieżąco, a przy tym paliwo to "można przechowywać najwyżej do roku, gdyż po tym okresie traci swoje właściwości". W związku z tym należy zauważyć, że racjonalności wydatku poniesionego przez przedsiębiorcę na zakup opału nie może podważać jedynie jednorazowe (lub kilkakrotne, dokonane w krótkich odstępach) nabycie większej ilości oleju opałowego, nawet gdy dotychczas kupował on to paliwo w ilościach niezbędnych na bieżące potrzeby. Nie można bowiem przedsiębiorcy odmawiać prawa do zgromadzenia zapasu, zwłaszcza gdy nadarzy się możliwość zakupu oleju opałowego po niższej cenie (np. poza tzw. sezonem grzewczym), a przy tym istnieje możliwość przechowania oleju opałowego.

Organ podatkowy ustalił wprawdzie, że skarżący dysponował zbiornikami, które były w stanie pomieścić tak dużą ilość paliwa, jednakże nieracjonalności wydatku dopatrzył się w utracie właściwości oleju wskutek dłuższego niż rok przechowywania paliwa. Zdaniem sądu, ocena skutków długotrwałego przechowywania oleju opałowego wymaga wiedzy specjalistycznej i nie może być formułowana bez zasięgnięcia opinii mających odpowiednie kwalifikacje. Tymczasem organy podatkowe nie wskazują w tej kwestii na ekspertyzę, która pozwoliłaby bez wątpliwości uznać twierdzenie organów za prawdziwe, czy chociażby prawdopodobne.

Ponadto, jeżeli twierdzi się, że zakupione paliwo będzie długo przechowywane, a więc nie zostanie faktycznie zużyte na ogrzewanie w krótszym niż rok czasie, to udowodnienie takiego twierdzenia wymagałoby uprzedniego wykazania jakie było faktyczne (czy też niezbędne) zużycie (np. roczne, sezonowe lub miesięczne) oleju opałowego na ogrzanie hali sportowej. Tymczasem z wywodów zawartych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji nie wynika, by podjęto próby ustalenia tych okoliczności.

Nie można również uznać za udowodnioną tezy o fikcyjności transakcji zakupu oleju opałowego bez dokładnego ustalenia, czy objęty fakturami olej opałowy został faktycznie dostarczony nabywcy, a więc czy znalazł się w zbiornikach, którymi dysponował kupujący. Wprawdzie organy podatkowe wywodzą, że w trakcie postępowania nie sprawdzono faktycznego wykonania transakcji zakupu oleju w firmie D sp. z o.o., gdyż - w związku ze zmianą jej siedziby - nie składała ona deklaracji VAT i CIT i nie płaciła podatków od listopada 2000 r. w urzędzie skarbowym figurującym na fakturach, a ponadto powoływała się na kradzież dokumentacji podatkowej, to jednakże zdarzenia te nie przekreślały możliwości zbadania i ustalenia zasobów oleju opałowego u podatnika w spornym okresie, z uwzględnieniem również dokumentacji będącej w dyspozycji osoby, która po skarżącym przejęła działalność w tym samym obiekcie (hali sportowej).

Skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.