Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 306/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7;
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1 - 3;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2015 oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z (...) nr (...) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z (...) nr (...) w sprawie określenia E. Spółka Akcyjna w W. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 88.888 zł i określiło to zobowiązanie na kwotę 88.696 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015, jako podstawę opodatkowania grunty o pow. 3900 m², budynki o pow. 2120,50 m², natomiast wartość budowli nie była wykazywana. Ustalono, że poprzedni użytkownik wieży RTCN wykazywał za poszczególne lata podatkowe wartość budowli w kwocie 3.101.840,32 zł, grunty o pow. 3900 m² oraz budynki o pow. 50 m². Spółka w oparciu o umowę z 21 października 2011 r. zawartą ze Skarbem Państwa jest dzierżawcą zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,3900 ha położonej na górze Ś. w obrębie ewidencyjnym 10 N oznaczonym jako działka nr ew. 2002 położoną na terenie Gminy N. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się Radiowo - Telewizyjne Centrum Nadawcze Ś., w skład, którego wchodzi: wieża radiowo-telewizyjna RTCN Ś, kontenerowe zbiorniki paliwa, ogrodzenie i murki oporowe utwardzenie terenu i schody zewnętrzne oraz oświetlenie terenu. Wieża jest głównym obiektem RTCN Ś. i jest wykorzystywana jako maszt antenowy dla urządzeń przekaźnikowo - nadawczych oraz urządzeń pomocniczych wykorzystywanych do nadawania sygnału radiowo-telewizyjnego, natomiast pozostałe obiekty stanowią elementy wchodzące w skład RTCN Ś.

Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób opodatkowania: wieży radiowo-telewizyjnej, zbiorników paliwa, oraz utwardzenia terenu wokół budynku w tym ciągów komunikacyjnych i miejsc postojowych przeznaczonych dla pojazdów

i schodów jako przejść dla pieszych podczas gdy w ocenie odwołującego nie służą one do przekraczania pasa drogowego co stanowi jedną z funkcji przejścia dla pieszych. Pozostałe obiekty budowlane w tym min: oświetlenie terenu należące do RTCN Ś. zostały zdaniem organu prawidłowo uznane przez Spółkę jako obiekty pozostające poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - nie spełniają one bowiem definicji ani budynku ani budowli.

Na wezwanie organu, spółka przedstawiła szereg dokumentów technicznych projektowych będących w jej posiadaniu dotyczących obiektów wchodzących w skład RTCN a w szczególności wieży, w tym m.in.: projekt architektoniczny wykonany w 1962 r., rysunki robocze konstrukcyjne wieży żelbetowej na Ś. wykonane w 1962 r., projekt techniczny remontu części żelbetowej oraz technologii wykonywania robót w wieży z 1982 r., odtworzenie dokumentacji wieży H-147 m do celów projektowych/remontowych z października 2010, projekt budowlany "Żelbetowa wieża telekomunikacyjna H_126m z nadbudową Projekt remontu elewacji wieży z lipca 2011, oraz opinię techniczną wieży FM 47 m z grudnia 2010. W dniu 27 listopada 2015 r. przekazała wydruk z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie środków trwałych należących do Spółki

i znajdujących się na terminie gminy N. oraz wykazu gruntów, budynków

i budowli położonych na terenie gminy i uznanych przez Spółkę za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W załączonym wykazie budowle RTCN Kielce Ś. jako środek trwały pod numerem 708747 wykazane zostały 4 kontenerowe zbiorniki paliwa o pojemności 1000 litrów każdy przyjęte do ewidencji 12 grudnia 2014 r. Spółka wyjaśniła, że na terenie Gminy N. nie posiada budowli, od których dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne i które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego powołany został biegły rzeczoznawca budowlany o specjalności konstrukcyjno - budowlanej dr hab. inż. M. N. oraz przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości i obiektów budowlanych dzierżawionych przez Spółkę, znajdujących się na terenie Gminy N. Oględziny odbyły się 8 kwietnia 2016 r. i obejmowały obiekt budowlany: wieżę RTCN usytuowaną na górze Ś. na działce nr 2002. W dniu 17 października 2017 r. organ w obecności biegłego T. M. i przedstawicieli Spółki przeprowadził oględziny dzierżawionych przez spółkę nieruchomości i obiektów RTCN Ś..

Biegły M. N. w opinii wskazał m.in., że wieża radiowo-telewizyjna RTCN Ś. jest obiektem wolnostojącym, cechy tej wieży odpowiadają cechom wolno stojącego masztu antenowego, przyjęte rozwiązanie w zakresie posadowienia obiektu jest jednym z elementów charakterystycznych dla konstrukcji wieżowych, parametrem technicznym decydującym o uznaniu obiektu jako wieży jest proporcja jej średnicy, a dokładniej wymiarów w przekroju poprzecznym do wysokości, obiekt nie posiada dachu, lecz iglicę zamontowaną w sklepieniu przekroju kołowego pełniącą jedynie funkcję dachu, cechy techniczne obiektu nie pozwalają na uznanie go za budynek. Iglica znajdująca się na szczycie wieży nie stanowi dachu - jest ona jedynie elementem wieży związanym ze sposobem jej użytkowania na iglicy znajdują się bowiem urządzenia transmisyjne. Lokalizacja w obiekcie pomieszczeń technicznych oraz pozostałych (m.in. usługowych, sanitarnych i mieszkalnych) nie ma znaczenia dla dokonanej charakterystyki technicznej. W ocenie organu biegły przedstawił logiczny wywód oparty o przeprowadzone oględziny oraz analizę archiwalnej dokumentacji technicznej, że wieża radiowo-telewizyjna RTCN Ś. jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, który został wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z kolei z opinii T. M. wynika, że przedmiotowa wieża wybudowana została w 1966 r. na podstawie indywidualnej dokumentacji projektowej opracowanej przez Biuro Studiów i Projektów Radia i Telewizji. Zgodnie

z przedstawionym opisem obiektu, w jego skład wchodzą żelbetowa wieża telewizyjna (nadawczo-odbiorcza), budynek usługowo-mieszkalny oraz budynek garażowy, stanowiąc monolityczną oraz architektoniczna całość. Analizując dokumentację projektową obiektu, biegły zwrócił uwagę, że użyty opis układu konstrukcyjnego wieży wskazuje, że dobór układu konstrukcyjnego wynikał bezpośrednio z przeznaczenia obiektu, tj. użytkowania go jako wieży telewizyjnej dla zamontowanych dla niej urządzeń nadawczo-odbiorczych. Biegły dokonał analizy charakterystyk techniczno-użytkowych wieży RTCN Ś., która doprowadziła go do wniosku, że odpowiadają one warunkom technicznym wskazanym dla wolnostojącego masztu antenowego w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane. Pomocniczo biegły odwołał się także do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

i również na tej podstawie stwierdził, że wieża radiowo-telewizyjna nie jest budynkiem.

W ocenie Kolegium przedstawiony przez biegłego tok rozumowania jest logiczny i konsekwentny oraz został oparty o analizę przepisów ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo także o akty rangi podustawowej tj. Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Opinia techniczna została sporządzona prawidłowo,

w oparciu o udostępnioną dokumentację projektową, przez osobę posiadającą wiadomości specjalne z dziedziny niezbędnej dla jej sporządzenia - brak jest zatem podstaw, aby odmówić wiarygodności sformułowanym przez biegłego konkluzjom.

Oceniając przedstawiony przez Spółkę operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej nieruchomości, na której znakuje się wieża. Kolegium podkreśliło, że poza sporem pozostaje, że celem operatu było ustalenie wartość rynkowej nieruchomości dla celów podatkowych, a nie określenie cech technicznych (konstrukcyjnych) obiektu wieży, które pozwalałaby na dokonanie klasyfikacji obiektu na gruncie Prawa budowalnego. Pośród podstaw prawnych operatu, rzeczoznawca nie wskazała na przepisy ustawy Prawo budowlane, lecz wskazała na akty prawne regulujących sposób wyceny nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego opinie biegłych rzeczoznawców budowlanych w sposób przekonujący, logiczny i spójny dokonują klasyfikacji spornego obiektu wieży radiowo-telewizyjnej wchodzącej w skład RTCN Ś. jako wolnostojącego masztu antenowego określonego w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, co oznacza, że powinien on być opodatkowany jako budowla.

Odnosząc się do klasyfikacji prawnopodatkowej ww. obiektu na gruncie podatku od nieruchomości, organ w pierwszej kolejności wskazał, że jak ustalono

w toku postępowania, wieża radiowo-telewizyjna wchodząca w skład RTCN Ś. to obiekt budowlany: trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz zakończony stalową iglicą zamontowaną na przysklepieniu przekroju kołowego (cylindrycznej części obiektu). Wskazany obiekt jest co prawda trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, jednakże nie posiada on dachu, lecz stalową iglicę zamontowaną przy sklepieniu przekroju kołowego, która nie stanowi dachu. Jednocześnie Kolegium omówiło pojęcie dachu oraz wolnostojącego masztu antenowego.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu konieczności posiadania przez wolnostojący maszt antenowy linii odciągowych, co ma oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim (...), Kolegium przywołało wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz wyroki NSA, w świetle, których ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu.

Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.2014.849) dlaej “u.p.o.l." definiujące przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1), definicję budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2), podstawę opodatkowania dla budowli oraz definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 i urządzenia budolanego z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane. Stwierdziło, że określenie wartości budowli dokonane zostało z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów zaś powołany rzeczoznawca majątkowy P. K. dokonał wyceny obiektów budowlanych zlokalizowanych na nieruchomości oznaczonej jako działka

nr ew. 2002, na której znajduje się Radiowo - Telewizyjne Centrum Nadawcze Ś., w skład, którego wchodzi: wieża radiowo-telewizyjna RTCN Ś., kontenerowe zbiorniki paliwa, ogrodzenie i murki oporowe, utwardzenie terenu

i schody zewnętrzne, oraz oświetlenie terenu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezasadnego opodatkowania, zbiorników na paliwo mimo, iż nie są one trwale związane z gruntem i zostały przyjęte na stan strony dopiero w roku 2015, Kolegium podniosło, że przesłanka trwałości związania z gruntem dotyczy jedynie obiektów, które są budynkami.

Kolegium nie podzieliło natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie zasadności opodatkowania utwardzenia terenu i schodów zewnętrznych zdefiniowanych przez organ jako "naziemne przejście dla pieszych" i przyjętego do opodatkowania tak zdefiniowanego obiektu w ogólnej wartość 150.976 zł. Naziemne przejście dla pieszych to budowla umożliwiająca przejście nad drogowym lub kolejowym szlakiem komunikacyjnym przebiegającym na powierzchni terenu lub

w jego zagłębieniu i mają na celu ułatwienie ruchu samochodów i oddzielenie go od ruchu pieszego.

W ocenie Kolegium, w sprawie przedmiotem opodatkowania winna być jedynie część terenu o pow. 890 m² utwardzonego za pomocą trylinki na podbudowie z chudego betonu oraz posypce z piasku, która zgodnie z opinią biegłego w roku 1997 r. została zmodernizowana, w ten sposób, że kostkę zastąpiono kostką brukową chodnikową o grubości 8 cm, jako wypełniającą definicję placu postojowego. Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1) pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, rolę służebną, albo też w pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). Zdaniem Kolegium, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zrealizowanie przedmiotowego placu postojowego miało na celu umożliwienie użytkowania budowli jaką jest wieża zgodnie z jej przeznaczeniem przez zapewnienie możliwości parkowania dla pojazdów osób obsługujących obiekt, pojazdów technicznych i innych, a tym samym plac ten winien być kwalifikowany jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Za przyjęciem takiej kwalifikacji przemawia okoliczność usytuowania obiektu wieży i brak wyznaczonych innych miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów, a także funkcji jaką pełni wieża, której zadaniem jest przesył sygnału radiowo-telewizyjnego. Jednocześnie sama spółka wyjaśniła, iż utwardzenie terenu stanowi powierzchnię wokół budynku wyłożone jest kostką brukową i służy zapewnieniu dojazdów do budynku. Kolegium przedstawiło przy tym sposób obliczenia należnego zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 47 § 3 w zw. z art. 207 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez wydanie decyzji w sytuacji braku istnienia przesłanek do jej wydania;

2. art. 122 poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na ekspertyzie biegłych powołanych przez organ, bez uwzględnienia zasad logicznego rozumowania, w związku z czym podstawą ustalenia faktycznego nie była własna i dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale wyłącznie stanowisko biegłych, podczas gdy stanowisko biegłych budzi zasadnicze wątpliwości co do merytorycznej poprawności, uznając przedmiotów)' budynek za maszt antenowy nie posiadający dachu, a nie budynek mieszkalno-biurowo-techniczny, pełniący jednocześnie funkcje wieży;

3. art. 124 poprzez niedostateczne uzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy ustaleniu, że przedmiotowy budynek jest budowlą, zwłaszcza dlaczego okoliczność, że jest on zwieńczony iglicą ma przesądzać o jego charakterze oraz braku dachu, mimo wskazania także przez biegłych, że iglica zamontowana jest na stropie ostatniej kondygnacji wieży i pełni funkcję dachu, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie jest budynkiem;

4. art. 187 § 1 polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na ekspertyzie biegłych powołanych przez organ, budzących wątpliwości w kontekście faktycznego przeznaczenia oraz funkcji budynku wieży, który przeznaczony jest na pobyt ludzi, z wykorzystaniem istniejących w nim pomieszczeń mieszkalnych, technicznych oraz biurowych, co przesądza o niemożliwości uznania go za maszt antenowy, który będąc jedynie konstrukcją wsporczą pomieszczeń takich zawierać w swoim wnętrzu nie może

i w związku z tym nie może być przeznaczony na pobyt w nim ludzi;

5. art. 191 polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę dania wiary tej części ekspertyzy złożonej przez stronę w toku postępowania, która odnosi się do oceny charakteru obiektu jako budynku, pominięcie okoliczności iż budynek ten projektowany był jako "budynek wieży", a nie maszt antenowy' w związku z czym podstawą ustalenia faktycznego stało się wyłącznie stanowisko biegłych, przy pominięciu odniesienia się do wewnętrznych rozbieżności ich ekspertyz i ich wyjaśnienia ze wskazaniem, dlaczego mimo to w ocenie organu opinia biegłych jest prawidłowa, a opinia przedstawiona przez stronę - sprzeczna z nimi - nie; ponadto poprzez pominięcie w ustaleniach organu, że wieża posiada strop, posiada iglicę pełniącą funkcję dachu, mimo że na taką funkcję iglicy wskazali biegli powołani przez organ.

6. art. 122 poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu poprzez przyjęcie, że zbiorniki kontenerowe na paliwo są trwale z gruntem związane oraz istniały i podlegały opodatkowaniu w całym roku podatkowym 2015, podczas gdy przyjęte zostały na stan strony dopiero w 2015 r., co narusza także art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

7. art. 120 i 121 poprzez wydanie decyzji w sytuacji braku istnienia przesłanek do jej wydania, co w konsekwencji nie sprzyja pogłębianiu zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki sporny obiekt spełnia wszelkie kryteria pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynku, a to z następujących przyczyn: budynek ma charakter złożony, w jego ramach można wyróżnić trzy części stanowiące funkcjonalną i architektoniczną całość, a to: budynek wieży właściwej, część usługowo-mieszkalna oraz garażowa; właściwą część wieży stanowi podpiwniczony budynek o konstrukcji żelbetowej w kształcie ściętego stożka o max. średnicy 24,56 m w poziomie — 4,70 m i 4,80 m w poziomie powyżej 47,49 m. Część usługowo-mieszkalna to parterowy obiekt częściowo podpiwniczony konstrukcji murowanej kryty stropodachem pełniący jednocześnie funkcje tarasu widokowego stanowiąc w ten sposób jednolitą architektoniczną całość z właściwą częścią wieży. Na część garażową składa się dwustanowiskowy garaż na samochody osobowe lub małe samochody dostawcze oraz pomieszczenia wentylatorni; Budynek ten posiada dach, jak sam organ wskazuje - zwieńczony jest on iglicą, która pełni funkcję dachu, co wskazali biegli, ale co pomija w swoich ustaleniach organ; Już samo zestawienie powierzchni w obiekcie wskazuje jednoznacznie i bezsprzecznie, iż stanowi on budynek, albowiem znajdują się w nim nie tylko pomieszczenia techniczne, ale również pomieszczenia usługowe, sanitarne i mieszkalne, a tym pokoje, pokoje gościnne i biurowe, kuchnie i jadalnie, łazienki, szatnie, sanitariaty; Fakt, że obiekt pełni jednocześnie funkcję techniczną (konstrukcji wsporczej) nie przesądza, że stanowi on budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należy bowiem wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy.

W ocenie skarżącej sporządzone w sprawie opinie nie zawierają logicznego wywodu prowadzącego do wniosku, iż obiekt budowlany zlokalizowany na w/w nieruchomości stanowi budowlę. W szczególności uwadze biegłych uszło, że przedmiotowy obiekt budowlany, poza funkcją techniczną, spełni również funkcje usługowo-mieszkalne, a załączone do ekspertyz fotografie przedstawiają niemal wyłącznie pomieszczenia techniczne i instalacje znajdujące się w obiekcie, pominięte zostały natomiast pomieszczenia o charakterze biurowym, socjalno-bytowym, pokoje gościnne, sala konferencyjna.

Skarżąca wskazała, że opinia biegłego jest tylko jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie dokonuje natomiast interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządza wiążące organ wnioski, czy dany obiekt stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to rolą organu podatkowego, który jedynie posiłkuje się opinią biegłego, co w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia w jaki sposób została skonstruowany i posadowiony budynek wieży oraz jakim celom służy. Biegły nie może zatem związać organu podatkowego swoimi wnioskami.

W ocenie skarżącej wnioski do jakich doszły w niniejszej sprawie organy podatkowe są oczywiście błędne. Spółka wskazała na definicję wolno stojącego masztu antenowego zawartą w § 3 pakt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Organ odrzucił te definicje i wskazał na orzecznictwo TK. Wskazane orzecznictwo nie odnosi się jednak do definicji budynku, ale budowli.

Spółka podniosła, że skoro jak twierdzi organ przepisy techniczno-budowlane nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania, to tym bardziej nie mogą jej stanowić słowniki ani leksykony. W ocenie skarżącej, w rozwikłaniu tego zagadnienia pomocny jest zdrowy rozsądek, a wskazuje on na niejednoznaczność pojęciową masztu i wieży, co powoduje że nie można uznać wieży za maszt

i odwrotnie. Podkreśliła, że iglice często wieńczą budynki, pełniąc funkcje ich dachu, w wielu wypadkach są one także wykorzystywane w charakterze konstrukcji wsporczych. Przykładem najbliższym i zarazem wykazującym dobitnie oczywisty błąd w ustaleniach organu, jest zlokalizowany w Warszawie budynek Pałacu Kultury i Nauki.

Zarzuciła, że obowiązkiem organu jest sprawdzenie przesłanek na jakich biegli oparli konkluzje i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Zdaniem skarżącej, skoro w ocenie biegłych i organu, iglica pełni funkcję dachu przedmiotowego obiektu budowlanego (a zatem budynku), za której pomocą jest on trwale osłonięty, ograniczony od góry), to bez względu na to, jaką jeszcze funkcję spełnia, jest zarazem dachem w rozumieniu prawa budowlanego

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła nadto, że biegła S. wskazała, że przedmiot wyceny jest budynkiem - ma to potwierdzenie także w dokumentacji projektowej budynku, którą organ dopuścił jako dowód, ale to że przedmiotem jej był budynek wieży – pominął. Spółka opisała przy tym obowiązki organu w zakresie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Odnośnie zakwalifikowania przez organ do budowli znajdujących się na nieruchomości zbiorników na paliwo, skarżąca wskazała na definicję budowli

z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Spółki skoro bezspornie zbiorniki to urządzenia mogące podlegać wymianie, co miało miejsce w 2014 r., to nie mają one przymiotu trwałego związania z gruntem, aby były uznane za budowlę. Co więcej zbiorniki zostały przyjęte na stan strony i oddane do użytkowania dopiero w 2015 r. Jako budowlę organ zakwalifikował zatem także znajdujące się na nieruchomości zbiorniki na paliwo, pomimo że nie istniały one jeszcze na nieruchomości i nie podlegały opodatkowaniu w całym 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. 2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu jest ocena zasadności zaklasyfikowania obiektów – wieży radiowo – telewizyjnej RTCN, zbiorników paliwa, ogrodzenia, murków oporowych utwardzenia terenu usytuowanych na działce oznaczonej w ewidencji gruntów nr 2002 jako budowli i w konsekwencji przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania ich wartości ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca zarzuca, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W cenie podatnika, skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania było dokonanie przez organ błędnych ustaleń, że obiekt - wieża radiowo–telewizyjna RTCN, jest masztem antenowym opodatkowanym jako budowla, a nie budynkiem mieszkalno-biurowo-technicznym, pełniącym jednocześnie funkcję wieży. Ponadto skarżąca kwestionuje zaklasyfikowanie jako budowli znajdujących się na nieruchomości zbiorników na paliwo, pomimo, braku trwałego związania z gruntem Skarżąca nie zgłasza zastrzeżeń w zakresie opodatkowania pozostałych składników.

Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostało określone.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach. Cechy te mają przesądzające znaczenie dla kwalifikacji obiektu jako budynku i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. W ustawie podatkowej ustawodawca samodzielnie zdefiniował pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów ustawy - Prawo budowlane tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Dotyczy bowiem jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego.

Miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem stanowi techniczna konstrukcja całego obiektu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy mieć też na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Innymi słowy przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/16, z 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 810/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wskazał, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów że wieża radiowo–telewizyjna RTCN, jest budowlą i podlega opodatkowaniu. Organ dokonując kwalifikacji obiektu w sposób uprawniony oparł ustalenia na ekspertyzie technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego M. N. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego T. M. Stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne może dopuścić dowód z opinii biegłego. Zdaniem Sądu warunek posiadania wiadomości specjalnych należy odnieść również do ustalenia cech określonych obiektów jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zadaniem biegłego jest dokonanie charakterystyki obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku wieży radiowo telewizyjnej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budynku i budowli, wyszczególnionych w przepisach ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego.

Zarówno z ekspertyzy technicznej sporządzonej M. N. jak i opinii technicznej T. M. wynika, że obiekt wieży radiowo telewizyjnej ze względu na układ konstrukcyjny jak i przeznaczenie (sposób użytkowania) jako całość jest masztem antenowym wyposażonym w specjalistyczne urządzenia przekaźnikowo nadawcze. Jak podkreślił biegły M.N. przyjęte rozwiązanie w zakresie posadowienia obiektu jest jednym z elementów charakterystycznych dla konstrukcji wieżowych, a parametrem technicznym decydującym o uznaniu obiektu jako wieży jest proporcja jej średnicy – wymiarów w przekroju poprzecznym do wysokości. Cechy techniczne wieży odpowiadają cechom wolnostojącego masztu antenowego. Istotnym dla kwalifikacji obiektu jest brak dachu. Biegły M. N. w uzupełnieniu ekspertyzy, odwołując się do literatury fachowej, jednoznacznie stwierdził, że iglica nie stanowi dachu - jest elementem wieży związanym ze sposobem użytkowania – na iglicy znajdują się urządzenia transmisyjne. Sąd podziela argumentację organu, że iglica zamontowana na przesklepieniu przekroju kołowego obiektu nie spełnia zadania dachu, nie jest elementem osłaniającym przed opadami atmosferycznymi, odpowiedzialnym za przenoszenie obciążeń środowiskowych, ale jest elementem związanym ze sposobem jej użytkowania. Zatem, jakkolwiek sporny obiekt posiada nominalnie pewne cechy konstrukcyjne budynku, (trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród), to fakt, że zamontowana na przesklepieniu iglica nie stanowi dachu, lecz jest elementem związanym ze sposobem użytkowania obiektu – na iglicy znajdują się urządzenia transmisyjne, obiekt dla celów podatkowych, nie mógł być kwalifikowany jako budynek.

Dokonując kwalifikacji spornego obiektu nie pominięto jego przeznaczenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania jako całości. Zasadnie organ ocenił, że dla kwalifikacji jako budowli nie ma znaczenia lokalizacja w obiekcie pomieszczeń usługowych, sanitarnych, mieszkalnych. Z opinii biegłego T. M., opartej na podstawie analizy archiwalnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, wizji lokalnej wynika, że wieża telewizyjna wybudowana w 1966 r., została zaprojektowana i zrealizowana jako konstrukcja wsporcza dla urządzeń nadawczo odbiorczych. Wchodzące w jej skład żelbetowa wieża telewizyjna, budynek usługowo mieszkalny oraz budynek garażowy stanowią monolityczną i architektoniczną całość, przy czy układ konstrukcyjny wynika z przeznaczenia obiektu – użytkowania go jako wieży dla zamontowanych urządzeń nadawczo-odbiorczych. Tym samym lokalizacja pomieszczeń technicznych, sanitarnych, usługowych jako mających charakter pomocniczy nie może zmienić cech konstrukcyjnych obiektu, odpowiadającym cechom wolnostojącego masztu antenowego. Podkreślić należy, że biegły T. M. formułując wniosek o zaklasyfikowaniu wieży jako masztu antenowego wprost odwoływał się w sporządzonej ekspertyzie do dokumentacji projektowej Oznacza powyższe, że wbrew zarzutom skargi usytuowanie w obiekcie oprócz pomieszczeń technicznych także pomieszczeń o charakterze biurowym, mieszkalnym było przedmiotem oceny tak eksperta jak i organu, zaś zarzut pominięcia dokumentacji projektowej nie jest zasadny.

Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem Sądu organ sprostał tym wymogom. W uzasadnieniu decyzji poddał opinie ‒ jako jeden ze środków dowodowych podlegający ogólnym regułom postępowania dowodowego (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej) ‒ ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez organy analiza opinii nie budzi zastrzeżeń. Organ powołał się na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez biegłych, kwalifikacje pozwalające na ocenę przyjętych rozwiązań techniczno konstrukcyjnych, wskazał na wykorzystany przy sporządzeniu ekspertyz materiał - przeprowadzenie wizji lokalnej wykorzystanie archiwalnej dokumentacji projektowej, wykorzystanie literatury fachowej. Podkreślił istotne dla kwalifikacji obiektu cechy istniejące już na etapie prac projektowych i budowy. Istotnym jest, że sporządzający ekspertyzy wyprowadzili niezależnie wnioski, że obiekt nie jest budynkiem. Organ poddał też ocenie przedłożony przez Spółkę operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. S., w której biegła dla potrzeb wyceny przyjęła, że właściwa część wieży to ośmiopiętrowy podpiwniczony budynek o konstrukcji żelbetowej. Przedmiotem opinii, jak zasadnie wskazał organ, było określenie wartości nieruchomości dla celów podatkowych, a nie określenie cech konstrukcyjnych wieży pozwalających na dokonanie klasyfikacji tego obiektu. Z kolei podstawą prawną jej wydania były akty prawne regulujące sposób wyceny. Wobec powyższego ocena i dokonanie ustaleń w oparciu o wiadomości specjalistyczne przedstawione w dwóch niezależnie sporządzonych ekspertyzach M. N. i T. M. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił przyczyny dla których w zakresie klasyfikacji obiektu nie podzielił stanowiska przedstawionego w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego J. S.

Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie są uzasadnione. Inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena i w konsekwencji kwalifikacja wieży jako budowli nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Z tego też względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest uzasadniony zarzut pominięcia przez organ definicji wolno stojącego masztu antenowego zawartej w § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Sąd podziela argumentacje organu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Pogląd ten, wbrew stanowisku skarżącej, ma charakter uniwersalny i wyklucza możliwość odwoływania się do aktów podustawowych przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych do celów podatkowych.

Prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organu, który przyjął w oparciu o art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, iż zbiorniki na paliwo są budowlą. W przywołanym wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wprost wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Skoro zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje podnoszona przez skarżąca spółkę kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem. Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do kategorii budowli. Takie zastrzeżenie – w przypadku budowli - nie wynika z żadnego przepisu prawa. .Nie można też podzielić zarzutu, że organ opodatkował znajdujące się na nieruchomości zbiorniki na paliwo za cały rok podatkowy 2015 mimo, że "nie istniały jeszcze na nieruchomości". Organ w sposób uprawniony odwołał się do przedłożonego przez spółkę wykazu budowli w której przedmiotowe zbiorniki (przyjęte 12 grudnia 2014 r. jako środek trwały o numerze ST708747) o wartości 86891 zł zostały uwzględnione. Fakt ten potwierdziła spółka w przywołanym przez organ piśmie z 22 lutego 2016 r. Skarżąca w złożonej deklaracji na 2015 r. nie wykazała budowli które podlegałyby opodatkowaniu, a tym samym nie podała ich wartości. Spełniona została przesłanka określona w art. 4 ust 7 u.p.o.l. do powołania biegłego w celu wyceny wartości budowli znajdujących się przedmiotowej nieruchomości. Organ w sposób uprawniony ustalił wartość budowli przyjętych do opodatkowania (wieży radiowo – telewizyjnej RTCN, ogrodzenia, murków oporowych utwardzenia terenu) na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego P.K.. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zawiera upoważnienie do powołania biegłego dla organu podatkowego, a nie dla podatnika. Natomiast w stosunku do zbiorników, organ prawidłowo przyjął wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wbrew zarzutom skargi organ był uprawniony do wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 i zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Zobowiązanie określone w tym przepisie powstaje z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku i podatek wykazany jest podatkiem do zapłaty. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro organ wykazał w postępowaniu, że w złożonej deklaracji na rok 2015 podatnik nie wykazał opodatkowania budowli był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na ten rok. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. Przepis art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych nie był przez organ stosowany.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, organy dokonały właściwych i rzetelnych ustaleń. Stan faktyczny i prawny został przez organy ustalony w sposób prawidłowy i zarzuty naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu i dokładnie wyjaśnił swoje stanowisko. Tym samym, zaskarżona decyzja spełnia warunki, o których mowa w 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.