Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 757/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. P. H. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającą A s.c. Z. J., A. J. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 6 o numerze nadwozia [...], w kwocie 15.365 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 6 o numerze nadwozia [...].

W toku postępowania dokonano oględzin pojazdu oraz ustalono, że A Z. J., A. J. (podatnik) na podstawie rachunku z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] dokonało, na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zakupu ww. samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 15.365 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187, art.191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ powołał się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze) dalej "ustawa akcyzowa", zawierająca uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał następnie, iż dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN, co wynika też z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, oraz że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Przedmiotowy w sprawie pojazd w ocenie organu należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, który obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wskazując na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i konkretne cechy pojazdu stwierdzono, iż posiada on szereg cech charakterystycznych dla wskazanego wyżej kodu, takich jak między innymi obecność tylnych okien, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, elementy wyposażenia kojarzone z samochodami osobowymi oraz tylny rząd siedzeń.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 219/12, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę dyspozycję mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy akcyzowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące było prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu [...] kwietnia 2010r., był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W tym kontekście Sąd ocenił, że ustalenia organu zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Sąd powołując się na naczelne zasady regulujące procedurę podatkową, szczególności na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) wyraził stanowisko, że organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia tych ustaleń i dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Sąd wskazał, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia odnośnie stanu przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu [...] kwietnia 2010r., na oględzinach dokonanych prawie rok później, tj. w dniu 14 stycznia 2011r., że nie zbadały okoliczności, na które powoływał się podatnik, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem ciężarowym. Organy podatkowe nie przesłuchały na tę okoliczność J. Z. dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odmawiając przeprowadzenia szeregu dowodów (postanowienie z dnia [...], k. 152-153 akt podatkowych) wskazały natomiast, iż okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organy nie wyjaśniły ptxy tym rozbieżności dotyczących ilości miejsc siedzących w pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdy z akt sprawy wynika, iż zgodnie z dowodem rejestracyjnym na dzień 30 kwietnia 2010r., posiadał od 2 miejsca siedzące, (k. 9 akt podatkowych), a w dniu 31 maja 2010r., już 4 miejsca siedzące (faktura, k. 20 akt podatkowych). Organ nie ustalił, kiedy dokonano zmian w przedmiotowym pojeździe, oparł się jedynie o oględziny dokonane po niemalże roku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał na stan pojazdu na dzień [...] stycznia 2011r., i dokonał oceny jego przeznaczenia w świetle obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej. Sąd wyjaśnił, że stan pojazdu niemalże rok po nabyciu w żaden sposób nie przesądza o fakcie jego przeznaczenia w dniu nabycia, gdyż nie jest wykluczone że w międzyczasie, czyli w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mógł być przeznaczony do przewozu towarów. Dla oceny tej okoliczności niezbędnym jest przeprowadzenie oceny jego stanu na datę jego nabycia tj. na dzień [...] kwietnia 2010r. Zdaniem Sądu prawidłowe oględziny pojazdu powinny być dokonywane pod kątem, czy istotnie dokonywano w samochodzie przeróbek, w tym konstrukcyjnych, czy znajdują się tam ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych, czy wnętrze w miejscu towarowym różniło się od fabrycznego.

Dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L..

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 6 o numerze nadwozia [...], w kwocie 15.365 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika ponownie odwołała się, na skutek czego Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do organu i instancji celem ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...])

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego sprawie samochodu osobowego w kwocie jak wyżej.

W odwołaniu pełnomocnik strony podnosił, iż organ nadal nie wyjaśnił w należyty sposób, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd Mazda 6 był samochodem osobowym, zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, czym dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej. Zarzucono też błędne określenie czasu, za który należą się odsetki od ewentualnej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś samo zacytowanie art. 53 oraz 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej w decyzji jest niewystarczające dla jasnego pouczenia strony co do prawidłowego okresu naliczania odsetek. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł też o:

- przesłuchanie świadka H. G., rzeczoznawcy urzędowego w zakresie zmotoryzowanego ruchu drogowego - na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez D. e.V. D., po zmianie jego przeznaczenia na pojazd towarowy - bezpośrednio przed przemieszczeniem na teren kraju;

- zwrócenie się do A. K. Republika Federalna Niemiec - o nadesłanie informacji o stanie i przeznaczeniu pojazdu Mazda 6, nr nadwozia [...], z chwili jego sprzedaży skarżącemu , w tym o nadesłanie zdjęć i innych dokumentów odnoszących się do tego pojazdu;

- powołanie biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - budowy i wyceny pojazdów w celu ustalenia:

- jakie znaczenie ma dokonanie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisu "pojazd do przewozu osób do 8 miejsc siedzących";

- czy ze względów konstrukcyjnych możliwe jest całkowite usunięcie punktów kotwiących (punktów mocowania) siedzeń lub pasów w samochodzie Mazda 6, rok produkcji 2010, w sytuacji, gdy składają się one z zaspawanego w nadwoziu stałego gwintu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie organ zwrócił uwagę, iż w sprawie spór sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym, zatem, jaka jest właściwa klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych.

Organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności podał, że art. 100 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspółnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, przy czym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy akcyzowej (art. 102 ust. 1). Podał następnie, że art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił następnie, że w art. 3 ust. 1 ww. ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W świetle brzmienia powołanych przepisów decydujące jest prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że samochód marki Mazda 6. nr nadwozia [...], został wyprodukowany w nadwoziu kombi, wyposażony w 5 miejsc siedzących: kierowcy, pasażera oraz drugi rząd siedzeń z trzema miejscami, że nie został fabrycznie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Organ wskazał na oględziny pojazdu przeprowadzone 14 stycznia 2011 r. w toku których stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada oszklone i tapicerowane panele boczne pojazdu, dwa rzędy siedzeń z czterema miejscami do siedzenia, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, zaś wykończenie wnętrza pojazdu i wyposażenie w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach, tj.: oświetlenie w podsufitce, rozkładany podłokietnik, elektrycznie otwierane szyby dla pasażerów drugiego rzędu, głośniki i popielniczki.

W/w cechy pojazdu w ocenie organu świadczą o tym. że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Organ powołał się dalej na pismo pełnomocnika strony z dnia 26 lutego 2013r., z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał wyłącznie dwa siedzenia, które znajdowały się z przodu samochodu (fotel kierowcy i pasażera), skrzynię bagażową znajdującą się bezpośrednio za przednim rzędem siedzeń, część pasażerska była oddzielona od części towarowej przegrodą sięgającą od podłogi do samego sufitu (na całej szerokości pojazdu), w części towarowej brak było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, nie było możliwości zamontowania w samochodzie tylnego rzędu siedzeń, gdyż punkty kotwiące do siedzeń i pasów bezpieczeństwa były niedostępne. Oba boki części towarowej zabudowane były płytami (stałe ściany boczne), płyty te prowadzone były wzdłuż boków, sięgając od podłogi do sufitu, podłoga w tej części pojazdu była płaska, wykonana z płyty laminowanej o grubości 2,5 cm, sufit części towarowej pojazdu stanowiła blacha, z której była wykonana karoseria, blacha ta była widoczna (brak podsufitki). Przegroda oddzielająca część towarową, ściany boczne oraz podłoga w części towarowej wykonane były z płyty laminowanej o grubości 2,5 cm. Płyty te były wzajemnie do siebie przymocowane i stanowiły konstrukcyjną całość. Cała ta konstrukcja była przytwierdzona do płyty podłogowej sześcioma śrubami. We wszystkich tylnych drzwiach (tylne lewe, tylne prawe, tylna klapa) zamiast szyb znajdowały się stałe panele blaszane (malowane proszkowo) bez możliwości otwierania. Ponadto w miejscach szyb stałych w tylnej części karoserii zamontowane były panele metalowe malowane proszkowo. Drzwi tylne pojazdu były niedostępne od wewnątrz z uwagi na zamontowaną skrzynię bagażową. Nie było możliwości dostania się do wnętrza pojazdu przez drzwi tylne prawe lub lewe. W drzwiach tylnych pojazdu nie było boczków (brak tapicerki), głośników, klamek. W części towarowej nie było popielniczek, dywaników, nadmuchów, oświetlenia oraz jakiegokolwiek innego wyposażenia pasażerskiego.

Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju dnia [...] maja 2010 r. jako samochód ciężarowy.

Oceniając charakter dokonanych zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu i biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego organ stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe, umożliwiające przewóz towaru, nie są właściwe dla tego typu pojazdów, którego cechy do przewozu osób zostały uformowane na etapie produkcji. Pojazd konstrukcyjnie został zaprojektowany przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie może wpłynąć fakt zdemontowania tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, częściowo wyposażenia, montaż paneli blaszanych zamiast szyb. Okoliczność ta świadczy o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego poza granicami kraju. Dokonane przeróbki nie spowodowały jednak zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), gdyż cecha ta została uformowana na etapie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Organ podkreślił, nie jest okolicznością bez znaczenia pierwotne przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta, a także charakter dokonywanych w pojeździe zmian. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a następnie zostały w nim dokonane zmiany umożliwiające zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego. Powiększenie powierzchni ładunkowej nie wiązało się jednak z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały one pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pojazd konstrukcyjnie został zaprojektowany przez producenta tak. aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tą nie może wpłynąć fakt zdemontowania tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, częściowo wyposażenia oraz montaż paneli blaszanych zamiast szyb. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w L. na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ustalił, że przedmiotowy samochód winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703 i uznał, że samochód ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając dokumenty odnoszące się do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Wziął pod uwagę informacje uzyskane od M. w W., pierwotne zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjny pojazdu, zmiany w zapisach w zagranicznym dowodzie rejestracyjny (dokonane na podstawie opinii wydanej przez D. e.V. D.), rachunek Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. potwierdzający dokonanie zmian w pojeździe, zapisy w zagranicznej fakturze zakupu pojazdu Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., oświadczenie z dnia 17 maja 2010 r. o dokonanych zmianach, zaświadczenie Nr [...] z dnia [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, protokół oględzin pojazdu z dnia 14 stycznia 2011 r., wyjaśnienia strony odnoszące się do wyglądu i wyposażenia pojazdu w momencie przemieszczenia go do kraju oraz zeznania świadków G. F. i M. G.. W kwestii pozostałych wniosków dowodowych Naczelnik Urzędu Celnego w L. wypowiedział się w postanowieniu nr [...] z dnia [...], którym nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu:

1. z przesłuchania świadka H. G., rzeczoznawcy urzędowego w zakresie zmotoryzowanego ruchu drogowego - na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez D. e.V. D., po zmianie jego przeznaczenia na pojazd towarowy - bezpośrednio przed przemieszczeniem na teren kraju,

2. polegającego na uzyskaniu informacji z firmy A. K., Republika Federalna Niemiec o stanie i przeznaczeniu pojazdu marki Mazda 6, nr nadwozia [...], z chwili jego sprzedaży skarżącemu, w tym uzyskanie zdjęć i innych dokumentów odnoszących się do w/w pojazdu,

3. z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - budowy i wyceny pojazdów z celu ustalenia: jakie znaczenie ma dokonanie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisu "pojazd do przewozu osób do 8 miejsc siedzących" oraz wyjaśnienia, czy ze względów konstrukcyjnych możliwe jest całkowite usunięcie punktów kotwiących (punktów mocowania) siedzeń lub pasów bezpieczeństwa w samochodzie marki Mazda 6, rok produkcji 2010, w sytuacji, gdy składają się one ze zaspawanego w nadwoziu stałego gwintu,

4. z Opinii oraz Objaśnień do Opinii wydanej przez D. e.V. D. - na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez D. e.V. D., po dokonaniu przeróbek pojazdu na ciężarowy.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone innymi dowodami.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, stając na stanowisku, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Organ wyjaśnił dalej, że podstawą klasyfikacji samochodu marki Mazda 6, nr nadwozia [...] było brzmienie pozycji 8703 Taryfy Celnej, zgodnie z którym do niniejszej pozycji klasyfikuje się samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ wskazał przy tym, że określenie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Organ zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia. Istotne w tym względzie jest przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. W kontekście powyższego wskazał, że nie można odbierać mocy dowodowej pismom przedstawiciela marki Mazda w Polsce, które charakteryzują pojazd. Organ podatkowy nie kwestionuje, że przejściowo w pojeździe zostały dokonane zmiany w postaci zmniejszenia liczby miejsc siedzących do dwóch, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, zamontowanie płyty podłogowej przysłaniającej punkty do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie. Zmiany – zdaniem organu - miały umożliwić zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego poza granicami kraju oraz w Polsce. Na skutek tych zmian nie zmienił się jednak się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo- towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Organ wyjaśnił też, że z uwagi na to, iż wątpliwości organu podatkowego budził wygląd i wyposażenie pojazdu przedstawiane przez stronę, w szczególności zastąpienie szyb w drzwiach i panelach bocznych blaszanymi panelami, brak podsufitki, brak mechanizmu otwierania drzwi tylnych bocznych, brak tapicerki i głośników w drzwiach tylnych bocznych, brak nadmuchów, oświetlenia i innego wyposażenia pasażerskiego, wzięto pod uwagę rachunek nr [...] wystawiony przez A. w dniu [...] kwietnia 2010 r. na kwotę 600 euro mający potwierdzić dokonane na terytorium Niemiec zmiany w pojeździe. Zmiana obejmowała następujące czynności: "zmiana wyposażenia na samochód ciężarowy, wykonanie i montaż płyty, wymontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, płyta sitowa, listwa i śruby, rejestracja w urzędzie rejestracyjnym". Z kolie przesłuchany na wniosek pełnomocnika strony świadek M. G. nie potwierdził "rzeczywistego stanu pojazdu Mazda 6. nr nadwozia [...], w chwili przemieszczenia na teren kraju oraz zakresu późniejszych zmian konstrukcyjnych po sprowadzeniu a przed zarejestrowaniem pojazdu w Polsce. Nie pamiętał, jak wyglądała przegroda zamontowana w pojeździe, ani w jaki sposób była zamontowana. Nie pamiętał, w jaki sposób były zamaskowane otwory (punkty) do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ani jakim materiałem. Nie potrafił potwierdzić, czy we wnętrzu samochodu zamontowane były boki wykonane z płyty.

Organ podniósł, że również Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Twierdzenia pełnomocnika strony, iż z pojazdu usunięto czasowo niektóre z elementów wyposażenia charakterystycznego dla pojazdów osobowych, te które dają się stosunkowo łatwo zdemontować i następnie ponownie zamontować, także świadczą o odwracalnym charakterze zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe. W ocenie organu samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Okoliczność rejestracji pojazdu marki Mazda 6 jako samochodu ciężarowego nie ma natomiast decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się gównie z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i zapewnieniem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej.

Ze względów wyżej przedstawionych, w ocenie organu nie było podstaw aby dopuścić wnioskowany przez stronę dowód z opinii biegłego.

Co do odsetek, organ podał, co wskazane było już w decyzji I instancji, ze należy je liczyć od dnia 13 maja 2010 r. (następny dzień po dniu upływu terminu płatności) do dnia zapłaty włącznie z uwzględnieniem wyszczególnionego okresu wyłączenia, który obejmuje czas trwania postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą. W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez pominięcie zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. a także przez Dyrektora Izby Celnej w toku postępowania drugoinstancyjnego, wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. w decyzji z dnia [...] oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., I SA/Lu 219/12 przez:

- niepodjęcie przez organ wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd Mazda 6 był samochodem osobowym;

- zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów przy jednoczesnym braku przekonywującego uzasadnienia ich nieprzeprowadzenia w sytuacji, gdy dowody te jednoznacznie wskazałyby na stan samochodu w chwili przemieszczenia;

2) uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji Podatkowej, tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia przez skarżącego i przemieszczenia na teren kraju, a więc do pełnego i niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia;

3) naruszenie art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów:

- wadliwe i nieuprawnione przyjęcie, że decydujące dla ustalenia przeznaczenia pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia mają cechy nadane przy produkcji, jako cechy trwałe;

- wadliwe przyjęcie na podstawie przeprowadzonych 14 stycznia 2014r. oględzin, iż główną funkcją użytkową samochodu na dzień przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób;

- błędne przyjęcie, że dokonane w pojeździe przed przemieszczeniem zmiany nie są zmianami trwałymi a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów;

- wadliwą ocenę wyjaśnień przedstawionych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju;

- błędne przyjęcie, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu według stanu z chwili przemieszczenia nie jest przewóz towarów, lecz przewóz osób;

- wadliwe i nielogiczne przyjęcie, iż zmiany dokonane w Niemczech potwierdzające spełnianie przez pojazd wymogów do przewozu towarów i 2 osób, nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia samochodu Mazda 6 do przewozu osób.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegającego na procedowaniu sprzecznym z zasadami demokratycznego państwa prawa, podważającym zaufanie obywateli do organów państwowych oraz procedowaniu w wyniku którego dochodzi do pozbawienia obywateli praw podmiotowych ukształtowanych przez obowiązujące ustawy;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuprawnionym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda 6 jako samochodu osobowego, w sytuacji, gdy pojazd ten w chwili nabycia i przemieszczenia go na teren kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 przedmiotowej ustawy, co w konsekwencji powoduje, że nabycie takie nie może stanowić tytułu dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W obszernych wywodach skargi strona podnosiła, że z pisma M. wynika jasno, iż producent nie wyklucza, iż pojazd Mazda 6 uzyskał drugi stopień homologacji, czego organ nie wziął pod uwagę. Oparł się natomiast w głównej mierze na oględzinach pojazdu przeprowadzonych rok po sprowadzeniu pojazdu po na terytorium RP. Bezzasadnie nie dano zaś wiary pismu strony, gdzie charakteryzuje ona sprowadzony pojazd na dzień przemieszczenia. Nie można zatem zasadnie twierdzić o rozstrzygnięciu na podstawie całokształtu materiału.

Powołując się na artykuł prasowy (Rzeczpospolita z 23 października 2013 r.) strona stwierdziła, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego jest urzędowym potwierdzeniem, że samochód jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu ładunków.

Dalej skarżąca wywodziła, że podatnik ma prawo wyboru legalnych działań w celu obniżenia obciążeń fiskalnych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie sądu w składzie orzekającym w sprawie skarga nie może być uwzględniona, gdyż jej zarzuty nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, co prawidłowo i jasno wykazano, zarówno w zakresie aspektów faktycznych, jak i prawnych sprawy, w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podatnik na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2010r., nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód marki Mazda 6 (rachunek numer [...] k. 3 akt podatkowych). Zatem mając na uwadze dyspozycję wskazanych przepisów ustawy akcyzowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące było prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2012 r. WSA przyjął, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2010r.

Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji,:

- do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art.3 ust.1 u.p.a.),

- w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a.),

- samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.100 ust.4 u.p.a.),

- obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje, w szczególności, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art.101 ust.2 pkt 1) u.p.a.),

- podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art.100 ust.1 lub 2 (art.102 ust.1) u.p.a.).

Odwołując się, zgodnie z art. 3 ust.1 i art.100 ust. 4 u.p.a., do Nomenklatury Scalonej zauważyć należy, że z przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca im stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia.

Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji. Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji.

W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8704 – "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W tym miejscu zauważyć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 sierpnia1995r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). W celu zaś zapewnienie jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art. 9 ust.1 lit.a) tiret drugie i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art. 7 ust.1 lit.a) i art.8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS (por. też: wstęp oraz art. 1 ust.2 lit.a) i art. 3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art. 3 ust.1 i 2 powołanej Konwencji), które podlegają publikowaniu (por.: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm., następnie - Dz.U. UE C z 2008r. nr 133 str.1 i Dz.U. UE C z 2011r nr 137 str.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS.

Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje, obok samochodów osobowych, także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiada on zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Choć powołane noty wyjaśniające, jak była o tym mowa, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 polegają zaklasyfikowaniu, w szczególności, samochody osobowo - towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (pozycja 8704), Przejawem tych cech jest:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo wskazać należy, że z treści not wyjaśniających do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, a także takiej przegrody, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703.

Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są zaś w szczególności:

- siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia, o których mowa są przy tym zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, organy podatkowe ustaliły, że samochód MAZDA 6, został wyprodukowany w nadwoziu kombi, wyposażony został w 5 miejsc siedzących: kierowcy, pasażera i drugi rząd siedzeń z trzema miejscami oraz, że nie został fabrycznie wyposażony w stałą przegrodę oddzielająca część pasażerską od towarowej. Ustalono też, czego nie kwestionowała strona, że homologacja przedmiotowego samochodu na żadnym etapie jego późniejszego użytkowania nie uległa zmianie.

Oględziny przeprowadzone 14 stycznia 2011 r. pozwalały na stwierdzenie, iż pojazd posiada oszklone i tapicerowane drzwi, dwa rzędy siedzeń z czterema miejscami do siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących, oświetlenie w podsufitce, rozkładany podłokietnik, elektrycznie otwierane szyby dla pasażerów drugiego rzędu, popielniczki i głośniki – to jest elementy pozwalające pasażerom na komfortowe podróżowanie. Stan pojazdu w chwili zakupu, który opisuje pełnomocnik w piśmie z 26 lutego 2013 r. o tyle nie mógł mieć znaczenia dla sposobu zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z żądaniem strony, że przedstawiony w nim stan nie ingerował w zasadniczą konstrukcję pojazdu. Przejściowość zmian i łatwa ich odwracalność jest niewątpliwa w kontekście okoliczności, że jak wynikało z oględzin auta oraz z zeznań G. F. ( z 28 listopada 2013 r.), w których potwierdził, ze siedzenia, klamki, dywaniki, pasy bezpieczeństwa, oświetlenie, podsufitka były jedynie zdekompletowane, lecz przywieziono je do Polski innym transportem i nie było konieczne ich dokupywanie. Skarżąca otrzymała je bowiem od sprzedawcy w umówionej cenie nabywanego pojazdu. Świadek też potwierdził, że tuż po przywozie auta do kraju dokonane zostały przeróbki z wykorzystaniem części przywiezionych do kraju (demontaż skrzyni ładunkowej, demontaż blaszanych paneli zamiast szyb, etc.). Zeznania świadka zbieżne były z opisem zmian dokonanych w pojeździe (k.196 akt podatkowych), stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz Oświadczenia B s.c. M. i B. G. z dnia 17 maja 2010 r. (k.199).

Stan auta po ww. przeróbkach potwierdziły dokonane oględziny, w toku których organ stwierdził, że rok po nabyciu jego stan różnił się zasadniczo od stanu przedstawionego w piśmie pełnomocnika strony a użytkowanie auta i jego wyposażenie związane było w sposób ewidentny z przewozem osób.

W odniesieniu do zarzutów strony, iż stanu auta organy nie ustaliły "na dzień jego zakupu", wskazać należy że organy ocenę stanu przedmiotowego auta wywiodły ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie miały natomiast możliwości stwierdzenia tego stanu naocznie w momencie zakupu, ze względu na upływ czasu, co jest oczywiste. Konieczne dla sprawy ustalenia należało więc wywieźć z całokształtu materiału, zeznań świadków, dokumentów pojazdu, późniejszych oględzin pojazdu. Dodać należy, że organy nie mają przy tym obowiązku oprzeć się jedynie na opisie pojazdu przedstawionym przez stronę, która ze zrozumiałych względów będzie dążyć do jak najkorzystniejszego dla niej wyniku sprawy. Jak wskazano wyżej, podstawą tych ustaleń winien być całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, stronie natomiast organ winien wyjaśnienie, z jakich względów za podstawę tych ustaleń przyjął takie a nie inne dowody. W ocenie Sądu wyjaśnienia organu, o których mowa, zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, a ich sposób rozumowania, dowodzenia nie narusza zasad logiki oraz reguł dowodzenia wynikających z Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi niepodjęcia wszelkich działań aby wyjaśnić jaki był stan pojazdu w chwili jego nabycia jest w ocenie Sądu bezzasadny.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, ze wbrew zarzutom skargi, nie tyle nie został wzięty pod uwagę organów opis auta na dzień jego sprowadzenia na terytorium RP, wynikający z pisma pełnomocnika strony, co nie miał on znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Opis auta wynikający z pisma nie wskazywał na dokonanie jakichkolwiek zmian w konstrukcji pojazdu oraz co do jego zasadniczego (co wymaga podkreślenia) przeznaczenia.

W świetle powyższego, skoro przedmiotowy samochód posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodu osobowego, w szczególności miejsca do zamontowania pięciu siedzeń (w dwóch rzędach) z pasami bezpieczeństwa i drzwi boczne z miejscami na przeszklenia, a nadto posiadał typowe dla samochodu osobowego wykończenie wnętrza, chociaż na czas przemieszczenia zostało ono zdemontowane, to organy podatkowe trafnie oceniły, że pojazd ten jest samochodem osobowym, o jakim mowa w art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4 u.p.a.

Wbrew twierdzeniom skargi, jako trafny ocenić też należy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że dokument rejestracyjny, czy nawet homologacyjny samochodu nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia, czy pojazd jest czy nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a.

Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują.

Zdaniem Sądu, uznanie za trafne stanowiska skarżącej, że jako ciężarowy, tj. przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, należy traktować samochód, o jakim mowa wyżej, pozbawiony wielu elementów wyposażenia świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób tylko na czas dokonania przemieszczenia stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu, świadczyłoby o ignorowaniu wskazanych wyżej zasad klasyfikacji towarów do kodu CN oraz prowadziłoby do akceptacji działań podejmowanych w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych. Wbrew treści skargi, przepisy mające zastosowanie w sprawie są jasne a ich zastosowanie w sprawie nie pozostawia wątpliwości, ani nie mieści się w kategorii "wyboru przez podatnika najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania". Podkreślić w tym miejscu należy, iż z akt sprawy wynika że z przedmiotowego pojazdu wymontowano tylny rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i niektóre inne elementy wyposażenia właściwe samochodom osobowym oraz zamontowano skrzynię ładunkową na okres nie dłuższy niż 18 dni.

Konkludując stwierdzić należy, że okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego organom naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu, w odniesieniu do treści skargi, wskazać jeszcze należy, że zgodnie z zasadą legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej), są one zobowiązane do działań na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Artykuł prasowy, choćby nawet zamieszczony w jej dziale prawnym, nie może tego działania organów determinować, ani w jakikolwiek sposób wytyczać.

Organy obu instancji nie naruszyły też, co zarzucano w skardze, przepisów procedury podatkowej. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjęły ustalenia faktyczne poczynione trakcie w postępowania. Stanowisko organów co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Organ odwoławczy przeanalizował zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i z materiałem dowodowym sprawy. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej również zatem nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Treść uzasadnienia przekonuje zaś o spełnieniu warunków z art. 210 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).