Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 613/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2 817,00 zł ( dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia Nadleśnictwu (dalej Nadleśnictwu), wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 12.922,00 zł.

Z akt sprawy wynika że :

Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r w kwocie 6.857,0 zł.

Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2012r uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...].12.2012r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 12.922,00 złotych. Decyzja została wydana w oparciu o dowody w postaci zestawienia gruntów Nadleśnictwa zajętych pod linie elektroenergetyczne, inwentaryzacji linii elektroenergetycznych, deklaracji na podatek rolny, leśny oraz od nieruchomości, umów zawartych między Nadleśnictwem a E, a także wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wyjaśnił wątpliwości co do powierzchni gruntów leśnych, która została w sposób faktyczny zajęta pod linie elektroenergetyczne oraz zastosował się do innych zaleceń Kolegium wskazanych decyzji z dnia [...] lipca 2012r, uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2012r.

Postępowanie podatkowe wykazało, że przez grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa przebiegają linie energetyczne, których dystrybutorem jest E sp. z o.o.. Nadleśnictwo nie zawierało żadnych umów z w/w dystrybutorem linii, regulujących użytkowanie gruntów. Natomiast określenie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi wynikało z błędnego ujęcia powierzchni gruntów w deklaracji.

Zdaniem organu grunty o pow. 15.400,00 m2 są wyłączone z produkcji leśnej co bezspornie wynika z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którego stawka jest właściwa dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Tak więc, jeżeli grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy bez tytułu prawnego organ podatkowy opodatkowuje je podatkiem przewidzianym dla działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyło Nadleśnictwo zaskarżając decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. O podatkach i opłatach lokalnych ( dalej upiol ) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu winny być opodatkowane wg stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol.

2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol w zw. z art. 348 i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie oraz przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy co do gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne z zastosowaniem stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo natomiast nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, nie przeniesiono również posiadania gruntów na E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne. Tym samym E nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej podatek w kwocie 12.922,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy [...] w kwocie 49,00 zł, co do powierzchni 15.400,00 m2,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:

- nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami i napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi,

- nie przeprowadzenie oględzin w terenie gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nie ustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte przez E pod linie elektroenergetyczne,

- nie uwzględnienie prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym oraz rozstrzygnięć sądów powszechnych wskazujących na to, że linie elektroenergetyczne zajmują jedynie powierzchnie wskazanie przez E,

- nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia tych linii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2013r utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zastosował się także do zaleceń wskazanych przez Kolegium w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji.

Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, zgodnie z którym z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E wynika, że powierzchnia zajęta pod działalność gospodarzą wynosi 15.400 m2. Powierzchnię taką wskazują również strony umowy w załączniku nr 3. Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej gospodarka leśna na tym obszarze zostaje ograniczona ze względu prowadzenie działalności gospodarczej przez E w zakresie przesyłu energii. Zdaniem Kolegium w sytuacji gdy powierzchnia ta została ustalona w oparciu o dokumenty przedstawione przez Nadleśnictwo, nie zachodziła potrzeba do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił zdaniem Kolegium na ustalenie, że podatnikiem co do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. W przypadku objęcia gruntów opodatkowaniem według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na tych gruntach, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej, przepisy natomiast nie nakładają na organ takiego obowiązku. Nadleśnictwo wskazuje, że na tych gruntach posadowione są linie elektroenergetyczne, w związku z tym do dalszego procedowania wystarczający jest ten fakt. Natomiast to, że działalność gospodarczą prowadzą lub mogą prowadzić podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów, skutkuje obowiązkiem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) upiol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli są posiadaczami nie mającymi tytułu prawnego do władania gruntem, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol do opodatkowania tych gruntów stosuje się stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium nie podzielio stanowiska Nadleśnictwa co do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i prawdopodobnie § 3 ordynacji podatkowej ( Nadleśnictwo wskazuje na nieistniejący art. 21 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej ). Przepis art. 21 jest przepisem, który określa dzień oraz sposób powstania i wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium organ podatkowy ma prawo, w przypadku powstania wątpliwości przeprowadzić w tym zakresie postępowanie podatkowe i wydać decyzję, od której strona może złożyć odwołanie, natomiast wydanie takiej decyzji nie jest naruszeniem przepisu art. 21 ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol, gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dla określenia związku z prowadzoną działalności gospodarczą ustawodawca używa określeń, z których jedno zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol, poprzez wskazanie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [są to] grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Drugie określenie zostało użyte w art. 2 ust. 2 upiol: "grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art. 2 ust. 2 upiol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) z wyjątkiem działalności rolniczej łub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 upiol. Przepis art. 2 ust. 2 upiol wprowadza zasadę, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w/w użytki, grunty lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast lasem, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r.o lasach (tj. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 ze zm.) jest np. grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej m.in. tereny pod liniami energetycznymi. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany a ciągły. Ze stanu faktycznego sprawy wynika więc, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol definiując, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - wprowadza generalną zasadę, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.

Natomiast grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 upol) to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Należy więc uznać, że art. 2 ust. 2 upiol stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania.

W konsekwencji, jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników.

W związku z powyższym określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upiol ma znaczenie szersze niż tylko cywilistyczne i obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 kc, czy też posiadanie polegające na korzystaniu określonym w umowie wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E.

Kolegium podkreśliło, że uregulowanie stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) upiol na zakłady energetyczne, a także do obliczenia wymiaru podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol. Brak uregulowania tych stosunków nie może jednak prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie niższych stawek opodatkowania dla gruntów faktycznie zajętych (i związanych) na działalność gospodarczą.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciło:

naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 upiol, poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

naruszenie art. 2 ust. 2 upiol poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art, 1 a ust. 1 pkt 7 upiol.

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. la ust. 1 pkt 3 upiol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy co do gruntów nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo natomiast nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, a gospodarkę leśną, a E sp. z o.o., do których należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym.

naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 12.922,0 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy,

naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów,

naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

Zdaniem Nadleśnictwa przepis art. 2 ust. 2 upiol formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe poza tymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane są podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że w przypadku gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako "las" (Ls), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym. Zapisy w ewidencji gruntów budynków są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń.

Wobec powyższego grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy -Ls powinny być co do zasady opodatkowane podatkiem leśnym.

Od tej reguły istnieje wyjątek przewidziany w art. 2 ust. 2 upiol gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji są grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako lasy - Ls. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Nadleśnictwo wskazało, iż zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza ( Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468 ) wyraz "zająć" , "zajmować" oznacza zapełnić ( zapełniać ), wypełnić ( wypełniać ), sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tak więc podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (leśnej ), a więc nie mogą to być czynności incydentalne. Stanowisko to poparł przykładami orzeczeń sądowych.

Jednakze fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Wskazał że na gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest działalność leśna, której organy podatkowe nie wzięły pod uwagę.

Wskazując na definicję lasów zawartą w art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach stwierdził, że tereny pod liniami elektroenergetycznymi są związane z gospodarką leśną, bowiem Nadleśnictwo prowadzi tam gospodarkę leśną i wykorzystuje grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jako:

- szlaki komunikacyjne (szlaki zrywkowe, drogi leśne),

- miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, które są najważniejszym etapem zakładania remiz, a w przyszłości także powierzchni ogniskowo-kompleksowej ochrony lasu (powierzchni Kohlera) zgodnie z Instrukcją Ochrony Lasu,

- stałe miejsca żerowania zwierzyny,

- miejsce prowadzenia gospodarki łowieckiej, miejsce wykonywania polowania, stałe miejsca dokarmiania, pasy zaporowe, które często stanowią cenne fragmenty zbiorowisk roślinnych na których mają możliwość rozwoju fauny pomagającej w zwalczaniu szkodników pierwotnych sosny (ochrona trwałości lasu), poletka zgryzowe itp.,

- miejsce wprowadzania krzewów liściastych stanowiących urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny szczególnie na ubogich siedliskach leśnych, a zgodnie z postanowieniami Instrukcji ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych z dnia 27.02.1996 grunty te można zagospodarować, jako poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, a także dopuszczalne jest obsadzenie krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m.

- pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

Nadleśnictwo podkreśliło również, że dla oceny sytuacji nie bez znaczenia, pozostaje również rosnąca rola ognisk biocenotycznych (tj. wprowadzania krzewów, które nie osiągają znacznych wysokości) na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi. Ogniska te nie spełniają roli produkcyjnej w drzewostanie, niemniej spełniają rolę ochronną i korzystnie oddziaływują na nowo zakładany drzewostan, co niewątpliwie wypełnia definicję działalności leśnej zawartą w ustawie o podatku leśnym.

Organy podatkowe przyjęły bezpodstawnie, że wszystkie grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są wyłączone z gospodarki leśnej i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia sposobu wykorzystywania spornych gruntów przez Nadleśnictwo i przedsiębiorstwo energetyczne w danym roku podatkowym, bowiem nie zostały przeprowadzone oględziny gruntów. Takie ustalenia mają natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na treść przepisów ustawy o podatku leśnym. Ustalenia te mają wpływ na rodzaj podatku (leśny lub od nieruchomości), jakim winny być opodatkowane grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy. Dla uznania, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, rozstrzygające powinno być faktyczne wykorzystanie tych gruntów przez Nadleśnictwo i przedsiębiorstwo energetyczne, a takich ustaleń faktycznych organy podatkowe nie poczyniły.

Nadleśnictwo zarzuciło również, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w jego zarządzie, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z art. 3 ust. 1 i 2 upiol, wynika że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez Nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi.

Nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych działając w jego imieniu i na jego rzecz. Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych jest wiec podmiotem praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez nadleśnictwa, działające jako jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. W konsekwencji umowę zawartą między przedsiębiorstwem elektroenergetycznym, a Nadleśnictwem należy traktować jak zawartą ze Skarbem Państwa. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może więc w związku z zawarciem umowy stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu. Natomiast rozważenia wymaga kwestia przeniesienia posiadania gruntów, bowiem w sprawie nie nastąpiło przeniesienie posiadania tj. nie została spełniona przesłanka z art. 348 k.c., a także z art. 336 k.c. Zdaniem Nadleśnictwa, zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol, lecz posiadaczami służebności.

Zakład energetyczny bowiem posadowił na spornych gruntach słupy linii energetycznej oraz linię energetyczną, a także dokonuje okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii urządzeń. W tym zakresie zakłady energetyczne korzystają z nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

W ocenie Nadleśnictwa, taki charakter posiadania - posiadanie służebności, wynika ze stanu faktycznego sprawy i nie jest ono tożsame z pojęciem "posiadania" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol, a w konsekwencji nie może doprowadzić do obciążenia skarżącego Nadleśnictwa stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upiol, czyli stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nie można również mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać.

Sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia co do zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem jako składnikiem majątkowym, co tym samym implikuje brak możliwości uznania, że na gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z przesyłaniem - dystrybucją energii elektrycznej. Przyjęcie odmiennej reguły rozumowania w oparciu o istniejący stan faktyczny i obowiązujący porządek prawny, prowadziłoby do konieczności uznania, że na każdej nieruchomości gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza lub gdy nieruchomość jest przeznaczona na potrzeby mieszkaniowe, prowadzona jest działalność gospodarcza, przez podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej

Natomiast posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach leśnych Skarbu Państwa zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nie wyłącza gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa.

W ocenie Nadleśnictwa ustalenie wielkości powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu na podstawie załącznika nr 3 do umowy wykonawczej zawartej między podatnikiem a E sp. z o.o. nie jest prawidłowe, bowiem umowa wykonawcza, została zawarta w 2012r, a przedmiotem sprawy jest stan z roku 2008. Powierzchnia gruntów określona w umowie wykonawczej nie odzwierciedla stanu faktycznego ze względu na cel zawierania umowy wykonawczej, a zawarcie umowy jest efektem ugodowych negocjacji stron. Również wbrew ustaleniom organu umowa wykonawcza przewiduje na gruntach, na których posadowiona są urządzenia elektroenergetyczne prowadzenie gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo, w organicznym zakresie. Natomiast Inwentaryzacja stanowiącą załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E sp. z o.o. przyjęta do ustalenia wielkości powierzchni zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, jest inwentaryzacją szacunkową, i nie była przeprowadzana na gruncie.

Nadleśnictwo zarzuciło również nie wskazanie, klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, w jakiej kwocie podatek i na jakiej podstawie został zadeklarowany i zapłacony przez Nadleśnictwo od gruntów będących przedmiotem decyzji. Nie wyjaśniono również z jakich przyczyn grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym zgodnie z przepisami ustawy o podatku leśnym, natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako łąki (Ł), pastwiska (Ps) lub rola (R) podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

Na rozpawie w dniu Nadleśnictwo podniosło zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy Nadleśnictwo jest zobowiązanie do zapłaty podatku leśnego, czy podatku od nieruchomości od gruntów będących w jej zarządzie, a stanowiących własność Skarbu Państwa, na których posadowione są słupy i linie energetyczne?

Zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm. – zw. dalej ustawą o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Natomiast, w myśl art. 1 ust.3 ustawy o podatku leśnym, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzetworzonym. Definicję tej treści zawiera również art.1a ust.1 pkt7 upiol.

Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 upiol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja "lasu" została określona w art.1 ust.2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Przepis art.1a ust.3 pkt 2 upiol pod pojęciem lasu nakazuje rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych przepisów, podstawowym kryterium decydującym o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, jak też leśnym, wynikającym z treści art.2 ust.2 upiol, jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma bowiem podstawowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287). Zgodnie z tymże przepisem, podstawę (...) wymiaru podatków świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek, będąc tymi danymi związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, bowiem zgodnie z art.2 ust.2 upiol grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej.

. Przy interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy posługiwać się jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami przytoczonymi przez Nadleśnictwo, a zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie skutkujących osiągnięciem zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (patrz podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48).

W ocenie Sądu, jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności np. leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Należy ją postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym (jak również art.1a ust.1 pkt 7 upiol).

Nadleśnictwo w toku prowadzonego postępowania (przed organami jak i na etapie postępowania sądowego) wskazywała na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej.

Wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...].01.2013r. wskazywała, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach nie wyłącza gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być bowiem wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych, pasów przeciwpożarowych, linii podziału przestrzennego lasu.

Do argumentów tych Kolegium nie odniosło się i nie przeprowadziło również postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez stronę okoliczności.

Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, za bezsporne, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, a więc działalność gospodarczą prowadzą podmioty wykorzystujące te linie, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne. Oznacza to, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne co skutkuje obowiązkiem stosowania art.3 ust.1 pkt 4 lit. b) w zw. z art.3 ust.2 i art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) upiol.

Organ odwołując się do ustaleń stanu faktycznego sprawy zaznaczył też, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę

i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej.

Tym samym należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest

także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w rozumieniu wyżej wskazanym.

Organ będzie zobowiązany więc ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, a w przypadku ustalenia iż prowadzona jest działalności gospodarcza także na jakiej powierzchni jest ona prowadzona . Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011r. sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest również wskazanie, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą

w art.1a ust.1 pkt 3 upiol, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie

i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miedzy innymi, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1637/09; w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia

28 maja 2008r.; w glosie aprobującej: Etel L. Teszner K. do wyroku NSA z dnia

14 listopada 2008r., II FSK 1101/07, w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., II FSK 1942/08 i w glosie aprobującej Pahl B do tego orzeczenia; Leonard Etel w "Podatek Rolny, Podatek Leśny" str. 242-243, wyd. Wolters Kluwer Polska SA, 2012r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

Jednocześnie niezbędnym jest podkreślenie, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P, E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających

w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Nadto, za prawidłowe należy uznać wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art.336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art.352 §1 kc.

Przedwczesnym jest natomiast odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze w związku z stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania,. Ocena tych zarzutów będzie aktualna po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 upiol osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, a więc koniecznym jest aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Następuje ono bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie postępowania odwoławczego przed organem II instancji. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego. Postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu [...].12.2012 r. Natomiast organ II instancji wydał decyzje w dniu [...].10.2013r.

Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 2008 upływał wraz z końcem roku 2008. Pięcioletni termin przedawnienia kończył się zatem wraz z końcem roku 2013 i do upływu tego okresu organy podatkowe miały prawo do ustalenia w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego. Tak więc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.