Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 330/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że 8 listopada 2010r. Skarżąca – B.P., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 5.133 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyjaśniła, iż była zatrudniona w P.("P."). Do jej obowiązków należało rozliczanie projektów innowacyjnych realizowanych w ramach Programu [...], a zatem obowiązki te polegały na bezpośredniej realizacji celów Programu. Wynagrodzenie Skarżącej było finansowane ze środków ww. Programu, współfinansowanych w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ("EFFR"), co zdaniem Skarżącej spełniało kryteria zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Natomiast w 15% wynagrodzenie finansowane było ze środków budżetu państwa.

Wnioskowaną nadpłatę zwrócono Skarżącej 5 stycznia 2011 r.

W wyniku kontroli doraźnej przeprowadzonej w P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że od wynagrodzenia Skarżącej za lata 2008-2009 pobrano zaliczki w prawidłowej wysokości.

Skarżąca, 21 marca 2011r., złożyła natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania do jej wynagrodzenia zwolnień od podatku dochodowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej wynagrodzenia (85%) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącej w części dotyczącej wynagrodzenia (15%) finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa, uznając je za zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Skarżąca, 4 lipca 2011r., złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.026 zł. Podniosła, iż P[...] jest agencją rządową otrzymującą środki zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). W zawartych umowach P. wprost została określona jako "beneficjent" oraz "instytucja wdrażająca". Wynagrodzenie Skarżącej otrzymane w 2009 r. współfinansowane było ze środków Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, które to środki współfinansowane były w 85% ze środków EFRR i spełniały kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W pozostałej zaś części (15%) pochodziły ze środków budżetu państwa, a zatem objęte były zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. z urzędu wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a następnie decyzją z 29 czerwca 2012 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 6.808 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, środki pomocowe, jakimi dysponuje PARP mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, co jest drugim, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, niezbędnym warunkiem zastosowania zwolnienia. Skarżąca wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektów określonego programu jako zadania powierzone jej przez pracodawcę w ramach obowiązków służbowych. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia wynagrodzenia pracowników bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków publicznej pomocy.

Organ pierwszej uznał również, iż wynagrodzenie Skarżącej w części finansowanej ze środków budżetu państwa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. Nr 109, poz. 1158 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o utworzeniu P.", przychodami P. są dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na realizację jej zadań, w tym na współfinansowanie programów realizowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Powyższe zwolnienie adresowane jest do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych – beneficjenta. Natomiast pracownicy i współpracownicy zaangażowani przy realizacji celów, na który zostają przekazane dotacje rozwojowe otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Dlatego też ich wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem zarówno środki otrzymane od agencji rządowych, jak i dochody pochodzące ze środków otrzymanych od agencji, wskazałby to w przepisie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pracownicy P. dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Krakowie z 29 marca 2011 r. I SA/Kr 1186/10);

– art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, ponieważ, w innych urzędach skarbowych zwrócono nadpłaty podatnikom wykonującym czynności takie same jak Skarżąca;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym uzasadnieniem wydanych decyzji przez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w kwestii dotyczącej źródła pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie zwolnienia oraz w kwestii dotyczącej zawężającej interpretacji przesłanki określonej w tym przepisie ograniczającym prawo do skorzystania z ulgi wyłącznie do pracodawcy, który sam w sobie nie może realizować projektu bez wykorzystania do tego celu zatrudnionych pracowników.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżąca stwierdziła, iż nie ma znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania realizowanego przez podatnika programu. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Skarżąca uważała, iż w jej przypadku spełnione zostały obie przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił treść art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w którym to przepisie nie wspomniano o wynagrodzeniach, wskazując jedynie, iż ma on zastosowanie do "otrzymanych kwot". Skarżąca kwoty takie od P. otrzymała.

Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stan faktyczny sprawy uznał za bezsporny. W 2009 r. Skarżąca była zatrudniona w P. w Zespole Badań i Rozwoju na podstawie umowy o pracę. Z przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia P. z 15 września 2010r. wynikało, że w 2009 r. wynagrodzenie Skarżącej było finansowane ze środków dotacji rozwojowej, przekazanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego w formie zaliczki lub refundacji wydatków pierwotnie sfinansowanych ze środków własnych P. Finansowanie wynagrodzenia odbywało się z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, przy czym 85% zrealizowanych w ramach projektu wynagrodzeń sfinansowanych zostało ze środków pochodzących z EFRR, a 15% ze środków budżetu państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, dla ustalenia prawa do zwolnienia kwestią podstawową jest pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku między podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem (odbiorcą pomocy) spełnienia warunek pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. Zatrudnienie Skarżącej przez P. na podstawie umowy o pracę oznacza, iż nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza obowiązku jego osobistego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można jednak utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji dochód uzyskany przez nie z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, chociaż są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Ponadto przyjęcie poglądu prezentowanego przez Skarżącą spowodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania, tj. u beneficjenta pomocy oraz u jego pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, które nie zakazują opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez podatników (osoby fizyczne i prawne) z tytułu realizacji projektów w ramach funduszy pochodzących z UE (wyrok TSUE z 25 października 2007r. w sprawie C-427/05).

Zdaniem organu odwoławczego, do wynagrodzenia Skarżącej nie miał również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmuje bowiem wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Świadczy o tym uzasadnienie nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzonej ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), której celem było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej. Skarżąca natomiast otrzymywała środki od PARP jako pracownik zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy, a więc wypłacane jej kwoty nie są objęte powyższym zwolnieniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca mogła kwestionować otrzymaną interpretację indywidualną składając na nią skargę.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Stanowisko zajęte w sprawie Skarżącej znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2011r. nie rodziła u Skarżącej żadnych praw i obowiązków. W świetle art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej stwarza ochronę prawną oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy składając zeznanie 19 kwietnia 2010r. Natomiast interpretację indywidualną odebrała 21 czerwca 2011r., a zatem po terminie do rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. Zgodnie zaś z art. 14l Ordynacji podatkowej, jeżeli skutki podatkowe zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła:

– naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) oraz pkt 47c u.p.d.o.f. dokonanej już przez organ pierwszej instancji i nieuchylenie decyzji tego organu;

– wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 32, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP;

– wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy nieprzeprowadzenie dowodów wpływa na treść orzeczenia i powoduje błędną ocenę sprawy;

– utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

– nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego podczas rozpoznawania odwołania;

– naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011r. nr [...];

Skarżąca uważała, że zaskarżona decyzja narusza:

– art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pracownicy P. nie dokonują czynności bezpośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy;

– art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pracownicy P. nie otrzymują kwot z dotacji rozwojowej otrzymanej na ten cel z budżetu państwa;

– art. 14 c §1 i § 2 i art. 14k Ordynacji podatkowej przez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego mojego stanowiska z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego, przez co, skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 32 i 217 Konstytucji RP, zasady równości obywateli wobec prawa przez odrzucenie wiążącej interpretacji z 16 czerwca 2011r., a przyjęcie jako podstawy do wydania decyzji interpretacji zapadających w indywidualnej sprawie innych podatników, a także przez wydawanie korzystnych dla podatników decyzji w innych urzędach skarbowych (ten sam organ), gdzie dokonano zwrotu nadpłaty podatnikom wykonującym takie same czynności jaka Skarżąca oraz przez zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dla osób realizujących cel programu na podstawie umów o pracę jak i umów cywilnoprawnych w podmiotach otrzymujących dofinansowanie m.in. z PARP, oraz poprzez zmianę interpretacji na niekorzyść podatników ww. przepisów od 2010r. przez Ministerstwo Finansów skutkującej lawiną wszczętych postępowań przez urzędy skarbowe w związku z uprzednio dokonanym zwrotem nadpłat podatku dochodowego;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym uzasadnieniem wydanych decyzji poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. w kwestii dotyczącej zawężającej interpretacji przesłanki określonej w tym przepisie ograniczającym prawo do skorzystania z ulgi wyłącznie dla bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie, który jak P. sam w sobie nie może realizować projektu bez wykorzystania do tego celu zatrudnionych pracowników.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe. Zaznaczyła, że wskazany przez organy podatkowe wyrok TSUE z 25 października 2007r. w sprawie C-427/05 dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. Generalną zasada jest natomiast, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46) oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23), bezpośrednio realizujących program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach, gdy otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem (osoby trzecie). W odniesieniu do takich podatników bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, tj. czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta, czy też na zasadzie refinansowania wydatków.

Ustawodawca nie wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie twierdził, iż nie spełniła ona przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ww. ustawy, organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny wskazanego stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, że pracownicy P. nie realizują celów programów, gdyż beneficjentem pomocy jest P., a nie pracownicy z nich wynagradzani, ponieważ nie realizują bezpośrednio celów programu. Organ podatkowy dokonał takiego ustalenia pomimo wskazania przez Skarżącą, że P[...] realizuje cele programów pośrednio. Środki z pomocy zagranicznej są przekazywane w określonych celach określonym podmiotom. P. otrzymała środki EFRR na zarządzanie nimi w celu realizacji określonych w umowach programów. P. realizuje cele powierzonych jej programów, a tym samym pracownicy wynagradzani z tych środków realizują cel programów zgodnie z postanowieniami zawartych przez P[...] umów.

Uzasadniając zarzut niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że jej wynagrodzenie było wypłacane z dotacji rozwojowej otrzymanej przez P. na ten cel. Przepis ten stanowi jedynie o kwotach otrzymanych od agencji rządowej i takie właśnie kwoty Skarżąca otrzymała. Przepis nie formułuje żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza uzyskana interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2011r., odrzucona przez organy podatkowe, które powołały się na inne, niekorzystne dla niej interpretacje. Postępowanie takie uznała za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równego traktowania obywateli i wniosła o likwidację Krajowej Informacji Podatkowej.

Niespójność stanowisk zarówno sądów oraz organów podatkowych prowadzi do sytuacji, gdy osoby zatrudnione w tej samej firmie i na takim samym stanowisku są odmiennie traktowane.

Obowiązujący od 29 grudnia 2006 r. art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych pozwala traktować środki pomocowe z funduszy strukturalnych UE oraz krajowe środki przeznaczone na realizację programów operacyjnych, o jakich mowa w ustawie z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jako dotacje rozwojowe. Dotacje uzyskane od 2007 r. podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.d.p.o.f. Ponieważ programy objęte Narodową Strategią Spójności (realizowane na podstawie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju) to programy z perspektywy 2007-2013, wszystkie środki pomocowe powinny być wolne od podatku dochodowego.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie wykazały podstaw prawnych przyjęcia, iż nie spełniła ona obu przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 i przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej zachodzi konieczność dostosowania zapisów krajowych do dyrektyw unijnych, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 25 czerwca 2013 r. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11, podkreślając wyrażony w nim pogląd, ze skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy nie budzą wątpliwości.

W 2009 r. Skarżąca uzyskiwała przychody z działalności wykonywanej osobiście (Fundacja [...]" oraz E. sp. z o.o.) oraz ze stosunku pracy (P.).

Spór stron dotyczy opodatkowania przychodów Skarżącej uzyskiwanych ze stosunku pracy łączącego ją z P. W P. Skarżąca była zatrudniona od sierpnia 2008 r. w Zespole Badań i Rozwoju (Skarżąca przedłożyła zakresy swoich obowiązków jako pracownika). Z przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia P. z 15 września 2010 r. wynikało, że w 2009 r. wynagrodzenie Skarżącej finansowane było z dotacji rozwojowej w ramach wniosku o dofinansowanie pomocy technicznej P.[...] nr [...]. Umowa o takim numerze zawarta została 19 sierpnia 2009 r. pomiędzy P. (pełniącą funkcję instytucji pośredniczącej II stopnia/instytucji wdrażającej) i Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (pełniącym funkcję instytucji pośredniczącej), a obejmowała dofinansowanie projektu pomocy technicznej ze środków EPRR w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w ramach IX osi priorytetowej POIG Pomoc Techniczna, działanie 9.1.

Z powyższego zaświadczenia P. wynikało, że dotacja rozwojowa została przekazana przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego w formie zaliczki lub refundacji wydatków pierwotnie sfinansowanych ze środków własnych P. Finansowanie wynagrodzenia odbywało się z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, przy czym 85% zrealizowanych w ramach projektu wydatków zostało sfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, a w 15% ze środków budżetu państwa.

Spór stron dotyczył zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnień od podatku dochodowego przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f.

II. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w 2009 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia obu powyższych przesłanek, tj. zarówno dotyczącej pochodzenia wypłacanych środków, jak i bezpośredniej realizacji celu programu sfinansowanego tymi środkami. Świadczy o tym spójnik "oraz", jakim posłużył się ustawodawca formułując przepis.

Okoliczność, że wynagrodzenie wypłacane Skarżącej przez P. spełnia przesłankę zwolnienia określoną pod lit. a) powyższego przepisu jest bezsporna. Przyznały to organy podatkowe respektując tym samym stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. prefinansowanie (zaliczka) lub refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09; z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1188/09, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 198/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Tak też twierdziła Skarżąca, która powołała się właśnie na orzecznictwo sądowe.

Z zaświadczenie P. wynika, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane było środkami przekazanymi P. jako dotacje rozwojowe. W świetle zaś art. 202 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 obowiązującej w 2009 r. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), źródłem dotacji rozwojowych są środki unijne, przekazywane podmiotom krajowym w taki właśnie sposób – jako dotacje rozwojowe – na realizację stosownych programów i projektów. Jakkolwiek treść art. 202 ww. ustawy uległa zmianie od 20 grudnia 2008 r., aktualne pozostało unormowanie, zgodnie z którym dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu operacyjnego lub projektu (zadania) realizowanego w ramach programu.

Reasumując stwierdzić należy, że dotacje rozwojowe w rozumieniu przepisów o finansach publicznych są środkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2198/12; dostępny j.w.). Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe.

Tym niemniej, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały spełnienie przez Skarżącą drugiej z przesłanek niezbędnych do zastosowania omawianego zwolnienia, tj. określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu.

Za już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w powyższym przepisie może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja celu programu nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Rację ma Skarżąca podnosząc, że podatnik taki (P.) może powierzyć innym podmiotom wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy.

Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że osoby te, którym powierzono wykonanie pewnych czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonując w istocie przypisane im obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika (pracodawcy), realizującego bezpośrednio program finansowany ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Przychody otrzymywane przez pracowników nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a stanowią ich przychody ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług lub umów zlecenia. Słowo "zleca" ustawodawca powiązał bowiem z "wykonaniem określonych czynności", nie zaś z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Dlatego też słowo to winno być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy, w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10; dostępny j.w.).

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez organy podatkowe była zatem prawidłowa. Prawidłowo organy podatkowe uznały, iż określone w tym przepisie zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia Skarżącej osiągniętego w 2009r. z tytułu stosunku pracy łączącego ją z P. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie w ramach tego stosunku pracy Skarżąca wykonywała zadania związane z realizacją Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Skarżąca podniosła, że fundusze i programy pomocowe nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku TSUE z 25 października 2007 r. w sprawie C-427/05 Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia delia Entrate Ufficio di Genova. Wyrok ten, potwierdza wprawdzie istnienie zasady zakazującej jakichkolwiek obciążeń kwot pomocy przyznawanych beneficjentom z funduszy strukturalnych, ale dopuszcza uznanie za przedmiot opodatkowania przychodu, którego pomoc państwa jest częścią. Taka zasada wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto nawet brak zakazu pomniejszania kwot pomocy o podatki bezpośrednie nie byłby jednoznaczny z zakazem zwolnienia tych środków od opodatkowania na podstawie przepisów prawa krajowego, skoro podatki bezpośrednie, co podkreślono także w ww. wyroku, należą do kompetencji państw członkowskich i mogą one wykonywać związane z tym uprawnienia zgodnie z prawem wspólnotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012r. sygn. akt II FSK 413/11; dostępne j.w.).

III. Prawidłowo organy podatkowe uznały także, iż do wynagrodzenia Skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Jakkolwiek argumentacja organów podatkowych co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni celowościowej opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, jest zbyt lakoniczna, to w pewien uproszczony sposób wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem tym nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

Jak już bowiem Sąd wskazał, wynagrodzenie Skarżącej finansowane z dotacji rozwojowej było wynagrodzeniem finansowanym ze środków unijnych, których to środków dotyczy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca nie mogła skorzystać z tego zwolnienia z uwagi na treść przesłanki wskazanej pod lit. b) ww. przepisu.

Konsekwencją ustalenia, że w świetle art. 202 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, źródłem dotacji rozwojowych są środki unijne, jest niemożność zastosowania do tych środków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Nie ulega wątpliwości, że P. jest agencją rządową, co wynika z ustawy o utworzeniu P., przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4).

Biorąc zatem pod uwagę powyższą okoliczność, Sąd za zasadne uznał rozważenie, czy zwolnienie powyższe nie obejmowało wynagrodzeń Skarżącej jako pracownika agencji rządowej.

Bezspornym jest również, jako że stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o utworzeniu P., że w 2009 r. przychodami P. były między środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje celowe przeznaczone na realizację zadań P[...], w tym na współfinansowanie programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz finansowanie lub dofinansowanie inwestycji P[...] (pkt 1); a także dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez P. zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące.

Wskazać przy tym należy, że dotacje rozwojowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, również zaliczane były do przychodów P[...], zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1a ustawy o utworzeniu P., co nie zmienia faktu, iż były to środki pochodzące z funduszy unijnych.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na argumentację stron wskazać należy, że zdaniem Sądu, okoliczność istotna z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. zatrudnienie na umowę o pracę, jest również istotna przy ocenie możliwości zastosowania do dochodów Skarżącej jako pracownika agencji rządowej, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu P. stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów".

Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom P. przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie przy tym art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu P., agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Zaznaczyć należy, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu P. nie wskazuje z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być także środki pochodzące z właśnie z dotacji podmiotowych. Tym niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przepis ten wymaga bowiem tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje P. z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli P. otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu.

Natomiast dotacje podmiotowe i inne środki przekazane P. z budżetu na sfinansowanie przez nią działalności są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności P., nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem P., a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom. Analogicznie ocenić należało dotacje celowe, stanowiące przychód P.

"Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma żadnego znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności.

Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia jest stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że P. jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika kwot od agencji rządowej prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez P., jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe.

Wniosek taki należy uznać za niedopuszczalny w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., który niewątpliwie zwalnia od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, zgodność stanu faktycznego rozpoznanej sprawy w powyższym zakresie z dyspozycją ww. przepisu jest jedynie pozorna i wynika z utożsamienia skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako poprzez (z udziałem) P[...] z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez P. środków budżetowych otrzymanych przez nią na sfinansowanie jej działalności.

Skoro zaś, jak wykazano wyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; dostępny j.w.).

IV. Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnień od podatku dochodowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, powiązane przez nią z zarzutami błędnej wykładni oraz niezastosowania powyższych przepisów.

Kwestionując kompletność materiału dowodowego Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, który byłby istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i nie został przeprowadzony przez organy podatkowe.

V. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze Skarżąca powołała się na okoliczność, że w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał jej stanowisko, zgodnie z których zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzenia (15%) finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, odmienna ocena dokonana przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, aczkolwiek niewątpliwie niepożądana z uwagi na zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w której zajęte zostało prawidłowe stanowisko.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy interpretacja powyższa nie mogła skutkować wydaniem decyzji z uwzględnieniem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu, interpretacje indywidualne pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną, dostarczając wnioskodawcom wiedzy o sposobie, w jaki zdaniem organu interpretacyjnego, należy zastosować określony przepis prawa podatkowego w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Taki był zasadniczy cel wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna nie wiąże ani wnioskodawcy, który ją uzyskał, ani też organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Przede wszystkim zaś nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choć wskazany w interpretacji indywidualnej.

Ponieważ oczywistym jest, iż pomimo braku wiążącej mocy interpretacji indywidualnej, wnioskodawca może dostosować swoje działanie do wyrażonego w niej stanowiska Ministra Finansów, ustawodawca stworzył mechanizm, który ma eliminować negatywne dla wnioskodawcy skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej.

Podkreślić zatem należy, że ochronna funkcja interpretacji indywidualnych ograniczona jest do sytuacji, gdy negatywne dla wnioskodawcy skutki, np. w zakresie wysokości uiszczonego zobowiązania podatkowego, wywoła zastosowanie się do wadliwej interpretacji. Innymi słowy, funkcja ochronna interpretacji ziści się wtedy, gdy np. podatnik zapłacił podatek w wysokości niżej niż wynikająca z przepisów obowiązującego prawa, bądź też skorzystał ze zwolnienia, które w świetle przepisów prawa mu nie przysługiwało, czyniąc to na podstawie udzielonej mu interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z zakresem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, powiązanej z faktem zastosowania się wnioskodawcy do jej treści, w art. 14m Ordynacji podatkowej ustawodawca określił sposoby wyeliminowania negatywnych dla wnioskodawcy skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej. W § 1 tego artykułu przewidział zwolnienie wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (pkt 1) oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (pkt 2).

Z powyższym unormowaniem koresponduje art. 14l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W przypadku Skarżącej, określając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie uwzględniły wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Rzecz jednak w tym, że składając w 2010 r. zeznanie podatkowe i uiszczając podatek dochodowy za 2009 r. w kwocie nie uwzględniającej zastosowania tego zwolnienia, Skarżąca nie kierowała się treścią interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. doręczonej jej 21 czerwca 2011 r. Otrzymanie tej interpretacji stało się natomiast powodem złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów regulujących funkcję ochronną interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stała się ona podstawą nieprawidłowego uiszczenia podatku, interpretacja indywidualna nie może uzasadniać uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny, jeżeli wyrażone w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego było wadliwe, a wnioskodawca uiścił podatek w prawidłowej kwocie wynikającej z przepisów obowiązującego prawa.

Pomimo stworzenia możliwości wydawania interpretacji indywidualnych zarówno odniesieniu do zaistniałych stanów faktycznych, jak i do zdarzeń przyszłych, funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji.

Wnioskodawca może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej, jednakże wniosek taki zostanie uwzględniony jedynie wtedy, gdy stanowisko to było prawidłowe.

Jak już Sąd wskazał, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej chroni wnioskodawcę przed skutkami nieuiszczenia podatku lub uiszczenia go w nieprawidłowej wysokości na skutek zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji. Sytuacja taka w przypadku Skarżącej nie miała miejsca. Nie jest bowiem zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej złożenie wniosku stwierdzenie nadpłaty.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca uiściła podatek prawidłowo nie uwzględniając zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Nie wystąpiła zatem sytuacja określona w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1714/11, którym Sąd uznał, że skoro w obrocie prawnym pozostawała "milcząca interpretacja", wnioskodawczyni korzystała z ochrony przewidzianej art. 14o Ordynacji podatkowej (wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie). Stwierdził też, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego.

Natomiast w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny jest odmienny od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji złożonym 21 marca 2011 r., a rozpatrzonym poprzez wydanie interpretacji z [...] czerwca 2011 r. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że zapłata przez Skarżącą podatku dochodowego za 2009 r. nie wynikała z zastosowania się przez nią do tej interpretacji.

VI. Sąd, podobnie jak Skarżąca, uważa rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych za zjawisko, jakie nie powinno mieć miejsca. W demokratycznym państwie prawa pewność obywateli co do swojej sytuacji prawnej oraz przekonanie o równym traktowaniu wszystkich podmiotów, szczególnie w zakresie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jest okolicznością o istotnym znaczeniu. Jednak, zdaniem Sądu, poszanowanie tych zasad musi uwzględniać także okoliczność, czy w konkretnym przypadku przypisany określonemu podmiotowi obowiązek podatkowy lub wysokość nałożonego na niego zobowiązania podatkowego, zgodne są z przepisami obowiązującego prawa. Wadliwe działanie organów podatkowych w sprawach niektórych podmiotów nie może być powielane w innych sprawach. Dlatego też podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skoro Sąd uznał, iż w sposób prawidłowy zastosowano w niej przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Otrzymawszy interpretację indywidualną uznającą jej stanowisko w określonym zakresie za prawidłowe, Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie uwzględniony. Jak już Sąd wskazał, nieuwzględnienie tej interpretacji przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku, mogło zachwiać zaufaniem Skarżącej do organów podatkowych. Jednakże ze wskazanych wyżej względów okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania określenia wysokości podatku tak, jak gdyby Skarżącej przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.)