Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 563/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 2 pkt 2, art. 64 par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 372/19 w sprawie ze skargi "A" w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz "A" w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 372/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę "A" w W. (dalej jako: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r., w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, uchylając to postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. Skarżąca, jako wierzyciel, przesłała do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach tytuł wykonawczy z dnia [...] czerwca 2017 r., obejmujący należności od zobowiązanego tj. spółki, z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. W piśmie tym Skarżąca jako wierzyciel wniosła o zawiadomienie, przed przystąpieniem do egzekucji, o ustaleniach w przedmiocie dopuszczalności egzekucji, zgodnie z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438; dalej jako: "u.p.e.a."), tj. o uprawdopodobnieniu, czy po przystąpieniu do egzekucji uzyskane zostaną kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji administracyjnej. Żadna ze stron nie zaskarżyła wymienionego postanowienia, w związku z powyższym stało się ono ostateczne.

Następnie, wymieniony organ, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w wysokości 2.632,60 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 64c § 1-§ 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. wyjaśnił, że koszty egzekucyjne obejmują opłaty za czynności egzekucyjne wraz z opłatą manipulacyjną i wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny. Wskazał też, że zasadą jest odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne, zaś odpowiedzialność wierzyciela zachodzi w sytuacji, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że zasadność obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a., wynikała z braku możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnym. Okoliczności tej sprawy uzasadniają obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. opłatą manipulacyjną. Opłata ta jest należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej należności pieniężnej.

Wyjaśnił także, że działania organu egzekucyjnego nie pozostają w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, jak również, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 1% egzekwowanych należności, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. Opłata manipulacyjna jest bowiem pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania wobec zobowiązanej spółki dokonał szereg czynności mających na celu ustalić majątek spółki. Dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S.A., podjęto próby uzyskania informacji na temat majątku spółki poprzez kierowanie zapytań do WRO-System, Cepik, Serwis Ksiąg Wieczystych, a także kierowano zapytania do Komendy Miejskiej Policji w celu uzyskania adresu prezesa zarządu spółki. Ponadto, tytuł wykonawczy był czterokrotnie przydzielany do służby poborcy, który trzykrotnie stwierdził, że lokal będący siedzibą spółki był zamknięty, a raz uzyskał informację, że jest to jedynie korespondencyjny adres spółki. To zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza, że wysokość opłaty manipulacyjnej określonej przez organ egzekucyjny nie realizuje w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standardy określone w wyroku sygn. akt SK 31/14.

Na zakończenie, organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu, że organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, natomiast ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, na której zapisy powołuje się wierzyciel, wchodzi w życie po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia (dotyczy to przepisów wyżej wymienionej ustawy dotyczących opłaty manipulacyjnej).

Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz uchylenie postanowienia organu I instancji.

Skąd I instancji skargę uwzględnił.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji w pierwszej kolejności dokonał omówienia treści art. 64 § 6 u.p.e.a oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 w kontekście oceny konstytucyjności opłaty manipulacyjnej. Następnie, biorąc pod uwagę przedmiotowe rozważania, Sąd I instancji stwierdził, że określając kwotę opłaty manipulacyjnej objętej wprost wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ w niewielkim stopniu odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy przy ich wykonywaniu jak i stopnia efektywności egzekucji. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że powyższe czynności nie były ani skomplikowane ani pracochłonne. Nie można tracić z pola widzenia, że sprawa dotyczy egzekucji z rachunku bankowego, w związku z czym poziom złożoności sprawy był znikomy a nakład pracy niewielki. Okoliczność, że w efekcie podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnej kwoty spowodowała brak konieczności podejmowania przez organ kolejnych czynności, związanych z przekazaniem tych środków wierzycielowi wskazał Sąd I instancji. Na tej podstawie podniósł zatem, że organ nie ocenił podjętych czynności w powyższym kontekście. Zaniechanie to spowodowało, że powstała uzasadniona wątpliwość czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Sąd I instancji zauważył, że organ zastosował przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien go wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i z brzmieniem tego przepisu w znowelizowanej wersji. Doprowadziło to do tego, że nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone. To uczyniło bowiem zasadnymi zarzuty skargi naruszenia tego przepisu. Wskazał także Sąd I instancji, że organ uchybił również zasadom takim jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 1980 r. Nr 9 poz. 26 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") i zasada pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 k.p.a.). Uchybienia te spowodowały, że uzasadnienie postanowienia nie spełniało wymogów z przepisów art. 124 § 2 w związku z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a.

II

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości oraz wnosząc w punkcie pierwszym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w punkcie drugim, na podstawie art. 176 w związku z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135, w związku z art. 7 i art. 8 oraz art. 124 § 2 w związku z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a., w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r. i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz "(...) nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone" (zastosował art. 64 § 6 u.p.e.a. z pominięciem wskazań zawartych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 oraz brzmienia tego przepisu w znowelizowanej wersji), co zdaniem Sądu powoduje, że uzasadnienia postanowienia nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy organ w prowadzonym

postępowaniu zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, do których odnosi się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a tym samym uchylone postanowienie organu II instancji oraz postanowienie organu I instancji odpowiadało zasadom wyrażonym we wskazanych przepisach.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135, w związku z art. 7 i art. 8 oraz art. 124 § 2 w związku z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a., w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r. i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ naruszył wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadę proporcjonalności, określając należne koszty egzekucyjne (opłatę manipulacyjną) w wysokości 2.632, 60 zł wskazanej w uchylonym postanowieniu organu II instancji, wskazując na dysproporcję "(...) pomiędzy wysokością opłaty manipulacyjnej orzeczonej w sprawie a wysokością opłaty jaka będzie mogła być orzekana na podstawie nowych przepisów", tj. art. art. 64 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy i postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553; dalej jako: "ustawa zmieniająca u.p.e.a.)"

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r. i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie ustalając koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej w wysokości 2/632,60 zł organ "(...) nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone", ponieważ zastosował art. 64 § 6 u.p.e.a. w literalnym brzmieniu i nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz znowelizowanego brzmienia tego przepisu.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r. i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w okolicznościach sprawy organ zobowiązany był do uprawdopodobnienia, że po przystąpieniu do egzekucji (wobec majątku spółki "B" sp. z o.o.) zostaną uzyskane kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne, czego nie uczynił, przez co doprowadził do wygenerowania kosztów, które mogły nie powstać.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. oz. 2167) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2019 r., że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jego uchylenia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu na postawie art. 151 p.p.s.a, bowiem działania organów I i II instancji były prawidłowe, a wydane postanowienie organów podatkowych należało uznać za zgodne z prawem, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia.

Uchybienie to miało więc istotny wpływ na wynik sprawy.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 372/19, występuje wewnętrzna sprzeczność, a tym samym brak jest spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał bowiem, że organ "(...) zastosował przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien go wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i z brzmieniem tego przepisu w znowelizowanej wersji." (pkt 4.9. uzasadnienia skarżonego wyroku), podczas gdy równocześnie wskazał, iż "(...) określając kwotę opłaty manipulacyjnej objętej wprost wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ w niewielkim stopniu odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy przy ich wykonywaniu jak i stopnia efektywności egzekucji." (pkt 4.7. uzasadnienia skarżonego wyroku) oraz uznał, że "(...) organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego." (pkt 4.6. uzasadnienia skarżonego wyroku).

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem sprawie, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały w pełni wyjaśnione, a tym samym są niejasne dla organu podatkowego, rzutują w sposób bezpośredni na sposób wykonania wyroku w warunkach związania wyrokiem Sądu (art. 153 p.p.s.a.) i powodują, że nie jest możliwa ocena prawidłowości stanowiska Sądu I instancji.

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd I instancji zobowiązał organ do uwzględnia oceny prawnej zawartej w wyroku t.j. m.in. w zakresie zasady proporcjonalności przy ustalaniu kosztów postępowania egzekucyjnego i jednocześnie nakazuje miarkować wysokość kosztów egzekucyjnych i ustalić ich wysokość zarówno z uwzględnieniem wskazań zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, jak i wysokości opłaty manipulacyjnej przewidzianej ustawą nowelizującą u.p.e.a., w sytuacji gdy powołana ustawa zmieniająca u.p.e.a. ma wejść w życie dopiero po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, a tym samym art. 64 § 1 u.p.e.a. w zmienionym brzmieniu nie jest przepisem obowiązującym, jak również z uwagi na czas powstania kosztów egzekucyjnych, będących przedmiotem skarżonego postanowienia organu podatkowego, do ustalenia ich wysokości zastosowanie ma wyłącznie art. 64 § 6 u.p.e.a. interpretowany z uwzględnieniem wskazań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co Sąd I instancji pominął, a organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 6 k.p.a.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio wpływa na prawidłowość wykonania zobowiązań Sądu I instancji mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a.

II. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

8. art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez:

• błędne przyjęcie, że organ zastosował wskazany przepis w jego literalnym brzmieniu z pominięciem wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (organ nie ocenił podjętych w postępowaniu egzekucyjnym czynności w kontekście stopnia ich skomplikowania oraz nakładu pracy poniesionego w związku. Egzekwowaniem należności mając na względzie egzekucję z rachunku bankowego), podczas gdy mając na uwadze wskazany przepis oraz wytyczne zawarte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt SK 31/14, organy ustaliły wysokość należnych kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej) w sposób uwzględniający wzorce określone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

• błędne przyjęcie, że organ zastosował wskazany przepis w jego literalnym brzmieniu a powinien uwzględnić również art. 64 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.p.e.a.- art. 1 pkt 19 tej ustawy, w którym odstąpiono od procentowego naliczania opłaty manipulacyjnej oraz przyjęto dwie kwotowe stawki tej opłaty, podczas gdy wskazany przepis art. 64 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą u.p.e.a. dotyczący opłaty manipulacyjnej, wchodzi w życie po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej u.p.e.a., a tym samym nie jest przepisem obowiązującym i nie podlega stosowaniu.

Tym samym istniała podstawa do oddalenia skargi

9. art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez pominięcie oceny materialnoprawnej podstawy naliczenia opłaty manipulacyjnej, tj. art. 64 § 10 u.p.e.a oraz stawki procentowej tej opłaty w odniesieniu do egzekwowanych należności wynikającej z art. 64 § 6 u.p.e.a., a także mylne przyjęcie, że opłata manipulacyjna naliczana jest w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnej, pracochłonności oraz jej efektywności, podczas gdy podstawą naliczenia i pobrania opłaty manipulacyjnej jest samo doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ, a przepisu u.p.e.a. w art. 64 § 10 u.p.e.a. w sposób precyzyjny wskazują moment powstania obowiązku jej uiszczenia, a jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował stawki procentowej przy naliczaniu opłaty manipulacyjnej, określonej w art. 64 § 6 u.p.e.a.

Tym samym istniała podstawa do oddalenia skargi.

III

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu jako niezasadna.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że istota problemu prawnego sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który oceniając zgodność z prawem postanowień organu egzekucyjnego uznał, iż obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi- opłatą manipulacyjną nastąpiło w sposób nieuwzględniający wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku sygnatura akt SK 31/14.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną mającą uzasadniać obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi - opłatą manipulacyjną stanowił przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. Z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Tak więc, jak to już zostało wyżej wskazane, kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość określenia przez organ egzekucyjny kwoty opłaty manipulacyjnej, w kontekście m.in. stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 niekonstytucyjności zastosowanych przez organy przepisów. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in orzekł, że wspomniany przepis w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku (pkt 4.3 uzasadnienia) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.

Dalej Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego, stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z tego wyroku, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w sprawie. Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji.

W związku z treścią przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zauważyć należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie podstaw prawnych aktu administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z 10 dnia kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18). Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, nie powoduje – w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją – utraty mocy przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 2.632,60 zł, z tytułu opłaty manipulacyjnej, organ w niewielkim stopniu odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłata ta została naliczona.

Jak słusznie ustalił Sąd I instancji, obowiązkiem organu było ustalenie w sposób obiektywny stopnia skomplikowania czynności podejmowanych przez organ. Analiza przeprowadzona w sposób poprawny wymagała odpowiedzi na pytanie, jak złożone były czynności podjęte w tej konkretnej sprawie, na gruncie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jednego rachunku bankowego. Pomocniczym w tym aspekcie było kolejne kryterium, tj. nakład pracy poniesiony z związku z egzekwowaniem należności. Jak wynika z akt sprawy, organ wymienił podjęte czynności, ale uczynił to w sposób ogólnikowy. Wskazał, że dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, wygenerował informacje na temat spółki z systemów (WRO-System, CEPIK, Serwis Ksiąg Wieczystych) i skierował zapytanie do Komendy Miejskiej Policji. Podał również, że tytuł wykonawczy był czterokrotnie przydzielany do służby poborcy. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ sprawdzał zobowiązany podmiot także w systemach Ognivo i KONTROLA, wystosował trzy pisma do innych podmiotów, oraz jednym pismem wystąpił do wierzyciela o wskazanie majątku spółki. Czynności te, na co zwrócił uwagę także Sąd I instancji nie były skomplikowane ani pracochłonne, sprawa dotyczy egzekucji z rachunku bankowego, w związku z czym wskazać należy, że poziom złożoności sprawy był znikomy a nakład pracy niewielki. Okoliczność, że w efekcie podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnej kwoty spowodowała natomiast brak konieczności podejmowania przez organ kolejnych czynności, związanych z przekazaniem tych środków wierzycielowi. Nie dziwi zatem fakt, że takie działanie skutkowało uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, z oceną Sądu I instancji odnośnie do tego, że organ nie ocenił podjętych czynności na gruncie postępowania egzekucyjnego uwzględniając przy tym zarówno obowiązujących uregulowań przyjętych w u.p.e.a., jak i wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Zaniechanie to spowodowało, że powstała uzasadniona wątpliwość czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmiany art. 64 przez art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej u.p.e.a., która wejdzie z życie z dniem 20 lutego 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie tylko nadmienić, że nie ulega wątpliwości, że podstawę prawną w chwili orzekania stanowi art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania postanowienia, niemniej należy wziąć pod uwagę, że nierzadko projekty nowelizowanych ustaw stanowią dla interpretatorów wskazówkę do dokonywania wykładni przepisów, tym bardziej więc taką wskazówkę może stanowić uchwalona już ustawa, która ma wejść w życie w odroczonym terminie, stanowiąca jednocześnie wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie objętym niniejszym sporem.

Podsumowując, zgodzić się z twierdzeniami Sądu I instancji, iż organ zastosował przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, jednocześnie pomijając przy tym brzmienie znowelizowanego przepisu oraz argumenty, które zdecydowały o niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Nie wziął również pod uwagę wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny konieczności zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak by rola tych opłat nie sprowadzała się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co byłoby niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Doprowadziło to do tego, że organ nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał także zarzuty sformułowane w pkt. 1-3 i pkt 5 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał właściwej ocenę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskazuje, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż naruszone zostały przepisy postępowania administracyjnego regulujące postępowanie dowodowe tj. art. 7, art. 8, art. 124 § 2 w związku z art. 126 i 107 § 3 k.p.a. dotyczący uzasadnienia decyzji (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bezzasadne.

W myśl zasady prawdy obiektywnej, ustanowionej w art. 7 k.p.a. i doprecyzowanej art. 77 § 1 tej ustawy, na organach administracji publicznej spoczywa obowiązek podejmowania, z urzędu lub na wniosek stron, wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, jak i obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowy. Z powołanej zasady prawdy obiektywnej wynika, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym zaś decydują normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie, wykładnia prawa materialnego oraz jego zastosowanie zostały słusznie niezaakceptowane przez Sąd I instancji.

W art. 8 k.p.a. zawarto z kolei ogólną zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, na jego podstawie organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Na kanwie niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma bowiem wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada proporcjonalności, która nakazuje podejmowanie przez organy administracji działań proporcjonalnych do zamierzonego celu. Oznacza to, że nie powinny być zatem nakładane na stronę obowiązki niewspółmierne do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Sąd I instancji słusznie przyznał zatem, że określenie należnych kosztów na poziomie kwoty 2.632,60 zł narusza wspomnianą zasadę.

Z tych względów, biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, zasadnie Sąd I instancji uznał, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów z przepisów art. 124 § 2 w związku z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a.

Za zasadny uznać należy zarzut zawarty w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wywodzi, iż błędne jest uznanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy bowiem zaznaczyć, że skoro organ nie znał sytuacji majątkowej zobowiązanej spółki i majątku tego nie wskazał wierzyciel - Skarżąca, to przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, nie był w stanie ocenić czy i jakie składniki majątkowe posiada spółka, a zatem czy majątek ten nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co przemawiałoby za koniecznością odstąpienia od egzekucji.

W ocenie Sądu I instancji organ powinien uprawdopodobnić, że po przystąpieniu do egzekucji uzyskane zostaną kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Oznacza to zatem, że zdaniem sądu, organ już przed przystąpieniem do egzekucji powinien przeprowadzić swoiste rozeznanie, co do sytuacji ekonomicznej zobowiązanego i dopiero wówczas dokonać czynności egzekucyjnej, tak ażeby egzekucja była skuteczna. Stanowisko to co nie jest trafne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajęcie stanowiska przez organ o jakim mowa jest w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. jest możliwe wówczas, jeżeli organ posiada już w miarę miarodajne wiadomości na temat sytuacji zobowiązanego uzyskane np. w toku wcześniej dokonywanych postępowań, czy też z informacji pozyskanych choćby od wierzyciela (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/ 1276/18). Z akt sprawy nie wynika ażeby organ był w posiadaniu takich informacji. Takich informacji nie przekazał również wierzyciel – Skarżąca, bowiem w piśmie z 7 czerwca 2017 r. zawnioskowała jedynie, aby przed przystąpieniem do egzekucji organ egzekucyjny zawiadomił ją o ustaleniach w przedmiocie dopuszczalności egzekucji w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe, zaznacza, że naruszenie to nie ma jednak takiego wpływu na sprawę aby mogło się ono stać podstawą uchylenia zaskarżonego kasacyjnie wyroku.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty z pkt 6-7 petitum skargi kasacyjnej, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskazuje na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji z uwagi na brak spójności podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz niejasne wskazania dla organu co do dalszego postępowania w sprawie.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie daje podstaw do uznania aby był on pozbawiony któregokolwiek z elementów określonych w art. 141 § 1 p.p.s.a., zaś zawarte w części końcowej orzeczenia wskazania dla organu co do dalszego postępowania w sprawie są klarowne i nie nasuwają żadnych wątpliwości odnośnie kluczowych dla sprawy kwestii, jakie organy powinny wziąć pod rozwagę rozpoznając sprawę ponownie, w szczególności w zakresie uwzględnienia przy wysokości kosztów egzekucyjnych poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu. Wskazać w tym miejscu należy także, że organ orzekając ponownie powinien wziąć pod uwagę zmianę przepisów prawa, które nastąpiły na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 jedynie celem zapoznania się z intencjami ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 p.p.s.a.