Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1944/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 156/13 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Ke 156/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 czerwca 2012 r. określającą skarżącej za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług i podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S. – P.M.", która została zarejestrowana w podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2003 r. Osobiście działalność gospodarczą skarżąca prowadziła od stycznia 2010 r., wcześniej studiowała a jej matka M.K. zajmowała się działalnością do czego posiadała pełnomocnictwo.

Organ podatkowy w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, które dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - "K." s.c. – K.K., J.M., M.M. (przekształcona w "K." s.j. – J.M., M.M.) w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.; - "Z." s.c. – P. M. i P.M. w okresie od listopada 2007 r. do lipca 2008 r.; - "M." s.c. T.J., L. B. w miesiącach sierpień 2007 r. i kwiecień 2008 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Organ uznał, że skoro zakup złomu nie miał miejsca, to również faktury na sprzedaż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu podatkowego skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha nierzetelnych transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści (bezpodstawnych odliczeń) w podatku VAT. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organ podkreślił fakt że matka skarżącej i zarazem jej pełnomocnik M.K. świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Organ wskazał na powiązania osobiste matki skarżącej z J.M. - wspólnikiem Spółki "K.".

Postępowanie podatkowe wykazało ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związane ze sprzedażą złomu polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż lub dopisywaniu towaru do faktur, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych zostały wprowadzane do obiegu prawnego przez ich odbiorców poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć i obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający.

Organ wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych firmy skarżącej. Ze względu na stwierdzone w księgach nieprawidłowości, prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu w części dotyczącej transakcji zakupu uznano za nie mające miejsca w rzeczywistości (faktury wystawione przez firmy: "K.", "Z." i "M."), zaś ewidencje sprzedaży VAT w całości za okres od stycznia 2007 do sierpnia 2008r., zostały na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) uznane za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., stosując metodę średniej marży zewnętrznej. Różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z wystawionych przez skarżącą faktur, a podatkiem należnym wynikającym z oszacowanej podstawy organ potraktował jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności: art. 120; art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § i § 2, art. 210 § 4, art. 229 O.p.; - naruszenie przepisów działu VII Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organy podatkowe do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2013r. skarżąca odniosła się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd wskazał, że prawidłowo organ ustalił, że firma skarżącej w okresie od stycznia 2007r. do sierpnia 2008r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Skarżąca prawidłowo ewidencjonowała jedynie zakup złomu od ludności i firm opisanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że wystawca zakwestionowanych faktur Z., posługiwała się od 1 stycznia 2007r. do 31 sierpnia 2008r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Na potwierdzenie powyższej okoliczności organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w którym prześledził transakcje tej firmy. Ustalił przy tym, że firma ta dokonywała zakupów wyłącznie w firmie T. – C.K., która to firma nie istniała.

Sąd wskazał, że przesłuchany jako świadek przez KWP w K. – P.M. zeznał, że w imieniu swojej firmy Z. podpisywał puste faktury. Zeznał też, że podopisywał puste faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz firmy K.. Okoliczności nierzeczywistego handlu złomem przez firmę skarżącej w całym badanym okresie potwierdziły też zeznania świadka R.W. zatrudnionego w firmie K. Proceder ten potwierdzili inni kierowcy firmy K. tj. A.W. i K.F.

Sąd stwierdził, że organ opisując proceder fikcyjnego handlu złomem wskazał też na osobiste powiązania M.K. - matki a zarazem pełnomocnika skarżącej w okresie od 2003 do 2010r., ze wspólnikiem spółki K. – J.M..

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm M., M. A., T. skoro firma skarżącej z nimi nie współpracowała. Omówienie przez organ działalności tych firm miało na celu wykazanie prowadzenia m.in. pozornej działalności w handlu złomem przez Z., bezpośredniego kontrahenta firmy skarżącej. W ustaleniu tych okoliczności organ posługiwał się prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Również, według Sądu, nie było sprzeczne z prawem posłużenie się przez organ argumentem, że wobec firm K., M. i Z., wydane zostały decyzje zmniejszające podatek naliczony (K. i M.) oraz wobec firmy Z. pozbawiające całkowicie podatku naliczonego. Decyzje te potwierdzające ustalenia organów w sprawie niniejszej, funkcjonowały przecież w obrocie prawnym a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią.

Za niezasadny Sąd uznał kolejny zarzut skargi, że przesłuchani świadkowie A.W., M.W. i K.F. nie pracowali w firmie K. w badanym okresie. Sąd zauważył, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło procederu obrotu pustymi fakturami w okresie od stycznia 2007r. do sierpnia 2008r. W tym czasie świadkowie ci pracowali bądź w firmie K. bądź w firmach z nią powiązanych stąd wiedza świadków o istotnych dla sprawy faktach. W okresie objętym przedmiotową decyzją w firmie K. pracował świadek A.W. i świadek K.F. Świadek M.W. pracował w firmie M. i w firmie K.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, że w zaskarżonej decyzji opisano transakcje z firmami M. i M. skoro kontakty z tymi podmiotami miały miejsce dopiero w 2009r. Firmy te założyli wspólnicy K. co jedynie zdaniem Sądu obrazowało w czasie trwający a kierowany m.in przez J.M. proceder. Tym samym opisanie przez organ działania tych firm, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością skarżącej w badanym okresie nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Prawidłowe, zdaniem Sądu, było też mające kluczowe znaczenie dla sprawy ustalenie organu, że skarżąca wiedziała, iż będąca jej pełnomocnikiem matka M.K. uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. M.K. była pełnomocnikiem skarżącej w okresie 2003 – 2009r. O wiedzy skarżącej świadczy jak to wskazał poprawnie organ np. rozmiar działalności. Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, którzy zeznali, że złom który ręcznie rozładowywali kupowany był od osób fizycznych. Za nieprawdopodobne Sąd uznał aby dwie osoby ręcznie rozładowały wg ewidencji skarżącej 327.594 kg złomu, na którą to ilość faktury wystawiła w całym badanym okresie firma K. i Z.

Według Sądu organ drugiej instancji odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów nie naruszył prawa. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organ wydał postanowienia, w których stanowisko swoje przekonywująco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił. Nie był też zasadny zarzut niewłączania do materiału dowodowego znajdujących się w zgromadzonych aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków T.O. i M.O. Zeznania ich nie dotyczyły bowiem funkcjonowania firmy skarżącej. Złożone zostały w postępowaniu tyczącym M.K. a opisują działania firmy W.

Organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody wskazujące na pozorność działalności skarżącej w zakresie skupu i sprzedaży złomu pokrywały i uzupełniały się ze sobą. J.M. (K.) jak i jego kontrahenci P.M. (Z.), A.K. (A.), S.B. (T.), D.T. (M.) przyznali się do wystawiania faktur na obrót złomem, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczności te potwierdzili inni przesłuchani w sprawie a powołani wyżej świadkowie, będący jako pracownicy tych firm bezpośrednimi świadkami oszukańczego procederu.

Powyższe ustalenia doprowadziły do zakwestionowania w protokole badania ksiąg z dnia 11 kwietnia 2011r. prowadzoną przez skarżącą w okresie styczeń 2007 – sierpień 2008r. ewidencję zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. W świetle omówionego wyżej materiału dowodowego organ miał prawo uznać, że są one nierzetelne co w konsekwencji oznaczało, że nie mogły one stanowić dowodu na to co w nich zapisano (art. 193 § 4,6 O.p.). Poprawna była konstatacja organu stwierdzająca nierzetelność ewidencji sprzedaży, bo skoro firma skarżącej nie dokonywała nabycia złomu w takim rozmiarze jak wynikało to z faktur, to tym samym nie mogła dokonywać jego sprzedaży w rozmiarach wynikających z faktur sprzedaży. Okoliczność niewielkiej sprzedaży złomu potwierdził też świadek A.W. Oznaczało to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Przyjęta metoda według Sądu określała podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Zdaniem Sądu w poprawnie ustalonym stanie faktycznym organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy o VAT. W badanym okresie firma skarżącej posługiwała się fakturami które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nadto skarżąca co prawidłowo organ ustalił miała świadomość, że jej firma uczestniczy o obrocie tzw. pustymi fakturami. W złożonych pisemnie wyjaśnieniach z dnia 21 kwietnia 2011r. skarżąca przyznała, że wiedziała, iż firmy K., Z. i M. rozprowadzały złom niewiadomego pochodzenia, choć jednocześnie wyjaśniła, że prowadziła też transakcje rzeczywiste. Skoro zatem skarżąca miała wiedzę, że firma jej uczestniczy w oszustwie podatkowym w zakresie handlu złomem organ miał prawo do skorygowania podatku naliczonego z opisanej w decyzji faktury. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opisanych w skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art.86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie. Sąd w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżąca dokonała fikcyjnego zakupu złomu od swoich kontrahentów, pomimo tego, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca faktycznie nabyła złom od firm wskazanych na fakturach zakupu. Powyższy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zdaniem skarżącej powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego przez Sąd stanu faktycznego oraz poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

2. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, czy faktycznie J.M. i M.M. wspólnicy spółki K. wypłacali skarżącej kwoty za tzw. puste faktury;

2) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu roli matki skarżącej w obrocie

złomem dokonywanym przez skarżącą, przypisaniu matce skarżącej roli kierującego grupą przestępczą, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT poprzez fikcyjny obrót złomem, uznanie za dowód w sprawie faktu postawienia zarzutów matce skarżącej za okres kwiecień 2009 do stycznia 2010r, pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu wcześniejszego, nieustosunkowanie się do faktu, że skarżącej organy ścigania nie postawiły nigdy żadnych zarzutów karnych w sprawie dokonywania rzekomo fikcyjnych transakcji obrotu złomem.

3) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami M. i M. w sytuacji kiedy miały one miejsce dopiero w 2009 r.;

4) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd wskazał, że jest niemożliwe, żeby dwóch pracowników skarżącej mogło rozładować ręcznie 289.392 kg złomu w sytuacji, gdy w aktach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazuje, że skarżąca posiadała na stanie swojej firmy wózek widłowy oraz, że dwóch pracowników skarżącej pomimo twierdzeń organów podatkowych było jednak w stanie przeładować wskazaną powyżej wielkość zakupionego złomu, co ilustruje najprostsze działanie matematyczne, zawarte w treści uzasadnienia przedmiotowej skargi;

5) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd uznał metodę oszacowania, przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, gdzie przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego, przepisów o szacowaniu dochodu się nie stosuje;

6) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

polegającego na niewskazaniu pełnej treści oświadczenia skarżącej, złożonego

przez nią w dniu 21 kwietnia 2011r. w którym stwierdziła też, że "ale dokonywane były też prawdziwe transakcje co potwierdzają zeznania świadków";

7) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sąd do

faktu zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki K., poprzez pozyskanie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w O., że K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz otrzymanie od K. tzw. dokumentów organizacyjnych tj. (KRS, REGON).

8) art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska Sąd na temat potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę faktu, że firmy K. i M. w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również skarżąca, kupując legalny złom od firm K. i M. również miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez skarżącą w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie wzięcie pod

uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu złomem przez skarżącą, poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków A.W., M. W. i K. F., którzy w okresie za jaki wydano zaskarżoną decyzję w firmie skarżącej nie pracowali jak i również nie pracowali w spółce K., dokonaniu ustaleń wbrew oczywistym faktom, co do fikcyjnego obrotu złomem w sytuacji, gdy świadkowie O. i O. - pracownicy spółki K. w badanym okresie, potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży i zakupu złomu przez skarżącą, brak fikcyjności dostaw złomu znalazł również potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy protokole z kontroli sprawdzającej, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe naruszyły art. 123 O.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach przez inne organy, które to dowody następnie zostały bezkrytycznie przejęte przez organy podatkowe prowadzące jej postępowanie;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe poprzez uznanie, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie wzięcie pod

uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy bowiem pominięto protokoły przesłuchania świadków m.in. P. i O.;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył treści art.229 O.p., odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów na etapie postępowania odwoławczego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem jest związany sformułowanymi zarzutami i przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją. Istotne w tym zakresie jest nie tylko prawidłowe sformułowanie zarzutów, lecz także ich uzasadnienie, gdyż stanowi ono argumentację, w ramach której sąd kasacyjny dokonuje kontroli zaskarżnego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zarówno sformułowanie zarzutów, jak również ich uzasadnienie, budzi poważne zastrzeżenia.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacynymi Skarżąca kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji.

Brak jednak podstaw, aby uznać te zarzuty za zasadne, tym bardziej że pierwsza grupa zarzutów naruszenia postępowania, bazująca na wskazaniu jako naruszonego art. 141 § 4 u.p.p.s.a., bez powiązania z jakimkolwiek przepisem procedury podatkowej, nie stanowi przesłanki do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, czy faktycznie J.M. i M.M. wspólnicy spółki K. wypłacali Skarżącej kwoty za tzw. puste faktury.

Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, a tym samym nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., w kontekście zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur firmowanych przez "K." sp.j., miałaby mieć powyższa okoliczność wypłacania Skarżącej kwot za tzw. puste faktury. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że to wystawcy “pustych" faktur na rzecz “K." sp.j. mieli otrzymywać od niej gratyfikacje. Korzyść otrzymującego natomiast taką fakturę polega zasadniczo na możliwości bezpodstawnego obniżenia wielkości swojego podatku należnego lub wykazania podatku do zwrotu, z czym wiążą się konretne efekty ekonomiczne.

5.4. Z tych samych względów co wskazane powyżej, za nietrafny uznać należy także kolejny zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu roli matki Skarżącej w obrocie złomem dokonywanym przez Skarżącą.

Stwierdzić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżnego wyroku rola M.K. w obrocie złomem dokonywanym przez Skarżącą jest obszernie zaprezentowana na stronie 14. Fakt, że Skarżącej organy ścigania nie postawiły nigdy żadnych zarzutów karnych w sprawie dokonywania fikcyjnych transakcji obrotu złomem nie jest żadnym dowodowem, że w takim “obrocie" nie uczestniczyła.

5.5. Trudno także doszukać się uzasadnienia kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami “M." i “M." w sytuacji kiedy miały one miejsce dopiero w 2009 r.

Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 16 uzasadnienia odniósł się wystarczająco do ww. problemu stwierdzając, że opis w zaskarżonej decyzji transakcji “K." sp.j. z powyższymi firmami, mimo że miały miejsce dopiero w 2009 r., obrazował trwający w czasie proceder fikcyjnego obrotu. Tym samym Sąd ten trafnie stwierdził, że opisanie przez organ działania tych firm, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością Skarżącej w badanym okresie nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

5.6. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest niemożliwe, żeby dwóch pracowników Skarżącej mogło rozładować ręcznie 289.392 kg złomu.

Faktem jest, że Sąd przyjął za organami skarbowymi powyższą ocenę (aczkolwiek co do 327.594 kg a nie jak podał autor skargi kasacyjnej 289.392 kg), głębiej jej nie analizując, lecz – po pierwsze przedstawione w skardze kasacyjnej wyliczenie nie jest żadnym dowodem na wadliwość powyższej oceny, tym bardziej, że zmiana jego jednego parametru, jakim jest ilość dni pracy w miesiącu (przyjęto 25, a może być 22, przy uwzględnieniu też wolnych sobót), czyni już całkiem odmienne jego wyniki, a po drugie – powyższa okoliczność, a więc nawet przyjęcie, że sporną ilość złomu może rozładować dwóch pracowników, nie przeczy ustaleniu, poczynionemu o inne dowody, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem na rzecz Skarżącej.

5.7. Za chybiony także uznać należy kolejny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał metodą oszacowania, przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, gdzie przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego, przepisów o szacowaniu dochodu się nie stosuje.

Również i w tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jego szerszego umotywowania. Odnosząc się zatem do samej treści tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jego niezasadność wynika z niezrozumienia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w podatku od towarów i usług. Instytucję szacowania, do której odnosi się ww. zarzut, organ podatkowy – po odrzuceniu ewidencji sprzedaży VAT Skarżącej - zastosował w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a więc nie do szacowania podatku naliczonego, powstającego u podatnika przy nabyciu towarów i usług, jak podniesiono to w zarzucie.

5.8. Kolejnym nieumotywowanym, a więc i niezasadnym – z uwagi na brak wykazania jego wpływu na wynik sprawy - zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niewskazaniu pełnej treści oświadczenia Skarżącej, złożonego przez nią w dniu 21.04.2011 r. w którym stwierdziła też, że "ale dokonywane były też prawdziwe transakcje co potwierdzają zeznania świadków".

Sąd zresztą w tym zakresie na str. 19 uzasadnienia odniósł się do tego stwierdzenia podnosząc, że wbrew zarzutom Skarżącej organ podatkowy nie kwestionował, że część transakcji Skarżąca dokonywała zgodnie z prawem co jednoznacznie wynika z zaskarżonej decyzji.

5.9. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do faktu zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki K., poprzez pozyskanie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz otrzymanie od K. tzw. dokumentów organizacyjnych tj. (KRS, REGON).

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się w motywach swego wyroku do zagadnienia należytej staranności (tzw. dobrej wiary).

Na str. 16 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że Skarżąca wiedziała, iż będąca jej pełnomocnikiem matka uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. Nadto z zeznań świadka M.W. wynika, że Skarżąca dwa razy była obecna przy rozmowach matki dotyczących rozliczenia zakupionego bez faktur złomu. Istotnym jest zdaniem Sądu, że mandant odpowiada za działania swojego pełnomocnika jak za własne na zasadzie ryzyka (art. 474 k.c.). Oznacza to, że skoro organ dowiódł, że M.K. w ramach powierzonej jej przez Skarżącą działalności gospodarczej wystawiała i przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej to w takim samym stopniu obciąża to dającą pełnomocnictwo do działania Skarżącą.

Ponadto na str. 19 uzasadnienia Sąd wskazał, że w złożonych pisemnie wyjaśnieniach Skarżąca przyznała, iż widziała, że firmy "K.", "Z." i "M." rozprowadzały złom niewiadomego pochodzenia, choć jednocześnie wyjaśniła, że prowadziła też transakcje rzeczywiste.

W sytuacji ustalenia, że Skarżąca powierzyła de facto prowadzenie swojej działalności matce, jako pełnomocnikowi, a była świadkiem rozmów z udziałem matki na temat rozliczeń fikcyjnych faktur i miała przy tym świadomość, że jej dostawca, rozprowadza złom niewiadomego pochodzenia, brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustalenia, że Skarżąca powinna wiedzieć, że otrzymane faktury od ww. firmy mogą dokumentować nie faktyczny, lecz fikcyjny obrót. W tej sytuacji fakt dysponowania przez Skarżącą dokumentami wskazującymi na rzeczywiste funkcjonowania "K." sp.j. w obrocie gospodarczym jest bez znaczenia dla oceny jej świadomości o prowadzonym przez tę firmę procederze nadużycia prawa.

5.10. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji na temat potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę faktu, że firmy K. i M. w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również Skarżąca, kupując legalny złom od firm K. i M. również miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu.

Przedmiotem sporu w tej sprawie, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "Z.", które uznano za fikcyjne, tzn. nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarowego. Fakt, że "K." w części nabywał złom legalnie i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, nie podważa poczynionego w tej sprawie ustalenia, że sporne faktury są fikcyjne.

5.11. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez Skarżącą w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy - skarga kasacyjna nie wykracza poza stwierdzenie powyższego zarzutu. Brak zatem podstaw do jego uwzględnienia skoro oprócz zawartego w tym zarzucie stwierdzenia co do tego, że stan faktyczny ustalony w aktach sprawy przeczy fikcyjnemu handlowi złomem przez Skarżącą, brak jakiejkolwiek argumentacji i dowodów potwierdzających tę tezę, tym bardziej w kontekście nieadekwatnie w tym zakresie podniesionego naruszenia art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.12. Chybiony jest również kolejny zarzut pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków A.W., M. W. i K. F., którzy w okresie za jaki wydano zaskarżoną decyzję w firmie Skarżącej nie pracowali jak i również nie pracowali w spółce K., oraz pominięciu zeznań świadków P. i O. - pracowników spółki K., którzy potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży i zakupu złomu przez Skarżącą.

Również odnośnie tego zarzutu, oprócz jego sformułowania, brak jego dalszego uzasadnienia.

Należy zatem wskazać, że z niezakwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że A.W., którego zeznania m.in. stanowią podstawę do stwierdzenia prowadzenia przez firmę Skarżącej fikcyjnego handlu złomem, był zatrudniony w firmie "K." w okresie od 13 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., a zatem również w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Świadkowie M.W. i K.F. byli zatrudnieni w tej firmie w późniejszym okresie, lecz w sytuacji gdy ich zeznania potwierdzają również te okoliczności w późniejszych okresach rozliczeniowych, stanowi to podstawę do oceny wiarygodności dowodów potwierdzających fakt tejże fikcyjnej działalności w rozpatrywanym okresie.

Natomiast w przypadku zeznań świadków P. i O. - pracowników spółki "K.", jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku, zostały one złożone w postępowaniu dot. M. K. i opisują działania firmy W.R, a zatem Skarżąca nie wykazała podstaw do powoływania się na te zeznania w zakresie ustaleń dotyczących jej sprawy.

5.13. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podnoszące pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 229 O.p.

Również w przypadku tych zarzutów w motywach skargi kasacyjnej brak ich uzasadnienia ponad treść ich sformułowania.

W sytuacji zatem gdy Strona nie wskazuje konkretnie w czym upatruje naruszenia art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 229 O.p. oraz wpływu ich naruszenia na wynik sprawy – nie ma możliwości odniesienia się do jakiejkolwiek argumentacji na tle sformułowanych zarzutów, a tym samym uznać je należy za niezasadne.

5.14. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybiony także uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Tego rodzaju materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez "K." sp.j., w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – uznać należy za nietrafne.

5.15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.