Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2179/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15a ust.2 pkt 4 i pkt 5, art. 15a ust. ust. 3 pkt 4 i pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 597/16 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB5/4510-742/15-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2017 r., III SA/Wa 597/16, ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transferów sald w systemie cash-poolingu przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uczestniczy w systemie rzeczywistego cash-poolingu organizowanym przez podmiot z Grupy, I. F. S.A. I. F. pełni funkcję Pool Lidera, na którego rachunku bankowym konsolidowane są salda rachunków bankowych uczestników cash-poolingu. Omawiany cash-pooling należy do typu "zero balancing", tzn. na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Pool Leadera (salda ujemne) lub z rachunku uczestnika na rachunek Pool Leadera (salda dodatnie). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, dokonywane są transfery powrotne. Podstawą prawną do powyższych operacji jest umowa. Na mocy tej umowy, I. F. może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy szereg usług finansowych, m.in. udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, obsługę i rozliczanie transakcji płatniczych (Foreign Exchange Transactions), obsługę i rozliczanie transakcji zamiany stóp procentowych (Interest Rate Swap Transactions), przyjmowanie depozytów środków pieniężnych, w tym usługi mieszczące się w szeroko pojętej koncepcji cash-poolingu. Platformę do rozliczania cash-poolingu dostarcza bank B. [...] z siedzibą w Luksemburgu. Bank ten utrzymuje rachunki bankowe Pool Leadera oraz uczestników, rachunki lustrzane (tzn. otwarte dla uczestników celem ułatwienia konsolidacji środków) oraz dokonuje zautomatyzowanych transferów pieniężnych w ramach mechanizmu "zero balancing". Czynności banku będą zatem służyć jedynie technicznemu rozliczaniu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Pool Leaderem. Wnioskodawca poddał mechanizmowi cash-poolingu swoje rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej oraz walutach obcych.

Wnioskodawca, dla celów podatkowych, nie stosuje metody rozpoznawania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzn. na podstawie art 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy rzeczywiste transfery sald (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu nie powodują powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walutach obcych oraz za prawidłowe w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walucie polskiej.

Organ interpretacyjny wskazał, że umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - zazwyczaj odsetki). W ocenie organu, o ile w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Zdaniem organu, za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych opisaną we wniosku umową cash-poolingu.

Organ podkreślił, że różnice kursowe określone art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą, zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Tym samym w analizowanej sprawie ww. warunki będą spełnione w przypadku transferu sald na(z) rachunku bankowego Wnioskodawcy prowadzonego w walucie obcej. Nie powstaną natomiast różnice kursowe przy transferze sald na(z) rachunku prowadzonego w walucie polskiej.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "pożyczka" w kontekście zasad wykładni literalnej i systemowej, polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu tego pojęcia na instrument finansowy (cash-pooling), który pożyczką nie jest;

- art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku błędnej oceny natury ekonomicznej cash-poolingu, przez co organ błędnie uznał, że cash-pooling stanowi w istocie zespół udzielanych i zwracanych pożyczek, co stoi w sprzeczności z prawno-ekonomiczną analizą cash-poolingu;

- art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuprawnione uzupełnianie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę lub jego nadinterpretację, przez co zaskarżona interpretacja wydana została – w materialnych aspektach – w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

- naruszenie art. 121 ust. 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a u.p.d.o.p. jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości. Skarżąca wskazała, że ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyraził pogląd, że istota cash-poolingu wyraża się w takim działaniu grup kapitałowych, które pragnąc zaoszczędzić na kosztach transakcji bankowych, dokonują rozliczeń transakcji poprzez wyznaczoną jednostkę. Skupia ona zobowiązania i należności spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i dokonuje kompensat tych rozrachunków. Dopiero powstałe różnice nieskompensowanych środków są przelewane na konta jednostek. W związku z powyższym cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Jej istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ocenie Sądu, transfer pieniężny dokonany w ramach cash-pooling, wbrew twierdzeniem organu, nie może być uznany za umowę pożyczki uregulowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego. Sąd wyjaśnił, że ekonomiczną istotą umowy pożyczki jest zatem wykorzystywanie – przez dany okres czasu – środków pieniężnych będących własnością określonego podmiotu przez inny podmiot. Podstawowym celem cash-poolingu jest natomiast efektywne zarządzanie nadwyżkami i niedoborami środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. Podstawowe cele umowy pożyczki i cash-poolingu są zatem rozbieżne. Istotą umowy pożyczki jest udostępnienie kapitału, natomiast istotą cash-poolingu jest optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi uczestników. Co jednak najistotniejsze, w przypadku cash-poolingu brak jest elementów koniecznych umowy pożyczki. Do essentialia negotii umowy pożyczki należy oznaczenie stron i określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie się do ich przeniesienia, a nadto obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tych elementów nie ma umowy pożyczki. W przypadku cash-poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony określonej z góry ilości pieniędzy. Uczestnicy cash-poolingu wyrażają gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash-poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej oraz finansowania ujemnych sald innych uczestników, a także korzystania z takiego finansowania swojego ujemnego salda. Jednakże istotne jest, że przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Ponadto żadna ze stron nie wie, czy będzie udostępniać swoje środki, czy też korzystać z cudzych środków, nie wiadomo kto i komu udostępni środki finansowe oraz w jakim zakresie.

Struktura cash poolingu to schemat dotyczący zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej. Na jej podstawie uczestnicy uzyskują w razie potrzeby automatyczny dostęp do finansowania, ale również w razie istnienia nadwyżki finansowej, mają oni zagwarantowaną możliwość jej korzystnego i automatycznego lokowania. Jest to zatem umowa o złożonym charakterze, która nie może być zrównana z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, także z pożyczką w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że problemy interpretacyjne powstałe na tle pojęcia "pożyczka", użytego w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., mają również związek z wykładnią tego samego pojęcia użytego na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji – także w odniesieniu do cash-poolingu. Co jednak istotne, pojęcie "pożyczki" użyte w powołanych przepisach – na tle wykładni których ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza nie może być analogiczne rozumiane na gruncie przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., bowiem jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. w tym przepisie pojęcie "pożyczki" zostało znacznie szerzej zdefiniowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka". W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Sąd podzielił pogląd, że umowa cash-poolingu tworzy stosunek wynikający z umowy pożyczki, ale tylko w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. tj. w zakresie ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłaconych przez spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash- poolingu. Stanął na stanowisku, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. umowa pożyczki nie może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b tej ustawy. Podsumowując stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art.15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że pojęcie pożyczki występujące w tych przepisach swoim desygnatem nie obejmuje treści zawartej w pojęciu pożyczki opisanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż celem umowy cash-pooling nie było udzielanie pożyczek uczestnikom grupy, lecz efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach grupy, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych wyżej przepisów – na tle przedstawionego stanu faktycznego – winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z umową pożyczki rozumianą jako udostępnianie określonych kwot pieniężnych na warunkach opisanych w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W piśmie procesowym Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podatkowego organu interpretacyjnego zasługiwała na uwzględnienie.

Istota powołanych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe – skorzystanie z mechanizmu cash poolingu – może zostać zakwalifikowane, jako zawarcie umowy pożyczki, a w konsekwencji – czy będzie prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Zagadnienie kwalifikacji cash poolingu na gruncie przepisów prawnopodatkowych było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3396/15; z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3334/15; z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2775/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3837/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Jak wynika z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy. Zgodnie zaś z ostatnio powołanym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). W rozpatrywanej sprawie istotne jest w związku z tym odkodowanie pojęcia kredyt (pożyczka), użytego w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wyrażenie "kredyt (pożyczka)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie można przy tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej – umowy pożyczki, w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest dokonanie oceny umowy cash poolingu i na tej podstawie dokonanie ustalenia, czy może ona zostać uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Z przedstawionego schematu umowy cash- poolingu wynika, że strony tej umowy wiedzą, pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych. Wiedzą także jakie środki walutowe będą wykorzystywane. Ponadto strony opisywanej umowy zobowiązały się do spełniania świadczenia w przypadku posiadania środków na rachunkach źródłowych. Natomiast jedna ze stron tej umowy agent, zobowiązał się do przekazywania środków, które wpływają na jego rachunek konsolidacyjny na rzecz uczestników, potrzebujących w danym momencie środków. Podkreślić jednak należy, że to jego zobowiązanie nie ogranicza nabytego w momencie wpływu środków na rachunek konsolidacyjny prawa do ich własności. Nie spełnienie przez niego zobowiązania, może jedynie wywołać odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu niewykonania umowy Z przedstawionej konstrukcji wynika, że umowa ma charakter umowy zawartej pomiędzy wieloma podmiotami oraz określa moment, w którym ma nastąpić spełnienie świadczenia tj. będzie nim moment posiadania przez uczestnika środków pieniężnych na rachunku źródłowym. Wynika z niej również prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku. W umowie tej przewidziano także sposób alokacji odsetek, wskazując metodę ich ustalania. Umowa ta jest konkretyzowana, każdorazowo w momencie przekazywania środków w danym dniu i wówczas na rachunek konsolidacyjny należący do agenta wpływają od poszczególnych uczestników z ich rachunków źródłowych konkretne kwoty. Możliwe jest także ustalenie jakie konkretnie kwoty przekazane przez agenta wpływają na rachunek źródłowy konkretnego uczestnika, potrzebującego w danym momencie środków. Utworzenie rachunku konsolidacyjnego oraz agenta z samodzielnym rachunkiem, jest również potrzebne do tego aby można było każdorazowo skonkretyzować przekazywane przez uczestnika agentowi środki, jak również środki przekazywane przez agenta uczestnikowi. Uczestnikowi struktury nie jest potrzebna wiedza jakiemu konkretnie podmiotowi w ostatecznym rozliczeniu zostaną przekazane przez niego środki, albowiem jego bezpośredni stosunek zobowiązaniowy zostaje skonkretyzowany z agentem. W przypadku gdy nastąpi rozwiązanie umowy cash-poolingu, uczestnicy którzy przekazali więcej środków niż ich otrzymali, będą mieli o powstałą różnicę roszczenie o ich zwrot do agenta. Agent natomiast będzie miał roszczenie o zwrot środków od uczestnika, który otrzymał ich więcej niż sam przekazał. Jest to zbieżne z umową pożyczki, w której pożyczkodawca nie wyzbywa się części majątku jaką stanowią środki pieniężne tylko zamienia tę część majątku na inny składnik w postaci wierzytelności. Z przedstawionego schematu wynika, że mamy do czynienia z umowami pożyczek, gdyż występują rzeczywiste wyzbycia lub otrzymania waluty. Wbrew bowiem stanowisku WSA w Lublinie, przedmiotowa umowa dokładnie określa jej strony, jak również - poprzez przyjęcie wyżej wskazanego schematu przekazywania środków pieniężnych, kwoty świadczenia. Ponadto uczestnicy grupy zobowiązują się do przeniesienia na własność drugiej strony odpowiedniej ilości środków pieniężnych. Dla uznania danej umowy za umowę pożyczki, nie jest koniecznym z góry określenie konkretnej kwoty, gdyż dopuszczalne są umowy warunkowe, które uzależniają spełnienie świadczenia od ziszczenia się określonego w umowie warunku. Ponadto w przypadku umowy wielostronnej, jaką jest cash pooling, jej uczestnicy godzą się na udostępnianie swoich środków finansowych innym uczestnikom, czyli wiedzą, komu środki te zostaną przekazane. Konkretyzacja świadczenia następuje na warunkach określonych w umowie i wówczas dochodzi do finansowania jednego z uczestników grupy, przez pozostałych. Finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż jeden z uczestników otrzymuje środki innego uczestnika i zobowiązuje się do ich zwrotu, zaś uczestnik przekazujący swoje środki otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ich przekazania. W momencie zawarcia umowy, uczestnicy zobowiązują się do przenoszenia na rzecz pozostałych uczestników określonej kwoty pieniężnej i ustalają kryteria pozwalające na określenie ich wysokości. Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do zera, to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, co skutkuje uznaniem takiej umowy za umowę pożyczki. W konsekwencji - w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej, 2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, 3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (analogicznie - por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11, z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3396/15z dnia 28 II 2018 r., II FSK 354/16, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1469/16 - CBOSA). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe.

Kierując się przedstawionymi analizami możliwości stosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w zakresie którego Sąd pierwszej instancji skontroluje legalność zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając przy tym oceny prawne niniejszego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.