Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3417/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1102/13 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną M. O., 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. O. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. Decyzję tę skarżącemu doręczono w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Na podstawie wskazanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 12 kwietnia 2013 r. wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji, celem ich przymusowej realizacji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżącemu doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz spisano protokół o jego stanie majątkowym.

W zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skarżący na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zgłosił zarzut przedawnienia obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi, podnosząc, że decyzja stanowiąca podstawę ich wystawienia nie została mu doręczona do końca 2012 r., to jest przed terminem przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi; nie wystąpiły również żadne zdarzenia, wymienione w art. 70 O.p., które przerwały lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia zaległości. Wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie na ich podstawie egzekucji po upływie terminu przedawnienia jest niedozwolone i sprzeczne z przepisami prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. uznał zarzuty za niezasadne, wskazując, że pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformowano skarżącego o fakcie zawieszenia z dniem 21 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości, w związku z czym bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu i w momencie wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek objęty tytułami był wymagalny.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przez bezpodstawne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz nieuprawnione przyjęcie, że doręczenie skarżącemu w trybie art. 150 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, daje prawo do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wypełnia warunek, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2012r. (P 30/11). Ponadto zarzucił naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., przez pominięcie, że zarówno zawiadomienie, jak i decyzja, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, nie zostały mu skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 30 lipca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi dnia 4 grudnia 2012 r. wysłał do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało skierowane na znany temu Urzędowi adres skarżącego ([...] R. D., ul. B. [..]). W dniu 6 grudnia 2012 r. pracownik urzędu pocztowego podjął próbę doręczenia tej przesyłki, ale z uwagi na fakt, że skarżącego nie zastał pod wskazanym adresem, pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej awizo zawierając informacje o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym; awizowanie to ponowił w dniu 14 grudnia 2012 r. W dniu 21 grudnia 2012 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "ZWROT nie podjęto w terminie", co oznacza, że została ona skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012 r., wskutek czego bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania uległ zawieszeniu. Wprawdzie skarżący pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., które do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło w dniu 17 grudnia 2012 r., poinformował o zmianie miejsca zamieszkania, ale ze względu na wcześniejsze wyekspediowanie przesyłki na jedyny, znany Urzędowi, adres skarżącego, zawiadomienie to nie mogło wywrzeć skutku procesowego. Z kolei zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. nie mógł być oceniony, ponieważ został ona podniesiony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, a więc po upływie określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. terminu na zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast kwestie związane z doręczeniem decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w postępowaniu tym w ogóle nie mogą być badane, a rozpatrzone zostaną w postępowaniu wznowieniowym, wszczętym wnioskiem skarżącego z dnia 5 kwietnia 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: K.p.a.), przez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia, oddalającego wniesione zarzuty i tym samym pominięcie naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek pominięcia, że skarżący nie został przed upływem 31 grudnia 2012 r. faktycznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 124 § 2 K.p.a., przez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie uznano, że skarżący przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji i doręczenie w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., nie wypełnia warunku, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jako że nie wynika z niego, z jakiego powodu miałoby nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został naruszony również przez to, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych, z uwagi na to, że decyzja stanowiąca ich podstawę nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Ponadto, skoro organ otrzymał informację (przed dniem 20 grudnia 2012 r., kiedy to uznał za doręczone zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), że skarżący zmienił miejsce zamieszkania, powinien powtórzyć czynność doręczenia. W rezultacie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżący dowiedział się dopiero w dniu 22 lutego 2013 r., kiedy to przedstawiono mu zarzuty. Zdarzenie to nie ma jednak znaczenia, gdyż nastąpiło ono już po przedawnieniu zobowiązań i po przedawnieniu karalności czynu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było wystarczające zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012 r., tym bardziej, że przed upływem terminu przedawnienia prowadzono jedynie postępowanie przygotowawcze. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było postawienie skarżącemu zarzutów, te jednak jak nastąpiło dopiero w dniu 22 lutego 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się także do przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu, gdyż rozstrzygnięta tym wyrokiem wątpliwość dotyczyła określenia momentu, w którym podatnik zostaje zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Prowadzenie przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego i egzekucji przedawnionego zobowiązania było więc niedopuszczalne, bowiem nawet przyjmując, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zwykłym pismem, pismo z dnia 4 grudnia 2012 r. nie spełniało wszystkich wymogów, jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dokumentowi wywołującemu taki skutek. Co prawda zostało ono zaadresowane do skarżącego i wskazano w nim datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano jako podstawę zawieszenie biegu tego terminu art. 70 § 6 pkt.1 O.p. oraz wskazano zobowiązanie podatkowe, którego bieg przedawnienia został zawieszony, jednakże nie wynika z niego, iż w postępowaniu tym skarżący jest podejrzanym, jak i to, jaki czyn zabroniony jest skarżącemu zarzucany (na czyn on polega), czy stanowi on przestępstwo, czy wykroczenie karnoskarbowe oraz że czyn ten wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego; z pisma tego można jedynie domniemywać, że chodzi o wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zmierzającego prawdopodobnie do postawienia skarżącemu zarzutów. Skarżący nie musi znać treści wskazanego w piśmie art. 70 § 6 pkt.1 O.p. oraz przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a pogląd przeciwny prowadzi do tego, że ochrona gwarantowana przez Trybunał Konstytucyjny byłaby iluzoryczna.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniosek sprecyzował w ten sposób, że domaga się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuprawnione przyjęcie że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została mu skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. oraz przez nieodniesienie się do tego, że wiadomość doręczona w tym trybie faktycznie do niego nie dotarła;

2. art. 133 i art. 134 P.p.s.a., przez zastąpienie organów w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy i dokonywanie oceny okoliczności i faktów, które nie wynikały z akt sprawy i które powinny być oceniane w postępowaniach nadzwyczajnych, co jest wyjściem poza granice skargi.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy skutek ten wywołuje poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, bez względu na formę, w jakiej to powiadomienie następuje, przy założeniu, że informację taką podatnik skutecznie uzyska przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 7, art. 87, art. 188, i art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym oraz zastosowaniu nieuprawnionej analogii, która spowodowała pominięcie obowiązującego, formalnie istniejącego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który nie został uchylony i w związku z tym nie utracił mocy, a także błędną wykładnię art. 188 Konstytucji przez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją może dokonać inny Sąd, niż Trybunał Konstytucyjny, błędną wykładnię art. 190 Konstytucji, przez uznanie, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również ich uzasadnienia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a, a także art. 18 u.p.e.a., przez błędne przyjęcie, że treść pisma z dnia 4 grudnia 2012 r., doręczonego w dniu 20 grudnia 2012 r., nie mogła wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy z cytowanego pisma wynikała informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o czas trwania tego postępowania;

4. art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, powodujące niezasadne przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 11, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a oraz z art. 18 u.p.e.a., przez wadliwą ocenę zakresu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji uznania wadliwości nieustosunkowania się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, pomimo, że organ egzekucyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia rozważył również kwestię doręczenia decyzji określającej skarżącemu egzekwowane zobowiązanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, natomiast skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dwiema skargami kasacyjnymi, konieczne jest określenie kolejności ich badania. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie, że decyzja wymiarowa została doręczona w sposób prawidłowy, wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 9/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy odniósł się do spornej kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, uznając słusznie, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych, towarzyszących doręczeniu decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, może mieć znaczenie dla oceny zasadności zarzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ten Sąd w sprawie doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej oraz zasadności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem merytorycznym nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po zbadaniu przedstawionych przez organy egzekucyjne dowodów, dotyczących doręczania decyzji wymiarowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że decyzja ta została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie określonym w art. 150 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego podzielić należy ocenę tego Sądu, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, a w szczególności z potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja ta została nadana na poczcie w dniu 28 grudnia 2012 r., była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012 r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013 r., po czym - wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania - została zwrócona w dniu 21 stycznia 2013 r. do nadawcy. Tym samym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wskazać należy, że polemizuje ona z motywami orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie trzech kwestii. Pierwszą jest zagadnienie dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonanej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w zakresie wskazywanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymogu postawienia podatnikowi zarzutów ad personam. Druga grupa zarzutów dotyczy zupełności informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trzecia odnosi się do zaproponowanej przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej, polegającej na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Odnosząc się do tak zakreślonych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasługują one na uwzględnienie w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i kwestii związanej ze skutecznością zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew poglądowi, wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg tego terminu został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, ażeby dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Należy zatem wskazać, że zasadne okazały się zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez ich błędną wykładnię; w konsekwencji niezasadne było także zastosowanie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Trafny jest także zarzut błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które zostało skarżącemu doręczone w dniu 20 grudnia 2012 r., nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym organ podatkowy poinformował bowiem skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym nie podano co prawda informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania, jednak nie oznacza to, że zawiadomienie to było sprzeczne z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznaną za zgodną z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Omawiane zawiadomienie wywołało więc skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił także naruszenie art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieuprawnionej analogii, która spowodowała pominięcie formalnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., uznanie, że badania zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez jego wykładnię może dokonać inny Sąd, niż Trybunał Konstytucyjny, a także przez uznanie, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ale także ich uzasadnienia. Oceniając zasadność tych zarzutów należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego był art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 cytowanej wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. i tylko w zakresie, w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym brzmieniu. Wyrok Trybunału, stwierdzający, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym wcześniej była już mowa. Trzeba jednak uzupełnić, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 350/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, a w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., (FPS 4/04) wskazał, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), mające charakter deklaratoryjny oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego), mające charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków o prostych skutkach, istnieją także wyroki o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Złożoność skutków takiego wyroku polega zaś na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11) należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. gdyż rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. jednak porównanie treści tego przepisu z treścią przepisu obowiązującego już po tej dacie, wskazuje, że w istocie nie uległa ona zmianie, jako że doprecyzowano jedynie, iż chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Norma zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyroku, zawarta jest więc również w przepisie uznanym za zakresowo niekonstytucyjny. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha zakresowej niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy jego zastosowania przez sąd (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Wbrew więc temu co zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, były podstawy do dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 czerwca 2013 r. (I FSK 1799/12) i z dnia 1 października 2013 r. (I FSK 1392/12). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty, dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w nich przepisów Konstytucji RP, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Warto podkreślić, że w rozpoznanej sprawie bezsporne było, że pismo zawierające informację o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p.. Zawiadomienie skarżącego o tym postępowaniu nastąpiło zatem w trybie tak zwanego doręczenia zastępczego. Tak doręczone zawiadomienie było równoznaczne z poinformowaniem skarżącego o jego treści. Przepisy O.p. z doręczeniem w trybach zastępczych wiążą bowiem domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał i tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością. Niezależnie zatem od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też na skutek podwójnego awizowania ziściła się fikcja doręczenia, uznaje się, że z dniem doręczenia powziął on informację o treściach zawartych w przesyłce. Natomiast przyjęte przez skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, prowadziłoby do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. W takiej bowiem sytuacji do skutecznego zawiadomienia mogłoby nigdy nie dojść, a podatnik mógłby wpływać na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją skarżącego nie prowadzi również analiza samej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się bowiem do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, czy doręczenie zastępcze), należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację mają organy administracji publicznej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek zawiadomienia go o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodował, że egzekwowany obowiązek nie wygasł z końcem 2012 r. i mógł być dochodzony w 2013 r. Tym samym zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym przez skarżącego zarzuty były niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, uwzględnił skargę Dyrektora Izby Skarbowej i jednocześnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.