Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2241/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 14 ust. 1 i 2, art. 15, art. 17, art. 18
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2224/19 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2019 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.K. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020 r., o sygn. akt I SA/Gd 2224/19,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2019 r., [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 września 2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 201.953 zł.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że zamieszkały w Danii podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r., w którym zadeklarował niższą wysokość uzyskanego przychodu ze stosunku pracy (827.941,58 zł), od wysokości wskazanej przez płatnika J. Sp. z o.o. w rocznej informacji o dochodach PIT-11 za 2017 r. (921.346,78 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że główne miejsce pracy podatnika wskazane zostało w treści umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. "International Assignment Employment Agrement" (umowy o oddelegowanie do pracy za granicą) – zawartej pomiędzy J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: spółką przyjmującą), J. A/S z siedzibą w Danii (dalej jako: spółką macierzystą) i podatnikiem – i oznaczone jako centrala spółki w K. koło G. Biorąc pod uwagę zapis tej umowy stanowiący, że pracownik będzie odbywać podróże w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane stanowisko oraz zestawienie czasu pracy za granicą, sporządzone przez płatnika (pracodawcę), uznano, że wyjazdy poza granice kraju (Polski), które w 2017 r. odbył podatnik na polecenie pracodawcy, związane były z powierzonymi mu obowiązkami w ramach zawartego stosunku pracy. Zdaniem organów podatkowych, odbywanie przez podatnika podróży służbowych poza granice kraju (Polski) związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych nie zmienia kwalifikacji określonego w umowie z dnia 31 grudnia 2015 r. miejsca świadczenia pracy. W ramach łączącego go stosunku pracy podatnik odbywał kilkudniowe, trwające maksymalnie do 6 dni podróże służbowe, łącznie 25 dni w 2017 r. Ponadto zaznaczono, że ani płatnik, ani podatnik nie przedłożyli dowodów (dokumentów) świadczących o wykonywaniu pracy przez podatnika w 2017 r. poza miejscem pracy wskazanym w umowie z dnia 31 grudnia 2015 r. Strony tej umowy nie przedłożyły także dokumentów potwierdzających okres i miejsca podróży służbowej bądź oddelegowania. Płatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r., że podatnik ze względu na stanowisko, które zajmuje (członek zarządu pełniący funkcję dyrektora generalnego), ma swobodę wykonywania pracy w miejscu, które wybierze, stąd firma tego nie raportuje. Organ odwoławczy, opierając się na m.in. art. 22 § 1, art. 29 § 1 i § 4 oraz art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."), uznał, że podczas podróży służbowej nie następuje zmiana miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę (zmiana warunków umowy o pracę wymaga formy pisemnej), a zatem w ramach zawartego przez podatnika stosunku pracy nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, co oznacza, iż całe wynagrodzenie, które podatnik otrzymał w 2017 r. od polskiego pracodawcy, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08, w której podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 K.p.). Przepis art. 77⁵ § 1 K.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi, po pierwsze, polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charakteru generalnego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przez pojęcie "podróży służbowej" rozumieć należy, zgodnie z art. 77⁵ § 1 K.p., wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zawartego stosunku pracy nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, co oznacza, iż całe wynagrodzenie, które skarżący otrzymał w 2017 roku od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu w Polsce.

4. Sąd pierwszej instancji po rozpatrzeniu skargi podatnika w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że skarżący przedłożył organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania wydany przez duńskie władze podatkowe certyfikat rezydencji, zatem zasadnym jest sięgnięcie w niniejszej sprawie do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku sporządzonej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. 2003, nr 43, poz. 368 - dalej jako: "Konwencja"). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (tj. państwie rezydencji, którym jest w niniejszym przypadku Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W konsekwencji kluczowe dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów skarżącego (uzyskanych na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką przyjmującą) podlegających opodatkowaniu w Polsce uznano właściwe rozumienie kategorii dochodów osiąganych z pracy wykonywanej na terytorium Polski. Zdaniem WSA, czynnością generującą dochód do opodatkowania była praca najemna skarżącego wykonywana na terytorium Polski. Z tych względów za błędne Sąd pierwszej instancji uznał poczynione przez organy założenie, iż za miejsce źródła przychodów do opodatkowania należy uznać siedzibę pracodawcy, niezależnie od miejsca świadczenia pracy. Przeciwnie miejscem źródła przychodów do opodatkowania będzie tylko praca wykonywana na terytorium Polski, dlatego tak kluczowe jest ustalenie, czy faktycznie część obowiązków skarżącego polegała na świadczeniu pracy poza terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych. WSA podkreślił, że przepis art. 14 ust. 1 Konwencji oraz art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsca uzyskania dochodów do miejsca wykonywania pracy. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść Komentarza wyjaśniającego zasady stosowania Konwencji Modelowej OECD. Wynika z niego ogólna zasada, zgodnie z którą dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tzn. w miejscu, w którym osoba fizyczna rzeczywiście przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji, osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 515/14 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 1426/15, publ. na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również wyrażany przez organy podatkowe pogląd, wywiedziony z wykładni przepisów prawa pracy, iż odbywanie przez skarżącego podróży służbowych poza granice Polski, nie zmienia kwalifikacji określonego w umowie z dnia 31 grudnia 2015 r. miejsca świadczenia pracy, Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwy.

WSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji, a także zarzuty procesowe tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Nieprzeprowadzenie postępowania i niezebranie dowodów na okoliczność faktycznego miejsca wykonywania pracy przez skarżącego (we wskazanej przez niego części roku kalendarzowego) wynikało z przyjętej przez organy podatkowe wadliwej wykładni prawa materialnego, zgodnie z którą okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku ponownego postępowania Sąd nakazał zebrać w tym zakresie materiał dowodowy i wnikliwie rozważyć te okoliczności jako kluczowe dla prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zostały zobowiązane do zebrania i przeanalizowania dowodów świadczących o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego pracy w 2017 r. poza terytorium Polski, potwierdzających okres i miejsca odbytych podróży służbowych (bilety lotnicze, faktury, rachunki za hotel, wypłaty delegacji służbowych itp.), jak również wskazujących na fakt powiązania tych podróży z zadeklarowaną przez skarżącego częścią rocznych dochodów i ich wysokością. Zebranie źródłowych dowodów w tym zakresie jest szczególnie istotne z uwagi na fakt składania przez płatnika wzajemnie sprzecznych oświadczeń w tym zakresie (z dnia 25 czerwca 2018 r. oraz z dnia 11 grudnia 2018 r.).

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 2a w związku z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe były zobowiązane do zebrania i przeanalizowania dowodów świadczących o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego pracy w 2017 r. poza terytorium Polski, potwierdzających okres i miejsca odbytych podróży służbowych, jak również wskazujących na fakt powiązania tych podróży z zadeklarowaną przez skarżącego częścią rocznych dochodów i ich wysokością oraz zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez przyjęcie, że czynności skarżącego wykonywane w ramach delegacji służbowych są oderwane od nawiązanego stosunku pracy oraz niezrozumiałym zobowiązaniu organów podatkowych do ustaleń "czy faktycznie część obowiązków skarżącego polegała na świadczeniu pracy poza terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych";

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2a w związku z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące zobowiązaniem organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń co do faktycznego miejsca wykonywania części obowiązków w ramach wyjazdów służbowych skarżącego, podczas gdy okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dochody uzyskane przez skarżącego (niebędącego polskim rezydentem podatkowym) ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, w części dotyczącej pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Stąd WSA bezpodstawnie nakazał organom podatkowym podjęcie działań w celu ustalenia w konsekwencji nowej kwalifikacji prawnej dla części obowiązków skarżącego, które de facto wynikały wprost z przejrzystej umowy o pracę.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem sporu, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jest to, czy opodatkowaniu w Polsce powinna podlegać część dochodu skarżącego, który jest duńskim rezydentem podatkowym, ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, która dotyczy pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych poza granicami Polski.

7.1. W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368) i tak:

art. 14 ust. 1. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Art. 15 Konwencji stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odpowiadają one art. 15 i 16 Konwencji Modelowej OECD (dalej KM OECD).

Istotne jest również wskazanie sposobu wykładni powyższych przepisów, a mianowicie "umowy o UPO (unikaniu podwójnego opodatkowania – wyjaśnienie NSA) należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na KM OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji Modelowej będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których Konwencja Modelowa ma zastosowanie. Przy tym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. W przypadku gdy dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie o UPO, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.

Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji, określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu". Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (Danuta Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania Mon. Pod. 2013, nr 8).

7.2. Przechodząc do zagadnienia spornego występującego w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zgodnie z Komentarzem do KM OECD ( ), art. 15 "ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane."

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.

Z powyższą sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarżący, będąc rezydentem duńskim fizycznie przebywa w Polsce i tutaj świadczy pracę. Fakt odbywania podróży służbowych w związku z wykonywaną pracą w wymiarze 25 dni w ciągu 2017 roku nie stwarza stanu, w którym można byłoby twierdzić, że skarżący nie spełnia warunku wykonywania pracy w Polsce.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski w: "Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1)", Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13. Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres." W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia "wykonywania pracy" można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie." Autor w dalszej części opracowania odwołuje się do art. 15 ust. 2 KM OECD, który to nakazuje opodatkować w Państwie rezydencji dochody uzyskane przez pracownika w Państwie, w którym wykonywana jest praca, m.in. jeżeli przebywa w danym Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. To dla potrzeb obliczania wskazanego 183-dniowego terminu istotnym jest fizyczny pobyt osoby w danym Państwie. Dla obliczenia tego terminu faktycznie istotny jest każdy dzień fizycznego pobytu w danym Państwie, nie jest istotny powód nieobecności na terytorium danego kraju.

W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy zasad obliczania 183-dniowego terminu. Niespornym jest, że skarżący przebywał ponad 183 dni w Polsce. Jest rezydentem duńskim. W Polsce świadczył pracę. Uzyskany w Polsce dochód z pracy najemnej podlega zatem opodatkowaniu w Polsce. W takim wypadku Dania (państwo rezydencji) musi zastosować metodę unikania opodatkowania.

7.3. Spór dotyczy tego, czy za czas podróży służbowej do Państw trzecich, od wypłaconego w Polsce wynagrodzenia należny jest podatek w Polsce.

Jak zasadnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, biorąc pod uwagę zapis z umowy o pracę z dnia 31 grudnia 2015 r. stanowiący, że pracownik - skarżący będzie odbywać podróże w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane stanowisko oraz zestawienie czasu pracy za granicą, sporządzone przez J. Sp. z o.o. - trafnie organy podatkowe oceniły, że wyjazdy skarżącego w podróże służbowe poza granice kraju (Polski), które w 2017 roku odbył skarżący na polecenie pracodawcy, związane były z powierzonymi mu obowiązkami w ramach stosunku pracy z J. Sp. z o.o. Przy tym podkreślić należy, że odbywanie podróży służbowych poza granice kraju (Polski) związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, nie zmienia kwalifikacji określonego w umowie miejsca świadczenia pracy.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w ramach łączącego go stosunku pracy z J. Sp. z o.o. odbywał kilkudniowe, trwające maksymalnie do 6 dni podróże służbowe - łącznie 25 dni w roku 2017. Zasadnie organ zaakcentował w skardze kasacyjnej, że z treści umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. "International Assignment Employment Agreement" zawartej z J. Sp. z o.o. (umowy o oddelegowanie do pracy za granicą) w związku ze świadczoną pracą w Polsce, w miejscowości K., skarżący miał zapewnione miejsce zamieszkania, a koszty najmu lokalu pokrywał pracodawca, który też dodatkowo zobowiązał się ponieść opłaty za szkoły, przedszkola. Spółka zatrudniająca skarżącego zobowiązała się także do pokrycia kosztów jego przeprowadzki do Polski i jego rodziny. Spółka została też zobowiązana do pokrycia innych kosztów związanych z delegowaniem skarżącego (np. koszty biletów lotniczych dla rodziny czy opłaty eksploatacyjne poniesione w miejscu zamieszkania).

Co istotne jednak, w toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że skarżący uzyskał dochód za czas podróży służbowej od innego podmiotu niż J. Sp. z o.o. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że skarżący podczas odbywania podróży służbowych wykonywał pracę na rzecz innych podmiotów niż J. Sp. z o.o. Tym samym nie jest uzasadnione żądanie przez Sąd pierwszej instancji, aby organy podatkowe miały obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie odbywanych podróży służbowych.

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że błędem byłoby przyjęcie, iż nierezydent ma opodatkować w Polsce całość dochodów uzyskiwanych za pracę na rzecz polskiej spółki, niezależnie od miejsca jej faktycznego świadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, nie jest jednak uzasadnione twierdzenie, że nierezydent mieszkający w danym roku podatkowym w Polsce (przebywając w Polsce ponad 183 dni), nie ma obowiązku zapłaty podatku od uzyskanego dochodu z tytułu zatrudnienia w polskiej spółce za czas odbywania podróży służbowych, tylko z tego względu, że w ramach obowiązków służbowych odbywał te podróże w wymiarze 25 dni w roku.

Przyjmując wykładnię przepisów Konwencji w zakresie opodatkowania pracy najemnej, proponowaną przez Sąd pierwszej instancji, należałoby dopuścić sytuację, w której przepisy Konwencji służyłyby nie tyle unikaniu podwójnego opodatkowania, co zwalnianiu z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy najemnej. Opodatkowanie w miejscu odbycia podróży służbowej, jak wskazano powyżej byłoby niemożliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby ponadto niezgodne z intencją zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zasad opodatkowania pracy najemnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, odbycie rutynowej, zagranicznej podróży służbowej w ramach zawartego stosunku pracy nie zmienia "miejsca wykonywania pracy", o którym to miejscu stanowi art. 14 ust. 1 Konwencji. Taka interpretacja wymienionego przepisu odpowiada ponadto zasadzie interpretowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. W przeciwnym wypadku każde opuszczenie miejsca wykonywanej pracy, przykładowo w ramach przysługującego urlopu, powodowałoby brak opodatkowania dochodu z pracy najemnej u pracodawcy wypłacającego wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy.

7.4. Pojęcie podróży służbowej nie zostało uregulowane w Konwencji, co upoważniało organy podatkowe do odkodowania znaczenia tego pojęcia w polskich przepisach. Przez pojęcie "podróży służbowej" rozumieć należy, zgodnie z art. 77⁵ § 1 K.p. wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że skarżący odbywał podróże służbowe, to nie może być także sporne, że wykonywał je w ramach pracy świadczonej na rzecz pracodawcy i zgodnie z jego poleceniem.

W związku z powyżej przedstawioną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a w związku z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie skutkujące zobowiązaniem organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń, co do faktycznego miejsca wykonywania części obowiązków w ramach wyjazdów służbowych skarżącego, podczas gdy okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż dochody uzyskane przez skarżącego (niebędącego polskim rezydentem podatkowym) ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, w części dotyczącej pracy wykonywanej w ramach podroży podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W konsekwencji nie było podstaw do żądania przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, gdyż stan faktyczny sprawy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Za zasadne uznać należało zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c ) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 2a w związku z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji, poprzez uznanie, iż organy podatkowe były zobowiązane do zebrania i przeanalizowania dowodów świadczących o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego pracy w 2017 r. poza terytorium Polski, potwierdzających okres i miejsca odbycia podroży służbowych, jak również wskazujących na fakt powiązania tych podroży z zadeklarowaną przez skarżącego częścią rocznych dochodów i ich wysokością oraz zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie.

Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie dotyczą one omawianego problemu. Jeden z nich odnosi się do kwestii ubruttowienia wypłacanego wynagrodzenia, a drugi zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.5. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problemy interpretacyjne występujące w omawianej sprawie związane są również z właściwym rozgraniczeniem zakresu zastosowania art. 14 i art. 15 Konwencji. W. Morawski w cytowanej powyżej publikacji wskazuje na to, że w art. 15 "umowa polsko – duńska używa określenia wynagrodzenie dyrektorów i inne podobne należności, które osoba (...) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki". W takim wypadku należy interpretować umowę zgodnie z intencjami stron umowy i przyjąć, że nie chodzi tu o organ określany jako "rada dyrektorów" – którego polskie przepisy nie przewidują – ale o każdy organ spółki." Trzeba zauważyć, że skarżący zatrudniony został w polskiej spółce na stanowisku członka zarządu - dyrektora generalnego spółki. Natomiast brak zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do ewentualnej kwalifikacji dochodów skarżącego do tych, określonych w art. 15 Konwencji powoduje, że nie jest możliwe zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska odnośnie prawidłowości kwalifikacji dochodów skarżącego. Niemniej jednak zakwalifikowanie wypłat dla skarżącego, jako wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki, także potwierdzałoby tezę o konieczności opodatkowania całości wypłat w Polsce.

7.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę strony, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

M. Bejgerowska T. Kolanowski J. Płusa