Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1714/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1 art 122  art 187 art 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2011 r. 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 20 września 2012 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie S. Sp. z o. o. (dalej: Strona. Spółka, Skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do maja 2012 r.

W wyniku uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące za miesiące od czerwca 2011r. do maja 2012r., a także wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okresy od grudnia 2010r. do maja 2012r.

W toku przedmiotowej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i artykułów obuwniczych na własny rachunek w 7 placówkach na terenie kraju. Niewielka część transakcji sprzedaży obuwia była ponadto realizowana na rzecz podmiotów gospodarczych. Początkowo Spółka dokonywała sprzedaży własnych towarów handlowych na własny rachunek, a począwszy od października 2011r. zmieniła profil dotychczasowej działalności i zaczęła świadczyć usługi sprzedażowe na rzecz innego podmiotu – K. Sp. z o.o. z siedzibą w J.. W zakresie źródła pochodzenia towarów handlowych sprzedawanych przez Spółkę na własny rachunek, na podstawie okazanych w toku kontroli faktur zakupu oraz rejestrów sprzedaży ustalono, że miały one pochodzić m. in. od następujących podmiotów krajowych:

• V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...]

• C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...],

• C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...],

• F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...],

T. Sp. z o.o. z siedzibą w J., [...], NIP: [...].

W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towar sprzedawany przez Stronę pochodził z nieudokumentowanego źródła.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez powyższe podmioty, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Ponadto stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o część kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...], wartość netto: 70.000 zł, podatek VAT: 16.100 zł, wystawionej przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentującej nabycie kosztów i wsparcia logistycznego. Organ I instancji stwierdził, iż rozliczenie dostawy usług w części niemającej uzasadnienia w umowie stanowiło naruszenie regulacji art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym zakwestionowana część podatku odnosi się do części wartości faktury, przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby obsługiwanych sklepów przez wysokość wynagrodzenia ustaloną w umowie. Zgodnie bowiem z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, Spółka w kontrolowanym okresie nabywała usługi logistyczne i marketingowe od podmiotu gospodarczego powiązanego pod względem kapitałowym – D. Sp. z o.o. Podstawę ich świadczenia stanowiła "Umowa przedwstępna o świadczenie usług logistycznych i marketingowych" zawarta dnia 1 stycznia 2011 r., w treści której postanowiono, że z tytułu zakupu przedmiotowych usług Spółka miała płacić usługodawcy wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł netto od jednego sklepu. Na zakwestionowanej fakturze, jako podstawę do rozliczenia przyjęto zaś cenę jednostkową netto w wysokości 10.000 zł, lecz w toku kontroli nie stwierdzono podstaw do zastosowania powyższej stawki wynagrodzenia. Wykonawca nie wykazał żadnych dodatkowych wydatków ani nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zwiększenie wynagrodzenia za wykonanie usług.

Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu za październik 2011r. Strona zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 11 października 2011r., nr [...], dotyczącą zakupu ww. usług logistycznych i marketingowych w odniesieniu do 6 sklepów, podczas gdy z końcem września 2011r. zrezygnowała ona z prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży towarów własnych w 4 placówkach handlowych (1 sklep został zlikwidowany z końcem czerwca 2011r.). W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony o 4.600 zł, co stanowi część kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...], w zakresie niemającym uzasadnienia ilością działających placówek handlowych.

W ocenie organu I instancji wskazane powyżej faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. w zakwestionowanej części nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, co skutkowało zawyżeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony w dniu 2 lutego 2015r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego,

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario,

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę D. Sp. Z o.o. nie dokumentowały w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w nich wynagrodzenie,

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę D. Sp. z o.o., nie dokumentowały w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w nich wynagrodzenie,

6. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w sytuacji, w której organ co najmniej przedwcześnie wydał zaskarżoną decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej jednym z kontrahentów Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane, tj. V. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.,

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe,

8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawiona przez ten podmiot faktura dokumentowała rzeczywiście świadczone usługi, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że o słuszności decyzji świadczą następujące okoliczności:

1. V. Sp. z o.o.

W poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym od grudnia 2010r. do maja 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę V. Sp. z o.o., mające dokumentować zakupy obuwia i akcesoriów obuwniczych, na łączną wartość brutto: 509.042,07 zł. W treści przedmiotowych dokumentów (z wyjątkiem 6 faktur) jako formę zapłaty wskazano przelew z odroczonym o 3 miesiące terminem płatności, bez jednoczesnego wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać zapłaty. W fakturach datowanych na maj i wrzesień 2011r. przewidziano natomiast gotówkową formę zapłaty w dniu wystawienia faktury, będącym tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Na podstawie zestawienia obrotów i sald sporządzonego na koniec okresu kontrolowanego (maj 2012r.) stwierdzono, że Spółka nie zapłaciła kontrahentowi za większość zakupionych towarów.

W celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania spornych transakcji po stronie wystawcy faktur.

Z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wynika, że ww. podmiot gospodarczy został wpisany do przedmiotowego rejestru w dniu 31.08.2010 r. Siedziba spółki od początku jej istnienia miała mieścić się w Warszawie przy ul. [...]. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął Pan P. Q.. Natomiast od dnia 08.03.2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach Pana T. T..

Jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego W., spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od 2 września 2010r. do 30 grudnia 2010r. Natomiast z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że V. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia, wskazując jako siedzibę, miejsce prowadzenia tej działalności oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych adres przy ul. [...] w W.. Spółka od dnia 31 grudnia 2010r. posiada otwarte obowiązki podatkowe w podatku VAT i CIT w [...] Urzędzie Skarbowym. W toku podjętych przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych ustalono, że pod zgłoszonym adresem spółka V. nie ma fizycznie siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone na podstawie wizji lokalnej. Spółka nie zatrudniała personelu, jak również nie zgłosiła innych miejsc wykonywania działalności gospodarczej - tj. hurtowej sprzedaży obuwia. Natomiast wskazanym powyżej adresem spółka dysponowała jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego, zawartej przez P. w ramach projektu ..Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości" prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. Przedmiotem tej umowy były usługi wirtualnego biura, w skład których wchodziła obsługa korespondencji przychodzącej i obsługa sekretarska. W ramach tej usługi nie prowadzono i nie przechowywano dokumentacji rachunkowej, ani korespondencji spółki V.. Umowa została rozwiązana z dniem 30.11.2011 r. z powodu braku płatności ze strony usługobiorcy oraz braku kontaktu z jego przedstawicielami.

Spółka V. nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzenia działalności. Z treści składnych przez nią sprawozdań finansowych wynika, że nigdy nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu, nie posiadała żadnych składników majątku trwałego, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. W składanych na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik ten od początku działalności konsekwentnie wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w efekcie oznacza większą wartość nabycia towarów od wartości ich sprzedaży. Przy czym za wrzesień 2011r. nie odnotowano wpływu deklaracji do właściwego urzędu skarbowego.

Podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Kierowana do V. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. Na skutek powyższego ww. organ postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. nr [...] wykreślił V. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów (obuwia), innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały zaś okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych.

Analogicznej oceny spornych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r., nr [...], określającej V. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony.

2. C. Sp. z o.o.

W ewidencji zakupów za poszczególne miesiące od grudnia 2010r. do marca 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o., mające dokumentować zakupy obuwia i akcesoriów obuwniczych na łączną wartość brutto: 847.732,45 zł. W treści przedmiotowych dokumentów (z wyjątkiem 5 faktur) jako formę zapłaty wskazano przelew z odroczonym o 90 dni terminem płatności, bez jednoczesnego wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać zapłaty. W fakturach datowanych na maj, wrzesień i październik 2011r. przewidziano natomiast gotówkową formę zapłaty.

Na podstawie zestawienia obrotów i sald sporządzonego na koniec okresu kontrolowanego (maj 2012r.) stwierdzono, że Spółka nie zapłaciła kontrahentowi za zakupione towary.

W celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania spornych transakcji po stronie wystawcy faktur.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że ww. podmiot gospodarczy został wpisany do przedmiotowego rejestru w dniu 30 sierpnia 2010r. Siedziba spółki od początku jej istnienia mieściła się w Warszawie przy ul. Solec 81B lok. A-51, przy czym informacje te zostały wykreślone w rejestru wpisem z dnia 22 maja 2014 r. i od tego czasu brak jest danych co do adresu siedziby tej spółki. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął Pan H. S.. Natomiast od dnia 8 marca 2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach Pana P. N..

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika ponadto, że C. Sp. z o.o. posiadała status podatnika VAT czynnego od dnia 31 grudnia 2010 r. W wyniku podjętych czynności nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem. Korespondencja kierowana na znane organowi adresy funkcjonowania spółki została zwrócona nadawcy. Ponadto spółka nie odpowiadała na zawiadomienia wysyłane drogą e-mailową. Bezskuteczny okazał się także kontakt telefoniczny pod znajdujący się w dokumentach rejestracyjnych numer telefonu. Osoba, z którą nawiązano połączenie poinformowała, że udostępniła dany numer telefonu wyłącznie w celu złożenia dokumentów rejestracyjnych i odebrania decyzji o nadaniu spółce C. numeru identyfikacji podatkowej. W związku z tym właściciel telefonu nie posiada kontaktu ze spółką. Również pod innymi posiadanymi przez organ numerami telefonów nie było możliwości skontaktowania się ze spółką.

W wyniku czynności podjętych w celu weryfikacji adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności ww. podatnika stwierdzono, że pod wskazanym w dokumentach rejestrowych spółki adresem: W., ul. [...] mieści się wyłącznie podmiot świadczący usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu korespondencji pomiędzy operatorem pocztowym a C. Sp. z o.o. Ustalono również, iż w dniu dokonania ww. czynności umowa ze spółką C. już nie obowiązywała, gdyż została zerwana przez usługodawcę z uwagi na rażące uchylanie się z płatnością czynszu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ww. piśmie poinformował również, iż podejmowano także próby skontaktowania się ze spółką C. pod adresem w G., ul. [...] (wskazanym jako adres prowadzenia ksiąg rachunkowych). Stwierdzono jednak, że informacje te są nieprawdziwe, gdyż spółka nie prowadzi pod tym adresem rachunkowości. Od administratora budynku uzyskano informację, że wskazany powyżej lokal wynajmowany jest różnym przedsiębiorcom na godziny, ale spółka C. nie figuruje w księgach najmu tego pomieszczenia. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w dniu 22 maja 2014r. wykreślono adres siedziby ww. spółki, lecz nie wpisano innego adresu. Przy czym C. Sp. z o.o. nie wskazała nigdy żadnych innych miejsc prowadzenia działalności.

W toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania ustalono również, że z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, jak również z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji podatkowych VAT-7, z dniem 29 października 2013r. C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz umieszczona w tzw. Bazie Podmiotów Szczególnych.

Ponadto zauważyć należy, iż w składanych na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik ten od początku działalności wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w efekcie oznacza większą wartość nabycia towarów od wartości ich sprzedaży.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, zaś po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych.

3. C. Sp. z o.o.

W ewidencji zakupów za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. oraz od października 2011r. do maja 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o., mające dokumentować zakupy obuwia i akcesoriów obuwniczych na łączną wartość brutto: 1.259.448,00 zł. W treści przedmiotowych dokumentów (z wyjątkiem 3 faktur) jako formę zapłaty wskazano przelew z odroczonym o około 3 miesiące terminem płatności, bez jednoczesnego wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać zapłaty. W fakturach datowanych na maj 2011r. i luty 2012r. przewidziano natomiast gotówkową formę zapłaty.

Na podstawie zestawienia obrotów i sald sporządzonego na koniec okresu kontrolowanego (maj 2012r.) stwierdzono, iż wartość zobowiązań Spółki wobec ww. dostawcy wynosiła 503.276,11 zł, co potwierdza, że Spółka nie zapłaciła kontrahentowi za część zakupionych towarów.

W celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania spornych transakcji po stronie wystawcy faktur.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że ww. podmiot gospodarczy został wpisany do przedmiotowego rejestru w dniu 1 września 2010r. Jako siedziba spółki został wskazany lokal W. przy ul. [...]. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął Pan P. Q.. Natomiast od dnia 8 marca 2012r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach Pana T. T..

Ww. osoby w tych samych okresach posiadały udziały w kapitale zakładowym, jak również uprawnienia do reprezentowania innego kontrahenta Strony – V. Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że C. Sp. z o.o. nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem. W miejscu deklarowanym jako adres ww. spółki znajduje się biurowiec, przy czym na zewnątrz jak i wewnątrz budynku nie widnieje jakakolwiek informacja dotycząca C. Sp. z o.o. Z informacji uzyskanej od Pana D. T. i Pana P. S. wynika, iż firma T. wynajmowała lokal na siedzibę dla C.. lecz umowa ta została wypowiedziana.

Ww. spółka nie wskazała nigdy żadnych innych miejsc prowadzenia działalności. Z treści składnych przez nią sprawozdań finansowych wynika, że nigdy nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu, nie posiadała żadnych składników majątku trwałego, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. W składanych na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik ten od początku działalności konsekwentnie wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w efekcie oznacza większą wartość nabycia towarów od wartości ich sprzedaży.

Podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Kierowana do C. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. Na skutek powyższego ww. organ wykreślił C. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały zaś okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych.

Analogicznej oceny spornych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] października 2013r określającej C. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony. Przedmiotowa decyzja została włączona do materiału dowodowego sprawy.

4. F. Sp. z o.o.

W ewidencji zakupów za miesiące od kwietnia 2011r. do czerwca 2011r., od listopada 2011r. do stycznia 2012r. oraz za kwiecień i maj 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o.. mające dokumentować zakupy obuwia na łączną wartość brutto: 405.387,99 zł. W treści przedmiotowych dokumentów (z wyjątkiem 2 faktur) jako formę zapłaty wskazano przelew z odroczonym o około 3 miesiące terminem płatności, bez jednoczesnego wskazania numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać zapłaty. W fakturach datowanych na maj 2011r. przewidziano natomiast formę zapłaty w formie gotówkowej, za pobraniem.

Z przedłożonej przez Stronę w toku kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że nie dokonała ona zapłaty należności z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. W celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania spornych transakcji po stronie wystawcy faktur.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że ww. podmiot gospodarczy został wpisany do przedmiotowego rejestru w dniu 26 sierpnia 2010r. Jako adres siedziby spółki wskazany został lokal przy ul. [...] w W.. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął Pan H. S.. Natomiast od dnia 8 marca 2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach Pana P. N..

Ww. osoby w tych samych okresach posiadały udziały w kapitale zakładowym, jak również uprawnienia do reprezentowania innego kontrahenta Strony – C. Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że F. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia i odzieży, wskazując jako siedzibę i miejsce prowadzenia tej działalności adres przy ul. [...] w W.. Zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi, spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2 września 2010r., zaś z dniem 2 stycznia 2014r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przy czym spółka nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzenia działalności.

W toku podjętych przez organy podatkowe czynności mających na celu weryfikację adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności ww. podatnika ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych spółka F. nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej. Adresem tym spółka dysponowała jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego zawartej w ramach projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości" prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. Przedmiotem tej umowy były usługi wirtualnego biura, w skład których wchodziło: udostępnienie adresu do rejestracji, obsługa korespondencji przychodzącej, obsługa sekretarska. W ramach tej usługi nie prowadzono i nie przechowywano dokumentacji rachunkowej spółki F.. Spółka nie miała też swobodnego dostępu do biura przy ul. Opoczyńskiej, gdyż nie posiadała kluczy do lokalu, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem. Umowa została rozwiązana z dniem 30 listopada 2011 r. z powodu braku płatności ze strony usługobiorcy oraz braku kontaktu z jego przedstawicielami. Z wyjaśnień złożonych przez wynajmującego (pismo z dnia 14.01.2013 r.) wynika także, że nigdy nie miał on bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami F. Sp. Z o.o., zaś podmiot ten działał przez pośredników.

Stwierdzono również, że składając dokumenty rejestracyjne we właściwym organie podatkowym F. Sp. z o.o. podała nieprawdziwy adres wykonywania działalności gospodarczej, a także nieprawdziwy adres prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych. Podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Kierowana do F. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. Powyższe okoliczności były powodem wykreślenia spółki przez ww. organ z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 2 stycznia 2014 r.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów (obuwia), innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zaś zostały okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych.

Analogicznej oceny spornych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2014r., określającej F. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony. Przedmiotowa decyzja została włączona do materiału dowodowego sprawy.

5. T. Sp. z o.o.

W ewidencji zakupów za grudzień 2010r. Spółka zaewidencjonowała 2 faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., mające dokumentować zakupy akcesoriów obuwniczych, na łączną wartość brutto: 1.746,31 zł. W treści przedmiotowych dokumentów jako formę zapłaty wskazano przelew z odroczonym o około 3 miesiące terminem płatności.

Z przedłożonej przez Stronę w toku kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że nie dokonała ona zapłaty należności z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania spornych transakcji po stronie wystawcy faktur.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że ww. podmiot gospodarczy został wpisany do przedmiotowego rejestru w dniu 9 lipca 2008r., a jego siedziba mieściła się w W.. Początkowo udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte w równych częściach przez dwóch wspólników: Pana L. T. oraz Pana M. R., który jednocześnie objął stanowisko prezesa zarządu spółki. W kontrolowanym okresie jednakże (począwszy od 14 lipca 2010 r.) siedziba spółki miała mieścić się w J. przy [...], a funkcję prezesa zarządu miał pełnić Pan D. N..

Podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Z odpowiedzi uzyskanej z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW wynika, iż prezes T. Sp. z o.o. - Pan B. N. nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, w związku z czym organ nie ma żadnego kontaktu z władzami tej spółki.

Przeprowadzone oględziny miejsca, w którym miała się mieścić siedziba ww. podmiotu w okresie objętym kontrolą, nie potwierdziły tego faktu. Kierowana do firmy T. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana, zaś podatnik od kwietnia 2011r. nie składał deklaracji VAT-7. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił T. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie przez ww. spółkę dostaw na jej rzecz, innych niż kwestionowane faktury, a po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych.

6. D. Sp. z o.o.

W rejestrze zakupów za kwiecień 2011r. i październik 2011r. Strona zaewidencjonowała odpowiednio wystawione przez ww. kontrahenta następujące faktury:

nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011r., wartość netto: 70.000 zł, VAT: 16.100 zł, tytułem zakupu kosztów i wsparcia logistycznego

nr [...] z dnia 11 października 2011r., wartość netto: 30.000 zł, VAT: 6.900 zł, tytułem zakupu usługi logistycznej i marketingowej.

Z przedstawionej przez Stronę w toku kontroli podatkowej Umowy przedwstępnej o świadczenie usług logistycznych o marketingowych wynika, że jej przedmiotem (§ 1 umowy) miało być świadczenie przez zleceniobiorcę (D. Sp. z o.o.) usług logistycznych i marketingowych w zakresie:

- szkolenia pracowników,

- przerzutów między sklepami,

- otwierania sklepów (znajdowania lokalizacji, podpisywania umów najmu, zatowarowania sklepów oraz wyposażania ich m. in. w regały, meble, obuwie i akcesoria do sprzedaży, materiały socjalne dla pracowników, dostarczanie niezbędnego sprzętu komputerowego, drukarek itd.),

- przygotowania wg stworzonej wizualizacji materiałów marketingowych w postaci ulotek, plakatów,

- pakowania, kodowania, paletowania i foliowania towarów,

- tworzenia pism i dokumentacji związanej z transportem, logistyką, tworzeniem wizualizacji oraz organizacją zadań marketingowych,

- wyboru i zamawiania kuriera,

- transportu.

Strony umowy uzgodniły, że wysokość wynagrodzenia zleceniobiorcy z ww. tytułu wynosić będzie 5.000 zł netto od jednego sklepu objętego zleceniem. Zleceniodawca miał obowiązek informowania zleceniobiorcy z początkiem każdego miesiąca o ilości sklepów objętych umową (§ 2 ust. 2 i ust. 3 Umowy), zaś wynagrodzenie miało stanowić iloczyn liczby sklepów zgłoszonych do obsługi.

Na fakturze z dnia 30 kwietnia 2011r., nr [...] cena jednostkowa za usługę została wykazana w wysokości wyższej niż określona w § 2 ust. 2 umowy, tj. w wysokości 10.000 zł netto. Jako uzasadnienie zwiększenia wynagrodzenia Strona przedstawiła pismo zleceniobiorcy, z treści którego wynika, że z uwagi na podwójne zlecenie wykonania usług w kwietniu 2011 r., spowodowane planowaną wyprzedażą/promocją, zwrócił się on do Spółki o jednorazowe podniesienie ceny jednostkowej usługi do 10.000 netto, co pozwoliłoby pokryć dodatkowe koszty związane w czynnościami umówionymi. Spółka okazała także dokument zatytułowany "Potwierdzenie" datowany na dzień 30 kwietnia 2011r., opatrzony podpisami i pieczęciami obu stron Umowy, w treści którego wskazano zakres wykonanych usług, udokumentowanych fakturą nr [...].

Jednakże D. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dodatkowych wydatków, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, że zwiększone wynagrodzenie wynika z wykonywania usług wykraczających poza zakres umowy. Powyższe pismo potwierdza zaś jedynie fakt wykonywania zapisów umowy. Zauważyć bowiem należy, że wszystkie usługi wyszczególnione na ww. fakturze mieszczą się w spisie czynności ujętych w § 1 umowy z dnia 1 stycznia 2011r.

Również Spółka S. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zwiększenie nakładu czynności (prac) wykonanych przez zleceniobiorcę w ramach świadczenia umówionych usług, czy też poniesienie przez niego dodatkowych kosztów, przekraczających wysokość ryczałtowego wynagrodzenia określonego w § 2 ust. 2 umowy.

Natomiast w odniesieniu do usługi logistycznej i marketingowej, której wykonanie zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 11 października 2011r., organ pierwszej instancji ustalił, że wskazanie na fakturze 6 punktów sprzedaży, w których miały być świadczone ww. usługi, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z ustaleń kontroli wynika, iż końcem września 2011r. Spółka zmieniła dotychczasowy profil prowadzonej działalności, likwidując poszczególne punkty sprzedaży. Od miesiąca października 2011r. Spółka prowadziła sprzedaż towarów na własny rachunek jedynie w 2 sklepach - w B. i P..

Stwierdzono również, że w dniu 2 stycznia 2012r. Strona zawarła z K. Sp. z o.o. umowę, na mocy której przyjęła do wykonywania obowiązki związane z dokonywaniem na rzecz konsumentów towarów w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. Czynności te miały być przy tym realizowane w placówkach handlowych pozostających w dyspozycji zleceniobiorcy (S. Sp. z o.o.). Obowiązkiem zleceniodawcy było zaś zapewnienie materiałów, narzędzi urządzeń oraz oprogramowania niezbędnego do wykonywania czynności objętych zleceniem (tj. komputerów i drukarek), jak również zapewnienia regularnej dostawy artykułów (tj. obuwia i akcesoriów obuwniczych). Z tytułu wykonywania obowiązków umownych zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie zaliczkowe w wysokości do 30% od miesięcznego obrotu netto, jaki uzyska on ze sprzedaży towarów zleceniodawcy w jednym lokalu, jednak nie mniejszej niż 82% kosztów prowadzenia sklepu.

Jednocześnie w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na mocy ustnych ustaleń pomiędzy obiema spółkami postanowienia ww. umowy były realizowane już przed datą zawarcia umowy w formie pisemnej. Pierwszą fakturę dotyczącą świadczenia tzw. usługi sprzedażowej Strona wystawiła na rzecz swojego kontrahenta już w dniu 23 listopada 2011r. (faktura nr [...]), a w jej treści wskazano, że dotyczy usługi realizowanej w listopadzie.

Z powyższego wynika zatem, że w październiku 2011r. Strona prowadziła sprzedaż własnych towarów jedynie w 2 placówkach handlowych. Nie rozpoczęła zaś jeszcze świadczenia usług sprzedażowych na rzecz K. Sp. z o.o., których warunki sprecyzowane zostały później w umowie z dnia 2 stycznia 2012r. Potwierdzeniem powyższej okoliczności są zapisy w ewidencji sprzedaży za październik 2011r., z których wynika, iż w miesiącu tym sprzedaży dokonywano w punkcie handlowym w P. i B..

W świetle opisanych okoliczności faktycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony faktury VAT nr [...] oraz nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakwestionowanej części.

Na marginesie zauważyć należy, że analogicznej oceny powyższych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], określającej D. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktury wystawionej na rzecz Strony w dniu 30.04.2011r. Przedmiotowa decyzja została włączona do materiału dowodowego sprawy.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniesionej w dniu 22 maja 2015r. S. Sp. z o.o. wniosła o:

• uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w całości zaskarżonej decyzji, a także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę D. Sp. z o.o., nie dokumentowała w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę D. Sp. z o.o. nie dokumentowała w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie,

6) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w sytuacji, w której organ co najmniej przedwcześnie wydał zaskarżoną decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej jednym z kontrahentów Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane, tj. V. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.,

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe,

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawiona przez ten podmiot faktura dokumentowała rzeczywiście świadczone usługi, za które należne było wskazane wynagrodzenie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, gdyż tylko niektóre argumenty Skarżącej można uznać, w części, za słuszne.

I. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz oceny uzyskanych wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne. Strona kwestionuje przy tym zarówno sam proces gromadzenia dowodów (nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów, skutkujące niekompletnością materiału dowodowego), jak też ocenę zgromadzonego materiału, która w jej przekonaniu przekracza granice swobodnej oceny dowodów.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 cytowanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W myśl przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 cytowanej ustawy).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów; granice dowodzenia wyznacza przydatność danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem oraz równorzędność wszystkich środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Co do zasady, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (art. 187 § 1 cytowanej ustawy). Jednakże nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Ciężar ten jest równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m. in. również w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

W orzecznictwie podkreśla się, że bezwzględne stosowanie zasady prawdy obiektywnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 oraz z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest ograniczony żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kieruje się zaś własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, jak również informacje wynikające z wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych (np. wynikających z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej), tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację zasady prawdy obiektywnej.

W świetle zaprezentowanych powyżej uwag natury ogólnej, stwierdzić należy, że postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a ustalone w jego wyniku okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. W odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Skarżącą Spółkę w ewidencji zakupów (dotyczących zarówno obuwia, jak też usług marketingowych i logistycznych) podjęte zostały szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Zwracano się do Strony o udostępnienie posiadanej przez nią dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenie stosownych wyjaśnień. Jednakże Spółka nie przedstawiła wszystkich żądanych przez organy dokumentów, ani nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości. Strona współpracowała z organami podatkowymi jedynie na etapie kontroli podatkowej, natomiast po wszczęciu tego postępowania, pomimo ustanowionego pełnomocnika, zaprzestała reagowania na wezwania. W kontekście powyższego, zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego sprawy należy uznać za nieuprawnione.

Dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pozyskano od innych organów podatkowych informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić dowody w rozpatrywanej sprawie.

Efekty powyższych działań, wskazują na poprawność ustaleń, że część faktur otrzymanych przez Spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (obuwiem) jak właściciel. O słuszności powyższych wniosków świadczy szereg okoliczności faktycznych, opisanych w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółki - kontrahenci te nie miały majątku trwałego, zatrudnionych pracowników, a podane adresy okazały się nieaktualne albo nieprawdziwe. Składały deklaracje VAT wyłącznie z wykazanymi kwotami do przeniesienia. Nie dochodziły należności wymienionych na spornych fakturach.

W świetle biernej postawy Strony w gromadzeniu materiału dowodowego za całkowicie nieuprawnioną należy uznać argumentację pełnomocnika Strony, iż jej działalność w zakresie obrotu obuwiem oparta była o model podobny do komisu. Spółka wzywana do przedstawienia dowodów potwierdzających te okoliczności nie odpowiedziała na wezwania. W skardze zaś Strona podnosi jedynie, że taki model współpracy został ustalony w drodze porozumień ustnych na początku jej współpracy z kontrahentami, a jego odzwierciedleniem jest przyjęty sposób fakturowania i "zaleganie" z płatnościami przy jednoczesnym stałym otrzymywaniu dostaw towarów.

Słuszne jest stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w jakikolwiek sposób, aby w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja stosunku zobowiązaniowego o charakterze komisu lub podobnym. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika też, aby Spółka w drodze spornych dostaw nabywała od kwestionowanych kontrahentów obuwie używane.

Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty Strony, że potwierdzenie rzetelności faktur zakupu obuwia stanowi niekwestionowany przez organ podatkowy fakt dokonania sprzedaży towaru, głównie na rzecz ostatecznych konsumentów.

Fakt dokonania sprzedaży obuwia nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że sprzedaży podlegało obuwie zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu od wymienionych na nich podmiotów. Na przedmiotowych fakturach przedmiot sprzedaży zidentyfikowany został wyłącznie co do rodzaju - generalnie jako obuwie, w niektórych przypadkach - jako obuwie dziecięce; przedmiot transakcji został określony zatem w sposób zgodny z przepisami prawa. W związku z brakiem udostępnienia przez Stronę ewidencji magazynowej (do której to czynności procesowej była wzywana przez organ), nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur. Ponadto ustalenia dotyczące kontrahentów figurujących na przedmiotowych fakturach uzasadniają uznanie, że nie dokonywali oni dostaw na rzecz Skarżącej, a Spółka dokonywała sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym, polegający na zaniechaniu kontaktu z jej kontrahentami, co mogłoby mieć wpływ na zmianę negatywnej oceny zawartych z nim przez Spółkę transakcji.

W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża wprawdzie organ podatkowy, lecz nie ma on jednak charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto Naczelnik US uwzględnił jako dowód korespondencję e-mail między pełnomocnikiem Skarżącej, a spółkami V. i C., jednakże brak wykazania umocowania osób podpisanych pod tą korespondencją oraz brak adresu do kontaktów drogą elektroniczną i bezskuteczność prób skontaktowania się z kontrahentami także za pośrednictwem danych podanych przez Skarżącą uzasadniało dokonanie ustaleń na podstawie innych zgromadzonych dowodów.

W świetle powyższego, uznać należy, iż organy podatkowe posiadały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając - przy biernej postawie Strony - przede wszystkim źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy Spółką a niektórymi z jej kontrahentów, tj. V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz częściowo D. Sp. z o.o. pozwalają ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy, decyzjach organów podatkowych, w których zakwestionowane faktury uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem naliczonym. Również w wyroku ETS z dnia 15 marca 2007r. (C-35/05) Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów o charakterze materialno-prawnym, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy.

Sformułowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo podatnika do odliczenia ma charakter fundamentalny, ale nie bezwzględny - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach cytowanej ustawy.

Faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest ww. przepisach. Nie można zatem przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie potwierdza się stosownymi dokumentami. Czynność zatem jest zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a sama okoliczność np. zapłaty za dostawę, jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa.

W przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy obuwia oraz w części świadczenie usług przez D. Sp. z o.o., nie zostały dokonane. Chybione są zatem twierdzenia pełnomocnika, że ograniczenie Spółce prawa do odliczenia naliczonego, było bezpodstawne.

Organy podatkowe wykazały też, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie uzasadnione są twierdzenia Skarżącej, że zawierając transakcje z kwestionowanymi obecnie kontrahentami nie miała podstaw by podejrzewać, iż działali oni w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego oraz, że Spółka działała w dobrej wierze, bowiem dopełniła wszelkich czynności, których można od niej racjonalnie oczekiwać, tj. podjęła działania zmierzające do potwierdzenia rejestracji swojego kontrahenta jako podmiotu gospodarczego i podatnika.

Słuszne jest stanowisko Dyrektora IS, że Spółka nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi dostawcami obuwia. Twierdzenia Spółki o weryfikowaniu kontrahentów - dostawców obuwia nie zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka nie okazała w toku kontroli kserokopii dokumentów (z wyjątkiem spółki V.), które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, aby Strona korzystała z możliwości wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Na brak zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami obuwia wskazuje całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. Przede wszystkim podkreślić należy, że relacje biznesowe pomiędzy Spółką a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych, a dostawy określonej partii towaru miały odbywać się na podstawie zamówień składanych drogą elektroniczną. Strona nie przedstawiła jednakże w toku postępowania dowodów na tę okoliczność. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury, a w niektórych przypadkach także potwierdzenie płatności. Pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami (zarówno nabywcą, jak i dostawcami), występują pewne cechy wspólne, które miały wpływ na sposób ukształtowania udokumentowanych nimi transakcji. W większości przypadków udokumentowanych spornymi fakturami Strona w ogóle nie dokonała płatności za rzekomo nabyte towary, a w przypadkach, gdy zapłata nastąpiła - miało to miejsce w zdecydowanej większości ze znacznym przekroczeniem terminów płatności wskazanych na spornych fakturach. Mimo to, gdyby uznać przedmiotowe faktury za rzetelne, należałoby przyjąć, że Spółka otrzymywała dostawy towarów w sposób ciągły i regularny. Oznaczałoby to w konsekwencji, że każdy z dostawców dostarczałby Spółce towary nie otrzymując w zamian zapłaty w ogóle lub otrzymując ją ze znacznym opóźnieniem. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że sytuacja taka jest mało prawdopodobna z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy.

Z powyższego wynika, iż Spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego obuwie niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów miały jedynie to pochodzenie uprawdopodobnić i umożliwić jej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zniwelowałoby (lub całkowicie wyeliminowało) konieczność zapłaty przez Spółkę podatku należnego z tytułu realizowanych faktycznie dostaw obuwia.

Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez Stronę z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swojego kontrahenta. Tymczasem całą swoją wiedzę na temat wystawcy spornych faktur Strona opierała wyłącznie na fakcie okazania przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych (co nie zostało potwierdzone w toku postępowania w przedmiotowej sprawie).

W kontekście opisanych powyżej okoliczności faktycznych, wewnętrzne przekonanie Spółki co do roli jej kontrahenta w obrocie obuwiem, to zbyt mało, by uznać jej działanie za dochowanie należytej staranności. Takie zachowanie świadczy raczej o dopuszczeniu się przez osoby działające w imieniu Spółki niedbalstwa w prowadzeniu jej spraw.

Uzasadnione w opinii Sądu było także zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 11 października 2011 r. przez D. Sp. z o.o. Naczelnik US ustalił bowiem, że wskazanie na fakturze 6 punktów sprzedaży, w których miały być świadczone ww. usługi, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Jak wynika z ustaleń kontroli z końcem września 2011r. Spółka zmieniła dotychczasowy profil prowadzonej działalności. likwidując poszczególne punkty sprzedaży. Od miesiąca października 2011r. Spółka prowadziła sprzedaż towarów na własny rachunek jedynie w 2 sklepach - w B. i P..

Stwierdzono również, że w dniu 2 stycznia 2012r. Strona zawarła z K. Sp. z o.o. umowę, na mocy której przyjęła do wykonywania obowiązki związane z dokonywaniem na rzecz konsumentów towarów w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. Czynności te miały być przy tym realizowane w placówkach handlowych pozostających w dyspozycji zleceniobiorcy (S. Sp. z o.o.). Obowiązkiem zleceniodawcy było zaś zapewnienie materiałów, narzędzi urządzeń oraz oprogramowania niezbędnego do wykonywania czynności objętych zleceniem (tj. komputerów i drukarek), jak również zapewnienia regularnej dostawy artykułów (tj. obuwia i akcesoriów obuwniczych). Z tytułu wykonywania obowiązków umownych zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie zaliczkowe w wysokości do 30% od miesięcznego obrotu netto, jaki uzyska on ze sprzedaży towarów zleceniodawcy w jednym lokalu, jednak nie mniejszej niż 82% kosztów prowadzenia sklepu.

Jednocześnie w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na mocy ustnych ustaleń pomiędzy obiema spółkami postanowienia ww. umowy były realizowane już przed datą zawarcia umowy w formie pisemnej. Pierwszą fakturę dotyczącą świadczenia tzw. usługi sprzedażowej Strona wystawiła na rzecz swojego kontrahenta już w dniu 23 listopada 2011r. (faktura nr [...]), a w jej treści wskazano, że dotyczy usługi realizowanej w listopadzie.

Z powyższego wynika zatem, że w październiku 2011r. Strona prowadziła sprzedaż własnych towarów jedynie w 2 placówkach handlowych. Nie rozpoczęła zaś jeszcze świadczenia usług sprzedażowych na rzecz K. Sp. z o.o., których warunki sprecyzowane zostały później w umowie z dnia 2 stycznia 2012r. Potwierdzeniem powyższej okoliczności są zapisy w ewidencji sprzedaży za październik 2011r., z których wynika, iż w miesiącu tym sprzedaży dokonywano w punkcie handlowym w P. i B..

W świetle opisanych okoliczności faktycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wystawiona przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony faktura VAT [...]nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakwestionowanej części.

Zdaniem sądu przedmiotowe postępowanie w tej części było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

II. Powodem częściowego uwzględnienia skargi (rozliczenie za kwiecień 2011r.) była natomiast wadliwa kwalifikacja dokonanych ustaleń do przepisów ustawy o VAT.

Z przedstawionej przez Stronę Umowy przedwstępnej o świadczenie usług logistycznych i marketingowych wynika, że jej przedmiotem (§ 1 umowy) miało być świadczenie przez zleceniobiorcę (D. Sp. z o.o.) usług logistycznych i marketingowych w zakresie:

- szkolenia pracowników,

- przerzutów między sklepami,

- otwierania sklepów (znajdowania lokalizacji, podpisywania umów najmu, zatowarowania sklepów oraz wyposażania ich m. in. w regały, meble, obuwie i akcesoria do sprzedaży, materiały socjalne dla pracowników, dostarczanie niezbędnego sprzętu komputerowego, drukarek itd.),

- przygotowania wg stworzonej wizualizacji materiałów marketingowych w postaci ulotek, plakatów,

- pakowania, kodowania, paletowania i foliowania towarów,

- tworzenia pism i dokumentacji związanej z transportem, logistyką, tworzeniem wizualizacji oraz organizacją zadań marketingowych,

- wyboru i zamawiania kuriera,

- transportu.

Strony umowy uzgodniły, że wysokość wynagrodzenia zleceniobiorcy z ww. tytułu wynosić będzie 5.000 zł netto od jednego sklepu objętego zleceniem. Zleceniodawca miał obowiązek informowania zleceniobiorcy z początkiem każdego miesiąca o ilości sklepów objętych umową (§ 2 ust. 2 i ust. 3 Umowy), zaś wynagrodzenie miało stanowić iloczyn liczby sklepów zgłoszonych do obsługi.

Na fakturze z dnia 30 kwietnia 2011r., nr [...] cena jednostkowa za usługę została wykazana w wysokości wyższej niż określona w § 2 ust. 2 umowy, tj. w wysokości 10.000 zł netto. Jako uzasadnienie zwiększenia wynagrodzenia Strona przedstawiła pismo zleceniobiorcy, z treści którego wynika, że zwrócił się on do Spółki o jednorazowe podniesienie ceny jednostkowej usługi do 10.000 netto, co pozwoliłoby pokryć dodatkowe koszty związane z czynnościami umówionymi. Spółka okazała także dokument zatytułowany "Potwierdzenie" datowany na dzień 30 kwietnia 2011r., opatrzony podpisami i pieczęciami obu stron Umowy, w treści którego wskazano zakres wykonanych usług, udokumentowanych fakturą nr [...]. A zatem Skarżąca zaakceptowała prośbę kontrahenta o podwyższenie wynagrodzenia za kwiecień 2011 r.

Zdaniem organów podatkowych fakt, że D. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dodatkowych wydatków, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, że zwiększone wynagrodzenie wynika z wykonywania usług wykraczających poza zakres umowy oraz że również Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zwiększenie nakładu czynności (prac) wykonanych przez zleceniobiorcę w ramach świadczenia umówionych usług, czy też poniesienie przez niego dodatkowych kosztów, przekraczających wysokość ryczałtowego wynagrodzenia określonego w § 2 ust. 2 umowy uprawniał organy podatkowe do uznania, że Skarżąca nie otrzymała świadczenia o wartości wyższej niż przewidziane pierwotna umową tj. 5000 zł od sklepu i faktura z kwietnia 2011r. nie uprawnia do odliczenia pełnej kwoty w niej wskazanej.

Ze stanowiskiem tym, zdaniem sądu, nie można się zgodzić. Z zasady podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług określa się w oparciu o wartość transakcyjną. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że ceną transakcyjną z tytułu świadczeń wykonywanych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w kwietniu 2011 r. była uzgodniona przez strony kwota 10.000 zł od sklepu.

Pominięcie ceny transakcyjnej ustalonej przez Strony dotyczyć może sytuacji, gdy ustawa przewiduje zastosowanie ceny rynkowej, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Przez wartość rynkową ustawodawca rozumie całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

• w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

• w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Definicje zbieżną z powyższą odnajdujemy w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 72 tejże dyrektywy).

Cena rynkowa jest stosowana w odniesieniu do następujących uregulowań:

• Prezenty o małej wartości - art. 7 ust. 4 pkt 2

• Należności w naturze - art. 29 ust. 3

• Brak określenia ceny - art. 29 ust. 9

• Darowizny na cele charytatywne - art. 29 ust. 10a

• Szacowanie obrotu - art. 32

• Towary przetworzone i przeznaczone do wywozu - art. 83 ust. 11

Oznacza to, że w odniesieniu do innych sytuacji organ podatkowy ma obowiązek zaakceptowania przyjętej ceny transakcyjnej.

W niniejszej sprawie nie wykazano by zachodziły przesłanki do szacowania obrotu, tj. że wpływ na ustalenie wynagrodzenia miały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym bądź ze stosunku pracy pomiędzy stronami transakcji oraz osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające oraz, że wynagrodzenie to jest:

• niższe od wartości rynkowej, a nabywca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,

• niższe od wartości rynkowej, dostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego, a transakcja jest zwolniona od podatku,

• wyższe od wartości rynkowej, a dostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,

Podkreślić należy fakt, iż dla stosowania powyższego przepisu konieczne jest spełnienie warunku, który sprowadza się do wystąpienia uszczuplenia dochodu Skarbu Państwa w związku z określeniem obrotu na nierynkowym poziomie. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy rozliczenie podatku VAT jest neutralne dla Skarbu Państwa.

Z tego względu postanowień zaskarżonej decyzji w części dot. kwietnia 2011r. nie można zaakceptować.

Mając powyższe okoliczności na względzie sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi w części (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 206 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), stosownie do § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1805), które to rozporządzenie stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Wysokość zasądzonych kosztów jest wyrazem stopnia uwzględnienia przez Sąd skargi.