Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 898/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 233 § 1, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1753/17 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1753/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: "Strona" lub "Miasto") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DKIS") z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Miasto podało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej: "Specustawa") dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej — Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji; dalej: "MOSIR") i od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2014-2015 Miasto ponosiło nakłady związane z realizacją inwestycji pod nazwą "Rozwój oferty turystycznej M. G. poprzez inwestycje w budowę infrastruktury turystyczno-rekreacyjno-sportowej (dalej: "Inwestycja"). W ramach Inwestycji Miasto wybudowało m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA, w którym znajdują się pomieszczenia do masażu, grota solna i zespół saun (dalej: "Pływalnia"). Powyższa Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków zewnętrznych. W związku z realizacją Inwestycji, Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 na podstawie umowy zawartej z Zarządem Województwa [...] (dalej: "Umowa").

Dla potrzeb dofinansowania VAT został pierwotnie uznany jako koszt kwalifikowany Inwestycji, jednakże następnie w związku z planami prowadzenia odpłatnej działalności przy użyciu obiektu, Miasto zmieniło oświadczenie o kwalifikowalności VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Pływalni (aktualnie VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji). Wartość otrzymanego przez Miasto dofinansowania została pomniejszona o zwróconą kwotę VAT poniesionego w związku z budową Pływalni pierwotnie objętej dofinansowaniem.

Pływalnia została oddana do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywana przez Miasto zarówno do działalności komercyjnej, jak i do działalności niekomercyjnej (działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta). Obecnie znajduje się ona na stanie środków trwałych Miasta, niemniej od 2016 r. trwały zarząd obiektem sprawowany jest przez MOSiR, którego działalność polega na realizacji zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, administrowanie oraz zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo - rekreacyjnymi w oparciu o przekazane przez Miasto mienie komunalne.

MOSiR w okresie do dnia 1 stycznia 2017 r. był odrębnym od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT MOSiR zostały scentralizowane z rozliczeniami VAT Miasta.

Przeważająca część Pływalni, obejmująca m.in. halę basenową oraz powierzchnie wspólne, takie jak korytarze, toalety, szatnie, wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności komercyjnej, jak i na potrzeby działalności niekomercyjnej (dalej: "Powierzchnia mieszana").

W ramach działalności komercyjnej Powierzchnie mieszane udostępniane są w sposób odpłatny osobom zainteresowanym skorzystaniem z Pływalni, które muszą zakupić bilet albo karnet. Odwiedzający Pływalnię mogą skorzystać z usługi wstępu do groty solnej. Na tej części powierzchni Pływalni wynajmowi podlegają poszczególne tory basenu, a także powierzchnie pod reklamy. Usługi związane z Pływalnią są świadczone na rzecz osób fizycznych, jak również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np, szkoły z okolicznych gmin). Działalność związana z Pływalnią w ww. zakresie, traktowana była/jest jako opodatkowana VAT.

W rezultacie, do dnia 31 grudnia 2016 r. obroty związane z ww. sprzedażą ujmowane były przez MOSiR w przygotowywanej przez tę jednostkę organizacyjną ewidencji VAT oraz deklaracji VAT. MOSiR odprowadzał VAT należny z tytułu ww. sprzedaży realizowanej na Pływalni do właściwego urzędu skarbowego.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT przez Miasto, zgodnie z przepisami Specustawy, Miasto ujmuje ww. obroty w swoim scentralizowanym rejestrze VAT sprzedaży oraz w swojej scentralizowanej deklaracji VAT i odprowadza VAT należny z tytułu ww. sprzedaży do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta w odniesieniu do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Pływalnia jest z kolei wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Miasto wraz z opiekunami korzystają z Pływalni bez ponoszenia odpłatności za wstęp. MOSiR traktował (odpowiednio Miasto traktuje) ww. działalność jako realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Miasto wskazało, że na Powierzchniach mieszanych Pływalni świadczone są usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jej obszaru, w tym m.in. na rzecz szkół znajdujących się poza terenem Miasta, niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"). Jednocześnie, Powierzchnie mieszane Pływalni są wykorzystywane nieopłatnie przez jednostki organizacyjne Miasta, tj. szkoły miejskie do prowadzenia zajęć szkolnych (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"), w związku z realizacją zadań własnych Miasta.

Od momentu otwarcia Pływalni, Miasto/MOSIR ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z ww. części Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. Przy użyciu ww. systemu Miasto/MOSiR są w stanie określić dokładną ilość osób korzystających z ww. części Pływalni w podziale na komercyjnych użytkowników (Odbiorcy zewnętrzni) oraz niekomercyjnych użytkowników (Odbiorców wewnętrznych). Jednocześnie, Miasto/MOSiR są w stanie z całej powierzchni Pływalni wyłonić także część jej powierzchni, która jest wykorzystywana jedynie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (dalej: "Powierzchnie komercyjne"). Dotyczy to w szczególności pomieszczeń pod zaplecze SPA czy powierzchni pod automaty z napojami, które są przez Miasto/MOSiR wykorzystywane wyłącznie w sposób komercyjny (tj. wynajem na rzecz podmiotów trzecich). Z tytułu realizacji Inwestycji Miasto do końca 2015 r. poniosło wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. wykonanie robót budowlanych związanych z wybudowaniem Pływalni zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: "Wydatki inwestycyjne").

Wydatki inwestycyjne są związane z całą Pływalnią i Miasto nie jest w stanie przypisać ww. wydatków do poszczególnych powierzchni Pływalni (w szczególności do Powierzchni mieszanych czy też do Powierzchni komercyjnych).

Dotychczas Miasto/MOSiR nie odliczały VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Miasto wskazało, że poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń VAT w oparciu o art. 3 Specustawy, w celu dokonania odliczeń VAT od Wydatków inwestycyjnych, Miasto planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do "wstecznych" rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy (centralizacja za okresy rozliczeniowe począwszy od 2014 r., od kiedy ponoszone były koszty związane z budową Pływalni).

W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytanie: czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Miasto stwierdziło, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy.

1.3. DKIS postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Miasta uznając, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji prowadzi do wniosku, że Miasto oczekuje od organu interpretacyjnego przesądzenia, czy wskazana przez nie metoda odliczania proporcjonalnego jest prawidłowa. To zaś wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że instytucja interpretacji nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych planowanych działań podatników pod kątem analizy mechanizmu zastosowanych przez podatnika w celu właściwego obliczenia wartości podatku naliczonego czy należnego.

1.4. W wyniku rozpatrzenia zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ potwierdził przyjęte stanowisko, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci przedstawionego zdarzenia przyszłego wraz z przyporządkowanym do niego pytaniem, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego w istocie przesądzenia, czy wskazana przez niego metoda odliczania proporcjonalnego jest prawidłowa.

Zdaniem organu, ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań przedstawionych w zadanym pytaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

1.5. W skardze na powyższe postanowienie Miasto zarzuciło naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkującej rozstrzygnięcie o wskazanej treści;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że dokonując interpretacji w trybie art. 14b § l Ordynacji podatkowej, organ nie może wskazać sposobu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pływalni, ponieważ wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie należało do kompetencji Organu;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku opisanym powyżej wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów prawnych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych stwierdził, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wiąże się z interpretacją art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r.). Wniosek Miasta dotyczy sposobu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Miasta, związanych z budową Pływalni, a poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym Sąd wojewódzki przyjął, że niewątpliwie wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego stanu faktycznego, natomiast organ odmawiając wszczęcia postępowania akcentuje, że merytoryczne jego rozpatrzenie sprowadzałoby się do oceny poprawności metod planowanego sposobu wyliczenia wartości podatku naliczonego oraz do ustalenia faktycznego wykorzystywania pływalni do działalności opodatkowanej.

Zdaniem Sądu, jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem podatku, których nieprawidłowe wypełnienie obciąża podatnika, to podatnik ma prawo uzyskać potwierdzenia organu co do prawidłowości stosowania tych przepisów. Organ sugerując, że sprawdzenie tej prawidłowości może nastąpić w postępowaniu kontrolnym lub jurysdykcyjnym nie dostrzega, że stwierdzenie nieprawidłowości na tym etapie skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.

W ocenie Sądu, sposób zredagowania wniosku pozwala na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowy/nieprawidłowy. Dzięki temu będzie możliwe osiągnięcie podstawowego celu interpretacji – interpretacja pozwoli Stronie na prawidłowe wyliczenie proporcji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji należy przyjąć, że spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: istotą żądań Strony jest wykładnia prawa podatkowego; możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

W ocenie Sądu organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania wadliwie zastosował w sprawie art. 165a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14 h w powiązaniu z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie uznanie przez Sąd, że sposób zredagowania wniosku pozwala na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji, a istotą żądań strony skarżącej jest wykładnia prawa podatkowego, podczas gdy w ocenie organu skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci zdarzenia przyszłego wraz z przyporządkowanym do niego pytaniem, prowadzi do wniosku, że Strona oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości wskazanego sposobu, w jaki powinna ustalić na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) oraz działalnością pozostałą, w konsekwencji oczekuje od organu interpretacyjnego przesądzenia czy wskazana przez nią metoda odliczenia proporcjonalnego jest prawidłowa, a nie jak wskazuje Sąd dokonania interpretacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14 h w powiązaniu z art. 14b § 1 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy w ocenie organu przedstawione zagadnienie mające być przedmiotem rozstrzygnięcia powoduje, że merytoryczne rozpatrzenie podnoszonej we wniosku kwestii, sprowadza się do oceny poprawności metod planowanego sposobu wyliczenia wartości podatku naliczonego oraz do ustalenia faktycznego wykorzystania pływalni do działalności opodatkowanej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, co wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

c) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej, na skutek pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu - w przedmiotowej sprawie polega prawna dopuszczalność wydania interpretacji tj. jakie elementy opisu zdarzenia przyszłego zadecydowały, że Sąd uznał, iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego tj. art. 86 ust 7b u.p.t.u., w kontekście konkretnego stanu faktycznego,

d) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art.153 p.p.s.a., poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia Sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 165a w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a wniosek złożony został przez podmiot do tego uprawniony.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, obejmującej kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został oparty na opisie stanu faktycznego i dotyczył wyrażenia oceny prawnej stanowiącej odpowiedź na pytanie: czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, a następnie klucz osobowy?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Miasto przedstawiło zagadnienie z zakresu prawa podatkowego, domagając się wydania interpretacji prawa podatkowego. Zagadnienie opisane we wniosku dotyczy bowiem interpretacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego we wniosku, z którego bezsprzecznie wywnioskować można w stosunku do jakich czynności Miasto zamierza dokonać rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi według proponowanego sposobu, aby uzyskać potwierdzenie prawidłowości takiego rozliczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Miasto stan faktyczny i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe ustalenie metody odliczenia proporcjonalnego rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych Miasta.

W związku z tym nie można zgodzić się z organem podatkowym, że udzielenie interpretacji w ww. zakresie wykracza poza posiadane przez organ uprawnienia (w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło zostać wszczęte), a ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań przedstawionych w zadanym pytaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Prawidłowa zatem była konstatacja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wnioskując o wydanie interpretacji podatnik poszukuje ochrony prawnej, jaką daje mu art. 14k Ordynacji podatkowej, chodzi mu bowiem o prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących określenia proporcji w zakresie nabytych towarów i usług, a oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji w niniejszej sprawie Sąd ten prawidłowo przyjął, że spełnione zostały przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: istotą żądań strony skarżącej jest wykładnia prawa podatkowego, możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 1 3 Ordynacji podatkowej

4.4. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, a także poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "Oceniając zatem prawną dopuszczalność wydania interpretacji należy przyjąć, że spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: Istotą żądań strony skarżącej jest wykładnia prawa podatkowego; możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi. W ugruntowanym już orzecznictwie panuje pogląd, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. przykładowo wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, z 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2586/11, wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2016 r., I SA/Bk 927/16; wszystkie: CBOSA).

W ocenie Sądu w badanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, zaś organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania wadliwie zastosował w sprawie art. 165a w zw. z art. 14b § 1 o.p."

Sąd wojewódzki uzasadnił powyższe stanowisko i w efekcie uchylił zaskarżone postanowienie. Warte odnotowania jest, że spór zawisły przed Sądem pierwszej instancji sprowadzał się do rozstrzygnięcia tej właśnie kwestii. W związku z tym taki sposób przedstawienia przez Sąd własnej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w kontekście zarysowanej istoty sporu należy uznać za wystarczający do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a przedstawione stanowisko Sądu nie powinno nastręczać organowi podatkowemu trudności przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

4.5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki