Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 14b par. 5b, 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 5 ust. 5, 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 4  ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi: Gminy Miasta A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019r. nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Miasto O. (dalej: Gmina/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 18 grudnia 2019r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 7 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 września 2019r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT), uzupełnionym pismami z dnia 11 i 25 października 2019r. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina wskazała m.in., że jest podatnikiem VAT i wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019r, poz. 506) należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W 2019r. Gmina ukończyła realizacje inwestycji pn. "Rozbudowa zespołu basenów odkrytych z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii, budowa kompleksu terenowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej". W ramach inwestycji powstała: strefa basenowa, budynek wejściowy, budynek techniczny, schody i pochylnie terenowe, tarasy twarde i chodniki, drogi i place, boiska, tereny zielone, plaże trawiaste, nawierzchnie żwirowe. Gmina poniosła szereg wydatków inwestycyjnych, w szczególności na nabycie usług: sporządzenia opinii geotechnicznych wraz z dokumentacją geologiczno-inżynierską, sporządzenia dokumentacji projektowych, wykonania prac rozbiórkowych, wycinki drzew, budowlanych lub budowlano-montażowych, przyłączenia do mediów, nadzoru inwestorskiego. Wydatki na pływalnię ponoszone były w okresie 2015-2019 i zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. Inwestycja została zrealizowała ze środków własnych Gminy. Gmina podjęła decyzję o odpłatnym udostępnieniu obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego (spółki prawa handlowego) specjalizującego się w prowadzeniu działalności sportowo-rekreacyjnej na podstawie umowy dzierżawy. W związku z zawarciem umowy Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 500 zł netto. Czynsz dzierżawny jest relatywnie niski albowiem wynika to ze specyfiki działalności. Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej w zakresie rekreacji wodnej wymaga odpowiednich zasobów, wiedzy, doświadczenia – zaś dochody wynikające z prowadzenia tego typu działalności są relatywnie niskie. Istnieje wąski krąg zainteresowanych prowadzonych tego typu działalności – co potwierdza fakt, że na ofertę Gminy odpowiedział wyłącznie jeden podmiot. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji na rynku lokalnym, Gmina ustaliła czynsz dzierżawny na poziomie, który umożliwiałby jej skuteczne pozyskanie zainteresowanego prowadzeniem pływalni na terenie Gminy w sposób profesjonalny i efektywny. Gmina szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji np. w perspektywie 10 letniej (założonej samodzielnie przez Gminę) nie przekroczy jednego procenta. Uzyskany czynsz dzierżawny pokryje wyłącznie część kosztów poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. Co oznacza, że uzyskany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wyłącznie części wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. Gmina wskazała, ze na moment złożenia uzupełnienia wniosku z dnia 25 października 2019r. posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka wykorzystuje pływalnię w celu prowadzenia w całości komercyjnej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Usługi przez nią świadczone dostępne są dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, w tym Gminy, a ceny ustalane są przez spółkę na poziomie cen rynkowych. W związku z powyższym zadano pytania: 1/ czy odpłatne udostępnianie obiektu odkrytej pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT; 2/ czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na pływalnię. Odnośnie pytania 1 Gmina odwołała się do treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT) i wskazała, że w odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika a świadczone usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Co się tyczy drugiego pytania, wskazano na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślono, że obiekt odkrytej pływalni służy Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwocie podatku naliczonego. Pływalnia jest bowiem w całości wykorzystywana przez Gminę do wykonywania odpłatnej usługi dzierżawy.

1.3. DKIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że DKIS pismem z dnia 21 lipca 2017r. nr [...] zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotycząca ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Pismo to dotyczyło sytuacji, w której Gmina oddała świetlice wiejskie w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej. Czynsz dzierżawny ustalono na 100 zł netto rocznie, a koszty zużycia mediów miała ponosić Gmina. Jednocześnie Biblioteka miała udostępniać świetlice nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa. W odpowiedzi na ww. pismo Szef KAS wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017r. nr [...] w którym stwierdził, że w przedstawionym opisie można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. Wskazano, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w zdarzeniu przyszłym wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. wysokości 100 zł netto uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką publiczną. Zwrócono uwagę, że ze stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

Zdaniem DKIS stan sprawy przedstawione przez Gminę odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS. Wskazano bowiem, że w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w postaci pływalni zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przedstawiony we wniosku schemat działania wskazuje, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, po zrealizowaniu inwestycji przekaże pływalnię spółce z o.o. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zatem zostaną spełnione warunki formalne uprawniające gminę do odliczenia podatku naliczonego: Gmina jest czynnym podatnikiem VAT oraz zakupione przez nią towary i usługi wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy). Jednakże działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono też, że uzyskiwane dochody są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów na budowę tej pływalni. Czynsz dzierżawny, jak stwierdziła Gmina, nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. Uzyskany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wyłącznie części wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest/ będzie uzyskanie(zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowej usługi w nieznacznej wysokości. Opis sprawy przedstawia sztuczność działania, bowiem oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalona bowiem wysokość czynszu dzierżawy na tak niskim poziomie, tj. 500 zł netto miesięcznie (roczny obrót netto 6.000 zł) przy nakładach poniesionych w wysokości 25.714.957, 36 zł, gdzie udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji , np. w perspektywie 10-letniej nie przekroczy jednego procenta. Przy tak niskim czynszu poniesione nakłady zwróciłyby się po 4.000 latach. Powyższe uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką z.o.o. Fakt, że czynsz dzierżawny nie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na pływalnię oznacza, że zamiarem Gminy nie jest/nie będzie osiągnięcie zysku. Wskazano na przypuszczenie, że celem transakcji jest/ będzie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu dzierżawy pływalni, której cena zostanie ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Podkreślono też, że gdyby ww. pływalnia nie była przedmiotem dzierżawy a np. została przekazana nieodpłatnie Spółce, w której Gmina posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W sytuacji, gdy Gmina wydzierżawi przedmiotową pływalnię na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki, to uzyskany przez Gminę czynsz jest opodatkowany VAT i tym samym Gmina - co do zasady – ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji. Jednakże ustalenie czynszu na tak niskim poziomie może sugerować, że faktyczną istota czynności nie jest dzierżawa, ale użyczenie ww. pływalni. Przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji przeznaczonej do dzierżawy według ceny ustalonej na tak niskim poziomie, wywoła skutki w postaci uzyskania przez Gminę prawa do odliczenia VAT naliczonego w znacznej wysokości przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości. Wskazano, ze wysokość czynszu dzierżawy nie uniemożliwi zwrotu wydatków poniesionych na realizacji inwestycji w postaci pływalni, tylko potwierdza przypuszczenie pozorności czynności dzierżawy przedmiotowej inwestycji, gdyż sama Gmina zdawała sobie sprawę, iż takie działanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego i w żaden sposób nie uzasadnia ekonomicznego sensu działania Gminy. Zdaniem DKIS celem samej konstrukcji systemu VAT jest to, aby podatek wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby czynności opodatkowanych, mimo pierwotnie dokonanego odliczenia (pomniejszenia o jego wysokość podatku należnego od wykonywanych przez podatnika czynności) lub uzyskania jego zwrotu, trafił ostatecznie do budżetu państwa – w postaci podatku należnego od opodatkowanych czynności podatnika, w związku z którymi zakupy te były dokonywane. Powyższe potwierdza również fakt, iż odliczenie lub zwrot nie przysługuje w odniesieniu do czynności, które nie są opodatkowane (podatnik przy ich wykorzystaniu korzysta ze zwolnienia lub czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie DKIS stwierdził, że mając na względzie ustaloną wysokość czynszu dzierżawy, istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania powstałej pływalni. Uznano, że głównym celem transakcji jest/ będzie spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie pływalni, a w konsekwencji sfinansowanie części kosztu jej budowy ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy o VAT. Gmina ustalając w umowie dzierżawy czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy budowie przedmiotowej pływalni, a którego zwrot chce uzyskać. Stąd też uznano, że w sprawie istnieją obiektywne podstawy prawdopodobieństwa wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

1.4. Na skutek wniesionego zażalenia DKIS powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie zaistnienia nadużycia prawa. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie DKIS. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przedstawiona sprawa odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji;

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, ze elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowienia w całości na podstawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2020r. Gmina podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia czy zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji podatkowej przez organ podatkowy w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Zdaniem DIKS stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą dawał podstawy do takiej odmowy albowiem zaistniały okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa). Odmiennego zdania jest Skarżąca.

3.3. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) (art. 14b § 5b pkt 3 O.p.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b § 5c O.p.). Ponadto w myśl art. 14na § 1 pkt 2 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei wspomniany art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 [czynności opodatkowanej], w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

3.4. Należy podkreślić, że przepis art. 14b § 5c O.p. uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia przez DIKS (organ podatkowy właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 13a § 2a O.p.) od zajęcia stanowiska w formie opinii przez inny organ - Szefa KAS (organ podatkowy właściwy w sprawach opinii zabezpieczających – art. 13 § 1 pkt 6 O.p.) w przedmiocie unikania opodatkowania. Oznacza to, że oba te organy powinny ze sobą współdziałać. Ww. przepis konstruuje współdziałanie, "dzieląc" w pewnym sensie kompetencje między dwa różne organy po to, aby bardziej fachowo i przez to dokładniej przyczyniły się do powstania końcowego aktu jurysdykcji administracyjnej. Podczas prowadzenia postępowania "głównego" do analizy stanu faktycznego i prawnego, prowadzonej przez organ interpretacyjny wyznaczony do wydania końcowego rozstrzygnięcia (wydanie bądź odmowa wydania interpretacji indywidualnej) dodaje się analizę innego organu (Szefa KAS), prowadzoną w postępowaniu "cząstkowym", mającej charakter cząstkowy, wyrażoną w postaci opinii. Z punktu widzenia skutków współdziałania to należy zauważyć, że opinia która jest podejmowana przez Szefa KAS nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a jest merytorycznym elementem rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie głównej. Jej skutki są więc miarodajne przede wszystkim dla tej sprawy. Obserwując te skutki, należy przenieść się w obręb prawa materialnego, gdyż ono przesądza o ich charakterze. Norma prawa materialnego decyduje bowiem, które z aktów współdziałania są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jeżeli akt współdziałania jest wiążący, wówczas końcowe rozstrzygnięcie załatwiające sprawę nie może go pominąć, a jeśli jest on negatywny, to postępowanie główne powinno być umorzone albo zakończyć się decyzją odmowną. Takie akty współdziałania bywają kwalifikowane jako "części rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie". Jeżeli akt współdziałania nie jest wiążący, powinien być traktowany jako materiał dowodowy w sprawie głównej (por. szerzej: J. Zimmerman, Aksjomaty prawa administracyjnego, LEX/el). Z przepisu art. 14b § 5c O.p. nie wynika aby stanowisko Szefa KAS było dla DIKS wiążące. Zaś w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że opinia nie jest traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy, a ściślejsze formy współdziałania powodują, że kształtowane jest w swej treści w tej samej mierze stanowiskiem organu współdziałającego, co przez organ to rozstrzygnięcie wydający (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2000, s. 433). Przepis art. 14b § 5c O.p. nie przewiduje także możliwości zaskarżenia opinii Szefa KAS przez wnioskodawcę. Artykuł 14h O.p. nie odwołuje się również do treści art. 209 O.p., w którym przewiduje się w § 5 określoną formę zajęcia stanowiska przez inny organ – postanowienie, jak też możliwość jego zaskarżenia w postaci zażalenia.

Nie można w takiej sytuacji mówić o współdecydowaniu obu organów albowiem nie mamy tutaj do czynienia ze wspólnym załatwianiem sprawy administracyjnej. Do wydania lub odmowy wydania właściwy jest bowiem DIKS. Udział Szefa KAS w przygotowaniu ww. rozstrzygnięcia, wynikający z zasady współdziałania, nie może uznać za stuprocentowy, gdyż wtedy ten organ współdziałający naruszyłby kompetencję organu interpretacyjnego i tym samym naruszyłby zasadę kompetencyjności. Co wynika właśnie z ww. zasady, organ współdziałający wykonuje własną, przydzieloną mu przez prawo kompetencję do wypowiadania się w sprawie administracyjnej, zawsze w określonej części i w określony sposób. Prowadzi on w ramach tej kompetencji własne postępowanie, doprowadzając do własnej konkluzji, która jedynie może lub powinna być przydatna dla osiągnięcia konkluzji przez organ interpretacyjny. Tym samym organ interpretacyjny również nie może naruszyć kompetencji organu współdziałającego.

Reasumując, jeżeli przepis art. 14b § 5c O.p. wymaga w postępowaniu interpretacyjnym opinii Szefa KAS, to robi to po to, aby organ interpretacyjny mający wydać rozstrzygnięcie w sprawie, czyli organ prowadzący postępowanie "główne" miał do dyspozycji właśnie materialną, fachowo sporządzoną opinię, która jest dla niego elementem wydawanego rozstrzygnięcia. Wskazuje na to również to, że DIKS może odstąpić od współdziałania, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Uznaje się tym samym, że posiada już fachową opinię, która pozwoli mu na dokonanie rozstrzygnięcia.

3.5. W sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia pismem z dnia 21 lipca 2017 r., DIKS zwrócił się do Szefa KAS o opinię w sprawie innego podatnika. I taka też opinia wskazująca na przypuszczenie w sprawie unikania opodatkowania została przez Szefa KAS udzielona – pismem z dnia 9 sierpnia 2017r. DIKS zaś wykorzystał tę opinię uznając, że wskazuje ona na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. dotyczą takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez jednostki samorządu terytorialnego. DIKS, w myśl art. 14b § 5c O.p., mógł wykorzystać opinię celem podjęcia rozstrzygnięcia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd w sprawie nie kwestionuje samego prawa organu podatkowego do tego, by przy wątpliwościach związanych z wystąpieniem (na etapie postępowania interpretacyjnego) okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT organ ten mógł posiłkować się funkcjonującą już w obrocie prawnym opinią Szefa KAS. Uprawnienie takie wynika wprost z treści – powołanego już – art. 14b § 5c O.p. i co do zasady, nie jest kwestionowane także przez Skarżącą.

Z punktu widzenia przesłanek, które legły u podstaw stwierdzenia wadliwości zaskarżonego postanowienia istotna jest natomiast zasadność wykorzystania w sprawie stanowiska zawartego w opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sytuacji, gdy - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy - analiza sprawy nie pozwala przyjąć, by przedmiotem opinii było zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wypada w tym miejscu dodać, że taki warunek został zastrzeżony wprost w treści art. 14b § 5c O.p., a zatem, wykładnia tego przepisu przeprowadzona na zasadzie interpretacji a contrario wyklucza możliwość posiłkowania się funkcjonującą już w obrocie prawnym opinią, o jakiej mowa w art. 14b § 5c O.p., w sytuacji braku tożsamości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia stanowiącym podstawę wydania opinii opisanej w art. 14b § 5c O.p. Do tej ostatniej konkluzji doprowadziła Sąd natomiast analiza porównawcza informacji udzielonych przez Gminę na etapie składania wniosku w sprawie z tymi, jakie stanowiły podstawę wypowiedzi Szefa KAS w opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r.

Analizując zaskarżone postanowienie trudno oprzeć się wrażeniu, że tożsamość stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony we wniosku złożonym w sprawie z tym, stanowiącym podstawę wydania opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r., organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zapytuje bowiem o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z budową budynków (świetlic – opinia Szefa KAS/ pływalni – wniosek o interpretację), przekazanych następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy/najmu. Jednakże umknęło DKIS, że w sprawie, która legła u podstaw rzeczonej opinii nie było wątpliwości, że gdyby Gmina nie przekazała na podstawie umowy dzierżawy/najmu świetlic wiejskich to nie mielibyśmy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT albowiem czynności udostępniania tychże świetlic miały charakter nieodpłatny. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że korzystanie z pływalni niezależnie od tego czy dokonywane byłoby przez Gminę czy Spółkę z o.o. ma charakter odpłatny. Ten aspekt powoduje, że ww. opinia Szefa KAS jest nieadekwatna do okoliczności przedmiotowej sprawy.

3.6. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". Z uzasadnieniu projektu nowelizacji wynika, że był to zabieg celowy ustawodawcy. Wskazuje się, że pozwala to organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Ponadto podniesiono, że wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Warto jest zatem przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. W postępowaniu tym organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Wspomniane "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że zachodzi przypuszczenie nadużycia prawa. Organ podatkowy nie może opierać się na domysłach czy własnym wyczuciu lecz musi przedstawić określoną, racjonalną argumentację (por. wyrok NSA z 20.12.2019 r., II FSK 452/18, CBOSA). Co najważniejsze interpretacja art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odbywać się powinna przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Mowa tutaj o wyrokach TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881.

Ze wspomnianego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego (szerzej na ten temat: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r., I SA/Wr 1465/10, CBOSA). TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Przesłanka "obiektywna" odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka "subiektywna" odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.

Odnosząc się do przesłanki obiektywnej wprawdzie dla organów podatkowych kuszące mogłoby być stwierdzenie, iż celem dyrektywy 112 jest przekazywanie środków pieniężnych od podatników do budżetu państwa. Jakiekolwiek obniżenie wpływów z podatków, a zatem wszelkie praktyki "optymalizacji podatkowej", byłoby więc sprzeczne z tak sformułowanym celem ogólnym przepisów podatkowych. Takie twierdzenie jest z gruntu błędne w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku prawnego uiszczania maksymalnej możliwej kwoty podatku. Wobec tego "cel", którego realizacji służy przesłanka obiektywna w ramach kryteriów określonych przez TSUE nie może po prostu stanowić ogólnego celu wszystkich przepisów podatkowych, tj. poboru podatku. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów (zob. np. wyroki TSUE z: 21.02.2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74; 22.12.2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 29). Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest (i) wskazanie "odpowiednich przepisów", (ii) celu tych przepisów oraz (iii) wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Głębsza analiza orzecznictwa TSUE pokazuje, że omówione wyżej kryterium dotyczące celu stosuje się nieco inaczej w zależności od przypadku. Dlatego pierwsza przesłanka wskazuje wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej albo wprawdzie jakieś uzasadnienie gospodarcze jest lecz nie ma ono zasadniczego znaczenia. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z 29.04.2011r. , I SA/Wr 1465/10 oraz wyrok NSA z 26.07.2012r., I FSK 1429/11, CBOSA). Ponadto w odniesieniu do drugiego kryterium, obok konieczności uwzględniania czysto sztucznego charakteru czynności, można uwzględnić powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (Wyrok TSUE z 21.02.2006 r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 81; 21.02.2008 r., Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 62), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Problemem jaki się nasuwa jest określenie terminu "zasadniczy" cel. Tak naprawdę przeważają wyroki TSUE w których w rzeczywistości przyjęto bardziej restrykcyjne podejście do pojęcia nadużycia. Zawierają one także bardziej powszechne określenia, takie jak "zasadniczy cel", "wyłącznie w celu" czy "całkowicie sztuczne" konstrukcje. W swej opinii RG Bobek do sprawy Cussens zauważył, że kryterium subiektywne należy stosować w sposób restrykcyjny, zgodnie z podejściem przyjętym w sprawach Halifax i in., Weald Leasing i RBS Deutschland Holdings. Jeżeli sporne transakcje mogą mieć jakieś gospodarcze uzasadnienie poza korzyścią podatkową, wówczas kryterium to nie jest spełnione. Takie podejście nie tylko odzwierciedla linię przyjętą w przeważającej części orzecznictwa, lecz także jest ono zgodne z zasadą legalności, która "jest opatrzona szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada. Jednak w wyroku TSUE z 22.11.2017r, Cussens, EU:C:2017:881, pkt 53, TSUE wyraźnie powiedział, że orzecznictwo wynikające z wyroku w sprawie Halifax nie wymaga stwierdzenia, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi jedyny cel spornych transakcji. Wskazał, że transakcje służące wyłącznie temu celowi mogą spełniać wymóg wynikający z tego orzecznictwa, lecz wyjaśnił, że ma to również miejsce, gdy dążenie do korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (podobnie wyrok TSUE z 21.02.2008 r., Part Service, EU:C:2008:108,pkt 48).

W orzecznictwie TSUE wskazano, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie . Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (wyrok TSUE z 22.11.2017r, Cussens, EU:C:2017:881, pkt 46).

Powyższe zatem nie oznacza tego, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej i czy nie widzi w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę określonych sztuczności. Wymaga to też niewątpliwe znajomości przez organ rzeczywistości gospodarczej, jak też określonych innych uwarunkowań prawnych w których ona zachodzi a która skłania dany podmiot do takiego a nie innego wyboru. Powyższe myślenie musi uwzględniać system VAT i zasady na jakich się ten system opiera – zasada neutralności VAT, czy innych zasadach np. na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Organy podatkowe nie mogą też z instytucji nadużycia prawa czynić zasady. Nadużycie prawa jest bowiem wyjątkiem zważywszy na konstrukcję wspólnego systemu VAT. Należy założyć, że podatnik VAT korzysta ze swojego prawa (jest lojalny wobec systemu VAT). Przypadki nadużycia są zaś wyjątkowe. Myślenie odwrotne jakie zdaje się prezentować DKIS doprowadzi do uczynienia z interpretacji indywidualnej martwej instytucji.

3.7. Organ podatkowy swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi z faktu, że na mocy umowy dzierżawy Gmina odpłatnie udostępniła Spółce pływalnię z której uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu podatkowego, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki pływalni nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wysokość czynszu ustalona na poziomie nieprzekraczającym 1% wartości inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na pływalnię po upływie co najmniej 4.000 lat.

3.8. Podniesiona wyżej argumentacja organu podatkowego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT i świadczy o niezrozumieniu jego istoty.

Warto jest wpierw wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest argumentem chybionym. Co więcej podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa DIKS nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

W sprawie analiza powinna się odbywać na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem. Nie zaś jak próbuje udowadniać organ podatkowy na poziomie wyboru przez Gminę opcji umownej (odpłatnie czy nieodpłatnie). W nadużyciu prawa nie chodzi o to aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych.

Umknęło zaś uwadze organu podatkowego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15, CBOSA, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze Spółką z o.o. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.

Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Po pierwsze, nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności. Po drugie, jeżeli organ podatkowy próbuje sugerować, że osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe (czemu przeczy wniosek Gminy), to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa. Zupełnie zaś niedopuszczalne jest twierdzenie organu podatkowego wskazujące, że Gmina powinna była zawrzeć nieodpłatnie transakcję w miejscu odpłatnej transakcji czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT jakim jest Gmina, której kierownicy czy pracownicy zobowiązani są do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1458) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności [...] jednostki samorządu terytorialnego [...] albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Powyższy przepis dotyczy też należności o charakterze cywilnoprawnym (por. K. Borowska [w:] T. Bolek, K. Borowska, A. Kościńska-Paszkowska, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, wyd. II, LEX/el.). Organ podatkowy pominął ww. aspekt w swoich rozważaniach. W przedmiotowej sprawie zaś wobec braku innych argumentów podnoszonych przez DIKS nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa.

3.9. Sąd pragnie zauważyć, że w myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo to, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, które stanowi integralną część mechanizmu VAT, co do zasady nie może być ograniczane, obejmuje ono cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu i jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 37, 38; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 35, 36). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). Jednakże z art. 168 dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz że, po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcje zatem, które nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, lub te, które są zwolnione z VAT, co do zasady nie podlegają prawu do odliczenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok TSUE z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Tak naprawdę VAT płacony jest w cenie towaru przez ostatecznego konsumenta a nie przez przedsiębiorcę, dla którego rozliczeń VAT powinien być neutralny. Jak sama nazwa wskazuje VAT jest podatkiem od wartości dodanej. Organ podatkowy wskazał w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji (s. 15), a następnie w postanowieniu wydanym w drugiej instancji (s. 13-14), że cyt. "[c]elem samej konstrukcji systemu VAT jest to, aby podatek wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby czynności opodatkowanych, mimo pierwotnie dokonanego odliczenia (pomniejszenia o jego wysokość podatku należnego od wykonywanych przez podatnika czynności) lub uzyskania jego zwrotu, trafił ostatecznie do budżetu państwa – w postaci podatku należnego od opodatkowanych czynności podatnika, w związku z którymi zakupy te były dokonywane (...)". Nie można oprzeć się wrażeniu, że tak naprawdę rozumowanie organu podatkowego sprowadza się do maksymalizacji podatku należnego, który ma wpłynąć do budżetu państwa. Jak zostało to udowodnione wcześniej nie temu służy zakaz nadużycia prawa. Chodzi mianowicie o to aby podatnik, któremu nie przysługuje uprawnienie w postaci prawa do odliczenia VAT z uwagi na dokonywaną czynność (zwolnioną czy poza systemem VAT) nie uzyskał takiego prawa na skutek dokonania sztucznej transakcji. Dlatego system VAT sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Chodzi tutaj o rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Tymczasem DKIS skoncentrował się w istocie na wysokości czynszu dzierżawnego i związanego z nim podatku należnego jako uzasadniającego przypuszczenie nadużycia prawa. Idąc tym tokiem rozumowania DKIS zakłada, że wartość sprzedaży powinna być równa lub wyższa od wartości dokonanego zakupu. Innymi słowy, zdaniem organu podatkowego nie można sprzedać za kwotę niższą niż się kupiło bo wówczas podatnik nadużywa prawo do odliczenia VAT. Norma taka jednak nie wynika ani z przepisów dyrektywy 112 ani z przepisów VAT. Co więcej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikiem VAT jest podmiot m.in. bez względu na rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

3.10. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p., jak też art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa TSUE.

3.11. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną w pytanym przez Skarżącą zakresie.