Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2574/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 , art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. P.K. dalej jako "Skarżący" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni 16,15 ha położonej w miejscowości J, gmina W., które nabył aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2008r. i które stanowią grunty orne. Skarżący w 2011 roku podzielił przedmiotową nieruchomość na działki. Powierzchnia każdej z działek stanowi co najmniej 0,3 ha. Podzielona nieruchomość nie utraciła statusu gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów nadal jest to gospodarstwo rolne. Skarżący planuje sprzedać w 2012 r. część wymienionych działek, które nadal są działkami rolnymi. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane w odniesieniu do nich żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skarżący nie wie, czy po nabyciu przedmiotowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utracą one charakter rolny. Decyzja w tym zakresie leży po stronie nabywcy - której to Skarżący nie zna i nie ma na nią wpływu. W dniu dokonania zbycia nieruchomości będą miały charakter rolny - będzie to wynikać z treści aktu notarialnego. Skarżący nie posiada wiedzy, czy po ich zbyciu nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów, łączące się ze zmianą dotychczasowego użytkowania. Nie wie również, czy przedmiotowe grunty rolne zostaną włączone do gospodarstwa rolnego potencjalnego nabywcy.W akcie notarialnym nie będzie żadnych zapisów regulujących tę kwestię. Grunty w momencie dokonania zbycia nie utracą charakteru rolnego. Można jednak założyć że wystąpią dwa przypadki:

a) grunty powiększą gospodarstwo rolne nabywcy,

b) nabywca może nie posiadać gospodarstwa rolnego w związku z powyższym nie będzie miało miejsce żadne powiększenie.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełniają przesłanki określone tym przepisem. Wskazał, iż na dzień sprzedaży, działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie posiadają zezwoleń na budowę ani innych dokumentów świadczących o zmianie sposobu użytkowania gruntu. W takim przypadku o statusie działki winien stanowić rejestr gruntów, zgodnie z którym przedmiotowe nieruchomości posiadają status gruntów rolnych oraz w momencie planowanej sprzedaży nie utracą charakteru rolniczego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") Wskazał, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. Stwierdził, iż z uwagi na treść art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ponadto Organ wskazał na art. 30e ust. 1,2 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.)

W ocenie Organu uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia, a w szczególności do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia. W związku z powyższym stwierdził, iż dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. koniecznym jest m.in. aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Ponadto wskazał, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Zaznaczył, iż utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. W ocenie Ministra Finansów utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym. Podkreślił, iż brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Zdaniem Organu jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiar z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym i nielogicznym jest jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu. Samo oświadczenie Skarżącego o tym, że w momencie dokonania zbycia działki nie utracą charakteru rolnego, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Jako stan faktyczny sprawy, należałoby potraktować wskazane we wniosku okoliczności, które takie twierdzenie by potwierdzały. W związku z powyższym, stiwerdził, iż okoliczności wskazane przez Skarżącego we wniosku są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów. Zaznaczył, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Podniósł, iż okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż Organ wydał zaskarżoną interpretację bez uzasadnienia prawnego, modyfikacji stanu faktycznego bez wezwania do jego uzupełnienia lub doprecyzowania (poza wcześniej dokonanym). Wskazał, iż niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu jest zjawiskiem nieprzewidywalnym. Zdaniem Skarżącego z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.of. w żaden sposób nie wynika, że sprzedający winien bezwzględnie wykazać, iż w wyniku zbycia nieruchomości nie straci ona kiedykolwiek charakteru rolnego. Stwierdził, iż ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej konkretnej transakcji sprzedaży, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi działaniami i transakcjami nabywcy. Zaznaczył, iż ustawodawca nie nakazuje zbywcy w momencie transakcji (czy też przed jej dokonaniem) "wiedzy" i "świadomości" o teraźniejszych bądź przyszłych działaniach nabywcy związanych z wykorzystaniem zbywanej nieruchomości rolnej. W ocenie Skarżącego w przypadku stwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym jako jednego z jego elementów, że w związku z dokonaną sprzedażą zbywca nie posiada wiedzy czy nabywca zmieni charakter rolny gruntu w przyszłości (nie ma przyczynowo - skutkowego związku między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu), to sprzedający nie może ponosić konsekwencji podatkowych, w postaci braku zwolnienia z podatku wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia 1 czerwca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 p.p.s.a. została przez Sąd uchylona.

W niniejszej sprawie, problem prawny jaki powstał dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Interpretacja przepisu jest niewątpliwie trudna, gdyż z ocen prawnych punkt ciężkości należy położyć na ocenę faktyczną, której wnioski z założenia są jedynie w większym lub mniejszym stopniu prawdopodobne. Grunty rolne, zgodnie z przepisami ustawy, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA ż dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, Glosa 1998 Nr 2 poz. 30). W praktyce mogą powstawać problemy, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Dlatego też każdy przepadek należy rozpatrywać indywidualnie. Oznacza to, że interpretacja indywidualna zawsze będzie miała charakter hipotetyczny, co zauważył również Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, z tego względu należy ocenić stan faktyczny i pytanie Skarżącego tylko i wyłącznie przez pryzmat brzmienia przepisu, który zakłada, że jedynie oświadczenia zawarte w akcie notarialnym sprzedaży – kupna mają znaczenie prawne.

Należy wiec stwierdzić, że o ile działki zbywane przez Skarżącego mają charakter nieruchomości rolnych i w dacie ich zbycia będą takimi nieruchomościami, a plan zagospodarowania przestrzennego będzie ten sam to oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym, że grunt nie straci charakteru rolnego będzie wystarczające do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28, warunkiem sine qua non ulgi podatkowej, jest ta okoliczność faktyczna, że grunt będący przedmiotem sprzedaży, nie może utracić charakteru rolnego. Przepis wyraźnie stanowi, ze nie może utracić takiego charakteru "w związku ze sprzedażą." Jednocześnie jednak przepis ten nie stawia żadnych granicznych terminów. Z jednej więc strony grunt nie może utracić charakteru gospodarstwa rolnego, z drugiej w jakimś momencie może go utracić z uwagi na konstytucyjne prawo własności nabywcy gruntu. Skoro nie są postawione przez analizowany przepis ograniczenia czasowe to można zaryzykować twierdzenie, że na pewno grunt winien być gospodarstwem rolnym w dacie jego sprzedaży bowiem ulga z art. 21 ust. 1 pkt 28 jest ulgą z mocy prawa, o ile podatnik pragnie z niej skorzystać. Należy też powołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r. II FSK 1494/07 o treści ".....przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu" Istotne jest bowiem, zdaniem Sądu, że zobowiązanie podatkowe nie może by ustalone pod warunkiem przyszłym i niepewnym. Jest to sprzeczne z definicją zobowiązania podatkowego, który musi istnieć w dacie jego określenia lub ustalenia – art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)

Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, Skarżący nie musiał wykazywać zamiaru nabywcy co do sposobu zagospodarowania zakupionej lub zakupionych od Skarżącego nieruchomości. Wobec tego, Interpretacja indywidualna jest wadliwa bowiem narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie może być ona wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego, koszty postępowania sądowego.

-----------------------

Generated by CamScanner from intsig.com