Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14e par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. H. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający

w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2014r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Gminy H. o z dnia [...] czerwca 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku w związku z realizowaną inwestycją.

W dniu [...] czerwca 2012r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek Gminy H., dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca" o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, dalej: "VAT" w zakresie prawa do odzyskania VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją pn.: "Budowa sieci wodociągowej

z przyłączami w miejscowościach B., C., C., K., K., L., M., P.". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Gmina w czasie realizacji wskazanej inwestycji była zarejestrowanym, lecz biernym podatnikiem VAT. Natomiast zarejestrowanym i czynnym podatnikiem tego podatku był Urząd Gminy. Obecnie tylko Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu [...] listopada 2011r. Gmina podpisała umowę z wykonawcą na wykonanie zadania pn.: "Budowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach B., C., C., K., K., L., M., P.", która była realizowana z udziałem środków uzyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, działanie: "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej".

Gmina jako zamawiający i beneficjent realizowanej inwestycji zgodnie z umową z wykonawcą, zobowiązana byłą do wypłaty wynagrodzenia w dwu transzach: po wykonaniu I etapu płatność częściowa oraz po wykonaniu II etapu pozostała część wynagrodzenia, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, na podstawie faktur. Podpisanie protokołu zakończenia I etapu inwestycji nastąpiło dnia 25 czerwca 2012r., zaś podpisanie protokołu zakończenia II etapu inwestycji nastąpiło 20 listopada 2013r. Ponoszone wydatki były dokumentowane przez wykonawcę fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodociągową w miejscowościach B., C., C., K., K., L., M., P. oddała w płatną dzierżawę do Zakłady Gospodarki Komunalnej w H., dalej: "ZGK", który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawiać będzie na rzecz ZGK faktury, ujmować je w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadzać wykazany w nich podatek należny. ZGK będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny, będzie użytkował przekazane środki trwałe i pobierał opłaty za sprzedaż wody.

Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją wskazanej inwestycji, ponieważ w chwili jej zakończenia nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Realizując tę inwestycję nabywała usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Zrealizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Program, z którego pochodzą środki współfinansujące projekt dotyczył budżetu Unii Europejskiej na lata 2007-2013. Kwalifikowalność kosztów jest możliwa do 2015r. Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która została przyjęta na jej majątek. Inwestycja tanowi środek trwały przekraczający wartość 15.000 zł.

Zadano następujące pytanie: "Czy w związku z powyższym, po zmianie na czynnego podatnika VAT oraz korekcie deklaracji podatkowych złożonych w latach 2011-2014, Gmina ma prawo do odzyskania VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją, która jest przedmiotem dzierżawy?"

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatków poniesionych na budowę wskazanej wyżej infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem dzierżawy, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi- uzyskaniem obrotów z tytułu dzierżawy, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", czynność realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej- dzierżawa przez Gminę infrastruktury wodociągowej, będzie stanowić czynność opodatkowaną. Jeśli zaś ZGK posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym opodatkowaniu VAT musi podlegać świadczenie wykonywane na podstawie umowy zawartej między Gminą a ZGK. Wprawdzie ZGK jest gminną jednostką organizacyjną to jednak na gruncie przepisów dotyczących VAT Gmina i ZGK są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Należy więc wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami rozróżnionymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca. Na gruncie podatku VAT będą występowały dwa odrębne od siebie podmioty, usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą- ZGK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Organu wniosek nie przedstawiał w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, jak tego wymaga art. 14 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), dalej: "O.p.". W związku z tym, na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie czego dotyczyła korekta deklaracji podatkowych złożonych w latach 2011-2014. W odpowiedzi wpłynęło pismo z dnia [...] sierpnia będące odpowiedzią na powyższe pytanie. Następnie, pismem z dnia [...] września 2014r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Kiedy została oddana do użytkowania przedmiotowa infrastruktura wodociągowa? Proszę wskazać datę oddania do użytkowania.

2. Kiedy przedmiotowa infrastruktura została oddana w dzierżawę? Proszę podać datę oddania w dzierżawę.

3. Czy oddanie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej w dzierżawę nastąpiło bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania?

4. Jeżeli oddanie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej w dzierżawę nie nastąpiło bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, to należy wskazać do jakich czynności była wykorzystywana infrastruktura wodociągowa bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, tj. czy do: czynności opodatkowanych VAT, czynności niepodlegających VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania VAT?

5. Jeżeli przedmiotowa infrastruktura wodociągowa, w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania a oddaniem w dzierżawę, była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających bądź zwolnionych z opodatkowania, należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, dotyczącego poniesionych wydatków związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje?

6. Z uwagi na informację, iż Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji należy wskazać przesłanki, którymi Wnioskodawca kierował się nie dokonując odliczenia podatku VAT.

7. W związku z okolicznością, iż Gmina korzystała ze środków uzyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich należy wskazać: jakie przeznaczenie dla mienia powstałego w wyniku inwestycji określił Wnioskodawca w dokumentach składanych do instytucji finansującej, do jakich czynności kwalifikował Wnioskodawca ww. przeznaczenie mienia powstałego w wyniku inwestycji, tj. do czynności: opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku, niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy kwota VAT była/jest finansowana ze środków instytucji finansującej?

8. Czy przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik, Gmina korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

9. Czy Gmina składała deklaracje w zakresie VAT za lata 2011-2014, czy deklaracje w zakresie VAT za ww. lata składał Urząd Gminy?

W odpowiedzi na to wezwanie wpłynęło pismo z dnia 2 września 2014r. Zdaniem Organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie udzielił jednak odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3, 4 i 5. W konsekwencji wydane zostało postanowienie z dnia [...] września 2014r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Na postanowienie

to Wnioskodawca złożył zażalenie. W jego treści podnosił, iż zarówno w treści pierwotnego zapytania, jak również w pismach uzupełniających opisał szczegółowo stan faktyczny, w szczególności wskazał, iż wodociąg został oddany w całości do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy GZK. Od wykonawcy wodociąg odbierany był w dwu etapach. Pierwszy etap obejmujący miejscowości C., K. i L. odebrany został w dniu 25 czerwca 2012r, a dnia 21 grudnia 2012r. został ustnie oddany w dzierżawę GZK. Umowy dzierżawy nie zawarto na piśmie pozostawiając to do zakończenia całości inwestycji i zgromadzenia pełnej dokumentacji technicznej przekazywanej łącznie z umową dzierżawy. Drugi etap zdania, obejmujący miejscowości B., M., C., odebrany został w dniu 20 listopada 2013r. a roboty dodatkowe do niego w dniu 31 grudnia 2013r. Do 26 marca 2014r. wodociąg objęty II etapem budowy nie był eksploatowany. Oficjalne otwarcie zasuw wodociągowych i przekazanie wodociągu w dzierżawę GZK oraz podpisanie umowy dotyczącej wydzierżawienia całości wodociągu nastąpiło w dniu 26 marca 2014r. Od tej daty rozpoczęła się sprzedaż wody opodatkowanej VAT z części objętej II etapem inwestycji oraz pobór czynszu dzierżawnego (opodatkowanego VAT) przez Gminę od całości zrealizowanej w dwu etapach inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy informacje te są zawarte w przedłożonym materiale i wyczerpują pytania zawarte w wezwaniach organu. Daje to podstawę do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na złożony wniosek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając zażalenia, postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie. Na postanowienie organu II instancji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze tej Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b i 14g oraz art. 121 i 122 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienie i zasądzenie kosztów procesu wg normy przepisowej. W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, iż szczegółowo opisała inwestycję, podając konkretne daty odbioru zadania. W jej ocenie z informacji tej w sposób oczywisty wynikało, iż podmiotem realizującym zaopatrzenie w wodę jest tylko GZK, któremu Gmina, po zakończeniu inwestycji przekazała wodociąg. Udzieliła ona wszystkich żądanych przez organ wyjaśnień. Jednocześnie zwraca uwagę, iż żądane przez organ wyjaśnienia nie do końca pozostawały w związku ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Organ w żaden sposób natomiast nie wyjaśnił dlaczego prowadzi takie ustalenia i żąda informacji nie pozostających w związku z zapytaniem strony. Pozostawiając sprawę bez rozpatrzenia Organ naruszył art. 14b O.p., gdyż przedłożony przez Wnioskodawcę materiał dawał podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto z art. 121 O.p. wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. W ocenie Wnioskodawcy natomiast organ komplikuje sprawę ażeby na zadane pytanie nie odpowiedzieć. Działanie takie narusza jednocześnie art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podkreślając w uzasadnieniu, z powołaniem się na regulację prawną zawartą w O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, konieczność wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 14b §3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, na co trafnie wskazał Organ. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś jako wyczerpujący postrzegany jest taki opis, który podaje jego wszystkie elementy, istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11).

Zgodnie z art. 14b §1 i §2 O.p. interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenianego z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego i wynikających z nich norm, z uwzględnieniem także, na co wskazuje z kolei art. 14e §1 O.p., orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Użyte w art. 14b §3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego stanu faktycznego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów danego stanu faktycznego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy jednak podkreślić również i to, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 169 §1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b §3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy wszakże zastrzec, iż w tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, o które wnioskodawca winien uzupełnić stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając przy tym dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpetacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest zatem ograniczyć do takich wyłącznie danych, które pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14g §1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymagania określonego w art. 14b §3 O.p., tj. nieprzedstawiający w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie zaś §3 artykułu 14g w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie a przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Oznacza to, iż jak o tym stanowi art. 217 §2 O.p., zawarty w rozdziale 14 tej ustawy, postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno się ono przy tym odnosić do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mieć charakter zindywidualizowany. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia leży zarówno w interesie strony postępowania, jak również w interesie publicznym. Pozwala bowiem na efektywną kontrolę rozstrzygnięcia (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1987, s. 243)

Organ interpretacyjny tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wiele miejsca poświęcił na wyjaśnienie, z odwołaniem się do orzecznictwa sądowoadmininstracyjnego, iż specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający tę interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Wobec tego treść wniosku nie może budzić wątpliwości organu interpretującego. Brak zaś tej jednoznaczności stanowi brak spełnienia wymogów formalnych wniosku. Nawiązał do tej kwestii także w odpowiedzi na skargę stwierdzając, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, musiał dysponować informacjami, o które występował w ww. wyżej wezwaniu. Rzecz jednak w tym, iż Organ interpretacyjny występując dwukrotnie do Wnioskodawcy o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, poprzez udzielenie odpowiedzi na konkretne pytania nie wyjaśnił, odwołując się przy tym do obowiązujących przepisów prawa podatkowego i wynikających z nim norm a także orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dlaczego odpowiedź na zadane pytania warunkuje możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Brak wyjaśnień

w tym zakresie nie tylko nie czyni zadość wymaganiu sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia, ale również stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 O.p. Utrudnia równocześnie sądową kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem.

Nie można natomiast podzielić ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 14b i art. 14g O.p. Art. 14b O.p. zawiera szereg przepisów, dotyczących przede wszystkim postępowania w sprawie wydania interpretacji, określających zarówno kompetencje organów administracji publicznej, jak również obowiązki wnioskodawcy. Zgodnie z §1 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Na podstawie §3. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przy tym –jak o tym stanowi §4- wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje zaś skutków prawnych. Zgodnie z §5. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. § 6. pozwala Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Zaś §7. formułuje dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku, o którym mowa w § 1, zawierającego dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. Z kolei art. 14g w §1 przewiduje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Zaś zgodnie z §3 w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na spostrzeżenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie zainicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może naruszyć §§ 6 i 7 w artykule 14b, które zawierają upoważnienie dla Ministra Finansów do uregulowania wskazanych w tych przepisach kwestii w formie rozporządzenia. Z akt sprawy nie wynika także, aby naruszone zostały przepisy zawarte w §§ 2, 4 i 5 artykułu 14b. Wniosek o interpretację dotyczył bowiem zaistniałego stanu faktycznego i z akt nie wynika by elementy wskazanego we wniosku stanu faktycznego były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z względu na wskazane wyżej braki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd nie może natomiast wypowiedzieć się w kwestii naruszenia przepisów zawartych w §§1 i 3 artykułu 14b oraz art. 14g §1 O.p.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, należy podkreślić, iż indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach Podkreślenia wymaga zatem, iż w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy interpretacyjne nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań w zakresie stanu faktycznego. W postępowaniu, o którym mowa art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania, co wynika także w sposób oczywisty z treści art. 14h powołanej ustawy. Nie może by więc mowy o naruszeniu powołanego wyżej art. 122 O.p.

Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej kwestie Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm), dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.

Prowadząc ponownie postępowanie Organ interpretacyjny, w przypadku stwierdzenia, iż stan faktyczny nie został przez Wnioskodawcę przedstawiony w sposób wyczerpujący i zachodzi potrzeba wezwania go do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wyjaśni także, z powołaniem się na właściwe przepisy prawa podatkowego a także orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłe na podstawie tych przepisów, dlaczego uzupełnienie opisu stanu faktycznego o żądane elementy jest konieczne.