Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1005/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.822.2021.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1.1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2021 r. F. Sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") korekty podstawy opodatkowania w związku z udzielonym skontem i prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru.

1.2. Oto najważniejsze okoliczności kształtujące opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu z dnia [...] lutego 2022 r. (przedłożonym na wezwanie organu interpretacyjnego).

Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego z różnymi kontrahentami posiadającymi sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całej Polski. W umowach handlowych zawartych z nabywcami zawiera możliwość udzielenia im skonta z tytułu wcześniejszego dokonania przez nich płatności.

Do tej pory warunkiem udzielenia skonta jest uiszczenie zapłaty z faktury pierwotnej przez nabywcę we wskazanym w tej fakturze terminie. Tym samym możliwość wystawienia faktury korygującej jest uzależniona od momentu zapłaty przez nabywcę faktury pierwotnej i otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji w odniesieniu do kilku faktur w danym miesiącu pojawiają się różne okresy, w których Spółka może skorygować podatek VAT.

Po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") z dniem 1 stycznia 2021 r. zasady rozliczania faktury korygującej in minus zmieniły się. Spółka jako dostawca może pomniejszyć swój podatek VAT należny w dacie wystawienia faktury korygującej zmniejszającej, bez względu na to, czy nabywca fakturę tę otrzymał – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Zdarzenie przyszłe 1

Spółka planuje podpisanie z kontrahentami osobnych porozumień dotyczących zasad wystawiania faktur korygujących – przewidujących, że momentem uprawniającym Spółkę do skorygowania podatku należnego będzie wystawienie zbiorczej faktury korygującej, traktowanej jako uzgodnienie w rozumieniu art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Strony porozumienia mają uzgodnić, że wystawiona faktura korygująca stanowi każdorazowo ostateczne i jedyne wiążące uzgodnienie oraz potwierdzenie między stronami porozumienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze korygującej, jeśli warunki te nie wynikają wprost z umowy lub aneksu do umowy zawartej między stronami porozumienia.

Tym samym dzięki zawartemu porozumieniu Spółka dokonywałaby obniżenia w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą, stanowiącą zarówno dokumentację stwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą, jak i dowód spełnienia uzgodnionych warunków przez kontrahenta. Dzięki temu rozwiązaniu Spółka mogłaby wystawiać również uproszczone zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 3 u.p.t.u., przyporządkowane do danego okresu.

Zdarzenie przyszłe 2

Zdarzają się sytuacje, w których dokonywane są zwroty zamówień bądź towarów z poszczególnych zamówień przykładowo z powodów nieodpowiedniej jakości, uszkodzenia czy wady produktu. Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących, w momencie, kiedy wszystkie faktury korygujące w danym okresie byłyby objęte skontem, jednakże niektóre z nich stanowiłyby także faktury korygujące z tytułu zwrotu towaru wynikającego z reklamacji dokonanej przez kontrahenta.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że każdorazowo z kontrahentami zawierane są umowy "Zasady Premiowania Odbiorcy" (dalej: "ZPO"), w których szczegółowo wskazane są warunki udzielenia skonta, tj. wskazane są zarówno procentowe wartości udzielanego rabatu, jak i jego warunki. W umowach zawarty jest rozdział "Zakupy na przedpłatę lub przed terminem płatności", zgodnie z którym podstawą udzielenia skonta jest płatność w określonym terminie. Spółka jako dostawca weryfikuje termin, w jakim klient zapłacił za faktury i podsumowuje to w zestawieniu, które służy do wystawienia faktury korygującej. W przypadku dokonania zwrotów przez nabywcę przed terminem płatności uprawniającym do udzielenia skonta skonto nie jest naliczane. Jeśli zwrot zostanie dokonany po zapłacie za fakturę i po udzieleniu skonta, faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru opiewa na kwotę niższą po odliczeniu wartości udzielonego skonta.

Możliwość udzielenia skonta jest weryfikowana przez Spółkę najczęściej na podstawie zestawienia otrzymywanego od klienta lub przygotowywanego przez Spółkę uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta wraz z terminem ich zapłaty. Nabywca informowany jest o procedurze weryfikacji możliwości udzielenia skonta mailowo wraz z przedstawieniem wyliczenia wysokości skonta. Procedura nie wynika z regulaminu, ani z umowy, jest ustalana w toku współpracy z klientami. Spółka posiada wewnętrzną dokumentację mailową i stosowne wyliczenia potwierdzające efekty przeprowadzonej weryfikacji (procedury). Nabywcy informowani są najczęściej o pozytywnym wyniku procedury zwrotu poprzez telefoniczne oraz mailowe potwierdzenia. Następnie wystawiana jest faktura korygująca wraz z załącznikiem przedstawiającym wyliczenie wysokości premii (udzielonego skonta).

1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z pytaniami:

1) czy w momencie zawarcia porozumienia Spółka będzie uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a co za tym idzie, czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawi zbiorcze faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i art. 29a ust. 13 u.p.t.u.?

2) czy Spółka zachowuje prawo do wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej, jeżeli:

a) zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej:

- przed zrealizowaniem warunków skonta;

- po zrealizowaniu warunków skonta;

b) zwrot towaru nastąpił po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki udzielenia skonta?

1.4. Według stanowiska Skarżącej:

1) wystawiona faktura korygująca będzie na podstawie porozumienia stanowiła potwierdzenie uzgodnienia warunków oraz ich realizacji; co za tym idzie, zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Spółka będzie miała prawo dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona zbiorcza faktura korygująca zgodna z podjętym uzgodnieniem;

2) Spółka zachowuje prawo do wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej w każdym z wymienionych przypadków.

1.5. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie korekty podstawy opodatkowania i prawidłowe w zakresie prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru.

Co do pierwszego pytania: organ interpretacyjny nie zgodził się, że Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawi zbiorcze faktury korygujące. Prawo do wystawienia zbiorczej faktury korygującej przysługuje Spółce po zaistnieniu okoliczności uprawniających do przyznania skonta oraz ich weryfikacji. W konsekwencji w świetle przepisu art. 29a ust. 13 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą, przysługuje po uprzednim uzgodnieniu warunków korekty (przez zawarcie umowy ZPO) oraz spełnieniu warunków korekty, którym jest zapłata przez klienta faktur uprawniających do otrzymania skonta, weryfikacja zestawień oraz poinformowanie klienta o wysokości przyznanego skonta.

Co do drugiego pytania: DKIS wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. W przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie określone przepisami prawa wymagania, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę podstawy opodatkowania. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań, aby podatnik wystawiał faktury korygujące w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Zatem zdaniem DKIS dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego kontrahenta jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DKIS dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur dotyczących danego kontrahenta jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą) w sytuacji, gdy jednocześnie Spółka uzyska potwierdzenie o realizacji warunków skonta oraz otrzyma informację o zwrocie towaru.

Jeżeli po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej z uwagi na to, że zostały spełnione warunki udzielenia skonta, dochodzi do zwrotu towaru i wówczas zachodzi konieczność wystawienia kolejnej faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów, zdaniem DKIS Spółka powinna wystawić kolejną fakturę korygującą, odnosząc się do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż z uwzględnieniem wystawionych wcześniej faktur korygujących. Tym samym kolejna faktura korygująca dokumentująca zwrot towarów winna uwzględniać wartości udzielonego skonta wynikającego z wystawionej wcześniej zbiorczej faktury korygującej.

W konsekwencji, jak zauważył organ interpretacyjny, faktura korygująca z tytułu zwrotu towarów wystawiona po zbiorczej korekcie winna uwzględniać udzielone uprzednio zbiorczą fakturą korygującą skonto. Zatem wystawione przez Wnioskodawcę korekty z tytułu zwrotu towarów po zbiorczej korekcie powinny uwzględniać wartości zmniejszone po uwzględnieniu skonta wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawi zbiorczą fakturę korygującą, po uprzednim uzgodnieniu warunków korekty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że momentem uprawniającym Spółkę do skorygowania podatku należnego powinno być wystawienie faktury korygującej, traktowanej jako ostateczne uzgodnienie w rozumieniu art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i art. 29a ust 13 u.p.t.u.;

2) art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 106j ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., poprzez wadliwe uznanie, że w opisanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie miała prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej, która może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą, tj. wszystkich elementów wynikających z art. 106j ust. 2 u.p.t.u., stosownie do art. 106j ust. 3 u.p.t.u. (tzw. uproszczonej zbiorczej faktury korygującej) – w przypadku, gdy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym:

– zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej (przed zrealizowaniem warunków skonta, po zrealizowaniu warunków skonta);

– zwrot towaru nastąpił po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej.

3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:

– ograniczenie się przez organ do zacytowania przepisów prawnych mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska Spółki, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska niż Spółka;

– brak ustosunkowania się do szczegółowego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego zawartego przez Spółkę we wniosku o interpretację, co spowodowało brak dogłębnej analizy wątpliwości Spółki, a w konsekwencji lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zajętego przez DKIS stanowiska, co uniemożliwiło poznanie przez Spółkę faktycznych motywów wydanego przez DKIS rozstrzygnięcia i jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów;

4) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści i wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. dotyczących kwestii, czy Spółka może uznawać wystawioną fakturę korygującą jako ostateczne potwierdzenie uzgodnienia warunków oraz ich realizacji, a co za tym idzie, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia warunków wynikających z uzgodnienia z kontrahentami.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna – chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się słuszne.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

3.4. Co do pytania pierwszego – organ interpretacyjny słusznie ocenił, że niezależnie od treści porozumienia między Spółką a jej kontrahentem (klientem) samo wystawienie (zbiorczej) faktury korygującej nie może stanowić "spełnienia (uzgodnionego) warunku obniżenia podstawy opodatkowania" i "potwierdzenia jego spełnienia" w rozumieniu art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Na to nie można przystać – z dwóch podstawowych powodów.

Po pierwsze, faktura korygująca dokumentuje (potwierdza) obniżenie podstawy opodatkowania – a nie: powoduje takie obniżenie. Jej wystawienie nie jest zasadniczą przyczyną sprawczą obniżenia podstawy opodatkowania, lecz jest jego następstwem.

Znamiennie, art. 29a ust. 13 u.p.t.u. wymienia wystawienie faktury korygującej jako (formalną) przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania odrębną od (materialnej) przesłanki spełnienia uzgodnionych między kontrahentami warunków jej obniżenia. Stanowisko Skarżącej oznaczałoby natomiast, że do obniżenia podstawy opodatkowania wystarczy samo wystawienie faktury korygującej: że dwie przesłanki wymienione w przytoczonym przepisie zapadają się w jedną (zostają sprowadzone do jednej).

Po drugie, w świetle systemowej i funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy uzgodniony warunek obniżenia podstawy opodatkowania może stanowić to tylko, co gwarantuje, że nabywca towaru lub usługi poweźmie wiadomość o korekcie podstawy opodatkowania. Samo wystawienie faktury korygującej takiej gwarancji nie daje.

Ten wniosek nasuwa porównanie regulacji art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnik odliczający podatek naliczony z faktury podlegającej korekcie zasadniczo zmniejsza podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem nabywca musi wiedzieć o spełnieniu tych warunków. "Sformułowanie, że "warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla danej czynności zostały uzgodnione" oraz że warunki te zostały spełnione, należy rozumieć w ten sposób, że obie strony mają wiedzę co do tego, że podstawa opodatkowania, czyli kwota należna za daną czynność, uległa zmniejszeniu" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86; w: tenże, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022, LEX/el.).

Samo wystawienie faktury korygującej tego nie gwarantuje.

3.5. W uzasadnieniu projektu nowelizacji, którą nadano obecne brzmienie art. 29a ust. 13 u.p.t.u., tj. rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe z dnia 28 października 2020 r. (druk sejmowy nr 718), wskazano m.in., że "[w]prowadzenie w proponowanym rozwiązaniu warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury" (s. 12), a zarazem, że "[c]elem projektowanego rozwiązania jest odformalizowanie procesu uzgodnienia dostarczenia do odbiorcy faktury korygującej jako warunku potwierdzającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania u wystawcy faktury" (s.13).

Wskazano także, że "[j]eżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy)" – s. 15 uzasadnienia.

Ten fragment uzasadnienia przytacza także A. Bartosiewicz – który stwierdza również, że "podpisanie przez nabywcę faktury korygującej – lub zaakceptowanie tej faktury korygującej przez nabywcę w inny sposób – stanowi o posiadaniu przez podatnika dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie między stronami warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz spełnienie tych warunków" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 29a, w: tenże, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP, LEX/el. ).

Zatem nie samo wystawienie faktury korygującej – lecz wystawienie i dostarczenie do nabywcy – mogłoby ewentualnie stanowić o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania i stanowić potwierdzenie ich spełnienia.

3.6. W opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym organ interpretacyjny trafnie ocenił, że za spełnienie warunków korekty należy uznać zapłatę przez nabywców należności w odpowiednim terminie uprawniającym do otrzymania skonta wraz z następującą po niej dokonaną weryfikacją zestawienia uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta oraz poinformowanie klientów o wysokości przyznanego skonta.

Wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest natomiast formalnym potwierdzeniem obniżenia podstawy opodatkowania.

3.7. Skarżąca argumentuje jednak, że celem nowych rozwiązań było "odformalizowanie procesu uzgodnienia dostarczenia do odbiorcy faktury korygującej jako warunku potwierdzającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania u wystawcy faktury" (s. 6 skargi). Powołuje się w tym względzie m.in. na treść "Objaśnień podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań "SLIM VAT" oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419)".

Przytoczone w skardze fragmenty objaśnień nie wspierają jednak w żaden konkretny sposób stanowiska Skarżącej. Przeciwnie, w objaśnieniach wskazano, że "[w] części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. W przypadku braku wcześniejszych kontaktów (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu niżej opisanych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania)" (s. 21-22 objaśnień). Zatem nie samo wystawienie faktury – lecz jej wystawienie przez dostawcę i otrzymanie przez nabywcę – może stanowić o spełnieniu materialnego warunku obniżenia podstawy opodatkowania. Dalsza część objaśnień kładzie zresztą akcent na to, by nabywca miał możliwość zapoznania się z warunkami wyrażonymi w tej fakturze korygującej.

Nade wszystko jednak objaśnienia podatkowe nie są – co oczywiste – źródłem prawa. Organ interpretacyjny dokonuje wykładni i symulacji zastosowania przepisów prawa; w tym zakresie nie jest zobowiązany do honorowania objaśnień (nie jest nimi związany). Jeżeli z objaśnień wynikają racje wspierające stanowisko wnioskodawcy (podatnika), organ powinien przedyskutować te racje – nie dlatego jednak, że mają szczególny status jako zaprezentowane w objaśnieniach, ale dlatego, że powołuje się na nie wnioskodawca (podatnik).

3.8. Spółka wskazuje także, że organ interpretacyjny pominął opisaną przez nią we wniosku chronologię zdarzeń: to, że "[n]abywcy informowani są najczęściej o pozytywnym wyniku procedury zwrotu poprzez telefoniczne oraz mailowe potwierdzenia", a "[n]astępnie wystawiana jest faktura korygująca". Jej zdaniem gdyby przyjąć stanowisko DKIS, "Spółka musiałaby po spełnieniu warunków uzgodnień pomniejszyć podatek należny o kwotę wynikającą z jej własnych szacunków, a nie z wystawionej faktury korygującej" (s. 14 skargi).

Jednak w świetle art. 29a ust. 13 u.p.t.u. podstawa opodatkowana ulega obniżeniu dopiero wraz z realizacją dwóch przesłanek: materialnej (uzgodnienie warunków jej obniżenia i spełnienie tych warunków) i formalnej (wystawienie faktury korygującej). Skoro Spółka wystawi fakturę korygującą po wzajemnym potwierdzeniu z kontrahentem, że ziściły się warunki udzielenia skonta, dopiero jej wystawienie umożliwi obniżenie podstawy opodatkowania.

Wystawienie faktury korygującej jest więc warunkiem koniecznym, a nie wystarczającym obniżenia podstawy opodatkowania.

3.9. W konsekwencji niesłuszne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

3.10. Interpretacja indywidualna nie narusza także art. 2a O.p. – rozstrzygnięcie pierwszej kwestii prawnej (do której odnosi się ten zarzut Skarżącej) nie budziło wątpliwości.

3.11. Co do drugiego pytania – organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Spółka zaskarżyła jednak interpretację indywidualną także w tej części, uważa bowiem, że między jej stanowiskiem a stanowiskiem organu interpretacyjnego zachodzi rozdźwięk.

3.12. Zdaniem Sądu własne stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niestety niejasne.

Spółka skonstruowała drugie pytanie wariantowo, następnie jednak nie przedstawiła własnej odpowiedzi na to pytanie analitycznie, tj. w rozbiciu na poszczególne warianty. Przedstawiła natomiast zespół luźnych uwag na temat różnych przyczyn korekty podstawy opodatkowania i sposobu dokumentowania tej korekty (przez wystawianie korekt zbiorczych "zwykłych" i "uproszczonych" – przez te ostatnie rozumie faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 3 u.p.t.u.).

Komentarz ten (nawet po wielokrotnej lekturze) nie pozwala stwierdzić, jaka jest właściwie treść propozycji Skarżącej: w jaki sposób pragnie rozliczyć korekty obrotu w każdym z trzech wariantów.

3.13. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Ocena stanowiska wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu jest przedstawiona wtedy tylko, gdy jest formułowana na podstawie zrozumienia tego stanowiska.

Warunkiem zrozumienia tego stanowiska jest z kolei to, by stanowisko to było przedstawione w sposób zrozumiały – by nadawało się do zrozumienia.

Stanowisko wnioskodawcy nie jest przedstawione w sposób zrozumiały.

Dlatego właściwym sposobem postępowania w świetle art. 14c § 1 O.p. nie było jego potwierdzanie z przytoczeniem własnego zestawu uwag na temat korygowania faktur – ale domaganie się od wnioskodawcy jego wyjaśnienia.

3.14. W świetle informacyjnej funkcji interpretacji indywidualnej nie można uznać, że "jakie pytanie, taka odpowiedź", tzn. że niejasne pytanie i niejasne stanowisko własne wnioskodawcy należy lub można skwitować stwierdzeniem jego prawidłowości.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany jest zobowiązany do przedstawienia m.in. własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nieprzedstawienie własnego stanowiska (albo jego przedstawienie w sposób wadliwy) stanowi brak wniosku, który podlega usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny powinien był wezwać Skarżącą do wyjaśnienia jej stanowiska co do pytania drugiego przez wskazanie czynności, jakich podjęcie uważa za stosowne w podziale na trzy warianty

3.15. Uznając za prawidłowe stanowisko przedstawione niejasno we wniosku organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 O.p. – nie przedstawił oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu.

3.16. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 106j ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i organu interpretacyjnego nie nadaje się obecnie do oceny z punktu widzenia tych przepisów – nie jest sformułowane w sposób zrozumiały.

3.17. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. – w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

3.18. Zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.19. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wezwie Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcia braku wniosku w zakresie przedstawienia własnego stanowiska co do pytania drugiego – przez wskazanie czynności, jakich podjęcie uważa za stosowne w każdym z trzech wariantów odrębnie:

a) gdy zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością i przed zrealizowaniem warunków skonta;

b) gdy zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością i po zrealizowaniu warunków skonta;

c) gdy zwrot towaru nastąpił po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością.

Wypowiedź Skarżącej powinna być precyzyjna także co do używanych pojęć: ilekroć Spółka ma na myśli tzw. "uproszczoną zbiorczą fakturę korygującą" (czyli fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 3 u.p.t.u.), powinna użyć tego właśnie wyrażenia.

Jeżeli Skarżąca usunie brak wniosku, organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na pytanie drugie wniosku.

Jeżeli Skarżąca nie usunie braku wniosku, organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego pozostawi wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.20. Sąd na wniosek Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł odpowiadającej kwocie wniesionego wpisu sądowego.