Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 298/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2328/03 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2328/03, mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., zasądzono na rzecz skarżącego, M. G., kwotę 4.661,20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdzono, że skarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Ustalono, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w firmie skarżącego B., zajmującej się handlem hurtowym, detalicznym i obwoźnym artykułami przemysłowymi i obuwiem organy skarbowe uznały, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów jest nierzetelna. Organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie marży określonej za miesiące od września do grudnia 2000 r. w wysokości 49,11 %, którą odniósł do okresu od stycznia do sierpnia 2000 r., że podatnik w spornym okresie uzyskał obrót za 8 miesięcy 2000 r. w wysokości o 369.243,00 zł więcej niż zadeklarowano. Ustalono również, że skarżący zaniżył podatek w lutym 2000 r. przez błędne wykazanie w ewidencji dotyczącej jednego z punktów sprzedaży przychodów w wysokości 11.200 zł zamiast 5.400 zł. Ponadto, podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2000 r. przez ujęcie w ewidencji zakupu faktury wystawionej na inny podmiot.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2000 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2000 r.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatnika co do naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i kwestionowane rozstrzygnięcie organu skarbowego utrzymał w mocy.

W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. G. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 23 i art. 187). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zwłaszcza w zeznaniach przesłuchanych w sprawie 4 świadków, którzy spójnie i konsekwentnie wypowiedzieli się w kwestii przecen obuwia, które rzutowały na wysokość uzyskiwanych przez sklepy obrotów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zbadaniu skargi znalazł podstawy do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu wskazano na wyrok tegoż Sądu z dnia 12 października 2005 r., o sygn. akt I SA/Po 1187/03 w sprawie skargi M. G. w przedmiocie podatku dochodowego. Na mocy tego wyroku uchylono skarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważył, że te same ustalenia organu kontroli skarbowej stanowiły podstawę wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego, a także w sprawie podatku od towarów i usług. Tym samym, mając na względzie treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał, że skoro prawidłowość ustaleń została zakwestionowana przez Sąd w powołanym wyroku, to również w omawianej sprawie niezbędne jest podzielenie tego stanowiska i stwierdzenie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wobec zeznań świadków, które uznano za nieistotne, stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione zastrzeżenia.

Sąd podkreślił również, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatnik w swoich sklepach zainstalował kasy rejestrujące, skoro od obowiązku tego nie był zwolniony w świetle przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz.1143), a wydruki z tych kas miałyby istotne znaczenie dowodowe zarówno w sprawie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie od zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., zarzucono:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulację wyżej cytowanych artykułów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143) przez przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły czy M. G. w swoich sklepach zainstalował kasy rejestrujące, skoro od obowiązku tego nie był zwolniony w świetle przepisu § 3 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 zamiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143).

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podał, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej omawiana kwestia została wnikliwie rozpatrzona przez organy podatkowe. Zdaniem organu dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone i nie odmówiono im wiarygodności, a nawet na ich podstawie organy podatkowe ustaliły sposób dokonywania obniżek cen towarów. Pełnomocnik organu przedstawił ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie zeznań świadków.

Odnosząc się do podniesionego przez Sąd zarzutu dotyczącego nie wyjaśnienia kwestii zainstalowania kas rejestrujących Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z § 3 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w okresie od dnia 31 grudnia 2000 r. zwalnia się z obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej. W świetle wymienionego przepisu podatnik nie był zwolniony z obowiązku instalacji kas rejestrujących w 2000 r., natomiast był zwolniony w okresie od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, iż nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie postępowania podatkowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). W rozpoznawanej sprawie, powołując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w więc naruszenie prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tego prawa. Tak sformułowany zarzut wskazuje na brak konsekwencji w powołaniu podstaw kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim jej uzasadnienie, stwierdza, że podstawę niniejszej skargi kasacyjnej stanowi w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc pkt 2 art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie wskazanym przez autora tej skargi.

Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej trzeba na wstępie wyjaśnić, że w rozpoznawanej sprawie podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji w oparciu o ten przepis może nastąpić wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Chodzi innymi słowy tym o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono tych przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W tej grupie podstaw do uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (patrz: wyrok NSA z 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171).

Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzały się do podważenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazującego na nienależyte przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Uchybienia te – jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – dotyczyły nienależytego wyjaśnienia kwestii przecen towarów, a także ustalenia czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu 31 sierpnia 2000r., na podstawie których organy podatkowe ustaliły w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że te kwestie nie zostały należycie wyjaśnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w powołanym wyżej przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi dla organów podatkowych wyraźne wskazanie co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Z brzmienia art. 122 Ordynacji wynika przy tym, że główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. W objętej skargą kasacyjną sprawie, skarżący przez cały okres trwania postępowania podatkowego powoływał się na dokonywanie znacznych przecen towarów (obuwia), wskazując procentowy udział obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży jak i wysokość tych obniżek. Powyższe potwierdzili w swoich zeznaniach także pracownicy zatrudnieni przez skarżącego. Zeznania te były wprawdzie mało precyzyjne i powierzchowne, co jednak w żadnej mierze nie może być okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego, skoro ciężar przeprowadzenia tych dowodów spoczywał na organie prowadzącym postępowanie, który mając na względzie obowiązki nałożone przez ustawodawcę winien był sporne kwestie dogłębnie wyjaśnić i przeanalizować. Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że dla wyjaśnienia wątpliwości organ podatkowy winien skorzystać z przysługujących mu uprawnień i poczynić dalsze czynności dowodowe celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów dokonywanych przecen towarów. W kontekście powyższego trudno jest przyjąć argumentację, że zaniechanie dodatkowych czynności wynikało m. in. z faktu zastosowania korzystnych – zdaniem organu podatkowego – metod obliczenia przychodu skarżącego. Wyliczenia dotyczące wysokości stosowanej marży jak i wysokości przychodów były następstwem – wbrew temu, co twierdził organ podatkowy – dokonania szacunku polegającego na uśrednieniu poszczególnych danych (np. zaniżenie przychodu wyliczono w oparciu o metodę uwzględniającą średnią marżę ustaloną dla poszczególnych grup asortymentowych). Całkowicie przy tym pominięto te wywody skarżącego, w których podnosił, że organy podatkowe – szacując marże – dowolnie przyjęły za miarodajne ceny ustalone w oparciu o inwentaryzację kontrolną przeprowadzoną w dniu 31 sierpnia 2000 r. Ceny te – jak podnosił – dotyczyły nowych dostaw obuwia, bez obniżek, i wobec tego nie można było na ich podstawie szacować marż dotyczących wcześniejszej sprzedaży. Te wywody skarżącego nie zostały w toku postępowania podatkowego zweryfikowane i wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie było także przeszkód aby dla urealnienia podstawy opodatkowania skarżącego przeprowadzić analizę porównawczą dotyczącą zakresu stosowania przecen towarów np. z innymi sklepami funkcjonującymi w sieci C. (analizę taką poczyniono porównując jedynie wysokość stosowanych marż). W konsekwencji za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej (materialnej) wyrażonej w art. 122 Ordynacji, wprowadzając zasadę zupełności postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie faktycznego zakresu stosowanych przez skarżącego przecen obuwia. Brak dogłębnej analizy tej kwestii organ podatkowy tłumaczył uwzględnieniem obniżek w spisie inwentaryzacyjnym (obejmującym wg organu podatkowego faktyczne ceny sprzedaży, a więc także obniżone), gdy tymczasem wg skarżącego spis rozliczono wg "pierwszych" cen, tj. cen przed obniżką. Rozbieżność ta wskazuje wręcz na konieczność przeprowadzenia uzupełniających czynności dowodowych. Poczynienie dodatkowych wyjaśnień było celowe również w kontekście rozmiarów obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) jak i tego, że przecen dokonywano w oparciu o ustne polecenie skarżącego ("bezpośrednio na obuwiu") i bez sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Wyjaśnienie kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przed skarżącego przecen towarów miało niebagatelne znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego a następnie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego jako dowodów dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie także zarzucono w skardze kasacyjnej, wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może stanowić w żadnym razie oceny dowolnej i powinna być oparta na przekonywujących podstawach i powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu. Niepełne a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć na podstawie własnych i opartych o dane z nierzetelnych ewidencji wyliczeń, pomijając i wcześniej nie weryfikując zeznania skarżącego oraz jego pracowników odnośnie rozmiarów stosowanych przecen towarów. Tym samym swoboda w ocenie dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, co czyni zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym to naruszenie miałoby polegać, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy wskazane w powołanym przepisie. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony.

W świetle powyższego uchybienie opisane w punkcie 3 skargi kasacyjnej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.