Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d), art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2327/14 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2327/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. i P. B. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Podatnikami, "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 czerwca 2014 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.647,00 zł,

W skardze Skarżący zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że działania T. B. polegające na nabyciu, a następnie sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 8 lit. d) u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez brak wnikliwości w sprawie, odmówieniu wiarygodności oświadczeniom Skarżących w zakresie użytkowania przedmiotowych samochodów na własny użytek, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżących wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie wskazania, który spośród wszystkich posiadanych przez Skarżących pojazdów w 2008 r. był wykorzystywany przez nich na prywatny użytek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez Skarżącego w 2008 r. aktywność, polegająca na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, która to okoliczność pozostaje bezsporna, spełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na art. 5a pkt. 6 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. WSA podał, że wykładnia art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, iż ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo uznały, że aktywność gospodarcza Skarżących w pełni odpowiadała kryteriom uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Z poczynionych ustaleń i zgromadzonych dowodów i ich kompletności wynika niezbicie, że w działaniu organów nie sposób doszukać się uchybień przepisom postępowania.

Zarobkowy charakter transakcji zawieranych przez Skarżącego w latach 2005-2009 r. nie budził wątpliwości (z wyjątkiem jednej), bowiem przyniosła ona wymierny zysk, co zostało przedstawione na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanym roku Skarżący ze sprzedaży samochodów uzyskał przychód w wysokości 166.464,20 zł. Podejmowane czynności związane z wyszukiwaniem samochodów za granicą, załatwianiem kwestii formalnych przy nabyciu oraz logistycznych, związanych ze sprowadzaniem samochodów z zagranicy, także ich naprawa lub remont, rejestracja oraz uzyskanie przeglądu technicznego, świadczą o zorganizowanej działalności. Co istotne, zakupione samochody były uszkodzone, co skutkowało uzyskaniem niższej ceny, po czym doprowadzano je do dobrego stanu technicznego, pozwalającego na korzystną sprzedaż. I choć, oczywiście, czynności te nie są niczym nadzwyczajnym przy zakupie używanego samochodu, to jednak nie sposób oprzeć się wrażeniu, że zarówno konsekwencja w ich podejmowaniu w stosunku do każdego nabywanego samochodu, a także staranność tych działań miały konkretnie zakreślony cel, jakim było osiągnięcie wymiernego zysku.

Zdaniem WSA, w przedstawionych okolicznościach nie dochodziło do sprzedaży osobistego majątku Podatników, niemającej charakteru działalności gospodarczej. Zasady doświadczenia życiowego pokazują, że ponosząc określone nakłady na samochód przeznaczony do prywatnego użytku, zamierza się go używać przez pewien, zazwyczaj nie tak krótki czas, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Poza tym nie chodzi tu o jedno lub dwa auta, lecz sześć samochodów nabytych w roku 2008. Trudno uznać, że wszystkie były zakupione na własne potrzeby, tym bardziej, że w poszczególnych okresach Skarżący byli właścicielami od dwóch do nawet ośmiu samochodów równocześnie. Działania te miały także charakter powtarzalny, albowiem organy wykazały, że na przestrzeni lat 2005 do 2009 doszło do 16 transakcji kupna – sprzedaży aut. Ilość zakupionych samochodów oraz stosunkowo krótki okres czasu, po jakim doszło do ich sprzedaży, zaprzecza osobistemu celowi ich gromadzenia i użytkowania. Wręcz przeciwnie, zaświadcza to, że motywem działania nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz chęć uzyskania korzyści majątkowej. Także okoliczność, że w niektórych przypadkach pomiędzy zakupem samochodu a jego sprowadzeniem na teren kraju upływał znaczny okres, przeczy zamiarowi używania ich na cele osobiste.

W ocenie Sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nabywanie kolejnych pojazdów oraz ich czasowe używanie (od kilku do kilkunastu miesięcy) dla celów prywatnych było wpisane w charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności, polegającej na sprowadzaniu z zagranicy atrakcyjnych na rodzimym rynku samochodów, z różnych przyczyn oferowanych w okazyjnych cenach, a następnie dokonywanie ich napraw, czy też remontów celem zwiększenia ich wartości przy sprzedaży. Użytkowanie posiadanych pojazdów dla celów prywatnych następowało jedynie na marginesie prowadzonej działalności. Wykorzystywane były przez Skarżących niejako przy okazji ich zakupu. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że zakup pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż w bliskiej perspektywie czasowej.

Skarżący zajmował się więc zorganizowaną działalnością handlową wykonywaną w sposób ciągły. Działalność ta miała miejsce już w 2005 r. Podejmowane przez Skarżącego czynności dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, w świetle powołanych przepisów definiujących taką działalność.

Oceny tej nie zmienia zarzut, że dochodziło do zbywania aut po upływie pół roku od daty zakupu, co wyklucza uznanie takiego źródła dochodu za podlegający opodatkowaniu. Przy ogromnej podaży samochodów używanych na rynku wtórnym występują trudności w ich zbyciu. Zaakceptowanie poglądu Skarżącego skutkowałoby możliwością unikania opodatkowania działalności gospodarczej, której obrót samochodami następowałby po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. Czym innym jest incydentalna sprzedaż samochodu, a czym innym zorganizowany jej charakter o określonym porządku działania, oparty na powtarzaniu tego samego rodzaju czynności z założeniem przynoszenia zysków. Taki charakter działania Skarżących trafnie wykazały organy podatkowe.

Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży w 2008 r. trzech pojazdów - przy jednoczesnym zakupie sześciu aut - podlegały opodatkowaniu, mimo, że Skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Powyższe determinowało konieczność określenia prawidłowej wysokości należnego podatku za 2007 r. przy przyjęciu, że dochód podlegający opodatkowaniu winien być traktowany jako znajdujący źródło w regulacji art. 10 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe było również opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W tym zakresie organy wykazały należną inicjatywę wielokrotnie wzywając Skarżących do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących poniesionych wydatków związanych z samochodami będącymi przedmiotem obrotu w 2008 r. ponad te, którymi już dysponowano.

Za całkowicie bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W działaniach organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione i szeroko uzasadnił przesłanki, którymi się kierował.

Omawiając zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. WSA podał, że Skarżący nie tylko nie oferował w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ w sytuacji, gdy tylko Podatnik mógłby posiadać stosowną dokumentację. Pisma procesowe Skarżących nie stanowią natomiast dowodu w rozumieniu art. 181 O.p. Zawierają one jedynie ich stanowisko w tej sprawie. Natomiast organy z własnej inicjatywy poszukiwały dowodów na potwierdzenie wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów zwracając się do wskazanego przez skarżącego kontrahenta. Dowodów takich nie udało się jednak uzyskać.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem przedstawić takie środki dowodowe, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od dokonanej przez Skarżących nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatników, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżących w złożonej skardze, co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodów i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżących, a także przez zaakceptowanie braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych w przedmiocie wskazania, który spośród wszystkich posiadanych przez Skarżących pojazdów w 2008 r. był wykorzystywany przez nich na prywatny użytek, w świetle przyjętego założenia o profesjonalnym charakterze działalności w handlu samochodami przez Skarżącego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży samochodów w 2008 r. uwzględniono wszystkie transakcje, w tym również sprzedaż 2 samochodów, które Skarżący mieli prawo użytkować na prywatne potrzeby,

2) prawa materialnego przez jego zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w prawidłowo ocenianym stanie faktycznym sprzedaż samochodów użytkowanych przez Skarżących powinna być traktowana jako sprzedaż rzeczy używanych w rozumieniu art. 10 ust. 8 lit. d) u.p.d.o.f., a przynajmniej sprzedaż dwóch pojazdów spośród wszystkich, z których Skarżący mieli prawo korzystać na prywatne potrzeby.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zawarte w niej zarzuty okazały się nietrafne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd jako wzorzec sądowej kontroli przepisów prawa materialnego.

Jednakże oceniając sformułowane w pkt 1 a) oraz b) skargi kasacyjnej zarzuty, jak i ich argumentacja wskazują, że są one wynikiem błędnego przekonania autora skargi kasacyjnej, iż w ustalonym stanie faktycznym i co godzi się podkreślić nie zakwestionowanym przez Stronę na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i sądowego, nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Należy zatem na wstępie podkreślić, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem.

Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich powtarzanie w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ocenie NSA, w tak ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one, wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, skalę "wykorzystywania przez nich na prywatny użytek" zakupionych samochodów. Działalność Skarżącego w zakresie handlu pojazdami odbywała się regularnie w okresie od 2005 r. do 2009 r., w których nabył 17 samochodów, w tym 16 poza granicami kraju, które następnie po ich wyremontowaniu sprzedawał: w latach 2006-2007 sprzedał 4 samochody, w 2008 r. sprzedał 3 samochody, w 2009 r. sprzedał 6 samochodów, w 2010 r. sprzedał 2 samochody i w 2011 r. sprzedał 1 samochód. Od momentu zarejestrowania samochodów przez Stronę do czasu ich dalszej odsprzedaży upływało od 1 do 13 miesięcy, natomiast dwa spośród zakupionych w 2008 r., co do których brak jest dowodów zarejestrowania ich przez Podatnika przed sprzedażą, zostały sprowadzone do kraju jeden 1,5 miesiąca przed sprzedażą, a drugi 9 dni przed sprzedażą. Co więcej, 5 samochodów spośród wskazanych w tabeli 8 samochodów zostało sprowadzonych do Polski z opóźnieniem czasowym od 1-9 miesięcy i następnie po ich sprowadzeniu do Polski, po okresie 1-6 miesięcy zostały sprzedane.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., na który to wskazał autor skargi kasacyjnej, iż powinien on mieć w sprawie zastosowanie o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży samochodów doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy jako używanych. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por.m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOIS). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Z tych powodów dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza.

W szczególności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie - jak postrzega to Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy.

Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Stronę. To, że Strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu z punktu widzenia treści art. 122, czy też 187 § 1 i art. 191 O.p. nie można odmówić cechy zupełności co przesądza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120 oraz 121 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]