Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1018/13 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2010 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz T. G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji), wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygnatura akt I SA/Łd 1018/13, po rozpatrzeniu uwzględnił skargę T.G. (zw. dalej: stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym)

z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia 9 września 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 20.529 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.646 zł. Organy podatkowe ustaliły, że strona m.in. zawyżyła koszty działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy R. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła skargę, po rozpoznaniu której WSA wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygnatura akt I SA/Łd 257/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko organów co do podmiotu będącego rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Stwierdził, że skoro organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe, po ustaleniu takich okoliczności faktycznych, nie skupiły się na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. Zalecił, by organy ustaliły, czy skarżący rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K., rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizowały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania.

Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, zaś

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1918/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że Spółka R., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu II instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wskazanego w ewidencjonowanych fakturach. NSA zaaprobował pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji

do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne uznał nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. strona w ramach uzupełnienia zarzutów skargi podniosła dodatkowo naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. W załączeniu przedłożyła kopię postanowienia Naczelnika US z dnia

14 lutego 2011 r. o zawieszeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu.

Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik zauważył, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie badano kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, które przedawnia się z końcem 2010 r., co mogło być wynikiem błędnego założenia, że doszło do zdarzenia skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 29 grudnia 2010 r. wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 kks. Jednakże, w sprawie tej zarzuty przedstawiono skarżącemu dopiero w dniu 12 stycznia 2011 r. Jednocześnie, jak podkreślił, do końca 2010 r. nie miało miejsca jakiekolwiek inne zdarzenie, które mogłoby skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie doszło do dokonania przez organy czynności egzekucyjnej, o której strona byłaby zawiadomiona. Pełnomocnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r

sygn. akt P 30/11, w którym przesądzono o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w wyroku z dnia 26 września 2013r.

za zasadny uznał zarzut przedawnienia podniesiony w uzupełnieniu skargi, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1w zw. z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brzmienie art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a.,

i powiązaną z nim kwestię rozpoznawania sprawy przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, oraz kwestię związania podstawami skargi kasacyjnej.

Podkreślił, że zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania nie były w tej sprawie przedmiotem oceny przez NSA. Nie były również przedmiotem badania

na wcześniejszych etapach postępowania przed organami podatkowymi, jak

i postępowania przed Sądem I instancji. Stwierdził, że taki stan rzeczy był najprawdopodobniej związany z założeniem, że w sprawie doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 29 grudnia 2010 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe (art.56 § 2 kks). Strona dowiedziała się o tym postępowaniu dopiero w dniu 12 stycznia 2011r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Następnie odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku

z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. WSA podkreślił, że Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym, nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też

w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela

do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie WSA zaznaczył, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił pogląd panujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o spowodowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70

§ 6 pkt 1 o.p. nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.(v. wyrok NSA z 30.11.2012 r., I FSK 113/12, LEX nr 1291081).

WSA wyjaśnił też, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa, potrzeby zastosowania których NSA nie oceniał (v. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r, II FSK 1459/10, LEX nr 1121050).

Wobec powyższego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IS zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów, tj.:

1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9

i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające

na niezasadnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70

§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie za 2004 r. wygasło poprzez jego zapłatę, zatem nie mogło wygasnąć poprzez przedawnienie;

2. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania, w sytuacji gdy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało zapłacone w 2010 r. Zatem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę nie może po raz drugi wygasnąć przez przedawnienie.

3. postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 - Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie w stanie sprawy i nieuwzględnienie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało zapłacone w 2010 r. Zatem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie, co miało wpływ na wynik sprawy.

4. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., przez błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. zostało zapłacone w 2010 r. W konsekwencji wadliwie dokonanych ustaleń Sąd nieprawidłowo uzasadnił wyrok i dał organom nieprawidłowe wytyczne, co do dalszego postępowania w zakresie dokonania badania przedawnienia zobowiązania za 2004 r. które wygasło poprzez zapłatę, co oznacza, że nie mogło wygasnąć przez przedawnienie. Tym samym, wskazówki Sądu co do dalszego sposobu postępowania są nieuzasadnione.

Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz wg norm przepisanych.

W motywach organ podkreślał, że w wyroku z dnia 26 września 2013r. którym uchylono decyzję z dnia 30 grudnia 2010r. z powodu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie odniósł się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2004, poprzez zapłatę, na co organ powoływał się w odpowiedzi na skargę podatnika, wskazując że w dniach 23 września 2010r., 22 października 2010r.

i 12 listopada 2010r. skarżący dokonał wpłat, którymi uiścił całość należności wynikających z nieostatecznej decyzji Naczelnika US, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS, a doręczoną w dniu 4 stycznia 2011r. Zaznaczył, że zgodnie z art. 59

§ 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości

lub w części wskutek zapłaty (...) umorzenia zaległości. W tej sytuacji, zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., określone zaskarżoną decyzją wygasło.

Organ zarzucił Sądowi, że wypowiedział się w kwestii przedawnienia tylko i wyłącznie na podstawie pisma strony z dnia 25 września 2013r. i dołączonych do niego dokumentów, pomijając fakt, że na podstawie akt sprawy (odpowiedzi na skargę z dnia 24 lutego 2013r. oraz pisma z US w Z., informującego o spłacie przez stronę zobowiązania wraz z odsetkami), nie można było wypowiedzieć się jednoznacznie w kwestii przedawnienia zobowiązania za 2004 rok.

W swych rozważaniach na temat problemu wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę autor skargi odniósł się do uchwał NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015r. Dyrektor IS odnosząc się do kwestii biegu terminu przedawnienia, podniósł dodatkowo, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, które zgodnie

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w dniu 31 grudnia 2010 roku oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2004r., które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przedawniają się

w dniu 31 grudnia 2009r. [tak - uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. akt U FSK 1321/12]. Naczelnik US wydał decyzję w dniu 9 września 2010r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczeniem z dnia 30 grudnia. 2010r. Zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004r., wynikające z decyzji Naczelnika US skarżący uregulował w całości, w dniach

23 września 2010r., 22 października 2010r. i 12 listopada 2010r. W przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności powodujące skuteczne przerwanie, jak też zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Uwzględniając powyższe okoliczności, jak również pogląd pełnego składu Izby Finansowej NSA wyrażony w uchwale z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, Dyrektor IS stwierdził, że wydając w dniu 30 grudnia 2010r. decyzję w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. (utrzymującą w mocy decyzję organu

I instancji), które zostało w całości uregulowane przed tą datą - uczynił zadość temu poglądowi. Podkreślił, że z zgodnie z tezą ww. uchwały - w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (...) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę

(art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy, ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie do przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji, Sąd uznał upływ terminu przedawnienia, niezależnie od istnienia czy nieistnienia zobowiązania podatkowego (np. wygaszonego poprzez zapłatę), za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie byłoby dopuszczalne prowadzenie przez Dyrektora IS postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, które wygasło poprzez zapłatę, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. po 31 grudnia 2010r. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego nie prowadził on postępowania odwoławczego po tym dniu, gdyż o zobowiązaniu skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok orzekł przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2010r. tym samym, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała

z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13.

Organ wskazywał, że orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło

z chwilą wydania decyzji. Datą wydania decyzji jest zaś data jej sporządzenia. Jest to określenie dnia, według którego ocenia się stan faktyczny i prawny, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Data wydania decyzji wskazuje na istotny element

w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, to zaś ma doniosłe znaczenie dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, gdyż miarodajny jest stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania decyzji. Dodał, że kreślenie daty wydania decyzji, jako niezbędnego elementu jej treści ma też przeciwdziałać sytuacji, w której za datę wydania decyzji należałoby uznać datę doręczenia jej stronie lub stronom. Bez tego elementu w postępowaniach, w których uczestniczyłoby wiele stron, zaistniałaby konieczność przyjęcia kilku różnych dat wydania tym samym czasie. Uznanie sprawy za załatwioną w kilku różnych datach pozostawałoby w sprzeczności z racjonalnym interpretowaniem prawa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie odpowiednie przełożenie winna więc znaleźć treść uzasadnienia uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007, I FPS 5/07,

w której wskazano w szczególności, że jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2

i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uchwale tej uwydatniono przy tym, że w przypadku decyzji odnoszących się

do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania

z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Odniesiono się zatem do zagadnienia przedawnienia prawa do orzekania.

W związku z powyższym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy orzekł w przewidzianym w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, czasie,

tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Odmienne stanowisko prowadzić będzie do zawężenia kompetencji przyznanych tą uchwałą organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego działania.

W kwestii biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2004r., Dyrektor IS odwołał

się do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął

termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wykładnię art. 70 § 1 w zw.

z art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, odsetki te uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., a zatem organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie w 2010 r., nie były władne do orzekania o ich wysokości.

Wobec powyższego, Dyrektor IS wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Pomimo zgłoszonych w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i materialnym, istota sprawy sprowadza się do kwestii zastosowania

w sprawie instytucji przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że WSA w zaskarżonym wyroku, uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, za zasadny uznał zarzut przedawnienia podniesiony w uzupełnieniu skargi, to jest naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych bowiem okoliczności stanu faktycznego wynikało, że w dniu 29 grudnia 2010 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe

( art.56 § 2 kks ) a o postępowaniu tym strona dowiedziała się dopiero w dniu

12 stycznia 2011r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Sąd I instancji podzielił pogląd panujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o spowodowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (v. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12, LEX nr 1291081).

Z kolei, Dyrektor IS zaprezentował w skardze kasacyjnej pogląd, że zapłata przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia całości należności wynikających

z nieostatecznej decyzji Naczelnika US wyklucza możliwość zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia, albowiem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę nie może po raz drugi wygasnąć przez przedawnienie. W tym stanie rzeczy za błędne uznał orzeczenie sądu I instancji, które tę okoliczność pominęło.

Natomiast w piśmie z dnia 20 lutego 2015r. Dyrektor IS odnosząc się do kwestii

biegu terminu przedawnienia dodatkowo zaznaczył, że w sprawie nie zaszły okoliczności powodujące skuteczne przerwanie, jak też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie prowadził postępowania odwoławczego po terminie przedawnienia, gdyż o zobowiązaniu skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok orzekł przed upływem tego terminu, tj.

w dniu 30 grudnia 2010r. Tym samym, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13. Wskazał również, że mając

na uwadze wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej

w zakresie ustalenia terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odsetki te w rozpatrywanej sprawie uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., a zatem organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie w roku 2010, nie były władne do orzekania o ich wysokości. W konsekwencji, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r.

Zdaniem składu orzekającego obecnie, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu mają dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wydana w składzie

7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA.

W pierwszej z powołanych, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę

(art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Znamiennym jest, że stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art.70 § 1

i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej ostatniej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale.

Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, wbrew temu do czego przekonuje autor skargi kasacyjnej, że wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji winno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Zatem, doręczenie stronie zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2010 - 4 stycznia 2011 r., nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Uchwała na którą powołuje się Dyrektor IS zapadła na tle art. 118 §1 Ordynacji podatkowej i dotyczy decyzji konstytutywnych.

Pozostając zatem w zgodzie z treścią powołanych powyżej uchwał - że zapłata zobowiązania podatkowego przez skarżącego nie wyklucza możliwości zastosowania

w sprawie instytucji przedawnienia - rozstrzygnięcie sądu I instancji należy ocenić jako zgodne z prawem.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.