Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 774/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30  ust.  1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3062/16 w sprawie ze skargi I.S.A. z siedzibą w W. na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I.S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3062/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

I.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ", "Dyrektor"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku dystrybucji części zamiennych do pojazdów samochodowych. Skarżąca planuje organizowanie akcji promocyjnych,

w tym konkursów oraz loterii promocyjnych, skierowanych do przedsiębiorców w celu intensyfikacji sprzedaży.

Wskazano, że loterie promocyjne zostaną przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.). Organizacja loterii i jej zasady (sporządzone w formie regulaminu loterii) zostaną zatwierdzone przez właściwego dyrektora izby celnej poprzez wydanie zezwolenia na organizację przez skarżącą loterii. Loteria będzie obejmowała swoim zasięgiem terytorium Polski. Podkreślono, że organizacja loterii ma na celu zwiększenie sprzedaży towarów przez skarżącą. W rezultacie przeprowadzania przez skarżącą loterii promocyjnych będzie dochodziło do wydawania nagród podmiotom wylosowanym. Zasady i warunki udziału w loterii, sposób wyłaniania jej zwycięzców, zakres przyznawanych nagród oraz tryb ich wydawania będzie określał regulamin loterii promocyjnej.

Wnioskodawczyni podała dalej, że konkursy będą skierowane do wybranych klientów, którzy na zasadach określonych w regulaminie będą współzawodniczyli ze sobą w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu w celu zdobycia nagród. Efektem końcowym przeprowadzenia konkursów będzie wyłonienie zwycięzców oraz wydanie nagród laureatom. Zasady uczestnictwa w konkursie, szczegółowe zasady współzawodnictwa, zakres wygranych w konkursie oraz tryb ich wydawania będzie określony w regulaminie konkursu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy na skarżącej, jako wypłacającym nagrody w loterii oraz wygrane

w konkursach na rzecz uczestników prowadzących działalność gospodarczą, będą ciążyły obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdzącą, to skarżąca będzie miała obowiązek wystawiania informacji PIT-8AR?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że przychody z tytułu uzyskanych nagród w loterii promocyjnej oraz wygranych w konkursach, uzyskane przez kontrahentów będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Z tego względu na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania

i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Spółka wskazała, że żaden z przypadków wymienionych w art. 21 u.p.d.f., w których dochody z tytułu wygranych w konkursach i loteriach promocyjnych byłyby zwolnione z opodatkowania, nie będzie miał miejsca. W tej sytuacji opodatkowanie przychodów stanowiących nagrody w loteriach promocyjnych oraz wygrane

w konkursach będzie odbywało się na ogólnych zasadach przewidzianych dla tego typu dochodów, tj. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. Z tego względu na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z pytań skarżąca wskazała, że z uwagi na ciążące na niej obowiązki płatnika będzie ona zobowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi informacji według wzoru PIT-8AR do końca lutego następnego roku podatkowego, który to obowiązek wynika z art. 42

ust. 1a u.p.d.f. i jest konsekwencją wypełniania przez skarżącą obowiązków płatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.f. i wskazał, że wartość wygranych uzyskanych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu organizowanych przez skarżącą opisanych we wniosku konkursów oraz loterii promocyjnych, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji na skarżącej, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., z tytułu wygranych w konkursach oraz loteriach promocyjnych otrzymanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, bowiem osoby te muszą opodatkować przychód z tytułu otrzymanej nagrody na tych samych zasadach co pozostałe przychody z prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. Z tego względu w tym przypadku Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3062/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestia kwalifikacji organizowanych przez skarżącą konkursów i loterii promocyjnych jako konkursów,

o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., nie budzi w tej sprawie wątpliwości ani skarżącej, ani Organu, ani Sądu.

Zdaniem WSA w Warszawie, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, które uniemożliwiałyby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym, nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane

w konkursach.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA")

z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 304/05 Sąd pierwszej instancji podniósł,

że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.f., wskazująca,

że art. 30 ust. 1 pkt 2 stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że gdyby

z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. ustawodawca chciał wyłączyć nagrody

i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Wskazano, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższa argumentacja jest adekwatna również do nagród i wygranych otrzymanych w konkursach, ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. W konsekwencji za uprawniony Sąd uznał wniosek,

że jeżeli skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią ich przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

WSA w Warszawie stwierdził zatem, że nagrody wydawane w ramach organizowanej przez skarżącą akcji o charakterze konkursu adresowanej do określonej grupy osób - przedsiębiorców, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. Innymi słowy, skoro skarżąca organizuje konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, to wygrane otrzymane przez laureatów tego konkursu stanowią przychód laureatów

z tytułu udziału w konkursie, niezależnie od tego, jakie są pozostałe źródła ich przychodów.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji możliwe jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Spółka zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od nagród wydawanych w konkursie, a w związku z tym sporządzić deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym

PIT-8AR. W ocenie Sądu, kwestionując to stanowisko Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego L.P., wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nagrody wydawane

w ramach organizowanej akcji o charakterze konkursu - adresowanej do określonej grupy osób (przedsiębiorców) - podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym i w tej sytuacji skarżąca będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród wydawanych

w konkursie, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wygrane w konkursach organizowanych dla osób prowadzących działalność gospodarczą stanowią przychód z tej działalności i w konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. Dodatkowo podniesiono, że jeżeli nagroda lub wygrana zostały uzyskane przez przedsiębiorcę

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - wówczas nie będą miały zastosowania przepisy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany doliczyć wartość otrzymanej nagrody uzyskanej w ramach loterii promocyjnej lub konkursu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) wraz z innymi uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodami (dochodami), stosownie do wybranej formy opodatkowania. Zauważono, że w przypadku takich konkursów i loterii warunkiem koniecznym udziału jest prowadzenie działalności gospodarczej. Istotny jest także fakt, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje organizowanie akcji promocyjnych, w tym konkursów oraz loterii promocyjnych, skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców w celu intensyfikacji sprzedaży. Tak więc udział w konkursie i loterii ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji nagroda powinna zostać zaliczona do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, systematyka u.p.d.f. zakłada, że przychody osób fizycznych podlegające opodatkowaniu przyporządkowane są źródłom przychodów wymienionych w art. 10. Każde źródło przychodów ma przypisane zasady opodatkowania; inaczej opodatkowane są przychody ze stosunku pracy, inaczej

z odpłatnego zbycia nieruchomości, inaczej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem nie jest konieczne wprowadzanie zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Tym samym, jeżeli nie budzi wątpliwości, że przychody (nagrody) z tytułu udziału w loteriach oraz konkursach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, to należy uznać, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika loterii czy też konkursu.

Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywiódł, że nagrody otrzymywane

w związku z uczestnictwem w konkursach, związane ze sprzedażą, uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu organizowanych przez Spółkę konkursów, stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalność gospodarczej, a nie z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9). W takim przypadku dochód (przychód) z tytułu wygranych przez podatnika podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak dochód podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Brak jest bowiem uzasadnienia do wyłączenia ze źródła przychodów, jaką stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza, dodatkowej gratyfikacji w postaci nagrody konkursowej za najlepsze osiągnięcia w danej dziedzinie, w sytuacji gdy dane czynności wykonywane są w ramach działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), a więc zostaną spełnione przesłanki

z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Zauważono jednocześnie, że art. 9a ust. 1 i 2 tej ustawy, określający zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, nie zawiera odesłania do jej art. 30 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., z tytułu wygranych

w konkursach otrzymanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania do przychodów z wygranych uzyskanych przez osoby fizyczne

w konkursach związanych z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą. W tym zakresie argumentowano, że związek konkursu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te osoby powoduje, iż wygrana uzyskana przez te osoby stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu tak jak pozostałe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej kwalifikacji przedmiotowych przychodów było uznanie przez Organ, że nie ma do nich zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.f.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach

i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21

ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - przytoczona powyżej regulacja nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jej zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym, nie wyklucza ona zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody

i wygrane w konkursach organizowanych na zlecenie kontrahentów tych przedsiębiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt

II FSK 304/05 (LEX nr 261965), do którego odwołał się również Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym, dotyczącym nagród związanych ze sprzedażą premiową, NSA stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor argumentował,

że systematyka u.p.d.f. zakłada, iż przychody osób fizycznych podlegające opodatkowaniu przyporządkowane są źródłom przychodów wymienionych w art. 10. Każde źródło przychodów ma przypisane zasady opodatkowania; nie jest zatem konieczne wprowadzanie zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów

z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Tym samym, jeżeli nie budzi wątpliwości, że przychody (nagrody) z tytułu udziału w loteriach oraz konkursach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, to należy uznać, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak pozostałe przychody

z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika loterii lub konkursu.

Powyższe rozumowanie Organu uznać należy za nieprawidłowe, gdyż stanowisko skarżącej i Sądu pierwszej instancji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach Rozdziału 2 u.p.d.f. (od art. 10 do art. 20 u.p.d.f), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokości podatku znajdują się w Rozdziale 6 tej ustawy. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku

z art. 26 ust. 1 u.p.d.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 oraz art. 24 ust. 1 i 2, została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e

i art. 30f u.p.d.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie

z art. 30. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody).

W ślad za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku

z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to tego, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody.

W wyrokach z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 202/13 (LEX nr 1593639) i II FSK 232/13 (LEX nr 1593623) NSA stwierdził, że taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. W konsekwencji za uprawnione należy uznać stanowisko, że jeżeli określony podmiot organizuje przedsięwzięcie spełniający wymogi przypisane konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (zob. również wyrok NSA z dnia

1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2075/13, LEX nr 1927752).

Konsekwencją przyjęcia, że do opodatkowania nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., jest ciążący na Spółce, z mocy art. 41 ust. 4 tej ustawy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że kwestia kwalifikacji organizowanych przez skarżącą konkursów jako konkursów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., nie była przedmiotem sporu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała bowiem, że uczestnicy konkursu (jej klienci) będą współzawodniczyli ze sobą w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu, zaś efektem końcowym przeprowadzenia konkursu będzie wyłonienie zwycięzcy i wydanie nagrody laureatowi. A zatem, uzyskiwana przez zwycięzcę konkursu nagroda nie będzie gratyfikacją związaną z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez nią akcji sprzedażowej; nie będzie stanowiła elementu stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Tym samym, nie będzie to system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymają gwarantowane świadczenia, lecz konkurs, którego zwycięzcą będzie uczestnik, który osiągnie najlepszy rezultat.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200,

art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

[pic]