Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 27; art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/11 w sprawie ze skargi A. Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 listopada 2010r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej A.B. (dalej: strona/ członek zarządu) z drugim członkiem zarządu – J.M. - za zaległość spółki "P." (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2007r. w wysokości 174.057 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 57.396 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 10.737 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1, art. 116 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) i wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, za grudzień 2007 r. spółka posiadała zaległość w VAT w wysokości 174.057,00 zł. Termin płatności VAT za grudzień 2007 r., zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przypadał na dzień 25 stycznia 2008 r. Na podstawie protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 22 stycznia 2008r. ustalono, że uchwałą nr 2 z dniem 22 stycznia 2008 r. powołano zarząd spółki w osobach strony jako prezesa zarządu i J.M. - wiceprezesa zarządu. Swoją funkcję strona pełniła do dnia 7 czerwca 2008 r., kiedy to złożyła skuteczną rezygnację z mandatu członka zarządu, co zostało potwierdzone pismem z dnia 11 czerwca 2008 r., przez Z.C., Dyrektora Zarządzającego "N."- jedynego wspólnika spółki. A zatem w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., strona wchodziła w skład zarządu spółki, tym samym w ocenie organu podatkowego drugiej instancji została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu określona w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że brzmienie § 2 art. 116 O.p. zostało zmienione w związku z nowelizacją O.p., wprowadzoną art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa nowelizująca) i z uwagi na wykładnię a contrario art. 8 ustawy nowelizującej należy przyjąć, że nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych skierowania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość spółki w VAT za grudzień 2007 r. do członków zarządu, pełniących te funkcje do dnia 31 grudnia 2007r., tj. do M.R. i J.H. oraz do R.Z., pełniącego funkcję członka zarządu spółki w okresie 1 - 22 stycznia 2008 r. Termin płatności tego podatku upływał w dniu 25 stycznia 2008 r., a więc już po odwołaniu ww. osób z funkcji członków zarządu spółki. Stwierdzono również spełnienie kolejnej przesłanki koniecznej dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a mianowicie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazano bowiem, że postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku organu podatkowego pierwszej instancji przeciwko spółce wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Jednocześnie wskazano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 116 O.p., które pozwoliłyby na skuteczne uwolnienie się strony od odpowiedzialności za zaległość spółki w VAT za grudzień 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła:

- nieważność decyzji z powodu istnienia wad z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., tj.: wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na zastosowaniu do odpowiedzialności członka zarządu pełniącego funkcję w zarządzie spółki w okresie od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 6 czerwca 2008 r. przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu w tym okresie nie obowiązującym (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. i jako przepis prawa materialnego kształtującego zasady odpowiedzialności osoby trzeciej mającym zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu pełniących funkcje od dnia 1 stycznia 2009 r. jako dniu wejścia noweli w życie); skierowania decyzji do niewłaściwej osoby albowiem osobami wobec których należało orzec o odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p. są członkowie zarządu spółki pełniący swe funkcje w okresie powstania zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r., zgodnie z art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. M.R. i J.H., odpowiedzialni na mocy przepisu art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

- rażące naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego zaistniałego w 2008 r. materialnoprawnego przepisu art. 116 § 2 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. czyli naruszenie zasady lex retro non agit. Zdaniem strony przepis art. 116 § 2 O.p. ustanawiający zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki kapitałowej jest przepisem prawa materialnego, a nie proceduralnego. Wobec powyższego dokonana nowelizacją diametralna zmiana zasad odpowiedzialności - i tym samym kręgu podmiotowego - członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania spółki z o.o. - ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadł po 1 stycznia 2009 r. jako wskazanej w art. 10 dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej;

- rażące naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędną - opartą na niewłaściwej wykładni a contrario - interpretację przepisów art. 8 ustawy nowelizującej - w zakresie ustalenia daty wejścia w życie zmienionego przepisu art. 116 § 2 O.p. i sprzeczne z art. 120 O.p. uznanie, że - wobec milczenia ustawodawcy (pominięcie w art. 8 ustawy nowelizującej przepisu art. 116 O.p. w zakresie nakazu stosowania poprzednich - obowiązujących przed wejściem w życie noweli - przepisów kształtujących odpowiedzialność członków zarządu wobec członków zarządu pełniących swe funkcje przed zmianą zasad, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) - rzekomo należy stosować te zmienione przepisy wstecz tj. w stosunku do tych członków zarządu, którzy pełnili swe funkcje przed dniem 1 stycznia 2009 r. i tym samym nie byli świadomi grożącej im odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę odmiennie po zakończeniu przez nich kadencji ustawą nowelizującą;

- naruszenie art. 116 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. brak wszczęcia postępowania wobec M.R. i J.H. jako byłych członków zarządu spółki odpowiedzialnych na mocy art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy za zapłatę VAT za grudzień 2007, które to zobowiązanie powstało w grudniu 2007 zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; sprzeczność sentencji decyzji z uzasadnieniem, wskazującym, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem funkcji w zarządzie przez stronę tj. zaistniały za kadencji M.R. i J.H. przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za zapłatę podatku niewłaściwą osobę na podstawie art. 116 § 4 O.p.;

- naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania wobec strony postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r., tj. przed wydaniem przez komornika sądowego S.G. postanowienia z dnia 7 czerwca 2010 r. o umorzeniu egzekucji [...] pomimo, że ww. przepis wymaga dla wszczęcia postępowania uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, lecz na wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych sprzecznych z zasadą legalizmu i niedziałania prawa wstecz;

- naruszenie art. 116 § 2 i 4 O.p. poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki pełniących swe funkcje w dacie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

- naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ocenie braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość istotnych i stwierdzonych w uzasadnieniu tej decyzji okoliczności, tj.: braku środków na koszty postępowania upadłościowego spowodowane zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2008 r., faktycznego pozbawienia strony możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego, dla którego to postępowania ustawodawca nie przewidział prawa zwolnienia od kosztów sądowych i których wysokość - wbrew stanowisku organu zajętemu na stronie 17 zaskarżonej decyzji - nie jest tożsama z wpisem; zaistnienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości ww. spółki z powodu długów spółki wobec US i ZUS powstałych i istniejących w 2007 r., tj. pod rządami poprzedniego zarządu w osobach M.R. i J.H. (na stronie 16 organ stwierdza: "tak więc właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał w 2007 roku"; okoliczności oszustwa popełnionego przez Z. A. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę;

- naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu pełnienia obowiązków członka zarządu przez R.Z. do dnia 22 stycznia 2008 r.;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak umożliwienia stronie złożenia oświadczenia wnioskowanego pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. i bezzasadne uznanie jakoby treść pism strony i treść załączonych do ww. pisma załączników skutecznie - co do formy tego wnioskowanego dowodu i co do jego treści - zastąpiła ww. dowód z wnioskowanego przesłuchania strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i tym samym rzekomo wyczerpywała przedmiot wnioskowanych wyjaśnień strony odnośnie: braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego); niezawinionego braku środków finansowych na koszty tego postępowania sądowego; innych okoliczności wskazanych in fine ww. pisma oraz w treści załączonego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 6 stycznia 2010 r.;

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą na przyjęciu winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przy jednoczesnym ustaleniu, że datą właściwą dla jego złożenia był rok 2007; czyli okres przed objęciem funkcji w zarządzie spółki przez stronę, który objął tę funkcję po upływie kilku miesięcy od wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ponosi żadnej winy za brak środków na te koszty, spowodowany działaniem członków poprzedniego zarządu;

- błędne i sprzeczne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz z dotychczasowym orzecznictwem sądowym uznanie jakoby formalne (w pełni uzasadnionym zastaną sytuacją finansową spółki przekonaniu o jego oddaleniu) złożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości po zapoznaniu się przez stronę z sytuacją finansową spółki było tożsame z zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Taka interpretacja przepisu jest contra legem, bowiem przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wymaga złożenia wniosku we właściwym czasie (rok 2007), a spowodowany przez poprzedni zarząd brak pieniędzy na koszty postępowania upadłościowego i fakt zajęcia dnia 1 kwietnia 2008 r. kont bankowych przy jednoczesnym braku podstaw prawnych do zwolnienia od ich poniesienia przez sąd (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.) prowadzi do zgoła odmiennych wniosków niż zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że to niezłożenie wniosku przez stronę było niezawinione a okoliczności faktyczne potwierdzone ustaleniami organu w tym zakresie wyłącznie potwierdzają brak winy strony;

- pominięcie dyspozycji art. 32 ust. 1 p.u.n. dla oceny braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość spowodowanego udowodnioną w materiale sprawy (i tym samym znaną organowi z urzędu) okolicznością braku środków finansowych na koszty tego postępowania jako skutku działalności poprzedniego zarządu spółki, za kadencji, którego powstały zobowiązania i zaległości w zapłacie podatków i składek na ZUS, co skutkowało zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2010 r.;

- naruszenie art. 116 § 4 i art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez brak wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w VAT za grudzień 2007 wobec członków zarządu pełniących funkcje w zarządzie w okresie powstania tych zobowiązań, tj. w grudniu 2007 czyli wobec M.R. i J.H. jako osób za kadencji których: wystąpiły ustawowe przesłanki do upadłości i powstały zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r. oraz winnych: nie złożenia wniosku o upadłość i powstania długów publicznoprawnych spółki, skutkujących zajęciem kont bankowych. Uznanie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do sprzecznego z intencją ustawodawcy i celu regulacji z art. 116 O.p. wniosku, że członkowie zarządu winni doprowadzenia spółki do upadłości mogą skutecznie uniknąć odpowiedzialności za swe działania w tym zapłatę podatków i zaciągniętych przez nich zobowiązań; li tylko, poprzez złożenie rezygnacji lub spowodowanie odwołania z funkcji w zarządzie na jeden dzień przed nadejściem ustawowego terminu do zapłaty podatku. Tymczasem przepis art. 116 O.p. ma na celu sankcjonowanie takiego działania członków zarządu, a nie obciążanie ich następców - członków zarządu obejmujących funkcje w zarządzie po zaistnieniu - pod rządami poprzedniego zarządu - przesłanek upadłości. Art. 116 § 4 O.p. nie wskazuje, których z byłych członków zarządu (o których tam mowa) należy obarczyć odpowiedzialnością; więc wybór osoby właściwej do ponoszenia tej odpowiedzialności winien być dokonany: a) zgodnie z celem tego przepisu (sankcja za niezgłoszenie wniosku w dacie zaistnienia przesłanek do upadłości), b) oraz dyspozycją art. 116 § 2 O.p. (odpowiedzialnym jest ten były lub obecny członek zarządu, za kadencji którego to zobowiązanie podatkowe powstało).

- naruszenie art. 120 i art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji bez uprzedniego wydania orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] lub zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia wydanego przez sąd powszechny Sąd Rejonowy dla m.st. W. w sprawie o sygn. akt [...] wszczętej zażaleniem wierzyciela spółki na plan podziału sum uzyskanych z egzekucji majątku spółki, ustalony przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowy dla m.st. W. w sprawie o sygn. akt [...].

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania przed ostatecznym ustaleniem w jakiej części egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a w jakiej skuteczna oraz orzeczenie o odpowiedzialności; co do całej kwoty 174.057,00 zł bez uwzględnienia kwoty 97.211,06 zł przeznaczonej i zabezpieczonej przez komornika sądowego (depozyt) do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego w sporządzonym przez niego podziale kwot uzyskanych z egzekucji majątku spółki.

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak wskazania okoliczności złożenia lub niezłożenia przez Spółkę deklaracji VAT za grudzień 2007, której brak uniemożliwia wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wydania decyzji deklaratoryjnej w VAT za grudzień 2007 r. wobec spółki; brak dołączenia do akt sprawy ww. deklaracji w VAT za grudzień 2007 r.

- rażące naruszenie art. 109 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z tym przepisem naliczenie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 O.p. odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

- rażące naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. poprzez: sprzeczne z treścią pisma strony z dnia 29 czerwca 2010 r. uznanie, jakoby zakres okoliczności wskazany jako przedmiot dowodzenia we wnioskowanym trybie przesłuchania strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania był tożsamy z treścią ww. pisma i złożonych załączników; brak umożliwienia stronie - nie dysponującej dokumentacją spółki od ponad 2 lat - złożenia wyjaśnień, co do istoty sprawy, tj. w zakresie wnioskowanym odnośnie wszystkich okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r., a mianowicie: braku środków na koszty postępowania upadłościowego spowodowane zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2008 r.; zaistnienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki z powodu długów wobec US i ZUS powstałych i istniejących w roku 2007, tj. pod rządami poprzedniego zarządu w osobach M.R. i J.H.; okoliczności oszustwa popełnionego przez Z.A. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę.

u) naruszenie art. 188 O.p. poprzez błędne jako że sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie jakoby ww. okoliczności zostały wystarczająco udowodnione zgromadzonymi dokumentami.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że spółka na dzień 26 stycznia 2008r. posiadała zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2007 r. i na dzień 1 kwietnia 2008r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona była członkiem zarządu od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 6 czerwca 2008 r., wobec czego jego odpowiedzialność w istocie może być odpowiedzialnością solidarną ze spółką i drugim członkiem zarządu. Zauważono, że egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, albowiem Skarb Państwa, statio fisci Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie został zaspokojony z tytułu przysługującego mu VAT jak też podatku dochodowego od osób prawnych. Na powyższe wskazuje również postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem postępowania, wobec braku możliwości wyegzekwowania zobowiązań. Spółka nie posiadała nieruchomości, a jedynie ruchomości o niewielkiej wartości, które nie wystarczyły na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki. Sąd pierwszej instancji zauważył, że argumenty strony o tym, że spółka jest wierzycielem innej spółki, która uznał dług, nie oznacza, że komornik sądowy miał możliwość wyegzekwowania tego długu. Skoro dłużnik spółki zlikwidował działalność w Polsce, a umowa łącząca go ze spółka wymagała dla realizacji roszczeń właściwości sądów amerykańskich, brak dobrowolnej zapłaty przekreślał możliwość uzyskania należności, chociażby ze względu na koszty postępowania sądowego za granicą. Mogła to zresztą uczynić wcześniej, sama spółka, jednakże nie podjęła w tym celu żadnych kroków. Nie wnosząc o upadłość spółki, spółka działała jako podmiot gospodarczy, mogąc dalej prowadzić działalność gospodarczą, która niewątpliwie powinna przynosić przychody. Pozostałe przesłanki skutkujące brakiem poniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią nie zostały wykazane. Strona nie wskazała mienia, które mogłoby nadać się do pokrycia zobowiązań.

3.3. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, miał na względzie w pierwszej kolejności zastosowanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej odpowiedzialności strony, a mianowicie przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Strona, zdaniem Sądu pierwszej instancji, może odpowiadać za działania lub zaniechania, ale tylko takie, które są wskazane przez ustawę, obowiązującą w tym czasie. Ustawa wówczas wskazywała, że można orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką kapitałową za czas, w którym członek zarządu sprawował tę funkcję w zarządzie. Teoretycznie może być to czas zbieżny z datą płatności podatku nie mniej jednak kryterium powstania zaległości, za które odpowiada członek zarządu jest odmienne. Powołując się na treść art. 8 ustawy nowelizującej wskazano, że przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. W tym przypadku będą to przepisy obowiązujące w grudniu 2007 r. styczniu 2008r. i kwietniu 2008 r., gdyż zobowiązanie w VAT realizowane jest w cyklu miesięcznym, a więc za grudzień 2007 r., najdalej do 25 stycznia 2008r., a w podatku dochodowym od osób prawnych najdalej do 31 marca roku następnego po roku obrachunkowym. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. W ocenie Sądu oznacza to, że wszedł on w życie 1 stycznia 2009 r. i objął stany faktyczne powstałe po tej dacie. Po drugie powodem uchylenia brak określenia w decyzji czasu właściwego dla strony do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Nie dopuszczono również w toku postępowania dowodów zgłoszonych przez stronę, którymi pragnęła ekskulpować winę za brak wniosku o ogłoszenie upadłości przed 31 stycznia 2008 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, na podstawie art. 173 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił on naruszenie:

- przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że konieczne jest ponowne przeanalizowanie dokonanych ustaleń pod kątem właściwego czasu na złożenie przez stronę wniosku o upadłość spółki; art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ww. przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. ;

- przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uchylenie ww. decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia normy przepisu stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania, gdy tymczasem w ocenie organu do takiego uchybienia w sprawie nie doszło, a takie uchybienie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona wskazuje, że stanowisko organu podatkowego drugiej instancji narusza zasadę lex retro non agit.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie wypada dostrzec, że w rzeczonym wyroku zawarto ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wychodząc poza zakres skargi albowiem przedmiotem rozstrzygania jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległość podatkową w VAT za grudzień 2007r. Tego też zakresu dotyczy rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji.

5.4. Następnie wypada zauważyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jednakże w niniejszej sprawie wyjątkowo należy wpierw rozpatrzyć stawiany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ww. przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. Rozstrzygnięcie, bowiem kwestii czy w przedmiotowej sprawie należało zastosować wskazany wyżej przepis art. 116 § 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009r. czy po tej dacie ma kluczowe znaczenie dla stawianych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

5.5. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wspomniany przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008r.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto przepis art. 8 zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

5.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10, zgodnie z którym wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego wyżej poglądu.

5.8. Po pierwsze, należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000 r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000 r., kiedy już odwołująca się przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się, że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior.

W niniejszej zaś sprawie mamy sytuację odwrotną albowiem zastosowanie ustawy nowej stwarza sytuację niekorzystną dla strony.

5.9. Po drugie, jak zauważono w literaturze oraz orzecznictwie wnioskowanie a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała SN z dnia 7 września 1995r., sygn. akt I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne wtedy gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z konstytucją lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwałę SN z dnia 24 listopada 1998r. sygn. akt III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). SN wyraził w swoim postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2003r. sygn. akt I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915 pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania.

5.10. Po trzecie, koniecznym jest odniesienie się do treści cytowanego wyżej art. 8 ustawy nowelizującej. Wspomniany przepis przewiduje zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych w art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. Analizując treść wspomnianych przepisów warto jest wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r. są korzystniejsze dla członków zarządów. Otóż, art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej, względem dawnych stanów faktycznych.

Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w przepisie art. 8 ustawy nowelizującej a tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

5.11. Jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001r. sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, od decyzji wydawanych po 1 stycznia 2009r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie.

5.12. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pierwszym ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej, skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących sprzed 1 stycznia 2009r. należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009r. Jak już wcześniej zostało wskazane zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 1409/06; z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 593/07; z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2159/09, opubl. CBOSA).

Powyższe oznacza, że stosując art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. mamy do czynienia z wyłączeniem odpowiedzialności strony za zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w VAT spółki za grudzień 2007r., powstało ono w okresie, kiedy strona nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu spółki. Odpowiedzialność ponoszą członkowie, w czasie kadencji, których powstało rzeczone zobowiązanie. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

5.13. Mając na względzie powyższe zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. jest zarzutem nieuzasadnionym. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowana została niewłaściwa podstawa prawna odpowiedzialności strony tj. przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r.

5.14. Wobec niespełnienia przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p. warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki w VAT za grudzień 2007r. zbędnym było odnoszenie się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego czy też wskazywanie na dokonane uchybienia w zakresie ustalenia innych przesłanek wspomnianej odpowiedzialności. Tym samym, zważywszy na powyższe Sąd drugiej instancji uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.15. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.