Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1570/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1083/17 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 4, 6, 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 599 ze zm. dalej: "u.p.e.a.") uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązanego J. G. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 kwietnia 2017 r., obejmującego należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w toku egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej podnosząc, że egzekucja prowadzona jest ze wspólnego z rachunku bankowego jego oraz jego małżonki, która nie jest dłużnikiem w przedmiotowym postępowaniu. Zobowiązany wskazał, że wymieniony tytuł wykonawczy został wystawiony niezgodnie z art. 27c u.p.e.a., gdyż stosownie do tego przepisu jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku zobowiązanego i jego małżonka tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzona była egzekucja w sprawie został wystawiony tylko na zobowiązanego.

Zdaniem organu pierwszej instancji zarzuty były niezasadne, bowiem zawiadomienie przekazane przez organ o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało sformułowane prawidłowo, zgodnie z danymi zawartymi w tytule wykonawczym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie wskazał numeru zajmowanego rachunku bankowego. Brak było zatem także przesłanek niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego, do których odnosi się art. 33 § pkt 6 u.p.e.a. Organ stwierdził, że małżonka dłużnika zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. może zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z żądaniem wyłączenia spod egzekucji prawa majątkowego, do którego rości sobie prawa.

Na ww. postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Ww. postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) oraz art. 33 § 1 pkt 4, 6, 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ uznał że bezzasadne były zarzuty zgłoszone przez skarżącego w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej (zarzut nieistnienia obowiązku, błąd co do osoby zobowiązanego, niespełnienie w tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) w związku z prowadzeniem egzekucji do rachunku bankowego, którego współposiadaczem była małżonka skarżącego, która nie została wskazana w tytule wykonawczym. Organ drugiej instancji stwierdził, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie traktował żony J. G. jako zobowiązanej. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do zobowiązanego, który nie kwestionował ciążących na nim zobowiązań będących przedmiotem egzekucji. Po stwierdzeniu zgodności tytułu wykonawczego z wymogami określonymi w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji poprzez nadanie klauzuli wykonalności. Organ podkreślił, że wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na zobowiązanego, przez wskazanie go w części A tytułu wykonawczego. Część B tytułu wykonawczego określająca dane małżonka nie została wypełniona przez wierzyciela, tym samym małżonek nie został wskazany jako osoba zobowiązana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że takie określenie zobowiązanego w tytule wykonawczym pozwalało na prowadzenie egzekucji administracyjnej z majątku odrębnego wskazanego podatnika, a także z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, bowiem zgodnie z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p., odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów organ nadzoru zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu małżonka zobowiązanego nie została wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązana stosownie do art. 1 a pkt 20 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne zostało więc skierowane do J. G., który był wskazany w tytule wykonawczym. W związku z tym prośba o udzielenie informacji, kto jest klientem banku, dotyczyła tylko zobowiązanego. Na tej podstawie organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w którym jako zobowiązanego wskazano tylko J. G. Z danych będących w posiadaniu organu egzekucyjnego w dniu dokonania zajęcia wynikało, że J. G. zasadnie został wskazany jako osoba, dla której prowadzono rachunek. Organ wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego będącego rachunkiem wspólnym zobowiązanego i jego małżonki. Ponadto organ egzekucyjny nie kierował zajęcia do konkretnie wskazanego numeru rachunku bankowego tylko do rachunków, których posiadaczem był zobowiązany. W świetle powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie miał podstaw do rozpatrzenia zarzutów zgodnie z wolą zobowiązanego.

Na postanowienie organu drugiej instancji zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 27c w zw. z art. 1a pkt 20) i art. 27 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne wobec niego było prowadzone bezprawnie, bowiem przedmiotowego zajęcia egzekucyjnego dokonano w stosunku do rachunku bankowym będącego rachunkiem wspólnym zobowiązanego i jego żony. Zona skarżącego nie została wymieniona w tytule wykonawczym jako zobowiązana i nie została wskazana jako małżonka zobowiązanego. Oznacza to, że w sprawie naruszony został art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto skarżący podniósł, iż jego małżonka w sprawie nie jest osobą zobowiązaną w rozumieniu zapisów zawartych w art. 1a pkt 20 u.p.e.a.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zasadny był wniesiony w sprawie zarzut oparty na art. 33 pkt 4 i pkt 10 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym nastąpiło błędne wskazanie osoby zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie jako zobowiązanego w tytule wykonawczym wskazano tylko J. G. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego wspólnie do zobowiązanego i do jego żony, która w sprawie nie była zobowiązanym.

Sąd wskazał, że odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 O.p.). Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określa przepis art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej określają przepisy Rozdziału 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 26 § 1 – 4 u.p.e.a. wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna.

Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. używa sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicja zobowiązanego zawarta jest w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W myśl tej definicji zobowiązanym jest między innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym. Ustawodawca w art. 27c u.p.e.a. ustalił regułę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest rzeczą oczywistą, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonek jest zobowiązany z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 O.p. i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zgłoszenia przez skarżącego zarzutu dotyczącego zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki skarżącego w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenia w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jej małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c ustawy (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn.. akt II FSK 146/05, wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA na stronie internetowej nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji w sprawie "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". W zaskarżonym wyroku wskazano, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c u.p.e.a. wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r. I SA/Łd 412/04).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. II FSK 1415/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 27c u.p.e.a. wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego. W zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym wobec powołanego przez organ w odpowiedzi na skargę przepisu art. 81 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Jak wynika z treści tego przepisu, ustawodawca, w przypadku prowadzenia rachunku wspólnego dla kilku osób fizycznych, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do rodzaju stosunków prawnych łączących współposiadaczy ani co do rodzaju prowadzonej przez nich działalności. Oznacza to, że współposiadaczami takiego rachunku mogą być w szczególności osoby powiązane więzami rodzinnymi (np. małżonkowie), wspólnicy spółki cywilnej, ale także osoby, których nie łączy jakikolwiek stosunek prawny, czy osoby prowadzące działalność gospodarczą lub jej nieprowadzące.

W wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji dokonać prawidłowej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt I lit. a); 145 § 1 pkt 1 lit. c), 141 § 4 oraz art 151 P.p.s.a. w związku z art 27 § 1 pkt 2, art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a) przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przed organami egzekucyjnymi nie było dotknięte wadami wskazanymi w zaskarżonym wyroku; zdaniem organu Sąd bezzasadnie stwierdził, że w sprawie tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art 33 pkt 4 i pkt 10 u.p.e.a , art. 27 § 1 pkt 2, art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a. przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy i niezgodnie ze stanem ustalonym i przyjętym przez organ egzekucyjny że w sprawie w tytule wykonawczym niewłaściwie wskazano osobę zobowiązaną, na skutek uznania w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 27c u.p.e.a jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 81 § 1a u.p.e.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art 27 § 1 pkt 2, art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a., przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, w szczególności przez wskazanie, że ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny jest zobowiązany prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy i dokonać prawidłowej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został przez organ egzekucyjny ustalony prawidłowo;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 81 § 1a u.p.e.a. bez dokonania wykładni tych przepisów i bez uzasadnienia ww. stwierdzenia; .

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew systematyce ustawy, ze art. 27c u.p.e.a jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 81 § 1a u.p.e.a. gdy tymczasem to przepis art. 81 § 1a u.p.e.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 27c u.p.e.a i jako taki, zgodnie z zasada lex specialis derogat legi generali, wyznacza jego zastosowanie;

- naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie w sprawie art. 27c u.p.e.a., który w ocenie organu w sprawie nie powinien mieć zastosowania;

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za bezzasadną.

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono przyjęcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, który nie wystąpił. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w sprawie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku przyjęto, że w stosunku do skarżącego prowadzona była egzekucja administracyjna, w postępowaniu tym zobowiązanym był wyłącznie skarżący, egzekucja była prowadzona do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonki oraz, że małżonka skarżącego nie została wskazana w tytule wykonawczym, jak nakazuje to art. 27c u.p.e.a. Okoliczności te wynikają z akt sprawy i zostały poddane ocenie prawnej w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym powinien być zastosowany art. 27c u.p.e.a. i na podstawie tego przepisu tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzono egzekucję powinien być wystawiony na skarżącego i jego małżonkę. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza trafność wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p., przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że jest rzeczą oczywistą, iż współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 O.p. i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zgłoszenia zarzutu dotyczącego zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki Skarżącego w sposób rażący naruszało art. 27 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że ww. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. (zob. wyrok NSA: z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05; z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07 i z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1415/08). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. np. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 283- 289).

Należy zaznaczyć, że kwestia czy naruszenie art. 27c u.p.e.a. może być podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest już utrwalone. Sądy administracyjne podkreślają, że ustawodawca wyraźnie odróżnia zobowiązanego od jego małżonka. Małżonek nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązania podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W artykule 33 § 1 pkt 1 -10 u.p.e.a. wprost nie wymienia się naruszenia art. 27c jako podstawy zarzutów, lecz dopuszczalna jest możliwość skutecznego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów uchybienia temu przepisowi. Zarzut taki winien być rozpatrzony na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 i pkt 10 u.p.e.a. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 131/11 i II GSK 262/11; z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1415/08; z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11 i z 18 stycznia 2006 r. w spr. II FSK 146/05; wyroki: WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17; WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 478/10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Treść art. 27c u.p.e.a. wskazuje w sposób wyraźny, że przepis ten stanowi uzupełnienie treści art. 27 u.p.e.a. odnoszące się do sytuacji, gdy egzekucja obowiązku ciążącego na zobowiązanym ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, który zobowiązanym nie jest. Ten związek zachodzący między wymienionymi przepisami uzasadnia wniosek, że naruszenie przepisu art. 27c u.p.e.a. należy traktować tak samo jak niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., do którego odnosi się art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 27c u.p.e.a. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 81 § 1a u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Przepis ten swym zakresem obejmuje sytuację, w której rachunek bankowy jest prowadzony dla małżonków. Zakres tego przepisu obejmuje także inne przypadki prowadzenia wspólnego rachunku bankowego dla kliku podmiotów np. wspólników spółki cywilnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I CSK 662/11 LEX 1228800). Na mocy tego przepisu zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla zobowiązanego i innych osób, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w stosunku tylko do zobowiązanego jest skuteczne także w stosunku do tych osób. Oznacza to, że w takiej sytuacji zajęciu podlegają wszystkie środki znajdujące się na rachunku bankowym niezależnie od tego jaka ich część należna jest zobowiązanemu. Przepis art. 27c u.p.e.a. wyłącza spod działania tej regulacji sytuację, w której rachunek bankowy prowadzony jest dla małżonków i stanowi składnik ich majątku wspólnego, gdyż na podstawie tego przepisu do zajęcia wierzytelności z takiego rachunku nie jest wystarczające prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego skierowanego tylko do jednego z małżonków. Na podstawie tego przepisu zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla małżonków w sytuacji, gdy jeden małżonek jest zobowiązanym a drugi podmiotem ponoszącym odpowiedzialność majątkową za dług małżonka, wymaga uprzedniego wystawienia tytułu wykonawczego, w którym wykazani będą oboje małżonkowie. Powyższe konstatacje wskazują w sposób wyraźny, że przepis art. 27c u.p.e. w sposób odmienny od regulacji zawartej w art. 81 § 1a u.p.e.a. określa sposób prowadzenia egzekucji z jednego ze składników majątku objętego zakresem tego przepisu, co oznacza, że art. 27c w relacji do art. 81 § 1a u.p.e.a. jest normą o charakterze lex specialis.

W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że w zaskarżonym wyroku bezzasadnie stwierdzono, że w ponownie prowadzonym postepowaniu egzekucyjnym konieczne będzie ustalenie stanu faktycznego. Sformułowanie to jest błędne, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy egzekucyjne i w sprawie nie był przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organami. Uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy egzekucyjne w sposób prawidłowy. Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej mogą być tylko takie uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynika sprawy. Natomiast prawidłowe było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek dokonania prawidłowej wykładni art. 27c w zw. art.1a pkt 20 u.p.e.a., bowiem w świetle powyższych wniosków nie ulega wątpliwości, że organy egzekucyjne w sprawie dokonały błędnej wykładni tych przepisów efektem czego była odmowa zastosowania w sprawie art. 27c u.p.e.a.

Wobec stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 27c u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., art. 33 § 1 i art. 81 § 1a u.p.e.a. oraz dokonał prawidłowej oceny możliwości zastosowania tych przepisów w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a.

W sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie a z jego sformułowania wynika w sposób jednoznaczny, jakimi przesłankami kierował się Sąd wydając zaskarżone orzeczenie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni oraz błędnej oceny możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisów u.p.e.a. nie może stanowić uzasadnienia dla twierdzenia o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż z treści tego przepisu nie wynika, że przesłanką uznania uzasadnienia wyroku za prawidłowe jest zawarcie w nim prawidłowej oceny prawnej sprawy. Na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji ma obowiązek wskazać jakimi przesłankami kierował się wydając wyrok. Wymóg ten nie może być rozumiany jako obowiązek wskazania w uzasadnieniu prawidłowych przesłanek do wydania zaskarżonego wyroku, gdyż na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne i na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.