Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par 1, par 2 i 4, art. 107 par 1 i 2 pkt 2, art. 108 par 2 pkt 3 i par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego – byłego prezesa zarządu spółki z D spółki z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 6.240 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.054 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 17 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2014r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z D sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową ww. spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 6.240 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką z o.o. D za zaległości podatkowe tej spółki w łącznej wysokości 10.294 zł z tytułu: podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 6.240 zł; należnych odsetek za zwłokę naliczonych od terminu płatności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie 4.054 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż na ww. spółce ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikające ze złożonej w dniu 7 maja 2009 r. deklaracji PCC-3, która została podpisana [...] maja 2009 r. przez R.S.. Z deklaracji tej wynika, że datą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy sprzedaży, w której spółka występuje jako kupujący był dzień [...] kwietnia 2009 r. Spółka nie uregulowała ww. podatku. Wobec czego na powyższą zaległość w dniu [...] marca 2010r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Jednakże prowadzone na jego podstawie, przeciwko spółce czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Organ pierwszej instancji zaznaczył również, iż z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS z [...] kwietnia 2013 r. oraz wydruków z Centralnej Informacji KRS z [...] lutego 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. wynika, że spółkę D reprezentowali:

- od [...] marca 2004 r. do [...] marca 2008 r. S.R. - Prezes Zarządu,

- od [...] marca 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r. R.S. - Prezes Zarządu,

- od [...] sierpnia 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. A.B. - Prezes Zarządu,

- od [...] czerwca 2010 r. i nadal W.G. - Prezes Zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że termin płatności zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej przez spółkę "D" w dniu [...] kwietnia 2009 r., wynoszący 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i przypadający na dzień [...] maja 2009 r., upłynął w okresie pełnienia przez R.S. obowiązków Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wierzyciel wykorzystał wszelkie możliwe sposoby egzekucji

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Następnie zaznaczył, że w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie, dokonał analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2004 - 2008.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych wraz z odpisami uchwał zatwierdzających sprawozdania za rok 2009, 2010, 2011 i za lata następne, pomimo obowiązku wynikającego z art. 27 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktu złożenia powyższych sprawozdań nie odnotowano również w Krajowym Rejestrze Sądowym, co ustalono na podstawie odpisu pełnego KRS oraz wydruków "Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu" wg stanu na dzień [...] września 2013 r. i na dzień [...] maja 2014 r. Wobec powyższego brak było możliwości dokonania oceny sytuacji finansowej spółki za ww. lata i ustalenia czy w latach tych zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a tym samym czy spółka była wypłacalna czy też nie. Spółka ostatnie zeznanie roczne CIT-8 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych złożyła za 2008 r., wykazując w nim dochód w wysokości 116.847,78 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że za 2008 r. wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki wyniósł 0,86. Zaznaczył również, że wskaźnik ten jest dużo niższy od dolnego poziomu przedziału wskaźnika wzorcowego oraz od wskaźników osiągniętych za lata 2004-2007. Niski poziom tego wskaźnika za okres 2008 r. oznacza, że spółka z o. o. D w ww. okresie miała duże kłopoty z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. W roku 2008 nadal występuje dodatni kapitał własny w wysokości 331.531.48 zł. Jednakże zobowiązania ogółem przekraczają wartość jej majątku trwałego o kwotę 725.180,64 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności z art. 11 ust. 2 p. u. n., powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o. o. D, zaś podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły co najmniej na koniec 2008 r., kiedy to zobowiązania spółki (1.235.295,20 zł) przekroczyły wartość jej majątku (510.114,56 zł) o kwotę 725.180,64 zł i sytuacja finansowa spółki na koniec 2008 r. była już zła (pomimo, że osiągnęła zysk bilansowy w kwocie 1.411 zł i w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazała dochód w kwocie 116.847,78 zł). Spółka odnotowała niski wskaźnik płynności finansowej, co oznacza, że nie posiadała zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, zobowiązania krótkoterminowe nie znajdowały pokrycia w aktywach bieżących i przekraczały je o kwotę 178.583,08 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zła sytuacja finansowa spółki za 2008 r. spowodowała, że nie wykonała ona swoich wymagalnych zobowiązań:

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. w kwocie należności głównej 11.531 zł,

- z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie należności głównej 22.796,20 zł,

- z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. w kwocie należności głównej 27.259 zł.

Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z tytułu ww. zaległości, zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność.

Ponieważ przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki z o. o. D zaistniały co najmniej na koniec 2008 r., to zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin dwóch tygodni liczony od dnia zapoznania się i podpisania sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. Sprawozdanie za ww. okres zostało sporządzone w dniu 4 marca 2009 r. i w tym dniu zostało podpisane przez ówczesnego Prezesa jednoosobowego Zarząd spółki, tj. przez R.S., będącego jednocześnie wspólnikiem spółki w ww. okresie. Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 23 grudnia 2009 r. Spółka wnioskowała o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Sąd Rejonowy ostanowieniem z [...] marca 2010 r., sygn. akt [...], wniosek ten oddalił, gdyż dłużnik (spółka z o. o D) nie dysponował majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli w ramach tego postępowania.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za ww. zaległości spółki D. R.S. nie złożył bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, gdy zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] listopada 2014 r., zgodnie z wnioskiem skarżącego, przesłuchano w charakterze świadka W.S. - małżonkę skarżącego, która zeznała, iż jej mąż był zatrudniony w Spółce z o. o. D ale nie pamięta od kiedy i do kiedy i nie wie czy obowiązywała go umowa o pracę oraz, że na pewno był Prezesem. Zeznała również, że pod koniec marca 2009 r. R.S. miał wypadek na motorze. Z zeznań W.S. wynika również, że w okresie kłopotów zdrowotnych mąż mieszkał w ich domu w [...] oraz, że w okresie tym zajmowała się nim incydentalnie, przez 2-3 dni zaufana koleżanka. Większą część czasu zajmowała się nim jednak W.S. i trwało to do końca sierpnia 2009 r. Zeznała również, że nie sądzi aby po tym wypadku R.S., będąc pod wpływem silnych środków przeciwbólowych, podpisywał jakieś dokumenty. Z tego co wie miał wypadek na motorze i skręcił nogę do tego stopnia, że miał bardzo poważne złamanie. Złe zdiagnozowanie przez lekarzy spowodowało liczne komplikacje i po dwóch tygodniach miał ponownie operację na nogę. Wskazała również, że R.S. miał przepisane zastrzyki przeciw zakrzepom ale nie skierowali go na badanie krwi, aby zbadać jaką ma gęstość krwi. Później okazało się, że zastrzyki były za słabe i zakrzep poszedł z nogi do płuca, w związku z czym miał rozległy zawał płuca. Następnie znalazł się na Oddziale Intensywnej Opieki Medycznej przy ul. [...]. Przebywał tam chyba 10 dni. Po tym wypadku zamknął się w sobie w swoim pokoju i z nikim nie chciał rozmawiać, tylko krzyczał na dzieci, a poza tym nie było z nim żadnego kontaktu. Zdaniem W.S. to była jakaś depresja. Mąż później był w szpitalu na [...], gdzie leżał około tygodnia. W.S. wskazała również, że problemy zdrowotne jej męża wciąż trwają. Na pytanie czy R.S. posiada dowody, które potwierdziłyby wystąpienie, problemów zdrowotnych, np. zwolnienia lekarskie W.S. odpowiedziała, że nie rozmawia za bardzo z mężem. Nie utrzymuje z nim kontaktów, rozmawia z nim tylko służbowo. Wie, że brał wszystkie dokumenty ze szpitali i dał je swojemu prawnikowi ale co tam było tego nie wie, bo to ją nie obchodziło.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że na przesłuchaniu W.S. przedłożyła zaświadczenie lekarskie R.S. o niezdolności do pracy w okresie 14 - 21 listopada 2014 r., co było przyczyną niestawienia się strony na przesłuchanie. Zauważył również, że pomimo wielokrotnych prób w tym zakresie, nie udało się przesłuchać R.S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z dokumentacji medycznej przedłożonej przez skarżącego wynika, że przebywał on: od 2 do 3 kwietnia 2009 r. oraz od 23 do 25 kwietnia 2009 r. na Oddziale Urazowo-Ortopedycznym w [...], a od 9 do 17 czerwca 2009 r. w Klinice [...]. Organ stwierdził, że kłopoty zdrowotne skarżącego oraz jego przebywanie w szpitalach nie stanowiły przeszkody w złożeniu przez niego, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem czasem właściwym do ogłoszenia jej upadłości był termin dwóch tygodni liczony od dnia zapoznania się i podpisania przez niego, jako ówczesnego Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, sprawozdania finansowego spółki za 2008 r., tj. od [...] marca 2009 r. Zatem ostatnim dniem, w którym należało taki wniosek złożyć był, zdaniem Naczelnika, 18 marca 2009 r. Natomiast kłopoty zdrowotne skarżącego rozpoczęły się (jak wynika z zeznań jego żony) pod koniec marca 2009 r., co potwierdza również przedłożona dokumentacja medyczna.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w okresach pomiędzy pobytami w szpitalach R.S. nadal w sposób faktyczny pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki z o. o. D w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy podpisana przez niego 6 maja 2009 r. deklaracja dla podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r.

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, choroba czy stan zdrowotny R.S. nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie majątku spółki, wskazanego przez skarżącego w postaci należności od kontrahentów w piśmie z [...] grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy wskazany przez niego majątek spełnia warunki określone w art. 116 1 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że majątek ten musi być nie tylko realny (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale musi też nadawać się do efektywnej egzekucji, tj. takiej egzekucji, która umożliwi z tego majątku zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Tymczasem skarżący nie wykazał, że majątek w postaci należności od kontrahentów faktycznie istnieje i że egzekucja z tego majątku pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Sąd Rejonowy w postanowieniu z [...] marca 2010 r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, przy ustalaniu majątku dłużnika przysługujących spółce wierzytelności nie wziął pod uwagę. Zdaniem Sądu zachodziły wątpliwości zarówno co do ich istnienia, jak i możliwości ich ściągnięcia. Z postanowienia tego taż wynika, że wezwania do zapłaty kierowane przez dłużnika nie przyniosły jakiegokolwiek rezultatu, a z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów sądowych, dłużnik nie wystąpił na drogę procesu, by uzyskać ich zaspokojenie. Spółka nawet nie starała się wskazywać, że jest jakakolwiek realna szansa na ich ściągnięcie. Wobec tego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie nie zaistniała również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja doręczona została po upływie terminu przedawnienia. W jego opinii konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje, że skutki prawne wynikające z sentencji tej decyzji związane są z jej doręczeniem, a nie tylko wydaniem. Stąd, w ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja winna być nie tylko wydana, ale również doręczona przed upływem 5-letniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wskazując na przebytą chorobę, skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji nie zbadał i nie wykazał przesłanki jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym błędnie ustalił termin do złożenia tego wniosku "z tego względu, iż do zobowiązań, które należy rozumieć w sensie cywilnoprawnym zaliczył rezerwy, które stanowią zobowiązania, ale wyłącznie w sensie rachunkowym". Skarżący podkreślił ponadto, że prawo upadłościowe służy ochronie wierzycieli i tym samym nie przewiduje składania wniosku o upadłość w sytuacji gdy zaległości dotyczą jednego wierzyciela, którym w przedmiotowej sprawie jest Skarb Państwa.

W odwołaniu skarżący zawarł również wniosek o przesłuchanie go na okoliczność możliwości (albo jej braku) złożenia wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. W trakcie przesłuchania skarżący zeznał, że jego kłopoty zdrowotne, uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, rozpoczęły się na koniec marca 2009 r. i w tym czasie nie wykonywał w spółce żadnych czynności ani nie podpisywał dokumentów. Działalność końcową w tym zakresie prowadziła jego małżonka i asystentka P.K.. Zeznał również, że nie był unieruchomiony całkowicie i dawał sobie radę sam, natomiast pomoc małżonki polegała na zawiezieniu na kontrolę do szpitala, z uwagi na brak możliwości prowadzenia auta, jak również poruszania się środkami komunikacji publicznej. R.S. stwierdził, że nie pamięta jakie okoliczności zadecydowały o złożeniu w dniu 23 grudnia 2009 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie sytuacji finansowej spółki zeznał, że "rok 2008 był na pewno ciężki, ale nie był taki aby w sprawach biznesowych położyć tę spółkę". Wskazał na kontrakty w stacjach benzynowych [...] oraz S, które wymagały jednak dużych nakładów inwestycyjnych. Zeznał również, że po tym zdarzeniu wszystko przestało go interesować, przez pół roku przebywał w domu i w ogóle nie wychodził. Ostatnim symptomem stanu osobistego i branżowego było to, że miał zawał płuc i zakrzepicę w związku z powikłaniami ortopedycznymi. Wtedy już w ogóle był wyłączony ze wszystkiego przez dwa miesiące. W dniu przesłuchania skarżący przedłożył opracowanie E.R. zatytułowane "Analiza i ocena sytuacji finansowej D sp. z o.o.". Z przeprowadzonej w tym opracowaniu analizy lat 2005 - 2008 wynika, że sytuacja finansowa spółki była trudna, zadłużenie znaczne, ale nie nadmierne, majątek spółki był obciążony zobowiązaniami, ale nie w sposób nieodwracalny.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. skarżący przesłał do organu odwoławczego, w którym wniósł m. in. o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność jego winy (lub jej braku) w niezłożeniu wniosku o upadłość, jego kłopotów zdrowotnych, rzeczywistej sytuacji finansowej spółki pod kątem terminu i konieczności złożenia wniosku o upadłość, wielości wierzycieli spółki. W aktach administracyjnych brak jakiejkolwiek informacji o sposobie rozpatrzenia tego wniosku.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki w okresie od [...] marca 2008 r. do [...] sierpnia 2009r. W świetle powyższego jako jedyny członek zarządu spółki był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw spółki w ww. okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku dobrowolnej zapłaty ww. należności Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przesłaniu spółce upomnienia, wystawił tytuł wykonawczy obejmujący ww. zaległość podatkową i skierował go do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny pismem z [...] czerwca 2010 r. dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]. We wrześniu 2010 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego z czterema komornikami sądowymi. Natomiast pismem z [...] marca 2011r. wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym poinformował, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki jest całkowicie bezskuteczne. Nie udało się bowiem ustalić miejsca wykonywania działalności gospodarczej po tym, jak spółka opuściła hale produkcyjne w [...] z uwagi na zaległości w opłacaniu czynszu najmu. Ponadto podjęte przez ww. organ egzekucyjny czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki nie wykazały istnienia takiego majątku, wobec czego Komornik Sądowy postanowieniem z [...] lutego 2011r. (sygn. Akt [...]) umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, a tytuł wykonawczy zwrócił wierzycielowi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy egzekucyjne prowadzące postępowanie egzekucyjne z majątku spółki wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia tego majątku. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie uzyskano jednak żadnych kwot.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że stan faktyczny sprawy w zakresie egzekucji prowadzonej z majątku spółki w celu zaspokojenia dochodzonej zaległości podatkowej dowodzi, iż egzekucja ta jest bezskuteczna. Pomimo podjętych czynności nie ustalono bowiem rachunku bankowego spółki, który wykazywałby obroty (na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank [...] brak obrotów od [...] kwietnia 2010 r.), ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (spółka opuściła pomieszczenia wynajmowane od H S.A. [...] października 2009 r.). Zgodnie z uzyskanymi informacjami spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ani w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, co oznacza, że nie jest właścicielem pojazdów, ani nie posiada nieruchomości. Ponadto z ustaleń dokonanych w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wynika, że według stanu na dzień złożenia wniosku, tj. [...] grudnia 2009 r. spółka nie była właścicielem żadnej nieruchomości, posiadała środki pieniężne zgromadzone na kontach bankowych w kwocie 8.877,46 zł oraz w kasie - w wysokości 692,40 zł, a także ruchomości, których wartość została oszacowana przez tymczasowego nadzorcę sądowego na kwotę 54.115 zł, podczas gdy spółka wartość tę wyceniła na kwotę 167.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności R.S. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki z o.o. D w podatku od czynności cywilnoprawnych zadeklarowanym przez spółkę w dniu [...] maja 2009 r. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej spółki w tym podatku, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki w okresie kiedy przypadały terminy płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozważanej sprawie złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości został oddalony postanowieniem Sądu w marcu 2010 r. jako spóźniony, bowiem majątek spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki nastąpił najpóźniej na koniec 2008 r. i został ujawniony w sprawozdaniu finansowym za ten rok, które zostało podpisane przez R.S. [...] marca 2009 r. W związku z powyższym ww. data wskazuje kiedy skarżący uzyskał informację o stanie finansów spółki uzasadniającym złożenie wniosku o upadłość. Od ww. daty rozpoczął się tym samym bieg 2 - tygodniowego terminu, w którym R.S. jako Prezes jednoosobowego Zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten upłynął natomiast w dniu [...] marca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając okoliczność wyłączającą winę skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - wypadek komunikacyjny oraz będące następstwem tego wypadku problemy zdrowotne, zauważył, że w aktach sprawy znajdują się kopie bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2008 r., które zostały podpisane przez R.S. [...] kwietnia 2009 r. oraz podpisana przez niego [...] maja 2009r. deklaracja podatkowa PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotycząca umowy sprzedaży z [...] kwietnia 2009r., w trakcie której spółkę reprezentował R.S.. W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty poddają w wątpliwość złożone przez skarżącego oraz jego małżonkę zeznania co do faktu, że skarżący po wypadku na motorze pod koniec marca 2009 r., z uwagi na stan zdrowia nie prowadził spraw spółki. Dokumenty te przesądzają, że pomimo problemów zdrowotnych R.S. wykonywał w spółce czynności należące do organu reprezentacji. Tym samym jego stan zdrowia nie może wyłączać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Organ podkreślił, że w przypadku niemożności sprawowania funkcji w sposób zapewniający prawidłowe funkcjonowanie reprezentowanego podmiotu członek zarządu może złożyć rezygnację, uwalniając się tym samym od ewentualnej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego do akt sprawy zestawienia należności spółki Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że załączony dokument stanowi listę transakcji rozrachunkowych, wydruk szczegółowy z rozbiciem na poszczególnych kontrahentów, przy czym uwzględniono tylko wybrane (zaznaczone) pozycje obejmujące jedynie transakcje nierozliczone. Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie stanowi wskazania majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie jej zaległości całości bądź w znacznej części i uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący nie wskazał bowiem na tyle konkretnie składników majątkowych spółki, aby możliwe było zaspokojenie z nich całości bądź znacznej części ciążących na spółce zaległości. Nawet gdyby przyjąć, że transakcje objęte wymienionymi w wykazie fakturami spowodowały powstanie wierzytelności po stronie spółki D, to fakt, iż dotyczą one 2009r. oraz okresów wcześniejszych wskazuje, że najprawdopodobniej upłynąłby już termin przedawnienia ww. należności, który w odniesieniu do transakcji w obrocie gospodarczym wynosi zasadniczo nie więcej niż 3 lata. Z uzasadnienia postanowienia Sądu oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości wynika bowiem, że spółka nie dochodziła swoich wierzytelności na drodze sądowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ odwoławczy, odwołując się do uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, zauważył, że zaskarżona decyzja stosownie do 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydana została przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, zaś doręczenie decyzji po upływie ww. terminu nie stanowi naruszenia ww. przepisu.

Kończąc decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na złożony przez skarżącego w kwietniu 2015 r. wniosek.

Na powyższą decyzję R.S., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 116, art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24, art. 75, art. 91, art. 217 Konstytucji RP oraz wnosząc o jej uchylenie w całości.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę majątku wskazanego przez niego jako przesłanki egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że wierzytelności nie są brane pod uwagę przez sąd upadłościowy tylko i wyłącznie dla celów stwierdzenia czy majątek wnioskodawcy wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast wierzytelności, jak najbardziej, stanowią majątek (aktywa) dla celów ustalenia czy zobowiązania przewyższają wartość zobowiązań. Tym samym niewzięcie pod uwagę wierzytelności przez sąd powszechny nie ma żadnego znaczenia na gruncie niniejszego postępowania. Dlatego niedopuszczalne jest twierdzenie, że oddalenie wniosku jest równoznaczne ze złożeniem go w nieodpowiednim terminie.

Ponadto skarżący zauważył, że Naczelnik wskazuje, iż Sąd zajmował się jednym dłużnikiem, tymczasem on wskazał kilka wierzytelności i kilku dłużników, tym samym nie wiadomo na jakiej podstawie Naczelnik uznał, że wszystkie wierzytelności wskazane przez niego nie spełniają wymogów art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że informacja od H została udzielona według stanu na dzień [...] listopada 2013 r., co oznacza, że organ egzekucyjny nie wykazał nawet woli sprawdzenia osobiście co pozostało po działalności D przed tą datą (tj. w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) - czy są to rzeczy wartościowe, które można spieniężyć. W ocenie skarżącego okoliczności te wskazują, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny, który przyjął jako podstawę również wadliwego rozstrzygnięcia. Nie został również spełniony warunek skierowania egzekucji do całego majątku spółki.

Zdaniem skarżącego prawo upadłościowe nie przewiduje składania wniosku o upadłość w sytuacji gdy zaległości dotyczą jednego wierzyciela (w tym przypadku Skarbu Państwa), gdyż prawo upadłościowe służy ochronie "wierzycieli". Konsekwencją przyjęcia tej zasady, w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który jest dłużnikiem tylko jednego wierzyciela, winien on ulec oddaleniu. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie wykazały, aby spółka miała więcej wierzycieli niż jeden w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Tym samym skarżący nie tylko nie miał obowiązku składania stosownego wniosku, ale nie mógł go złożyć, co oznacza to, że nie można przypisywać mu winy w tym zakresie.

Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji jest mowa o tym, iż w dniu [...] kwietnia 2009 r. podpisał sprawozdanie finansowe za 2008 r. W ocenie skarżącego stwierdzenie to jest nieprawdziwe ponieważ w tym dniu przebywał w szpitalu w stanie szoku powypadkowego. Mowa jest również o tym, że podpisał w dniu [...] maja 2009 r. deklarację PCC-3. Zdaniem skarżącego był to wyłącznie dokument podany mu przez żonę, gdyż żona nie miała w tym zakresie stosownego umocowania. Skarżący stwierdził, że oznacza to, iż złożył swój podpis, ale nie oznacza to, że był w stanie zajmować się sprawami spółki. Skarżący podniósł, że żona uznała, iż nie można było czekać aż on dojdzie do siebie, wróci do firmy i zajmie się jej sprawami. Podkreślił również, że nie istnieją inne dokumenty poświadczające fakt, iż wykonywał czynności należące do organu reprezentacji. W tym kontekście staje się oczywiste, że podjęcie decyzji o ogłoszeniu upadłości nie było w zakresie jego możliwości. Skarżący zaznaczył, że decyzja o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest bardzo poważną decyzją i wymaga niezwykle starannego przeanalizowania. Wskazał na złożoną w dniu przesłuchania opinię biegłej sądowej E.R., z której wynika, że sytuacja spółki była zła, ale nie kwalifikowała się do upadłości. Zaznaczył, że w treści zaskarżonej decyzji organ nie odniósł sie do ww. opinii.

Nadto skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano daty pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu - jest [...] marca 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r., a powinno być [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca 2009 r.

W ocenie skarżącego okoliczności te wskazują, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny, który przyjął jako podstawę również wadliwego rozstrzygnięcia. Tym samym zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Błędne ustalenia faktyczne wskazują, że przeprowadzanie rozprawy było w niniejszej sprawie ze wszech miar pożądane, ale Dyrektor odniósł się do wniosku skarżącego w sposób negatywny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.S. – byłego prezesa zarządu spółki z o.o. D za zaległość podatkową tej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zgodnie z regulacją art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 108 § 2 pkt. 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

Z kolei § 3 omawianego przepisu wskazuje, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2 art. 116 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 4 art. 116 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej członka zarządu (tzw. przesłanki negatywne, egzoneracyjne) spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Nadto, zgodnie z ww. uchwałą, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżący był Prezesem jednoosobowego zarządu spółki D w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych kontrolowanego postępowania w dniu [...] maja 2009 r. spółka D złożyła deklarację PCC-3, która została podpisana [...] maja 2009 r. przez R.S.. Z deklaracji tej wynika, że datą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy sprzedaży, w której spółka występuje jako kupujący był [...] kwietnia 2009r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Tym samym, jak słusznie wskazał organ termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 8 maja 2009 r.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący podnosi, że pełnił obowiązki prezesa zarządu ww. spółki od [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca 2009r. Jednakże z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] kwietnia 2013r. wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki D w okresie od [...] marca 2008r. do [...] sierpnia 2009r., stąd też daty te znalazły się w zaskarżonej decyzji. Trudno tym samym czynić organowi zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Bez względu jednak na rozbieżności w twierdzeniach organu i skarżącego w tym zakresie, nie budzi wątpliwości fakt, że w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki D z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji PCC-3 R.S. jako jedyny członek zarządu spółki był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw spółki.

W ocenie Sądu organ wykazał również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego [...], obejmującego ww. zaległość podatkową.

Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1051/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że zmierzając do zaspokojenia ww. zaległości organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego z czterema komornikami sądowymi, natomiast wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji Komornik Sądowy poinformował, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki D jest całkowicie bezskuteczne. Nie udało się bowiem ustalić miejsca wykonywania działalności gospodarczej po tym, jak spółka opuściła hale produkcyjne w [...] z uwagi na zaległości w opłacaniu czynszu najmu. Ponadto podjęte przez ww. organ egzekucyjny czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki nie wykazały istnienia takiego majątku i Komornik postanowieniem z [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, a tytuł wykonawczy zwrócił wierzycielowi. Nadto w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla spółki widnieją wpisy świadczące o bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce. Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut jakoby nie wykazał woli sprawdzenia osobiście co pozostało po działalności spółki nie znajduje uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania skarżący nie wskazał rzekomego majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby skutecznie przeprowadzić egzekucję.

Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, wniosek taki w ogóle nie został przez skarżącego zgłoszony. Został on dopiero złożony 23 grudnia 2009 r.

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa, wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ma nastąpić kiedy zarząd spółki nie będzie w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Należy również zauważyć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 kc oraz z art. 293 § 2 ksh zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 193/15).

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy trafnie uznając, że przesłanki do ogłoszenia upadłości D sp. z o.o. wystąpiły co najmniej na koniec 2008 r., kiedy to zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z uwagi na złą sytuację majątkową w 2008 r. spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań finansowych, m.in. z tytułu należnych podatków. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, był termin dwóch tygodni liczony od dnia zapoznania się i podpisania sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. Sprawozdanie finansowe spółki D za ww. okres zostało sporządzone w dniu [...] marca 2009 r. i w tym dniu zostało podpisane przez ówczesnego Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, tj. przez R.S., będącego jednocześnie wspólnikiem spółki w ww. okresie.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak odniesienia się organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji do przedłożonej przez skarżącego opinii E.R. jest uchybieniem procesowy lecz pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Przedstawiona przez skarżącego analiza jest dokumentem prywatnym zawierającym jego stanowisko (choć sporządzonym przez E.R.) w kwestii kondycji finansowej spółki za lata 2005 – 2009 i bezpośrednio do tego stanowiska organ odwoławczy powinien się odnieść. Stanowisko to, nawet jeśli przez organ odwoławczy nie zostało ocenione, nie ma żadnego wpływu na prawidłowo oceniony przez Dyrektora – w świetle brzmienia art. 116 § § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego - moment, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu wadliwe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w twierdzeniu, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. podpisał on sprawozdanie finansowe za 2008 r., podczas gdy w tym czasie przebywał w szpitalu w stanie szoku pourazowego. Zgodzić się należy, że skarżącym, że organ błędnie wskazał tę datę. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawozdanie finansowe za 2008 r. zostało podpisane przez skarżącego [...] marca 2009 r. Taka też data została wskazana przez organ pierwszej instancji. Jednakże omyłka pisarska organu odwoławczego w tym zakresie nie wpływa na prawidłowość ustalenia przez ten organ stanu faktycznego w sprawie. Podpisanie bowiem sprawozdania finansowego w dniu [...] marca 2009 r. potwierdza, że wypadek motoryzacyjny skarżącego nie miał wpływu na dochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, że termin ten rozpoczął się w dniu [...] marca 2009 r. i upłynął w dniu [...] marca 2009 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż w świetle przepisów prawa regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze nie zachodzi możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia zaległości tylko wobec jednego wierzyciela, wskazać należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż poza zaległościami z tytułu podatków spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które według stanu na dzień [...] listopada 2009 r. wynosiły 249.288,73 zł. Zaległości te dotyczyły poszczególnych okresów 2009 r. i 2008 r. Mimo, że należności z tytułu podatków i obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne czy zdrowotne są de facto należnościami Skarbu Państwa, jednakże status wierzyciela przysługuje, w zależności od rodzaju tych należności, różnym podmiotom – organom urzędów skarbowych oraz organom Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie skarżącego organ wadliwie przyjął, że w dniu [...] maja 2009 r. podpisał on deklarację PCC-3. Skarżący twierdzi, że był to wyłącznie dokument podany mu przez żonę, gdyż żona skarżącego nie miała w tym zakresie stosownego umocowania. Skarżący podkreśla, że powyższe oznacza, iż złożył on swój podpis ale nie oznacza to, że był w stanie zajmować się sprawami spółki. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczyć trzeba, że skarżący pomimo doznanych urazów nie utracił świadomości. Pamiętać również należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Osoba taka może w każdej chwili podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji, jeżeli napotka niedające się usunąć przeszkody w wykonywaniu obowiązków. Jednakże skarżący nie zrezygnował ze sprawowanej funkcji, a sprawy Spółki po jego wypadku prowadziła małżonka W. i asystentka P.K.. Na deklaracji PCC-3 widnieje podpis skarżącego, choć zarówno małżonka skarżącego, jak i on sam w toku postępowania twierdzili, że po wypadku skarżący nie podpisywał żadnych dokumentów spółki. Co więcej złożonej skardze R.S. wskazuje również, że złożył swój podpis na tym dokumencie, bo jego małżonka nie miała w tym zakresie stosownego umocowania. Z powyższego wynika zatem, że pomimo doznanego wypadku sprawy spółki były skarżącemu znane i, nawet jeżeli w ograniczonym zakresie, to w nich uczestniczył.

Nadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zaznaczyć należy, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Musi też przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Zatem wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem skarżący do pisma z dnia [...] grudnia 2014 r. dołączył wydruk komputerowy zawierający listę transakcji (numery faktur), które nie zostały zapłacone na rzecz spółki oraz dane kontrahentów. Nie uprawdopodobnił jednak, że zobowiązania te w ogóle mogą zostać wyegzekwowane ani czy istnieją. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nawet gdyby przyjąć, że transakcje objęte wymienionymi w wykazie fakturami spowodowały powstanie wierzytelności po stronie spółki D, to fakt, iż dotyczą one 2009 r. oraz okresów wcześniejszych wskazuje, że najprawdopodobniej upłynął już termin przedawnienia tych należności, który w odniesieniu do transakcji w obrocie gospodarczym wynosi nie więcej niż 3 lata. Z uzasadnienia postanowienia Sądu oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości wynika bowiem, że spółka nie dochodziła swoich wierzytelności na drodze sądowej, zatem nie zostało w żaden sposób zweryfikowane ich istnienie.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie decyzji bez przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. § 2 tego artykułu obliguje stronę do uzasadnienia w tym wniosku potrzeby przeprowadzenia rozprawy, wskazania jakie okoliczności sprawy mają być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Natomiast z § 3 tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Z uwagi na brak w aktach administracyjnych postanowienia organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia rozprawy, Sąd nie poznał motywów jakimi kierował się Dyrektor wydając to postanowienie. Jednakże należy wskazać, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie rozprawy w żaden sposób nie uzasadnił potrzeby jej przeprowadzenia, nie wskazał też – co bardzo istotne – jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Okoliczności, których wyjaśnienia skarżący żądał na rozprawie mają znacznie dla sprawy, ale zostały wystarczająco potwierdzone zebranym w sprawie materiałem, m. in. zeznaniami skarżącego złożonymi w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym. Nie wynika zatem z wniosku skarżącego w jaki sposób, w oparciu o jakie czynności okoliczności te miałyby być wyjaśniane na rozprawie. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu odwoławczego i została odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.