Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3313/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 98 - 109
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 128
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2012 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia z 5 maja 2011 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca B. Spółka Jawna J. C., D. B., wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca sprzedaje towary na terytorium kraju dla podróżnych będących osobami fizycznymi niemającymi miejsca stałego zamieszkania na terytorium Wspólnoty. Osoby te zawsze posiadają towar, nabyty na podstawie dokumentu TAX FREE w bagażu osobistym, przy przekraczaniu granicy. Dokumenty TAX FREE posiadają dołączony paragon fiskalny, a po wywiezieniu towaru poza terytorium Wspólnoty, gdzie Urząd Celny dokonał sprawdzenia towaru i danych podróżnego, dodatkowo są ostemplowane pieczęcią zaopatrzoną w numerator. Zakup towaru może być dokonywany osobiście przez podróżnego albo przez inną osobę, działającą z umocowania podróżnego. Sprzedawca dodatkowo poinformuje podróżnego o tym, iż zwrot podatku VAT będzie dokonany dla osoby posiadającej dokument TAX FREE z prawidłowym poświadczeniem dokonanego wywozu poza terytorium Wspólnoty. Informacja udzielona będzie ustnie przy sprzedaży, wywieszona w widocznym miejscu w punkcie handlowym, a także dołączona do dokumentów sprzedaży.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy podróżny ma obowiązek osobiście nabyć towar u sprzedawcy, czy też może upoważniać inną osobę do dokonania zakupów w jego imieniu i upoważniać taką osobę do otrzymania dokumentu TAX FREE z jego danymi, jako "podróżnego"?

2. Czy podróżny może upoważnić inną osobę do odebrania podatku VAT od sprzedawcy, przekazując dla tej osoby dokument TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru dokonanym przez polski Urząd Celny? Czy poza dokumentem TAX FREE osoba ta musi dysponować upoważnieniem pisemnym do odbioru podatku VAT od sprzedawcy?

Zdaniem Skarżącej odnośnie pytania pierwszego, zgodnie z treścią art. 126 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", podróżny osobiście musi dokonać jedynie czynności wywozu towaru poza teren Wspólnoty i ten fakt ma być potwierdzony stemplem Urzędu Celnego zaopatrzonym w numerator. Zakup towaru na terytorium Polski może być dokonany przez inną niż podróżny, upoważnioną osobę, która przedstawia dane podróżnego dla prawidłowego wypełnienia dokumentu TAX FREE. Osoba upoważniona ma prawo do otrzymania dokumentów sprzedaży oraz otrzymania towaru i zapłaty za nabyty towar. Upoważnienie nie musi mieć formy pisemnej, a podróżny potwierdza fakt udzielenia upoważnienia poprzez osobiście dokonaną czynność wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

W kwestii pytania drugiego, zdaniem Skarżącej, podróżny może upoważnić inną osobę do odbioru pieniędzy dotyczących podatku, poprzez przekazanie dla tej osoby dokumentu TAX FREE, z potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzeniem istnienia upoważnienia, jest fakt posługiwania się przez osobę inną niż podróżny, dokumentem wywozu towaru, który to dokument upoważnia każdoczesnego posiadacza do otrzymania podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę. Dodatkowy pisemny dokument upoważniający do odbioru pieniędzy od sprzedawcy w kwocie podatku VAT nie jest wymagalny, jeśli okoliczności działania upoważnionej osoby nie zostały zastrzeżone.

Interpretacją Indywidualną z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 – 5, art. 130 ust. u.p.t.u. oraz § 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. Nr 68, poz. 361), zwane dalej: "rozporządzeniem". Minister Finansów stwierdził, że podróżnym jest osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Podróżnemu, który nabył towary na terytorium kraju i następnie w stanie nienaruszonym wywiózł je w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej - przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów. Wywóz zakupionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej

musi nastąpić nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Dokument ten musi zawierać stempel zaopatrzony w numerator, na którym urząd celny potwierdził wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Odbiór otrzymanego zwrotu podatku na dokumencie ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH powinien zawierać podpis podróżnego.

Zdaniem Ministra Finansów do dokonania zakupów, otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar oraz otrzymania zwrotu zapłaconego przy dostawie podatku uprawniony jest podróżny. Jednak zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ), zwanym dalej: "k.c." strona może działać przez pełnomocnika, o którym mowa w art. 98 -109 ww. ustawy. Dlatego też dokonania zakupów, otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar może dokonać osoba, która przedstawi sprzedawcy pisemne imienne upoważnienie do wykonania czynności związanych z nabyciem towarów wystawione przez osobę, której dane mają widnieć na dokumencie TAX FREE tj. podróżnego. Również zwrot podatku może otrzymać osoba, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 u.p.t.u. TAX FREE wystawiony na inną osobą oraz przedstawi pisemne imienne upoważnienie do odbioru kwoty określonej w przedmiotowym dokumencie wystawione przez osobą, której dane widnieją na dokumencie TAX FREE.

Minister Finansów stwierdził, że upoważniona przez podróżnego osoba powinna przedłożyć pisemne imienne upoważnienie do dokonania wszystkich czynności związanych z zakupem towarów oraz odbioru podatku, wystawionego przez podróżnego.

Wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy proceduralne, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8. poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: “O.p.", gdyż organ podatkowy działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

2. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez traktowanie nierówno interesu Skarżącej i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3. art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, albowiem odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego lub prawnego,

oraz przepisy prawa materialnego:

1. art. 95 § 1 i 2 w zw. z art. 99 k.c. poprzez ich nie zastosowanie, minio, iż były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne.

2. art. 128 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że: zwrot podatku może otrzymać osoba, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 u.p.t.u. dokument TAX FREE wystawiony na inną osobę oraz przedstawi pisemne imienne upoważnienie do odbioru kwoty określonej w przedmiotowym dokumencie wystawione przez osobę, której dane widnieją na dokumencie TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął więc na stanowisku, że: "upoważniona przez podróżnego osoba powinna przedłożyć pisemne imienne upoważnienie do dokonania wszystkich czynności związanych z zakupem towarów oraz odbioru podatku, wystawionego przez podróżnego podczas gdy takie stanowisko nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, albowiem pełnomocnictwo poza przypadkami wymienionymi w k.c. nie wymaga określonej formy, w tym formy pisemnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżaca podniosła, że podróżny nie musi udzielać osobie pisemnego pełnomocnictwa, abowiem żaden przepis prawa, zarówno cywilnego jak i podatkowego, nie przewiduje wymagania udzielenia przez podróznego pisemnego pełnomocnictwa do dokonania czynności związanych z zakupem towarów oraz poboru podatku. W szczególności normy prawne dot. umowy sprzedaży uregulowane w art. 535-581 k.c. nie przewidują obowiązku zawarcia przedmiotowej umowy na piśmie, a tym samym nie ma obowiązku udzielenia pełnomocnictwa do zawarcia takowej umowy na piśmie. Wystarczy pełnomocnictwo ustne, bądź dorozumiane, udzielone osobie trzeciej poprzez wydanie prawidłowo wypełnionego, spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 128 u.p.t.u. dokumentu TAX FREE.

Zdaniem Skarżącej, nawet w hipotetycznej sytuacji, w której pełnomocnictwo pisemne byłoby wymagane, sprzedawca nie miałby prawnego obowiązku do jego przyjmowania i archiwizowania, albowiem wystarczyłoby samo okazanie dokumentu pełnomocnictwa, bez potrzeby jego składania, albowiem w takiej sytuacji osoba trzecia dostatecznie wykazywałaby sprzedawcy swoje umocowanie do odbioru pieniędzy. Brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, stanowiącej o obowiązku sprzedawcy przyjmowania pełnomocnictw składanych przez osoby trzecie upoważnione przez podróżnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przewidziane dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisy prawa prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jakiej formie powinno być udzielone osobie działającej w imieniu podróżnego umocowanie do dokonania czynności nabycia towaru u sprzedawcy oraz odbioru podatku VAT na podstawie dokumentu TAX FREE.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zdanie 2 § 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidulana zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższych unormowań wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 O.p. natomiast drugim elementem interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, to powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania pozostałych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tego wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ.

W sytuacji zatem dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne interpretacji musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Słusznie zarzuciła Skarżąca w skardze naruszenie art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p twierdząc, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącej bez wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów wydając zsakarżoną interpretację.

Rację ma również Skarżaca twierdząc, że Minister Finansów w przedmiotowej sprawie naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów wprawdzie powołał się na przepisy 98 – 109 k.c. jednakże nie dokonał jakiejkolwiek ich analizy. Organ odwolując się do powołanych przepisów k.c. stwierdził jedynie, że dokonania zakupów, otrzymania towaru, zapłaty za nabyty towar może dokonać osoba, która przedstawi sprzedawcy pisemne imienne upoważnienie do wykonania czynności związanych z nabyciem towarów wystawione przez osobę, której dane mają widnieć na dokumencie TAX FREE tj. podróżnego. Również zwrot podatku może otrzymać osoba, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 u.p.t.u. dokument TAX FREE wystawiony na inną osobą oraz przedstawi pisemne imienne upoważnienie do odbioru kwoty określonej w przedmiotowym dokumencie wystawione przez osobę, której dane widnieją na dokumencie TAX FREE.

Z argumentacji Ministra Finansów nie wynika w jaki sposób organ ten wywiódł z powoływanych przepisów (art. 98-109 k.c.), że w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie forma pisemna upoważnienia.

Aby udzielona przez Ministra Finansów interpretacja była jasna dla podatnika organ dokonujący interpretacji winien zaprezentowane stanowisko poprzedzić analizą, a następnie oceną prawną przepisów jakie mają zastosowanie w sprawie. Natomiast Minister Finansów ograniczył się wyłącznie do powołania art. 98 – 109 k.c. (nawet bez przywołania ich treści), uznając, że upoważniona przez podróżnego osoba powinna przedłożyć pisemne imienne upoważnienie wystawione przez podróżnego, do dokonania wszystkich czynności związanych z zakupem towarów oraz odbioru podatku na podstawie dokumentu TAX FREE.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wskazane uchybienia są wystarczające do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wobec przedstawionych wyżej uchybień proceduralnych, wypowiadanie się przez Sąd w przedmiocie formy udzielenia przez podróżnego osobie umocowania do dokonania w imieniu tego pierwszego czynności nabycia towaru oraz odebrania podatku VAT na tym etapie byłoby przedwczesne i będzie ono możliwe dopiero po wydaniu przez organ interpretacji odpowiadającej regułom, o których mowa w art. 14c par. 1 i 2 O.p. Sąd nie może też z pominięciem interpretacji dokonać oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie , w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Niezależnie od przedstawionych wyżej uchybień Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej interpretacji organ powołując się na przepisy k.c. dotyczące udzielania pełnomocnictw wywiódł, że osoba powinna przedstawić pisemne upoważnienie do dokonania czynności związanych z zakupem towaru u sprzedawcy oraz odbiorem podatku, wystawione przez podróżnego, błędnie uznając, że pełnomocnictwo i upoważnienie to pojęcia tożsame.

Od pełnomocnictwa w sferze czynności prawnych należy odróżnić upoważnienie do dokonywania czynności faktycznych, np. odbioru towaru, badań technicznych towaru itp. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 października 1991r. I CR 866/90). Upoważnienie do wykonywania czynności faktycznych nie jest równoznaczne z pełnomocnictwem do czynności prawnych. Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia czynności prawnej. Zgodnie z poglądami judykatury czynność prawna to zdarzenie prawne, do którego zaistnienia konieczne jest złożenie przynajmniej jednego oświadczenia woli, mającego na celu wywołanie skutku prawnego w postaci ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego ( tak: S. Rudnicki (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego,...1998, s 138; M. Safjan (w:) Kodeks cywilny... red. K. Pietrzkowski, t I, 2002, s 159; E.Skowrońska - Bocian, Prawo Cywilne, Część ogólna, Zarys wykładu, Warszawa 2005, s 169). W ocenie Sądu odebranie od sprzedawcy podatku VAT na podstawie dokumentu TAX FREE nie jest czynnością prawną, a czynnością faktyczną. Nie może być zatem oceniane przez pryzmat przepisów k.c. regulujących kwestie udzielania pełnomocnictw. Osoba dokonując w imieniu podróżnego czynności odebrania podatku VAT może działać jako pośrednik, którego rola nie polega na składaniu oświadczeń woli w imieniu reprezentowanego, ale dokonywaniu w jego imieniu czynności faktycznych (por. Katarzyna Kopaczyńska – Pieczniak (w:) A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janik, A. Jedliński K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka. T. Sokołowski ; Komentarz do kodeksu cywilnego, wyd. LEX., 2012). W praktyce podróżny w celu odzyskania podatku VAT często korzysta z usług profesjonalnych podmiotów zajmujących się obsługą zwrotów podatku dla podróżnych spoza Wspólnoty, działających właśnie w charakterze pośredników.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika. Wskazać przy tym należy, iż jak wynika z przepisów k.c. dotyczących udzielania pełnomocnictw ( art. 98 -109 k.c.), co do zasady pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone ustnie i w sposob doprozumiany (per facta concludentia). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną mocodawcy. Składające się na nią oświadczenie woli może zostać złożone w formie dowolnej. W tym zakresie znajduje zastosowanie art. 60 k.c., zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie wola osoby dokonującej czynności prawnej może zostać wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.

Natomiast art. 99 k.c. przewiduje dwa wyjątki od wskazanej wyżej zasady, gdy udzielenie pełnomocnictwa wymaga zachowania formy szczególnej. Pierwszy z nich dotyczy czynności prawnej, dla ważności której wymagana jest forma szczególna ad solemnitatem. Reguła ta ma zastosowanie, gdy przepis ustawy wymaga pod rygorem niewazności formy pisemnej, formy pismenej z podpisami notarialnie poswiadczonymi, czy też formy pisemnej z datą pewną. Przepis art. 99 §1 k.c. nie ma natomiast zastosowania, gdy ustawa wymaga zachowania formy dla celów dowdowowych - ad probationem. Z kolei z art. 98 k.c. wynika, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje ogół czynności w sferze zwykłego zarządu. Zwykły zarząd odnosi się do czynności polegających na zwykłej, codziennej eksploatacji rzeczy (i przedsiębiorstwa), na dokonywaniu czynności niezbędnych do utrzymania działalności w określonej sferze stosunków prawnych, na zaciąganiu zobowiązań w związku z tą działalnością, zawieraniu umów dzierżawy, najmu, płaceniu podatków, sprzedaży zbiorów uzyskanych w gospodarstwie rolnym itd.

W literaturze przedmiotu wyróżnia się także na pełnomocnictwo rodzajowe oraz na pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje umocowanie do określonego rodzaju czynności prawnych. Może ono zostać udzielone zarówno do dokonania czynności prawnych określonego rodzaju przekraczających zakres zwykłego zarządu jak i do pewnego rodzaju czynności zwykłego zarządu (tak: M. Piekarski w Komentazr, t.I, 1972, s. 238; M. Pazdan w K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I,2011, s. 473,). Pełnomocnictwem szczególnym jest natomiast pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do dokonania w imieniu mocodawcvy konkretnej czynności prawnej lub kontertnych czynności prawnych. Mocodawca może udzielić takiego pelnomocnictwa zarówno dla dokonania konkretnej czynnosci przekraczajacej zwykły zarząd, jak i czynności zwykłego zarzadu.

Przepis art. 99§ 2 k.c. stanowi, że udzielenie pełnomocnictwa ogólnego w każdym przypadku wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zatem przepisy k.c. tylko i wyłącznie w stosunku do pełnomocnictwa ogólnego przewidują bezwzględne zastosowanie formy pisemnej. W przypadku natomiast pełnomocnictwa rodzajowego i szczególnego przepisy k.c. takiego obowiązku nie nakładają.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, którego treścią zarówno organ jak i Sąd jest związany, przedmiotem pytań spółki była możliwość dokonania przez umocowaną przez podróżnego osobę wskazanych rodzajowo czynności : nabycia towaru u sprzedawcy i odebrania podatku VAT. W ocenie Sądu przy tak określonym rodzaju czynności prawnych (dokonania czynności nabycia towarów) do zakresu umocowania trudno odnosić przepisy o pełnomocnictwie ogólnym, które nie określa w ogóle, ani nie wyodrębnia czynności prawnych, do jakich pełnomocnik został umocowany.

Ponownie udzielając Skarżącej interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien zastosować wytyczne Sądu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Przedstawiając zaś swoje stanowisko w sprawie winien dokonać takiej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, aby przedstawione stanowisko było zgodne z wymogami, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna, a na które zwrócił uwagę Sąd w niniejszej sprawie. Organ weźmie także pod uwagę, ze od 1 kwietnia 2011r. z przepisu art. 128 § 2 u.p.t.u. wynika, ze dokument TAX FREE nie musi już mieć charakteru imiennego.

Na marginesie Sąd odwołując się do orzecznictwa TS (C-271/0, C-10/92) jak również sądów administracyjnych (I SA/Lu 130/10) wskazuje, iż w przypadku tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo, że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by sprzedawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Inaczej mówiąc dbając o swoje interesy sprzedawca powinien przedsięwziąć wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w ewentualnym oszustwie podatkowym był wykluczony.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku.