Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 534/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 979/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.912 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 534/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 979/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 czerwca 2014 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez C. sp. z o.o. w W. dokumentującej sprzedaż paliwa, jako niepotwierdzającej faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i wskazującą jako dostawcę paliwa podmiot faktycznie nieistniejący.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 zew zm., dalej – u.p.t.u.), art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego bez udowodnienia, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalenia postępowania podatkowego wskazują, iż Spółka C. od 2008 r. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. A skoro tak, to zakwestionowana faktura, wystawiona przez tę Spółkę nie potwierdza faktycznie przeprowadzonych czynności i tym samym nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W ocenie organu podatkowego, skarżący nie dochował również należytej staranności podczas transakcji ze Spółką. Z jego zeznań wynika, że nie wie, kto złożył mu ofertę na sprzedaż paliwa, nie zna właścicieli firmy. Ze Spółką nie zawierał umowy handlowej, była to transakcja jednorazowa. Poprosił jedynie o dokumenty rejestracyjne firmy oraz sprawdził, czy firma posiada koncesję. Nie wiem komu i kiedy przekazał gotówkę (ponad 30.000) za zakupione paliwo.

Wskazując na powyższe zeznania, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł on mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę na gotówkowy sposób płatności za paliwo, mimo że wartość transakcji przekraczała 30.000 zł, brak wiedzy podatnika, komu przekazywał pieniądze, brak certyfikatów jakości paliwa - pomimo takiego obowiązku nałożonego na niego przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz. 293 ze zm., dalej – u.k.m.j.p. z 2004 r.) oraz brak umowy o współpracy i zainteresowania podatnika skąd pochodzi zakupiony przez niego towar.

W ocenie organu, w takiej sytuacji, o dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć pozyskanie przez nią dokumentów rejestracyjnych Spółki. W sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest bowiem niewystarczające dla wykazania jego należytej staranności. Nie świadczy o takiej staranności także sprawdzenie przez niego koncesji Spółki i posiadanie przez niego protokołu badania paliwa z września 2008 r., co skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a przez to zakwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT, potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego od Spółki C.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe, przedwczesne zastosowanie tego przepisu, będące następstwem błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych, co z kolei stanowiło naruszenie art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że działalność sprzedawcy paliwa była fikcyjna, a tym samym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły.

Zauważył jednak, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, należy - w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać jego należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Sąd uznał, że powodami, dla których organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji, były: fakt płatności za nabyte paliwo gotówką, brak umowy o współpracę oraz niezbadanie jakości paliwa, zgodnie z przepisami ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 216, poz.1825).

W ocenie Sądu te powody nie są wystarczające do stwierdzenia, że skarżący powinien był mieć świadomość uczestniczenia w nadużyciu prawa. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Sąd podał, że wskazana przez organ ustawa w sprawie jakości paliw nie w dacie przeprowadzania przez skarżącego transakcji nie obowiązywała, a rozporządzenie zawierało tylko wymagania jakościowe dla różnych rodzajów paliw płynnych. Ponadto organ podatkowy powinien był zbadać, czy przedstawiony przez skarżącego protokół badania oleju napędowego z dnia 2 września 2008 r., z którego wynikało, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124 mogło pochodzić z partii paliwa zakupionego przez skarżącego w ramach spornej transakcji. Sąd podniósł, że w sytuacji jednostkowych transakcji należy zgodzić się ze skarżącym, iż nie potrzebował umowy o stałej współpracy.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. ustali, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie, kiedy dokonane zostały sporne dostawy, na skarżącym ciążyły obowiązki wynikające z przepisów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw z 2006 r.; ustali, czy paliwo jakie zostało poddane badaniu w dniu 2 września 2008 r. mogło pochodzić od innego dostawcy niż Spółka C.; uwzględni, że płatność za zakwestionowaną fakturę 6/05/08, wystawioną w maju 2008 r., została dokonana przelewem, zaś Spółka posiadała ważną, niekwestionowaną koncesję na obrót paliwami. Sąd wskazał również na konieczność uwzględnienia przez organ, że podatnik ma ograniczone możliwości sprawdzenia uczciwości kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości.

Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. przez zarzut przyjęcia przez organy podatkowe błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych. W opinii Sądu organ odwoławczy - przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez Spółkę C. - zobowiązany jest wykazać, że K. R. wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, podczas, gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały takie okoliczności,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u przez przedwczesne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, pomimo że w ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z kontrolowanych faktur.

Zdaniem skarżącego organu, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast zaakceptować odmowę organów podatkowych zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur i oddalić jego skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organ podatkowego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w tej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktu, że skarżący powinien sprawdzić jakość paliwa przed jego zakupem, co wynika z ustawowych przepisów. Co prawda w okresie lipiec - sierpień 2008 r. powołana w zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. nie obowiązywała, jednak zawarty w niej zakaz obrotu paliwami lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają norm jakościowych, został przeniesiony do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. Odnosząc się do protokołu z dnia 2 września 2008 r. z badania oleju napędowego przeprowadzonego przez pracowników II Urzędu Celnego w L. autor skargi kasacyjnej zauważył, że: nie było to badanie jakości paliwa i niewiarygodne jest, żeby próbka badanego paliwa pochodziła z partii paliwa zakupionego przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur. Odnosząc się natomiast do przestawionych przez stronę dokumentów rejestracyjnych Spółki oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi, pełnomocnik stwierdził, że samo dysponowanie przez podatnika tego typu dokumentami, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że transakcja budziła wątpliwości co do jej legalności, nie może sanować działań oszukańczych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik K. R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte są uzasadnione.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały prawidłowo, aby skarżący miał lub co najmniej powinien mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Według skarżącego organu, mając na uwadze zebrany w tej sprawie materiał dowodowy oraz przepisy dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, stwierdzenie, że podczas dokonywania transakcji ze Spółką C. nie dołożył on należytej staranności - było w pełni uprawnione.

Nie ma sporu co do tego, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że przeprowadzona przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem jest niezgodne z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/W. Nie jest jednocześnie sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością.

Zauważyć należy, że "należyta staranność" jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiążę się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych.

Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru bądź usługi następuje nie od podmiotów znanych na rynku, o renomowanej marce, tylko od nieznanych osób. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi.

W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93).

W rozpoznawanej sprawie, skarżący nabył paliwo od nieznanego mu podmiotu. Nie znał właścicieli firmy ani jej przedstawiciela handlowego, z którym zawierał umowę. Towar odebrał od osoby, której nie znał. Za paliwo zapłacił gotówką - 30.000 zł, ale nie pamięta kiedy. Nie znał osoby, której zapłacił. Nabywając paliwo skarżący nie sprawdził jego jakości.

Odnosząc się do tak przeprowadzonej transakcji, w pierwszej kolejności podkreślić należy za skarżącym organem, że podczas jej dokonywania - skarżącego, jak każdego innego przedsiębiorcę - obowiązywały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zamieszczonym w niej art. 22 ust. 1, w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Co prawda sporna transakcja opiewała na niższą kwotę, a ustawa ta nie wprowadziła sankcji za niezastosowanie się do tego przepisu, niemniej jednak, mając na uwadze, że jego celem jest ograniczenie uchylania się od płacenia podatków, przeciwdziałanie zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy czy udaremnianie egzekucji wierzytelności, zachowujący należytą staranność przedsiębiorca dokonuje płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, aby uniknąć ewentualnych podejrzeń co do możliwości podejmowania przez niego nielegalnych działań. Taki sposób zapłaty chroni także jego interesy jako podmiotu płacącego za nabyte towary i usługi, w przypadku ewentualnego sporu dotyczącego przeprowadzanych przez niego transakcji.

Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jak słusznie wskazał organ podatkowy, skarżącego obowiązywały również przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2006 r., Nr 169, poz. 1200 ze zm., dalej – u.m.k.j.p. z 2006 r.), którą, z dniem 1 stycznia 2007 r., uchylono wcześniej obowiązującą ustawę o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 u.m.k.j.p. z 2006 r., zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych: paliw ciekłych i biopaliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 pkt 2 albo art. 4 ust. 2 albo art. 6 ust. 3. We wcześniej obowiązującej ustawie (u.k.m.j.p. z 2004 r.) regulacja taka znajdowała się w art. 6 ust. 1 i 2. Zgodnie tym przepisem, zabrania się obrotu paliwami i biopaliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 2 albo art. 5 ust. 3 oraz art. 4 ust. 3 albo art. 5 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że powołanie się w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy na przepis art. 6 u.m.k.j.p z 2004 r., a nie art. 7 u.m.k.j.p. z 2006 r. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wracając do przepisów ustawy u.m.k.j.p. z 2006 r. warto przywołać również regulację zawartą w art. 3 ust. 1, w myśl której, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa (...) oraz podaną w art. 31 ust. 1 i 2, w którym określono sankcję za naruszenie przepisów ustawy, wskazując, że kto wytwarza, transportuje, magazynuje, gromadzi w stacji zakładowej lub wprowadza do obrotu paliwa ciekłe, biopaliwa ciekłe (...) niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, podlega grzywnie od 50.000 zł do 500.000 zł lub karze pozbawienia wolności do lat 3. W ust. 3-5 art. 31 u.m.k.j.p. z 2006 r. wskazano na odstępstwa od wysokości tych kwot, we wskazanych w nich sytuacjach.

Podkreślenia też wymaga, że obowiązek spełnienia wymogów jakościowych paliw wprowadzanych do obrotu przez przedsiębiorcę wynika z przepisów powołanych wyżej ustaw, a nie koncesji, zatem posiadanie jej nie zwalnia przedsiębiorcy od kontrolowania jakości sprzedawanego przez niego paliwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SK 33/15).

Skarżący nie wykazał, aby dokonał kontroli jakości paliwa dostarczonego mu przez Spółkę C. sp. z o.o. Co prawda w toku postępowania odwoławczego przedstawił protokół badania paliwa z dnia 2 września 2008 r. przeprowadzonego przez pracowników II Urzędu Celnego w L., jednakże, jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącego organu, to nie skarżący zlecił przeprowadzenie tego badania, badanie to nie dotyczyło jakości paliwa, o jakiej mowa w przepisach w/w ustaw (przeprowadzone zostało jedynie na obecność znacznika Solvent Yellow 124), a ustalenie czy próbka pochodziła z partii dostarczonej skarżącemu dwa miesiące wcześniej, w sytuacji, gdy skarżący na bieżąco dokonywał sprzedaży paliwa, w tym z innych dostaw, nie jest możliwe.

Z podanych względów, stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie stwierdził, że samo posiadanie przez skarżącego faktur, dokumentów rejestracyjnych Spółki i sprawdzenie czy Spółka posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mógł mieć on świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wręcz przeciwnie, niezastosowanie się przez niego do powołanych wyżej przepisów, zwłaszcza u.m.k.j.p. z 2006 r., pomimo wysokich kar za takie zachowanie, wskazuje na świadome podjęcie przez niego ryzyka udziału w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadą jest bowiem, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, podatnik musi legitymować się fakturą nie tylko poprawną formalnie, ale i rzetelnie odwzorowującą faktycznie dokonaną czynność.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten był samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.