Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1406/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. przy udziale Prokuratora del. Prokuratury Okręgowej w W. M. M. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu J.U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 10.018.789 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego ustalono, iż w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 Skarżący wykazał przychody ze stosunku pracy w V. sp. z o.o., umowy dzierżawy z 1 czerwca 2007r. (dot. dochodów małoletnich dzieci) oraz z kontraktu menedżerskiego z 1 maja 2007r. Postanowieniem z [...] marca 2014r. włączono również jako dowód dokumentację z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W wyniku analizy przesłanych dokumentów ustalono, że Skarżący w 2008r. był udziałowcem V. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej też jako "Spółka"). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej Spółki podjęło 1 grudnia 2006r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty 57.750.000 zł, poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały te zostały objęte przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 czerwca 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "k.c.", pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe V. J.U. (dalej także jako "PPUH V"). Wartość przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta J.K. z M. J.K. sp. z o.o. w R. Wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem stanowiły m.in. wartości niematerialne i prawne, wartość znaku towarowego, środki trwałe (nieruchomości, urządzenia techniczne, środki transportu, wyposażenie, środki trwałe w budowie), należności, zapasy, inwestycje krótkoterminowe, środki pieniężne o łącznej wartości 113.908.430,03 zł. Wnoszony majątek finansowany był kapitałem własnym o wartości 56.258.430,03 zł oraz zobowiązaniami, w tym zobowiązaniem z tytułu pożyczki w kwocie 49.400.000 zł. W oparciu o powyższe wyliczona została wartość udziałów Skarżącego w kwocie 57.650.000 zł. Natomiast z treści umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. wynika, że Skarżący udzielił V. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 49.400.000 zł. Spółka potwierdziła, iż otrzymała już wymienioną sumę pieniężną (§ 2 umowy). Oprocentowanie pożyczki wynosiło 6% w stosunku rocznym. Należne odsetki miały być wypłacane w okresach miesięcznych (§ 3 umowy). Kwota pożyczki została wydzielona i utworzona ze środków figurujących na kontach księgowych PPUH V.

Dyrektor UKS wyjaśnił następnie, że w oparciu o dokumenty włączone do przedmiotowego postępowania ustalono, iż powyższa kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez Skarżącego na rachunek bankowy Spółki, ani też nie została wpłacona do jej kasy. Kwota 49.400.000 zł widniała 1 grudnia 2006r. w protokole zdawczo-odbiorczym w pozycji zobowiązania jako udzielona pożyczka. Organ wskazał przy tym, że wzywał Skarżącego do udzielenia informacji w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców, a także do przedłożenia m.in. dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości otrzymanych od Spółki kwot z tytułu zwrotu kapitału i odsetek dotyczących "pożyczki", która jak wyżej wskazano, faktycznie nie została zrealizowana, a także V. sp. z o.o. o nadesłanie m.in. kserokopii wydruku operacji na koncie 250-10 i 250-00 oraz kserokopii dowodów stanowiących podstawę zapisów na tych kontach za 2008r. W odpowiedzi Skarżący przekazał wyciągi z rachunków bankowych dotyczące roku 2008 oraz odniósł się do kwot zaewidencjonowanych na koncie 250-00 prowadzonym przez V. sp. z o.o., w stosunku do których brak było dokumentów źródłowych stanowiących podstawę księgowania na tym koncie i poinformował, że kwota 5.000.000 zł została przekazana na rachunek bankowy Skarżącego. Z kolei kwota 18.479.854,57 zł nie została w 2008r. otrzymana przez Skarżącego, ani w gotówce ani w formie przelewu na rachunek bankowy. Rozliczenie kwoty 18.479.854,57 zł pomiędzy nim a Spółką dokonane zostało w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności. Natomiast V. sp. z o.o. w odpowiedzi przekazała wydruk konta 250-10 "odsetki od pożyczki – J.U." oraz konta 250-00 "pożyczka J.U." za 2008r., kserokopię umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. oraz poinformowała, że księgowania na powyższych kontach dotyczą przedmiotowej umowy pożyczki, tj. wypłaty odsetek, jak również rozliczenia między stronami części kapitałowej pożyczki. Spółka poinformowała także, iż rozliczenie pomiędzy nią a Skarżącym kwoty 18.479.854,57 zł ujętej na koncie 250-00 jako "spłata pożyczki" dokonane zostało w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności. Spółka przedstawiła także m.in. wydruki konta analitycznego 250-00 i 250-10, potwierdzenia dokonanych przelewów oraz "dziennik cząstkowy z dokumentów PK za 06/2008".

Według Dyrektora UKS analiza przekazanych dokumentów i złożonych wyjaśnień wskazuje, że w 2008r. Skarżący z tytułu faktycznie niezrealizowanej "pożyczki", otrzymał z V. sp. z o.o. kwotę 24.954.644,54 zł (z tytułu odsetek kwotę 1.454.644,54 zł oraz z tytułu zwrotu kapitału kwotę 23.500.000 zł), co wynika z księgowań na kontach prowadzonych przez Spółkę.

Dyrektor UKS wyjaśnił dalej, że z treści umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. zawartej pomiędzy Skarżącym a V. sp. z o.o. wynika, iż jej przedmiotem była określona suma pieniędzy. Umowa pożyczki nie została wykonana, gdyż nie został wydany przedmiot umowy - środki pieniężne nie wpłynęły na konto, ani do kasy Spółki. W zamian za przekazanie w formie aportu do V. sp. z o.o. przedsiębiorstwa PPUH V. Skarżący objął udziały w tej Spółce na kwotę 57.600.000 zł oraz uzyskał prawo do otrzymania od Spółki kwoty 49.400.000 zł, co stoi w sprzeczności z treścią art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", zgodnie z którym za aport wydaje się udziały bez innych dodatkowych gratyfikacji.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej "u.s.d.g", działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Indywidualna działalność gospodarcza to zatem przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela będącego osobą fizyczną. Cechą charakterystyczną indywidualnej działalności gospodarczej jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie powoduje powstania odrębności prawnej. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel. Właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Całkowitej osobistej odpowiedzialności za działalność przedsiębiorstwa towarzyszy pełnia kompetencji decyzyjnych przedsiębiorcy.

W myśl art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnika) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Podstawowymi elementami stosunku zobowiązaniowego są: podmiot, przedmiot i treść stosunku prawnego. Aby mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego przede wszystkim muszą istnieć dwa podmioty: wierzyciel i dłużnik. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, tj. określone zachowanie się dłużnika, którego spełnienia może się domagać wierzyciel. Treść zobowiązania stanowią uprawnienia wierzyciela i odpowiadające im obowiązki dłużnika. Nie jest zatem możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. PPUH V. nie posiadało osobowości prawnej, tym samym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna - Skarżący.

Zdaniem Dyrektora UKS oznacza to, że PPUH V. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec Skarżącego, ponieważ w świetle regulacji kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Za wniesienie do Spółki aportu Skarżący, w zamian za ten wkład otrzymał nie tylko udziały w Spółce, ale również świadczenie ze strony Spółki w określonej wysokości. Po umownej zamianie rzekomego zobowiązania wobec właściciela wniesionego aportem przedsiębiorstwa na pożyczkę doszło do pobierania przez udziałowca korzyści od wniesionego aportu, co stoi w sprzeczności z treścią art. 190 K.s.h., zgodnie z którym wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów. Dyrektor UKS podkreślił, że powyższe ustalenia zawarte zostały także w szeregu decyzji wydanych wobec V. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w 2008r. Skarżący swobodnie dysponował otrzymanymi od Spółki środkami pieniężnymi, a jego majątek uległ ekonomicznemu zwiększeniu. Uwzględniając stan faktyczny i prawny, wobec faktu nieprzekazania przez Skarżącego na rachunek bankowy Spółki kwoty 49.400.000 zł, ani też nie wpłacenia jej do kasy Spółki, stwierdzono, iż wypłacona przez Spółkę Skarżącemu w 2008r. kwota w łącznej wysokości 24.954.644,54 zł tytułem zwrotu kapitału i odsetek od "pożyczki" stanowiła dla udziałowca korzyść od Spółki w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego bez podstawy prawnej i stanowiła dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Dyrektor UKS wskazał też, że nie uznał kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy V. sp. z o.o. a Skarżącym, gdyż umowa "pożyczki" faktycznie nie została wykonana. Tym samym Spółka nie była zobowiązana do zwrotu Skarżącemu kwoty 18.479.854.57 zł. Wyjaśnił, że na podstawie dokumentów przekazanych przez Spółkę ustalono, iż Skarżący był zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty 18.479.854,57 zł. Zobowiązanie Skarżącego na powyższą kwotę, poprzez jej rozliczenie ze spłatą kapitału z tytułu "pożyczki", która nie została wykonana, zostało przez Spółkę uznane za spłacone. Skoro umowa pożyczki faktycznie nie została zrealizowana uznano, że fakt zmniejszenia zobowiązania Skarżącego wobec Spółki nastąpił bez podstawy prawnej, stąd dla Skarżącego równowartość tej kwoty stanowi przychód z innych źródeł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, a także o przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1-3 O.p., poprzez w szczególności:

- odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądał Skarżący na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zamiaru Skarżącego i całokształtu okoliczności związanych z dokonaną 1 grudnia 2006r. restrukturyzacją PPUH V., w szczególności okoliczności związanych z przekazaniem całego majątku PPUH V. nowoutworzonej spółce V. sp. z o.o., potwierdzających wykonanie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r.;

- zaniechanie przeprowadzenia własnych ustaleń i oparcie się w tym zakresie jedynie o stwierdzenia dokonane w ramach innych postępowań i na podstawie innego materiału dowodowego;

- błędne ustalenie, że między Skarżącym a Spółką nie doszło do wykonania umowy pożyczki, w sytuacji gdy pominięte przez Dyrektora UKS okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że umowa ta musiała zostać wykonana;

- samodzielne ustalenie tytułu prawnego przypisywanych Skarżącemu przysporzeń w sytuacji, gdy w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego - stwierdzenie takie wymagało uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia po stronie Skarżącego prawa (wierzytelności) wynikającego z umowy pożyczki, tj. roszczenia o jej zwrot;

- wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem kwoty 1.454.644,54 zł;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 198 § 1 K.s.h., poprzez uznanie, że w stosunku do przypisywanego Skarżącemu przysporzenia zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f., jak również poprzez uznanie, że przysporzenia te miały charakter definitywny, podczas gdy teza taka stoi w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również art. 198 § 1 K.s.h., gdyż organ przyjmując, wbrew jednoznacznemu stanowisku Skarżącego, że umowa pożyczki nie została wykonana, powinien konsekwentnie stwierdzić, że do przysporzeń tych nie mają zastosowana przepisy u.p.d.o.f., jak również, że przysporzenia te nie miały charakteru definitywnego;

- art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie do kwoty 1.454.644.54 zł (stanowiącej wartość wypłaconych Skarżącemu odsetek, pomniejszoną o pobrany i zapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy), co skutkowało uwzględnieniem tej kwoty w przychodzie Skarżącego za 2008r. pomimo, iż kwota ta powinna zostać pominięta, gdyż podatek od tej kwoty został już wcześniej pobrany przez płatnika.

Decyzją z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor IS wskazał, że co do zasady przedmiotowe zobowiązanie Skarżącego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniało się 31 grudnia 2014r. Jednakże postanowieniem z 30 września 2014r. Dyrektor UKS w R. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległ zawieszeniu od dnia 30 września 2014r. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 25.11.2014r.

Dyrektor IS podkreślił następnie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji środków pieniężnych w łącznej kwocie 24.954.644,54 zł, które Skarżący otrzymał od V. sp. z o.o. Zarówno podczas postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowania odwoławczego Skarżący twierdził, że powyższa kwota stanowi zwrot udzielonej Spółce pożyczki na podstawie umowy z 1 grudnia 2006r. Natomiast Dyrektor UKS w R. ustalił, że ta umowa pożyczki nie została w rzeczywistości wykonana i stwierdził, iż wskazana kwota stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. i podkreślił, że Dyrektor UKS zasadnie i prawidłowo włączył jako dowód dokumenty z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz dokumenty przekazane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec V. sp. z o.o. w zakresie m.in. rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Dyrektor IS podkreślił, że kwestia wykonania umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. oraz wypłaty Skarżącemu kwot tytułem zwrotu pożyczki (kapitału) i odsetek była już przedmiotem analizy zarówno przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne. W wyniku przeprowadzonych postępowań zostały wydane: decyzja Dyrektora UKS w R. z [...] maja 2009r. wydana dla V. sp. z o.o. za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] sierpnia 2010r. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 grudnia 2010r. I SA/Rz 718/10 oddalił skargę V. sp. z o.o., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2012r. II FSK 583/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki); decyzja Dyrektora UKS w R. z [...] maja 2012r. określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] listopada 2012r. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 czerwca 2013r. I SA/Rz 59/13 oddalił skargę); decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2013r. w zakresie określenia wysokości straty poniesionej przez V. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. Z decyzji tych wynika, że odwołując się do zapisów art. 45 i art. 720 k.c. organy skarbowe ustaliły, iż przeniesienie środków pieniężnych w kwocie 49.400.000 zł na własność biorącego, tj. V. sp. z o.o. nie miało miejsca. Kwota będąca przedmiotem umowy pożyczki, nie została faktycznie przekazana przez Skarżącego, nie została przelana ani na rachunek bankowy Spółki, ani wpłacona do jej kasy.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej, która tę działalność prowadzi (właściciela przedsiębiorstwa), bowiem po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby jedna i ta sama osoba fizyczna. Tym samym przedsiębiorstwo PPUH V. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec Skarżącego, gdyż w świetle kodeksu cywilnego ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Organ odwoławczy podzielił także stanowisko, iż prawo Skarżącego do otrzymania od Spółki kwoty 49.400.000 zł jest sprzeczne z art. 158 § 1 K.s.h., zgodnie z którym za aport wydaje się udziały bez innych dodatkowych gratyfikacji. Analogiczną niezgodność stwierdzono w zakresie wypłaconego przez Spółkę na rzecz Skarżącego, po dokonanej uprzednio zamianie (umową pożyczki z 1 grudnia 2006r.) rzekomego zobowiązania przedsiębiorstwa względem właściciela przedsiębiorstwa na pożyczkę. W myśl art. 190 K.s.h. wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów. Zaś w przypadku Skarżącego (udziałowca Spółki) doszło w rzeczywistości do pobierania korzyści od wniesionego aportu w postaci wypłaconych "odsetek".

Organ podkreślił, że fakt niewykonania umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. został potwierdzony szeregiem decyzji wydanych przez organy podatkowe, a także wyrokami sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadłe rozstrzygnięcia dają podstawę do uznania, iż zawarte w nich informacje mają moc dowodową właściwą dla dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów przeciwko tym dokumentom. Powyższe w ocenie Dyrektora IS uprawniało zatem do uznania, iż umowa przedmiotowej pożyczki nie została wykonana.

Zdaniem Dyrektora IS niezasadne było przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności, co do których nie ma wątpliwości, że zostały już udowodnione innymi dowodami, w tym urzędowymi. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym m.in. kopię pisma (odpowiedzi na wezwanie) Skarżącego z 18 września 2012r. Do pisma Skarżący dołączył m.in. zestawienie przelewów i wyciągi z rachunków bankowych, które w jego ocenie stanowią realizację umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że z konta PPUH V. w okresie od 11 grudnia 2006r. do 9 maja 2007r. dokonano przelewów na konto V. sp. z o.o. na łączną kwotę 49.772.561,84 zł. Zdaniem Dyrektora IS z treści ww. dokumentów nie wynika, że przelane kwoty stanowiły realizację umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. Ponadto z treści ww. umowy pożyczki wynika jednoznacznie, że w dacie sporządzenia tej umowy, tj. 1 grudnia 2006r.. V. sp. z o.o. potwierdziła fakt otrzymania kwoty 49.400.000 zł. W trakcie prowadzonych postępowań wobec Spółki oraz wobec Skarżącego, strony tych postępowań nie przedłożyły dowodów, które potwierdzałyby ww. okoliczności. Tym samym zarzut pomijania wyciągów bankowych potwierdzających fakt wykonania umowy pożyczki nie znajduje uzasadnienia. Skarżący nie przedłożył żadnych wyciągów bankowych, które dokumentowałyby fakt przekazania środków pieniężnych do Spółki tytułem pożyczki. Kwota przelanych środków wyniosła 49.772.561,84 zł, natomiast pożyczka opiewała na kwotę 49.400.000,00 zł. Przelewów dokonano w okresie od 11 grudnia 2006r. do 9 maja 2007r., a więc po dniu sporządzenia umowy pożyczki, w której Spółka potwierdziła, iż pożyczkę już otrzymała. Organ jednocześnie podkreślił, że wskazane przelewy były już przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz w ramach postępowania w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji określającej V. sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1.12.2006r. do 31.12.2007r. Rozstrzygnięcia wydane w tych sprawach zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokami z 13 czerwca 2013r., I SA/Rz 59/13 oraz z 8 kwietnia 2014r., I SA/Rz 1162/13 oddalił wniesione skargi.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego w D. z [...] kwietnia 2011r., [...] dotyczącego wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. Dyrektor IS wyjaśnił, że Sąd wydając ww. rozstrzygnięcie oparł się na przedstawionej przez powoda umowie pożyczki, zgodnych oświadczeniach stron i uznaniu pozwu. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było badanie kwestii pożyczki w kontekście uwarunkowań prawnopodatkowych, a jedynie kwestia zapłaty odsetek Skarżącemu. Wyrok nie był efektem powództwa o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, w związku z powyższym nie może stanowić podstawy do uznania, że pożyczka z 1 grudnia 2006 r. została faktycznie przekazana do V. sp. z o.o. Organ wskazał przy tym na art. 365 § 1 i art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: "k.p.c.") i podkreślił, że powołany przez Skarżącego wyrok oceniono w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor IS wyjaśnił dalej, że z dokumentów znajdujących się w aktach prawy jednoznacznie wynika, iż pomiędzy stronami umowy pożyczki nie doszło do żadnych faktycznych przeniesień kwot pieniężnych, zatem za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto organ podkreślił, że rolą sądu powszechnego nie jest dokonywanie ustaleń, czy umowa pomiędzy podatnikiem a kontrahentem została faktycznie wykonana, gdyż uprawnienie to przysługuje organom podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie przychodu, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Dyrektora IS, z uwagi na fakt, iż z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący nie przekazał na rachunek bankowy V. sp. z o.o. kwoty 49.400.000 zł, ani też kwoty tej nie wpłacił do jej kasy, wypłacona przez Spółkę Skarżącemu w 2008r. kwota w łącznej wysokości 24.954.644,54 zł tytułem zwrotu kapitału i odsetek od "pożyczki" stanowi dla Skarżącego korzyść w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego bez podstawy prawnej (umowa pożyczki nie została wykonana) i stanowi przychód z innych źródeł. Organ wskazał przy tym na treść art. 498 k.c. i wskazał, że w toku postepowania V. sp. z o.o. wyjaśniła, iż w 2007r. Skarżący miał do zapłacenia norweskim władzom podatkowym podatek dochodowy za 2006r. w kwocie 20.048.326,54 zł od dochodów, które osiągnął wykonując działalność gospodarczą w Norwegii. Spółka świadoma swoich zobowiązań wobec Skarżącego, w porozumieniu z nim zapłaciła ten podatek w jego imieniu 5 listopada 2007r. Na potwierdzenie tej czynności Spółka przedstawiła dowód realizacji polecenia przelewu. Wobec czego po stronie Spółki powstała wierzytelność względem Skarżącego, którą ujęto na koncie 245-00 PPUH V. pod datą 5 listopada 2007r., jako należność przysługującą Spółce. Zgodnie z ustaleniami ze Skarżącym, zapłacona przez Spółkę kwota norweskiego podatku dochodowego za 2006r. miała być i została rozliczona poprzez kompensaty różnych wzajemnych wierzytelności. W wyniku uzgodnień poczynionych pomiędzy Spółką a Skarżącym została potrącona wierzytelność, jaką Spółka miała względem Skarżącego z tytułu nierozliczonej części kwoty norweskiego podatku dochodowego w wysokości 18.479.854,57 zł z wierzytelnością Skarżącego o zwrot niespłaconej części pożyczki udzielonej Spółce (18.479.854,57 zł), umarzając te wierzytelności do kwoty 18.479.854,57 zł. Księgowym odzwierciedleniem wzajemnych rozliczeń dokonanych pomiędzy Spółką a Skarżącym są zapisy księgowe z 30 czerwca 2008r. w księgach rachunkowych Spółki.

W ocenie Dyrektora IS nie można uznać, że kompensata wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką a Skarżącym dotyczyła pożyczki z 1 grudnia 2006r., gdyż umowa pożyczki faktycznie nie została wykonana. V. sp. z o.o. nie była zatem zobowiązana do zwrotu Skarżącemu kwoty 18.479.854,57 zł. Skoro zaś umowa pożyczki faktycznie nie została zrealizowana uznać należy, że fakt zmniejszenia 30 czerwca 2008r. zobowiązania Skarżącego wobec Spółki nastąpił bez podstawy prawnej, a zatem dla Skarżącego równowartość tej kwoty stanowi przychód z innych źródeł. W konsekwencji zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło po stronie Skarżącego do przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w odwołaniu Skarżący wyjaśnił, iż kwota brutto odsetek należna mu od Spółki w 2008r. na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. wyniosła 1.795.856,62 zł. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z tytułu wypłaconych odsetek Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, obliczyła, pobrała i wpłaciła organowi podatkowemu należny podatek w wysokości 341.213 zł. Kwota odsetek netto, ostatecznie wypłacona Skarżącemu wyniosła 1.454.644,54 zł. Skoro kwota ta stanowi wartość odsetek wypłaconych Skarżącemu po pobraniu przez płatnika należnego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., nie może być ona ponownie uwzględniana w rocznej deklaracji podatkowej Skarżącego. Oznacza to również, że kwota ta nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania określanej przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS odwołał się do art. 30a ust. 1 oraz art. 45 ust 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że skoro nie doszło do wykonania umowy pożyczki, to kwota przekazana Skarżącemu jako "odsetki" nie może zostać uznana jako wynagrodzenie (odsetki) uzyskane z tytułu udzielonej pożyczki. Odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, będącego właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami. Mogą zatem wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. W niniejszej sprawie należność główna nie została zrealizowana, a zatem nie mogły być naliczane odsetki stanowiące przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Kwota 1.454.644,54 zł, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., została zatem zasadnie uznana przez organ pierwszej instancji za przychód z innych źródeł, nie zaś za przychód z odsetek od pożyczki. Zdaniem organu uiszczenie podatku przez V. sp. z o.o. nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że w odwołaniu podnoszono, iż skoro organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżący uzyskał od Spółki świadczenie bez podstawy prawnej, do zwrotu którego na rzecz tej Spółki jest zobowiązany z mocy art. 198 § 1 zd. 1 K.s.h., to nie mógł równocześnie przyjąć, że uzyskana przez Skarżącego kwota stanowiła trwałe i definitywne przysporzenie w jego majątku. Teza organu o sprzecznym z prawem uzyskaniu przez Skarżącego spornych przysporzeń spowodowała, że nie można mówić o możliwości zastosowania u.p.d.o.f. Z kolei zwrotny charakter tych przysporzeń powodował, że wbrew stanowisku organu nie mogły one w ogóle stanowić przychodu podatkowego. Tym samym organ kontroli skarbowej naruszył art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 198 § 1 K.s.h.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS odwołał się do art. 158 § 1, art. 190 i art. 198 § 1 K.s.h. oraz podkreślił, że z przepisów tych wynika, iż kwota 24.954.644,54 zł została wypłacona w 2008r. Skarżącemu przez Spółkę bez podstawy prawnej i stanowi przychód z innych źródeł. Wypłata Skarżącemu ww. kwoty z naruszeniem przepisów K.s.h. nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Czym innym jest bowiem podstawa do oceny i stwierdzenie nieważności konkretnej czynności cywilnoprawnej z powodu naruszenia przepisów, aniżeli przedmiot czy też charakter tej czynności, z powodu których nie może ona być przedmiotem skutecznej prawnie umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez:

- arbitralne (bez jakiegokolwiek dowodu i przesłanki) przyjęcie, że doszło do zmniejszenia zobowiązania Skarżącego wobec Spółki, a w konsekwencji uznanie kwoty 18.479.854,57 zł za przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł przy jednoczesnym zanegowaniu istnienia podstawy (wierzytelności wobec Spółki) do potrącenia, na którą powoływał się Skarżący,

- błędne przyjęcie, że przysporzenie majątkowe o wartości 18.479.854,57 zł powstało 30 czerwca 2008r., pomimo, iż organy źródła tego przysporzenia upatrywały w bezspornym sfinansowaniu przez Spółkę norweskiego podatku dochodowego Skarżącego już w 2007r.;

- sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że między Skarżącym a Spółką nie doszło do powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, w sytuacji gdy pominięte przez organ okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że umowa ta musiała zostać wykonana;

- automatyczne przyjęcie, że przypisywane Skarżącemu przysporzenia to "przychody z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy taka kwalifikacja wymagała uprzedniego wykluczenia, że przysporzenia te nie mieszczą się w żadnej kategorii wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 1 -8 u.p.d.o.f., czego organy podatkowe zaniechały;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, jak również zamiaru Skarżącego i całokształtu okoliczności związanych z dokonaną 1 grudnia 2006r. restrukturyzacją PPUH V., w szczególności okoliczności związanych z przekazaniem całego majątku PPUH V. nowoutworzonej spółce, tj. V. sp. z o.o., na podstawie dwóch umów z 1 grudnia 2006r., tj. umowy wkładu oraz umowy pożyczki, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów w toku wyjaśniania stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania odwoławczego;

c) art. 199a § 3 w zw. z art. 191 O.p., poprzez samodzielne stwierdzenie - tj. bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie - że po stronie Skarżącego nie istniała wierzytelność o zwrot kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r., w sytuacji, gdy twierdzenia te stoją w rażącej sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego jako strony postępowania pozostającymi w zbieżności z ustaleniami Sądu Rejonowego w D. dokonanymi w prawomocnym wyroku z [...] kwietnia 2011r. [...], z których niezbicie wynika, że Skarżącemu przysługiwała wierzytelność z tytułu umowy pożyczki;

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, które godzą w zasadę zaufania, gdyż organy podatkowe twierdząc, że nie istniała wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, nie dokonały Skarżącemu zwrotu (lub zaliczenia na poczet zaległości) zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pobranego przez Spółkę jako płatnika, z tytułu wypłacanych odsetek od tej umowy, który w świetle przyjętych ustaleń okazał się podatkiem pobranym nienależnie i powinien zostać Skarżącemu zwrócony (zaliczony na poczet zaległości) z urzędu na podstawie art. 76 § 1 O.p., jako, że organy podatkowe posiadały pełną wiedzę co do kwot wpłacanych przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

e) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c., poprzez niedopuszczalne - w świetle orzecznictwa NSA - przyjęcie ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami dokonanymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w D. z [...] kwietnia 2011r. [...] i pominięcie jego szczególnej mocy dowodowej jako dokumentu urzędowego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kwota 24.954.644,54 zł stanowi przychód Skarżącego na gruncie tej ustawy, w sytuacji gdy w rzeczywistości kwota ta stanowi jedynie rozliczenie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r., a co więcej część z niej, tj. 18.479.854,57 zł nie została przez Skarżącego nigdy otrzymana ani nie została mu postawiona do dyspozycji;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie bez uprzedniego wykluczenia, że przypisywane Skarżącemu przysporzenia nie stanowią jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 198 § 1 K.s.h., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy konsekwencją negowania powstania wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. musiałaby być konstatacja, że w okolicznościach sprawy przepisy u.p.d.o.f., nie mogłyby znaleźć zastosowania zarówno z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również z uwagi na brak trwałego charakteru przysporzeń przypisywanych Skarżącemu, gdyż w świetle art. 198 § 1 K.s.h., przysporzenia te powinny podlegać zwrotowi;

d) art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie do kwoty 1.454.644,54 zł (stanowiącej wartość wypłaconych Skarżącemu w 2008r. przez Spółkę odsetek pomniejszonych o pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy), co skutkowało uwzględnieniem tej kwoty w przychodzie Skarżącego za 2008r. pomimo, iż na mocy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. kwota ta powinna zostać pominięta, gdyż podatek od tej kwoty został już wcześniej pobrany przez płatnika.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe określiły mu przychód w kwocie 24.954.644,54 zł, a zatem w kwocie wyższej niż otrzymane (postawione do dyspozycji) pieniądze, podczas gdy otrzymał on przelewami na rachunek bankowy jedynie kwotę 6.474.789,97 zł. W ocenie Skarżącego ustalenia organu odwoławczego potwierdzające równoczesne istnienie dwóch wierzytelności, tj. wierzytelności Skarżącego wobec Spółki, jak i wierzytelności Spółki wobec Skarżącego na kwoty wynoszące co najmniej 18.479.854,57 zł, lecz niewyjaśniające źródła wierzytelności Skarżącego wobec Spółki przy zanegowaniu istnienia wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki o zwrot pożyczki bądź ustalenia wskazujące na dokonanie zmniejszenia zobowiązania Skarżącego wobec Spółki bez podstawy prawnej o kwotę 18.479.854,57 zł, nie mogą stanowić podstawy do przypisania Skarżącemu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto, przypisanie Skarżącemu ww. kwoty do przychodu roku 2008r. (organ odwoławczy uznał, że po stronie Skarżącego przysporzenie majątkowe o wartości 18.479.854,57 zł powstało 30 czerwca 2008r., tj. w dniu, w którym Spółka księgowo odzwierciedliła kompensatę wzajemnych zobowiązań między Spółką a Skarżącym, pomimo iż Skarżący i Spółka byli względem siebie dłużnikami i wierzycielami, co do tej kwoty już w 2007r.), a nie do 2007r., dokonane zostało bez przeprowadzenia szczegółowego wyjaśnienia.

Skarżący stwierdził, że kwestionując istnienie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, organy wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, zaniechały właściwego i pełnego wyjaśnienia charakteru przysporzeń przypisywanych Skarżącemu. Organy nie zbadały czy świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a w szczególności, jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie zbadały też, czy wystąpiła dystrybucja zysku w ramach wypłaty dywidendy na podstawie art. 193 § 1 K.s.h., bądź wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy na podstawie art. 194 K.s.h., a także nie poddały analizie, czy przysporzenie to nie miało związku z umorzeniem udziałów na podstawie art. 199 § 1 K.s.h.

Według Skarżącego w celu zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.o.f., organy podatkowe powinny wykluczyć, że przypisywane Skarżącemu przysporzenie nie miało związku np. z przekazaną Skarżącemu darowizną, a w konsekwencji ustalić, czy w przedmiotowej sprawie powinny być stosowane przepisy u.p.d.o.f. Zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez automatyczne przyjęcie, że przypisywane Skarżącemu przysporzenia to "przychody z innych źródeł".

Skarżący podniósł również, że Dyrektor UKS bezpodstawnie, z naruszeniem art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania Skarżącego, na okoliczności: zamiaru i całokształtu okoliczności związanych z dokonaną 1 grudnia 2006r. restrukturyzacją PPUH V., w szczególności okoliczności związanych z przekazaniem całego majątku PPUH V. nowoutworzonej Spółce z o.o., potwierdzających istnienie wierzytelności Skarżącego z tytułu umowy pożyczki. Wyjaśnił, że dowody te miały na celu wykazać m.in., że istniała wierzytelność Skarżącego o zwrot spornej pożyczki, a zamiarem Skarżącego dokonującego restrukturyzacji PPUH V. było przekazanie Spółce całego majątku PPUH V. na podstawie dwóch niezależnych tytułów prawnych, tj. umowy wkładu oraz umowy pożyczki zawartych tego samego dnia. Wskazywane przez Skarżącego dowody miały potwierdzić rzeczywistą treść dokonanej przez niego czynności prawnej polegającej na przekazaniu Spółce całego majątku PPUH V., tj. w szczególności co, w jaki sposób, w jakiej formie, w jakiej wysokości, w zamian za jakie świadczenia Skarżący przekaże Spółce majątek PPUH V. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego było obowiązkiem organów, wynikającym z art. 199a § 1 i § 3 O.p., przed ewentualnym zakwestionowaniem istnienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki oraz przed przyjęciem założenia, że majątek Spółki powstał tylko i wyłącznie z wniesienia wkładu.

W ocenie Skarżącego teza, że między nim a Spółką nie doszło do wykonania umowy pożyczki jest błędna, gdyż pomija okoliczności, które jednoznacznie potwierdzają, że umowa ta musiała zostać wykonana. Skarżący podniósł, że do wykonania umowy pożyczki musiało dojść i doszło w momencie wydania Spółce składników majątkowych PPUH V. Z tym dniem doszło do zaspokojenia dwóch roszczeń Spółki wobec Skarżącego, tj. roszczenia o pokrycie kapitału w kwocie 57.650.000 zł oraz o wydanie przedmiotu pożyczki w kwocie 49.400.000 zł. Takie ukształtowanie przekazania majątku PPUH V. do Spółki z o.o. miało swoje głębokie uzasadnienie prawno-biznesowe. Z jednej bowiem strony na podstawie obu tytułów prawnych dokonane zostało przesunięcie do Spółki majątku Skarżącego zgromadzonego w PPUH V., a z drugiej umowa pożyczki z 1 grudnia 2006r. gwarantowała Skarżącemu osiągnięcie wyższego poziomu elastyczności w dysponowaniu w przyszłości środkami przekazanymi do Spółki (w porównaniu z przekazaniem tych środków w formie wkładu w zamian za udziały). Tymczasem organy zakwestionowały wykonanie umowy pożyczki twierdząc, że nie doszło do otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wartości udzielonej pożyczki. Jak wskazał Skarżący, okoliczności tej przeczy fakt, że w momencie wnoszenia wkładu majątek obrotowy PPUH V. wynosił 55.011.888,59 zł, z czego przeszło 31,5 miliona złotych stanowiła gotówka w kasie oraz na rachunku, a blisko kolejne 23 miliony złotych stanowiły należności pieniężne PPUH V. Wartości te zostały wydane Spółce, co świadczy o wykonaniu zobowiązania z umowy pożyczki.

Ponadto według Skarżącego Dyrektor IS pominął, wbrew dyspozycji art. 199a § 1 O.p., że przekazywane Skarżącemu kwoty obejmowały element oprocentowania właściwy dla stosunku pożyczki. Fakt naliczania oprocentowania potwierdza wolę zarówno Spółki, jak i Skarżącego przekazania części majątku przedsiębiorstwa tytułem umowy pożyczki. O woli Skarżącego oraz Spółki w zakresie przekazania części majątku świadczy także fakt, że Spółka (jako płatnik) pobierała zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych Skarżącemu odsetek, czego Skarżący nie kwestionował. Organ pominął, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 199a § 1 O.p., okoliczność, że wierzytelność Skarżącego o zwrot pożyczki została skompensowana z wierzytelnością Spółki o zwrot norweskiego podatku, co wynika z ksiąg podatkowych Spółki. Fakt dokonania kompensaty, a w konsekwencji istnienie wierzytelności Skarżącego o zwrot pożyczki, potwierdza wolę zarówno Spółki, jak i Skarżącego, przekazania części majątku przedsiębiorstwa tytułem umowy pożyczki. Dyrektor IS zbagatelizował i dokonał ustaleń sprzecznych z ustaleniami dokonanymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w D. z [...] kwietnia 2011r., na mocy którego zasądzono od Spółki na rzecz Skarżącego m.in. kwotę 62.216,00 zł tytułem odsetek wynikających z umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. Sąd powszechny dokonał w tym wyroku kompleksowej oceny przedmiotu sporu oraz uzasadnił przyjętą ocenę prawną, w tym wyjaśnił, że doszło faktycznie do wykonania umowy pożyczki. Organ pominął wyciągi bankowe potwierdzające fakt wykonania umowy pożyczki. Wyciągi te dokumentują przelewy gotówkowe z rachunku bankowego należącego do PPUH V. na rachunek bankowy Spółki na łączną kwotę odpowiadającą kwocie umowy pożyczki.

Skarżący podniósł następnie, że organ odwoławczy skupił się jedynie na treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, pomijając całkowicie wolę (zgodny zamiar) stron umowy pożyczki, czym naruszył art. 199a § 1 O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe zamiast dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dążyły do wykazania z góry założonej tezy.

Zdaniem Skarżącego, kwestionowanie przez organ, że w związku z wykonaniem umowy pożyczki przysługiwała Skarżącemu względem Spółki wierzytelność o zwrot pożyczki wraz z odsetkami, wymaga uprzedniego wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia (nieistnienia) prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organ kwestię tę przesądza we własnym zakresie. Skarżący wyjaśnił przy tym, że łączna suma wartości przekazanych do Spółki składników majątkowych wyniosła 113.908.430,03 zł, czyli była o 12.014.166,88 zł wyższa niż wartość wskazana przez strony umowy, jako wartość przekazana tytułem wkładu do spółki kapitałowej. Dyrektor IS nie wyjaśnił, dlaczego kwota ta nie może zostać uznana za wykonanie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. W świetle tej różnicy twierdzenia organu, że całość majątku PPUH V. została przekazana jedynie tytułem wkładu do spółki kapitałowej są nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 czerwca 2016r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze. Podniósł m.in., że pominięcie ustaleń dokonanych w wyroku Sądu Rejonowego w D. z [...] kwietnia 2011r., [...] stanowi o rażącym naruszeniu art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 6 ust. 3 Traktatu o UE oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

- "Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych" z zespołu 8 "Fundusze i kapitały" za grudzień 2007r. na okoliczność, że całość aportu PPUH V. do V. sp. z o.o. została odzwierciedlona księgowo po stronie pasywów Spółki jedynie na koncie kapitał podstawowy (udziałowy), tj. że wskutek aportu nie były tworzone ani "kapitały rezerwowe" ani "kapitały zapasowe";

- "Rachunku zysków i strat" oraz "Bilansu" V. sp. z o.o. za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2007r. oraz 31 grudnia 2008r. na okoliczność osiągniętego przez Spółkę wyniku finansowego za te lata, tj. że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne, które zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako podlegający w 2008r. opodatkowaniu "przychód z innych źródeł", w rzeczywistości były powiązane z majątkiem PPUH V. przekazanym przez Skarżącego do Spółki 1 grudnia 2006r. w ramach dokonywanych działań restrukturyzacyjnych.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 30 czerwca 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że co do zasady przedmiotowe zobowiązanie Skarżącego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniało się 31 grudnia 2014r. Jednakże postanowieniem z [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległ zawieszeniu od dnia 30 września 2014r. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 25 listopada 2014r. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z dniem 30 września 2014r., nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było to czy umowa pożyczki zawarta 1 grudnia 2006r. pomiędzy Skarżącym a V. sp. z o.o. została wykonana oraz czy Skarżący w 2008r. osiągnął przychód w łącznej kwocie 24.954.644,54 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący twierdził, że umowa pożyczki zawarta 1 grudnia 2006r., została wykonana i w 2008r. opodatkowaniu podlegała jedynie kwota wypłacona przez Spółkę tytułem odsetek. Natomiast w ocenie organów umowa pożyczki nie została w rzeczywistości zrealizowana, a wobec niewykazania przez Skarżącego źródła pochodzenia przychodu w łącznej kwocie 24.954.644,54 zł, opodatkowano go jako pochodzący z tzw. innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania umowa pożyczki była już przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. wobec Spółki, jak również w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. prowadzonego wobec Skarżącego. Organy podatkowe w sprawach tych zgodnie przyjęły, że umowa pożyczki zawarta 1 grudnia 2006r. nie została wykonana i nie było podstaw do dokonywania przez Spółkę na rzecz Skarżącego wypłat środków pieniężnych tytułem zwrotu pożyczki, jak też tytułem odsetek od tej pożyczki. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Rz 718/10, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z 9 października 2012r., sygn. akt II FSK 583/11 oddalił skargę kasacyjną V. sp. z o.o. Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 13 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 59/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 2822/13. Choć dwa z tych wyroków nie zapadły w sprawie dotyczącej bezpośrednio Skarżącego, a dwa z nich odnosiły się do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., to niewątpliwie wszystkie te wyroki dotyczyły sytuacji faktycznej objętej również przedmiotowym postępowaniem. Wszystkie odnosiły się bowiem do umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. pomiędzy Skarżącym a V. sp. z o.o. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena skutków prawnych tej samej czynności prawnej nie może przebiegać w inny sposób w zależności od kontekstu podmiotowego.

Zważyć należy, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w dniu 1 grudnia 2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "V." podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki ze 100.000 zł do 57.750.000 zł poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów (o wartości nominalnej 1.000 zł każdy), o łącznej wartości 57.650.000 zł. Udziały w całości zostały objęte przez Skarżącego, jednego z dwóch ówczesnych udziałowców Spółki - w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "V." J.U.

Wartość wnoszonego do Spółki aportu została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w listopadzie 2006r. m.in. na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 30 września 2006r. W dokumencie tym wskazano, że wycena jest przeznaczona dla właściciela PPUH "V." i służy jako uzasadnienie do ustalenia wartości jaką posiada przedsiębiorstwo jako całość, wraz z posiadanym majątkiem trwałym i obrotowym, zatrudnionymi pracownikami, posiadanymi powiązaniami produkcyjnymi i handlowymi, osiągniętą pozycją na rynku. Celem tej wyceny jest ustalenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa PPUH "V.", które zostanie wniesione w formie aportu do sp. z o.o. W wycenie tej wskazano też, że w wyniku planowanych zmian formy prowadzenia działalności gospodarczej dotychczasowa działalność osoby fizycznej prowadzona będzie w formie spółki z o.o. Zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. Prawo do nazwy może być wniesione w formie aportu do spółki z o.o., ponieważ dotychczasowe przedsiębiorstwo zaprzestanie wykonywania działalności w chwili wniesienia go do spółki z o.o.

Zgodnie z tą wyceną aktywa przedsiębiorstwa PPUH "V." wynosiły 101.894.263,15 zł (w tym: majątek trwały – 58.608.693,10 zł [z czego 56.834.400,00 zł to wartość znaku firmowego "V.", nieruchomości – 867.961,00 zł, urządzenia techniczne i maszyny – 209.680,00 zł, środki transportu – 310.100,00 zł, wyposażenie 174.285,00 zł, środki trwałe w budowie – 102.243,30 zł, wartości niematerialne i prawne – 5.911,00 zł, wartość firmy – 104.112,80 zł]; majątek obrotowy – 43.285.570,05 zł). Po stronie pasywów wykazano kapitał w kwocie 57.650.000,00 zł oraz zobowiązania w kwocie 44.244.263,15 zł (w tym: zobowiązania krótkoterminowe – 14.321.648,75 zł; zobowiązania wobec właścicieli – 29.896.894,37 zł; rozliczenia międzyokresowe – 25.720,03 zł).

Zatem: 101.894.263,15 (aktywa) - 44.244.263,15 (zobowiązania) = 57.650.000,00 zł.

Powyższe wskazuje, że wycena przedsiębiorstwa (aportu) została dokonana w oparciu o metodę księgową. Dokonano bowiem obliczenia wartości firmy na podstawie zapisów bilansowych – aktywów i pasywów. Pomniejszono bilansową wartość aktywów o zobowiązania wskazane w bilansie. Zaznaczyć należy, że w metodzie księgowej bilansową wartość aktywów pomniejsza się o kapitały obce, tj. o wszelkie zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. Zauważyć trzeba, że w przypadku podejścia do tej metody od strony "pasywów" – wartość przedsiębiorstwa będzie równa wartości kapitałów własnych przedsiębiorstwa. Zgodnie ze znajdującą się w aktach wyceną, która została uwzględniona przy wnoszeniu przedmiotowego aportu, kapitał przedsiębiorstwa wynosił 57.650.000 zł i Skarżący z tytułu wniesienia tego aportu uzyskał udziały w Spółce z o.o. o takiej właśnie wartości.

Wycenę przedsiębiorstwa PPUH "V." sporządzono w oparciu o bilans na dzień 30 września 2006r. Wycenę tę i wynikające z niej wartości uwzględniono w aktach notarialnych z 1 grudnia 2006r. dot. podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. oraz wniesienia wkładu.

W aktach sprawy znajduje się również "Protokół zdawczo-odbiorczy dot. aktu notarialnego [...]" (dot. wniesienia wkładu) z dnia 1 grudnia 2006r. W protokole tym zapisano, że "Niniejszym protokołem strona zdająca – właściciel firmy PPUH V. J.U. przekazuje w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo niżej wymieniony majątek a Zarząd V. Sp. z o.o. jako strona przejmująca, majątek ten przejmuje".

Zgodnie z tym protokołem w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa wchodziły aktywa w wysokości 113.908.430,03 zł (w tym: majątek trwały – 58.896.541,44 zł oraz majątek obrotowy – 55.011.888,59 zł). Różnica pomiędzy wyceną dokonaną w oparciu o bilans na 30 września 2006r. a tym protokołem z 1 grudnia 2006r. wyniosła około 12 mln zł. Zauważyć jednocześnie należy, że o ile w wycenie w oparciu o bilans na 30 września 2006r. wykazano należności krótkoterminowe (29.176.489,78 zł) oraz inwestycje krótkoterminowe (14.019.873,52 zł – bez wskazania co obejmują), to w protokole z 1 grudnia 2006r. wykazane należności są znacznie mniejsze (np. należności od odbiorców – 22.985.706,10 zł), za to wykazane są środki pieniężne na rachunku bankowym - 31.493.334,82 zł.

Podkreślenia wymaga, że w ujęciu bilansowym inwestycje krótkoterminowe są podkategorią aktywów obrotowych, do których zalicza się krótkoterminowe aktywa finansowe (w tym m.in. akcje, udziały, pożyczki, środki pieniężne) oraz inne inwestycje krótkoterminowe. W bilansie wykazuje się tu między innymi środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych jak również inne odpowiedniki pieniężne takie jak weksle i czeki. W pozycji tej ujęte są również inwestycje firmy w krótkoterminowe papiery wartościowe, jak również akcje i papiery dłużne o okresie zapadalności powyżej roku, jeśli firma zakupiła je z zamiarem dalszej odsprzedaży w krótkim czasie (poniżej 12 miesięcy). Do należności krótkoterminowych zalicza się wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz inne należności wymagalne w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie, że ww. różnica około 12 mln zł wynika przede wszystkim z faktu prowadzenia działalności pomiędzy 30 września 2006r. a 1 grudnia 2006r. Jak już wskazano w ww. aktach notarialnych posłużono się wyceną dokonaną na podstawie danych wynikających z bilansu na dzień 30 września 2006r., pomimo że wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. następowało w dniu 1 grudnia 2006r. Niewątpliwie w okresie od 30 września do 1 grudnia 2006r. przedsiębiorstwo to prowadziło działalność gospodarczą, stąd też różnica w danych bilansowych (tak po stronie aktywów, jak i pasywów) tego przedsiębiorstwa. Różnice w aktywach mogły wynikać choćby z faktu dokonania przez kontrahentów zapłaty za np. wystawione faktury z tytułu dostaw i usług świadczonych przez PPUH "V.". Skoro przedmiotem aportu dokonanego 1 grudnia 2006r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. wraz ze znakiem towarowym, to przekazując to przedsiębiorstwo 1 grudnia 2006r. tytułem wkładu do Spółki V., należało uwzględnić stan na ten właśnie dzień. Zgodnie bowiem z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wskazać też należy, że w powołanym protokole zdawczo-odbiorczym z 1 grudnia 2006r. wskazano, iż majątek przedsiębiorstwa PPUH "V." obarczony jest następującymi zobowiązaniami: zobowiązania wobec dostawców – 618.498,55 zł, zobowiązania z tytułu podatków – 3.946.471,00 zł zobowiązania z tytułu wynagrodzeń – 2.278.113,45 zł, zobowiązania pozostałe – 429 zł, otrzymane zaliczki – 14.918,03 zł, pożyczka udzielona - 49.400.000,00 zł. Razem obciążenia – 56.258.430,03 zł.

Zatem: 113.908.430,03 zł (aktywa) - 56.258.430,03 zł (zobowiązania/pasywa) = 57.650.000,00 zł.

Tak więc z treści aktów notarialnych z 1 grudnia 2006r. wynika, iż aportem do Spółki z o.o. zostało wniesione przedsiębiorstwo PPUH "V." o kapitale 57.650.000,00 zł. Taką samą wartość kapitału wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wskazano w protokole sporządzonym 1 grudnia 2006r. po zawarciu aktu notarialnego dot. wniesienia wkładu.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu wniesienia powyższego aportu, tj. w dniu 1 grudnia 2006r., zawarta została również umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym ("Pożyczkodawcą") a Spółką, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 49.400.000 zł. Zgodnie z zapisem § 2 ww. umowy pożyczki Pożyczkobiorca potwierdził, iż otrzymał od Pożyczkodawcy wymienioną sumę pieniężną. Oprocentowanie pożyczki (zgodnie z § 3 umowy) wynosiło 6% w stosunku rocznym.

Zauważyć należy, że z dokonanych przez organy ustaleń wynika, iż kwota pożyczki została wydzielona i utworzona ze środków figurujących na nw. kontach księgowych PPUH V.: kapitał udziałowy (konto 802 00) - 1.821.969,39 zł; niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych (konto 860 00) - 2.652.433,52 zł; wynik finansowy 2006r. (konto 860 01) - 43.660.350,93 zł; zobowiązania wobec właściciela - 1.282.075,37 zł. Razem: 49.416.829,21 zł. Z wartości 49.416.829,21 zł na pożyczkę przekwalifikowano kwotę 49.400.000 zł.

Kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia kapitału przedsiębiorstwa oraz przekwalifikowania niepodzielonego wyniku finansowego za lata 2005 i 2006 oraz zobowiązań wobec właściciela i spowodowała jedynie przesunięcia w pozycji pasywów bilansu, nie prowadząc w żaden sposób do zwiększenia sumy bilansowej aktywów. Kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty 49.400.000,00zł z konta 250 10 "Zobowiązania wobec właściciela" na konto Spółki 250-10 "Odsetki od pożyczki – J.U.". W księgach Spółki ww. kwotę "pożyczki" ujęto na koncie 250-10 "Odsetki od pożyczki – J.U.", a na podstawie dowodu PK nr 86/10 z dnia 28.02.2007r. ww. kwota została przeksięgowana na konto 250-00 "Pożyczka J.U." (protokół kontroli, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] listopada 2012r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] sierpnia 2010r. wydana wobec V. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.).

Zauważyć jednocześnie należy, że zobowiązanie z tytułu pożyczki wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa PPUH "V.", które aportem zostało wniesione do Spółki, w istocie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem.

Przedsiębiorstwo występuje wprawdzie w obrocie cywilnoprawnym w co najmniej trzech znaczeniach (podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym), jednakże w przypadku, gdy jest ono przedmiotem czynności cywilnoprawnej (przedmiotem aportu - zbycia) występuje wyłącznie w znaczeniu przedmiotowym (por. W.Katner, Komentarz do art. 551 k.c., teza 1, wydanie internetowe SIP LEX). Przedsiębiorstwo jest w tym znaczeniu ogółem rzeczy i praw związanych trwałymi więzami spełnianej funkcji w obrocie gospodarczym, jako złożony przedmiot prawa, samodzielny w czynnościach prawnych, które go dotyczą. Jest ono szczególnym rodzajem mienia (por. W.Katner, Komentarz do art. 551 k.c., teza 9-10 i powołane tam piśmiennictwo). Może ono zatem (jako mienie, zespół rzeczy i praw materialnych i niematerialnych) być przedmiotem czynności cywilnoprawnych, nie może natomiast być ich podmiotem. Nie może ono zatem być dłużnikiem zobowiązania wobec osoby, która jest właścicielem, zobowiązanie polega bowiem na tym, że jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej osoby (dłużnika) spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest świadczenie spełnić (art. 353 § 1 k.c.). Dłużnikiem może być tylko osoba, która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art. 431 k.c., nie może nią natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Nie może w związku z tym powstać dług między przedsiębiorcą a jego przedsiębiorstwem, skoro nie ma drugiej strony stosunku cywilnoprawnego. Podobne stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak w wyrokach z 5 kwietnia 2011r., II FSK 2041/09, z 9 października 2012r., II FSK 465/11, z 20 września 2011r., II FSK 627/10, z 12 września 2014r., II FSK 1981/12, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Zatem nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego (długu) pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu, czy innego obrotu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie powodują powstania zobowiązania między przedsiębiorstwem a jego właścicielem-przedsiębiorcą i nie mogą tym samym stanowić przedmiotu aportu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o.

Wskazać też można, że art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości zawiera zakresową (a więc odnoszącą się tylko do tej ustawy) definicję przychodów i zysków, rozumiejąc pod tymi pojęciami uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób, niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Natomiast art. 551 k.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje, że fakt, iż z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika, że wypracowanego w tym przedsiębiorstwie zysku nie wypłacono prowadzącemu je przedsiębiorcy, nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób go zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art. 551 k.c. składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art. 551 pkt 4 k.c., ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę (dłużnika) – por. T. Wiśniewski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", Wyd. Prawnicze 2001, teza 1 do art. 353, s. 8) - jako że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samej, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Niezbywalną cechą długu rozumianego jako powinność świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego jest to, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, podczas gdy druga osoba (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas majątkowych może być celowe, nie oznacza to jednak, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Dlatego też przesunięcia dokonywane z jednej masy do drugiej są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje w konsekwencji, że nie występuje także w takim przypadku dług, nie może on więc być przejęty przez nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei art. 155 § 2 k.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Wreszcie, w myśl art. 348 k.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy; wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zestawienie tych przepisów wskazuje na to, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba, że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. W przypadku "zamiany zysku na przedmiot pożyczki" biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki, ponieważ gdyby pieniądze, które spółka kapitałowa zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 4 k.c. - środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Dlatego też taka "zamiana zysku na pożyczkę" jest umową pozbawioną przedmiotu. Dokonana w jej następstwie operacja księgowa nie stanowi więc wykonania umowy pożyczki (por. wyrok NSA z 20 września 2011r., II FSK 627/10, dost. CBOSA).

Tak więc środki pozostawione w majątku przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie stanowią wierzytelności tej osoby fizycznej wobec tej osoby jako przedsiębiorcy. Każdorazowo jest to majątek tej samej osoby. Również w ujęciu bilansowym pozostawione środki nie będą stanowiły zobowiązania podmiotu, ale jej kapitał własny. Są to środki własne przedsiębiorcy, a nie środki, które np. pożyczył sam sobie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 lutego 2016r., I SA/Rz 1186/15 oraz wyrok NSA z 12 września 2014r. II FSK 1981/12; dostępne CBOSA).

Zatem skoro Skarżący jako właściciel przedsiębiorstwa wniósł je aportem do spółki kapitałowej, to przedsiębiorstwo to obejmowało również kwoty (wartości pieniężne), które wcześniej były pozostawione przez niego w przedsiębiorstwie jako reinwestowany zysk. W takiej sytuacji te środki pieniężne stanowiły aktywa składające się na aport. Środki te zostały więc wniesione do Spółki tytułem aportu, nie pożyczki. Nie można również przyjąć, że przedmiotem pożyczki była wierzytelność, jaka miała przysługiwać Skarżącemu z tytułu pozostawionego zysku wobec majątku przedsiębiorstwa i to objęta nią kwota zabezpieczała kwotę pożyczki. Jak już wyżej wskazano, Skarżącemu nie przysługiwała żadna tego typu wierzytelność, a więc jej przeniesienie nie mogło nastąpić i tym samym stanowić o wykonaniu umowy pożyczki. Ponadto wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Tak więc ani kwota wniesiona do Spółki w ramach pozostawionego zysku, ani też ewentualna wierzytelność o zwrot tej kwoty nie mogą stanowić o wykonaniu umowy pożyczki.

W związku z argumentacją skargi, zauważyć również należy, że na mocy aktu notarialnego z 1 grudnia 2006r., Skarżący przekazał majątek swojego przedsiębiorstwa na rzecz V. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że w akcie tym jako podstawę prawną przekazania majątku przedsiębiorstwa Spółce wskazano wyłącznie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej Spółki. Brak w tym akcie notarialnym zapisów, z których wynikałoby, że przekazanie przedsiębiorstwa PPUH "V." następuje w wykonaniu również umowy pożyczki. Z treści tego aktu notarialnego nie wynika również, aby z majątku przedsiębiorstwa PPUH "V." wyodrębniono jego część aktywów o wartości 49.400.000 zł, która mogłaby być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. Brak też dowodów dokonania przelewów lub wpłaty do kasy Spółki kwoty 49.400.000 zł przed wniesieniem przedsiębiorstwa PPUH "V." tytułem aportu do Spółki.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższy przepis daje stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, powinny być one jednak wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Stosownie natomiast do treści art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. prawo o notariacie (Dz. U. 2014, poz. 164), notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli.

Niewątpliwie właściciel przedsiębiorstwa może dokonać wyodrębnienia z tego przedsiębiorstwa części jego aktywów i część tych aktywów wnieść tytułem aportu do spółki z o.o., a pozostałą część przekazać spółce z o.o. tytułem pożyczki. Dopuszczalne jest zawarcie takich dwóch niezależnych umów: aportowej i pożyczki. Jednakże warunkiem zawarcia takich odrębnych umów jest między innymi to, że z treści czynności musi wynikać, iż określone składniki stanowiące przedmiot odrębnej czynności prawnej, zostały z przedsiębiorstwa wyłączone. Tymczasem w niniejszej sprawie takiego wyłączenia nie dokonano.

Trzeba także mieć na względzie, że w sytuacji gdy podatnik chce wyodrębnić z przedsiębiorstwa jakąś jego część celem udzielenia pożyczki spółce z o.o., a jednocześnie ma zamiar wnieść jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. wraz ze znakiem firmowym (towarowym), to winien mieć na względzie, że pozostałe po wydzieleniu składniki przedsiębiorstwa winny spełniać wymogi uznania ich za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Wskazać tu jedynie można, że znaczną część wartości aktywów przedsiębiorstwa V. stanowiła wartość znaku firmowego "V." wynosząca według wyceny 56.834.400,00 zł (jak wskazano w tej wycenie, przy dokonywaniu wyceny znaku towarowego posłużono się metodą skapitalizowanej renty reputacji, która stanowi rozwiniętą formę metod mieszanych i daje wskazania co do wartości przedsiębiorstwa w zależności od relacji między wartością jego majątku a zyskiem, który jest generowany przy jego wykorzystaniu; skapitalizowana renta reputacji wg tej wyceny wyniosła 7104,3 i przyjęto, że znak firmowy "V." może stanowić równowartość skapitalizowanej renty reputacji na okres 8 lat, tj. kwotę 7104,3 x 8 = 56 884,4 tys. zł /a więc 56.834.400,00 zł). Pozostała wartość aktywów przedsiębiorstwa według tej wyceny to jedynie 44.059.863,15 zł. W przypadku zatem wyłączenia z tego przedsiębiorstwa tych pozostałych aktywów (których wartość była niższa od wartości spornej pożyczki), celem sfinansowania przedmiotowej umowy pożyczki, nie pozostałyby poza znakiem firmowym, żadne inne składniki, które można byłoby uznać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Tymczasem przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie jedynie sam znak firmowy tego przedsiębiorstwa. Miało to niewątpliwie na celu wymierne korzyści podatkowe. Wskazać można, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, nie podlegało wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy aporcie przedsiębiorstwa wraz ze znakiem firmowym podmiot wnoszący ten aport nie uzyskiwał przychodu podlegającego opodatkowaniu, a podmiot otrzymujący aport mógł rozpocząć amortyzację podatkową znaku firmowego (towarowego) od rynkowej jego wartości ujawnionej w drodze aportu (oczywiście od momentu jego zarejestrowania w Urzędzie Patentowym). Ponadto dokonanie do końca 2006r. aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o., w trakcie którego dochodziło do przeszacowania środków trwałych, pozwalało na dokonywanie przez tę spółkę amortyzacji tych środków trwałych od ich nowej wartości początkowej. Zaznaczyć jednocześnie można, że nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości środków trwałych stanowiących przedmiot aportu przewyższające wysokość kapitału zakładowego (por. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop). Wskazać też można, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy, a więc już nie od tzw. agio, czyli nadwyżki jaka jest wpłacana przez wspólników ponad wartość nominalną udziałów. Agio nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego taksa notarialna zależna była również od wartości kapitału zakładowego.

Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa na rzecz Spółki miało na celu zarówno wywiązanie się z umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r., jak też wniesienie w tym dniu tego przedsiębiorstwa tytułem aportu.

Zważyć również należy, że wobec wniesienia przedmiotowego aportu do innego podmiotu, wnoszący wyzbył się prawa do dysponowania składnikami wniesionego aportem przedsiębiorstwa, a ich właścicielem stał się nabywca, w związku z czym wnoszący aport nie może tych samych składników (w tym środków pieniężnych) jeszcze raz rozdysponować.

Wobec nieistnienia zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela – Skarżącego (również z tytułu niewypłaconych zysków), Spółka, do której wniesiono aport stała się właścicielem całego zespołu rzeczy i praw, składających się na wniesione przedsiębiorstwo, w tym również środków pieniężnych znajdujących się w kasie bądź na rachunku tego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 12 września 2014r., II FSK 1981/12, dost. CBOSA). Pieniądze te nie mogły zatem stanowić przedmiotu pożyczki udzielonej Spółce przez Skarżącego.

Stąd też przedłożone przez Skarżącego dowody dokonywania w okresie od 11 grudnia 2006r. do 9 maja 2007r. przelewów z rachunku bankowego PPHU V. na rachunek Spółki z o.o. V. nie mogły być uznane za dowód wykonania umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. Z treści tych przelewów nie wynikało, że stanowiły one wykonanie umowy pożyczki. Co istotne nie wskazywały one w żaden sposób, że przelane środki stanowiły inne aniżeli te, które zostały wniesione do Spółki w drodze aportu, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, to na nim spoczywał ciężar wykazania tego. Sam fakt, że zgadzają się strony i kwota jest zbliżona, nie powoduje, że przedmiotowe wyciągi mogą stanowić samodzielny dowód na wykonanie umowy pożyczki. Te same bowiem elementy można było odnieść do czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa i dokonywanych z tego tytułu rozliczeń. Przeczą też tym dowodom z wyciągów rachunków wcześniejsze twierdzenia Skarżącego, że przedmiot pożyczki stanowił wypracowany a nie wypłacony Skarżącemu zysk, zmierzające niejako do potwierdzenia ważności causy umowy pożyczki zawartej ze Spółką. Ponadto jak już wskazano w umowie pożyczki zawarto zapis, z którego wprost wynika, że przedmiot pożyczki został wydany Spółce przed zawarciem tej umowy.

W ocenie Sądu, żadne dokumenty zgromadzone w sprawie nie wskazują aby kwota 49.400.000,00 zł stanowiąca przedmiot umowy pożyczki została w rzeczywistości przelana na konto lub do kasy Spółki. Kwota ta została jedynie wyodrębniona kasowo jako "zobowiązania" i wykazana w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. Środki pieniężne, jak i pozostałe składniki przedsiębiorstwa PPUH "V.", od dnia 1 grudnia 2006r. stanowiły własność Spółki – tytułem wniesionego aportu i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie także w tym samym dniu umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym a Spółką.

Także okoliczność, że według protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego 1 grudnia 2006r. aktywa wniesionego aportem przedsiębiorstwa w dniu 1 grudnia 2006r. stanowiły wartość 113.908.430,03 zł, a Skarżący objął udziały w Spółce o wartości 57.650.000 zł, nie dowodzi, iż umowa pożyczki została wykonana. Jak już wskazano, dokonując wyceny przedsiębiorstwa posłużono się metodą księgową, a więc dokonano jej na podstawie zapisów bilansowych (wskazanych w bilansie aktywów i pasywów). Ponadto podkreślenia wymaga, że wartość nominalna udziału jest określana w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki z o.o. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle postanowień art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (wydawanie udziałów poniżej ich wartości nominalnej jest zakazane, gdyż dochodziłoby do naruszenia stałości kapitału zakładowego, ponieważ nie miałby on wartości, jaka wynika z umowy spółki /A.Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 51). A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Przy czym przepisy art. 154 § 3 k.s.h. obligują spółkę z o.o., której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Jednakże sam fakt, że tej nadwyżki (agio) nie przelano na kapitał zapasowy spółki z o.o. nie może dowodzić, iż taka nadwyżka (agio) nie wystąpiła.

Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów. Jest to zgodny z prawem sposób tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015r., II FSK 1772/13, dost. CBOSA). W kodeksie spółek handlowych brak jest unormowań, które obligowałyby zgromadzenie wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 grudnia 2013r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013r., II FSK 1678/11, 22 maja 2014r., II FSK 1442/12, dost. CBOSA). W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2015r., II FSK 1772/13: "(...) w praktyce, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji) prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej".

Zatem sam fakt objęcia udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów, nie może dowodzić wykonania umowy pożyczki. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zwrot agio może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu stosownej procedury (np. obniżenie kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem; w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziału a wyceną tego umarzanego udziału), tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak dowodów na jej przeprowadzenie. Stąd nie można kwot uzyskanych przez Skarżącego w 2008r. uznać za zwrot agio (zwrot wkładu). Tym bardziej, że Skarżący konsekwentnie twierdził, że sporne kwoty wynikają z umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r.

W ocenie Sądu, również załączone do pisma procesowego z 30 czerwca 2016r. dokumenty nie dowodzą wykonania umowy pożyczki z 1 grudnia 2006r. Zważyć bowiem należy, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta 1 grudnia 2006r., w tym też dniu wniesiono do Spółki tytułem wkładu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Natomiast przedłożone dokumenty odnoszą się do stanu na dzień 31 grudnia 2007r. oraz 31 grudnia 2008r.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższych ustaleń organów podatkowych o niewykonaniu umowy pożyczki nie może niweczyć wyrok Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] kwietnia 2011r., sygn. akt [...]. Wyrokiem tym zasądzono na rzecz Skarżącego od Spółki z o.o. kwotę pieniężną tytułem odsetek od umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006r.

Sąd w tym względzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2013r., I SA/Rz 59/13, zaakceptowany w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2015r., II FSK 2822/13 (w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.).

Zgodnie z tym poglądem Skarżący z powyższego wyroku sądu powszechnego chce wywieść skutki prawne w postaci przyjęcia, że umowa pożyczki została zawarta, a także zrealizowana i przenieść skutki tego wyroku również na stosunki prawnopodatkowe, powołując się na moc wiążącą wyroków sądów powszechnych wynikającą z art. 365 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Treść tego przepisu należy interpretować zgodnie z przepisami dotyczącymi prawomocności wyroków sądowych. Zgodnie z kolejnym przepisem art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Analiza treści wyroku jak i jego uzasadnienia wskazuje, że Sąd Rejonowy zasądzając na rzecz Skarżącego od Spółki wskazaną kwotę z tytułu nieuiszczonych odsetek w podwyższonej wysokości, oparł się na przedstawionej przez powoda umowie pożyczki oraz zgodnych oświadczeniach stron. Jak wynika z uzasadnienia wyroku pozwany w całości uznał żądanie i na podstawie twierdzeń powoda i uznania pozwu przez pozwanego sąd powszechny ustalił, że umowa pożyczki została zrealizowana, a kwota pieniężna w wysokości 49.400.000 zł została faktycznie przekazania Spółce. Pożyczkodawca aportem wniósł do Spółki przedsiębiorstwo a wraz z nim wchodzący w jego skład niewypłacony właścicielowi zysk i na tej podstawie Sąd ten przyjął, że zostały zrealizowane konieczne warunki do przyjęcia, że doszło do realizacji umowy pożyczki, a co za tym idzie zasądzenia należnych, a nie kwestionowanych przez drugą stronę umowy, odsetek. Sąd Rejonowy nie rozważał natomiast skutków prawnych jakie wynikały z faktu objęcia umową pożyczki oraz aportu tego samego przedmiotu.

Swobodna wola stron przy zawieraniu umów cywilnoprawnych, nawet potwierdzona wyrokiem sądu, nie może jednak niweczyć prawno podatkowych skutków tej czynności ocenianych przez inne organy i sądy. Należy wskazać, że swoboda kontraktowania nie może służyć układaniu w procesie cywilnym stosunków zobowiązaniowych w sposób, który potem ma odnieść oczekiwany skutek w postępowaniu podatkowym czy administracyjnym. Strony nie mogą swoim działaniem wpływać na niedopuszczoną do swobody kontraktacji sferę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem w niniejszym postępowaniu, w oparciu o analizę treści ww. wyroku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (mając przy tym na względzie, iż Skarżący wystąpił z powództwem przeciwko Spółce po wydaniu przez WSA w Rzeszowie niekorzystnego dla Spółki wyroku z 9 grudnia 2010r., I SA/Rz 718/10), trudno uciec od stwierdzenia, że wyrok sądu powszechnego miał służyć właśnie interesom Skarżącego (jak też Spółki) w postępowaniach podatkowych. Skarżący powołując się na ten wyrok chciał wywieść z niego taki skutek, że uzyskane, a kwestionowane w postępowaniach podatkowych kwoty stanowią właśnie wykonanie umowy pożyczki. Z kolei Spółka powołując się na ten wyrok niewątpliwie chciała dowodzić, że wypłacane przez nią kwoty jako odsetki od tej pożyczki stanowią jej koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć ponadto należy, że przed wystąpieniem z ww. powództwem Skarżący i Spółka zawarli aneks do umowy pożyczki i powództwo to dotyczyło odsetek wynikających z tego aneksu. Wyrokiem tym Sąd Rejonowy zasądził odsetki na rzecz Skarżącego. Zasądzone tym wyrokiem odsetki nie były przychodem Skarżącego w 2008r., a tym samym nie były przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd Rejonowy wyraził cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego organy miały prawo do tego, by powoływany przez niego wyrok ocenić na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez konieczności zwracania się do Sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było wątpliwości co do tego, że pomiędzy Skarżącym a Spółką istniał stosunek zobowiązaniowy w postaci pożyczki, której skutki w sferze podatkowym miały prawo ocenić organy, bez naruszania wspomnianego związania wyrokiem sądu cywilnego, o którym mowa w art. 365 k.p.c.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny należało także uznać podniesiony w piśmie procesowym z 30 czerwca 2016r. zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 6 ust. 3 Traktatu o UE oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podkreślić także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy pożyczki, a jedynie zakwestionowały fakt jej wykonania. A zatem, nie uznały, aby czynność ta została dokonana dla pozoru. Natomiast pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Z tych też powodów zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W wyroku z 20 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1366/11 (dost. CBOSA) NSA wskazał, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, zatem organ podatkowy ma możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń.

W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011r. I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, z 29 czerwca 2011r. I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z 27 marca 2012r. II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy nie kwestionowały zawarcia umowy pożyczki. Organy nie zakwestionowały więc istnienia stosunku prawnego – zobowiązania w postaci umowy pożyczki, ale zakwestionowały fakt jej wykonania. W takiej sytuacji nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). W ocenie Sądu, organy nie są zobowiązane do występowania do sądu o ustalenie wykonania świadczeń, jakie strony na mocy wiążących je umów miały sobie spełnić. W tym zakresie nie występują zagadnienia stricte prawne, a jedynie konieczne jest ustalenie wykonania pewnych czynności faktycznych, co organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania niewątpliwe mogą ustalać.

Kolejną kwestią w niniejszej sprawie, jest uznanie przez organy podatkowe, że kompensata wynikająca z dokumentów księgowych Spółki, skutkowała uzyskaniem w 2008r. przez Skarżącego przysporzenia (18.479.854,57 zł) podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, kompensacie miały podlegać: wierzytelność Spółki z tytułu uiszczenia w 2007r. za Skarżącego podatku na rzecz organów podatkowych Norwegii z wierzytelnością przysługującą Skarżącemu z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r.

Zdaniem organu zmniejszenie zobowiązania Skarżącego wobec Spółki nastąpiło bez podstawy prawnej (gdyż nie przysługiwała mu żadna wierzytelność bo umowa pożyczki nie została wykonana), a zatem dla Skarżącego równowartość tej kwoty stanowi przychód z innych źródeł. Okoliczność, że kwota ta fizycznie nie została Skarżącemu wypłacona, w sytuacji gdy zgodnie z jego wolą potrącona została na poczet zobowiązań Skarżącego wobec Spółki nie wpływa na jej zakwalifikowanie jako przychodu do opodatkowania.

Z kolei pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 508 k.c. zgodnie z którym, do umorzenia zobowiązania prowadzi instytucja prawna zwolnienia z długu, podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu (dokumentu), który potwierdzałby, że Spółka zrzekła się przysługującej jej wierzytelności oraz, że Skarżący zgodził się na zwolnienie go z długu. Wobec tego organ niesłusznie uznał, że doszło do zmniejszenia zobowiązania Skarżącego wobec Spółki.

Zdaniem Sądu, zmniejszenie pasywów podatnika niewątpliwie może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu stosownie do art. 508 k.c., ponieważ w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Wynika to wprost z istoty umowy o zwolnienie z długu, której konsekwencją jest przysporzenie po stronie dłużnika następujące właśnie poprzez zmniejszenie pasywów jego majątku (tzw. przysporzenie negatywne).

W myśl bowiem art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przedmiotem umowy o zwolnienie z długu jest służąca wierzycielowi wierzytelność wobec dłużnika. Chodzi o wierzytelność cywilnoprawną, bez względu na źródło jej powstania (ustawa, umowa, orzeczenie sądowe). Nie jest istotny przedmiot świadczenia oraz wymagalność wierzytelności. Zwolnienie z długu objąć może całe zobowiązanie lub jego część. Nie ma bowiem przeszkód, by strony ograniczyły je do części świadczenia głównego lub do np. odsetek, a w pozostałym zakresie stosunek zobowiązaniowy będzie istniał dalej.

Dla zwolnienia z długu nie jest przy tym przewidziana szczególna forma. Oświadczenie woli w tym przedmiocie może być wyraźne, może też nastąpić przez czynności konkludentne, a więc w sposób dorozumiany (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 sierpnia 2004 r., IV CKN 590/03, LEX nr 122834, M. Praw. 2004, nr 19, s. 871; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 29 grudnia 2015r. V ACa 189/15, LEX nr 1974115). Do zwolnienia z długu może dojść w ten sposób, że wierzyciel wyda dłużnikowi pokwitowanie spełnienia świadczenia, dłużnik zaś pokwitowanie to przyjmie. Możliwe będzie również dorozumiane zwolnienie z długu następujące poprzez zwrot weksla, na którym dłużnik umieścił swój podpis, zwrot dokumentu stwierdzającego zobowiązanie, jego zniszczenie albo poprzez oświadczenie wierzyciela, że zobowiązanie nie istnieje. Jak się jednak podkreśla, wszystkie te czynności mogą być uznane za zwolnienie z długu, jeśli z okoliczności wynika, że taki był zamiar stron.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wprawdzie do umowy zwolnienia z długu (w tym częściowego zwolnienia z długu) nie jest konieczna szczególna forma, jedynie dla celów dowodowych zwolnienie z długu, którego wartość przewyższa 2000 zł, powinna być zachowana forma pisemna (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX 2007, s. 594). Brak formy pisemnej, w przypadku zwolnienia przewyższającego 2000 zł nie powoduje wprawdzie nieważności takiej umowy, ale rodzi po stronie organu podatkowego dodatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że rzeczywistym zamiarem obu stron umowy było zawarcie umowy zwolnienia z długu, określonej art. 508 k.c. W tej sytuacji pełne zastosowanie znajduje regulacja art. 122 O.p., w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazać w związku z tym należy, że ze znajdujących się w aktach wyjaśnień Spółki wynika, iż wynikająca z dokumentów księgowych Spółki kompensata, nastąpiła w wyniku uzgodnień poczynionych przez Spółkę ze Skarżącym. Co jednoznacznie wskazuje, że dokonanie tych zapisów w dokumentacji księgowej Spółki nastąpiło za zgodą Skarżącego.

Zdaniem Sądu, wobec treści dokumentów księgowych oraz wyjaśnień Spółki, a ponadto mając na uwadze zachowanie stron, tj. niedochodzenie przez Spółkę należności (wierzytelności wynikającej z uiszczenia podatku na rzecz organów podatkowych Norwegii) oraz wobec niewykonania umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. oraz wobec braku dowodów na uiszczenie przez Skarżącego na rzecz Spółki kwoty 18.479.854,57 zł, uznać należy, że nastąpiło zwolnienie z długu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 224/09; dostępny CBOSA).

Jak już wskazano, na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania. Jak już wskazano, konsekwencją umowy o zwolnienie z długu jest przysporzenie po stronie dłużnika następujące poprzez zmniejszenie pasywów jego majątku (tzw. przysporzenie negatywne). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo w związku z tym uznały, że Skarżący uzyskał przychód w kwocie 18.479.854,57 zł w roku 2008. Jak wynika bowiem z ustaleń organów, na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku za 2006r. na rzecz organów podatkowych Norwegii. Spółka V. w 2007r. uiściła na rzecz organów podatkowych Norwegii ten podatek. Zatem w 2007r. powstała wierzytelność Spółki wobec Skarżącego. Innymi słowy w 2007r. Skarżący stał się dłużnikiem Spółki. Natomiast w 2008r. Spółka po uzgodnieniach poczynionych ze Skarżącym, dokonała w swych dokumentach księgowych zapisów wskazujących na dokonanie przedmiotowej kompensaty. Rzecz jednak w tym, że Spółce rzeczywiście przysługiwała wierzytelność wobec Skarżącego. Natomiast Spółka z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. nie była zobowiązana do dokonania zwrotu przedmiotu pożyczki na rzecz Skarżącego, albowiem Skarżący umowy tej nie wykonał. Zobowiązanie z umowy pożyczki Spółka jednak wykazywała w swojej dokumentacji księgowej. Dokonując w konsekwencji w 2008r. zapisów świadczących o kompensacji tych zobowiązań, Spółka dokonała zwolnienia z długu Skarżącego do kwoty wynikającej z tych zapisów. Skarżący natomiast środkami pieniężnymi w kwocie 18.479.854,57 zł swobodnie zadysponował wyrażając zgodę na taką operację w dokumentach księgowych Spółki. W aktach sprawy brak dowodów, aby to zwolnienie z długu wobec Spółki nastąpiło w 2007r. Takich dowodów nie przedłożył również Skarżący. W związku z tym, że umowa pożyczki nie została wykonana i Spółka nie była z tego tytułu zobowiązana do wypłaty na rzecz Skarżącego odsetek, to tym samym argumentacja skargi, że w interesie Spółki było dokonanie potrącenia wierzytelności już w 2007r., nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, z zebranych przez organy materiałów dowodowych niezbicie wynika, że pomiędzy wskazanymi stronami nie doszło do żadnych faktycznych przeniesień kwot pieniężnych, a powoływana umowa pożyczki miała jedynie stanowić usprawiedliwienie później dokonywanych wpłat, których źródła pochodzenia Skarżący nie wykazał.

W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że zebrany materiał dowodowy przedmiotowego przysporzenia uzyskanego przez Skarżącego w 2008r. nie pozwala zakwalifikować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. W szczególności nie można przypisać temu przysporzeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od Spółki, z praw majątkowych, wykonanej pracy czy umowy cywilnoprawnej, na mocy której Skarżący zobowiązany byłby do wykonania określonych czynności dla dającej zlecenie Spółki. Nie można tego przysporzenia uznać za związane z posiadanymi udziałami w Spółce z uwagi na treść art. 154 i art. 190 k.s.h. Skoro okoliczności związane z otrzymaniem tego przysporzenia za 2008r. w kwocie 24.954.644,54 zł powodują, że nie może być ono zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy uznać za prawidłowe. Z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika klarownie, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9. Użyte w tym przepisie sformułowania "w szczególności" świadczy o egzemplifikacji, a więc przykładowym charakterze tego katalogu. Oznacza to ponad wszelką wątpliwość, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zdaniem Sądu, brak podstaw do uznania, iż otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne stanowiły darowiznę, czyli przychód wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro jednocześnie Skarżący nie przedstawia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. W ocenie Sądu, uzyskanego przez Skarżącego w 2008r. przychodu, nie można było uznać ani za dystrybucję zysku na rzecz udziałowca, ani za wypłatę dywidendy, ani za wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, ani za mający związek z umorzeniem udziałów. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przysporzenie to uzyskał, z któregoś z ww. tytułu wskazanego w skardze. Ponadto przeczą temu podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania przed organami argumenty i twierdzenia o wykonaniu umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r.

Wbrew zarzutom Skarżącego, brak jest w sprawie podstaw do wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy w stosunku do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Będą to takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja (por. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V). Tym samym nawet nieważna, na gruncie obrotu cywilnoprawnego czynność prawna, np. umowa najmu, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jeśli powstał przychód, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1585/13, dost. CBOSA).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza, że nie pobiera się podatku od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) lub moralnie nagannej (sprzecznej z dobrymi obyczajami). Wyłączenie przychodów będących skutkiem wykonania tych czynności wynika z przekonania, iż państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło, uznając je za społecznie nieakceptowane i karalne. Nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2002r., I SA/Ka 1234/01, LEX nr 77832). Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Umowy pożyczki zawartej między Skarżącym a V. sp. z o.o. nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych sytuacji. Skarżący pobierał ze Spółki, której był udziałowcem środki finansowe tytułem zawartej umowy pożyczki (czynność dozwolona), której jednak nie wykonano. Jak już wskazano, z takim sposobem zachowania wiąże się konieczność przyjęcia, że przychód Skarżącego nastąpił z "innych źródeł".

Wskazać również należy, że skoro umowa pożyczki nie została wykonana, to świadczenie pieniężne otrzymane tytułem "odsetek od pożyczki" nie mogło zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanym według zasad zapisanych w art. 30a), są wyłącznie odsetki od pożyczek rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W analizowanej sprawie powołana zasada opodatkowania nie znajduje zastosowania, bowiem pożyczkodawca nie przekazał środków pieniężnych pożyczkobiorcy, w związku z tym Spółka nie korzystała z kapitału z tytułu umowy pożyczki, nie istniała zatem podstawa prawna wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek i opodatkowania świadczenia podatkiem zryczałtowanym.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie mamy też do czynienia z "podwójnym opodatkowaniem". Przede wszystkim wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., a nie określenia wysokości zaległości podatkowej w tym podatku. Odrębną kwestią, nie podlegającą w tym postępowaniu kontroli Sądu, jest wykonanie tej decyzji. Zważyć również należy, że skoro umowa pożyczki nie została wykonana, to Spółka nie była zobowiązana do zwrotu na rzecz Skarżącego kwot wynikających z umowy pożyczki ani do wypłaty odsetek z tego tytułu. W konsekwencji Spółka wypłacając Skarżącemu środki pieniężne tytułem odsetek i odprowadzając z tego tytułu podatek, pomniejszała swój majątek. Tak więc ewentualny brak zwrotu wpłaconych zaliczek, nie może być rozpatrywany w kategorii naruszenia przepisów wskazanych w skardze, tym bardziej mających wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy inicjatywa rozliczenia należała do Spółki – art. 72 i nast. O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2015r., II FSK 2822/13, dost. CBOSA). Z tych też względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.

W realiach przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżący zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego w 2008r. doszło w sposób definitywny i trwały. Skarżący nie był zobowiązany do dokonania w 2008r. ich zwrotu na rzecz Spółki, ani takiego zwrotu faktycznie nie dokonał. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1438/04, w którym stwierdzono, że bez wpływu na opodatkowanie przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym pozostaje fakt zwrotu świadczenia – uprzednio stanowiącego ten przychód – w innym roku podatkowym (por. też wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014r., I SA/Rz 227/14, dost. CBOSA). Podstawy do uzyskania przez Skarżącego tych aktywów w 2008r. nie mogła stanowić umowa pożyczki, co wcześniej wykazano, a więc jakiekolwiek aktywa uzyskane w odniesieniu do tej umowy uznać należy za uzyskane bez podstawy prawnej. W konsekwencji nie można ich uznać jako świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym". Tylko gdyby przekazanie środków przez Spółkę nastąpiło w następstwie zwrotu kwoty z tytułu faktycznie udzielonej pożyczki mogłoby zostać uznane za obojętne podatkowo, ale tak w niniejszej sprawie nie było. Innymi słowy w sytuacji, gdy środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy (Spółce), a co za tym idzie - nie istniała prawna podstawa ich zwrotu, otrzymane od Spółki przez Skarżącego świadczenie nazwane "zwrot pożyczki" (czy to w formie przelewu środków pieniężnych, czy też jako zwolnienie z długu) nie może zostać zaliczone do kategorii świadczeń zwrotnych, wyłączonych z przychodów podatkowych.

Organy nie uwzględniły żadnych kosztów uzyskania przychodu, gdyż dowodów poniesienia takowych kosztów nie przedłożył sam Skarżący.

Zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia organy podatkowe, wywiązały się z obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), jak i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonały swobodnej jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu, nie świadczy o braku dokonania własnych ustaleń w sprawie i nie narusza prawa, oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach organów podatkowych dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki V. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., skoro podstawę rozstrzygnięć za 2007r. i 2008r. stanowią konsekwencje tych samych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w 2006r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu i mógł przedstawiać swoje stanowisko i swoje racje w pismach procesowych, co też czynił, korzystając przy tym z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe winny być adekwatne do udowadnianej tezy, a ponadto w sposób właściwy uzasadnione.

Postawione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa okazały się zatem niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.