Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 497/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a § 1, art. 59 § 2 pkt 6, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. K. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w dniu [...] r. zawarła porozumienie z [...] S.A. w Ś. (pracodawca) dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach tzw. Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). W związku z przystąpieniem podatniczki do PDO i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem [...] r., pracodawca w dniu [...] r. wypłacił podatniczce [...] zł z tytułu odszkodowania, na warunkach przewidzianych przez PDO.

Pracodawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny wyjaśnił, że świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę za dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy na warunkach ustanowionych w PDO, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - ustawa o PIT). W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w związku z odmienną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r.

Dysponując interpretacją indywidualną z dnia [...] r., pracodawca nie pobrał i nie odprowadził zaliczki przy wypłacie podatniczce [...] zł.

Następnie [...] r. podatniczka w korekcie zeznania podatkowego uwzględniła przychód wypłacony przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach określonych w PDO i [...] r. wpłaciła organowi I instancji [...] zł jako podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego przychodu.

W dalszej kolejności [...] r. organ I instancji otrzymał wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł ze stosowną korektą zeznania podatkowego. Zdaniem podatniczki, z art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie [...] ze zm. - O.p.) wynika, że nie może ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę, jako płatnika. Wskazywała na odpowiedzialność płatnika określoną w art. 30 O.p.

Ponadto, odwołując się do treści art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 2 pkt 1 O.p. podatniczka wywodziła, że interpretacja indywidualna udzielona pracodawcy spowodowała wygaśnięcie obowiązku zapłaty spornej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednak zdaniem organu - podobnie jak organu I instancji - w sytuacji, w której pracodawca nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej, nie może być mowy o zaniżeniu czy nieujawnieniu podstawy opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 26a § 1 O.p.

Jednocześnie w postępowaniu podatkowym nie było sporu między podatniczką a organem co do tego, że wypłacone jej odszkodowanie na warunkach określonych w PDO nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, w szczególności nie jest odszkodowaniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 12, art. 31 ustawy o PIT, art. 2a, art. 121 O.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Zdaniem podatniczki, organ błędnie przenosi na nią odpowiedzialność za zaliczkę, gdy obowiązek jej zapłaty spoczywa na pracodawcy jako płatniku. Wątpliwości jakie powstają przy zestawieniu art. 26a z art. 14k, art. 14m i 14p O.p. uzasadniają, w przekonaniu podatniczki, zastosowanie art. 2a O.p., co powinno prowadzić do uwzględnienia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto stanowisko prawne przyjęte przez organy podatkowe w tej sprawie prowadzi do nierównego traktowania pracodawców w relacji z pracownikiem, w zależności od tego czy pracodawca uzyskał interpretację indywidualną, czy też nie.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W swojej argumentacji podatniczka zasadniczo powtórzyła wywody zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uważała, że interpretacja indywidualna udzielona pracodawcy zwolniła ją trwale z obowiązku zapłaty spornej zaliczki. Także z rozwiązania przyjętego w art. 26a O.p. podatniczka wyprowadzała przekonanie, że wpłacona kwota podatku w wysokości [...] zł jest od niej nienależna organowi.

Podatniczka mocno i konsekwentnie akcentowała znaczenie w realiach tej konkretnej sprawy art. 2a O.p., a więc obowiązku organu rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz art. 121 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe wymóg postępowania w sposób budzący zaufanie podatników. W ocenie podatniczki, odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza obie te reguły. Co do zasady, nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za to, że płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczki, respektując pogląd prawny organu interpretacyjnego, który - jak się później okazało – był błędny.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym. Mówiąc prościej, chodzi o kwotę, która w myśl prawa podatkowego nie należy się organowi podatkowemu, a podatnik błędnie przyjął, że jest ona podatkiem.

O tym jaka jest wysokość należnego podatku rozstrzyga przede wszystkim ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa o PIT.

W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że należność wypłacona podatniczce w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na warunkach określonych w PDO stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jednak dla pełnej oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, ze taka kwota nie ma charakteru odszkodowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. sprawa sygn. I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego słusznie zauważył organ, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Prawidłowo przy tym akcentował, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma istota, cel świadczenia, bez względu na to jak zostanie ono nazwane.

Pojęcie odszkodowania obejmuje wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. Zobowiązania. Zarys wykładu., W. Czachórski, PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W świetle powyższego odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) odpowiedzialność podmiotu, który ją wyrządził oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy.

Tymczasem, w ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy należność pieniężna wypłacona podatniczce nie realizuje powyższych znamion, koniecznych dla rozpoznania odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zasadniczo z woli podatniczki, która nie musiała z takim wnioskiem występować. Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika. Rekompensaty, nawiązujące do stażu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, miały przede wszystkim na celu złagodzenie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu. Podatniczka dobrowolnie przystąpiła do programu i rozwiązała z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacona należność miała na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie jakiejkolwiek szkody majątkowej czy niemajątkowej. Świadczenia takie wypłacane były jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do ww. programu. Z założenia i ich istoty miały stanowić swego rodzaju finansową, ekonomiczną zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do programu. Ułatwiało to bowiem pracodawcy wdrażanie działań restrukturyzacyjnych, racjonalizujących zatrudnienie adekwatnie do wymogów rynkowych. W zamian pracodawca wypłacał określone świadczenia pieniężne - jako dodatkowe należności - tym pracownikom, którzy - można powiedzieć - podjęli współpracę z pracodawcą ukierunkowaną na jego restrukturyzację. Wobec tego przystąpienie do programu było dobrowolnym wyborem pracownika. W konsekwencji w powyższym stanie rozpatrywanej sprawy rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron nie może być zasadnie kwalifikowane jako zdarzenie powodujące krzywdę pracownikowi (z punktu widzenia zadośćuczynienia) czy uszczerbek w jego mieniu (z punktu widzenia odszkodowania), spowodowane przez pracodawcę zachowaniem, za które miałby ponosić odpowiedzialność (por. też orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Sz 1226/15 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba nawiązać do poglądu Sądu Najwyższego (SN) przyjętego w sprawie sygn. II PK 117/08. W sprawie tej SN wyjaśnił, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny. Ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych, społecznych skutków utraty zatrudnienia. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej w wyniku ustania stosunku pracy. W ocenie sądu, właśnie alimentacyjny, socjalny charakter oddaje istotę świadczeń wypłaconych skarżącemu podatnikowi.

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że analizowane świadczenie zostało wypłacone podatniczce na podstawie unormowań prawa pracy. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz.9) podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT. Jak wynika z wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawie sygn. II FSK 1701/16, pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji wyjaśnił, że wypłata należności przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego sygn. I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. Brak jest bowiem podstaw - wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy - do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale nadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1861/16, II FSK 1920/16 czy II FSK 1701/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy więc wpisać się w pogląd prawny, zgodnie z którym analizowane świadczenia nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w świetle ustawy o PIT podatek zapłacony przez podatniczkę nie może stanowić nadpłaty, bo był należny organowi podatkowemu.

Niewątpliwie pracodawca, wypłacając podatniczce należność wynikającą z PDO, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale uczynił tak, stosując się do interpretacji indywidualnej z [...] r.

Trzeba więc zauważyć, że interpretacja indywidualna udzielona płatnikowi skutki, jakie przewiduje art. 14k i art. 14m O.p., wywarła wyłącznie w odniesieniu do sytuacji prawnej jej adresata, a więc płatnika, nie podatnika. Zatem uwzględniając art. 59 § 2 pkt 6 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty zaliczki należało odnosić wyłącznie do płatnika. Skoro płatnik, stosując się do interpretacji indywidualnej uzyskał zwolnienie od obowiązku zapłaty zaliczki, co wynika z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 59 § 2 pkt 6 O.p., nie miał obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki z tytułu wypłacanego podatniczce odszkodowania, do czasu stwierdzenia wygaśnięcia udzielonej mu interpretacji indywidualnej (płatnik nie musiał się do niej zastosować, ale był do tego uprawniony). Takie postępowanie płatnika było zgodne z prawem.

W myśl art. 26a O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik (§ 1). W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2). Zatem przytoczona regulacja prawna odnosi się do takiego płatnika, którego działania naruszają prawo, bo dochodzi do zaniżenia albo nieujawnienia podstawy opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy płatnikowi nie można postawić takich zarzutów, gdyż postąpił zgodnie z udzieloną mu interpretacją indywidualną, a więc nie pobrał i nie odprowadził zaliczki, ale działał w granicach prawa.

Należy przy tym dodatkowo wyjaśnić, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków), jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika zobowiązanie. Nie może być w żadnym przypadku uznany za osobę trzecią (postronną) regulującą cudze zobowiązanie. Zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku oraz zapłata przez płatnika odsetek za zwłokę sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika staje się bezprzedmiotowe, i to bez względu na to, w jakiej formie podatek ten miał być pobrany (wyrok NSA z 20.03.2009 r., II FSK 1916/07, LEX nr 575403). Skoro zatem niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, a odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika, odpowiedzialność płatnika zaś nie uchyla odpowiedzialności podatnika, to ta ostatnia jest na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialnością formalną. Jeżeli mimo odpowiedzialności płatnika należności podatkowe na nim ciążące zapłaci podatnik zobowiązanie podatkowe wygasa. Odpowiedzialność płatnika nie uchyla bowiem odpowiedzialności podatnika. Ogólnie rzecz biorąc, jeśli zaliczkę zapłaci podatnik - a nie płatnik - w ramach rocznego rozliczenia podatku, odpowiedzialność płatnika z tego tytułu ustaje (por. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. Wolters Kluwer 2015 r. do art. 26a i art. 30).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że płatnik działający w myśl udzielonej mu interpretacji indywidualnej nie realizuje przesłanek ograniczenia odpowiedzialności podatnika z art. 26a § 1 O.p. Wówczas jedynie wchodzi w rachubę art. 59 § 2 pkt 6 O.p., który zwalnia płatnika z obowiązku zapłaty zaliczki. Jednocześnie nieuiszczenie zaliczki przez płatnika nie zwolniło podatniczki od obowiązku zapłaty stosownej części podatku należnego jaki wynikał z niepobrania i nieodprowadzenia zaliczki przez płatnika. W ten sposób podatniczka - w miejsce zwolnionego płatnika - wykonała własne zobowiązanie podatkowe, które na niej spoczywało (nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe, o czym była mowa wyżej). Nie można zapominać, że istota zaliczki polega na tym, że stanowi ona część przyszłego zobowiązania podatnika, nie zaś płatnika, którego odpowiedzialność podatkowa ma charakter formalny nie ekonomiczny.

Trzeba przy tym podkreślić, że art. 59 § 2 pkt 6 O.p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania płatnika, co polega na zwolnieniu z obowiązku zapłaty zaliczki w przypadku określonym w art. 14m. Nie oznacza to równocześnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatniczki z tytułu omawianego podatku i zwolnienia jej z obowiązku jego zapłaty w prawidłowej wysokości, a więc wynikającej z ustawy o PIT. Podatniczka, wyprowadzając inne wnioski, dokonuje tym samym nadinterpretacji rozwiązania prawnego dotyczącego ściśle płatnika.

W ocenie sądu, zapatrywanie podatniczki - odmienne od stanowiska organu - ma u podstaw błędną interpretację wymienionych wyżej unormowań prawnych. Ich treść oraz systemowe powiązania między nimi nie pozostawiały wątpliwości co do prawidłowego rozwiązania sporu podatniczki z organem. Zatem nie istniały podstawy do korzystania z art. 2a O.p., który dotyczy tylko niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W tej sprawie obowiązujące reguły wykładni, a więc w pierwszym rzędzie językowa i następnie systemowa, w efekcie uzasadniały zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatniczkę w [...] r. do należnego organowi podatkowemu podatku, a więc wykluczyły tym samym istnienie oczekiwanej przez nią nadpłaty.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę na wnioski wynikające z wykładni uwzględniającej kontekst konstytucyjny. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa konstytucyjna zasada obowiązującego porządku prawnego oznacza, że przepisy ustaw podatkowych w zakresie określającym odstępstwa od powszechnego obowiązku płacenia podatków, muszą być intepretowane ściśle zgodnie z ich treścią, językowym znaczeniem. Nie można więc dowolnie stosować zwolnień od odpowiedzialności podatkowej, wbrew zamierzeniom ustawodawcy jasno określonym w analizowanych przepisach ustawy o PIT i Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego sąd w składzie orzekającym wpisuje się w pogląd prawny przyjęty między innymi w sprawie sygn. I SA/Wr 255/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa,gov.pl).

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302).