Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2956/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skarg "O" Spółki z o.o. w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargi


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "O" z siedzibą w S. /a od dnia 1 lipca 2002r. z siedzibą w G./ w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za rok podatkowy liczony od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. kwocie [...] oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...]. Powodem określenia należnego podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) o wydatki w łącznej kwocie [...] z następujących tytułów:

1/ Opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz za wpisy i wypisy z ksiąg wieczystych nieruchomości i praw, będących przedmiotem aportu, w łącznej kwocie [...] poniesionych przez Spółkę z tytułu objęcia przez "O" S.A. z siedzibą w S. udziałów w utworzonej spółce "O".

W ocenie Inspektora, poniesione przez Spółkę wydatki w tej kwocie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były wydatkami na objęcie akcji i udziałów.

2/ Wydatków w łącznej kwocie [...] dotyczących:

a/ opłaty notarialnej w kwocie [...] za usługę notarialną za akt notarialny o nr Rep. A 1717/2000, oraz za wypisy z księgi wieczystej. Inspektor stwierdził, iż w wykonaniu oświadczenia Spółki o przystąpieniu do "G" S.A. w G. i objęciu imiennych akcji nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz "G" S.A.,

b/ opłaty skarbowej od weksla w kwocie [...] oraz opłaty w kwocie [...] za wniosek o wpis hipoteki z umowy kredytowej zawartej pomiędzy Spółką, a [...] Bankiem S.A. [...] Inspektor uznał, że środki z tego kredytu wykorzystane zostały, zgodnie z umową, na kupno akcji "G" S.A.,

c/ prowizji w kwocie [...] od wskazanego wyżej kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A [...],

d/ zapłaconych odsetek w kwocie [...] od kredytu inwestycyjnego na finansowanie zakupu akcji "G" S.A.,

e/ prowizji przygotowawczej w kwocie [...] od kredytu dewizowego w kwocie [...], zaciągniętego w [...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na podstawie umowy o nr [...] na sfinansowanie zakupu akcji firmy "G" S.A. w G.,

f/ odsetek w kwocie [...] z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy wskazanej wyżej w pkt e/,

g/ opłaty notarialnej na kwotę [...] za usługi notarialne i sporządzenie umowy o ustanowieniu hipoteki,

h/ opłaty skarbowej w kwocie [...] oraz opłaty sądowej w kwocie [...].

Wydatki w łącznej kwocie [...] Inspektor zakwalifikował do wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem za wniesienie wkładu pieniężnego oraz aportu na rzecz "G" S.A. w G. Spółka nabyła akcje.

3/ Wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych przez Spółkę z tytułu:

a/ opłaty notarialnej w wysokości [...] za sporządzenie aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o przystąpieniu Spółki do spółki z o.o. "I" z siedzibą w G. i objęciu udziałów oraz pokrycia ich aportem,

b/ opłaty w kwocie [...] za wpis do księgi wieczystej nieruchomości będących przedmiotem umowy przeniesienia na rzecz spółki z o.o. "I".

Wydatki te, w ocenie Inspektora, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dotyczyły wydatków na objęcie udziałów w spółce "I".

4/ Wydatku w łącznej kwocie [...] na rzecz firmy S.K. "Wycena nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych" z siedzibą w G. za wycenę 16 sklepów Spółki położonych w S. i okolicy.

Według Inspektora, wskazany wydatek poniesiony został w związku z objęciem udziałów w spółce "I" i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5/ Wydatku w wysokości [...] z tytułu opłaty skarbowej od zakupionych akcji.

Podstawą nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu był także przepis art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6/ Wydatków w łącznej kwocie [...] obejmujących:

a/ wydatku za tzw. media w kwocie [...] wynikającego z umowy najmu zawartej przez Spółkę z "O" S.A. w S.,

b/ wydatku za tzw. media w kwocie [...] wynikającego z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej ze spółką z o.o. "I" w G.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, wydatki wskazane w pkt a/ nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem Spółka z najmu osiągnęła przychody w wysokości [...], przy kosztach z tego tytułu wynoszących [...], a zatem wydatki stanowiące różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich poniesienia na rzecz "O" S.A. w S. – na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie są wydatkami podlegającymi odliczeniu, jako koszty uzyskania przychodów, natomiast wydatki wskazane w pkt b/ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie mają związku z przychodami Spółki. Nieruchomości będące przedmiotem wymienionych umów zostały przekazane w formie aportu do "G" S.A. i spółki z o.o. "I" w zamian za objęcie przez Spółkę akcji oraz udziałów, a ponadto, jak stwierdził Inspektor, nieruchomości były przedmiotem umów podnajmu, zawartych przez pierwotnego właściciela, tj. "O" S.A. i stosownie do treści umów podnajmu, koszty eksploatacyjne obciążały podnajemcę.

7/ Wydatków za obsługę nieruchomości Spółki w kwocie [...] na rzecz "O" S.A., gdyż wydatki, nad którymi zarząd sprawować miał "O" S.A., dotyczyły nieruchomości, będących przedmiotem umów podnajmu, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku z przychodami, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor podkreślił, iż nieruchomości będące przedmiotem umowy "O" S.A. wniosła w postaci aportu do Spółki z o.o. "O" , a następnie Spółka "O" nieruchomości te wniosła w formie aportu do "G" S.A. oraz do spółki z o.o. "I", w zamian za akcje i udziały.

8/ Wydatku w kwocie [...] poniesionego z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz spółki z o.o. "I", niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy treści umowy pośrednictwa finansowego, Inspektor uznał, że ustalona w umowie prowizja w wysokości 0,5% pozyskanej kwoty, ale nie mniej niż [...], nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałaby wysokość pozyskanych przez pośrednika środków finansowych. W wyniku oceny źródeł pochodzenia środków finansowych w okresie obowiązywania tej umowy oraz celu, na jakie zostały przeznaczone, Inspektor stwierdził, że spółka "I" nie pośredniczyła w zawieraniu umów kredytowych. Ponadto, z uwagi na to, że pozyskane z kredytów bankowych środki finansowe Spółka przeznaczyła na nabycie akcji, Inspektor wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym, wydatki na nabycie akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

9/ Wydatków w łącznej kwocie [...] za doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami na rzecz "B" w G.

Według Inspektora wydatek w kwocie [...] nie ma związku z przychodami Spółki, ponieważ wykonanie usług nie zostało w żaden sposób przez Spółkę wykazane, a wydatki w kwocie [...] oraz [...], zostały przez Inspektora zakwalifikowane do kategorii wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż poniesione zostały na nabycie akcji oraz udziałów odpowiednio w "G" S.A. oraz w spółce z o.o. "I".

10/ Wydatku w kwocie [...] za wycenę nieruchomości położonej w S. przy [...].

Inspektor stwierdził, że nieruchomość ta nie stanowiła własności Spółki, nie była też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, stąd też wydatek ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy.

11/ Wydatków w łącznej kwocie [...] za wykonanie dekoracji świątecznych.

W ocenie Inspektora, wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodu, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ma on żadnego związku z przychodami Spółki.

12/ Wydatków w łącznej kwocie [...] zapisanych w księgach rachunkowych, na podstawie faktur VAT z dnia [...], których to faktur Spółka nie przedstawiła Inspektorowi do kontroli.

Według inspektora, skoro Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatków w sposób wymagany przez prawo, tj. przepisy art. 21 i 22 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości, to – na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

13/ Wydatku w kwocie [...] za wzór podpisu.

Wydatek ten, zdaniem Inspektora, został poniesiony za inny podmiot gospodarczy, tj. za "O" S.A., bowiem dotyczy operacji gospodarczej dokonanej przez wskazany podmiot, dlatego też – na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

14/ Wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na rzecz radcy prawnego M.I. za przygotowanie dokumentów i sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości oraz za wykonanie opinii i umów.

Inspektor stwierdził, że wydatki te nie mają związku z przychodami Spółki, ponieważ Spółka nie przedłożyła dowodów uzasadniających cel ich poniesienia, a ponadto nie wykazała jakie dokumenty były przygotowywane przez M.I. oraz za sporządzenie jakiej umowy otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...]. Spółka nie wyjaśniła także powodu posiadania w swojej dokumentacji oryginału faktury VAT, który powinien być dostarczony zleceniodawcy usługi, a ponadto nie wykazała również, jakie opinie i umowy były przedmiotem powyższego opracowania.

Dwa dni po wydaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazanej wyżej decyzji, tj. w dniu 27 maja 2002 r. Spółka wniosła do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismo datowane na 24 maja 2002 r. zawierające kolejne – poza złożonymi dnia 10 maja 2002 r. na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu nr 1 wydanego w wyniku kontroli z badania dokumentów i ewidencji Spółki.

Nie zgadzając się z powyższa decyzją w dniu [...] Spółka wniosła do Izby Skarbowej w S. odwołanie od tej decyzji podnosząc w nim zarzuty:

1/ naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu skarbowego,

2) naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

3) naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wielu dowodów w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

4) naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na organizację i funkcjonowanie osoby prawnej. Do tej kategorii wydatków, zdaniem odwołującego, zaliczyć należy koszty w kwocie [...], które Spółka poniosła już po nabyciu przez nią podmiotowości prawnej, a zatem dotyczyły one uregulowania jej sytuacji majątkowej, w tym m. in. Zagadnień związanych z dokonaniem odpowiednich wpisów do ksiąg wieczystych nieruchomości stanowiących majątek Spółki,

5) naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki w kwocie [...] dotyczą wydatków na objęcie akcji lub udziałów. Spółka, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001 r. nr PB4/BA-8214-486-94/01, wywiodła, że do wydatków na nabycie akcji lub udziałów, zalicza się – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – wszystkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe, skuteczne nabycie udziałów lub akcji, a więc zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.),

6) naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,bowiem Inspektor bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...],

7) naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot [...] oraz [...], dotyczących wydatków za tzw. media, które - zdaniem Spółki – są kosztami związanymi z utrzymaniem nieruchomości stanowiących jej własność,

8) wadliwego nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] za sprawowanie

zarządu nad nieruchomościami, poniesionego zgodnie z treścią § 22 umowy z dnia 1 sierpnia 2000 r. z uwagi na to, iż dotychczasowym właścicielem tej nieruchomości była "O" S.A., zasadnym więc było zlecenie tej firmie czynności związanych z zarządzaniem, ponieważ zarządem były objęte również nieruchomości wynajęte osobom trzecim; Spółka stwierdziła, iż bez kosztów zarządu i administracji nie byłoby możliwe osiąganie przychodów z tytułu najmu,

9) nieprawidowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] za usługi pośrednictwa finansowego poniesione na rzecz spółki z o.o. "I", jako

wyspecjalizowanej jednostki do prowadzenia tego typu działalności, z racji posiadania zasobów personalnych i bogatych doświadczeń w tej dziedzinie,

10) wadliwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,wydatków w kwocie [...], gdyż Inspektor nie ustalił stanu faktycznego sprawy, a tym samym zastosowana przez niego podstawa prawna rozstrzygnięcia, jest wadliwa, co powoduje naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

11) bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] za wycenę nieruchomości położonej przy [...] w S., gdyż pomimo że Spółka nie była jej właścicielem, to miała zamiar nabyć tę nieruchomość, a zatem zlecenie jej wyceny było konieczne, co czyni wydatek w kwocie [...] za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

12) bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] za przygotowanie dokumentów oraz sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości, a także za wykonanie opinii i umów, tj. wydatków poniesionych na rzecz radcy prawnego M.I., gdyż dzięki jego negocjacjom doszło do wydzielenia i zbycia nieruchomości Spółki w 2001 r.

Reasumując, Spółka zgodziła się z ustaleniami Inspektora w zakresie wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów odnoszących się do:

1/ wydatków o łącznej kwocie [...], ujętych w pkt II decyzji Inspektora, do wysokości [...], tj. wydatku poniesionego z tytułu opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego,

2/ wydatków o łącznej kwocie [...], ujętych w pkt III decyzji Inspektora, do wysokości [...] z tytułu opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego,

3/ wydatków w łącznej kwocie [...], ujętych w decyzji Inspektora w pkt XI, do wysokości całej kwoty za dekoracje świąteczne.

W dodatkowym piśmie z dnia 12 września 2002 r., złożonym w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki podtrzymał wyjaśnienia i zastrzeżenia wyrażone w piśmie z dnia 24 maja 2002 r., skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej, a ponadto wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłuchania 12 świadków oraz dowodów z dokumentów obejmujących materiały znajdujące się w spółkach: "O" S.A., "G" S.A., "B" sp. z o.o. , "I" sp. z o.o., "P" s.c. i w firmie S.K.

W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 17 maja 2002 r. odniósł się do zastrzeżeń i wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 10 maja 2002 r., a Spółka – w ramach swoich uprawnień – nie przedstawiła przeciwdowodów. Inspektor – zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – wyznaczył także Spółce 3-dniowy termin do złożenia zastrzeżeń. Zmiany personalne w Spółce, stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, które zaszły w trakcie kontroli, nie mogły mieć wpływu na terminy wyznaczone przez Inspektora na podstawie przepisu prawa. Także za nieuprawniony uznał organ odwoławczy zarzut wprowadzenia w błąd przez Inspektora prezesa zarządu Spółki B.S., co do skutków niezłożenia w terminie 3-dniowym zastrzeżeń do protokołu kontroli, bowiem prezes zarządu Spółki w protokole kontroli potwierdziła pisemnie, że otrzymała pouczenie o treści przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto organ II instancji nie uznał za zasadny zarzut nieprzeprowadzenia przez Inspektora licznych dowodów ze świadków stwierdzając, że Spółka, jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana jest do prawidłowego dokonywania zapisów w księgach rachunkowych wszystkich faktycznych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, aby możliwe było ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku od osób prawnych. Obowiązek udowodnienia, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce i zostało prawidłowo udokumentowane, a także zapisane w księgach rachunkowych dla celów podatkowych, spoczywa na podatniku, gdyż to podatnik przypisuje sobie prawo do kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe są uprawnione do jej oceny. Skoro podatnik w toku kontroli, mimo składania wyjaśnień i zastrzeżeń, nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki miały związek z przychodami oraz, że stanowią koszty ich uzyskania, to żądanie Spółki, o dopuszczenie dowodów z kilkunastu świadków, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Okoliczności poniesienia przez Spółkę wydatków, niemających związku z przychodem Spółki, zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, a zatem przeprowadzenie dowodów ze świadków, tj. osób uczestniczących w czynnościach związanych z nabyciem akcji i udziałów w zamian za aporty, zdaniem organu odwoławczego, było zbędne. Także – zdaniem organu odwoławczego – nieuzasadniony jest wniosek Spółki o dopuszczenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w różnych firmach, bowiem materiały dowodowe dotyczące zdarzeń gospodarczych , w których stroną były te firmy, znajdują się w aktach sprawy.

Odnosząc się natomiast do szczegółowych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa w S. podzieliła poglądy i oceny wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji, jednakże nie odniosła się wprost w swojej decyzji do ustaleń Inspektora zawartych w pkt pkt IV, V i XII decyzji z dnia [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej za rok podatkowy liczony od 1 lipca do 31 grudnia 2000 r., tj. do: wydatku w kwocie [...] poniesionego za sporządzenie wyceny 16 nieruchomości na rzecz firmy S.K., wydatku w kwocie [...] poniesionego tytułem opłaty skarbowej od nabytych akcji oraz poniesionych wydatków w wysokości [...] nieudokumentowanych dowodami źródłowymi.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że okoliczności poniesienia przez Spółkę wydatków niemających związku z przychodami wynikają z następujących faktów: wniesienia przez "O" S.A. w S. do skarżącej Spółki aportu w zamian za objęcie udziałów /akt notarialny z dnia [...]/ nabycia przez Spółkę akcji w "G" S.A. / akt notarialny z dnia [...]/, pokrytych aportem i gotówką /kredytem/, nabycia przez Spółkę udziałów w "I" sp. z o.o. pokrytych aportem /akt notarialny z [...]/, zawarcia przez Spółkę umowy dzierżawy z "G" S.A., jako wydzierżawiającym, której przedmiotem były lokale użytkowe, wchodzące w skład aportu /umowa z dnia 18 sierpnia 2000 r./, z których jeden został w dniu 23 grudnia 2000 r. zbyty przez "G" S.A.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że analiza i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zezwala na uznanie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których mowa jest w przepisie art. 15 ust 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wydatki w łącznej kwocie [...]. Spółka bowiem, jako udziałowiec spółek "G" S.A. i "I", brała udział w zawieraniu transakcji, które to transakcje obejmowały swoim zakresem te same nieruchomości, zawierane były pomiędzy wieloma podmiotami i, że zostały one przeprowadzone w ciągu 2 miesięcy, tj. lipca i sierpnia 2000 r. Nieruchomości te najpierw zostały wniesione jako aport przez "O" S.A. do skarżącej Spółki "O", a następnie posłużyły one, jako przedmiot aportu spółki "O" wniesiony do spółek "G" S.A. i "I", by wreszcie zostały wynajęte przez te ostatnie spółki skarżącej Spółce, a ta by je podnajęła pierwotnemu właścicielowi "O" S.A., a finalnie, by "O" S.A. dalej nimi zarządzała, tak jak przed utworzeniem skarżącej Spółki.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. Spółka podniosła następujące zarzuty:

1/ naruszenia przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ II instancji dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego,

2/ naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

3/ naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i niewyjaśnienie w ten sposób wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

4/ naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, poprzez wprowadzenie w błąd strony, co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych,

5/ naruszenia przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 121 Ordynacji podatkowej,

6/ naruszenia przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego,

7/ naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie – K.O. możliwości udziału w postępowaniu.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Spółka wadliwości zaskarżonej decyzji ostatecznej dopatruje się, zarówno w naruszeniu prawa procesowego, jak też prawa materialnego. Do naruszenia prawa procesowego doszło – według Spółki – wskutek pozbawienia jej możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych w postępowaniu przed organem I instancji oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych przez organ II instancji, ponowionych w postępowaniu odwoławczym, a także wobec niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wskutek niezapewnienia K.O. – prezesowi zarządu Spółki – udziału w postępowaniu na prawach strony, na mocy przepisu art. 134 § 1 w związku z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż będzie on osobą odpowiedzialną ze ewentualne zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ponadto, naruszenie prawa procesowego wynika także – wg Spółki – z zaniechania rozpatrzenia przez organ II instancji zarzutów IV i V odwołania, a dotyczących: wydatku w kwocie [...] poniesionego za sporządzenie wyceny 16 nieruchomości na rzecz firmy S.K., wydatku w kwocie [...] poniesionego tytułem opłaty skarbowej od nabytych akcji oraz poniesionych wydatków w wysokości [...] nieudokumentowanych dowodami źródłowymi. Natomiast naruszenie prawa materialnego – zdaniem skarżącej Spółki – wynika z wadliwej interpretacji w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującej odmową uznania przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Spółki, dodatkowo w piśmie z dnia 20 września 2004 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, bowiem – mimo iż uznał on księgi podatkowe Spółki za nierzetelne – nie wydał w sprawie protokołu, wymaganego na podstawie tego przepisu. Ponadto, jak stwierdził dalej w piśmie pełnomocnik Spółki, organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę tego, że Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatek w postaci spłaty odsetek od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup akcji i udziałów, powoływała się na pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 12 marca 2001 r. o sygn. PB 4/BA-8214-486-94/01 opublikowanym w Serwisie Podatkowym z 2001 r. w zeszycie nr 8, pod poz. 37, który to pogląd został wyrażony w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie przepisu art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, twierdzenie więc przez organ II instancji, że pismo to nie stanowi urzędowej interpretacji prawa, "budzi najwyższe zdziwienie".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi, a odnosząc się do zarzutu Spółki, iż pominęła ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt IV i V odwołania, Izba stwierdziła, że w tym zakresie organ odwoławczy potwierdził w pełni zasadność rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej.

W wyniku kontroli skarbowej w spółce "O" Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał także decyzję z dnia [...] o nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy liczony od dnia 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. 20 listopada 2002 r. o nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła wadliwe, bo odrębne jej wydanie, zamiast zawarcie rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek w decyzji wymiarowej.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki od tej decyzji Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] o [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła odsetki za zwłokę w kwocie [...] z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy liczony od dnia 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż podstawą chylenia decyzji organu I instancji było to, że Inspektor Kontroli Skarbowej wadliwie przyjął dzień 2 kwietnia 2001 r., od którego należało naliczać odsetki, zamiast dzień 3 kwietnia 2001 r., bowiem dzień 2 kwietnia 2001 r. był dniem następującym po dniach wolnych od pracy, tj. po dniach 31 marca i 1 kwietnia 2001 r., a zatem – skoro dzień płatności podatku upłynął w dniu 2 kwietnia – to naliczanie odsetek należało zacząć od dnia 3 kwietnia 2001 r., stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463). Odnosząc się zaś do zarzutu wadliwego wydania odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek, zamiast zawarcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek w decyzji wymiarowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 53 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 207 Ordynacji podatkowej, nie zawiera zastrzeżenia, że odsetki za zwłokę nie mogą być naliczane w drodze odrębnej decyzji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. na wskazaną decyzję Spółka "O" podniosła, że zaskarżona decyzja ściśle związana jest z decyzją wymiarową i powinna ona zostać uchylna, jeżeli uchylona zostanie decyzja wymiarowa, gdyż dzieli ona los decyzji określającej zaległość podatkową.

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania obu skarg z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonych decyzji za niezgodne z prawem.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu faktycznego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej skarżącej Spółki w roku podatkowym poddanym kontroli, był inny niż ten, który wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów. Niektóre z nich nie mają cech dowodu, któremu można dać wiarę. W konsekwencji więc, powstały poważne wątpliwości co do tego, czy określone, opisywane w fakturach zdarzenia, miały miejsce oraz co do tego, czy – jeżeli nawet zaistniały – można je powiązać z celem, jakim w tym wypadku było uzyskanie przychodu. Podniesione przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy, wątpliwości bezsprzecznie znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza to tyle, że niektóre dokumenty, poddane w wątpliwość przez organ kontroli skarbowej, nie mogły być uznane za dowód tego co jest w nich stwierdzone. Organy podatkowe odmówiły zatem uznania, iż niektóre fakty – wynikające z zakwestionowanych faktur – miały w ogóle miejsce lub, jeżeli nawet zaistniały, aby związane były z kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Ocena taka mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z unormowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisku organów strona przeciwstawiła pogląd oparty nie na faktach, lecz na interpretacji zapisów umieszczonych w fakturach. Pogląd ten sprowadzał się w gruncie rzeczy do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty, gdy ich treść na to nie wskazuje. Oparcie stanowiska strony nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę, a co za tym idzie, korektę zobowiązania podatkowego. W świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód taki musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie. Za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów na temat jakiegoś zdarzenia faktycznego, w szczególności jeżeli miałby to być dowód z zeznań świadków, bowiem ten dowód w postępowaniu podatkowym w istocie jest mało przydatny.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i wyrokowania należy przede wszystkim nakreślić, na tle jakiego stanu faktycznego rozstrzygały sprawę organy podatkowe. Otóż, kontrolowana Spółka została utworzona aktem założycielskim z dnia 31 maja 2000 r. przez "O" S.A. z siedzibą w S., jako jednoosobowa spółka z o.o., i następnie, zarejestrowana we właściwym miejscowo i rzeczowo sądzie rejestrowym w dniu 3 lipca 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął "O" S.A. wnosząc aportem do Spółki 15 posiadanych nieruchomości budynkowych, położonych w S. i okolicy. W ciągu dalszych dwóch miesięcy, tj. w lipcu i sierpniu 2000 r. doszło do takich przekształceń organizacyjnych, w wyniku których "O" S.A. ponownie – tak jak poprzednio – zarządzała i podnajmowała nieruchomości, których była właścicielem jeszcze w czerwcu 2000 r. Nieruchomości bowiem wniesione aportem do spółki "O" zostały następnie przez tę Spółkę wniesione jako aport do spółki "G" S.A. z siedzibą w G. i do spółki z o.o. "I" z siedzibą w G., po to by następnie zostały najęte przez skarżącą Spółkę od tych dwóch spółek i podnajęte przez tę Spółkę "O" S.A. W wyniku tych przekształceń organizacyjnych i w związku z nimi, skarżąca spółka "O" Nieruchomości" wygenerowała także wydatki w łącznej wysokości [...], których organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów podatkowych i zarzutów podniesionych w skargach skierowanych do Sądu przez Spółkę należy stwierdzić, iż w toku kontroli skarbowej, jak również później w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Izbą Skarbową w S., rzeczywiście, tak jak podnosi to skarżąca Spółka, doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenia istotne mogłyby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. uchylenie zaskarżonej (zaskarżonych) decyzji.

Postępowanie podatkowe w I instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi – na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej – protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest niczym innym jak właśnie protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.

Dokonując zatem analizy protokołu Nr 1 z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, bowiem od strony 73 do strony 118 Inspektor zawarł w protokole szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Z treścią tego protokołu została zapoznana w dniu 18 kwietnia 2002 r. prezes zarządu Spółki B.S., składając na nim swój podpis, została także pouczona o 3-dniowym terminie do zgłoszenia zastrzeżeń (str.119 protokołu), a ponadto w dniu 24 kwietnia 2002 r. została ona zapoznana z treścią dokumentów i z ustaleniami kontroli oraz poinformowana o przysługujących jej prawach wynikających z treści przepisów art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zastrzeżenia do tego protokołu skarżąca Spółka wniosła do organu kontroli skarbowej w dniu 13 maja 2002 r., a więc znacznie po upływie terminu 14-dniowego. Mimo, iż do pisma zawierającego zastrzeżenia Spółka nie dołączyła dokumentów rejestrowych, potwierdzających zmianę władz Spółki, bowiem pismo to podpisał nowy prezes A.M., to jednak Inspektor uwzględnił te zastrzeżenia i odniósł się do nich w piśmie z dnia 17 maja 2002 r. skierowanym do skarżącej Spółki. Wprawdzie Spółka wystąpiła pismem z dnia 19 kwietnia 2002 r. do Inspektora o przedłużenie terminu do złożenia na piśmie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu o 3 tygodnie, a Inspektor w odpowiedzi na ten wniosek udzielił informacji, że termin określony w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym i, wobec tego, nie może być przedłużany, czy skracany, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka miała czas na wniesienie zastrzeżeń do protokołu przez okres znacznie przekraczający 14 dni i z uprawnienia tego skorzystała. Ponadto, Spółka po dacie wydania przez Inspektora decyzji wymiarowej wniosła dodatkowe zastrzeżenia pismem datowanym na dzień 24 maja 2002 r., które to zastrzeżenia zostały następnie powtórzone w odwołaniu Spółki od decyzji wymiarowej, do których odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej skargą decyzji.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności stwierdzić należy, że zarzuty Spółki co do wprowadzenie jej w błąd przez Inspektora, co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych i pozbawienie Spółki praw do obrony, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Także dalsze zarzuty Spółki dotyczące naruszenia procedury postępowania podatkowego przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut bowiem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków oraz dowodów z dokumentacji znajdującej się w kilku firmach – kontrahentach Spółki, nie jest uzasadniony. Z wniosków dowodowych Spółki wynika, że dowody te miałyby służyć do wyjaśnienia, jak należy interpretować niektóre dokumenty, w sytuacji, gdy ich treść na to nie wskazuje. Takie dowody były zatem zbędne w postępowaniu, skoro organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno było być uzyskanie przychodu w kontrolowanym roku podatkowym. W tej sytuacji, oparcie stanowiska Spółki nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę. Zauważyć także należy, że w protokole z kontroli znajduje się zapis (str. 119 protokołu), iż prezes zarządu Spółki oświadczyła, że przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty księgowe i pozaksięgowe oraz prowadzone ewidencje dotyczące zagadnień objętych zakresem kontroli, a mogące mieć wpływ na zawarte w protokole ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. podziela wyrażony w tej materii pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1653/02 (Lex 113647), iż "dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków".

Zarzut nieuznania za wiążącą przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów, wydanej na podstawie przepisu art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu bankowego przeznaczonego na kupno akcji i udziałów, jest w zupełności chybiony, wyrokiem bowiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. akt K 4/03 (publ. w OTK-A 2004/5/41 oraz w Dz. U. Nr 122, poz. 1288) Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, za niezgodny z przepisami art. 78 i art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zdaniem Sądu Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanego przez nią wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, tak jakby stanowiło ono co najmniej surogat prawa stanowionego. Powyższy "akt" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności centralnego organu administracji państwowej może być wprawdzie cenną pomocą przy wykładaniu prawa, ale tylko jako wymagający wnikliwego rozważenia pogląd prawny ministra odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, nie stanowi on bowiem źródła prawa, nie ma on także mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych i podatników.

W rozważaniach nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 134 § 1 w związku z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia K.O., będącego prezesem zarządu Spółki w okresie poddanym kontroli, jako strony postępowania, na którego – według Spółki – może w przyszłości zostać przeniesiona odpowiedzialność i wydana decyzja na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową powstałą za jego kadencji, należy w zasadzie poprzestać na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka błędnie interpretuje przepis art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 133 § 1 i przepisem art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387)), wychodząc z wadliwego założenia, że ustawodawca podatkowy dopuszcza w szerszym zakresie niż to wynika z przepisów podatkowych konstrukcję uprawnień tzw. "strony dualnej". Dodać do tego należy jedynie stwierdzenie, że gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do udziału w jednym postępowaniu podatkowym więcej niż jednego podatnika, tak jak to czyni np. wobec małżonków składających wspólną deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis prawa podatkowego musiałby wprost na taką konstrukcję zezwalać. Przyjęcie proponowanej przez skarżącą Spółkę konstrukcji strony postępowania podatkowego powodowałoby, że w toku postępowania podatkowego obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika, a zarazem strony postępowania podatkowego, uzyskiwałaby w nieokreślonej przyszłości, albo takiego statusu nigdy nie uzyskałaby, gdyby nie ziściłyby się przesłanki warunkujące jej odpowiedzialność, szczegółowo przez ustawodawcę wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tymczasem osoby wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego uzyskują status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie "obok" niego i w czasie, gdy o jego niewypłacalności niczego jeszcze stwierdzić nie można.

Rozważając ostatni z podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów proceduralnych, tj. zarzut pominięcia i nieodniesienie się w decyzji przez organ II instancji do zarzutów IV i V odwołania, a dotyczących: wydatku w kwocie [...] poniesionego za sporządzenie wyceny 16 nieruchomości na rzecz firmy S.K., wydatku w kwocie [...] poniesionego tytułem opłaty skarbowej od nabytych akcji oraz poniesionych wydatków w wysokości [...] nieudokumentowanych dowodami źródłowymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdza, że – niewątpliwie – takie pominięcie w uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy szczegółowego odniesienia się do części zarzutów odwołania wskazuje na naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności...", jednakże – w ocenie Sądu – to naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumenty bowiem i dowody powoływane przez skarżącą Spółkę w toku postępowania kontrolnego, a następnie podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie różniły się. Dodać do tego należy, że także w skardze do Sądu generalnie ponowione zostały te same merytoryczne argumenty i ich uzasadnienie, jak podnoszone w toku kontroli skarbowej. Gdyby zatem Sąd, oceniając zarzuty skargi, mógł uznać, że w toku postępowania odwoławczego Spółka argumentowała i dowodziła odmiennie niż w postępowaniu przed organem I instancji, to stanowiłoby to podstawę do stwierdzenia, że organ II instancji nie uzasadnił swojej decyzji w sposób, umożliwiający Spółce dalszą polemikę z twierdzeniami tego organu w skardze sądowoadministracyjnej. Jednak Sąd w analizowanej sprawie podstaw do wyrażenia takiego uznania nie znajduje.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji wobec wadliwej interpretacji w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującej odmową uznania przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., uznał, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków szczegółowo wymienionych w 14 poniższych pozycjach, albowiem:

1/ wydatek w łącznej kwocie [...], poniesiony przez skarżącą Spółkę na objęcie przez inny podmiot gospodarczy, tj. przez "O" S.A. udziałów w tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "O" z siedzibą w S., nie ma związku z przychodami skarżącej Spółki, natomiast ma on ścisły związek z nabyciem udziałów (z przychodami) "O" S.A. Nie można także uznać tego wydatku – tak jak chce tego skarżąca Spółka – za koszty organizacji osoby prawnej,

2/ wydatek w łącznej kwocie [...] poniesiony został na nabycie akcji w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz aportu na rzecz "G" S.A. w G., a – na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo...; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji ..., skoro zatem w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca Spółka nie dokonała odpłatnego zbycia akcji "G" S.A. i nie uzyskała z tego tytułu dochodu, to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych akcji,

3/ wydatek w łącznej kwocie [...] poniesiony przez Spółkę z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. "I" z siedzibą w G. oraz pokrycia ich aportem – podobnie jak w przypadku nabycia akcji "G" S.A. – nie stanowił kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4/ wydatek w łącznej kwocie [...] na rzecz firmy S.K. "Wycena nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych" z siedzibą w G. za wycenę 16 sklepów Spółki położonych w S. i okolicy, poniesiony został w związku z objęciem udziałów w spółce "I" i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

5/ wydatek w wysokości [...] z tytułu opłaty skarbowej od zakupionych akcji jest wydatkiem niepodlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu także na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

6/ wydatek w łącznej wysokości [...] obejmujący wydatek za tzw. media w kwocie [...] wynikający z umowy najmu zawartej przez Spółkę z "O" S.A. w S. oraz wydatek za tzw. media w kwocie [...] wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej ze spółką z o.o. "I" w G., stanowi – tak jak ustaliły to organy podatkowe – różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich poniesienia na rzecz "O" S.A. w S. i, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są – te pierwsze – wydatkami podlegającymi odliczeniu, jako koszty uzyskania przychodów, natomiast drugie ze wskazanych wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie mają związku z przychodami Spółki. Nieruchomości będące przedmiotem wymienionych umów zostały przekazane w formie aportu do "G" S.A. i spółki z o.o. "I" w zamian za objęcie przez Spółkę akcji oraz udziałów, a ponadto, nieruchomości te były przedmiotem umów podnajmu, zawartych przez pierwotnego właściciela, tj. "O" S.A. i, stosownie do treści umów podnajmu, koszty eksploatacyjne obciążały podnajemcę,

7/ wydatek za obsługę nieruchomości Spółki w kwocie [...] będących przedmiotem umów podnajmu, poniesiony na rzecz "O" S.A., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku z przychodami, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nieruchomości będące przedmiotem umowy "O" S.A. wniosła w postaci aportu do Spółki z o.o. "O", a następnie Spółka "O" nieruchomości te wniosła w formie aportu do "G" S.A. oraz do spółki z o.o. "I", w zamian za akcje i udziały, a "O" S.A. zobowiązana była zarządzać tymi nieruchomościami na mocy zawartych ze skarżącą Spółką umów podnajmu,

8/ wydatek w [...] poniesiony z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz spółki z o.o. "I", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałaby wysokość pozyskanych przez pośrednika środków finansowych, a ponadto – z uwagi na to, że pozyskane z kredytów bankowych środki finansowe Spółka przeznaczyła na nabycie akcji – to wydatki na nabycie akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

9/ wydatek w łącznej kwocie [...] za doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami na rzecz "B" w G., na który składa się wydatek w kwocie [...] niemający związku z przychodami Spółki, ponieważ wykonanie usług nie zostało w żaden sposób przez Spółkę wykazane oraz wydatki w kwocie [...] i w kwocie [...], które należy zakwalifikować do kategorii wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako poniesionych na nabycie akcji oraz udziałów, odpowiednio w "G" S.A. oraz w spółce z o.o. "I",

10/ wydatek w kwocie [...] za wycenę nieruchomości położonej w S. przy [...] został poniesiony na wycenę obcego środka trwałego, a nieruchomość ta nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy w kontrolowanym roku podatkowym, tak więc wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy,

11/ wydatek w łącznej kwocie [...] za wykonanie dekoracji świątecznych (niesporne),

12/ wydatek w łącznej kwocie [...] zapisany w księgach rachunkowych, na podstawie faktur VAT z dnia 30 września 2000 r., których to faktur Spółka nie przedstawiła Inspektorowi do kontroli, nie może być powiązany z kosztami uzyskania przychodów, wobec czego – skoro Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatków w sposób wymagany przez prawo, tj. przepisy art. 21 i 22 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości, to – na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów,

13/ wydatek w kwocie [...] za wzór podpisu (niesporne),

14/ wydatek w łącznej kwocie [...] poniesiony na rzecz radcy prawnego M.I. za przygotowanie dokumentów i sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości oraz za wykonanie opinii i umów nie ma związku z przychodami Spółki, gdyż Spółka nie przedłożyła dowodów uzasadniających cel ich poniesienia, a ponadto nie wykazała jakie dokumenty były przygotowywane przez M.I. oraz za sporządzenie jakiej umowy otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...]. Twierdzenie Spółki, że w wyniku poniesienia tego wydatku Spółka w 2001 r. uzyskała przychód prowadzi do treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczającego możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego liczonego od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.

Oceniając natomiast legalność zaskarżonej decyzji odsetkowej należy stwierdzić, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu została wyeliminowana z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego i przeciwnie, utrzymanie się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej powoduje ten sam skutek w odniesieniu do decyzji odsetkowej.

Ponadto, regulacja art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o wysokości odsetek w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, chociaż za uzasadnioną uznać należy tezę, iż intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek nastąpiło równocześnie z wydaniem decyzji wymiarowej i stanowiło element jej rozstrzygnięcia, będący prostą konsekwencją określenia zaległości podatkowej, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania, niejednokrotnie w tejże samej dacie, dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej i drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich.

Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że w wyroku wydanym w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w S., w konsekwencji, należało również orzec analogiczne, także w przedmiocie decyzji odsetkowej.

W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w ich uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację i, wobec tego, obie skargi podlegają oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).