Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2190/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, ,art. 178 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił P. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony z 23 faktur wystawionych przez kontrahenta F. sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktury te dokumentowały wykonanie następujących usług: projekt i przygotowanie do produkcji pojemników Loreal wraz z materiałami elektronicznymi; projekt i przygotowanie do produkcji wkładek Adidas wraz z materiałami elektronicznymi; opracowanie graficzne modernizacji szaf na produkty Miss Sporty; opracowanie modelu stojaka M-Joy; projekt wypraski Gilette – materiały w postaci elektronicznej; projekt wypraski Adidas – materiały w postaci elektronicznej; projekt wypraski Dove – materiały w postaci elektronicznej; projekt Display’a małego i dużego Rimmel + materiały w postaci elektronicznej; nadruk na płytach perła; nadruk na płytach Apla; malowanie płyt Apla; malowanie płyt Apla perła; projekt tacki Danone z materiałami w postaci elektronicznej; projekt podstawki na błyszczyki Miss Sporty z materiałami w postaci elektronicznej; projekt półtuby Jacobs z materiałami w postaci elektronicznej; projekt opakowania gwiazdkowego Denim + materiały w postaci elektronicznej; projekt opakowania na wodę Vichy + materiały w postaci elektronicznej; przygotowanie prezentacji ofertowej firmy Pakform oraz opracowanie listy mailingowej; sondażowe badanie rynku produktów reklamowych z tworzyw sztucznych. Poza tymi fakturami Spółka okazała formularze 23 niepodpisanych zamówień dla F. sp. z o.o. na wykonanie różnego rodzaju usług, które były wystawione do każdej faktury oraz 18 oryginalnych dowodów wewnętrznych Wz wystawionych przez F. sp. z o.o. i wydruki z płyty CD będące według wyjaśnień członka zarządu Spółki projektami wykonanymi przez F. sp. z o.o. Wydruki okazanych projektów przedstawiają różnego rodzaju rysunki techniczne. Dane zawarte na tych projektach nie dają jednak żadnych możliwości ustalenia ich wykonawcy. Na okazanych dowodach Wz poza nazwą materiału zgodną z treścią danej faktury nie ma wykazanej ilości żądanej, wydanej, ceny oraz wartości. P. W. wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie gospodarka magazynowa dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki nie była prowadzona. Nie wyznaczono też konkretnej osoby uprawnionej do odbioru towarów i dokumentów. Członkowie zarządu Spółki oświadczyli, że towary wymienione w dokumentach Wz odbierane były przez pracowników Spółki. Oryginały dokumentów Wz Spółka otrzymywała od F. sp. z o.o. wraz z towarem i fakturami. Spółka nie okazała żadnych innych dowodów dotyczących wykonania usług przez F. sp. z o.o. oraz przyjęcia od niej towarów. Nie okazała też żadnych dokumentów dotyczących efektów wykonania przez F. sp. z o.o. usług polegających na przygotowaniu prezentacji ofertowej firmy Pakform oraz opracowaniu listy mailingowej, a także usług sondażowego badania rynku produktów reklamowych z tworzyw sztucznych.

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. włączył do akt sprawy także wyciąg z protokołu przesłuchania strony R. W. – Prezesa F. sp. z o.o. oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. określającej F. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W decyzji tej stwierdzono, że F. sp. z o.o. nie dysponowała specjalistycznym sprzętem ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne, jak również nie podzlecała wykonania tych usług innym wykonawcom. Prezes F. sp. z o.o. w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wyjaśnić fachowych terminów z dziedziny poligrafii pochodzących z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. W trakcie postępowania kontrolnego zostali także przesłuchani w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem Spółki, S. B. i M. M..

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. F. sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać takie usługi. Nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń pozwalających świadczyć usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki. Prezes F. sp. z o.o. nie potrafił wskazać podwykonawców usług ani przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług, nie posiadał też elementarnej wiedzy w zakresie tych usług.

W związku z tym, Spółka wykazując w ewidencji zakupów podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"), co spowodowało uznanie ewidencji zakupów za okres od lipca do października 2004 r. za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

Spółka od decyzji tej złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez:

a) pominięcie materialnych dowodów świadczenia usług przez F. sp. z o.o. w postaci faktur VAT oraz zakupionych projektów graficznych,

b) pominięcie dowodów w postaci zeznań strony P. W. oraz świadka S. B., potwierdzających faktyczne świadczenie usług przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki,

c) wybiórczą ocenę materiału dowodowego poprzez włączenie jedynie wybranych fragmentów zeznań R. W., włączonym jako dowód postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r., przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania tejże osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do Spółki, co uniemożliwiło branie jej czynnego udziału w tym zakresie postępowania, a w szczególności zadawanie pytań świadkowi,

d) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów organ odmówił mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Spółkę, w szczególności dowodom z zeznań P. W. oraz S. B.,

2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o.

W uzasadnieniu podkreśliła, że oprócz materialnych dowodów w postaci faktur VAT, zakupionych projektów graficznych, 23 formularzy zamówień na wykonanie usług oraz 18 oryginałów dokumentów Wz, wykonanie na jej rzecz przez F. sp. z o.o. przedmiotowych usług potwierdzają także zeznania świadka S. B. oraz zeznania świadka M. M..

Ponadto stwierdziła, iż brak jest przepisów prawa, które nakazywałyby opatrywać projekty graficzne jakimikolwiek szczególnymi informacjami, które pozwalałyby w sposób jednoznaczny na zidentyfikowanie wykonawcy tych projektów. Zdaniem Spółki, w postępowaniu w nieprawidłowy sposób posłużono się zeznaniami R. W.. Organ nie przedstawił żadnych argumentów, które by przemawiały za brakiem wiarygodności zeznań strony P. W. oraz świadka S. B.. Opisane naruszenia dyskwalifikują ustalenia kontroli, jako dokonane z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz prowadzą do nieuzasadnionego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wskazał, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń Dyrektor UKS dopuścił wszystkie możliwe dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę na temat zakwestionowanych transakcji: P. W., S. B. i M. M.. Podał, iż postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową podjęto w związku z ujawnieniem podczas kontroli u kontrahenta Spółki faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania R. W. Prezesa F. sp. z o.o. oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. określającej F. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że F. sp. z o.o. nie wykonała usług wymienionych w fakturach VAT wystawionych w 2004 r. na rzecz Spółki. Nie dysponowała bowiem w okresie objętym kontrolą specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne. Nie stwierdzono również, aby w tym okresie podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Prezes F. sp. z o.o. w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wyjaśnić fachowych terminów z dziedziny poligrafii, rodzaju usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, ani komu płacił za wykonane projekty.

W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, iż F. sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych i odpowiedniego sprzętu, ani pracowników do świadczenia spornych usług i wydał w dniu [...] listopada 2006 r. decyzję, w której uznał, że wystawiała ona faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Od decyzji tej F. sp. z o.o. nie odwołała się, potwierdzając tym samym ustalenia kontroli. Nieprawidłowości stwierdzone w F. sp. z o.o. w zakresie wykonanych usług rzutują również na transakcje zawierane ze Spółką.

Odnosząc się do zarzutu, że tylko wybrane fragmenty zeznań R. W. zostały włączone do materiału znajdującego się w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż są to fragmenty istotne dla rozstrzyganej sprawy i dotyczą usług świadczonych przez F. sp. z o.o., pozostałe fragmenty dotyczą innych podmiotów i zasadnie ze względu na ochronę danych osobowych i tajemnicę skarbową nie znalazły się w aktach danej sprawy. Podkreślił, że Spółka miała możliwość zapoznania się z tymi wyciągami, materiały te nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług zarówno w firmie Spółki, jak i u jej kontrahenta, brak technicznych możliwości wykonania usług przez F. sp. z o.o. oraz brak dowodów korzystania z usług podwykonawców, a także zbyt ogólnikowe zeznania świadków, brak kosztorysów lub wyliczeń usług, świadczą o prawidłowości stanowiska organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika z jakich powodów organ odmówił mocy dowodowej, dowodom przedstawionym przez Spółkę, w szczególności dowodom z zeznań strony P. W. oraz świadka S. B.. Stwierdził, że z analizy treści uzasadnienia decyzji, jak również treści zeznań tych osób, wynika, iż organ I instancji odniósł się w decyzji do tych zeznań.

W ocenie organu, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, aby na ich podstawie można było stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług. Natomiast przesłuchany w dniu 19 listopada 2009 r. w charakterze strony P. W. (członek Zarządu Spółki) zeznał, że zaproszony na spotkanie R. W. był sam, innych osób reprezentujących F. sp. z o.o. nie poznał, a w jej siedzibie był tylko raz i nie był w żadnych innych miejscach poza jej siedzibą. Lakoniczne i ogólnikowe zeznania P. W., brak wymaganej dokumentacji dotyczących dokonywanych transakcji z F. sp. z o.o., brak zainteresowania kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym), brak kontroli odbioru usług, brak kontroli sposobu ich wykonania, brak kontroli wysokości żądanego przez kontrahenta wynagrodzenia itp. oceniane przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz realiów gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie usług poligraficznych – dowodzą, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli stanowią nadużycie.

Zdaniem organu całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zeznania R. W. dobitnie i niezbicie wskazywały, że F. sp. z o.o. była jedynie dostawcą faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia usług z nielegalnego źródła. Fakt ten potwierdza: brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia usług oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. F. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, w tym również grafików komputerowych, specjalistów z branży poligraficznej. Nie rozliczała się z urzędem skarbowym z tytułu zatrudniania pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia ani o dzieło, a w jej dokumentacji nie znajdowały się żadne deklaracje PIT z tego tytułu.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji materialnych dowodów świadczenia usług przez F. sp. z o.o., tj. faktur VAT oraz projektów graficznych, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka przedstawiła wydruki projektów graficznych, które nie identyfikują wykonawcy okazanych projektów. Brak jest możliwości ustalenia kto je wykonał. Mimo, iż P. W. oraz S. B. zeznali m.in., że "...zamówienia były wystawiane i wysyłane do Sp. z o.o. zamówione produkty, projekty przywoziła F. sp. z o.o.", to w sytuacji gdy spółka ta nie miała możliwości technicznych wykonania projektów, zeznania te należy uznać za niewiarygodne.

Organ podał także, że członkowie zarządu Spółki złożyli oświadczenie, z którego wynika, iż Skarżąca nie prowadziła dokumentacji magazynowej w zakresie dowodów przyjęć do magazynu. W 2004 r. nie wyznaczyła konkretnej osoby uprawnionej do odbioru towarów i dokumentów. Na okazanych dowodach Wz poza nazwą materiału zgodną z treścią danej faktury nie ma wykazanej ilości żądanej, wydanej, ceny ani wartości. Natomiast do 5 faktur brak jest w ogóle dowodów Wz. Również P. W. nie potrafił wyjaśnić, co się stało z brakującymi dokumentami Wz. Organ podkreślił, że faktury, zamówienia oraz Wz są tylko dokumentami, a nie materialnymi dowodami świadczenia usług. Materialna wiarygodność tych dokumentów podlega badaniu oraz ocenie organów podatkowych i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dalej organ wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego jest na gruncie prawa krajowego, a także według prawa wspólnotowego, procedurą sformalizowaną. Wymaga ona istnienia prawidłowej faktury, dokumentującej określone minimum elementów zdarzenia gospodarczego, jakie zaistniały i na jakie powołuje się podatnik w celu pomniejszenia swojego podatku należnego. Do tego minimum, jakie faktura powinna dokumentować, należy m.in. określenie wystawcy faktury, tj. podmiotu, który dokonał dostawy towaru lub wykonał usługę, jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi są okolicznościami skutkującymi, według podatnika – odbiorcy faktury, prawem do pomniejszenia podatku należnego.

Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatników z prawa do odliczenia. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jest to przepis stanowiący dopełnienie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jeśli zatem nabycie usługi rzeczywiście nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia, nawet w przypadku posiadania przez podatnika faktury, w której wykazano podatek naliczony z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana na rzecz kontrahenta, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danej usługi. Okoliczność nabycia usługi przez nabywcę od innego podmiotu nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (w tym przypadku świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez:

a) przeprowadzenie oceny dowodów uwzględniającej jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego, przez pominięcie dowodów świadczenia usług przez F. sp. z o.o., tj.: zakupionych projektów graficznych przekazanych kontrolującym na nośniku elektronicznym wraz ze stosownymi wydrukami; formularzy 23 zamówień na wykonanie usług; 18 oryginałów dokumentów Wz; zeznań strony P. W. oraz świadka S. B.;

b) uznanie za dowód w sprawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań R. W. - strony w innym postępowaniu;

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolny wybór dowodu, stanowiącego jedynie domniemanie faktyczne przy zignorowaniu szeregu bezpośrednich dowodów przeciwnych tezie przyjętej przez organ podatkowy, bez uzasadnienia dlaczego zignorowanym dowodom organ podatkowy nie dał wiary;

d) naruszenie zasad logiki we wnioskowaniu dowodowym poprzez błędne, nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co także stanowi naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów;

e) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario;

f) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o substytut dowodu w postaci nieuzasadnionego domniemania faktycznego i w sprzeczności z zebranymi dowodami bezpośrednimi, co oznacza rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące naruszenie fundamentalnej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej z prawami strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego postępowania Skarżącej umożliwiono pełny udział w toczącym się postępowaniu, zapewniono w trybie art. 200 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik, na etapie postępowania odwoławczego nie skorzystali. W związku z postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału pełnomocnik Skarżącej przesłał jedynie krótkie pismo z dnia 19 lutego 2010 r., w którym stwierdził, iż podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu.

Zdaniem organu ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Prezesa F. sp. z o.o. R. W. dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowody te, jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie organów podatkowych obu instancji. Ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi niewykonane.

Z ustaleń faktycznych oraz z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej bezspornie wynika, że faktury wystawione przez F. sp. z o.o. są nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem faktycznym. Tym samym bezzasadny jest zarzut Skarżącej o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do fikcyjności faktur.

Ponadto organ wskazał, że argument Skarżącej o korzystaniu przez F. sp. z o.o. z pomocy podwykonawców nie może być uwzględniony, gdyż w trakcie kontroli nie stwierdzono, aby podzlecała ona tego typu usługi innym wykonawcom.

Zasadność twierdzenia o niewykonaniu zakwestionowanych usług przez F. sp. z o.o. wzmacnia również okoliczność, że sama Skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnego materialnego dowodu, stanowiącego ślad i dowód wykonania usług przez F. sp. z o.o. Podał, że jeżeli Skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie możliwości potrącenia podatku naliczonego wykazanego na posiadanych fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle ktoś wykonał. Zakwestionowane faktury wskazywały na F. sp. z o.o., czyli na konkretny podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług na nich wskazanych. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 tej ustawy.

Organ podniósł też, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, iż przed zawarciem transakcji z F. sp. z o.o. dokonała sprawdzenia rzetelności kontrahenta, m.in. jego dokumentów rejestracyjnych jako podatnika podatku od towarów i usług. W aktach sprawy brak jest również dowodów na to, że wykazywała zainteresowanie kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym), dokonywała kontroli odbioru usług, kontrolowała sposób ich wykonania, kontrolowała wysokość żądanego przez kontrahenta wynagrodzenia, itp. Skarżąca nie dostarczyła również brakującej dokumentacji dotyczącej dokonywanych transakcji z F. sp. z o.o., jak również nie wskazała innych okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Ustosunkowując się do powyższej odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, Skarżąca pismem z 14 marca 2011 r. wyjaśniła, że nie neguje możliwości pomocniczego przywoływania w toku postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy w tym innym postępowaniu, jednakże kwestionuje jako niezgodną z zasadą prawdy obiektywnej zastosowaną w niniejszej sprawie praktykę organu podatkowego polegającą na:

- włączeniu w charakterze dowodu pojedynczych, całkowicie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi świadków w postępowaniu w sprawie F. sp. z o.o. przy jednoczesnym utajnieniu wobec Skarżącej szerszych fragmentów zeznań świadków, mogących wskazać na prawidłowe i pełne znaczenie wypowiadanych stwierdzeń,

- traktowaniu zdarzeń procesowych w postępowaniu w sprawie F. sp. z o.o. jako zdarzeń bezpośrednio wywierających skutki w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez F. sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Przy czym istotą sporu jest nie tyle sam fakt wykonania określonych usług, ale wykonanie ich przez F. sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej celem ustalenia czy faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu.

Dyrektor UKS m.in. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. dopuścił dowód z wyciągu z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2006 r. określającej F. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dowód z wyciągu z protokołu przesłuchania w dniu 27 lutego 2006 r. w charakterze strony R. W. (członka zarządu F. sp. z o.o.). W świetle tych dowodów w 2004 r. F. sp. z o.o. niesłusznie wykazała podatek należny w fakturach sprzedaży, w tym w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, ponieważ nie miała możliwości wykonania samodzielnie zakresu usług podanych w fakturach VAT. F. sp. z o.o. nie posiadała sprzętu ani żadnych specjalistycznych programów graficznych. Nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne. Nie stwierdzono również, aby podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Jak zeznał R. W. F. sp. z o.o. zawsze korzystała z czyjejś pomocy – byli to znajomi, którzy za małe pieniądze wykonywali usługi. Nie wskazał jednak personaliów tych znajomych osób. Nie potrafił również wyjaśnić fachowych terminów z dziedziny poligrafii pochodzących z wystawionych przez F. sp. z o.o. faktur sprzedaży.

W aktach znajdują się również kserokopie przedłożonych przez Skarżącą 23 spornych faktur, formularzy 23 niepodpisanych zamówień dla F. sp. z o.o. na wykonanie różnego rodzaju usług, które były wystawione do każdej faktury oraz 18 oryginalnych dowodów wewnętrznych Wz wystawionych przez F. sp. z o.o. i wydruki z płyty CD będące według wyjaśnień Spółki projektami wykonanymi przez F. sp. z o.o. Wydruki okazanych projektów przedstawiają różnego rodzaju rysunki techniczne. Jak słusznie stwierdziły organy, dane zawarte na tych projektach nie dają jednak żadnych możliwości ustalenia ich wykonawcy. Wprawdzie, żadne przepisy prawa nie nakładają obowiązku umieszczania na takich projektach danych o ich wykonawcach, jednakże podatnik, który zamierza odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi polegające na wykonaniu tego rodzaju projektów winien zadbać, aby była możliwość wykazania, że projekty te zostały wykonane przez podmiot, który wystawił faktury VAT. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych projektów przez F. sp. z o.o., podobnie jak nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez tą firmę usług polegających na przygotowaniu prezentacji ofertowej Pakform sp. z o.o. oraz opracowaniu listy mailingowej, a także usług sondażowego badania rynku produktów reklamowych z tworzyw sztucznych.

Organ I instancji przeprowadził również, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, dowód z przesłuchania w charakterze świadków S. B. i M. M..

S. B. zeznał, że zamawiał towar od wielu firm, od F. sp. z o.o. tylko usługi poligraficzne i projektowe, z tym, że usług poligraficznych było więcej. Osobiście nie nawiązał kontaktu z tą firmą. Kontakt nawiązał jeden ze współwłaścicieli, prawdopodobnie przez agencję reklamową. Wskazał też, że płyty były przekazywane firmie F. poprzez kierowcę – kuriera. Głównie z firmą tą robiony był sitodruk. Oświadczył, że nie było potrzeby oznaczania na rysunku wykonawcy projektów, gdyż klient mógłby poznać wykonawcę projektu, co nie było w interesie Skarżącej. Podobne usługi wykonywały także inne firmy, np. R.. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta innych nazw firm. Z F. sp. z o.o. pracowało się najwygodniej ponieważ przywozili i odbierali bezpośrednio materiały. Wśród okazanych dokumentów Wz nie mógł jednoznacznie wskazać, które zawierają jego podpisy.

Z kolei M. M. zeznał, że zajmował się ustawianiem maszyny, które polegało na przygotowaniu foremki, na podstawie pliku otrzymanego od przełożonego, czyli dyrektora produkcji. W pliku znajdowały się współrzędne maszyny, dobór narzędzi, wszystkie dane niezbędne do przygotowania formy. Wskazał, że nie wiedział od jakich kontrahentów Spółki pochodziły projekty, na podstawie których tworzył modele i formy, wiedza taka nie była konieczna w procesie produkcji. Oświadczył, że okazane rysunki techniczne to projekty wyrobów wykonywanych przez Skarżącą, nie potrafił jednak określić kto był ich wykonawcą. Okazanych dokumentów Wz nie zna, do jego obowiązków nie należało przyjmowanie i podpisywanie tego rodzaju dokumentów. W zakres jego obowiązków nie wchodziły również kontakty z dostawcami.

Przesłuchany natomiast w charakterze strony P. W. zeznał, że współpraca z F. sp. z o.o. została nawiązana poprzez kontakty z agencjami reklamowymi. W jednej z agencji, której nazwy nie pamiętał, polecono F. sp. z o.o. i Pana W., informując, że ma szerokie kontakty w branży reklamowej. Oświadczył, że zaprosił Pana W., który przywiózł swoje portfolio, pokazał wzory, prace, to co ma do zaoferowania. Na spotkaniu obecny był drugi członek zarządu Spółki oraz dyrektor do spraw produkcji. Na pytanie czy był w siedzibie F. sp. z o.o. odpowiedział, że był tam sam, odbierał prawdopodobnie jakiś projekt. Było to w mieszkaniu, prawdopodobnie była to siedziba F. sp. z o.o., działa tak wiele agencji reklamowych. Był tam raz, nie pamięta czy była to dzielnica Mokotów czy Żoliborz. W żadnych innych miejscach prowadzenia działalności tej firmy nie był. Wskazał, że nigdy nie sprawdzano rzetelności F. sp. z o.o. Spółka zleca jakąś partię prac sondażowych, wcześniej uzgadniana jest cena, a przed podjęciem współpracy wymagane są dokumenty rejestrowe (NIP, regon, KRS) i takie dokumenty F. sp. z o.o. przesłała, prawdopodobnie faksem. Oświadczył, że okazane zamówienia były wysyłane prawdopodobnie faksem lub e-mailem, wystawiał je i wysyłał dyrektor do spraw produkcji. Projekty oraz koszty wykonania projektów zatwierdzał wspólnie z drugim członkiem zarządu, natomiast jakość wykonania produktu zatwierdzał ostateczny klient – odbiorca. Zamówione produkty, projekty przywoziła firma F., czasami przyjeżdżał kurier. Nie pamięta środków transportu, ale były to samochody dostawcze. Nie ma wiedzy kto był właścicielem tych środków transportu. Z panem W. kontaktowali się telefonicznie, e-mailem, faksem. Materiały były odbierane przez pracowników produkcji. P. W. potwierdził swój podpis na okazanych fakturach. Oświadczył, że faktury przychodziły pocztą lub przyjeżdżały z towarem. Podpisane faktury (także te które trafiały na produkcję) odsyłane były pocztą. Wyjaśnił, że przedmiotem zakupów wykazanych w fakturze z 16 lipca 2004 r. była prezentacja komputerowa i lista agencji reklamowych, z którymi mogli nawiązać współpracę. Wartość tej usługi była tańsza niż gdzie indziej. Pan W. prawdopodobnie przedstawił kosztorys, który został zaakceptowany. Natomiast przedmiotem zakupów wykazanych w fakturze z 30 lipca 2004 r. było sondażowe badanie rynku reklamowego obrazujące nazwy i adresy agencji reklamowych, z którymi Spółka mogłaby nawiązać współpracę. Jakiś kosztorys prawdopodobnie był. Wskazał też, że okazane dokumenty Wz przyjeżdżały razem z towarem, dotyczą towarów i usług wykonanych przez F. sp. z o.o. Nie potrafi jednak rozpoznać podpisów osób odbierających towary i usługi, wskazał, że od 2004 r. była duża rotacja pracowników. Dokumenty te były przynoszone z produkcji do biura.

Jak słusznie podniosły organy, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, aby na ich podstawie można było stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług przez F. sp. z o.o. Również zeznania przesłuchanego w charakterze strony P. W., z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość, nie stanowią dowodu, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez F. sp. z o.o. Ponadto zeznania tych osób nie są wiarygodne. Z załączonych bowiem do akt sprawy dowodów z wyciągu z przesłuchania w charakterze strony R. W. oraz z wyciągu z decyzji z dnia 22 listopada 2006 r. wynika jednoznacznie, że F. sp. z o.o. usług tych nie świadczyła i nie mogła świadczyć, gdyż nie posiadała ani odpowiedniego sprzętu i oprogramowania, ani nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. Nie można także uznać, że usługi te były wykonywane przez inne osoby (podwykonawców). Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż zostały one wykonane przez inne osoby. Dowodem takim nie jest wskazanie w trakcie przesłuchania przez R. W., że wykonywali je jego znajomi za małe pieniądze, gdyż nie podał on nawet danych personalnych niezbędnych do ustalenia tożsamości tych osób. Usług tych nie mógł wykonać także sam R. W., albowiem nie posiadał ani podstawowej wiedzy z zakresu poligrafii, ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania spornych usług.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że brak jest dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez F. sp. z o.o.

Natomiast okoliczność, że do wyprodukowania przez Skarżącą produktów, niezbędne były ich projekty, a także fakt, iż projekty te rzeczywiście zostały wykonane, nie oznacza, że zostały one wykonane przez F. sp. z o.o. Zaznaczyć również należy, że Spółka przedłożyła także faktury dokumentujące wykonanie przez nią usług na rzecz jej kontrahentów: A. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; K. SA; L. sp. z o.o.; A. sp. jawna; C. sp. z o.o.; W. sp. jawna; A. sp. z o.o.; U. SA; C. sp. z o.o.; L. SA; A. s.c.; K. sp. z o.o.; K.. Z faktur tych nie wynika jednak, aby usługi wykonywane przez Skarżącą obejmowały również projektowanie wykonywanych przez nią produktów. Skarżąca nie przedstawiła też innych dokumentów (umów, zamówień towarów), z których wynikałoby, że w ramach świadczonych przez nią usług należało projektowanie wykonywanych przez nią towarów.

W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor UKS zasadnie do akt niniejszej sprawy jako dowody załączył jedynie wyciąg z przesłuchania w charakterze strony R. W. oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. wydanej wobec F. sp. z o.o. Załączeniu tych dokumentów w całości sprzeciwiała się wyrażona w art. 178 § 1 O.p. zasada, że do akt sprawy wgląd mają jedynie strony danego postępowania, jak również wynikające z art. 293 § 2 O.p. objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Ponadto w niniejszej sprawie zbędne były informacje i dane dotyczące innych niż Skarżąca kontrahentów F. sp. z o.o.

Organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła głównie na fakcie posiadania dokumentów (m.in.: faktur, formularzy zamówień, dokumentów Wz oraz projektów graficznych), przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez F. sp. z o.o., a skoro tak to nie było potrzeby przesłuchania w toku niniejszego postępowania jako świadka R. W..

Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, co czyni niezasadnym zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 443/10), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.).

Prawo organów podatkowych nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy jest podmiotem, który faktycznie dokonał sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 250/10).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę F. sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a Skarżącą, a tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a F. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.