Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 996/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 199a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego M.M. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 996/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021r., nr [...], Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: Podatnik/Skarżący) od wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia [...] listopada 2020r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok w wysokości 141.740,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym sprawy wobec Podatnika została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

W toku kontroli ustalono, że za 2015r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37) oraz zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), nie składał natomiast za ten rok zeznania podatkowego dotyczącego rozliczenia przychodów uzyskanych z tytułu m.in. zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach (PIT-38).

W 2015r. Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach prawa handlowego, z siedzibami w Warszawie, które wchodziły w skład" A", był też członkiem zarządu (bez wynagrodzenia) w "B" Spółka z o.o. (dalej: "B"). Podatnik uzyskiwał w 2015r. wynagrodzenie ze stosunku pracy, będąc zatrudnionym w "C" Spółce z o.o. (dalej: "C") na stanowisku prezesa zarządu oraz wynagrodzenie jako prezes/członek zarządu w pozostałych spółkach.

W dniu 18 grudnia 2014r. "D" Spółka komandytowa utworzyła "B" Sp. z o.o. Kapitał zakładowy "B" wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów, z których każdy miał wartość nominalną 50,00 zł. Udziały w Spółce w całości objął wspólnik: "D" Spółka komandytowa.

W dniu 5 stycznia 2015r. Podatnik wraz żoną A.M. dokonali wpłaty wadium dotyczącej przetargu nieograniczonego na zakup działki w K. o pow. 0,3167 ha w wysokości 180.000,00 zł na rachunek Starosty [...]. Następnie w dniu 12 stycznia 2015r. Podatnik wygrał przetarg na zakup nieruchomości w K. za kwotę 1.818.000,00 zł.

Dnia 5 marca 2015r. Podatnik wraz żoną A.M. wystawili weksle na kwotę po 750.000,00 zł każdy, na rzecz "C" W zamian za ww. weksle "C" przekazała Podatnikowi oraz jego żonie 1.500.000,00 zł (w dwóch transzach w kwotach 1.100.000,00 zł i 400.000,00 zł).

W dniu 16 marca 2015r. Podatnik wraz z żoną zawarli umowę kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości na kwotę 957.000,00 zł, po czym uiścili częściową zapłatę za nabytą na ich cele osobiste nieruchomość w kwocie 1.000.000,00 zł na rachunek Starosty w K., a w dniu 18 marca 2015r. nabyli ww. nieruchomość (akt notarialny nr. [...]).

Następnie w dniu 19 czerwca 2015r. Podatnik wraz żoną nabyli całość udziałów w "B" (każda z osób nabyła po 50 udziałów o wartości nominalnej 50 zł), stając się jedynymi udziałowcami tej spółki oraz podjęli uchwały m.in. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 21.598.200,00 zł poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów "C" (po 26 udziałów przez Podatnika i A.M.). Wycena oparta została na dokumentach "C". W dniach 15-16 lipca 2015 r. nastąpiła sprzedaż udziałów "C" przez "B" celem ich umorzenia. Sprzedano 8 udziałów wycenionych w dniu 19 czerwca 2015r. wg wartości godziwej na kwotę 415.350,00 zł za 1 udział, za kwotę 1.500.000 zł. Nabywca "C" dokonała zapłaty poprzez wydanie "B" dwóch weksli wystawionych przez Podatnika i A.M. na kwotę po 750.000,00 zł każdy.

W dniu 18 stycznia 2016r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia "B" Spółki z o.o. w spółkę jawną, która miała prowadzić działalność pod firmą "E" Spółka Jawna. Następnie w dniu 14 czerwca 2016r. nastąpiła likwidacja "E" Spółka Jawna. Dokonano podziału majątku tej Spółki proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach Spółki (udział wynosił po 50% na każdego ze wspólników), w wyniku którego Podatnik otrzymał: weksle własne wystawione w dniu 5 marca 2015r. na wartość 750.000,00 zł i w dniu 4 lutego 2016r. na wartość 3.900.000,00 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 40.959,12 zł.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że w 2015r. Podatnik dwukrotnie wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [.] o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwszy z wniosków z dnia 16 marca 2015r. dotyczył likwidacji spółki. We wniosku sformułowano pytanie czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy.

Kolejny wniosek z dnia 16 marca 2015r. dotyczył aportu udziałów. We wniosku sformowano pytanie czy w związku z objęciem udziałów w spółce (2) w zamian za aport udziałów w spółce (1) po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że objęcie udziałów w spółce (2) w zamian za aport udziałów w spółce (1) nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze złożonymi wnioskami zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego tj.: z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] oraz z dnia [.]

czerwca 2015r., w których organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Z dniem 15 lipca 2020r. prowadzona wobec Podatnika kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., w wyniku którego NUCS decyzją z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], określił Podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 141.740,00 zł.

NUCS stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem tego organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pod pozorem dokonania szeregu czynności prawnych Podatnik ukrył faktyczną czynność prawną, jaką było zbycie na rzecz "C" posiadanych udziałów, celem ich umorzenia przez tę Spółkę. Czynność ta definitywnie została dokonana w 2015r., gdy Podatnik otrzymał od "C" kwotę 750.000,00 zł w zamian za 4 udziały (wartość jednego udziału wynosiła 1000,00 zł), które w tym samym roku Spółka umorzyła. Wobec powyższego, w ocenie NUS, Podatnik uzyskał w 2015r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 746 000.000,00 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki wynikającej z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.).

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, NUCS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2021r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów stanowiących podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji, tj. stanowiącego główną oś sporu przepisu art. 199a O.p oraz przepisów u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych osiągniętych przez Podatnika w 2015r. (art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust.1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1 i 2), w brzmieniu obowiązującym w 2015r. - w kontekście wpływu dokonanych w 2015r. przez Podatnika czynności prawnych na prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że uprawnienie organów podatkowych do kwestionowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych wynika wprost z brzmienia art. 199a § 2 O.p., stanowiącego, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Na mocy tego przepisu organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności prawnych pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych. Uprawnienie to nie oznacza jednak orzekania o nieważności czynności prawnych, analizowane są jedynie skutki podatkowe wykonywanych czynności. Zdaniem organu, przepis ten odnosi się również do uchwał organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. Organ zaznaczył również, że ustalenie w sprawie, iż dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie wyklucza zastosowania art. 199a § 2 O.p., jeżeli organ wykaże pozorność dokonania czynności prawnej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie do zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 199a O.p., z uwagi na stwierdzenie, że w 2015r. Podatnik po pozorem dokonania zespołu czynności prawnych tj.: zakupu udziałów "B" (podmiotu, który posłużył do czynności sprzedaży udziałów "C"), wniesienia tych udziałów wraz z innymi udziałami jako aport do "B". celem podwyższenia kapitału zakładowego, uzyskania przez Podatnika środków pieniężnych w kwocie 750.000,00 zł od "C" w zamian za weksel na tę kwotę, sprzedaży tych udziałów (udziałów "C") przez "B" do "C" i przyjęcia zapłaty w postaci wskazanego weksla, przekształcenia "B" w spółkę jawną i jej rozwiązania oraz podziału majątku likwidowanej spółki poprzez m.in. wydanie podatnikowi wystawionych przez niego weksli – ukrył faktyczną czynność prawną polegającą na zbyciu 4 udziałów "C" za kwotę 750.000,00 zł.

W ocenie tego organu, w postępowaniu jednoznacznie wykazano, że Podatnik stworzył strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów "C" celem ich umorzenia. Ocena całości operacji gospodarczych dokonanych przez Podatnika od momentu wystawienia weksla, otrzymania środków pieniężnych, nabycia udziałów w "B", wniesienia jako aport udziałów "C" do "B", ich sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorem dokonania wskazanych czynności prawnych w 2015r. Podatnik dokonał odpłatnego zbycia 4 udziałów "C" za kwotę 750 000,00 zł. Poprzez zakamuflowany szereg przedstawionych działań doszło w ostateczności do uzyskania przez Podatnika w 2015r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez Podatnika było uchronienie się od zapłaty podatku i realizowanie osobistych celów za pomocą uzyskanych środków, a nie jak twierdzi Podatnik - wypłata zysków z "A", z uwagi na planowaną współpracę z inwestorem zewnętrznym celem dalszego ich reinwestowania.

Według NUCS, w realiach przedmiotowej sprawy w ograniczonym zakresie należało zastosować art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) dotyczący pozorności oświadczeń woli, przy czym priorytetowe jest wyraźne wskazanie czynności symulowanej i dyssymulowanej, niezasadnym zaś - poszukiwanie konkretnego adresata czynności prawnej, jak też wzajemności oświadczeń. Czynność ukryta, tj. "czynność dysymulowana" polegała na sprzedaży przez Podatnika posiadanych udziałów "C" celem ich umorzenia. Została ona w sposób niebudzący wątpliwości ustalona na podstawie zebranych w postępowaniu dowodów. W konsekwencji wskazane czynności prawne dla celów podatkowych zostały uznane za zawarte dla pozoru, a więc nieważne dla celów podatkowych.

NUCS podkreślił, że mimo występowania na poszczególnych etapach jako stron transakcji podmiotów gospodarczych, tj. spółek prawa handlowego oraz osób fizycznych (Podatnik i jego żona), osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje - jako właściciele tych spółek - jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze Podatnik i jego żona. Osoby te bowiem były jedynymi udziałowcami spółek "C" i "B" oraz pełniły w nich funkcje zarządcze. W ocenie tego organu, oznacza to, że decyzje dotyczące poszczególnych działań, jak też ich wykonanie, realizowały te same osoby, co pomimo odrębności działania osób prawnych nie pozostawało bez wpływu na ich przebieg i co w tym przypadku pozwala na stwierdzenie, iż ustalone działania miały na celu wykreowanie określonych czynności (zdarzeń gospodarczych), jedynie dla ukrycia faktycznej czynności prawnej, jaką była sprzedaż udziałów przez te osoby na rzecz "C" celem ich umorzenia.

Jednocześnie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie orzekano o nieważności czynności prawnych, a jedynie analizowano skutki podatkowe wykonanych czynności. Skoro zatem w postępowaniu bezsprzecznie wykazano, że dokonane przez Podatnika czynności miały charakter pozorny, nie było potrzeby odwoływania się do klauzuli abuzywnej celem zakwestionowania tych czynności i wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytych czynności prawnych.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że Podatnik był w pełni świadomy podejmowanych działań oraz celu, jakiemu te działania miały służyć, o czym świadczy nabycie w 2015r. wspólnie z żoną w drodze przetargu nieruchomości w K., o wartości 1.818.000,00 zł i związanego z nim zobowiązania do uiszczenia z tego tytułu zapłaty, w sytuacji gdy nie dysponowali oni tak znacznymi środkami pieniężnymi. Z analizy zapisów na rachunkach bankowych wynika, że Podatnik otrzymaną w 2015r. od "C" kwotę 750 000,00 zł przeznaczył na własne cele osobiste, czyli spłatę kredytów i pokrycie kwoty zakupionej nieruchomości.

W konsekwencji, w przekonaniu NUCS, prawidłowo uznano, że Podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2015r. z kapitałów pieniężnych i wykazania w nim zobowiązania z tego tytułu, czego nie uczynił, wbrew przepisom art. 30b ust. 1 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji Podatnika wskazującej na ochronę wynikającą z wydanych na jego wniosek interpretacji podatkowych, NUCS wskazał, że wobec nietożsamego stanu faktycznego tracą one przymiot ochrony, bez złamania zasady zaufania do organów podatkowych. W konkluzji NUCS uznał, że organy podatkowe miały obowiązek opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży dokonanych przez Podatnika udziałów.

Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący dokonał transakcji odpłatnego zbycia czterech udziałów w "C" za kwotę 750.000,00 zł, opierając się na łącznej ocenie ciągu transakcji gospodarczych bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, przez co trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p.; przepisy te stanowią w istocie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania; mają one zastosowanie do wykładni woli uchwał spółek;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1805 ze zm.; dalej: K.p.c.) poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego w zakresie: aportu udziałów w "C" do "B"; przekształcenia spółki "B" w spółkę "E" sp.j. i rozwiązania tej spółki;

3. art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników "B" oraz "E" sp.j., podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych;

4. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez brak uwzględniania ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

5. art. 127 oraz art. 233 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji;

6. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, że ogół czynności objętych stanem faktycznym sprawy rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że wyłącznym celem ich podjęcia była sprzedaż udziałów w "C" posiadanych przez osoby fizyczne celem ich umorzenia bez opodatkowania tej transakcji;

7. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uznanie, że powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której była ona wadliwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organy obu instancji w sposób nieprawidłowy zastosowały normy zawarte w art. 199a § 2a O.p. Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przypadku pozorności, o której mowa w art.199a § 2a O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i czynności ukrytej pod czynnością pozorną oraz wymóg jednoczesnego dokonania czynności pomiędzy tymi samymi stronami. Powołując się na pozorność czynności, nie można zatem wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. W przypadku wielości transakcji organ powinien zakwestionować każdą z nich oddzielnie, w przeciwnym razie nie można mówić o tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie zakwestionowały treści analizowanych czynności prawnych, ich ważności i skuteczności, poprzez wyłożenie oświadczeń woli w sposób inny, niż wynikający z oświadczeń woli złożonych przez Skarżącego i jego żonę, "C", "B", "E" sp.j. Nie wskazano pod którą konkretnie czynnością miała zostać ukryta czynność prawna zbycia udziałów w "C", ani pozorności którejś z czynności, pod którą podmioty dokonujące transakcji miałyby ukryć czynność dysymulowaną.

Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 199a O.p. w sposób, jakby przepis ten stanowił klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przepis ten nie daje możliwości odwrócenia skutków podatkowych czynności zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i nie stanowi samoistnej normy, na podstawie której organ podatkowy może zakwestionować skutki czynności prawnej dla celów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, ww. przepis nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet tych, które zostały podjęte w celu uniknięcia opodatkowania. Nawet zatem przyjęcie, że działania Skarżącego nakierowane były na osiągnięcie korzyści podatkowej (z czym Skarżący się nie zgadza) skutki tych działań mogłyby być zakwestionowane tylko przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w decyzji wydanej na podstawie art. 119 O.p., jednakże w okresie postępowania podatkowego (2015r.), klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie obowiązywała.

Ponadto zdaniem Skarżącego, brak jest możliwości stosowania art. 199a O.p. do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek, gdyż przepis ten odnosi się wprost do czynności prawnej, nie zaś do aktów wewnątrzkorporacyjnych (uchwał) spółek prawa handlowego. Organy podjęły działania mające na celu zbadanie zgodnego zamiaru wspólników podejmujących uchwały stanowiące akty wewnątrzkorporacyjne, do których, w świetle orzecznictwa oraz podglądów doktryny, nie ma zastosowania art. 65 K.c. o wadach oświadczenia woli.

Według Skarżącego, brak było również podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania art. 199a § 2 O.p., bo organy podatkowe nie zidentyfikowały w sposób prawidłowy czynności symulowanej, a jedynie wskazały na występowanie szeregu działań, w które zaangażowany był cały zespół podmiotów. Organy przyjęły błędną tezę o pozorności działań podjętych przez Skarżącego oraz jego żonę, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której Skarżący pod pozorem podjęcia ogółu działań wskazywanych przez organy dokonał transakcji zbycia udziałów w "C" - nie potwierdził tego zebrany w sprawie materiał dowodowy. Według Skarżącego, złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dokumenty potwierdzają, że zamiarem jego i żony było umożliwienie wypłaty zysków wypracowanych przez "A" w okresie, gdy osoby te posiadały 100% w udziałów w kapitale zakładowym "C" do odrębnego podmiotu, który będzie mógł je w całości lub w części reinwestować.

Skarżący zarzucił również, że organy bezpodstawnie zakwestionowały dokumenty urzędowe, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko ich treści stosownie do art. 194 § 3 O.p., naruszając przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. W konsekwencji bezzasadnie zanegowano ważność podwyższenia kapitału zakładowego w "B", jej przekształcenia w spółkę jawną oraz rozwiązania tej spółki, bez przeprowadzenia ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły mocy ochronnej wynikającej z otrzymanych przez niego interpretacji indywidualnych, w tym w szczególności interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015r., sygn. [...]. Według Skarżącego, skoro zamiar realizacji wskazanych we wnioskach czynności był znany organowi wydającemu interpretacje, a wybór rodzaju czynności prawnej, w ramach której nastąpiło wniesienie udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej wiązał się z zastosowaniem w pełni legalnych instrumentów prawnych, nie można wyłączyć zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p.

Dodatkowo Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał ponownych ustaleń faktycznych, w szczególności w kontekście tego, jakie był rzeczywisty zamiar podejmowanych działań podmiotów jako związanych z planowanym przystąpieniem inwestora do "C", a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w istocie odzwierciedleniem ustaleń faktycznych przedstawionych w decyzji organu I instancji.

W ocenie Skarżącego, organy w sposób arbitralny przyjęły, że rzeczywistym celem badanych działań było dokonanie sprzedaży udziałów w "C" przez osoby fizyczne bez opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu. Błędnie przyjęto, że celem wystawienia weksli przez wskazane osoby fizyczne było ich wykorzystanie przez "C" do zakupu od "B" własnych udziałów celem ich umorzenia, jak również że kwota pochodząca z weksli została przeznaczona na sfinansowanie osobistych potrzeb tych osób. Według Skarżącego, sposób prowadzenia postępowania oraz gromadzenia dowodów w sprawie wskazuje, że było ono ukierunkowane na przyjęcie powyższego stanowiska, z pominięciem okoliczności wskazujących na rzeczywistą wolę uczestników analizowanych czynności. Skarżący podkreślił, że działania jego i żony zostały podjęte z uwagi na planowaną współpracę "C" z inwestorem zewnętrznym. W związku z tym dokonano aportu udziałów "C" do "B" w celu dalszego reinwestowania, w okresie gdy Skarżący wraz z żoną posiadali 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Podjęte działania, były w ich ocenie najbardziej uzasadnione z uwagi na przyjęte założenia biznesowe. Według Skarżącego, organy podatkowe powinny uwzględnić również, że powyższe odpowiada przedmiotowi działalności "B" oraz powstałej z jej przekształcenia "E" sp.j., który polegał na obrocie udziałami oraz papierami wartościowymi, prowadzeniu działalności holdingowej oraz działalności finansowej. Nie uwzględniono także okoliczności, że likwidacja "E" sp.j. była spowodowana dezaktualizacją celu działalności tej spółki w związku z wycofaniem się wskazanego inwestora (funduszu), z uwagi na brak zbieżności w zakresie warunków przystąpienia inwestora i oczekiwania stron.

Konkludując Skarżący podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że powinien on rozpoznać przychód z tytułu zbycia udziałów "C" celem ich umorzenia w kwocie 750.000,00 zł, stanowiącej równowartość kwoty otrzymanej z tytułu wystawienia weksla, a co za tym idzie, w wydanych decyzjach nieprawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015r. w wysokości 141.740 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie).

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe regulacji przewidzianej w art. 199a O.p. do dokonanych przez Skarżącego w 2015r. ciągu czynności prawnych.

Organy podatkowe uznały, że Skarżący dokonał szeregu czynności pozornych (czynności symulowanych) w celu ukrycia rzeczywistej czynności (czynności dyssymulowanej) polegającej na zbyciu 4 udziałów spółki "C" za kwotę 750.000,00 zł w celu ich umorzenia. Z ustaleń organów wynikało, że Skarżący wystawił weksel na kwotę 750.000,00 zł w zamian za który otrzymał z "C" środki pieniężne w kwocie 750.000,00 zł, a weksel ten posłużył "C" do zakupu od "B" własnych udziałów celem ich umorzenia. Udziały "C" zostały do "B" wniesione przez Skarżącego jako aport w zamian za nowo utworzone udziały celem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Następnie "B" po przekształceniu w spółkę jawną została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, a Skarżący, w ramach podziału majątku tej spółki, otrzymał wniesiony wcześniej weksel. W ocenie organów, rzeczywistym motywem działań podjętych przez Skarżącego było uniknięcie opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów "C" celem ich umorzenia. Organy stwierdziły, że przez zakamuflowany szereg działań Skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe w kwocie 750.000,00 zł (w zamian za wydanie 4 udziałów, które zostały umorzone), które przeznaczył na pokrycie kwoty zakupionej nieruchomości i spłatę kredytów.

Skarżący kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie art. 199a O.p. wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki "C", a w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015r. Skarżący zanegował w szczególności poddanie przez organy podatkowe łącznej ocenie ciągu transakcji gospodarczych, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie i związany z tym brak stwierdzenia tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Skarżący argumentował, że podjęte działania nie miały na celu bezpośredniej sprzedaży udziałów w "C", a ich motywem była wypłata zysków z Grupy "C" z uwagi na planowaną współpracę z inwestorem zewnętrznym celem dalszego ich reinwestowania i były uzasadnione z uwagi na przyjęte założenia biznesowe. Ponadto zdaniem Skarżącego, brak jest możliwości stosowania art. 199a O.p. do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek jako aktów wewnątrzkorporacyjnych. Skarżący zarzucił także brak uwzględnienia przez organy podatkowe ochrony wynikającej z wydanych na jego wniosek indywidualnych interpretacji podatkowych.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 2 O.p stanowi natomiast, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Powyższa regulacja zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnej, przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. Ustalając treść czynności prawnej zobowiązane są zatem badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz powinny wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które zobowiązują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis art.199a O.p. obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Nie zezwala natomiast na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Bk 209/19).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, złożono to oświadczenie drugiej stronie, druga strona wyraziła na to zgodę. Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021r., sygn. akt II FSK 1274/20).

Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

Ponadto, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, w przypadku pozorności czynności prawnej konieczne jest wystąpienie tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej – na co słusznie zwraca uwagę Skarżący.

W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje wtedy, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonywania danej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi podmiotami. Podkreśla się, że z normy art. 199a § 2 O.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez podmiot czynności uznanej za pozorną. Organ podatkowy powołując się na normę wyrażoną w art. 199a § 2 O.p., nie może pominąć skutków prawnych czynności podatnika w taki sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami zostaną przez organ przedefiniowane w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co oznacza objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec innego podmiotu, niż ten wobec którego była dokonywana czynność uznana za pozorną (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1832/15). Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły szereg czynności prawnych, które uznały za czynności symulowane, podjęte w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. w celu ich umorzenia.

W ocenie Sądu, organy nie stwierdziły tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Nie uzyskuje akceptacji Sądu argumentacja organu, wedle której z jednej strony organ przyznaje, że jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne - Skarżący i jego żona oraz spółki prawa handlowego: "C" i "B", z drugiej zaś przyjmuje, że mimo to wystąpiła tożsamość podmiotów gospodarczych, z tego powodu, że osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje - jako właściciele tych spółek - jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze Skarżący i jego żona - jedyni udziałowcy spółek "C" i "B", pełniący w nich funkcje zarządcze.

W przekonaniu Sądu, brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy podatkowe za pozorne, tj.: zakupu udziałów "B", wniesienie tych udziałów jako aport do "B" w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez Skarżącego na kwotę 750.000,00 zł i uzyskanie tych środków z "C", sprzedaż udziałów "C" przez "B", przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie "B" w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla Skarżącemu w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej, tj. zbycia udziałów spółki "C" w celu ich umorzenia - jest ewidentny. Spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony. Poza tym, na uznaną przez organ za pozorną czynność składa się kilka odrębnych czynności prawnych, rozłożonych w czasie - z tego powodu trudno mówić o współczesności czynności prawnych – pozornej i ukrytej. W ocenie Sądu, brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 O.p.

W ocenie Sądu, niewątpliwie stworzona przez Skarżącego konstrukcja czynności skierowana była na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz zakwestionowanie skutków tych czynności nie mogło nastąpić przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art.119a O.p., ponieważ przepis ten nie obowiązywał w 2015 r., a stał się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 15 lipca 2016 r.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a.

Przedstawione argumenty wskazują, że brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego, dlatego jako bezprzedmiotowe zostało ono przez Sąd umorzone, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

Z uwagi na konieczność wyeliminowania zakażonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jedynie pokrótce Sąd odniesie się do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w zakresie w jakim neguje on dopuszczalność stosowania art. 199a O.p. do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek, jako aktów wewnątrzkorporacyjnych (uchwał) spółek prawa handlowego. Zaznaczenia wymaga, że kwestia ta nie jest jednolicie postrzegana

w orzecznictwie, jednakże Sąd przychyla się do tych poglądów orzecznictwa, które dopuszczają możliwość badania przez organy podatkowe zgodnego zamiaru wspólników podejmujących uchwały, przyjmując, że jeżeli uchwały organów spółki wywołują skutki prawne, to są czynnościami prawnymi, do których odnosi się przepis art. 199a § 2 O.p. i mają do nich zastosowanie przepisy art.65 K.c. o wadach oświadczenia woli. W takiej sytuacji należy stosować przepis art. 83 K.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3162/13, z dnia 15 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 1694/20). Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można uznać, że podjęte w niniejszej sprawie uchwały są wyłącznie aktami o charakterze wewnętrznym (wewnątrzkorporacyjnym), skoro ich treść została wpisana do właściwego rejestru (Krajowego Rejestru Sądowego).

Odnośnie natomiast zarzutu zastosowania art. 199a § 2 O.p. jako substytutu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że doszło do ukrytego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy wskazać, że regulacje określane mianem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią podstawę do wyłączenia skutków podatkowych czynności, którym nie można zarzucić niezgodności z prawem, a które zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów podatkowych. Regulacje te nie dotyczą czynności pozornych, a faktycznie dokonanych, których jedynym lub głównym uzasadnieniem jest korzyść wynikająca z przepisów podatkowych. Natomiast przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1832/15).

Niekwestionowane przez strony jest, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy (przed 15 lipca 2016r.) w polskim prawie nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednakże, w przekonaniu Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że samo przyjęcie, że dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wykluczało zastosowania art. 199a § 2 O.p. Konieczne było jednak wykazanie pozorności dokonywania czynności prawnej, na przeszkodzie której, jak to już zostało wyżej wskazane, stanął brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy za symulowane i czynności dyssymulowanej oraz niespełnienie warunku współczesności tych czynności.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 13 w związku z art. 365 § 1 K.p.c. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego, należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności i skuteczności czynności prawnych w zakresie: aportu udziałów "C" do "B" celem podwyższenia kapitału zakładowego "B", przekształcenia "B" w spółkę jawną i rozwiązania tej spółki,

lecz dokonały ich oceny pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 2 O.p. Uprawnienie to nie oznacza jednak orzekania o nieważności czynności prawnych, analizowane są jedynie skutki podatkowe wykonywanych czynności. Organy podatkowe uprawnione były zatem do samodzielnej oceny dokonanych przez Skarżącego czynności prawnych

w zakresie w wynikających z nich skutków podatkowych.

Co się zaś tyczy kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, słusznie organy zwróciły uwagę na brak spełnienia warunku tożsamości stanu faktycznego. Skarżący przedstawiając stan faktyczny we wniosku nie podał faktu pozyskania z "C" kwoty 750.000,00 zł, której spłatę miał gwarantować wystawiony weksel – przed dokonaniem zakupu udziałów "B" oraz że ten weksel miał służyć jako zapłata za sprzedawane przez "B" udziały "C" celem ich umorzenia, za cenę znacznie niższą niż wartość udziału, która została określona przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W przypadku różnicy stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, a stwierdzonych przez organy podatkowe, interpretacja nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art.14c O.p.

Z przedstawionych względów Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 7 417 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości

5 400 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.