Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 349/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2,art. 145 § 1 pkt 1 i 2,art. 134 § 1, art.  145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 w zw. z art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 1 i 4 ,art. 6 ust. 6 ,art. 6 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 229 ,art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191,art. 123 ,art. 200 § 1,art. 127 ,art.. 68 § 1,2,art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2020 r. D. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2016.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Prezydent Miasta L. postanowieniem z [...] października 2019 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016 za nieruchomość położoną w L. przy u. [...] Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w złożonych informacjach podatkowych skarżąca nie wykazała prawidłowej powierzchni budynku mieszkalnego. Organ zaznaczył też, że skarżąca w omawianym okresie była właścicielem niewyodrębnionej części nieruchomości. Udział skarżącej w tej nieruchomości o powierzchni [...] m˛ wynosił [...], powierzchni budynku [...] m˛ zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, a powierzchnia [...] m˛ jako część mieszkalna. Tego samego dnia organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie organ wydał [...] listopada 2019 r.

Następnie, decyzją z [...] grudnia 2019 r. Prezydent, powołując art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 6 i art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwałę Rady Miejskiej L. nr [...] z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2015 r. poz. 8215, zmiana Dz. Urz. Woj. Wlkp. Z 2015 r. poz. 8234) ustalił skarżącej podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...]zł Z zawartego w decyzji szczegółowego wyliczenia wynika, że na kwotę tę składa się podatek od: gruntów pozostałych o powierzchni [...] m˛; budynków lub ich części - działalność gospodarcza – o powierzchni o wysokości powyżej 2,2 m: [...] m˛; budynków mieszkalnych lub ich części – o powierzchni o wysokości powyżej 2,2 m: [...] m˛ ; budowli o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżąca w złożonych informacjach podatkowych nie wykazała prawidłowej powierzchni budynku mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] nie ujawniając tym samym wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto, nie zgłosiła do organu podatkowego w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co oznacza, że spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Prezydent wyjaśnił, że według danych zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków (stan na 2016 r.) działka, na której posadowiony był budynek miała powierzchnię [...] m˛, ale w 2018 r. nastąpił jej podział i utworzona w wyniku tego podziału działka nr [...] o powierzchni [...] m˛ stała się własnością Miasta L. , co nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r., z której wynika, że działka ta od 31 grudnia 1998 r. znajdowała się we władaniu Skarbu Państwa i była zajęta na drogę publiczną, a z dniem 1 stycznia 1999 r. stała się z mocy prawa własnością Miasta L. . Z tego powodu organ przyjął do wyliczenia wysokości podatku od gruntu powierzchnię pomniejszoną o ww. działkę, tj. [...] m˛. Decyzja została doręczona skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) [...] grudnia 2019 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że decyzja zawiera istotne błędy proceduralne i merytoryczne, dlatego należy uchylić ją w całości. Podkreśliła, że po nabyciu nieruchomości złożyła na obowiązującym formularzu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazała podstawę opodatkowania.

Decyzją z [...] marca 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując swoje rozstrzygnięcie, wskazało że wobec braku zrealizowania przez skarżącą obowiązku złożenia informacji IN-1 (mimo kilkukrotnego wcześniejszego wezwania), Prezydent wszczął wobec niej postępowanie podatkowe. Kolegium wyjaśniło, że skarżąca złożyła następujące informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych:

- w dniu [...] marca 2012 r. korektę informacji (informacji podstawowej brak), w której jako okoliczności powodujące konieczność złożenia informacji podała: inwestycje polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią handlową w parterze (parter - [...] lokale handlowe, I piętro - [...] lokale mieszkalne) oraz zaznaczyła, że w wyniku rozbudowy zmianie uległa powierzchnia użytkowa obiektu - na dzień uzyskania pozwolenia o użytkowaniu lokale użytkowe stoją puste, nieużywane, nie prowadzi się działalności gospodarczej;

- w dniu [...] marca 2012 r. korektę informacji, w której jako okoliczności powodujące konieczność jej złożenia podała umowę najmu lokalu nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m˛ od 1 grudnia 2011 r.;

- w dniu [...] marca 2012 r. korektę informacji, w której jako okoliczności powodujące konieczność jej złożenia wskazała ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży małżonkom K. lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m˛ z przynależnym udziałem [...];

- w dniu [...] marca 2012 r. korektę informacji, w której jako okoliczności powodujące konieczność jej złożenia wskazała ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży małżonkom Ł. lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m˛ z przynależnym udziałem [...];

- w dniu [...] marca 2012 r. korektę informacji, w której jako okoliczności powodujące konieczność jej złożenia podała umowę najmu lokalu użytkowego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m˛ od 1 marca 2012 r.;

- w dniu [...] kwietnia 2012 r. korektę informacji, w której jako okoliczności powodujące konieczność jej złożenia wskazała ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży S. P. lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m˛ z przynależnym udziałem [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożone przez nabywców odrębnych lokali: A. K. z [...] października 2012 r.; małżonków Ł. z [...] maja 2012 r.; S. P. z [...] sierpnia 2012 r. oraz dwie informacje z [...] listopada 2012 r. złożone przez małżonków O. dotyczące nabycia w dniu [...] października 2012 r. odrębnych własności dwóch lokali mieszkalnych na poddaszu budynku (co do których informacji nie złożyła skarżąca) - pierwszy o powierzchni [...] m˛ wraz z udziałem w wysokości [...], drugi o powierzchni [...] m˛ wraz z udziałem w wysokości [...]. Podkreślił, że skarżąca nie złożyła również informacji o ustanowieniu odrębnej własności i zbyciu [...] listopada 2012 r. lokalu mieszkalnego w dniu [...] marca 2013 r. na rzecz małżonków S. o powierzchni [...] m˛ z przynależnym udziałem [...]. Małżonkowie S. informacje taką złożyli [...] marca 2013 r. Zauważył również, że skarżąca nie złożyła też informacji o zaadoptowaniu strychu nieużytkowego na cztery lokale mieszkalne. Fakt ten wynika z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] lipca 2012 r., gdzie wskazuje się, że zaadoptowane lokale mieszkalne na dzień oględzin były wykończone oraz z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] października 2012 r., z której wynika, iż zostały wykonane obowiązki nałożone w wydanych wcześniej postanowieniach oraz uiszczona opłata legalizacyjna. Kolegium podkreśliło, że dokumenty te wpłynęły do organu [...] sierpnia 2017 r. Wskazało, że w toku postępowania Prezydent załączył do akt zawiadomienie o zmianach w ewidencji, dokonanych na podstawie decyzji Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. Wyjaśniło, że tego samego dnia, którego wydana została zaskarżona decyzja, organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy (dotyczący również innych nieruchomości skarżącej), ustalający dla podatniczki łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r., jednak nastąpiły zmiany w zakresie przedmiotów opodatkowania, związane z przeniesieniem na skarżącą własności nieruchomości, co do których zdarzeń skarżąca również nie złożyła informacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie jest uzasadnione. Powołując treść art. 2, art. 3 i art. 6 u.p.o.l., wskazał że skarżąca była przez cały rok podatkowy 2016 właścicielką nieruchomości położonej w L. przy u. [...] W budynku znajdowały się lokale mieszkalne nr [...] [...] [...] [...], [...], [...], co do których ustanowiono odrębną własność i zbyto je w 2012 r. osobom fizycznym. Co do części tych zbyć skarżąca nie złożyła informacji. Prawo odrębnej własność lokali nr [...] i [...] zostało zbyte w 2017 r. i ma to jedynie znaczenie dla obliczenia udziału podatniczki, gdyż w 2016 r. udział ten był większy niż w 2019 r., z którego pochodzi załączona informacja z rejestru gruntów. Jak wynika z inwentaryzacji znajdującej się w aktach sprawy, zgromadzonej na użytek innego postępowania, w skład niewyodrębnionej części budynku wchodzą 4 lokale użytkowe, wynajmowane przez podatniczkę, w których prowadzona była i jest działalność gospodarcza. Ich łączna powierzchnia wynosi [...] m˛ i różni się od powierzchni zadeklarowanej przez skarżącą w pierwszej korekcie jako pozostałe, a następnie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca nie zgłosiła zajęcia wszystkich lokali pod działalność gospodarczą lecz zgłosiła wynajęcie 3 lokali (dwa objęte jedną informacją). Nie zgłosiła też, że rozpoczęła pod adresem [...] działalność gospodarczą w 2011 r. Składając pierwszą informację [...] marca 2012 r. (korektę) podała, że w żadnym z lokali użytkowych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy w tym czasie była już ona prowadzona. Nie zgłosiła także zakończenia tej działalności w dniu [...] września 2013 r.(CEIDG) oraz że w dniu [...] maja 2014 do KRS nastąpił wpis V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą przy [...] (bez wskazania lokalu). Od tego czasu zatem działalność gospodarczą w niewyodrębnionej części nieruchomości prowadzi spółka. Spółka funkcjonuje nieprzerwanie pod tym adresem do dnia dzisiejszego, co wynika z dostępnego w systemie internetowym KRS. Zatem pod tym adresem znajdowała się jej siedziba i była prowadzona działalność gospodarcza również w 2016 r., zaś Prezydent prawidłowo obliczył, że pod działalność gospodarczą zajęte jest [...] m˛. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie przyjęte zostały przez Prezydenta kwoty podatku za poszczególne przedmioty opodatkowania i uznał je za prawidłowe. Następnie, powołując się na art. 68 Ordynacji podatkowej, wskazał że w sprawie trzyletni termin został zachowany, gdyż decyzje doręczono skarżącej [...] grudnia 2019 r. Jednakże zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie zasadne byłoby zastosowanie terminu pięcioletniego, gdyż skarżąca w złożonych informacjach nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na okres przedawnienia do wydania decyzji lub alternatywnie - ze względu na rażące naruszenia prawa podatkowego - uchylenie decyzji i przekazanie jej do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podatniczka zakwestionowała wszczęcie postępowania podatkowego, jak i wyznaczenie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem, postanowieniami wydanymi tego samego dnia, podkreślając że strona ma prawo brać czynny udział w postępowaniu, ale okazuje się, że pozostało jej tylko zapoznanie się z zebranym materiałem, co oznacza, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Podkreśliła też, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z [...] listopada 2020 r. zarzuciła organowi odwoławczemu brak dostrzeżenia faktu procesowania w warunkach przedawnienia, gdyż termin na doręczenie decyzji na podatek za 2016 r. upłynął z końcem 2019 r., zatem decyzja SKO została wydana po upływie terminu przedawnienia. Podkreśliła, że organy podatkowe uchybiły normom postępowania, w wyniku czego nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuciła, że organ pomija treść decyzji SKO, uchylającej decyzję Prezydenta, dotyczącą zobowiązania za 2014 r. Na zakończenie wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, lecz z zupełnie innych przyczyn niż w niej przedstawione.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, zaś wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l.). Stosowanie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z kolei w ust. 7 cyt. przepisu ustawodawca wskazał, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego. Zatem zobowiązanie osoby fizycznej w podatku od nieruchomości należy do regulacji zawartej w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi, co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 2058/11).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że skarżąca nie złożyła tzw. podstawowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dotyczącej nieruchomości położonej w L. przy u. [...] Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych, dopiero w dniu [...] marca 2012 r. złożyła cztery korekty informacji, które zasadnie SKO potraktowało, jako deklarację pierwotną i jej korekty. Ostania korekta została złożona w dniu [...] kwietnia 2012 r. w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i jego sprzedaży S. P.. Skarżąca zadeklarowała w niej grunty pozostałe o powierzchni [...] m˛, budynki mieszkalne o powierzchni [...] m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m˛, budynki pozostałe o powierzchni [...] m˛ oraz budowle o wartości [...] zł. Jednakże organy obu instancji w swoim rozstrzygnięciach przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. inne wielkości niż zadeklarowane przez skarżącą w ostatniej złożonej korekcie informacji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, że skarżąca nie złożyła korekty informacji o zaadaptowaniu strychu nieużytkowego na [...] lokale mieszkalne, które (jak wynika z postanowienia PINB z [...] lipca 2012 r.) już w 2012 r. były wykończone, a w październiku 2012 r. zakończona została procedura legalizacyjna tej adaptacji. Organ podatkowy informację w tym zakresie otrzymał dopiero 21 sierpnia 2017 r. i nie była to informacja udzielona mu przez skarżącą, gdyż obowiązku korekty informacji ta nie dopełniła. Nie wykonała go również, gdy stanowiące odrębną własność [...] lokale mieszkalne na poddaszu sprzedała małżonkom O. ([...] października 2012 r.), ani gdy zbyła odrębną własność lokalu mieszkalnego małżonkom S. ([...] listopada 2012 r.). Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w złożonych informacjach nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że mimo ciążącego na niej obowiązku (art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l.), skarżąca nie zgłosiła do organu podatkowego zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] albowiem po ostatniej przedłożonej przez nią [...] kwietnia 2012 r. korekcie informacji, nastąpił szereg zdarzeń tego rodzaju. W składanych organowi podatkowemu informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnik ma obowiązek prawidłowo ujawnić, zarówno powierzchnię gruntów i budynków, bądź ich części oraz wartość budowli, które są istotne dla określenia podstawy opodatkowania, jak i wszystkie dane niezbędne dla zastosowania prawidłowej stawki podatkowej w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi i pisma ją uzupełniającego, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest deklaracją w rozumieniu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia korekty ostatniej informacji skarżącej z [...] kwietnia 2012 r., mimo wystąpienia wielu opisanych wyżej zdarzeń, mających wpływ na wysokość opodatkowania nieruchomości również w 2016 r., należy uznać za ziszczenie się warunku wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalającego organowi podatkowemu na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 r. powstał w tymże 2016 r., zatem decyzja ustalająca ww. zobowiązanie podatkowe mogła zostać wydana i doręczona w pięcioletnim terminie, tj. do końca 2021 r. Prezydent wydał ją [...] grudnia 2019 r. (podobnie jak decyzje dotyczące roku 2014 i roku 2015), mieszcząc się nie tylko w pięcioletnim, ale także trzyletnim terminie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów uzupełniającego skargę pisma skarżącej z [...] listopada 2020 r., Sąd podkreśla, że na gruncie art.. 68 § 2 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem jest to decyzja konstytutywna, na podstawie której powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości względem osoby fizycznej. Natomiast decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w powyższym terminie nie musi się zmieścić. Nadto, nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia wydanie przez SKO decyzji uchylającej ustalone skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. Pomijając już fakt, że decyzji tej nie ma w aktach kontrolowanego postępowania, gdyż organ nie miał obowiązku jej w nich zamieścić, to z samej nazwy "łączne zobowiązanie pieniężne" wynika, że przedmiot opodatkowania w 2014 r. był inny niż w 2016 r.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek daninowy wypływa z regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "konstytucja"). W art. 84 Konstytucji zapisano, że – "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.". Z przepisu tego wynika zasada powszechności opodatkowania oznaczająca, że dotyczy ona ogółu osób przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Płacenie podatków jest zatem jedną z powinności obywateli wobec państwa. Każdy z tej racji, że korzysta z różnorodnych form realizacji przez państwo zadań publicznych (...) winien również uczestniczyć w ich finansowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt SK 23/01- OTK-A 2002/3/26). Przepis ten dotyczy również skarżącej, która zarzucając organom wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia do jej wydania, przemilcza naruszanie przez siebie przez lata obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. Należy też podkreślić, że mimo kolejnych wezwań kierowanych przez organ pierwszej instancji, skarżąca nie składała korekty informacji, nie odpowiadając w żaden sposób na te wezwania.

Niemniej jednak taka postawa skarżącej, jakkolwiek naganna z uwagi chociażby na przedstawioną wyżej zasadę powszechności opodatkowania, nie zwalnia organu podatkowego do prowadzenia wszczętego postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zatem organ ten zobowiązany jest do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonania swobodnej oceny tak zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) i wydania decyzji zawierającej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że uregulowana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a zatem również obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a nie tylko weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej.

W oparciu o powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że mimo lakoniczności uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, braki wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej wymierzonego skarżącej podatku obszernie uzupełnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pozwoliło to Sądowi dokonać jej oceny nie tylko w zakresie zachowania reguł proceduralnych, ale także dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Według Sądu, nie mógł wywrzeć żądanego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie w jednym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania, jaki i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów dowodowych. Skarżąca nie wzięła pod uwagę, że organ pierwszej instancji zawiadomił ją o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym dwukrotnie, tj. postanowieniem z [...] października 2019 r., jak i postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Z żadnej z tych możliwości skarżąca nie skorzystała. Podkreślenia wymaga również, że składając odwołanie od decyzji Prezydenta, skarżąca nie powołała się na jakiekolwiek okoliczności czy dowody, które mogłyby kwestionować prawidłowość ustalonego jej podatku za 2016 r. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, choć wydawanie w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego można uznać za naganne, niemniej jednak pozbawione jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do kontroli zasadności opodatkowania poszczególnych przedmiotów spornego podatku w 2016 r., Sąd zauważa, że w zakresie powierzchni gruntu organy, prawidłowo stosując art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zasadnie przyjęły, że podstawą do wyliczenia udziału w gruncie przysługującego do niewyodrębnionej części nieruchomości skarżącej stała się powierzchnia [...] m˛, jako powierzchnia działki numer [...]. Prawidłowo, i z korzyścią dla skarżącej (mimo, że wpisu do Ewidencji Gruntów i Budynków dokonano w tym zakresie dopiero w 2018 r.), do wyliczenia wysokości podatku w tym zakresie organ pominął powierzchnię działki nr [...], tj. [...] m˛, która z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stała się własnością Miasta L. jako droga powiatowa, co wynika ze znajdującej się w aktach decyzji Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] Prawidłowo również do wyliczenia, będącej podstawą opodatkowania, przysługującej skarżącej powierzchni gruntu zgodnie z jej udziałem w tym gruncie w 2016 r., organ przyjął powierzchnię [...] m˛. W wyliczeniu tej powierzchni, opierając się na danych z Ewidencji Gruntów i Budynków, organ prawidłowo uwzględnił wyodrębnienie i sprzedaż w 2012 r. sześciu lokali mieszkalnych (trzech na piętrze – nr [...], [...] [...] oraz trzech na poddaszu – nr [...], [...] i [...]).

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu opodatkowanie budowli według wartości [...] zł, wskazanej przez skarżącą w ostatniej złożonej przez nią korekcie informacji, tj. z [...] kwietnia 2012 r. Po tym czasie w zakresie ww. budowli skarżąca nie złożyła żadnej korekty, nie zakwestionowała też tego ustalenia w odwołaniu, ani w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Zgodzić się również należy z organem podatkowym, który do wyliczenia wysokości podatku od budynków mieszalnych prawidłowo przyjął powierzchnię [...] m˛. Z inwentaryzacji pomieszczeń, stanowiących załączniki do zaświadczeń Prezydenta Miasta L. o samodzielności lokali mieszkalnych znajdujących się w L. przy ul[...] wynika że w budynku tym lokale mieszkalne miały łączną powierzchnię [...] m˛. (lokale o numerach od [...] do [...] na parterze oraz o numerach od [...] do [...] na poddaszu). W 2012 r. została ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych nr [...] [...] [...], [...], [...] i [...] a następnie zbyta przez skarżącą na rzecz osób fizycznych. Łączna powierzchnia tych zbytych w 2012 r. lokali mieszkalnych wynosiła [...] m˛. Ostatnie dwa lokale mieszkalne (nr [...] i nr [...]) o łącznej powierzchni [...] m˛ zostały sprzedane przez skarżącą dopiero w 2017 r., co potwierdza znajdujący się w aktach wypis z rejestru gruntów. Tym samym w 2016 r. powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych lub ich części stanowiła [...] m˛ i tę powierzchnię do ustalenia wysokości podatku prawidłowo przyjęły organy obu instancji.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy też prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania lokali użytkowych, znajdujących się na parterze budynku, którą stanowi powierzchnia użytkowa tych lokali. Wynika ona również ze znajdującej się w aktach inwentaryzacji, sporządzanej w celu wydania przez Prezydenta Miasta L. zaświadczeń o samodzielności lokali handlowych położonych na parterze budynku lecz jeszcze nie wyodrębnionych. Z wydanych [...] stycznia 2012 r. przez Prezydenta zaświadczeń, jak i stanowiącej załącznik do nich inwentaryzacji, wynika że w skład niewyodrębnionej części budynku wchodzą 4 lokale użytkowe o łącznej powierzchni [...] m˛ i taką powierzchnię prawidłowo przyjęły organy obu instancji.

Jednakże znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja nie pozwoliła Sądowi zweryfikować prawidłowości stanowiska organu, że powyższa powierzchnia lokali użytkowych była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Z ostatniej złożonej przez skarżącą korekty informacji (z [...] kwietnia 2012 r.) wynika, że zadeklarowała ona do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ oraz budynki pozostałe o powierzchni [...] m˛. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca nie zgłosiła zajęcia wszystkich lokali pod działalność gospodarczą, a jedynie wynajęcie trzech lokali. SKO zaznaczyło, że nie zgłosiła, iż w 2011 r. rozpoczęła pod adresem [...] działalność gospodarczą, a składając pierwszą informację [...] marca 2012 r. podała, że w żadnym z lokali nie jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy w tym czasie była już ona prowadzona. Nie zgłosiła także zakończenia tej działalności w dniu [...] września 2013 r. (CEIDG) oraz nie podała, że w dniu [...] maja 2014 do KRS nr [...] nastąpił wpis V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą przy [...] (bez wskazania numeru lokalu). Poza powyższymi ustaleniami, znajdującymi się w decyzji organu odwoławczego, żaden z organów nie wykazał, że w niewyodrębnionej części nieruchomości, w której znajdowały się cztery lokale handlowe, działalność gospodarczą prowadzi ww. spółka. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego również nie wynika, aby spółka ta funkcjonowała nieprzerwanie pod tym adresem także w 2016 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że do stwierdzenia, czy osoba fizyczna w odniesieniu do posiadanej przez nią nieruchomości występuje jako przedsiębiorca, niezbędne jest ustalenie, jakim celom służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo (zob. wyroki NSA z: 4 sierpnia 2020 r., akt II FSK 1571/18 i II FSK 1464/18; 28 kwietnia 2020 r., FSK 3046/19; 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1419/17). Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika lub w jakikolwiek inny sposób pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości, itp. (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z 18 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72; por. też wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., II FSK 3355/17).

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśnił bowiem w oparciu o jakie dowody doszedł do przekonania, że niewyodrębniona części nieruchomości wykorzystywana jest na cele gospodarcze. W aktach sprawy brak jest wypisów z ewidencji gruntów i budynków dotyczących powierzchni lokali. Organ zaznaczył, że jest to niewyodrębniona część nieruchomości, jednak brak danych z ewidencji tego nie potwierdza. Nie można bowiem wykluczyć, że skarżąca wyodrębniła lokale użytkowe już w 2012 r., skoro w tym roku otrzymała zaświadczenia o samodzielności tych lokali. Powyższe okoliczności uniemożliwiły weryfikację prawidłowości wymierzenia podatku od tej części nieruchomości. Wprawdzie skarżąca wykazywała się nader bierną postawą, zarówno w zgłaszaniu zdarzeń prowadzących do zmiany podstawy opodatkowania, jak i w prowadzonym odnośnie do 2016 r. postępowaniu podatkowym, ale organ zobowiązany był ją wezwać do złożenia oświadczenia, czy i w jakim zakresie powierzchnia tej nieruchomości była w ww. roku wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę V. bądź przez inne podmioty np. na podstawie umów najmu lokali uzytkowych. Tym bardziej, że jako adres siedziby tej spółki został podany tylko numer budynku, bez wskazania lokalu. Natomiast powoływanie się jedynie na dostępny w systemie internetowym KRS, przy braku w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów, uzasadniających ustalenia organu w zakresie związania powierzchni lokali handlowych z działalnością gospodarczą, uniemożliwia przyjęcie jego stanowiska. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na parterze budynku musi być w pełni wyjaśniony. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organu podatkowego do jednoznacznego stwierdzenia, że w 2016 r. posiadane przez skarżącą lokale użytkowe były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jaki sposób sporne lokale były wykorzystywane w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Brak wyjaśnienia tej kwestii spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem naruszenie przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednak stanowczo podkreśla, że jest to jedyna okoliczność, która wymaga wyjaśnienia.

W związku z powyższym, organ podatkowy powinien podjąć próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony w celu wyjaśnienia przedstawionych wyżej okoliczności. Ponadto powinien wezwać spółkę V. do złożenia oświadczenia, jak i przedłożenia umów lub innych dokumentów, na podstawie których prowadzi ona działalność w budynku znajdującym się przy ul. [...] i od kiedy działalność tę tam prowadzi, skoro taki adres jej siedziby wpisany jest w KRS od maja 2014 r., jak również do wskazania sposobu rozliczania tego w spółce w 2016 r. i wyjaśnienia, czy w związku z prowadzoną działalnością nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, jeśli tak, to kiedy, czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości lub zaliczane wydatki związane z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Ewentualnie organ powinien rozważyć przeprowadzenie oględzin nieruchomości w celu potwierdzenia, że spółka nadal prowadzić tam działalność gospodarczą. W sytuacji, w której ani skarżąca, ani spółka V. , nie przedłożą żądanych dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień, wówczas organ podatkowy będzie zobowiązany ocenić ponownie, czy wobec milczenia i skarżącej i spółki, można przyjąć, że w 2016 r. na całej powierzchni [...] m˛ prowadziła ona działalność gospodarczą. Przystępując do tej oceny, organ będzie zobowiązany dołączyć do akt odpis KRS dotyczący ww. spółki, z którego będzie wynikało kiedy wpisano tym Rejestrze adres spółki jako L., ul. [...]

Ponownie rozpatrując sprawę, SKO będzie zobowiązane uwzględnić ocenę prawną przestawioną w niniejszych wyroku i zastosować się do wskazań w nim zawartych co do dalszego postępowania. W tym celu organ odwoławczy zobowiązany będzie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe we wskazanym powyżej zakresie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, korzystając z możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, w skład których w niniejszej sprawie wchodzą jedynie koszty sądowe (czyli uiszczony przez skarżącą wpis), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., albowiem skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i żądanie zasądzenia na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego nie mogło być uwzględnione.