Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2569/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1 pkt 9,  art. 70  par. 1,  art. 208  par. 1, art. 233  par. 1  pkt 1, art. 247  par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...] [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2007 r. o numerach: [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w punkcie 1), nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach [...] stycznia, [...] lipca i [...] lipca 2001 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru -farmaceutyków importowanych przez B. Sp. z o.o.(zwaną dalej "B.").

W dniach 1 stycznia 1999 r. – 31 października 2001 r. w siedzibie Spółki, funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili kontrolę i stwierdzili deklarowanie przez spółkę nieprawidłowej wysokości wartości celnej sprowadzonych do Polski farmaceutyków.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanego towaru. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a wniesione w tych sprawach skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki).

Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniami z [...] i [...] marca 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych, a następnie trzema decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pismami z dnia 3 sierpnia 2007 r. spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji, wnioskując o uchylenie ich w całości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz umorzenie postępowania i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez B. w zgłoszeniu celnym. W ocenie skarżącej decyzje zostały wydane z naruszeniem:

– przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwanej dalej "ustawą o VAT") w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z poźn. zm.) (zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."),

– art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez BMS w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

b) art. 23 §1 i § 9 oraz 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 200 4 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez przejęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. –

wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została nieprawidłowo wykazana, naczelnik urzędu celnego na mocy art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił stawki podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że zaskarżone decyzje dotyczą kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług organ odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż zostało to rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem WSA.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w W., powołał się na doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych, w których jednoznacznie zajęto stanowisko, iż decyzja administracyjna jest wydawana z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia). Jednocześnie organ powołał się na art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów, zostało przez stronę uiszczone. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 należy wskazać, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z twierdzeniem strony, iż organy miały obowiązek rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcia sprawy, organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podnoszący, że decyzje zostały wydane poprzez nieprawidłowo określoną podstawę prawną, albowiem organ I instancji wskazał przepisy, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia.

Organ wyjaśnił również, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, więc w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące w 2001 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i w skargach z dna 6 sierpnia 2008 r., wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzjom organu II instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) (zwanej dalej "ustawą o VAT"), w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.) (zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.")

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że decyzje wydane w obydwu instancjach są konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Spółki do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Art. 11 c ust. 1 tejże ustawy stanowi natomiast, ze jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ II instancji nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r., a jego odpowiednik, tj. art. 11c ustawy VAT z 1993 r. Zgodnie zaś z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej podatek, nawet w prawidłowej wysokości bez uprzedniego ustalenia, iż pobrał on podatek w wysokości wyższej od należnej. W takich okolicznościach kompetencja organu celnego do wydania stosownej decyzji nie aktualizowała się. Zdaniem Skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną, a ww. przepis art. 11 ust. 2 nie znajdują zastosowania. Wówczas podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ wyjaśnił, iż o zakresie praw i obowiązkach podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a wiec w przedmiotowej sprawie przepisy materialnej ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowani określonych działań przez organ, zastosowania znajdą (w przypadku braku przepisów przejściowych) przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Zauważyć należy, że w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie zarówno jak i w II instancji, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar i usług. Pełnomocnik skarżącego powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego gruncie orzecznictwo sądowe sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Należy zauważyć, iż od 1 września 2003 r. to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, co oznacza, iż w tym zakresie posiada uprawnienia organu podatkowego. Nieprawidłowym wykazaniem kwoty podatku jest zarówno jego zaniżenie jak i zawyżenie. Uznać zatem należy, za chybione powoływanie przez pełnomocnika orzeczeń NSA zapadłych w zgoła odmiennym stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r., kiedy to organ celny był płatnikiem podatku VAT z tytułu importu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie. Przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięcia są jednak odmienne od tych, które wskazała Strona w petitum skargi Działanie Sądu znajduje umocowanie w art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek i prawo do zbadania, czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem ich nieważności.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. (Zarzutów w tym przedmiocie, Skarżąca nie podnosiła już w skargach)

W 2001r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, w których zadeklarowała między innymi podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów ([...]) wykazanych w tych zgłoszeniach. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek.

Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, wszczęte zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniami z marca 2007 r., natomiast decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały [...] lipca 2007 r. i doręczone Skarżącej w lipcu 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2006 r.

Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych w 2007 r. bez wątpienia nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na ich wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Ich zdaniem z tą chwilą przestał także biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik).

Uzasadniając ten pogląd organy odwołały się do orzecznictwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wynika ono z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7).

Sąd nie podzielił poglądu organów uznając, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określających wysokość podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający w rozpatrywanych sprawach podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08 oraz wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 1342/08. .

W wyroku tym Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie.

W ślad za powyższym wyrokiem należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń. Zdarzeniami tymi są między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) i przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, tj. umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju - materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie. Zdaniem Sądu, wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia powoduje niemożność wszczęcia lub dalszego prowadzenie postępowania i wydania decyzji wymiarowej, natomiast w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie, choć nie jest możliwe ponowne wygaszenie zobowiązania, to upływ terminu wskazany w art. 70 Ordynacji podatkowej uruchamia skutek procesowy przedawnienia i powoduje, że upływ terminu przedawnienia stanowić będzie przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też wydania decyzji wymiarowej.

Dlatego też, w ocenie Sądu, przypisanie przedawnieniu mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia przedawnienia jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma także instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania - uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości - o ile się pojawią - rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane), praktycznie w nieograniczonym czasie.

Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa.

Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania - obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała - wydana przed upływem terminu przedawnienia - decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ pierwszej instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwałę podjęto był inny niż w rozpatrywanych sprawach, w szczególności zaś inne było brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie było wówczas wskazania wprost na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń omawianej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie - Naczelny Sąd Administracyjny w jednoznacznie wypowiedział się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Podkreślić należy, jak to uczynił Sąd w wyroku wydanym w sprawie sygn. III SA/Wa 1342/08, iż rozstrzygając zagadnienie przedawnienia należy mieć na względzie także okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogące skutkować zmniejszeniem zaległości podatnika może mieć również wpływ na kwotę zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Odzyskanie przez tę osobę nadpłaconej kwoty może nie być już możliwe, z uwagi na upływ stosownych terminów. Konsekwencja wymagałaby jednak w takim przypadku zignorowania również tych terminów, tak jak terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przykłady w tym względzie można mnożyć, ale ich rezultat będzie jednakowy - przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy, które w założeniu ustawodawcy miały ograniczać w czasie dokonywanie rozliczeń z tytułu podatków, przestałyby mieć znaczenie. Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe, zobligowane do działania w oparciu o przepisy prawa, nie mogą podchodzić wybiórczo do swoich obowiązków. W każdym zatem przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika zobligowane byłyby - bez względu na upływ przedawnienia - wszczynać postępowanie i ustalać wysokość podatku, chociażby po to, aby stwierdzić, czy nie zostało ono zawyżone i czy decyzja może być wydana. Z drugiej zaś strony brak byłoby podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do domagania się określenia podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, bez względu na możliwości odzyskania nadpłaty z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, niezależnie od rażącej sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie możliwości wydawania decyzji pierwszoinstancyjnych po upływie terminu przedawnienia, nawet w ograniczonym zakresie, nie służy praworządności, wprowadzając - jak wskazano wyżej - element niepewności w relacjach między podatnikami i organami podatkowymi działającymi w imieniu Państwa.

Podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że w rozpatrywanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upłynął z końcem 2006 r.

Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było niedopuszczalne.

Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu nie sposób przypisać temu naruszeniu innej wagi, a to ze względu na jednoznaczną treść wskazanych wyżej przepisów oraz znaczenie samej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, nakazujące szczególną rozwagę przy stosowaniu normujących ją przepisów. Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy utrzymując w mocy decyzje dotknięte opisaną wyżej wadą. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawach.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego, należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm).