Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1,  art. 4 pkt 1,  art. 9 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] skierowaną do pana T. J. (J.), dalej podatnik oraz A, dalej A, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz.749) - dalej Ordynacja

w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 11 maja 2005 r., pomiędzy podatnikiem (sprzedającym) a A (kupującym), została zawarta umowa sprzedaży [...] sztuk akcji imiennych spółki B S.A. (dalej B S.A.) za łączną cenę [...]zł (t.j. [...] zł/akcja), od której strony nie uiściły należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...]) decyzją z dnia [...] określono stronom umowy zobowiązanie w przedmiotowym podatku. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podając, że C świadczył usługi w związku z transakcjami kupna sprzedaży akcji B S.A., których stroną był w 2005 r. podatnik, zaś usługi te noszą cechy pośrednictwa przy sprzedaży papierów wartościowych co przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, gdyż fakt, iż C nie występował jako zastępca pośredni na rynku regulowanym stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą tego przepisu. Zdaniem podatnika pośrednictwo można traktować również jako pomoc w dojściu do porozumienia co do pozostałych warunków sprzedaży, które wynikały z umowy zawartej pomiędzy B S.A., a C co miało miejsce w przedmiotowej transakcji. Podatnik podkreślił, że potwierdzenie własnoręczności podpisu pod umową cywilnoprawną jest okolicznością istotną dla uznania, że transakcja korzysta z wymienionego zwolnienia, a nadto wskazał na dodatkowe czynności wykonane przez C świadczące o jego pośrednictwie w zakresie sprzedaży papierów wartościowych Podniósł, że treść umów była narzucana, weryfikowana i akceptowana przez pracowników C, zaś warunkiem koniecznym było zawarcie umowy w siedzibie C w obecności jego pracowników. Zdaniem podatnika wyłącznie po wykonaniu określonych czynności prawnych przez C wydawane były dokumenty akcji potwierdzające dokonaną transakcję. Stwierdził, że część warunków umowy była narzucona stronom przez C, a ostateczny kształt umowy był ustalony przez strony umów i pracownika C. Zwrócił uwagę na fakt zawarcia z C umów zlecenia nabycia akcji B S.A. oraz to, że w 2005 r. zawarł znaczną ilość umów sprzedaży tych akcji, a w przypadku części tych umów zawierane były odrębne umowy zlecenia, co dowodzi jego regularnej współpracy z C przy nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych. Przyznał, że przy przedmiotowej transakcji strony nie były reprezentowane przez pracowników tego C, niemniej jednak organ podatkowy winien odnieść się co do całokształtu tej współpracy, skoro miał pełną świadomość istnienia tego typu umów zlecenia i wiedzę o tej współpracy.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c i art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy podatkowej, a następnie stwierdził, że zgodnie z art. 9 pkt 9 tej ustawy

(w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności) zwalnia się od podatku sprzedaż papierów wartościowych domom maklerskim i bankom prowadzącym działalność maklerską oraz sprzedaż papierów wartościowych dokonywaną za pośrednictwem domów maklerskich lub banków prowadzących działalność maklerską wyjaśniając, że aby można było mówić o zastosowaniu tego przepisu sprzedaż musi być dokonana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską (m. in. domów maklerskich), zatem pośrednictwo firmy inwestycyjnej (C) musi dotyczyć sprzedaży, a nie innej czynności dokonywanej w związku ze sprzedażą, np. w celu jej wykonania.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 9 i 33 – ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), dalej ustawa o obrocie, uznając za niezbędne wyjaśnienie, co oznacza określenie "pośrednictwo" oraz czym jest sprzedaż, o których mowa w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej. Stwierdził, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych (w tym praw wynikających z papierów wartościowych) W związku

z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – za sprzedaż papierów wartościowych (art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej), należy uznać umowę zobowiązującą jedną stronę czynności do przeniesienia praw wynikających z papierów wartościowych (ewentualnie także innych czynności - np. wydania papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów), a drugą stronę do zapłaty ceny (ewentualnie także innych czynności – np. odbioru papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów). Podał, że skoro przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "sprzedaży za pośrednictwem" firmy inwestycyjnej, to w celu interpretacji tego terminu należy odnieść się do jego potocznego rozumienia opartego na definicji zawartej w słowniku języka polskiego oraz skorzystać z poglądów doktryny co powoduje, że "z pośrednictwem przy zawieraniu umowy sprzedaży mamy do czynienia w sytuacji, gdy dom maklerski lub bank prowadzący działalność maklerską uczestniczą przy dokonywaniu tejże umowy". Według organu odwoławczego z przedmiotowym pośrednictwem mamy do czynienia, gdy Dom Maklerski jest uznany za podmiot występujący w roli łącznika pomiędzy sprzedającym i kupującym, działającym w celu zawarcia umowy sprzedaży akcji na wspólnie ustalonych warunkach.

Dokonując analizy zapisów przedmiotowej umowy sprzedaży akcji organ odwoławczy stwierdził, że umowa ta zawarta została bez udziału C i nie wynika z niej, by C ten występował jako pośrednik przy jej zawarciu, zaś jego rola ograniczała się do czynności związanych wyłącznie z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji. Oceniając zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków pani E.P., wyjaśnienia złożone przez C i przez B S.A., organ odwoławczy uznał, że świadczą one o tym, że przedmiotowa transakcja nie była dokonana za pośrednictwem C, a zatem nie korzystała ze zwolnienia z art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż w odniesieniu do spornej umowy podatnik udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi C w zakresie nabycia i zbycia akcji B S.A., wobec czego zawarcie takich umów w odniesieniu do innych transakcji dokonanych przez podatnika nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut dotyczący braku właściwego podpisu pod pismem C z dnia 22 lutego 2012 r. oraz nie włączenia do materiału dowodowego opinii radców prawnych, skoro dowód z pisma nie naruszał art. 180 Ordynacji, zaś organ kontrolny nie posiadał wspomnianej opinii.

Odnosząc się do pisma podatnika stanowiącego uzupełnienie odwołania poprzez wskazanie na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, organ odwoławczy zauważył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca

2012 r. sygn. P 30/11 nie stwierdzono, aby wydane orzeczenie (T. K.) mogło uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 września 2005 r., skoro Trybunał wskazał jedynie na konieczność jego zmiany.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że w dniu 23 grudnia 2010 r. zostało (pod nr [...]) wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks w sprawie przeciwko podatnikowi m. in. w zakresie uchylania się od opodatkowania przedmiotowej czynności, oraz że tego samego dnia wydane zostało w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu uchylania się od przedmiotowego opodatkowania m .in. spornej transakcji, z wezwaniem do osobistego stawiennictwa podatnika w dniu 31 grudnia 2010 r., które to wezwanie doręczono w dniu 23 grudnia 2010 r. żonie podatnika, zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 2 lutego 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie w dniu 23 grudnia 2010 r. wskazanego postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan T. J. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

– art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, iż objęte skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

– art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż zwolnienie

z opodatkowania określonego tym przepisem prawa nie znajdujące zastosowania w przypadku czynności objętej umową cywilnoprawną

z dnia 11 maja 2005 r.,

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez uznanie, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny oraz poprzez przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów,

– art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności mogących mieć istotny i korzystny dla skarżącego wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w jego opinii organ odwoławczy w sposób wadliwy dokonał oceny zaistnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w szczególności zaistnienia przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia bez uwzględnienia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W motywach tego wyroku Trybunał wskazał, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji po dniu

31 maja 2005 r. jest także niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, oraz że istotnym elementem dla oceny zaistnienia przerwania biegu terminu przedawnienia jest nie tylko fakt wszczęcia postępowania karnego bądź karno skarbowego, ale również poinformowanie podatnika o wszczęciu tego postępowania nie później, aniżeli do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji. W ocenie skarżącego nie zaistniała druga ze wskazanych okoliczności, gdyż nie został on poinformowany przed dniem 31 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego związanego z przedmiotową umową sprzedaży akcji B S.A. Jego zdaniem fakt doręczenia wezwania do stawienia się w celu przedstawienia zarzutów nie może być równoznaczny z powzięciem przez niego informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i równoznaczność taka nie znajduje potwierdzenia we wskazanym wyroku Trybunału. Wobec sprzeczności obowiązującego przepisu Ordynacji

z Konstytucją, przesłanką warunkującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wyłącznie zawiadomienie strony postępowania podatkowego o fakcie zawieszenia terminu biegu przedawnienia, o czym skarżący nie został powiadomiony. Ponadto nie można twierdzić, że wezwanie (celem przesłuchania bądź przedstawienia zarzutów) pełni jednoznacznie funkcje informacyjne (funkcje zawiadomienia)

o jakichkolwiek czynnościach dokonanych przez dany organ, gdyż naruszałoby to zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy treści skierowanego do niego wezwania w sprawie stawienia się w związku

z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Jego zdaniem ewentualne, ogólnikowe stwierdzenie, że wezwanie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych od zawieranych w 2005 r. umów sprzedaży akcji B S.A. nie pozwala na powzięcie przez podatnika wiedzy, które czynności cywilnoprawne obejmuje prowadzone postępowanie karno skarbowe. Dodał, że w 2005 r. zawarł wiele umów dotyczących tych akcji, także w okresie pomiędzy 26 maja 2005 r. a 17 listopada 2005 r., aniżeli umowy wymienione w skarżonej decyzji i wskazane

w postanowieniu wydanym w dniu [...], a dotyczącego wszczęcia dochodzenia. W tych okolicznościach wskazane wezwanie nie pozwalało na powzięcie przez skarżącego wiedzy, iż prowadzone dochodzenie dotyczyło zobowiązania podatkowego związanego z umową z dnia 11 maja 2005 r., a tym bardziej nie pozwalało na powzięcie przez skarżącego wiedzy dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Podał, że wymienione wezwanie doręczono jego żonie co również może mieć znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Zdaniem skarżącego w opisanych okolicznościach organ odwoławczy winien umorzyć prowadzone postępowanie odwoławcze.

Skarżący wyraził pogląd, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, a organ podatkowy nie zebrał w sposób prawidłowy pełnego materiału dowodowego. Stwierdził, że w ustawie podatkowej brak jest definicji ustawowej usług pośrednictwa, zaś biorąc pod uwagę fakt, iż świadczone przez C usługi nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług oznacza, że usługi te stanowiły usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dlatego należało uznać, że mamy do czynienia z usługami pośrednictwa, a usługa ta bezsprzecznie związana jest ze sprzedażą konkretnych papierów wartościowych objętych przedmiotową umową cywilnoprawną. Sytuacja ta przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej. Faktem jest, iż C nie występował jako zastępca pośredni (broker) na rynku regulowanym (Giełda Papierów Wartościowych), ale ograniczenia zapisów art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej (pośrednictwo przy sprzedaży papierów wartościowych) wyłącznie do czynności brokerskich na Giełdzie Papierów Wartościowych stanowiłoby, według skarżącego, nieuprawnioną wykładnię zawężającą.

Skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania wskazywał na czym polegały usługi świadczone przez C i w tym kontekście odniósł się do słownikowej definicji pojęcia "pośrednictwo" stawiając tezę, iż udział C w przedmiotowej transakcji nie musiał koniecznie polegać na znajdowaniu nabywcy czy też reprezentowaniu strony bądź stron transakcji. Według skarżącego pomoc w dojściu do porozumienia co do pozostałych warunków sprzedaży można traktować również jako pośrednictwo, co niosło za sobą konsekwencje w postaci zwolnienia z przedmiotowego podatku. Wskazał, że w przypadku spornej sprzedaży C wykonywał czynności mające na celu pomoc w dojściu do porozumienia co do warunków sprzedaży, co było niezbędne i wynikało z umowy zawartej pomiędzy B S.A. a C. Następnie skarżący wymienił warunki konieczne do przeniesienia własności przedmiotowych akcji, by stwierdzić, że treść umów była narzucana, weryfikowana i akceptowana (bądź nie) przez pracowników C. Podkreślił, że brak potwierdzenia własnoręczności podpisów przez pracownika C skutkowałoby nie dojściem transakcji do skutku, co stanowi o czynności pośrednictwa w myśl definicji słownikowej, a tym samym przesądza o pośrednictwie C przy sprzedaży przedmiotowych akcji.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uzasadnił powodów dla których uznał, że wskazane okoliczności nie stanowią, iż zaistniało pośrednictwo przy sprzedaży akcji.

Skarżący podał, że istotnym dowodem w sprawie było pismo C z dnia 22 lutego 2012 r., które nie zostało podpisane przez osobę wymienioną w stosownym rejestrze sądowym jako osoba uprawniona do reprezentowania tego C, ani uprawnioną w inny sposób, zaś brak było dowodu, że posiada ona wiedzę dotyczącą faktycznego przebiegu przedmiotowej transakcji czy umów zawieranych przez skarżącego za pośrednictwem C. Dlatego też skarżący stwierdził, że dowód ten jest sprzeczny z definicją dowodu zawartego w art. 180 Ordynacji, gdyż nie może być uznany za zgodny z prawem dokument podpisany przez osobę nieuprawnioną. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący wskazał, ze z zeznań wymienionego w decyzji świadka organ odwoławczy przytoczył jedynie te sformułowania, które mogły być korzystne dla tezy przyjętej przez organy, a całkowicie pominął wyjaśnienia tego świadka korzystne dla skarżącego. Sytuacja ta dowodzi naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

W piśmie z dnia 31 października 2013 r. uczestnik postępowania (A) poparł skargę wraz z wnioskami i zarzutami w niej zawartymi oraz ich uzasadnieniem, podnosząc dodatkowo brak doręczenia mu zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, co jego zdaniem oznacza, że są to decyzje nieistniejące, nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołały skutków procesowych tak co do możliwości wniesienia odwołania jak i skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia uczestnik wyjaśnił, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, gdyż określa moment wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też do przedmiotowego zaskarżenia ma zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji istniejący w dacie jego powstania tj. w dniu

25 maja 2005 r., a tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro dotyczył powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Uczestnik podkreślił, że dotychczas nie został w jakikolwiek sposób zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatku

z tytułu spornej umowy. Dodatkowo podniósł okoliczności powodujące jego zdaniem brak możliwości uznania, że skarżący został powiadomiony o tym postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2010 r.

Według uczestnika przepis art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej stanowi, wbrew stanowisku organów, o sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem domów maklerskich, a nie o zawarciu umowy sprzedaży za ich pośrednictwem. Uczestnik podniósł, że bez pośrednictwa domu maklerskiego nie doszłoby do przeniesienia posiadania, a tym samym własności i w konsekwencji sprzedaży przedmiotowych akcji, bowiem znajdowały się one w depozycie domu maklerskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w sprawie wystąpiły w istocie dwie kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczyła stosowania zwolnienia z opodatkowania spornej transakcji, a druga przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w piśmie uczestnika postępowania (A) podniesiona została kwestia istnienia skarżonych odwołaniem i skargą decyzji z uwagi na ich niedoręczenie uczestnikowi będącemu stroną przedmiotowej umowy.

Odnosząc się do powyższych kwestii wyjaśnić trzeba, że obowiązujące w chwili zawarcia spornej umowy przepisy ustawy podatkowej stanowiły, iż podatkom podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (...), jeżeli ich przedmiotem są (...) prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 pkt 1). Obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych (art. 4 pkt 1). Obowiązek zapłaty podatku (...), ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży (...) w pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c). Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży (...) innych praw majątkowych 1 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b). Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne (...) sprzedaż papierów wartościowych domom maklerskim i bankom prowadzącym działalność maklerską oraz sprzedaż papierów wartościowych dokonywaną za pośrednictwem domów maklerskich lub banków prowadzących działalność maklerską (art. 9 pkt 9). Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1).

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Poczynając od dnia 1 września 2005 r. przepis ten stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z dniem 9 listopada 2010 r. zdanie wstępne tego przepisu uległo zmianie poprzez dodanie w miejsce słów "zostaje zawieszony" słów "nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu". Z dniem 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012. 848). Z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ podatkowy m. in. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji.

Stosownie do brzmienia art. 91 Ordynacji do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Stroną w postępowaniu podatkowym jest m. in. podatnik (art. 133 Ordynacji). Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 207 § 1 Ordynacji). Decyzję doręcza się stronie na piśmie (art. 211 Ordynacji). Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 zd. 1 Ordynacji).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym odpowiadającym niniejszej sprawie (maj 2005 r.) w przypadku umowy sprzedaży (m. in. praw majątkowych w tym wynikających z papierów wartościowych, do których zaliczało się akcje spółek akcyjnych) czynność ta podlegała opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał z chwilą dokonania tej czynności (zawarcia umowy sprzedaży) i ciążył na (obu) stronach takiej umowy (sprzedającym i kupującym), przy czym obowiązek zapłaty podatku ciążył na nich solidarnie, zaś tak określeni podatnicy obowiązani byli w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć odpowiedniej treści deklarację oraz obliczyć i wpłacić podatek. Oznaczało to, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku powstawało z mocy samego prawa równocześnie z obowiązkiem podatkowym, a więc z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dokonania czynności) tj. z dniem zaistnienia tego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie tego zobowiązania. Obowiązek (zobowiązanie) podatkowy w tym podatku ustawa podatkowa nakładała na strony tej czynności, zaś obowiązek zapłaty tak powstałego podatku ciążył na nich solidarnie.

W tak opisanym przypadku organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter zapłaty tego podatku, a nadto decyzja taka była decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość już powstałego (z mocy prawa) zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że każda ze stron przedmiotowej czynności cywilnoprawnej była jednocześnie stroną (podatnikiem) postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej, oraz że decyzja wydana w tej sprawie powinna być doręczona stronom czynności przy czym zarówno odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej jak i skarga od decyzji drugoinstancyjnej służyły obu tym podatnikom, odrębnie, co wiąże się z zachowaniem przewidzianego prawem terminu (daty doręczenia decyzji). Tym samym wydanie decyzji w stosunku do obu stron umowy (podatników) i doręczenie decyzji jednemu z podatników solidarnych w innym czasie niż drugiemu nie powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym, ani też nie ma wpływu na termin do złożenia od niej odwołania lub skargi, które to terminy biegną odrębnie dla każdego z takich podatników. Oznacza to jedynie, że w postępowaniu odwoławczym lub sądowoadministracyjnym, na zasadach opisanych w Ordynacji podatkowej lub ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona której decyzji nie doręczono powinna uczestniczyć w tych postępowaniach w sposób przewidziany w powołanych przepisach.

Zobowiązani, z mocy samego prawa, solidarnie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej nie stanowią jednej strony toczącego się w tej sprawie postępowania podatkowego lecz są stronami tego postępowania (podatnikami) z wszelkimi konsekwencjami procesowymi z tym związanymi. Tym samym doręczenie decyzji określającej to zobowiązanie tylko jednemu z takich podatników oznacza, iż decyzja taka weszła do obrotu prawnego, mimo braku jej doręczenia drugiemu.

Przyjęcie za słuszne twierdzenia uczestnika, że decyzje, pierwszo i drugo instancyjne, nie weszły do obrotu prawnego i nie wywołują skutków prawnych tylko dlatego, że nie zostały mu doręczone pozbawiłoby stronę, której decyzje te doręczono, prawa do ich zaskarżenia tak w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym. Pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa i naruszałoby zasady konstytucyjne, w tym prawo do odwołania czy sądu.

Warto przy tym zauważyć, że w przypadku zobowiązania powstałego w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, inaczej niż w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, w ustawie tej nie przewidziano odpowiedzialności solidarnej wyłącznie wobec podatników, którym decyzję taką doręczono (art. 92 § 1 Ordynacji). Skoro zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji powstaje z mocy samego prawa, zaś wydana w takiej sprawie decyzja jedynie określa, a nie ustala to zobowiązanie, to dla skorzystania z uprawnienia jakie daje art. 91 Ordynacji w związku z art. 366 § 1 k.c., nie jest konieczne jej doręczenie wszystkim podatnikom odpowiedzialnym solidarnie za tak powstały podatek. "W decyzji podatkowej powinna być podana pełna wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego – bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników. Natomiast z samej istoty solidarności (art. 366 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej) wynika w szczególności, że zapłata podatku przez któregokolwiek z podatników zwalnia z zapłaty pozostałych, zaś podatnik który zapłacił podatek może dochodzić zwrotu części zapłaty od pozostałych podatników. Wobec każdego z dłużników można też wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 675/07 aprobowany wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 205/09).

Powyższe oznacza, że w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego solidarny charakter wynika wprost z przepisów prawa, znajduje zastosowanie w art. 91 tej ustawy również w przypadku wydania i doręczenia decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji w stosunku do jednego z tak odpowiedzialnych podatków. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przesądza o charakterze odpowiedzialności za określone nią zobowiązania powstałe w sposób wynikający z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. W sytuacji gdy, dane zobowiązanie jest solidarne z mocy ustawy podatkowej, bez konieczności wydania decyzji je ustalającej, przepis art. 91 Ordynacji nakazuje stosowanie do takiej odpowiedzialności przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych i to wprost bez możliwości ich modyfikacji poprzez stosowanie odpowiednie (z zachowaniem odrębności prawa podatkowego).

O ile więc decyzję taką skierowanoby jedynie do jednego z tak określonych dłużników solidarnych, drugiemu (lub innym) z nich przysługiwałyby uprawnienia wynikające z przepisów kodeksu cywilnego stosownie do brzmienia art. 91 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Sąd uznał, że skarżący, mimo braku doręczenia decyzji drugiemu z dłużników solidarnych, miał prawo do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i do skargi na decyzję organu drugiej instancji, oraz że decyzje te zostały wprowadzone do obrotu prawnego zatem były decyzjami istniejącymi.

W kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom uczestnika postępowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma dwojaki charakter: materialnoprawny skutkujący wygaszeniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji) oraz procesowy w postaci niemożności prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji). Na bieg terminu przedawnienia mają wpływ okoliczności i zdarzenia wymienione w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania skarżonej decyzji obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". We wcześniejszym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W art. 21 ustawy zmieniającej ten przepis postanowiono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uwzględniającym nowelizację. Oznacza to, że "Tylko w zakresie przewidzianym przez art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajduje zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. Dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w szczególności wyłączenia z zakresu czynności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 484/10). W realiach rozstrzyganej sprawy (zobowiązanie podatkowe powstało w maju 2005 r.) skutkuje to bezpośredniością stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) co do konstytucyjności tego przepisu w brzmieniu sprzed dnia 1 września 2005 r. Nie miało to jednak istotnego znaczenia w sytuacji, gdy jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, zaś wyrok Trybunału dotyczący powołanego tam przepisu był wyrokiem zakresowym uznającym jego niekonstytucyjność tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika wprost, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym również od dnia 1 września 2005 r. Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględnienia tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II OSK 1750/07).

Uwzględniając treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) należy stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu tam wskazanym, wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wówczas, gdy podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykazałyby, że podatnik w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas w sprawie takiego zobowiązania podatnika, zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie z zasadą wymienioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym, Ordynacją podatkową, czasie (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 903/12). Warto przy tym zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie jego wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis wprowadzający tego rodzaju obowiązek zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w powołanym przepisie, wprowadzony został w życie w dniu 15 października 2013 r. w związku z dodaniem art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym z przyczyn oczywistych w sprawie nie miał zastosowania.

Jak wynika z akt sprawy i co było między stronami bezsporne w dniu 23 grudnia 2010 r. (pod nr [...]) zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks w sprawie przeciwko podatnikowi o to, że w okresie od 26 maja 2005 r. do 17 listopada 2005 r. uchylał się od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poprzez niezłożenie w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej do Urzędu Skarbowego w T. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 od umów sprzedaży akcji imiennych B S.A. zawartych w dniach 11 i 31 maja 2005 r., 20 i 28 czerwca 2005 r., 6 i 21 października 2005 r. i 3 listopada 2005 r. oraz nie wpłacenie należnej z tego tytułu podatku, czym naraził jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie tego podatku w łącznej kwocie [...]zł. Następnie w tym samym dniu zostało wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi opisanego wyżej zarzutu, zaś celem jego ogłoszenia podatnikowi zostało mu wysłane wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 grudnia 2010 r. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skutecznie w dniu 23 grudnia 2010 r. żonie podatnika. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego wydane w dniu [...], ogłoszone zostało podatnikowi w dniu 2 lutego 2011 r. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 sierpnia 2012 r. (k – 95 akt podatkowych) wynika ponadto, że w dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynęło do tego urzędu pismo pełnomocnika podatnika, w treści którego pełnomocnik informował, że z uwagi na pobyt jego mandanta na urlopie nie będzie on w stanie stawić się na wezwanie w dniu 31 grudnia 2010 r., ponadto do pisma tego załączono pismo żony podatnika z dnia 30 grudnia 2010 r., w treści którego m. in. informuje, że w okresie Świąt i Nowego Roku nie miała kontaktu z mężem, który wyjechał, w związku z czym nie miała ona możliwości przekazania mu informacji o przedmiotowym wezwaniu, w którym wskazano termin stawiennictwa na dzień 31 grudnia 2010 r.

Ponadto w treści skargi podatnik nie kwestionował prawidłowości doręczenia pisma, z którego wynikał fakt posiadania wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed dniem 31 grudnia 2010 r. lecz podnosił zarzut, iż przed tym dniem nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżący nie dołączył do akt sprawy przedmiotowego wezwania ani nie zacytował jego treści.

Przepisy prawa, w tym postępowania podatkowego czy postępowania karnoskarbowego, nie regulują kwestii wiedzy adresata o treści doręczonych mu pism (wezwań). To czy adresat zapoznał się czy nie z doręczonym mu pismem nie ma znaczenia dla skuteczności jego doręczenia, o ile doręczenie to nastąpiło zgodnie z obowiązującą procedurą. Wskazane procedury zakładają, że z chwilą przedmiotowego doręczenia pisma, jego treść znana jest adresatowi, zaś czynność ta rodzi określone skutki prawem przewidziane. W takim przypadku adresat nie może dowodzić, że nie znał treści pisma mu doręczonego, zaś na organie prowadzącym postępowanie nie ciąży obowiązek wykazania faktu, że adresat pisma poznał jego treść. Oznacza to, że wiedza adresata o treści doręczonego mu pisma jest bezpośrednim skutkiem jego prawidłowego doręczenia.

Skoro w niniejszej sprawie poza sporem było, że sporne wezwanie doręczone zostało podatnikowi zgodnie z obowiązującym prawem, a więc w sposób skuteczny, zaś w jego treści zawarta była informacja o postępowaniu karnoskarbowym wszczętym również w sprawie przedmiotowego opodatkowania, czego podatnik skutecznie nie zakwestionował, zaś doręczenie to miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to tym samym, niezależnie do tego czy należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji obowiązujący przed dniem 1 września 2005 r., czy poczynając od tego dnia, organ podatkowy słusznie uznał, że termin biegu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem doręczenia podatnikowi spornego wezwania (pisma). Twierdzenie, że podatnik z przyczyn faktycznych nie zapoznał się z tym pismem nie oznacza, że nie został powiadomiony o przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Należy przy tym nadmienić, że okoliczność ta nie ma wpływu na sytuację prawnopodatkową odpowiedzialnego solidarnie drugiego z podatników, skoro w stosunku do tego podatnika postępowania karnoskarbowego nie wszczęto, a tym bardziej nie powiadomiono go o tym postępowaniu przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzącego ciążący na nim solidarnie podatek. Strony umowy cywilnoprawnej nie są jednym (wspólnym) podatnikiem przedmiotowego podatku. Ich zobowiązanie podatkowe jest odrębne, solidarny natomiast jest obowiązek zapłaty wynikającego z tego zobowiązania podatku. Z treści art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej nie wynika, że obowiązek podatkowy w "podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży "solidarnie" na stronach takiej czynności. Ustawodawca podatkowy nie ustanowił normy o solidarnym obciążeniu stron takim obowiązkiem jak uczynił to np. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Ustanowił taki obowiązek wyłącznie w stosunku do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej). Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej tylko z tej przyczyny, że zapłata podatku wynikającego z tego obowiązku ciąży solidarnie na stronach takiej czynności. Obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe czy podatek to różne pojęcia prawne, których znaczenie wyjaśniają przepisy Ordynacji podatkowej w art. 4, art. 5 i art. 6 tej ustawy. Należało więc uznać, że obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku nie ma charakteru solidarnego, a charakter taki ma obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z powstałego zobowiązania podatkowego, przez podlegających, na mocy ustawy podatkowej, obowiązkowi podatkowemu (podatników).

Z tych przyczyn należało stwierdzić, że w przypadku przedmiotowej czynności cywilnoprawnej obowiązkowi podatkowemu podlegały strony takiej czynności odrębnie a nie solidarnie, zaś obowiązek zapłaty podatku ciążył na podatnikach solidarnie i to w sposób przewidziany art. 91 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro z mocy powołanego przepisu do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się (bez ograniczeń) przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a z treści art. 372 k.c. wynika, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika, to tym samym z chwilą upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec jednego z dłużników solidarnych, podmiotów tego podatku wobec braku przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, należało stwierdzić, że określone w zaskarżonych decyzjach zobowiązanie podatkowe na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasło wobec uczestnika postępowania, zaś wskazanie go w tych decyzjach jako odpowiedzialnego solidarnie za przedmiotowy podatek naruszało obowiązujące przepisy postępowania.

Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy skoro dotyczyło sytuacji prawnej uczestnika, któremu decyzji tych nie doręczono, a tym samym w stosunku do tego podatnika decyzje te nie weszły do obrotu prawnego.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej zważyć należy, że z treści spornej umowy jednoznacznie wynika, iż to sprzedający a nie kto inny zaproponował kupującemu nabycie przedmiotowych akcji, a kupujący po rozważeniu propozycji sprzedającego wyraził wolę ich nabycia (preambuła umowy z dnia 11 maja 2005 r.) i to sprzedający przeniósł na kupującego posiadanie akcji, a kupujący akcje te nabył (§ 2 umowy). W celu dokonania przeniesienia posiadania akcji sprzedający oświadczył C, iż zawarł z kupującym umowę sprzedaży akcji, w związku z czym przenosi ich posiadanie na kupującego, zaś przeniesienie akcji nastąpi za pośrednictwem C upoważniając i wzywając C do dokonania wszelkich czynności koniecznych do przeniesienia posiadania akcji na kupującego (§ 3 umowy). Umowa kupna-sprzedaży akcji datowana na 11 maja 2005 r. została podpisana przez kupującego w [...] w dniu 18 maja 2005 r. Na umowie widnieje stwierdzenie autentyczności podpisu kupującego oraz zgodności tego dokumentu z prawem, miejsce jego wystawienia przez polskiego Konsula Generalnego i potwierdzenie własnoręcznego podpisu sprzedającego przez specjalistę pracownika C z dnia 11 maja 2005 r.

Nie oceniając legalności tak zawartej umowy (choćby z uwagi na sposób i miejsce jej zawarcia) wskazać należy, że w umowie tej stwierdzono, iż akcje znajdują się w depozycie prowadzonym przez C (w Polsce) i zarejestrowane są w rejestrze papierów wartościowych prowadzonych przez ten C dla sprzedającego (podatnika). Strony umowy samodzielnie ustaliły cenę akcji, zaś w związku z zawarciem umowy sprzedający (podatnik) wyraził zgodę na dokonanie zmian w księdze akcyjnej B S.A. poprzez dokonanie wpisu o przeniesieniu akcji na kupującego (przejście własności na kupującego). Stwierdzono również, że sprzedający zapłaci C prowizję w wysokości 1 % od wartości transakcji.

Z umowy tej w żadnym razie nie wynika, by C w jakikolwiek sposób pośredniczył przy zawarciu umowy sprzedaży przedmiotowych akcji, zaś wynika z niej wprost, że rola C ograniczała się do czynności związanych wyłącznie z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji (§ 3 umowy). Czynności C miały jedynie zapewnić realizację umowy sprzedaży już zawartej pomiędzy sprzedającym a kupującym. Bezsporne w sprawie było, że podatnik (sprzedający) nie zlecał C sprzedaży spornych akcji czy wyszukiwania ich nabywcy. W związku z zawartą umową (§ 4 umowy) sprzedający wyraził zgodę na dokonanie stosownych zmian w księdze akcyjnej B S.A. Należy przy tym wskazać, że dla skuteczności umowy sprzedaży akcji imiennych nie jest wymagane wręczenie dokumentu akcji, a jedynie przeniesienie posiadania akcji (art. 339 k.s.h.) co pozbawia tę czynność charakteru realnego.

W świetle powyższego warto przypomnieć, że przepis art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, w brzmieniu z daty zawarcia przedmiotowej umowy, wymagał – dla zastosowania zwolnienia z podatku – aby sprzedaż papierów wartościowych została dokonana na rzecz domu maklerskiego lub sprzedaż była dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego (banków prowadzących działalność maklerską). Okolicznością istotną było dokonanie sprzedaży (akcji) za pośrednictwem domu maklerskiego (banku prowadzącego działalność maklerską). Chodziło więc o przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia akcji i ich wykonywanie na rachunek dającego zlecenie. Przepis ten odnosi pośrednictwo do zawarcia umowy sprzedaży (akcji), a nie jej wykonania. Nie można przyjąć by pośrednictwem w sprzedaży była czynność pracownika C polegająca na stwierdzeniu własnoręczności podpisu strony umowy. Zapis ten oznacza jedynie, że dana osoba (sprzedający) własnoręcznie się podpisała przy czym podpis drugiej strony umowy (kupujący) został stwierdzony przez notariusza na terytorium USA i nie można zasadnie stwierdzić, że ta czynność notarialna stanowiła pośrednictwo w zawarciu umowy. Poświadczenie własnoręczności podpisu nie jest elementem przesądzającym o wartości umowy (art. 535 k.c.).

Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że przedmiotowa transakcja sprzedaży akcji nie była dokonana za pośrednictwem C skoro zawarta została wyłącznie między sprzedającym a kupującym, zaś rola C ograniczała się jedynie do dokonania wymaganych przez prawo czynności faktycznych i prawnych, niezbędnych do skutecznego przeniesienia akcji na kupującego, a więc do czynności związanych z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji celem zapewnienia jej realizacji i wypełnienia warunków niezbędnych do przeniesienia posiadania akcji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że usługi świadczone przez C noszą cechy pośrednictwa przy sprzedaży papierów wartościowych skoro usługi te nie były opodatkowane podatkiem VAT, a usługa ta bezsprzecznie związana była ze sprzedażą przedmiotowych papierów wartościowych objętych umową cywilnoprawną. Nie można również zaakceptować stanowiska skarżącej, iż z pośrednictwem C mamy do czynienia także wówczas, gdy C taki udzielał pomocy w dojściu do porozumienia co do pozostałych warunków sprzedaży. Skarżący przyznał, że pracownicy C nie mogli decydować o ilości sprzedanych akcji, bądź ich cenie. Nie twierdził również by C kojarzył kontrahentów tej transakcji czy był ich pełnomocnikiem. Fakt, iż w innych zawieranych przez podatnika przedmiotowych transakcjach podatnik zawarł z C umowy zlecenia nabycia – zbycia akcji, a więc że w umowach tych stwierdzono pośrednictwo C, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro przy zawarciu przedmiotowej umowy zlecenia takiego nie było.

Pośrednictwo to nic innego jak udział osoby trzeciej mającej na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron, a więc występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, zaś zwrot "za pośrednictwem" oznacza "przy pomocy kogoś, dzięki komuś", przy czym zwrot ten należy odnieść nie do jakiejkolwiek czynności lecz do umowy sprzedaży jako umowy nazwanej w prawie cywilnym. Pośrednictwo, o którym mowa w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, dotyczy umowy sprzedaży opisanej w art. 535 k.c. ewentualnie w związku z art. 555 k.c. O ile więc podmiot wymieniony w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, nie uczestniczył w zawarciu umowy kupna – sprzedaży przedmiotowych akcji tak co do kojarzenia stron transakcji bądź ustalenie jej istotnych elementów, w tym określenia przedmiotu sprzedaży oraz ceny, nie zostają wypełnione znamiona (okoliczności) niezbędne dla skorzystania z ustanowionego tym przepisem zwolnienia. Pośrednictwo domu maklerskiego (banku prowadzącego działalność maklerską) w dokonywaniu sprzedaży papierów wartościowych oznacza udział takiego C (lub Banku) w czynnościach zmierzających bezpośrednio do zawarcia takiej umowy i ustalenia jej istotnych warunków (elementów) w ramach usług wykonywanych przez C (lub Bank) na podstawie obowiązującego prawa czy czynności prawnych w tym umów (zlecenie) zawieranych ze stronami (stroną), której umowa dotyczy.

Zgodnie z obowiązującymi w dacie zawarcia spornej umowy (maj 2005 r.) przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi działalność maklerska obejmowała czynności opisane w art. 30 ust. 2 § 2a tej ustawy przy czym działalnością maklerską były również wykonywane przez dom maklerski czynności wymienione w ust. 2b tego artykułu. Z przepisów tych wynika, że sprzedaż papierów wartościowych dokonywana za pośrednictwem domów maklerskich (lub banków prowadzących działalność maklerską) może w zakresie sprzedaży polegać wyłącznie na przyjmowaniu lub przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia m. in. zbywalnych papierów wartościowych (art. 30 ust. 1 pkt 1 lit. a) czy wykonywanie takich zleceń na rachunek dającego zlecenie. O ile więc nie zawarto tego rodzaju czynności nie można mówić o pośrednictwie takiego domu czy banku w dokonywaniu sprzedaży papierów wartościowych. Podobny zakres działalności maklerskiej przewiduje art. 69 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Tym samym za pośrednictwo w dokonywanej sprzedaży papierów wartościowych w rozumieniu art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej należy uznać wykonywanie przez dom maklerski (lub bank) czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży takich papierów przez podmiot, z którym dom maklerski (lub bank) zawarł stosowne zlecenie nabycia lub zbycia papierów wartościowych (akcji), czy wykonanie takich zleceń na rachunek dokonującego zlecenia.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe uwzględniły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający, dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, zaś dokonana ocena zebranych dowodów odpowiadała wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje obu instancji zachowały wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skoro zawierały opisane tam warunki, co do wskazania podstawy prawnej i faktycznej wydanych decyzji ze wskazaniem faktów udowodnionych i dowodów, którym organy dały wiarę bądź odmówiły wiarygodności i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z podaniem przepisów prawa.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.