Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1799/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1, art.21 ust 1 pkt 32 lit a i e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1799/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi G.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia 21 września 2012 r., nr [...], Dyrektor Izy Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2012 r., którą określono G.B. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w M.

Z ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że dniu 29 grudnia 2007 r. aktem notarialnym G.B. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w M., stanowiącej prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. [...] ha wraz z prawem własności budynku administracyjnego (trzykondygnacyjnego) oraz budowli (przyłącza elektrycznego, placów i chodników), objętej księgą wieczystą nr [...]. Nieruchomość powyższa została przez podatnika nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2006 r. Na okoliczność tej sprzedaży strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty 2 500000 zł na zakup "innej nieruchomości, budowę budynku mieszkalnego oraz remont budynku mieszkalnego". Z dokumentów przedłożonych przez podatnika w toku przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających wynikało, że nie wydatkował on w całości przychodu uzyskanego z rozpatrywanej sprzedaży na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w ustawowym okresie dwóch lat, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r.

W toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym: dokumentów przedłożonych przez podatnika w ramach czynności sprawdzających, włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r.; aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2008 r.; aktu notarialnego z dnia 9 marca 2012 r.; "projektu koncepcyjnego adaptacji części budynku na pomieszczenia mieszkalne", dotyczącego budynku administracyjnego, usytuowanego w M. będącego przedmiotem sprzedaży, wraz z potwierdzającymi zakres wykonanych w ramach tego projektu prac kserokopiami faktur wystawionych przez IP Sp. z o.o. w M., fotografii fragmentów obiektu budowy; decyzji Urzędu Gminy z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz zezwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego, parterowego z poddaszem użytkowym, uzupełnionego pisemnymi wyjaśnieniami podatnika) organ I instancji ustalił, że przedmiotem rozpatrywanej sprzedaży były nabyte przez G.B. w dniu 3 stycznia 2006 r. od Syndyka Masy Upadłości P-M" S.A. w M.: prawo wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności budynku administracyjnego oraz budowli (przyłącza elektrycznego, placów i chodników), za cenę 640 000 zł, z czego część ceny w kwocie 6 tys. zł została zapłacona na dzień zawarcie umowy, a reszta ceny w kwocie 634 tys. zł pochodząca z kredytu mieszkaniowego "Własny kąt", uzyskanego w [...] w Warszawie Oddział I, miała zostać zapłacona najdalej do dnia 5 stycznia 2006 r. W związku z nabyciem ww. praw, podatnik zawarł z ww. bankiem dwie umowy kredytu mieszkaniowego. W pierwszej umowie z dnia 30 grudnia 2005 r. Bank zobowiązał się udzielić podatnikowi kredytu w wysokości 640 tys. zł "na zakup budynku administracyjnego (z przeznaczeniem na wynajem) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...] oraz finansowanie pozostałych kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości". W drugiej umowie z dnia 25 stycznia 2006 r. Bank zobowiązał się udzielić podatnikowi kredytu w wys. 406 tys. zł, "na remont budynku administracyjnego (...) (z przeznaczeniem na wynajem) oraz finansowanie pozostałych kosztów związanych z inwestycją". Kredyt z pierwszej umowy został podatnikowi wypłacony w całości, natomiast kredyt na remont został uruchomiony jedynie w 50%, co wynika z zaświadczenia banku z dnia 18 listopada 2010 r. potwierdzającego spłatę obu kredytów wraz z odsetkami.

Organ ustalił także, że w dniu 29 grudnia 2007 r. G.B. zawarł z K.P. umowę sprzedaży warunkowej - w formie aktu notarialnego, na mocy której K.P. sprzedał G.B. nieruchomość położoną w K., składającą się z działki ewidencyjnej nr [...], o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym z poddaszem użytkowym, drewnianym na podmurówce kamiennej, o pow. użytkowej [...] m2, za cenę w kwocie brutto 1 200 000 zł, pod warunkami wyszczególnionymi w § 4 umowy. Zgodnie z oświadczeniami stron umowy cała cena w kwocie 1 200 000 zł została zapłacona sprzedającemu, a T.P. - działający w imieniu i na rzecz K.P. potwierdził jej odbiór. G.B. uregulował koszty aktu w wys. 272 zł. Definitywne nabycie przez podatnika ww. nieruchomości - skutkujące przeniesieniem prawa własności, nastąpiło dopiero w dniu 9 marca 2012 r. - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Organ podkreślił, że z zapisów umowy wynika, że przedmiotowa nieruchomość pozostawała w posiadaniu podatnika od 29 grudnia 2007 r. i ponosił on wszelkie związane z tym korzyści i ciężary. Organ I instancji ustalił także, że w 2008 r. G.B. zakupił udziały w nieruchomości, położonej w K., przy ul. [...] (pod nazwą B.), stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, murowanym, piętrowym, o pow. użytkowej [...] m2, ponosząc z tego tytułu wydatki w kwocie 123 308,40 zł. W dniu 17 grudnia 2008 r. podatnik nabył także na własność lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym, położonym w K. przy ul. [...], za cenę 264 825 zł. Strona poniosła część ceny zakupu w wysokości 100 tys. zł oraz koszty aktu w wysokości 2 127 zł. Na zakup ww. lokalu oraz jego wykończenie i wyposażenie, G.B. zaciągnął w [...] z/s w Warszawie Oddział I w K. kredyt w wys. 250 000 zł - na podstawie umowy kredyt Własny Kąt hipoteczny z dnia 28 listopada 2008 r. Z kredytu tego zapłacono m.in. stosownie do ustaleń wynikających z § 7 aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2008 r., część ceny zakupu lokalu w wys. 164 825 zł. Łączna kwota spłaconych do dnia 29 grudnia 2009 r. z tego tytułu wierzytelności (kapitału i odsetek) wyniosła 20 987,40 zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że z przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży w wysokości 2 500 000 zł, zwolnioną z opodatkowania – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., była kwota 1 446 694,80 zł. Stanowiła ona sumę wydatków poniesionych w okresie 2 lat od dnia przedmiotowej sprzedaży, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r. na: zakup nieruchomości położonej w K., składającej się z działki ewidencyjnej nr [...], o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w wysokości 1 200 272 zł (cena zakupu i koszty aktu notarialnego); zakup udziałów w nieruchomości położonej w K., przy [...] (pod nazwą B.) – w wysokości 123 308,40 zł (cena zakupu i koszty aktów notarialnych); zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, położonym w K. przy [...] – w wysokości 102 127 zł oraz spłatę kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego na zakup i wykończenie tego lokalu w łącznej wysokości 20 987,40 zł.

Za wydatki objęte przedmiotowym zwolnieniem organ I instancji nie uznał natomiast spłaty wierzytelności (kapitału i odsetek) z tytułu kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem praw do nieruchomości położonej w M. Mimo że były to kredyty zwane mieszkaniowymi, ich faktycznym przeznaczeniem, zgodnym zresztą z treścią dotyczących ich umów kredytowych, był odpowiednio: zakup oraz remont budynku administracyjnego.

Z uwagi na powyższe ustalenia, decyzją z dnia 14 maja 2012 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego określił G.B. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. w kwocie 105 331 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, wnioskując o zmianę decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty 600 674,11 zł wydatkowanej na spłatę kredytu zabezpieczonego ustanowioną hipoteką na zbywanej nieruchomości; nieuznania za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. kwoty 197 871,34 zł, stanowiącej sumę spłat kapitału kredytu mieszkaniowego Własny kąt w dniu 3 września 2007 r. Pełnomocnik zakwestionował także postanowienie z dnia 14 maja 2012 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

W uzasadnieniu pełnomocnik podał, że na dzień zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień 30 sierpnia 2007 r. nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w wysokości 640 tys. zł oraz hipoteka kaucyjną w wysokości 164 400 zł na rzecz [...] zabezpieczającą spłatę kredytu mieszkaniowego Własny kąt. Sprzedający zobowiązał się w związku z tym do wykreślenia hipoteki w terminie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na rzecz kupującego. Warunkiem wykreślenia hipoteki, stanowiącej obciążenie nieruchomości, była spłata kredytu, który był tą hipoteką zabezpieczony. Jak argumentuje pełnomocnik odwołującego się faktycznie w okresie od 20 września 2007 r. do 2 kwietnia 2008 r. (dzień wydania przedmiotu sprzedaży) G.B. spłacił kredyt w kwocie 600 674,11 zł wskutek czego nieruchomość została zwolniona z obciążenia hipoteką i tym samym został spełniony jeden z warunków określony przez strony w umowie sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik wskazał także, że u.p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji "kosztów odpłatnego zbycia". Taka sytuacja powoduje, że w celu przyjęcia poprawnych założeń do kwalifikacji poniesionych wydatków, poszukuje się definicji zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Wszelkie podjęte próby zdefiniowania tej kategorii prawnej są dokonywane poprzez wskazanie cech wydatków, ich charakteru oraz związku z nieruchomością, natomiast nie został określony katalog "kosztów odpłatnego zbycia". Zdaniem strony spłata kredytu warunkująca zwolnienie hipoteki ciążącej na sprzedawanej nieruchomości, poniesiona przez sprzedającego pod każdym względem odpowiada definicji sformułowanej przez organ I instancji, albowiem był to warunek zawarcia umowy przenoszącej własność sprzedawanej nieruchomości oraz wiązał się z poniesieniem wydatku w kwocie 600 674,11 zł, który to wydatek bezspornie został poniesiony. Powyższe zobowiązanie zostało wykonane z pieniędzy otrzymanych od kupującego na poczet ceny sprzedaży określonej w warunkowej umowie sprzedaży zawartej w dniu 30 sierpnia 2007 r. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zakładając, że kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem -- jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter, to brak jest podstaw aby odmówić spełnienia tego kryterium, wydatkom poniesionym przez odwołującego się. Pełnomocnik podnosi wręcz, że mniej cech określonych w definicji zaprezentowanej przez organ podatkowy zawiera opłata planistyczna, która w orzecznictwie znalazła aprobatę do zaliczenia tej kategorii wydatków do "kosztów odpłatnego zbycia". Wobec powyższego, uważa on że odrzucenie przez organ podatkowy poniesionego przez sprzedającego wydatku w kwocie 600.674,11 zł w celu zwolnienia hipoteki w postaci spłaty kredytu, który był tą hipoteką zabezpieczony, jako kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje prawnego uzasadnienia. Drugą kwestionowaną przez stronę sprawą jest nieuznanie za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. kwoty 197 871,34 zł stanowiącej sumę spłat kapitału kredytu mieszkaniowego Własny kąt w dniu 3 września 2007 r. To zobowiązanie również zostało wykonane z pieniędzy otrzymanych od kupującego na poczet ceny sprzedaży określonej w warunkowej umowie sprzedaży w dniu 30 sierpnia 2007 r. Strona wskazała, że w budynku administracyjnym wykonywane były prace budowlane, które sfinansowano z kredytu mieszkaniowego. W aktach sprawy znajdują się zdjęcia z przeprowadzonych prac adaptacyjnych. Nakłady w 2005 roku poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe polegały na podniesieniu standardu i przystosowaniu pod swoje potrzeby już istniejącej noclegowni, spełniającej funkcje hotelu pracowniczego. Odwołujący się wskazał przede wszystkim na zamiar zagospodarowania części budynku na cele mieszkalne. Słusznym, zdaniem pełnomocnika odwołującego się, było uznanie spłaty kredytu w kwocie 197.871,34 zł za wydatki na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Pełnomocnik zaznaczył, że argumentacja organu podatkowego, który nie uznał kwoty spłaconego kredytu, jako poniesionego na cele określone w wyżej wymienionym artykule, została oparta o prawny charakter budynku, w którym były przeprowadzone prace budowlane. Zdaniem strony przedmiot sporu o uznanie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy faktycznym dowodem, poza faktem poniesienia wydatku na spłatę kredytu, na uznanie prac adaptacyjnych w budynku niemieszkalnym na cele mieszkalne byłoby przeprowadzenie procedury administracyjnej w kierunku zmiany przeznaczenia obiektu na cele mieszkalne oraz czy można dowodzić cel ponoszenia wydatków mieszkaniowych, których zakres rzeczowy nie wymaga decyzji administracyjnej w formie pozwolenia na budowę, innymi dowodami np. przesłuchaniem świadków oraz strony. Pełnomocnik sformułował także zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", którego upatruje w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uczestniczącego w pracach realizowanych na przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazał nie bez znaczenia pozostaje fakt, że część budynku, w której podatnik rozpoczął prace adaptacyjne pełniła funkcję noclegowni, hotelu pracowniczego, zlokalizowanego w prawym skrzydle budynku na drugim piętrze. Dotychczasowe wykorzystanie tej części obiektu oraz przyszły cel mieszkaniowy wymagał innego zaangażowania niż w przypadku adaptacji hali produkcyjnej czy pomieszczeń biurowych na cele mieszkalne. Sytuacja życiowa zmusiła podatnika do ułożenia swoich planów życiowych w M., dlatego pierwszymi działaniami było zaadoptowane przynajmniej części obiektu na cele mieszkaniowe. Faktem jest, że strona ostatecznie sprzedała nieruchomość i zamieszkała w K., jednak nie można na podstawie oceny prawnej charakteru budynku administracyjnego jednoznacznie stwierdzić, że w budynku tym celu mieszkalnego nie realizowano.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 292/10, w którym Sąd ten podał, że "koszty odpłatnego zbycia" wymienione w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią konieczne wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Koszty te potrąca się od wartości zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z "kosztami sprzedaży", która to definicja doprowadziła do uznania przez TK poprzedniej treści art. 19 u.p.d.o.f. za niezgodną z Konstytucją (SK 39/06). Strona zauważyła, że organ I instancji pomija fakt, że sprzedawana nieruchomość była obciążona hipoteką i podatnik żeby uzyskać przychód ze sprzedaży tej nieruchomości musiał ponieść koszty jej wykreślenia, tj. ponieść wydatek w kwocie 600 674,11 zł na rzecz banku, aby ten mógł zwolnić zabezpieczenie.

Dyrektor Izy Skarbowej utrzymując decyzję organu I instancji w mocy podał, że ustawodawca preferuje lokowanie zasobów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Uzyskanie takiego zwolnienia uzależnił jednak od spełnienia szeregu ściśle określonych w przepisach ustawy warunków. Odnosząc się do kwoty 197 871,34 zł stanowiącej sumę spłat kapitału kredytu mieszkaniowego "Własny kąt", organ wskazał, że faktem jest, że skarżący zawarł umowę z dnia 25 stycznia 2006 r., na mocy której Bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w kwocie 406 tys. zł "na remont budynku administracyjnego (...) (z przeznaczeniem na wynajem) oraz finansowanie pozostałych kosztów związanych z inwestycją". Organ odwoławczy zauważył, że mimo że kredyt ten nazwany był kredytem mieszkaniowym, to jego faktycznym przeznaczeniem, jak wynikało to z treści zawartej umowy kredytowej był remont budynku administracyjnego położonego w M. ul. [...]. Mające w sprawie zastosowanie przepisy wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu z faktem przeznaczenia, na warunkach określonych w ustawie, uzyskanych przychodów na wymienione w przepisie cele. Dokonując wykładni pojęcia "przebudowa na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego" czy też pojęcia "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" należy kierować się celem preferowanym przez ustawodawcę, którym jest niewątpliwie ułatwienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Tak więc wydatki spełniające przesłanki zwolnienia nie mogą dotyczyć jakiegokolwiek budynku czy jakiegokolwiek gruntu, ale tylko takiego, który zgodnie z obowiązującym prawem jest lub może być zaadoptowany na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, albo - w przypadku gruntu - na którym możliwa jest budowa budynku mieszkalnego. Argumentacja pełnomocnika strony opiera się na podkreśleniu, że ustawodawca nie określa jakie wymagania formalnoprawne w tym zakresie obowiązują i jakie podatnik powinien spełniać warunki formalne, aby skorzystać ze zwolnienia. Stwierdza on, że nie można kategorycznie wykluczyć, że te prace, które podatnik zrealizował musiały w momencie ich wykonania mieć określoną w formie decyzji administracyjnej funkcję mieszkalną i nie można na podstawie oceny prawnej charakteru budynku administracyjnego jednoznacznie stwierdzić, że w tamtym czasie w tym budynku odwołujący się celu mieszkalnego nie realizował. Organ odwoławczy zauważył, że o ile faktycznie ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego budynku czy gruntu, to nie można stwierdzić, że subiektywne przekonanie odwołującego się, że zakupiony przez niego budynek czy grunt będzie mógł być wykorzystany na cele mieszkaniowe oraz podjęte przez niego prace realizowane na przedmiotowej nieruchomości, pozwalają na stwierdzenie, że poniesione nakłady zostały poniesione na potrzeby mieszkaniowe. Sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. przyznał, że "faktem jest, że kredyt przeznaczony był na nakłady na budynek administracyjny czyli niemieszkalny, ale w celach adaptacji tego budynku na cele mieszkalne. Ponieważ podatnik do dnia sprzedaży budynku administracyjnego nie zmienił charakteru tego budynku brak jest formalnych dokumentów świadczących o mieszkalnych celach poczynionych nakładów". Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał w związku z tym zdanie organu I instancji, że warunkiem uznania wydatków, poniesionych na przebudowę, czy adaptację budynku niemieszkalnego, za podlegające zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., jest spełnienie wymogów prawnych zezwalających na adaptację tego budynku na cele mieszkalne. Nie można bowiem – zdaniem organu - nie uwzględnić obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, które nie pozwalają właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu budynku czy gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia. W szczególności Prawo budowlane zezwala na korzystanie z budynków i lokali tylko zgodnie z ich przeznaczeniem. Art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) przewiduje możliwość zmiany sposobu użytkowania budynków, jedynie pod warunkiem dokonania odpowiedniego zgłoszenia u starosty, niemniej przepis ten nie ma zastosowania do adaptacji budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Adaptacja budynku gospodarczego na budynek mieszkalny wymaga bowiem prac budowlanych, które przepisy traktują jak przebudowę a do przebudowy wymagane jest pozwolenie na budowę, a nie zgłoszenie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Budynek gospodarczy można zaadaptować na cele mieszkalne, ale wymaga to nie tylko nadkładów finansowych, ale załatwienia formalności budowlanych. Organ podał także, że sam odwołujący się w piśmie z dnia 22 marca 2012 r. oświadczył, że podjął w nabytym budynku prace adaptacyjne, jednocześnie przyznał, że były to prace remontowe, nieobjęte obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę, a dalsze czynności zmierzające do zmiany sposobu wykorzystania lokali użytkowych na lokale mieszkalne nie zostały podjęte w związku ze zmianą decyzji zawodowych i wyjazdem do K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że przedłożone przez podatnika faktury VAT wystawione przez IP Sp. z o.o. w M. nie potwierdzają innego, niż remontowy charakteru tych prac. Na podkreślenie zdaniem organu zasługuje także, że umowa kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" biznes została zawarta dopiero w dniu 25 stycznia 2006 r., natomiast faktury dokumentujące prace budowlane wykonane w nabytym budynku w okresie od października do grudnia 2005 r. o łącznej wartości 197 500 zł zostały zapłacone w dniu ich wystawienia (12 października 2005 r., 25 listopada 2005 r. i 20 grudnia 2005 r.), a więc nie mogły być uregulowane środkami uzyskanymi z ww. kredytu, a zatem wydatki te nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych z rozpatrywanej sprzedaży. Reasumując organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika w kwestii naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie znajdowało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f., co sugerował pełnomocnik strony. Organ II instancji podzielił w tym zakresie argumentację Naczelnika US, który stwierdził, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2007 r. nie jest umową zamiany w rozumieniu powyższego artykułu. Obie transakcje z tego dnia przywołane przez podatnika zostały zawarte odrębnie i niezależnie od siebie, co potwierdzają okoliczności ich zawarcia. Sprzedaż nieruchomości położonej w M. na rzecz K.P. dokonana została na podstawie umowy przenoszącej własność z dnia 29 grudnia 2007 r., natomiast zakup od K.P. nieruchomości położonej w K. został sfinalizowany dopiero w dniu 9 marca 2012 r. (w dniu 29 grudnia 2007 r. została zawarta jedynie umowa warunkowa dotycząca zakupu tej nieruchomości), w "zamian" natomiast sprzedanej nieruchomości odwołujący się uzyskał od nabywcy wyłącznie środki pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Odnosząc się do wydatków związanych z wykreśleniem hipoteki obciążającej zbywaną nieruchomość Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyrażony przez organ I instancji pogląd, że długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek został utrwalony zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podkreślił w swoim stanowisku, że kosztów odpłatnego zbycia nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, ponieważ o ile celem wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest wygenerowanie przychodu z danego źródła przychodów w określonej wysokości, to celem wydatku będącego kosztem odpłatnego zbycia jest zrealizowanie samej transakcji sprzedaży. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na mocy art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega nie przychód a dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G.B. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części określające zobowiązanie podatkowe w kwocie 79 855 zł oraz o uchylenie postanowienia z dnia 14 maja 2012 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie kwestionuje określonego podatku w kwocie 25 476 zł, natomiast nie zgadza się na określenie podatku dochodowego ponad tę kwotę, tj. 79 855 zł, w związku z nieuznaniem przez organ podatkowy: za koszt odpłatnego zbycia kwoty 600 674,11 zł wydatkowanej na koszty związane ze zwolnieniem hipoteki na zbywanej nieruchomości, którą był zabezpieczony kredyt bankowy; za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. kwoty 197 871,34 zł stanowiącej sumę spłat kapitału kredytu mieszkaniowego "Własny kąt", dokonaną w dniu 3 września 2007 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie umowy przedwstępnej. Pełnomocnik skarżącego podał w szczególności, że nieuwzględnienie w "kosztach odpłatnego zbycia" kosztów zwolnienia hipoteki zmusza podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie uzyskał. Hipoteka jest ciężarem pomniejszającym rynkową wartość sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość "czysta" przysparza przychód w wysokości ceny określonej w akcie notarialnym, natomiast nieruchomość obciążona hipoteką przysparza przychód pomniejszony o wydatki związane ze zniesieniem hipoteki. W przypadku podatnika, faktycznie w umowie została określona cena w wysokości 2 500 000 zł, jednak jednocześnie został podany warunek uzyskania tej ceny, którym było zwolnienie hipoteki. Odnosząc się do wydatku w kwocie 197 871,34 zł pełnomocnik wskazał w szczególności, że organy nie dopuściły możliwości wykazania na podstawie innych dowodów, w tym zgłaszanego dowodu z przesłuchania świadka, że podatnik faktycznie wykonał szereg prac w nabytym budynku administracyjnym, których celem była adaptacja budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne. Zdaniem strony nie można kategorycznie stwierdzić, że zagospodarowanie przedmiotowego budynku administracyjnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, pozostało w sferze zamiarów abstrakcyjnych. Przeczy temu załączona do akt dokumentacja, w tym zdjęcia, z których wynika, że faktycznie prace adaptacyjne miały miejsce. Wykazana przez organ okoliczność, że przedłożone faktury zostały zapłacone przed zawarciem umowy kredytowej, nie dowodzą, że innych wydatków na adaptację podatnik z zaciągniętego w styczniu 2006 r. kredytu nie sfinansował. Wydatki poniesione na budynek administracyjny, mogły być równocześnie wydatkami ca cele mieszkalne, natomiast brak formalnych zgłoszeń do organów administracyjnych właściwych w sprawach budowlanych nie powinien być – w opinii pełnomocnika skarżącego - jedynym argumentem wykluczającym mieszkaniowy cel poniesionych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c stanowi natomiast, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez "koszty odpłatnego zbycia". Przyjmuje się, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art. 19, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2012). Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. A zatem aby wskazywany prze stronę wydatek w kwocie 600 674,11 zł zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby przyjąć, że spłata obciążających nieruchomość hipotek stanowi obligatoryjny warunek jej zbycia. Obowiązujące regulacje prawne nie pozwalają na takie twierdzenie. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka". Hipoteka stanowi natomiast ograniczone prawo rzeczowe między innymi na nieruchomości, służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Przedmiotem hipoteki może być także użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego (art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości (tzw. dłużnika hipotecznego). Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. Z powyższych uwag wynika zatem, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W konsekwencji należy stwierdzić, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Już więc te uwagi pozwalają zaakceptować stanowisko organów podatkowych o nieuznaniu ww. wydatku na spłatę kredytu w celu zwolnienia hipoteki jako kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości położnej w M. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego, że wykreślenie hipoteki w terminie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność było warunkiem zawarcia tej umowy. Z aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2007 r. wynika, że umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta pod warunkiem, że Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. w Warszawie podejmie uchwałę o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu. Z zapisów umowy wynika, że część ceny w kwocie 280 tys. zł została zapłacona G.B. przelewem na jego konto, natomiast pozostała część ceny zostanie zapłacona sprzedającemu w dwóch częściach, z czego pierwsza - w kwocie 620 tys. zł - zostanie zapłacona sprzedającemu w terminie do dnia 10 grudnia 2007 r. z przeznaczeniem na spłatę kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem jest hipoteka wpisana w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości. G.B. w akcie tym zobowiązał się dokonać spłaty kredytu hipotecznego i przedłożyć do umowy przenoszącej własność zezwolenie Banku na wykreślenie hipoteki. Jak wynika z zapisów umowy przenoszącej własność z dnia 29 grudnia 2007 r. skarżący do dnia jej zawarcia nie spłacił całości kredytu i nie przedłożył zezwolenia banku na wykreślenie hipoteki. Z §4 umowy wynika, że skarżący zobowiązał się do spłaty pozostałej kwoty kredytu do dnia 29 lutego 2008 r. Sąd podkreśla, że z zapisów warunkowej umowy sprzedaży i pism skarżącego wynika wprost, że spłata hipotek nastąpiła z ceny sprzedaży otrzymanej przez skarżącego. Czyli przeznaczenie ceny (jej części) określonej w umowie na spłatę hipotek stanowiło po prostu rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Spłata przez podatnika kredytu zabezpieczonego hipoteką stanowiła element wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego określających jak należy określać przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. W świetle powyższych uwag i zacytowanych przepisów nie można uznać, że spłata zadłużenia stanowiła niezbędny koszt, który musiał być poniesiony w związku ze zbyciem. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej Sąd zauważa także, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela.

Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania przez organy podatkowe za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. kwoty 197 871,34 zł stanowiącej sumę spłat kapitału kredytu mieszkaniowego "własny kąt", dokonaną w dniu 3 września 2007 r. Ww. przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a)

oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit.e).

Sąd zauważa, że ze znajdujących się w aktach podatkowych aktów notarialnych jednoznacznie wynika, że skarżący zakupił budynek administracyjny i również budynek administracyjny sprzedał K.P., który dokonał nabycia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach firmy pod nazwą Z.R.B. K.P. z siedzibą w M.. Charakter nabytego przez skarżącego budynku do dnia jego sprzedaży nie uległ zatem zmianie. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że z umowy kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" biznes z dnia 25 styczna 2006 r. wynika, że środki w kwocie 406 tys. zł zostały przekazane skarżącemu na remont budynku administracyjnego (z przeznaczeniem na wynajem) oraz finansowanie pozostałych kosztów związanych z inwestycją. A zatem kredyt ten – mimo że nazwany mieszkaniowym - nie został zaciągnięty na cele mieszkalne, czyli inwestycję polegającą na przebudowie lub adaptacji na cele mieszkaniowe budynku niemieszkalnego lub jego części. Słusznie organy podatkowe z faktu, że skarżący nie podjął żadnych działań, nie wszczął żadnych procedur, mających na celu spełnienie wymogów prawnych zezwalających na adaptację tego budynku na cele mieszkalne wyciągnęły wniosek, że poniesione nakłady nie zostały poniesione na potrzeby mieszkaniowe. Subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony budynek będzie mógł być wykorzystany na cele mieszkaniowe jest dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niewystarczające. Przesłuchanie strony czy świadka J.S. na okoliczność podejmowania faktycznych działań w przedmiotowym budynku nie mogło zmienić dokonanej przez organy oceny. Sąd nie stwierdził zatem, aby odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie J.S. organ naruszył art. 188 O.p. Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania zostały naruszone wskazywane przez stronę w skardze przepisy postępowania.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o jej oddaleniu działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).