Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2589/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.371.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 21 sierpnia 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina S. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina podała, że jest w trakcie realizowania inwestycji pod nazwą: Proekologiczne inwestycje w Odnawialne Źródła Energii źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S., D. i J. współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE); (dalej jako: "Projekt" lub "Inwestycja").

Liderem i koordynatorem Projektu jest Skarżąca, która zobowiązała się do występowania w roli beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej w ramach Projektu oraz w umowie o dofinansowanie.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach oraz 8 instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, łącznie w ramach Projektu zostanie zrealizowanych 931 instalacji OZE.

Na realizację ww. zadania Gmina jako Lider uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Skarżąca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, którą na zlecenie Gminy (jako Lidera Projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych Gmin partnerskich.

Zgodnie z Umową partnerską wkład własny na realizację Projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

Przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału Gmina będzie musiała z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne Projektu, tj. wydatki na:

studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi inspektora nadzoru, edukację i promocję Projektu.

Koszty ogólne Projektu kwalifikowane i niekwalifikowane w części udziału własnego pokrywa Gmina jako Lider Projektu oraz Partnerzy (pozostałe gminy będące stroną Umowy Partnerskiej) proporcjonalnie do zakresu finansowego danego Partnera w Projekcie.

Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia w swoich budżetach w okresie realizacji Projektu środków finansowych na realizację ich zadań. Każdy z Partnerów zapewnia na pokrycie własnej części Inwestycji związanej z realizacją Projektu, wkład własny w pieniądzu na poziomie pełnej kwoty wydatków kwalifikowanych, który pochodzi ze środków własnych lub pożyczek.

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy, tj. od dnia 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Gmina, podobnie pozostali Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu, uregulują umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie ww. umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie bądź umożliwi im ich zakup.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Skarżąca wskazała, że przedmiotowa dotacja jest dotacją celową, która ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty.

Gmina podkreśliła, że udzielenie dotacji w przedmiotowej sprawie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia kwoty dofinansowania. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty czynszu płaconego przez mieszkańca w okresie trwałości Projektu, jak również od ceny dzierżawy lub sprzedaży instalacji na rzecz użytkownika po tym okresie. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła w niniejszej sprawie elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")

Skarżąca, uzasadniając złożony wniosek powołała się ponadto na interpretacje indywidualne, w których znajdowało odzwierciedlenie jej stanowisko oraz wyroki sądów administracyjnych aprobujące stanowisko analogiczne do stanowiska Gminy.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor KIS powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. Office des Products Wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise, a także opinię rzecznika generalnego i stanowisko rządu Wielkiej Brytanii złożone do sprawy C-353/00. Wskazał, że z powołanego orzecznictwa wynika, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Dyrektor KIS zauważył, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do realizacji usługi na rzecz mieszkańca Gminy, wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie do Projektu realizowanego przez Gminę obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie. Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.

Zdaniem organu, skoro z wniosku wynika, że opisany Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020, to otrzymana dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.) - przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że przedsięwzięcie jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie pokrywające do 78% kwoty wydatków ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości Instalacji OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła). Dofinansowanie to wpłynie więc na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Skarżąca musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych gospodarstwach.

Organ wskazał, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Tym samym, przekazane dla Skarżącej środki finansowe na realizację Projektu polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi.

Dyrektor KIS zauważył, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji organ nie zgodził się ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zdaniem organu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że dofinansowanie będzie oprócz robót budowlanych, wykorzystywane również na studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi inspektora nadzoru, edukację i promocję Projektu, gdyż wymienione powyżej czynności są ściśle powiązane z realizacją finalną Projektu jakim jest zakup i montaż instalacji OZE w celu zwiększenia wykorzystywania odnawialnych źródeł energii.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą we wniosku organ wskazał, że dotyczą one konkretnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych, innych niż zaprezentowane we wniosku.

2. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na pokrycie kosztów (w tym ogólnych wydatków) związanych z realizowaną inwestycją;

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez Skarżącą stanowiska Dyrektora KIS dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniłby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.2. Sąd zauważa, że kwestia włączenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanych przez Gminę przy usługach instalacji i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne.

Sąd podziela stanowisko w tej kwestii zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, a także wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w tym m.in.: w wyroku WSA w Łodzi z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 675/18, WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/BK 29/19, WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1/19, WSA w Warszawie z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 318/18, wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 55/18.

4.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważył organ, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do tej regulacji unijnej nawiązuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02) stanowiąc, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia. Realizowana przez Gminę inwestycja jest bezspornie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego Projektu wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie może być wykorzystana tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez Skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy posiadający tytuł prawny do budynków poniosą niższe koszty dzierżawy instalacji fotowoltaicznych.

4.5. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

4.6. W ocenie Sądu, uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. Niewątpliwie wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne.

Gmina wskazała, że dofinansowanie będzie stanowiło 78% kwoty wydatków kwalifikowanych natomiast czynsz dzierżawny, czyli ta jednorazowa odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie stanowić 22% kwoty kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji.

Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki unijne nie są przeznaczone na jakąkolwiek działalność Gminy, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji fotowoltaicznych i instalacji pomp ciepła (tj. realizację Projektu) w konkretnej liczbie gospodarstw. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej przez Gminę tezie, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Bez wątpienia kwota wpłaty od mieszkańca jest/będzie niższa od tej, jaka Skarżący musiałby żądać od mieszkańca, gdyby dofinansowania nie było. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość udziału mieszkańców – nabywców usługi siłą rzeczy zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

Eksponowanie przez Gminę kosztowego charakteru dotacji nie przystaje do podanego stanu faktycznego. Jak wskazał organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określone działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnego Projektu, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby Skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją finalnej usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych Projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

4.7. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie Projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że nie ma bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

W konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko należność uiszczana przez mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy dzierżawy instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę na dofinansowanie pochodzące z Programu na realizację Projektu.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.8. W ocenie Sądu, niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor KIS odmawiając uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym. Także brak szerszego odniesienia się organu do innych, wskazanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy orzeczeń sądów administracyjnych, nie może świadczyć o nieprawidłowym sporządzeniu interpretacji, jeżeli w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej i wykładni przepisów prawa materialnego. Dodatkowo, w sytuacji negatywnej oceny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza zaskarżonej do Sądu interpretacji niewątpliwie wskazuje, że organ odmawiając słuszności stanowisku Gminie, właściwie zaprezentował stanowisko prawne oraz należycie je uzasadnił. To, że organ nie podzielił poglądów Skarżącej, nie oznacza, że zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie może być postrzegany jako naruszający, wynikającą z art. 121 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.