Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 222/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 127, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za październik i listopad 2018 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia z dnia [...] grudnia 2019 r., złożonego przez Spółkę z o. o. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. numer [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za październik 2018 r. oraz za listopad 2018 r. do dnia [...] grudnia 2019 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że skarżąca, w dniu [...] listopada 2018 r., złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K., deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie [...]zł, natomiast, w dniu [...] grudnia 2018 r., deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2018 r., które poprzedzone było kontrolą podatkową, a które nie zostało zakończone do dnia wydania spornego postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r., przez organ I instancji. Natomiast, w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że skarżąca, w miesiącu październiku i listopadzie 2018 r. dokonywała zakupu towarów i usług, które zgodnie z ustaleniami kontroli nie zostały wykonane. W konsekwencji, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu ww. towarów i usług, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W związku z tym, skarżąca, zawyżyła podatek naliczony w miesiącu październiku 2018 r. o kwotę [...]zł oraz w miesiącu listopadzie 2018 r. o kwotę [...]zł.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości oraz ze względu na wyznaczony stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z podejrzeniem fikcyjności transakcji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania podatkowego tj. do dnia [...] grudnia 2019 r. (przewidywany okres zakończenia postępowania podatkowego).

Na powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, skarżąca, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo przedłużył termin zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącą w deklaracji [...] za miesiąc październik 2018 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł oraz w deklaracji [...] miesiąc listopad 2018 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł, oraz czy dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. Organ wskazał jednak, że w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie zażalenia z dnia [...] grudnia 2019 r., pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w dniu [...] stycznia 2020 r., wydał decyzję, w której określił skarżącej za miesiąc:

- październik 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące:

- październik 2018 r., w wysokości [...] zł,

- listopad 2018 r., w wysokości [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej ustalono, że w dniu [...] stycznia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], którą zakończył przedmiot ww. przedłużenia. Jednocześnie organ I instancji ww. decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe zarówno za miesiąc październik jak i listopad 2018 roku co spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem skarżącej na postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu stało się bezprzedmiotowe.

Skarżąca, pismem z dnia [...] marca 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., zarzucając mu naruszenie:

1) art. 208 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji jest bezprzedmiotowe, w sytuacji w której istniał i istnieje nadal stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie orzeczenia co do istoty sprawy,

2) art. 217 § 2 o.p., poprzez niepodanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii uznania postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe, w części dotyczącej zarzutów naruszenia procedury podatkowej,

3) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się tym, że pomimo iż skarżąca zgłosiła zarzuty co do stosowania prawa materialnego, jak i legalności procedowania organu pierwszej instancji, pozostawiono wydane przez ten organ postanowienie bez kontroli jego legalności.

Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] marca 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe co do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oraz za listopad 2018 r., jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące październik i listopad 2018 r. W ocenie organu, powyższe spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej winien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Fakt późniejszego wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/ Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/ Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, stwierdzono że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o PTU) stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie E. M. I. 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., (...) i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia (...) października 2013 r., (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., G. A. H., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19.

Zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia.

Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 o.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, wydanie decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie wskazać należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.

Ponadto konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 o.p.

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie, z treści postanowienia organu II instancji wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużono skarżącej zwrot VAT do dnia [...] grudnia 2019 r. Okoliczności, które stały się podstawą powyższego rozstrzygnięcia, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie. Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano – dotyczy legalności przedłużenia terminu a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny skarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania jakim jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r.

Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 647/18, procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT czy wyda decyzję dotyczącą zobowiązania podatnika, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu II instancji.

Tym samym naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.