Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1141/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 415/14 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 marca 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz R. K. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł, zaliczył Stronie nadpłatę liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (PIT-36L) w kwocie 30 828,00 zł na poczet zaległości w kwocie głównej i należnych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania dotyczącego 2006 r. ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdy jednocześnie prowadzone w tym samym okresie postępowanie za 2007 r. przy dokonaniu tych samych czynności procesowych i zbieżnym ich zakresie ilościowym zostało uznane przez organ podatkowy za prowadzone z przyczyn zależnych od organu (nakazującym stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek). Powyższe skutkowało naruszeniem art. 54 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu.

2.2. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. może być wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów.

Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2006 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2009 r. doręczonego w dniu 13 listopada 2009 r. W toku postępowania kontrolnego organ przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z 25 marca 2011 r. (doręczony 12 kwietnia 2011 r.) oraz sporządził protokół z badania ksiąg i dokumentów w postępowaniu kontrolnym z 7 lipca 2011 r. (doręczony 22 lipca 2011 r.). Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 29 sierpnia 2011 r. Nr [...], która została doręczona 14 września 2011 r.

Organ podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego organ kontroli podejmował czynności konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe toczyło się na wielu płaszczyznach, w szczególności organ kontroli skarbowej zwracał się o informacje do organów samorządu terytorialnego, występował również do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków dotyczących okoliczności zawartych transakcji. Znaczna część dowodów z przesłuchań świadków była przeprowadzona w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w Warszawie, Rzeszowie, Olsztynie, Łodzi, Krakowie, Katowicach, Bydgoszczy i Lublinie. Wymienione organy kontroli skarbowej wyznaczały terminy przesłuchania świadków w sposób umożliwiający przeprowadzenie dowodu oraz zapewniający Skarżącemu prawo uczestniczenia w przesłuchaniu (dokonywano wezwań uwzględniając czas niezbędny do zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu). Ze strony gospodarza postępowania - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wymagało to działań w celu skoordynowanie terminów przesłuchań odbywających się w różnych miastach na terenie Polski.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia związanego z faktem, że w zakresie postępowania za 2007 r. organy stwierdziły przewlekłość prowadzonego postępowania, zaś w niniejszej sprawie, dotyczącej 2006 r. podjęły odmienne rozstrzygnięcie , organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak też w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. zostały wszczęte w tej samej dacie – 5 listopada 2009 r., jednakże miały one różny przebieg i inne daty zakończenia. Postępowanie za 2006 r. zakończyło się decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r., doręczoną w dniu 14 września 2011 r., podczas gdy postępowanie dotyczące 2007 r. zakończyło się decyzją z dnia 1 marca 2012 r. doręczoną w dniu 2 marca 2012 r. Postępowanie za 2006 r. trwało zdecydowanie krócej, zaś przerwy w poszczególnych czynnościach były niewielkie i znajdowały uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę zarzucając naruszenie:

– art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania dotyczącego 2006 r. ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nie ma żadnych podstaw do wyłączenia stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt. 7 O.p.,

– art. 124, art. 121 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, dla których w zbieżnym stanie faktycznym odnoszącym się do tego samego podatnika organ przyjął, że w postępowaniu za 2007 r. doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, czego wyraz znajduje się w prawomocnym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2014 r., zaś w niniejszym postępowaniu odnoszącym się do okresu 2006 r., (tożsamego merytorycznie z postępowaniem za rok 2007) tego rodzaju okoliczność wyłączająca naliczanie odsetek, nie zaszła.

– art. 54 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uwzględnił skargi.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak w myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 13 listopada 2009 r. do 14 września 2011 r. Mimo to, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Sąd pierwszej instancji oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. powołał i podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753). Następnie analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w Warszawie, Rzeszowie, Olsztynie, Łodzi, Krakowie, Katowicach, Bydgoszczy i Lublinie. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące.

W ocenie Sądu w błędzie pozostaje Skarżący, wskazując na zbieżność postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. W konsekwencji, podnoszona w skardze okoliczność, że organy za 2007 r. przyjęły przewlekłe prowadzenie postępowania i nie naliczały odsetek za zwłokę nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Okoliczność, że w obu postępowaniach organ kontroli skarbowej przyjął podobną "metodę" jego prowadzenia, polegającą na systematycznym przesłuchiwaniu kolejnych świadków w drodze pomocy prawnej i weryfikacji ujawnionych u Skarżącego dokumentów, nie ma wpływu na tożsamość obu postępowań. Dlatego też przyjęcie przez organy, że postępowanie dotyczące 2007 r. było prowadzone w sposób przewlekły nie może oznaczać automatycznie, że również postępowanie dotyczące 2006 r. było prowadzone w ten sposób.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach:

I. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt. 3 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu postanowienia w całości pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia poprzez:

- dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od Organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., szczególnie w sytuacji gdy w Organy potwierdziły przewlekłość postępowania za rok 2007, przy czym oba postępowanie dotyczące 2006 i 2007 r. były tożsame pod względem zakresu merytorycznego, sposobu procedowania Organów, prowadzone były równolegle, z wykorzystaniem tych samych instrumentów procesowych, w tym zbieżnej ilości podjętych czynności procesowych.

II. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że w kontekście art.54§1 pkt 7 w zw. z art.54§2 O.p. kwestia przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. względem Skarżącego była już poddana ocenie WSA w Białymstoku w postępowaniu dotyczącym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. I SA/Bk 120/13 oddalił skargę. WSA w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił wskazaną w nim argumentację, uznając za własną. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2692/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. WSA w Białymstoku po ponownym rozpatrzeniu sprawy prawomocnym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 70/16 (CBOSA) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, Lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, Lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10,CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 229/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.". Biorąc zatem pod uwagę art.170 p.p.s.a. NSA w przedmiotowej sprawie związany jest oceną prawną prawidłowości zastosowania art.54§2 O.p. w odniesieniu do prowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. względem Skarżącego wyrażoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 70/16 i rozpoznając niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną.

6.4. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, czy terminy naliczania odsetek zostały prawidłowo uwzględnione w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania.

Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 13 listopada 2009 r. do 14 września 2011 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli.

Dokonując oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej należy wziąć pod uwagę, że technika zbierania materiału dowodowego, która jest wypadkową zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, a także potencjalnych nieprawidłowości, które wykazywane są w toku czynności kontrolnych odbiega od ogólnie przyjętych zasad sprawności, celowości i szybkości podejmowania poszczególnych czynności dowodowych i prowadzenia całego postępowania dowodowego. Tym bardziej, co wymaga podkreślenia, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o akta sprawy celnej, a w postępowaniu kontrolnym należało jedynie ustalić prawidłowy przychód ze zbycia pojazdów, co wynikało pierwszorzędnie z faktur VAT kontrolowanego.

Naczelny Sąd Administracyjny do powyższej oceny wziął pod uwagę wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w sprawie, których rozpiętość uwidoczniona w metryce sprawy poddaje w wątpliwość racjonalność działania zespołu kontrolnego w sprawie. Ocenił również zebrane dowody w powiązaniu z wydaną decyzją merytoryczną w określonym kształcie formalno-prawnym. Należy przede wszystkim wskazać, co podniósł WSA w Białymstoku w przywoływanym wyroku z dnia 23 marca 2016 r., że w sprawie nie istniała potrzeba, a charakter sprawy wcale nie wymagał, przesłuchania kilkudziesięciu świadków (około 50 nabywców pojazdów, z tym że tylko 36 świadków wiązało się z zakresem przedmiotowym kontroli i rozstrzygnięcia), na okoliczność zawieranych transakcji przez Skarżącego, co zresztą potwierdza treść decyzji administracyjnej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Białymstoku jak i pełnomocnika Skarżącego, że skoro dane osobowe świadków i zakres okoliczności na jakie byli przesłuchiwani był znany organowi (chociażby z treści faktur VAT) to organ mógł metodą próby wybrać kilku świadków do przesłuchania, a co do reszty powinien wezwać te osoby w trybie i na zasadach określonych w art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień. Przesłuchiwanie wszystkich świadków było niecelowe. Co więcej Sąd nie znajduje podstaw dla usprawiedliwienia faktu, że pierwsi świadkowie byli przesłuchani dopiero w 3 miesiącu postępowania, pozostali w okresie 2 następnych lat (na co wskazuje metryka akt sprawy i protokoły z czynności dowodowych). Czynności te nie były zatem podejmowane w sposób bezzwłoczny czy też w miarę potrzeb organu administracji, a taktyka procesowa w żaden sposób nie uzasadniała rozłożenia przesłuchań świadków na tak długi okres.

Co więcej, ponad połowa świadków została przesłuchana w drodze pomocy prawnej, co nie wymagało zaangażowania organu kontroli skarbowej, poza sporządzeniem formalnej listy pytań do świadków, której konsekwencją miałoby być udzielenie odpowiedzi na pytanie czy nabywca potwierdza fakt zawarcia transakcji uwidocznionej na fakturze, co do jej istotnych elementów.

Pełnomocnik Skarżącego zasadnie również wskazuje, że okres pomiędzy zwróceniem się organu o pomoc prawną a otrzymaniem protokołu z zeznaniami świadka co do zasady oscylował w granicach 2 miesięcy, a w przypadku jednego świadka był to okres 3,5 miesiąca.

Należy tez podkreślić, że w okresach pomiędzy przesłuchaniami nie były prowadzone przez organ żadne czynności procesowe, a jedynie kierowano zapytania do organów o udzielenie pomocy prawnej. Reasumując, należy za wyrokiem WSA z dnia 23 marca 2016 r. podkreślić że zestawienie chronologii i miejsc prowadzenia czynności z przesłuchania świadków podważa argument jakoby ich rozciągłość czasowa była efektem dbałości o to, aby strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności, co zresztą stoi w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, np. z dublowaniem się czynności chociażby w dniu 19.04.2010 r. – przesłuchanie świadka w P. i równocześnie w B..

Odnosząc się do oceny konieczności wystąpienia do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców celem uzyskania stosownych informacji, WSA w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. przesądził, że z uzasadnienia wyroku sądu I instancji jak i z akt administracyjnych sprawy nie wynika, żeby uzyskany w ten sposób materiał był szczególnie obszerny czy skomplikowany. Co więcej czynności te przeprowadzono w pierwszych 2 miesiącach postepowania kontrolnego trwającego dwa lata, a uzyskane w tym zakresie dowody nie stały się podstawą ustaleń organów. Organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do przedłużania postępowania kontrolnego z argumentacja taką, że harmonogram pracy innych organów jest napięty w związku z czym czynności te musiały być przeprowadzone z określoną w sprawie rozpiętością czasową.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona ani jej przedstawiciel, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art.54 § 2 O.p., co z kolei dało podstawę do uznania, że organ w sposób błędny określił w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wysokość odsetek od zaległości podatkowych, bowiem przy ustaleniu wielkości odsetek nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek.

6.5. Działając w trybie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.