Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 214/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,pkt 4 w zw. z art. 70 par. 7 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 154 par. 4 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Ł. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS" "organ odwoławczy") decyzją z dnia 7 stycznia 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Ł. K. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 21 marca 2019 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu

z 21 marca 2019r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2014r. (VI-IX, XI), tj. za czerwiec 2014 r. w wysokości 119 241,00 zł; lipiec 2014 r. w wysokości 73 814,00 zł, sierpień 2014 r.

w wysokości 82 808,00 zł; wrzesień 2014 r. w wysokości 68 744,00 zł; listopad 2014 r. w wysokości 1 997,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w kwocie 382,00 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" Ł. K. z siedzibą w L., gm. K., w zakresie usług transportowych, handlu samochodami, kruszywem, usług naprawy pojazdów oraz usług fryzjerskich. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów dostaw i nabyć organ I instancji ustalił, że strona w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony m.in. z 34 faktur VAT (szczegółowo opisanych w tabeli na stronie 3 i 4 decyzji Naczelnika US) wystawionych przez [...]Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "[...]") tytułem sprzedaży części samochodowych, opon i kruszywa drogowego z transportem oraz z 3 faktur VAT wystawionych przez F.U.H. [...]Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "[...]"), opisanych na stronie 12 decyzji Naczelnika US, tytułem sprzedaży kruszywa oraz usługi transportowej. Dokonane przez Naczelnika US ustalenia wykazały, że faktury, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. przez skarżącego towarów i usług od tych podmiotów.

Pismem z 8 kwietnia 2019 r., na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie decyzji organu I instancji. Wniosek został załatwiony odmownie postanowieniem Naczelnika US z 22 maja 2019 r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie oraz o zawieszenie postępowania, w dniu 17 września 2019r. wydał dwa postanowienia: o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego oraz utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Następnie skarżący złożył wniosek o uzupełnienie postanowienia z 17.09.2019 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, który postanowieniem Dyrektora IAS z 31.01.2020 r. (nr [...]) został załatwiony odmownie. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie organ odwoławczy, postanowieniem z 26.10.2020 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie własne z 31.01.2020 r. Strona złożyła kolejny wniosek o uzupełnienie postanowienia DIAS z 31.01.2020 r. Po rozpatrzeniu kolejnego wniosku o uzupełnienie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 31 stycznia 2020 r., Dyrektor IAS postanowieniem z 15.06.2020 r. (nr [...]) odmówił uzupełnienia postanowienia z 31.01.2020 r. o odmowie uzupełnienia postanowienia

z 17.09.2019 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie na to postanowienie. DIAS, postanowieniem z 16.11.2020 r. (nr [...]), utrzymał w mocy postanowienie własne z 15.06.2020 r. Kolejnym pismem strona wniosła o uzupełnienie postanowienia Dyrektora IAS z 16.11.2020 r. oraz o zawieszenie postępowania. Dyrektor IAS, postanowieniem z 29.03.2021 r. (nr [...]), odmówił uzupełnienia postanowienia. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, jak również odwołanie od decyzji Naczelnika US. Natomiast pismem z 5.05.2021 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 29.03.2021 r. oraz odwołania od decyzji Naczelnika US.

Postanowieniem z 4.08.2021 r., działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US

z 21.03.2019 r., uznając, iż strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

Pismem z 6.09.2021 r., działając na podstawie art. 213 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o uzupełnienie i sprostowanie postanowienia Dyrektora IAS z 4.08.2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

z dnia 5 maja 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 marca 2019 r. poprzez podanie właściwego do rozpatrzenia zażalenia organu wyższego stopnia w stosunku do Dyrektora IAS. Zdaniem strony pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. o możliwości wniesienia zażalenia narusza zasadę dewolutywności i bezstronności, ponieważ ten sam organ nie może być właściwy do oceny wydanego przez siebie postanowienia. Postanowieniem

z 27.09.2021 r., (nr [...]) Dyrektor IAS odmówił uzupełnienia i sprostowania postanowienia własnego z 4.08.2021 r.

Następnie, pismem z 16.08.2021 r. organ odwoławczy wezwał skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez wskazanie zarzutów przeciwko decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania.

Skarżący odpowiedział na wezwanie i w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżący postawił zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, polegające w szczególności na:

- przekroczeniu ustawowego terminu prowadzenia kontroli, ponieważ pomiędzy 24.05.2017 r. a dniem, w którym protokół z kontroli podatkowej został doręczony stronie (20.07.2017 r.) upłynęły dwa miesiące, co oznacza, że przekroczono dopuszczalną przepisami prawa liczbę dni kontroli; liczba ta to u mikro przedsiębiorcy 12 kolejno następujących po sobie dni roboczych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny precyzując, że nie chodzi tu jedynie o liczbę dni, w których kontrolerzy skarbowi faktycznie przebywają w siedzibie firmy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19). Oznacza to, że zarówno przeprowadzone czynności dowodowe w toku postępowania kontrolnego, jak również wynik kontroli, doręczony w dniu 20 lipca 2017 r., nie ma mocy dowodowej i nie może stanowić dowodu w jakimkolwiek postępowaniu, a w szczególności w postępowaniu podatkowym, co wynika bezpośrednio z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

- zaniechaniu przesłuchania Ł. Z. - wspólnika [...] Sp. z o.o. oraz osób uprawnionych do reprezentowania spółki [...] Sp. z o.o.;

- braku przesłuchania A. R., Ł. Z. - wspólnika [...] Sp. z o.o. oraz osób uprawnionych do reprezentowania spółki [...] Sp. z o.o. a także M. P. na okoliczność istnienia przesłanek do ustalenia, czy na szkodę podatnika nie zostało popełnione przestępstwo polegające na wprowadzeniu go w błąd oraz przedstawieniu mu do zapłaty nierzetelnych faktur VAT, które zostały zakwestionowane w toku kontroli i następnie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 7 stycznia 2022 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.

W pierwszej kolejności odniósł się do możliwości merytorycznego orzekania

w sprawie o zobowiązaniach skarżącego z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Wskazał, że

w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. przedawniały się co do zasady z dniem 31.12.2019 r. Nie mniej jednak, wskazując na dalsze przepisy art. 70 Op przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w związku z postępowaniem zabezpieczającym i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Naczelnik US, decyzją z 19 lipca 2017 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów

i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. oraz orzekł

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku strony

w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r.

w kwocie łącznej 338.788,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.667,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie 20 lipca 2017 r. Następnie, 24 lipca 2017 r. organ I instancji wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone stronie 23 sierpnia 2017r. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się

w postępowanie egzekucyjne, po wystawieniu tytułów wykonawczych, których odpisy doręczono stronie 19 lipca 2019 r. W świetle powyższego, Dyrektor IAS przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. miało miejsce w okresie od 23.08.2017 r. (doręczenie zarządzeń zabezpieczenia) i trwa do chwili obecnej, tj. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 Op.

Dodał przy tym, że w realiach niniejszej sprawy skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania (za okresy czerwca do listopada 2014 r.) nastąpiło również na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS, obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 został spełniony wobec strony dwojako. Pismem z 8 lipca 2019 r., (doręczonym stronie 19 lipca 2019 r.) Naczelnik US, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił, że 3 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: 06-09, 11/2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. postawił stronie zarzuty m.in. o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. posłużyła się w składanych do Naczelnika US deklaracjach VAT-7, poświadczającymi nieprawdę co do zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez osoby reprezentujące m.in. firmy [...] Sp. z o.o. oraz F.U.H. [...] Sp. z o.o. Treść postanowienia ogłoszono stronie 19 sierpnia 2019 r. Dodatkowo w sprawie, jak wynika z przekazanych przez Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny dokumentów, prawomocnym wyrokiem z 7 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za czerwiec - listopad 2014 r. Natomiast, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 DIAS przyjął, że wystąpił brak instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro 3 lipca 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie, a już

w 19 sierpnia 2019 r. postawiono stronie zarzuty.

Reasumując, zdaniem DIAS, przedstawione w powyższym zakresie okoliczności nie dają podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art.

70 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiająca dalsze orzekanie w zakresie rozliczenia

w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS zauważył, że zarzuty odwołania dotyczą naruszenia przepisów procesowych. Stąd w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Przytoczył w tym względzie dowody i okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, a następnie kluczowe w sprawie ustalenia. Wskazał przy tym, że w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów od innych organów lub z innych postępowań, które zostały włączone do akt sprawy, zgromadził szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie zarówno

w wydanym w sprawie protokole kontroli, jak i w wydanej decyzji z 21 marca 2019 r. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto, do akt kontroli podatkowej włączono materiały dowodowe z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Organ odwoławczy wskazując zatem na kluczowe ustalenia w sprawie podkreślił, że analiza przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT wykazała, że strona w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. udokumentowała m.in. zakupy części do pojazdów samochodowych oraz kruszywa drogowego

z transportem, tj.: nabycia towarów i usług od [...] oraz [...]. W tym zakresie, opisał poszczególne dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie odnośnie współpracy skarżącego z tymi podmiotami, które przedstawił na str. 12-24 zaskarżonej decyzji. Powołał przy tym zeznania świadków, tj. osób zarządzających ww. podmiotami (B. Z.) oraz A. W.), jak również wyjaśnień skarżącego przesłuchanego w charakterze strony.

Dokonując oceny tych ustaleń DIAS wskazał, iż [...] była nierzetelnym podmiotem (m.in. brak dokumentacji księgowej, brak aktualizacji danych w KRS, zaprzestanie składania deklaracji podatkowych, brak zaplecza technicznego do handlu kruszywem, częściami samochodowymi - brak środków transportu, placów, personelu); B. Z. (Prezes Spółki) nie wskazał żadnych okoliczności związanych z transakcjami z firmą skarżącego, udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi w 2014 r., sugerując na udział w tych transakcjach jego syna Ł. Z., który konsekwentnie unikał kontaktu z organem I instancji. Jako przedmiot działalności Spółki jej Prezes wskazał handel samochodami oraz częściami samochodowymi. Nie wskazał źródła pochodzenia towarów, które rzekomo stanowiły przedmiot odsprzedaży do firmy skarżącego w 2014 r. B. Z., zajmujący się handlem częściami samochodowymi nie potwierdził jednoznacznie, że doszło do transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami [...] i skarżącym, do protokołu przesłuchania zeznał, że "mogło" dojść do transakcji. Skarżący również nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że transakcje zostały zawarte z [...]. Prezes [...] nie miał szczegółowej wiedzy, czy doszło do transakcji z firmą skarżącego, w sytuacji gdy w całym 2014 r. wystawiono faktury na znaczne kwoty netto 1 124 992,00 zł, VAT 258 748,16 zł; z wystawionych faktur wynika, że część faktur dotyczyła sprzedaży części samochodowych. B. Z. rzekomo tym się zajmował w firmie [...], jednak nie podał żadnych szczegółów dotyczących transakcji. Ogólnikowo wyjaśnił, że części kupował (bez udokumentowania) w P. i za granicą np. [...]. Powyższe DIAS uznał za niewiarygodne, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą rezygnował z dowodów zakupu uprawniających do zmniejszenia podstawy opodatkowania zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym, a kwoty wydatków musiały być znaczne. Skarżący, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z transakcjami zawartymi z [...] udokumentowanymi ww. fakturami. Nie wskazał m.in. danych osoby, z którą zawierał transakcje (poza stwierdzeniem, że był to mężczyzna o pseudonimie D.), adresu pod którym dokonywano ww. transakcji. Również nie wskazał środków transportu, którymi dowożono towar oraz danych personalnych osób go dowożących. Nie kwitowano ilości przywiezionego kruszywa. Jak sam zeznał nie wiedział, czy przy rozładunku obecny był ktoś poza nim. Jedyną formą rozliczenia transakcji pomiędzy ww. podmiotami były płatności gotówkowe, brak było świadków przekazania gotówki.

Z analizy faktur wynika, że firma np. 4.06.2014 r. wystawiła 3 faktury, 18.06.2014 r.

2 faktury, wszystkie dotyczące sprzedaży kruszywa dla skarżącego. Łączna kwota brutto z faktur przekracza równowartość 15 tys. EURO. Organ odwoławczy przyjął zatem, że świadomie zawarto i wystawiono kilka faktur w jednym dniu, a nie jedną fakturę dokumentującą transakcję, aby "obejść" obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U.

z 2013 r., poz. 672, ze zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"). Skarżący nawet nie wie kto był Prezesem Spółki, z którą dokonał dla tego samego podmiotu w ciągu trzech miesięcy 34 transakcji na łączną kwotę brutto 1 383 740,16 zł. Nie znał nawet nazwiska osoby, z którą dokonywał rzekomych transakcji. Nie sprawdzał, czy Spółka posiada zaplecze techniczne do handlu kruszywem i częściami samochodowymi (środki transportu, place, personel). Podatnik nie dokonywał żadnej weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta zarówno na etapie nawiązania współpracy, jak również w trakcie jej realizacji, a gotówkowa forma rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji przekraczających w większości 30 tysięcy zł nie uwiarygodniła ich rzeczywistego charakteru. A. R. nie potwierdziła, że otrzymała dokumenty firmy [...]. Istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego i B. Z. w zakresie przebiegu rzekomo zawieranych transakcji co do sposobu składowania i dostarczania kruszywa oraz części samochodowych, jak również co do osoby wystawiającej ww. faktury, np. skarżący zeznał, że na placu stały samochody ciężarowe, osobowe i leżały części samochodowe, natomiast B. Z. zeznał, że części samochodowe przechowywane były pod zadaszeniem. DIAS wskazał także na występujące rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami B. Z. który, np. w jednym przesłuchaniu zeznał, że w budynku w R. przy ul. R. wynajmowali pomieszczenia, ale nie pamiętał od kogo, w innym zeznał, że wynajmował plac i magazyny pod ww. adresem od firmy [...] Sp. z o.o., której Prezesem była jego synowa. Podczas jednego z przesłuchań w dniu 11.04.2017 r. zeznał, że sprzedażą kruszywa zajmował się wyłącznie syn, na wszystkich fakturach dot. kruszywa były podpisy syna, natomiast 11.01.2018 r. zeznał co prawda, że syn zajmował się sprzedażą kruszywa, to jednak nie pamiętał, czy uczestniczył w transakcji sprzedaży kruszywa dla firmy skarżącego stwierdził, że jeżeli podpisywał faktury to znaczy, że uczestniczył. Odnośnie zakupu części samochodowych raz zeznał, że zakupu dokonywał na giełdzie w P., a kolejnym razem, że na giełdzie

w P. i za granicą, tj. w Holandii i Niemczech. B. Z. nie potrafił wskazać źródła nabycia kruszywa, ile ton kruszywa mieści się na wywrotce (zeznał, że ok. 20 ton). Wskazany w rejestrze KRS adres [...] przy ul. R., to w rzeczywistości teren na którym znajdują się budynki w ruinach, nie wskazujące na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co potwierdzają wydruki z Google Maps.

Dodatkowo DIAS uznał, że zeznania skarżącego o tym, że kruszywo zakupione od firmy [...] sprzedał do firmy [...] Sp. z o.o., nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Podatnik do ww. protokołu przesłuchania zeznał bowiem, że nie pamięta kiedy sprzedał to kruszywo do ww. podmiotu. Natomiast w toku kontroli przedłożył stosowne dowody na zakup kruszywa od [...] (34 faktury na łączną ilość kruszywa - 21.116,00 ton) oraz na sprzedaż kruszywa na rzecz [...]Sp.

z o.o. (w sumie 3 faktury na łączną ilość kruszywa - 3.664,62 ton), które są zgodne

z informacjami uzyskanymi od ww. Spółki. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że kruszywo rzekomo zakupione od firmy [...] nie zostało sprzedane w 2014 r., ani też nie zostało wykazane w remanencie sporządzonym na 31.12.2014 r.

Z tych wszystkich przyczyn, organ odwoławczy przyjął, że ww. faktury, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj., nabycia towarów wskazanych na tych fakturach przez firmę skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego są to tzw. "puste" faktury. W sprawie brak było dowodów po stronie sprzedawcy, aby wystawionym przez Sp.

z o.o. fakturom towarzyszyła dostawa towaru.

Podobnie, odnosząc się do transakcji z [...] DIAS wskazał, że strona odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych w sierpniu 2014 r. (szczegółowo opisanych w tabeli na stronie 12 decyzji organu I instancji) przez ww. podmiot, które miały dokumentować nabycie kruszywa oraz usług transportowych (dostawa kruszywa). Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. i rozliczone w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika tymczasem, że: ww. Spółka była nierzetelnym podmiotem (m.in. brak dokumentacji księgowej, brak zaplecza technicznego do handlu kruszywem - brak miejsca do składowania i przeładunku kruszywa, brak sprzętu, który mógłby posłużyć do przeładunku kruszywa); A. W. (Prezes Spółki), nie wskazała żadnych okoliczności związanych

z transakcjami z firmą skarżącego udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi w 2014 r., nie wskazała źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych do tej firmy w 2014 r. Co prawda, do protokołu przesłuchania zeznała, że wydaje się jej, iż skarżący nabywał od [...] kruszywo w 2014 r., że Spółka sprzedawała ww. firmie kruszywo, to jednak DIAS zauważył, że wiedzę wywiodła

z wystawionych faktur, ponieważ jak zeznała była księgową. Sama wystawiona faktura nie oznacza jednak, że rzeczywiście do transakcji doszło. Również wskazał, że przesłuchanie odbyło się na wniosek strony. Natomiast przesłuchana 27.03.2017 r. zeznała, że nic nie wie na temat transakcji zawartych w 2014 r. z ww. firmą. Powyższy dowód, w konfrontacji z innym materiałem dowodowym, DIAS uznał za niewystarczający do wykazania przeprowadzenia transakcji z [...]; skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z transakcjami udokumentowanymi ww. fakturami wystawionymi przez [...], nie wskazał żadnych świadków ww. transakcji. Jedyną formą rozliczenia transakcji pomiędzy kontrahentami były płatności gotówkowe, brak było świadków przekazania gotówki, a 3 transakcje opiewały na łączną kwotę brutto 428 040,00 zł. Podatnik dokonując zapłaty w gotówce, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo nie wskazał danych osoby, z którą zawierał transakcje, poza stwierdzeniem, że ze strony firmy [...] zawierał transakcje z mężczyzną o imieniu M., nie pamięta nazwiska, nie może się z nim obecnie skontaktować, nie wiedział jaką funkcję pełnił ten mężczyzna w firmie [...] Sp. z o.o.; podatnik nie wskazał środków transportu, którymi dowożono towar, danych personalnych osób dowożących towar, zeznał, że wszystko było na dokumentach WZ, ale ich nie posiada; nie sprawdził, czy Spółka posiadała zaplecze techniczne do handlu kruszywem (środki transportu, place, personel), nie był w żadnych miejscach prowadzenia działalności tej firmy, wszystko odbywało się telefonicznie; D. T. nic nie potrafił powiedzieć na temat działalności [...], gdyż jak zeznał nigdy nie był jej właścicielem, ktoś posłużył się jego danymi osobowymi.

Zdaniem DIAS, także i w tym przypadku z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że kruszywo rzekomo zakupione od firmy [...]nie zostało sprzedane w 2014 r., ani też nie zostało wykazane w remanencie sporządzonym na 31.12.2014 r. Tym samym faktury wystawione przez ww. podmiot były puste, brak jest bowiem dowodów, aby towarzyszyła im dostawa.

Zdaniem DIAS, podobny charakter mają transakcje częściami samochodowymi. Nie sposób dać wiary organu zeznaniom podatnika, że nawiązał współpracę

z [...], ponieważ Spółka posiadała części samochodowe, których brak było

w okolicach R.. Organ odwoławczy zauważył, że części samochodowe, które widniały na fakturach, tj. silnik [...] [...], silnik [...], skrzynia biegów, most [...], wtryski oraz opony, nie są towarami trudno dostępnymi, a w szczególności w okolicach R., gdzie w 2014 r. w promieniu 100 km znajdowało się wiele komisów samochodowych, firm sprzedających nowe i używane części samochodowe oraz giełdy samochodowe (np. w R., S.), jak również szeroko rozpowszechniona sprzedaż na pośrednictwem portali internetowych. Również Spółka [...]nie przedstawiła dowodów na ich nabycie. DIAS zauważył również, że skoro spółka [...] miała dokonywać rzekomych nabyć na podstawie umów kupna - sprzedaży (por. zeznania B. Z. z 11.01.2018 r., który wskazał, że zdarzał się zakup części dokonywany na rachunki, ale było to rzadko, najczęściej otrzymywał dokumenty "kaufetrak" (umowa kupna sprzedaży)), brak było podstaw do wystawienia faktur sprzedaży na zasadach ogólnych (dostawa opodatkowana stawką VAT 23 %), a na zasadach szczególnych (faktura VAT-marża).

Powyższe nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów

i usług. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury, na których jako wystawca widnieją firmy [...] i [...] Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. przez skarżącego towarów i usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Tym samym, zdaniem DIAS stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Strona nie przedłożyła przy tym jakichkolwiek dowodów w zakresie weryfikacji kontrahentów, co świadczy o tym, że nie sposób uznać, że obie Spółki zostały przez skarżącego sprawdzone. Przeczą temu chociażby składane wnioski dowodowe o włączenie do akt sprawy pełnych odpisów KRS ww. spółek. Powyższe świadczy o tym, że oba te podmioty prowadziły pozorną działalność gospodarczą. Zdaniem DIAS, transakcje udokumentowane fakturami VAT wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów, tj. procederem mającym na celu obniżenie zobowiązań podatkowych. Natomiast skarżący dbał jedynie o formalny aspekt transakcji, o czym

w ocenie organu odwoławczego świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wprowadzał zatem do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego. W konsekwencji, z wystawieniem tych faktur nie wiązały się rzeczywiste transakcje handlowe pozwalające na odliczenie podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, [...] i [...] nie dokonały dostaw towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony i wykazane zostało w sprawie, że wystawione faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Potwierdzają to ustalenia przeprowadzone w sprawie przez Naczelnika US, jak również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. wobec [...], jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] wobec [...]. Zatem wobec braku dowodów, aby strona w ogóle weszła w posiadanie towaru i nim dysponowała, nie można przyjąć, że dokonała jego faktycznego nabycia.

W kontekście powyższego, zdaniem DIAS nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty za typowe. Strona świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Ujmując w rejestrze zakupu faktury VAT wystawione przez ww. podmioty i rozliczając

w deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. wynikający z nich podatek naliczony, strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji, strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu (zob. str. 27 - 28 decyzji DIAS). Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie było wątpliwości, że miała miejsce sytuacja braku istnienia towaru. Przedmiotem transakcji były "puste faktury". Zakwestionowanym fakturom dokumentującym rzekome transakcje zakupu towarów nie towarzyszył rzeczywisty nim obrót. Strona nie dokonała rzeczywistego zakupu obracając towarem jedynie "w dokumentach". Takie działanie skarżącego, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT.

Z powyższych względów, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 30 - 34 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, skarżący postawił zarzuty rażącego naruszenia prawa, które polegało na:

wydaniu jej z pominięciem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - bezpośrednio przed wydaniem decyzji organ nie poinformował o zakończeniu postępowania dowodowego i nie umożliwił na tym etapie wypowiedzenie się stronie co do zebranego materiału dowodowego, z tego powodu o oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu strona dowiedziała się dopiero w chwili doręczenia jej decyzji, tym samym nie miała możliwości wypowiedzenia się w kwestii oddalenia wniosków dowodowych oraz ewentualnego zgłoszenia w tej sytuacji uzupełniających lub alternatywnych wniosków dowodowych, została też pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do całokształtu sprawy obejmującego motywy oddalenia wniosków dowodowych (uzasadnienie oddalenia wniosków dowodowych zostało doręczone wraz z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji);

bezpodstawnym oddaleniu wszystkich bez wyjątku wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji, w sytuacji gdy wnioski te polegały na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej obligatoryjnemu uwzględnieniu, ponieważ przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; wskazane we wniosku dowody zmierzały do ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem, dlatego wnioski te - jako zmierzające do obalenia przez podatnika tez zawartych w decyzji pierwszej instancji musiały zostać uwzględnione - ich oddalenie niweczy możliwość dokonania ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej i pozbawia podatnika prawa do obrony swoich praw (organy skarbowe nie są zainteresowane wszechstronnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych, a jedynie podtrzymaniem

w drugiej instancji tworzonej przez siebie narracji, z której wynika odpowiedzialność podatnika);

braku zawieszenia z naruszeniem art. 201 Ordynacji podatkowej postępowania odwoławczego do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy uzupełnienia postanowienia Dyrektora IAS z 16.11.2020 r., postanowienia Dyrektora IAS w W. z 15.06.2020 r., postanowienia Dyrektora IAS z 31.01.2020r. oraz postanowienia z 17.09.2019 r., w sytuacji gdy obowiązek zawieszenia postępowania wynika z konieczności dokładnego wyjaśnienia zaistniałej sytuacji proceduralnej

i zmierza wyłącznie oraz bezpośrednio do realizacji zasady praworządności oraz zasady uwzględnienia z urzędu słusznego interesu podatnika.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie w przypadku nieuzupełnienia podpisu na skardze, alternatywnie wniósł o jej oddalenie w przypadku uzupełnienia podpisu. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z 5 listopada 2021 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych wskazał, iż przedstawione w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe strona zawarła w tożsamej treści

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Organ I instancji odniósł się do stawianych zarzutów, a w toku postępowania podatkowego zostały podjęte działania zmierzające do realizacji wniosków dowodowych. Przyjąć zatem należy, iż składane

w odwołaniu wnioski dowodowe zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego konsekwencją było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie ich uwzględnienia. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w ramach odrębnych postępowań stwierdzono brak wystąpienia przesłanek obligatoryjnych,

o których mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, do zawieszenia postępowania odwoławczego, w szczególności w związku ze złożonym wnioskiem o zawieszenie postepowania odwoławczego. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17.09.2019 r. nr [...] odmówił jego zawieszenia, strona nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. Wniosła jedynie o jego uzupełnienie na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31.01.2020 r., nr [...], odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 17.09.2019 r. o odmowie zawieszenia postepowania odwoławczego. W związku ze złożonym zażaleniem na postanowienie z dnia 31.01.2020 r. organ postanowieniem z dnia 26.10.2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IAS z dnia 31.01.2020 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 15.06.2020 r., nr [...] organ odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 31.01.2020 r. nr [...] o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia 17.09.2019 r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. W związku ze złożonym zażaleniem na postanowienie z dnia 15.06.2020 r. organ postanowieniem z dnia 16.11.2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15.06.2020 r. nr [...]. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że prowadzone przez stronę działania, m.in. składane wnioski o uzupełnienie postanowień/decyzji, wskazują na brak chęci strony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie nieuzasadnionego jej przedłużania. Trudno zatem zgodzić się z argumentem zawartym w skardze, aby obowiązek zawieszenia postępowania wynikał z konieczności dokładnego wyjaśnienia sytuacji proceduralnej. Tym bardziej kiedy wskazana okoliczność nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. (w miesiącach czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r.) oraz [...] Sp. z o.o. (w sierpniu 2014 r.), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie przez organy podatkowe powyższych nieprawidłowości spowodowało odmienne rozliczenie

w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. Za miesiące od czerwca do września 2014 r. i listopad 2014 r. określone zostały kwoty zobowiązań podatkowych, natomiast za październik 2014 r. organ podatkowy określił w odmiennej niż deklarowana przez skarżącego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżący zaskarżonej decyzji postawił zarzuty natury procesowej, które w jego ocenie doprowadziły do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie zostały w skardze podniesione zarzuty dotyczące prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 1 ppsa kwestie związane z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op podlegają badaniu z urzędu.

Zdaniem Sądu kwestie te nie zostały przez organ odwoławczy wyjaśnione

w sposób pozwalający na dokonanie oceny dopuszczalności dokonywania merytorycznej oceny w sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego przepisu upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, które dotyczą miesięcy od czerwca do września 2014 r. i listopada 2014 r. co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2019 r. Upływ terminu przedawnienia z tą datą dotyczy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. Zasadność zastosowania art.

70 § 1 Op do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została dostrzeżona przez organ odwoławczy, który na stronie 9 zaskarżonej decyzji wskazał, iż zarówno zobowiązania podatkowe, o których mowa w niniejszej sprawie, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2019 r. Prawidłowość tego stanowiska nie budzi wątpliwości w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/08 oraz późniejszego orzecznictwa tego Sądu (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 670/09).

Biorąc pod uwagę to, że decyzja organu odwoławczego została wydana

i doręczona skarżącemu w styczniu 2022 r. konieczne jest dokonanie oceny czy

w okolicznościach niniejszej sprawy upłynął termin przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 Op.

Zauważyć bowiem należy, iż od zasady, o której mowa w art. 70 § 1 Op, ustawa ta przewiduje odstępstwa. Organ odwoławczy uzasadniając dopuszczalność merytorycznej oceny okoliczności niniejszej sprawy, wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2014 r. i listopad 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op od dnia 23 sierpnia 2017 r., trwające nadal oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op za okresy od czerwca do listopada 2014 r. od dnia 3 lipca 2019 r. Wskazał jednocześnie, iż postępowanie karne, w którym uznano skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów zostało zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. akt [...].

Odnosząc się wpierw do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 Op, zauważyć należy, iż organ odwoławczy w tym zakresie wskazał na decyzję Naczelnika US z 19 lipca 2017 r., w której została określona przybliżona kwota zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku strony w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. w kwocie łącznej 338 788,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78 667,00 zł. Dyrektor IAS wskazał, iż decyzja ta została doręczona stronie 20 lipca 2017 r., a następnie 24 lipca 2017 r. organ I instancji wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone stronie 23 sierpnia 2017r. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 70 § 6 pkt 4 Op i art. 70 § 7 pkt 4 Op. Wskazał także, iż postępowanie zabezpieczające przekształciło się

w postępowanie egzekucyjne, po wystawieniu tytułów wykonawczych, których odpisy doręczono stronie 19 lipca 2019 r. W tych okolicznościach Dyrektor IAS przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. miało miejsce w okresie od 23.08.2017 r. (doręczenie zarządzeń zabezpieczenia) i trwa do chwili obecnej.

Biorąc pod uwagę widniejące na potwierdzonych jako zgodne z oryginałem kopiach zarządzeń zabezpieczenia należności dotyczących miesięcy od czerwca do września 2014 r. i listopada 2014 r. adnotacje o dacie doręczenia tych zarządzeń (23 sierpnia 2017 r.), która to okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie, trafne jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż z dniem 23 sierpnia 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy wymienione

w zarządzeniach o zabezpieczeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. Tym samym termin przedawnienia dotyczący rozliczenia spornych w sprawie okresów biegł przez dwa lata, 7 miesięcy i 22 dni. Do końca jego biegu pozostało zatem 2 lata, 4 miesiące

i 8 dni.

Wskazać w tym miejscu bowiem należy, iż zgodnie za art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia,

o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33a § 2 Op wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt podatkowych decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2019 r. została skarżącemu doręczona w dniu 25 marca 2019 r. Tym samym uznać należy, iż zgodnie z art. 33a § 2 pkt 2 z dniem 25 marca 2019 r. decyzja o zabezpieczeniu z dnia 19 lipca 2017 r. wygasła. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 Op z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia pozostaje nadal zawieszony. Jednocześnie dalszy bieg terminu przedawnienia datuje się na 26 marca 2019 r. i kończyłby swój bieg z dniem 3 sierpnia 2021 r. (2 lata, 4 miesiące i 8 dni).

Z uwagi na treść art. 33a § 2 Op aktualne pozostają zarządzenia zabezpieczenia doręczone stronie w dniu 23 sierpnia 2017 r.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 70 § 7 pkt 5 Op. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego

w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 154 § 4 i § 7 ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "upea"). Zgodnie z art. 154 § 4 upea zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 i 2070) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia;

3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego

w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także

w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie zaś z art. 154 § 7 upea w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podnosząc okoliczność przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie wskazał podstawy prawnej tego przekształcenia. Powołanie się na wystawienie tytułów wykonawczych sugeruje, iż podstawą tą był art. 154 § 4 pkt 1 upea. Brak wskazania przesłanek, które według organu odwoławczego skłoniły ten organ do uznania, iż w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne sprawia, iż prawidłowość tego wniosku nie poddaje się kontroli. Z dołączonego do akt podatkowych pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia

5 lipca 2019 r. wynika, iż poinformowano skarżącego o tym, że zgodnie z art. 154 § 4 upea, po wystawieniu tytułów wykonawczych (wśród których wymieniono numery tytułów wykonawczych dotyczących miesięcy od czerwca do września 2014 r.

i listopada 2014 r.), zajęcia zabezpieczające (w tym dotyczące zobowiązań za miesiące od czerwca do września 2014 r. i listopad 2014 r.) przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Z tytułów wykonawczych z dnia 3 lipca 2019 r., o których mowa

w niniejszej sprawie wynika, iż jako podstawę prawną obowiązku wskazują orzeczenie

z dnia 21 marca 2019 r. nr [...], które to oznaczenia odpowiadają decyzji organu I instancji wydanej w niniejszej sprawie. Z art. 239a Op wynika, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Informacji o tym czy taka decyzja w odniesieniu do decyzji organu I instancji była wydawana nie zawiera zarówno zaskarżona decyzja, jak i dołączone do akt sądowych akta podatkowe. Tym samym twierdzenie organu odwoławczego o przekształceniu z dniem 3 lipca 2019 r. (data wystawienia tytułów wykonawczych) zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wobec braku ustaleń, o których mowa nie poddaje się kontroli. Należy jednocześnie zauważyć, że treść art. 154 § 7 upea koresponduje z art. 70 § 4 Op i wystąpienie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne winno być w skutkach odczytywane w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Co dodatkowo jest istotne w sprawie, prowadzone wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające nie dotyczyło miesiąca października 2014 r., tym samym okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres.

Odnosząc się zaś do prawidłowości zastosowania w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op odnośnie spornych

w sprawie okresów, wskazać należy, iż oceny tej należy dokonywać w powiązaniu

z ustaleniami dotyczącymi zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 Op, jak i art. 70 § 7 pkt 5 Op w zw. z art.

154 § 4 i § 7 upea.

Jak wynika bowiem z wcześniejszych wywodów upływ terminu przedawnienia liczony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 Op nastąpiłby z dniem 3 sierpnia 2021 r., gdyby nie zaistniały inne przesłanki mające wpływ na jego bieg.

Odnosząc się do tych okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op i opierając na stanowisku organu zawartym

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz aktach podatkowych, wskazać należy, iż prawidłowe jest stwierdzenie, że doszło z dniem 3 lipca 2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie prawnej odnośnie rozliczenia za miesiące od czerwca do września i za listopad 2014 r. Jedynie tych miesięcy dotyczy bowiem zawiadomienie z dnia 8 lipca 2019 r. skierowane do skarżącego w wykonaniu obowiązku informacyjnego z art. 70c Op i doręczone w dniu 19 lipca 2019 r. Zgodnie

z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c (w aktualnym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r., albowiem od tej daty dodano po "art. 70 § 1" – "1a", zmiana ta nie jest istotna w niniejszej sprawie).

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia

17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające

z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego

z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., w sprawie sygn. akt I FPS 3/18). Pamiętać jednocześnie należy

o treści art. 70 § 7 pkt 1 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe

w dniu 3 lipca 2019 r. wobec prawidłowej realizacji obowiązku informacyjnego z art. 70c Op odnośnie zobowiązań dotyczących okresów od czerwca 2014 r. do września 2014 r. i za listopad 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie tych okresów z dniem 3 lipca 2019 r. Biorąc pod uwagę poprzednie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op) do końca biegu terminu przedawnienia pozostało 2 lata, 1 miesiąc i 2 dni. Wyrok Sądu Rejonowego w R. wydany w II Wydziale Karnym w dniu 7 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. akt [...] uprawomocnił się w dniu 16 kwietnia 2021 r.

W tym dniu bowiem Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r.

w sprawie sygn. akt [...] ww. wyrok Sądu Rejonowego utrzymał w mocy. Tym samym zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op termin przedawnienia biegł dalej od dnia

17 kwietnia 2021 r. i w przypadku braku innych przesłanek mających wpływ na jego bieg kończy się po upływie 2 lat, 1 miesiąca i 2 dni, to jest z dniem 19 maja 2023 r.

Tym samym zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od czerwca do września 2014 r. i listopad 2014 r. Odnośnie okresu rozliczeniowego dotyczącego miesiąca października organ odwoławczy dotychczas nie wykazał przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tym samym utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy także w odniesieniu do tego okresu nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 Op doręczając skarżącemu postanowienie z dnia 5 listopada 2021 r., w tym przedmiocie.

Z akt nie wynika, aby skarżący z tego uprawnienia skorzystał. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż uniemożliwiło to skarżącemu ewentualne zgłoszenie innych wniosków dowodowych, czy też wypowiedzenie się co do motywów oddalenia tych wniosków. Takiej argumnetacji bowiem skarżący, formułując ogólny zarzut także skardze nie przedstawił. Zgodzić się również należy z argumentacją organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę, o braku naruszenia w sprawie art. 201 Op. Zawarta w skardze argumentacja dotycząca tego zarzutu nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosków o odmiennej treści.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe, w świetle zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez [...] i [...] dla skarżącego nie towarzyszył żaden obrót towarem. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż skarżący miał świadomość swojego udziału w oszustwie podatkowym i brak jest podstaw do badania okoliczności związanych z dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu. Stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie, o którym mowa ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe odnośnie okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez [...] i [...] zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów, a argumentacja skargi stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów w tym zakresie.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, iż [...] nie zajmowała się handlem kruszywem, a przedmiotem jej działalności od 2013 r. był handel samochodami i częściami samochodowymi. Z zeznań B. Z. (karta 305 – 306 akt podatkowych) wynika, iż w spółce tej był Prezesem i zajmował się zaopatrzeniem spółki w towar handlowy, skupował samochody oraz części. Nikt inny nie zajmował się zakupem towarów handlowych w spółce. Syn natomiast zajmował się sprzedażą zakupionego przez B. Z. towaru. O handlu kruszywem świadek ten zeznał dopiero po okazaniu zakwestionowanych w sprawie faktur, na których rozpoznał podpisy swojego syna, który wystawiał te faktury. Wiedzy dotyczącej handlu kruszywem świadek jednak nie posiadał. Z zeznań skarżącego z dnia 11 maja 2017 r. (karta 109 - 110 akt podatkowych) wynika, iż w sprawach zakupów o Spółki [...]kontaktował się z mężczyzną, do którego zwracał się "[...]" i nie pamięta jego imienia i nazwiska, ani w jakich okolicznościach jego poznał. Zapłaty za faktury dokonywał [...] gotówką. Zeznając w dniu 9 czerwca 2017 r. (karta 111 – 112 akt podatkowych) skarżący odnośnie transakcji z [...] podał, iż zawierał je z Ł. Z. o pseudonimie [...], ale nie pamiętał jakimi samochodami było dostarczane kruszywo, ani nie znalazł żadnych dokumentów dotyczących tych dostaw. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności dostaw. Zdaniem Sądu skarżący dokonywał transakcji z osobą, której danych personalnych nie znał, jak twierdzi płacąc gotówką za 34 transakcje kwotę łącznie 1 383 740,16 zł. Nie znalazły także potwierdzenia zeznania skarżącego, iż zakupione kruszywo sprzedał Spółce [...]. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych zakup kruszywa od [...] według przedłożonych faktur stawi ilość 21 116,00 ton, podczas gdy na sprzedaż kruszywa do Spółki [...] skarżący przełożył faktury na łączną ilość kruszywa wynoszącą 3 664,62 tony. Kruszywo rzekomo zakupione od [...] nie zostało zatem sprzedane w 2014 r., nie zostało też wykazane w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. Mimo prawidłowego doręczenia Ł. Z. wezwań celem stawienia się w charakterze świadka, z akt podatkowych nie wynika, aby Ł. Z. stawił się zgodnie z wezwaniem. Informacji na temat transakcji dokumentowanych fakturami, o których mowa nie udzieliła także A. R.– nabywca udziałów spółki [...] zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2016 r. oraz Prezes jej zarządu od dnia 30 czerwca 2016 r., która stwierdziła, iż nie otrzymała żadnych dokumentów Spółki (karta 242 akt podatkowych). Powyższe okoliczności, łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi i ocenionymi przez organ odwoławczy w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zakwestionowane w sprawie faktury wystawione dla skarżącego przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie towarzyszył im obrót towarem, a jedynie obrót fakturami. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż faktury te zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a skarżący miał tego świadomość.

Podobnie należy się odnieść do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez [...]. A. W.– Prezes Spółki [...]w 2014 r. nie miała wiedzy o nawiązaniu współpracy ze skarżącym, sposobu w jaki odbywał się transport towarów do firmy skarżącego, nie znała danych kierowców dowożących towar do skarżącego, o otrzymaniu płatności, od kogo pochodził towar sprzedawany skarżącemu. Odwoływała się w swoich odpowiedziach do dokumentów, do których nie miała wglądu lub do wiedzy M. P.– udziałowca Spółki.

Z zeznań tych wynika także, iż Spółka nie posiadała miejsca do składowania

i przeładunku kruszywa, ani sprzętu, który mógłby temu służyć. Posiadała jedynie samochody ciężarowe, którymi kruszywo mogło być przewożone. Twierdzenie to jest zgodne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, iż [...] posiadała samochód osobowy i cięgniki ciężarowe, a toku kontroli prowadzonych za lata 2010 – 2011 ustalono, iż przedmiotem działalności tej Spółki było świadczenie usług transportowych, dzierżawa naczepy oraz sprzedaż samochodów osobowych, ciężarowych, naczep i opon. Nie udało się ustalić miejsca przechowywania dokumentów tego podmiotu. Skarżący zeznając w dnu 11 maja 2017 r. podał, iż odnośnie [...] nic nie pamięta. Na pytania dotyczące współpracy z tą Spółką odpowiedział dopiero w dniu 9 czerwca 2017 r. Zeznał m.in., iż kontaktował się

z mężczyzną o imieniu M., którego nazwiska nie pamięta, a kruszywo zostało sprzedane firmie [...] i [...]. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, iż według zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] w sierpniu 2014 r. skarżący rzekomo nabył 4 930,00 tony kruszywa. Z firmą [...] nie zawierał transakcji na sprzedaż kruszywa w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., zaś z [...] w sierpniu zawarł transakcję sprzedaży kruszywa w ilości 483,85 ton. Nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie towarzyszył im obrót towarem, a jedynie obrót fakturami. Zasadnie zatem organy podatkowe także w tym przypadku uznały, iż faktury te zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a skarżący miał tego świadomość. M. P. nie odebrał wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka, skierowanego do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (karta 251- 252 akt podatkowych).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i opartych na niej wywodów.

W okolicznościach niniejszej sprawy ponownej oceny wymaga czy doszło do przedawnienia rozliczenia skarżącego za październik 2014 r. i wykazania przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia za ten okres. W przypadku ich braku należy rozważyć zastosowanie w tym zakresie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208

§ 1 Op.

Z tych względów Sąd z uwagi na naruszenie w odniesieniu do okresu rozliczeniowego obejmującego październik 2014 r. art. 70 § 1 Op, co ma wpływ także na rozliczenie dotyczące listopada 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.