Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1246/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2010 r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004 w kwocie 646.078 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Na podstawie postanowienia z dnia 11 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec P. Z. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie dokonał: weryfikacji złożonych oświadczeń podatnika o wysokości dochodów (przychodów), stanu posiadanego majątku, wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania znacznych wydatków, które nie miały pokrycia w dochodach 2004 roku ani latach wcześniejszych, uznał że łączna wartość zgromadzonego przez P. Z. mienia zarówno z majątku odrębnego, jak i z majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, z którego to mienia skarżący pokrywał wydatki – nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych wynosi 861.437 zł. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. ustalił P. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 646.078 zł (861.437 x 75%).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również błędne ustalenie stanu faktycznego, brak pełnego zebrania materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie podstawowego świadka w sprawie – M. S..

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że P. Z. poniósł w 2004 roku wydatki w znacznej wysokości ze środków pochodzących z majątku odrębnego na zakup dwóch nieruchomości położonych w S. za łączną kwotę 859.380,62 zł, tj. 314.706,74 zł + 544.673,88 zł, przy czym organ I instancji ustalił, że dochód P. Z. w 2004 r. wyniósł 24.354,54 zł.

W oświadczeniu z dnia 30 września 2008 r. dotyczącym poniesionych w 2004 r. wydatków strona wskazała:

- podatki w kwocie 4.924,84 zł,

- wydatki związane z zakupem nieruchomości i materiałów i usług budowlanych w kwocie 954.379,00 zł,

- opłaty notarialne w kwocie 15.853,70 zł,

- zakup udziałów w spółce w kwocie 40.000,00 zł, oraz odnośnie kosztów związanych z wyżywieniem, zakupem ubrań i utrzymaniem mieszkania, podniosła, że z uwagi na kontynuację nauki w zakresie specjalizacji lekarskiej umożliwiającej wykonywanie zawodu lekarza chirurga korzystała z pomocy rodziców.

W oświadczeniu z dnia 30 września 2008 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów strona wykazała:

- wynagrodzenie netto z pracy w kwocie 18.803,56 zł,

- kredyt w Banku "A" S.A. z dnia 18 maja 2004 r. na kwotę 180.000 zł,

- pożyczkę w kwocie 350.000 zł udzieloną przez F. Z. w dniu 15 marca 2004 r.,

- pożyczkę w kwocie 1.400.000 zł udzieloną przez M. S. w dniu 15 kwietnia 2004 r.

Ponadto na pokrycie poniesionych wydatków P. Z. powołał się także na

pożyczkę w kwocie 350.000 zł udzieloną przez I. Z. w dniu 20 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy podzielił stanowisko organu I instancji i nie dał wiary, że pożyczki w wysokości 1.400.000 zł oraz jedna w wysokości 350.000 zł (druga pożyczkę w kwocie 350.000 zł uznano) miały miejsce. Wątpliwości organu budziły zarówno okoliczności udzielenia ww. pożyczek, jak i możliwości finansowe pożyczkodawców do ich udzielenia.

Odnośnie pożyczki rzekomo otrzymanej od M. S. organ odwoławczy wskazał, że:

- w latach 1999-2004 uzyskiwała ona niewysokie dochody z emerytury, które mogły służyć jedynie zaspokojeniu bieżących potrzeb,

- posiadała zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej (zalegała z zapłatą za czynsz),

- pismo dokumentujące zawarcie pożyczki opatrzone zostało podpisem "S." i odciskiem palca, nie wynika z niego natomiast kto podpis ten złożył (w świetle ustaleń sama nie mogła dopełnić tego obowiązku),

- z zeznań syna M. S. – W. S. wynika, że w kwietniu 2004 roku nie była ona w stanie podpisywać żadnych dokumentów ani też nie dysponowała kwotą, która była przedmiotem ww. umowy,

- podeszły wiek pożyczkodawcy przy jednoczesnym braku zabezpieczenia spłaty pożyczki na rzecz jej spadkobierców,

- nie udowodniono, że ww. posiadała ogromne oszczędności ze sprzedaży powojennych papierów wartościowych, nie potwierdza tego też pozew wniesiony przez F. Z. o wypłatę od Skarbu Państwa wartości 1.110.000 marek polskich (co stanowić miało wartość 1.000 zł) – Sąd powództwo oddalił,

- brak dowodów potwierdzających sprzedaż domu z ziemią koło M. (oprócz zeznań i wyjaśnień strony i W. S.),

- brak zwrotu pożyczki,

- do masy spadkowej po M. S. weszło jedynie mieszkanie położone w G. przy ul. D. [...],

- nieracjonalne w ocenie organu byłoby przechowywanie tak znaczącej kwoty w gotówce bez lokowania w instytucjach bankowych na przestrzeni tak wielu lat.

Odnośnie pożyczek rzekomo udzielonych przez F. Z. (matkę skarżącego) w kwocie 350.000 zł i I. Z. (ojca skarżącego) organ odwoławczy dokonał wyliczenia oszczędności jakimi mogli dysponować w 2004 roku państwo Z., które to mogłyby stanowić źródło pokrycia ww. pożyczek i poniesionych przez P. Z. w 2004 r. wydatków. Do wyliczenia przyjęto przeciętne miesięczne wydatki na osobę w województwie [...], zgodnie z corocznymi informacjami Głównego Urzędu Statystycznego oraz dochody i wydatki wykazane w informacjach PIT-31 i PIT-37 za lata 1997-2004. Z wyliczeń wynika, że F. i I. Z. mogli zaoszczędzić środki pieniężne w kwocie 241.392,10 zł. Organ przyjął zatem, że ww. byli w stanie udzielić tylko jednej pożyczki w kwocie 350.000 zł.

Ponadto wskazano na rozbieżność co do zeznania E. Z., która przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że nie była obecna przy przekazaniu przez I. Z. pożyczki, mimo że na dokumencie "Umowa pożyczki" widnieje jej podpis.

Wątpliwości organu odwoławczego budzi również fakt, że okoliczność otrzymania ww. pożyczki ujawniono dopiero w dniu 26 stycznia 2009 r., podczas gdy złożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów nastąpiło w dniu 6 października 2008 r. a także brak innych, poza samą umową, dowodów mogących potwierdzić udzielenie pożyczki (przelewy bankowe, wyciągi z rachunku bankowego pożyczkodawcy, pokwitowania odbioru gotówki).

Na marginesie organ odwoławczy wskazał również, że w umowie pożyczki z dnia 15 marca 2004 r. przywołano numer dowodu osobistego F. Z. wydanego dopiero w dniu 31 maja 2004 r.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia kwoty wydatków na utrzymanie, gdyż w gospodarstwie domowym faktycznie pozostawała tylko jedna osoba (I. Z. był na utrzymaniu pracodawcy – armatora, a P. Z. studiując w L. pozostawał na utrzymaniu teściów), organ odwoławczy dokonał hipotetycznego wyliczenia potencjalnych dochodów pożyczkodawców, przyjmując, że koszty utrzymania obejmowały tylko jedną osobę (F. Z.). Z obliczenia wynika kwota potencjalnych oszczędności w wysokości 355.827,78 zł co w ocenie organu nie może potwierdzić pożyczek w kwocie 700.000 zł, a ewentualnie tylko jednej, jak też przyjęto.

Reasumując powyższe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, za organem I instancji, że wydatki poniesione w 2004 r. przez P. Z. w wysokości 861.437,06 zł nie znajdują pokrycia w osiągniętych w tym roku i latach poprzednich dochodach. Należny podatek ustalił na kwotę 646.078 zł tj. 75% kwoty 861.437 po zaokrągleniu do pełnych złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając ww. decyzjom naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak precyzyjnych wyliczeń zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji,

3. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań w celu wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego w tym pominięcie dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego,

4. art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 200 tej ustawy poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z uprawnienia wynikającego z tego przepisu w związku z wydaniem decyzji w dniu 8 grudnia 2012 r. (winno być 8 grudnia 2010 r. – przyp. Sądu), pomimo uprzedniego przesunięcia terminu zakończenia postępowania do dnia 17 grudnia 2010 r., pozbawiając tym samym stronę możliwości działania w okresie od 8 do 17 grudnia 2010 r.,

5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wybranych dowolnie ustaleń w zakresie ustalenia majątku zgromadzonego w latach poprzedzających poniesiony wydatek oraz pominięcie bez uzasadnienia niektórych dowodów w sprawie co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

7. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych oraz poprzez opodatkowanie wydatków a nie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności stwierdza, że wyliczenie kwoty nieznajdującej pokrycia w osiągniętych w 2004 roku dochodach (859.381 + 2.056) jest niezrozumiałe. Autor skargi podnosi, że wyliczenie stanowi najprawdopodobniej sumę wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup nieruchomości w S. przy ul. H., a organ winien w pierwszej kolejności wyliczyć dochody podatnika podając konkretną kwotę a następnie od wydatków poniesionych w 2004 r. odjąć kwoty dochodów pochodzących z legalnych źródeł. Brak takiego precyzyjnego obliczenia podatku podważa treść art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W opinii skarżącego organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz art. 191 ww. ustawy. Strona skarżąca jednocześnie zarzuca organom podatkowym, że pominęły zawnioskowane dowody w postaci dowodu z zeznań J. P. na okoliczność utrzymywania P. Z. w okresie studiów, jak również pominęły tak istotny dowód jak opinia biegłego na okoliczność łącznych dochodów małżonków F. i I. Z. za lata 1975-2004 z uwzględnieniem dodatków dewizowych, które otrzymywał I. Z. za lata 1984-2005 z uwzględnieniem siły nabywczej dolara za lata 1984-1987 oraz kursów dolara w latach 1987-2004. Zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z zeznań M. S., który to dowód mógł mieć istotne znaczenie w sprawie.

Skarżący stoi na stanowisku, że materiał dowodowy oceniony został przez organy obu instancji w sposób wybiórczy koncentrując się przede wszystkim na dowodach mających świadczyć o posiadaniu przez P. Z. nieujawnionych źródeł dochodu. Dowodem takiego działania jest oparcie wniosków dowodowych na zeznaniach W. S., jako że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom ww. złożonych w postępowaniu drugiej instancji. Autor skargi wskazuje ponadto, że organ podatkowy całkowicie pominął i nie ustosunkował się do zeznań I. S. Kolejny zarzut dotyczy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w sprawie ustalenia, jaką kwotę pożyczki faktycznie otrzymał P. Z. na mocy umowy zawartej z M. S., wziąwszy poda uwagę zawarty w niej zapis, świadczący o możliwości wypłacania pożyczki sukcesywnie w ratach.

Kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji skarżący podniósł, że wbrew znajdującym się w aktach dowodom i zaistniałym okolicznościom organ podatkowy przyjął, że w okresie od 1997 do 2004 r. małżonkowie Z. uwzględniając koszty utrzymania mogli zaoszczędzić łącznie kwotę 241.392,10 zł, podczas gdy gospodarstwo domowe Państwa Z. liczyło w tym czasie jedną osobę, a nie trzy jak przyjął organ podatkowy. Nadto wyliczenie organu dotyczy okresu od 1997 r. i całkowicie pomija okresy poprzednie.

Strona wskazuje również, ze uzyskiwane przez I. Z. dochody z pracy przedstawione jako dowód w postaci zaświadczenia pracodawcy nie zostały uwzględnione przy ustalaniu możliwych do zgromadzenia przez ww. oszczędności. W ocenie strony powoływanie się na art. 38 ust. 3 ustawy o morskich statkach handlowych, że dodatek dewizowy jest składnikiem wynagrodzenia i jest doliczany do wymiaru świadczeń emerytalno-rentowych, nie potwierdza tezy, że dodatki te są przychodem w rozumieniu podatkowym, a tylko to, że stanowią podstawę do doliczenia do wymiaru świadczeń emerytalno-rentowych i tylko wtedy gdy wynika to z układów zbiorowych. Jak wywodzi skarżący, dodatki dewizowe jako nie objęte podatkiem dochodowym stanowiły i stanowią legalny dochód, zaś I. Z. pracując jako marynarz na statkach dalekomorskich i uzyskując tego rodzaju dodatkową gratyfikację za pracę, był w stanie zgromadzić oszczędności rzędu 350.000 zł, które pozwoliłyby na udzielenie spornej pożyczki.

Skarżący zarzuca ponadto, że organy podatkowe całkowicie nie odniosły się do sprzedaży przez małżonków F. i I. Z. działki za kwotę 43.000 zł, a nadto nie uwzględniły odszkodowań uzyskanych przez F. Z. w 1998 roku z "B" S.A. w łącznej kwocie 17.549,64 zł.

Autor skargi podważa również twierdzenie organów, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzała okoliczność dotycząca otrzymania drugiej pożyczki w kwocie 350.000 zł udzielonej przez I. Z., z uwagi na to, że została ujawniona dopiero w dniu 26 stycznia 2009 r., podczas gdy złożenie sporządzonego przez pełnomocnika skarżącego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów przez P. Z. nastąpiło w dniu 6 października 2008 r. W opinii pełnomocnika skarżącego okoliczność ta została wyjaśniona poprzez przedstawienie stosownych zaświadczeń lekarskich, świadczących o chorobie nowotworowej F. Z., która to choroba wraz z towarzyszącymi jej okolicznościami prowadziła do stanu depresyjnego ówczesnej pełnomocnik oraz w sytuacji, gdy pożyczki dotyczyły jednakowych kwot, tym samym w stanie depresyjnym łatwo było o pomyłkę.

Skarżący podważa także kwestionowanie przez organ odwoławczy ww. pożyczki udzielonej małżonkom P. i E. Z. przez I. Z. w oparciu o zeznania E. Z., w świetle których nie była ona obecna przy przekazaniu pożyczki, podczas gdy na dokumencie z dnia 20 kwietnia 2004 r. widnieje jej podpis. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zeznania E. Z., w których stwierdza, że nie była obecna przy przekazaniu pożyczki (okoliczność faktyczna) nie może przesądzać, że pożyczka nie była przekazana. Takie zeznanie nie ma znaczenia w sprawie, gdyż E. Z. nie musiała być fizycznie obecna przy przekazaniu pożyczki. A nadto stwierdziła, że wie, iż pożyczka była udzielana, natomiast nie miała ona wiedzy, w jakich ratach ją przekazano.

Końcowo skarżący podnosi, że w konsekwencji naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe nastąpiło błędne zastosowanie art. 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ustawowym terminie do wniesienia skargi wpłynęło do organu odwoławczego, skierowane do tut. Sądu oświadczenie F. Z., w którym przedstawiła okoliczności zaistniałe w toku postępowania podatkowego, mające w jej ocenie, wpływ na podejmowane przez nią działania oraz stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zbyt swobodnej oceny dowodów, przekroczył granice dowolności i nie uwzględnił zjawisk obiektywnych w uzasadnieniu decyzji. Ponadto podnosi, że pożyczka dla P. Z. od M. S. przeznaczona została w 2004 r. w kwocie 314.706,74 zł na zakup lokalu mieszkalnego a pozostała jej część (1.100.000 zł) stanowi podstawę do rozliczenia w 2005 r. i latach następnych udokumentowanych wydatków.

W ocenie F. Z., z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że M. S. wypłaciła pożyczkę w pełnej kwocie 1.400.000 zł jednorazowo w 2004 r. co jest niezgodne ze stanem faktycznym a organ przyjął w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść skarżącego i dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznania syna M. S. – W. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zdaniem Sądu, bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) - poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie -doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Skarżący w postępowaniu nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2004 r. zgromadził z legalnych źródeł. Organ drugiej instancji prawidłowo też ocenił rozbieżne twierdzenia przesłuchanych świadków oraz fakt, że żadne z dowodów przedstawionych przez skarżącego nie dowiodły stawianej tezy.

W ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, dokonane zostały przez organy podatkowe ustalenia co do realnych możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, na które powołuje się skarżący.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2004 r. dysponował skarżący (w kwocie 861.437,06 zł) nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i skarżącego, a wysnuwane wnioski, w szczególności wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków, prowadzone były skrupulatnie.

Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe ustaliły na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, że kwota zgromadzonego przez skarżącego w 2004 r. na rachunku bankowym (wspólnym z żoną E. Z.) mienia wyniosła 1.363.641,88 zł, natomiast wydatki wyniosły 1.364.470,69 zł, na które złożyły się m.in. kwota 1.079.380,62 zł wydatkowana na zakup lokali (w tym zakup lokali do majątku odrębnego P. Z. w kwocie 859.380,62 zł tj. zakup nieruchomości w S. przy ul. H. [...]: 314.706,74 zł lokal o pow. 45,57 m2 i 544.673,88 zł lokal o pow. 75,52 m2).

W związku z faktem nabycia przez P. Z. do majątku odrębnego nieruchomości na łączną kwotę 859.380,62 zł, organ podatkowy I instancji dokonał zestawienia zeznań podatkowych składanych przez skarżącego pod kątem uzyskiwanych dochodów. Z analizy ww. zeznań wynika, że P. Z. uzyskał w:

- 1997 roku dochód w wysokości 242,07 zł,

- 1998 roku dochód w wysokości 60,50 zł,

- 2003 roku dochód w wysokości 7.892,43 zł,

- 2004 roku dochód w wysokości 24.354,54 zł.

W oświadczeniu z dnia 30 września 2008 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów skarżący wykazał:

- wynagrodzenie netto z pracy w kwocie 18.803,56 zł,

- kredyt w Banku "A" S.A. z dnia 18 maja 2004 r. na kwotę 180.000 zł,

- pożyczkę w kwocie 350.000 zł udzieloną przez F. Z. w dniu 15 marca 2004 r.,

- pożyczkę w kwocie 1.400.000 zł udzieloną przez M. S. w dniu 15 kwietnia 2004 r.

Ponadto na pokrycie poniesionych wydatków P. Z. powołał się w dniu

26 stycznia 2009 r. na pożyczkę w kwocie 350.000 zł udzieloną przez I. Z. w dniu 20 kwietnia 2004 r.

Odnośnie pożyczek rzekomo udzielonych przez F. Z. (matkę skarżącego) w kwocie 350.000 zł i I. Z. (ojca skarżącego) organ odwoławczy dokonał wyliczenia oszczędności jakimi mogli dysponować w 2004 roku państwo Z., które to mogłyby stanowić źródło pokrycia ww. pożyczek i poniesionych przez P. Z. w 2004 r. wydatków (str. 22-24 zaskarżonej decyzji). Do wyliczenia przyjęto przeciętne miesięczne wydatki na osobę w województwie [...], zgodnie z corocznymi informacjami Głównego Urzędu Statystycznego oraz dochody i wydatki wykazane przez ww. w informacjach PIT-31 i PIT-37 za lata 1997-2004. Z wyliczeń wynika, że F. i I. Z. mogli zaoszczędzić środki pieniężne w kwocie 241.392,10 zł.

Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że Państwo Z. nie byli w stanie udzielić skarżącemu dwóch pożyczek w kwocie 350.000 zł każda.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo i z korzyścią dla skarżącego przyjął, że małżeństwo F. i I. Z. mogli zgromadzić środki pozwalające na udzielenie jednej pożyczki w kwocie 350.000 zł. Konfrontując bowiem przedstawione przez pełnomocnika informacje dotyczące dodatkowych źródeł przychodów I. Z. z wcześniejszymi pismami uzyskanymi od jego pracodawcy – "D" S.A., zgodnie z którymi I. Z. nie otrzymywał innych świadczeń pieniężnych związanych z zatrudnieniem – brak jest podstaw do uznania, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego mające na celu udowodnienie możliwości dodatkowego i legalnego zarobkowania I. Z. ponad to, co wynika wprost z zawartych informacji PIT-11 przesłanych przez jego pracodawcę do organu podatkowego. Jak wskazał pracodawca ww. – Spółka "D" w piśmie z dnia 26 sierpnia 2010 r.: "uzyskiwane przez Pana I. Z. dochody z tytułu świadczonej pracy były w każdym roku wykazywane w informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11".

Rozważając zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia dodatków dewizowych otrzymywanych przez I. Z., Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonał analizy przedłożonego wraz z odwołaniem zaświadczenia wydanego przez "D" S.A. dotyczącego wynagrodzenia i dodatków dewizowych otrzymanych przez ww. w poszczególnych latach. Porównanie kwot wykazanych w ww. zaświadczeniu oraz kwot wykazanych w zeznaniach PIT-11 potwierdza tezę organów podatkowych, że w przychodach wykazanych w zeznaniach PIT-11 zawierają się kwoty dodatków dewizowych, co kwestionował skarżący.

Dla przykładu wskazać można informacje dotyczące:

- 1997 roku:

w zaświadczeniu wynagrodzenie 14.429,47 zł, dodatek dewizowy 5.668,30 usd;

w PIT-11 przychód 27.158,98 zł;

- 2000 roku:

w zaświadczeniu wynagrodzenie 15.862,33 zł, dodatek dewizowy 3.449,20 usd;

w PIT-11 przychód 26.743,69 zł;

- 2003 roku:

w zaświadczeniu wynagrodzenie 16.485,91 zł, dodatek dewizowy 1.998,60 usd;

w PIT-11 przychód 20.673,93 zł.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zawyżenia kwoty wydatków na utrzymanie, gdyż w gospodarstwie domowym faktycznie pozostawała tylko jedna osoba (I. Z. był na utrzymaniu pracodawcy – armatora, a P. Z. studiując w L. pozostawał na utrzymaniu teściów) w pierwszej kolejności podkreślić należy, że fakt nieprzebywania w konkretnym miejscu zamieszkania nie wyklucza, że członek rodziny nie ponosi wydatków związanych z zakupem odzieży, wypoczynkiem czy artykułów codziennego użytku. W ocenie Sądu sam fakt, że I. Z. pracował na statkach dalekomorskich nie świadczy, że przez szereg lat nie ponosił jakichkolwiek wydatków na utrzymanie. Po pierwsze wskazać należy, że "na utrzymaniu armatora" - był tylko w trakcie rejsów (około 6 miesięcy w ciągu roku), w pozostałym okresie musiał ponosić konieczne wydatki związane z utrzymaniem. Odnośnie utrzymania P. Z. podkreślić należy, że sam skarżący przesłuchany w dniu 28 sierpnia 2008 r. w charakterze strony na pytanie o koszty utrzymania w 2004 r. i latach wcześniejszych odpowiedział, że: "Koszty mojego utrzymania wynosiły ok. 6.000 zł. W tym czasie byłem na utrzymaniu rodziców. W 2004 roku odbywałem staż, rodzice pomagali mi w tym czasie finansowo. Rodzice zobowiązali się pomagać mi finansowo do czasu zakończenia specjalizacji". Tak samo w oświadczeniu z dnia 30 września 2008 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wskazał, że: "Z uwagi na kontynuację nauki w zakresie specjalizacji lekarskiej umożliwiającej wykonywanie zawodu lekarza [...] korzystałem z pomocy rodziców." Tak samo zeznała przesłuchana w charakterze świadka F. Z., na pytanie: czy kiedykolwiek przed 2004 rokiem przekazała P. Z. środki pieniężne, odpowiedziała: "Nie przekazywałam przed 2004 rokiem środków pieniężnych, ale syn był na moim utrzymaniu bo w tym czasie studiował.", a zapytana o wydatki ponoszone w 2004 roku zeznała, że: "(...) Miała na utrzymaniu jeszcze syna, który w tym czasie studiował w L. w systemie dziennym w tym czasie mieszkał u swojej obecnej żony."

Jednakże organ odwoławczy dokonał hipotetycznego wyliczenia potencjalnych dochodów pożyczkodawców, przyjmując, że koszty utrzymania obejmowały tylko jedną osobę (F. Z.). Z obliczenia wynika kwota potencjalnych oszczędności w wysokości 355.827,78 zł co w ocenie Sądu nie może potwierdzić pożyczek w kwocie 700.000 zł, a ewentualnie tylko jednej z nich, jak też przyjęto. Uznanie jednej z podnoszonych pożyczek czyni zadość zarzutom co do uwzględnienia dochodów pożyczkodawców tylko od 1997 r. Różnicę w obliczonych możliwych oszczędnościach a kwotą pożyczki przyjęto z korzyścią dla skarżącego uwzględniając fakt, że pożyczkodawcy byli czynni zawodowo przez 1997 rokiem.

Ponadto wskazać należy na rozbieżność co do zeznania E. Z., która przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że nie była obecna przy przekazaniu przez I. Z. pożyczki, mimo że na dokumencie "Umowa pożyczki" widnieje jej podpis. E. Z. nie wiedziała również w jakiej kwocie udzielono pożyczki, jak wyglądało przekazanie kwoty pożyczki (gotówka czy przelew), oraz czy była to jednorazowa wypłata czy przelew a także czy pożyczka została zwrócona. W świetle powyższego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają zarzuty skargi, że E. Z. nie musiała być fizycznie obecna przy przekazaniu pożyczki.

Słuszne wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również fakt, że okoliczność otrzymania ww. pożyczki ujawniono dopiero w dniu 26 stycznia 2009 r., podczas gdy złożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów nastąpiło w dniu 6 października 2008 r. a także brak innych, poza samą umową, dowodów mogących potwierdzić udzielenie pożyczki (przelewy bankowe, wyciągi z rachunku bankowego pożyczkodawcy, pokwitowania odbioru gotówki).

W ocenie Sądu choroba F. Z. nie uzasadnia okoliczności nie ujawnienia pożyczki rzekomo udzielonej przez jej męża w kwocie 350.000 zł. Sąd nie neguje, że choroba [...] wraz z towarzyszącymi jej okolicznościami może mieć wpływ na postrzeganie, zapamiętywanie czy też drobne pomyłki. Jednakże w niniejszej sprawie "pomyłka" dotyczyła udzielenia z majątku wspólnego państwa Z. pożyczki w kwocie 350.000 zł. Dla porównania łączne zadeklarowane dochody F. i I. Z. w latach 1997-2004 wyniosły maksymalnie w roku 2004 (po odjęciu składek na ZUS i NFZ) 88.736,41 zł. Mamy więc do czynienia z kwotą stanowiąca niemalże całkowity dochód ww. z czterech lat. Zgodnie z wyliczeniami organów podatkowych uwzględniającymi wydatki państwa Z., w ciągu ośmiu lat byli oni w stanie zaoszczędzić 241.392,10 zł. Nie sposób uznać, że o pożyczce tak ogromnej sumy, przekraczającej możliwości oszczędnościowe z ośmiu lat, można zapomnieć, tym bardziej, że była to rzekomo jedna z dwóch pożyczek udzielonych przez rodziców skarżącego – każda w kwocie 350.000 zł. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota 350.000 zł, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co winno przekładać się na podanie takiej informacji już w dacie złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów a nie cztery miesiące później.

W tak przedstawionych okolicznościach Sąd nie dał wiary twierdzeniom o udzieleniu przez I. Z. spornej pożyczki. W ocenie Sądu okoliczności przedstawiane przez pełnomocnika skarżącego a także samego P. Z. (zmiana oświadczenia co do kosztów utrzymania – pierwotnie skarżący stwierdził dwukrotnie, że finansowane były przez rodziców a następnie, że przez teściów) w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, dopasowywane były do bieżących ustaleń organów podatkowych i miały na celu uniknięcie opodatkowania nieujawnionych dochodów skarżącego.

Na marginesie obok "pomyłki" dotyczącej faktu udzielenia pożyczki przez I. Z., wskazać należy, że w umowie pożyczki z dnia 15 marca 2004 r. zawartej między F. Z. jako pożyczkodawcą a P. Z. jako pożyczkobiorcą, przywołano numer dowodu osobistego F. Z. wydanego dopiero w dniu 31 maja 2004 r. Po zapoznaniu się przez pełnomocnika skarżącego (w dniu 26 marca 2012 r.) z pismem Urzędu Miasta wskazującym datę odebrania ww. dowodu osobistego, F. Z. pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. podniosła, że data umowy jest rezultatem zwykłej pomyłki, winna być data 15 czerwca 2004 r. Takie oświadczenie w ocenie Sądu jest całkowicie niewiarygodne i potwierdza powyższą tezę. Nie sposób uznać, że pełnomocnik strony czynnie uczestniczący w każdym stadium postępowania, składający oświadczenia, dowody, w tym ww. umowę oraz przesłuchiwany na okoliczność udzielenia pożyczki, niemalże dopiero po czterech lat od wszczęcia postępowania (dziewięć dni po udostępnieniu pełnomocnikowi skarżącego ww. pisma z Urzędu Miasta) "przypomina sobie", że data umowy była inna niż wielokrotnie wskazywała sama pełnomocnik w osobie F. Z.

Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uznał, że rzekoma pożyczka udzielona w kwocie 1.400.000 zł P. Z. przez M. S. nie miała miejsca. Wskazuje na to szereg dowodów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych, które przedstawiono poniżej.

Odnośnie ww. pożyczki należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie możliwości zgromadzenia przez M. S. oszczędności w kwocie 1.400.000 zł. W tym celu pismem z dnia 9 października wystąpił do właściwego dla rozliczeń ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia czy uzyskiwane przez nią dochody pozwalały na udzielenie pożyczki. Z uzyskanych informacji wynika, że M. S. w latach 1999-2004 uzyskiwała dochody z tytułu emerytury, które mogły jedynie służyć zapewnieniu bieżących potrzeb (około 8.000 zł w roku: odpowiednio w 1999 r. – 8.818,20 zł, w 2000 r. – 8.009,94 zł, w 2001 r. – 6.706,10 zł, w 2002 r. – 8.747,95 zł, w 2003 r. – 9.701,00 zł i w 2004 r. 9.171,70 zł).

Ponadto na str. 2 aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2006 r. Rep. [...] na rok 2006 sporządzonego na okoliczność sprzedaży przez M. S. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G.-C. przy ul. D. [...] wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim F. Z. widnieje zapis o treści: "Sprzedająca oświadcza, że z tytułu opłat czynszu posiada w przedmiotowej spółdzielni zadłużenie w wysokości znanej kupującej co F. Z. potwierdza. Ponadto stawające oświadczają, że przedmiotowy lokal wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu.".

Powyższe potwierdza tezę, że M. S. nie dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi przekazanie P. Z. pożyczki w kwocie 1.400.000 zł, w sytuacji gdy mieszkała w niewielkim mieszkaniu wymagającym kapitalnego remontu oraz zalegała z zapłatą za czynsz. Co więcej, pismo dokumentujące zawarcie umowy pożyczki sporządzone zostało w dniu 15 kwietnia 2004 r. i opatrzone prócz podpisu M. S. także odciskiem jej palca. Z wyjaśnień oraz zeznań syna M. S. – W. S. wynika, że w jego ocenie nie była ona w stanie w kwietniu 2004 podpisywać żadnych dokumentów ani też nie dysponowała tak olbrzymią kwotą, która była przedmiotem pożyczki. Powyższe znajduje potwierdzenie w testamencie M. S. sporządzonym w dniu 3 lutego 2004 r., który został "podpisany" poprzez atramentowy odcisk kciuka, gdyż jak wskazano w akcie notarialnym jest ona osobą niewidomą. Zatem nie była ona w stanie podpisać spornego dokumentu a nie wynika z niego, kto w jej imieniu złożył podpis.

Zgodzić należy się z oceną organów podatkowych w zakresie spornej umowy. Skromne dochody M. S. nie pozwoliły na zgromadzenie tak znacznej kwoty. Złożone w toku postępowania przez pełnomocnika skarżącego wyjaśnienia, nie potwierdziły posiadania przez ww. oszczędności, które pochodziły ze spadków oraz sprzedaży przedwojennych papierów wartościowych. Nie potwierdza tego też pozew wniesiony przez F. Z. o wypłatę od Skarbu Państwa wartości 1.110.000 marek polskich (co stanowić miało wartość 1.000 zł) – Sąd powództwo oddalił. Nie została również udowodniona okoliczność sprzedania tych papierów wartościowych. Podobnie mimo podnoszenia faktu sprzedaży przez M. S. domu wraz z ziemią koło M. nie przedłożono jakichkolwiek dowodów na jego potwierdzenie.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym fakt otrzymania spadku w kwocie około 200.000 USD. Jak wynika bowiem z dokumentów przesłanych przez litewską administrację podatkową – w rezultacie prowadzonych postępowań spadkowych wypłacono łącznie M. S. niespełna 2.000 USD co w przeliczeniu na PLN na dzień ich otrzymania stanowiło około 8.000 zł. Powyższe znajduje potwierdzenie w oświadczeniach syna M. S. – W., który zeznając jako świadek stwierdził, że: "Mama dostała spadek z USA w około 2002 roku po F. K. i była to kwota około 2.700 USD. (...) Pamiętam, że z części tego spadku mama kupiła pralkę." oraz zeznał, że nie była ona w stanie zgromadzić takiej kwoty (protokół przesłuchania z 12 lutego 2009 r.).

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skarżącego jakoby organy podatkowe uwzględniły spadek tylko w części (tj. spadek po A. K.), Sąd wskazuje, że z informacji uzyskanej w ramach współpracy od organów administracji litewskiej wynika wprost, że: "Litewska kancelaria prawna reprezentowała M. S. w sprawie dotyczącej rewindykacji spadku od jej kuzynki H. K. (zmarłej 19.02.1994) z USA. Przedmiotem wskazanego spadku były środki finansowe. Po naliczeniu honorarium prawnika i opłat za przekaz bankowy, w dniu 12.04.2000 kwota 1.546,29 USD została wypłacona M. S. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 26.02.2001, 2/12 spadku po W. K. należy do M. S.. Zgodnie z tą decyzją w dniu 15.05.2001 otrzymała ona 236,83 USD. M. S. nie miała obowiązku zgłoszenia spadku i nie miała obowiązku zapłacenia podatku od spadku."

Jak wynika z powyższego M. S. otrzymała dwa spadki – zarówno po A. K. – kwota 1.546,29 USD oraz W. K. – kwota 236,83 USD. Jak wynika z przesłanego przy ww. informacji postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 lutego 2001 r. spadek po W. K. nabyło rodzeństwo: I. S., B. K., J. S., M. S., J. K. po 2/12 części oraz dzieci siostry spadkodawcy N. B. i W. V. po 1/12 części.

Nie znajdują zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia przesłuchanej w charakterze świadka I. S., która zeznała, że spadek po F. K. nabyła w połowie lat osiemdziesiątych a jedynymi spadkobiercami była ona i M. S. a innych spadkobierców nie było ponieważ pozostałe rodzeństwo zmarło przed śmiercią jej ojca. Zeznania I. S. są oczywiście sprzeczne z ww. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 lutego 2001 r., z którego wynika, że w dniu nabycia spadku po W. K. oprócz I. S. i M. S. żyła jeszcze trójka ich rodzeństwa, zatem nieprawdziwe są zeznania, że w połowie lat osiemdziesiątych innych spadkobierców nie było. Ponadto nie ma żadnych dowodów mogących chociażby uprawdopodobnić otrzymanie spadku w kwocie 200.000 USD, jak chociażby potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych czy informacji u amerykańskiej administracji podatkowej.

W ocenie Sądu w świetle powyższych okoliczności stwierdzić, należy, że rzekoma pożyczka faktycznie nie zaistniała. Okolicznościami potwierdzającymi taki wniosek są niskie dochody pożyczkodawcy mogące służyć jedynie zapewnieniu bieżących potrzeb, zaawansowany wiek pożyczkodawczyni czy też brak zabezpieczenia na rzecz jej spadkobierców, niejasne okoliczności jej udzielenia jak i brak jej zwrotu (długi upływ czasu pomiędzy jej udzieleniem i potencjalnym zwrotem. Powyższe potwierdza także fakt, ze pomimo tak znacznej kwoty rzekomej pożyczki, spadkobiercy M. S. (tj. syn W. S. i wnuk J. S.) nie otrzymali jej zwrotu, zaś do masy spadkowej weszło jedynie mieszkanie położone w G. ul. D. [...]. Sąd nie dał wiary złożonym przez W. S. wyjaśnieniom (pismo bez daty – nadane do Urzędu Skarbowego 24 kwietnia 2009 r.) oraz zeznaniom złożonym przed organem odwoławczym w dniu 16 listopada 2011 r., w których zmienił poprzednie oświadczenia co do majątku M. S.. Odnośnie powyższego podkreślić należy, że W. S. całkowicie zmienił swoje poprzednie zeznania dopiero po śmierci M. S. (zgon nastąpił w dniu 11 kwietnia 2009 r.), gdy nie było już możliwości weryfikacji jego zeznań co czyni je niewiarygodnymi.

Niezrozumiałe są zarzuty skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów w przedmiocie ustalenia, jaką faktycznie kwotę pożyczki otrzymał P. Z. od M. S. oraz jaką jej część spożytkował. Wskazać należy, że sam skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że była to kwota ponad miliona złotych wypłacona częściowo gotówką a częściowo w formie przelewu. Na żadnym etapie prowadzonych postępowań skarżący nie poddawał w wątpliwość uzyskania pożyczki w kwocie 1.400.000 zł od M. S. W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że udzielenie przez M. S. spornej pożyczki nie było możliwe, zatem zarzuty dotyczące ustalenia kwoty jaką otrzymał skarżący i w jakiej części spożytkował pożyczkę, przy udowodnieniu, że nie miała ona miejsca, są całkowicie bezzasadne.

Końcowo stwierdzić należy, że sam fakt zawarcia spornych umów pożyczki na kwotę 1.400.000 zł od M. S. oraz 350.000 zł od I. S. (na której istnienie skarżący powołał się dopiero na późniejszym etapie postępowania) poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwoty, której przekazanie gwarantowały, rzeczywiście zostały otrzymane przez skarżącego a środki te, spełniają kryteria legalności w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy - sama umowa, w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że M. S. i I. Z., przekazali na rzecz skarżącego i to ze środków opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania kwotę w nich wskazaną. Ustalone okoliczności sprawy pozwalają na akceptację zgodnego stanowiska organów podatkowych obu instancji co do faktu braku zalegalizowania przedmiotowych środków.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodu dotyczącego sprzedaży przez małżonków F. i I. Z. działki za kwotę 43.000 zł, stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia, gdyż kwota ta ujęta została w tabeli prezentującej rozliczenie ww. za okres od 1997 do 2004 roku jako kwota składowa przychodu państwa Z. w 2004 r. (str. 24 zaskarżonej decyzji). Podobnie, jako przychody małżonków uzyskane w 1998 roku ujęte zostały odszkodowania wypłacone F. Z. przez "B" S.A. w łącznej kwocie 18.719,49 zł (tj. wypłata 6.000 zł z dnia 5 sierpnia 1998 r. i 12.719,49 zł z dnia 19 maja 1998 r. – str. 22 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie twierdzeń skarżącego, ze środki pieniężne na zakup spornych lokali mieszkalnych nabytych w 2004 r. do majątku odrębnego P. Z., pochodziły z bankowych kredytów mu udzielonych, stwierdzić należy, że umowa kredytowa z dnia 18 maja 2004 r. na kwotę 180.000 zł dotyczy udzielenia przez Bank "A" S.A. kredytu małżonkom I. i F. Z. oraz małżonkom E. i P. Z. na zakup nieruchomości położonej w S. przy ul. A. [...] i nabycie ww. nieruchomości przez wskazane wyżej osoby miało miejsce w dniu 26 maja 2004 r. za kwotę 380.000 zł. Powyższe potwierdza przedłożone przez skarżącego potwierdzenie przelewu bankowego w kwocie 180.000 zł na rzecz sprzedawcy ww. lokalu. Zatem środki otrzymane w ramach ww. kredytu nie były kwestionowane przez organy podatkowe i przeznaczone zostały na nabycie przez F., I., P. i E. Z. nieruchomości położonej w S. przy ul. A., a nie lokali położonych w S. przy ul. H. Skarżący nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających fakt udzielenia przez banki w 2004 r. i latach wcześniejszych pożyczek. Przedłożona w dniu 19 listopada 2010 r. umowa kredytu hipotecznego z dnia 23 maja 2008 r. dotyczy natomiast konsolidacji wcześniej udzielonych kredytów. Wskazana konsolidacja dotyczy tylko jednego kredytu udzielonego w 2004 r., tj. kredytu z dnia 18 maja 2004 r. Powyższe potwierdza, że w 2004 r. P. Z., poza ww. kredytem na kwotę 180.000 zł (z czego na skarżącego przypadła 1/4 części kredytu) nie uzyskał innych pożyczek i kredytów bankowych.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy, za bezpodstawne bowiem organy obu instancji dokonały precyzyjnego wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 646.078 zł. Odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa reprezentowana przez skarżącego od zastosowanych przez organy podatkowe nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych przez autora skargi przepisów.

Za nietrafiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań M. S. i J. P. Organ podatkowy I instancji dopełnił wymogów w zakresie próby przesłuchania w charakterze świadka M. S., jednak mimo kilkukrotnych prób wezwania jej na przesłuchanie bądź do złożenia wyjaśnień na piśmie nie udało się przeprowadzić tego dowodu z uwagi na zły stan zdrowia ww. Wskazać również należy na znaczną rozbieżność w czasie, jaka miała miejsce pomiędzy okresem aktywności M. S. a datą wszczęcia postępowania, które miało miejsce w dniu 11 czerwca 2008 r. Zwłaszcza gdy była ona schorowaną osobą w podeszłym wieku a jej zgon nastąpił w dniu 11 kwietnia 2009 r. Dodatkowo podkreślić należy, że wszelkie próby przeprowadzania dowodu z przesłuchania M. S. inicjowane były jedynie przez organ podatkowy a skarżący podniósł powyższy zarzut w momencie, gdy z uwagi na zgon ww. przesłuchanie nie było możliwe.

Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka J. P. na okoliczność utrzymywania skarżącego w okresie studiów w ocenie Sądu okoliczność ta została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami – zeznania P. i F. Z., co wskazano wyżej.

Całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut zmierzający do wykazania, że skarżącemu nie zapewniono możliwości skorzystania z uprawnień procesowych wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wprost wynika bowiem z akt sprawy organ I instancji pismem z dnia 29 października 2010 r. w związku z brakiem możliwości zakończenia postępowania w wyznaczonym wcześniej terminie, przesunął termin jego zakończenia do dnia 17 grudnia 2010 r., uzasadniając to koniecznością zapewnienia stronie uprawnień procesowych wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy czyniło zadość wymogom ustawowym, jak również służyło celom informacyjnym, tzn. że najpóźniej do tego dnia organ podatkowy zakończy postępowanie. Pismo organu I instancji z dnia 29 października 2010 r. zawiadamiające o przysługującym skarżącemu prawie do wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zebranych w toku postępowanie doręczone zostało w dniu 4 listopada 2010 r., a tym samym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się upłynął w dniu 12 listopada 2010 r., natomiast kwestionowaną decyzję wydano w dniu 8 grudnia 2010 r. Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżący skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w dniach 10, 15 i 18 listopada 2010 r.

Reasumując w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że same twierdzenia skarżącego, choć stanowią dowód w sprawie, to jednakże w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok w kwocie 646.078 zł (75% x 861.437 zł).

W świetle ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2004 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego, od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego a w konsekwencji prawa materialnego.

Sąd nie doszukał się jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2004 nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.