Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1 pkt1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.229, art.233§2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stawki celnej towaru, kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez A.G. decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia dla towaru stawki celnej, kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...].05.2019 r. D. Sp. z o. o., działając jako przedstawiciel pośredni importera T. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci odzieży używanej, dezynfekowanej w ilości 15100 kg. W zgłoszeniu celnym Strona zadeklarowała ogólną wartość importowanego ze Szwajcarii towaru w kwocie 12835,00 CHF, kod taryfy celnej CN 6309 00 00, kod preferencji 300 oraz preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%. Do zgłoszenia dołączyła m.in. rachunek z [...].05.2019 r., świadectwo pochodzenia EUR. 1, dokumenty dotyczące przewozu odpadów, list przewozowy CMR, dokumenty celne kraju eksportu.

Po zwolnieniu ww. towaru przeprowadzono wobec Strony kontrolę celno-skarbową wyniku kontroli ujawniono, że A.G.:

- nieprawidłowo zastosował w zgłoszeniach celnych preferencyjną stawkę celną 0% na importowaną ze Szwajcarii odzież używaną;

- zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez pominięcie w zgłoszeniach celnych wszystkich kosztów związanych z importem odzieży.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 5 ust. 1 lit. h) Decyzji nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 15.12.2005r. zmieniającej protokół nr 3 do Umowy dotyczącej definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz.U.UE.L2006.45.1), art. 4 ust. 1 lit. h) dodatku I Regionalnej Konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia z dnia 26.03.2012r. (Dz.U.UE.L 2013.54.4) oraz art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w dniu [...] października 2021 r. wydał decyzję którą określił dla ww. towaru stawkę celną erga omnes (A00) 5,3%, prawidłową kwotę długu celnego w wysokości 2566,00 zł oraz niedobór podatku od towarów i usług w wysokości 591,00 zł.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że importer towaru A.G. nie spełniając warunku przerobienia importowanej odzieży na surowiec wtórny, a zmieniając jego przeznaczenie (tj. jego zbycie poprzez sprzedaż detaliczną i hurtową) utracił możliwość do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w stosunku do importowanej ze Szwajcarii używanej odzieży.

W odwołaniu od ww. decyzji strona podała, że importowana odzież używana, zanim została skierowana sprzedaży detalicznej, hurtowej lub produkcji czyściwa, była faktycznie poddawana procesom odzysku surowców. Z tego też powodu, strona była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] czerwca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu podał, że ww. przepis przewiduje możliwość niemerytocznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub rozstrzygnął sprawę na podstawie postępowania dowodowego podjętego w nieznacznej części. W tej sytuacji organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części, czego mu robić nie wolno, ponieważ oznaczałoby to, iż w tej sytuacji przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch, który to wymóg wynika z zasady dwuinstancyjności przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli potwierdzają, że w przedmiotowym przypadku zaistniały warunki uzasadniające odmowę preferencyjnego traktowania towaru, ponieważ importowana przez Stronę odzież używana została przeznaczona do sprzedaży detalicznej i hurtowej, a nie do odzysku surowców. Tym samym towar nie może korzystać z preferencyjnej stawki celnej 0%. Wskazał, że ustalono ponadto, iż na podstawie deklaracji importera, transport importowanej odzieży używanej odbywał się środkami transportu należącymi do podmiotu T., a ponadto importer poniósł dodatkowe koszty transportu za granicą w wysokości 290 PLN oraz na terenie UE, od granicy szwajcarskiej do miejsca rozładunku w Polsce - [...] w wysokości 4300 PLN, które nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania. Podkreślił, że importer podał, że nie zna powodu nieuwzględnienia w podstawie do wyliczenia podatku VAT kwoty 4300 zł tj. kosztów transportu od granicy Szwajcarii do [...] w Polsce. Zwrócił uwagę art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, wlicza się do podstawy opodatkowania, również, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że organ I instancji określając podstawę opodatkowania oraz wysokość zaległości podatkowej w skarżonej decyzji nie wyczerpał całego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił motywów, dla których nie uwzględnił dodatkowych kosztów transportu wykazanych w protokole kontroli celno-skarbowej z dnia [...].07.2020 r., co w znaczący sposób wpłynąć mogło na określenie należności podatkowej, a tym samym naruszył art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony zakres czynności postępowania wyjaśniającego jest konieczną, a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że faktycznie postępowanie rozpoznawcze w sprawie przeprowadza jedynie organ II instancji, a to z kolei narusza zasadę dwuinstancyjności oraz cel dla którego została ona ustanowiona, gdyż de facto sprawa podlegałaby rozpoznaniu przez organ jednej instancji, tj. organ odwoławczy. Wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien w wydawanej decyzji rozstrzygnąć kwestię dodatkowych kosztów transportu importowanych towarów poniesionych na terenie UE. W skardze do sądu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie:

a/ przepisów prawa materialnego tj.: art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. d i e w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE seria L z

2013 r., nr 269 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. h i art. 15 ust. 1 Regionalnej Konwencji sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz.U. UE L z 2013 r., nr 54/4) w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej w Taryfy Celnej wraz z załącznikiem nr I w brzmieniu określonym w art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. (Dz.U. WE L nr 282 z 31.10.2017 r.), poprzez błędną błędne ustalenie, w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, że odzież używana importowana ze Szwajcarii objęta procedurą dopuszczenia do obrotu, nie spełniła warunku uzyskania statusu produktu "całkowicie uzyskanego" w konsekwencji czego nie można zastosować preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%.

b/ naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 w zw. z 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. kodeks celny (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wynikających z zebranych dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie wydaniem błędnej decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 kodeksu celnego, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającej na dokonaniu tej oceny w sposób wybiórczy, fragmentaryczny, uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji, pomijając dowody świadczące na korzyść Strony;

- art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu społecznego. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ I instancji pominął fakt, że posiadała infrastrukturę niezbędną do przeprowadzenia procesów technologicznych celem odzysku surowców (np. profesjonalne pralki przemysłowe, suszarki bębnowe, wyposażenie do prasowania odzieży) oraz że zanim odzież używana trafiła do sprzedaży detalicznej, hurtowej lub do produkcji czyściwa, poddawana była operacjom technologicznym, ukierunkowanym na odzysk tj. zmianę właściwości

z towaru nie nadającego się do sprzedaży na odzież nadającą się do dalszej odsprzedaży i dotyczyło to każdej sztuki rzeczy. Zdaniem skarżącego, organ drugiej instancji rażąco naruszył także art. 139 Kpa poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Nie wskazał, aby zaskarżona decyzja naruszała rażąco prawo czy interes społeczny. Przeciwnie, z treści uzasadnienia decyzji wynika, że została ona uchylona z powodu błędów popełnionych przez organ I instancji, który "nie wyczerpał całego materiału dowodowego" a w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił motywów dla których nie uwzględnił dodatkowych kosztów transportu wskazanych w protokole kontroli celno skarbowej, co w znaczący sposób wpłynąć mogło na określenie należności podatkowej". Ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega natomiast na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania, jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy dotychczasowe orzeczenie, bądź też zmienić je na orzeczenie bardziej korzystne dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ pierwszej instancji. Powodowałoby to bowiem obawy stron przed skorzystaniem z prawa do wnoszenia odwołań, co też ma miejsce w sprawie odniesieniu do szeregu analogicznych decyzji. W przedmiotowej sprawie nakazanie organowi I instancji naliczenie dodatkowych kosztów niewątpliwie jest ukierunkowane na pogorszenie sytuacji skarżącego. W przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw, by przyjąć, że ziścił się przewidziany w art. 139 Kpa wyjątek umożliwiający odstąpienie od zakazu reformationis in peius z uwagi na rażące naruszenie prawa orzeczeniem pierwszoinstancyjnym. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134

§ 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz.239), dalej jako "ustawa P.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy zaakcentować, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżona decyzja ma zatem charakter formalny w tym sensie, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie, lecz orzeka o uchyleniu, z powodu uchybień formalnych w zakresie postępowania dowodowego, wydanej w tym przedmiocie decyzji NUCS i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną takiego - kasacyjnego - orzeczenia stanowi jak już wskazano powyżej, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 12 września 2008 r. II FSK 885/07; z 21 sierpnia 2009 r. II FSK 455/08). Jeżeli więc organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne (wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r., II SA/Kr 1154/08). Z kolei na mocy art. art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 tej ustawy należy stwierdzić, że istota tej zasady polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 cyt. ustawy (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 cyt. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Ocenić zatem należało, czy organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, zasadnie skorzystał z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ wydając decyzję kasacyjną, w której nakazał organowi pierwszej instancji rozstrzygnąć kwestię dodatkowych kosztów transportu importowanych towarów, które mają obciążyć stronę, w istocie naruszył zakaz niepogarszania sytuacji prawnej wnoszącego odwołanie (zakaz reformationis in peius).

DIAS twierdzi natomiast, że zakres czynności postępowania wyjaśniającego jest wystarczająca przesłanką do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a poza tym – co wybrzmiało z odpowiedzi na skargę - wówczas nie ma zastosowania ww. zakaz.

Odnosząc się do powyższego sporu należy zauważyć, że odpowiednikiem przywołanego przez skarżącego art. 139 Kpa, jest na gruncie Ordynacji podatkowej art. 234. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wynikająca z cytowanego przepisu instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza praw lub interes publiczny w ramach swoich uprawnień procesowych może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego.

Wobec tego, zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. Omawianym zakazem nie jest związany organ pierwszej instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. Organ odwoławczy może rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach opisanych w art. 234 Ordynacji podatkowej, zatem gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny (vide. wyrok NSA z 8.02.2022 r., II FSK 1367/21). Żaden z powyższych przypadków w rozpoznawanej sprawie jednak nie zaistniał, co jest okolicznością bezsporną.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynym powodem działania w tym trybie była chęć obejście przez organ odwoławczy ww. zakazu reformationis in peius. Trzeba bowiem zauważyć, że powodem wydania decyzji kasacyjnej było – zdaniem organu odwoławczego – niewyczerpanie przez organ pierwszej instancji całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie motywów, dla których nie uwzględnił on dodatkowych kosztów transportu. Jednocześnie co należy zaakcentować, DIAS stwierdził, że miejscowość [...], do której miał być dostarczony importowany towar, bezspornie znana była już w momencie dokonywania zgłoszenia przez importera, poprzez załączone do zgłoszenia celnego oświadczenie z dnia [...].05.2019 r. o kosztach transportu (k.13 decyzji organu odwoławczego). Lektura akt administracyjnych dowodzi, że ww. oświadczenie, z którego wynika koszt transportu, znajduje się w tychże aktach. Tym samym, zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, by organ odwoławczy będąc w posiadaniu ww. dowodu, sam przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w granicach art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie był to przecież nowy dowód, lecz dowód pominięty przez organ I instancji, który znajdował się w aktach sprawy. Z zastrzeżeniem, że wobec brzmienia art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógłby orzec na niekorzyść skarżącego.

W ocenie składu orzekającego, nie wystąpiła zatem przesłanka konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co zaś uprawniałoby DIAS do zastosowania dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ nie wykazał, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez

art. 229 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji też, w ocenie Sądu, rzeczywistym powodem wydania decyzji kasacyjnej, nie mogła być konieczność zagwarantowania realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, do której się odwołuje w decyzji. Był nim natomiast zamiar obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że organ odwoławczy działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i kierując się ww. zasadą, w istocie mógł jedynie (i powinien) utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo dostrzeżonego uchybienia.

Sąd nie kwestionuje przy tym stanowiska organu odwoławczego, że decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że nie może być tak, że chęć obejście zakazu reformationis in peius, będzie determinować wybór organu między art. 229a art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego. Nie może być zatem tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Założenie przeciwne, prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Brak bowiem jakiegokolwiek przepisu, który wyłączałby stosowanie zakazu reformationis in peius przy rozstrzyganiu przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (tak też NSA w wyroku z 30.01.2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18).

Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 tej ustawy tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna, to wypowiadanie się co do istoty sporu merytorycznego, uznać należało za przedwczesne.

Organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wszak brak było podstaw do działania w oparciu o art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przy rozstrzyganiu winien mieć na uwadze ww. zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.