Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1436/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w całości i określająca D.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 40.466,00 zł.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) wykazał stratę spoza rolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w spółce cywilnej A., w wysokości 45.754,20 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2007 r. poniósł m. in. wydatek w wysokości 910.000,00 zł tytułem zakupu nieruchomości w B., udzielił I.K pożyczki w wysokości 150.000,00 zł, przekazał G. W.– D. kwotę 110.000,00 zł tytułem zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. Organ podatkowy nie uznał jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. wpłat na rachunki bankowe podatnika: wpłaty w wysokości 8.000,00 zł od T. i A.T. tytułem częściowego zwrotu zaliczki z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, wpłaty w wysokości 1.935.542,00 zł od A.M. tytułem zwrotu pożyczki, wpłaty w wysokości 51.000 zł od R.D., wpłaty w wysokości 1.000.000,00 zł od B.K. tytułem zakupu udziałów B. spółki z o. o. Ponadto przyjęto, że podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r. nie posiadał oszczędności w gotówce.

Na podstawie chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, organ pierwszej instancji uznał, że wydatki i zgromadzone mienie w wysokości 3.246.562,72 zł nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 2.434.922,00 zł na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków,

- art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie informacji i materiałów, którym nie przysługuje przymiot dowodów w sprawie,

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 przez ustalenie, że strona osiągnęła w 2007 r. dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy wydatki ponoszone w 2007 r. finansowane były majątkiem, którym strona dysponowała w 2006 r., a środki pieniężne nie stanowiące bezzwrotnego przysporzenia zostały niezwłocznie zwrócone przez stronę.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła brak skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skierowane na adres zamieszkania strony w K. Poza tym przesyłka została odebrana 24 stycznia 2011 r. przez M.R., który nie jest domownikiem strony. W oparciu o powyższe postanowienie organ podatkowy wydał już decyzję za 2006 r., co tym samym wyklucza wydanie kolejnych decyzji w oparciu o to samo postanowienie. Ponadto nie zawiadomiono podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nie przeprowadzono w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, uniemożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu. Skarżący wskazał, że w toku całego postępowania za 2007 r., trwającego niemal 3 lata, organ kontroli skarbowej nie przeprowadził ani jednego dowodu z przesłuchania świadków oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony.

Strona zarzuciła sprzeczność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ponieważ wszelkie zarzuty TK dotyczące przepisów obowiązujących do końca 2006 r. są w pełni aktualne również w stosunku do przepisów obowiązujących w 2007 r. W kontekście wyroku TK bezspornie brak jest podstaw prawnych do traktowania środków uzyskanych w roku 2007 jako zwrot pożyczki, udzielonej w 2006 r. jako dochody z nieujawnionych źródeł roku 2007. Według strony brak jest podstaw do przyjęcia, że strona w dniu 9 marca 2007 r. udzieliła pożyczki I. K., jak również że kwota 8.000,00 zł otrzymana od T. T. mogła wpłynąć na wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł. Również środki otrzymane w dniu 5 października 2007 r. w kwocie 1.935.545,00 zł od A. M. stanowiły zwrot pożyczki z roku 2006. Całkowicie bezzasadnie organ kontroli skarbowej zakwestionował źródło pochodzenia środków finansowych, które w dniu 26 listopada 2007 r. w kwocie 51.000,00 zł zostały przelane z rachunku bankowego R. D.. Natomiast kwota 1.000.000,00 zł przelana przez B. K. miała zostać rozliczona przy udziale jej męża, który w dniu 25 czerwca 2007 r. zawarł umowę pożyczki ze spółką C. właśnie na kwotę 1.000.000,00 zł. Strona zarzuciła także, że błędne są ustalenia w zakresie stanu posiadanych przez stronę postępowania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zarówno w gotówce, jak i na rachunkach bankowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało prawidłowo wysłane na adres rejestracyjny zgłoszony przez stronę we właściwym urzędzie skarbowym jako adres zamieszkania, a przesyłka została odebrana w placówce pocztowej przez posiadającego pełnomocnictwo do odbioru przesyłki M. R. Już następnego dnia strona skontaktowała się telefonicznie z inspektorem kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej nie miał też obowiązku informowania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik miał też zapewniony czynny udział w każdym etapie postępowania kontrolnego. Również wykorzystanie informacji od osób innych niż strona nie jest sprzeczne z prawem i nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Wystarczające powinno być uprawdopodobnione przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W trakcie postępowania podatnik nie udzielił informacji o stanie środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. Nie uprawdopodobnił również stanu oszczędności w gotówce na początek 2006 r. W celu ustalenia wysokości oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy poczynił analizę przychodów i wydatków podatnika w 2006 r., przyjmując wysokość środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości łącznej 4.960,03 zł. Przeprowadzona analiza pozwoliła przyjąć za uprawdopodobnione, że podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadał w gotówce kwotę 440.896,02 zł. W przeciwnym wypadku, przy uwzględnieniu przychodów i wydatków podatnika w 2006 r., nie posiadałby środków na poczynione w 2006 r. wydatki w gotówce. W oparciu o wyliczenie stanu środków pieniężnych na koniec 2006 r. organ odwoławczy ustalił, że podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce w kwocie 259.845,00 zł. Ponadto organ uznał, że źródłem pokrycia wydatków w 2007 r. mogła być kwota 1.935.542,00 zł przelana przez A. M. w dniu 9 marca 2007 r. jako zwrot pożyczek, udzielonych w 2006 r. Źródłem pokrycia wydatków w 2007 r. mogła być także kwota 1.000.000,00 zł przelana przez B. K., jak i kwota 8.000,00 zł przelana przez T. i A. T. oraz kwota 51.000,00 zł przelana przez R. D. Organ podatkowy uznał także, że podatnik w dniu 9 marca 2007 r. nie udzielił pożyczki I. K. W wyniku analizy przychodów i wydatków podatnika w 2007 r., organ odwoławczy ustalił, że nie znalazła w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych dokonana w formie gotówkowej wpłata w dniu 29 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy kwoty 50.000,00 Euro (przeliczając po kursie średnim NBP na ten dzień 3,9240 zł - kwoty 196.200,00 zł) - brak pokrycia dla kwoty 53.955,00 zł. Tym samym wartość uzyskanego w 2007 r. dochodu podatnika nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 53.955,00 zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił podatek dochodowy w wysokości 40.466,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ewentualnie o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona na początku 2007 r. dysponowała oszczędnościami w gotówce jedynie w wysokości 259.845,00 zł,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona na początku 2007 r. dysponowała oszczędnościami w gotówce jedynie w wysokości 259.845,00 zł,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez bezzasadne ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Na rozprawie strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z uwagi na tezy wyroku TK w sprawie P 49/13 i wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że korespondencja zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie była kierowana na adres zamieszkania strony (K.) i nie została odebrana osobiście przez stronę. Odbierający przesyłkę M. R. nie był domownikiem strony, nie jest ze stroną spokrewniony ani też nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego. Dla przyjęcia skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej odbiór przesyłki musi zostać dokonany jedynie osobiście przez adresata korespondencji, a nie przez osobę posiadającą tzw. pełnomocnictwo pocztowe. Ponadto organy obu instancji nie zweryfikowały okoliczności związanych z udzieleniem pełnomocnictwa M. R. Odebranie przez M. R. w dniu 24 stycznia 2011 r. w placówce pocztowej (po awizowaniu) postanowienia adresowanego do strony nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania kontrolnego. Zaskarżona decyzja nie mogła skutecznie kończyć postępowania, ponieważ obarczona jest wadą w postaci rażącego naruszenia prawa.

Strona zarzuciła również, że brak jest ustaleń i odniesienia do materiału dowodowego, z których możliwe byłoby wyciągnięcie wniosku, że stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2006 r. w gotówce wynosił jedynie kwotę 440.896,02 zł. Strona, co najmniej taką kwotę w gotówce musiała posiadać, aby móc ponieść w 2006 r. wydatki gotówkowe. Organ podatkowy winien również przyjąć, że oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007 r. musiały wystarczyć na wydatki dokonane na początku 2007 r. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami gotówkowymi w kwocie 722.488,38 zł. Według strony brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonania przeliczenia kwoty 50.000 Euro na PLN wg kursu z dnia 29 stycznia 2007 r. Strona bowiem musiała uprzednio dokonać wypłaty takiej kwoty w Euro lub też wcześniejszej zamiany walut z PLN na Euro, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu strona przez cały rok 2006 dysponowała oszczędnościami gotówkowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji za bezzasadne należy uznać żądanie strony uchylenia decyzji organów obu instancji z uwagi na tezy wyroku TK w sprawie P 49/13 z uwagi na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Trybunał konstytucyjny wskazał także, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie."(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1597/14 i z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/15, CBOSA).

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2).

Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2).

Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.).

Kierując się tymi wskazaniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, organ podatkowy w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 191 O.p. Wprawdzie dowody przeprowadza się na potwierdzenie (zaprzeczenie) określonych faktów, ale po zebraniu całego materiału dowodowego okoliczności faktyczne i prawne ocenia się na podstawie wszystkich dowodów łącznie. Organ formułuje swoją ocenę rozpatrując cały materiał dowodowy w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy z osobna. Cały bowiem materiał dowodowy, uznany przez organ prowadzący postępowanie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, musi być ze sobą spójny. Tym zasadom organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uchybił.

Równocześnie należy zauważyć, że podatnik nie może jednak czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Organy podatkowe wielokrotnie podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia, z jakich źródeł przychodu skarżący sfinansował poniesione w 2007 r. wydatki. Organ pierwszej instancji pismami z dnia 3 lutego 2011 r., 26 kwietnia 2011 r. oraz 23 maja 2011 r. wzywał stronę do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatków. W pismach tych organ kontroli skarbowej zobowiązał stronę również do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. Podatnik w trakcie postępowania nie złożył powyższych oświadczeń, stwierdzając że nie posiada informacji i dokumentów, pozwalających na wywiązanie się z wezwań organu (pismo z dnia 24 maja 2015 r.). Ponadto w piśmie z dnia 5 października 2011 r. podatnik oświadczył, że nie jest w stanie określić wysokości gotówki posiadanej w domu. Również w piśmie z dnia 23 listopada 2011 r. podatnik potwierdził, że nie jest możliwe udzielenie konkretnej odpowiedzi w tym zakresie. Także w toku postępowania odwoławczego w trakcie składania zeznań podatnik nie podał stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. i nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności.

Poza ogólnymi stwierdzeniami odnośnie stanu majątkowego w 2007 r. strona na etapie całego postępowania konsekwentnie odmawiała podania informacji o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach oraz złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r., kontestując jedynie podejmowane przez organ działania. Trudno jednak, aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków oraz ustalenia stanu oszczędności, jeżeli strona pozostaje w tej materii bierna.

Również w skardze podatnik kwestionuje stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. ustalony przez organ podatkowy, jednakże nie wskazuje kwoty posiadanych jego zdaniem oszczędności. Skarżący wskazuje na ustalenia organu pierwszej instancji, który stwierdził, że strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami gotówkowymi w kwocie 722.488,38 zł. Należy jednak zauważyć, że organ kontroli skarbowej pominął wydatki poniesione przez podatnika w 2006 r., tj. zakup samochodu osobowego Mercedes Benz SL 55 AMG za kwotę 4.000 Euro, pożyczki udzielone A. M. w dniach 14 sierpnia 2006 r. i 18 września 2006 r. w kwotach odpowiednio 100.000 zł i 500.000 zł. Wydatki te miały wpływ na wysokość oszczędności posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r.

Według strony brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonania przeliczenia kwoty 50.000 Euro na PLN wg kursu z dnia 29 stycznia 2007 r. Strona bowiem musiała uprzednio dokonać wypłaty takiej kwoty w Euro lub też wcześniejszej zamiany walut z PLN na Euro, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu strona przez cały rok 2006 dysponowała oszczędnościami gotówkowymi. Jednakże powyższe twierdzenia skarżącego należy uznać za gołosłowne, ponieważ skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił powyższych okoliczności.

Wobec powyższego organ podatkowy słusznie uznał, że nie znalazła w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych dokonana w formie gotówkowej wpłata w dniu 29 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy kwoty 50.000,00 Euro - brak pokrycia dla kwoty 53.955,00 zł.

Zwrócić należy uwagę, że skarżący (zastępowany na etapie postępowania administracyjnego przez profesjonalnego pełnomocnika) miał prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału, nie tylko przez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także przez możliwość składania wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych w oparciu o art. 188 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy.

W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu także dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Z powyższych względów w żadnym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżoną decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie powoduje naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczania pism stronom postępowania, tj. art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Jednakże przy odbieraniu pisma z urzędu pocztowego oddawczego należy uwzględniać również przepisy regulujące świadczenie pocztowych usług powszechnych. Zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t. j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata w placówce pocztowej.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wezwanie do osobistego stawiennictwa z dnia 20 grudnia 2010 r. (na dzień 13 stycznia 2011 r.), z powołaniem na postanowienie z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostało odebrane przez M. R. w dniu 23 grudnia 2010 r. Wezwanie to zostało dostarczone adresatowi, ponieważ w dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynęła do UKS prośba podatnika o wyznaczenie innego terminu wraz ze zwolnieniem lekarskim. Natomiast przesyłka z postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego została odebrana w urzędzie pocztowym w dniu 24 stycznia 2011 r. przez M.R., jako pełnomocnika do odbioru korespondencji. Również w dniu 24 stycznia 2011 r. M. R. jako pełnomocnik odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa z dnia 12 stycznia 2011 r. (na dzień 27 stycznia 2011 r.), z powołaniem na postanowienie z dnia 16 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wezwanie to zostało dostarczone adresatowi, ponieważ w dniu 25 stycznia 2011 r. poinformował telefonicznie organ podatkowy, że termin ten nie odpowiada jego pełnomocnikowi. W trakcie przesłuchania strony w dniu 2 marca 2011 r. podatnik odmówił składania zeznań w obecności swojego pełnomocnika. W dniu 4 kwietnia 2011 r. pełnomocnik podatnika przeglądał akta sprawy, wyznaczono nowy termin do przedłożenia informacji w sprawie.

Powyższe okoliczności wskazują, że podatnik był poinformowany o wszczęciu postępowania kontrolnego, a korespondencja regularnie odbierana przez M. R. na bieżąco była przekazywana podatnikowi. Należy też zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na adres rejestracyjny, zgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym jako miejsce zamieszkania podatnika. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że decyzja organu podatkowego obarczona jest wadą w postaci rażącego naruszenia prawa.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.