Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1796/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L.L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 254/17 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wzajemnie między stronami.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L.L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że L.L. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie handlu używanymi katalizatrorami samochodowymi, w badanym okresie w rozliczeniu podatku VAT ujął faktury zakupu od W.P., M.B., L.C. oraz włoskiej firmy N., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub odzwierciedlały je w znikomym stopniu.

Ustalono również, iż skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej rzekomo zakupionych katalizatorów na rzecz firmy niemieckiej R. oraz czeskiej 0 [...]. S.r.o.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej, niż skarżący zadeklarował wysokości.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy i podzielił jego opinię, iż skarżący w rzeczywistości od ww. podmiotów zakupił jedynie małą ilość katalizatorów, kwestionowane faktury zakupu w przeważającej mierze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT w tej części, w której nabycia nie miały miejsca. Podzielił też stanowisko, iż skarżący nie mógł dokonać dalszej sprzedaży rzekomo posiadanych katalizatorów na rzecz firmy niemieckiej i czeskiej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec trzech rzekomych dostawców skarżącego ([...]) ustalono, iż osoby te nie dysponowały towarem w ilościach, które mogłyby odsprzedać skarżącemu.

W odniesieniu do zakupów dokonanych we włoskiej firmie N. skarżący nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych z zakupem towaru od tego podmiotu. Z tego powodu organ podatkowy uznał, że dostawa ta nie miała miejsca i pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rzekomymi transakcjami.

W odniesieniu do firmy niemieckiej i czeskiej, którym skarżący rzekomo miał odsprzedać katalizatory organ odwoławczy ograniczył się do konstatacji, iż skoro skarżący katalizatorów nie zakupił, nie mógł ich oczywiście odsprzedać. Oceny takiej zdaniem organów podatkowych nie zmienia, że administracja podatkowa czeska i niemiecka transakcje potwierdziły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1; art. 21 § 3, § 3a, art.121 § 1 i art. 125 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust.1, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych o braku dokonania sprzedaży towaru przedsiębiorstwu niemieckiemu i czeskiemu, wobec czego w tym zakresie uznał za konieczne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji.

Sąd nie zakwestionował natomiast oceny organu podatkowego w części dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów.

Według Sądu, strona w skardze nie dokonuje własnej analizy zeznań świadków, na które powołał się organ podatkowy i nie polemizuje z ich oceną przedstawioną w zaskarżonej decyzji, a także nie podważa logiki wnioskowania organu, który wywodzi, iż skoro świadkowie nie sprzedali katalizatorów jego dostawcom, ci nie posiadając tego towaru (a dostawcy nie posiadali innych źródeł niż przesłuchani świadkowie), nie mogli dokonać jego dalszej odsprzedaży skarżącemu, a zatem wystawione dla skarżącego przez tych dostawców faktury były fikcyjne.

WSA za prawidłowe przyjął ustalenia organu podatkowego, iż faktury przyjęte przez skarżącego od [...] oraz włoskiej firmy N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub odzwierciedlały je w zakresie szczegółowo podanym w zaskarżonej decyzji, których to szczegółowych wyliczeń skarżący nie kwestionuje.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył natomiast przepisy procesowe, w tym odnośnie ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie ustalenia, iż skarżący nie dokonał żadnej dostawy katalizatorów dla firmy niemieckiej i czeskiej (R. GmbH oraz O [...].s.r.o.), co skutkowało zmianą deklarowanego przez stronę rozliczenia. Organy podatkowe dokonały zmniejszenia wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosły obie strony postępowania.

L.L. wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") przez zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych katalizatorów w wskazanych firmach.

2) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta i jego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżący miał tego dokonać.

3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić.

4) art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firm od których kontrahent dokonywał zakupu, które nie były podmiotem i przedmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej..

5) art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy strona skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca a strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie była stroną.

6) art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem

7) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu.

II przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania,

2) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu.

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany.

5) art.99 ust.12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

6) art.103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie niewłaściwej kwoty podatku która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych.

7) art. 108 ust.1, 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany.

8) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku, uwzględniając zarzuty postawione w skardze, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu we wniesionej skardze kasacyjnej wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") i § 2 tego artykułu w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), polegającego na błędnym uznaniu, że organ naruszył ww. przepisy procesowe poprzez:

a) niewyjaśnienie wszystkich źródeł zaopatrzenia skarżącego w towar (katalizatory), podczas gdy organ przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe - dochowując wszystkich zasad postępowania podatkowego w tym zakresie - które doprowadziło do wniosku, że czterej dostawcy skarżącego ([...] oraz włoski podmiot N.) nic mieli innych źródeł zaopatrzenia i nie posiadali katalizatorów, które mogliby odsprzedać skarżącemu, pozostali dostawcy skarżącego dokonali dostaw w ilościach, wykazanych w fakturach, zaś skarżący nie wskazał innych źródeł zaopatrzenia w towar.

b) nieustalenie stanu faktycznego i brak oceny dowodów w zakresie ustalenia organu, iż skarżący nie dokonał żadnej dostawy katalizatora dla firmy niemieckiej i czeskiej, podczas, gdy organy dokonały kompleksowej oceny dowodów zebranych w sprawie, w tym analitycznie przeprowadził rozliczenie ilościowe rzeczywistego zakupu i rzeczywistej sprzedaży towarów przez skarżącego na rzecz tych podmiotów wg metody "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" (chronologiczne rozliczenie ilości faktycznie zakupionych, a następnie sprzedanych katalizatorów). Analiza ta doprowadziła organ do wniosku, że część transakcji sprzedaży na rzecz firm niemieckiej i czeskiej nie miała miejsca. Organ bowiem nie dokonał ustalenia, że w ogóle brak było dostaw do ww. podmiotów. Ustalił natomiast wielkość sprzedaży (na rzecz tych pomiotów) zakwestionowanej jako nierzeczywista uznając jednocześnie, że nie wpływa ona na wartość podatku należnego od towarów i usług, bowiem dokonywana była w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku.

c) nieodniesienie się i niepodważenie przez organ informacji otrzymanej od administracji niemieckiej i czeskiej (formularze SCAC) potwierdzających ilość i wartość towaru dostarczonego przez skarżącego do firm niemieckiej i czeskiej, podczas gdy organ uwzględnił ww. dowody w sprawie i odniósł się do nich konfrontując te informacje z ustaleniem, że część tych dostaw nie miała miejsca wobec chronologicznego rozliczenia ilości faktycznie zakupionych, a następnie sprzedanych katalizatorów.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że decyzja organu nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonania całościowej oceny zebranego materiału dowodowego,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do dalszego postępowania organu.

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i przyjęcie, że:

- ustaleniem organu był brak dostawy katalizatorów przez skarżącego dla firm niemieckiej i czeskiej podczas, gdy z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że tylko część tych dostaw była fikcyjna, analiza metodą "pierwsze przyszło - pierwsze poszło" dokładnie obrazuje i ustala niespornie chronologię dostaw i ich wielkość,

- ustalenie organu co do fikcyjności części dostaw na rzec ww. podmiotów niemieckiego i czeskiego zostało dokonane wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia (przesłuchanie) skarżącego - podczas gdy przeczy temu treść zaskarżonej decyzji oraz akta sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi - podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu.:

II. prawa materialnego, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niewystarczający, by podlegać subsumpcji pod ww. normy prawa materialnego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi - podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Żadna ze stron nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, gdyż nie zawierają uzasadnionych zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż wniesione w niniejszej sprawie skargi kasacyjne nie w pełni realizują ww. obowiązki.

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu L.L. oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak i naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Lektura zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia pozwala stwierdzić, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłuje zwalczać przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego, które doprowadziły ten Sąd do akceptacji stanowiska organu podatkowego, iż faktury przyjęte przez skarżącego od [...] oraz włoskiej firmy N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wśród zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano szereg przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przedstawił on wymagane prawem dowody dotyczące zakupu spornych katalizatorów od wykazanych w fakturach VAT kontrahentów, natomiast w wyniku naruszenia tych przepisów organy podatkowe w nieuprawniony sposób zakwestionowały te transakcje.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że niemal identyczne zarzuty zostały sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji, który dokonał ich oceny na tle akt sprawy. Ocenę te w pełni aprobuje Sąd kasacyjny bowiem z uwagi na ogólnikowy i polemiczny charakter zarzutów skargi kasacyjnej nie mogą one skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący zarzuca m.in., że nie miał możliwości bezpośredniego udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania (jako dowód z dokumentu) zostały włączone do niniejszego postępowania. Zarzut ten oceniony został już przez Sąd pierwszej instancji, który uznał go za niezasadny. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, tym bardziej, że oceniając ten zarzut odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wprost wynika możliwość posłużenia się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z innych postępowań, przy zachowaniu reguł, które w niniejszej sprawie nie zostały naruszone.

W zakresie dowodów dotyczących transakcji z W.P. i M.B., Sąd pierwszej instancji działając z urzędu dokonał oceny ich zeznań w kontekście przyjętych przez organ podatkowy ustaleń i nie stwierdził nieprawidłowości.

Natomiast w odniesieniu do trzeciego dostawcy - L.C., organ wskazał, z jakich powodów nie dał wiary jego zeznaniom dotyczącym rzekomo odsprzedanych skarżącemu katalizatorach, które miał osobiście nabyć we Włoszech. Skarżący w żaden sposób stanowiska tego nie podważył, a zatem rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który wnioski organu podatkowego uznał za prawidłowe.

Z kolei oceniając transakcje z włoskim kontrahentem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały one nawet uprawdopodobnione, nie ma bowiem żadnych dowodów ich zaistnienia, a strona skarżąca nie udzieliła żadnych poddających się weryfikacji wyjaśnień. Wobec braku w skardze kasacyjnej argumentów przeczących tej ocenie, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę akceptuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, który zdaniem skarżącego został naruszony przez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem, jednak twierdzenie to żaden sposób nie zostało uzasadnione, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

W świetle niepodważonego skutecznie stanu faktycznego niniejszej sprawy przyjętego za podstawę wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

Należy podkreślić, że poza stwierdzeniem, że zarzuca się naruszenie art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art.99 ust.12, art. 108 ust.1 i 2, art. 109 ust. 3, art.103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie tych zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby domyślać się intencji strony skarżącej.

Ponadto odnotować należy, że w ramach zarzutów materialnoprawnych strona skarżąca usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego dotyczące tzw. dobrej wiary skarżącego w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem brak dokonania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary lub ich wadliwość należy zwalczać za pośrednictwem zarzutów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Co prawda autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, ale ich naruszenia poszukiwał w działaniach organu podatkowego niezwiązanych z kwestią badania dobrej wiary podatnika. Z tego powodu zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przypomnieć należy, iż zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy naruszył przepisy procesowe, w tym dotyczące ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż skarżący nie dokonał żadnej dostawy katalizatorów dla firmy niemieckiej i czeskiej (art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Według Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy kwestionując transakcje z firmą niemiecką i czeską, ograniczył się do stwierdzenia, że strona nie miała (nie nabyła) wystarczającej liczby katalizatorów, aby dokonać deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym zakresie uzasadnienie skarżonej decyzji sprowadza się do konstatacji, iż "mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, a w konsekwencji fakt zakwestionowania nabycia towarów przez stronę od wskazanych wcześniej podmiotów, wobec nie wykazania innego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane na wystawionych fakturach VAT sprzedaży, nie można uznać, że wszystkie zaewidencjonowane transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce". Natomiast dalej organ podatkowy zacytował na potwierdzenie słuszności ww. tezy fragmenty wyroków dotyczące handlu złomem.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji (formularz SCAC) wynika, że ilość i wartość zaksięgowanych transakcji zakupów w firmie niemieckiej od skarżącego jest zgodna z wartością i ilością transakcji wykazanych jako sprzedaż w dokumentacji firmy K., pracownicy niemieckiej firmy potwierdzili gotówkowe wypłaty na rzecz firmy skarżącego oraz wskazali, że odbiorcą płatności by zazwyczaj brat polskiego przedsiębiorcy, z informacji otrzymanych o czeskiej administracji podatkowej (formularz SCAC) wynika, że w dokumentacji księgowej firmy czeskiej potwierdzona jest ilość i wartość towaru dostarczonego przez skarżącego i potwierdzone zostały również dokonanie płatności za dostarczone katalizatory. Natomiast organ podatkowy do ww. dowodów się nie odniósł i ich nie podważył.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że powyżej cytowane stwierdzenie organu nie spełnia wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji oraz, że własnych ustaleń i podjętych na tej podstawie ocen organu w danej sprawie, nie mogą zastępować wypowiedzi poczynione przez Sąd w innych sprawach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia organu o dokonaniu kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz o uwzględnieniu dowodów pochodzących od administracji niemieckiej i czeskiej są ogólnikowe i niepoparte rzeczową argumentacją i tym samym nie dają podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji.

Nie ma racji skarżący organ podatkowy zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazania w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania organu. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd nie nakazał organowi poszukiwania źródeł zaopatrzenia skarżącego w sytuacji, gdy skarżący sam ich nie wskazuje, lecz nakazuje jedynie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów pozyskanych od niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej, czego wcześniej organ podatkowy nie uczynił.

W świetle powyższej oceny również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art 134 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. są nieuzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niewystarczający, by podlegać subsumpcji pod ww. normy prawa materialnego, gdyż poza samym sformułowaniem tego zarzutu nie przedstawiono żadnego dla niego uzasadnienia.

Wobec niezasadności zarzutów obu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę dyspozycję art. 207 § 2 P.p.s.a., który pozwala w szczególnie uzasadnionych przypadkach na odstąpienie od zasądzenie kosztów w całości.