Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.22.2022.3.PS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.22.2022.2.JŁ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia maja 2022 r., znak 0115-KDiT3.4011.22.2022.2.JŁ, pozostawiające bez rozpoznania wniosek M. C. o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że od 1 października 2020 r. pod firmą M. C. U. I. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, dotyczącą wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim

i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.), są utworami. Skierował do organu następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f"), a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego

w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca tej ustawy.

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) zakup sprzętu komputerowego

i elektronicznego; d) dokształcenie zawodowe w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust.

1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu

z praw własności intelektualnej wyliczonego zgodnie z 30ca u.p.d.o.f.

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził – wskazując na na stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową – że jego działalność spełnia cechy takowej ze względu na:

a) nowatorskość i twórczość: tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, którzy mają na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej

z harmonogramem współpracy, którą musi należycie udokumentować i wykonywać stosownie do oczekiwań kontrahenta i przedstawionego przez niego planu; innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wykonywanej bezpośrednio działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych

z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Skarżący argumentował, że pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym

w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych łub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

We własnej ocenie wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, planowania produkcji oraz projektowania

i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prace prowadzi według ścisłego harmonogramu, począwszy od wymagań umownych, dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, zaś oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już istniejących.

Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w działalności prowadzonej bezpośrednio przez niego, jak i przez jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W piśmie z dnia 7 marca 2022 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wskazanie wszelkich okoliczności, niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia i wydania interpretacji, w tym m.in. odpowiedź na pytanie: "Czy podejmowana bezpośrednio działalność, w okresie, którego dotyczy wniosek obejmuje/obejmowała i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 ustawy, tj. czy

w ramach prowadzonej działalności (w jakim zakresie?) prowadził, albo prowadzi ww. prace? (...)." Skarżący odpowiedział, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, natomiast – w jego ocenie – prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej, gdyż wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia talach produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Programy cechują się oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi pełne ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Wskazał, że dla spełnienia kryterium systematyczności wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych, dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych, tworzonych w odpowiedniej kolejności

i z należytą uwagą.

Zasobami wiedzy, które wnioskodawca określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować. Jego działalność jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia tych zasobów do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług

w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Spełnia też ostatnią przesłankę do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową,

a mianowicie: kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wiąże się jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych, a co opisał we wniosku. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz

z aktualnymi zastosowaniami, wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta.

Wnioskodawca podkreślił, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje

i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych, zaś ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub w mniej optymalny sposób.

W jego ocenie wezwanie, które wymaga od niego zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Skarżący skonstatował, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji – czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy i nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, uznając, że pismo skarżącego z dnia 17 marca 2022 r. nie uzupełniło wszystkich braków wniosku.

W zażaleniu skarżący – domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia

i wydania interpretacji – zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 14b § 1 poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie interpretacji;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a nadto:

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przytoczeniu treści przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej wywiódł, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

• jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego, będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

• określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

• wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone

w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację tej funkcji. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego, mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy

i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres związanej z tym rozstrzygnięciem ochrony prawnej. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazanej w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Organ podkreślił, że znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje, przy czym precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Organ wskazał dalej, że jego obowiązkiem w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Zwrócił uwagę, że sam nie może uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny

i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów.

Zdaniem organu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania

z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji wnioskodawcy w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 Ordynacji podatkowej.

Organ argumentował, że w odpowiedzi na wezwanie, skarżący wyraził wyłącznie swoją subiektywną ocenę w tym zakresie, prowadząc dywagacje co do stanu faktycznego sprawy. Tym samym udzielone przez niego odpowiedzi nie stanowiły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie opinię

w sprawie.

Wobec udzielenia odpowiedzi na dodatkowe pytania w sposób niepełny

i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Tylko wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, posiada specjalistyczną wiedzę, która pozwala na dokonanie przez niego określenia i zakwalifikowania prowadzonych czynności jako prace rozwojowe.

W ocenie organu skarżący nie odpowiedział, czy działalność bezpośrednio podejmowana przez niego obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślił jednocześnie, że w zakresie badań naukowych skarżący wskazał w sposób jednoznaczny, że ich nie prowadzi, natomiast co do prac rozwojowych nie chciał udzielić odpowiedzi, choć oba zagadnienia uregulowane są w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skarżący z jednej strony twierdzi, iż to organ powinien przesądzić

w interpretacji indywidualnej kwestię prac rozwojowych, z drugiej zaś nie uważa, że powinien ocenić, czy prowadzi badania naukowe. To świadczy o wybiórczym podejściu do zadanych pytań – tym bardziej, że nie dotyczyły one przesądzenia przez skarżącego, że jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ I instancji w skierowanym wezwaniu nie zadał pytania, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W wezwaniu tym poproszono jedynie

o jednoznaczne wskazanie czy w okresie, którego ma dotyczyć wniosek, działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tejże ustawy. Organ I instancji oczekiwał tym samym udzielenia jednoznacznych informacji, które były niezbędne aby ocenić, czy działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Skoro przedmiotem pytania przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku jest spełnienie przesłanek definicji działalności badawczo-rozwojowej, to istotne było udzielenie jednoznacznej informacji na temat prac rozwojowych jako elementu tej definicji.

Organ stwierdził, że na podstawie wskazanego opisu – nieskonkretyzowanego, niejednoznacznego, często zawierającego opinie – nie można wydać interpretacji indywidualnej, która realizowałaby funkcje: gwarancyjną

i ochronną. Wydana interpretacja indywidualna w oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia zmierzałaby do potwierdzenia okoliczności, które powinny być niebudzącymi wątpliwości elementami opisu tła faktycznego, tj. definicji prac rozwojowych i potwierdzających spełnienie jej przesłanek, o co pytał organ

w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Nie odpowiadając wprost na pytania dotyczące prac rozwojowych wnioskodawca przeprowadził niejako analizę działalności badawczo-rozwojowej – między innymi według kryterium twórczości, nowatorskości, zwiększenia zasobów wiedzy, metodyczności czy też systematyczności oraz kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie może wywodzić z tak przedstawionych informacji danych faktów, o które precyzyjnie pyta i dokonywać ich rekonstrukcji w sposób umożliwiający jednoznaczne ich zrozumienie. Odpowiedzi należało przedstawić

w sposób adekwatny do postawionych pytań.

Organ wskazał dalej, że u.p.d.o.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową takiej działalności podatnika, która oprócz cech wskazanych

w art. 5a pkt 38 (systematyczność czy twórczość) obejmuje również badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W jego ocenie w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową należałby przeprowadzić analizę przepisu, nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Organ podkreślił, że aby skorzystać z ulgi IP BOX nie wystarczy samo prowadzenie prac rozwojowych. Muszą one m.in.: być prowadzone/zakończone

w okresach, które uprawniają do skorzystania z ulgi, dać wymagany efekt, niezbędna jest wiedza, co dokładnie jest efektem tych prac i jak to jest wykorzystywane

w prowadzonej przez podatnika działalności. W związku z powyższym zadanie szczegółowych pytań było jak najbardziej zasadne – miało zobrazować, czy skarżący ma prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Ten jednak udzielał odpowiedzi wymijających lub wręcz na niektóre pytania nie odpowiedział. Nie wskazał choćby tego, w jakich okresach lub od kiedy prowadził konkretne prace rozwojowe, jakim wynikiem się one zakończyły/zakończą.

Organ wywodził następnie, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też

innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych

w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem prac rozwojowych lub badań naukowych, jak

i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Skarżący zaś opisał swoją działalność w sposób zbyt ogólny, mimo tego, że tylko on zna zakres działań podejmowanych w jej ramach i posiada specjalistyczną wiedzę, pozwalającą na dokonanie określenia oraz zakwalifikowania prowadzonych czynności jako prace rozwojowe. Przesądzając o prowadzeniu przez wnioskodawcę prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu, dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej i skonfrontować te przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez podatnika prac, co wykracza poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze treść odpowiedzi zawartych w piśmie uzupełniającym, jak

i fakt, że wnioskodawca nie przeformułował swojego stanowiska, przedmiot wniosku nadal budzi istotne wątpliwości organu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, jak również i o nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa z uwagi na istniejące w obrocie prawnym inne interpretacje indywidualne.

W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego – zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które

w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § 4 przez zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny, co sugeruje treść wezwania z dnia 7 marca 2022 r.;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, w podobnych przypadkach merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IPBOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli – wobec uprzedniego wydawania interpretacji indywidualnych bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący – po przytoczeniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – stwierdził, że szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego wymagał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało, stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

W jego ocenie, wbrew argumentacji organów, niewątpliwie przerzucono na niego ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Zdaniem skarżącego wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie

i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Skarżący wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądowego, które w obszernych fragmentach przytoczył, miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Podkreślił nadto, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową bądź gdyby nie zależało mu na ochronie, jaką daje indywidualna interpretacja – nie widziałby konieczności występowania o nią. Powołał się przy tym ponownie na objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

W jego ocenie postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące. Stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości i nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.

W konkluzji szeregu powołanych i zacytowanych orzeczeń sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych,

a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie zgodził się

z postawionymi zarzutami i podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaś organ w odpowiedzi na skargę – o rozpoznanie na rozprawie). Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20

i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu

o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) na niego samego. Mianowicie za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ uznał kwalifikację prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz uznania jej za prace rozwojowe i wezwał go do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia.

Organ przyjął, że w piśmie z 17 marca 2022 r. skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę prowadzonej przez niego działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji postanowieniem z 9 maja 2022 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Po wniesieniu zażalenia, organ powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem

z dnia 15 lipca 2022 r.

Zdaniem Sądu organ nakazał, by to wnioskodawca dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy – by to on sam sobie odpowiedział na zadane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że po pierwsze: organ myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre: to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f., stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją.

W rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał, by przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji, dzięki którym mógłby dokonać oceny jego stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd podziela tym samym stanowisko, prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień, dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

"Wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że wnioskodawca nie mógłby się powoływać na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą

o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie uzupełnienia stanu faktycznego poprzez ww. opisane informacje wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię,

o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21, CBOSA).

"W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21, CBOSA).

Zdaniem Sądu, skarżący dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe czy jako prace rozwojowe. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność, natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które według niego działalność ta spełnia, szczegółowo ją opisał w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji.

Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Wbrew argumentacji organów, w oczywisty sposób przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia ich stanowiska, wskazano, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tymi do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku, jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można się zgodzić z organem, że skarżący nie opisał szczegółowo

i jednoznacznie konkretnych działań, a tylko ogólnie odniósł się do przedstawionego przedmiotu działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania.

W realiach niniejszej sprawy należy się z zarzutami skargi, zdaniem Sądu, zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wiele wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21, z dnia

2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, z dnia 25 maja 2022 r., II FSK 647/22, z dnia 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21 oraz wyroki WSA powołane zarówno w zażaleniu, jak i w skardze), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia organu, wydane

w obu instancjach, naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu interpretującego – poprzedzającego zaskarżone – z dnia

11 lutego 2022 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.