Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 872/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1, art. 3 ust 1, art. 5, art. 8, art. 86 ust 1 pkt 2, art.10 ust 5, art. 78 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 października 2015 r nr [...], określił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu:

- posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: za listopad 2011 r., w wysokości 62.870,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 107.050,00 zł;

- nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych: na dzień 11 października 2011 r., w wysokości 28.764,00 zł, na dzień 13 października 2011 r., w wysokości 28.745,00 zł, na dzień 13 października 2011 r., w wysokości 566,00 zł, na dzień 19 października 2011 r., w wysokości 2.171,00 zł, na dzień 20 października 2011 r., w wysokości 28.348,00 zł, na dzień 24 października 2011 r., w wysokości 28.910,00 zł, na dzień 7 listopada 2011 r. w wysokości 9.643,00 zł, na dzień 7 listopada 2011 r., w wysokości 14.231,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że:

- w listopadzie i grudniu 2011 r. podatnik posiadał wyroby akcyzowe - oleje smarowe o nazwach handlowych: Castrol Magnatec 10W-40 Diesel, Castrol Magnatec 10W-40 Benzyna, Mobil Delvac MX 15W-40, Mobil Super 2000x1 10W-40, (o kodach CN 27101981), od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.).

- w październiku i listopadzie 2011 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych - olejów smarowych o nazwach handlowych:

- Mobil Delvac MX 15W40,Mobil Delvac MX Extra 10W-40, Mobil Delvac XHP LE 10W-40, Mobil Delvac XHP Extra 10W-40, Mobil Super 2000x1 10W-40, Mobil Super 3000x1 5W-40, Castrol Tection 15W-40, Castrol Enduro Low SAPS 10W-40, Total Quartz 9000 5W-40, Selenia 20K Alfa Romeo 10W-40, Selenia WR 5W-4, Selenia WR Pure Energy 5W-30, Selenia K 5W- 40, Selenia K Pure Energy Multi Air 5W-40, Sełenia Gold Synth 10W-40, Selenia HPX 20W- 50, Selenia Racing 10W-60, Selenia 20K 10W-40, Selenia Turbodiesel 10W-40 - o kodzie CN 27101981,

- M-ATF 134 - o kodzie CN 27101983,

- Mobilube HD-A 85W-90, Mobilube HD 85W-140 - o kodzie CN 27101987,

- Castrol Enduron Plus 5W-30 - o kodzie CN 34031990,

wykonując czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu W. G. zarzucił:

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności tego, czy towary nabyte od podmiotów T. , L. L. S. A., L. S. G., V. , były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- nieustalenie, że objęty decyzją towar pochodził z transakcji z firmami LK D. L. K. i S. S. M. R., oraz że podmioty te były w fizycznym jego posiadaniu,

- oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach US w S. wydanych w stosunku do LK D. L. K. i S. S. M. R. w zakresie podatku VAT,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na nałożeniu na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy podczas gdy obowiązek ten ciąży na podmiotach, od których dokonano zakupu spornych towarów.

Niezależnie od powyższego odwołujący podniósł, że organ nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego to, że jego transakcje z L. K. i M. R. są fikcyjne i nie obalił w tym zakresie domniemania wynikającego z ksiąg podatkowych.

Na tej podstawie odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, albowiem dla rozstrzygnięcia sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W uzasadnieniu odwołania zawarł wniosek o zwrócenie się do dystrybutorów produktów nabytych przez niego, w celu ustalenia tej okoliczności lub ustalenia producenta tych towarów.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2016 r. odwołujący podtrzymał zarzuty i wnioski odwołania oraz dodatkowo wniósł o przesłuchanie A. B., L. K., M. R., T. R. na okoliczność ustalenia, czy sporne transakcje miały miejsce, jak również na okoliczność ustalenia czy A. B. posiadał sporne oleje silnikowe, że sprzedał je L. K. i M. R..

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Wskazał on, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność m.in. w zakresie obrotu olejami smarowymi, które wedle okazanej dokumentacji nabywał od różnych podmiotów, w tym również od firm L. , L. , V. , oraz T. . W wyniku postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że w październiku i listopadzie 2011 r. podatnik dokonał 8 nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, od których nie zapłacił akcyzy. Powyższe ustalenia poczyniono w oparciu o dokumentacje przekazaną przez podatnika oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - faktury VAT, listy przewozowe, dokumenty CMR.

Jak podkreślono, przedmiotem nabycia od francuskich, niemieckich i austriackich kontrahentów, były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, i z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów w łącznej ilości 119.812 litrów należny był podatek akcyzowy w kwocie 141.378,00 zł, liczony według stawki 1.180 zł/1.000 litrów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołującego, że informacje pozyskane od dystrybutorów (producentów) nabywanych przez niego wyrobów tj Przedstawiciela E. P. & C. B., P. L. P. Sp. z o.o., Przedstawiciela E. P. & C. B., T. sp. z o.o. nie są wiarygodne, gdyż takie dane organ powinien pozyskać od firm od których podatnik nabywał te oleje.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji było prawidłowe, gdyż nie miał on obowiązku występować do firm, od których podatnik nabywał sporne oleje, w celu ustalenia prawidłowego kodu CN tych produktów. Jak wskazano bowiem, podatnik dokonał zakupu oleju smarowego renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. Dokonana przez organ I instancji klasyfikacja, miała swoje odniesienie w informacjach otrzymanych od: BP E. S. O. w P., Przedstawiciela E. P. & C. B., A. , P. L. P. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. wskazujących na kody CN odpowiadające danym produktom.

Dodatkowo wskazano, że w ramach postępowania odwoławczego zwrócono się do BP E. S. O. w P. o wskazanie kodów CN produktów: Castrol Enduron Low SAPS 10W-40, Castrol Tection 15W-40 oraz Castrol Enduron Plus 5W-30. Weryfikacja informacji znajdujących się w aktach sprawy z pozyskanymi danymi od Spółki BP wykazała, iż przyjęta przez organ I instancji klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej CN produktów przemyski petrochemicznego jest prawidłowa.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych. Wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał olej smarowy również od firm S. S. M. R. z siedzibą w S. oraz LK D. L. K. z siedzibą w M. . Przedmiotowe oleje sprzedawał następnie na rynku krajowym w ilościach hurtowych. Jak wskazano, w toku postępowania pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokoły kontroli przeprowadzonych u M. R. oraz u L. K..

W tym miejscu organ wskazał na ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 września 2013 r., określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz odniósł się do ww. protokołów kontroli.

Jak podkreślił organ odwoławczy, analiza akt sprawy potwierdza ustalenia, że właścicielem paliwa, które w okresie od listopada do grudnia 2011 r. nabyła firma podatnika, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawcy 7 faktur VAT tj. firmy LK D. L. K. oraz S. S. M. R., w rzeczywistości nie były właścicielami tego paliwa. Właścicielem tego paliwa nie był również A. B. A.T. H. R. T. - podmiot, od którego dostawcy podatnika mieli dokonywać nabycia wskazanych olejów, które następnie mu odsprzedawali. Firmy te stanowiły tzw. "słupy" zajmujące się produkcją "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treść zeznań A. B.. Z jego relacji wynika, że firmę założył świadomie z zamiarem prowadzenia "lewych interesów" i nie dokonywał on w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów.

Nadto organ II instancji wskazał, że dla prawidłowości określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych określonych w zakwestionowanej decyzji, nie ma znaczenia fakt, iż decyzją z dnia 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tych samych wyrobów akcyzowych. Bezspornie bowiem ustalono, iż A. B. nigdy nie był osobą, która by faktycznie sprzedawała paliwo podatnikowi czy też firmom L. D. oraz S. S.. W niniejszej sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia olejów ani też nie są znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tymi wyrobami. A. B. "nabył" oleje na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym jego firma nie mogła sprzedać wyrobu akcyzowego, którego nigdy nie kupiła. W rzeczywistości to podatnik nabył oleje smarowe nieznanego i nielegalnego pochodzenia zaś firma A. B. była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie tymi wyrobami. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie ma on kompetencji i właściwości dla oceniania zasadności decyzji wystawionej dla A. B., jednak jego zdaniem, nie ulega wątpliwości, iż podmiot ten nigdy nie był w posiadaniu spornego oleju i, o ile jego działanie mogło naruszać prawo, o tyle nie był on podmiotem właściwym do naliczania oraz odprowadzenia podatku akcyzowego od tych wyrobów akcyzowych. Na marginesie wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż A. B. pełnił w łańcuchu rolę klasycznego "słupa" i dlatego też wystąpiono do Dyrektora Izby Celnej w B. z wnioskiem o rozważenie zasadności stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wystawionych dla A. B.. Pismem z dnia 2 września 2015 r. Dyrektora Izby Celnej w B. wskazał, iż nałożony na A. B. decyzjami obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie został zrealizowany (z systemu rozliczeniowego służby celnej Zefir2 wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec A. B. z tytułu należności określonych na podstawie wszystkich ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zostało umorzone). Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, daje zatem podstawy do zastosowania wobec podatnika, który niewątpliwie był podmiotem posiadającym sporne wyroby akcyzowe, normy wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji wskazał na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że nie istnieją żadne przeszkody, aby za dowód w niniejszej sprawie uznać protokoły kontroli sporządzone przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczące L. K. oraz M. R., a w konsekwencji ujęte w nich ustalenia faktyczne, oparte m.in. na zeznaniach ww. osób, co do fikcyjnego charakteru transakcji między firmami A. B. i M. R. oraz L. K. a następnie firmą podatnika.

Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzono i udokumentowano stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności określonych przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania, kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony), z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Jak podkreślił organ odwoławczy, brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest więc okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. W kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nie ma posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym jest natomiast możliwość uzyskania takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niewątpliwie podatnik posiadał dowody wskazujące na sprzedawców wyrobów akcyzowych, jednakże w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono by podmioty te uiściły należny podatek akcyzowy. Co więcej z materiałów dowodowych stanowiących akta sprawy wynika, że podmioty ujawnione na fakturach nie dokonały transakcji o których mowa w ich treści. Powyższe twierdzenie wynika z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. u M. R. i L. K.. W treści tych protokołów wyraźnie wskazano, że osoby te nie dokonały nabycia spornych wyrobów oraz ich sprzedaży na rzecz podatnika, co oznacza, że nie były zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto osoby te nie były w posiadaniu tychże wyrobów. Organ II instancji podkreślił, że nie udało się ustalić podmiotu, który uiściłby należny podatek akcyzowy, wyroby bowiem były dostarczane do podatnika z niewiadomego źródła, a następnie przez niego dystrybuowane. Tym samym zostały wypełnione przesłanki wynikające z cytowanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, i prawidłowo podatnik został uznany za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów, od których nie uiszczono podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie znaczenie ma wyłącznie kwestia zapłaty akcyzy, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (korelujący z przepisem art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy), w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem ustawodawca w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru przewidział wyjątek od zasady uwolnienia od odpowiedzialności. Mianowicie w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów decydująca jest zaplata podatku a nie jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie, jak w przypadku innych czynności opodatkowanych.

Z ustaleń faktycznych wynika, że nie wystąpiły żadne wcześniejsze ogniwa w łańcuchu transakcji przedmiotowym olejem smarowym na terytorium kraju, gdyż poprzednicy dokonywali wyłącznie transakcji fakturowych, które nie potwierdzały faktycznych czynności.

Stanowisko to podzielił również WSA w Krakowie, który w dniu 13 kwietnia 2014 r. wyrokiem sygn. I SA/Kr 1600/15, oddalił skargę W. G., w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu nie obalenia przez organ I instancji domniemania wynikającego z ksiąg podatkowych podatnika, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej dla celów podatku akcyzowego, do których się nie zastosowano. Nigdy podatnik nie okazał ksiąg podatkowych za kontrolowany okres, tym samym nie było podstaw do orzekania czy księgi te są rzetelne czy też wadliwe. Jak podkreślono w dniu 31 sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęły nadane przez podatnika dokumenty, w tym kserokopie faktur oraz rejestry zakupów dla celów podatku VAT, jednakże nie stanowią one ksiąg podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono również, że organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od października do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją magazynową i pomimo deklaracji o zamiarze ich przedłożenia w terminie dwóch tygodni od otrzymania wezwania o ich przedłożenie, dowodów tych jednak nie udostępniono.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zebrano w sposób wystarczający materiał dowodowy, przydatny do wydania decyzji oraz dokonano trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego. Rozstrzygnięcie organu I instancji spełnia zatem wszystkie przewidziane prawem wymogi, co oznacza, iż nie doszło do zarzuconego naruszenia prawa materialnego oraz norm procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W. G. zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na jej treść poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży olejów silnikowych dokonane pomiędzy U. E. do A..T.. H. R. T. A. B., a następnie do L.K. D. L. K. lub S. S. M. R., a następnie do F.H. H. W. G., są fikcyjne i nigdy nie miały miejsca, przez co nabyte sporne wyroby akcyzowe pochodzą z nieznanego źródła,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie czy nabyte przez skarżącego wyroby akcyzowe pochodziły z opisywanego łańcucha sprzedaży, tj. czy pochodziły one z transakcji z firmami LK D. L. K. i S. S. M. R., jak też nieustalenie, że ww. podmioty były w fizycznym posiadaniu wspomnianych wyrobów akcyzowych,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za sporny okres czasu,

- naruszenie art.193 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepotraktowaniu dowodów z ksiąg podatkowych jako dokumentów urzędowych (stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), pomimo braku ich zakwestionowania przez organ,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., L. K., M. R. i T. R. w celu ustalenia, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak również dla ustalenia, czy A. B. posiadał sporne oleje silnikowe i sprzedał je L. K. i M. R.,

- naruszenie art 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwej ocenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 8 października 2013 r. i nie ustalenie, że z tego dowodu wynika, że A. B. rzeczywiście posiadał, a następnie odsprzedawał wyroby akcyzowe,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy towary nabyte od podmiotów T. , LSA L. S. A., L. S. G., V. , były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku o zwrócenie się do T. , LSA L. S. A., L. S. G., V. w celu ustalenia kodów CN produktów nabytych od tych podmiotów,

- naruszenie art 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest fakt posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych pochodzących z nieznanego źródła, a nie wcześniejszy ich import przez A. B., podczas gdy sporne wyroby akcyzowe pochodziły z transakcji sprzedaży dokonanych kolejno z U. E. do A.T. H. R. T. A. B., a następnie do L..K.. D. L. K. lub S. S. M. R., a następnie do F.H. H. W. G., w związku z czym w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywać powinien na podmiocie, który importował zakupiony przez niego sporny towar,

- naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że jeżeli na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie nastąpi zapłata akcyzy, to wówczas obowiązek jej zapłaty spoczywać powinien na kolejnym podmiocie w łańcuchu transakcji, a dopiero zapłata tego podatku przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wobec pozostałych, pomimo że z przepisu tego wprost wynika, że jednofazowość tego podatku oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku np. z jego importem, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana, to - nawet pomimo braku zapłaty tego podatku - obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje już względem kolejnych nabywców tego towaru.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe zasadnie opodatkowały nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych (za październik i listopad 2011 r.) oraz posiadanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) nabytych z nieustalonego źródła (za listopad i grudzień 2011 r.).

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Treść skargi wskazuje, że skarżący naruszenia postępowania w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) upatruje w niewyjaśnieniu, czy towary nabyte od podmiotów T. , L. L. S. A., L. S. G., V. G. były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. L, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do tejże ustaw. Pod pozycją 27 załącznika numer 1 do ustawy wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, mieszczące się pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 2710. Natomiast w pozycji 37 tegoż załącznika znajdują się: preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, klasyfikowanych pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 3403.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się do wyrobów energetycznych między innymi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawka akcyzy dla olejów smarowych, o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 została, określa art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości: 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 związku art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli przemieszczenie to nie nastąpiło do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Przytaczana regulacja nakłada na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik powinien również zgonie z dyspozycją zawartą w art. 78 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe,

- złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek w terminie 10 dni, liczą od dnia powstania obowiązku podatkowego,

- prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący w badanym okresie wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. To jest dokonał przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy o podatku akcyzowym czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym okoliczność, iż podatnik nie dopełnił ciążących na niej obowiązków, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym nie ma wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego. Okoliczność ta skutkuje jednak tym, że w badanej sprawie nie miały zastosowania, w myśl art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W wyniku analizy dokumentacji przekazanej przez skarżącego oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - faktury VAT zakupu, listy przewozowe, dokumentów CMR, faktury VAT sprzedaży ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący dokonał w październiku i listopadzie 2011 r. 8 nabyć olejów smarowych z poza terytorium Polski. Następnie dokonał ich przemieszczenia na terytorium Polski. Niewątpliwie skarżący w tej sytuacji zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie negował, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. A zatem to skarżący powinien dokonać kwalifikacji wprowadzonych do obrotu na terenie kraju przedmiotowych towarów do odpowiednich kodów CN. Mimo kilkakrotnych wezwań, skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też w opinii Sądu organ I instancji zasadnie dokonał kwalifikacji na podstawie danych przekazanych przez przedstawicieli producentów.

Pozyskane informację pozwoliły organowi I instancji na ustalenie, że przedmiotem nabycia od francuskich, niemieckich, austriackich kontrahentów były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organ I instancji oparł się przy klasyfikacji nabytych wyrobów na niewiarygodnych informacjach pozyskanych od znanych na rynku producentów olejów smarowych. Jak trafnie zauważyły organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skarżący kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia oraz sami dokonują ich klasyfikacji taryfowej dla m. in. dla celów rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji należało odrzucić także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji pozyskania stosownych informacji od producentów nabytych wyrobów (olejów smarowych) brak było uzasadnienia do zwracania się do firm, od których skarżący nabył sporne oleje w celu ustalenia prawidłowego kodu CN tych produktów.

W przypadku opodatkowania posiadania olejów smarowych tj. wyrobów akcyzowych, rzekomo nabytych od firmy L. D. L. K. z siedzibą w M. oraz firmy S. S. M. R. z siedzibą w S. skarżący postawił przede wszystkim zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, czym naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży olejów silnikowych dokonane pomiędzy U. E. do firmy A. B., a następnie do firmy L. K. lub M. R., a następnie do firmy skarżącego były fikcyjne i nigdy nie miały miejsca, przez co nabyte sporne wyroby akcyzowe pochodziły z nieznanego źródła.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych (listopad i grudzień 2011 r.) dokonał nabycia oleju smarowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury mające dokumentować nabycie oleju smarowego przez skarżącego, zostały wystawione przez firmy L. D. L. K. oraz S. S. M. R.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem smarowym. Dotyczy to również firmy A. B., który wystawiał faktury dla firm L. K. oraz M. R.. Analiza akt sprawy potwierdza ustalenia, że właścicielem paliwa, które w okresie od listopada do grudnia 2011 r. nabyła firma skarżącego, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawcy 7 faktur VAT tj. firmy L. D. L. K. oraz S. S. M. R., w rzeczywistości nie były właścicielami tego paliwa. Właścicielem tego paliwa nie był również A. B. A..T.. H. R. T. - firma, od której dostawcy skarżącego mieli dokonywać nabycia wskazanych olejów, które następnie mu odsprzedawali. Firmy te stanowiły tzw. "słupy" zajmujące się produkcją "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treść zeznań A. B.. Z jego relacji wynika, że firmę założył świadomie z zamiarem prowadzenia "lewych interesów" i nie dokonywał on w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów.

Zasadne było zatem stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący wszedł w posiadanie olejów z niewiadomego źródła (oznacza to brak możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez skarżącego olejów smarowych), które jak wskazano powyżej jedyni dokumentacyjnie miały pochodzić od firmy L. K. oraz firmy M. R..

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego. Olej ten bowiem rzeczywiście pochodził z innego nieznanego źródła. co także jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Sąd nie uznaje za zasadny zarzut skargi, że organ w rzeczywistości nie zbadał i nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego jaki był przebieg transakcji spornego towaru na terytorium Polski, a jedynie poprzestał na analizie decyzji Urzędu Skarbowego w S. wydanych w stosunku do L. K. oraz M. R. w zakresie podatku od towarów i usług oraz protokołów kontroli przeprowadzonych wobec tych dostawców.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższych regulacji wynika, że organy podatkowe mogły w toczącym się postępowaniu wobec skarżącego wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego tj. L. K. (protokół kontroli nr [...], nr [...]) oraz M. R. (protokół kontroli nr [...]) oraz przywołać ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 września 2013 r. określającej A. B. podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Nie istnieje bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Dodatkowo należy wskazać na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokołom z kontroli podatkowej oraz wydanym decyzjom można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże skarżący ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze w istocie nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy zażądał jedynie ponownego przesłuchania A. B., L. K. oraz M. R., kwestionując poczynione dotychczas ustalenia, lecz nie wskazał w sposób precyzyjny dlaczego nie uznał je za wiarygodne i co istotne nie pokazał żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń zawartych w przedmiotowych dokumentach (protokołach i decyzjach).

Z tych też względów należy odrzucić jako bezzasadny także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dlatego też zarzuty skarżącego, choć wprost nie wyartykułowane, co do nie przesłuchania w postępowaniu toczącym się wobec skarżącego, ponownie A. B., L. K. M. R. i T. R., czy oparcia się na zeznaniach tych osób złożonych w innym postępowaniu, są niezasadne. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało.

Nie może również ostać się w stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji, kilkukrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentacji księgowej dla celów podatku akcyzowego, do których się nie zastosowano. Nigdy podatnik nie okazał ksiąg podatkowych za kontrolowany okres, tym samym nie było podstaw do orzekania czy księgi te są rzetelne, czy też wadliwe. Jak podkreślono w dniu 31 sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęły nadane przez skarżącego dokumenty, w tym kserokopie faktur oraz rejestry zakupów dla celów podatku VAT, jednakże nie stanowią one ksiąg podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Trzeba również zauważyć, że organ odwoławczy wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od października do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją magazynową i pomimo deklaracji o zamiarze ich przedłożenia w terminie dwóch tygodni od otrzymania wezwania o ich przedłożenie, dowodów tych jednak nie udostępniono przed wydaniem decyzji.

Ponadto na marginesie należy dodać, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, do czego de facto zmierzał skarżący stawiając powyższy zarzut, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza w przypadku, gdy z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17).

Reasumując należy stwierdzić, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju smarowego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Organy podatkowe wykazały również, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 tej ustawy, samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W tym zakresie skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest fakt posiadania wyrobów akcyzowych pochodzących z nieznanego źródła oraz ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że dopiero zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie powoduje wygaśnięcie zobowiązania wobec pozostałych posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo, że z przepisu tego wynika wprost, że jednofazowość tego podatku oznacza, że jeżeli do w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana, to nawet pomimo braku zapłaty tego podatku, obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje już względem kolejnych nabywców tego towaru.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.

Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy (wszedł w posiadanie) z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, dokonanie oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że posiadał on olej smarowy (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane), a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie ten fakt nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez skład orzekający tej sprawie, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanych przez skarżącego olejów były podmioty wskazane na fakturach, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby nie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej silnikowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podnosił, że sprzedawcy mieli mu składać deklaracje, że wszystkich niezbędnych formalności, w tym związanych z rejestracją dla potrzeb akcyzy i opłaceniem tego podatku dopełnili. Skarżący jednak nie zweryfikował tego twierdzenia choćby przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie, czy kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego, czy też nie zażądał okazania przez kontrahentów dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony.

Należy również wskazać, że nawet przypisanie skarżącemu dobrej wiary, ze względu na zwrócenie się do kontrahentów z pytaniem czy podatek został uregulowany, nie zwalniałoby go z obowiązku podatkowego, gdyż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, WSA w Opolu wskazał, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane w nich orzecznictwo).

Końcowo wymaga podkreślenia, że organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego nie ze względu na przypisanie mu złej wiary, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył i posiadał oleje smarowe, od których od wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Oceny tej nie zmienia istnienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 października 2013 r. w sprawie określenia A. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tych samych wyrobów akcyzowych. W szczególności powyższa decyzja, nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Słuszne jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wyroby akcyzowe (oleje smarowe) znajdowały się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a nie jak stanowi art. 8 ust. 6 tej ustawy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zatem kwestia określenia w decyzji należnej akcyzy od tych wyrobów nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru przewidział inne rozwiązanie. Mianowicie w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów decydująca jest zapłata podatku a nie jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie, jak w przypadku innych czynności opodatkowanych.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności tych wskazywanych w skardze tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od skarżącego interpretacja przepisów prawa materialnego nie może uzasadniać twierdzenia skarżącego o ich naruszeniu. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy powołały przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie decyzje te odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) orzekł jak w sentencji.