Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1698/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11, 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A (dalej: spółka/ strona/ skarżąca) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżąca podała, że organizuje różnego rodzaju imprezy o charakterze promocyjnym i biznesowo-integracyjnym.

Skarżąca organizuje wydziałowe spotkania z emerytowanymi pracownikami. Celem tych imprez jest utrzymanie tradycji hutniczych oraz okazanie szacunku osobom zasłużonym dla strony. Wszyscy zaproszeni otrzymują zaproszenia imienne i są upoważnieni do odbiory kuponów podarunkowych. Koszty podarunków pokrywane są w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), natomiast koszt poczęstunku jedynie częściowo z ZFŚS, a w pozostałej części z dotacji centrali spółki, której oddziałem jest strona skarżąca.

Spotkania noworoczne z kadrą oddziału. Dla uczestników przygotowywany jest poczęstunek oraz wręczane są drobne upominki noworoczne. Impreza ma charakter zamknięty, ponadto odbiór upominków jest ewidencjonowany. Koszty z tym związane (catering - stół szwedzki, dekoracja, zakup upominków) pokrywane są ze środków własnych strony.

Koszty ogólne organizacji wyżej opisanych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw), strona nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości/ rodzajów) dla poszczególnych osób uczestniczących w spotkaniu.

Jednocześnie strona oferuje podczas imprez świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić, np. upominki.

Strona organizuje również wycieczki (grzybobranie, narty i inne wycieczki jednodniowe), do udziału w których zapraszani są emerytowani i przebywający na rencie oraz obecni pracownicy wraz z rodzinami. Ze względu na charakter tego typu imprez (np. konieczność rezerwacji miejsc w autobusie, określenia dopłaty z ZFŚS dla poszczególnych uczestników) sporządzane są listy uczestnictwa. Koszty wycieczek (tj. głównie koszty dojazdu) finansowane są częściowo z ZFŚS, a częściowo pokrywane ze środków własnych uczestników (stopień dofinansowania ustalany jest wg regulaminu ZFŚS biorąc pod uwagę sytuację materialną i rodzinną pracowników).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach biznesowo-integracyjnych, takich jak opisane w stanie faktycznym (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprez) po stronie pracowników strony powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy strona jako płatnik jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku gdy strona przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy strona jako płatnik jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3) Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy strona jako płatnik nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek z tytułu przekazania tych świadczeń?

4) Czy strona jest obowiązana wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami strony zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, organizowanych przez Wnioskodawcę (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprez) po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, indywidualnie oznaczone świadczenia, skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na stronie będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

W zakresie pytania nr 3, w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. (które w opisanym stanie faktycznym są spełnione), w związku z czym strona nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek z tego tytułu (jeśli w ciągu roku świadczenia nie przekroczą limitu 380 zł).

W zakresie pytania oznaczonego nr 4, jest on obowiązany do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, niebędącym pracownikami strony jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, skierowanych do konkretnego uczestnika. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić lecz spełnia on warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. albo w przypadku emerytów art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym), jest to przychód zwolniony z opodatkowania. W takiej sytuacji strona nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W uzasadnieniu, w odniesieniu do pytania nr 1, podniesiono, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, brak jest realnego przysporzenia po stronie pracownika. Udział w imprezie nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Wręcz przeciwnie, to spółka oczekuje od pracowników uczestnictwa w imprezie, co wiąże się z ograniczeniami narzuconymi pracownikom w dysponowaniu czasem wolnym od pracy.

Niezależnie od powyższego, brak też możliwości ustalenia wartości świadczenia. Strona nie jest w stanie ustalić, którzy pracownicy wzięli udział w imprezie oraz jakie konkretne świadczenia otrzymali. Strona nie prowadzi ewidencji uczestników i nie wie, którzy pracownicy biorą udział w danej imprezie.

W odniesieniu do pytania nr 2 podniesiono, że w przypadku świadczeń indywidualnych strona jest w stanie stwierdzić, które osoby otrzymują takie świadczenia, a także jaka jest ich wartość. Z tego powodu skarżąca stoi na stanowisku, że po stronie pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a na stronie jako płatniku ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od takiego przychodu.

W odniesieniu do pytania nr 3 podniesiono, że niezależnie od kwestii rozważanych w poprzednich punktach, część świadczeń otrzymanych przez pracowników spółki, tj. koszty dojazdu w ramach organizowanych wycieczek, jest dofinansowana z ZFŚS zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych z (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 592 ze zm.; dalej: ustawa o ZFŚS). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., świadczenia te do kwoty 380 zł rocznie są wolne od podatku dochodowego. Z tego powodu przychód pracowników spółki tego z tytułu, będzie zwolniony z opodatkowania, a w konsekwencji spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek z ich tytułu.

W odniesieniu do pytania nr 4 podniesiono, że w przypadku spotkań z emerytami, ponoszone koszty ogólne mają charakter ryczałtowy i są niezależne zarówno od liczby osób uczestniczących w imprezie, jak i od faktu skorzystania oraz stopnia skorzystania z danych świadczeń. Brak jest więc podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika imprezy kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez stronę kosztów ogólnych organizacji tych imprez pomimo prowadzenia ewidencji uczestników.

W efekcie spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C w zakresie dotyczącym kosztów ogólnych, z powodu braku możliwości ustalenia czy konkretna osoba uczestniczyła w imprezie okolicznościowej i uzyskała w związku z tym świadczenie oraz jaka jest jego wartość.

Natomiast w zakresie świadczeń indywidualnych, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić (kupony podarunkowe, udział w wycieczkach), strona jest w stanie stwierdzić, które osoby otrzymały świadczenie, a także określić jego wartość. Wartość wydawanych podarunków jest wartością faktyczną, a nie hipotetyczną. Nie ma też wątpliwości co do tego czy dana osoba skorzystała z określonego świadczenia, ani co do określenia wartości świadczenia. A zatem co do zasady, strona w takim wypadku jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C – o ile nie wystąpią przesłanki zwolnienia w postaci niskiej wartości przeznaczonego dla emerytów świadczenia z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W tym szczególnym bowiem przypadku, kiedy adresatami świadczeń oznaczonych są emerytowani pracownicy strony, należy odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż świadczenia otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych są zwolnione z opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. A zatem, jeżeli wartość indywidualnych świadczeń dla emerytów nie przekroczy kwoty 2.280 zł (w roku podatkowym) będą one zwolnione z opodatkowania, a spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżące:

- w części dotyczącej przychodu u pracownika i członków jego rodziny – za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej przychodu u emeryta i rencisty oraz członków ich rodzin – za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – za prawidłowe,

- w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. – za prawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast wzięcie przez pracownika udziału w spotkaniu, zorganizowanymi i sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń, będą ponoszone niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę.

Organ podatkowy uznał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonej grupy osób jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, co pozwoli na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie. Stronie, skoro ma zapewnić świadczenia i atrakcje zaproszonym osobom (np. konsumpcję), znana jest ilość osób (choćby potencjalna), do których skierowano zaproszenie do uczestnictwa w imprezie. Strona zatem winna jedynie określić konkretne osoby, które uczestniczyły w imprezie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata za usługi obce nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia.

Jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

W sytuacji natomiast, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika - to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą.

Jednocześnie zaznaczono, że wartość wręczanych pracownikom upominków sfinansowanych ze środków spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową.

W przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS (pytanie nr 3), organ podatkowy uznał stanowisko spółki są prawidłowe. Wskazał, że świadczenia te będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

W kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych podczas organizowanych przez spółkę imprez przez osoby niebędące pracownikami, tj. emerytów, rencistów i członków ich rodzin, (pytanie nr 4) organ podatkowy stwierdził, że do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do zasad dotyczących określenia przychodów osiąganych przez pracowników. W związku z tym co do zasady na spółce będą ciążyć obowiązki wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Odnosząc się do świadczeń otrzymanych przez emerytów oraz członków ich rodzin, organ wskazał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. Do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do zasad dotyczących przychodów osiąganych przez pracowników.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 28 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku strony;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku, jak również poprzez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych: oceny stanowiska strony oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnienia świadczeń finansowanych z ZFŚS;

3) art. 14e § 1 O.p. i art. 121 § 1O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych;

4) art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez stronę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

5) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi spółka zrzuciła, że w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, iż nie jest prowadzona ewidencja uczestników imprez. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy za punkt wyjścia rozważań przyjął, iż możliwe będzie ustalenie uczestników imprez. Treść uzasadnienia prawnego interpretacji wskazuje przy tym jednoznacznie, że przychód w ocenie organu nie powstaje u wszystkich osób zaproszonych, a jedynie mógłby powstać u osób, które z zaproszenia skorzystały. Analiza stanowiska strony została przez organ podatkowy odniesiona do sytuacji, w której prowadzona byłaby lista uczestników przedmiotowych wydarzeń. Opis przedstawiony we wniosku wskazuje jednak wprost na brak prowadzenia ewidencji uczestników.

Zdaniem strony, zaskarżona interpretacja pomija przedstawione we wniosku wyraźne rozróżnienie na koszty ogólne organizacji imprez (ryczałtowe) i koszty świadczeń zindywidualizowanych. Zdaniem strony, uwagi organu dotyczące traktowania podarków okolicznościowych, nie mogą stanowić właściwej oceny prawnej. Tym samym nie udzielono stronie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ponadto, uznając stanowisko strony w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 (zasady zwolnienia z opodatkowania świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS) za prawidłowe, organ podatkowy w ramach swojej oceny tego stanowiska wskazał, że wartość świadczenia zwolnionego należy ustalać w oparciu o całość kosztów organizacyjnych uczestnictwa w imprezie - mimo iż we wniosku wyraźnie określono, że strona ustala tę wartość wyłącznie w oparciu o wartość świadczeń indywidualnie oznaczonych. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja zawiera sprzeczność między oceną stanowiska strony (ocenionego jako prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia świadczeń finansowanych z ZFŚS), a uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Naruszenie przepisów prawa materialnego zdaniem strony wynika przede wszystkim z nieprawidłowej interpretacji pojęć otrzymania "nieodpłatnego świadczenia" oraz "cen zakupu" tych świadczeń. Strona podniosła, że świadczenia niepieniężne, aby mogły stanowić przychód w rozumieniu ustawy o u.p.d.o.f. muszą zostać faktycznie otrzymane (nie zaś pozostawione do dyspozycji) oraz skonkretyzowane (co pozwoli na określenie ich wartości zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.). Dodatkowo musi być znany konkretny beneficjent otrzymanego i skonkretyzowanego świadczenia. Strona zarzuciła, że zgodnie z u.p.d.o.f. wartość świadczeń niepieniężnych ustala się według cen zakupu. Jeśli więc takiej ceny jednostkowej nie sposób ustalić, to tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ustalonego wg reguł arbitralnie przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 4 września 2014 r. strona podniosła, że kwestia dotycząca opodatkowania świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, była omawiana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, emerytów bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak to ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, jak również informacyjne w przypadku braku obowiązku poboru podatku (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany przed chwilą pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23.01.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1916/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z dnia 4.09.2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń –

przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunkach uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.