Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 889/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 57 ust. 1, art. 56 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 294 poz 1 reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1465/20 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A 2617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1465/20, uwzględnił skargę (uchylając zaskarżoną decyzję) A (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a zaskarżając orzeczenie w całości zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:

1. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy wykazały jedynie, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze, co jest niewystarczające do uznania tej kamery za urządzenie, które winno być klasyfikowane do kodu (CN 8525 80 99) obejmującego "pozostałe", podczas gdy wykonane przez organ testy potwierdziły istnienie funkcji Dv-In w kamerze i zostało wykazane, iż po podłączeniu kamery do maszyny do automatycznego przetwarzania danych (komputera) na wyświetlaczu kamery pojawił się komunikat, że kamera weszła w tryb kopiowania danych i można było dokonać przeniesienia pliku z komputera na kartę pamięci umieszczoną w kamerze, a przy tym wymaganie co do sposobu zapisu dźwięku i obrazu innego niż zarejestrowanego przez własną kamerę telewizyjną, nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach celnych ani też nie zostało sprecyzowane w Nocie wyjaśniającej, co wskazuje, że w świetle regulacji unijnych wystarczające jest i prawidłowe zaklasyfikowanie kamery do kodu CN 8525 80 99, do podpozycji "pozostałe", tj. inne niż te nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną, z uwagi na fakt, że przedmiotowe kamery mogą nie tylko rejestrować sygnały z własnej kamery, ale również zapisać sygnały zarejestrowane przez inne zewnętrzne źródła, takie jak maszyna do automatycznego przetwarzania danych, co zostało wykazane przez organy w trakcie przeprowadzonych testów;

2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 57 ust. 1 w związku z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE.L 269 z 10.10.2013 ze zm.) oraz reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L Nr 294 z 28.10.2016), poprzez błędną wykładnię podpozycji CN 8525 80 91 oraz CN 8525 80 99, z uwagi na fakt, że pozycja CN 8525 80 91 obejmuje rejestrujące kamery wideo nadające się jedynie (wyłącznie) do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną, natomiast pozycja CN 8525 80 99, do której powinny być zaklasyfikowane przedmiotowe kamery, obejmuje kamery wideo do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł (na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych), co zostało wykazane w toku przeprowadzonych czynności, przy czym ani w brzmieniu tej pozycji, ani w Notach wyjaśniających, czy też w żadnym z przepisów ww. Rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE) nie wskazano dodatkowych cech wymienionych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Skarżący kasacyjnie organ na podstawie art. 176 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przyjętej w skardze kasacyjnej konstrukcji zarzutów, celowe jest rozpoznanie łącznie zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych. Mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. Najdalej idącym ze wskazanych zarzutów jest przypisane sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym autor skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zakresie tego zarzutu całkowicie pominął uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu prawa, który miał zostać naruszony. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem uzasadnienie tego zarzutu i wykazanie, na czym polegało uchybienie temu przepisowi prawa. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest więc możliwe wykazanie wpływu domniemanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Ponadto w kontekście całego opisu zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje poprawność konstrukcyjną uzasadnienia WSA (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz przyjętą podstawę wyrokowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.), ile dokonaną przez ten sąd ocenę ustaleń organów administracji.

O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można jednak mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków w taki sposób, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera prawem przewidziane elementy. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok i jakkolwiek jedną z funkcji uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże potencjalna wadliwość argumentacji lub odmienny – od wyrażonego przez WSA – pogląd nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut odnoszący się do przyjętej podstawy wyrokowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.), bowiem i w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących na domniemane naruszenie prawa przez WSA, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za uzasadniony. Jak wynika z wspomnianego kontekstu całego opisu zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, skarga kasacyjna kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p., poprzez ustalenie, że "organy wykazały jedynie, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze", gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – "wykonane przez organ testy potwierdziły istnienie funkcji Dv-In w kamerze i zostało wykazane, iż po podłączeniu kamery do maszyny do automatycznego przetwarzania danych (komputera) na wyświetlaczu kamery pojawił się komunikat, że kamera weszła w tryb kopiowania danych i można było dokonać przeniesienia pliku z komputera na kartę pamięci umieszczoną w kamerze (...)".

Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucił organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p., jak również błędnej wykładni kodu CN 8525 80 91, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa, a podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych zarzuty nie są trafne i nie dają podstaw do skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Podzielić należy ustalenia Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy nie udowodniły, aby sporne kamery były w stanie zarejestrować sygnał pochodzącego z zewnętrznego źródła, a co więcej, ustalenia samego organu przeczą tezie skargi kasacyjnej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, doświadczenie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych wykazało, że: "Dokonano na karcie SD włożonej do kamery zapisu pliku wideo nagranego w formacie MP4 z podłączonego komputera PC" (strona 13 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). W ocenie NSA jest oczywiste, że wynik tego eksperymentu procesowego dokładnie odpowiada ustaleniom Sądu pierwszej instancji i wyrażonej przez ten Sąd ocenie. Trafnie znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie WSA stwierdził, że poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze. Sformułowanie "przenieść pliki wideo na kartę pamięci" w pełni oddaje istotę czynności wykonanych przez funkcjonariuszy w trakcie oględzin towaru, co pomija autor skargi kasacyjnej.

Jest wiedzą powszechnie dostępną, że wybór konkretnych plików (w tym zapisanych w formacie MP4) zapisanych na nośniku danych komputera PC (dysk twardy, napęd SSD, itp.) w celu ich powielenia na innym nośniku danych (w tym przypadku na kartę pamięci microSD), a następnie realizacja tego zamiaru, poprzez spowodowanie wykonania polecenia skopiowania tych plików w celu przeniesienia ich kopii na inny nośnik, nie ma żadnych cech rejestracji obrazu i dźwięku. Rejestracja obrazu i dźwięku – w pewnym uproszczeniu – polega bowiem na dokonaniu zapisu (na stosownym nośniku danych) odbieranych w czasie rzeczywistym obrazów i dźwięku (fal świetlnych i akustycznych), nie zaś na kopiowaniu zarejestrowanych w ten sposób plików i ich powielanie, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jako danych w postaci elektronicznej na innym nośniku danych, czy choćby w innym miejscu tego samego nośnika danych. Temu rozumieniu pojęcia rejestracji w pełni odpowiadają postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej, co w sprawie ma znaczenie kluczowe, gdyż zgodnie z art. 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zauważyć należy, że Wspólna Taryfa Celna w ramach podpozycji 8525 80 wymienia między innymi rejestrujące kamery wideo utrwalające obrazy i przekształcające je w sygnał elektroniczny, który jest rejestrowany w kamerze jako zatrzymany obraz lub film, przy czym w ramach tej podpozycji wyszczególnione zostały kamery "– Nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (8525 80 91)" oraz "– Pozostałe (8525 80 99 00)". Nie może więc budzić wątpliwości, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornych kamer musi uwzględniać ich obiektywne cechy i właściwości, oceniane w kontekście kryteriów Wspólnej Taryfy Celnej.

Przypomnieć należy, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 26 września 2000 r. w sprawie C-42/99 Eru Portuguesa, Rec. str. I-7691, pkt 13; z 16 lutego 2006 r. w sprawie C-500/04 Proxxon, Zb. Orz. str. I-1545, pkt 21; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-138/06 RUMA pkt 27; z 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C-208/06 i C-209/06, pkt 34).

Mając na uwadze wskazane ramy prawne sprawy, NSA stwierdza, że kryterium odróżniającym klasyfikację spornych kamer według kodu 8525 80 91 od klasyfikacji według kodu 8525 80 99 00 jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów także z innych źródeł niż obiektyw i mikrofon, które są wbudowane w spornym urządzeniu, przy czym – co jest szczególnie istotne – nie wyklucza to użycia nośnika danych umieszczonego w kamerze, jako miejsca przechowywania (umieszczenia) kopii plików elektronicznych zarejestrowanych na innym urządzeniu, a więc bez użycia funkcjonalności rejestracji spornych kamer. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że dla potrzeb omawianej klasyfikacji sporne kamery powinny być zdatne do rejestracji zewnętrznych sygnałów wizyjnych w sposób niezależny, co rozpoznawanej sprawie nie zostało przez organ wykazane. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości UE z 22 marca 2017 r. w sprawach połączonych C-435/15 i C-666/15, pkt 51, 62), wskazujący, że zasadniczą cechą rejestrujących kamer wideo objętych podpozycją CN 8525 80 99 jest między innymi ich zdatność rejestracji zewnętrznych sygnałów wizyjnych w sposób niezależny, a więc bez pomocy urządzeń ani oprogramowania, w które nie były wyposażone od początku. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C-208/06 i C-209/06, Trybunał kwestię tę przedstawił szerzej, wskazując, że chodzi o zdolność do rejestracji tych samych elementów (zewnętrznych sygnałów wizyjnych), gdy pochodzą one ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w cyt. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Autor skargi kasacyjnej co prawda przywołał zawarte w niej ogólne sformułowanie, a mianowicie, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym to naruszenie miałoby polegać – poza oczywiście tezą, że odmienna klasyfikacja od oczekiwanej przez organ, nie jest prawidłowa i w tym sensie Sąd pierwszej instancji regułę tę naruszył.

Wyżej wyrażonej oceny co do prawidłowości ustaleń sądu pierwszej instancji nie może podważyć odwołanie się w skardze kasacyjnej do not wyjaśniających, które w ocenie autor skargi kasacyjnej nie dawały sądowi pierwszej instancji podstaw do zakwestionowania stanowiska organów. Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA jedynie dla celów interpretacji pozycji taryfowych posłużył się stosownymi wyjaśnieniami, jednak bezsprzecznie ocena końcowa wyrażona w wyroku, nie opiera się na owych notach, lecz prawidłowo dokonanej wykładni przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Przypomnieć przy tym należy, że noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: 6 września 2018 r., Kreyenhop & Kluge, C-471/17, EU:C:2018:681, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 16 maja 2019 r., Estron, C-138/18, EU:C:2019:419, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo), a więc wykładnia przepisów odbiegająca od treści noty nie może stanowić skutecznej, samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn.: Dz.U.2015.1800).