Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1969/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.29 ust.4, art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez T. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wyroku.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Skarżąca Spółka wskazała, że działa w ramach grupy, która jest znanym na świecie producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie grupy. W celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów, Spółka podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Działania te mają na celu zwiększenie poziomu sprzedaży, a więc związane są bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przykładowo, nieodpłatne przekazania dotyczą następujących grup towarów: grupa I - przekazania kawy będące w ofercie Spółki (m.in. kawy palone, rozpuszczalne, kawa w płynie), które przekazywane są w następujących sytuacjach:

A) wydania stanowiące wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania

(rozhermetyzowanie).

Nieodpłatne przekazanie wiąże się z wymianą uszkodzonych towarów (np. uszkodzenia mogą powstać podczas pakowania, transportu, przechowywania itp.) na towary pełnowartościowe. Dystrybutor zgłasza liczbę zidentyfikowanych uszkodzonych opakowań do przedstawiciela T., a następnie Spółka przekazuje nieodpłatnie pełnowartościową kawę na rzecz kontrahenta (np. sklepu lub hurtowni). Zdarza się, iż kawa wydana w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiada jedynie wartości uszkodzonego towaru, a nie odpowiada rodzajowo towarowi, który uległ uszkodzeniu (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka oraz dystrybutor są zainteresowani przekazaniem i otrzymaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców). Przykładowo za jedną rozhermetyzowaną paczkę jednego rodzaju kawy kontrahent może otrzymać dwie paczki innego rodzaju kawy. Celem wydań jest zagwarantowanie najwyższej jakości dostaw oraz zachęcenie kontrahenta do dokonywania dalszych zakupów kawy.

B) Wydanie kawy w związku z upływem terminu przydatności asortymentu znajdującego się u dystrybutora.

Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań kawy w sytuacji, gdy u kontrahenta zidentyfikowany zostanie towar przeterminowany bądź też towar, którego okres przydatności dobiega końca. Wydania te mogą przybrać dwie formy:

- dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zastąpienia nią kawy przeterminowanej - wymiana odbywa się na poziomie dystrybutora, który w razie zidentyfikowania produktów, których termin ważności upłynął zgłasza zaistniałą sytuację do przedstawiciela Spółki;

- dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zorganizowania przez dystrybutora akcji promocyjnej i przeceny, która będzie miała na celu wyprzedaż kawy z bardzo krótkim terminem przydatności. Przykładowo: w porozumieniu z przedstawicielem Spółki dystrybutor obniża cenę towaru w związku ze zbliżającym się upływem przydatności towaru (w ten sposób Spółka ogranicza ryzyko przeterminowania się kawy, a przez to ogranicza ryzyko konieczności całkowitego wycofania towaru z oferty). Spółka dostarcza kawę o wartości odpowiadającej upustom udzielonym ostatecznemu klientowi. Innym przykładem może być dostarczenie nieodpłatnych paczek kawy, które dystrybutor połączy w zestawy z kawą której termin przydatności jest bardzo krótki.

C) Przekazanie kawy sklepom w celu organizacji przecen (akcji cenowych).

Spółka uzgadnia z dystrybutorami, że należy obniżyć cenę detaliczną danego rodzaju kawy, której sprzedaż jest zbyt niska. Aby zapewnić dystrybutorowi stały poziom zysku ze sprzedaży, Spółka udziela mu rabatu naturalnego, tj. przekazuje nieodpłatnie określoną ilość kawy. Zdarza się, iż towary wydawane w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiadają jedynie wartości straty poniesionej przez dystrybutora, a nie odpowiadają rodzajowo towarowi, którego promocja dotyczyła (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka jest zainteresowana przekazaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców).

D) przekazanie kawy na cele promocyjno marketingowe. Spółka przekazuje nieodpłatnie produkty na określone działania promocyjne, tj.:

- degustacje produktów w sklepach - degustacje prowadzone są przez agencje marketingowe na zlecenie Spółki (np. degustacje kawy prowadzone przez hostessy w centrach handlowych);

- wydawanie gratisów - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które następnie rozdają ją klientom kupującym kawę marki Spółki (np. do każdej paczki 500 gram paczka 100 gram gratis);

- promocje ilościowe (zestawy) - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które budują z niej zestawy (np. przy zakupie dwóch produktów Spółki klient otrzyma trzeci gratis),

- promocje nowych produktów (np. kawa w płynie) - Spółka przekazuje część towarów nieodpłatnie do dystrybutorów, by ci mogli je rozdać wśród klientów lub sprzedaż po cenie promocyjnej.

Grupa II - towary oraz usługi zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych w związku z nabywaniem produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. Przekazania te mogą obejmować m.in. następujące sytuacje:

- w paczkach kawy umieszczane są kupony z nagrodą i kupony puste, posiadacz kuponu wygrywającego ma prawo do otrzymania nagrody (wycieczki, samochody, kubki, książki itp.);

- do paczek kawy dodawane są losowo nagrody np. złote łańcuszki, pierścionki, zawieszki, medaliki, inna biżuteria - klient, który kupi daną paczkę uzyskuje również nagrodę;

- klienci spełniają określone warunki konkursu wymagane przez Spółkę (np. przesyłają proponowane hasła reklamowe, zdjęcia itp.), po czym spośród nich Spółka wybiera zwycięzców, którzy otrzymują nagrody (wycieczki, nagrody rzeczowe);

- zakup określonej ilości kawy premiowany jest dodatkową ilością kawy gratis lub nagrodą rzeczową;

- programy lojalnościowe, gdzie zakupy są premiowane punktami wymienianymi na nagrody (np. akcje katalogowe skierowane do sklepów/hurtowni).

Spółka wskazała, że:

- powyższe produkty przekazywane są zgodnie z regulaminami promocji konkursów, loterii programów lojalnościowych, gdzie jednym z warunków otrzymania nagrody rzeczowej usługi jest zakup produktów Spółki. Ponadto zdarza się, iż otrzymanie nagrody uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków, takich jak zebranie określonej liczby punktów w programie lojalnościowym, czy też zaproponowanie rozwiązania w konkursie (np. przesłanie najlepszego hasła reklamowego, opisu zaręczyn, zdjęć itp.);

- celem programów lojalnościowych konkursów, loterii, akcji promocyjnych jest zachęcenie do nabywania produktów Spółki, zwiększenia wolumenu sprzedaży oraz reklama Spółki.

Wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stosowana przez Spółkę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa. Opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki i są bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka odlicza podatek od towarów i usług naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów oraz usług. Spółka podkreśliła ponadto, że żaden z opisanych powyżej towarów oraz żadna z opisanych usług nie są przekazywane na potrzeby własne Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki. Dotychczas Spółka traktowała wszystkie opisane powyżej nieodpłatne przekazania towarów jako dostawy towarów podlegające VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek VAT. Jednakże, w wyniku analizy przepisów prawa, opinii organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych Spółka doszła do wniosku, że wymienione powyżej nieodpłatne przekazania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie dodatek należny z tytułu wykonywana tych czynności zostanie skorygowany.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1. opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.;

2. opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT;

3. w razie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących dokumentujących dokonanie i naliczenie podatku VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów, Spółka może dokonać obniżenia podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygująca.

Spółka stanęła na stanowisku, że:

Ad. 1.

Przekazywanie przez nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa, które to przekazania są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową tym samym, nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Przedstawione we wniosku czynności polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z tym, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem brak jest podstaw do naliczania podatku VAT. Bez wątpienia akcje marketingowo - promocyjne, podczas których klienci mogą wygrać np. wycieczki mają na celu zachęcenie klientów do nabywania produktów Spółki, jak również pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wpływają one na wzrost wolumenu sprzedaży, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Ad. 3.

W przypadku nieodpłatnych przekazań towarów, nieodpłatnego świadczenia usług, które dotychczas Spółka opodatkowywała podatkiem VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty dotyczące przekazań związanych z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi wewnętrzną fakturę korygującą.

a) Możliwość korekty faktury wewnętrznej.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka w razie dokonywania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 : (nieodpłatne przekazania oraz nieodpłatne świadczenie usług) zobowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki przepisy regulujące zasady opodatkowania VAT dopuszczają możliwość korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji niezasadnego wykazania podatku na takiej fakturze i przywrócenia stanu zgodnego ze stanem faktycznym. Wynika to z brzmienia § 14 w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jko rozporządzenie.

b) Moment rozpoznania skorygowanej faktury wewnętrznej.

Zdaniem Spółki, zmiana kwoty podatku należnego wynikająca z faktury korygującej, powinna być uwzględniona w miesiącu dokonania korekty faktury wewnętrznej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna uwzględnić korektę faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki odpowiedź na niniejsze pytanie należy wywieść z art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulujących moment uwzględnienia korekty faktury VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie także odpowiednio w razie stwierdzenia na fakturze pomyłki w kwocie podatku (por. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Zgodnie z powyższymi regulacjami, korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. W związku z tym, skoro ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie dają podstawy do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej dotyczącej nieodpłatnych przekazań. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych. Przedstawione powyżej stanowisko Spółki odnośnie momentu rozpoznania korekty faktury wewnętrznej znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych.

Pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą argumentację. Ad. 1 i 2.

Czynności wykonywane przez Spółkę pod względem kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług należy podzielić następująco:

I) Czynności stanowiące zwrot towarów do sprzedawcy.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie zwrot towaru przez dystrybutora na rzecz Spółki i dokonanie przez Spółkę (w miejsce zwrotu uprzednio otrzymanej zapłaty) nowej dostawy towarów o tej samej wartości na rzecz dystrybutora. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach stanowiących wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania, przy wydaniach związanych z upływem terminu przydatności kawy do spożycia oraz w przypadkach wymiany kawy o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia na kawę pełnowartościową. W razie zaistnienia powyższych sytuacji Spółka powinna w związku ze zwrotem towarów wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującą pierwotną dostawę, a następnie wystawić fakturę dokumentującą dokonanie kolejnej dostawy. Błędnie wystawione przez Spółkę w w/w sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

II) Czynności stanowiące wymianę towaru lub usługi za usługę.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie wymianę towaru (tj. kawy) na usługi świadczone przez dystrybutorów lub klientów na rzecz Spółki. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach kawy w zamian za obniżenie przez dystrybutorów ceny kawy i zorganizowania wyprzedaży oraz akcji promocyjnych produktów Spółki (również tych, których termin przydatności do spożycia się zbliża). Spółka dostarcza sklepom/dystrybutorom towar (dodatkową ilość kawy), natomiast w zamian sklepy organizują akcje promocyjne towarów Spółki i reklamują jej produkty, zwiększając jednocześnie swoje obroty w handlu. Spółka otrzymuje od sklepów/dystrybutorów usługi reklamowo-promocyjne. Zaznaczyć należy iż w przedmiotowych sytuacjach (przy akcjach promocyjnych i wydawaniu gratisów) nieodpłatnego przekazania na rzecz klientów dokonuje nie Spółka, lecz dystrybutor lub sklep. Analogiczne sytuacje wystąpią gdy klienci wykonają określone czynności określone w regulaminach konkursów organizowanych przez Spółkę i otrzymają w zamian nagrodę rzeczową lub usługę. W takich przypadkach przesłanie przez klienta opracowanego przez niego hasła reklamowego oraz zdjęć (które Spółka może następnie wykorzystać np. w prowadzonej kampanii reklamowej) stanowi usługę na rzecz Spółki, w zamian za którą Spółka przekazuje na rzecz klienta towary lub usługi określone regulaminem danego konkursu. W związku z powyższym Spółka, na podstawie przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, powinna dokumentować przedmiotowe czynności poprzez wystawienie faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy kawy na rzecz dystrybutora/sklepu. Zastrzec przy tym należy, iż czynności wykonywane przez klientów na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, iż dany klient będzie działał w charakterze podatnika VAT. Błędnie wystawione przez Spółkę w w/w sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

III) Czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie stanowią jednak (jak uważa Spółka) nieodpłatnego przekazania. Przykładowo w sytuacji, w której klient kupuje paczkę kawy razem z ukrytym w niej kuponem, przedmiotem dostawy jest wyłącznie kawa. Kupon, będący rodzajem znaku legitymacyjnego (podobnego do bonu towarowego), nie jest ani usługą ani towarem. Zatem jego przekazanie przez Spółkę na rzecz klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w sytuacji, w której Spółka przekazuje na rzecz klienta, w zależności od wartości dokonanych przez niego zakupów, określone ilości punktów, nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że punkty również nie stanowią ani towaru, ani usługi.

Organ zaznaczył, iż wydanie towaru lub innej nagrody za kupon lub określoną ilość punktów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zatem w przedmiotowej sytuacji Spółka powinna wystawić, na podstawie przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję. Błędnie wystawione przez Spółkę w w/w sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

Jak wyżej wykazano przekazań towarów i usług dokonywanych przez Spółkę, wymienionych powyżej w pkt I - III, nie można uznać za nieodpłatne przekazania o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Spółka nie powinna była dokumentować przedmiotowych przekazań fakturami wewnętrznymi, a zatem na Spółce spoczywa obowiązek odpowiedniego skorygowania wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych oraz obowiązek wystawienia faktur, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT dokumentujących przedmiotowe czynności. Organ podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

IV) Czynności stanowiące rabat.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie udzielenie przez Spółkę rabatu klientowi. Jeżeli klient po dokonaniu zakupów towarów (kawy) określonej ilości, otrzymuje od Spółki dodatkową ilość kawy, oznacza to, iż Spółka udzieliła rabatu - zmniejsza się cena kawy w przeliczeniu na jednostki wagi. Przedmiotowy rabat powinien zostać udokumentowany, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, fakturą korygującą. Błędnie wystawione przez Spółkę w w/w sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

V) Czynności stanowiące nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią czynności nieodpłatnego przekazania towarów o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, w której przekazuje nagrody rzeczowe ukryte w paczkach kawy (bez zwiększania ceny tego opakowania kawy w stosunku do ceny opakowania takiej samej kawy nie zawierającej nagrody rzeczowej) oraz w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki przedstawioną we wniosku dotyczącą braku opodatkowania tego przekazania podatkiem od towarów i usług. Organ powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ dodał ponadto, że jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów. Organ wskazał, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku),a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przedmiotowej sytuacji podatek od towarów i usług będzie dla Spółki neutralny (Spółka wykaże zarówno kwotę podatku należnego jak i kwotę podatku naliczonego).

Organ podkreślił, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Dalej dodał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,

2. do celów prywatnych pracowników podatnika,

3. nieodpłatne ich zbycie,

4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy w/w Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy w/w Dyrektyw. Przepis art. 106 ust. 7 w/w ustawy brzmi: "W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze." Zatem Spółka prawidłowo dokumentowała czynności nieodpłatnego przekazania towarów poprzez wystawianie faktur wewnętrznych - nie zaistniały zatem przesłanki do dokonania korekty tych faktur.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem § 23 w/w rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem przepis § 14 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, ma zastosowanie również do faktur wewnętrznych. Zatem w przypadkach, w których Spółka wystawiła faktury wewnętrzne do czynności, które nie powinny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi, Spółka ma obowiązek dokonania korekty przedmiotowych faktur wewnętrznych. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Należy zgodzić się ze Spółką, iż skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. Tym samym w przypadku zaistnienia przesłanek do skorygowania faktur wewnętrznych i wystawienia przez Spółkę faktur korygujących, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej. Zaznaczyć należy, iż możliwość skorygowania faktury wewnętrznej w niektórych z w/w rodzajów czynności, nie zmienia faktu, iż na Spółce spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania i rozliczenia tych czynności. Organ stanowisko Spółki w zakresie możliwości wystawienia i momentu rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej uznał za nieprawidłowe, gdyż zdaniem Spółki powyższe zasady miały zastosowanie do czynności nieodpłatnego przekazywania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

Spółka wniosła do organu wezwanie do naruszenia prawa, jakie jej zdanie wystąpiło wskutek wydania zaskarżonej interpretacji, która uznawała stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na pisemną indywidualna interpretację prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 14c § 2 w związku z art. 14k § 1 O.p. przez przedstawienie niepełnej i nieprecyzyjnej oceny prawnej;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) przez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 O.p. przez przedstawienie oceny co do stanowiska, które nie zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

2. naruszeniu przepisów prawa podatkowego, tj:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż niektóre z czynności wykonywanych przez Spółkę stanowią wydanie towaru w zamian za towar i usługę świadczoną przez kontrahentów i klientów Spółki;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie w stosunku do czynności, które nie wypełniają przesłanek uznania ich za "rabat";

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie w stosunku do niektórych z czynności wskazanych przez Spółkę (tj. wydanie towaru lub innej nagrody w zamian za kupon bądź określoną liczbę punktów), iż stanowią one dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur przez jego błędne zastosowanie w stosunku do czynności stanowiących nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług (przyporządkowanych przez organ do grup I - III);

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przez ich błędną interpretację i uznanie wbrew treści normy wynikającej z powyższych przepisów, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają także wszelkie przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

- art.91 ust.3 Konstytucji w zw. z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów prawa krajowego.

W związku z powyższym wniosła o:

1) na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, jako potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka zarzuciła organowi, że w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił oceny prawnej w stosunku do wszystkich czynności opisanych we wniosku konsekwencją czego jest brak możliwości odczytania przez Spółkę swoich uprawnień bądź obowiązków w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dodatkowo Skarżąca Spółka podniosła, że dokonując innej niż przedstawiona we wniosku klasyfikacji prawnej opisanych czynności, organ oparł się na okolicznościach, które nie zostały podane we wniosku. Stąd, opierając się na błędnych (nie mających oparcia w stanie faktycznym) założeniach, organ wyciągnął błędne wnioski co do klasyfikacji prawnej opisanych przez Spółkę działań. Ponadto organ nie przedstawił kompleksowej i spójnej oceny prawnej, co uniemożliwia Spółce zastosowanie się do interpretacji. Ponadto, stanowisko organu - w zakresie w jakim uznaje, że niektóre z opisanych przez Spółkę czynności stanowiące nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o VAT oraz zasadami wynikającymi z przepisów wspólnotowych, tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art.16 Dyrektywy 2006/112)

Spółka podniosła ponadto, że podany we wniosku stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący i jednocześnie wystarczający do tego, aby opisane działania uznać za nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w sytuacji, gdy zdaniem organu jakiekolwiek elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku były dwuznaczne, budziły wątpliwości lub z innych względów podany we wniosku opis zdarzenia był niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, to na podstawie art. 14k w związku z art. 169 § 1 O.p., organ mógł wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku. Brak takiego działania ze strony organu oznacza, iż okoliczności faktyczne związane z dokonywaniem przez Spółkę nieodpłatnych przekazań bądź nieodpłatnego świadczenia usług nie budziły żadnych wątpliwości organu. Pomimo tego, organ wypowiedział się co do okoliczności faktycznych, które nie zostały we wniosku przedstawione. Powyższe oznacza, że organ w rzeczywistości wydał zaskarżoną interpretację w odniesieniu do odmiennego - niż podany we wniosku - stanu faktycznego. Dlatego też niemożliwa jest jednoznaczna ocena prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ wyciągnął bowiem błędne wnioski (zaklasyfikował opisane przez Spółkę działania jako wymianę towaru, udzielnie rabatu czy też odpłatną dostawę towarów) przede wszystkim z uwagi na fakt, że oparł się na błędnych założeniach.

Dodatkowo Spółka wskazał, że w wydanej interpretacji organ uznał, że czynności takie jak nieodpłatne przekazania kawy na akcje promocyjne organizowane przez dystrybutorów, bądź w związku z konkursami organizowanymi przez Spółkę na rzecz jej klientów, którzy wykonują czynności określone w regulaminach (wymyślenie hasła reklamowego, przesłanie zdjęcia z wakacji, opis zaręczyn itp.) stanowią w rzeczywistości wymianę towaru na "usługi świadczone przez dystrybutorów lub klientów na rzecz Spółki". Pomijając okoliczność, że - jak Spółka wskazała - twierdzenia organu, że dystrybutorzy czy klienci świadczą na rzecz Spółki usługi wykraczają poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stanowisko organu narusza również art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że nie ingeruje w żaden sposób w organizację akcji promocyjnych, jak również ich nie rozlicza oraz nie nadzoruje. Ważnym jest, że Spółka nie zobowiązuje kontrahenta do wykonania akcji, nie weryfikuje, czy dana akcja organizowana przez dystrybutora faktycznie się odbyła, ile kawy zostało wydane klientom oraz jakie są skutki takich akcji. Towary przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie jedynie na podstawie informacji o zamiarze zorganizowania przez nich akcji promocyjnej. W takim przypadku trudno jest mówić o nabywaniu usług, gdyż Spółka w rzeczywistości nie jest tym zainteresowana. Spółka podkreśliła, iż zawiera szereg umów z kontrahentami (np. sieciami handlowymi) dotyczącymi organizowania akcji promocyjnych, bądź w zakresie nabywania usług marketingowych. Na podstawie takich umów Spółka nabywa tego typu usługi. Jednakże te sytuacje nie były przedmiotem wniosku Spółki. Ponadto, w przedmiotowej sytuacji brak jest elementu ekwiwalentności, gdyż Spółka nie warunkuje nieodpłatnego przekazania kawy określonym zachowaniem swoich kontrahentów, nie sprawdza czy dane czynności zostały faktycznie wykonane, a co więcej nie określa żadnego wymogu warunkującego przekazanie towarów. Na tej podstawie nie można twierdzić, iż opisana działalność stanowi wymianę towaru za towar lub usługę. Spółka przekazuje towar nieodpłatnie jako tzw. "gratis", a nic jako wynagrodzenie w zamian za usługi. Wynika to z faktu, iż Spółka takich usług nie nabywa od swoich kontrahentów. Działania Spółki w opisanym wyżej zakresie mają na celu jedynie wzmożenie obrotów handlowych z kontrahentami i zachęcenie konsumentów do nabywania określonych towarów. Zdaniem Spółki równie bezpodstawne są twierdzenia organu, zgodnie z którymi klienci Spółki w ramach akcji promocyjnych wymyślając hasła reklamowe bądź przesyłając zdjęcia świadczą usługi na rzecz Spółki. W tym zakresie organ stwierdził, że "czynności wykonywane przez klientów na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, iż dany klient będzie działał w charakterze podatnika VAT". Zdaniem Spółki, powyższe stwierdzenie organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w charakterze czynności wykonywanych przez jej indywidualnych klientów. Nie sposób wyobrazić sobie, iż klient biorąc udział w akcji promocyjnej polegającej na wymyśleniu hasła reklamowego lub wysłaniu zdjęcia wakacji określonej tematyce:

- świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki; bądź też

- działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem sytuacji, w której wymyślanie haseł reklamowych czy udział w konkursach jest wykonywane w ramach działalności zarobkowej polegającej na usługowym wymyślaniu haseł).

Twierdzenie organu jest wprost sprzeczne z zasadami wypracowanymi przez ETS, na co wskazują chociażby następujące okoliczności:

- brak istnienia związku prawnego pomiędzy "usługobiorcą" a beneficjentem ze względu na fakt, iż czynności wykonywane przez klientów nie są dokonywane na podstawie żadnej umowy, która rodziłaby powstanie wzajemnych zobowiązań,

- konkurs odbywa się na podstawie regulaminu kierowanego do ogółu klientów, a nie do indywidualnie wskazanych osób i nie powoduje powstania zobowiązania po ich stronie,

- brak możliwości wskazania bezpośredniego związku pomiędzy wykonaną "usługą" (uczestnictwem w konkursie) a otrzymaną zapłatą a ponadto

- nie każdy uczestnik konkursu w zamian za wykonanie określonej czynności przewidzianej w regulaminie otrzymuje nagrodę, co stanowi potwierdzenie, iż nagroda nie może być traktowana jako wynagrodzenie (gdyż wynagrodzenie za usługi nie może mieć charakteru losowego).

Podsumowując, Spółka wskazała, że organizowane akcji promocyjnych przez dystrybutorów, bądź uczestnictwo w konkursie organizowanym przez Spółkę na rzecz jej klientów i wykonywanie czynności określonych w regulaminach zostały błędnie uznane przez organ za świadczenie usług. W konsekwencji nie można uznać, że przekazywanie towarów w związku z opisanymi wyżej działaniami stanowi w rzeczywistości wymianę towarów na usługi. Oznacza to, że wszystkie opisane przez Spółkę czynności, uznane przez organ za wymianę towarów na usługi, zgodnie z intencją biznesową Spółki stanowią nieodpłatne przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i jako takie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Zaskarżoną interpretacją organ zasadnie stwierdził, że w przypadku przekazania nieodpłatnie kawy w sytuacji, gdy u nabywców zostały stwierdzone uszkodzone opakowania kawy podatnik obowiązany jest przyjąć zwrot uszkodzonych opakowań kawy i czynność tę udokumentować fakturą korygującą VAT a następnie dostarczyć nieuszkodzony towar i dostawę tę udokumentować fakturą VAT. W ocenie Sądu wskazany przez organ sposób postępowania jest stosowany w obrocie gospodarczym w przypadku reklamacji towarów uszkodzonych i należy go ocenić, jako postępowanie jak najbardziej właściwym.

Zdaniem Sądu z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku zwrotu towarów uszkodzonych lub przeterminowanych w zamian za towary pełnowartościowe podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów i nową fakturę dokumentującą dostawę towarów pełnowartościowych. Dostarczenie towaru nieodpłatnie w wyniku reklamacji towarów wadliwych nie jest nieodpłatnym przekazaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W wyniku tej czynności nie dochodzi do uzyskania przez odbiorcę towaru od podatnika. Taka operacja gospodarcza ma na celu jedynie właściwe wykonanie wcześniejszej odpłatnej dostawy towarów i w ocenie Sądu stanowi ona część odpłatnej dostawy, która przez podatnika nie została wykonana w sposób prawidłowy.

Ocena stanowiska strony Skarżącej w opisanej kwestii nie naruszała art. 14b § 3 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tak samo należało ocenić stanowisko zaprezentowane przez organ w zakresie przekazania kawy w przypadku przeterminowania kawy u dystrybutora.

W ocenie Sądu nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą Spółkę kontrahentom towarów w celu organizacji przez nich akcji promocyjnych (przecen) z wykorzystaniem tych towarów, nie może być uznane za zamianę towarów na usługi promocyjne polegające na reklamowaniu i promowaniu przez sprzedawców Skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu kontrahent organizując omawianą akcję promocyjną przede wszystkim promuje własną działalność i własny punkt sprzedaży. Dzięki takim działaniom kontrahent upowszechnia wśród swoich klientów przeświadczenie, że w jego placówce handlowej można nabywać atrakcyjne towary po obniżonych cenach. Sama okoliczność, że promocja jest prowadzona przy użyciu wyrobów firmowanych przez Skarżącą Spółkę nie świadczy o tym, że kontrahent ten reklamuje produkty skarżącej Spółki i jego działanie można uznać za odrębną usługę świadczoną na rzecz spółki. Okoliczność, że akcja promocyjna prowadzona przez kontrahenta oparta jest na wyrobach sprzedawanych przez Skarżącą świadczy o tym, że wyroby te cieszą się wśród klientów dużym wzięciem i nie muszą same w sobie być reklamowane. To właśnie te wyroby służą do promowania innego podmiotu. Okoliczności te świadczą o tym, że przedmiotowa akcja promocyjna nie ma na celu bezpośredniego promowania Skarżącej. Z tego względu zdaniem Sądu w omawianej sytuacji kontrahent Skarżącej Spółki nie świadczy na jej rzecz usług promocyjnych.

Ponadto należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka nie wskazała, że jej kontrahent uznaje organizowane przez niego akcje reklamowo-promocyjne za świadczenie usług.

Z tego względu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie przez organ, że w niniejszej sprawie kontrahent Skarżącej Spółki świadczy na jej rzecz usługę marketingowo-reklamową oparte było na okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku. W tym zakresie organ odwoływał się do okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu podniesiony w skardze zarzut, że w zakresie towarów przekazywanych nieodpłatnie w celu organizowania akcji promocyjnych, organ ocenił w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, który nie został opisany we wniosku o wydanie interpretacji, czym naruszył 14b § 3 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p., należało uznać za bezzasadny.

W zaskarżonej interpretacji organ oceniając przedstawione przez Spółkę czynności nader często posługiwał się określeniem "niektóre z podanych przez Spółkę czynności". W efekcie tego zaskarżona interpretacja jest niejasna. Organ w pkt III na stronie 11 zaskarżonej interpretacji stwierdził, że niektóre z czynności opisanych przez Spółkę nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np., gdy klient kupuje paczkę kawy wraz z ukrytym kuponem, za który otrzymuje nagrodę. Zdaniem organu sam kupon nie jest ani towarem ani usługą i nie podlega opodatkowaniu, natomiast podlegać będzie opodatkowaniu przekazanie nagród przez Spółkę wygrywanych w ten sposób przez nabywców kawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów. Wskazanie w zaskarżonej interpretacji tylko przykładowych czynności niepoodlegających opodatkowaniu VAT stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja powinna zawierać pełną ocenę prawną stanowiska podatnika. Z tego względu należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji miał obowiązek wskazać wszystkie czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, które jego zdaniem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd podziela pogląd organu, że same kupony konkursowe nie stanowią towaru oraz nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podziela stanowiska organu według, którego przekazanie towarów handlowych przez Skarżącą Spółkę na wygrane w konkursach mających promować wyroby Spółki oraz ją samą wśród klientów, jest czynnością która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka w opisie stanu faktycznego stwierdziła, że dokonuje na rzecz niektórych kontrahentów nieodpłatnego przekazania towarów w celu udzielenia im rabatów naturalnych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że tego rodzaju rabat powinien być udokumentowany w sposób wskazany w § 13 ust. 1 rozporządzenia, jednakże organ nie wypowiedział się jak dokładnie ta operacja gospodarcza powinna być udokumentowana. Należy wskazać, że rabat naturalny w wersji opisanej przez Skarżącą polega na nieodpłatnym przekazaniu towarów przez Skarżącą Spółkę jej kontrahentowi. W niniejszej sprawie nie dochodzi do zwrotu towaru ani też do obniżenia ceny, które to operacje są przedmiotem dokumentowania przy pomocy faktury korygującej. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca stanowi: podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. w Przytocznym przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mowa jest o kwotach rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "kwoty" oznacza, że rabaty których dotyczy ten przepis mogą mieć wyłącznie formę pieniężną. W wyniku takiego rabatu dochodzi do zmiany wartości dostawy lub usługi, co powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej. Taka sama sytuacja zachodzi w innych sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wszystkie zdarzenia wymienione w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jako podstawa faktyczna do wystawienia faktury korygującej odnoszą się do wcześniej wykonanych dostaw lub wcześniejszych świadczeń usług, powodując zmianę ich wartości.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotowy rabat naturalny nie wywiera żadnych skutków w zakresie wykonanych wcześniej przez Skarżącą Spółkę dostaw i sam w sobie stanowi nową odrębna operację gospodarczą będąc a w istocie darowizną rzeczy. Okoliczność, że przedmiotowa czynność stanowi nową operację gospodarczą nie wywierającą skutków w zakresie wcześniejszych czynności udokumentowanych fakturami sprawia, że nie ma do niej zastosowania § 13 ust. 1 rozporządzenia. Zatem zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ów rabat naturalny stanowi nieodpłatne przekazanie towarów które na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu.

W zaskarżonej interpretacji na str. 12 w pkt V) organ stwierdził, że "niektóre z podanych przez Spółkę czynności" stanowią nieodpłatne dostawy towarów o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że do tych dostaw zalicza się przekazanie nagród rzeczowych ukrytych w paczkach kawy oraz nagród rzeczowych dodawanych do określonej ilości zakupionych towarów. Omawiając tę grupę towarów organ nie wypowiedział się jak ocenia przekazanie towarów przez Spółkę w celu organizacji degustacji kawy w sklepach oraz w celu rozdawania ich wśród klientów (czynności wymienione w pkt D zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego). Pominięcie w zaskarżonej interpretacji tych czynności stanowiło naruszenia art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu nieodpłatne przekazanie towarów przez Skarżącą Spółkę w celu zwiększenia sprzedaży tych towarów stanowi przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika i jako takie na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest uznawane za dostawę towarów. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie do tego rodzaju czynności zaliczają się:

- przekazanie towarów na nagrody w konkursach organizowanych dla nabywców wyrobów skarżącej spółki,

- przekazanie towarów w celu wydawania ich jako nagrody w zamian za kupony lub punkty niestnowiące towarów w rozumieniu ustawy o VAT towarów

- przekazanie towarów w celu organizowania akcji promujących kontrahentów Skarżącej spółki,

- przekazania towarów kontrahentom jako rabaty naturalne,

Wszystkie te czynności zostały przedstawione przez Spółkę jako działania mające na celu umocnienie związków handlowych z jej kontrahentami, zatem należało je uznać za czynności, które zostały wykonane w celu zwiększenia sprzedaży przez Skarżącą Spółkę, a zatem nie były to czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tj. nieodpłatne przekazania towarów na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z tego względu czynności te jako czynności podejmowane w celu rozwoju przedsiębiorstwa Skarżącej Spółki na podstawie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT a contrario należało uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Oceniając te czynności Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, w którym Sąd II instancji stwierdził, że wszelki nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze zasadnie podnoszono, że w niniejszej sprawie organ naruszył art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112 przez nałożenie na Skarżącą obowiązku opodatkowania przedmiotowych czynności na podstawie tych przepisów. Skarżącą zasadnie podnosiła, że prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych, które są jasne i nie budzą wątpliwości przy dokonywaniu ich wykładni językowej, która prowadziłaby do ustalenia zakresu i znaczenia tych przepisów sprzecznego z wynikiem wykładni językowej jest niedopuszczalna. Skarżącą Spółka zasadnie wskazywała, że w przypadku wadliwej implementacji przepisów prawa krajowego organy na podstawie prawa wspólnotowego nie mogą nałożyć obowiązku na podatnika, gdyż podatnik nie jest adresatem norm zawartych w Dyrektywach. Z tego względu za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Skoro przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu to należało stwierdzić, że w skardze zasadnie podnoszono, iż organ stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że czynności te na podstawie art. 106 § 1ustawy o VAT winny być udokumentowane fakturami VAT i nie mogą być dokumentowane fakturami wenętrznymi naruszył art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

W skardze zasadnie podnoszono, że zaskarżona interpretacja wobec licznych naruszeń prawa, które wystąpiły przy jej wydawaniu w szczególności wobec niepełnej oceny prawnej stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji naruszała określoną w art. 14k § 1 O.p. funkcję gwarancyjną interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.