Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 502/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 502/19

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą E. K. zwrot w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. styczeń 2015 r. w wysokości 0 zł. w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres stwierdzono, że strona w maju i w listopadzie 2014 r. oraz w grudniu 2014 r. i styczniu 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak ustalono wymienione faktury dotyczyć miały nabycia oleju rzepakowego i zostały wystawione na rzecz Strony przez: Spółkę z o.o. A, oraz Firmę B R. Ś.

Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz nw. podmiotów: C s.r.o., oraz D s.r.o., które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto z uwagi na to , iż w badanym okresie Strona nie deklarowała innych dostaw, zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych, tj.: usług transportowych oraz materiałów biurowych.

W świetle dokonanych ustaleń oraz stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w istocie zakres sporu sprowadza się do dwóch obszarów, pierwszy dotyczy ustalenia, czy sporne w sprawie transakcje były częścią składową oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tj. tzw. "karuzeli podatkowej" oraz drugi dotyczy stosunku Strony do tego procederu, tj. czy wiedziała o lub powinna była wiedzieć o faktycznym (oszukańczym) charakterze tych zdarzeń, bądź też ewentualnie była aktywnym uczestnikiem tego procederu.

Przypomniano, że strona w kontrolowanym okresie, prowadziła (rozpoczętą w marcu 2014 r.) działalność gospodarczą pod nazwą "E" E. K. Przedmiotem tej działalności była działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. "E" E.K. zaewidencjonowała, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia oleju rzepakowego odpowiednio: w maju 2014 r. od Spółki z o.o. A oraz w listopadzie 2014 r. i styczniu 2015 r. od firmy B R. Ś. a następnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: C s.r.o. (maj 2014 r.) i D s.r.o. (listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.).

W maju 2014 r. Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na Jej rzecz przez Spółkę z o.o. A. Miejscem wydania towaru nabywcy, tj. firmie E był magazyn w B. W., z którego Spółka z o.o. A korzystała na podstawie umowy najmu zawartej z Syndykiem Masy Upadłości Spółki z o.o. F w upadłości likwidacyjnej. Z kolei olej rzepakowy Spółka z o.o. A przechowywała w zbiorniku wynajmowanym przez Spółkę z o.o. G od Spółki z o.o. F, który spółka A nabyła od G.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego uprawnia do wniosku, że Spółka z o.o. G nie prowadziła rzetelnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na teren kraju oleju rzepakowego i napędowego. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że Naczelnik [...] [....] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż Spółce tej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wystawione przez Nią faktury VAT dokumentujące nielegalny i nierzeczywisty obrót gospodarczy (w tym faktury VAT wystawione na rzecz Spółki z o.o. A) podlegają normie prawnej art. 108 ww. ustawy.

Drugim widniejącym na fakturach VAT dostawcą towarów na rzecz Strony jest firma B R. Ś.. W ocenie organu odwoławczego pozyskany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że firma B R. Ś. nie przeprowadzała transakcji w celu gospodarczym, a jedynie w celu ich uprawdopodobnienia. Firma ta bowiem świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem karuzeli podmiotów uczestniczących w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wywiedziono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie - w ocenie organu odwoławczego - dowodzi, że transakcje, które miały być dokonane przez Stronę ze Spółką z o.o. A i firmą B R. Ś. były ukierunkowane wyłącznie na udział tych firm w transakcjach karuzelowych, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści z Budżetu Państwa przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Tym samym "sprzedaż" ta nie może być uznana za odpłatna dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 15 ust. 1 ust. 2 tej ustawy.

Organ podniósł dalej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z dokumentów CMR wynika, że przewozu towarów dokonały trzy firmy transportowe: P.W. H spółka komandytowa (maj 2014 r.). P.W. "I" Transport i Spedycja S. J. (listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.) oraz "J'' D. K., T. S. spółka jawna (styczeń 2015 r.).

Organ II instancji podkreślił, że żaden z przesłuchanych kierowców nie weryfikował tożsamości osób odbierających towar za granicą , nie sprawdzał upoważnień do odbioru towaru w imieniu danej firmy, nie posiadał też wiedzy kto (imię, nazwisko, stanowisko) odbierał transportowane towary. Na podstawie okazanej dokumentacji kierowcy potwierdzili natomiast fakt odbycia trasy zgodnie z CMR, jednakże żaden z nich nie potrafił zidentyfikować osób, które potwierdzały odbiór towarów na dokumentach CMR. Potwierdzili także, że rozładunek towarów był uzależniony od zgody uzyskanej z firmy transportowej. Żaden z nich nie znal strony.

Wskazano dalej, że w toku prowadzonego postępowania poczyniono także ustalenia w zakresie wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz: D s.r.o. oraz C s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego (powołującego się na informację uzyskane od zagranicznych służb podatkowych) D s.r.o. w czasie dokonywania transakcji z firmą E E. K., była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Jej współpracownicy – obywatele Polscy zeznali , iż nieświadomie uczestniczyli w tzw. "karuzeli vatowskiej" , uczestnicząc w grupie przestępczej.

Drugim kontrahentem Strony w ramach WDT był czeski podmiot C s.r.o. W odpowiedzi na SCAC dotyczący ww. kontrahenta Strony czeska administracja podatkowa stwierdziła m.in.. że podatnik ten jest nieosiągalny. Po pierwsze adres siedziby firmy jest wirtualny (tylko do korespondencji), a cała przesyłana korespondencja doręczana jest poprzez upływ terminu (tj. uznana za doręczoną z prawnego punktu widzenia). Po drugie podmiot ten złożył deklaracje VAT tylko za maj 2014 r., w której zadeklarował jedynie transakcje krajowe podlegające opodatkowaniu. Po trzecie nie złożył deklaracji podatkowych za inne okresy rozliczeniowe nawet na wezwania organu podatkowego. Po kolejne z dniem 01 sierpnia 2016 r. unieważniono mu rejestrację do VAT - z powodu poważnego naruszenia obowiązków związanych z administracja podatkową. Zauważono ponadto, że podmiot ten zgłosił do organu podatkowego rachunek bankowy, ale zgodnie z informacją uzyskaną z banku, konto to dnia 30 października 2013 r. zostało zamknięte, a innego numeru rachunku nie zgłoszono. Dodatkowo podniesiono, że właściwy organ podatkowy nie dysponuje informacjami, czy C s.r.o. był właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, pomieszczeń magazynowych, czy innego zaplecza służącego do rozładunku, magazynowania czy pakowania oleju rzepakowego, jakichkolwiek zbiorników lub instrumentów pomiarowych do określenia jakości towaru.

Zdaniem organu w celu naświetlenia wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy scharakteryzowania wymaga działalność gospodarcza prowadzona przez firmę K S.A., której Prezesem Zarządu była G. A. (kuzynka Strony). Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 października 2017 r.. w toku przeprowadzonych kontroli za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 roku ustalono, że K S.A. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych (związanych przede wszystkim z handlem olejem rzepakowym) mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż jednym z dostawców oleju rzepakowego na rzecz K S.A. była firma A Spółka z o.o., zaś wśród odbiorców znalazła się m.in. D s.r.o.. W materiale dowodowym pojawiła się również firma B R. Ś., która nie dokonywała jednakże bezpośrednich transakcji z firmą K. lecz była kontrahentem L, jednego z dostawców przedsiębiorstwa GMB, które dokonywało licznych dostaw oleju rzepakowego na rzecz K, a członkiem zarządu oraz udziałowcem tej Spółki był R. Ś.. Przesłuchana 9 czerwca 2017 r. Pani G. A. zeznała ,że działalność w zakresie zakupu w kraju i sprzedaży w ramach WDT oleju rzepakowego była działalnością obarczoną większym ryzykiem niż dotychczasowa działalność K S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] r. zakwestionował w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. prawo K S.A. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców krajowych oraz prawo zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT do deklarowanych przez ww. Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów unijnych. Powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] r. zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymane w mocy.

W ocenie organu odwoławczego mechanizm transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy, wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w ten sposób w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, oraz że był transportowany, w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano dalej, że przypadku "oszustwa karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W łańcuchu mechanizmu "oszustwa karuzelowego" biorą udział następujące podmioty: "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "przedsiębiorstwo buforowe", "podmiot pośredniczący", "broker" (krajowy nabywca końcowy), zaś jako ostanie ogniwo występuje inwestor z nadwyżką podatku VAT realizujący zyski. W przedmiotowym stanie sprawy w roli "bufora" występują: Spółka z o.o. A oraz firma B R.Ś. - podmioty pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem", tj. takimi firmami jak m.in. Spółka z o.o. Ł. Spółka z o.o. M a "brokerem". Podmioty te nabywały towary od znikającego podatnika" i dokonywały natychmiastowych dostaw tych towarów do "brokera". "Bufor" najczęściej składał deklarację VAT i płacił podatek. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku. Z kolei "broker" występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika", jest też zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje "znikający podatnik". Z reguły podmiot pełniący rolę "brokera" dokonuje odsprzedaży nabytych towarów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na jednych z wcześniejszych etapów obrotu podatku naliczonego. Zauważono, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w roli "brokera" występowała firma E, która od miesiąca maja 2014 r., tj. od kiedy zaczęła nabywać olej rzepakowy a następnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru, w składanych deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni, a zatem pełniła funkcję podmiotu kluczowego dla całego przestępczego procederu, tj. tego, który dokonywać ma czynności, od której uwarunkowane jest powodzenie całego przedsięwzięcia (wyprowadzenie towaru za granicę) oraz wystąpienie o zwrot podatku w związku z ww. czynnością (w ten sposób z Budżetu Państwa wyprowadzane są środki finansowe). "Spółka wiodąca" natomiast steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonują podmioty określane jako broker, bufor, znikający podatnik. Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa, a następnie przeprowadzą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu, z którego otrzymano towary bądź do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Na podstawie analizy dokumentów uzyskanych w trakcie kontroli ustalono, że "spółką wiodącą" w rozpatrywanej sprawie była D s.r.o.

W tym stanie rzeczy wskazano, że tego rodzaju oszustwo ma wielofazowy charakter, tj. zachodzi ono - łącznie - na kilku etapach obrotu tym samym towarem i jego uchwycenie (rozpoznanie) wymaga analizy całego łańcucha zdarzeń, których uczestnikami byli nie tylko Strona i Jej kontrahenci, ale także podmioty występujące w tym procederze, zarówno przed, jak i po zdarzeniach, w których uczestniczyła sama Strona.

Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie omówienia wymagały - wbrew opinii Strony - nie tylko zachowania (sposób działania) samej Strony i Jej kontrahentów, ale również innych podmiotów, które były związane z badanymi w sprawie transakcjami, a które stanowiły element większej całości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że po pierwsze w: sprawie zidentyfikowano oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzelę podatkowa'", oraz po wtóre - wbrew stanowisku Strony - Strona w tym procederze w sposób świadomy brała udział. Ustalono bowiem, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" Stronie przez następujące podmioty: Spółkę z o.o. A i firmę B R. Ś., by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorców'' z terenu Czech i Słowacji: D s.r.o. i C s.r.o. . W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju.

W opinii organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że każdy z wymienionych podmiotów (niezależnie od tego, czy był to podmiot z terenu kraju, czy też spoza), w zakresie, w którym miał "dostarczać" lub "nabywać" towary, brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej'".

Podsumowując okoliczności potwierdzające, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa'") wskazano na:

– międzynarodowy charakter transakcji dokonywanych między kontrahentami z co najmniej dwóch państw członkowskich (w przedstawionym przypadku: z Polski, Czech i Słowacji),

– korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (uczestnictwo wielu podmiotów),

– brak problemów z rozpoczęciem działalności, np. z poszukiwaniem dostawców czy odbiorców towaru

– brak zawierania umów, brak sporządzania zamówień.

– stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych, poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę.

– brak możliwości faktycznego dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (przestrzeganie zasady szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji na papierze i w rzeczywistości, sposobu płatności itp.),

– szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie,

– realizowanie bardzo szybkich transakcji z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy,

– dokonywanie szybkich płatności,

– natychmiastowe otrzymywanie płatności od kontrahentów unijnych za pośrednictwem rachunków bankowych założonych i prowadzonych w Polsce,

– posiadanie rachunków bankowych w tych samych bankach krajowych, co ułatwiało dokonywanie przelewów przez kilka podmiotów w tym samym dniu,

– brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do nienaturalnego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy typowym zachowaniem jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

– brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji,

– prowadzenie wyjątkowo dokładnej dokumentacji ("naddokumentacji") dokonywanych transakcji, dokumentowanie (w szczególności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) szeregiem dowodów, w sposób przekraczający wymogi określone ustawą o podatku od towarów i usług.

– "puste" (bez towaru) powroty do siedzib firm transportowych (w typowych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej ze względów ekonomicznych rzadko spotykane).

– włączenie do łańcucha dostaw "znikających podatników",

– rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą E - wyłącznie w zakresie obrotu olejem rzepakowym - za namową (kuzynki) G. A. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu K S.A.

Natomiast o świadomym udziale Strony w stwierdzonym procederze świadczy, zdaniem organu, m.in. rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącznie w celu nabywania, a następnie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do odbiorców znalezionych w internecie i uwierzytelnionych przez firmę K S.A. Wskazuje na to także, fakt że w okresie od marca 2014 r. do stycznia 2015 r. Strona wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w maju, w listopadzie 2014 r. i w styczniu 2015 r. (realizowała transakcje związane z zakupem, a następnie sprzedażą oleju rzepakowego), w pozostałym okresie nie realizowała żadnych nabyć ani dostaw (jedynie w grudniu wystąpił zakup usług transportowych związanych z transakcjami listopadowymi oraz zakup materiałów biurowych). Świadczy o tym również, że Strona osobiście nie poznała jednego z dwóch dostawców towaru, tj. ani F. R. (Prezesa Spółki z o.o. A), ani D. S. (zatrudnionego w Spółce z o.o. A na stanowisku kierownika działu handlowego).

Podkreślono okoliczność, że D. S. był pełnomocnikiem Strony wykonującym nieodpłatnie czynności związane z zakupem i dostawą towaru (oleju rzepakowego). Odnośnie drugiego dostawcy firmy B R. Ś. zauważono, że Strona spotkała się osobiście z R. Ś. który podobnie jak D. S. był Jej pełnomocnikiem. Jednak według Jego zeznań spotkanie miało miejsce w restauracji N w J., natomiast według zeznań Strony - w Grill-Barze w S..

W ocenie organu o świadomości Strony świadczy również to, że nigdy nie interesowała się nabywanym, a następnie zbywanym towarem ponieważ nigdy nie była w miejscu załadunku towaru, nie interesowała się też odbiorem towaru. O świadomym uczestnictwie w spornych transakcjach świadczy również, niewyjaśniony przez Stronę fakt, że na wszystkich dowodach ważenia od R. Ś. jako odbiorca nie widnieje firma E lecz firmy O i P.

Reasumując podkreślono, że ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności -wbrew wyrażonej w odwołaniu opinii - pozwalają stwierdzić, że Strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie Strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Powołując się na treść z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. póz. 1054 ze zm.) organ odwoławczy uznał, że Stronie nie można zatem przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie wskazująca na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że podjęcie współpracy w warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom oznacza, iż udział Strony w stwierdzonym i opisanym procederze był jak najbardziej świadomy. Natomiast w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na jakiś towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Ponownie podkreślono, że Strona świadomie uczestniczyła w tzw. "oszustwie karuzelowym", pełniąc w niej rolę "brokera'", którego istnienie stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu'' towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniąc funkcję "brokera" nie może być, co do zasady, podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Podkreślono , że skoro sporne faktury wystawione przez Spółkę z o.o. A i firmę B R. Ś. nie dokumentują - jak wykazano w niniejszej decyzji -rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała miejsce czynność zdefiniowana w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa, w opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania strony jak również wniosków dowodowych (w tym dotyczących przesłuchania wskazanych świadków) i wniosku o przeprowadzanie rozprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Strona wniosła skargę (uzupełnioną pismem z dnia 18 listopada 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

A. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie - tj., że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i błędnie zastosował art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zamiast przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a O.p ponadto – w ocenie Stron - organ ten wadliwie przeprowadził postępowanie i naruszył:

b) art. 180, 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie dokonania przesłuchań zgłoszonych przez stronę co oznacza, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów;

c) art. 200a par. 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej.

– w związku z podniesionymi zarzutami w pkt b i c zaskarżono także postanowienie z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy.

– art. 187 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie uwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną (tendencyjną) ocenę wadliwie zebranego materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady obiektywizmu (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej)

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Strony w sprawie wadliwie ustalony stan faktyczny nie może stanowić podstawy do subsumpcji przepisów prawa materialnego, gdyż automatycznie doprowadza to do wadliwego zastosowania normy prawa materialnego.

Organowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym; poprzez wadliwe zastosowanie w/w przepisów organ I instancji odmówił (E. K. przyznania prawa do odliczenia VAT-u naliczonego z faktur wymienionych w decyzji.

– art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - polegające na braku zastosowania tego przepisu- poprzez wadliwą odmowę prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzję organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu pierwszej instancji skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny ( kompletny i wyczerpujący ) materiał dowodowy dla merytorycznego rozstrzygnięcia , umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie w podatku VAT jego swoistych postaci , za wskazane okresy. Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w pismach strony , chronologicznie powołanych , a mianowicie art. 180 Op. , art 188 Op. , 200a § 1-4 Op., art. 187 § 1 i 2 OP., 191 Op., art 122 Op., art 120 Op. art 121 Op. , art 233 § 1 pkt 1 OP. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności, o czym niżej. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Z uzasadnienia stanowiska strony nie wynika , ażeby wskazane naruszenia strona łączyła z cechą polegającą na ich istotnym wpływie na wynika sprawy. I tak np. naruszenia art 180 i 188 Op. upatruje w nieuzasadnionej odmowie przesłuchania zgłoszonych świadków, lecz nie wykazuje jaki wpływ i to istotny uchybienie to miało na rozstrzygnięcie sprawy ( jej wynik ) .

Przypomnieć wypada ,że dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona, pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy oleju rzepakowego od podmiotów : Spółki A oraz firmy B R. Ś. , opisanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w dalszej kolejności przyjęcie przez administrację podatkową , iż dostawy tego towaru do kontrahentów strony nie mogły mieć miejsca, albowiem z tych samych powodów nie wystąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów w Słowacji oraz Czechach, stąd zastosowanie stawki 0 VAT było niewłaściwe. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona jest świadoma nierzetelności dostawców, będąc ofiarą nieuczciwych praktyk oszustów, przed działaniem których nie zawsze jest sposób zabezpieczenia się, tak jak to mam miejsce w niniejszej sprawie ( str. 18 in fine ), formułując tezy o stosowaniu przez organy odpowiedzialności zbiorowej, podkreśla jednakowoż, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności kontrahentów (dostawców) podejmując wszelkie możliwe starania dla upewnienia się co do legalności transakcji, z kolei organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcje wiązały się z nieprawidłowościami, co więcej uważają , że udział skarżącej był świadomy.

Powyższe jest retorsją na tezy organów zawarte w decyzji, według których jakkolwiek doszło do transakcji nabycia towarów w świetle zakwestionowanych faktur, to jednak ich dostawcami nie były wskazane w fakturach podmioty, co implikuje, w celu pozbawienia prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanie przez administrację podatkową, zgodnie z orzecznictwem unijnym, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Według organów na takie okoliczności wskazano. Stanowisko organu jest jednoznaczne , iż rola jaką pełniła strona w okolicznościach niniejszej sprawy tzw. brokera jest wykazana ponad wszelką wątpliwość , a więc uczestnika karuzeli podatkowej , a jej zachowanie świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Strona z kolei dowodzi , iż organy skoncentrowały się na odczytaniu funkcjonowania oszustwa w ramach karuzeli podatkowej przez wskazane podmioty , błędnie z tej perspektywy przypisując stronie taki sam Jej udział w tym procederze , tymczasem strona była normalnym podmiotem dokonującym obrotu olejem rzepakowym. Sytuowanie jej w ramach struktury oszustwa wywodzone jest z faktu działań czy zaniechań podmiotów na wcześniejszym czy późniejszych etapach transakcji , o których to podmiotach czy działaniach nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć.

Wbrew ocenie strony, zdaniem sądu opis oszustwa podatkowego został w sprawie wykazany , co pozwalało organom na odniesienie się do uczestnictwa w tym procederze skarżącej , z punktu widzenia przesłanek zachowania prawa do odliczenia podatku VAT oraz właściwego podatkowego zakwalifikowania dostaw do krajów wspólnoty .

Nie powtarzając za organami pełnych ustaleń co do istnienia karuzeli podatkowej a więc zorganizowanego w jej ramach oszustwa w zakresie podatku VAT, przypomnieć należy ,że dostawcy strony A oraz B to podmioty , które nie posiadały udokumentowanego źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Do pierwszego z nich głównym dostawcą była G , według organów podatkowych – ogniwo w łańcuchu wprowadzania na teren kraju oleju , m.in. rzepakowego . Z kolei jej dostawcy to podmioty jedynie formalnie zarejestrowane , z wirtualnymi biurami bez majątku ruchomego ( śr. transportu) , bez magazynów , np. Spółka R , która nabywała od spółki G olej z magazynów w B. W. a następnie sprzedawała tenże olej po wyższej cenie ponownie spółce G. Podobnie wystawcami faktur na rzecz tej spółki były inne wskazane w decyzji podmioty , a ich rola w obrocie olejem opisana na str. 10-11 zaskarżonego aktu. Znamienne w tym obszarze ustaleń są także zeznania współpracowników odbiorcy oleju spółki D . Św. B . G. opisując zaangażowanie w obrocie olejem szeregu spółek , w tym także G zeznał, że w jego ocenie był to grubszy przekręty na VACIE i akcyzie. Podobnie kolejny świadek M. P. przyznał ,że mimowolnie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Zeznania te zostały pozyskane z prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w G.

W taki też sposób opisano udział w procederze handlu olejem kolejnego dostawcę towaru dla strony , a mianowicie firmę B R. Ś. Firma ta powstała w X.2014 r. Przesłuchany p. Ś. wskazał ,że towar dla E pochodził od innych dostawców , nie wiedział skąd przyjeżdżał , zamawiał towar wraz z dowozem. Analiza ewidencji faktur w B w zakresie dokonywanych zakupów oleju rzepakowego wykazała ,że pochodził od podmiotów odnotowanych w Bazie Podmiotów Szczególnych jako " nieistniejący bądź nierzetelny" ( Spółka S, L, U, etc. , opisane na str. 12,13,14 zaskarżonej decyzji). W świetle poczynionych ustaleń trafne jest stanowisko organu ,że transakcje , które były dokonane przez Stronę z A i B były ukierunkowane wyłącznie na udział tych firm w transakcjach karuzelowych , których celem było uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa.

Zdaniem sądu sytuację prawną strony w niniejszej sprawie determinują poczynione w sprawie ustalenia , wskazujące nie tylko na rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw , lecz także występujące typowe cechy dla oszustwa podatkowego takiej jak: szybkie przekazywanie poszczególnym podmiotom towaru oraz faktur VAT; regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur , często uzależniające dokonanie rozładunku; zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, negocjacji cenowych , poszukiwania korzystniejszych ofert, uprzedniego rozeznania rynku; nieuzasadnione wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, np. Ś. zamiast sprzedać towar do D , dokonuje tej transakcji za pośrednictwem strony ; ufanie nieznanym podmiotom działającym bardzo krótko na rynku obrotu olejem ( B) ; udzielanie pełnomocnictw nieznanym osobom; tworzenie podmiotów pod wskazaną działalność gospodarczą : brak uczestnictwa przy obrocie towarem, etc. Można zaakceptować tezę organów, że celem transakcji podejmowanych przez wskazane podmioty , a także mających miejsce wcześniej (ich dostawcy), w tym również poprzez uczestnictwo skarżącej było wydłużenie łańcucha obrotu, zaś efektem końcowym zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony, np. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Odnotować zatem należy, że wymienione wyżej ustalenia, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, legły u podstaw ich materialnoprawnej oceny.

W tym miejscu należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, które w ich opinii, i którą sąd podziela, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne jest zatem to, czy wystawcy tych faktur faktycznie dostarczyli na rzecz skarżącego wykazany w nich towar. W opinii sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że wskazane wcześniej podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów. Świadczą o tym przytoczone wcześniej rozważania i oceny wywodzone ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak wskazano już powyżej nie postawiono tezy o tym, że skarżący nie dysponował faktycznie towarem, którym następnie zadysponował na rzecz innych nabywców. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy oleju zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Powtórzyć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami w ramach aktywności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań skonstatować należy, że normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Jednakże ustawodawca przewidział także , że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 r.. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są : powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi .

Zgodzić należy się ze stroną ,że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmieniać wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Jednakże nie oznacza to , że zakazane jest zbadanie tła czasowego , podmiotowego oraz przedmiotowego w którym one zaistniały. Tak też postąpiły organy w tej sprawie ( por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Jak widać , o czym niżej, odliczenie to jest warunkowe.

Otóż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika , że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (op. cit. - wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Wbrew ocenie strony skarżącej za całkiem bezpodstawne uznać należy stanowisko, że organ nie wykazał aby Strona skarżąca uczestniczyła w rzekomym oszustwie karuzelowym bez świadomości charakteru przedmiotowych transakcji. Wbrew powyższemu stanowisku, całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przypadku organu I instancji, jak i odwoławczego, nakierowane było na ustalenie charakteru udziału Skarżącej w przedmiotowym oszustwie w zakresie VAT, co w konsekwencji doprowadziło organy do konkluzji, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa i w związku z tym należało pozbawić ją uprawnienia odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku naliczonego w związku z wykazaną WDT oleju rzepakowego.

Jak już wskazano , nie tylko świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym ale zaniedbanie polegające na podjęciu działań , jakich należało oczekiwać w określonych okolicznościach , w celu upewnienia się ,że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem , pozwalają domniemywać o braku ich legalności czyniąc dopuszczalnym przyjęcie za usprawiedliwioną utratę posiadanych uprawnień w zakresie podatku VAT. Takie zachowanie jak wskazuje Trybunał kiedy podatnik powinien był o tym wiedzieć ,a czego nie przewidział na skutek własnego zaniedbania , może być rozpoznane jako uczestnictwo w oszustwie podatkowym .

Zdaniem sądu jakkolwiek może budzić wątpliwości teza o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym , to z pewnością udział w nim jest wynikiem zaniechania podjęcia starań wykluczających tę ocenę , w świetle okoliczności stanu faktycznego , ustalonych w oparciu o zgromadzone dowody. Strona nie wykazała ,że nie mogła wiedzieć o przestępczym charakterze procederu , w który została uwikłana. Sąd podziela ocenę organów ,że strona powinna zdawać sobie sprawę z charakteru podejmowanych transakcji , a przystępując do nich akceptowała występujące ryzyko. Zdaniem sądu w przypadku skarżącej zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności , gdyż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazywały ,że skarżąca jako profesjonalny działający podmiot ( 20 letnie doświadczenie w działalności W Sp.j.) powinna co najmniej na ich podstawie powziąć wątpliwości co do legalności nabycia a następnie zbycia przedmiotowego oleju.

Przede wszystkim wbrew przekonaniu skarżącej, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Powoływane dokumenty zostały złożone dopiero przy piśmie z 9.04.2018 r. , na które strona się powoływała w składnych wcześniej zeznaniach , co mogło budzić wątpliwości o ich uprzednim posiadaniu dla wykazania tezy o podejmowanych aktach weryfikacji kontrahentów. Zeznając natomiast bowiem podała ,że nigdy dokumentów tych nie żądała od dostawców ani nabywców. Zgodzić się należy z tezą ,że odszukanie dostawców w Internecie , uznać należy za normalne. Natomiast bezgraniczne zaufanie kuzynce Pani G. A. ( prezes zarządu spółki K) ,że spółka A , “to firma w porządku" wydaje się być lekkomyślnym zachowaniem jeśli weźmie się pod uwagę ,że jak zeznała ww. przesłuchana w charakterze świadka przyznała , co potwierdziła strona , że została uprzedzona , iż działalność handlowa olejem była działalnością obarczoną większym ryzykiem gospodarczym i podatkowym, co wprost nakazywało podjąć staranne czynności weryfikacyjne celem wykluczenia uwikłania się w możliwość nielegalnego obrotu tym towarem. Nadto strona przesłuchana 24.02.2017 r. wyjaśniła ,że o tym ,że firmy handlujące olejem , w tym odbiorcy , są nierzetelne dowiedziała się w pierwszej połowie 2016 r. Twierdzenie to brzmi niewiarygodnie kiedy weźmie się pod uwagę to , że postępowanie kontrolne wobec spółki K toczyło się już w październiku 2014 r. w związku z zakupami oleju od A oraz dostawą do D, o czym z pewnością była poinformowana przez kuzynkę. Nie można plasować strony w kategorii doświadczonego przedsiębiorcy dbającego o interesy prowadzonej firmy wówczas kiedy podejmuje współpracę z firmami , których wcześniej nie znała, komunikując się jedynie przez Internet oraz korzystając z telefonu. Z firmy A strona nie poznała osobiście żadnego jej przedstawiciela , utrzymując kontakt telefoniczny z jej Prezesem. Kolejną osobą do kontaktu był D. S. kierownik działu handlowego. Nie współpracowała nigdy z tą firmą także w ramach spółki W. W żaden sposób nie interesowała się źródłem pochodzenia oleju , a jak wynika z ustaleń organów nie ma zgodności w tym zakresie według informacji pochodzących od przedstawicieli spółki . O całkowitej lekkomyślności strony świadczy także to , że w przytoczonych okolicznościach nawiązanej współpracy udzieliła pełnomocnictwa nieznanej osobie Panu S. i to w formie pisemnej , do podpisywania listów przewozowych CMR ale także, co wynika z zeznań strony do ich wystawiania. Podobne pełnomocnictwa zostały udzielone Panu Ś. , reprezentującemu firmę B. Przy czym czynności podejmowane przez pełnomocników miały charakter nieodpłatny , co jest w działalności gospodarczej działaniem zupełnie nieracjonalnym ( doświadczenie życiowe uczy , że w tej sferze aktywności zawodowej nikt nie podejmuje czynności non profit ) . Strona nie potrafiła wyjaśnić powodów braku otrzymywania przez pełnomocników wynagrodzenia , odsyłając w tym przedmiocie do wskazanych zainteresowanych ( vide : przesłuchanie z 23.02.2018 r. ). Jedocześnie strona , doświadczony przecież przedsiębiorca ( o czy wcześniej ) podała ,że nie przypomina sobie innych sytuacji udzielania takich pełnomocnictw. Gołosłowne są twierdzenia strony ,że jedynym powodem rozpoczęcia działalności w firmie T były kłopoty z uzyskaniem zwrotów VAT w 25 dniowym terminie , w ramach działalności W albowiem jak wykazały organy na str. 52 decyzji organu I instancji takich przeszkód w tej firmie nie było. W dalszej kolejności jak wynika z zeznań skarżącej nigdy nie uczestniczyła przy załadunku ani nie delegowała swego przedstawiciela. Jeśli fakt ten zestawi się z wykonywaniem tych czynności przez nieznanego i niewynagradzanego pełnomocnika , to działanie to jawi się jako obarczone znacznym ryzykiem co do rzeczywistego przebiegu , chyba że strona z jakiś nieznanych powodów i w sposób którego nie podała kontrolowała te czynności. Z punktu widzenia obiektywnej oceny tego zachowania , nie mieści się ono w katalogu działań profesjonalnego przedsiębiorcy, eliminującego wszelkie ryzyka i nieprawidłowości, świadomego możliwości ich następstw. Odnotować przy tym należy ,że Skarżąca nigdy wcześniej nie handlowała olejem rzepakowym, a zatem nie miała żadnego doświadczenia w tym obszarze. Nie należy do standardów aktywności gospodarczej przewidującego przedsiębiorcy pozostawienie poza kontrolą okoliczności nabycia oleju tj. miejsce złożenia , pochodzenie, załadunek, wypełnienie dokumentów przewozowych wreszcie wyekspediowanie , tak jak przedstawiono w niniejszej sprawie , a nadto pozostawienie nieograniczonego wyboru przewoźników nieznanym sobie osobom reprezentujących dostawców, opierając się wyłącznie na zaufaniu. Podobne zastrzeżenia można przedstawić w odniesieniu do kontaktów z firmą B , z tym także budzącym wątpliwości stwierdzeniem ,że do rzekomego spotkania z Panem Ś. doszło w S. jak twierdzi strona a nie w J. jak podaje ten ostatni. Jeśli weźmie się pod uwagę nieznaczną ilość transakcji w ramach firmy E -transakcje z B tylko w listopadzie 2014 r. i w styczniu 2015 r. a nadto pozostałe 3 w maju 2014 r. podjęte z A , to nie sposób przyjąć , że strona nie zapamiętała gdzie doszło do powołanego spotkania , chyba że P. Ś. mówił nieprawdę , czego skarżąca jednak nie zakwestionowała. Nie wyjaśniona została także przez stronę podnoszona przez organy okoliczność umieszczania na wszystkich dowodach ważenia oleju dla strony nazw firm P oraz O zamiast E.

Odnosząc się z kolei do nawiązania kontaktów z podmiotami za granicą , podobnie jak dowodzi strona, doszło do nich za pośrednictwem Internetu. Strona powołuje się na kontakty osobiste z przedstawicielami D , m.in. panama P. i G. , których spotkała w siedzibie firmy D , tymczasem G. zeznał ,że nie zna skarżącej . Odnośnie powołanego pobytu skarżącej w D w dniu 13 maja 2014 r. zaprzecza temu kierowca , który w tym dniu dostarczył olej, Pan D. K. Rolę jaką pełniła D w obrocie olejem rzepakowym opisali także jej współpracownicy nie pozostawiając wątpliwości , że była ona uczestnikiem przestępstwa podatkowego. Co równie istotne olej nabyty w Polsce wracał do kraju do polskich spółek. Tezy o charakterze oszukańczej działalności spółki C , drugiego odbiorcy towaru strony wspierają informacje pochodzące od administracji podatkowej czeskiej , wskazujące ,że podmiot ten deklaracje vatowskie złożył tylko za maj 2014 r. wykazując wyłączenie transakcje krajowe podlegające opodatkowaniu. Podkreślić należy ,że Strona nie uczestniczyła nigdy przy rozładunku oleju za granicą , działając w zaufaniu do kierowców wybranych przez nieznane sobie wcześniej podmioty – dostawców oleju. Transakcje zawierane były na znaczne kwoty , rozliczenia natychmiastowe , a dla ich uproszczenia strona otworzyła rachunek w banku kontrahenta.

Skoro organy wykazały ,że transakcjom nie towarzyszył cel gospodarczy lecz uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z budżetu , co strona z łatwością mogła odczytać z okoliczności podejmowanych transakcji , bądź wprost o tym wiedziała jak twierdzą organy , a zatem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji to zasadnie organy zastosowały regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT. Konsekwentnie , trafna jest ocena , że skoro podatniczka nie rozporządzała towarem w ramach działalności gospodarczej , to czynności te nie były opodatkowane. Tym samym nie mogła mieć miejsca zdefiniowana w art. 13 VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a więc występująca w wykonaniu czynności określonych w art. 7 VAT. W świetle powyższego, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż nie uczestniczyła ona świadomie w oszustwie podatkowym. Zgodzić należy się z poglądem prawnym NSA , że " Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego". Co niezwykle istotne w połączeniu z tą tezą , ,a mianowicie , jak wskazał dalej NSA - Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT( wyrok z dnia 11 października 2018 r. sygn. Akt I FSK 1865/16 ) . Tylko podatnika , któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku. W kontrolowanej sprawie wbrew stanowisko autora skargi organy wykazały ,że zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Nie bez znaczenia jest także i to ,że w odniesieniu do spółki K , której Prezes Zarządu poleciła stronie dostawcę A oraz dokonywała sama dostaw do D , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z transakcji zdziałanych z tym podmiotem oraz stawkę 0 Vat w odniesieniu do dostawy do D s.r.o. .

Nie są zasadne pozostałe zarzuty procesowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Op. , odnotować należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści tego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie, a sąd podziela poczynione ustalenia w zakorzenionym materiale dowodowym, uznając, że jest on kompletny z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Organy dwukrotnie przesłuchały skarżącą.

Podsumowując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki wynikające z art 210 §4 Op. . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 200a § 1-4 Op. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy w ocenie sądu jest on bezzasadny. U jego podstaw legło przyjęcie ,że skoro organ I instancji włączył materiały dowodowe z innych postępowań i nie przesłuchał strony w zakresie włączonych dowodów , jest to istotny brak w zakresie ustalenia stanu faktycznego , co powinno skutkować kolejnym przesłuchaniem strony. W ocenie sądu zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 OP. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych, w tym o przeprowadzenie rozprawy, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 200a Op. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być wykonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji postanowieniem odmówił przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu odmowy zawartej w decyzji wskazał ,iż uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, bowiem istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione, a materiał dowodowy był wyczerpujący i umożliwiał wydanie decyzji. Sąd I instancji stanowisko to podziela . Nie wystąpiła potrzeba , wobec stwierdzenia stanu zupełności zebranego materiału dowodowego konieczności prowadzenia dalszych ustaleń w drodze rozprawy administracyjnej. Jak wskazano , strona miała możliwość dwukrotnego wypowiedzenia co do spornych transakcji oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 200 a § 3 Op. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, także w ramach sądowej kontroli podjętej w granicach art. 134 § 1 ppsa , należało skargę oddalić na podstawie art 151 ppsa.

ak