Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 387/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 1, art.80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1547/13 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1547/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi K.C. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżący w dniu 23 lutego 2008 r. nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 u.p.a. decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Renault Clio w wysokości 388 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że samochód ten przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Tym samym spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703. Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 28 listopada 2012 r. podczas których ustalono, że znajdują się w nim: fotele przednie dla kierowcy i pasażera (oparcia siedzeń składane) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu, brak tylnej kanapy, trzydrzwiowa karoseria (dwoje bocznych drzwi i tylne podnoszone), wszystkie drzwi z szybami, w tylnych drzwiach wycieraczka, jednakowa tapicerka i podsufitka w całym samochodzie, okna wzdłuż dwubocznych paneli, metalowa podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, brak oświetlenia w podsufitce w tylnej części pojazdu, wnęki w bocznych panelach części bagażowej, zamontowana metalowa przegroda do wysokości połowy przednich siedzeń, górną część panela/przegrody stanowi metalowa kratka w obramowaniu przytwierdzona uchwytem i śrubami do podłogi między fotelami oraz do dolnej przegrody i części dachowej bocznej.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy, co potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Jako pozbawiony znaczenia organ uznał fakt, że pojazd ten za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, a zakres zmian, jakim został poddany nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i 187 ord. pod. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu. Zdaniem WSA, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakim w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie przesądza również świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania.

Sąd I instancji odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu podkreślił, że nie chodzi tu o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką ma on spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy pełnią taką rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów. Dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8704 konieczne jest więc każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Sąd I instancji podkreślił, że organ odniósł ujawnione w wyniku oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 twierdząc, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN. Z kolei podatnik twierdzi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienia punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń (w tej sprawie nie stwierdzono istnienia punktów kotwiących ani mocowań pasów), zaś w odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki oświetlenia, poduszki powietrzne) w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach. Jednocześnie skarżący nawet w przypadkach stwierdzenia przez organ punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, twierdził, że nie było tych elementów momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Kwestionował on wyposażenie pojazdu w te elementy przez producenta, wskazywał na mylne identyfikowanie punktów mocowania tylnych siedzeń z zawiasami metalowej pokrywy koła zapasowego. We wszystkich tych sprawach skarżący powoływał się na to, że przeznaczenie pojazdów już producent określił jako ciężarowe. Powyższe podważa wartość protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Clio został określony przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu I instancji, o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 CN, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Organ odebrał jedynie od obecnego właściciela, niebędącego osobą, która zakupiła pojazd od skarżącego, oświadczenie, że w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych. Organ winien najpierw przesądzić, jakiego typu zmiany mają lub nie mają charakteru "zmian konstrukcyjnych", i jakich prac czy ewentualnie zmian wymaga rzeczywiście montaż tylnej kanapy i zniesienie przegrody oddzielającej pierwotnie pierwszy rząd siedzeń od części ładunkowej. Skarżący podnosił bowiem, że tego rodzaju zmiany w pojeździe wyprodukowanym jako ciężarowy, wymaga istotnych zmian konstrukcji pojazdu, przeprowadzanych w warunkach zbliżonych do fabrycznych.

Sąd I instancji wskazał, że producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych. Ta nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia, jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku, na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej kwestii czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano. Nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Sąd I instancji zalecił, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji, gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ, albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 ord. pod. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 ord. pod. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem przez Sąd, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. z protokołu oględzin wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Sąd winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K.C. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca

2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 CN, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia.

Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów ord.pod., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198 ord.pod.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że znajdują się w nim: fotele przednie dla kierowcy i pasażera (oparcia siedzeń składane) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu, brak tylnej kanapy, trzydrzwiowa karoseria (dwoje bocznych drzwi i tylne podnoszone), wszystkie drzwi z szybami, w tylnych drzwiach wycieraczka, jednakowa tapicerka i podsufitka w całym samochodzie, okna wzdłuż dwubocznych paneli, metalowa podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, brak oświetlenia w podsufitce w tylnej części pojazdu, wnęki w bocznych panelach części bagażowej, zamontowana metalowa przegroda do wysokości połowy przednich siedzeń, górną część panela/przegrody stanowi metalowa kratka w obramowaniu przytwierdzona uchwytem i śrubami do podłogi między fotelami oraz do dolnej przegrody i części dachowej bocznej.

Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.