Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1606/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 239 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1606/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M.O. i A.O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.O.i A.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po doręczeniu podatnikom tej decyzji w otwartym terminie zaskarżyli ją oni w drodze odwołań, które nie zostały jeszcze rozpoznane. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...]z dnia 28 grudnia 2012 r., określającej M.O.zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. do zapłaty w kwocie 99.836,00 zł, małżonkowie dokonali wspólnie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynnościami tymi były darowizny nieruchomości dokonane na rzecz dzieci. Ponadto, w dniu 23 stycznia 2013 r. małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową małżeńską, ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej.

Dodatkowo wskazano że, obok przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec M.O.wystąpiły dowody potwierdzające istnienie kolejnej przesłanki do nadania tego rygoru z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Jak bowiem ustalono, M. O., poza zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającym z opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, posiada zaległości podatkowe w Urzędzie Skarbowym , w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - sierpień 2007 r. oraz marzec 2013 r. na łączną kwotę 98.650,00 zł, plus odsetki wyliczone na dzień 14 kwietnia 2014 r. w kwocie 79.867,00 zł. Ponadto, oprócz zaległości podatkowych M. O.posiada inne zaległości pieniężne wobec:

- U. W. - mandat karny w kwocie 100,00 zł,

- W.- kara pieniężna wynikająca z ustawy o transporcie drogowym w kwocie 1.000,00 zł.

Z uwagi na fakt, że wymienione zobowiązania pieniężnie nie były przez M.O. dobrowolnie regulowane, na podstawie wystawionych przez wierzycieli tytułów wykonawczych organy skarbowe prowadziły wobec niego postępowanie egzekucyjne. Jak stwierdzono, na dzień wydania postanowienia (bez kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., wynikającego z decyzji UKS wydanej w dniu 7 lutego 2014 r.) do uregulowania pozostała kwota zaległości objęta postępowaniem egzekucyjnym przez Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w wysokości 99.749,00 zł.

Jednocześnie analiza deklaracji podatkowych PIT-36 małżonków za lata od 2008 r. do 2012 r. doprowadziła organ do wniosku, że tylko w 2008 r. uzyskali oni dochód w wysokości 27.006,65 zł. Głównym źródłem przychodów rodziny była działalność gospodarcza prowadzona przez M. O.. Jednak w dniu 31 marca 2013 r. likwidując działalność gospodarczą, M. O. utracił potencjalne źródło z którego, przy racjonalnym gospodarowaniu można by było czerpać dochody umożliwiające spłatę zadłużeń.

Wprawdzie od dnia 12 marca 2013 r. A. O. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, niemniej jednak analiza deklaracji VAT-7 za okres od marca 2013 r. do lutego 2014 r. wykazała, że koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością przekraczają przychody uzyskane z tej działalności.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatników zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem pełnomocnika dla wydania zaskarżonego postanowienia nie było wystarczające stwierdzenie, że strona darowała część swego majątku dzieciom. W sytuacji, gdy organ uznał, że ma do czynienia z przesłanką z art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinien był ustalić, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taka, której wyzbycie się w proporcji do pozostałej części majątku, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ poprzestał tylko na stwierdzeniu faktu przekazania przez małżonków określonego majątku dzieciom w formie darowizn. Według pełnomocnika z postanowienia nie wynika, że darowanie wskazanych składników majątku miało na celu utrudnienie, czy tez uniemożliwienie egzekucji.

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wystarczy stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż mają one charakter rozłączny. Organ pierwszej instancji wykazał w tym zakresie aż dwie przesłanki, które dobitnie dowodziły, że w sprawie zachodzi konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ drugiej instancji przywołał ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że stosownie do unormowania art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych. Organ drugiej instancji potwierdził w konsekwencji, że przesłanka ta została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też, że biorąc pod uwagę wykazaną przez organ pierwszej instancji sytuację finansową małżonków, tj. wykazywaną od 2009 r. stratę w działalności gospodarczej prowadzonej przez M. O., będącej dla nich głównym źródłem utrzymania, likwidację tej działalności od marca 2013 r. i brak dochodów w działalności gospodarczej podjętej przez A. O., łącznie z faktem wyzbywania się przez małżonków majątku w postaci przekazanych darowizn na kwotę 260.000,00 zł, niewątpliwie konstytuuje przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto biorąc pod uwagę sytuację finansową małżonków i posiadane przez nich zaległości, uznano zbyty przez małżonków majątek jako przedstawiający znaczną wartość. Organ drugiej instancji stwierdził, że wbrew sugestiom pełnomocnika żaden przepis prawa nie uzależnia zastosowania trybu art. 239 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej od proporcjonalnej wartości zbywanego majątku względem zadłużenia. Przepis art. 239 § 1 pkt 3 ustawy wprost wskazuje, że zbywany majątek ma być znacznej wartości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone wobec M. O. od 2009 r. postępowania egzekucyjne potwierdzają brak zamiaru uiszczenia zobowiązań podatkowych z własnej woli, nawet w sytuacji posiadania majątku.

Końcowo organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji w sposób wiarygodny i dostateczny wykazał łączne zaistnienie przesłanek powołanych w zaskarżonym postanowieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących zarzucił organowi naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

organu pierwszej instancji i pominięcie tego, że rygor nadano decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu wskutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego, gdyż nastąpiło to przy przyjęciu przez organ zaistnienia tzw. fikcji doręczenia wywiedzionej z przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest faktyczne doręczenie takiego zawiadomienia,

- art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ nie uprawdopodobnił, że wystąpienie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wpłynie na niewykonanie zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., co jest warunkiem koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych wyżej postanowień organów obu instancji.

W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał tezę, iż w sytuacji, gdy organ uznał, że ma do czynienia z przesłanką z art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinien był ustalić, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostałej części majątku, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia dochowanie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dalszej kolejności podkreślono w skardze, że spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłoby zbędnym. W ocenie strony niewystarczające było bardzo ogólnikowe wskazanie sytuacji finansowej małżonków za lata 2007 - 2013, która została oceniona jedynie na podstawie złożonych przez nich zeznań PIT-36 za lata 2007-2012 i deklaracji VAT-7 podatniczki za 2013 r., który był pierwszym rokiem działalności jej firmy. W kontekście przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej konieczna była bardziej szczegółowa analiza w tym zakresie.

Zdaniem strony organ zaniedbał uwzględnienia faktu, że skarżący wystąpił do organu podatkowego o rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2007 r. wynikającej z decyzji, której nadano rygor. W tych warunkach pominięto bowiem wyrażoną w sposób oczywisty dobrą wole zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na sugestie przedawnienia zobowiązania określonego opisaną decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. stwierdzono, że w toku postępowania dochowano wszelkich wymogów warunkujących przyjęcie fikcji doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przy czym do zaistnienia owego skutku ustawodawca nie wymaga wcale oddania takiej przesyłki do rąk własnych adresata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie może budzić wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wskazały na zaistnienie dwóch przesłanek, tj. prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych oraz dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

W kontekście pierwszej z wymienionych przesłanek przypomnieć należy, że wobec skarżącego, prowadzono i nadal są kontynuowane co najmniej od 2009 r. postępowania egzekucyjne (organ pierwszej instancji analizą objął lata 2009-2013). Objęte egzekucją zaległości dotyczyły przede wszystkim nałożonych kar pieniężnych i mandatów z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym i podatku od środków transportu. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. wyegzekwowano zaległości na kwotę 61.411,76 zł, w tym skarżący uregulował osobiście należności w kwocie 14.325,07 zł.

Jak ustalono w toku postępowania administracyjnego skarżący, poza zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, posiada zaległości podatkowe w Urzędzie Skarbowym w podatku od towarów i usług za okres: czerwiec - sierpień 2007 r. oraz marzec 2013 r. na łączną kwotę 98.650,00 zł, plus odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 14 kwietnia 2014 r. w kwocie 79.867,00 zł (wg Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji oprócz kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wynikającego z decyzji UKS wydanej w dniu 7 lutego 2014 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem, do uregulowania skarżącym pozostała kwota zaległości objęta postępowaniem egzekucyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 99.749,00 zł.

Skarżący nie zakwestionowali, bo nie mogli w obliczu materialnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności niż określone decyzją podatkową z dnia 7 lutego 2014 r., a już zaistnienie tej jednej przesłanki – jak wskazano wyżej – przy uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest wystarczające do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co istotne, wysokość kwoty zaległości w stosunku do której prowadzona jest egzekucja nie ma znaczenia dla przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej że w kontekście powyższej przesłanki istotne jest wyłącznie, aby postępowanie egzekucyjne w ogóle było prowadzone. Nawet niska kwota zobowiązania, która nie została przez stronę skarżącą uiszczona, w sytuacji wszczęcia takiego postępowania, daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie organy wykazały jeszcze jedną przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Udowodniły bowiem, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...], określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. do zapłaty w kwocie 99.836,00 zł, skarżący dokonali wspólnie, czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynnościami tymi były darowizny nieruchomości dokonane na rzecz dzieci.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę udowodnioną przez organy sytuację finansową skarżących tj. wykazywaną od 2009 r. stratę w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, będącej dla małżonków głównym źródłem utrzymania, likwidację tej działalności od marca 2013 r. i brak dochodów w działalności gospodarczej podjętej przez skarżącą, fakt wyzbywania się przez małżonków majątku w postaci przekazanych darowizn na kwotę 260.000,00 zł niewątpliwie stanowi przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i ma wpływ na regulowanie zobowiązań w tym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd, biorąc pod uwagę konkretne okoliczności rozpoznawanej sprawy nie podziela zarzutu skargi, co do niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy ustawowego sformułowania "majątek znacznej wartości". Pełnomocnik w tym zakresie odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 84/12 oraz z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/10), w których przyjmuje się, że zbyty majątek, to "majątek znacznej wartości" w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dopiero po ustaleniu zbytej część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika. Po pierwsze należy zauważyć, że przepis art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi wprost o dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, nie relatywizując wartości zbywanego majątku w stosunku do majątku pozostałego po zbyciu, co w ocenie Sądu, wskazuje, że ustawodawcy chodziło w tym przypadku o nominalną wartość zbywanego majątku, a ta w opinii Sądu, odpowiadająca kwocie 260.000,00 zł, zasadnie została uznana przez organy podatkowe za znaczną. Po drugie skarżący domagając się zastosowanie ewentualnej proporcji, na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze nie podali jaki to majątek i jakiej wartości pozostał skarżącym, co czyniłoby zasadnym odnoszenie zbytego majątku do majątku będącego nadal w posiadaniu skarżących. Godzi się przy tym zauważyć, że z natury rzeczy, w szczególności ze względu na trudności dowodowe w zakresie ustalania stanu majątku bez współdziałania skarżących oraz uboczny charakter samego postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, niemożliwe byłoby dokładne i analityczne zestawienie relacji majątku zbywanego i pozostałego.

Po trzecie wreszcie, wskazane wyroki zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych i poglądy w nich wyrażone nie mogą być automatycznie stosowane w innych sprawach.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w kontekście oceny, czy mamy do czynienia ze zbywaniem majątku znacznej wartości wystarczające było odniesienie się przez organ do aktualnej sytuacji majątkowej małżonków, poprzez uwypuklenie nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie jej zaniechanie.

Dodatkowo raz jeszcze przypomnieć trzeba, że przesłanki określone w przepisie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a przecież organy wykazał ponad wszelką wątpliwość prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych.

Z uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji wynika, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego stanęli na prawidłowym stanowisku, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki określonej w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, to jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanek wskazanych w § 1 tego artykułu wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym słusznie argumentowano, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Dlatego uprawdopodobnienie nie oznacza konieczności dowodzenia danej okoliczności w sformalizowanej procedurze, sprowadza się natomiast do sytuacji, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Organy natomiast – jak wskazano wyżej - udowodniły i stosownie udokumentowały zaistnienie dwóch przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 cytowanej ustawy, w opinii Sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Przemawia za tym fakt, że skarżący dobrowolnie nie reguluje swoich należności, wobec niego prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne, a dodatkowo wyzbywa się majątku i wyłączył wspólność ustawową małżeńską ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej.

Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Dokładnie i czytelnie wyraziły motywy podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo przypomnieć należy, że integralną częścią postanowienia jest jego uzasadnienie, w którym organy przywołały wszystkie przepisy, na których oparły swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 239b § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, że wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie spłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sposób definitywny przesądzą o dobrej woli skarżących, co do zaspokojenia tych zaległości. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, czas kiedy skarżący z takim wnioskiem wystąpili, a ponadto samo złożenie wniosku nie może świadczyć, że skarżący będą realizować zawarty "układ ratalny", w sytuacji, gdy do tej pory unikali chociażby częściowej spłaty ciążących na nich zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i pominięcie tego, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. choćby wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) - w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.

Za nieuzasadnione należy także uznać wywody skargi, co do bezskuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tego powodu, że wszczęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżących dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności sformułowania " jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W ocenie Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a danym zobowiązaniem podatkowym (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny) istnieje bezpośredni związek, co oznacza, że do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13). Innymi słowy skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.