Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 52/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 3, art. 30c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz E. W. kwotę 4405 zł ( cztery tysiące czterysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 26.251 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2014 r. w kwocie łącznej 2.021 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w 2013 r. Skarżąca dokonała wraz z mężem sprzedaży trzech nieruchomości położonych w miejscowości G. za łączną kwotę 376.072,00 zł - co spowodowało zaniżenie przychodów po stronie podatniczki o kwotę 159.987,22 zł. Zdaniem organu przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r" poz. 200 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej "u.p.d.f."). W konsekwencji organ określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż działek dokonywana przez Skarżącą oraz jej męża, w szerszym kontekście zdarzeń gospodarczych, świadczy o wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ w celu zobrazowania skali nabywanych i zbywanych nieruchomości poddał analizie dokumenty będące w posiadaniu organów podatkowych. Wskazał, że w latach 2003-2015 Skarżąca wraz z mężem dokonała nabycia 14 nieruchomości. W wyniku podziału niektórych działek, sprzedała w tym przedziale czasowym ponad 60 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Organ przedstawił w tabeli dokonane przez małżonków nabycia i sprzedaż nieruchomości w latach 1991-2016 oraz podał, że zestawienie sprzedanych nieruchomości w latach 2003-2015 wraz z kwotami zostało szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę prowadzonego obrotu nieruchomościami w szczególności wskazując na nabycia poszczególnych działek i ich późniejszy podział. W ocenie organu z przedstawionych informacji jednoznacznie wynika, iż Skarżąca dokonywała wraz z mężem systematycznej sprzedaży nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody. Organ wskazał, że już od 1995 r. małżonkowie dokonywali pierwszej sprzedaży nieruchomości. Na składane systematycznie przez strony wnioski, dokonywane były wielokrotne podziały działek, w wyniku których powstawały działki ok. 1.000 m2, a więc o wielkości łatwej do sprzedaży, typowej do zabudowań jednorodzinnych. W wyniku podziałów wydzielone były drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe. Krótko po podziale nieruchomości, Skarżąca dokonywała wraz z mężem sprzedaży nowo powstałych działek. Dla działek przed podziałem podatnicy pozyskiwali decyzje o warunkach zabudowy. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami oznacza angażowanie środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane przez skarżącą wraz z mężem zbycie znacznej ilości działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor wskazał, iż przed podziałem działki na mniejsze, była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto znaczna ilość transakcji zawierana była z D. S. oraz z B. M., gdzie przedmiotem sprzedaży były nieruchomości o powierzchniach powyżej 1 ha. Osoby te posiadają gospodarstwa rolne i takie też były składane oświadczenia do aktów notarialnych, jednakże znane są również Skarżącej jako osoby prowadzące działalność budowlaną, polegającą m.in. na budowie domów mieszkalnych. Okoliczność powyższą organ uznał za bardzo istotną dla oceny rozmiarów i zakresu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W zdecydowanej większości – jeżeli chodzi o liczbę transakcji sprzedaży – przedmiotem były działki o powierzchni ok. 1.000 m2, natomiast dla ww. osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego przedmiotem sprzedaży były działki o znacznej powierzchni, tj. 26.600 m2, 17.800 m2, 10.003 m2, 13.132 m2, 14.675 m2, 11.129 nr, 25.113 m2. Z dokumentów wynika, że fakt prowadzenia działalności budowlanej przez ww. osoby był Skarżącej znany.

Dokonując szczegółowej analizy zawartych przez Skarżącą transakcji sprzedaży nieruchomości organ wskazał, iż w 2013 r. dokonała ona sprzedaży

trzech nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego podejmowane przez Skarżącą i jej męża działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy jej charakter. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nie neguje samych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, jednakże uzasadnia obrót nieruchomościami działalnością związaną z prowadzonym gospodarstwem rolnym, przez co wszystkie transakcje należy uznać za przeprowadzone w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Z tym stanowiskiem organ się nie zgodził.

Wskazując na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.f. oraz definicję z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż od 2003 r. strona sukcesywnie dokonywała wraz z mężem nabyć, podziału i następnie odsprzedaży nieruchomości, w tym w roku 2013 sprzedała trzy nieruchomości. Działalność tę prowadziła sukcesywnie w kolejnych latach, na co organ pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych, jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych przez Panią na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym kontekście, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, a także ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę, nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem ustaleń, czy można przypisać im charakter ciągły.

Organ przywołał zeznania nabywców działek oraz Skarżącej i jej męża. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywana była w sposób zorganizowany, częstotliwy

i zarobkowy. Podejmowane czynności nie były czynnościami pojedynczymi

o charakterze incydentalnym. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowanie czynności polegających na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych – w ocenie organu podatkowego – dowodzą, że Skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto informacje o sprzedaży rozpowszechnione były wśród mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy i nie tylko budowlanymi, byli kierowani bezpośrednio do nich. Świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Organ podkreślił, że ustna oferta tzw. "pocztą pantoflową" jako sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jest jedną z form oferowania produktu, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie zdaniem organu mając na względzie definicję działalności gospodarczej, nie ma znaczenia nawet taka okoliczność, iż początkowo mąż Skarżącej nie wyrażał zgody na sprzedaż działek czy też, że zgodził się na dokonanie zbycia nieruchomości dopiero po namowach ze strony kupujących. Pomimo zeznań pojedynczych osób całokształt zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie pokazuje ciągłość i zorganizowanie działań w każdym roku.

O zorganizowanym charakterze działań świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości Skarżąca przygotowała do sprzedaży dokonując podziału działek oraz wydzielając drogi dojazdowe. W świetle przedstawionych dokumentów, obrazujących podejmowane działania w zakresie wielokrotnych podziałów nieruchomości, pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, organ wskazał, iż na podstawie zebranych w trakcie postępowania podatkowego materiałów ustalono, iż dokonanie zbycia nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Organ podkreślił ponadto, że Skarżąca dokonywała sprzedaży kilku nieruchomości osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. D. S. oraz B. M.. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez ww. domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniom przedstawionym w odwołaniu, działania podejmowane przez małżonków polegające na dostawie terenu przeznaczonego pod zabudowę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ zwrócił uwagę na fakt, że od 2003 do 2015 r. Skarżąca wraz z mężem sukcesywnie zbywała wcześniej podzielone na ich wniosek działki, w sumie 51 działek, uzyskując przychód w łącznej kwocie 4.728.604,50 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem małżonków był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie, na gruntach kupowanych, a następnie sprzedawanych, gospodarstwa rolnego. Sprzedane działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Zakładając bowiem, że podział dokonany został w ramach, zarządu majątkiem prywatnym, trudno zdaniem organu doszukać się przyczyn jego przeprowadzenia.

W konsekwencji w ocenie organu przychody osiągane przez stronę wraz z mężem ze sprzedaży niezabudowanych nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) z uwagi na to, iż handel nieruchomościami położonymi w B., G., O. i S. prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Świadczy o tym szereg podjętych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział oraz wytyczenie dróg dojazdowych, a tym samym zwiększyła się ich wartość.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia procedury podatkowej.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.),

- art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust.1, 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c , art. 21, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a, art.30 c oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

W związku z czym nastąpiło niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżenia, a w szczególności naruszono:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wykazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności w zakresie podatku dochodowego i przytaczając argumentację dotyczącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącą nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżącej uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza;

- art. 2 ust.1 pkt 1, ust. 2, ust. 4 u.p.d.f.,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt.4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 w zw. z art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.f. przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej,

- art. 120 w zw. z art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodnie ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji dla z góry założonej tezy, że prowadzono działalność gospodarczą,

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów z zeznań świadków - zakup w celach powiększenia gospodarstwa rolnego i interpretowanie zebranego materiału w celu udowodnienia tezy z góry przyjętej – iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dowody zebrane są wystarczającym dowodem, a w konsekwencji, że prowadzono działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe skorzystały z niejasności prawa i naruszając zasadę in dubio pro tributario uznały, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Ilość dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości - działek w okresie 2003-2015 nie stanowi przesłanki do uznania działalności podatniczki za działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącą w 2013 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wnikliwej, miarodajnej analizy problematyki kwalifikacji osiąganych przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3, albo pkt 8 u.p.d.f. na tle powołanego orzecznictwa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3676/16 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując m.in., że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13; 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (por. uchwała NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13), to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu, w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3012/14).

Sąd podzielił także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np. z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżąca sprzedając działki, prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż Skarżąca uzyskała przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i uzyskany w wyniku tego zarobek.

Wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło o kluczowej kwestii. Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.

Podobnie należy ocenić fakt uzyskania przez Skarżącą, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Organ odwoławczy przyznaje, że na podstawie zeznań świadków ustalił, iż Skarżąca nie stosowała żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszała. Według zeznań świadków nie było żadnych banerów, reklam, tabliczek informacyjnych o sprzedaży ziemi, poprzestając na rozpowszechnieniu informacji wśród mieszkańców wsi. Nie kwestionując tego, iż taka forma kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a stanowi też jedną z postaci sposobu oferowania produktu przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy nie daje to podstaw do przyjęcia, że dokonywane transakcje przekraczały rozmiary zwykłego zarządu posiadanym majątkiem.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywać mogą także działania takie jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ostatnia z przywołanych okoliczności, istotnie w świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie była przyjmowana jako argument przemawiający za przyjęciem, że transakcje sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez sprzedawcę. Przykładowo można wskazać na wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 986/17, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 979/17, z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 31/18 (publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki zyskał także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3676/16.

Należy przede wszystkim zauważyć, że Skarżąca nie jest podatnikiem w zakresie wskazanych wyżej usług. Fakt uzyskania przez Skarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwykłego zarządu majątkiem nie można postrzegać, w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Do kwestii uzbrojenia terenu organ nawiązuje w kontekście przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11 uwzględniającego stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, niemniej jednak okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Dla oceny czy działania Skarżącej można zakwalifikować jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej istotne jest odwołanie się do zeznań złożonych przez jej męża A. W., który scharakteryzował rozmiar i charakter prowadzonej działalności rolniczej. Wskazał przy tym, że zakupy nieruchomości w latach 1993-2009 dokonywane były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, natomiast otrzymane środki ze sprzedaży działek były inwestowane w gospodarstwo rolne: kapitalny remont budynku mieszkalnego, polegający na lekkiej nadbudowie, wymianie konstrukcji dachowej z możliwością budowania pokoi, przerobienie starego budynku chlewni na potrzeby gospodarstwa, podłączenie poidełka dla trzody i bydła, zamontowanie karmnika dla trzody chlewnej, zakup sprzętu rolniczego (ciągnika, kosiarki do trawy, pługu trzyskibowego nieobracanego, grabiarki do siana, śrutownika zbożowego). A. W. stwierdził, że grunt otrzymany od teściów był słabej klasy, dlatego kupowane były lepsze grunty (w J. i S. ). Ponadto gospodarstwo rolne w J. zostało przekazane synowi A. w drodze darowizny, działki z nowo wybudowanym przez nas budynkiem mieszkalno-handlowym zostały przekazane córce O. , w części zaś grunty mają być przekazane synowi Pawłowi. Ponadto podział jednej z działek był podyktowany koniecznością zebrania wkładu własnego (w wysokości 50%) w związku z planowanym wystąpieniem z wnioskiem o dofinansowanie unijne na zakup sprzętu rolniczego o wartości około 700.000,00 zł. Spójne z powyższymi wyjaśnienia złożyła Skarżąca. Organ wskazał, że okoliczności faktyczne (częstotliwość działań i ilość dokonywanych transakcji) w żaden sposób nie pozwalają na uwzględnienie powyższej argumentacji o prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Nie przedstawiono jednakże bliższych wyjaśnień takiego stanowiska oraz nie kwestionując w istocie rzeczy okoliczności podnoszonych w toku postępowania przez Skarżącą i jej męża.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ z jednej strony przyznał, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś stwierdził, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych działek, co prowadzi do zwiększenia ich wartości. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku organu. Realizacja wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach jest nieistotna z punktu widzenia wartości nieruchomości. Organ nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna, która akurat w przypadku jednej z transakcji zrealizowanych w 2013 r. była okolicznością (zbiór plonów), od której uzależniono moment wydania nabywcy (B. M.) przedmiotu umowy. Pozostałe transakcje dokonane w roku 2013 (mimo, że same w sobie nie muszą oczywiście przesądzać o ogólnym charakterze wszystkich czynności Skarżącej) również nie wiązały się z żadnymi czynnościami Skarżącej wykraczającymi poza standard przyjęty dla zwykłego zarządu majątkiem. Działki nr [...] i nr [...] w G. zostały wyodrębnione z uwagi na zainteresowanie właścicieli sąsiadujących działek (nr [...] i nr [...]) w powiększeniu nieruchomości.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonywania podziałów nieruchomości w kontekście uznania tych czynności za przeprowadzone w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, poprzestaje jedynie na konkluzji, że trudno doszukać się przyczyn ich przeprowadzenia.

Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tak wątpliwych sprawach jak rozpoznawana, należało zgodzić się ze Skarżącą co do kwalifikacji jej działań.

W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

T. Wójcik U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka