Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 6, ust. 8u, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,art. 187 par 1, art. 274a par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca S.D. (dalej zwana Strona, Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej DIAS) z dnia [...] marca 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) z dnia [...] października 2018 r. określającą Stronie wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu styczniu 2015 r. samochodu osobowego i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 13.812 zł powstałego w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca nabyła w dniu [...] sierpnia 2014 r. na terytorium USA za kwotę 5.150,00 USD samochód osobowy marki [...]. W dniu [...] października 2014 r. zgłosiła przedmiotowy samochód w holenderskim Urzędzie Celnym [...], w którym dokonała jego odprawy celnej nr [...] poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu [...] stycznia 2015 r. przemieściła ww. pojazd na teren RP. W dniu 23 stycznia 2015 r. Skarżąca, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w której zadeklarowana została podstawa opodatkowania w wysokości 21.404,00 PLN oraz kwota podatku 3.981,00 PLN. Do deklaracji załączono ponadto Opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w której rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 39.637,00 PLN, na podstawie stwierdzonego stanu pojazdu. W oparciu o wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym wynikającą ze złożonej opinii Strona dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania do kwoty 27.171,00 PLN oraz wysokości kwoty podatku akcyzowego do kwoty 5.054,00 PLN.

Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazując między innymi w treści uzasadnienia, iż zastosowane przez rzeczoznawcę w złożonej wraz z deklaracją opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. korekty ze względu na liczbę właścicieli, pochodzenie pojazdu w łącznej kwocie 21.270,00 PLN nie są związane ze stanem technicznym ani wyposażeniem pojazdu i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W dniu 18 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo z dnia [...] lutego 2015 r. w którym Strona w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazała, iż mało zrozumiałe jest dla niej to pismo, w którym to rozbieżna jest wycena auta. Stwierdziła, iż otrzymała propozycję ubezpieczenia samochodu AC, gdzie według Eurotaxu wartość pojazdu to 171.000,00 PLN, wskazując, iż wycena organu podatkowego z tego samego cennika to 207.000,00 PLN. Zwróciła się do organu o wyjaśnienie wskazanych rozbieżności oraz przyczyn negowania opinii rzeczoznawcy motoryzacji. Na koniec dodała, iż nie zgadza się z czynnościami organu podatkowego, gdyż jej zdaniem są bezzasadne. Do korespondencji załączyła pismo rzeczoznawcy z dnia [...] lutego 2015 r. W treści załączonego pisma rzeczoznawca poinformował Stronę, iż jego zdaniem uwagi zawarte w piśmie organu podatkowego są bezzasadne, a przytoczone argumenty nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. Rzeczoznawca dołączył kopię warunków systemu Info-Ekspert, które służą za podstawę ustalenia uśrednionej wartości rynkowej wprowadzonego na rynek RP samochodu. Wskazał, że żadne z istotnych dla ustalenia uśrednionej wartości rynkowej czynników nie odpowiada lub inaczej nie odnosi się do przedmiotowego pojazdu, natomiast w jego opinii zostały uwzględnione, dlatego też podtrzymał ustaloną w opinii wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę brutto 126.000,00 PLN.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] potwierdzone kserokopie dokumentów złożonych w celu rejestracji w kraju przedmiotowego pojazdu, ponadto dokonał sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim. W oparciu o wydruki ze stron internetowych portali aukcyjnych w USA, ustalił, że we wrześniu i listopadzie 2015 r. pojazdy tej marki modelu z 2014 roku z uszkodzeniami powypadkowymi przed zakończeniem licytacji osiągnęły ceny 12.900,00 USD, 14.950,00 USD, 15.700,00 USD, 15.900,00 USD, 17.600,00 USD. Uszkodzony pojazd z 2015 roku oferowany był do sprzedaży za kwotę aż 32.700,00 USD. Dodatkowo wydrukowano informację, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został sprzedany w USA w dniu [...] sierpnia 2014 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], cena pojazdu wynosiła 42.218.00 USD i posiadał on uszkodzenia tyłu i spodu. Załączone fotografie przedstawiały zakres uszkodzeń zbieżny z dokumentacja fotograficzną załączona do prywatnej opinii.

Pismem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. W piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., Strona odmówiła zmiany podstawy opodatkowania argumentując, iż wskazana podstawa opodatkowania odzwierciedla faktyczną wartość rynkową nabytego pojazdu.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, kompetencje z zakresu podatku akcyzowego naczelników urzędów celnych zostały przekazane właściwym naczelnikom urzędów skarbowych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS zwrócił się z prośbą do Starostwa Powiatowego w [...] o przesłanie potwierdzonych kserokopii dokumentów złożonych w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu. Starostwo Powiatowe przesłało dokumenty złożone w celu rejestracji pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty złożone wraz z deklaracją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., zgromadzone w ramach czynności sprawdzających.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS powołał biegłego w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego na styczeń 2015 r. zgodnie ze stanem pojazdu udokumentowanym w opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r.

W dniu 27 marca 2018 r. do NUS wpłynęła opinia nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. sporządzona przez biegłego sądowego mgr inż. I.G., określająca wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na styczeń 2015 r. W dniu 22 maja 2018 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia [...] maja 2018 r. zawierające zarzuty do sporządzonej przez biegłego sądowego opinii z dnia [...] marca 2018 r. NUS zwrócił się do biegłego sądowego (autora opinii) o zajęcie stanowiska w zakresie zacytowanych zastrzeżeń pełnomocnika Strony. W dniu 3 lipca 2018 r. do NUS w odpowiedzi na ww. pismo, wpłynęła opinia uzupełniająca sporządzona przez biegłego sądowego. W dniu 24 lipca 2018r. do NUS wpłynęło pismo Strony zawierające uwagi do opinii uzupełniającej. NUS zwrócił się ponownie do biegłego sądowego o zajęcie stanowiska w zakresie zastrzeżeń pełnomocnika Strony przedstawionych w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. W dniu 22 sierpnia 2018 r. do NUS wpłynęła kolejna opinia uzupełniająca sporządzona przez biegłego.

NUS wezwał Stronę do złożenia wyjaśnienia w zakresie przyczyn zadeklarowania 2014 roku produkcji przedmiotowego samochodu osobowego w deklaracji [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. W dniu 14 września 2018 r. do NUS wpłynęła opinia uzupełniająca z dnia [...] września 2018 r. biegłego sądowego. W dniu 24 września 2018 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Strony wraz z oświadczeniem Strony z dnia [...] września 2018 r., iż zadeklarowała w deklaracji [...] rocznik samochodu [...] zgodnie z tytułem własności wydanym w USA, którego kserokopię załączyła. Pełnomocnik Strony korzystając z przysługującego prawa, złożył do akt sprawy dwie opinie rzeczoznawcy samochodowego M.L. odnoszące się do kwestii ustalenia różnicy w wartości pojazdów [...] model [...] oraz model [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 74.259,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu styczniu 2015 r. samochodu osobowego marki [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 13.812,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art.. 104 ust. 6,8,9,11, art. 105 pkt 1 , art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwana u.p.a.)

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r.

Pełnomocnik strony wniósł skargę na przedmiotową decyzję w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji o opinię biegłego nie uwzględniającą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone bowiem

w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem tego orzeczenia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy NUS (oraz DIAS, który zaakceptował jego działanie) miał podstawy do określenia

z uwzględnieniem przepisów – art. 104 ust.6 ust.8, ust. 9, ust. 11 – u.p.a. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Strona konsekwentnie prezentuje pogląd, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez NUS zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co objawiało się szczególnie kwestionowaniem opinii sporządzonych przez biegłego sądowego powołanego przez organ z urzędu. W przekonaniu Strony, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 27.171 zł, którą wskazała jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej z [...] stycznia 2015 r. Tym samym, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast organ ostatecznie określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 74.259 zł.

Z punktu widzenia rozstrzyganego problemu, istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie przepisów prawa materialnego regulujących sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 u.p.a. wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 u.p.a. - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zwrócić również należy uwagę na treść art. 274a § 2 O.p. z której wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Stosownie bowiem z kolei do brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a., w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Z kolei, w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym,

w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów – w art. 104 ust. 11 u.p.a. - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości,

a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się).

Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana ze złożonej opinii biegłego z dnia [...] stycznia 2015 r. powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy.

Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne – przekonują za zaakceptowaniem oceny organów. Trzeba bowiem przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził czynności sprawdzające, w ramach których dokonał sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim.

W oparciu o wydruki ze stron internetowych portali aukcyjnych w USA, ustalono że we wrześniu i listopadzie 2015 r. pojazdy tej marki modelu z 2014 roku

z uszkodzeniami powypadkowymi przed zakończeniem licytacji osiągnęły ceny 12.900,00 USD, 14.950,00 USD, 15.700,00 USD, 15.900,00 USD, 17.600,00 USD. Uszkodzony pojazd z 2015 roku oferowany był do sprzedaży za kwotę aż 32.700,00 USD. Dodatkowo wydrukowano informację, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został sprzedany w USA w dniu [...] sierpnia 2014 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], cena pojazdu wynosiła 42.218,00 USD i posiadał on uszkodzenia tyłu i spodu. Załączone fotografie przedstawiały zakres uszkodzeń zbieżny z dokumentacją fotograficzną załączoną do prywatnej opinii.

Z powyższych ustaleń wynika, iż cena wynikająca ze złożonego wraz z deklaracją rachunku zakupu jest kilkukrotnie niższa niż ceny takich pojazdów powypadkowych w USA.

Istota sporu sprowadzała się zatem do konieczności rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu styczniu 2015 roku przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Według Strony bowiem, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego spornego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 27.171,00 zł, którą Strona wskazała jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej [...] w dniu [...] stycznia 2015 r., co potwierdziła załączając do ww. deklaracji [...] opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w której rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień sporządzenia opinii w kwocie 39.637,00 zł. Tym samym nieuzasadnione było zdaniem Strony kwestionowanie przez organ pierwszej instancji zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, sporządzona przez powołanego przez NUS biegłego sądowego opinia z dnia [...] marca 2018 r. uzupełnionej dodatkowymi wyjaśnieniami, nie uzasadnia zarówno przyjętą wartość bazową jak i wyliczoną wartość rynkową.

W ocenie Sądu postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i same decyzje nie narusza przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika, że Strona zakupiła w dniu [...] sierpnia 2014 r. w USA i przemieściła w dniu [...] stycznia 2015 r. na terytorium kraju samochód osobowy marki [...]. Następnie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego [...]. W świetle powyższego Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd. Fakt ten został uznany za bezsporny zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Stronę. W świetle powołanych wcześniej przepisów u.p.a. Skarżąca, była podatnikiem podatku akcyzowego. Deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której Strona zadeklarowała: datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] stycznia 2015 r., podstawę opodatkowania w kwocie 21.404,00 zł i podatek akcyzowy w kwocie 3.981,00 zł (a po zmianie odpowiednio: 27.171,00 zł i 5.054,00 zł), została złożona do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 stycznia 2015 r., a zatem w ustawowym terminie.

Organy dokonały oceny prawidłowości danych zawartych w ww. deklaracji. DIAS wskazał, iż stosownie do art. 104 ust 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W zaskarżonej decyzji DIAS zauważył, iż organ I instancji w oparciu o wyżej wskazany przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. winien wziąć pod uwagę, przy weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania nie tylko zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania, ale również poniesione przez niego dodatkowe koszty, a więc poniesione w momencie objęcia pojazdu w Holandii procedurą celną. Zatem do zadeklarowanej przez podatnika wartości w deklaracji uproszczonej AKCU, tj. 27.171,00 zł, zarówno podatnik przy składaniu deklaracji AKCU, albo na etapie postępowania organ I instancji, winni dodać koszty wynikające z holenderskiego dokumentu celnego nr [...] z dnia [...] października 2014 r., bowiem z ww. dokumentu celnego wynika, iż wartość celna to 4.536,00 EUR, należne cło to 453,60 EUR, natomiast zastosowana podstawa opodatkowania 5.960 EUR wskazuje, iż Strona poniosła dodatkowe koszty, które nie zostały doliczone do wartości celnej w wysokości 970,40 EUR (po przeliczeniu na polskie złote, tabela kursów nr 009/A/NBP/2015 z dnia 15 stycznia 2015 r., kurs Euro 4,2897 PLN, kwota ta wynosi w zaokrągleniu 4.163,00 PLN). Uwzględniając powyższe, zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania winna wynosić 31.334.00 PLN (27.171,00 PLN + 4.163,00 PLN). Biorąc pod uwagę wskazaną podstawę opodatkowania, tj. 31.334,00 PLN organ stwierdził, iż również i w tym przypadku wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. Różnica ta wynosi 77,92 %. Dlatego też, istniała podstawa do wezwania Strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, a następnie do wszczęcia z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Stronie, wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Z akt wynika, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Jak już wcześniej opisano, w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy dokonał porównania cen pojazdów marki [...] w oparciu o wydruki ze stron internetowych portali aukcyjnych w USA, ustalił, że we wrześniu i listopadzie 2015 r. pojazdy tej marki modelu z [...] z uszkodzeniami powypadkowymi przed zakończeniem licytacji osiągnęły ceny 12.900,00 USD, 14.950,00 USD, 15.700,00 USD, 15.900,00 USD, 17.600,00 USD. Uszkodzony pojazd z 2015 roku oferowany był do sprzedaży za kwotę aż 32.700,00 USD. Dodatkowo wydrukowano informację, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został sprzedany w USA w dniu [...] sierpnia 2014 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] cena pojazdu wynosiła 42.218.00 USD. Załączone fotografie przedstawiały zakres uszkodzeń zbieżny z dokumentacją fotograficzną załączoną do prywatnej opinii. Poddając ocenie przedstawiony wraz z deklaracją rachunek/umowę kupna z dnia [...] sierpnia 2014 r. wskazać należy, że cena kupna wykazana w jego treści 5.150,00 USD jest kilkukrotnie niższa niż ceny takich pojazdów na rynku amerykańskim o rok dłuższej eksploatacji. Dodatkowa informacja dotycząca statusu pojazdu uszkodzonego nie uzasadnia wykazanej wartości, bowiem jak ustalono ceny takich pojazdów w USA z uszkodzeniami powypadkowymi były kilkukrotnie wyższe. Różnica wartości pojazdu tej marki modelu z tego samego roku produkcji była jeszcze wyższa bowiem cena takiego samochodu wynosiła aż 32.700,00 USD. Z uwagi na powyższe nie można uznać, iż cena z dokumentu potwierdzającego zakup przez Stronę pojazdu w USA była ceną typową dla pojazdu tej marki modelu z rynku kraju zakupu. Na uwagę zasługuje również fakt, iż stosownie do adnotacji w amerykańskim tytule własności pojazdu w dniu [...] sierpnia 2014 r. został on przekazany na rzecz A.. Z treści dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu wynika natomiast, iż Strona dokonała jego zakupu od sprzedawcy nie widniejącego w amerykańskim tytule własności. Organ podatkowy jednak nie kwestionował możliwości zakupu przez Stronę przedmiotowego pojazdu za wykazaną niezwykle atrakcyjną cenę, znacznie niższą niż obowiązujące na rynku amerykańskim. Zakup pojazdu za cenę znacznie niższą niż obowiązujące na rynku kraju zakupu, która przedkładała się bezpośrednio na wartość celną i należne opłaty z dokumentu potwierdzającego dopuszczenie pojazdu na terytorium Unii Europejskiej nie może stanowić uzasadnionej przyczyny do zadeklarowania podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości i uprawnia organ podatkowy do jej weryfikacji w oparciu o średnią wartość rynkową. Oznacza to, że organ miał podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu styczniu 2015 roku przedmiotowego samochodu osobowego.

W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta we wcześniej przywołanym przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a. definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Wartość rynkowa z kolei może być ustalona w oparciu o informatory, katalogi itp., które zawierają notowania określonych typów pojazdów przez wyspecjalizowane jednostki. Można również określić wartość pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który w sposób indywidualny w wyniku potwierdzenia stanu faktycznego uwzględni poszczególne elementy. Sposób określania wartości rynkowych pojazdów nie może być dowolny lecz winien być dokonywany jednolicie według określonych zasad. W Polsce zasady takie określa Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. Zasady te bowiem powodują, iż wartość rynkowa konkretnego pojazdu winna być stała lub bardzo zbliżona, niezależnie od osoby dokonującej wyceny. Przy wycenie wartości nie może mieć również znaczenia czy jest ona sporządzana w celu uzyskania odszkodowania czy też jak w niniejszym przypadku w celu określenia podstawy określenia należnej daniny. Zgodnie z zasadami zawartymi w ww. Instrukcji rzeczoznawcy określają wartości rynkowe w zaokrągleniach do 100 PLN. Z komputerowego systemu Info-Ekspert wynika, iż w styczniu 2015 roku wartość rynkowa pojazdu marki [...], wyprodukowanego w 2014 roku wynosiła 207.000,00 PLN. Notowania podane w systemie Info-Ekspert dotyczą modelowego auta, a więc obejmują podatki od towarów i usług i podatek akcyzowy zawarte w cenie tych samochodów. Zatem dla ustalenia porównawczej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym zawartej w średniej cenie rynkowej podobnego samochodu osobowego, wskazaną wartość rynkową (cenę brutto) należy podzielić przez współczynniki 1,23 (odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług) oraz 1,186 (stanowiący odpowiednik kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości przy takiej pojemności silnika), tj.:

207.000,00 : 1,23 : 1,186= 141.899,00 PLN

Jak wynika z akt sprawy w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] z dnia [...] stycznia 2015r. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 21.404,00 PLN. Wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania jest ponad sześciokrotnie niższa od obliczonej wartości rynkowej a procentowa różnica tych kwot wynosi aż 84,92%. Do ww. deklaracji Strona dołączyła prywatną opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w której rzeczoznawca M.Z. określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 39.637,00 PLN, poprzez skorygowanie wartości bazowej brutto wg notowania Eurotax 181.900,00 PLN o: korektę za miesiąc dopuszczenia -5.087,00 PLN, korektę za przebieg +430,00 PLN, ubytek wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko- lakierniczej - 30.000,00 PLN, korektę ze względu na liczbę właścicieli - 7.090,00 PLN, korektę ze względu na pochodzenie pojazdu - 14.180,00 PLN oraz koszt brutto ponownej odbudowy - 86.363,42 PLN. W oparciu o wartość rynkową wynikającą ze złożonej opinii Strona zmieniła wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania na kwotę 27.171,00 PLN oraz wysokość podatku akcyzowego na kwotę 5.054,00 PLN.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił z jakich przyczyn nie uznał wskazanej przez biegłego wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Zdaniem organu podatkowego rzeczoznawca nieprawidłowo określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez pomniejszenie wskazanej wartości rynkowej brutto 126.000,00 PLN o koszt ponownej odbudowy w oparciu o sporządzoną kalkulację w kwocie 86.363,42 PLN. Kolejną przyczyną dyskwalifikującą przyjęcie złożonej opinii było zastosowanie bez uzasadnienia przyjętych korekt ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji 5.087,00 PLN (gdzie przyjęta przez rzeczoznawcę data pierwszej rejestracji [...] stycznia 2014 r. nie znajduje potwierdzenia w dokumentach rejestracyjnych), ubytku wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko lakierniczej -30.000,00 PLN (przy braku wskazania zakresu wykonanej naprawy), korekty ze względu na pochodzenie pojazdu - 14.180,00 PLN. Dodatkowo rzeczoznawca zastosował korektę ze względu na liczbę właścicieli -7.090,00 PLN (gdzie wskazał 1 poprzedniego właściciela a zastosował korektę z tytuł 2 właścicieli). W wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2015 r. rzeczoznawca odniósł się jedynie do korekty z tytułu ilości właścicieli wyjaśniając, iż wskazał ilość dotychczasowych właścicieli 1 oraz ilość właścicieli na dzień sporządzenia opinii wliczając obecnego.

Zdaniem organu przyjęty przez rzeczoznawcę sposób jej obliczenia nie może zostać uznany za prawidłowy. Wyjaśnienia rzeczoznawcy, iż ustalenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wynika z czystej arytmetyki polegającej na pomniejszeniu wartości rynkowej porównywalnego pojazdu o koszty odtworzenia uszkodzonego pojazdu i przywrócenia go do stanu odnoszącego się do tejże wartości zdaniem organu podatkowego nie mogą zostać uznane choćby z jednego powodu, gdy koszt ponownej odbudowy ze sporządzonej kalkulacji będzie równy lub przewyższy wartość bazową brutto. Taki sposób określania wartości rynkowej pojazdów nie wymagałby korzystania z usług rzeczoznawcy dysponującego wiadomościami specjalnymi i byłby uzależniony od możliwie różnie przyjmowanych kosztów naprawy. Ponadto zdaniem organu, dokumentacja zdjęciowa nie wskazuje natomiast na uszkodzenia powodujące tak znaczny stopień ubytku wartości. Rzeczoznawca powołany przez Stronę odniósł się do kosztów odbudowy całkowicie pomijając wycenę pojazdu w oparciu o uszkodzenia poszczególnych jego zespołów. Ocenę przedłożonej przez stronę opinii biegłego dokonaną przez organ Sąd akceptuje i podziela.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości NUS słusznie powołał z urzędu biegłego sądowego, który po dokonaniu oględzin przedmiotowego pojazdu i przeprowadzeniu wywiadu z obecnym właścicielem w opinii nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.. wskazał, że pojazd przedstawiony do oględzin w dniu [...] marca 2018 r. był w stanie sprawnym technicznie bez widocznych uszkodzeń o charakterze kolizyjnym. Użytkownik nie był w stanie określić jakie pojazd miał uszkodzenia przed zakupem. Potwierdził, że wymieniona była belka tylnego zawieszenia. Pomiar grubości powłoki lakierowej wskazał, że błotnik przedni lewy oraz drzwi tyłu nadwozia poddane były naprawie blacharsko-lakierniczej. Brak było możliwości ustalenia czy pozostałe elementy nadwozia były poddane lakierowaniu, gdyż zmierzona grubość powłoki lakierowej na pojeździe mogła być grubością fabryczną, jak również mogła być grubością uzyskaną w trakcie lakierowania naprawczego powłoki lakierowej. Biegły dokonał wyliczenia wartości przedmiotowego pojazdu uwzględniając korekty: za dodatkowe wyposażenie (w oparciu o program AudaVlN Audatex), z tytułu 1 rejestracji (w dniu [...] sierpnia 2013 r. - w oparciu o informacje programu carinfo), za przebieg (przyjęty na podstawie przekazanej opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. zawierającej zapis drogomierza), brak oprogramowania w języku polskim, za import prywatny (poprzez zaakceptowanie korekty wynikającej z automatyki programu). Rzeczoznawca ustalił wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym w wysokości 168.100,00 PLN brutto, koszt jego naprawy w wysokości 75.718,49 PLN brutto, a wartość w stanie uszkodzonym w wysokości 109.700,00 PLN. Do opinii rzeczoznawca dołączył wycenę pojazdu [...] z dnia [...] marca 2018 r. zawierającą ocenę techniczną, opis powłoki lakierowej, dokumentację fotograficzną, kalkulację naprawy Audatex oraz arkusz wyliczenia wartości pojazdu uszkodzonego. W pierwszej części wyceny rzeczoznawca wskazał na 2013 rok produkcji przedmiotowego pojazdu, a wartość rynkową brutto 168.100 PLN określił poprzez skorygowanie wartości bazowej brutto 168.000,00 PLN o korekty: za wyposażenie dodatkowe + 7134,00 PLN, za pierwszą rejestrację + 7313,00 PLN, za przebieg + 1234,00 PLN, z tytułu indywidualnego zakupu za granicą - 12857,00 PLN, z tytułu braku oprogramowania w języku polskim — 2755,00 PLN. Wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona została na dzień [...].01.2015 r. metodą urealnionego kosztu naprawy w zaokrąglonej kwocie 109.700,00 PLN (123 str. akt sprawy).

Powołany z urzędu biegły sądowy ustosunkowując się do zastrzeżeń Strony zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. i z dnia [...] lipca 2018 r. w opinii uzupełniającej z dnia [...] lipca 2018 r. wyjaśnił, iż dokonał wyliczenia wartości przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005. Przy wycenie pojazdu uwzględnił korekty ze względu na wyposażenie (ustalone za pomocą programu AudaVIN Audatex), datę pierwszej rejestracji [...] sierpnia 2013 r. (ustaloną na podstawie portalu infocar), brak oprogramowania w języku polskim (ustalił, że szacunkowy koszt zmiany oprogramowania systemu nawigacji i komunikatów na język polski stanowi kwotę około 3.000,00 PLN), za przebieg (przyjęty na podstawie sporządzonej opinii z dnia [...] października 2015 r. zawierającej zapis odczytanego zapisu drogomierza 13010 mis), za ilość właścicieli i import prywatny (na podstawie zaakceptowanej automatyki programu). W sporządzonej opinii z dnia [...] marca 2018 r. na podstawie rozkodowania wyposażenia pojazdu za pomocą programu AudaVIN ustalił, że przedmiotowy pojazd to [...], co jest zapisane w sporządzonej kalkulacji naprawy za pomocą programu Audatex. Kosztorys został przez niego sporządzony dla modelu [...]. Przy sporządzaniu wyceny wartości pojazdu za pomocą komputerowego programu Info-Ekspert wybrał model [...] ze względu na brak notowań wartości tego modelu. Przyjęty model [...] jest dokładnie takim samym modelem pojazdu jaki został przyjęty przy wycenie wartości w dniu [...] stycznia 2015 r. przez rzeczoznawcę M.Z. który sporządził wycenę wartości za pomocą programu Eurotax Glass. W przedmiotowym pojeździe zamontowane były reflektory bi-ksenonowe, które nie wymagały ich wymiany po sprowadzeniu na rynek polski. Ponadto w opinii uzupełniającej z dnia [...] sierpnia 2018 r., biegły wyjaśnił, iż wyposażenie i wersja pojazdu [...] zostało rozkodowane za pośrednictwem programu AUDAVIN jako wersja [...]. W programie Info-Ekspert w 2015 roku w notowaniach wartości pojazdów występuje tylko wersja pojazdu [...]. Od przedstawiciela firmy I. Sp. z o.o. uzyskał informację, że wyposażenie pojazdów marki [...] w programie Info-Ekspert zostało ustalone na podstawie danych, które zostały przekazane przez autoryzowanych sprzedawców samochodów marki [...] w Polsce. Analiza wersji wyposażenia pojazdu marki [...] o wskazanym numerze VIN wykazała, że według programu Audatex-AUDAVIN jest to wersja [...], natomiast według programu Info-Ekspert jest to wersja [...]. Celem wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistego wyposażenia przedmiotowego pojazdu udał się do autoryzowanego serwisu samochodów marki [...] w [...], gdzie po numerze VIN pojazdu zostało ustalone wyposażenie, które zostało załączone do przekazanej opinii uzupełniającej. Dokonał porównania wyposażenia pojazdu, które znajduje się w przedmiotowym pojeździe z wyposażeniem które zawarte jest w programie Info- Ekspert oraz z otrzymanym wykazem wyposażenia z autoryzowanego serwisu samochodów marki [...]. Analiza wyposażenia wykazała, że okazany pojazd marki [...] o wskazanym numerze VIN posiada wyposażenie dla pojazdu marki [...] wersja [...]. Biegły dodał również, iż jego zadaniem było ustalenie wartości rynkowej pojazdu z uwzględnieniem ewentualnie wykonanych napraw na podstawie stanu faktycznego samochodu marki [...]. Na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalił, że w pojeździe zamontowane były oryginalne reflektory bi-ksenonowe oraz lampy tylne lewe, które nie zostały wymienione po sprowadzeniu do Polski i pojazd z takimi lampami został dopuszczony do ruchu w Polsce, dlatego też zapisał, że nie wymagały one wymiany. Jednocześnie wyjaśnił, że przedmiotem wydanego postanowienia nie było określenie warunków, które muszą być spełnione aby sprowadzony pojazd z rynku amerykańskiego został dopuszczony do eksploatacji w Polsce. W kolejnej opinii uzupełniającej z dnia [...] września 2018 r. biegły sądowy wskazał, na wartości pojazdu marki [...] o nr VIN w stanie uszkodzonym na dzień [...] stycznia 2015 r. z uwzględnieniem wykonania niezbędnego zakresu prac aby pojazd sprowadzony z rynku amerykańskiego mógł być eksploatowany w Polsce. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki [...] stwierdził zapis dot. 2014 roku produkcji i dacie I rejestracji [...] stycznia 2014 r. Na podstawie programu CARINFO ustalił, jednak iż pojazd wyprodukowano [...] sierpnia 2013 r., natomiast w dniu [...] września 2013 r. przy stanie licznika 156 mil pojazd miał wykonany przegląd serwisowy. Dlatego w sporządzonej wycenie wartości pojazdu przyjął rok produkcji 2013 oraz datę I rejestracji we wrześniu 2013 r. Przebieg pojazdu 13010 mil przyjął z dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej stan licznika. Kosztorys naprawy sporządził w programie Audatex, w którym przyjął stawkę za 1 rbg pracy mechanika- blacharza w wysokości 130,00PLN netto, za 1 rbg pracy lakiernika 150,00PLN oraz przyjął zastosowanie do naprawy oryginalnych części producenta. Ponieważ w komputerowym programie Info-Ekspert służącego do wyceny wartości pojazdów brak jest notowań wartości pojazdu [...] wersja [...] z silnikiem o pojemności 3604 cm3 i mocy 210 kW dla roku produkcji 2013 na miesiąc styczeń 2015 roku, dlatego musiał ustalić wartość bazową wycenianego pojazdu. W komputerowym programie Info-Ekspert ustalił wartości bazowe pojazdów marki [...] w wersji [...], [...] wg notowań z miesiąca stycznia 2015 roku dla roku produkcji z lat 2013, 2014 i 2015 i umieścił w tabeli. W oparciu o przedstawione wartości pojazdów bazowych ustalił współczynnik korygujący w odniesieniu do porównania wartości pojazdów w wersji [...] z silnikiem o pojemności 3604 cm\ mocy 210 kW (168.000,00PLN) i wersji [...] z silnikiem o pojemności 2987 cm\ mocy 184 kW (174.000,00PLN) w wysokości k = 0,96. Wartość bazową pojazdu [...] w wersji [...] z silnikiem o pojemności 3604 cm3, mocy 210 kW ustalił w wysokości 147.900,00 PLN brutto co stanowi iloczyn 154.000PLN tj. wartości bazowej pojazdu [...] z silnikiem o pojemności 2987 cm\ mocy 184 kW z 2013 roku i współczynnika korygującego k = 0,96. Wyposażenie wycenianego pojazdu ustalił na podstawie rozkodowania nr VIN nadwozia za pomocą programu AudaVIN oraz ustalonego wyposażenia przez autoryzowany serwis pojazdów marki [...] w [...]. Przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły również na ustalenie wyposażenia w postaci reflektorów bi-ksenonowych ale bez spryskiwaczy. Zastosowanie reflektorów ksenonowych, zgodnie z rozporządzeniem o warunkach technicznych wymaga zastosowania spryskiwaczy. Ponieważ doposażenie samochodu w spryskiwacze wymagałoby wymiany zderzaka, wiązki elektrycznej, i wielu innych części przyjął jedynie wymianę reflektorów na halogenowe. Zastosowanie reflektorów halogenowych będzie zgodne z warunkami technicznymi umożliwiającymi dopuszczenie pojazdu do eksploatacji. Wartość nowych reflektorów halogenowych do przedmiotowego pojazdu ustalił na podstawie programu Audatex w wysokości 4803,29PLN netto i uwzględnił w naprawie koniecznej przy sporządzaniu wyceny wartości. Jednocześnie oględziny pojazdu wykazały, że lampy tylne posiadają kierunkowskazy z białym szkłem i żółtą żarówką, co nie wymagało ich wymiany. Ponieważ w pojeździć zamontowane były tarcze aluminiowe 20 calowe uwzględnił dopłatę w wysokości 439,00PLN netto do wartość tarcz 18 calowych. Ustalił również, że zabudowana w pojeździć nawigacja fabryczna oraz radioodtwarzacz wymaga wymiany oprogramowania z systemu amerykańskiego na system europejski aby można było użytkować te urządzenia w Polsce. Koszt wymiany oprogramowania z systemu amerykańskiego na system europejski wynosi 1.999,00 PLN brutto, co uwzględnił przy sporządzeniu wyceny wartości pojazdu. Wartość pojazdu marki [...] w stanie uszkodzonym ustalił w wysokości 106.800,00 PLN brutto na dzień [...] stycznia 2015 r. Do opinii uzupełniającej załączył wycenę wartości przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym wykonaną za pomocą programu komputerowego Info-Ekspert. Z tych też względów zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu technicznego przedmiotowego samochodu są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, powołany z urzędu biegły uwzględnił uwagi Strony w zakresie faktycznej wersji pojazdu, wymiany reflektorów oraz oprogramowania w opinii uzupełniającej z dnia [...] września 2018 r. określił wartość bazową brutto przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia, z uwzględnieniem prawidłowego roku produkcji w kwocie 147.900,00 PLN, natomiast wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień [...] stycznia 2015 r. metodą urealnionego kosztu naprawy w wysokości 96.500,00 PLN (189 str. akt sprawy). Organ w celu określenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się wartością rynkową (bez zaokrągleń) pojazdu w stanie uszkodzonym w miesiącu nabycia, określoną przez rzeczoznawcę powołanego z urzędu w opinii nr [...] uzupełniającej z dnia [...] września 2018 r. w kwocie 96.500,00 PLN, jednak bez uwzględnienia korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą w kwocie 11.827,00 PLN.

96.500,00 PLN + 11.827,00 PLN = 108.327,00 PLN

Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu określenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się wartością rynkową (bez zaokrągleń) pojazdu w stanie uszkodzonym na styczeń 2015 r. określoną przez biegłego powołanego z urzędu w opinii uzupełniającej nr [...] z dnia [...] września 2018 r w kwocie 108.327,00 PLN. Odnosząc się do zastosowania korekty z tytułu przebiegu, ogumienia oraz koniecznych napraw wskazać należy, iż wynikają one bezpośrednio ze stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyżej wyliczoną wartość rynkową brutto, pomniejszono o współczynniki 1,23 (odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług) oraz 1,186 (stanowiący odpowiednik kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości przy takiej pojemności silnika), tj.:

108.327,00 PLN : 1,23 : 1.186-74.259,00 PLN

Mając na uwadze powyższe zasadnie organ stwierdził, iż podstawa opodatkowania w kwocie 21.404,00 PLN zadeklarowana w deklaracji z dnia [...] stycznia 2015 r. jest ponad trzykrotnie niższa od ustalonej wartości rynkowej w kwocie 74.259,00 PLN, a procentowa różnica tych wartości wynosi aż 71,18%. Podobnie zmieniona przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 27.171,00 PLN jest blisko trzykrotnie niższa od ustalonej wartości rynkowej, a procentowa różnica tych wartości wynosi 63,41%.

Tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Nie budzi także zastrzeżeń, sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. Organ przyjął stosownie do art. 104 ust. 1 u.p.a., że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu.

Zatem miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Stronę. Został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały w oparciu o notowania Info-Ekspert (baza danych 01/2015). Właściwie też, organ ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego z urzędu kwotę brutto pomniejszył o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186 właściwy dla pojazdów z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3), uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 74.259,00 zł. Działaniom organu w tym zakresie nie sposób zarzucić naruszenie prawa, gdyż znajdują one w pełni oparcie w obowiązujących przepisach.

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyjaśniły, jak dokonały wyliczenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania tego samochodu. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto, organy podatkowe zebrały w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego kompletny materiał dowodowy. Wobec powyższego, organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przez Skarżącego przepisom, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, zatem stawiane zarzuty naruszenia przepisów są bezzasadne.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, formułując w tym zakresie przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188. Zarzuty proceduralne dotyczyły zakwestionowania poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jak i jego oceny. Wszystkie te zarzuty zmierzały do podważenia, iż organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonały dowolnej oceny dowodów, oddalając jednocześnie wnioski dowodowe Skarżącego. Zarzuty te są niezasadne. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności.

W niniejszej sprawie organ I instancji, uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, wzywając Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a zgromadzony materiał dowodowy poddał dokładnej analizie. Dodatkowo wydrukowano informację, iż przedmiotowy pojazd o tym samym nr nadwozia, został sprzedany w USA z identycznymi uszkodzeniami powypadkowymi co pojazd Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r., za cenę 42.218,00 USD (k. 62-66). Strona na żadnym etapie postępowania, w najmniejszym stopniu nie odniosła się do załączonego do akt sprawy przez organ 1 instancji wydruku, że przedmiotowy samochód został sprzedany w USA w dniu [...] sierpnia 2014 r., za cenę 42.218,00 USD. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości sprzedaży w kraju zakupu, gdyż logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż niczym nie uzasadnione jest aby w ciągu trzech tygodni ten sam pojazd przy sprzedaży w co najmniej dwóch transakcjach stracił na wartości blisko 88%, tj. pomimo zakupienia na aukcji za kwotę 42.218,00 USD został odsprzedany Stronie tylko za 5.150,00 USD. Dodać również należy, że pomimo wezwania organu podatkowego Strona nie przedstawiła również żadnego dokumentu związanego z zakupem jak ogłoszenie czy też potwierdzenie zapłaty.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez Stronę ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postępowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką Skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187

§ 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Organy wbrew twierdzeniom stron, zrealizowały wynikający z tego przepisu obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęte przez organ działania miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego mającego znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Sposób przeprowadzenia postępowania i podjęte działania nie dały podstaw do uznania, że naruszono zaufanie do organów podatkowych.

Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.