Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Nowy Dwór Gdański na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; u.s.g.), do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina jest jedynym udziałowcem spółki i posiada w niej 100% udziałów. Spółka działa od 15 maja 1992 r.; spółka jest właścicielem gruntów oznaczonych geodezyjnie jako działki: nr [...] o pow. 1,6200 ha, nr [...] o pow. 0,1200 ha, nr [...] o pow. 3,2500 ha. Spółka nie była i nie jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, deszczowej i lokalnych pompowni ścieków; właścicielem tych urządzeń jest Gmina. Mienie to oddała spółce w użyczenie, a część w najem. Pomimo tego, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego spółka, w obrębie ww. działek jest przedsiębiorstwem zorganizowanym, gdyż posiada wszystkie atrybuty wymienione w tym artykule. Spółka jest kolejnym użytkownikiem oczyszczalni ścieków. Poprzednio oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej była eksploatowana przez zlikwidowane "A". Spółka przejęła majątek w użyczenie od 14 lipca 1992 r. na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 sierpnia 1992 r. zawartej z Zarządem Miasta i Gminy.

Z dniem 28 kwietnia 2000 r. Gmina wniosła do spółki aport w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem [...] o pow. 3.2500 ha zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami technicznymi oczyszczalni ścieków, prawa własności nieruchomości oznaczonej nr [...] o pow. 1.6200 ha - niezabudowanej, prawa własności nieruchomości oznaczonej nr [...] o pow. 0.1200 ha - niezabudowanej.

Sieć kanalizacyjna, deszczowa i lokalne pompownie ścieków pozostawały i nadal pozostają w użyczeniu lub najmie przez spółkę.

W latach 2003-2004 Gmina zrealizowała na terenie działki nr [...] zadanie inwestycyjne pod tytułem "[...]". Odbiór końcowy robót i przekazanie do użytku nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni w dniu 26 lipca 2004 r. Na realizację zadania Gmina wydatkowała kwotę 8.434.118,14 zł. Spółka poniosła nakłady z własnych środków w wysokości 1.068.943,30 zł. Zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, obecna wartość nakładów wynosi 4.955.600 zł. Gmina nie wnosiła aportem tych nakładów do spółki, ze względu na różniące się między sobą interpretacje prawne związane z wniesieniem nakładu w formie aportu oraz przewidywany bardzo znaczący wzrost stawek dla ludności i przemysłu za oczyszczanie ścieków.

Obecnie, mając na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprawy jej zdolności kredytowej oraz uregulowanie stanu prawnego nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza wnieść aportem te nakłady do spółki. Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię. Mienie to nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto zamierza wnieść w formie aportu do spółki również następujące mienie pozostające w użyczeniu lub w najmie: sieci kanalizacyjne i deszczowe, lokalne pompownie ścieków stanowiące z sieciami technologiczny system ochrony, odbioru i dostarczania ścieków na oczyszczalnię ścieków, grunty, na których usytuowane są lokalne pompownie ścieków.

Majątek ten jest własnością Gminy i od 14 lipca 1992 r. znajduje się w użyczeniu lub najmie przez spółkę. Ta część mienia Gminy nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem ani częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek ten w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 13, z późn. zm.; u.p.o.l.) stanowi budowle i nie może funkcjonować samodzielnie bez połączenia z oczyszczalnią ścieków. Mienie jest użytkowane przez spółkę ponad 20 lat.

Spółka jest kolejnym użytkownikiem tego mienia po "A".

W okresie od 1994 r. do 2004 r. Gmina wykonała z własnych środków następujące remonty sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej: w sierpniu 2010 r. remont kanalizacji sanitarnej na osiedlu [...], wartość netto 5.737,70 zł + VAT 1.262,30 zł (brutto 7.000 zł) - działka nr [...] (obecnie [...]), Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego; w maju 2014 r. przebudowę kanalizacji deszczowej w ul. [...] i [...] - roboty obejmowały ułożenie rurociągu, 4 szt. studni rewizyjnych z kręgów betonowych na działkach [...] (własność Gminy) i [...] (własność Skarbu Państwa w użytkowaniu [...]), wartość robót netto 48.502,10 zł + VAT 11.155,48 zł (brutto 59.657,58 zł). Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego.

Kanalizacja sanitarna na osiedlu [...] i na [...] oraz w ul. [...] w czasie remontu pozostawała i nadal pozostaje w użyczeniu dla spółki. Kanalizacja ta, jak i wszystkie budynki znajdujące się przy ulicy [...] podłączone są do sieci kanalizacyjnej w ulicach [...] i [...], gdyż w ulicy [...] nie ma kanalizacji sanitarnej.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. [...] wynosi 15.668,53 zł, a w ul. [...] 12.508,46 zł. Łącznie wartość początkowa 28.176,99 zł. Wartość remontu 7.000,00 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 24,84%. Wartość początkowa kanalizacji w ul. [...] wynosi 51.207,01 zł, a w ul. [...] 16.016,81 zł. Łącznie wartość początkowa 67.223,82 zł. Wartość remontu 59.657,58 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 88,74%.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Gmina zawarła ze spółką umowę najmu, na czas nieoznaczony, na wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta; mienie to, do dnia 15 grudnia 2013 r., pozostawało w użyczeniu; mienie nie obejmuje osiedla [...] i [...], które były objęte remontami.

W dniu 30 grudnia 2013 r. pomiędzy Gminą a spółką zawarta została umowa najmu na okres do dnia 29 marca 2014 r. na wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta. Umowa ta została przedłużona na czas nieoznaczony umową dzierżawy z dnia 9 czerwca 2014 r. W związku z koniecznością wyodrębnienia z kosztów inwestycji wartości dokumentacji w kwocie 15.000 zł zmieniła się wartość początkowa dzierżawionego mienia z 888.424,62 zł na 873.424.62 zł. Wartość dokumentacji została wliczona w koszty bieżące.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy w świetlne wskazanego stanu faktycznego i prawnego Gmina, wnosząc aport w postaci opisanego mienia, zobowiązana jest zapłacić podatek VAT?

Zdaniem strony, nie powinno być obowiązku zapłacenia podatku od towarów i usług od wnoszonych udziałów i budowli opisanych powyżej. W obu przypadkach spółka jest kolejnym użytkownikiem zmodernizowanej oczyszczalni. W wyniku modernizacji powstały nowe budynki i budowle. Od pierwszego zasiedlenia oczyszczalni minęło około 20 lat (od 14 lipca 1994 r.), a od momentu modernizacji około 10 lat (od 26 lipca 2004 r.). Budowle w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz pompowni ścieków również użytkowane są powyżej 20 lat, ale wybudowane były około 10-15 lat lub wcześniej przed jej przejęciem przez Gminę.

Zważywszy, że mienie jest użytkowane powyżej 5 lat i wnoszone jest do spółki stanowiącej własność Gminy należy – zdaniem strony - uznać, że brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług znajduje uzasadnienie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.)

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. stwierdził, że stanowisko strony w zakresie:

- zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności przekazania aportem do spółki sieci kanalizacyjnych i deszczowych, lokalnych pompowni ścieków oraz gruntów, na których usytuowane są te pompownie - jest prawidłowe,

- zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15 uchylił powyższą interpretację (o motywach rozstrzygnięcia w dalszej części uzasadnienia).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uznał, że wniosek o wydanie interpretacji zawierał zbyt mało informacji dotyczących budynków i budowli oczyszczalni, które nie pozwalały na jednoznaczne przesądzenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku aportu tych obiektów. Organ wezwał zatem skarżącą do uzupełnienia wniosku (pismem z dnia 4 stycznia 2016 r.). W ocenie Ministra dodatkowe informacje nie były konieczne na etapie postępowania dotyczącego wydania "pierwotnej" interpretacji, co do której Sąd rozstrzygał w ww. wyroku, gdyż organ nie uznał w niej aportu nakładów za dostawę budynków i budowli.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca w uzupełnieniu stanu faktycznego wskazała m. in., że "od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla [...] Sp. z o.o." Stwierdzenie to stanowiło odpowiedź na pytanie: "Czy po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina od początku nosiła się z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki a nie dokonała tej czynności wyłącznie dlatego, że - jak wskazała we wniosku - istniały różnice interpretacyjne w tym zakresie oraz przewidywano znaczący wzrost stawek za oczyszczanie ścieków?". Wobec udzielenia przez skarżącą takiej odpowiedzi na ww. pytanie, organ uznał, że zamiarem skarżącej, od momentu zakończenia inwestycji i oddania zmodernizowanej oczyszczalni do użytkowania, było wniesienie obiektów oczyszczalni aportem do spółki, a nie zrealizowała tego zamiaru z przyczyn, które wymieniła.

W związku z powyższym Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku zawartego w wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15, prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – modernizacja przedmiotowej oczyszczalni ścieków polegała na wybudowaniu nowych dodatkowych obiektów budowlanych przy adaptacji części istniejących obiektów starej oczyszczalni, to należy uznać, że planowana czynność aportu będzie dostawą towarów (obiektów budowlanych).

Należy zatem rozpatrzyć kwestię zwolnienia tej czynności od podatku. W związku z tym w pierwszej kolejności należy ustalić czy w odniesieniu do budynków i budowli oczyszczalni ścieków nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że budynki i budowle wchodzące w skład ww. oczyszczalni, po zakończeniu modernizacji i oddaniu ich do użytkowania zostały udostępnione do używania spółce (to spółka ponosi wszelkie koszty ich eksploatacji i pobiera pożytki z opłat za oczyszczanie ścieków), należy stwierdzić, że Gmina świadczyła/świadczy na rzecz spółki nieodpłatną usługę polegającą na udostępnieniu obiektów budowlanych oczyszczalni (spółka nieodpłatnie używa towary należące do Gminy). Jednakże ww. usługa nie stanowi czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ udostępnienie obiektów oczyszczalni ścieków ma związek z działalnością Gminy (jak Gmina sama zauważyła – sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków należą do jej zadań własnych). Zatem nie jest to czynność zrównana z odpłatną, a tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji nie można uznać stanowiska Gminy, że w odniesieniu do obiektów oczyszczalni miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Aport obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków będzie więc dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że – jak wskazała Gmina - "od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla [...] Sp. z o.o.", co oznacza, że od początku realizacji inwestycji przeznaczyła ją do czynności podlegającej opodatkowaniu (aportu będącego dostawą towarów), mimo że do chwili obecnej czynności tej nie dokonała, przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków. Przysługujące Gminie ww. prawo wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy planowanej obecnie transakcji wniesienia budynków i budowli oczyszczalni aportem do spółki przy zastosowaniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, wniesienie przez Gminę obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków aportem do spółki z o. o. będzie czynnością opodatkowaną według stawki 23%.

Jednocześnie organ zauważył, że skoro – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – urządzenia techniczne, które stanowią wyposażenie budynków i budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami i budowlami, należy je uznać za części nierozerwalnie związane z tymi budynkami i budowlami. Zatem przy czynności aportu ww. urządzenia techniczne będą objęte tą samą stawką podatku co budynki i budowle, jako ich składniki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię pojęcia świadczenia usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie Unijnego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT);

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia – art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 415/15.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca zauważyła, że przed wniesieniem aportu do spółki, obiekty oczyszczalni ścieków stanowiły przedmiot nieodpłatnego użytkowania, co na gruncie ustawy jest nieodpłatnym świadczeniem usług i tylko wyjątkowo podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z tymi przepisami, aby nieodpłatne świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Skarżąca przywołała art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), w którym jako zadania własne gminy zostały wymienione "zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych". Stwierdziła, że biorąc pod uwagę tę regulację, opisane we wniosku obiekty, przed wniesieniem ich aportem do spółki, wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w opinii skarżącej, nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów. Skarżąca wywnioskowała, że pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie dokonania aportu.

W dalszych rozważaniach skarżąca stwierdziła, że aport obiektów oczyszczalni ścieków nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednakże w związku z tym, że w stosunku do tych obiektów skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - gdyż elementy oczyszczalni wykorzystywane były do czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia aportu obiektów zmodernizowanej oczyszczalni ścieków od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżąca zobowiązana będzie do udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organ, mimo powołania się na wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 415/15, całkowicie pominął wyrażone w nim stanowisko dotyczące wykładni przepisów ustawy podatkowej, a także właściwych norm prawa europejskiego i orzecznictwa sądów krajowych i europejskich.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji stąd wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wyjaśnić na wstępie należy, że podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nich rozstrzygnięcia wiąże z reguły samą sentencją orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w przepisie art. 153 p.p.s.a określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta – w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. – może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LesxisNexis, Wydanie 2 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

Zdaniem Sądu, przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, Nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944).

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu.

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07, Legalis). Niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 1576/06, niepubl.).

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawił stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a opisaną wyżej ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania. Co istotne, żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. wyroku i w dniu 11 listopada 2015 r. stwierdzono jego prawomocność. Ani organ, ani pełnomocnik nie składali wniosków o wykładnię ww. wyroku, zatem przyjąć należy, że organ zaakceptował wskazane wyżej rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji wynika z oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku.

W ww. wyroku Sąd uznał, że z uwagi na okoliczność, iż po oddaniu mienia do użytkowania była ona we wskazanym okresie nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę - to w konsekwencji czynność wniesienia przez Gminę aportu do spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wskazującego, że skoro właścicielem gruntu, na którym Gmina poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków od 2000 r. jest spółka, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina, zaś aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki podatku w wysokości 23%.

W ocenie Sądu zarówno po wybudowaniu jak i po dokonanej modernizacji opisana sieć kanalizacyjna i deszczowa, przepompownie ścieków i grunty służyły najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez spółkę z o. o. we wskazanym okresie, a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do spółki, w konsekwencji czego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, gdyż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu. Zatem czynność aportu jako zwolniona od podatku nie wpłynie na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przede wszystkim jednak, co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w przywołanym wyroku Sąd nie stwierdził jakoby opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji zawierał zbył mało informacji, był niekompletny czy niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej. Sąd też w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie nakazał organowi interpretującemu uzupełnienia czy wyjaśnienia elementów stanu faktycznego. Pierwotna interpretacja została uchylona z uwagi na błędną ocenę prawną dokonaną przez organ interpretujący.

Minister Finansów natomiast w ponownie przeprowadzonym postępowaniu pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. wezwał skarżącą do odpowiedzi na szereg pytań dotyczących przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i co kluczowe, z uwagi na uzyskaną na jedno z nich odpowiedź, że Gmina "od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla [...] Sp. z o. o." (stwierdzenie to stanowiło odpowiedź na pytanie: "Czy po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina od początku nosiła się z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki a nie dokonała tej czynności wyłącznie dlatego, że - jak wskazała we wniosku - istniały różnice interpretacyjne w tym zakresie oraz przewidywano znaczący wzrost stawek za oczyszczanie ścieków?"), organ wbrew ww. wyrokowi Sądu zmienił kwalifikację prawną dokonanej czynności uznając, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków a przysługujące jej to prawo wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy planowanej obecnie transakcji wniesienia budynków i budowli oczyszczalni aportem do spółki przy zastosowaniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Minister naruszył wskazany wyżej przepis art. 153 p.p.s.a. co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonał oceny wniosku z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec dokonanej przez siebie modyfikacji stanu faktycznego organ dokonał takiej wykładni przepisów, która odnosiła się do zmodyfikowanego a nie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Taki sposób procedowania przez organ należy uznać za oderwany od konkretnych okoliczności sprawy. W efekcie tego, ocena organu co do prawidłowości dokonanej przez skarżącą w złożonym wniosku wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi zostać uznana za nieodnoszącą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska skarżącej, odnośnie przedstawionego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), powinien wydać interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15 i odnoszącą się do opisu przestawionego we wniosku bez jego modyfikowania - dodawania ani pomijania jakichkolwiek jego elementów.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.