Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 9/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 82a ust. 4, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Teza: Ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu.

TEZY

Ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 249/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 249/16 oddalił skargę M. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącą, w szczególności deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia [...] października 2011 r. i opinii z dnia [...] października 2011 r. z badania samochodu osobowego wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego K. F. z Biura TT w Zielonej Górze, a także dokumentów zgromadzonych w toku wykonanych czynności sprawdzających w tym wydruku z systemu Info-Ekspert Nr [...] i dokumentu wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania z dnia [...] października 2011 r., które postanowieniem zostały włączone jako dowody do postępowania podatkowego. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca przywiozła z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego samochód osobowy marki L., który następnie przemieściła z terytorium tego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z deklaracji tej wynikało, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w dniu [...] października 2011 r. W deklaracji skarżąca wskazała, że zapłaciła za samochód kwotę 10.445,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze określił skarżącej wysokość: podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 21.311,00 zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.964,00 zł. Organ podatkowy uznał, że bezdyskusyjną przy określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu konieczne jest uznanie korekty za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację i przebieg oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia pojazdu, bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. W odniesieniu do korekty za indywidualny zakup za granicą oraz do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika uznał, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do zastosowania ich przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. - dalej u.p.a.). Organ I instancji wskazał również, że nie podważył wiarygodności ani rzetelności wyceny z dnia [...].10.2011 r. Została ona sporządzone przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże nie uwzględniała ona treść przepisów art. 104 ust. 11 u.p.a., w związku z czym organ podatkowy nie miał prawnej możliwości do przyjęcia wskazanej w niej wartości rynkowej brutto w wysokości 19.200,00 zł za średnią wartość rynkową w rozumieniu tego właśnie przepisu.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 274a § 2 o.p. w razie powzięcia wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, do wezwania podatniczki celem udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. W myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. organy podatkowe mogą dokonywać weryfikacji wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, wzywać podatnika do zmiany deklarowanej wysokości opodatkowania i do złożenia wyjaśnień dotyczących deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania.

WSA podkreślił, że organ podatkowy w oparciu o wyliczenia dokonane na podstawie danych systemu Info-Ekspert Nr [...] stwierdził, iż skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała wartość samochodu w kwocie 10.445,00 zł, bowiem zgodnie z wyliczeniem ustalił średnią wartości takiego samochodu na rynku krajowym w miesiącu, w którym dokonano jego nabycia, w kwocie 44.078,00 zł. Dowód dokonanych czynności sprawdzających stanowi dokument z dnia [...] października 2009 r. sporządzony przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Zielonej Górze. Według tego dokumentu różnica pomiędzy średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, a zadeklarowaną przez skarżącą wynosiła 76,30 %. Zasadnie zatem skarżąca została wezwana do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżąca nie wskazała przyczyny, która uzasadniałaby podanie w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A-KCU wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W tej sytuacji organ uprawniony był do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o ustaloną przez rzeczoznawcę samochodowego wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania zasadnie organy podatkowe zakwestionowały, tę część opinii biegłego, która dotyczyła zastosowania do wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu korekt pomniejszających tę wartość, a mianowicie korekty za indywidualny zakup samochodu i współczynnika jego zbywalności.

Zdaniem WSA organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a., stwierdzając, ze rzeczoznawca nie uwzględnił w swojej opinii przesłanek wynikających z tego przepisu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 174 ust. 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a mianowicie :

1) rażące naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru, tj. korekt różnych w tym za indywidualny zakup pojazdu innych,

2) rażące naruszenie art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku.

3) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu;

4) art.104 ust. 8 u.p.a. z uwagi na fakt, iż sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...].03.2012r. postępowania w trybie określonym w treści właśnie art.104 ust. 8 u.p.a.

5) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu;

6) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki;

7) art. 187 § 1 o.p. poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy;

8) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszając zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu;

9) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Mając na względzie treść pierwszych dwóch zarzutów kasacyjnych, podnieść przede wszystkim należy, że w sprawie zostało opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu (pojazd został sprowadzony z terenu Niemiec), a nie import pojazdu, co oznacza, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, którego regulacje zostały zakwestionowane skargą kasacyjną nie były stosowane przez organy podatkowe, tym samym nie były one również przedmiotem wykładni dokonywanej przez te organy. Nie mogło zatem dojść do naruszenia powołanych przez skarżącą kasacyjnie regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędne zastosowanie, czy też dokonanie błędnej ich wykładni.

Zarzuty te są zatem w okolicznościach faktycznych sprawy zarzutami nieskutecznymi.

Przed przejściem do omawiania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy poczynić uwagę natury ogólnej, że skarżąca kasacyjnie nie podważa zarzutami procesowymi ustaleń faktycznych związanych z transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym nie kwestionuje w złożonej skardze kasacyjnej braku ustaleń co do wartości tego typu pojazdów w miejscu jego nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku jest zatem związany ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe zaakceptowanymi przez Sąd I instancji.

Analiza pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, wskazuje, że koncentrują się one głównie na kwestii pominięcia przez organy podatkowe podczas ustalania podstawy opodatkowania dwóch współczynników: współczynnika zbywalności i współczynnika za indywidualny zakup samochodu. Korekt finansowych ze względu na te współczynniki organy podatkowe podczas ustalania wartości pojazdu nie uwzględniły, co zaakceptował też Sąd I instancji.

W ocenie NSA, pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji co do nieuwzględnienia tych dwóch współczynników jest usprawiedliwiony obowiązującymi przepisami. Wprawdzie w orzecznictwie NSA można spotkać odmienne rozstrzygnięcia w zakresie współczynnika zbywalności, ale stanowią one mniejszy udział w ogólnej liczbie rozstrzyganych spraw dotyczących tego zagadnienia.

Za pominięciem współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego NSA opowiedział się w następujących orzeczeniach, przykładowo warto wskazać: wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955, wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15, LEX nr LEX nr 2251956, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, LEX nr 2116943, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, LEX nr 1985435, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, LEX nr 1782286, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, LEX nr 2063968, wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15, LEX nr 2412593.

Pominięcie przedmiotowych korekt, a mianowicie korekty zbywalności oraz korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą, usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem podstawowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Inaczej mówiąc, ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu.

Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a. wypada zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (art. 104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13, LEX nr 1486514). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046).

Z drugiej strony warto zauważyć, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "INFO-EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 899/17, LEX nr 2428661). Organy nie mają obowiązku uwzględnienia przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. Współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1129/16, LEX nr 2253468).

W świetle powyższego zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności lub współczynnik za indywidualny zakup samochodu skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tytułu okoliczności, które już raz zostały uwzględnione (w cenach katalogowych) podczas ustalania wartości rynkowej samochodu osobowego.

W ocenie NSA zasadnie w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy I instancji wezwał stronę w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W kontekście uzupełnienia skargi kasacyjnej wypada zauważyć, że strona jako przyczynę odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu wskazała uszkodzenia pojazdu, a nie rynek, na którym nastąpiło jego nabycie. Wskazane uszkodzenia nie usprawiedliwiały zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Dlatego też nie można było zaaprobować zarzutu naruszenia art. 122 o.p.

Zauważyć dalej należy, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono (brak uzasadnienia w tym zakresie) na czym polega naruszenie przepisu wskazanego w zarzucie 4 skargi kasacyjnej, że sprawa wartości została już wcześniej w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona. Zasadnie też podkreśla to organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że zarzut ten jest niezrozumiały, twierdząc dalej, że jeżeli celem skarżącej było wskazanie na powagę rzeczy osądzonej, to nie znajduje to odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi.

Dlatego też i ten zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do kwestii podniesionych w uzupełnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim wypada wskazać, że w myśl art. 66 § 1 p.p.s.a. w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi i rzecznicy patentowi doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu przepis § 1 nie dotyczy wniesienia skargi, skargi kasacyjnej, zażalenia, sprzeciwu, skargi o wznowienie postępowania i skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Uzupełnienie złożonej skargi kasacyjnej nie zawiera stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a. Tym samym złożone uzupełnienie skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne.

Na marginesie wypada zauważyć, że trudno powiązać podnoszoną w uzupełnieniu skargi kasacyjnej argumentację z zarzutami kasacyjnymi. W ich ramach nie wskazywano bowiem na błędne ustalenia na rynku zbycia przedmiotowego pojazdu. Wskazane orzeczenia, w tym również to z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 dotyczą innych przypadków, gdy strona postępowania powoływała się na brak ustaleń dotyczących cen samochodów na rynku ich sprzedaży. Podniesienie takiej kwestii na etapie uzupełnienia skargi kasacyjnej, bez powiązania z postawionymi zarzutami, czyni takie działania nieskutecznymi. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Z uwagi na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, określony w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten nie ma możliwości rozpoznawania sprawy w jej całokształcie a jedynie w granicach zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej. To oznacza, że zarzuty kasacyjne muszą być określone w sposób dokładny. W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, a naruszenia którego to przepisu - zdaniem autora skargi - dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1288/16, LEX nr 2501107). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2073/16, LEX nr 2531102).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 675 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).