Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 415/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2021 r. znak 0201-IOA.4103.26.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za I i II/2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) wydana 4 lutego 2021 r. znak sprawy 02Ol-IOA.4103.26.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) nr 0231-SPV.4103.58.2019, 0231-SPV.4103.59.2019 z 24 sierpnia 2020 r. określającą A sp. z o.o. (dalej Podatnik, Skarżący, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oraz ustalającą za te okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 , art. 109 ust.3, art. 112 c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. Stwierdzono, że Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują faktycznego dostawcy oleju napędowego.

NUS decyzją z 24.08.2020 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług:

- za styczeń 2018 r. w wysokości 71.765 zł,

- za luty 2018 r. w wysokości 71.253 zł,

oraz ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2018 r. w wysokości 69.521 zł,

- za luty 2018 r. w wysokości 95.895 zł.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. przez firmę BSp. z o.o (dalej kontrahent)., uznając, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie z 18.09.2020 r., w którym wniosła o jej uchylenie. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła naruszenie

1) norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, tj. B Sp. z o.o. z/s w L przy ul. (...), dokumentujących transakcję zakupu towaru, pomimo że transakcja miała faktycznie miejsce, była rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona oraz pomimo że Strona działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność podczas realizacji transakcji. W konsekwencji niezasadnie wymierzono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2) naruszenie norm procesowych:

- art. 120 OP, czyli zasady praworządności,

-art. 121 OP, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

-art. 122 OP, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

-art. 124 OP, poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności uzasadniając świadomość Strony co do rzekomych, bliżej nieokreślonych oszustw podatkowych,

-art. 187 § 1 i art. 191 OP, polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Strona Skarżąca wniosła również oddzielnym pismem wniosek o

wstrzymanie wykonania. Sąd odmówił wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu Skargi Strona wskazała na przebieg postepowania oraz podniosła,

że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżąca zasadnie odliczyła

podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta,

który dokonał dostawy towaru na rzecz Strony skarżącej.

W ocenie Spółki wypełniła ona wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od kontrahenta w styczniu i lutym 2018 r. Istotą sporu jest więc to, czy Skarżąca powinna ponosić odpowiedzialność podatkową za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów, w tym nie będących nawet Jej kontrahentami, o których Strona nie miała praktycznie żadnej wiedzy i żadnych z nimi kontaktów, a o których istnieniu de facto dowiedziała się po lekturze uzasadnień skarżonych decyzji. W ocenie Strony odpowiedzialność taka jest niezasadna, a próba pozbawienia Jej kardynalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w sposób oczywisty w działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o subiektywną, nietrafną ocenę Naczelnika i Dyrektora jest dalece nietrafna.

Strona wskazała, że w skarżonych decyzjach Naczelnik, a w ślad za nim Organ odwoławczy przedstawili obszerne informacje dotyczące różnych podmiotów gospodarczych, będących kontrahentami dostawcy towaru Stronie, bądź umiejscowionych na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślono, że niektóre podmioty nie były Stronie wcześniej znane oraz Strona nie miała z nimi nigdy wcześniej do czynienia. O podmiotach tych Strona dowiedziała się w zasadzie dopiero z uzasadnienia skarżonych decyzji.

Podobnie podnoszona w skarżonych decyzjach okoliczność, jakoby transporty oleju napędowego deklarowane w zgłoszeniach SENT przez kontrahenta. na rzecz Spółki nie rozpoczynały się pod adresami wskazanymi w zgłoszeniach przewozu i nadania numeru referencyjnego dla przewozu rozpoczynającego się na terytorium Polski, jako miejsca rozpoczęcia transportu, pozostaje poza wiedzą oraz możliwościami weryfikacyjnymi Skarżącej. Spółka zamawiała towar, w którego cenę był wliczony koszt transportu, którego organizatorem był kontrahent. Nie miała zatem możliwości szczegółowego śledzenia faktycznego przebiegu przewozu pod kątem danych deklarowanych przez dostawcę w systemie SENT. Spółka zwróciła uwagę, że kontrahent pełnił w transakcji rolę pośrednika, więc nie było potrzeby, by posiadał własne zaplecze magazynowe, transportowe. Spółka wskazała, że na podstawie otrzymanych faktur dokonywano następnie zapłaty za niego przy pomocy rachunku bankowego na wskazany nr konta. Nie można obciążać Skarżącej tym, że w momencie zawierania transakcji z kontrahentem o pewnych rzeczach nie wiedziała, bo i wiedzieć nie mogła. Skarżąca wskazała co należy w jej ocenie rozumieć przez dobrą (złą) wiarę, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała, że trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób".

Strona wskazała, że kontakt ze Skarżącą został nawiązany z jego inicjatywy, firma ta zgodziła się na dostawę towaru z kredytem kupieckim, co dla Spółki miało zasadnicze znaczenie. Nic też nie wskazywało, że dostawca ten może okazać się nierzetelny. Z drugiej zaś strony towar ten został fizycznie odebrany przez Spółkę, która następnie wykorzystała go w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, co zostało wielokrotnie potwierdzone i jest bezsporne, zgromadzone dowody jednoznacznie to potwierdzają. Towar ten został odebrany przez Stronę, tj. przyjęty do zbiorników Spółki, a następnie ujęty we wszelkiej wymaganej dokumentacji oraz należycie rozliczony podatkowo. Zauważyć przy tym należy, że przeprowadzona w trakcie kontroli przez Kontrolujących analiza stanów magazynowych oleju napędowego u Skarżącej za badany okres 2018 roku nie wykazała żadnych nieprawidłowości (wydruki z programu (...) dotyczące przyjęć paliwa nabytego od ww. kontrahenta). Zdaniem Strony organy podatkowe w sprawie pomijają lub marginalizują przedstawione przez Stronę dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg kwestionowanej transakcji. Zdaniem Strony zbagatelizowano zeznania świadków - pracowników Spółki, którzy dokonywali przyjęcia towaru i jednoznacznie potwierdzili, że dostawy towaru od kontrahenta miały miejsce, jak również prezesa Spółki. Był on na każdym etapie sprawy gotowy składać wszelkie wyjaśnienia tak, by rozwiać wszelkie wątpliwości Organu I instancji; Z niezrozumiałych w ocenie Spółki względów nie uwzględniono także wszystkich 7 wydruków stanu paliwa w zbiornikach stacji, a jedynie 6. Wszystkie 7 wraz z dokumentami transportowymi, dokumentami WZ były szczegółowo zweryfikowane w toku kontroli podatkowej i nie budziły żadnych zastrzeżeń.

Strona zwróciła uwagę, że Naczelnik, a w ślad za nim Dyrektor opierają się szeroko na danych z systemu SENT. Strona wskazała, że nie mogła modyfikować danych, do wprowadzenia których zobowiązani byli sprzedawca i przewoźnik na platformie puesc zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W decyzjach obu organów wskazuje się przykładowo, że w informacjach o środkach transportu wskazywano numery rejestracyjne ciągników: W trzech przypadkach brak jest informacji o przewoźnikach towaru. Wskazać należy, że informacje te można znaleźć choćby z listów przewozowych, o które - co należy podkreślić - nikt się zwracał. Strona wskazała, że organy sugerują, że przedłożone przez Jednostkę wydruki zgłoszeń w systemie SENT są niezupełne, nie przedstawiają pełnego zakresu danych umieszczanych w tych zgłoszeniach przez poszczególne podmioty biorące udział w dostawie towaru. Strona wskazała, że wynikało to z braku możliwości poprawnego ich wydrukowania na sprzęcie Spółki (drukarka termiczna). Zgłoszenia były przy tym analizowane i weryfikowane przez Kontrolujących bezpośrednio w siedzibie Strony, nie budziły wątpliwości. Poza tym Strona wskazała, ze wszystkie dane są w systemie SENT prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, do którego Naczelnik ma swobodny dostęp, z którego zresztą skorzystał, jak wynika z uzasadnienia jego decyzji. Niezrozumiałe są więc dla Strony tego rodzaju uwagi uzasadnienia skarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca więc Dyrektorowi, iż niezasadnie, podobnie jak Organ I instancji, usiłuje pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Stanowi to naruszenie art. 86 ustawy o VAT, zawierającego normę prawną statuującą podstawowe prawo podatnika podatku VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabytych m.in. usług.

W ocenie Strony oba Organy niewłaściwie także zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W okolicznościach sprawy, zdaniem Strony brak jest dostatecznych podstaw do skorzystania z powyższego wyłączenia prawa podatnika, które jako wyjątek od naczelnej zasady podatku VAT, może być zastosowany jedynie w szczególnych przypadkach i musi zostać należycie uzasadniony i udowodniony.

Skarżąca w dalszej kolejności odniosła się do twierdzeń Organów podatkowych dotyczących dochowania należytej staranności przy transakcji nabycia towaru od kontrahenta. Strona wskazała, że niezrozumiałe są zarzuty, że kontakt z dostawcą został nawiązany telefonicznie, a dalsze ustalenia odbywały się za pośrednictwem e-maili. Przecież to najczęstsze sposoby nawiązywania relacji biznesowych. Podobnie brak wizyty prezesa Spółki w siedzibie kontrahenta i brak spotkania osobistego z jej prezesem. Zdaniem Strony, poza generowaniem kosztów i stratą czasu niczego te czynności by nie dowodziły. Strona wskazała ponadto, że wyjaśnienia i sprostowania ponownie wymaga także, iż wiedziała kto momencie nawiązaniu współpracy był prezesem kontrahenta, z którym prowadzono negocjacje i rozmowy handlowe, wbrew twierdzeniom skarżonych decyzji miał on więc pełne prawo do reprezentowania tego podmiotu. Kolejną kwestią wymagającą sprostowania jest rzekomy brak wiedzy prezesa zarządu Spółki. na temat osób stanowiących organ zarządzający czy osób reprezentujących kontrahenta, brak posiadania numeru kontaktowego, brak osobistej wizyty w siedzibie firmy. Jak wykazano powyżej Strona miała stały kontakt z aktualnym prezesem kontrahenta, powołanym do pełnienia tej funkcji aktem notarialnym z dnia 11 października 2017 r.

Skarżący wskazał, że to, iż ww. podmiot nie miał własnej infrastruktury technicznej, magazynów jest całkowicie bez znaczenia. Podmiot ten, jak już wskazywano, był bowiem pośrednikiem w obrocie towarem, więc infrastruktura taka była mu zwyczajnie zbędna i do niczego nie potrzebna. Zauważyć należy, że przy pośredniczeniu w transakcjach nie są potrzebne własne środki transportowe oraz bazy magazynowe, wystarczą komputer z dostępem do Internetu oraz telefon.

Chybiony zdaniem Strony jest także argument o braku zawarcia umowy w formie pisemnej, lecz dokonywania ustaleń w formie telefonicznej lub e-mailowej. Jak wielokrotnie wskazywano w toku postępowania istotną zaletą dokonanych ustaleń dla Skarżącej było to, że towar miał być dostarczany na termin płatności, z zastosowaniem kredytu kupieckiego. Zapłata za towar miała następować więc nie na przedpłatę, lecz dopiero po pewnym okresie czasu od jego faktycznego przywozu do siedziby Spółki. Z oczywistych względów, zdaniem Skarżącej, możliwość tej formy zapłaty jest korzystniejsza dla odbiorcy i wiąże się zdecydowanie z mniejszym ryzykiem aniżeli regulowanie płatności w formie przedpłaty, jeszcze przed dostawą. W przypadku braku dostawy zamówionego towaru Skarżąca by za niego po prostu nie zapłaciła. Nie ryzykowała więc zaistnienia sytuacji, w której nie otrzymałaby dostawy pomimo uregulowania należności. Z tego względu nie było potrzeby zawierania umowy pisemnej, zresztą taka forma nie jest wymagana przy nabyciu paliw, wystarczy korespondencja handlowa dla dochodzenia ewentualnych roszczeń.

Odnośnie weryfikacji kontrahenta Strona skarżąca zauważyła, że dokonała standardowej weryfikacji kontrahenta, którą potwierdziła, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT wpisanym do odpowiednich rejestrów oraz dokonuje rozliczeń podatkowych z właściwym organem podatkowym. Strona wskazała też, że podczas pierwotnego przesłuchania Prezes Spółki nie miał profesjonalnego pełnomocnika uczestniczącego w przesłuchaniu i - na co zwrócono uwagę w piśmie złożonym do akt 15 kwietnia 2019 r. - nie zrozumiał poprawnie pytania odnośnie weryfikacji kontrahenta, rozumiejąc przez to przeprowadzenie u niego kontroli i co zostało sprostowane. Weryfikacja polegała w szczególności na sprawdzeniu koncesji podmiotu która jest dostępna na stronie Urzędu Regulacji Energetyki, https://bip.ure.gov.pl. sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, http;//www.krs-online.com.pl/. Sprawdzono ponadto, czy kontrahent jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Sprawdzeniu poddano także poprawności dokumentu wydawanego przez Służbę Celno - Skarbową na platformie usług elektronicznych https://puesc.gov.pl/. Szukano również informacji w internecie na temat ewentualnej nierzetelności kontrahenta.

Nie można więc udowodnić trafności zarzutu, jakoby Strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta. W uzasadnieniu decyzji pominięto powyższe lub zbyto ogólnikami, przy czym pominięto także wyjaśnienia prezesa Spółki, który wskazywał, że całościową kontrolę działalności kontrahenta dokonały te organy, które miały ku temu uprawnienia, a więc organ rejestrujący podmiot do podatku VAT, organ weryfikujący rzetelność zgłoszenia do systemu SENT, czy też Urząd Regulacji Energetyki szczegółowo weryfikujący zdolność podmiotu do uzyskania koncesji na obrót paliwami. Dla przykładu tylko przecież decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korzysta z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. art. 194 § 1 O.p. Organy podatkowe w sprawie nie dostrzegają więc okoliczności, iż przy ocenie wiarygodności dostawcy, Spółka brała pod uwagę fakt posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydanej przez właściwy do tego organ - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Zarządzający Spółką posiadali wiedzę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami koncesjonariusz:

- musi dysponować środkami finansowymi gwarantującymi prawidłowe wykonywanie działalności

- lub jest w stanie udokumentować możliwość ich pozyskania;

- ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności;

- nie zalega z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Skarżący wskazał, że postępowanie koncesyjne jest jednym z bardziej żmudnych postępowań, w którym wnioskodawca jest gruntownie weryfikowany. Odzwierciedleniem tej weryfikacji jest decyzja o nadaniu koncesji, która stanowi dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości i rzetelności.

W niniejszej sprawie, zdaniem Strony miała ona więc uzasadnione podstawy by wierzyć, że dysponując prawomocną decyzją koncesyjną Kontrahent został należycie zweryfikowany po przeprowadzeniu gruntownego postępowania koncesyjnego i decyzja potwierdza, że był uprawniony do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi, co wynika wprost z koncesji gdzie wskazano, że przedmiot działalności objętej koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w formie pośrednictwa handlowego, bez zaangażowania infrastruktury technicznej. Przedmiot ten wskazany w koncesji równocześnie przesądza o całkowitej bezprzedmiotowości uwag Naczelnik dotyczących braku infrastruktury w przypadku kontrahenta, bowiem ta była tej spółce do niczego potrzebna, skoro była pośrednikiem w obrocie paliwem.

Chybiony jest także zarzut, że Skarżąca nie weryfikowała sytuacji podatkowej i rzetelność kontrahenta w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Dyrektor wskazuje na regulacje art. 306 ia Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Kontrahent nie złożył deklaracji dopiero za styczeń i luty 2018 r. to do 26 lutego 2018 r. (termin złożenia deklaracji za styczeń 2018 r.) Skarżąca starając się o ww. zaświadczenie uzyskałaby odmowę jego wydania, jako, że w tym terminie też miała miejsce ostatnia dostawa, a następnie zaprzestano z kontrahentem współpracy, zatem zarzut niedokonania weryfikacji w tym trybie stawiany przez Dyrektora jest bezprzedmiotowy.

Nieistotne są także podnoszone zarzuty dotyczące braku znajomości prezesa Skarżącej z kierowcami przewoźników, marki pojazdów dokonujących dostaw. Taka znajomość niczego przecież by nie dowodziła, była też niepotrzebna.

Strona Skarżąca wskazała też, że w momencie prowadzenia rozmów z przedstawicielami kontrahenta oraz zawarcia transakcji nic nie wskazywało, jakoby Kontrahent miał być nierzetelnym podmiotem i partnerem biznesowym. Okoliczności, że spółka ta została 28 marca 2018 r. przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wykreślona z rejestru podatników VAT miały przecież miejsce już po zakończeniu współpracy. Skarżąca o tych faktach nie mogła wiedzieć przed dokonaniem nabycia towaru.

Skarżąca wskazała, że nie można więc mówić o braku jej staranności w sytuacji, gdy nie wiedziała i wiedzieć nie mogła o tych okolicznościach, które zostały dopiero ustalone po żmudnych i długotrwałych czynnościach w toku postępowań różnych, uprawnionych do tego organów. Tym samym, zdaniem Strony, nie istnieją przeszkody, by uznać, iż miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od Kontrahenta.

Odnosząc się w dalszej kolejności do stawianego zarzutu rzekomo zaniżonej ceny w przypadku nabycia towaru od kontrahenta Skarżąca wyjaśniła, że publikowana codziennie tzw. cena hurtowa PKN Orlen jest ceną kształtowaną w oparciu o światowe ceny paliw, kursy walut i inne czynniki ekonomiczne. Podkreślić należy, że cena hurtowa PKN Orlen to jedynie cena odniesienia, (spotowa - przed upustami), nie zaś cena transakcyjna. Od ceny hurtowej PKN Orlen odbiorcy hurtowi otrzymują bowiem upust w wysokości średnio 20-30 groszy na 1 litrze. Nikt nie kupuje paliwa z PKN Orlen za publikowaną tzw. cenę spotową, a upusty otrzymują nawet klienci końcowi. A więc upust od ceny spotowej PKN ORLEN wynegocjowany przez Prezesa spółki od kontrahenta był jak najbardziej rynkowy. Pojawiający się w toku postępowań zarzut o zaniżonej cenie jest więc także całkowicie chybiony.

. Skarżąca podkreśliła, że nie powinna odpowiadać za zaniechania kontrahenta. Tym samym Strona nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, że działała w dobrej wierze, nie udowodniono, że było inaczej.

W ocenie Skarżącej postawiony zarzut o jej niedziałaniu w dobrej wierze nie został dostatecznie udowodniony. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania Strony, świadczy zupełnie o czymś przeciwnym. Strona w dobrej wierze podjęła współpracę z Kontrahentem, uczciwie i rzetelnie realizowała płatności, towar został jej dostarczony i zaewidencjonowany, a następnie sprzedany z zyskiem. Strona powołała orzecznictwo sądów unijnych i sądów administracyjnym.

W opinii Strony, spełniła ona wszystkie warunki, by uznać za zasadne odliczenie podatku naliczonego, gdyż:

- nabycie towaru miało w rzeczywistości miejsce, co potwierdziły organy podatkowe,

- nabycie miało związek z czynnościami opodatkowanymi Strony,

- nabycie zostało potwierdzone fakturami, które Strona posiada,

- Strona, wbrew twierdzeniom Naczelnika i Dyrektora, zachowała należytą staranność, jakiej można racjonalnie od niej oczekiwać oraz nie wiedziała o nieprawidłowościach, które ewentualnie mogły mieć miejsce na wcześniejszych etapach dostaw.

Podsumowując zatem niniejszą skargę, w świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnionym jest usiłowanie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Narusza to podstawowe prawo podatnika wyrażone w art. 86 ustawy o VAT. Zastosowanie wyjątkowej sankcji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy jest w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezasadne oraz niesprawiedliwe, wbrew faktom i potwierdzających je dokumentom, wespół z zeznaniami świadków. Orzekanie po dokonaniu powierzchownej i wybiórczej ocenie, wbrew zgromadzonym dowodom, nie przeprowadzając przy tym rzetelnych kontrdowodów, pomijając dowody korzystne dla Strony, nie tylko wpływa negatywnie na treść orzeczenia, ale także stanowi złamanie zasady praworządności, wyrażonej nie tylko w O.p., lecz także w Konstytucji RP (art. 7). Narusza także zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez naruszenie zasad uczciwego i obiektywnego procesowania.

Powyższe wadliwości niewątpliwie w konsekwencji prowadzą równolegle do naruszenia zasady przekonywania, nie można bowiem przekonać Strony do zasadności wydanego orzeczenia w sytuacji, gdy prowadzące do jego wydania postępowanie jak i uzasadnienie są wadliwe.

W świetle powyższego Strona wniosła jak na wstępie, wnosząc o sprawiedliwy wyrok. Zdaniem Strony, pozostawienie decyzji Dyrektora i Naczelnika w obrocie prawnym nie tylko pozwoliłoby na funkcjonowanie w nim decyzji wadliwych, wydanych z naruszeniem prawa, lecz także byłoby dalece niesprawiedliwe. Nie można godzić się na sytuację, gdzie z jednej strony organy skarbowe regularnie informują o rozbijaniu kolejnych karuzel w podatku VAT, a z drugiej prawdziwe oblicze tych sukcesów to często dramaty uczciwych firm, które najpierw nieświadomie zawarły umowy z - jak się później okazało - nierzetelnymi podatnikami, a następnie stały się celem organów skarbowych przede wszystkim dlatego, że jeszcze funkcjonują i prowadzą działalność.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 237, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie Strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

` W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.. Organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sąd wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do stwierdzenia ze strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy- zakresie faktur wystawionych przez kontrahenta. Słusznie organ przyjął, że o fikcyjności transakcji świadczą zebrane fakty i dowody, w tym, że kontrahent spółki nie prowadził działalności pod zgłoszonym adresem w Warszawie, natomiast umowa najmu lokalu w Łodzi została rozwiązana z kontrahentem 31.07.2017 r., tj. pół roku przed nawiązaniem kontaktu ze Spółką, osobą reprezentującą kontrahenta nie było żadnego kontaktu; nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, PTT-4, VAT-UE, nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; kontrahent spółki został przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 28.03.2018 r. wykreślony z rejestru podatników VAT w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik nie istnieje. Kolejnym dowodem jest fakt, że kontrahent w zgłoszeniach do SENT wskazywał fałszywe adresy rozpoczęcia transportu oleju napędowego ponieważ jak wykazano w zaskarżonej decyzji transport paliwa z tych miejsc nie był możliwy zarówno pod względem logistycznym z uwagi na brak odpowiedniej bazy magazynowej i przeładunkowej, jak i czasowym niemożliwy do zrealizowania czas przejazdu z miejsca załadunku do miejsca przeznaczenia. Ponadto zebrane dowody w sprawie rzekomych miejsc rozpoczęcia transportu oleju napędowego wykluczyły taką możliwość z przyczyn wskazanych w decyzji. Organy dokonały także stosownej analizy zapisów w systemie viaTOLL. Ponadto dostawca oleju napędowego dla kontrahenta spółki nie prowadził działalności pod zgłoszonym adresem; nie składał deklaracji VAT-7 za 2018 r., nie złożył również informacji VAT-UE, deklaracji PIT-4, nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych; z dniem 06.04.2018 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wykreślony z rejestru podatników VAT. Zasadnie wątpliwości organu wzbudziły powiązania osobowe pomiędzy zidentyfikowanymi podmiotami w łańcuchu transakcji.. Ponadto firma wskazywana w systemie SENT jako podmiot transportujący paliwo nie złożyła deklaracji YAT-7 za styczeń 2018 r. - marzec 2018 r., nie złożyła również deklaracji PIT-4R za 2017 r. i 2018 r., natomiast z dniem 20.03.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Adres jej siedziby w Warszawie stanowi wirtualne biuro, a ze Spółką nie ma żadnego kontaktu.

W świetle zebranego materiału, prawidłowo organy obu instancji uznały, iż faktury wystawione dla Spółki przez jej kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, gdyż podmiot ten nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym samym, zgodnie z treścią przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowił dla Strony podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasadnie uznał DIAS, że spółka prowadząc działalność gospodarczą, szczególnie w tak newralgicznej i podatnej na podatkowe nieprawidłowości dziedzinie jaką jest obrót paliwami, winna dołożyć wszelkich starań dla pełnej przejrzystości swoich transakcji. Nie można mówić o staranności Spółki przy weryfikacji kontrahenta podczas nawiązywania kontaktu, jak również już w trakcie całego okresu zawieranych transakcji, podczas, gdy umowa ustna zawarta została po kontakcie telefonicznym z inicjatywy Kontrahenta. W zakresie zakupów nie podpisano nigdy umowy pisemnej;- Prezes Spółki przed zawarciem transakcji sprawdził wyłącznie czy podmiot ten posiada koncesję oraz dokumenty rejestracyjne, tj. NIP, REGON, KRS, koncesję. Nie weryfikował danych adresowych podmiotu, nigdy nie był w siedzibie firmy kontrahenta, nigdy nie spotkał się osobiście z przedstawicielami ww. firmy. Prezes Spółki nie pamięta czy przy każdej dostawie otrzymywał świadectwa jakości paliwa; nie dołożył zatem staranności pozyskania jednego z dokumentów będącego podstawą działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliw. Zweryfikował dokument zgłoszeniowy SENT poprzez zapoznanie się z treścią danych osobowych, jednak nie weryfikował prawdziwości podanych danych; a w szczególności miejsc rozpoczęcia transportu; braki w zgłoszeniach pozostawały bez reakcji ze strony Spółki; nie zweryfikował firm transportowych wskazanych w zgłoszeniu jako przewoźników; nie zainteresował się brakami w tym zakresie w części zgłoszeń; nie wiedział czy był to transport dostawcy, czy dostawca wynajmował firmy transportowe; nie znał żadnych marek cystern, żadnego logo, nie znał kierowców, nie był tym zainteresowany.. Ponadto istotnie nikt ze strony Spółki nie żądał od kontrahenta okazania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających możliwość realizacji dostaw oleju napędowego, nie sprawdzali źródła pochodzenia towaru. -Wątpliwości Strony nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Mając powyższe na uwadze, słusznie uznał DIAS, że nie można mówić o pełnej staranności Spółki przy weryfikacji kontrahenta w celu sprawdzenia rzetelności transakcji. Spółka po dokonaniu zamówienia nie przejawia żadnego zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, kontrahentem, osobami go reprezentującymi, firmami, które świadczą transport.

Słusznie wskazał DIAS, że prowadząc działalność gospodarczą w tak newralgicznej dziedzinie gospodarki jak gospodarka paliwowa, Spółka winna posiadać więcej orientacji w zakresie zarówno obowiązków i potencjalnych nadużyć i nieprawidłowości związanych z wykonywanymi czynnościami. Także tych nieprawidłowości, które mogą wystąpić po stronie kontrahentów Spółki, a w szczególności tych, które mogą wiązać się z naruszeniem przepisów, warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione. Spełnienie bowiem formalnych warunków uzyskania pozwolenia na obrót paliwami nie dowodzi, że wystawione przez taki podmiot faktury dokumentują rzeczywistą działalność. Spółka, w szczególności jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tak newralgicznej i podatnej na nadużycia dziedzinie obrotu paliwami, winna sprawdzić także możliwości kontrahenta co do faktu prowadzenia przez niego działalności w deklarowanym zakresie. Czy kontrahent posiada przy tym odpowiednie możliwości magazynowe, handlowe czy też transportowe oleju. Jednak Spółka takiej weryfikacji zaniechała. Taka kontrola, takie sprawdzenie kontrahenta nie wiązałoby się z poniesieniem istotnych kosztów, a już chociażby samo sprawdzenie miejsc prowadzenia działalności przez kontrahenta, a także miejsc rzekomego rozpoczęcia transportu paliwa, poprzez ogólnodostępne strony internetowe, powinno wzbudzić w Podatniku wątpliwości co do możliwości magazynowych kontrahenta. Satelitarne zdjęcia tych miejsc, znajdująca się tam zabudowa, brak wokół infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w branży paliwowej, winny od razu wzbudzić wątpliwości Strony co do wiarygodności kontrahenta.

Wskazać również należy, na niestaranność i zaniedbania Spółki przy kontroli albo wręcz jej braku, otrzymywanych dokumentów dotyczących poszczególnych transportów, dokumentów zgłoszeniowych SENT, licznych w nich istotnych braków. Nawet takie nieprawidłowości nie wzbudziły wątpliwości Spółki, a wręcz przeciwnie - pomimo tak licznych braków i nieprawidłowości Strona twierdzi, że przy prowadzeniu transakcji z kontrahentem. zachowała wystarczającą staranność. Tym twierdzeniom Strony przeczy zebrany materiał dowodowy w sprawie.

Słusznie zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału można mówić nie tylko o braku staranności Spółki przy prowadzeniu transakcji z kontrahentem ale wręcz o rażących zaniedbaniach leżących po stronie Spółki i zlekceważeniu sygnałów mogących wzbudzić wątpliwości co do prawdziwych intencji nabywcy oleju. Strona bowiem nie zweryfikowała wystarczająco wiarygodności ekonomicznej przyszłego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Jeśli więc chodzi o ocenę dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z kontrahentem to stwierdzić należy, że organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez to i przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zgodnie ustalili, że sporne faktury wystawione przez kontrahenta zostały przez Skarżącą opłacone w formie przelewów bankowych. Kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie dokonywania transakcji, posiadał REGON, NIP,. Także, jako niebudzący wątpliwości, należy uznać fakt posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W ocenie Sądu, jak słusznie zauważyły oba organy, powyższe dokumenty niczego jednak w sprawie nie zmieniają. Zauważenia bowiem wymaga, że z dokumentów tych wynika właściwie tylko tyle że był podmiotem zarejestrowanym i prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami płynnymi. Sprawdzanie zatem przez Skarżącą tych dokumentów, w okolicznościach niniejszej sprawy, było działaniem niewystarczającym do wykazania jej staranności kupieckiej. Zauważenia bowiem wymaga, że jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 533/16, dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością. W przypadku zaś przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

Organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i ETS, wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, oraz że nie spełniają one standardów staranności kupieckiej. Sąd podziela jednoznacznie stanowisko obu organów, że w zaistniałym stanie faktycznym, samo posiadanie przez Skarżącą faktur, dokumentów rejestracyjnych i sprawdzenie czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mogła ona mieć świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Również fakt dokonania płatności za faktury przelewem nie przekonuje, aby wykazała się ona należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury wystawione przez Kontrahenta w świetle regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT . nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich wydruków stanu paliwa w zbiornikach stacji paliw, wskazać należy, że zestawienie na str. 7 decyzji organu I instancji opracowano na podstawie wydruków, które zostały przedłożone przez Stronę w toku kontroli podatkowej w dniu 10.04.2019 r. i stanowią załącznik nr 11 do protokołu kontroli. Odnośnie zarzutu, że numery rejestracyjne ciągników i naczep poza zgłoszeniami SENT można znaleźć w listach przewozowych, wskazać należy, że na żadnym etapie sprawy nie zostały przedłożone listy przewozowe mające związek z transakcjami Podatnika z kontrahentem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia, że Strona nabywała od kontrahenta olej napędowy po zaniżonych cenach, DIAS wskazał, że w postępowaniu podatkowym dokonano analizy, w oparciu o jakie ceny Strona dokonywała nabyć paliwa od swoich dostawców porównując je z ceną 1 litra oleju napędowego publikowaną przez PKN Orlen. Ponadto kryterium cenowe nie było jedyną okolicznością, która wzbudzała podejrzenia co do rzetelności podmiotu kontrahenta. Organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy nie pominęły i nie marginalizowały też zeznań świadków, wbrew twierdzeniom skarżącego.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja Strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy podatkowe i do polemiki z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego. W przekazanych dokumentach źródłowych znajdują się faktury dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figuruje firma która, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywała dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie był wskazany kontrahent spółki, a co za tym idzie faktury VAT pochodzące od tej firmy nie mogą dawać podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Okoliczności ustalone w toku postępowania, uzasadniały, zdaniem Sądu, zastosowanie wobec Skarżącej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuzasadnione. Zważywszy na prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, albowiem przepis ten miał zastosowanie w sprawie wobec faktu, że faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji zasadnym było również ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (podkreślenie Sądu).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), w której w art. 355 § 1 i § 2 wskazano, że jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, która w przypadku profesjonalnego obrotu powinna być oceniana w ramach dokonywania czynności pod kątem należytej staranności kupieckiej, uwzględniając specyfikację danej branży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

Sąd nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącej, że faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podjęła czynności przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikowała kontrahenta, czy ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu dostaw, skąd pochodzi nabyty towar, zadawalając się jedynie okolicznością posiadania koncesji i dokumentami rejestracyjnymi.

Sąd podkreśla zatem, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość.

Zwrócić również należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami lub usługami o znacznych wartościach i tzw. towarów wrażliwych, jakimi są paliwa, co zobowiązywało Skarżącą do szczególnej staranności przy dokonywaniu transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Skarżąca decydując się na współpracę z kontrahentem powinna sprawdzić, czy firma ta ma możliwość rzeczywistego wykonania dostawy paliwa . Sąd stanowczo podkreśla, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia np. skąd pochodzi towar, czy też jakie możliwości miał kontrahent do wykonania zamówionej dostawy (organizacyjne, i materialne). Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżąca miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym zasadnym też było ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem jak wykazały organy podatkowe w sprawie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 112 c pkt 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.