Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1537/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 32, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.
article: art. 141§4, art. 151 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 3§1 i art. 3§2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw z art. 3 oraz w zw z poz. 59 załącznika nr 1, art. 81 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 34
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 2, art. 64, art.84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 508/13 w sprawie ze skargi A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. i A. S. Spółki jawnej w C.na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Gd 508/13 oddalił skargę Auto Handel [...] M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Spółka jawna Auto Handel [...] M. i A. S. w okresie od 1 stycznia 2007r. do 13 maja 2010r. nabyła na terenie Niemiec 130 pojazdów typu pickup wśród nich samochód matki Mitsubishi L200 nr nadwozia [...]. Pojazd zakupiono w dniu 18 kwietnia 2008r. za kwotę 14.200 Euro. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu decyzją z [...] listopada 2012r. określił wobec skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.616,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został zakupiony przez stronę na terenie Niemiec w dniu 18 kwietnia 2008r. a na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym określono ten samochód jako ciężarowy. Zdaniem Dyrektora, pomimo faktu, że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepis art.3 ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.) odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe"-typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo - towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Będący przedmiotem postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Potwierdzają powyższe stanowisko wnioski płynące m.in. z oględzin samochodu i stwierdzone w ich następstwie cechy spornego pojazdu: podwójna kabina ( część pasażerska i ładunkowa ), w części pasażerskiej jest on docelowo wyposażony w dwa rzędy siedzeń do przewozu 5 osób, wraz z pasami bezpieczeństwa. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu: okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób: jednolita tapicerka, sterowane elektrycznie szyby oraz górne uchwyty dla pasażerów. Zdaniem organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, że rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, dopiero z niestandardowym przedłużeniem mierzyła 153 cm. W oparciu o dane producenckie długość wewnętrznej podłogi pojazdu Mitsubishi L 200 standardowo wynosi 135 cm. Z obliczeń wynika, że powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. W materiałach opublikowanych na stronie internetowej w.w.w.Mitsubishi.pl odnośnie modelu Mitsubishi L 200 wersja Double Cab nie wynika, aby producent przewidział akcesoria związane z przedłużeniem skrzyni ładunkowej. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Samochód nie posiadał cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję, Auto Handel [...] M. i A. S. Spółka jawna z siedzibą w C., wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podtrzymano argumentację podnoszoną w toku postępowania i zawarto wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007r. C-74/1;

2. W sprawie zgodności §2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy wysokość burty samochodu pick-up ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy ładowność samochodu pick-up ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pick-up marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP". Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota problemu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Odnośnie wykładni ww. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt: I GSK 370/12 (orzeczenie dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl dalej-CBOSA). Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 typu pick-up. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska to zamknięta, czterodrzwiowa kabina, która została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rządzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający otwarcie ich od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci) oraz ogrzewanie tylnej szyby. Dodatkowo pojazd posiadał napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwiała uchylna tylna burta.

W ocenie Sądu należało przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu.

IV.

Auto Handel [...]" M. i A. S. Spółka jawna w C. działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. kasacyjnego zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 174 pkt 2ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w szczególności:

a) art. 151 w zw z art. 145§1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.)-poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;

7. w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, w sposób prawidłowy postąpił powołując się na okoliczność bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, że bagażniki dachowe są charakterystyczne gdy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób – w sytuacji gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187§3 O.p.;

8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę z których wynikało jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu;

9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w momencie jego produkcji;

10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 2011r. nr PC2/86/7/PXM/l64/2011 – które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14 a O.p. i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k§2 O.p.);

11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej-WIT PL-WIT-2011-00894 z 26 sierpnia 2011r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN-to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu-w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z 7 kwietnia 2011r. C-153/10: Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992r. ze zm., dalej-WKC), a także art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE Nr L 253 z 11 października 1993r., s. 1) w związku z art. 243 WKC należy interpretować w ten sposób, ze w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

12. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie-od wszczęcia kontroli (18 listopada 2010r.) do wydania decyzji wymiarowej minęło kilkadziesiąt miesięcy-i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów-zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125§1 O.p.;

13. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów;

14. postąpił prawidłowo przy obliczaniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic)-gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał;

15. postąpił prawidłowo przy określaniu terminu naliczania odsetek za zwłokę (przyjmując wbrew niżej wskazanym przepisom , iż termin ten wynosi 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego)-Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał;

16. postąpił prawidłowo przyjmując kurs EURO z dnia przekroczenia granicy, gdy tymczasem przepisy nie wskazują z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien to być raczej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego tak jak w podatku vat; ponadto przywołane przez Sąd przepisy dotyczące przyjęcia kursu (art. 5 i 4 O.p., art. 31 i 32, 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim-nie wskazują z jakiego dnia należy przyjąć kurs przeliczeniowy);

17. postąpił prawidłowo-nie występując z zapytaniem do producentów pojazdów-czy zastosowane przedłużenie było montowane fabrycznie i przewidziane w momencie projektowania oraz produkcji przedmiotowego samochodu oraz nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego w zakresie-czy przedmiotowy samochód jest konstrukcyjnie przewidziany do przewozu towarów z uwzględnieniem zastosowanego przedłużenia; ponadto z nieznanych skarżącemu okoliczności Sąd I instancji przyjął wprost opis zamontowanego przedłużenia z decyzji podatkowych-natomiast opis tego elementu nie został szczegółowo opisany podczas oględzin pojazdu i wnioski w tym zakresie zarówno organu podatkowego jak również Sądu są dowolne (i w żadnym wypadku nie można mówić o swobodnej ocenie dowodów);

18. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny-gdy w sposób oczywisty z porównaniem parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice , które bez wątpienia mają wpływ na wycenę; przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mech. regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa , siedzeń sportowych, tylniego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego –zgodnie natomiast z instrukcją wyceny EurotaxGlass’s (s.24.pkt 3.4.1)-jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia, należy zastosować korektę ujemną. Mając powyższe na uwadze wartość przedmiotowego pojazdu jest co najmniej 30 tyś zł. mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego; a ponadto nie wiadomo kto dokonał wyceny (brak podpisu oraz wskazania osoby dokonującej wyceny) co uniemożliwia zbadanie czy osoba taka posiadał stosowne kwalifikacje do dokonywania takiej wyceny.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez sąd I instancji przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

b) art. 141§4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową ,braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością; ponadto Sąd w uzasadnieniu pominął istotną kwestię terminu płatności podatku ( a w konsekwencji terminu liczenia odsetek za zwłokę) nie odnosząc się do tej kwestii- w konsekwencji akceptując w sposób milczący termin wskazany w decyzjach, który jest sprzeczny z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.-co dodatkowo uzasadnia naruszenie przez Sąd art. 134§1 p.p.s.a.,

c) art. 151 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 3§1 i art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach NomenkIatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru-co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów-po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia;

d) art. 106§3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka-przedstawiciela producenta)-w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (jakie zdaniem producenta było przeznaczenie przedmiotowego samochodu na etapie projektowania i produkcji) i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw z art. 3 oraz w zw z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pick-up Mitsubishi L200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym.

b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN8704;

c) oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31 marca 2007r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd-oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych-będzie obejmował również auta typu pick-up -co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 u.p.a. zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zdaniem pełnomocnika gwarancja przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.a. dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

d) art.81 ust. 1 pkt u.p.a. poprzez przyjęcie, iż termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta)-na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca wniosła ponadto o:

I. Skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007r.-C 74/1?

2. W sprawie zgodności §2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE Nr C 83 z 30 marca 2010r., s. 47, dalej-TFUE), a także 110 TFUE.

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?

II. Skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 2, art. 64, art.84, art. 217 Konstytucji RP.

III. Skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183§2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zakres zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których skarżąca była stroną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tamtych wyrokach – zgodnych z utrwalaną już linią orzeczniczą (por. np. wyrok NSA z 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Przypomnieć należy, że obowiązek wskazania podstaw skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, wykazania, na czym miałoby ono polegać oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.).

W ocenie składu orzekającego NSA, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają w pełni wskazanych wyżej wymogów.

Formując zarzuty w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14a, art. 14k Ordynacji podatkowej). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art.121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy - uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Jednakże, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwa jest merytoryczna ocena tych zarzutów.

Ocena zasadności powyższych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r.

W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 Duble-cab, typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody te winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i - w następstwie - wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

Z tego też powodu niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu, z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11; publ. j.w.).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z 23 października 2000r., OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000r., OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002r., OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11, publ. j.w.). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; publ. j.w.). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12, publ. j.w.).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty-zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu - jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym -z klasyfikacją taryfową.

Nie była również niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.

W konsekwencji, Sądowi I instancji nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka, tj. przedstawiciela producenta. Z art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie takich dowodów jest uprawnieniem sądu, nie zaś jego obowiązkiem. Nadto, wskazać należy, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, jak to w istocie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie (v. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX 558886; B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 245-246; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 249; H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 358).

Błędne i pozbawione podstawy prawnej w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia strony skarżącej, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść przepisu art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (v. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013r., sygn. akt I GSK 998/13; publ. j.w.). Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że pojazd posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto jest wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku, w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi , drzwi pasażerskie wyposażone w podłokietniki i schowki na drobne przedmioty, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrze, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, mechanizm blokowania w tylnych drzwiach. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu. Ustalono, ze rozstaw osi wynosił 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 136 cm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Z wyroku ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin pojazd miał dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (v. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013r., sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 620/13; wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 534/13; publ. j.w.).

Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Zasadność oceny, co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu, nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji, które - jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił - jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne pojazdów nie wskazano czy inne pick-up-y nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy.

Przepis art. 197§1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198§1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (v. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 620/13; publ. j.w.). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200, typ pick-up bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187§3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187§3 Ordynacji podatkowej, Lex). Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów nie stanowią interpretacji ogólnej, w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Pismo takie nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2012r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej mogło by dojść jedynie wtedy gdyby strona skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny też jest zarzut naruszenia art. 180§1 Ordynacji podatkowej, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z 26 sierpnia 2011r., jako dowodu w sprawie, skoro postępowanie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008r.

Nie doszło też do naruszenia art. 125§1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. I lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się z pod kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii prawidłowości obliczenia kwoty rezydualnej akcyzy. Wskazał też, że kwotę zapłaconą zgodnie z rachunkiem przeliczono na walutę polską wg kursu Euro z dnia powstania obowiązku podatkowego – tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku nie zostało podważone, postawione w tym względzie zarzuty nie zostały uzasadnione.

Nietrafny jest też zarzut uchybień, co do ustaleń wartości rezydualnej na podstawie załączonej do akt wyceny. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że skarżąca spółka niczym nie poparła swych twierdzeń tak co do faktu jak i wysokości zawyżenia wartości samochodu.

Zdaniem składu orzekającego NSA zasadnie też Sąd I instancji uznał, że przedłużenie części ładunkowej, z uwagi na nieprofesjonalność elementu i jego montażu nie zmieniło konstrukcji pojazdu w sposób, który mógł mieć wpływ na klasyfikacje pojazdu.

W pkt. I lit. c) petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145§1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3§1 i art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie funkcją przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3§1 i art. 3§2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3§1 i art. 3§2 pkt. 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 Załącznika nr 1 do u. p. a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie, lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pick-up do pozycji CN 8703 - nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pick-up, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem Spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej Noty, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano, Noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego – nie powziął wątpliwości, co do zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP.

Skarżąca spółka, co do zgodności przepisów ustawy akcyzowej z Konstytucją prezentowała stanowisko, że definicja przedmiotu opodatkowania akcyzą - zawarta w art. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust 1 pkt 5 u.p.a. i załączniku nr 1 do ustawy w poz.59 - została zbudowana przez odesłanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, co zostało już poddane krytyce Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 3 kwietnia 2001r. o sygn. akt K 32/99. Stanowisko to nie jest jednak trafne, albowiem ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego (okoliczność, że istotna część tej regulacji zawarta została w załączniku zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, nie niweczy rangi ustawowej aktu prawnego, w którym się znalazła). Z definicji tej wynika, że samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; odwołanie się do kodu CN uzupełnia jedynie wskazaną definicję. Nie ma więc racji skarżąca, która w swoich wywodach sugeruje, że przedmiotową definicję wypełnia jedynie wskazanie kodu CN, czyniąc ją niejasną wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych przy dokonywaniu takiej klasyfikacji. Stanowisko w przedmiocie definicji samochodu osobowego funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011r. w sprawie I GSK 597/10. Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w tym wyroku wywody. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 32/99 miał za przedmiot rozważanie wyłączności regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków w kontekście odesłania do klasyfikacji statystycznych. Abstrahując od uznania przez Trybunał takiego rozwiązania za zgodne z Konstytucją RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że taki problem w sprawie nie zaistniał, albowiem definicja ustawowa (zawarta w załączniku do ustawy) zawiera samodzielny opis samochodu osobowego, a nie wyłącznie odesłanie do klasyfikacji CN, która wraz ze swoim dorobkiem interpretacyjnym ma jednak charakter uzupełniający. Stąd wywody skarżącej, co do charakteru Not wyjaśniających, wydawanych przez Światową Organizację Celną oraz Komisję Europejską, nie mają znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie za nieprzystający do stanu faktycznego w rozstrzyganej sprawie należało ocenić przywołany przez skarżącą w uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie P 33/09 dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych.

Jednocześnie nietrafny pozostaje zarzut, że interpretacja zapisów art. 80 u.p.a., przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy musi prowadzić do wniosku, że pojęcia "samochód osobowy" w obu przepisach są pojęciami tożsamymi. Pierwszy z przepisów został zamieszczony w rozdziale dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących i zgodnie z powszechnie przyjętą techniką konstruowania aktów prawnych wymienia inne ustawy, w tym ustawę prawo o ruchu drogowym, do której wprowadza zmiany. Nie oznacza to jednak tożsamości pojęcia "samochód osobowy" na gruncie obu ustaw, co zostało już wcześniej wyjaśnione, a zamieszczenie obu przepisów w świetle wykładni systemowej wewnętrznej nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu użytych w nich pojęć. Z pewnością z tytułu regulacji zawartych w obu powołanych przepisach nie można postawić zarzutu niedopuszczalnej praktyki, w ramach której, na gruncie tego samego aktu prawnego, to samo pojęcie oznacza co innego.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (v. wyrok NSA z 18 maja 2010r., sygn. akt I GSK 944/09, LEX nr 594760; wyrok WSA z 18 października 2007r., sygn. akt II SA/Ol 861/07, LEX nr 303725; wyrok NSA z 22 września 2011r., sygn. akt II GSK 930/10; publ. j.w.).

Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze poczynione dotąd rozważania - nie znajduje też uzasadnienia do skierowania pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia przez tenże Sąd uchwały.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma nadto podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej i w piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepis art. 106 p.p.s.a wyraża zasadę, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organ. Tak więc celem postępowania, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy organy administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej. Tym bardziej w postępowaniu kasacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zawartych w niej zarzutów.

Skarżący wskazuje jako nowe środki dowodowe pisma różnego rodzaju zmierzające do podważenia stanu faktycznego, które - jak wynika z ich treści - nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego w sprawie, prawidłowo ustalonego przez organy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207§2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Niniejsza sprawa należy do jednej z wielu jednorodnych spraw, jakie były przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem, co uzasadniało odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.