Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 373/16 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. C. kwotę 17 792 (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 373/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2015 r. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.378.381 zł.

Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 sierpnia 2015 r. uznał, że doszło do zaniżenia przychodu zo kwotę 11.200 zł ze względu na zastosowanie błędnego wskaźnika udziału podatnika w zyskach spółki S.[...] K. C. spółka komandytowa, tj. 99,60%, zamiast 99,74%. W konsekwencji wyliczył, że przychód z tego tytułu wyniósł 7.979.200 zł (8.000.000 zł x 99,74%). Podatnik nie kwestionował tych wyliczeń. Ponadto organ pierwszej instancji nie zgodził się z kwotą wykazanych kosztów uzyskania przychodów, tj. wartością wkładu niepieniężnego widniejącą w umowie spółki komandytowej z uwzględnieniem ww. proporcji (21.070.000 zł x 99,60% = 20.985.720 zł). Dokonał wyliczenia wydatków faktycznie poniesionych przez Skarżącego na nabycie 10.000 udziałów w A. Sp. z o.o. wniesionych aportem do ww. spółki komandytowej na kwotę 1.084.014,12 zł, w tym odnoszących się do podatnika (9.998 udziałów) na kwotę 1.083.814,12 zł. Następnie zastosował wskaźnik udziału podatnika w kosztach (99,74%), a tym samym uznał koszty ww. transakcji w wysokości 1.081.195,68 zł (1.084.014,12 zł x 99,74%). Tym samym nie zastosował ochrony wynikającej z interpretacji wydanej na rzecz podatnika w dniu 15 października 2008 r. (znak: IBPB1/415-800/087MW), stwierdzając, że nie dotyczy ona stanu faktycznego objętego zakresem postępowania kontrolnego.

W drugiej spornej kwestii organ kontrolny uznał, że podatnik zawyżył o kwotę 36.399,48 zł koszty uzyskania przychodów dotyczące odpłatnego zbycia w 2009 r. papierów wartościowych (akcji P. S.A.).

W konsekwencji organ pierwszej instancji określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r, w wysokości 1.378.878 zł, przyjmując wartość przychodów w kwocie 9.551.054,84 zł i koszty ich uzyskania w kwocie 2.227.146,36 zł, uwzględniając straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie 66.653,34 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji z dnia 29 grudnia 2015 r. przyznał, że istota sporu koncentruje się wokół dwóch ww. kwestii.

Wskazał, że różnica stanowisk w odniesieniu do pierwszej z nich dotyczy przede wszystkim interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2008 r. (odpowiedź na pytanie 3), a w szczególności jej skutków. Odwołał się do przepisów art. 14k i art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm., zwanej dalej "O.p." ). Przyznał, w związku z wydanymi przez organ interpretacyjny indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, że w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji. Jednocześnie stwierdził, że poruszaną tam kwestię ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej w dniu 14 marca 2011 r. uchwale siedmiu sędziów o sygn. II FSK 8/10, uznając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f." ).

Natomiast w interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3 (znak: IBPB1/415-800/08/MW), dotyczącej skutków zbycia przez spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną) wniesionych do niej aportem udziałów w sp. z o.o., wnioskodawca twierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu jest wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki komandytowej lub wartość akcji wydanych za taki wkład proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki osobowej (w realiach sprawy udział podatnika wynoszący 99,74%), przy czym zbieżny z tym stanowiskiem pogląd został wyrażony przez organ interpretacyjny w tejże interpretacji.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony pogląd wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu stanowiące równowartość faktycznie poniesionych wydatków uznano wydatki podatnika na nabycie udziałów w A. Sp. z o. o. w kwocie 1.081.195,68 zł (1.084.014,12 zł x 99,74%).

Zdaniem organu, skoro stan faktyczny został zawarty w jednym wniosku o wydanie interpretacji, to okoliczność, że udzielono odpowiedzi w czterech odrębnych interpretacjach nie daje podstaw do wybiórczego manipulowania konkluzjami wynikającymi z poszczególnych z nich. Prawidłowość takiej oceny znajduje też potwierdzenie w wywodach zawartych we wspomnianej uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i późniejszym w stosunku do niej orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Organ odwoławczy wskazał również, że we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji podatnik stwierdził, iż "wkład ten (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dopisek organu) będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki". Według ustaleń organu środki ze sprzedaży ww. udziałów nie służyły działalności spółki. Organ wyraził przy tym wątpliwości co do faktycznego celu zarejestrowania działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, która, nie wykazując adekwatnej do uzyskanych środków aktywności gospodarczej, w istocie służyła do wygenerowania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej wcześniej wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Zdaniem organu w realiach tej sprawy podatnik nie korzysta z postulowanej przez siebie ochrony w związku z wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami, zatem nie został naruszony art. 14m O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując przepisy u.p.d.o.f. (art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38) uznał, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki komandytowej. Za wydatek poniesiony nie może być przy tym uznana wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej wniesionego przez podatnika, określona przez umowę spółki komandytowej, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu. Nie sposób utożsamiać ją bowiem z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

3.1. W skardze pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wobec przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tzn. poprzez uznanie, że kosztami uzyskania przez podatnika przychodów ze spółki osobowej (spółki komandytowej), związanych ze zbyciem przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprzednio wniesionych do tej spółki osobowej tytułem aportu przez podatnika, jest wartość historyczna nabycia ich przez podatnika, czyli koszty, jakie poniósł on przy nabyciu tego wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinno powodować, że kosztem uzyskania przychodu podatnika z tytułu zbycia przez spółkę osobową przysługujących tej spółce udziałów w spółce kapitałowej jest wartość wkładu niepieniężnego wskazanego w umowie spółki osobowej określona proporcjonalnie do udziału podatnika w zysku spółki osobowej,

ponadto rażące naruszenie norm postępowania podatkowego, tj.:

2) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, albowiem w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało wobec podatnika wydać rozstrzygnięcie na jego korzyść,

3) art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie ochrony prawnej podatnikowi, wynikającej z art. 14k, art. 14m § 1 tej ustawy w sytuacji, gdy podatnik posiadał ważną (nieuchyloną) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 października 2008r., znak: IBPB1/415-800/08/MW, do której zastosował się,

4) art. 14m § 3 w związku z art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika w momencie zastosowania się do posiadanej ważnej i skutecznej, wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej,

5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie zawierającej obligatoryjnych elementów wynikających z tego przepisu, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego,

6) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a to wskutek pominięcia znaczenia ostatniego fragmentu tego przepisu, wymagającego związku między wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe określone w ostatecznej decyzji, a tym samym nie istniał jeszcze związek między wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, a brakiem wykonania zobowiązania podatkowego (którego na ten czas jeszcze nie było), wobec czego wspomniany przepis nie powinien mieć zastosowania w sprawie a zobowiązanie podatkowe stwierdzone decyzją w dniu jej wydania (doręczenia) było już przedawnione,

7) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uznania, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawidłowo wszczęte, a tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy postępowanie to nie zostało wszczęte prawidłowo, w szczególności z uwagi na brak podstaw wszczęcia, a także z uwagi na brak wszczęcia właściwego postępowania (śledztwa) a tym samym nie powinno ono odnosić skutku przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w rozpoznawanej zatem sprawie Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Wątpliwości budzi, czy wskazane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji w istocie jest tożsame z ustalonym w toku postępowania podatkowego stanem faktycznym. Sąd w tej mierze podzielił ustalenia organów podatkowych, uznając zarazem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja, stanowiąca odpowiedź na pytanie trzecie, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wniosku o jej wydanie Skarżący przedstawił zdarzenie nieodpowiadające stanowi faktycznemu ustalonemu w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił konkluzję organu, że rzeczywistym zamiarem podatnika było wygenerowanie straty i uzyskanie tym samym nieuprawnionych przywilejów podatkowych, a nie finansowanie działalności spółki komandytowej. Wskazują na to okoliczności sprawy i relacje pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami operacji finansowych związanych z udziałami spółki kapitałowej wniesionymi do spółki komandytowej.

W tej sprawie zdarzenie, które miało zajść u podatnika, różniło się od stanu ustalonego w postępowaniu podatkowym. Różnica jest na tyle istotna, że nie może on korzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść skarżącego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Sąd powziął natomiast wątpliwości w zakresie zastosowanej w sprawie podstawy materialnoprawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organów podatkowych skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianej transakcji jedynie kosztów faktycznie poniesionych – w ujęciu historycznym – na nabycie tych udziałów; koszty te określił na kwotę 1.084.014,12 zł. Zdaniem skarżącego koszty te winny być określone w wysokości rynkowej, tj. z daty wniesienia udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, czyli 21.065.786 zł. Strony natomiast były zgodne co do tego, że przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą miały w sprawie zastosowania, przy czym nie kwestionowały, iż mamy do czynienia z przychodami z kapitałów pieniężnych.

Problematyka określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, Mimo, że dotyczyła ona zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu przedstawioną argumentację w powołanych wyrokach należy odnieść także do zagadnienia zbycia udziałów spółki kapitałowej wniesionych do spółki komandytowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji osiągnięty przez Skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powinien być zaliczony do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne). O ile powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 8/10 odpowiada na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o tyle nie porusza kwestii dotyczących zbycia tych udziałów i związanej z tym problematyki przychodów i kosztów ich uzyskania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, jednakże przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). W odniesieniu do brzmienia przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., przy przyjęciu dyrektywy wykładni językowej, przyjąć należy, że przepis odnosi się zbycia wszelkich udziałów, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tych udziałów z dnia objęcia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wartość nominalna jednego udziału A. Sp. z o.o. z dnia jego objęcia wynosiła 100 zł. Potwierdziła to na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Spółka komandytowa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r. zbyła 10.000 udziałów tej spółki, w tym 9.998 udziałów należących do skarżącego. Zatem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu winien być ustalony w kwocie 998.000 zł (9.998 x 100). Organ odwoławczy określając koszt uzyskania przychodu w ujęciu historycznym przyjął kwotę 1.084.014,12 zł, a więc korzystniejszą dla podatnika. Zatem mimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji podsumowując stwierdził, że nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocników, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o;

1) na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnicy Skarżącego zarzucili;

A zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, tj;

a) art.22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie jest prawidłowa wykładnia tych przepisów przyjęta przez Skarżącego interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

b) art. 14m § 1 pkt i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania;

c) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy nie nastąpiło;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych niemających znaczenia dla sprawy;

b) art. 14m § 3 O.p. w brzmieniu j.w. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wniosku Skarżącego złożonego w trybie wynikającym z tego przepisu;

c) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w brzmieniu j.w. poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób niepozwalający na uchwycenie związku tego uzasadnienia z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby Strona przeciwna uznała, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

B. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie przepisów prawa materialnego;

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania w wyniku uznania, że po pierwsze, w sprawie mają zastosowane przepisy szczególne regulujące koszty uzyskania przychodu, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., po drugie nie jest prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęta w posiadanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej;

2) art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bez zasadnej zastosowanie;

3) art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania;

4) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy nie nastąpiło.

5) art. 2a O.p. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2018 r. odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.3. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idące zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące regulacji związanych z ochroną podatnika, w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej oraz związany z nimi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 14m § 1 pkt i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. podnosi, iż zastosowanie się do posiadanej interpretacji indywidualnej spowodowało materialnoprawny skutek w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m O.p. oraz skutek procesowy w postaci zakazu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Natomiast wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie, w warunkach występującej ujemnej przesłanki procesowej nie pozwala na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http ://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako; CBSOA) zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podnieść przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" - art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" - art. 14m § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2210/14, CBSOA).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący podnosi, że korzysta z ochrony jaką daje zastosowanie się przez niego do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2008 r. nr IBPBI1/415-800/08/MW, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące skutków zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej. Z interpretacji tej wynika, że uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, a kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia.

Zdaniem organów podatkowych, które nie uwzględniły faktu wydania wymienionej interpretacji w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, udzielenie odpowiedzi na jedno z pytań zawartych we wniosku było podyktowane i ściśle powiązane z pierwotnie udzieloną odpowiedzią na inne zawarte w tym wniosku pytanie, a dotyczące skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej . Ponadto w ocenie organów podatkowych odmienny jest stan faktyczny sprawy ustalony postępowaniem podatkowym od przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Operacja sprzedaży udziałów nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji spółki komandytowej, zatem rzeczywistym zamiarem nie było prowadzenie działalności spółki komandytowej i jej finansowanie.

Z tym poglądem nie zgadza się Skarżący, twierdząc, że zdarzeniem prawnym jest wyłącznie transakcja zbycia udziałów, gdyż z tą czynnością wiązały się skutki podatkowe. Skarżący zaś zastosował się do wydanej interpretacji; z tych względów winien korzystać z ochrony jaką zapewnia mu art. 14m § 3 w związku z art. 14k i art. 14m § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego wkładu do utworzonej spółki osobowej ( spółka komandytowa S.[...]) w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej ( A. sp. z o.o. ) było neutralne podatkowo, który to pogląd zgodny jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10 ( CBOSA ).

Jednakże w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową ( w tym przypadku spółkę komandytową ) udziałów w spółce z o.o. wniesionych jako wkład do spółki osobowej i czy w tym zakresie Skarżący korzysta z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro odnośnie pytania dotyczącego wniesienia przez Skarżącego wkładu do utworzonej spółki osobowej w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej, doszło do wydania tzw. ,,interpretacji milczącej’’, a odrębnie została wydana interpretacja w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o., to w realiach niniejszej sprawy interpretacje te należy postrzegać oddzielnie.

Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest to, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ( dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. ) odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ( zdarzeniu przyszłym ). Należy zaznaczyć, że organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do tego konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w relacji do przedstawionego stanu faktycznego dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Natomiast weryfikacja stanu faktycznego zawartego we wniosku możliwa jest w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym ) podatnik nie może korzystać z uprawnień wynikających z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Natomiast jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał m.in., że wniesiony wkład do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. będzie głównym składnikiem majątku spółki, z którego będzie finansowana działalność spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie istotne jest również w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, czy środki, które miały służyć finansowaniu działalności spółki, faktycznie jej służyły.

Natomiast z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że zarówno wniesienie udziałów do spółki osobowej jak i późniejsza ich sprzedaż nie służyła jej finansowaniu, bowiem planowana "działalność spółki" ograniczyła się do wniesienia do niej udziałów w spółce kapitałowej o wartości wskazanej w umowie 21.070.000 zł., a następnie ich sprzedaż (po niespełna dwóch miesiącach) po cenie prawie trzykrotnie niższej tj. za 8.000.000 zł. Jednocześnie co nie jest kwestionowane przez Skarżącego, kwota transakcji 8.000.000 zł. nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy do realizacji planowanego przedsięwzięcia w zamierzonym kształcie nie doszło, nawet z przyczyn niezależnych od Skarżącego (jak wskazał z powodu kryzysu światowego), winno to być jednak brane pod uwagę w aspekcie ewentualnego zastosowania się do uzyskanej interpretacji. Ryzyko w takich okolicznościach obciąża wnioskodawcę, a ochrona przysługuje wyłącznie w przypadku odzwierciedlenia opisanego zdarzenia przyszłego w faktach, a które to w niniejszej sprawie w znacznej części nie odpowiadało dokonanym ustaleniom.

Natomiast argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca na brak, możliwości wykazania niezgodności opisu zdarzenia przyszłego ze stanem faktycznym sprawy ze względu na ,,wysoce nieprecyzyjny przekaz płynący z zakwestionowanego stwierdzenia’’, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie zawarte we wniosku o finansowaniu wniesionym wkładem działalności spółki jest w okolicznościach sprawy jednoznaczne. Natomiast skoro z dokonanych ustaleń wynika, że takiego finansowania nie było, a funkcjonowanie spółki ograniczono do jej zawiązania i wniesienia udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu, a następnie w stosunkowo krótkim odstępie czasu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych udziałów w spółce z o.o. to przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uzyskana interpretacja indywidualna nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie i Skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art.14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. bowiem ze względu na wskazane różnice stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże jak wskazał Sąd pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zostało przeciwko Skarżącemu wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 września 2015 r. zawiadomił Skarżącego w trybie art. 70c) O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu 21 września 2015 r., ( a więc przed upływem termin przedawnienia ), co także nie jest kwestionowane.

W rezultacie powyższego słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkowało tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast z powodu braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych powyżej ochrony związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, nie znajduje również zastosowanie przepis art. 14k § 1 O.p zawierający zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku nieuwzględnienia wydanej interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jak i art. 14k § 3 O.p. stanowiący przeszkodę procesową do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast argument autorów skargi kasacyjnej dotyczący braku spełnienia podstawowego wymogu odpowiedzialności karnej związanej z brakiem winy po stronie Skarżącego, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, bowiem kwestia winy podlega ocenie w odrębnym postępowaniu.

6.4. W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. niezasadne są także powiązane z nimi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14 m § 3 O.p.

Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżący upatruje w braku zastosowania przepisu art. 14m § 3 O.p. a więc nieprawidłowej ocenie wniosku o zwolnienie zapłaty podatku z powodu okoliczności faktycznych nieistotnych dla sprawy.

Jak już wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji uznał, że realia sprawy nakazują postrzegać oddzielnie wydane interpretacje tj. ,,interpretację milczącą’’ oraz interpretację indywidualną dotyczącą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki osobowej, tym samym nie podzielił argumentacji organu co do ścisłego powiązania obu interpretacji.

Natomiast uzasadniona była w kontekście przepisów dających ochronę wnioskodawcy, w związku z wydaną interpretacją indywidualną, ocena dokonana przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w trakcie niniejszego postępowania, która w rezultacie doprowadziła do stwierdzenia niezgodności tych stanów i brakiem możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autorzy skargi kasacyjnej upatrują naruszenie tego przepisu poprzez uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania w sprawie art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób niepozwalający na uchwycenie związku tego uzasadnienia z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby organ podatkowy uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zastosowanej podstawy materialnoprawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że strony były zgodne co do tego, że przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie.

Niewątpliwie treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i stanowisko Skarżącego prezentowane w postępowaniu, pozwala na przyjęcie, że strony były zgodne co do tego, że w sprawie nie miał zastosowania wskazany przepis. art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał treść przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f stwierdzając, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy ze stanowiskiem autorów skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanowiska organu w zakresie wykładni i zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przyjmując, że strony zgodne są co do braku zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. jednakże nie przeprowadził pełnego wywodu pozwalającego na ocenę tego stanowiska,

Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Prawidłowe jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo oraz że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże dalej Sąd powołując się na dyrektywę wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przyjął, że przepis odnosi się do zbycia wszelkich udziałów, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część jest nominalna wartość tych udziałów z dnia objęcia.

Natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, zaakceptowanych również przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zbyte zostały przez spółkę komandytową udziały w spółce z o.o., wniesione do spółki komandytowej tytułem wkładu.

Sąd nie przeprowadził wywodu pozwalającego na ocenę możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dokonanych ustaleń faktycznych przyjmując, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedaży udziałów w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r. były udziały w spółce z o.o. wniesione tytułem wkładu do spółki komandytowej.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozwala na stwierdzenie, czy zdaniem tego Sądu przepis art. 22 ust.1f pkt 1u.p.d.o.f. obejmuje również dokonaną sprzedaż przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, czy Sąd uznał, że przedmiotem sprzedaży jak to określił są ,,udziały’’ w spółce komandytowej i do tej sprzedaży ma zastosowanie powołany przepis.

Zgodzić się należy z autorami skargi kasacyjnej, że zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia toku wnioskowania, które pozwoliłoby na ocenę czy ustalony stan faktyczny dotyczący sprzedaży przez spółkę osobową ( spółkę komandytową ) udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, objęty jest uregulowaniem zawartym w art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów takiej transakcji. Ponadto zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak już stwierdzono powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).