Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1503/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. i luty 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio 225 918 zł i 326 648 zł. W związku z wątpliwościami, co do zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , decyzjami z [...] lutego 1999 r. oraz z [...] kwietnia 1999 r. przedłużył terminy zwrotów VAT wynikające z ww. deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Postanowieniem z [...] listopada 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, celem określenia zobowiązań w podatku VAT oraz zwrotów podatku naliczonego za poszczególne okresy od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r. Następnie decyzją z [...] lutego 2000 r. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165 769 zł.

2. Spółka odwołała się od powyższej decyzji z [...] lutego 2000 r., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Decyzją z [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

4. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p."), a także art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.").

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2004 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

6. Skarżąca w dniu 30 listopada 2004 r. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04) uchylił tę decyzję.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji z [...] listopada 2003 r., uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z koniecznością wyjaśnienia elementów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej D. s.c. M. i B.W. z siedzibą w L..

8. Decyzją z [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225 918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326 648 zł. Organ stwierdził, że Spółka w deklaracjach za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodzą od jednego kontrahenta (D.s.c.). Naczelnik US po ponownej analizie dowodów uznał, iż faktury te nie dokumentowały obrotu towarowego, a stanowiły jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r.

9. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

b) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r."), poprzez błędną jego interpretację,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez "D." s.c., pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 2457/04.

10. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...]lutego 2007 r.

11. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) uwzględnił skargę Spółki. Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uznał także, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia po uchyleniu pierwotnych decyzji przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/04 naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, iż pierwszorzędne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką D., która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynikało, że istniały dwa łańcuchy firm generujących tzw. puste faktury. Faktury te trafiały do spółki D.. Z kolei D.wystawiła faktury dla Skarżącej. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od D.. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji do tego momentu obrotu, czyni zasadnym zarzut, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca grudnia 1998 r. oraz lutego 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia faktur, albowiem spółka D.była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie Skarżąca nabyła towar, który D.nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd zalecił organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny, czy wskazane faktury wystawione w grudniu 1998 r. oraz wystawione w lutym 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych łańcuchach. Sąd przyjął, iż nie budziło wątpliwości, w sprawie że towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M. . Zatem zalecenia Sądu dotyczyły dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą z nich było dokonanie oceny poszczególnych faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu, poprzez ustalenie czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych. Druga część zaleceń Sądu dotyczyła ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury został wyeksportowany. Odnosząc się do pierwszej części zaleceń, WSA uznał, iż jego intencją zawartą w uprzednim orzeczeniu nie była kwestia ustalenia istnienia umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie łączących spółkę D.a Skarżącą, a ustalenie okoliczności obrotu towarowego między tymi podmiotami, w tym ewentualnych okoliczności związanych z zawartymi umowami ustnymi. Przy obrocie fakturowym istnienie umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie miedzy stronami jest zbędne. Sąd uznał, że intencją uprzedniego orzeczenia Sądu było zwrócenie uwagi organom podatkowym na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w ww. spółkach, w tym wyjaśnienia okoliczności poprzedzających wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż. Zdaniem Sądu, celowe w tym zakresie było odniesienie się w uzasadnieniach decyzji wydanych po wyroku WSA do zeznań świadków posiadających wiedzę o faktycznym obrocie towarowym (jeśli taki był), w powiązanych ze sobą gospodarczo spółkach D. i M.. W uzasadnieniach decyzji powinno znaleźć się także wyjaśnienie opierające się na zeznaniu osób biorących udział w procederze obrotu fakturowego dotyczące sposobu wystawiania faktur dotyczących towarów, będących przedmiotem obrotu. Organy powinny z zebranego w powiązanych ze sobą sprawach obszernego materiału dowodowego wskazać z powołaniem się na konkretne zeznania osób - zasady (schemat działania), którymi posługiwały się osoby kierujące powiązanymi ze sobą podmiotami. W ocenie Sądu, za zasadnicze dla wyniku przedmiotowej sprawy jest skoncentrowanie się przez organy podatkowe na powiązaniu gospodarczym spółki D.i M.. Zdaniem Sądu organ wydający decyzję powinien podjąć próbę ponownego przesłuchania prezesa spółki D., wskazując mu na możliwość poniesienia zasadniczej odpowiedzialności za wykazane nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, warto także wyjaśnić czy towar w takich ilościach jak wykazany w fakturach sprzedaży mógł być faktycznie przechowywany w magazynie firmy D., czy te tkaniny (tekstylia), na które opiewały faktury między D. a Skarżącą nie stanowiły bezwartościowych odpadów produkcyjnych. W ocenie Sądu, za niewystarczającą do wydania negatywnych decyzji w niniejszej sprawie uznać należy argumentację organów wskazującą, iż ze względu na fikcyjny obrót towarowy w łańcuszku firm do chwili nabycia przez spółkę D.transakcje tej spółki ze Skarżącą są fikcyjne. Sąd uznał także, iż wskazywane przez organy podatkowe przyporządkowanie poszczególnych faktur i wskazywanych na nich wartości tkanin nie może samo w sobie stanowić dowodu fikcyjności obrotu między D.a Skarżącą. Sąd wskazał, iż faktury na poszczególnych szczeblach łańcuszka wskazują na odmienne wartości ilościowe, zatem nie można w sposób automatyczny uznać, że to ten sam towar, tym bardziej że na fakturach nie ma szczegółowego jego opisu (kolor, jakość itp.). Przyjęcie przez organy podatkowe analogii w tym przedmiocie Sąd uznał za dowolne, tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, iż spółka D.nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego a podmiotem działającym na hurtowym rynku tkanin, a także ich producentem. Zatem organy podatkowe poza opisem przedstawionych w decyzjach faktur, które mogą wskazywać na pewne istotne okoliczności związane z obrotem fakturowym powinny podjąć próby wyjaśnienia okoliczności sprawy za pomocą innych środków dowodowych, w tym zeznań świadków. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA, został wyeksportowany. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że organy podatkowe powinny przeanalizować ilości towaru nabytego przez Skarżącą z ilościami wyeksportowanymi. Powyższe jest o tyle istotne, że z akt sprawy wynikało, iż eksport towarów dotyczył tkanin znajdujących się w magazynach spółki D.. W ocenie Sądu, organy powinny towar objęty fakturami na linii D.– Skarżąca, skonfrontować z dokumentami SAD, które zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były przedmiotem zaleceń Sądu.

12. Dyrektor IS po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie decyzją z [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

13. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku VAT za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. W wydanym rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji wskazał na zebrany materiał dowodowy, w tym na oświadczenia wspólników M. sp. z o.o. oraz na zeznania J. K., K. i J. S., Z.P., G.J. oraz M. i B.W., a następnie po przeanalizowaniu powyższego stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie przez Spółkę o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w powiązaniu i porozumieniu w obiegu "pustych" faktur (przedstawionych przez organ pierwszej instancji w dwóch grupach, tzn. jako pierwszy obrót i drugi obrót - z wymienieniem nazw spółek biorących udział w tych obrotach), mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do zaleceń organu odwoławczego, wskazanych w decyzji z 24 kwietnia 2009 r. Naczelnik US stwierdził, że przesłuchani T. M. (będąca w rozpatrywanym okresie Prezesem Spółki) i B.W. (żyjący współwłaściciel D.), z uwagi na upływ czasu, nie byli w stanie przybliżyć transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy spółkami. Na zadawane pytania, w większości padały następujące odpowiedzi: "z uwagi na upływ czasu nie pamiętam". Jednocześnie, organ pierwszej instancji stwierdził, że żadna z przesłuchiwanych stron nie starała się przedstawić dokumentów, bądź faktów, które mogłyby uwiarygodnić przedstawione przez strony stanowisko, tzn. fakt, że transakcje zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie ustalono, iż pomiędzy firmą D.a Spółką nie dochodziło faktycznie do opisywanych transakcji i Naczelnik US uznał brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT.

14. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. poprzez błędną jego interpretację; art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 153 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D.s.c., pomimo związania wyrokiem WSA w Warszawie z 17 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 273/08.

15. Dyrektor IS po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy, z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika US do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z 12 marca 2007r. stwierdził zasadność odwołania Skarżącej i decyzją z [...] lutego 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

16. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu podatku VAT za wskazane okresy. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej D.oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia [...] marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych pomiędzy D.a Skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. w ujęciu na źródło pochodzenia. Następnie organ podatkowy w wyniku dokonanego powiązania przedmiotowych faktur zakupu VAT z dokumentami celnymi SAD wykazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w I. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych ustalił, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. W wyniku dokonanych czynności i ustaleń faktycznych Naczelnik US stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych w łańcuszku "pustych faktur", wystawionych przez firmę D..

17. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r.

18. Na decyzję organu odwoławczego z [...] lipca 2012 r. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/13) oddalił skargę Spółki.

19. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Spółka wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) uchylił zaskarżony wyrok z 5 czerwca 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji powinien w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D.oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, w ocenie NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. Zdaniem NSA, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł WSA. NSA wskazał, że w postępowaniu względem D.były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Ponadto w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33, w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Okoliczności wydania decyzji względem D.oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. NSA za częściowo uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń WSA zawartych w wyroku z 17 września 2008 r. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wskazany wyrok z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. Przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D.a Skarżącą. WSA w uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. NSA zgodził się z wnioskami WSA, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd odwoławczy podkreślił, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D.a Skarżącą nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też stwierdził, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D. . W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane.

20. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu WSA wskazał, iż Dyrektor IS powinien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania odnoszącego się do D.s.c.

21. Dyrektor IS będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) oraz w poprzedzającym go wyroku NSA z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, decyzją z [...] września 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

22. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US ponownie odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r. wydanej dla D.s.c. dotyczą grudnia 1999 r., a zatem okresu nieobjętego prowadzonym postępowaniem. Niemniej w ocenie organu podatkowego ustalenia faktyczne poczynione w powyższej decyzji, jak również ich weryfikacja zakończona wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 22/09) NSA oddalającym skargę kasacyjną D.s.c. od wyroku WSA w L. z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) poza faktem wystąpienia przesłanek przedawnienia i umorzenia postępowania za luty 1999 r., nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. została uchylona, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od lutego do listopada 1999 r. umorzone. Tym samym decyzja określająca spółce D.s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okres rozliczeniowy została wycofana z obrotu prawnego i nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Dokonane ustalenia nie wpłynęły na sytuację prawno-podatkową D.s.c. za luty 1999 r. Naczelnik US na podstawie materiałów źródłowych dokonał samodzielnych ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy firmą D.s.c. a Skarżącą i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu podatkowego, zarówno decyzja z [...] marca 2004 r., jak i z [...] grudnia 2005 r. nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego za grudzień 1998 r., ponieważ ww. okres nie był objęty zakresem postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r. wydanej dla D.s.c. Dokonując oceny skutków braku zakwestionowania podatku należnego w spółce D.s.c. na prawo do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącej Naczelnik US stwierdził, iż niezakwestionowanie prawidłowości deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 1999 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec D.s.c. z uwagi na jego umorzenie, nie stanowi przeszkody do ich oceny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej D.s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z [...] marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych pomiędzy D.s.c. a Skarżącą. Naczelnik US zauważył bowiem ścisłe związki pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów od D.s.c. a fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, datami ich wystawienia oraz ilością sprzedanego materiału. Powyższe dało możliwość jednoznacznego ustalenia, skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez Skarżącą na rzecz T. w I. , który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. przez D. s.c. Zatem organ podatkowy w sposób tabelaryczny i opisowy przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. w ujęciu na źródło pochodzenia. Podsumowując dokonane ustalenia, zdaniem Naczelnika US, z uwagi na fakt, iż od początku łańcucha podmiotów gospodarczych, na końcu którego znajduje się Spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, tylko istniały faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju do wskazanych przez organ łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. Towar ten, w ocenie organu podatkowego, nie może pochodzić z firm: M., B. lub P., konsekwentnie nie był to towar wskazany w fakturach wystawionych przez D.s.c. na rzecz Skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów, powiązania pomiędzy poszczególnymi jednostkami wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach dwóch zidentyfikowanych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były "pustymi fakturami". Podmioty występujące we wskazanych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swojego kontrahenta, odliczając od nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem, jak wskazał organ podatkowy, towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został nabyty przez Spółkę. Tym samym nie dochodziło do żadnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Kwestionowane przez Naczelnika US faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż w takim przypadku nie występuje nabycie, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W sytuacji gdy nie doszło do nabycia, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, skoro wykazano, że transakcje między Spółką a D.miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury miały dokumentować sprzedaż, która w istocie nie została dokonana, w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie instytucji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowanej w art. 70 O.p., mając na uwadze, iż prowadzone postępowanie dotyczy rozliczeń w podatku VAT za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Naczelnik US stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. 2002r. Nr 169, poz. 1387, dalej: "ustawa z 12 września 2002 r."), to wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 listopada 2004 r. (oraz wnoszenie skarg w późniejszych datach) wobec brzemienia art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jako korzystniejsze dla Spółki. Po dokonaniu analizy ww. przepisów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., który powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2004 r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., nie został przerwany wskutek zastosowania w dniu [...] listopada 2004 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Nie został bowiem spełniony warunek skutecznego zawiadomienia Spółki przed upływem terminu przedawnienia o zajęciu mienia, tzn. przesłana korespondencja nie została prawidłowo awizowana. Reasumując Naczelnik US stwierdził, że zobowiązania podatkowe za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2004 r. Niemniej jednak, w ocenie organu pierwszej instancji, terminy zwrotów podatku za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. zostały przedłużone postanowieniami z [...] lutego 1999 r. oraz z [...] kwietnia 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zwroty wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nadal nie zostały dokonane i pozostają w dyspozycji Naczelnika US, w związku z czym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka składając deklaracje VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, faktycznie wykonującego czynności opodatkowane, natomiast zmierzała do uzyskania nienależytej korzyści majątkowej w wyniku nadużycia mechanizmu VAT (nadużycie prawa wspólnotowego). Artykuł 70 O.p. ma zastosowanie wprost do zobowiązań podatkowych, zatem Naczelnik US stwierdził, iż po okresie przedawnienia nie może określić zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie przepis art. 70 O.p. nie obliguje organu podatkowego do dokonania zwrotu VAT wykazanego w deklaracji złożonej przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika. Ostatecznie po odwołaniu się do przepisów art. 76b w zw. z art. 80 O.p. oraz do art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12 września 2002 r., Naczelnik US stwierdził, że ponieważ terminy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. przypadały na 1999 r., a Spółka nie złożyła wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 O.p., tym samym prawo do zwrotu nadpłaty wygasło w dniu 31 grudnia 2004 r., zgodnie z art. 80 O.p.

23. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego faktu niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości podatku należnego u kontrahenta Spółki, pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15),

b) art. 76b w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wygasł termin do zwrotu podatku,

c) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

d) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. poprzez błędną jego interpretację,

e) art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu.

24. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r.

25. W skardze do WSA w Warszawie na tą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

26. W dniu 16 maja 2017 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2136/16) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. WSA wskazał, iż zarzuty skargi co do naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego są zasadne. Sąd wskazał na okoliczności, do których należy się odnieść przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy.

27. Celem wykonania wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., wydanym w trybie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p., uznał za dowód i włączył do akt sprawy: kopię wydruku stany magazynowe firmy D.s.c. na dzień 31 stycznia 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe firmy D.s.c. na dzień 28 lutego 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe firmy D.s.c. na dzień 31 marca 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe firmy D.s.c. na dzień 30 kwietnia 1990 r.; kopię protokołu przesłuchania K. S. z dnia [...] maja 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania K.S. z dnia [...] października 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania K.S.z dnia [...] grudnia 2003 r.; kopię protokołu przesłuchania J. K.z dnia [...] września 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania J. K. z dnia [...] września 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania B.W. z dnia [...] lutego 2000 r.; kopię protokołu przesłuchania B. W. z dnia [...] lutego 2000 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez D.w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wydanie wskazanego w nich towaru, zaś jedynym celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT. Mechanizm stosowany w przedmiotowych transakcjach polegał na dokonywaniu fikcyjnego zakupu i jednocześnie, w tym samym okresie rozliczeniowym, wykazywania sprzedaży eksportowej, co w konsekwencji uprawniało Spółkę do wystąpienia o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT. Zdaniem organu, Spółka M. była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w porozumieniu, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Proceder ten polegał na wystawieniu przez pierwszy podmiot w łańcuchu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego przeniesienia własności towaru. Przy czym pierwszy podmiot wprowadzający faktury do obrotu nie uiszczał podatku należnego. W dalszej kolejności, dla uprawdopodobnienia istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, sprzedawano go wielokrotnie pomiędzy powiązanymi podmiotami, a ostatni w łańcuchu nabywca, wykazywał w danym miesiącu transakcje eksportowe, co umożliwiało otrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że posiadane przez spółkę M. faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów od spółek M. oraz B.nie dokumentują faktu nabycia towarów w nich wskazanych, albowiem towar taki nie istniał, tym bardziej, iż z ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wobec spółki D.wynika, że M.dokonywała zakupów tylko i wyłącznie od dwóch wyżej wymienionych podmiotów. W związku z powyższym wszystkie zakupy, które są potwierdzone fakturami wystawionymi przez M.nie dokumentują prawdziwych transakcji. Podobny mechanizm działał w obrocie pomiędzy spółkami: PHU P. PH E., J. Sp. z o.o., C.s.c., S. , s.c. D., M. Sp. z o.o., T. . Podmioty gospodarcze, które uczestniczyły w powyższym procederze istniały w sposób legalny, były zarejestrowane, a ich działalność była formalnie zgłoszona i zarejestrowana także w odpowiednich urzędach skarbowych. "Transakcje handlowe" zaś znajdujące swoje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach oficjalnie zarejestrowane były w dokumentach księgowych. Faktury zakupu i sprzedaży fikcyjnego towaru były wystawiane przez kolejne podmioty w krótkich odstępach czasu, bardzo często nawet tego samego dnia. Z analizy poszczególnych faktur dokumentujących kolejne etapy obrotu, wystawianych przez spółki w ramach zidentyfikowanych "łańcuchów" wynika, iż uczestniczące w nim podmioty stosowały bardzo niską marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy prawidłowej gospodarce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa handlowego (transport, księgowość, magazyn, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny dokonywania transakcji. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonał powiązania faktur VAT wystawionych przez D.na rzecz Spółki M. z fakturami sprzedaży i dokumentami celnymi, z których wynika, że Strona dokonała eksportu towarów na rzecz T. w I.. Organ odwoławczy zauważył ścisłe związki pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów od D., a fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału. Powyższe dawało możliwość jednoznacznego ustalenia, skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez M., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r. oraz lutym 1999 r., przez D.. Z ewidencji magazynowej D.wynika, że w każdym przypadku ilość dzianiny wydanej spółce M. na podstawie ww. faktur była tożsama z ilością przyjętą do magazynu na podstawie faktur wystawionych przez spółkę cywilną C. oraz J.., a także E. . Z protokołu kontroli z dnia [...] marca 1999 r. przeprowadzonej w spółce D.przez pracowników Urzędu Skarbowego L. w zakresie: sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy firmą D., a firmą M. wynika, iż istnieje możliwość powiązania faktur wystawionych na rzecz spółki M. z fakturami wystawionymi na rzecz Spółki D.przez spółki uczestniczące w procederze wystawiania "pustych faktur". Kontrolujący, na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzili, iż spółka cywilna D.dokonała sprzedaży towarów (dzianiny) firmie M. z siedzibą w W. przy ul. [...] czego potwierdzeniem były wskazane w decyzji faktury VAT. Obrotu tkaninami pomiędzy M. sp. z o.o. a D.dotyczyły również inne wskazane w decyzji faktury VAT. Na dzień 28 lutego 1999 r. D.nie posiadała w stanie magazynowych wskazanych w fakturach towarów. W związku z powyższym, jedyne źródło pochodzenia towaru sprzedanego następnie Spółce M. mogły stanowić zakupy w firmach J., E., C. oraz S.. Przy czym tekstylia nabywane przez J. E. , C. oraz S. miały swe źródło w fakturach wystawionych przez P., który to podmiot nigdy nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży do tych podmiotów. Z uwagi na fakt, iż od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych, na końcu którego znajduje się M. żaden towar w rzeczywistości nie występował, a tylko istniały faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju do wyżej wskazanych łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. Towar ten bowiem nie mógł pochodzić z firmy M., B. lub P.konsekwentnie nie był to towar wykazany w fakturach wystawionych przez D.na rzecz M..

Organ odwoławczy w zakresie kwestionowanych transakcji stwierdził, iż w świetle ujawnionych faktów powiązania pomiędzy poszczególnymi jednostkami wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach zidentyfikowanych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były "pustymi fakturami". Podmioty występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został nabyty przez Stronę. Tym samym organ stwierdził, że nie dochodziło do żadnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Kwestionowane przez organ podatkowy faktury, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Wobec powyższego w takim przypadku nie występuje nabycie o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sytuacji gdy nie doszło do nabycia, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdza również treść art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, który stwierdza, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Transakcje miedzy Stroną, a spółką D.miały charakter fikcyjny, wystawione faktury miały dokumentować sprzedaż, która w istocie nie została dokonana. Wobec czego, w takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające te czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wszystkie podmioty wystawiały faktury mające dokumentować sprzedaż tkanin tekstylnych, różnica w cenie była niska, faktury na ten sam towar wystawiane były przez kolejne podmioty następnym, w tym samym dniu lub w bliskim odstępie czasu, ostatni zaś w łańcuchu wykazywał eksport na rzecz podmiotu gospodarczego T.w I.. Jak wynikało z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 kwietnia 2001 r., firma T. zarejestrowana jest w Międzynarodowym Centrum Biznesu I.. Zgodnie z ustawodawstwem rosyjskim działalność gospodarcza spółek zarejestrowanych w tym centrum znajduje się poza kompetencjami Federacji Rosyjskiej, nie jest zatem możliwe uzyskanie informacji dotyczących tej firmy. Dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. , dowodzą zdaniem organu odwoławczego jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Łącznie ustalone w toku postępowania okoliczności doprowadziły organ pierwszej instancji do stwierdzenia w pełni uprawnionego, iż Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Pomiędzy wszystkimi występującymi w "łańcuchach" firmami istnieje porozumienie, co pozwala na uznanie, iż wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego. Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. "pustymi" fakturami. Firmy występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach VAT nie został faktycznie nabyty przez Stronę.

Z uwagi na wskazania Sądu dotyczące konieczności wzięcia pod uwagę, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustaleń dokonanych w decyzji i wyroku WSA w L. wydanym wobec D.oraz do okoliczności niezakwestionowania podatku należnego, organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był wyłącznie podatek naliczony, ponieważ organy podatkowe nie obciążyły podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami podatkowymi. Organ II instancji wskazał, że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż faktury VAT wystawione przez spółkę D.na rzecz Strony były fakturami "pustymi". W konsekwencji nie miała do nich zastosowania regulacja art. 33 ustawy o VAT. Transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę D.nie miały miejsca. W konsekwencji, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Ustosunkowując się do ustaleń zawartych w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wobec spółki D., organ odwoławczy podkreślił, że organy nie kwestionowały wszystkich zakupów spółki D.dokonanych w 1999 r. Przedmiotem sporu były jedynie zakupy dokonane w firmach P.H. E. i ZPChr J. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wykazał, że jedynym źródłem pochodzenia spornych towarów (tkaniny, dzianiny), których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT, był ich wcześniejszy zakup od firmy M. . Na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty Strony, że sam fakt niekwestionowania transakcji u sprzedawcy, tj. w firmie D., stanowi potwierdzenie rzetelności faktur zakupu. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez spółkę D.na rzecz M. były wyłącznie elementem łańcucha transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W przedmiotowej decyzji kwestionowany był zaś jedynie podatek naliczony, w przypadku towarów, których źródłem pochodzenia są faktury wystawione przez firmy E.i J. Dokonana analiza faktur wystawionych na poszczególnych etapach obrotu (daty, ilość mb tkaniny), w powiązaniu ze stanami magazynowymi spółki D.. potwierdzała, że opisane faktury wystawione przez D.na rzecz Spółki M. miały na celu "udokumentowanie" jedynie tego strumienia "obrotu" towarowego, co uprawniało do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że nie doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, sporne faktury wystawione przez firmę D.na rzecz M., nie uprawniały Strony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że w sprawie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których efektem byłoby nabycie towarów, wystawione na ich potwierdzenie przez spółkę D.a otrzymane przez Stronę faktury mimo, że poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami, rodzącymi w świetle przepisów o podatku od towarów i usług określone w nich konsekwencje podatkowe, w tym zwłaszcza w zakresie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Skoro bowiem firmy PPH "M.", PH "E." i "J." nie nabywały towarów, to w konsekwencji firma D.też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Jeżeli towar od samego początku transakcji - pierwszego ogniwa, nie został wprowadzony do obrotu, to wszyscy kontrahenci uczestniczący w nabyciu tego towaru faktycznie go nie nabyli w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów celnych, zawierających adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru, organ odwoławczy wskazał, że dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy "T. ", tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar, jak trafnie Strona sama zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Organ stwierdził, że był to towar niewiadomego pochodzenia, gdyż przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż "towar", którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Faktycznie kluczową w sprawie była kwestia braku dokonania czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT przez pierwszego sprzedawcę. Stosownie bowiem do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2, tj. sprzedaży towarów (podkreślenie własne). Stąd przedmiotem postępowania była kwestia, czy Strona miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D.. Organ w wypadku części faktur, wobec fikcyjnego charakteru obrotu - tego prawa odmówił.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, prawidłowo prowadząc postępowanie oraz dokonując odpowiedniej oceny zgromadzonych dowodów z zachowanie reguł wynikających z przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii umorzenia postępowania karnego organ odwoławczy wskazał, że wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Umorzenie postępowania karnego prowadzonego w przedmiocie uznania oskarżonego za winnego popełnienia tego czynu przestępczego, w przeciwieństwie do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji.

28. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

b) § 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację,

c) art. 120, 121, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 153 P.p.s.a.

Zdaniem Spółki, decyzja rażąco narusza prawo. Organ podatkowy wydał ją wbrew istniejącym dowodom, nie stosując się do zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych, bezpodstawnie uznając, że Spółka brała udział w nielegalnym procederze.

29. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez spółkę D. s. c. M. i B.W. na rzecz M. sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót "pustymi" fakturami VAT i wyłudzenie zwrotu tego podatku. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odmówiły bowiem zwrotu podatku VAT za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r.

Zdaniem organów, czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę D.s.c. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawieniu tychże faktur nie towarzyszyło wydanie wskazanego w nich towaru, zaś jedynym celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT. Spółka M. była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w porozumieniu, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W ocenie organów podatkowych, w sprawie nie doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy stronami. Sporne faktury VAT wystawione przez spółkę D. na rzecz M. nie uprawniają zatem Strony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje pomiędzy Skarżąca a D.miały zatem charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury dokumentowały sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana.

Zdaniem Strony, organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę pominęły liczne wskazania sądów administracyjnych naruszając art. 153 P.p.s.a. Dodatkowo Strona wskazała, że towar faktycznie wywieziono z ówczesnego polskiego obszaru celnego a transakcje pomiędzy kontrahentami były rzeczywiste, zaś postępowania podatkowe w sprawie było prowadzone nierzetelnie i przez 17 lat nie zostało ostatecznie zakończone.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi między innymi w ostatnim w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16), po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy wydał po raz kolejny decyzję niezgodną z prawem. Zaskarżona decyzja narusza między innymi art. 153 P.p.s.a. i wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego.

3. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2016 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Do akt sprawy włączono szereg wydruków stanów magazynowych firmy D.z 1999 r. oraz protokoły przesłuchań świadków z lat 2000-2003. W niniejszej sprawie wciąż są jednak aktualne ustalenia i zalecenia zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16), które Sąd w pełni podziela.

Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w 1999 r. (a więc 20 lat temu) a wydane w toku tego postępowania liczne decyzje organów podatkowych były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (zarówno WSA jak i NSA). Orzeczenia te wiążą organy podatkowe (na podstawie art. 153 P.p.s.a.). Orzekanie w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało następującymi wyrokami sądów administracyjnych:

- WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16),

- WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15),

- NSA z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13),

- WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12),

- WSA w Warszawie z 17 września 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 273/08),

- WSA w Warszawie z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04).

Nie bez znaczenia dla całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie są także inne postępowania prowadzone wobec Spółki. W tym zwrócić uwagę należy między innymi postępowanie dotyczące złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 odpowiednio za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w których po stronie sprzedaży Spółka wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podobnie bowiem jak w niniejszej sprawie, sprawy ze skarg Spółki były kilkukrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14 uchylający wyrok sądu pierwszej instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 uchylający zaskarżoną decyzję; wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/17 uchylający zaskarżoną decyzję). WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. zauważył, że sprawa ze skargi Skarżącej była po raz siódmy rozpoznawana przez tutejszy Sąd. Wcześniej zapadło już kilka wyroków tego Sądu (w tym wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09) uchylający decyzję organu odwoławczego. Jednym z powodów jej uchylenia było naruszenie art. 153 P.p.s.a. Tutejszy Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "(...) obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło między spółką D.i M. do zawarcia umów cywilnoprawnych został już wcześniej nałożony przez Sąd i nie został przez organ zrealizowany". Chodziło tu o zalecenia wyrażone we wskazanych w tym wyroku wcześniejszych wyrokach tutejszego Sądu, których niewykonanie pozostawiało otwartym pytanie, "czy D.sprzedawała spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. pustymi fakturami". Jak zaznaczono w powołanym wcześniej wyroku NSA za wyrokiem WSA, najistotniejsze znaczenie miała okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z prawem. Zdaniem WSA w Warszawie, wątpliwości te sprawiły, że nie można było uznać za udowodnioną forsowanej przez organ tezy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uchybienia te stanowiły, zdaniem Sądu, rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Powyższe ustalenia Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Są to ustalenia w pełni adekwatne do opisanych okoliczności i mają również znaczenie dla oceny niniejszego postępowania. Dotyczą bowiem tożsamych kontrahentów i nieodległych okresów rozliczeniowych. Ustalenia poczynione w tych sprawach przez sądy administracyjne świadczą bowiem o szeregu błędach i uchybieniach proceduralnych organów podatkowych rozpatrujących kilkanaście lat (w analizowanej sprawie prawie 20 lat) sprawy podatkowe dotyczące Spółki M., co w kontekście tego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) budzi zasadnicze wątpliwości.

4. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04) WSA w Warszawie uchylił decyzję organów z [...] listopada 2004 r. uchylającą wcześniejszą decyzję z [...] listopada 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymującą w mocy tę decyzję w części określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. w wysokości "0" zł.

Następnie wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2007 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Już wtedy Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń wynikających z wcześniejszego wyroku WSA z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04).

Z kolei wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.

Był to jedyny wyrok WSA oddalający skargę, ale wyrok ten został jednakże w całości uchylony przez NSA wyrokiem z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA w wyroku stwierdził, za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie ocenił właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji powinien w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D.oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D.decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. Zdaniem NSA, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w postępowaniu, który został przez organ pominięty (czego nie dostrzegł WSA oddalając skargę). Jak wynikało też z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D.były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w tym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. NSA dodał, że w świetle przepisów wówczas obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. (art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33) w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Zdaniem NSA, okoliczności wydania decyzji względem D.s.c. oraz treści tego orzeczenia nie sposób było pominąć również w kontekście zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. NSA podkreślił, że również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, w tym zakresie za częściowo uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń WSA, zawartych w wyroku z 17 września 2008 r. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie miał wskazany wyrok z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08), a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym NSA przypomniał, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy D.s.c. a skarżącą spółką. WSA w uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, co do zasady należało zgodzić się z wnioskami WSA, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D.s.c. a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D.s.c. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane. W ocenie NSA wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiały na ówczesnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na okoliczność, iż w stosunku do kontrahenta Skarżącej – D.s.c. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., z której wynikało, że kontrahent ten dokonywał w tym okresie faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Te ustalenia pominięte zostały w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) jak również art. 153 P.p.s.a. Sąd zauważył też, że WSA w L. w wydanym w stosunku do D.s.c. prawomocnym wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stwierdził, że "(...) organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny". Następnie Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wydały jednak po raz kolejny decyzje odmawiające zwrotu podatku VAT za wskazane okresy. Kolejny wyrok WSA w tej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/1) również uchylił zaskarżoną decyzję. WSA wskazał w wyroku, że " (...) w ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 P.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2014r. Tylko wskazane w tym wyroku oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2015 r. ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej, wymagały uwzględnienia przez organy podatkowe. Skoro Dyrektor IS nie wniósł skargi kasacyjnej ani od wyroku z 17 września 2008 r., ani od wyroku z 5 czerwca 2013 r., to nie mógł również kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015 r., który wyraźnie wskazywał jaką okoliczność Dyrektor IS winien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. (...) Jak już wskazano powyżej tylko w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku zawierającego wiążąca ocenę prawną nastąpi zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, organ przestaje być związany tą oceną prawną. Odstępując od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku organ podatkowy winien wykazać, że po wydaniu tego wyroku uległ zmianie stan prawny lub istotnej zmianie uległ stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor IS nie wykazał, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. oraz w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z grudzień 1998 r. i luty 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. (...) Uchybienia te stanowią naruszenie art. 153 P.p.s.a, które ma wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek) oraz art. 210 § 4 (treść uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Podsumowując, należy wskazać że wyroki WSA w Warszawie uchylały zaskarżone decyzje organów podatkowych a jeden wyrok WSA oddalający skargę został uchylony przez NSA. Można zatem przyjąć, że sądy administracyjne w sposób jednoznaczny i konkretny wskazały na wadliwe orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, uchylając własne decyzje, ponowie wydawały jednak decyzje odmawiające zwrotu podatku VAT za wskazane okresy powielając niejednokrotnie wcześniejsze argumenty.

5. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzje I instancji z [...] lutego 2016 r. i decyzje II instancji z [...] kwietnia 2018 r.) po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 P.p.s.a. oraz przepisy postępowania podatkowego zawarte w O.p. a wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Drugim obok oceny prawnej elementem wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Orzekający powtórnie sąd administracyjny zobowiązany jest więc do podporządkowania się stanowisku wyrażonemu w pierwotnym wyroku w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 768/18).

W jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też dla każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu pogląd dotyczący zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (por. m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 541/14).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97). Podkreślić należy, że również dla sądu administracyjnego przepis ten oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (por. m.in. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07) lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05).

Tak więc, ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w przypadku zmiany prawa oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, przy czym błędna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 oraz wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 624/15 i II FSK 168/05).

Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane przez stronę zarzuty są zasadne czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniania przez organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2541/12). Również organ podatkowy z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, nie może skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 969/18).

6. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy można przyjąć, że we wcześniejszych wyrokach sądy administracyjne (zarówno WSA jak i NSA) wskazały, że:

- nie jest kwestionowany podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych wystawionych przez kontrahenta Skarżącej czyli spółkę D. ; w cytowanym już wyroku WSA z 16 maja 2017 r. (sygn. akt 2136/16) Sąd wskazał, że "(...) organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 P.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2014 r."; ocena prawna zawarta w wyroku była więc klarowna i jasna – nie powinna zatem budzić wątpliwości podatkowych organów orzekających ponownie w sprawie;

- w wyniku transakcji ze spółką D. , Skarżąca spółka otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi, czego dowodem były dokumenty SAD; nie kwestionują tego faktu również organy podatkowe, twierdząc, że Strona faktycznie wyeksportowała na rzecz kontrahenta zagranicznego towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży; w aktach sprawy znajdują się również dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru; zatem niezrozumiałe są dalsze twierdzenia organów o fikcyjnym charakterze transakcji i wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana;

- w cytowanym wyroku z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08), WSA podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego; również ta ocena Sądu wydaje się bardzo jasna w kontekście analizy relacji pomiędzy kontrahentami; argument ten ponownie został pominięty przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie;

- podkreślenia wymaga również to, że organy podatkowe nie wniosły skarg kasacyjnych ani od wyroku WSA z 17 września 2008 r., ani od wyroku WSA z 5 czerwca 2013 r.; zatem nie mogły skutecznie kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015 r., który wyraźnie wskazywał jakie okoliczności organy podatkowe powinny uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawę; tak się jednak nie stało i organy podatkowe nadal utrzymywały swoją błędną i niezrozumiałą optykę wydarzeń;

- w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi. z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) oddalającym skargę przyjęto, że "(...) organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (...)"; jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych kontrahentów; zdaniem Sądu tego faktu nie zmienia stwierdzenie przez organ, że w decyzji tej rozstrzygano tylko o podatku naliczonym, gdyż tym bardziej w takim przypadku, na co zwrócono uwagę w przytoczonym wyroku WSA w Łodzi. wydanym w stosunku do D.– podatek należny wynikający z deklaracji złożonej w trybie samooblicznia przez podatnika nie byłby zakwestionowany (skorygowany) przez organ w decyzji administracyjnej (por. art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym); Sąd podkreśla również, że wyrok WSA w Łodzi. wydany wobec spółki D.jest wyrokiem prawomocnym; był on poddany kontroli NSA (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 22/09), który skargę kasacyjną oddalił; zauważyć należy, że na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających; wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15); organy podatkowe wydające zaskarżoną decyzję zdaje się tego faktu nie dostrzegły w sposób właściwy;

- dodatkowo z ustaleń NSA wynikało, że "(...) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D.decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.; z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej."; zdaniem NSA, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem "(...) istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty (...); jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D.były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodać należy, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.".

Zdaniem Sądu, bez zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie są twierdzenia organów podatkowych, że decyzja określająca firmie D.s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. została – jak to stwierdził organ - wycofana z obrotu prawnego, a więc nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Zdaniem Sądu, nie oznacza to bowiem, że decyzja ta nie istnieje i nie zawiera istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Jeżeli organy podważyłyby rzetelność transakcji pomiędzy D., a Skarżącą, to podatek należny wynikający ze złożonej deklaracji, mocą decyzji, uległby zmianie na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o VAT. Powyższe wskazuje, że rację ma Skarżąca, iż wobec spółki D.nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r. Co z kolei ma znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy 1999 r. dokonywanych przez nabywcę towarów od D.– Skarżącej Spółki M.. Organ był zobowiązany (mocą wiążącego wyroku) do uwzględnienia ustaleń zapadłych w toku prowadzonego postępowania podatkowego (mającego swój wynik w decyzji wymiarowej) polegających na tym, że wobec D.nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych.

Dodatkowe twierdzenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii umorzenia postępowania karnego nie mają istotnego znaczenia w kontekście wcześniejszych ustaleń. Oczywistym jest, że postępowanie karne jest w pełni niezależne od postępowania podatkowego. Każde z tych postępowań oparte jest na uregulowaniach prawnych zawartych w odrębnych gałęziach prawa. Zatem wynik postępowania karnego, czy karnego skarbowego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Zdaniem Sądu – może być jednak dodatkowym argumentem w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. W postępowaniu karnym szczególną rolę odgrywa wywodząca się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP (Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.) zasada domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Zatem ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego czy umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Podkreśłić jednak trzeba, że wyrok taki na gruncie O.p. stanowi jednak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Podlega zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17). W kontekście zebranych materiałów dowodowych może zatem być brany pod uwagę przy całościowej ocenie stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostało wykazane i udowodnione, że transakcje pomiędzy Spółką a D.s.c. miały charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury VAT dokumentowały sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, że działalność Spółki M. była nakierowana wyłącznie na dokonywanie "eksportu" towaru niewiadomego pochodzenia, wyłącznie w celu wyłudzania podatku VAT od Skarbu Państwa. Organy nie udowodniły również, że faktury VAT wystawione przez spółkę D.na rzecz Strony były fakturami "pustymi", tj. niedokumentującymi żadnej faktycznej czynności gospodarczej. Jednocześnie organy nie kwestionowały tego, ze towar był i został wywieziony z obszaru celnego. Zatem zasadne są również zarzuty zawarte w skardze i dotyczące naruszenia przez organy zasad postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego materiału dowodowego. Rozważania organu podatkowego (s. 34 i 35 decyzji organu II instancji) przemawiające za fikcyjnością transakcji (pomimo ich poprawności pod względem formalnym) nie są przekonywujące i stanowią w ocenie Sądu pewne domniemania nie znajdujące sensownego oparcia w zebranym materiale dowodowym i ocenie prawnej dokonanej przez sądy administracyjne we wcześniejszych wyrokach. Podstawowy zaś problem dotyczący zaskarżonych decyzji to brak realizacji przez organy podatkowe bardzo jasnych wytycznych sformułowanych w licznych wyrokach przez sądy administracyjne w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

7. Z uwagi na powyższe, Sąd rozpoznając sprawę w niniejszej sprawie, stwierdza, że wytyczne zawarte we wcześniejszych wyrokach NSA i WSA nie zostały we wskazanym zakresie zrealizowane. Dlatego też, zdaniem Sądu, podobnie jak w poprzednich wyrokach NSA i WSA, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło również do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych. Zarówno organy administracji, jak i sądy, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, i wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 961/09).

8. Zdaniem Sądu uchybienia wskazane wyżej stanowią rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ze względu na brak w skardze wniosku o zwrot kosztów postępowania i nie zgłoszenie takiego wniosku na rozprawie z uwagi na nieobecność pełnomocnika reprezentującego Spółkę, Sąd nie orzekł o kosztach postępowania.