Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1093/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. spraw ze skarg D. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt.1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D. G. kwotę 254 (słownie: dwieście pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania D.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] i [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt spraw wynika, że skarżący D.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok, w związku z nieprawidłowym, jego zdaniem, pobraniem przez płatnika - Wojskową Agencję Mieszkaniową (WAM) zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego podatnikowi świadczenia mieszkaniowego. Do wniosków dołączono korekty zeznań podatkowych za lata 2010 i 2011 w których podatnik nie zadeklarował przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, natomiast wykazał kwotę zaliczki pobranej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w Warszawie w wysokości 810 zł. za 2010r. oraz 1 944 zł. za 2011r.

Opisanymi na wstępie decyzjami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r., podkreślając iż zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika od wypłaconego podatnikowi świadczenia mieszkaniowego, zostały pobrane należnie, gdyż dochód ten nie jest, jak twierdził skarżący, zwolniony od podatku na mocy przepisu art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010r., Nr 51 poz.307 ze zm.) - zwanej dalej pdof.

W odwołaniach od powyższych decyzji, skarżący wskazał, że WAM jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym wypłacane przez nią świadczenie mieszkaniowe jest zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust 1 pkt 47c pdof.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko, że wypłacone podatnikowi w 2010 i 2011 roku świadczenia mieszkaniowe nie korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W postępowaniu ustalono, że podatnik otrzymał świadczenia mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.: Dz. U. 2010 r. Nr 206 poz. 1367) - zwanej dalej ustawą o zakwaterowaniu. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu, WAM wykonuje zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej. Jest ona uznawana za agencję rządową, utworzoną w celu realizacji zadań państwa m.in. w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie lub kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu). Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust.3 i 4 ww. ustawy).

W ocenie orzekających w sprawie organów, wypłacone podatnikowi świadczenia mieszkaniowe nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. Katalog zwolnień zawartych w ww. ustawie ma charakter przedmiotowy, a świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym takich jak odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację z kwatery, nie przewiduje natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności, jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, iż zwolnienie w tym zakresie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. Według tego organu, zbieżność przedmiotowego stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu jest pozorna, co wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Potraktowanie bowiem przez ustawodawcę w sposób indywidualny świadczeń mieszkaniowych statuowanych w ustawie o zakwaterowaniu oznacza brak możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Przeciwna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof., w ocenie organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych.

Za prawidłowością powyższego stanowiska, przemawia, według organów podatkowych również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy

o zakwaterowaniu, wobec czego dochód uzyskany w 2012 i 2013 roku przez żołnierzy zawodowych z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego był zwolniony z opodatkowania. Zatem dochód uzyskany przez żołnierzy zawodowych

w 2010 i 2011 roku z tytułu wypłacanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił podatnikowi to świadczenie.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił im naruszenie art. 21 ust 1 pkt 47c pdof. i podkreślił, że świadczenie mieszkaniowe mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę słowa "kwoty", wypłacane było przez WAM jako agencję rządową, a od 31 grudnia 2011r. agencję wykonawczą oraz finansowane z budżetu państwa, dlatego też korzystało w tym czasie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010 r. i 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c pdof.

Niesporne jest, że skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. określa, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010 r. i 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM, jako agencji rządowej, jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego - z dotacji budżetowych - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c pdof. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej.

Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne, wskazane przez organy, zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy tutaj podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skarg i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Takie stanowisko, w odniesieniu do stanowiącego istotę sporu problemu, wyrażono w przywoływanym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13 oraz w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych (por. wyrok z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13, wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie są Sądowi znane motywy, jakie przyświecały Ministrowi Finansów, który wydał w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013 r., poz.399). W §1 tego rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, przy czym zaniechanie to ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Z pewnością jednak Minister Finansów dopatrzył się ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, co jest warunkiem wprowadzenia zaniechania poboru podatku zgodnie z art.22 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście wydanie tego rozporządzenia świadczy jednocześnie o tym, że Minister Finansów zakłada, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c pdof. W przeciwnym razie wydawanie rozporządzenia byłoby bezprzedmiotowe.

Powołanie się przez sąd w tym miejscu na ww. rozporządzenie ma jednak służyć jedynie wykazaniu, że władza publiczna uznaje potrzebę zwolnienia analizowanych świadczeń z podatku dochodowego chociażby w pewnym okresie, co oznacza, że istnieją istotne powody przemawiające za takim zwolnieniem i to niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia (czy też zaniechania w tym przypadku poboru). Oznacza to, że tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego odwołujące się do ewidentnej sprzeczności przepisu z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz z wartościami powszechnie akceptowanymi nie znajdują zastosowania w tym przypadku zastosowania.

W ocenie Sądu brak jest także dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres zwolnienia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można był mówić o ekscesie w postaci nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego objęcia zwolnieniem pewnych świadczeń. Zauważyć bowiem należy, że w istocie możliwość objęcia zwolnieniem jedynie kwot uzyskanych przez agencje rządowe lub wykonawcze z budżetu państwa w formie dotacji, i to na ściśle określone cele, a następnie wypłaconych osobom fizycznym, stanowi nieprzekraczalne (i zarazem zaplanowane w budżecie) ograniczenie jeśli chodzi o brak wpływów z tytułu podatków.

Nie wydaje się jednocześnie, by można było mówić o uzasadniającej także odstąpienie od wykładni językowej sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego lub zniweczenia taką wykładnią ratio legis interpretowanego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że w większości przypadków w katalogu zwolnień przewidzianych w art.21 ust.1 pdof. trudno dopatrzyć się celu wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego. Poszczególne zwolnienia nie są uporządkowane w sposób, który pozwalałby wyciągać jakiekolwiek dalej idące wnioski. W zakresie zwolnień podatkowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie stale powiększający się nieuporządkowany, chaotyczny katalog doraźnie uzupełniany, w którym obok siebie znajdują się przepisy dotyczące nic nie mających ze sobą wspólnego zwolnień. Przepisy o zwolnieniach zawierają przy tym wiele odesłań, wyłączeń i zastrzeżeń utrudniających ich interpretację. Innymi słowy w żadnym przypadku systematyka zwolnień (a raczej jej brak), ani też sposób formułowania przepisów o zwolnieniach nie wskazuje na jakąkolwiek regułę w działaniu ustawodawcy.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia także fakt, że dnia 26 czerwca 2014 r. została uchwalona przez Sejm ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, którą uchyla się pkt 47c art. 21 pdof. Natomiast pkt 49 tego artykułu otrzymuje brzmienie: "świadczenia otrzymane przez:

a) osoby wymienione w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, ze zm.9)) z tytułu odprawy mieszkaniowej,

b) żołnierzy zawodowych z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy wymienionej w lit. a;".

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c pdof.

Ponadto w ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego powinien wszcząć z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań - stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego - nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie cyt. uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. i powołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl. W powoływanej uchwale NSA zwrócono uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym, podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stwierdzone przez Sąd, niezależnie od zarzutów skarg, wskazane powyżej wady postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania co uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.