Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 263/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 roku sprawy ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 263/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 lutego 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 18 listopada 2021 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się realizacją dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych (Spółka sprowadza z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich). Wskazano, że część towaru będąca przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz podmiotów trzecich jest produkowana na tzw. "specjalne zamówienie" (oznacza to, że towar będący przedmiotem zamówienia jest produkowany dopiero po złożeniu przez Wnioskodawcę zamówienia, nie można do nabyć z tzw. "wolnej ręki").

Dostawy dokonywane przez Spółkę są realizowane w oparciu o zawarte umowy. Część zawartych przez Wnioskodawcę umów zawiera postanowienia dotyczące kar umownych. Zgodnie z omawianymi postanowieniami Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych m.in. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W 2020 r. Spółka została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za: a) przekroczenie terminu dostaw; b) niezrealizowanie części dostaw.

Opóźnienia w terminie dostaw nie były spowodowane nienależytym działaniem Wnioskodawcy lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie spowodowanych panującą pandemią COVID -19 (towar, który miał być przedmiotem dostaw sprowadzany był przez Wnioskodawcę z terytorium Stanów Zjednoczonych).

W skutek niedotrzymania określonego w umowie terminu dostawy przez Wnioskodawcę podmiot trzeci odstąpił od realizacji części umowy, naliczając z tego tytułu kary umowne.

Pomimo naliczenia przez podmioty trzeci kar umownych Wnioskodawca uzyskał zysk z częściowej realizacji umów (uzyskany przez Spółkę zysk znacznie przekraczał sumę kar umownych i wartości niezrealizowanych części umowy). Poniesienie przez Spółkę kary umownej nie uniemożliwia dalszej współpracy między Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim. Ponadto uznanie nałożonych na Spółkę kar umownych pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych.

W związku z powyższym zadana następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.p.) organ podkreślił, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.p, kryteria normatywne.

Wskazując nastanie na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., podkreślono, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w art. 471 art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "KC")

Dokonując analizy uregulowań cywilistycznych organ wydający interpretację wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym – w ocenie organu w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) - należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Zdaniem organu, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Uznano, że pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. wywiedziono, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

Podsumowując przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d..p nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, w ocenie organu, że zarówno opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, jak i brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów kar umownych wypłaconych na rzecz podmiotu trzeciego za przekroczenie terminu dostaw albo niezrealizowanie części dostaw w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Ponownie podkreślono, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, w ocenie organu, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowego z dnia 11 lutego 2022 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji zaprezentowania wykładni rozszerzającej prowadzącej do uznania, iż kary umowne poniesione przez Skarżącego mieszczą się w dyspozycji omawianego przepisu,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - powołanego w treści tego wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji, straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych. Sprzęt i urządzenia te Spółka nabywa za granicą, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich. Spółka w ramach swojej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Niektóre kontrakty zawierają szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych m.in. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W 2020 roku Spółka została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za przekroczenie terminu dostaw i niezrealizowanie części dostaw. Opóźnienia te nie były spowodowane nienależytym działaniem strony lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie spowodowanych panującą epidemią COVID19.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ nie kwestionował kosztowego charakteru wydatków wynikających z kar umownych, wywiódł jedynie, że opisane we wniosku interpretacyjnym wydatki z tytułu kar mieszczą się w dyspozycji art.16 ust.1 pkt.22 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organ niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 "należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p." Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., I SA/Bd 383/20.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem wnikliwie odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Obejmuje on odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: a) wada dostarczonego towaru, b) wada wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w dostawie towaru, czy nie zrealizowanie w całości kontraktu nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". Pogląd wyrażony przez Dyrektora KAS jakoby pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.. Wynika z tego, że Dyrektor KAS utożsamia wszelkie okoliczności niewykonania lub nienależytego wykonania umowy z wymienioną w art.16 ust.1 pkt.22 u.p.d.o.p "wadą wykonania robót i usług". Pogląd ten jest błędnym już z tego powodu, że powołany przepis oprócz wady wykonania robót wymienia inne okoliczności, które także należą do kategorii niewykonania i nienależytego wykonania umów – zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ocenie Sądu nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Należy także wskazać, że skoroo w interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22) mowa jest o "odszkodowaniu" i "karze umownej", tj. instytucjach cywilistycznych, to uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. Nie da się przecież obronić tezy, że terminy "odszkodowanie" oraz "kara umowna" zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. użyte w znaczeniu potocznym. Nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego, jak "kara umowna". W tym kontekście odwołanie się również do prawnego znaczenie wady, nie zmienia stanowiska, że interpretacja organu jest nieprawidłowa. Na gruncie kodeksu cywilnego wada fizyczna istnieje bowiem w szczególności wówczas, gdy rzecz sprzedana: a) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, b) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór, c) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia, d) zostaje wydana w stanie niezupełnym, e) została nieprawidłowo zamontowana i uruchomiona. Natomiast z wadą prawną mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz: a) stanowi własności osoby trzeciej, b) jest obciążona prawem osoby trzeciej, oraz gdy c) ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu (por. art. 556 (1) § 1, § 3 i art. 556 (3) k.c.).

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono też, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" "nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC." Tym samym, według organu, "zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop". W przekonaniu Sądu, owo "szersze rozumienie" pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" - tak jak je przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji - jest nieprawidłowe, ponieważ stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co po prostu językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mówi o wadzie wykonanej usługi, a nie o "wadliwości wykonanych robót i usług". Organ bezzasadnie przyjął rozszerzające rozumienie tego pojęcia, a wykładnię rozszerzającą wyjątki na niekorzyść podatnika Sąd uznaje za niedopuszczalną.

Do wykładni rozszerzającej organ sam się zresztą poniekąd przyznaje, gdy stwierdza ni mniej ni więcej, że cywilistyczne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania przy rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż jest zbyt wąskie (organ ujmuje to tak, że owo cywilistyczne rozumienie nie może znaleźć zastosowania "chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC".). Sądowi bliższe jest jednak raczej takie rozumienie, które idzie w parze z zasadą ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni zwłaszcza takich wyjątków, które działają na niekorzyść podatnika.

Podkreślić także należy, że choć spółka była odpowiedzialna (ex contractu) wobec zamawiających za nieterminowe dostarczanie im sprzętu specjalnego, to jednak sama nie ponosiła winy za powstałe opóźnienie, albowiem przyczyny (jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację) wynikały z okoliczności na które nie ponosiła odpowiedzialności (epidemia COVID19 i jej skutki).

Skoro – jak wyżej wskazano – utożsamienie opisanych w stanem faktycznym zdarzeń z wadami dostarczonych towarów i wykonanych robót i usług jest błędne, to należało rozważyć ( czego organ nie uczynił), czy mieści się w innych okolicznościach wskazanych w komentowanym przepisie – zwłoce w dostarczeniu towarów wolnych wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że kary umowne nie były naliczane z uwagi na zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług lecz za dostarczenie towarów z opóźnieniem lub za niezrealizowanie części umów. W ocenie Sądu – jak już to zasygnalizowano – wykładnia pojęć użytych w treści art.16 ust.1 pkt.22 winna odbywać się z uwzględnieniem cywilistycznego ich znaczenia, wszystkie one bowiem są różnymi przypadkami niewykonania albo nienależytego wykonania umów. W szczególności nie ma żadnych powodów aby pojęciu zwłoki (w dostarczeniu towarów wolnych od wad) nadawać inne znaczenie, niż pojęcie "zwłoka" ma w prawie cywilnym. Zgodnie z art.476 KC dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis Kodeksu Cywilnego odnosi się do szczególnego rodzaju nienależytego wykonania zobowiązania oraz roszczeń wierzyciela z tego wynikających. Na tle tego przepisu wyraźnie odróżnia się w doktrynie prawa cywilnego opóźnienie zwykłe oraz opóźnienie kwalifikowane (zwłoka) .Opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy dłużnik nie ze swojej winy nie dotrzymuje terminu spełnienia świadczenia. Jego wystąpienie powoduje jedynie skutki związane z wymagalnością roszczenia, m.in. rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, możliwość podjęcia przez wierzyciela kroków prowadzących do przymusowego dochodzenia spełnienia świadczenia, niekiedy możliwość potrącenia. Przez zwlokę rozumiane jest opóźnienie kwalifikowane. Taki rodzaj opóźnienia będzie miał miejsce wówczas, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie, a gdy ten nie był oznaczony – niezwłocznie po wezwaniu wierzyciela, wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wynika, że przekroczenie terminu dostaw i ich niezrealizowanie w części jest następstwem okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności. Nie powinny one zatem być utożsamiane ze zwłoką.

Reasumując: organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisu art.16 ust. 1 pkt.22 u.p.d.o.p utożsamiając zdarzenia opisane we wniosku interpretacyjnym z wadami dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług. Zabieg dokonany przez organ interpretacyjny w tym zakresie stanowił niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady potrącalności wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu opisanych w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przy dokonywaniu wykładni pojęć zawartych w przepisie art.16 ust.1 pkt.22 u.p.d.o.p należy posługiwać się aparatem pojęciowym wypracowanym w prawie cywilnym, przepis ten bowiem dotyczy podatkowych skutków niewykonania lub nienależytego wykonania umów. Nie ma żadnych powodów, żeby pojęciom zawartym w analizowanym przepisie nadawać inne znaczenia niż pojęcia te mają w prawie cywilnym. Przekroczenie terminu dostaw oraz niezrealizowanie części dostaw, niezawinione przez wnioskodawcę nie stanowią zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad. Zwłoka jest bowiem zawinionym opóżnieniem.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretujący uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię i ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postepowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy ( 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ( 480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

lp