Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1061/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej określił R.B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. (dalej: "Skarżący", "Strona"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kw. 2017 r. w wysokości 11 475 zł, za III kwartał 2017 r. w wysokości 6 692 zł, za IV kwartał 2017 r. w wysokości 7 077 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2017 r. w wysokości 2 447 zł.

Organ I instancji stwierdził, że Strona pomimo deklarowania kwartalnego sposobu rozliczania od uzyskanych obrotów, oraz pomimo skutecznie doręczonych i podejmowanych wezwań, nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7K za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Na podstawie okazanych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych NUS ustalił, że w 2017 r. Skarżący wystawiał faktury sprzedaży na rzecz F. S. A., F. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna, I. Sp. z o. o. Sp. k., P. Sp. j., C. Sp. z o.o. Sp.k. tytułem usług zarządzania projektem, usług budowlanych związanych z wykonywaniem robót elektrycznych, robót ziemnych, prac poinstalacyjnych.

NUS zakwestionował rzeczywistość transakcji, według faktur VAT "odwrotne obciążenie", wystawionych przez Stronę na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp.j. oraz C. Sp. z o.o. Sp.k.

Na podstawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie usług budowlanych, do których R.B. zastosował "odwrotne obciążenie", nie była prowadzona, a w jej ramach nie została wykonana żadna czynność związana ze sprzedażą, która została udokumentowana wystawionymi fakturami.

Organ I instancji uznał, że wszystkie faktury wystawione przez Stronę na rzecz trzech wyżej wymienionych podmiotów są "pustymi" fakturami, gdyż usługi budowlane wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane przez Stronę - ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawców.

NUS opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, do określenia wysokości podatku należnego za poszczególne kwartały 2017 r., przyjął kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz F. S. A. i F. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna.

NUS, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), odmówił prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nie związanych z wykonywaniem czynności podatkowych, łącznie netto 19 565 zł (podatek VAT: 4.376 zł).

Od powyższej decyzji NUS z dnia [...] marca 2021 r., Skarżący złożył odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, że Skarżący pomimo wystawienia faktur tytułem usług, transakcji tych nie wykazał do opodatkowania poprzez złożenie, zgodnie z zadeklarowanym sposobem rozliczania, deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały od I do IV. Odnośnie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: I. Sp. z o.o. Sp.k., ul. [...] , P. Sp.j., C. Sp. z o.o. Sp.k., z tego powodu, że:

- brak fizycznej możliwości ich osobistego wykonania z uwagi na ich rozmiar, wynikający z przyjętej ceny - przy niezatrudnianiu pracowników, niekorzystaniu z usług podwykonawców,

- kwoty z faktur sprzedaży usług znacznie przewyższają wysokość średniego miesięcznego wynagrodzenia netto przy ośmiogodzinnym dniu pracy dla glazurników, posadzkarzy, elektryków,

- ulica o nazwie wskazanej w fakturze nr [...] , wystawionej na rzecz P. Sp. J., tj. ul. [...] w W. nie istnieje oraz brak projektowanej [...] przy tej ulicy;

- wspólnik P. Sp.j. M.P. na przesłuchania nie stawiał się;

- brak umów ze zleceniodawcami bądź ich lakoniczność;

- charakter świadczonych usług na rzecz F. S.A. i F. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna był zupełnie odmienny od rodzaju usług zafakturowanych zakwestionowanymi fakturami.

DIAS zwrócił uwagę, że według zleceń P. Sp. j. i wystawionych faktur, czas wykonania robót wyniósł około miesiąca, a ich zakres obejmował jednocześnie prace poinstalacyjne w 2 budynkach mieszkalnych, wykonanie robót ziemnych przy budowie wodociągu ul. [...] i [...] w W. , przy budowie kanalizacji i instalacji wodociągowej ul. [...] w W. , robót budowlanych przy wykonaniu pomieszczeń technicznych do toalet publicznych automatycznych dla 5 obiektów: [...] , ul. [...] , [...] , [...] róg [...] , ul. [...] w W. . Strona w miesiącach marzec-kwiecień Strona zafakturowała również wykonanie usług na rzecz F. S.A. o wartości 12.500 zł netto, na wykonanie których przeznaczyła 2,5 godz. każdego dnia roboczego, dla F. Sp. z o.o. Sp. K.-A. o wartości 7.500 zł netto, świadcząc usługi zarządzania projektami w wymiarze 8 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku, z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy, oraz dla I. Sp. z o.o. Sp.k. o wartości 11.741,17 zł.

DIAS podał, że jeżeli zaś zgodnie z zeznaniem Strony, prace wykonywane na zlecenie P. Sp. j., w budynku [budynkach mieszkalnych] polegały na obróbce, naprawach po przekuciach ścian, stropów, prace odtworzeniowe po trasach instalacji wody i sanitarnych, naprawy po wkuciach rur ciepłej i zimnej wody w ścianach, odtworzenia szlichty po prowadzeniu kanalizacji, to z doświadczenia życiowego wynika, że fakturowane wartości są nieadekwatne do rodzaju robót lub ich rozmiar przekraczający możliwości czasowe Strony na ich wykonanie. W przypadku robót ziemnych, skoro polegały one na zasypaniu i zagęszczeniu gruntu, to doświadczenie życiowe znowu wskazuje, że bez dysponowania sprzętem specjalistycznym, zasypanie a szczególnie zagęszczenie gruntu przy budowie wodociągu, nie jest możliwe przez jednego człowieka przy użyciu jednej łopaty.

DIAS wskazał, że zafakturowane usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k. wynoszą: luty 7.313,37 zł, marzec 5.426 zł, kwiecień 6.315,17 zł, maj 12.307 zł, czerwiec 10.857,30 zł, lipiec 9.257,15 zł, październik 3.904 zł. Prace wykonywane na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k., według zeznań Strony, polegały na naprawie bruzd, przekuć, pracach odtworzeniowych po prowadzeniu tras kablowych, zacieraniu i malowaniu ścian, w budynkach mieszkalnych w W. przy ul. [...] , [...] , [...] . Natomiast z faktur wynikała usługa wykonania instalacji elektrycznych. Z kolei zafakturowane usługi na rzecz C. Sp. z o.o. Sp.k., jedynie za grudzień wyniosły 8.246,15 zł - za wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych w W. przy ul [...] , [...] , [...] (brak dowodu zapłaty).

DIAS stwierdził zatem, że Strona wystawiała faktury za te same usługi pod tymi samymi adresami, ale na rzecz różnych podmiotów, co nie może świadczyć o faktycznym ich wykonywaniu, a jedynie zaspakajaniu potrzeb nabywców na faktury.

DIAS wskazał, że Strona nie była w stanie wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach - nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała specjalistycznych maszyn budowlanych, nie korzystała z usług podwykonawców, nie dokonywała również zakupów materiałów niezbędnych do realizacji usług w rozmiarze odpowiadającym zafakturowanym robotom. Prace wykazane na wystawionych przez Stronę fakturach określone zostały bardzo nieprecyzyjnie, a z uwagi na brak dokumentacji technicznej, a także kosztorysów, z których wynikałby rodzaj wykonanych robót, nie jest możliwe ustalenie, jakie dokładnie prace zostały zrealizowane. Wiarygodnych informacji na ten temat nie dostarczyły również złożone przez Stronę zeznania, natomiast nie udało się odebrać zeznań od nabywców usług, z powodu ich niestawiania się do urzędu.

Przechodząc z kolei do prawidłowości zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi Strony, a mianowicie z faktury:

1) z dnia 20.02.2017 r., wystawca K. NIP [...] , tytułem Wynagrodzenie za zastępstwo procesowe, wartość netto 1.965,04 zł, VAT 451,96 zł;

2) z dnia 15.02.2017 r., wystawca I. Sp. z o. o. NIP [...] tytułem zakupu maty, wartość netto 1.829,27 zł, VAT 420,73 zł;

Razem zawyżenie podatku naliczonego za I kwartał: netto 3.794,31 zł, VAT 872,69 zł.

3) z dnia 28.04.2017 r., wystawca K. NIP [...] za Wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości, wartość netto 8.100,00 zł; VAT 1. 863,00 zł;

4) z dnia 14.04.2017 r., wystawiona przez I. Sp. z o. o. NIP [...] za G. , netto 324,39 zł, VAT 74,61zł;

5) z dnia 09.05.2017 r., wystawca E. Sp. z o. o. NIP [...] Zakup telewizorów i uchwytu, netto 1.739,02 zł ;VAT 399,97 zł;

6) z dnia 12.05.2017 r., wystawca E. i NIP [...] za Pakiet prestiże, netto 108,78 zł ;VAT 11,22 zł;

7) z dnia 31.05.2017 r., wystawca M. Sp. J. NIP [...] za Naprawa samochodu, netto 853,66 zł, VAT 196,34 zł;

8) z dnia 26.06.2017 r. [...] NIP[...] za Mapa do celów projektowych, netto 900,00 zł, VAT 207,00 zł.

Razem zawyżenie podatku naliczonego za II kwartał: netto 12.025,85 zł, VAT 2.752,14 zł.

9) z dnia 30.08.2017 r., wystawca S. Sp. z o. o. NIP [...] za [...] , netto 405,69 zł, VAT 93,31 zł;

10) z dnia 03.09.2017 r. wystawca S. Sp. z o. o. NIP [...] za [...] , netto 588,29 zł, VAT 135,31 zł

11) z dnia 14.11.2017 r. wystawca B. Sp. z o. o. NIP [...] za [...] , netto 736,90 zł, VAT 58,95 zł;

12) z dnia 18.12.2017 r., wystawca A. S. A. Salon w W. NIP [...] za Listwa [...] , netto 161,79 zł, VAT 37,21 zł;

13) z dnia 02.12.2017 r., wystawca S. Sp. z o. o. NIP [...] za [...] , netto 389,43 zł, VAT 89,57 zł;

14) z dnia 30.12.2017 r., wystawca E. Sp. z o. o. NIP [...] za [...] , netto 1.462,60 zł, VAT 336,40 zł Razem zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał: 2.750,72 zł, VAT 522,13 zł,

DIAS wskazał, że organ I instancji weryfikując zapisy rejestrów zakupu VAT zadał pytania Stronie, co do budzących wątpliwości wykorzystania dokonanych zakupów towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Do poszczególnych faktur odniósł się Skarżący w toku przesłuchania w dniu 14.10.2019 r., stwierdzając po części brak takiego związku. Taki związek stwierdził natomiast wobec nabyć udokumentowanych następującymi fakturami:

1) z dnia 20.02.2017 r. - wynagrodzenie za zastępstwo procesowe w sprawie [...] na kwotę netto 2.417,00 zł. VAT 451,06 zł. dotyczy wynagrodzenia za zastępstwo procesowe dot. prawdopodobnie pozwania Strony przez byłego pracownika zatrudnionego w 2012 lub 2013 r. za jego zdaniem niewypłacone wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania podatkowego jak również do odwołania Strona nie przedłożyła dowodów, w tym samego wyroku, z których by wynikało, że toczony proces jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

2) z dnia 30.03.2017 r. - kamera sportowa, karta pamięci, aparat do kamery sportowej, na kwotę netto 1.078.85 zł. VAT 248,14 zł. - wykorzystywanie do raportowania zaawansowania prac dla zarządu. DIAS wskazał, że na wykorzystanie tego sprzętu do celów raportowania, żadnych dowodów Strona nie przedłożyła.

3) z dnia 09.05.2017 r. - zakup dwóch telewizorów + uchwyt na kwotę netto 1.739,02 zł, VAT 399,97 zł - używany do pracy na [...] . DIAS wskazał, że [...] to oprogramowanie do projektowania komputerowego (CAD), przy użyciu którego architekci, inżynierowie i specjaliści w dziedzinie budownictwa tworzą dokładne rysunki 2D i 3D. Wykonywania projektów na tym oprogramowaniu przy wykorzystaniu zakupionych dwóch telewizorów Strona nie uprawdopodobniła, nie okazała faktur na zakup tego programu jak również faktur sprzedaży projektów wykonanych za pomocą tego programu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżoną decyzję organu II instancji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych).

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanej wobec Skarżącego przez DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

- naruszenie art. 187 § 1-2 O.p. przez wadliwie (wybiórczo) zebrany materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji tj. brak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz brak uzasadnienia prawnego - czyli organ sporządził decyzję bez wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Strona wskazała, że na naruszenie zasad procesowych praworządności (art. 120 O.p.), obiektywizmu (art. 122 O.p.) oraz zaufania, informacji i wyjaśniania (art. 121 i art. 124 O.p.). W efekcie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a to spowodowało, że nie można prawidłowo zastosować przepisów prawa materialnego.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.:

- przez przedwczesne zastosowanie tych przepisów w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego;

- przez bezprawne ograniczenie prawa do odliczenia Vat naliczonego; co w konsekwencji prowadzi do błędnego ustalenia kwoty podatku należnego;

- błędne przywołanie w sentencji decyzji organu I instancji art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. - wskazany przepis nie odnosi się do wymiaru podatkowego lecz do wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tymczasem przedmiotowe postępowanie jest związane z określeniem zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcie jest więc decyzją wymiarową a nie decyzją wykreślającą podatnika z rejestru VAT;

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp.j., C. Sp. z o.o. Sp.k. przez uznanie że są to tzw. "puste faktury" oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług, jako nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi Strony.

W ocenie Strony uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest wadliwe ze względu na brak logicznego uzasadnienia w zakresie swoich oraz oparcie się na dowolnie przyjętych tezach bez jednoznacznego odniesienia się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał je za niezasadne.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżący nie podniósł jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

W kontrolowanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 O.p., przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy - tym samym nie naruszył postanowień art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także jest bezzasadny. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że Skarżący wystawił faktury VAT nie dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi budowlane na rzecz trzech kontrahentów (I. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp.j., C. Sp. z o.o. Sp.k.) jak również bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Strony. Powyższe tezy potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Bezzasadny jest zarzut dokonania przez organy podatkowe nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzonej z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.

W niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności". Twierdzenia Pełnomocnika Strony w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne.

Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Fakt, że Skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

Materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu organ nie miał obowiązku przeprowadzenia wszystkich złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych.

Wskazania wymaga, że Skarżący nie przedstawił dowodów ani argumentacji, które by podważały ustalenia poczynione przez organy i wskazywały na dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucając organowi brak logicznego uzasadnienia niemożności wykonywania w tym samym czasie wielu zleceń pełnomocnik żadnych dowodów na faktyczne wykonanie przez Stronę zafakturowanych usług, nie przedstawił.

Skoro Skarżący zrezygnował z udokumentowania, w sposób weryfikowalny okoliczność wykonania usług, to musi się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżący nie dbał o rzetelne prowadzenie dokumentacji związanej z wykonywanymi robotami (niepodpisywanie umów, brak ustaleń w zakresie rękojmi i gwarancji (- poza P. sp. j.), kar umownych czy też kaucji zabezpieczających), to musiał też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Brak prowadzenia przez podatnika rzetelnej dokumentacji stanowi naruszenie obowiązków podatnika, ponieważ dokumentacja spółki obejmuje nie tylko same faktury VAT, ale również wszelkie inne dowody księgowe potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich odzwierciedlonych.

Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że na podstawie art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czynności określone w tym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług dot. wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, "odwrotne obciążenie" obejmuje m. in. prace związane z budową, przebudową, remontem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, dróg, mostów, tuneli, roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych i gazowych, zakładaniem izolacji i ogrodzeń, roboty tynkarskie, szklarskie, malarskie czy związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych. Procedurze odwrotnego obciążenia podlegają usługi budowlane, które spełniają łącznie trzy warunki:

• usługodawca świadczy je jako podwykonawca;

• usługi te są wymienione w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do powyższej ustawy;

• obie strony transakcji (wykonawca i zleceniodawca) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

a niespełnienie któregokolwiek z wymienionych elementów sprawia, że usługa została rozliczona na zasadach ogólnych. To podmiot wystawiający fakturę określa czy występuje jak podwykonawca, czy też nim nie jest.

Wskazać należy, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" staje się wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. W tym przypadku, przedsiębiorca, dokonując zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem w VAT jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku, traktując wartość, wykazaną na fakturze jako kwotę netto, od której naliczany jest podatek VAT. Istotne staje się, czy nabywca działa jako podwykonawca i wykorzystuje usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych czy też jest ich konsumentem - wykonawcą głównym. Transakcja objęta "odwrotnym obciążeniem" dla nabywcy jest neutralna pod względem VAT, jako że podatek wykazywany jest w tej samej kwocie zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy to zauważyć należy, że w istocie całość sporu koncentruje się wokół kwestii możliwości wykonania zafakturowanych usług przez samego Skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. j., C. Sp. z o.o. Sp.k. tytułem usług zarządzania projektem, usług budowlanych związanych z wykonywaniem robót elektrycznych, robót ziemnych, prac poinstalacyjnych.

Jak ustalono W badanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej przez Skarżącego była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Skarżący przesłuchany w dniu 14 października 2019 r. zeznał, że w okresie 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r. pracował jako kierownik projektu dla spółki deweloperskiej - grupy kapitałowej F. S.A. i F. Sp. z o.o. Sp.k. Prace polegały na remoncie - rozbudowie, przebudowie, kamienic w W. przy ul. [...] , [...] , [...] , [...] i [...] Skarżący wyjaśnił, że zarządzanie projektem w ramach świadczonych usług na rzecz F. S.A. i F. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna polegało na zlecaniu prac podwykonawcom - ogłoszenie przetargów, wybór ofert, wybór wykonawców, kontaktach z Urzędem Gminy na P. w/s uzyskania pozwolenia na przebudowę, rozbudowę budynku [...] , kontaktach z urzędami nadzorującymi, z telewizją [...] , kontaktach z lokatorami budynków sąsiednich i ubezpieczycielem, koordynacji prac. Skarżący przedłożył do akt sprawy ewidencje czasu pracy dla ww. podmiotów, z których wynika, że świadczył odpowiednio średnio 7,5 godziny oraz 2,5 godz. każdego dnia roboczego.

Stwierdzić należy, że Skarżący w toku postępowania ani w skardze nie kwestionował aby wykonywanie usług dla ww. podmiotów zajmowało inny czas niż wynikałby z przedłożonej przez te podmioty ewidencji czy też nie wykonywał zleconej pracy na ich rzecz w ogóle. W tym miejscu zauważyć należy, że organy nie kwestionowały wykonania usług dla ww. podmiotów.

Powyższe w istocie samo w sobie wskazuje, że Skarżący nie był wstanie osobiście (jak twierdzi) świadczyć równocześnie usług budowlanych dla I. Sp. z o. o. Sp. k., P. Sp. j., C. Sp. z o.o. Sp.k. Skarżący nie wyjaśnił ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze kiedy fizycznie był w stanie wykonać zafakturowane prace budowlane o tak szerokim zakresie i wielkości na rzecz innych podmiotów, będąc jednocześnie związany obowiązkiem świadczenia usług dla F. S.A. i F. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna w wymiarze około 10 godzin dziennie. Takich wyjaśnień próżno szukać w aktach sprawy, mimo że organy kierowały zapytania w tym zakresie do Skarżącego.

Skarżący w swoich zeznaniach z dnia 14 października 2019 r. stwierdził, że prace budowlane wykonywał osobiście za pomocą drobnych narzędzi które posiadał (k. 181 akt admin.). Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na możliwość rzeczywistego wykonania usług budowlanych na rzecz I. sp. z o.o., P. sp. j. oraz C. sp. z o.o. osobiście czy też korzystając z podwykonawców.

Słusznie argumentował DIAS, że wskazane przez Skarżącego prace budowlane polegające między innymi na obróbce, naprawach po przekuciach ścian, stropów, prace odtworzeniowe po trasach instalacji wody i sanitarnych, naprawy po wkuciach rur ciepłej i zimnej wody w ścianach, odtworzenia szlichty po prowadzeniu kanalizacji, w zestawieniu z doświadczeniem życiowym wskazują, że ich rozmiar przekraczał możliwości czasowe Strony na ich wykonanie, zważywszy, że nie zatrudniał pracowników ani nie korzystał w podwykonawców.

Ponadto cześć prac niewątpliwie wymagała dysponowania sprzętem specjalistycznym, np. w przypadku zasypania a szczególnie zagęszczenie gruntu przy budowie wodociągu, i nie jest możliwe przez jednego człowieka przy użyciu prostych narzędzi. Skarżący również i w tym zakresie nie przedłożył dowodów zarówno na posiadanie takiego sprzętu jak i dowodów wskazujących na jego wynajem.

Nie sposób nie zauważyć, że Strona nie dokonywała również zakupów materiałów niezbędnych do realizacji usług w rozmiarze odpowiadającym zafakturowanym robotom. Również prace wykazane na wystawionych przez Stronę fakturach określone zostały bardzo nieprecyzyjnie, a z uwagi na brak dokumentacji technicznej, a także kosztorysów, z których wynikałby rodzaj wykonanych robót, nie jest możliwe ustalenie, jakie dokładnie prace zostały zrealizowane.

Skarżący nie przywiązywał również wagi do formalnych kwestii, brak bowiem umów ze zleceniodawcami bądź ich lakoniczność (P. sp. j.). Podobnie rzecz ma się z protokołami odbiorczymi.

Wbrew twierdzeniom Strony organy co do zasady nie kwestionują ceny usług wynikających z treści faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz I. sp. z o.o., P. sp. j. oraz C. sp. z o.o. a faktyczną możliwość ich wykonania. W ocenie Sadu przywoływanie w treści decyzji średnich zarobków osób wykonujących czynności wykazane na fakturach ma zobrazować, że wartość tych prac musiała siła rzeczy przekraczać możliwości ich wykonania przez jednego człowieka, w tym przypadku jak twierdzi Skarżącego przez niego. Nie ulega też wątpliwości że zakres prac wymagałby zatrudnienia kilkunastu osób a ponadto posiadania albo chociaż wykazania że Skarżący korzystał z zasobów innych podmiotów, choćby przez wskazanie od kogo wynajmował czy też wypożyczał niezbędny sprzęt do wykonania prac wynikających z faktur, czego jednak bezspornie nie uczynił.

Argumentacja organu słusznie zasadza się na braku możliwości wykonania zafakturowanych usług na przez Skarżącego. Skarżący jak sam wskazał w swoich zeznaniach nie zatrudniał pracowników. Zasłaniał się również niepamięcią w zakresie możliwości korzystania z podwykonawców. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów ani nawet faktów które by na to wskazywały. Wręcz przeciwnie twierdził że zafakturowane prace miał wykonać osobiście, przy użyciu posiadanych przez siebie narzędzi, co uznać należy za niewiarygodne.

Nie uszło również uwadze Sądu, że prace wykazane na wystawionych przez Stronę fakturach określone zostały bardzo nieprecyzyjnie, brak jest dokumentacji technicznej, a także kosztorysów, z których wynikałby rodzaj wykonanych robót. Już z tego chociażby powodu nie jest możliwe ustalenie, jakie dokładnie prace miały być zrealizowane. Jak podkreślił słusznie organ, Strona wystawiała faktury za te same usługi pod tymi samymi adresami, ale na rzecz różnych podmiotów, co również może budzić wątpliwości co do ich faktycznego wykonania przez Skarżącego.

W ocenie Sądu działalność gospodarcza w zakresie Skarżącego co do usług budowlanych, do których zastosował on "odwrotne obciążenie", nie była prowadzona, a w jej ramach nie została wykonana żadna czynność związana ze sprzedażą, która została udokumentowana wystawionymi fakturami. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz trzech są "pustymi" fakturami, gdyż usługi budowlane wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane przez Stronę - ani we własnym zakresie, ani przy udziale pod wykonawców.

Zauważyć należy, z która przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia kto miałby wykonać wskazane usługi w wielkościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, brak bowiem wiarygodnych dokumentów obrazujących realizację usług.

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy (poza lakonicznymi zleceniami od P. sp. j.) świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością.

W ocenie Sądu, zgromadzony i przedstawiony w sprawie materiał dowodzi, że w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie nastąpił rzeczywisty obrót, gdyż faktura sama w sobie nie stanowi o rzetelności dokumentu. Celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że powinna odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie można uznać za prawidłową fakturę, kiedy sprzecznie z jej treścią, wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, dokumentując faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towarów. Faktury wystawione na rzecz P. Sp. J., C. Sp. z o. o. Sp. k. i I. Sp. z o. o. Sp. k. tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały.

Kolejna kwestia sporną jest zakwestionowanie faktur kosztowych wykazanych na 14 fakturach zakupu równych towarów i usług. W tym zakresie również Sąd podzielił stanowisko organów że zakupy te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a sam Skarżący w swoich wyjaśnień takiego związku nie był w stanie wykazać.

Odnosząc się do kwestii braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w faktur kosztowych to wskazać należy, że według art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 348/15; CBOSA). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, CBOSA). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 672/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, CBOSA).

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż zakupy wymienione we wskazanych w treści uzasadnienia decyzji pozycjach rejestru nabyć za I -IV kwartał 2017 r., nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Jak już wskazywano powyżej, istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną jest niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosku tego Skarżący zdaje się nie kwestionować.

Strona wskazała odnośnie faktury [...] z dnia 20.02.2017 r. - wynagrodzenie za zastępstwo procesowe w sprawie [...] na kwotę netto 2.417,00 zł. VAT 451,06 zł. dotyczy wynagrodzenia za zastępstwo procesowe dot. prawdopodobnie pozwania Strony przez byłego pracownika zatrudnionego w 2012 lub 2013 r. za jego zdaniem niewypłacone wynagrodzenie. Z kolei [...] z dnia 30.03.2017 r. - kamera sportowa, karta pamięci, aparat do kamery sportowej, na kwotę netto 178.85 zł. VAT 248,14 zł. - wykorzystywanie do raportowania zaawansowania prac dla zarządu, [...] z dnia 09.05.2017 r. - telewizor + uchwyt na kwotę netto 1.739,02 zł, VAT 399,97 zł - używany do pracy na [...] oraz [...] z dnia 18.12.2017 r. - sesja coachingowa ([...] ) na kwotę netto 250,00 zł. VAT 57,50 zł - szkolenie w/s autoprezentacji i inwestycji w siebie. Natomiast co do reszty faktur zakwestionowanych przez organ, Strona nie potwierdziła ich związku z działalnością opodatkowaną tj. chodziło tutaj o takie usługi jak wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości, usługi geodezyjne, zakup różnych usług z obsługa pojazdów, zakup telewizora i uchwytu, produktów S. .

Zauważyć ponownie należy, że w myśl. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy dokonały ustaleń i zasadnie przyjęły, że odnośnie faktury [...] z dnia 20.02.2017 r. dotyczącej wynagrodzenia za zastępstwo procesowe w sprawie [...] Strona nie przedłożyła dowodów, w tym samego wyroku, z których by wynikało, że toczony proces jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z kolei odnośnie faktury [...] z dnia 30.03.2017 r. wykazującej nabycie kamery sportowej, karty pamięci, aparatu do kamery sportowej, które to miały być wykorzystywane do raportowania zaawansowania prac dla zarządu również, żadnych dowodów Strona nie przedłożyła.

Zgodzić należy się również z organem co do zakwestionowania zakupu dwóch telewizorów oraz uchwytu ([...] z dnia 9.05.2017 r.), które to miały być wykorzystywane do używany do pracy na [...] (tj. oprogramowania do projektowania komputerowego, przy użyciu którego architekci, inżynierowie i specjaliści w dziedzinie budownictwa tworzą dokładne rysunki 2D i 3D). Strona nie uprawdopodobniła wykonywania projektów na tym oprogramowaniu przy wykorzystaniu zakupionych dwóch telewizorów. Nie okazała również faktur na zakup tego programu jak również faktur sprzedaży projektów wykonanych za pomocą tego programu.

Reasumując, organy podatkowe na podstawie wyczerpująco zebranego i prawidłowo przeanalizowanego materiału dowodowego doszły do zasadnego wniosku, że ww. zakupy wymienione w ewidencji nabyć nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Tym samym zasadnie uznano na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że Skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2021 r., wydanej dla Skarżącego w zakresie określenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., którą to uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2021 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pamiętać należy, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ustalania i uzupełniania za organ stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zarzutów skargi dotyczących odmiennego rozstrzygnięcia prawnopodatkowego na gruncie podatku dochodowego os osób fizycznych i wniosku dowodowego w tym zakresie przez przedłożenie ww. kopii decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r. to stwierdzić należy, że rozstrzygniecie to dotyczy rozliczenia Skarżącego za tożsamy okres rozliczeniowy, jednak dotyczy dochodów Skarżącego. Zatem w tamtej sprawie podstawą rozstrzygnięcia są inne przepisy prawa – stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż w sprawie niniejszej. Przedłożone przez Stronę rozstrzygnię DIAS, w ocenie Sądu nie może zatem wpływać na niniejszą sprawę. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są przepisy ustawy o VAT, które są autonomiczne i niezależne od podjętego rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o PIT. Co więcej zarówno organ jak i sąd orzekają na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie. Zatem to, że w sprawie określenia Skarżącemu dochodu za tożsamy okres rozliczeniowy organ uznał, że są braki z zgromadzonym materiale dowodowym i wymagają one uzupełnienia, nie przekłada się automatycznie na identyczną ocenę

zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, który w ocenie Sądu jest wystarczający do przyjęcia fikcyjności rzekomo wykonanych usług budowlanych przez Skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp.j. oraz C. Sp. z o.o. Sp.k. oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć towarów i usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być również błędne przywołanie w sentencji decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2021 r. art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 5a ust 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, niemających zastosowania w sprawie, bowiem nie stanowi naruszenia przepisów mający wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że kwestie te wyjaśnił DIAS w zaskarżonej decyzji, nie powielając już tego błędu w swoim rozstrzygnięciu.

Przechodząc do pozostałych zarzutów Sąd zauważa, że Strona słusznie zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. Termin ten pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w tym przepisie pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przepis ten jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie każde jednak uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 O.p. powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Nie można zatem twierdzić, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszakże w świetle cytowanej uchwały do uchylenia zaskarżonej decyzji dojść może gdy strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie do takiego naruszenia powołanego przepisu nie doszło.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną