Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1617/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale nią de facto nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę do sądu administracyjnego.

TEZY

Osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale nią de facto nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę do sądu administracyjnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Zofii G. na decyzję Izby skarbowej w W. z dnia 23 maja 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od spadku i darowizn - stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 22 marca 2002 r. umarzającej postępowanie w sprawie podatku od spadku i darowizn, (...)


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w M.-M. w decyzji z dnia 22 marca 2002 r. (...) umorzył na podstawie art. 207 oraz art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ordynacją podatkową - w związku z par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/ postępowanie w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 1302,60 zł, ustalonego decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. Marcjannie M. z tytułu zasiedzenia nieruchomości. Decyzja ta została doręczona i skierowana do córki podatniczki - Zofii G.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że postępowanie w sprawie umorzenia, w oparciu o art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległości w podatku od spadków i darowizn od samego początku prowadzone było bezzasadnie. Skoro decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony - Zofii G. w dniu 13 grudnia 2001 r., a podatek wpłacono w dniu 18 grudnia 2001 r., to całość zobowiązania podatkowego została zapłacona w terminie płatności podanym w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2001 r. W tej sytuacji nie można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest również wyrażenie zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn przez Burmistrza Miasta W. w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2002 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w aktach sprawy /k. 14 akt administracyjnych/ znajduje się decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 6 maja 2002 r., na mocy której uchylono decyzję z dnia 30 listopada 2001 r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Zasadniczym powodem rozstrzygnięcia było prowadzenie postępowania w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie - Zofii G., a tym samym uniemożliwienie stronie - Marcjannie M. - czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy drugiej instancji zwrócił szczególną uwagę na dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo rodzajowe /szczególne/, które zostało udzielone wyłącznie do reprezentowania strony przed Sądem Rejonowym dla W.-P. II Wydziałem Cywilnym, a nie przed organem podatkowym (...).

W dniu 4 kwietnia 2002 r. Zofia G. wnosząc odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 22 marca 2002 r. wystąpiła przede wszystkim o zwrot podatku od spadków i darowizn, nadpłaconego - jej zdaniem - w wyniku wymuszenia pod groźbą kary płacenia odsetek, zawartego w pouczeniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. w decyzji z dnia 23 maja 2002 r. (...) umorzyła postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej wskazała art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./. Powyższa decyzja została doręczona wyłącznie Zofii G. (...). W uzasadnieniu organ drugiej instancji uznał za prawidłowe działania Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że w sprawie nie powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdził, że w chwili rozpoznawania odwołania nie istniał przedmiot sporu, bo decyzja wymiarowa usunięta została z obrotu w wyniku kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu wymuszenia podatku przez zamieszczenie w decyzji pouczenia o możliwości wyegzekwowania niezapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w drodze postępowania egzekucyjnego, Izba stwierdziła, że ten rodzaj informacji należy do obowiązków Urzędu Skarbowego i nie można go zakwalifikować jako groźby bezprawnej, o której mowa w art. 87 Kc.

Dodatkowo Izba Skarbowa poinformowała, że zwrot nadpłaconego podatku powinien nastąpić w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w M.-M. w trybie określonym w art. 76 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 17 czerwca 2002 r., Zofia G. nie precyzując swojego żądania wniosła o "rozpoznanie sprawy" przez Sąd. Dodatkowo przywołała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M.

W odpowiedzi na skargę z dnia 2 września 2002 r. organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, z powodów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 20 maja 2003 r. skarżąca nadesłała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2003 r., z którego wynika, że jej matka Marcjanna M. zmarła w dniu 1 stycznia 2003 r. (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Wprawdzie nie zostały w niej dokładnie przedstawione zarzuty, ale sąd administracyjny, który sprawuje między innymi kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem na podstawie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ miał obowiązek podjąć działania zmierzające do usunięcia wadliwych aktów z obrotu prawnego, gdy doszedł do przekonania, że nie są one legalne. Organy podatkowe obu instancji pominęły bowiem dwie najistotniejsze kwestie, które należało wziąć pod rozwagę w pierwszej kolejności - czy osoba, do której skierowane były decyzje i która wniosła odwołanie jest stroną w sprawie, bądź też posiada pełnomocnictwo umożliwiające doręczanie pism kierowanych do strony?

Z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że te okoliczności nie zostały rozważone, ani przez Urząd Skarbowy w M.-M., ani przez Izbę Skarbową w W. OZ w S. Organ pierwszej instancji w swej decyzji uznał jedynie, że skarżąca Zofia G. działała w imieniu swej matki Marcjanny M. w związku z tym skierował do niej swoją decyzję. Stanowisko to budzi wątpliwości z uwagi na treść art. 187 par. 1 w związku z art. 121 par. 1, art. 122 i art. 123 par. 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy jednoczesnym podjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy oraz po dokonaniu oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obowiązane są także zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie została spełniona. Pełnomocnictwo, które znajduje się w aktach sprawy nie uprawniało bowiem Pani Zofii G. do występowania w postępowaniu podatkowym w imieniu strony, której wymierzono podatek od spadków i darowizn. Jest to bowiem pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone wyłącznie do reprezentowania strony przed Sądem Rejonowym dla W.-P., Wydziałem II Cywilnym, nie zaś przed organami podatkowymi. Pominięcie tej okoliczności spowodowało doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną w sprawie, a więc uniemożliwiło właściwej stronie wzięcie udziału w toczącym się postępowaniu. Tym samym Sąd administracyjny uznał, że już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nastąpiło naruszenie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja została bowiem skierowana do osoby, która z całą pewnością nie była stroną, nie miała bowiem legitymacji materialnoprawnej do występowania w sprawie. Stwierdzić także należy, że nawet gdyby założyć, że w sprawie w imieniu strony działałby pełnomocnik - choć ta sytuacja nie zaszła - to i tak prawnie niedopuszczalne byłoby skierowanie decyzji do tegoż pełnomocnika. Decyzja zawsze powinna być bowiem kierowana do strony, choć doręczyć należy ją pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie - zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w S., która -jak wynika z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej -miała obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć sprawę - uchybiła temu obowiązkowi. Zaakceptowała bowiem w całości wadliwe, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dodatkowo - bez jakiegokolwiek uzasadnienia - skierowała zaskarżoną decyzję wyłącznie do Zofii G., którą uznała za stronę postępowania. Stanowisko to budzi poważne wątpliwości z uwagi na to, że nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu. Co więcej w aktach sprawy znajduje się decyzja tej samej Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2002 r. /wydana zatem 17 dni wcześniej/, w której organowi pierwszej instancji, ustalającemu stronie Marcjannie M. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, zwrócono uwagę, iż naruszył zasady postępowania podatkowego, kierując swą decyzję do córki strony, która nie była ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie podatkowej, co spowodowało uchylenie ww. decyzji.

W związku z powyższymi uwagami zasadne było również usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. Naruszała ona bowiem art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 i art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji - nie stosując się do wskazanych przepisów oraz poglądów utrwalonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia: 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997 Nr 1 poz. 35; 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96 - Wspólnota 1997 nr 45 str. 26; 20 stycznia 1998 r., I SA/Ka 1050/96 - Lex 31879/ - bezkrytycznie podszedł do wcześniejszych ustaleń Urzędu Skarbowego w M.-M., zawartych w decyzji z dnia 22 marca 2002 r., zamiast samodzielnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia oraz ustalić jaka norma stanowi jego podstawę prawną, a następnie porównać własne rozstrzygnięcie z już zapadłym w sprawie. Dodatkowo oraz z bliżej nie wyjaśnionych przyczyn Izba Skarbowa uznała osobę, która wniosła odwołanie - ale nie była stroną - za ten podmiot, do którego należy skierować decyzję, a także ją doręczyć.

Konsekwencje błędnego potraktowania wyżej wymienionego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego - stosownie do poglądów zawartych w doktrynie /por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, 3 wyd. C.H. Beck, Warszawa 2000 r., str. 666/ - rozciągają się również na postępowanie sądowoadministracyjne. Dlatego też skarga pochodząca od osoby, którą w postępowaniu administracyjnym błędnie uznano za stronę, co podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 164/88 - GAP 1988 nr 19 str. 41/ - nie może być odrzucona przez sąd administracyjny, jako niedopuszczalna. Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu, jak podkreśla się w piśmiennictwie, ma adresat decyzji, choćby nie był stroną w rozumieniu art. 28 Kpa /por. M. Bogusz, Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 34-37/. Wyżej wymienione poglądy zachowują swą aktualność na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przyjąć, że osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale stroną de facto nie była, ma prawo wnieść - w ramach interesu prawnego, o którym mowa w przepisie art. 50 par. 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę do sądu administracyjnego. Identyczną możliwość przewidywała także, w art. 33 ust. 2, ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Gdyby było inaczej osoba wprowadzona do postępowania podatkowego w miejsce strony "właściwej", której jednocześnie uniemożliwiono podejmowanie działań w celu ochrony własnych praw w wyniku niezgodnych z prawem działań organu - zostałaby pozbawiona możliwość sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd - a więc uprawnienia, wynikającego" wprost z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stwierdzenie nieważności wskazanych w sentencji wyroku decyzji organów obu instancji - Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. i Urzędu Skarbowego w M.-M.

O zwrocie kosztów postępowania /wpisu/ Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 par. 2 powołanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 97 par. 2 cytowanej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 563 ze zm./, wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że w związku z tym, że zarówno decyzja Izby Skarbowej, jak również decyzja Urzędu Skarbowego nie nadają się do wykonania, bezprzedmiotowe było zamieszczenie rozstrzygnięcia w tej kwestii w sentencji wyroku - stosownie do art. 152 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Glosa do wyroku III SA 1617/02. Wojciech Chróścielewski.

1. Całkowicie należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym w tezie komentowanego wyroku. Nie powinno bowiem ulegać najmniejszej nawet wątpliwości, że interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oparty nie tylko o przepisy prawa materialnego, ale może również wynikać z przepisów prawa procesowego, a nawet prawa ustrojowego. Ów interes prawny musi charakteryzować się ponadto /poza wywodzeniem go z przepisów prawa powszechnie obowiązującego/ następującymi cechami: powinien być interesem własnym, a przy tym indywidualnym. Tak więc skarżącym, a więc podmiotem, który ma interes prawny we wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego może być nie tylko ten podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej", ale także ten, którego interes prawny wywodzony jest, tak, jak w sprawie, w której zapadł głosowany wyrok, z przepisów prawa procesowego. Adresat decyzji administracyjnej niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego o przepisy prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego, ma interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nie może wpłynąć na tą ocenę fakt, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2000 r., II SA 2109/00 przyjęto, że "samo błędne skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego, a co więcej, niemającej żadnego interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy i której to rozstrzygnięcie w ogóle nie dotyczy - nie może uzasadniać jej interesu prawnego do wniesienia skargi do NSA /art. 33 ust. 2 ustawy o NSA/". Sąd nie uwzględnił bowiem przy formułowaniu swego stanowiska, oczywistej przesłanki nieważności, którą, ta decyzja była dotknięta, co zresztą trafnie wytknął mu glosator.

Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego może być traktowany jako interes w doprowadzeniu do weryfikacji decyzji administracyjnej lub innego aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej, będącego przedmiotem skargi, przez ten Sąd. Nie zawsze interes ten będzie pokrywał się, nawet w przypadku, gdy przedmiotem skargi jest decyzja administracyjna, z interesem prawnym opartym o przepisy prawa materialnego -interesem prawnym, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej /art. 28 Kpa/.

Zawężenie rozumienia pojęcia "interes prawny" użytego w art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie do przypadków, w których skarżący dysponuje interesem wywodzonym z przepisów prawa materialnego pozbawiałoby szereg podmiotów konstytucyjne zagwarantowanego prawa do sądu, a w konsekwencji ograniczałoby możliwości wzruszania ewidentnie błędnych, bo obarczonych wadą nieważności z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa/ decyzji. Oczywiście, stwierdzić nieważność takiej decyzji mógłby działający w trybie nadzoru organ wyższego stopnia. Na tle stanu faktycznego objętego komentowanym wyrokiem, do dnia 1 stycznia 2003 r. mógłby to uczynić Minister Finansów na podstawie art. 248 par. 1 Ordynacji. Jednak po wskazanej dacie, na mocy znowelizowanego art. 248 par. 2 pkt 2 Ordynacji właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej /dyrektora izby skarbowej/ jest organ, który wydał decyzję. Stanowisko zaś Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w zaskarżonej do Sądu decyzji z 23 maja 2002 r. nie stwarzałoby dobrych rokowań dla możliwości stwierdzenia przez nią nieważności decyzji, skierowanej do podmiotu, który nie był stroną w sprawie. Co prawda, na podstawie art. 13 par. 2 pkt 1 i art. 248 par. 2 pkt 3 Ordynacji Minister może wszcząć z urzędu postępowanie mające m.in. na celu stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej, ale przepisy te nie należą do najczęściej stosowanych w praktyce przepisów Ordynacji.

Powyższy wywód utwierdza w przekonaniu, iż podmiot, będący adresatem decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej /art. 28 Kpa/, czy też nie, ma interes prawny w zaskarżeniu takiej decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Na marginesie należy zauważyć, że zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym przyjmowano, w odniesieniu do jedno instancyjnego sądownictwa administracyjnego, że w przypadku, w którym kwestia braku legitymacji do wniesienia skargi była oczywista Sąd winien odrzucić skargę na posiedzeniu niejawnym. W sytuacji zaś, gdyby istniały wątpliwości w zakresie posiadania przez skarżącego interesu prawnego Sąd powinien wyznaczyć rozprawę i w jej trakcie definitywnie ustalić kwestię istnienia lub braku owego interesu u skarżącego. W przypadku jego braku, Sąd w drodze wyroku oddalał skargę. Poglądy te w dalszym ciągu zachowują swoją aktualność w odniesieniu do skargi składanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W komentowanej sprawie nie może być jednak żadnych wątpliwości, co do tego, iż składająca skargę miała interes prawny w jej wniesieniu. Zarówno bowiem decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były do niej adresowane, a nie tylko jej doręczone. Organy administracji uznały ją za stronę postępowania podatkowego. Nie zmienia nic w ocenie tych zdarzeń, to, że decyzja organu I instancji umarzała postępowanie, zaś decyzja organu II instancji umarzała postępowanie odwoławcze, przy czym w uzasadnieniu owej decyzji ostatecznej sprecyzowano, że wspomniana bezprzedmiotowość przejawiała się w tym, iż decyzja dotycząca wymiaru podatku, którego umorzenia domagała się osoba uznana za stronę, została uchylona, a więc wycofana z obrotu prawnego. W tej sytuacji odrzucanie skargi, jako wniesionej przez podmiot nieuprawniony nie powinno być w ogóle brane pod uwagę. Można by rozważać ten rodzaj orzeczenia Sądu, w przypadku, w którym skarga zostałaby złożona przez osobę, która w sposób ewidentny - bez cienia wątpliwości - nie miała interesu prawnego w jej wniesieniu - np. osoba trzecia nieuczestnicząca w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony, której decyzja nie była, co wydaje się oczywiste, doręczona, przy czym w sposób ewidentny decyzja nie mogła odnosić się do jej praw czy obowiązków.

2. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że tak przepisy Kpa, jak i przepisy Ordynacji przewidują wydawanie decyzji: o odmowie wznowienia postępowania - art. 149 par. 3 Kpa i art. 248 par. 3 Ordynacji oraz decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - art. 157 par. 3 Kpa i art. 249 par. 1 Ordynacji. Decyzje takie są wydawane między innymi wtedy, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od podmiotu niebędącego stroną postępowania. Podejmowane są one przy tym w I instancji, a więc służy od nich odwołanie. Bez wątpienia legitymację do jego złożenia, posiada adresat takiej decyzji, a więc osoba, której organ właściwy do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym nie potraktował jako strony postępowania, a więc podmiotu uprawnionego m.in. do żądania weryfikacji decyzji w trybie tak zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Nie zmienia to faktu, iż osoba ta musi być uznana za stronę postępowania zakończonego decyzją o odmowie wszczęcia postępowania, a jednocześnie, o ile oczywiście złoży odwołanie za stronę postępowania drugoinstancyjnego. W konsekwencji zaś, decyzja organu odwoławczego będzie mogła być przez ten sam podmiot zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jego uprawnienie do złożenia takiej skargi nie powinno wywoływać żadnych obiekcji. Adresat bowiem takiej decyzji, któremu odmówiono posiadania interesu prawnego we wzruszeniu decyzji wydanej w postępowaniu w trybie zwykłym będzie miał legitymację do złożenia skargi, gdyż decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego w rozumieniu art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przejawia się w prawie domagania się kontroli przez Sąd zgodności z prawem owej decyzji. Dodatkowo zauważyć trzeba, że Ordynacja podatkowa w art. 165a stanowi o wydawaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie zwykłym, m.in. wtedy, gdy żądanie jego wszczęcia nie pochodzi od strony. Na postanowienie takie służy, zażalenie, a w konsekwencji, na podstawie art. 3 par. 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rolą Sądu będzie w takich przypadkach zbadanie legalności zaskarżonej do niego decyzji, czy postanowienia. Z cała pewnością uprawnionym do złożenia skargi jest adresat wskazanych decyzji czy postanowienia, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał interesu prawnego - opartego o przepisy prawa materialnego /prawa podatkowego/, ale niewątpliwie posiada interes prawny wywodzony z przepisów prawa procesowego do złożenia skargi na to postanowienie.

Przytoczone rozwiązania prawne utwierdzają w przekonaniu, że interes prawny, o którym mowa w art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wywodzić nie tylko z przepisów prawa materialnego, ale także z przepisów prawa procesowego.

3. Wypada też zauważyć, że odrzucenie skargi na posiedzeniu niejawnym z powodu braku u wnoszącego skargę interesu prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy jest oczywiste, iż składający skargę takim interesem nie dysponuje. Na postanowienie takie, jako kończące postępowanie przysługuje na podstawie art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna. Jeżeli jednak istnieją jakiekolwiek wątpliwości, co do istnienia interesu prawnego u wnoszącego skargę, sprawa winna być skierowana do rozpoznania na rozprawie.

W rozpoznawanej sprawie bez cienia wątpliwości wnosząca skargę miała interes prawny w rozumieniu art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w jej złożeniu. Nie może więc wywoływać sporów to, że jej skarga winna być rozpoznana na rozprawie, za to trzeba rozważyć bardzo istotną wątpliwość, co do zakresu rozpoznania takiej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Czy może on badać w przypadku jej złożenia, w pełnym zakresie legalność zaskarżonego aktu, czy też winien się ograniczyć wyłącznie do aspektu procesowego, a jednocześnie materialnego jego wydania - zbadania posiadania przez wnoszącego skargę legitymacji strony postępowania administracyjnego?

Uważam, że w pierwszej kolejności Sąd powinien zbadać istnienie wspomnianego interesu prawnego. Gdy stwierdzi jego brak, wtedy winien skargę oddalić. Jednak, w sytuacji, takiej, z jaką mieliśmy do czynienia w głosowanym wyroku, to znaczy wtedy, gdy skarżący miał interes prawny w kwestionowaniu zaskarżonego aktu /niezależnie od tego czy trafnie ten interes prawny rozpoznał czy też nie, tak jak to było w skardze leżącej u podstaw głosowanego wyroku/, Sąd może merytorycznie rozpoznać skargę nie będąc przecież związany jej granicami /art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dopuszczalne jest więc stwierdzenie nieważności zaskarżonych do sądu decyzji, gdyby, tak, jak to miało miejsce w komentowanym wyroku, okazało się, że decyzje były kierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania administracyjnego. Stanowisko takie znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W postanowieniu SN z dnia 9 września 1986 r., /III ARN 19/86/, jednoznacznie stwierdzono, że sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym na wniosek osoby nieuprawnionej, która następnie wniosła skargę do sądu. Zdaniem SN ograniczenie się wyłącznie do odrzucenia skargi, spowodowałby pozostawanie w obrocie prawnym decyzji nieważnych.

4. Wyżej przedstawione rozważania pozwalają na konstatację, iż pod pojęciem "każdego, kto ma interes prawny" we wniesieniu skargi na decyzję administracyjną do wojewódzkiego sądu administracyjnego należy rozumieć następujące kategorie podmiotów:

- stronę biorąca udział w postępowaniu administracyjnym w oparciu o wywodzony z prawa materialnego interes prawny,

- podmiot, którego interesu prawnego opartego o prawo materialne dotyczyło postępowanie administracyjne, a który w tym postępowaniu został z własnej winy, bądź winy organu pominięty, a którego dotyczy art. 33 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- podmiot, który błędnie został potraktowany za stronę postępowania administracyjnego i w konsekwencji skierowano do niego decyzję nakładającą na niego obowiązki /przyznającą mu uprawnienia/, a więc podmiot, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa i art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- podmiot, który błędnie uważa, że decyzja dotyczy jego interesu prawnego.

W przypadku złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego Sąd ma pełne uprawnienia do badania legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do dwóch pierwszych kategorii podmiotów składających skargę. Może więc w pełnym zakresie badać zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego.

Gdy skargę składa trzeci z wymienionych podmiotów, rola sądu ogranicza się do konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu zaś do ostatniej z wyróżnionych kategorii Sąd, po zbadaniu istnienia owego interesu, a precyzyjniej, potwierdzeniu jego braku u podmiotu wnoszącego skargę winien skargę oddalić.

5. Na marginesie głosowanego wyroku trzeba wskazać, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., OPS 1/04, przyjęto, że NSA jest uprawniony do badania posiadania przez podmiot błędnie uznany za stronę postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego - interesu prawnego. W przypadku, w którym okazałoby się, że ów podmiot takiego interesu nie posiadał NSA winien skargę oddalić. Sytuacja w postępowaniu przed sądem II instancji jest jednak nieco inna niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Uznanie więc, że składający skargę kasacyjną błędnie uznany za stronę postępowania przed sądem I instancji, posiada interes prawny we wniesieniu owego środka odwoławczego zmusiłoby Sąd do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej /z wzięciem pod uwagę z urzędu przesłanek nieważności postępowania/, co mogłoby prowadzić do zupełnie paradoksalnego rezultatu polegającego na uchyleniu zaskarżonego wyroku i rozpoznaniu skargi, w przypadku, gdy podstawy kasacyjne dotyczyły wyłącznie naruszeń prawa materialnego. W konsekwencji zaś podmiot nieposiadający w sprawie żadnego interesu materialnoprawnego mógłby doprowadzić nawet do wzruszenia decyzji.

6. Wypada odnieść się także do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu komentowanego, wyroku, w którym Sąd stwierdził, że w związku z naruszeniami prawa popełnionymi przez Urząd Skarbowy w M.-M., "zasadne było również usunięcie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w W.". Stwierdzenie to jest, co najmniej niezręczne. Rolą Sądu jest bowiem badanie legalności zaskarżonych do niego aktów lub czynności organów administracji publicznej. W przypadku, gdy przedmiotem skargi jest decyzja administracyjna, Sąd przedmiotem rozpoznania i orzekania czyni przede wszystkim ową ostateczną decyzję. Wyjątkowo, na mocy art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd może podjąć przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa przez wszystkie akty wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. W ramach tych środków mieści się także orzekanie wobec decyzji organu I instancji poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej. Tak więc, zasadą jest orzekanie wobec decyzji organu II instancji, a wyjątkiem orzekanie również w stosunku do decyzji organu I instancji.

7. Na tle komentowanego wyroku widać wyraźnie, że co najmniej w odniesieniu do przypadków zaskarżania do sądu I instancji decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca popełnił błąd, polegający na niesprecyzowaniu surowszych wymagań, co do zarzutów skargi. Zgodnie z art. 222 Ordynacji odwołanie od decyzji podatkowej winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody na poparcie owych zarzutów. Jeżeli odwołanie nie odpowiada tym wymogom organ odwoławczy po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia jego braków formalnych - pozostawia w formie postanowienia odwołanie bez rozpoznania - art. 228 par. 1 pkt 3 Ordynacji. Co prawda, zgodnie z art. 57 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze należy określić naruszenie prawa lub interesu prawnego, ale w przypadku, gdy uczyniono to w sposób bardzo ogólny, co miało miejsce w komentowanej sprawie, nie wyciąga się z tego żadnych konsekwencji. Mniejsze wymagania dla skargi do sądu administracyjnego niż dla odwołania od decyzji podatkowej, przy uwzględnieniu faktu, że dla skargi kasacyjnej przewidziano bardzo surowe wymogi w zakresie podstaw jej składania, powodują są chyba niczym nieusprawiedliwione. W uzasadnieniu komentowanego wyroku Sąd stwierdził: "Skarga jest zasadna. Wprawdzie nie zostały w niej dokładnie przedstawione zarzuty, ale sąd administracyjny, który sprawuje między innymi kontrolę decyzji pod względem ich zgodności z prawem (...) miał obowiązek podjąć działania zmierzające do usunięcia wadliwych aktów z obrotu prawnego, gdy doszedł do przekonania, że nie są one legalne". Jak wynika z opisu stanu sprawy zawartego w uzasadnieniu wyroku, skarżąca wniosła w swej "skardze" po prostu "o rozpoznanie sprawy przez Sąd". Należy się zastanowić, czy w takiej sytuacji, a także w odniesieniu do wielu podobnie sformułowanych skarg, nie mamy przypadkiem do czynienia z naruszeniem jednej z podstawowych reguł rządzących postępowaniem sądowoadministracyjnym - zasady skargowości. Przecież warunkiem uruchomienia sądowej kontroli legalności aktów i czynności organów administracji publicznej jest złożenie przez uprawniony podmiot skargi, bądź w niektórych przypadkach wniosku o wszczęcie postępowania. Pismo, noszące nazwę nagłówkową skarga, niezawierające sprecyzowania, w czym wnoszący je, upatruje naruszenia prawa lub interesu prawnego nie jest skargą w rozumieniu rozdziału 2 działu III Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawet zaś, gdyby uznać je za skargę, należałoby w trybie art. 49 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwać skarżącego do uzupełnienia tej skargi w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi na podstawie art. 58 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 49 par. 1 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku nie wystąpienia o uzupełnienie owego braku, mamy w rzeczywistości do czynienia z działaniem sądu z urzędu, co nie wydaje się być dopuszczalne. Wprawdzie sąd I instancji nie jest związany granicami skargi - może więc badać nie tylko naruszenia prawa w niej wskazane, ale także kontrolować zaskarżony akt pod kątem występowania w nim wszelkich innych ewentualnych wad prawnych, ale warunkiem sine qua non owego badania jest złożenie skargi odpowiadającej wymogom określonym w art. 57 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.