Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 731/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, par. 5, art. 133 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 8, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 618/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. T. K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 618/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PHU K. [...] spółka jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie za maj 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 r., a także zobowiązanie za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Wskazaną decyzję podjęto w wyniku ustalenia, że spółka:

1) zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie kwot podatku naliczonego zawartego w 32 fakturach zakupu oleju napędowego, uznanych jako "puste faktury", a wystawionych przez:

- G. [...] (24 faktury),

- M. [...] (8 faktur),

2) zaniżyła kwoty podatku należnego w wyniku:

- sprzedaży paliwa z pominięciem kasy fiskalnej na Stacji Paliw w L.,

- sprzedaży poza ewidencją VAT oleju grzewczego ciężkiego (t.), nabytego od firmy E. sp. z o.o. (późniejsza nazwa B. [...] sp. z o.o.) i nieuwzględnionego w ewidencji zakupu VAT.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy:

- uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej maja, czerwca i lipca 2004 r. i w tym zakresie: a) umorzył postępowanie odnośnie do określenia zobowiązania za czerwiec 2004 r., b) określił zobowiązanie za maj i lipiec 2004 r.,

- w pozostałej części, tj. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązanie za czerwiec 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2009 r., wobec czego postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Powyższe miało wpływ na rozliczenie zobowiązania za lipiec 2004 r., gdyż wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należało przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Ponadto z uwagi na umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania za kwiecień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należało przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten okres, co miało wpływ na określenie zobowiązania za maj 2004 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ww. ustalenia faktyczne.

3. Oddalając skargę spółki na ww. decyzję Sąd za niezasadny uznał na wstępie zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskazując na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w rezultacie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednocześnie zwrócono uwagę, że bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje fakt uchylenia przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 października 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a w związku z tym wycofanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywiera skutek ex nunc, a zatem nie unicestwia skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań objętych uchyloną decyzją, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zwrócono uwagę na ustanowienie w dniu 22 czerwca 2011 r. zastawu skarbowego na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji, toteż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania nie ulegają przedawnieniu.

Następnie Sąd podtrzymał ustalenia organów, że skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 32 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, na których jako wystawców wskazano firmy G. [...] oraz M. [...]. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A. i M. S. nie dostarczali paliwa do spółki K. W tym zakresie wskazano w szczególności na zeznania A. S., M. S. (którzy zgodnie zaprzeczyli, że byli dostawcami oleju napędowego dla spółki) oraz kierowców zaopatrujących spółkę w paliwo i pracowników spółki obsługujących stacje paliw (jak zauważono, żaden z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki nie potwierdził dostaw paliwa przez A. S. lub M. S.). W tym kontekście zaakcentowano, że ubezwłasnowolnienie A. S. nie ma wpływu na ocenę składanych przez niego zeznań, a to zwłaszcza wobec:

- wykluczenia w opinii biegłego psychologa istnienia w odniesieniu do przedmiotowych zeznań przesłanek, które dyskwalifikowałyby tę osobę jako świadka (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym w sprawie nie mogą mieć znaczenia opinie dotyczące stanu zdrowia świadka sporządzone na potrzeby innych postępowań, niemających związku ze sprawą,

- oceny zeznań A. S. w związku z zeznaniami M. S., H. W. jak również pracowników spółki K.

Zwrócono również uwagę na sposób dokonywania płatności za ww. faktury (gotówką, tj. odmiennie, aniżeli w przypadku innych kontrahentów, z którymi rozliczano się za pośrednictwem rachunku bankowego).

Jednocześnie podkreślono w tym kontekście, że zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 30 marca 2012 r. (przesłuchanie w sprawie M. M.-B. oraz M. B. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a firmami M. [...] i G. [...]). Prawidłowo uznał organ odwoławczy mając na uwadze ww. ustalenia, że wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Sąd zauważył przy tym, że na zasadność przesłuchania ww. świadków zwrócono uwagę w wyroku NSA z 27 września 2011 r., I GSK 617/10, a następnie wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2012 r., III SA/Po 991/11. Jednakże orzeczenia te dotyczyły sprawy z zakresu podatku akcyzowego (za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r.) i postępowania prowadzonego w tym zakresie przez organy celne; wady tegoż postępowania pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

W rezultacie, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy G. [...] i M. [...]. Faktury te nie potwierdzają wykonania widniejących na nich dostaw oleju napędowego.

W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowych ustaleń w odniesieniu do kwestii sprzedaży paliw w L. Prowadzona tam była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu. Nie zostały przez stronę rozliczone podatkowo utargi wpisywane przez osobę obsługującą stację paliw w L. (J. M.) w kalendarzu oznaczonym "2001", zabezpieczonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. Jak wynika z wyjaśnień J. M., kalendarz ten pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością; uwzględniono w nim obroty, które nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Obrót oraz kwoty podatku należnego od sprzedaży zaewidencjonowanej w kalendarzu obliczono w oparciu o wzór określony w § 17 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971 ze zm.). Należny podatek od towarów i usług obliczony został przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Za nietrafne Sąd uznał ponadto zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od E. sp. z o.o. (później B. [...] sp. z o.o.) oleju o handlowej nazwie t., jak również jego pozaewidencyjnej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że spółka nabywając w 2004 r. pozaewidencyjnie olej t. posługiwała się dwoma fikcyjnymi nazwiskami, tj. J. N. oraz M. K. Jak ustaliły organy podatkowe, przedsiębiorstwo E. (B. [...]) prócz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT prowadziło tzw. sprzedaż paragonową, w ramach której funkcjonowała baza fikcyjnych nazwisk zwanych hasłami, a także system przedpłat dokonywanych gotówką w siedzibie firmy, bądź też przelewem przy wykorzystaniu stworzonej na potrzeby tej sprzedaży bazy subkont. System fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał kontrahentom spółki dokonywanie w sposób anonimowy zakupów, bez podawania prawdziwych danych. Funkcjonowanie takiego systemu potwierdzili przesłuchani pracownicy spółki E. (B. [...]).

W okresie od 7 stycznia do 8 października 2004 r. skarżąca spółka zawarła z firmą E. (B. [...]) 15 transakcji zakupu oleju t. udokumentowanych fakturami VAT. Oprócz ww. transakcji, zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych spółki, zarówno T. K. jak również jego syn, posługując się fikcyjnymi nazwiskami (J. N. oraz M. K.), dokonali w 2004 r. wpłat gotówkowych w kasie firmy E. (B. [...]) na łączną kwotę 3.887.774 zł. Zarówno zakup jak i sprzedaż oleju t. nabytego w opisany wyżej sposób nie zostały wykazane przez spółkę K. w stosownych ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Podstawą przyjętych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego zakupu w spółce E. (B. [...]) oleju t. stały się zeznania pracowników tej firmy, jak również dowody zabezpieczone przez organy ścigania.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia również zarzut błędnej metodologii szacowania obrotów spółki odnośnie do dostaw oleju t. W tym zakresie wykorzystano indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, tj. metodę marży średniej ważonej. Dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ponieważ możliwe było ustalenie wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju t., jak również wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży tego towaru. Zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej nie pozwoliłoby ustalić w sposób tak precyzyjny wysokości obrotu. Ponadto nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych. Spółka dokonując obrotu olejem t. uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Warunki prowadzenia działalności przez spółkę różniły się więc od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o rozpoznanie skargi przez NSA, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Strona powołała następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

1.1. naruszenie art. 133 § 1 Ppsa polegające na oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 i § 5 Ppsa poprzez:

* przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 Ppsa, w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą w piśmie z 30 marca 2012 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 kwietnia 2011 r. wydanej wobec spółki, a których przeprowadzenia odmówił na mocy postanowienia z 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

* niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. powinna zostać uchylona, zaś Sąd pierwszej instancji powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

* dokonanie błędnej oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym, w szczególności w piśmie z 30 marca 2012 r. złożonym w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 kwietnia 2011 r. wydanej wobec spółki, których przeprowadzenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił na mocy postanowienia z 24 kwietnia 2012 r. i uznanie, że okoliczności wskazane w przedmiotowym wniosku są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie, podczas gdy w świetle normy prawnej zawartej w art. 227 Kpc dowody te powinny zostać przeprowadzone, ponieważ ich przedmiotem były fakty mające istotne znaczenie w świetle podstawy faktycznej i prawnej sprawy;

* błędne przyjęcie domniemania faktycznego, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wnioskowane w piśmie z 30 marca 2012 r. przeprowadzenie dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, oraz że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy potwierdzający fikcyjny charakter transakcji wskazanych na spornych fakturach i niezastosowanie art. 106 § 3 w zw. z § 5 Ppsa, mimo że przepis ten powinien zostać posiłkowo zastosowany, ponieważ zgłoszone przez stronę skarżącą w przedmiotowym piśmie wnioski dowodowe zostały powołane celem ustalenia i wykazania nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jakie pojawiły się w toku postępowania, a których ustalenie nie było możliwe w oparciu o fakty dotychczas ustalone;

1.2. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa, polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającego się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia:

* dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się

w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez stronę skarżącą (w szczególności w postaci wniosku z 30 marca 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. M.-B. oraz M. B.), który to materiał dowodowy miał na celu ustalenie nowych okoliczności niedających się stwierdzić w oparciu o fakty dotychczas ustalone, a w konsekwencji na uznaniu, że postępowanie dowodowe jest kompletne a dowody zgromadzone zostały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, podczas gdy strona skarżąca wskazała uchybienia proceduralne w prowadzonym postępowaniu;

* uznaniu, że ewidencje i rejestry podatnika prowadzono w sposób

nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny

aniżeli przedstawiony przez podatnika i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów i ewidencji, w szczególności na dokonaniu rażąco błędnego ustalenia, że dokument w postaci prywatnego kalendarza (zapisków) pracownika stacji benzynowej J. M. stanowi wiarygodny dowód w sprawie i traktowany jest jak dokument księgowy, podczas gdy za taki dokument nie sposób go uznać;

* uznaniu, że faktury dotyczące zakupu paliwa otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych, w szczególności, że takich zdarzeń (rzeczywistych transakcji) nie potwierdzają faktury otrzymane od A. S. oraz M. S. prowadzących firmy G. [...] i M. [...], podczas gdy według wiedzy skarżącej przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży ww. firm a podatek należny został odprowadzony;

* uznaniu, że zeznania A. S. mimo jego choroby i ubezwłasnowolnienia oraz więzi rodzinnych z synem M. S., ocenione przez pryzmat zeznań M. S., H. W., jak również pracowników spółki K. pozwalają na ich prawidłowe wykorzystanie w sprawie, a nadto, że analiza i ocena złożonych do protokołów przesłuchań zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w kontekście całego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone;

* uznaniu za przydatne dla wyjaśnienia sprawy zeznań E. S., byłego pracownika B. [...] (E.), pomimo że była ona zatrudniona w spółce dokonującej obrotu z firmą skarżącej jedynie do grudnia 2003 r.;

* uznaniu, że skarżąca jako podatnik VAT dokonywała zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego "na paragony" z wykorzystaniem fikcyjnych nazwisk od firmy E. sp. z o.o. (B. [...] sp. z o.o.) poza właściwą ewidencją oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży, gdy w rzeczywistości udowodniono jedynie istnienie ww. systemu sprzedaży bez uczestnictwa w nim przedstawicieli skarżącej;

* nieuzasadnionym przyjęciu, że analiza i ocena złożonych do protokołów zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w kontekście całego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone, w szczególności na błędnym przyjęciu, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dowiodło, że towar nie pochodził od firm wskazanych jako sprzedawca na spornych fakturach, w szczególności od firm M. [...] oraz G. [...],

* w związku z powyższym na błędnym uznaniu, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do kwestii sprzedaży towarów handlowych w L., gdzie prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji ujawnione zostały w tym zakresie liczne nieprawidłowości;

* błędnym uznaniu, że zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zeszyt J. M. stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącej, podczas gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie powinno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania, w szczególności nie mogą stanowić narzędzia szacowania dochodu;

* w związku z powyższym naruszenie wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów przejawiające się w błędnym uznaniu, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Po 599/11 oraz I SA/Po 600/11, tj. wyroków oddalających skargi T. K. oraz J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i nieuwzględnienie oraz nieodniesienie się do podnoszonej przez skarżącą kwestii uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to uchybienia potwierdzone zostały de facto treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., I GSK 617/10, w sytuacji, gdy okoliczności przywołane we wskazanym orzeczeniu NSA mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy;

* uznaniu, że powołane przez skarżącą fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., I GSK 617/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Po 991/11 nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ orzeczenia te zostały wydane w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości orzeczenia te odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego wprawdzie w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązań celnych, lecz opartego na materiale dowodowym pochodzącym w całości z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, który to materiał dowodowy według wiedzy posiadanej przez skarżącą został przez organy podatkowe przekazany organom celnym;

* uznaniu, że z uwagi na specyfikę sprawy nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych i zastosowanie metody żądanej przez stronę, ponieważ skarżąca spółka dokonując obrotu olejem t. uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych, w konsekwencji czego warunki prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę różniły się znacznie od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty, zaś wybór metodologii szacowania zdeterminowany był materiałem jakim dysponował organ i jej zastosowanie przyczyniło się do oszacowania podstawy opodatkowania w możliwie najbardziej precyzyjny sposób, podczas gdy w niniejszej sprawie powinna zostać zastosowana metoda porównawcza jako podstawowa metoda szacowania wysokości obrotów realizowanych przez spółkę, przy czym dokonanie prawidłowych ustaleń umożliwiało jej zastosowanie;

* uznaniu, jak wynika z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedstawiony materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, zaś rozstrzygając przedmiotową sprawę oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto że rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń oraz wniosków strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia powinny skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. w zakresie naruszenia prawa materialnego:

- błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa przejawiającą się w uznaniu, że faktury wystawione przez firmy M. [...] i G. [...] nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur, gdyż nie odzwierciedlają zrealizowanych zakupów i w konsekwencji nieznalezienie podstaw do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny skutkować uznaniem, że istnieją podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie uległy w niniejszej sprawie przedawnieniu, gdyż na skutek czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy fakt uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 października 2009 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a w związku z tym wycofanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych powinny skutkować uznaniem, że termin ten nie został przerwany;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3-4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania była prawidłowa, podczas gdy w niniejszej sprawie powinna zostać zastosowana metoda porównawcza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, w zakresie zgłoszonych podstaw kasacyjnych, do następujących kwestii:

1) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy G. [...] i M. [...]; w tym zakresie szczególnie istotne są wątki nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, a z drugiej strony uwzględnienia dowodu z przesłuchania świadka A. S.;

2) prowadzenia podwójnej ewidencji obrotu na stacji paliw w L., tj. sprzedaży paliwa z pominięciem rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług; w tym kontekście sporne jest w szczególności oparcie się na ustaleniach związanych z zabezpieczeniem kalendarza, w którym sprzedaż pozaewidencyjna opisywana była przez osobę obsługującą stację paliw w L., tj. J. M.,

3) pozaewidencyjnego obrotu olejem t., nabytym od firmy E. sp. z o.o. (B. [...] sp. z o.o.); w tym kontekście sporne jest zwłaszcza uwzględnienie ustaleń poczynionych m.in. w oparciu o zeznania E. S., a dotyczących systemu obrotu wskazanym olejem poza ewidencją, a także zastosowanej metody szacowania tegoż obrotu;

4) przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście twierdzenia o przerwaniu biegu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 1. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków wnioskowanych przez stronę nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na ich niewłaściwą formułę.

Z uzasadnienia zarzutów powołanych w ww. zakresie wynika, że zastrzeżenia strony dotyczą w istocie działania organu odwoławczego (odmowy przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym). Niezrozumiałe jest zatem przywołanie w tym kontekście art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 Ppsa, znających zastosowanie w postępowaniu dowodowym przed sądem administracyjnym. W ramach podstawy zaskarżenia opartej na treści ww. przepisów nie można kwestionować sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Należy ponadto pamiętać, że pierwsze z ww. unormowań nie odnosi się do sposobu analizy akt sprawy przez Sąd, a ponadto żaden z tych przepisów nie pozwala na przeprowadzenie przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z zeznań świadków (por. wyroki NSA: z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006/1/14 oraz z 11 maja 2010 r., I FSK 693/09, LEX nr 594168). Dopuszczalne jest wprawdzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, ale wyłącznie z dokumentów.

Natomiast w zakresie, w jakim na poparcie stanowiska strony w omawianej kwestii powołano przepisy dotyczące postępowania podatkowego, za niewystarczające należy uznać wskazanie na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera bowiem przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188). Zarzuty powołane przez skarżącą są zatem w tym zakresie obarczone brakiem precyzji (szerzej zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2012 r., I FSK 1450/11 oraz z 8 maja 2007 r., I FSK 828/06, CBOSA).

Skoro więc argumenty dotyczące kwestii nieprzesłuchania przez organy świadków wskazywanych przez stronę (M. M.-B. oraz M. B.) powołane zostały w kontekście niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to nie jest możliwa ich merytoryczna analiza, w tym obejmująca zależności między ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego oraz w obecnie rozpoznawanej sprawie (z uwzględnieniem orzeczeń sądów administracyjnych na tym tle zapadłych). Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) ten wątek sprawy należy pozostawić bez dalszego komentarza.

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zeznań A. S. (zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), to w tym zakresie Sąd wojewódzki trafnie wskazał w szczególności, że:

- dowód ten może zostać wykorzystany w sprawie w związku z opinią biegłego psychologa potwierdzającą brak istnienia w odniesieniu do przedmiotowych zeznań przesłanek, które dyskwalifikowałyby ww. osobę jako świadka (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

- dowód ten oceniono w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, który koresponduje z treścią tych zeznań, tj. w zestawieniu w szczególności z zeznaniami kierowców i pracowników spółki (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Tę kwestię obszernie omówiono w niniejszej sprawie zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego; szczegółowo opisuje ją również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. zwłaszcza s. 21, 24 i n.). Z oceną tą, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zgadza się także skład orzekający rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną (wskazując na ww. zasadnicze jej aspekty).

W tym stanie rzeczy (wobec niepodważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie) w sprawie nie budzi wątpliwości ustalenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmy G. [...] i M. [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego; prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (wyrok TS z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87; wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, CBOSA). Wobec tego nie sposób podważać wyrażonej przez Sąd wojewódzki oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 (oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. zasadnie odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Ad 2. W odniesieniu do kwestii pozaewidencyjnego obrotu na stacji paliw w L. strona konsekwentnie forsuje stanowisko, że kalendarz, w którym była wpisywana sprzedaż pozaewidencyjna, stanowił "prywatne notatki" J. M. Stąd też kalendarz ten nie może być traktowany jako wiarygodny dowód w sprawie (argumentacja ta odpowiada w szczególności treści zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji (s. 14 i n. uzasadnienia wyroku), związek tego dokumentu z prowadzoną przez spółkę działalnością wyjaśnił sam J. M., o którego przesłuchanie wnioskowała w dodatku sama strona skarżąca. W związku z tym podważanie wartości dowodowej tego dokumentu jest już chociażby z ww. względu niezrozumiałe, abstrahując nawet od tej okoliczności, że nie był to jedyny dowód potwierdzający dokonywanie przez spółkę sprzedaży paliwa w L. poza ewidencją (szerzej omawia materiał dowodowy w tym zakresie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zob. s. 29-39).

Ad 3. Nie nasuwają ponadto zastrzeżeń przyjęte przez Sąd wojewódzki ustalenia dotyczące obrotu olejem t., nabytym od firmy E. sp. z o.o. (B. [...] sp. z o.o.) w ramach systemu tzw. sprzedaży paragonowej. Także i w tym kontekście strona selektywnie przedstawia okoliczności sprawy, kładąc nacisk na wykorzystanie jako dowodu zeznań E. S. dotyczących (paragonowej) sprzedaży oleju poza ewidencją (argumentacja ta odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponownie podkreślić więc należy, że wyjaśnienia tej osoby zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie był to jedyny dowód na wskazaną okoliczność (s. 17 uzasadnienia wyroku). Ponadto zeznania E. S., jak podkreślił też organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (szerzej zob. s. 40-48), wykorzystano tylko w takim zakresie, w jakim wyjaśniały one stosowany mechanizm obrotu ww. olejem przez spółkę E. Co jednak najbardziej istotne w tym kontekście, to niezasadność twierdzenia strony skarżącej, że nie udowodniono jej udziału w ww. procederze, biorąc pod uwagę w szczególności zeznania innych pracowników B. [...] (por. s. 43 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Nie może również zostać uwzględniony zarzut strony odnośnie do zagadnienia zastosowanej metody szacowania ww. obrotu (zarzut niezastosowania metody porównawczej). W tym zakresie zauważyć należy, że w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Ppsa, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymagane jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, LEX nr 519006). Skarżąca takiego wpływu w istocie nie wykazuje. Koncentrując się na kwestiach kolejności stosowania metod szacowania oraz możliwości ustalenia przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach (s. 25 i n. skargi kasacyjnej), pomija zupełnie zagadnienie adekwatności (dokładności) wybranej metody. Tymczasem w zaskarżonym wyroku (s. 17 i n.) i poprzedzającej go decyzji wyjaśniono przyczyny, dla których przyjęto metodę marży średniej ważonej, jako pozwalającą możliwie najbardziej precyzyjnie ustalić wysokość obrotu (szerzej zob. też s. 56-58 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Tego zasadniczego ustalenia (adekwatności uwzględnionej metody szacowania w okolicznościach sprawy) strona nie podważa; w przedstawionej argumentacji brak jest stosownej polemiki w tym zakresie. Tym samym skarżąca nie wykazuje wpływu na wynik sprawy uznania przez Sąd za prawidłowe niezastosowania metody porównawczej.

Ad 4. Błędne jest wreszcie przekonanie strony, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy – na co kładzie nacisk strona skarżąca – nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (szerzej zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., II FSK 185/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo), co w niniejszej sprawie miało miejsce 28 grudnia 2009 r. Nie może więc odnieść pożądanego skutku argumentacja strony skarżącej, w ramach której wskazano, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i następnie ich wycofanie przez organ egzekucyjny.

Tym niemniej warto odnotować w tym miejscu, że zastrzeżenia budzi przyjęcie w zaskarżonym wyroku stanowiska (s. 7 uzasadnienia), że przedmiotowe zobowiązanie w ogóle się nie przedawnia z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego, a to wobec treści wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), w którym zwrócono uwagę na niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (zob. pkt 5.2 uzasadnienia). Powyższe nie ma jednakże wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ nie zmienia ustalenia, że na dzień wydania niniejszego orzeczenia zobowiązania skarżącej nie można uznać za przedawnione.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.