Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2070/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekazania majątku spółki kapitałowej na jej udziałowca w związku z likwidacją tej spółki.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. 100% udziałów Spółki zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, polskiego rezydenta podatkowego (dalej "Wspólnik"). W celu m.in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Spółki. Spółka prowadzi działalność w branży związanej z nieruchomościami (budowa, remonty, wynajem).

W związku z rozważaną likwidacją Spółki, cały majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikowi. W oparciu o otrzymane składniki Wspólnik będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę.

Z uwagi na powyższe Spółka zadała następujące pytanie.

Jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje po stronie Spółki, jako podatnika oraz płatnika, przekazanie całego majątku Spółki na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z likwidacją Spółki?

Zdaniem Spółki, przekazanie jej jedynemu udziałowcowi majątku, w związku z likwidacją Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast przychód powstanie po stronie Wspólnika. W ocenie Spółki przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka - jako płatnik tego podatku - będzie zobowiązana pobrać podatek w odpowiedniej wysokości i wpłacić go do urzędu skarbowego.

Następnie wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wspólnika. Ponadto przytoczyła treść art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 22, art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., mających jej zdaniem, zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wyjaśniła również, że na Spółce, jako na podmiocie wypłacającym przychód w postaci majątku Spółki, będą ciążyć obowiązki płatnika. W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że będzie obowiązana uzyskać informację od Wspólnika o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki i w chwili wydania majątku na rzecz Wspólnika pobrać podatek i wpłacić go, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.

Podkreśliła, że będzie również zobowiązana przesłać odpowiednie informacje i deklaracje do Wspólnika oraz urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 3c, art. 26a u.p.d.o.p.

W opinii Spółki, poza opisanymi powyżej konsekwencjami podatkowymi polegającymi na obowiązku pobrania przez Spółkę podatku przy przekazaniu jej majątku na rzecz Wspólnika oraz jego zapłaty do urzędu skarbowego (chyba że zostaną spełnione warunki dla zwolnienia z opodatkowania), nie wystąpią po jej stronie jako podatniku i płatniku inne skutki podatkowe. W szczególności uznała, że wydanie majątku Spółki w trakcie procedury jej likwidacji, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, jako podmiotu likwidowanego.

Stwierdziła, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnoszący się do przychodów, nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zaznaczyła także, że zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem, przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika.

Podniosła, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej "K.s.h."), natomiast majątek pozostający w Spółce po jej likwidacji zostanie przekazany - w naturze - jedynemu Wspólnikowi Spółki. W ocenie Spółki, likwidacja Spółki oraz przekazanie Wspólnikowi majątku nie spowoduje przyrostu aktywów Spółki, zatem nie powstanie przysporzenie na rzecz Spółki z tego tytułu.

Wskazując na tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany przepisami K.s.h. (art. 272, art. 282 § 1 i art. 286 tej ustawy) oraz poglądy doktryny w tym zakresie (zob. Andrzej Szajkowski, Monika Tarska, Kodeks Spółek Handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2005) uznała, że przekazanie całego majątku Spółki jedynemu Wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Stwierdziła, że w szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia/rekompensaty w jakiejkolwiek formie, bowiem przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie oraz interpretacje organów podatkowych (por. m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-746/09-2/PD, z dnia 14 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423- 82/09-2/ER, z dnia 30 września 2008 r., nr IP-PB3-423-1126/08-2/AG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2008 r., nr ITPB3/423-185/08/MT).

W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdyby Wspólnik podjął decyzję o likwidacji Spółki w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym, konsekwencje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki będą przedstawiały się następująco:

1) wartość przekazanego Wspólnikowi majątku (przedsiębiorstwa) stanowić będzie przychód Wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych (podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.), który podlega opodatkowaniu 19%, chyba że zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.,

2) w związku z opodatkowaniem Wspólnika z tytułu likwidacji, Spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana pobrać przy przekazaniu majątku na rzecz Wspólnika należny podatek oraz zapłacić go do właściwego urzędu skarbowego oraz wypełnić inne obowiązki administracyjne wskazane w art. 26 i 26a u.p.d.o.p.,

3) przekazanie Wspólnikowi całego majątku Spółki, w związku z likwidacją Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

– ustalenia obowiązków likwidowanej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji przekazania majątku tej Spółki na rzecz udziałowca - za prawidłowe;

– konsekwencji podatkowych jakie poniesie likwidowana Spółka, występująca w charakterze podatnika, w sytuacji przekazania majątku tej Spółki na jej udziałowca w związku z likwidacją - za nieprawidłowe.

Minister Finansów odnosząc się do zagadnienia przedstawionego przez Spółkę stwierdził, że przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca jest możliwe przy uwzględnieniu art. 286, art. 286 § 2 i § 3 K.s.h.

Wskazał, że na Spółce będą ciążyć obowiązki, które będzie musiała wypełnić, jako płatnik podatku dochodowego powstałego po stronie jego udziałowca tzn. będzie musiała pozyskać informację od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki i w chwili wydania majątku na rzecz udziałowca pobrać podatek i wpłacić go we właściwym terminie, a także złożyć do właściwego urzędu skarbowego odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Następnie przytoczył treść art. 22 ust. 1 określającego stawkę opodatkowania dochodu oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przewidującego zwolnienie od opodatkowania powyższego dochodu.

Zaznaczył, że do skutecznego zwolnienia z opodatkowania omawianego dochodu koniecznym jest wypełnienie jeszcze jednego warunku określonego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że obowiązek Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który powstanie po stronie jej udziałowca, czyli tego, który otrzyma majątek pozostały po likwidacji Spółki ustanowiony został w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast termin wpłaty tego podatku oraz obowiązki informacyjne Spółki występującej w charakterze płatnika określone zostały w art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 3c oraz art. 26a u.p.d.o.p.

Podkreślił, że w niniejszej sprawie rozważenia wymaga fakt, czy dokonanie opisanej czynności będzie neutralne podatkowo dla likwidowanej Spółki. Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Zdaniem organu, nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie, gdyż ustawy podatkowe, w tym u.p.d.o.p., określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Wskazał, że ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy, co w ocenie organu oznacza, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezaleznie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Wyjaśnił, że na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z uwagi na powyższe stwierdził, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie za kluczowy uznał fakt, że w wyniku planowanego przekazania majątku Spółki dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych należących do tej pory do Spółki, bowiem Spółka zakłada, że w trakcie likwidacji nie dojdzie do zbycia składników majątku Spółki tylko do przeniesienia ich własności na rzecz jedynego udziałowca. W opinii organu podatkowego nie jest zasadny argument, iż przeniesieniu własności, o którym mowa nie będzie odpowiadać po stronie likwidowanej Spółki żadne przysporzenie.

Zdaniem organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji spółki, jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Jednakże zaznaczył, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie wyjaśnił, że sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż pojęcie "zbycie" użyte w powyższym przepisie nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej, bowiem cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu, a może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Zdaniem organu powyższe wynika z opisu zdarzenia, bowiem w tym zakresie musi dojść do przeniesienia własności składników majątku należących do podmiotu, który jest likwidowany na rzecz innego podmiotu tj. jedynego udziałowca. Stwierdził jednak, że zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. Uznał zatem, że Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio, czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Wskazał, że przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika, opartego na podstawie art. 286 K.s.h., a omawiane składniki majątkowe stanowią aktywa Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu przeniesienie własności tych składników majątku, jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa jest o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Zaznaczył, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Organ stanął zatem na stanowisku, że Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, bowiem poprzez zbycie majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Natomiast przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników, co oznacza uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdził, że po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład majątku Spółki.

Jednocześnie zdaniem organu podatkowego, powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Wskazał również, że na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", mogą być zmienione, z uwagi na ich nieprawidłowość. Odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r. wskazał, że nie stanowi ono interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a § 1 O.p. i stanowisko w nim zawarte nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 353 § 1 i art. 508 K.c. polegające na uznaniu, że przekazanie Wspólnikowi w związku z likwidacją całego majątku spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu w postaci zwolnienia Spółki z ciążących na niej zobowiązań pomimo, że w rzeczywistości, zobowiązanie Skarżącej wygaśnie na skutek jego wykonania;

2) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego;

3) art. 14b § 6 w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wskazała, że art. 12 u.p.d.o.p. określa, co rozumieć należy pod pojęciem przychodu wskazując przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów. Stwierdziła zatem, że za przychód należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej "NSA" z dnia 15 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 oraz P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz 2011, Warszawa).

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu zgodnie z którym, przekazanie całego majątku Wspólnikowi w związku z likwidacją, spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest sprzeczne z art. 353 § 1 oraz art. 508 K.c. Stwierdziła bowiem, że spełniając świadczenie Skarżąca nie zostanie zwolniona ze zobowiązania przez Wspólnika, ale je wykona, co spowoduje wygaśnięcie wierzytelności na skutek braku długu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – dalej "WSA" we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 707/11.

Mając powyższe na uwadze uznała, że przekazanie Wspólnikowi majątku Skarżącej, w toku postępowania likwidacyjnego, stanowić będzie wypełnienie ciążącego na Skarżącej zobowiązania, a nie zwolnienie z długu.

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z art. 282 § 1 K.s.h. wszelkie zobowiązania likwidowanej spółki, w tym Skarżącej, zaspokajane są w pierwszej kolejności. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza, że jej majątek, który będzie przekazywany jedynemu Wspólnikowi, będzie wolny od wszelkich zobowiązań, bowiem wszyscy wierzyciele zostaną zaspokojeni przed przekazaniem Wspólnikowi pozostałego majątku Skarżącej. Wskazała także, że zobowiązanie wobec Wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego nie jest zobowiązaniem bieżącym, lecz formą dystrybucji zysku/majątku Skarżącej pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności.

Z uwagi na powyższe stwierdziła, że Skarżąca w toku likwidacji nie osiągnie korzyści majątkowej, w postaci "zmniejszenia się jej zobowiązań", gdyż przekazywany Wspólnikowi przez Skarżącą majątek będzie wolny od zobowiązań.

W ocenie Skarżącej, w świetle art. 288 K.s.h. oraz orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07) przyjęcie, że przekazanie Wspólnikowi, w toku likwidacji, całego majątku spółki stanowi przysporzenie po stronie Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona, bowiem należałoby przed dokończeniem likwidacji, rzeczone przysporzenie ponownie rozdzielić pomiędzy wspólników.

Podkreśliła, że wypłata majątku polikwidacyjnego nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), a strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny, gdyż zbycie ma być odpłatne tj. nabywca ma przekazać na rzecz zbywcy określoną wartość. Zdaniem Skarżącej, likwidacja spółki nie spełnia żadnej z ww. wymienionych cech, bowiem nie może być traktowana, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazała, że niezależnie od tego, czy tytułem likwidacji jest przekazywany majątek w postaci rzeczowej czy pieniężnej, przekazanie to nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy" lub "otrzymania wartości pieniężnych", a także innych kategorii przychodów.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji, w zakresie braku przychodu dla podmiotu likwidowanego w sytuacji przekazania majątku w ramach likwidacji, wskazała orzecznictwo (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2178/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 591/11), pismo Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie oraz liczne interpretacje organów podatkowych (m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-746/09-2/PD, z dnia 14 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-82/09-2/ER i z dnia 30 września 2008 r., nr IP-PB3-423-1126/08-2/AG).

W ocenie Skarżącej, ewentualny przychód w przypadku przekazania jedynemu udziałowcowi majątku Spółki, powstanie tylko po stronie Wspólnika, bowiem w toku likwidacji, otrzyma on cały majątek Skarżącej, czego konsekwencją będzie pełna likwidacja majątku Spółki. Stwierdziła zatem, że przysporzenie po stronie Wspólnika nastąpi kosztem Skarżącej, natomiast przychód Wspólnika podlegać będzie opodatkowaniu co do zasady 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych, który Skarżąca, jako płatnik tego podatku będzie zobowiązana pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Skarżącej, przekazanie Wspólnikowi, będącemu jedynym udziałowcem Spółki, całego majątku Skarżącej w związku z jej likwidacją nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia literalna, w szczególności przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11).

W związku z powyższym uznała, że zaskarżona interpretacja poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie kreowanie zobowiązań podatkowych nieuwzględnionych w ustawie, narusza konstytucyjną zasadę legalizmu.

Wskazując na regulacje zawarte w art. 14a § 1, art. 14b § 6 O.p. stwierdziła, że obowiązek odniesienia się przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji do powoływanych przez stronę interpretacji oraz orzeczeń sądów potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 50/12, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08).

W opinii Skarżącej, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację miał obowiązek wyjaśnić, dlaczego zdecydował się odstąpić od swojego stanowiska zgodnego ze stanowiskiem Skarżącej, akceptowanego w innych interpretacjach z tożsamym zagadnieniem podatkowym i prawnym (por. ww. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB3/423-623/11-4/JG i z dnia 22 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-708/10-2/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2011 r., nr ITPB3/423- 409/11/DK).

Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy pomijając w swojej analizie rozstrzygnięcia indywidualne powoływane przez Skarżącą naruszył również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Minister Finansów – zdaniem Skarżącej – poprzez niewypełnienie ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 14a oraz art. 14b § 6 O.p., naruszył także konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, bowiem niesłusznie zróżnicował podatników występujących o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych i w odniesieniu do tożsamego zakresu przedmiotowego, co do przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiły konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przekazanie całego majątku Skarżącej Spółki na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją.

Poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki jej jedynemu wspólnikowi, będącemu osobą prawną, powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie Wspólnika.

Organ interpretacyjny odwołując się w szczególności do treści art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. upatrywał w tych przepisach główną podstawę do opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy Minister zgodził się ze skarżącą Spółką, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją powoduje przychód u Wspólnika Spółki, nieuzasadnione było twierdzenie organu udzielającego zaskarżonej interpretacji, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie Spółki. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności nie może być uznane prawidłowe oraz dopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., zawarty w art. 12 ust. 1 tej ustawy, który to przepis został wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej interpretacji, ma charakter otwarty. Należy również wskazać, że zabrakło w nim odniesienia się do likwidacji spółki oraz przekazania majątku jej jedynemu wspólnikowi w związku z postępowaniem likwidacyjnym. Tym samym nie można jednoznacznie ani wykluczyć ani uznać, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie przy rozstrzyganiu tej sprawy ma zatem ustalenie: czy przekazanie ww. majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi, będącemu osobą prawną, prowadzi do powstania po stronie skarżącej Spółki przysporzenia.

Sąd zgadza się z przedstawioną przez Spółkę argumentacją, co do charakteru postępowania likwidacyjnego, wynikającego z przepisów K.s.h. oraz z tym, że przedstawiona w stanie faktycznym wniosku o interpretację ww. czynność nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Trudno dowieść, iż Spółka w związku z przekazaniem ww. majątku jedynemu Wspólnikowi, osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową. Przeniesienie na wspólników prawa własności nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie skarżącej Spółki przychód, gdyż przekazanie majątku nie stanowi odpłatnego zbycia praw.

Z tego też względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym – zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu nie można też przyjąć, tak jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że dokonanie ww. czynności przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z likwidacją, stanowi zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 K.c. Jest to jednostronna czynność, w wyniku której Wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, nie dochodzi też do zapłacenia ceny. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej, a przysporzeniem po stronie Spółki byłaby cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca.

Sąd stwierdza ponadto, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji przewidzianej w K.s.h., jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak unormowania, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Sąd, w związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami, stwierdza, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, nie można w drodze wykładni przepisów rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że Wspólnik będzie zobowiązany w związku z ww. czynnością do zapłaty podatku. Jednocześnie Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia dokonując wyżej wymienionej, jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z: 14 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika"; 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1384/10, w którym zaprezentowano analogiczny pogląd, uznając, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 u art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że powstanie przychód po stronie spółki.

Sąd uznaje, że ww. poglądy wyrażono wprawdzie w odniesieniu do dywidendy rzeczowej, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności, do czego doszłoby w rozpoznawanej sprawie, gdyby za prawidłowy uznać pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Za nieprawidłową zatem należało uznać wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonana przez Ministra Finansów. Pominięto w niej bowiem kwestię podwójnego opodatkowania z tytułu dokonania jednej i tej samej czynności.

W związku z taką konstatacją, w ocenie Sądu należało stwierdzić, że Skarżąca Spółka przekazując swój majątek w postępowaniu likwidacyjnym wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie podlega w przypadku tej czynności opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonywujących argumentów, pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy spełniono dyspozycję art. 14c § 2 O.p. – w zakresie przedstawienia uzasadnienia prawnego dlaczego w przypadku opisanym przez Spółkę znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa. Brak jest także odniesienia do powołanych przez Skarżącą Spółkę innych interpretacji, co godzi w zasadę zaufania do organu podatkowego i narusza art. 121 O.p.

Jednocześnie na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów O.p. Za nieuzasadnione należało także uznać wskazane przez Spółkę naruszenie zasad Konstytucji RP w wyniku wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej .

Z uwagi na poczynione ustalenia w sprawie, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. określił w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany. O zwrocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.