Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1311/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - PIT-36 wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił Z. J. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – PIT-36 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca w złożonej dnia [...] kwietnia 2008 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego sporządzoną na formularzu PIT-36. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, wskazując, że uzasadnienie tego orzeczenia w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. uwzględniającej wszystkie źródła przychodów uzyskanych w 2007 r. W odpowiedzi na to wezwanie złożono w dniu [...] lutego 2014 r. poprawną korektę zeznania PIT-36 za 2007 r.

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nabyła [...] akcji zwykłych, imiennych spółki Z. S.A. z siedzibą w K. Ustalono przy tym, że w dniu [...].12.2001 r. pomiędzy skarżącą a E. S.A., reprezentowanymi przez pełnomocnika A. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A, oznaczonych numerami od [...] do [...]. Cenę sprzedaży strony ustaliły na [...] zł za jedną akcję co daje łączną kwotę – [...] zł (tj. [...] akcje x [...] zł). Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony wypłacony zadatek w kwocie [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z [...].12.2001 r., miała być zapłacona do dnia 30.06.2002 roku.

W związku z brakiem zapłaty za sprzedane akcje skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. –W. w W. z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia [...].03.2007 r. o sygn. akt [...] Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu tego wyroku E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł,

- przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-38 za 2007r. Jednak po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 rok uznano wymagalność podatku w dacie do 30.06.2007 r., co skutkowało nadpłatą w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że przedmiotem złożonego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok, była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A., z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji z 10.12.2001r. w kwocie [...] zł. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. skarżąca prawidłowo rozliczyła w korekcie zeznania PIT-36 złożonej w dniu [...].04.2008 r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik skarżącej nie wykazała do opodatkowania ww. kwoty odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów z tego tytułu w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie można również zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Przychód ten należy zatem w ocenie organu I instancji zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze w roku 2007 stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wnosząc o jej zmianę w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że podatnik nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego I instancji w części dotyczącej poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych. Skarżąca kwestionuje jednak dokonaną przez organ I instancji analizę prawną.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II CSK 417/07 skarżąca wskazała, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowi podstawę dla odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wskazano przy tym, że na takiej też podstawie były oparte wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi stanowiło zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. Powyższy charakter zasądzonych przez Sąd kwot sprawia w ocenie skarżącej, że korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów.

W kontekście powyższego wskazano, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny (w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży akcji), lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Co więcej, zaznaczono, że przedmiotowe odsetki nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę, nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie przychód ten nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe w ocenie organu odwoławczego uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazano, że skarżąca nie przedłożyła zarówno organowi podatkowemu I jak i II instancji żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki ustawowe w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z. mają charakter odszkodowawczy.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, poprzez uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, zgodnie z wnioskiem. Skarżąca wniosła ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zastrzeżenia skarżącej budzi przyjęty przez organ pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu w postaci odsetek ustawowych i przyjęcie, że odsetki te stanowią przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej ścisłe powiązanie odsetek za zwłokę z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżącej z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF").

Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącą przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżąca wskazuje natomiast, że odsetki zasądzone na jej rzecz wyrokiem Sądu Rejonowego W.-W. z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...] (k. [...] akt administracyjnych) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu - wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądza na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować ten sposób.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.