Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 822/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1444/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego N. Sp. j. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego N. Sp. j. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.042zł (słownie: dwa tysiące czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1444/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego N. sp. j. - [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W rozliczeniu za badany okres spółka uwzględniła m.in. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługową M. [...] (dalej: FU M.) oraz A. - A. K. (dalej: A.), dokumentujących sprzedaż złomu. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) postępowanie wyjaśniające wykazało natomiast, że wystawcy faktur nie dokonali dostaw towarów w tych fakturach opisanych. Organ pierwszej instancji powołał się m. in. na oświadczenie H. S.-M., która przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur, podtrzymując zeznania złożone w postępowaniu karnym, zeznania A. K. - również zaprzeczającej wystawieniu spornych faktur na rzecz spółki, zeznania pracowników spółki, ustalenia dotyczące faktycznej działalności małżonka A. K. - D. K. oraz ostateczną decyzję wydaną przez właściwy organ podatkowy wobec FU M. w zakresie podatku od towarów i usług za analogiczny okres rozliczeniowy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. wyeliminował z rozliczenia spółki podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż zadeklarowana przez spółkę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r., skutkiem czego bieg terminu przedawnienia uległ z tym dniem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu, powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, wyrażono pogląd, że spółka brała udział w rzetelnych transakcjach i dochowała należytej staranności, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto skarżąca podniosła zarzut przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1329/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, także co do przedawnienia, były prawidłowe. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami, które dokonały sprzedaży złomu. Sporne faktury były zatem wadliwe formalnie, jak również dokumentowały zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy danymi kontrahentami w ogóle nie doszło. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazując, że spółka nie przedstawiła podstawowego dokumentu uprawniającego do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zawierając transakcje z podmiotami, które nie wystawiły faktur zgodnie z przepisami, skarżąca pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Sąd podkreślił, że to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary oraz że ryzyko to było niezależnie od dobrej wiary nabywcy.

3.2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka - wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania - postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania enumeratywnie wskazanych przepisów ustawy o VAT i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE.

3.3. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1222/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, przez co nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem Sądu kasacyjnego, razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów kwestionujących prawidłowość zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, które to kwestie mają kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiła przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

3.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1444/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił przede wszystkim, że działa w granicach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. Następnie Sąd wyjaśnił powody, dla których uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Sąd zaaprobował także przyjętą przez organy podatkowe ocenę co do braku rzetelności faktur dokumentujących dostawy złomu przez FU M. i A. na rzecz skarżącej, stwierdzając, że świadczące o tym dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Równocześnie Sąd w sposób szczegółowy odniósł się do wspomnianych okoliczności faktycznych i potwierdzających je środków dowodowych. W dalszej części uzasadnienia wyroku przywołano mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyjaśniając jednocześnie ich treść z uwzględnieniem reguł wykładni prowspólnotowej i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W tym kontekście Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy wystawione faktury są nierzetelne, ale nie są puste, dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur analizy wymaga także kwestia, czy odbiorca faktur miał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość tej nierzetelności. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego co do tego, że konieczność badania ww. okoliczności dotyczy wyłącznie przypadków popełnienia oszustwa na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu i nie ma potrzeby dowodzenia dobrej lub złej wiary nabywcy, gdy nieprawidłowości dotyczą transakcji przez niego zawartej. Zdaniem Sądu, jest tak jedynie wówczas, gdy przyjęta do rozliczenia podatkowego faktura była pusta, tzn. dokumentowała dostawę, za którą nie podążał towar lub usługa, gdyż w takim przypadku podatnik musiał mieć świadomość, że nie otrzymał przedmiotu transakcji. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego co do oceny okoliczności powołanych przez ten organ w kontekście świadomości skarżącej i działającej w jej imieniu osoby (M. R.) o nierzetelności faktur. Powody takiego stanowiska Sądu zostały obszernie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do poszczególnych dowodów przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej jako uzasadniające pogląd odmienny. W związku z tym Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie świadomości skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzonych z jej udziałem oraz zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Formułując zalecenia w zakresie dalszego postępowania w sprawie Sąd wskazał na konieczność dokonania oceny, czy istnieją obiektywne przesłanki, które wskazywałyby na fakt świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały niedochowania przez skarżącą dobrej wiary, w szczególności: błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie świadomości skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzonych z jej udziałem oraz naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowolnej i interpretację faktów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, nawet w sytuacji, gdy obiektywnie nie miały one znaczenia dla sprawy,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że powołane przez organ podatkowy okoliczności nie dowodzą obiektywnie świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także poprzez niekonsekwencję w argumentacji oraz niewydanie organowi podatkowemu rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania,

c) art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania jakichś innych przesłanek obiektywnie wskazujących na wiedzę skarżącej o przestępczym charakterze realizowanych na jej rzecz dostaw, co nie jest możliwe do spełnienia.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się w pierwszej kolejności do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie wykazały, iż skarżąca mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

6.2. Przed analizą dokonanej oceny świadomości skarżącej co do rzetelności kontrahenta należy przypomnieć stanowisko, jakie w tym zakresie prezentowane jest przez TSUE.

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

– podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

– podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznano też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Trybunał podtrzymał to stanowisko w postanowieniu wydanym w sprawie Jagiełło, C-33/13 (ECLI:EU:C:2014:184), w którym stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia, jak i konkluzja zachowują swoją aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp (ECLI:EU:C:2015:719), który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

6.3. W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność, konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. dostawy towarów). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził bowiem, że "(...)określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (...)" - postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 38. "(...)Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (...)" - zob. postanowienie w sprawie Jagiełło pkt 39.

Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, CBOSA). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

6.4. W odniesieniu do złomu fakturowanego przez FU M., Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko organów podatkowych o świadomości skarżącej co do uczestnictwa w nielegalnym procederze:

– zeznania D. D. oraz D. S., z których wynika, iż odbiorcy złomu nie mieli świadomości, że dostawca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej,

– fakt, iż H. S.-M. ze strony skarżącej zna jedynie M. R. i A. K. nie może być oceniany jako okoliczność obciążająca, jeśli zważyć, że na złomnicy zatrudnionych było 5 osób,

– okoliczność, że M. R. był jedyną osobą, z którą kontaktowali się organizatorzy procederu, nie świadczy o niczym, jeśli zważyć, że to on był odpowiedzialny za organizację dostaw, klasyfikowanie złomu i ustalanie cen.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na zeznania H. S.-M. opisujące okoliczności poznania M. R., który został jej przedstawiony przez D. D. oraz D. S. Jej zdaniem, M. R. musiał wiedzieć, że wystawia ona tylko faktury, ale nie posiada złomu.

Zeznania H. S.-M. zgodne są z wyjaśnieniami A. K. - kasjerki zatrudnionej w filii spółki w D. G. Przyznaje ona, że wypłacała pieniądze za faktyczne dostawy, jednak nigdy H. S.-M. przy dostawach nie widziała. Faktury dostarczane były po przyjęciu towaru. Jak wyjaśniła, jedyną osobą, która mogła coś wiedzieć na temat dostaw złomu z FU M. (nawiązanie współpracy, uzgodnienie warunków dostaw, płatności, itp.) był kierownik składu - M. R. (zwany też: R.), który zajmował się także pozyskiwaniem klientów, kontaktami z nimi w sprawach dostaw, negocjowaniem cen i kontrolą dostarczanego złomu pod względem jakościowym.

6.5. Z powyższego wynika, że o okolicznościach związanych z zawarciem transakcji najlepszą wiedzę powinien mieć M. R. Nie udzielił on jednak, żadnych istotnych informacji o zawarciu transakcji. Zeznał jedynie, że: "(...)Nazwę M. kojarzę jako kontrahenta oddziału w D. Zapamiętałem, że przychodziła postawna pani, która dostarczała fakturę i dokonywała odbioru gotówki (...)". Ww. nie pamiętał, czy H. S.-M. była obecna przy dostawie złomu. Przesłuchiwany w dniu 7 października 2011 r. (karty 440 - 441) zeznał, że nie potrafi opisać okoliczności poznania H. S.-M., nie wyklucza, że mógł rozmawiać z nią telefonicznie, ale nie pamięta tego. Na pytanie, czy zna D. D. i D. S. odpowiedział, że: "(...)Jeśli byli to klienci oddziału w D. G., to ich znał z widzenia (...)".

Tymczasem zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zebranie przez skarżącą informacji o działalności kontrahenta nie powinno być trudne, gdyż oddział obsługiwał lokalny rynek, w oddziale zatrudniony był profesjonalny zarządca mający kontakt z wieloma dostawcami (do jego obowiązków należało przy tym poszukiwanie kontrahentów), po odbiór złomu do klienta jeździł także kierowca spółki. Spółka, a przynajmniej reprezentujący ją M. R., powinna zatem mieć wiedzę, kto w D. G. i okolicy faktycznie prowadził skup surowców wtórnych mogący pozyskiwać, składować i dostarczać większe ilości złomu.

6.6. Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wątpliwości M. R. powinno budzić ustalanie warunków dostaw z innymi osobami (D. D. i D. S.), niż osoba, która po dostawie - nawet kilka dni później - dostarczała faktury i odbierała pieniądze (H. S.-M.).

Zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary Sąd pierwszej instancji powinien wykazać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta, doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo - wbrew zasadom doświadczenia życiowego - nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącej o tym, że transakcje dokonywane z FU M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można uznać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności.

6.7. Trudno dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w odniesieniu do świadomości skarżącej tego, że także faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia transakcji dokonanych zgodnie z treścią faktur z A., a w szczególności świadomości spółki co do nierzetelnego ich charakteru, nie została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. Organ odwoławczy stwierdził wprawdzie, że małżonkowie K. nie mieli organizacyjnych możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie przedstawił jednak takich obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość powzięcia wiedzy o tym fakcie przez skarżącą.

Tymczasem, w odniesieniu do faktur wystawionych przez A., w decyzji organu odwoławczego zauważono, że podmiot ten rozpoczął działalność w okresie objętym zaskarżoną decyzją (faktura nr 1 z dnia 28 czerwca 2006 r.) i cały pozyskiwany przez niego złom zbywany był spółce. Ponadto podniesiono, że A. K. w ogóle nie kontaktowała się bezpośrednio ze spółką, nie przyjeżdżała nawet z fakturami, ani po pieniądze. Zapłata następowała tylko w gotówce, choć dla skarżącej wiązało się to z pewnymi utrudnieniami - pieniądze trzeba było przygotować z wyprzedzeniem, odebrać i przywieźć z siedziby spółki w T. do filii w D. G.

W tych okolicznościach zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie świadomości strony skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzanych z jej udziałem i w konsekwencji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.

6.8. W sytuacji, w której organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodzić się należy się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, zobowiązując organ odwoławczy do poszukiwania innych przesłanek obiektywnie wskazujących na wiedzę skarżącej o przestępczym charakterze dokonywanych na jej rzecz dostaw, co nie jest możliwe do spełnienia.

6.9. Z uwagi na powyższe, pomimo braku wyraźnego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Pomimo bowiem niezamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 lipca 2009 r., II FSK 460/08, z 29 czerwca 2010 r., I FSK 478/10; CBOSA).

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.). Zasądzono również wpis od skargi kasacyjnej.