Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Kopalni G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [..] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z [...] nr [...] w sprawie określenia dla Kopalni ,,G.S." Sp. z o.o. w M. (spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 193 702 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka złożyła wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata

2011 – 2016, wykazując do opodatkowania powierzchnię 24 991 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 163 503 m2 gruntów tzw. pozostałych, powierzchnię 350, 60 m2 budynków mieszkalnych, powierzchnię 2 031, 05 m2 budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchnię 56, 20 m2 budynków tzw. pozostałych oraz budowle

o wartości 163 687 zł. Łączna nowa kwota podatku do zapłaty została ustalona przez podatnika na 96 995, 46 zł. Spółka wskazała, że korekta dotyczy zmniejszenia powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą (z powierzchni 186 169 m2 do powierzchni 24 991 m2), przy jednoczesnym zwiększeniu powierzchni gruntów tzw. pozostałych. Spółka stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie wykazywała obszar wyrobiska górniczego "G.S. I", jako nieruchomości "wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej".

W uzasadnieniu korekty wyjaśniono, że poprzednik prawny skarżącej spółki (K. S.A.) w związku z wyeksploatowaniem złoża G.S. I uzyskał decyzję rekultywacyjną. Spółka podniosła również, że rozporządzenie nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie z 26 sierpnia

2005 r. wytworzyło obiektywne przeszkody w prowadzeniu dalszej eksploatacji złoża,

jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, działalność na przedmiotowej nieruchomości w zakresie rekultywacji nie może być prowadzona

ze względu na treść decyzji Marszałka Województwa Ś. z 15 grudnia

2015 r. sygn. akt OWŚ-VII.7244-15.2015 odmawiającej wydania zezwolenia na przetwarzanie odpadów poza instalacjami i urządzeniami do procesu rekultywacji wyrobiska. W ocenie spółki, wyrobisko "G.S. I" nie stanowi ani nieruchomości ani terenu na którym można by prowadzić działalność gospodarczą ze względu na uwarunkowania prawne i techniczne.

1.3. Organ powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniała hipoteza wskazana w w/w przepisie bowiem podatnik w dniu 12 września 2016 r., złożył korekty pierwotnych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeni czynności sprawdzających, wszczął w dniu 26 września 2016 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2012 r. Konieczność wszczęcia takiego postępowania w stanie faktycznym, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie potwierdza orzecznictwo NSA.

W art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej jako "u.p.o.l." zostały wskazane nieruchomości i obiekty budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast art. 3 ust. 1 określa warunki do uznania danego podmiotu za podatnika od nieruchomości.

1.4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wypisów z rejestru gruntów, umowy dzierżawy z dnia 6 kwietnia 2005 roku oraz sporządzonego do niej aneksu z dnia 1 sierpnia 2006 roku, złożonej przez podatnika korekty deklaracji na rok 2012 z dnia 9 września 2016 r.) wynika, że spółka była w 2012 r. użytkownikiem wieczystym działek położonych w obrębie geodezyjnym S.G. gm. P. o nr 572, 731/1, 769, 819/6, 819/7, 819/8 sklasyfikowanych jako Ba

oraz dzierżawcą gruntów o pow. 22 950 m2, sklasyfikowanych jako Ls (grunty wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin). Zatem, na spółce jako użytkowniku wieczystym gruntów oznaczonych symbolem Ba (tereny przemysłowe o powierzchni 16.5544 ha) i posiadaczu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oznaczonych symbolem Ls (las o powierzchni 2,2950 ha), ciąży obowiązek podatkowy.

1.5. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującym

w roku 2012) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W sprawie bezsporne jest, że spółka (następca prawny K. S.A. ) jest przedsiębiorcą o profilu górniczym, zatem co do zasady w myśl w/w przepisu u.p.o.l., wszystkie grunty, budynki i budowle w jego posiadaniu winny zostać opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Dotyczy to zarówno gruntów oznaczonych jako Ba – tereny przemysłowe, jak i gruntów oznaczonych jako Ls – las. Są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, o czym świadczy czasowe ich wyłączenie z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin.

Wynika to z umowy dzierżawy nr 1/2005 z 6 kwietnia 2005 r. oraz zawartego do niej aneksu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

1.6. Kolegium wskazało, że nie ma w sprawie znaczenia fakt nieprowadzenia na w/w nieruchomościach działalności gospodarczej (zakończenie eksploatacji złoża S.G. I). W przypadku gruntów oznaczonych jako Ba (tereny przemysłowe) do opodatkowania ich najwyższą stawką wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W przypadku natomiast gruntów leśnych, należy uznać, że są one zajęte na działalność gospodarczą, bowiem nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji tych gruntów. Świadczy o tym jednoznacznie treść pisma Starostwa Powiatowego w K. z 23 lutego 2017 r. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), za działalność gospodarczą należy,

co do zasady, uznać działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin

ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r.,

II FSK 2815/13, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54).

Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych

i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), zwanej dalej jako ,,u.o.g.r.l.". Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, CBOSA, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1032/15).

1.7. W ocenie organu, wskazane przez spółkę przeszkody w rekultywacji gruntów (wyeksploatowanie złoża, Rozporządzenie nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie, treść decyzji Marszałka Województwa Ś. z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt OWŚ-VII.7244-15.2015) nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującym w roku 2012) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie, czy też bakteriologicznie.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Wskazane przez spółkę przeszkody mogą stanowić ewentualnie względy prawne (które nie dają podstawy do zastosowania stawki tzw. pozostałej). Aby nieruchomość objąć najwyższymi stawkami podatku nie musi być na niej prowadzona działalność gospodarcza (odpada więc argument o Rozporządzeniu nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie oraz decyzji Marszałka Województwa Ś. z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt OWŚ-VII.7244-15.2015, czy też argument o wyeksploatowaniu złoża), również grunty leśne (jak i grunty oznaczone Ba) do czasu zakończenia rekultywacji (nałożonej decyzją Starosty Powiatowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 r.) uznaje się za zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej.

1.8. Kolegium wskazało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało prawidłowo ze wskazaniem przepisów prawa, które znalazły zastosowanie

w sprawie. Zawiera także wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co oznacza że spełnia wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie zachodziła konieczności przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości bowiem, oględziny dokonane w roku 2016 czy 2017 nie ustalą stanu faktycznego na nieruchomości istniejącego w roku 2012. Stan faktyczny konieczny do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, został dostatecznie ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (wypisy z rejestru gruntów, decyzje odpowiednich organów państwowych, umowy dzierżawy, złożone przez podatnika wyjaśnienia, deklaracje i ich korekty).

Sam fakt posiadania nieruchomości (np. gruntów przemysłowych) przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomości takie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i konieczne jest zastosowanie do takich nieruchomości najwyższych stawek podatku. Natomiast grunty leśne w przedmiotowej sprawie są zajęte na działalności gospodarczą z samego faktu wyłączenia ich z produkcji leśnej z uwagi na przeznaczenie na działalność wydobywczą. Kolejną okolicznością powodującą opodatkowanie nieruchomości będących przedmiotem sporu najwyższymi stawkami podatku jest fakt objęcia tych nieruchomości obowiązkiem rekultywacji (oznacza zajęcie całej nieruchomości na działał powierzchni nieruchomości ograniczonej do powierzchni wielkości złoża). Nie ma przy tym znaczenia dla obowiązku podatkowego czy rekultywacja jest czy też nie jest prowadzona. To od podatnika oraz odpowiednich organów zależy kiedy i w jakim terminie, rozpocznie gruntów wykorzystywanych wcześniej na działalność wydobywczą.

Kolegium wyjaśniło, że spółka zakwestionowała znaczną część samoobliczenia zobowiązania podatkowego popierając powyższe względami merytorycznymi a nie formalnymi, zatem koniecznym było przeprowadzenie przez organ postępowania o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym także prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika

do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

tj.: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie oraz niedopuszczenie dowodu z dokumentów urzędów, pominięcie decyzji OUG określającej obszar wyrobiska, zaniechanie oględzin, zaniechanie dowodu z opinii biegłego, czy nieruchomości będące w posiadaniu spółki mogą być bez przeszkód wykorzystywane do działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, mimo że dowody te mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ

II instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego i prawnego przedmiotu opodatkowania należącego do skarżącej.

Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej doszło

do błędnego i oczywiście nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia, a polegającego na wadliwym przyjęciu,

że nieruchomości objęte korektą deklaracji są zajęte w całości do celów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny, jak również mogących być następstwem działań organów administracyjnych, skutkujących uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem od nieruchomości całej powierzchni nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że nie wszystkie grunty stanowiły wyrobisko, eksploatacja kopalin była prowadzona tylko i wyłącznie na obszarze dzierżawionym od Lasów Państwowych, a organy administracji odmówiły eksploatacji złoża z głębszych kopalin, odmówiły rekultywacji wyrobiska z użyciem odpadów, negatywnie zaopiniowały zmianę leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu wyrobiska poeskplotacyjnego, terenów nie wykorzystywanych do działalności górniczej podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą;

7) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z uznaniem rekultywacji jako działalności gospodarczej.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że korekta deklaracji wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego. Wniosek spółki w tym zakresie wszczynał jedynie postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku. Zdaniem strony postępowanie w sprawie nadpłaty w swej istocie i treści wyczerpuje wszystkie elementy postępowania

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowanego korektą podatnika - zatem skoro wszczęte jest postępowanie w sprawie nadpłaty nie ma potrzeby, a nawet nie jest wskazane, wszczynanie równoległego postępowania

w sprawie zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji towarzysząca wnioskowi

o nadpłatę nie staje się automatycznie źródłem zobowiązania podatkowego, musi być zweryfikowana w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego; w rozpoznawanej sprawie – u.p.o.l.

Z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania, już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym, skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Wójt Gminy wszczął ponadto postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości to tym samym naruszył zasadę skargowości, co powinno być dostrzeżone przez organ odwoławczy, dlatego też powoływanie się na art. 233 Ordynacji podatkowej, jako przepisu uprawniającego do prowadzenia postępowania jest, co najmniej dyskusyjne.

W tej sytuacji zaakceptować należy tylko taką ocenę prawną, że w sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości - w obu przypadkach organ rozstrzyga bowiem o tych samych obowiązkach podatkowych w oparciu o przepisy u.p.o.l. Zatem nie może toczyć się równolegle postępowanie w sprawie nadpłaty i zobowiązania podatkowego, co czyni prowadzone postępowanie w sprawie zobowiązania bezprzedmiotowym. Organ jednocześnie miesza w uzasadnieniu argumenty, jakich użył wydając decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2.3. W ocenie skarżącej, organ oparł uzasadnienie decyzji na błędnym przeświadczeniu, że rekultywacja wyrobiska poeksploatacyjnego jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Tereny zwałowisk i wyrobisk końcowych

są gruntami zdewastowanymi czyli takimi, które utraciły całkowicie wartości użytkowe w wyniku działalności przemysłowej w rozumieniu u.o.g.r.l. Tym samym nie nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej. Wynika to z cech fizycznych i biologicznych gruntów poeksploatacyjnych. Dopiero zakończony sukcesem proces rekultywacji, polegający na przywróceniu wartości użytkowych bądź przyrodniczych umożliwia ich ponowne zagospodarowanie, czyli wznowienie działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że Ordynacja podatkowa (art. 3 pkt 9) odsyła do definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.). Powołała pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, zgodnie z którym w przepisie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zamieszczona jest definicja legalna działalności gospodarczej, co oznacza, że powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążące zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych (postanowienie SN z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08). Prowadzenie rekultywacji nie może być traktowane jako element definicji legalnej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l., rekultywacja to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Rekultywację gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności górniczej. Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia dalszej działalności (art. 20 ust. 3, 4 u.o.g.r.l.). Do sukcesywnej rekultywacji zobowiązuje również ustawa Prawo ochrony środowiska w art. 126. Przepis art.129 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze stanowi jednoznacznie, że do rekultywacji gruntów po działalności górniczej stosuje się przepisy u.o.g.r.l.. Oznacza to, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie w przypadku rekultywacji każdego użytku gruntowego przekształconego niekorzystnie działalnością górniczą. Rekultywacja takich terenów powinna być prowadzona przy uwzględnieniu zasad wynikających z tej ustawy.

2.4. Skarżąca podniosła, że rekultywacja wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi, przez co traci przymiot zarobkowy, fundamentalny dla definiowania działalności gospodarczej. Ponadto, rekultywacja jest obowiązkiem prawnym i dotyczy każdego, a nie tylko osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie

z art. 8 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spółka nie świadczyła usług polegających na odbiorze mas ziemnych, a także odpadów do rekultywacji, gdyż nie uzyskała stosownej zgody organów w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie spółki, istnieją poważne argumenty przemawiające za uznaniem,

że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej. Świadczy o tym treść art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który zakresem definicji działalności gospodarczej nie obejmuje działań rekultywacyjnych. Bazując na wykładni językowej w ogóle nie powinno się uznawać rekultywacji

za działalność gospodarczą, a każde rozszerzenie tej definicji, także na działania rekultywacyjne, powinno być wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzonej jednak w granicach możliwego sensu słów, co pozwala w pewnym zakresie na objęcie tą definicją także rekultywacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy podmiot taki prowadził działalność, która doprowadziła taki grunt pokopalniany do degradacji, czyli w sytuacji, gdy wcześniej prowadził na nim działalność wydobywczą.

2.5. Kwestionowany in petitum przepis u.p.o.l. jest niejednoznaczny, gdyż definiując na potrzeby wskazanej ustawy pojęcie budowli odwołuje się ogólnie do przepisów prawa budowlanego. W konsekwencji nie wiadomo, czy omawiane odesłanie dotyczy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy też wszelkich regulacji prawnych normujących zagadnienia budowlane, zawartych w różnych aktach normatywnych, w tym w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Poza tym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych musi oprzeć się

o treść art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych.

2.6. W przekonaniu strony, organ pierwszej instancji dopuścił się licznych zaniechań dowodowych, między innymi w kwestii prowadzenia rekultywacji. Przemilczał ważną kwestię, że podatnik wystąpił o zmianę kierunku rekultywacji, gdyż dotychczasowy, polegający na kierunku leśnym, nie może być przeprowadzony ze względu na konieczność ochrony złoża kopalin wapieni dewońskich S.G..

Zaniechał również oględzin nieruchomości, co mogłoby potwierdzić okoliczność, że rekultywacja nie była prowadzona. Organ przemilczał również istotną dla sprawy okoliczność, a mianowicie, że negatywna zmiana leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego "S.G. I" zaszła w kierunku utworzenia terenów rozwoju wielofunkcyjnego, z zielenią urządzoną, z elementami charakterystycznymi dla kierunku dydaktycznego i rekreacyjnego (postanowienie IRO.6124.1.2017.EK).

2.7. Zdaniem skarżącej, organ wręcz "zlekceważył" treść normatywną decyzji OUG w K. z 13 lipca 2011r., stwierdzając, że nie jest istotna w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie strony była ona istotna chociażby z uwagi na wskazanie powierzchni złoża (34 210 m2). Organ złamał zaufanie podatnika do organów podatkowych nie przeprowadzając chociażby oględzin nieruchomości, które powinny polegać na pomiarach geodezyjnych.

2.8. Zdaniem skarżącej, organy pominęły kluczowe dla właściwej oceny prawnej rozstrzygnięcia administracyjne:

1) pismo Departamentu Rozwoju Obszarów Wiejskich i Środowiska z dnia 27 września 2016 r., nr OWŚ-V.7013.30.2016, z którego wynika, że bezpośrednią przyczyną odmowy zezwolenia na odzysk odpadów do wypełnienia wyrobiska jest konieczność szczególnej ochrony udokumentowanych złóż kopalin ,,S.G. 2", a znajdujących się pod wyeksploatowanymi pokładami,

2) decyzję Marszałka Województwa Ś. z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. OWŚ-VII.7244.15.2015, odmawiającą spółce wydania zezwolenia na przetwarzanie odpadów poza instalacjami i urządzeniami, w procesie rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego Kopalni " G.S.",

3) decyzję Wójta Gminy P. z dnia 26 kwietnia 2016 r.

sygn. GR.6220.1.2014.EK, odmawiającą ustalenia środowiskowych uwarunkowań dla przedsięwzięcia pn. "Eksploatacja złoża wapieni dewońskich S.G. 2, gm. P.",

4) postanowienia Wójta Gminy P. z 2 lutego 2017 r., nr IRO.6124.1.2017.EK opiniującego negatywnie zmianę leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego "S.G. I" w kierunku utworzenia terenów rozwoju wielofunkcyjnego, z zielenią urządzoną, z elementami charakterystycznymi dla kierunku dydaktyczny i rekreacyjnego,

5) wyciągu z decyzji OUG.

Wymienione wyżej dokumenty spółka załączyła do skargi, w związku zaniechaniami dowodowymi. Skarżąca podniosła, że wniosek dowodowy podatnika mający na celu wyjaśnienie istotnych kwestii powinien zostać uwzględniony przez organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku (tj. odmówić przeprowadzenia określonego dowodu), jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (podatnika). W przeciwnym przypadku, wniosek dowodowy strony powinien zostać uwzględniony. Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, organ nie wskazał w uzasadnieniu, dlaczego wnioski dowodowe zostały pominięte.

2.9. Odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny, skarżąca wskazała, że uzasadnienie ma dać rękojmię, że organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz umożliwić sądowi ocenę, czy przesłanki na których oparł się organ są trafne. Uzasadnienie, które nie podejmuje analizy problemu prawnego sprawy w jej całokształcie i nie wyjaśnia należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia funkcji przekonywania.

2.10. Skarżąca stwierdziła, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "względy techniczne", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa ta nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Również orzecznictwo i doktryna nie wypracowały spójnej koncepcji rozumienia tego pojęcia.

Zdaniem Spółki, wykorzystywanie spornej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiał jej brak odpowiednich decyzji administracyjnych, a przede wszystkim brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie nieruchomości do działalności w zakresie pozyskiwania kopalin,

czy nawet rekultywacji wyrobiska.

Z treści pisma Departamentu Rozwoju Obszarów Wiejskich i Środowiska z dnia 27 września 2016 r. wynika, że bezpośrednią przyczyną odmowy zezwolenia na odzysk odpadów do wypełnienia wyrobiska jest konieczność szczególnej ochrony udokumentowanych złóż kopalin "S.G. 2", a znajdujących się pod wyeksploatowanymi pokładami. Jednocześnie tych złóż nie można eksploatować do dnia dzisiejszego. Pomimo upływu 4 lat spółka nie uzyskała pozytywnej decyzji środowiskowej.

Nie można bezkrytycznie przyjąć, że brak zgody właściwych organów lub ich sprzeciw na wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej nie może być uznany za przesłankę wyłączającą grunty na podstawie

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., spod zakresu działania tej ustawy. Przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę (wyroki NSA z 18 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2470/12, II FSK 2092/11 i II FSK 1396/13). Każdy z tych wyroków umknął uwadze SKO, zapewne gdyż kolidowały z góry założoną tezą, że odwołanie jest bezzasadne. W realiach przedmiotowej sprawy należy uznać, że wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie spornej nieruchomości w całości do celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i mają one charakter trwały.

Nie bez wpływu na taką ocenę pozostawało działanie organów administracji, które nie wyrażają zgody na prowadzenie przez skarżącą działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, czy też rekultywacji wyrobiska, a wreszcie nawet zmiany kierunku rekultywacji, który umożliwiłby prowadzenie innej działalności gospodarczej.

2.11. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

2.12. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 442/17 i I SA/Ke 443/17.

2.13. Pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z pisma Marszałka Województwa Ś. z 27 września 2016 r. na okoliczność, że skarżąca nie może przeprowadzić rekultywacji wyrobiska z uwagi na fakt, że pod wyeksploatowanym wyrobiskiem znajduje się udokumentowane złoże podlegające ochronie prawnej oraz dowodu z postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017 r. na okoliczność że skarżąca nie może prowadzić wydobycia udokumentowanego złoża z uwagi na ochronę ujęcia wody podziemnej Kielce – Białogon oraz niedopuszczalność wynikającą z regionalnego planu zagospodarowania przestrzennego.

Pełnomocnik wyjaśnił, że obowiązuje decyzja Starosty z 29 grudnia 2004 r. nakazująca leśny kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych Kopalni G.S. 1. Strona podejmowała próby zmiany kierunku leśnego rekultywacji,

z tym że postanowieniem z 2 lutego 2017 r. wniosek został zaopiniowany negatywnie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, istnieje sprzeczność prawna polegająca na tym, że skarżąca ma dokonać rekultywacji w kierunku leśnym przez zasypanie i zalesianie terenów poeksploatacyjnych, a z drugiej strony są one chronione i muszą mieć charakter odkryty w celu eksploatacji. Nie miał informacji, czy spółka podejmowała próbę wyjaśnienia sprzeczności w tych dokumentach.

2.14. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd postanowił przeprowadzić dowód z pisma Marszałka Województwa Ś. z 27 września 2016 r. oraz postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012. Decyzja ta została wydana na skutek wszczęcia postępowania podatkowego, po złożeniu przez stronę korekty pierwotnych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z faktem, że wniosek skarżącej o nadpłatę został rozpoznany przez organ w odrębnym postępowaniu, Spółka zarzuciła organowi naruszenie zasady skargowości. W ocenie skarżącej bowiem jej wniosek wszczynał jedynie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem sądu, zarzut ten jest nieuzasadniony. W tym zakresie organ prawidłowo wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępną na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania

i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji

w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo ocenił, że skarżąca zakwestionowała znaczną część samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a stanowisko jej nie wynikało z względów formalnych, lecz wyłącznie merytorycznych. W konsekwencji organ, w okolicznościach niniejszej sprawy, był uprawniony do prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego.

3.3. Jak już wyżej wskazano przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobiska "G.S. I".

W związku z powyższym w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis

art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje legalną definicję określenia "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", przez które należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w 2012 r. Spółka, będąc przedsiębiorcą o profilu górniczym, posiadała w użytkowaniu wieczystym działki położone w obrębie geodezyjnym S.G. gm. P. sklasyfikowane jako Ba (tereny przemysłowe o powierzchni 165.544 ha) oraz dzierżawiła grunty o powierzchni 22.950 m² sklasyfikowane jako Ls (grunty wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin). Poza sporem ponadto jest, że grunty te były objęte decyzją rekultywacyjną.

Spór dotyczy wysokości stawki podatkowej. W ocenie skarżącej, w związku

z tym, że wyrobisko to jest objęte rekultywacją, nie stanowi ani nieruchomości, ani terenu, na którym można by prowadzić działalność gospodarczą. Stąd właściwe jest jego opodatkowanie z uwzględnieniem niższej stawki, tj. stawki dla gruntów pozostałych. Zdaniem organu natomiast grunty te należy opodatkować stosując najwyższą stawkę, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty leśne (Ls) zostały bowiem wyłączone z produkcji leśnej,

a prowadzenie na nich rekultywacji nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według organu rekultywowany grunt należy traktować, jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei do opodatkowania tą stawką gruntów przemysłowych (Ba) wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Rekultywacja nie stanowi też względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu. W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. (np. wyrok

z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1548/15; z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15; z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14 oraz wyroki powołane przez organ; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie, podziela przedstawione w tych wyrokach stanowisko oraz argumentację. Wynika z niej, że wprawdzie w definicji działalności gospodarczej (prawidłowo przywołanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wymianie złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był bowiem do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia

i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – Dz.U.62.627 ze zm.). Z powyższego wynika, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Wymaga podkreślenia, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle

art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, rekultywacja gruntów, w tym gruntów leśnych, nie została zakończona w znaczeniu formalnym, tj. nie została wydana decyzja przez właściwy organ administracyjny o zakończeniu rekultywacji.

O zakończeniu rekultywacji w powyższy sposób nie świadczą dokumenty przedłożone przez stronę zarówno w toku postępowania, jak i na rozprawie. Nie zmieniają one stanu faktycznego ustalonego w sprawie w zakresie rekultywacji. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do przedkładanych przez stronę w toku postępowania dokumentów. W kontekście powyższych rozważań oraz przedmiotu sporu prawidłowo stwierdził, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo również ustosunkował się do kwestii przeprowadzenia oględzin spornej nieruchomości, stwierdzając, że stan faktyczny konieczny do wydania decyzji

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, został dostatecznie ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Oględziny dokonane

w roku 2016 czy 2017, nie ustalą ponadto stanu faktycznego na nieruchomości istniejącego w roku 2012.

Z kolei odnośnie dokumentów przedłożonych na rozprawie należy wskazać, że pochodzą z lat późniejszych (2016, 2017) niż rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja (2012). W związku z powyższym nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia i przy tym dodać należy nie podważają skutków prawnych decyzji o rekultywacji.

3.4. Zdaniem Sądu, na pełną akceptację zasługuje również stanowisko organu, według którego do opodatkowania gruntów przemysłowych (Ba) najwyższa stawką podatkową, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Rekultywacja nie stanowi też względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest bowiem - co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak już wyżej wskazano, natomiast w niniejszej sprawie poza sporem jest, że w 2012 r. Spółka, była przedsiębiorcą o profilu górniczym. Z kolei grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine). Organ prawidłowo przy tym, wbrew zarzutom skargi, wskazał i zdefiniował termin "względów technicznych". Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował terminu "względy techniczne", a sama wykładnia językowa jest niewystarczająca (por wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 646/13; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile bowiem słownikowe znaczenie "względów technicznych" jako technicznej niemożliwości korzystania z danego przedmiotu, może dotyczyć budynków i budowli (w tym zakresie pomocne mogą być też regulacje prawa budowlanego), o tyle trudno jest odnieść to znaczenie do gruntów. W tej sytuacji konieczne jest więc odwołanie się do reguł wykładni celowościowej. I tak, jeżeli prawodawca zamierzał opodatkować niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakładał, że istnieją takie przeszkody techniczne, niezależne od woli podatnika, które powodują, że grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że może znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, obiektywną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie, wówczas bowiem ziściłaby się przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że grunt taki "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienia względów technicznych nie może stanowić niemożność realizacji rekultywacji w sposób wnioskowany przez skarżącą (zasypywanie obcymi odpadami), a który to nie znalazł akceptacji właściwych organów. Potwierdzenia dla spełnienia tej przesłanki, tj. względów technicznych, nie stanowi też opisana w postanowieniu Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017 r. odmowa uzgodnienia i określenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji złóż wapieni dewońskich "S.G. 2".

3.5. Podsumowując, stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego

w skardze naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.6. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.