Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1693/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pk t 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 142/09 w sprawie ze skargi T. D. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 grudnia 200 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 142/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. strona skarżąca wykazała do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 15,48 m² oraz budowle o wartości 4.351.429 zł, z czego wynikała kwota podatku - 87.298,30 zł.

W dniu 17 marca 2004 r. wpłynęła do Prezydenta Miasta G. korekta powyższej deklaracji, obejmująca budynki o powierzchni 53,56 m² oraz wartość budowli - 5.303.658 zł. Kwota obliczonego w korekcie zobowiązania podatkowego wyniosła 107.006,20 zł.

Pismem z dnia 6 maja 2008 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., składając równocześnie skorygowaną deklarację na ten podatek, w której wykazano budynki o powierzchni 53,56 m² i wartość budowli - 3.276.600 zł, a także kwotę podatku z tego tytułu - 66.465 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata jest następstwem zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, a mianowicie o wartość linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacji. Według spółki linie telekomunikacyjne jako budowla mogą podlegać opodatkowaniu wówczas, gdyby ułożone były bezpośrednio w gruncie, nie zaś wtedy, gdy są zlokalizowane w przestrzeni innego obiektu, jakim jest kanalizacja kablowa.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107.006,20 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość techniczno - użytkowa w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych wraz z kanalizacją techniczną, gdyż spełnia kryterium budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, jest w posiadaniu spółki i związana jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i określiło zobowiązanie podatkowe w wysokości 107.006,00 zł. Według organu odwoławczego przy wydaniu decyzji naruszono art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), nakazujący zaokrąglanie podatków do pełnych złotych.

Dalej organ drugiej instancji podkreślił, że z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a do budowli zalicza się także sieci techniczne. Ponieważ ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.), w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojecie to obejmuje również sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie kanalizacja kablowa, bez umieszczonych w niej kabli stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania. Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania kabli z gruntem, to Prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego kanalizacja kablowa jest trwałe z gruntem związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu kable są z nią funkcjonalnie związane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4, § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2009 r. spółka podniosła, że na skutek weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia stwierdziła, że środki trwałe objęte korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obejmowały linie znajdujące się poza budynkami oraz w budynkach, podczas gdy linie wewnątrzbudynkowe nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Ustalona obecnie (wynikająca ze złożonego jednocześnie załącznika) wartość linii wenątrzbudynkowych wynosi 364.643,91 zł. Nadto korekta deklaracji obejmowała również szafy telekomunikacyjne oraz urządzenia telekomunikacyjne zlokalizowane w szafach, tzw. sprzęt komutacyjny (łącznie 262.137,29 zł), które również nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Powyższe potwierdza, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych oraz treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego uznał, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Sąd zwrócił uwagę, że określenie przedmiotu opodatkowania następuje w ustawie, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Zasadę tę należy mieć również na uwadze także w procesie wykładni prawa. Poza tym porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Tak więc sformułowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, lecz zawiera treści o charakterze normatywnym. Stąd też należy uznać, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, co w rzeczywistości sprowadza się do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Sąd zaznaczył także, że nie można postawić wobec organów podatkowych zarzutu, że opierając się na wyjaśnieniach spółki oraz przedstawionych przez nią zestawieniach uznały, że wartość budowli podlegająca opodatkowaniu wynosi 5.303.658 zł, czyli tak jak przyjęte to zostało w zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Jeżeli zdaniem spółki ujawniły się okoliczności nowe (rzutujące na wymiar podatku), nieznane organowi, który wydał decyzję, to stanowić to może przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) spółka zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 1 § 1 i § 2 ustaw z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i lit, c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1. art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1. art. 191. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Organu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, pomimo naruszenia przez organy podatkowego przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżanej decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego, a w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia

postępowania dowodowego i brak ustalenia stanu faktycznego, w zakresie określenia

charakteru spornych pomiędzy stronami linii kablowych położonych w podziemnej

kanalizacji, a tym samym brak dokonania ustaleń pozwalających na przyjęcie, iż sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny

dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą na potwierdzenie tezy, iż sporne linie kablowe nie stanowią budowli podlegającej optowaniu podatkiem od nieruchomości, polegające na braku oceny tych dowodów oraz ich wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak

przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru spornej linii

kablowej i możliwości jej zakwalifikowania do budowli podlegającej opodatkowaniu

podatkiem od nieruchomości,

b/ art. 134 § 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez brak orzeczenia przez Sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem zmiany z dniem 31 maja 2004 r. definicji budowli zawartej w przepisach ustawy Prawo budowlane, z której wyłączono "sieci techniczne" oraz brak oceny prawnej wpływu powyższej zmiany na występujący w przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co ma wpływ na określoną wysokość zobowiązania podatkowego,

c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, poprzez brak zawarcia w wyroku uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd I uznając, iż w okolicznościach faktycznych sprawy sporne linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w rezultacie pozbawiło strony możliwości zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i rzeczowego zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w

związku z art. 3 pkt 1. pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane oraz art. 16g i art. 16h u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że sporne linie kablowe stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowe linie kablowe spełniają definicję budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w rezultacie bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Pomimo częściowo błędnego bądź niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl)

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym.

Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 (cyt) ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl).

Na zakończenie niniejszych rozważań dodać także należy, co następuje.

Rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią element przedmiotu opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie analizy prawnej – oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego, tak jak przestawiono to w poprzedniej, zasadniczej, części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kontekście tym nadmienić trzeba, że składnikiem powyższych wywodów i argumentów prawnych było pojęcie normatywne "sieci uzbrojenia terenu", nie zaś "sieci technicznej"; podnoszone w skardze kasacyjnej usunięcie ostatniego z wymienionych terminów z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie miało więc znaczenia dla egzegezy prawa przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd administracyjny drugiej instancji.

Ponieważ kable telekomunikacyjne, które zostały odpowiednio, użytkowo, umieszczone w kanalizacji kablowej, na podstawie prawa budowlanego traktowane być wraz z nimi powinny jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie również dla prawa podatkowego, ocena powyższa do prawa materialnego się odwołująca nie wymagała postępowania dowodowego przywoływanego w zarzutach kasacyjnych, w tym także opinii biegłego rzeczoznawcy. Ocena prawna: czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego.

Zarzuty powołujące przepisy regulujące określanie podstawy opodatkowania i realizację samoobliczenia podatku od nieruchomości w sprawie niniejszej w istocie rzeczy oparte są na stanowisku strony skarżącej, stosownie do którego kable telekomunikacyjne nie stanowią (elementu) przedmiotu opodatkowania. Wnoszący skargę kasacyjną (w jej uzasadnieniu) przyznaje, że organy podatkowe dokonały ustalenia ich wartości na podstawie "przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów zawierających wykaz poszczególnych elementów wraz z ich wartościami". Skarżący nie wykazuje jednak, że przedstawione przezeń dokumenty lub wynikające z nich dane były nieprawdziwe; nie proponuje jakiejkolwiek innej, w relacji do przyjętej przez organy podatkowe, podstawy opodatkowania, to jest wartościowego określenia przedmiotu opodatkowania, w przypadku, gdyby obejmował on również kable telekomunikacyjne. Skoro zaś z oceny prawnej sprawy wynika, ze sporne kable uczestniczą w przedmiocie opodatkowania, zarzuty wynikające z przyjęcia tezy odmiennej należało uznać za niezasadne.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.