Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 836/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. i G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/21 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2021 r. nr 1401-IOD-1.4102.50.2021.4.AP w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2021 r. nr 1401-IOD-1.4102.50.2021.4.AP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.K. i G.K. kwotę 3 544 (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt I SA/Wa 2594/21 oddalił skargę A.K. i G.K. (dalej jako: skarżący, strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 28 maja 2021 r. Naczelnik US odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f." ), bowiem skarżący nie wykonywał poza granicami państwa zadań określonych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2014.

Decyzją z 9 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu w roku 2014 należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Istotą przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, o które ubiega się skarżący, jest zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach, które mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organ odwoławczy prawidłowo odczytał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. Sąd podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. W ocenie Sądu organy podatkowe, odwołując się do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" zasadnie wskazały, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Sąd stanął na stanowisku, że przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej.

Sąd stwierdził, że skarżący decyzją Ministra Obrony narodowej nr [...] 2014 roku, został powołany z dniem [...] 2014 roku na stanowisko [...] w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Królestwie Niderlandów znak etatu [...] (decyzja k. 3 akt administracyjnych). Analogiczne informacje wynikają z przedłożonej do akt sprawy kopii wyciągu z rozkazu dziennego nr [...] (k. 4 akt administracyjnych). Również z zaświadczenie MON [...] wynika, że skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...] do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy (zaświadczenie k. 5 akt administracyjnych). Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w następstwie jego niezastosowanie pomimo, że skarżący był żołnierzem i wykonywał w 2014 r. zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a w związku z tym możliwe było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187§ 1, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuznanie jednostki [...] za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187§ 1, 188, 191 O.p. przez niewystąpienie przez organy podatkowe do odpowiednich organów o udzielenie informacji czym zajmuje się jednostka [...], jakie są jej cele działania oraz jakie były cele i zadania realizowane przez skarżącego w trakcie służby;

• art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie przy wykładni pojęcie "jednostka wojskowa" co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania, że skarżący wykonywał w 2014 r. zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 133 § 1 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie na podstawie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w zakresie przyjęcia, że skarżący nie wykonywała zadań w ramach jednostki wojskowej o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

• art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w pełny sposób więc z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a. co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona, choć nie wszystkie zarzuty należało uznać za skuteczne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżących kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Ponadto, podziela również argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18 ; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 441/18 i II FSK 443/19, prezentując ją częściowo poniżej, gdyż odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego do tego, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa decyzją Ministra Obrony narodowej nr [...] z [...] 2014 roku. Z dniem [...] 2014 roku został powołany na stanowisko [...] w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Królestwie Niderlandów znak etatu [...] (decyzja k. 3 akt administracyjnych). Analogiczne informacje wynikają z przedłożonej do akt sprawy kopii wyciągu z rozkazu dziennego nr [...] (k. 4 akt administracyjnych). Również z zaświadczenie MON [...] wynika, że skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...] do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje, dla potrzeb jej wykładni i stosowania, pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, na którą powoływały się organy podatkowe. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207).

Tak więc przyjąć należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zdekodowanie znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" , a to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżących.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej pojęcia "jednostka wojskowa" na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zaś definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odrębnej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330) oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach. Dlatego uznać należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Zatem brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. W powoływanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej zawierające informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań przez skarżącego: decyzję Ministra Obrony narodowej nr [...] z [...] 2014 roku, kopię wyciągu z rozkazu dziennego nr [...], zaświadczenie MON [...]. Z dokumentów tych wynika, że skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...] do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Okoliczności przedstawione w powyższych dokumentach nie były kwestionowane w sprawie.

Dlatego należy uznać, że skarżący spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.