Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 578/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), art. 1, art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 z późn.zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] Nr ewid. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego p. E.K. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) z tytułu podatku od nieruchomości (położonej w K. przy ul. [...] (działka [...] obecnie przy ul. [...]) za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznymi i prawnym.

W decyzji z dnia [...] organ I instancji opodatkował:

- budowle o wartości [...] zł

- grunty pozostałe - [...] m 2

- grunty związane z dział, gospodarczą - [...] m 2,

- budynki niemieszkalne - działalność gospodarcza - [...] m 2

- budynki niemieszkalne pozostałe - [...] m 2.

Strona jest właścicielką nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] km. [...] o powierzchni [...] m 2, objętej księgą wieczystą o nr [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...].

W 2016 r., zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa działka sklasyfikowana była jako Bi - inne tereny zabudowane oraz zabudowana dwoma budynkami: budynkiem handlowo-usługowym o identyfikatorze [...] i budynkiem magazynowym o identyfikatorze [...].

W trakcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata 2013-2014, organ podatkowy w dniu [...], przeprowadził oględziny z udziałem biegłych, podczas których stwierdzono, że na terenie przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki niezgłoszone przez podatniczkę do opodatkowania oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu do decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania prawa administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach procesowych, a w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego uprawnienia konstrukcyjne z uwagi na oczywiste zaniedbania przy badaniu fundamentów przez biegłego A. K., a także zawyżenie przez tego biegłego długości ogrodzenia i powierzchni terenu utwardzonego, co zostało wykazane w operacie P. B.;

b) pominięcie dowodu w postaci protokołu przekazania terenu między przedsiębiorcami, z którego wynika wartość początkowa i obmiar utwardzenia terenu i ogrodzenia działki;

2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie w całej rozciągłości opinii A. K. i M. P., mimo ewidentnych błędów i zaniedbań;

3. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na przyjęciu, że baraki znajdujące na przedmiotowej działce spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako budynki;

4. naruszenie art. 122 O.p. poprzez podjęcie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości baraki spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako budynki, gdyż nie mają fundamentów, a odwoływanie się organu do zapisów ewidencji gruntów i budynków nie jest wiarygodne. Wskazała, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest całkowicie oderwany od stanu faktycznego, ponieważ na działce nigdy nie było obiektów o metrażu [...] m 2 . Nadto sprawa wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest aktualnie wyjaśniana, zatem, zdaniem strony, z uwagi na fakt, iż wpis w ewidencji nie odzwierciedla stanu faktycznego, podanego w ewidencji gruntów i budynków stanu nigdy na działce nie było, stąd kwestię fałszywego wpisu do ewidencji gruntów i budynków należy wyjaśnić zanim stanowić będzie podstawę do wymierzania zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zdaniem strony, droga dojazdowa o pow. [...] m 2 nie jest związana z żadną działalnością, gdyż nie przynosi żadnego dochodu, nie jest wykorzystywana na celem magazynowe ani też nie jest objęta umową najmu.

Poważne wątpliwości strony wzbudziła także wyliczona przez biegłego wartość znajdujących się na działce budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia, gdyż jest ona, w ocenie podatniczki, daleka od rzeczywistej wartości rynkowej i poważnie zawyżona.

Dodatkowo strona podważyła dokonaną przez biegłego A. K. wycenę nawierzchni asfaltowej i podniosła, iż przyjął on, że stopień jej zużycia wynosi jedynie 50%, podczas gdy pokrywa asfaltowa pochodząca z 1960 r. jest mocno spękana, pełna ubytków i nierówna, a w operacie P. B. jej stopień zużycia określono na 80% oraz 65%.

W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancje celem uzupełnienia postępowania dowodowego, a w szczególności dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego dla ustalenia istnienia lub braku fundamentów pod przedmiotowymi obiektami, oceny stanu technicznego obiektów i ich rzetelnej wyceny zgodnej z aktualnymi cenami rynkowymi.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Na wstępie swoich wywodów zacytował art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 z póżn. zm., dalej: u.p.o.l.), a także art. 3 ust 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 tej ustawy. Dalej przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 1 tej u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 3 pkt 1, 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 p późn. zm.) stanowi, że obiektem budowalnym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nie stanowi budynku tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym, pod tym pojęciem należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowy obiekt budowlany stanowi odmianę obiektów budowalnych, który odróżnia się ze względu na cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "trwałe związany z gruntem" nie zostało określone w ustawie Prawo budowlane, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, stąd też zasadnym jest dokonanie analizy tego pojęcia również na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z pózn. zm, dalej: k.c.).

Stosownie do treści art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Wobec powyższego stwierdzono, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące warunki:

- musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia,

- musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,

- musi posiadać fundament i dach,

- nie być obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Kolegium przywołało także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1587/14, w którym stwierdzono, iż "przytwierdzenie altany do kamiennego podłoża za pomocą kotew powoduje, że obiekt posiada takie cechy jak stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., 11 OSK 514/10). Cech tych nie przekreśla możliwość szybkiego demontażu konstrukcji. "

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, iż z analizy regulacji art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich w/w obiektów budowalnych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., stanowił, że pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć te grunty, budynki i budowle, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 1045) z dniem 1 stycznia 2016 r. z u.p.o.l. usunięto pojęcie względów technicznych, zatem obecnie za grunty, budynki i budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1 a ust. 2a u.p.o.l.). Powyższe oznacza, iż od 1 stycznia 2016 r. możliwe jest opodatkowanie budynku, będącego własnością podatnika w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych, jedynie w sytuacji posiadania przez podatnika ostatecznej decyzji nadzoru budowalnego, o której mowa 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do zarzutu, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej działalności Kolegium wskazało, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że fakt aktualnego braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie tego twierdzenia przywołało wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, w którym Sąd wskazał, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć, ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie wypowiedział się NSA m. in w wyrokach: z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13, co potwierdza jednolitość orzecznictwa w tej materii.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Kolegium odwołało się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, m. in. wypisu z rejestru gruntów, wypisu z kartoteki budynków (stan na dzień 1 stycznia 2016 r.), protokołu z oględzin z dnia [...] oraz z dnia [...], Opinii technicznej dotyczącą inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków oraz wyceny wartości rynkowej budowli z sierpnia 2015 r., Aneksu - opinii uzupełniająca z grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r., a także Aneksu do w/w opracowań z marca 2016 r. (włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...]), wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP.

Z wymienionych dokumentów wynika, iż podatniczka jest właścicielką nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] km. [...] o powierzchni [...] m 2, objętej księgą wieczystą o nr [...]. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa działka sklasyfikowana jest jako Bi - inne tereny zabudowane i jest zabudowana dwoma budynkami: budynkiem handlowo- usługowym o identyfikatorze [...] budynkiem magazynowym o identyfikatorze [...] wraz z zbiornikiem i silosem.

W tym miejscu przywołano treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 z późn. zm), na mocy którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie jest zatem ustawowo uprawniony do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie kwalifikacji budynków. Pogląd ten utrwalony jest w orzecznictwie sądowym. Kluczowe jest stanowisko wyrażone w uchwałach składu 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt 11 FPS 1/09 oraz z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, zgodnie z którym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Na kanwie powyższych uchwał zapadły liczne wyroki NSA, m.in.: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2043/11, z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 950/12, co oznacza, iż linia orzecznicza w tej materii stała się jednolita.

Nadto Kolegium przywołało stanowisko WSA we Wrocławiu, zawarte w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 342/11, w którym Sąd wyjaśnił, że ewidencja gruntów pełniąc funkcje informacyjno-techniczne, rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy, a zmiany danych w ewidencji gruntów można dokonać tylko w oparciu o decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe lub akty notarialne, w których zawarte są dane objęte ewidencją gruntów (wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 1998 r., III SA 766/98 z 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00 oraz z dnia 4 stycznia 2011 r. I OSK 389/10, LEX nr 745227). Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

Dalej wskazano, że ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W kwestii możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko w/w dokumentom (art. 194 § 3 O.p.) Kolegium w pełni podzieliło stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11, zgodnie z którym wskazywany art. 194 § 3 O.p. stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe. na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Dowodu z ewidencji nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze ( por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX).

Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II OSK 102/09, z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 950/12, z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2314/14, WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1260/14). Wskazywana w odwołaniu okoliczność, iż "sprawa wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest aktualnie wyjaśniania", będzie zatem mogła wywrzeć skutek prawny na przyszłość. Zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków następuje bowiem dopiero z datą określoną w skierowaniu do organu podatkowego zawiadomienia starosty.

Ponadto Kolegium podzieliło pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1586/08, iż zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na wniosek skarżących, oznaczałoby uzależnienie wymierzenia podatku od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim byłaby zmiana treści wpisu w stosownym rejestrze, odpowiadająca oczekiwaniom strony, nieweryfikowalnym przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego. Nawet wszczęcie stosownego postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tychże danych, zatem nie może ono też stanowić podstawy do zawieszenia takiego postępowania podatkowego do czasu dokonania takiej zmiany lub rozstrzygnięcia o odmowie jej dokonania (wyrok WSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 570/08, wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 835/08).

Reasumując, Kolegium stwierdziło, iż organy podatkowe związane są treścią ewidencji gruntów i budynków, nie mają podstaw prawnych do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, a podważanie danych z ewidencji, jak i ich zmiana może nastąpić jedynie przed organem ewidencyjnym, tj. Prezydentem Miasta K. Nadto odwołało się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 928/17 wydanego wobec tej samej strony w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od tożsamej nieruchomości za 2012 r. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy, który dokonuje wymiaru podatku od nieruchomości nie sięgając w ogóle do ewidencji budynków, w której w danym roku podatkowym są ujawnione określone nieruchomości budynkowe rażąco narusza prawo. Rezultat postępowania ewidencyjnego, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o weryfikację tych wpisów i ich usunięcie nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby rozstrzygnięcie, czy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w tym w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10. WSA nadmienił także na marginesie, że rozpatrywany stan faktyczny nie dotyczy nieruchomości o charakterze wyłącznie gruntowym, co do której już w toku oględzin można by ustalić, ze żadne budynki ani budowle nie są na niej usytuowane.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdziło, iż p. A.K. - rzeczoznawca budowlany trzykrotnie, tj. w dniach: [...], [...] i [...] dokonywał wizji lokalnej na terenie przedmiotowej nieruchomości, w trakcie których sprawdził wszystkie elementy budynków i budowli.

I tak ustalono, iż na przedmiotowej nieruchomości znajdują się kolejno:

1. budynek handlowo-usługowy - "budynek biurowy" - jest to budynek murowany ze stropodachem drewnianym, dach jest pokryty otuliną ma jedną kondygnację. Składa się 4 pomieszczeń:

a. pomieszczenie do przyjmowania klientów o wysokości 2,48 m i powierzchni [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł,

b. szatnia o wys. 2,54 m i powierzchni [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł,

c. schowek o wys. 2,45 m i powierzchni [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł,

d. pomieszczenie biurowe o wys. 2,52 m i powierzchni [...] m 2, powierzchnia nieużytkowa [...] zł,

Łączna powierzchnia użytkowa [...] m 2,

2. budynek o charakterze magazynowym - jest to budynek wykonany z płyt prefabrykowanych, z belkami sufitowymi podłużnymi, jednokondygnacyjny. Wewnątrz znajduje się jedno pomieszczenie o wysokości 2,50 m i powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

3. budynek o charakterze magazynowym - jest to budynek wykonany z płyt prefabrykowanych, z belkami sufitowymi podłużnymi, jednokondygnacyjny, o wysokości pomieszczeń 2,45 m.

Składa się z 5 pomieszczeń:

a) pomieszczenie 1 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

b) pomieszczenie 2 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

c) pomieszczenie 3 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

d) pomieszczenie 4 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

e) pomieszczenie 5 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

Łączna powierzchnia użytkowa [...] m 2,

4. budynek magazyn - ściany magazynu zostały wykonane z cegły silikatowej, konstrukcja dachu została zrealizowana jako dźwigary żelbetowe prefabrykowane, natomiast posadzka jest cementowa. W budynku występuje instalacja elektryczna, średnia wysokość pomieszczeń (budynek o dachu jednospadowym) wynosi 3,60 m, minimalna wysokość wynosi 3,10 m, ma jedną kondygnację.

W jego skład wchodzą 3 pomieszczenia:

a) pomieszczenie 1 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

b) pomieszczenie 2 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

c) pomieszczenie 3 o powierzchni użytkowej [...] m 2, w tym powierzchnia nieużytkowa [...] zł;

Łączna powierzchnia użytkowa [...] m 2.

Podczas oględzin przeprowadzono odkrywki gruntu pod w/w budynkami w zakresie i do poziomu wystarczającego, aby można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przedmiotowe obiekty posiadają fundamenty, co oznacza, iż stanowią budynki. Przedmiotowe budynki są osadzone w ziemi i nie ma możliwości ich przeniesienia w inne miejsce bez dokonania robót ziemnych, co przesądza o trwałym związku z gruntem.

Biegły w Aneksie do opracowań z marca 2016 r. wyjaśnił, iż fundamenty mogą być wykonane z gotowych prefabrykatów, jak i wykonane w całości na budowie. Co do kształtu mogą to być: płyty, stropy, ławy lub belki. Taką też różnorodność fundamentów stwierdzono w przedmiotowych obiektach. Budynek biurowy oraz magazyn są bowiem posadowione na murowanych ławach ceglanych, a z kolei pozostałe budynki znajdujące się na uboczu - posiadają ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych.

Powyższe potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna, obejmująca wykonane podczas odkrywek zdjęcia przedmiotowych budynków z widocznymi fundamentami.

W tym miejscu Kolegium zauważyło, że przedstawiony przez stronę Operat szacunkowy - określenie wartości obiektów budowlanych lub ich części znajdujących się na nieruchomości gruntowej położonej w K., zbieg ul. [...] i [...] - opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego p. P.B. nie zawiera analizy przedmiotowych obiektów budowlanych pod kątem wykazania braku posiadania fundamentów.

W przedmiotowym opracowaniu rzeczoznawca stwierdził jednoznacznie, bez wykazania konkretnych argumentów na poparcie zaprezentowanego stanowiska, iż obiekt handlowo-biurowo-magazynowy składający się z pomieszczenia biurowo-handlowego, magazynu, murowany z dachem drewnianym nie posiada fundamentów. Podobnie kategorycznie o braku fundamentów wypowiedział się w stosunku do obiektu o charakterze magazynowym wykonanym z płyt betonowych i dachu o konstrukcji opartej na dźwigarach żelbetowych prefabrykowanych.

Wobec powyższego, Kolegium zaaprobowało (wyrażoną w postanowieniu organu I instancji z dnia [...]) odmowę dopuszczenia przedmiotowej opinii na okoliczność wyliczenia wartości ogrodzenia oraz ustalenia czy budynki posiadają fundamenty. Dokument ten nie zawierał wskazania żadnych konkretnych elementów, które uzasadniałyby tezę o rzekomym braku fundamentów w spornych budynkach.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu wątpliwości, w ramach których strona podniosła, że ściana baraku wykonana z cegły opierając się na kostce brukowej nie stanowi elementu konstrukcyjnego, Kolegium odwołało się do wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/17. Wskazano w nim, iż cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, a funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 43/16, Lex nr 2077640; wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2053/09, Lex nr 1080006). Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych przyjęto, że przegrodami budowlanymi nie muszą być ściany w sensie tradycyjnym. Rolę przegród mogą pełnić również elementy struktury budynku, jak: filary, słupy czy kolumny (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Ponadto nie jest wymagane, aby "zamknięcie" obiektu nastąpiło ze wszystkich stron. Ponadto, zdaniem NSA, zawartym w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09, żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania, czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (...). Należy w tym miejscu wskazać, że o tym czy obiekt jest trwale związany z grun¬tem, czy też nie, nie świadczy sposób w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (wyrok NSA z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 niepubl.).

Konkludując Kolegium stwierdziło, iż brak podstaw do uznania, iż cztery obiekty budowlane znajdujące na przedmiotowej działce nie zawierają fundamentów, a co za tym idzie nie posiadają cech budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyło także, iż pęknięcia na budynkach wnoszonych w latach 60-tych nie świadczą o braku fundamentów, ale o braku wykonywania właściwego zarządu nad nieruchomością w zakresie wykonywania zadań właściciela, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 1, 2 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany:

- utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2;

- zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych odziaływujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury.

Odnośnie stawki opodatkowania spornych budynków Kolegium stwierdziło, iż z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], z kolei przedmiotowa nieruchomość była objęła niżej wymienionymi umowami najmu, obowiązującymi do dnia dzisiejszego (oznaczenie podatniczki na umowach najmu - [...]), tj.:

-umową z dnia [...] zawartą z p. K.B. prowadzącym działalność pod nazwą [...], której przedmiotem jest część nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] o powierzchni [...] m 2 z przeznaczeniem na prowadzenie parkingu strzeżonego,

-umową z dnia [...] z A s.c. (obecnie B Sp. z o. o.), której przedmiotem jest teren o powierzchni [...] m 2 wraz z dwoma aneksami:

1. z dnia [...], na mocy którego przedmiot najmu został powiększony o teren o powierzchni [...] m 2 usytuowany od strony wjazdu na działkę pomiędzy ulicami [...] i [...],

2. z dnia [...], którym najemcy oddano w użytkowanie dodatkowe tereny o powierzchni [...] m 2

- umową z dnia [...] ze spółką jawną C (obecnie D Sp. z o. o.) dotyczącą terenu o powierzchni [...] m 2 i magazynu z elementów prefabrykowanych o pow. [...] m 2

Według zapisów powyższych umów wraz z aneksami, teren wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m 2, w tym [...] m 2 przez wynajmowane przez K.B. [...], [...] m 2 przez Spółkę B oraz [...] m 2 przez spółkę D.

Dalej Kolegium wyjaśniło, iż droga o powierzchni [...] m2 jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców oraz przez ich klientów i dostawców, stanowi bowiem dostęp dojazdowy do firmy B i D. Podlega ona zatem opodatkowaniu, gdyż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, wynika z samego faktu posiadania nieruchomości i nie ma związku z wysokością dochodów uzyskiwanych przez podatnika z opodatkowanej nieruchomości. Oddanie nieruchomości lub jej części w posiadanie zależne przedsiębiorcy skutkuje zmianą jej charakteru dla celów podatkowych, mającą wpływ na wysokość opodatkowania. Od momentu rozpoczęcia obowiązywania umowy najmu grunty, budynki, budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uwzględnił organ I instancji. Nadto przywołano wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1166/15, w którym stwierdzono, iż brzmienie nowej regulacji art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest wywarcie swoistego rodzaju presji na posiadaczach nieużytkowanych i znajdujących się w złym stanie technicznym budynków, między innymi poprzez regulacje podatkowe, w celu nakłonienia ich do remontu tych obiektów lub ich rozbiórki.

Zdaniem Kolegium organ I instancji słusznie opodatkował grunt o powierzchni [...] m 2 według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz następujące, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- budynek magazynowy o powierzchni użytkowej [...] m 2, zajęty przez Spółkę D,

- budynek biurowy o powierzchni użytkowej [...] m 2, zajęty przez Spółkę B.

Z kolei budynki o charakterze magazynowym znajdujące się na uboczu nieruchomości o łącznej powierzchni użytkowej [...] m 2 zasadnie zostały opodatkowane jako budynki pozostałe z uwagi na fakt, iż są położone na terenie nie wynajętym, ani też nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bezumownie.

Organ I instancji słusznie uznał, iż budynki wynajęte przez ich najemców są faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, stąd o przesłance wyłączenia możliwości ich wykorzystania do prowadzonej działalności ze względów technicznych w ogóle nie może być mowy.

W zakresie opodatkowania przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu przedsiębiorcy Kolegium w pełni podzieliło stanowisko WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt l SA/Gl 365/13, w którym wskazano, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje). Natomiast w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), innym razem jako przedsiębiorca. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje bowiem majątkiem, którego część wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a część jest majątkiem służącym wyłącznie realizacji potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny (poza zakresem rozważań Sąd pozostawia majątek służący realizacji celów mieszkaniowych, ze względu na jego odrębną kwalifikacje prawnopodatkową wynikająca wprost z u.p.o.l). Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Wniosku przeciwnego nie da się uzasadnić ani celem unormowania, ani akceptowaną przez ustawodawcę hierarchią wartości. Nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że osoba fizyczna powinna uiszczać podatek według wyższej stawki z tytułu posiadania nieruchomości w swoim majątku osobistym, tylko z tego względu, że jest przedsiębiorcą.

Reasumując powyższe Kolegium wskazało, iż prawidłowość opodatkowania w/w przedmiotów opodatkowania znajduje potwierdzenie również w fakcie, iż teren przedmiotowej nieruchomości został zakwalifikowany jako Bi - inne tereny zabudowane, co oznacza, iż może być wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości przeznaczenia go dla niegospodarczych osobistych celów życiowych (w tym m.in. mieszkaniowych) podatniczki oraz jej rodziny.

Dalej, odniesiono się do zarzutu, iż asfalt, jak i ogrodzenie z lat 60 - tych ubiegłego stulecia powinny zostać uznane za całkowicie zużyte, o czym świadczy również załączony do odwołania protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego z dnia 21 września 1978 r. oraz Instrukcja dotycząca zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia urządzeń technicznych ze stycznia 2012 r. Kolegium uznając ten zarzut za niezasadny, wskazało, iż z analizy treści Aneksu do opracowań: opinii technicznej dotyczącej inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków oraz wyceny wartości rynkowej budowli z sierpnia 2015 r. oraz aneksu - opinii uzupełniającej z grudnia 2015 r. - styczeń 2016 r. wynika, iż stan techniczny ogrodzenia betonowego jest zadowalający, co oznacza, iż jego stopień zużycia znajduje się w przedziale 21-30%, a w obliczeniach stosuje się wówczas współczynnik z przedziału 0,80-0,70. Rzeczoznawca majątkowy ma prawo i możliwość pomniejszenia wartości, co w tym przypadku zostało zastosowane

i współczynnik został pomniejszony do 0,6. W przypadku ogrodzenia, jak i bram sytuacja wygląda analogicznie.

Co do kwestionowania przez stronę przyjętych przez biegłego cen, biegły wskazał, iż cena samej siatki a kompletnego ogrodzenia, to dwa odmienne pojęcia i pod względem kosztowym ich różnica jest zawsze kilkukrotna. Biegły stwierdził również, iż stopień zużycia utwardzonego terenu to 50%, gdyż zużycie utwardzonego parkingu nastąpiło w sposób niejednorodny. W związku z tym występują zarówno punktowo miejsca bardziej zużyte/zniszczone, jak i obszary, gdzie zużycie jest dużo niższe. Zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, iż sformułowanie podatniczki, iż nawierzchnia asfaltu jest "mocno spękana, pełna ubytków i nierówna" nie świadczy w żadnej mierze o stanie całej tej nawierzchni o powierzchni [...] m 2. Omawiany teren w niektórych fragmentach jest bardziej zużyty i wymaga stosownych napraw, w niektórych zaś miejscach jest w dobrym stanie, co oznacza, iż przyjęcie średniego stopnia zużycia utwardzonego terenu na poziomie 50% jest prawidłowe.

Za powyższym przemawia również fakt, iż teren ten jest przez najemcę przeznaczony na parking, co oznacza, iż jego stan musi być na tyle dobry, żeby nie stanowił zagrożenia uszkodzenia parkujących tam pojazdów. W przeciwnym wypadku prowadzący działalność w tym zakresie nie zdecydowałby się na podjęcie takiego ryzyka, związanego z potencjalną odpowiedzialnością za możliwość mechanicznego uszkodzenia samochodów.

Dalej Kolegium zacytowało treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, dalej: u.g.n. ). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 u.g.n. rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie jej przepisów. Z kolei w art. 154 ust. 1 u.g.n. zawarto regulację, zgodnie z którą wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Natomiast w myśl art. 151 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.

Wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Wartość katastralną nieruchomości stanowi natomiast wartość ustalona w procesie powszechnej taksacji nieruchomości.

Z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami podobnymi, w sporządzonej opinii biegły określił w stosunku do szacowanych budowli wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metodą kosztów zastąpienia, z uwzględnieniem stopnia zużycia, co Kolegium uznało za słuszne. Dla określenia cen wykorzystano: katalog cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych BISTYP Inwestycje, poziom cen IV kwartał 2014 r. oraz dane z lokalnego rynku cen towarów i usług oferowanych przez dostawców i wykonawców. Procedury stosowania przez rzeczoznawcę majątkowego są zgodne ze standardem zawodowym rzeczoznawców majątkowych. Ponadto w Aneksie do opracowań z marca 2016 r. biegły A. K., odnosząc się do uwag strony, dotyczących różnicy w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia podanej w jego opinii i w operacie p. P.B., wyjaśnił, iż w dniu [...] dokonał ponownych pomiarów, podczas których ustalono długość następujących fragmentów ogrodzenia:

- ogrodzenie segmentowe w ramie stalowej z wypełnieniem siatką: [...] m, w tym:

a) wschodnia część działki: [...] m,

b) północna strona parkingu [...] m,

c) zachodnia strona parkingu [...] m,

d) zachodnia część działki [...] m

- ogrodzenie z siatki nowej systemowej [...] m.

W powyższym opracowaniu p. A. K. ustosunkował się również do rozbieżności występujących pomiędzy sporządzoną inwentaryzacją a operatem szacunkowym sporządzonym przez p. P.B., wskazując, iż opracowanie to zawiera uproszczenie - odcinek, składający się z dwóch różnych zastosowanych rodzajów ogrodzenia, został uznany za jeden rodzaj ogrodzenia. Z kolei w opracowaniu A. K. nastąpiło rozgraniczenie na dwa rodzaje ogrodzenia występujące na tym odcinku:

- ogrodzenie segmentowe w ramie stalowej z wypełnieniem siatką o długości:

[...] x [...] m = [...] m,

- ogrodzenie oddzielające parking od składu materiałów - z siatki stalowej na słupkach o długości: [...] m.

Z kolei p. P.B. odcinek ogrodzenia segmentowego, znajdujący się od strony zachodniej parkingu uznał za oddzielną pozycję, przyjmując długość [...] m.

Natomiast opracowanie p. P.B. nie uwzględnia odcinka ogrodzenia segmentowanego, występującego od strony zachodniej działki. Ogrodzenie to występuje wzdłuż terenu nazwanego w opracowaniu jako: powierzchnia żwirowa odsączająca, służąca jako parking dla klientów.

Zestawienie wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością przedstawia się zatem następująco:

- utwardzony asfaltem teren o powierzchni: [...] zł,

- ogrodzenie: [...] zł,

- brama wjazdowa o konstrukcji stalowej, szerokości [...] m o wartości: [...] zł,

- brama wjazdowa o konstrukcji stalowej, szerokości [...] m o wartości: [...] zł

Łącznie: [...] zł.

Szczegółowe wyliczenie zawierające: ocenę stanu technicznego, wskazanie obiektu porównawczego, ceny wskaźnikowej, współczynnika zużycia technicznego, kosztu dokumentacji i nadzoru dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajduje się w aktach sprawy.

Kolegium stwierdziło, iż organ słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, iż w przyjętym przez obu rzeczoznawców podejściu kosztowym określa się wartość obiektu, przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej wytworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia. Za koszt wytworzenia przyjmuje się natomiast kwotę równą kosztom odtworzenia lub zastąpienia obiektu. Dla ustalenia kosztów zastąpienia biegły powołany przez organ przyjął obiekt [...] w cenie [...] zł za m 2 , a dokładnie taki sam obiekt w tej samej cenie wskaźnikowej przyjął rzeczoznawca p. P.B.w swoim operacie.

Kolegium uznało, iż decydujące znaczenie w sprawie ma regulacja zawarta w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., która wprost wskazuje, iż organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o którym mowa w u.g.n. Rzeczoznawca taki ma zatem kompetencje do ustalania wartości opodatkowanych budowli, w tym także określenia stopnia ich zużycia.

Aprobując stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie zachodzi konieczność powołania nowego biegłego, Kolegium wskazało, że ostateczna kwalifikacja obiektów do kategorii związanych z prowadzeniem działalności należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Biegli posługując się wiadomościami specjalnymi oceniają, a nie ustalają stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Nie można bowiem przerzucać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych na biegłego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08).

Organ odwoławczy stwierdził także, iż dołączony do odwołania protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego z dnia [...] pomiędzy E z/s w M. a F z/s w W. Ekspozytura K., nie stanowi przeciwdowodu wobec ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Zawiera on bowiem dane, które z uwagi na upływ niemalże 40 lat są nieprzydatne w kontekście prawidłowego, opartego na analizie starannie zgromadzonego materiału dowodowego, określenia wartości przedmiotu opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) pominięcie dowodu w postaci protokołu przekazania terenu między przedsiębiorstwami, w którym podano wartość początkową budowli na działce oraz wskazano rok ich wytworzenia oraz obmiar utwardzenia terenu i ogrodzenia działki,

b) nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego uprawnienia konstrukcyjne z uwagi na oczywiste zaniedbania przy badaniu fundamentów oraz wyjątkowo niedbały obmiar terenu utwardzonego i ogrodzenia przez biegłego A.K.,

2) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie w całej rozciągłości opinii A. K. i M.P. mimo ewidentnych błędów, a także braku doświadczenia i należytych kwalifikacji do wyceny nieruchomości po stronie M.P. zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami,

3) naruszenie art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej - poprzez podjęcie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego,

4) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na przyjęciu, że wszystkie baraki znajdujące się na przedmiotowej działce spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako budynki, w tym dwa baraki, które nigdy nie zostały wykończone i oddane do użytkowania.

5) przyjęcie, że droga dojazdowa do części działki wynajmowanej przez firmę D o pow. [...] m 2 stanowi teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie podanych w protokole przekazania terenu z dnia [...] wartości początkowych [...] mb ogrodzenia terenu w kwocie [...] PLZ oraz utwardzenia terenu w kwocie [...] PLZ jako pierwotnych wartości wytworzenia tych budowli, a także uznanie, że dwa baraki o łącznej powierzchni [...] m 2, których budowa nie została zakończona i nigdy nie zostały oddane do użytku, nie podlegają opodatkowaniu, a droga dojazdowa do firmy D o pow. [...] m 2 nie stanowi terenu, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

ewentualnie

- o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego, a w szczególności dopuszczenia dowodu z innego biegłego konstruktora oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem rzetelnego określenia wartości obiektów na działce nr [...].

W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi odnośnie budowli podniesiono, że Kolegium, podobnie jak organ I instancji, całkowicie pominęło przedłożony mu istotny dokument w postaci protokołu przekazania terenu między przedsiębiorstwami z 1978 r., w którym podane zostały wartości utwardzenia terenu oraz ogrodzenia działki, a także został określony czas, w którym budowle te pojawiły się na działce, co pozwala ustalić ich wartość początkową, a mianowicie :

1) wartość początkowa utwardzenia tj. [...] PLZ

2) wartość początkowa [...] mb ogrodzenia tj: [...]PLZ.

Podane zostały również aktualne umorzenia wartości wynikające z amortyzacji tych obiektów w dniu 21 września 1978 r. wynoszące odpowiednio dla utwardzenia [...] PLZ, co stanowiło 84% (100% x [...]) wartości początkowej, a dla ogrodzenia - [...]PLZ, co stanowiło 86% = 100% x ([...]) wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, przy amortyzacji wynoszącej 4,5% rocznie utwardzenie terenu miało w 1978 r. 84/4,5=18,6 lat, czyli powstało w 1959 r. natomiast ogrodzenie miało 86/4,5=19,1 roku, czyli powstało o ok. pół roku wcześniej niż utwardzenie terenu i można założyć, że było to też w 1959 r. Od 1978 r. do dnia wydania terenu właścicielowi, tj. do 1994 r. minęło kolejne 16 lat. W sumie od momentu wytworzenia budowli na działce do 1994 r. minęło 35 lat, natomiast 100% amortyzacja zarówno utwardzenia terenu, jak i ogrodzenia nastąpiła po 25 latach od roku ich wytworzenia tj. w 1982 r. Utwardzenie terenu i [...] mb ogrodzenia było zatem w 100% zamortyzowane w 1984 r. tj. po 25 latach ich używania, bowiem stawka amortyzacyjna dla tych budowli wynosi 4,5% rocznie.

Gdyby jednak nawet nie uwzględnić amortyzacji tych budowli i uznać za aktualne wartości z protokołu przekazania z 1978 r. a więc dla utwardzenia terenu kwotę [...]-PLZ. a dla [...] m ogrodzenia kwotę [...], to po wydaniu ich właścicielowi wskutek wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1995 r. denominacji, ich wartości wyrażone w PLN zostały skorygowane odpowiednio dla utwardzenia do kwoty [...] PLN, a dla [...] m ogrodzenia do kwoty [...] PLN. Wartości te powinny być traktowane jako wartości początkowe tych budowli, począwszy od 1 stycznia 1995 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 i 6 ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r.

(Dz. U. nr 84. poz. 386) wprowadzającej w miejsce PLZ - PLN. W przeciwnym razie dochodzi do nierealnej wyceny pełnego dziur asfaltu i wyeksploatowanego ogrodzenia.

Tymczasem Kolegium, twierdząc, że protokół z 1978 r. "zawiera dane, które z uwagi na upływ niemalże 40 lat są nieprzydatne w kontekście prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania", kwestionuje przewidziane ustawowo prawo do wyceny środka trwałego w oparciu o koszt wytworzenia oraz ciągłość prawa w Polsce wprowadzającego denominację PLZ do PLN z dniem 1 stycznia 1995 r. i Tym samym podtrzymuje stanowisko organu I instancji, który zignorował podane mu we wspomnianym protokole wartości początkowe budowli i oparł się na wycenie dokonanej przez powołanych biegłych.

Strona zarzuciła także, iż decyzję oparto tylko i wyłącznie na operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłych A. K. i M. P. powołanych przez organ podatkowy. Zgłoszone przez skarżącą zarzuty wynikające z rozbieżności między tymi operatami, a operatem biegłego P. B. nie zostały uwzględnione, a inny biegły pomimo wniosku strony nie został powołany.

Dalej podniosła, że powołanie w charakterze biegłego do wyceny przedmiotu opodatkowania p. M.P. musi budzić zastrzeżenia. Zgodnie z zapisem z CEiDG prowadzi ona firmę pod nazwą [...], a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami własnymi i na zlecenie. Tymczasem ma liście biegłych rzeczoznawców jest bardzo wiele osób, które mają nie tylko uprawnienia rzeczoznawcy, ale również doświadczenie i bieżącą orientację w aktualnych cenach na rynku nieruchomościami i zajmują się takimi wycenami zawodowo. Nieporozumieniem jest więc powołanie w charakterze biegłego przez organ podatkowy w K. osoby z terenu C. zajmującej się na co dzień administracją nieruchomości, gdy tymczasem organ podważał kwalifikacje biegłego P. B., który prowadzi biuro wycen nieruchomości [...] na terenie K. i ma doświadczenie zawodowe w zakresie szacowania obiektów. Administrowanie nieruchomością nie jest tożsame z posiadaniem kwalifikacji i doświadczenia zawodowego w zakresie szacowania nieruchomości.

Dalej skarżąca podkreśliła, że - jak wynika z załączonej tabeli i treści operatu – biegły P. B. ujawnił szereg poważnych błędów, a w szczególności zawyżenie obmiarów. Kolegium bezkrytycznie przyjęło jednak za słuszny operat powołanych przez organ biegłych i całkowicie pominęło zgłaszane w toku postępowania zastrzeżenia do tych operatów.

Do opodatkowania przyjęto wartość budowli w kwocie [...] zł, wskazaną w operacie z marca 2016 r., który budzi poważne wątpliwości. Biegli dokonywali wyceny dwukrotnie, najpierw w sierpniu 2015 r. kiedy to stwierdzili, że na terenie działki [...] jest [...] m 2 powierzchni utwardzonej, a wartość utwardzenia wyliczyli na kwotę [...] zł oraz [...] m.b. ogrodzenia o wartości [...] zł, co zobrazowano w tabeli zawartej na str. 4 skargi

Aprobując ustalenia biegłego i jego rzetelność, Kolegium podkreśliło, że dokonał on aż trzech wizji nieruchomości, tymczasem przyczyną tych kilkukrotnych wizyt był fakt, że poważnie zawyżył powierzchnię nieruchomości, jaka wynikała z protokołu przekazania terenu, któremu bezpodstawnie odmówiono waloru dowodowego. Protokół ten wskazywał, że utwardzona powierzchnia działki wynosi [...] m 2, a biegli podali, że jest ona o [...]m 2 większa, co zmusiło stronę do zwrócenia się do niezależnego od organu biegłego, celem zweryfikowania tych pomiarów (co uwidoczniono we wspomnianej wyżej tabeli pod poz. 2).

Z pomiarów przeprowadzonych przez biegłego P. B. wynikało, że biegli znacznie zawyżyli powierzchnię utwardzoną i długość ogrodzenia. Wykazane sprzeczności skłoniły organ do zlecenia wyznaczonym przez siebie biegłym ustosunkowania się do operatu P. B. W międzyczasie najemca terenu również dokonał pomiaru utwardzonego terenu, a wyniki naniósł na mapkę działki. Wobec przedstawionych dowodów biegli A. K. i M. P. przedstawili nową wersję wyceny (poz. 3 wspomnianej powyżej tabeli), podając, że powierzchnia utwardzona wynosi [...] m 2, a długość ogrodzenia - [...] m.b. (pierwotnie długość tą określili na [...] m 2).

W ocenie strony, takie błędy - zawyżenie powierzchni gruntu o [...] m 2 , a długości ogrodzenia o blisko [...]m.b., dyskwalifikują biegłego. Opinia biegłego jest bowiem środkiem dowodowym i stanowi podstawę rozstrzygnięcia organu, a biegły jest osobą zaufania publicznego. Zawyżając metraże oraz rozszerzając ilość obiektów podlegających opodatkowaniu najwyższą stawką działa on ewidentnie na niekorzyść podatnika, wobec czego organ powinien zrezygnować z jego usług.

Dalej, podkreślając, że "gdyby w sprawie nie pojawił się operat biegłego P.B., fałszywe pomiary nie zostałyby w ogóle ujawnione", strona zarzuciła, że oddalono jej wniosek o powołanie kolejnego biegłego, mimo, iż nadal zachodzi rozbieżność co do długości ogrodzenia (poz. 2 i 3 tabeli) wynosząca [...] m.b., której biegli nie wyjaśnili.

Ponadto w rzeczywistości pośrodku obszaru utwardzonego o pow. [...] m 2 mieści się pokryty trawą obszar o pow. ok.4 m x 4 m (zasygnalizowany także w pomiarach najemcy), którego zaliczenie do powierzchni utwardzonej jest ewidentnym błędem biegłych (zarzuconym w piśmie z dnia [...], pominiętym milczeniem przez organ.

Wycena jest zatem w dalszym ciągu oparta na nieprawidłowych pomiarach, a organy, naruszając art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie podjęły wszelkich czynności zmierzających do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Nadto, jak dalej zarzuciła skarżąca, organ całkowicie pominął argumentację skarżącej (przedstawioną w pismach z dnia 13 i 21 maja 2016 r.) wskazującą, że stopień zużycia obiektów przyjęty przez biegłych działających na zlecenie organu jest sprzeczny z ogólnie przyjętą metodą szacowania stopnia zużycia budowli. Doprowadziło to do nieadekwatnych wniosków, że zużyte obiekty mają rażąco wysoką wartość. Utwardzenie terenu jest całkowicie zużyte, posiada liczne spękania, sfalowania, koleiny i nierówności, a jego powierzchnia jest bardzo nierówna (po deszczu tworzą się liczne kałuże w zagłębieniach) i nie da się tego naprawić bez całkowitego zerwania nawierzchni.

Bezpodstawny jest również przyjęty w wycenie stopień zużycia pochodzącego z 1959 r. ogrodzenia z siatki wspartej na metalowych prętach, które jest całkowicie przerdzewiałe, nie posiada żadnego zabezpieczenia antykorozyjnego (np.ocynku lub powłoki lakierniczej). Pomimo tego za słuszne uznano wyliczenia biegłego ustalającego stopień zużycia z przedziału 60-70% pomimo, choć jest ono zużyte w 100% i nadaje się już w całości do wymiany, a jego aktualna wartość to cena złomu pomnożona przez masę ogrodzenia, pomniejszona o koszt rozbiórki.

Stan ogrodzenia i utwardzenia został udokumentowany licznymi zdjęciami wykonanymi przez biegłego P.B.. Według biegłych powołanych przez organ metr bieżący całkowicie przerdzewiałego ogrodzenia wynosi aktualnie [...] zł/m.b.

( [...] zł: [...] m.b.), gdy tymczasem w tej cenie można postawić całkowicie nowe ogrodzenie z wspartej na prętach stalowych siatki, fabrycznie zabezpieczone antykorozyjne ocynkiem pokrytym dodatkowo warstwą tworzywa PCV.

Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że przyjęta za podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości wartość budowli posadowionych na działce w wysokości [...] zł jest bezzasadna. Podniosła, że wycena biegłych powinna być wyceną rynkową, którego to kryterium operat szacunkowy absolutnie nie spełnia. Pominięto bowiem wiek szacowanych obiektów, który jest podstawowym parametrem. Zgodnie z załączoną do akt sprawy "Instrukcją dotyczącą zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych" okres trwałości ogrodzenia z siatki metalowej wspartej na prętach stalowych wynosi 15-25 lat, natomiast trwałość ulic i placów wynosi 30-45 lat. Zgodnie z prawidłową wyceną ogrodzenia pochodzącego z lat 60-tych ubiegłego wieku i utwardzenia terenu, dokonaną z uwzględnieniem powyższej instrukcji należało przyjąć, że ma ona wartość zerową z uwagi na całkowite zużycie.

Odnośnie gruntów skarżąca zakwestionowała zaliczenie do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej drogi o pow. [...] m 2 (wjazd i wyjazd na działkę) oraz drogi o pow. [...]m 2 (droga dojazdowa do tylnej części działki ), w sumie powierzchnię [...] m 2. Podniosła, że ten obszar nie był przedmiotem najmu, graniczy on wprawdzie z wynajętym terenem, ale najemca nie prowadził na niej żadnej działalności gospodarczej, która polega na składowaniu i sprzedaży materiałów budowlanych. Przez ten teren przejeżdżają jedynie klienci i dostawcy towarów i pełni on analogiczną funkcję jak klatka schodowa w budynku, w którym wynajęte są lokale. Na teren ten może wjechać i korzystać z niego każda osoba. Tymczasem organ potraktował tę drogę jak płatną autostradę lub płatny parking, a więc tereny, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, a pełniące analogiczne funkcje drogi, miejsca parkowania, załadunku i wyładunku towarów przez klientów i dostawców wokół usytuowanych na terenie K. domów towarowych i galerii handlowych nie są zaliczane do terenów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Do argumentacji tej organy podatkowe nie odniosły się, a Kolegium wskazało jedynie, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i wynika z samego faktu posiadania nieruchomości. Jest to jednak twierdzenie bezzasadne, gdyż to sposób wykorzystania terenu decyduje o stawce opodatkowania.

Skarżąca zanegowała także twierdzenie organów, że strona wynajmując przedmiotowy teren działa jako przedsiębiorca, ponieważ prowadzi kancelarię prawniczą, jest z tego tytułu przedsiębiorcą, co przenosi się na wszystkie inne dziedziny jej aktywności. Kolegium powołało się przy tym na adres przy ul. [...], znajdujący się na pieczątce jednego ze starych aneksów. Jest to adres archiwalny, na żadnym aneksie do umowy najmu począwszy od 2012 r. do chwili obecnej adres ten nie figuruje. Skarżąca ma adres zamieszkania przy ul. [...], gdzie ma własny lokal, w którym jest zameldowana. Swoją nieruchomość wynajmuję jako osoba fizyczna, a wynajmowanie i administrowanie własną nieruchomością nie jest traktowane jako działalność gospodarcza w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wpisowi, jest natomiast objęte podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności prowadzonej przez stronę kancelarii, ani żadnej innej firmy, stanowi własność osoby fizycznej przejętą w drodze spadkobrania. Wpis w CEiDG był sprawdzany przez organ podatkowy za cały okres objęty wznowionym postępowaniem podatkowym i nie znaleziono podstaw do tego, aby uznać stronę za przedsiębiorcą w związku z posiadaniem tej nieruchomości.

Odnośnie budynków strona podniosła, że na terenie działki znajdują się 2 baraki, jeden o pow. ok. [...] m 2 i drugi o pow. ok. [...] m 2 posadowione na wymurowanej na powierzchni gruntu ceglanej rampie o pow. [...] m 2 . Baraki te z uwagi na fakt, że nie istnieją żadne dokumenty świadczące o tym, że zostały wybudowane na powiązanych z gruntem fundamentach opodatkowane były jako budowle.

Organ podatkowy uznał, że są one budynkami, powołując się na dokonany w 2011 r. przez pracowników Wydziału Geodezji UM K. wpis do ewidencji grantów i budynków UM dwóch baraków, jednego o pow. [...] m 2 sklasyfikowanego jako budynek handlowo-usługowy i drugiego o pow. [...] m 2. sklasyfikowanego jako zbiornik, silos i budynek magazynowy, których budowa wg zapisów ewidencji gruntów i budynków miała zakończyć się w 2003 r. Wspomniany wpis został uznany za podstawę do uznania, że baraki te są pełnowartościowymi budynkami i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budynki. Kolegium wyjaśniło, że wpisów i zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, opracowań geodezyjno- kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Tymczasem wpis ten nie spełnia żadnego z podanych powyżej warunków, gdyż żaden ze wskazanych dokumentów nie został sporządzony. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zmiana wpisu jest możliwa jedynie ze skutkiem na przyszłość, ale zupełnie zignorowały fakt, że wpis ten dokonany wbrew przepisom prawnym powinien zostać anulowany i to od momentu jego wprowadzenia.

W ocenie skarżącej istnienie powiązanych z gruntem fundamentów w spornych obiektach o pow. ok. [...] m 2 i ok.[...]m 2 jest wątpliwe. Biegły A. K. nie wykazał ich istnienia, na żadnym z zamieszczonych przez niego w opiniach kilkuset zdjęć nie pokazano rzekomo ujawnionych przez biegłego fundamentów. Zdjęcia odkrywek przy budynkach magazynowym i biurowym zawarte w opinii z grudnia 2015 r. (zdjęcia nr 3 i 4) pokazują jedynie ścianę rampy nad gruntem, na której posadowiony jest magazyn o pow. [...] m 2, a zdjęcie nr 5 obrazuje ścianę nad powierzchnią gruntu baraku handlowego.

Fundament jest elementem konstrukcyjnym pod powierzchnią gruntu, którego istnienie można wykazać dokonując odpowiedniej odkrywki gruntu, czego jednak biegły nie wykazał za żadnym zdjęciu.

Zgodnie z treścią księdze wieczystej działka zapisana była pierwotnie jako rola, a następnie została przekształcona w obszar niezabudowany. Korzystające z działki do 1994 r. przedsiębiorstwa państwowe nie mogły stawiać na działce żadnych budynków z wyjątkiem niezwiązanych z gruntem baraków, a jeśli to uczyniły, to budowla taka powinna zostać sklasyfikowana jako samowola budowlana. W razie stwierdzenia takiego faktu należało w pierwszej kolejności wydać nakaz rozbiórki samowoli budowlanej, a nie wpisywać budowli do rejestru budynków. Zgodnie z obowiązującymi przepisami budynek wybudowany bez zezwolenia budowlanego podlega nakazowi rozbiórki i jest to rygorystycznie przestrzegane, nawet przy wznoszeniu wartościowych obiektów.

Dalej skarżąca zauważyła, że omawiane baraki wybudowane przed 1994 r. jako obiekty tymczasowe przez działające na działce przedsiębiorstwa państwowe zostały uznane za budynki i wpisane do rejestru gruntów i budynków w 2011 r. Organ podatkowy zarzucił stronie, iż nie zapoznała się z wystawionym w dniach od 06.06.2011 r. do 27.06.2011 r. do wglądu w siedzibie Urzędu Miasta K. projektem operatu opisowo-kartograficznego, w którym zapisano, że na przedmiotowej działce znajdują się 2 budynki powiązane z gruntem, każdy o pow. [...] m 2, których budowa zakończyła się w 2003 r.. Brak reakcji z jej strony spowodował wpis tych baraków do rejestru budynków, co skutkuje koniecznością ich opodatkowania jako budynków, a nie jako budowli. W tym kontekście strona podniosła, że o wystawieniu ogłoszenia, ani o dokonaniu wpisu do rejestru nie została powiadomiona. Zauważyła jednocześnie, że trudno stawiać takie zarzuty, w sytuacji, kiedy organ podatkowy, działający w ramach tego samego Urzędu Miasta K., co Wydział Geodezji Urzędu Miasta K., również nie został poinformowany o dokonanym wpisie ani w 2011 r. ani później, gdy wymierzał podatek za lata 2012 - 2014. Zdaniem strony, należało ją powiadomić o dokonanych wpisach, co umożliwiłoby jej działanie w odpowiednim czasie. Nadto wpis taki powinien być poprzedzony ustaleniem, czy obiekt został wzniesiony legalnie. O wpisie należało powiadomić organ podatkowy, aby ten miał on aktualne informacje. Tymczasem żadna z tych czynności nie została wykonana przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta K. mimo powszechnej komputeryzacji. Dokonano natomiast wpisu fałszywych danych, skutkującego wstecznym naliczaniem podatku, a w takiej sytuacji przywrócenie prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym wpisu powinno nastąpić z urzędu i w sposób odbiurokratyzowany.

Dalej strona odniosła się do stwierdzenia Kolegium, że "nie stanowi budynku tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym, pod tym pojęciem należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki..." Wskazała, iż wynika z niego, że nie ma znaczenia to, czy obiekt posiada lub nie powiązane z gruntem fundamenty. Sama bowiem okoliczność, że obiekt wzniesiony został do tymczasowego użytku nie pozwala na zakwalifikowanie go do kategorii budynków pomimo, że posiadałby wszystkie cechy budynku. Pozostawione na działce w 1994 r. przez przedsiębiorstwo F baraki o pow. [...] m 2 i o pow. [...] m 2 nigdy nie uzyskały zezwolenia budowlanego, są obiektami tymczasowymi spełniającymi powyższą definicję i powinny być zakwalifikowane jako budowle.

W dalszych wywodach skargi strona odniosła się do twierdzenia Kolegium, że organ podatkowy musi stanowczo respektować zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarzuciła, że organ wymierzając podatek od nieruchomości od dwóch baraków o łącznej powierzchni [...] m 2, które w ewidencji tej nie figurują ewidentnie zaprzeczył temu twierdzeniu. Podniosła także, iż baraki te nigdy nie były użytkowane - ani przez obecnego najemcę ani też w przeszłości, z uwagi na fakt, że nie zostały wyposażone w okna, drzwi, podłogi oraz instalacje. Stanowią zatem niewykończony stan surowy, który mógłby zostać oddany do użytku dopiero po dokończeniu budowy. Obiekty w stanie surowym, niewykończonym nie podlegają opodatkowaniu.

W konkluzji skarżąca podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i nie pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Kolegium budzi wątpliwości, działanie organu było stronnicze i wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem oparł się na dowodach dowolnie wybranych, a składane przeze stronę oświadczenia i wnioski były pomijane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 11 października 2018 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi powołała się na załączone pismo z dnia 24 sierpnia 2014 r., w którym w odpowiedzi na jej zapytanie skierowane do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta K. podano, że w prowadzonym rejestrach pozwoleń na budowę w latach 1950 r. – 1994 r. nie odnotowano żadnego pozwolenia na budowę dla działki nr [...] k.m. [...] obręb [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się przede wszystkim wokół opodatkowania budynków i budowli.

W odniesieniu do budowli strona skarżąca podniosła w szczególności, że utwardzenie terenu oraz [...] mb ogrodzenia uległo całkowitej amortyzacji w 1984 r. po 25 latach od ich wytworzenia, wobec czego ich wartość jest zerowa. Wskazała także, iż w razie nieuwzględnienia powyższego, należało uznać za aktualne z wartości z protokołu przekazania nieruchomości z 1978 r., a więc odpowiednio (po denominacji) kwoty: dla ogrodzenia: [...] zł, a dla utwardzenia: [...] zł. Nadto podważyła dokonaną przez biegłych wycenę tych budowli, wskazując na niewłaściwą ocenę stopnia ich zużycia (odwołała się do stosownej instrukcji) oraz niedokładne pomiary i podnosząc, że biegli powinni określić rynkową wartość tych budowli. Zakwestionowała również kompetencje biegłej, podnosząc, że głównym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie nieruchomościami, a nie ich wycena.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy na wstępie, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Na mocy art. 1 a ust. 1 pkt 3 budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a. Wspomniany ust. 2 a który w pkt 3 stanowi, iż za budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. (okoliczność taka w niniejszej sprawie nie występuje).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że aby uznać budowlę za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (a taki związek warunkuje ich opodatkowanie) wystarczy ustalenie, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym nie jest wymagane, aby przedsiębiorcą był podatnik. Pogląd ten odnoszący się do wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poza budynkami mieszkalnymi oraz gruntami związanymi z tymi budynkami) jest ugruntowany w orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., I SA/Bd 422/17, Lex nr 2331159; wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2017 r., I SA/Gl 217/17, Lex nr 2303862; wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2017 r., I SA/Gl 1216/16, Lex nr 2271164, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że skarżąca prowadzi kancelarię adwokacką nie wyklucza zatem uznania utwardzenia i ogrodzenia przedmiotowej nieruchomości wynajmowanej w znacznej części przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia parkingu strzeżonego oraz działalności składowo-handlowej materiałami budowlanymi za budowle "pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", o czym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1623 ze zm.) na dzień 1 stycznia 2015 r. stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsze nowelizacje tej regulacji nie mają znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego ogrodzenie oraz utwardzona nawierzchnia parkingu i placu postojowego stanowią budowle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09). Konstatacji tej skarżąca zasadniczo nie kwestionuje, koncentrując się na zarzutach dotyczących znacznego stopnia zużycia opodatkowanych obiektów.

Odnośnie wartości tych budowli wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.).

Zasada określona w 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący amortyzowania tych budowli. Z akt sprawy wynika także, iż skarżąca nie wykazywała omawianych budowli do opodatkowania i nie określiła ich wartości. Zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły tę wartość w oparciu o regułę określoną w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. W niniejszej sprawie określenia wspomnianej wartości rynkowej dokonała rzeczoznawca majątkowy mgr inż. M.P., legitymująca się wydanym w dniu [...] na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu [...] przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa świadectwem nadania uprawnień zawodowych do wykonywania samodzielnych funkcji w zakresie szacowania nieruchomości. Wspomniana M.P. jest bowiem biegłym rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.), a więc spełnia kryteria z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Osoba o uprawnieniach rzeczoznawcy majątkowego posiada zatem kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. i to także w zakresie określenia stopnia zużycia wycenianej budowli. Ustaleń takich nie można zatem czynić samodzielnie, odwołując się np. do "Instrukcji dotyczącej zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych".

Zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Art. 151 u.g.n. definiuje wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną nieruchomości. W mysl art. 152 ust. 1 u.g.n. sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (art. 152 ust. 2 u.g.n.). Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 u.g.n.).

Dokonując w niniejszej sprawie wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, rzeczoznawca majątkowy wskazał, że pomimo wymogu określenia wartości rynkowej wycenianych budowli, z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami rzeczoznawca był zmuszony zastosować podejście odtworzeniowe – podejście kosztowe metodą kosztów zastąpienia. Wybór taki nie powinien być kwestionowany, zważywszy, że z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, wobec czego brak możliwości pozyskania istotnego materiału porównawczego.

Zgodnie z przywoływanym już art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Opisując w wycenie procedurę postępowania wskazano, że obejmuje ona:

- oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania,

- oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu,

- obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych.

W omawianej wycenie wyczerpująco opisano kwestię zużycia, podając, że przez użycie rozumie się utratę wartości szacowanej nieruchomości wynikłą z jej zużycia technicznego (fizycznego), funkcjonalnego (użytkowego) i środowiskowego. Zużycie techniczne, określane najczęściej procentowo, opisano jako wynikające z wieku obiektu budowlanego, trwałości zastosowanych materiałów, jakości wykonawstwa budowlanego, sposobu użytkowania i warunków eksploatacyjnych, wad projektowych, prowadzonej gospodarki remontowej itp. Z kolei zużycie funkcjonalne wynika z porównań zastosowanych w danych przypadku projektowych rozwiązań użytkowych do aktualnie preferowanych (ocena nowoczesności), a także porównań w zakresie standardu wykończenia i wyposażenia w urządzenia techniczne, jak również specjalistycznego przeznaczenia utrudniającego lub uniemożliwiającego zmianę sposobu wykorzystania. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (obiektów drogowych) BISTYP Inwestycje na IV kwartał 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie trzykrotnie przeprowadzono oględziny nieruchomości, sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną. Po przeprowadzeniu kolejnych czynności, w tym wizji lokalnej z dnia [...], biegli ustosunkowali się do zarzutów strony zawartych protokole z dnia [...], podtrzymując ustalenia co do stopnia zużycia budowli. Wskazać trzeba, że zarówno utwardzenie terenu, jak i ogrodzenie nadal pełni swoją funkcję, a stan poszczególnych ich fragmentów jest zróżnicowany, gdyż zużycie nie następuje w sposób jednorodny.

Zestawienie opisanej wyżej wyceny z treścią Operatu szacunkowego z listopada 2015 r., sporządzonego na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę majątkowego p. P.B. wskazuje, że w obu wycenach zastosowano dane z tych samych katalogów cen. W obu wycenach określono tą samą cenę wskaźnikową metra bieżącego ogrodzenia oraz metra kwadratowego utwardzenia, wobec czego w zasadniczych kwestiach są one zbieżne. W ich świetle podnoszona przez skarżącą argumentacja co do pozyskanych z Internetu cen "nowej" siatki ogrodzeniowej czy też ceny wykonania "nowej" ścieżki rowerowej jest całkowicie bezpodstawna. Treść opinii p. P.B. (pkt 8 – Obliczenia wartości budowli) wskazuje, że zużycie określono na podstawie oględzin, wieku obiektu oraz prowadzonej gospodarki remontowo-konserwatorskiej, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zakres parametrów uwzględnionych przy ocenie zużycia obiektu przez tego biegłego jest węższy niż wynika to z przywołanego wyżej opisu zużycia zawartego w opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Potwierdza to także opis zawarty w aneksie z marca 2016 r. na str. 11, w którym rzeczoznawca majątkowy podał i precyzyjnie opisał siedem wad i uszkodzeń, które brano pod uwagę przy ocenie stopnia zużycia nawierzchni (np. takich jak: wykruszenie masy płytkiej, masy głębokiej). Uwzględniając te parametry określono stopień zużycia utwardzenia w przedziale 31 – 50 %, co odpowiada stanowi technicznemu średniemu.

Odnośnie pomiarów omawianych budowli wskazać należy, że istotnie – jak zarzuca skarżąca - były one przez biegłego korygowane, wobec czego pierwotne błędy i niedokładności nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Dokonano ich bowiem na podstawie danych zawartych na str. 36-37 ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r. Organ odwoławczy na str. 15 zaskarżonej decyzji wnikliwe przedstawił wyliczenia dotyczące pomiarów ogrodzenia. Odnotować trzeba, że zawarte w skardze (na str. 4) zestawienie tabelaryczne wskazuje, iż powierzchnia utwardzenia wskazana przez biegłego działającego na zlecenie organu jest o kilkadziesiąt metrów kwadratowych niższa niż podał to biegły P. B. Nadto podkreślenia wymaga, że rozbieżności co do długości ogrodzenia zostały wyjaśnione na str. 6 opinii z marca 2016 r., a organ odwoławczy wyczerpująco omówił tę kwestię na stronie 14 zaskarżonej decyzji. Godzi się również zauważyć, że – jak wskazano to w decyzji organu I instancji – ostatecznych ustaleń dotyczących fragmentów ogrodzenia podlegających opodatkowaniu dokonał, zgodnie ze swoimi kompetencjami, organ podatkowy.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące opodatkowania budowli uznać należało za bezzasadne.

Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów. W aktach sprawy znajduje się mapa zasadnicza terenu nieruchomości podzielonego na 5 sekcji, na którą naniesiono wynajmowane powierzchnie (z wyjątkiem parkingu strzeżonego o powierzchni [...] m 2 graniczącego od strony północnej z terenem sekcji piątej). Powierzchnię tych pięciu sekcji z uwzględnieniem rodzaju terenu przedstawiono na str. 6 decyzji organu I instancji. Dane te precyzyjnie odniesiono do treści przywołanych w decyzji (aneksowanych w podanych terminach) umów najmu, wykazując, który grunt w danej sekcji w danym okresie czasu pozostawał w posiadaniu którego z trzech najemców. Prawidłowo zatem określono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowanych we wspomnianym już art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że danych tych strona skarżąca nie kwestionuje, a jej zarzuty w zakresie opodatkowania gruntów dotyczą wyłącznie drogi o łącznej powierzchni [...] m 2 obejmującej wjazd i wyjazd na działkę oraz drogę dojazdową do tylnej części działki. Wspomniana powierzchnia działki jest niewątpliwie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców, ich klientów i dostawców, czemu skarżąca nie zaprzecza. Wykazuje zatem niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą, co determinuje stawkę, według której powinna być opodatkowana. Taki, wynikający z u.p.o.l. sposób opodatkowania, nie może być, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kwestionowany ze względu na fakt, że skarżąca nie czerpie dochodów z opodatkowania tej części nieruchomości. Teza ta jest całkowicie sprzeczna z istotą podatku od nieruchomości, w którym obowiązek podatkowy powstaje "niezależnie od możliwości uzyskiwania dochodu, ponieważ jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana i czy z tego tytułu są osiągane przychody" (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 500/08, LEX 596482). Majątkowy charakter omawianego podatku odnosi się zatem także do tych przedmiotów opodatkowania, w związku z którymi podatnicy nie osiągają korzyści majątkowych, a wręcz i takich, które generują straty.

Mając na uwadze powyższe zaaprobować należało opodatkowanie gruntów.

Odnośnie budynków przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji opodatkowano - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - dwa (ujawnione w ewidencji gruntów i budynków) budynki: budynek handlowo-usługowy o powierzchni [...] m 2 oraz budynek magazynowy o powierzchni [...] m 2, co do których biegły w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, po przeprowadzeniu oględzin stwierdził, że posiadają one fundamenty i są posadowione na murowanych ławach ceglanych. Powierzchnię tych budynków ustalono w ramach inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków przeprowadzonej przez rzeczoznawcę budowlanego i do opodatkowania przyjęto (niekwestionowaną w skardze) powierzchnię użytkową ustaloną przez biegłego, mniejszą niż wynika to z ewidencji budynków. Ponadto opodatkowano także – jako budynki pozostałe (niepozostające w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) – dwa jednokondygnacyjne budynki o charakterze magazynowym z prefabrykatów betonowych o powierzchniach: [...] m 2 i [...] m 2, nie ujęte w ewidencji gruntów i budynków, co do których wspomniany biegły ustalił, że posiadają ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych. Szczegółowe obmiary wszystkich czterech budynków, wykonane za pomocą miernika laserowego [...], z dokładnością do 0,01 cm, zostały przedstawione na str. 8 – 9 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta nie zawiera pojęcia: "fundamentów". Nie ulega także wątpliwości, że ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych).

W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 456/15, w którym stwierdzono, że nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. W orzeczeniu tym wskazano także, iż nie ma żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu i posłużono się przykładem, że nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Odnośnie tychże cegieł zasadnie zwrócono uwagę, że tak stworzony fundament nie będzie gwarantował trwałego związania obiektu z gruntem, co stanowi jedno z ustawowych kryteriów uznania obiektu za budynek. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż opodatkowane obiekty są trwale związane z gruntem, skarżąca twierdzi bowiem jedynie, że fragment nieruchomości uwidoczniony (i zobrazowany na zdjęciach) w ramach zbyt płytkich odkrywek gruntów dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego nie ujawnił owych fundamentów. Wspomniane twierdzenie strony stoi jednak w sprzeczności ze stanowiskiem rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcji budowlanej, szczególnie predysponowanego do oceny elementów konstrukcyjnych badanych obiektów. Postawiona zaś przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. (a więc osobę o szczególnych kompetencjach w zakresie wyceny nieruchomości) autorytarna teza, że budynki wpisane do ewidencji budynków nie posiadają fundamentów nie jest w żaden sposób uzasadniona, ani poparta jakimkolwiek materiałem poglądowym. Nadto, jak zasadnie wskazał organ I instancji, konstatacja ta nakazywałyby uznać te obiekty za budowle, wobec czego dokonana przez biegłego P. B . wycena budowli usytuowanych na przedmiotowej działce powinna objąć i te budowle, a nie zostały one wycenione.

Trudno również zaaprobować zawarte w skardze twierdzenie, że omawiane obiekty, pozostawione na działce w 1994 r., wzniesione zostały dla przemijającego użytku. Trwałe związanie wszystkich czterech obiektów z gruntem nie jest w sprawie kwestionowane.

Nawiązując do argumentacji skargi podkreślić także należy, iż budynki niewpisane do ewidencji budynków również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. m.in. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, LEX nr 489351, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 652/11, LEX nr 1234088).

W orzecznictwie przyjmuje się także powszechnie, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16).

Zaakacentowania również wymaga, że "jeżeli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak, jak budynki wzniesione zgodnie z prawem" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09). Wszystkie cztery obiekty spełniają kryteria określone przez ustawę podatkową dla budynków, wobec czego podlegają opodatkowaniu. Na uwagę zasługuje fakt, iż (uwidocznione na zdjęciach nr 20 – 22) zdewastowane obiekty, ze względu na brak podstawowych elementów, tj. kompletnych ścian czy dachu nie uznano za budynki i ich nie opodatkowano.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że omawiana nieruchomość została prawidłowo opodatkowania, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono.