Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1165/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Kraus, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 200/16 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-711/15-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 200/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

W dniu 25 marca 2011 r. Skarżąca na podstawie umowy darowizny nabyła do majątku osobistego nieruchomość. Mając na względzie fakt, że od 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, zaznaczyła, że ww. nieruchomość nie stanowiła składników majątkowych z nią związanych, ani nie stanowiła środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. Skarżąca wynajęła ww. nieruchomość spółce z o.o. Pobierany od najemcy miesięczny czynsz dokumentowała wystawianymi fakturami VAT i rozliczała go jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 22 czerwca 2015 r. Skarżąca sprzedała nieruchomość dotychczasowemu najemcy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1) Czy zbycie przez nią nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów?

2) Czy w przypadku gdy Skarżąca, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, uzyskany ze zbycia nieruchomości dochód podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Skarżącej, zbycie nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a uzyskany ze zbycia nieruchomości dochód podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) w przypadku, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, Skarżąca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w opisanej we wniosku sytuacji uzyskany przez Skarżącą przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem, w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie, m.in.: art. 5a pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy nieruchomość nabyta przez Skarżącą na podstawie umowy darowizny jest składnikiem majątkowym związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stwierdzenie, do którego źródła przychodu winien być zakwalifikowany przychód z jej sprzedaży.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca nabyła ww. nieruchomość do majątku osobistego. Zaznaczył też, że po upływie roku od nabycia nieruchomości Skarżąca zdecydowała się na jej wynajęcie i nic nie stało na przeszkodzie, aby otrzymywany z tego tytułu czynsz zakwalifikowała jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podjęła jednak decyzję, że przychód z tego tytułu, to przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i tak go rozliczała, wystawiając najemcy faktury VAT. Tym samym, zdaniem Sądu, w pewnym momencie Skarżąca potraktowała nieruchomość nabytą do majątku osobistego jako składnik majątkowy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przeznaczając nieruchomość do tej działalności.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie należało rozważyć, czy przychód ze zbycia nieruchomości powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym miejscu nadmienił, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca podała, że ww. nieruchomość nie stanowiła środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, kwestia ta nie miała jednak znaczenia. Na podstawie powołanych przepisów doszedł bowiem do wniosku, że nie wynika z nich bezwzględny obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy podatnik ten nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zatem, jeżeli Skarżąca nie ujęła składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, mimo że wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, co nie oznacza jednak, że przeznaczona przez nią do działalności gospodarczej - i w niej wykorzystywana - nieruchomość, pozostaje nadal składnikiem jej majątku osobistego.

Konkludując Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca sama zadecydowała, że przychody z najmu składnika jej majątku osobistego będą przychodami z działalności gospodarczej, to oznacza, że składnik ten przeznaczyła do działalności gospodarczej i stał się on składnikiem majątku związanym z tą działalnością, a tym samym przestał być składnikiem jej majątku osobistego. Sąd wskazał też, że nieruchomość Skarżącej - jako środek trwały w rozumieniu art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. - podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji, skoro nieruchomość Skarżącej była składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą i jako środek trwały podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Sąd zauważył, że zasadnie Minister Finansów przyjął, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, to przychód z działalności gospodarczej.

Końcowo Sąd odniósł się do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., który przed zmianą, tj. przed 1 stycznia 2015 r., wymagał do uznania przychodu ze zbycia nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej ujęcia tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaznaczył przy tym, że po 31 grudnia 2014 r. ww. warunek zmieniono na warunek podlegania ujęciu w ewidencji, natomiast w uzasadnieniu tej zmiany podano, że ma ona charakter doprecyzowujący, a jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności i dotyczy, m.in. składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskutek niewłaściwego przyjęcia przez Sąd braku możliwości opodatkowania zbycia przez Skarżącą nieruchomości w ramach źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i w konsekwencji wskazanie, że zbycie to stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że nabycie oraz zbycie nieruchomości nie miało miejsca w charakterze i według sposobu umożliwiającego uznanie transakcji jako pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem w ramach okoliczności zakładających z góry przyjęty cel ekonomiczny, a także wypełnienie warunku zawodowego zorganizowania tej czynności, wręcz przeciwnie nastąpiło w ramach instytucji cywilnoprawnej uniemożliwiającej z natury identyfikację tego typu przesłanek, tj. w drodze darowizny od wstępnego;

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskutek:

a) nieuzasadnionego rozciągnięcia przez Sąd na transakcję nabycia oraz zbycia nieruchomości statusu pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie z tego względu, że Skarżąca rozpoznała jako pozarolniczą działalność gospodarczą przychody z odpłatnego jej udostępnienia na rzecz najemcy, podczas gdy uznanie zbycia nieruchomości mogłoby stanowić przychód ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie w sytuacji, gdyby jej nabycie oraz późniejsze zbycie realizowane były w charakterze działań profesjonalnych i zarobkowych obejmujących nieruchomość jako towar handlowy, a zatem profesjonalnego obrotu gruntami przez Skarżącą, co w stanie faktycznym sprawy jest bezspornie wyłączone z uwagi na charakter nabycia nieruchomości pod tytułem darmym;

b) niewłaściwego przyjęcia przez Sąd - w stanie faktycznym sprawy - że Skarżąca winna traktować, w chwili rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia nieruchomości w ramach najmu, nabytą pod tytułem darmym nieruchomość jako składnik prowadzonej działalności gospodarczej podlegający amortyzacji, jedynie z powodu dokonanego przez Skarżącą rozliczenia osiąganych przychodów z najmu jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym, pomimo że kwalifikacja przychodów z odpłatnego wykorzystania nieruchomości dla potrzeb najmu (abstrahując w tym miejscu od prawidłowości dokonanego przez Skarżącą określenia źródła rozliczenia osiąganych przychodów) pozostaje całkowicie bez znaczenia w kontekście charakteru uprzedniego nabycia nieruchomości i w konsekwencji także późniejszego jej zbycia, a także bez jakiegokolwiek wpływu na charakter nieruchomości jako majątku osobistego, wykorzystywanego jedynie czasowo do powtarzających się świadczeń odpłatnych i nie nabywanego w celu powiększenia majątku prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej, bowiem otrzymanego w drodze darowizny;

3) przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, ust. 26, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7, art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f., na skutek przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie zaistnieje możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), w przypadku gdy Skarżąca, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości;

4) przez niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także b) art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), a także w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek przyjęcia przez Sąd, że nieruchomość - z uwagi na jej odpłatne udostępnienie oraz przyjęty sposób rozliczenia przychodu z tego udostępnienia - stanowi niejako automatycznie składnik majątkowy (środek trwały) prowadzonego przedsiębiorstwa i działalności gospodarczej Skarżącej - w zakresie budynku podlegający amortyzacji - i w konsekwencji, iż jej zbycie stanowić powinno przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako składnika majątku tejże działalności, podczas gdy nieruchomość otrzymana została przez Skarżącą wyłącznie w drodze darowizny od wstępnego, do prywatnego majątku osobistego Skarżącej, a jej wykorzystanie do świadczenia usług odpłatnych miało charakter wyłącznie przejściowy i nie było w jakiejkolwiek chwili zasadniczym celem tego nabycia oraz dalszego wykorzystania (zwłaszcza w kontekście formy i konstrukcji prawnej nabycia, tj. darowizny, eliminującej z natury jakikolwiek zamiar nabycia w celu odpłatnego zbycia bądź wykorzystania).

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii rozgraniczenia i klasyfikacji uzyskanych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, do jednego z dwóch wchodzących w rachubę źródeł przychodów, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Odpowiednio do tej materii sporu w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się przede wszystkim do powyższych przepisów, w różnej ich konfiguracji, zarówno jako błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, przy czym niezależnie od wskazywanej formy naruszenia prawa materialnego, zarzuty te nie różnią się zasadniczo w swojej treści. Wynika z nich, generalnie rzecz biorąc, że Skarżąca kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, który podzielając wyrażone w interpretacji stanowisko Ministra Finansów uznał, że w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości należy zaklasyfikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeprowadzony w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód prawny Sądu pierwszej instancji z powołaniem się na stosowne przepisy u.p.d.o.f. jest spójny i logiczny oraz, co istotne, uwzględnia okoliczności faktyczne podane we wniosku Skarżącej, natomiast skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów pozwalających uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą w 2011 r. w drodze darowizny do jej majątku osobistego, a następnie począwszy od 2012 r. została oddana przez nią w najem spółce z o.o., która z tytułu najmu uiszczała na rzecz Skarżącej comiesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi fakturami VAT, który rozliczany był przez Skarżącą dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą to działalność Skarżąca prowadziła od 2008 r. Następnie w 2015 r. Skarżąca sprzedała nieruchomość dotychczasowemu najemcy.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że to do Skarżącej należał wybór, z jakiego źródła opodatkuje przychody, jakie uzyskiwała z tytułu najmu nieruchomości. Rzeczona nieruchomość nabyta przez Skarżąca do majątku osobistego, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej, mogła być przez nią wykorzystywana na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nic nie stało na przeszkodzie, aby otrzymywany przez nią czynsz kwalifikowała i rozliczała jako przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (przychody z najmu). Przychody z tego źródła nie łączą się z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast podstawowym argumentem Skarżącej, który przywoływany był w większości sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, niezależnie od ich charakteru, oraz bardzo eksponowanym w uzasadnieniu tej skargi, jest okoliczność, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny do jej majątku osobistego. Zdaniem Skarżącej, okoliczność ta zdecydowanie przemawia przeciwko temu, a nawet wyłącza możliwość uznania, że najem, a następnie sprzedaż tej nieruchomości mogły być uznane za przejaw prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Teza taka jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, w żadnej mierze nie kwestionował przy tym okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą rzeczonej nieruchomości, gdyż jak już wskazano, był to element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jednakże w kontekście pozostałych elementów tego stanu faktycznego stwierdził, iż skoro Skarżąca sama zdecydowała, że przychody z najmu składnika majątkowego otrzymanego w drodze darowizny do majątku osobistego będą przychodami z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, oznacza to, że składnik ten przeznaczyła do działalności gospodarczej i stał się on składnikiem majątku związanym z tą działalnością, a tym samym przestał on być składnikiem majątku osobistego Skarżącej. Wniosek taki stanowi logiczną interpretację stanu faktycznego przestawionego przez Skarżącą. W świetle powyższego, całkowicie nieistotny jest towarzyszący nabyciu nieruchomości brak zamiaru jej wykorzystania do celów gospodarczych, skoro w późniejszym okresie Skarżąca mogła swoje zapatrywanie w tej mierze zmienić (pomijając już brak jakichkolwiek możliwości wymiernej weryfikacji nieistnienia takiego zamiaru).

Jeszcze raz należy przypomnieć, że niniejsza sprawa nie była rozpoznawana przez organy podatkowe w trybie jurysdykcyjnym, lecz toczyła się w trybie przepisów zamieszczonych w rozdziale 1a działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów podatkowych". W takim przypadku organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na elementach stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Organ ten może zatem interpretować, w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, tylko takie zachowanie podatnika, które zostało wyrażone na zewnątrz i stanowiło element stanu faktycznego podanego we wniosku. Natomiast nie jest on w stanie dociekać i wyciągać jakichkolwiek wniosków na podstawie wewnętrznych, nieujawnionych na zewnątrz i nie stanowiących elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, procesów motywacyjnych towarzyszących podejmowanym przez podatnika działaniom. Stąd też organ interpretacyjny ze zrozumiałych względów nie jest w stanie wykazać Skarżącej istnienia u niej z góry podjętego określonego celu ekonomicznego - wykorzystywania darowanej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, do czego nawiązuje się w skardze kasacyjnej, ale okoliczność ta nie może przemawiać za przyjęciem racji Skarżącej. Nie mogą też stanowić rzeczowego argumentu twierdzenia skargi kasacyjnej, nie znajdujące żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że świadczenie odpłatnych usług (wynajmowania nieruchomości) miało wyłącznie charakter przejściowy i nie było zasadniczym celem nabycia nieruchomości.

Bezpodstawne są także oczekiwania Skarżącej, że organ podatkowy wydając interpretację, bądź Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę, zakwestionują prawidłowość działania samej Skarżącej w zakresie sposobu rozliczania przychodów osiąganych z najmu jako przychodów z działalności gospodarczej, na tej podstawie, że według skargi kasacyjnej, działanie to nie spełnia normatywnie określonych, obiektywnych kryteriów pozwalających uznać je za działalność gospodarczą. Byłoby to ewentualnie możliwe, ale jedynie w postępowaniu jurysdykcyjnym, w którym to organy podatkowe mają nieskrępowane możliwości ustalania stanu faktycznego sprawy w jej całokształcie, natomiast nie jest możliwe w postępowaniu "interpretacyjnym", gdzie organ wydający interpretację może bazować jedynie na faktach i okolicznościach podanych w opisie stanu faktycznego. Opis ten nawet w szczegółowym jego ujęciu, nigdy nie będzie w pełni odwzorowywał rzeczywistości, stanowiąc jedynie jej bardziej lub mniej uszczegółowiony wycinek.

Poza tym wszystkim, błędne w zakresie wykładni przepisów dotyczących przychodów z działalności gospodarczej jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą tylko wówczas mogłaby być uznana za działalność gospodarczą, gdyby była realizowana, podobnie jak wcześniejsze nabycie "w charakterze działań profesjonalnych i zarobkowych obejmujących nieruchomość jako towar handlowy, a zatem profesjonalnego obrotu gruntami przez Skarżącą (...)."

Teza taka jest dowolna, nie znajduje potwierdzenia w przepisach i wprost przeczy jej treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w sposób wszechstronny przeanalizował ten przepis i w szczegółowy sposób wskazał powody, z jakich uznał, że znajduje on zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku. W skardze kasacyjnej nie podjęto rzeczowego dyskursu prawnego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f.

Zarzuty naruszenia art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z szeregiem innych przepisów tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, nie jest zatem wiadome, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ogóle nie wypowiadał się co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f., a więc przepisu ustanawiającego określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, z tego zapewne względu, że przepis ten nie dotyczy zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mógł więc dokonać jego błędnej wykładni, co zarzuca się w skardze kasacyjnej. Podobnie, jak nie dokonywał wykładni kilkunastu innych przepisów u.p.d.o.f. wskazanych również w tym zarzucie odnoszącym się do naruszenia ww. przepisu u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131. Mnogość wskazanych jako naruszone przepisów nie przydaje sformułowanemu w taki sposób zarzutowi doniosłości.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).