Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1737/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca –S. sp. z o.o. w W., [...] lipca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umów z [...] lutego i [...] czerwca 2007 r. Skarżąca kupiła od U. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki położonej w S., przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną (rozbudowa ośrodka sportowego). Następnie umową z [...] lipca 2007 r. ("umowa") zawartą z właścicielem gruntu – Miastem S. ("Miasto") zmieniono warunki umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w części przeznaczając działkę pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, a w części na funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne (budowa trzech boisk).

W § 6 umowy ustalono, że niewykonanie przez Skarżącą boisk w terminie z przyczyn od niej niezależnych, będzie rażącym naruszeniem umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i podstawą do jej rozwiązania co do całości działki. W przypadku zaś niewybudowania boisk w terminie, Skarżąca zapłaci Miastu karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniej niż 2 mln. złotych. Ponadto Skarżąca zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego działki w ciągu 6 miesięcy od dnia ukończenia zabudowy części sportowej lub od dnia bezskutecznego upływu terminu (§ 7 ust. 1), a w terminie miesiąca po podziale geodezyjnym – do nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta części sportowej działki, w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w zakresie tej części.

W efekcie Skarżąca uzyskała możliwość wybudowania mieszkań na większym (w stosunku do stanu poprzedniego) obszarze działki pod warunkiem wybudowania boisk na mniejszym obszarze działki oraz nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta.

Skarżąca zapytała, czy wydatki poniesione przez nią z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki, opłat rocznych za jej użytkowanie wieczyste oraz nakładów poniesionych na zabudowanie tej części działki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1, a także czy zgodnie z art. 15 ust. 4d, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki na rzecz Miasta oraz w momencie ich poniesienia, tj. zapłaty opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie oraz faktury za wybudowanie boisk?

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na orzecznictwo oraz pismo Ministra Finansów, w świetle art. 15 ust. 1 zd. 1, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów, tj. wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Opisane przez nią wydatki dotyczące części działki przeznaczonej na cele sportowe są pośrednio związane z przychodem, ponieważ wybudowanie boisk stanowi warunek sine qua non wybudowania mieszkań na przeznaczonej do tego części działki, a w efekcie – warunek uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Prawo do odliczenia wydatków z tytułu opłat rocznych oraz nakładów na wybudowanie boisk, jako pośrednio związanych z przychodem Skarżącej, powstanie w momencie ich poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d zd. 1. Koszty poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki będą kosztem podatkowym w momencie zbycia tego prawa na rzecz Miasta.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a) i b), zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są kosztami podatkowymi. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego Organ wywiódł, że wydatki na nabycie od U. sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia i nie będą nimi w momencie zbycia tego prawa, ponieważ Skarżąca w umowie z [...] lipca 2007 r. zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania Miastu części sportowej działki.

Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Skarżąca uiszcza je w związku z posiadaniem tego prawa, a nie w związku z budową. Nie są zatem ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami potrącane są w dacie ich poniesienia określonej według art. 15 ust. 4e.

W ocenie Organu nakłady na zabudowanie części sportowej działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1. Ponieważ środki trwałe służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu, w art. 16 ust. 1 lit. b) ustawodawca określił zasadę, że tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych sukcesywnie, tj. przez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6). Minister Finansów przytoczył treść art. 16 g ust 1 pkt 2 i ust. 3 – 5 (wartość początkową środków trwałych) oraz ust. 4 (koszt wytworzenia). W przepisów tych wynikało, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia budowy do przekazania środka trwałego do używania. W opinii Organu w tym zakresie będą mieściły się również nakłady poniesione przez Skarżącą na zabudowanie części sportowej działki. Jednak w związku z tym, że Skarżąca zobowiązała się nieodpłatnie przekazać Miastu część sportową działki, nakłady na zabudowanie tej części nie będą stanowić kosztów podatkowych także w momencie zbycia wytworzonego środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt. 1lit. b).

Zdaniem Organu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przeznaczonej na działalność sportową oraz na wybudowanie boisk nie można uznać za związane pośrednio z przychodami z działalności w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, a tym samym za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1. Są one bowiem związane bezpośrednio ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania i wytworzonego środka trwałego. Stanowiłyby koszt związany z przychodem z tytułu ich zbycia, w przypadku gdyby zbycie to było odpłatne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uzupełnionym pismem z 12 marca 2008 r., Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Uznała interpretację za wewnętrznie sprzeczną, ponieważ w petitum Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości, a następnie jako prawidłowe ocenił jej stanowisko co do możliwości zaliczenia opłat rocznych za użytkowanie wieczyste w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca zarzuciła również sprzeczność stanowiska Organu z jego stanowiskiem zajętym w interpretacji z [...] stycznia 2008 r., dotyczącej podatku od towarów i usług, w której uznał on nieodpłatne przekazanie boisk za warunkujące możliwość wybudowania mieszkań na części mieszkalnej działki.

Podkreśliła, iż we wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie wskazywała, aby prawo wieczystego użytkowania miało stanowiło u niej środek trwały. Ponadto wydatki na nabycie tego prawa wiążą się z jej przedsiębiorstwem, warunkując możliwość wybudowania mieszkań. Stanowią zatem koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1. Skarżąca zarzuciła, iż Organ nie odniósł się do jej argumentacji w powyższym zakresie.

Podniosła, że przekazanie gruntu Miastu nastąpi wskutek skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, a zatem z mocy prawa Miasto – właściciel gruntu – stanie się właścicielem budowli na nim wzniesionych. Skarżąca powołała się przy tym na art. 235 Kodeksu cywilnego ("k.c.") i wynikające z tego przepisu związanie z prawem użytkowania wieczystego prawa własności budynków i budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego, a także na orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej nie dokona ona czynności nieodpłatnego przekazania rzeczy. Skoro bowiem Miasto stanie się właścicielem budowli z mocy prawa, Skarżąca w ogóle nie wykona czynności, które należałoby kwalifikować jako przekazanie rzeczy (odpłatne lub nie). Bezprzedmiotowe byłoby zawieranie umowy dotyczącej czynności mającej wywołać skutki powstające z mocy prawa. Z prawnego punktu widzenia Skarżąca nie mogłaby zobowiązać się do przeniesienia na gminę prawa własności budowli, a jedynie do rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Jest to sytuacja analogiczna do takiej, gdy najemca powierzchni biurowej ponosi nakłady na jej adaptację, a następnie strony rozwiązują umowę najmu. Właściciel biurowca z mocy prawa staje się właścicielem nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię, bez względu na ewentualne późniejsze rozliczenia stron z tego tytułu.

Skarżąca za powszechną praktykę uznała stawianie inwestorom przez gminy, zakłady komunalne, zarządy dróg itp. dodatkowych, na rzecz szeroko rozumianego "dobra ogólnego", warunków prowadzenia inwestycji jako przesłanki uzyskania pozwoleń na budowę osiedla, hipermarketu, itp. W tej sprawie wynikało to wprost z § 6 umowy.

Zdaniem Skarżącej koszt budowy boisk obciąża budowę wszystkich mieszkań, ponieważ niezbudowanie boisk będzie oznaczało rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste nie tylko gruntu, na którym miały być one wybudowane, ale także gruntu przeznaczonego na mieszkania. Nie godząc się na budowę boisk, a następnie na rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania tej części gruntu, Skarżąca nie mogłaby zbudować mieszkań i uzyskać przychodów z ich sprzedaży. Dlatego też koszt budowy boisk nie jest kosztem stworzenia rzeczy, w stosunku do których prawo własności zostanie nieodpłatnie przeniesione na gminę.

Skarżąca stwierdziła, że prawo budowy mieszkań na części mieszkalnej działki, w ilości większej niż pierwotnie zakładano, jest sui generis wynagrodzeniem, jakie uzyska ona za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą wybudowane boiska. W zamian bowiem otrzymała ona prawo do uzyskania wyższych przychodów ze sprzedaży dodatkowo wybudowanych mieszkań.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wyjaśnił, że uznanie stanowiska Skarżącej w sentencji interpretacji za nieprawidłowe odnosiło się do całokształtu błędnego jej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sformułowanego w jednym pytaniu. Natomiast w treści przyznano słuszność poglądowi kwalifikującemu do kosztów pośrednich wydatki z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu, ale z powodów innych niż wskazane przez Skarżącą.

Organ stwierdził, iż podatek od towarów i usług nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Przytoczony przez Skarżącą fragment interpretacji dotyczącej tego podatku prawdopodobnie był przytoczonym jej stanowiskiem. Nadto interpretacja ta nie zawierała oceny postanowień umowy zawartej z Miastem.

Minister Finansów podkreślił odmienność postępowania interpretacyjnego od postępowania podatkowego i kontrolnego, wynikającą z braku obowiązku i uprawnienia organu prowadzenia postępowania wykraczającego poza granice wniosku oraz ingerowania w treść pytania i przedstawiony stan faktyczny. Organ nie analizuje dokumentów dołączonych do wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego. Niewłaściwe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obciąża Spółkę. Organ za zasadne uznał odniesienie się wyłącznie do zarzutów zawartych w wezwaniu złożonym w terminie 14 dni od dnia doręczenia interpretacji.

Nie zgodził się z poglądem, że warunkując budowę mieszkań, nakłady na zabudowanie części sportowej działki są pośrednio związane z przychodem Skarżącej. Zasada swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) przyznaje stronom uprawnienie do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (umowy o zmianie warunków umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste) w taki sposób, aby uzależnić wybudowanie części mieszkaniowej od wybudowania boisk. Z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia w sposób pośredni do kosztów uzyskania przychodów nakładów na wybudowanie boisk. Nakłady takie stanowiłyby koszty podatkowe związane z odpłatnym zbyciem boisk, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia (art. 15 ust.1). Z okoliczności sprawy wynika jednak, że odpłatne zbycie nie będzie miało miejsca, ponieważ Skarżąca zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta. Z tego też względu Minister Finansów "potwierdził" zarzut Spółki, że budowle wzniesione na części sportowej działki nie będą stanowiły jej środków trwałych. Uznał więc, że nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodów nie następuje na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), a na podstawie art. 15 ust. 1.

Z tego samego powodu (nieodpłatne przekazanie) i w oparciu o ten sam przepis kosztami podatkowymi nie będą wydatki na nabycie od U. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji oraz potwierdzenie jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, polegającą na twierdzeniu, iż nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wieczystego użytkowania gruntu i na budowę boisk, ponieważ wykona czynność nieodpłatną, nie mającą choćby pośredniego związku z przychodem ze sprzedaży mieszkań; a także rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji bez uwzględniania treści umowy dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w piśmie wezwanie to uzupełniającym, z wyjątkiem zarzutów o niespójności i sprzeczności interpretacji.

Podniosła, że do wniosku dołączyła umowę z [...] lipca 2007 r. Organ nie bacząc na jej treść i kierując się błędnym nazewnictwem zastosowanym we wniosku przyjął jednak, że Skarżąca wykona czynność nieodpłatnego przekazania Miastu zabudowanych gruntów, niezwiązaną z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Tymczasem umowa (§ 8 ust. 1) stanowi o rozwiązaniu umowy po zaistnieniu określonych okoliczności, co wskazano też opisując stan faktyczny.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowa była sama kwalifikacja przez Organ zdarzeń przyszłych jako przekazania Miastu zabudowanych gruntów (związanego lub nie z przychodami ze sprzedaży mieszkań). Bez znaczenia było, iż takiej samej kwalifikacji dokonała we wniosku. Skarżąca ponowiła przy tym argumentację wywiedzioną z art. 235 k.c.

Zgodziła się z twierdzeniem, że wydatek na nabycie lub wytworzenie rzeczy przekazanej następnie nieodpłatnie nie stanowi kosztu podatkowego, ale w jej ocenie nie dokona ona czynności przeniesienia na rzecz Miasta gruntu i zbudowanych na nim boisk. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 umowy niewykonanie boisk będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego albo zapłaty kary umownej (§ 6 ust. ). Skarżąca wskazała przy tym także udzielone gminie pełnomocnictwa.

Obowiązkiem Organu było ustalenie skutków prawnych opisanego stanu faktycznego, tj. skutków rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Opis stanu faktycznego powinien był przynajmniej wzbudzić wątpliwości Organu co do tego, czy nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste, czy też czynność pod tytułem darmym (darowizna, nieodpłatne przekazanie). Zapoznając się z treścią § 8 umowy Organ samodzielnie rozwiałby te wątpliwości, zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania). Mógł też zastosować art. 169 § 1 tej ustawy, tj. wezwać Skarżącą do doprecyzowania, które z wykluczających się powyższych zdarzeń w istocie będą miały miejsce.

Zdaniem Skarżącej wydając interpretację Minister Finansów nie jest związany twierdzeniami i argumentami podatnika. Skoro warunkiem wydania interpretacji było uprzednie rozstrzygnięcie konsekwencji zdarzeń przyszłych na tle prawa cywilnego, Organ powinien był przede wszystkim wyjaśnić Skarżącej, iż jedyną czynnością, jaka zostanie wykonana, będzie rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu.

Rozwiązanie jakiejkolwiek umowy nie jest czynnością wymienioną w u.p.d.o.p. i nie może być utożsamiane z przeniesienia prawa własności części działki na rzecz Miasta.

W ocenie Skarżącej związek wydatków na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk z przychodem ze sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub też co najmniej pośredni z jej działalnością developerską. Nawet gdyby § 8 umowy interpretować jako jej zobowiązanie do przekazania części działki wraz z zabudowaniami na rzecz Miasta, czynność ta byłaby związana z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, ponieważ jej celem było uzyskanie możliwości budowy większej ilości mieszkań i ich sprzedaży. Skarżąca nie zbuduje tych boisk dobrowolnie, lecz w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej. W świetle umowy koszt budowy boisk obciążał budowę wszystkich mieszkań.

Skoro Skarżąca stwierdziła, iż od budowy boisk (a dalej rozwiązania umowy) uzależniony był zakres inwestycji mieszkaniowej, Organ – nie mając prawa prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia prawdziwości tego twierdzenia, zobowiązany był wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Negując prawidłowość stanowiska Skarżącej, powinien był wykazać, dlaczego bezzasadnie dopatruje się ona związku wydatków na budowę boiska z przychodami ze sprzedaży większej ilości mieszkań.

Skarżąca zarzuciła, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie odniósł się do jej argumentów oraz wybiórczo przytoczył opisany przez nią stan faktyczny, próbując ukryć wzięcie pod uwagę wyłącznie jego części. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca wskazała fragmenty wypowiedzi Organu.

Nie zgodziła się z twierdzeniem, iż w piśmie uzupełniającym wezwanie dokonała odmiennej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdzając bowiem, że nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste, powtórzyła jedynie stwierdzenie zawarte w pkt. 4 tego wniosku. Skarżąca uważała, że nie ma znaczenia, na jakim etapie postępowania wytknie Ministrowi Finansów dokonanie oceny stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku. Nie ma też znaczenia, że kwalifikując zdarzenia przyszłe Organ kierował się równie błędną kwalifikacją przyjętą przez nią.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Jego zdaniem, uzyskanie większej powierzchni działki na cele mieszkaniowe w sposób bezpośredni wiązało się z wybudowaniem większej ilości mieszkań. Uzależnienie budowy boisk od uzyskania możliwości budowy mieszkań na większej powierzchni jest niczym nieuzasadnione. Budowę boisk na części sportowej działki oraz budowę mieszkań na części mieszkalnej działki, należało traktować jako dwie niezależne budowy.

Organ przytoczył przepisy k.c. (art. 239 § 2 pkt 4) i ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 1 i 2), w świetle których użytkownikowi wieczystemu przysługuje określone wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia posadowione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Skarżąca natomiast zobowiązała się nieodpłatnie przekazać część sportową działki na rzecz Miasta w wyniku rozwiązania umowy użytkowania wieczystego. Dlatego też sporne wydatki nie będą stanowiły kosztów podatkowych.

Bez względu na sposób określenia przez Skarżącą przekazania budowli sportowych Miastu bezspornym było, że zostaną przekazane bez przysługującego jej wynagrodzenia. Na odpłatny charakter dokonanych czynności Skarżąca powołała się dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa i w skardze. Zarzuty te były więc nietrafne, ponieważ dotyczyły odmiennego stanu faktycznego.

Gdyby nawet przyjąć, że możliwość wybudowania mieszkań na obszarze większym niż pierwotnie zakładała umowa jest sui generis wynagrodzeniem Skarżącej za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste, to nie określiła ona, czy świadczenia te byłyby ekwiwalentne. Jeżeli byłaby to umowa wzajemna (art. 687 § 2 k.c.), zgodnie z art. 12 ust. 1 w momencie przekazania boisk po stronie Skarżącej wystąpiłby przychód (art. 14 ust. 1 i 2 – odpłatne zbycie rzeczy) oraz koszt uzyskania przychodów z tytułu otrzymania prawa do budowy mieszkań na większej części działki (art. 15 ust. 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1660/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż wydana została z przekroczeniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 211/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił powyższy wyrok w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uznał zaskarżoną interpretację za wydaną w terminie. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (Lex 530904).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Skarżącej związanych z nabyciem i posiadaniem prawa użytkowania wieczystego działki gruntu w części przeznaczonej na sport i rekreację, a także z wybudowaniem na tej części boisk sportowych. Boiska te, zgodnie z umową zawartą [...] lipca 2007 r., Skarżąca zobowiązała się przekazać Miastu S. – właścicielowi gruntu, czego skutkiem miało być rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste części działki, na której boiska wybudowano.

Zdaniem Organu przekazanie boisk byłoby nieodpłatne, a zatem wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz wybudowanie boisk nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te mogłyby być kosztami podatkowymi w momencie przekazania części sportowej działki wraz z boiskami, gdyby było to przekazanie (zbycie) odpłatne.

Skarżąca natomiast uważała, iż nie jest to w ogóle czynność przekazania (odpłatnego lub nieodpłatnego), ponieważ na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste Miasto – jako właściciel gruntu – z mocy prawa uzyska również własność wzniesionych na nim budowli. Wybudowanie boisk było związane z jej przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań wybudowanych na części działki przeznaczonej na ten cel, ponieważ stwarzało możliwość zbudowania większej ilości mieszkań niż zakładana pierwotnie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów zmienił argumentację uzasadniającą stanowisko o braku możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na wybudowanie boisk, ponieważ podzielił pogląd Skarżącej, że boiska te nie będą należącymi do niej środkami trwałymi. W efekcie również stanowisko swoje w kwestii tych wydatków oparł na treści art. 15 ust. 1.

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste części działki przeznaczonej na cele sportowe. Obowiązek uiszczania tych opłat wynika bowiem z samego posiadania gruntu w użytkowaniu wieczystym.

I. Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak jest natomiast podstaw, aby naruszenie to uznać za rażące. Inne też były powody uznania przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie doszło do tego naruszenia.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej, iż może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem i posiadaniem prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki oraz z wybudowaniem na tej części działki boisk sportowych, uznał je za nieprawidłowe. Nie wskazał przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób.

Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów podatkowych uiszczone opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą.

Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało zaś, podniesioną przez Skarżącą we wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko.

Skoro, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, tj. o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opłat za użytkowanie wieczyste gruntu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska Skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie.

Skarżąca naruszenia powyższych przepisów upatrywała w tym, iż Organ nie uwzględnił i nie przeanalizował treści dołączonej do wniosku umowy z [...] lipca 2007 r., której lektura dostarczyłaby informacji, że Miasto stanie się właścicielem boisk na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste w zakresie dotyczącym gruntu, na którym zostaną one wybudowane.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie był zasadny, ponieważ interpretacja udzielana jest w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie. Nie jest rzeczą Organu poszukiwanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w dołączonych do wniosku dokumentach, a także konfrontowanie z tymi dokumentami treści wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji.

Dlatego też brak analizy treści powyższej umowy przez Organ nie mógł być również uznany za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu brak było także podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Tym niemniej, rację ma Skarżąca podnosząc, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku zawierał informację, że przekazanie Miastu sportowej części działki wraz z wybudowanymi na niej boiskami będzie łączyło się z rozwiązaniem umowy o użytkowanie wieczyste tej części działki.

Nie ulega też wątpliwości, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby za przekazanie Miastu części sportowej działki z boiskami Skarżąca miała uzyskać wynagrodzenie. Skutkiem realizacji postanowień umowy z [...] lipca 2007 r. miał być "powrót" tej części działki we władanie Miasta oraz uzyskanie przezeń prawa własności wybudowanych tam boisk.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji podnoszone przez obie strony zastrzeżenia dotyczące przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dotyczy to przeświadczenia Skarżącej, iż Minister Finansów oparł się na dokonanej przez nią błędnej klasyfikacji opisanych zdarzeń, a także twierdzenia Organu o zmianie stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

II. Wadliwość stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji, w zakresie w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie wynikała z faktu, że działanie Skarżącej (w ślad za nią) określił jako nieodpłatne przekazanie części sportowej działki wraz z boiskami na rzecz Miasta. Źródłem tej wadliwości było pominięcie przez Organ wynikającego z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego związku tego przekazania z uzyskaniem przez Skarżącą możliwości wybudowania i następnie sprzedaży większej liczby mieszkań.

Minister Finansów błędnie ograniczył swoje rozważania do znaczenia spornych wydatków z punktu widzenia przychodu, jaki mogłoby przynieść odpłatne przekazanie (zbycie) sportowej części działki wraz z boiskami. Przychodu takiego istotnie nie było. Nie był on nawet założeniem i celem tej operacji.

Dlatego też Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Właściwe były podane przez strony objaśnienia treści tego przepisu, podkreślające znaczenie, jakie dla klasyfikacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ma cel poniesienia tego wydatku, wyrażający się w związku przyczynowym między tymże wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu, bądź też zabezpieczeniem jego źródła.

Zaznaczyć jednak należy, iż Sąd nie podziela wywiedzionego z orzecznictwa poglądu Skarżącej, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tak szeroką interpretację art. 15 ust. 1 nie pozwala jego treść, w której ustawodawca wyraźnie jako przesłankę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wskazał nie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a właśnie związek z przychodami.

Spór stron w istocie nie dotyczy jednak rozumienia treści omawianego przepisu, a zastosowania wynikających z niego reguł do konkretnych wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Kluczową w rozpatrywanej sprawie kwestią jest związek przyczynowy między tymi wydatkami i przychodami Skarżącej.

Skarżąca jako przychód, którego uzyskaniu służyło poniesienie tych wydatków wskazała przychód ze sprzedaży mieszkań, możliwy do osiągnięcia w większej kwocie dzięki uzyskanemu prawu do wybudowania większej liczby mieszkań.

W ocenie Organu wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki oraz wybudowanie boisk należało wiązać z przychodem, jaki mogłoby przynieść ich zbycie (przekazanie), gdyby było odpłatne.

Ocenić zatem należało, czy poniesienie spornych wydatków było koniecznym warunkiem uzyskania możliwości zwiększenia planowanego przychodu, czy też nie istnieje związek pomiędzy tymi zdarzeniami, ponieważ są one od siebie niezależne i powinny być analizowane i rozpatrywane odrębnie.

Ocena powyższa wymaga z kolei wzięcia pod uwagę powodów, dla których Skarżąca zobowiązała się nie tylko ponieść nakłady na nabycie od U. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego działki oraz na wybudowanie boisk, ale także przyczyn zobowiązania się przez nią do przekazania Miastu boisk wraz z przeznaczoną na nie częścią działki bez zagwarantowania sobie wynagrodzenia, chociażby rekompensującego poniesione wydatki.

Skarżąca wyjaśniła, że jej zobowiązanie do budowy boisk i przekazania ich Miastu nie było dobrowolne. Był to bowiem wymóg postawiony przez Miasto, warunkujący zgodę na wybudowanie przez nią na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie większej liczby mieszkań. Opisując stan faktyczny Skarżąca stwierdziła, że "Efektem Umowy z dnia [...] lipca 2007 r. była zmiana umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie Działki w taki sposób, iż Spółka uzyskała - w stosunku do stanu poprzedniego - możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze (większej powierzchni) Działki -pod warunkiem (I) wybudowania boisk na mniejszym obszarze (mniejszej powierzchni) Działki (tj. Części Sportowej Działki), oraz (II) nieodpłatnego przekazania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S.".

Zdaniem Sądu z powyższego jednoznacznie wynika, że zobowiązanie Skarżącej do wybudowania na swój koszt trzech boisk i przekazania ich wraz z gruntem na rzecz Miasta podjęte zostało w celu uzyskania od Miasta zgody na wybudowanie większej niż planowana początkowo liczby mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie. Oznacza to, że możliwość wybudowania dodatkowej ilości mieszkań uzależniona była od podjęcia takiego zobowiązania i w konsekwencji konieczności poniesienia związanych z tym wydatków.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało zatem istnienie związku wydatków na nabycie użytkowania wieczystego części sportowej działki oraz na wybudowanie boisk z uzyskaniem przez Skarżąca prawa do budowy większej liczby mieszkań. Uprawniony jest zatem wniosek, iż wydatki te poniesione zostają w zamian za uzyskanie tego prawa. W rezultacie istnieje niewątpliwy związek spornych wydatków z uzyskaniem przychodów, a dokładnie – z ich powiększeniem poprzez możliwość sprzedaży zwiększonej liczby mieszkań wybudowanych na tym samym terenie.

Oznacza to, iż wydatki powyższe, jako poniesione w celu uzyskania przychodów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Podkreślić należy raz jeszcze, że z przedstawionych przez Skarżącą postanowień umownych nie wynikało, aby przysługiwało jej wynagrodzenie z tytułu przekazania Miastu sportowej części działki wraz z wybudowanymi boiskami. Jednakże w ocenie Sądu, brak jest podstaw do rozpatrywania zobowiązania podjętego przez Skarżącą wobec Miasta i wynikających stąd kosztów w oderwaniu od całości przedsięwzięcia, polegającego na budowie mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie. Zobowiązanie to – poprzez wpływ na ilość możliwych do wybudowania mieszkań – było bowiem istotnym elementem tego przedsięwzięcia, określającym w istocie jego rozmiar. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i na ile ekwiwalentne są wydatki Skarżącej i uzyskana przez nią korzyść z wybudowania większej liczby mieszkań. Istotnym jest, że z punktu widzenia Skarżącej opłacalnym jest poniesienie przedmiotowych wydatków w tym celu, aby zwiększyć spodziewane przychody ze sprzedaży mieszkań.

Skarżąca przedłożyła Sądowi wydaną na jej wniosek późniejszą interpretację indywidualną z [...] października 2008 r. dotyczącą analogicznego zdarzenia przyszłego. Rozpatrując skargę wniesioną przez nią na tę interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął takie samo stanowisko jak skład orzekający w niniejszej sprawie (wyrok z 8 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 316/09). Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku (wyrok z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/09).

III. Drugie z zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło momentu, w którym przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów, jako że zakwestionował możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego sportowej części oraz wydatków na wybudowanie boisk, konsekwentnie nie zajął stanowiska co do momentu uznania ich za takie koszty.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może przedstawić swojego stanowiska w kwestii, w której nie wypowiedział się Minister Finansów. Rzeczą Sądu jest kontrola zgodności z prawem stanowiska wyrażonego przez Organ.

Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zajmie stanowisko co do momentu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ była ona wewnętrznie sprzeczna, co wskazano w pkt I niniejszego uzasadnienia.

Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd – zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. – wskazuje, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe, tj. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.