Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 684/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 732/14 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3 700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 732/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę ze skargi I. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...].

1.2 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił I. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 137.598 zł. Organ podatkowy stwierdził, że w 2009 r. u I. J. wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad wartością zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadwyżkę tę - w kwocie 180.239 zł, uznano za przychód ze źródeł nieujawnionych. Organ wyszczególnił wydatki poniesione przez I. J. i jego małżonkę D. J. w 2009 r. oraz środki pieniężne jakimi dysponowali. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że wydatki podatnika i jego małżonki poniesione w 2009 r. wraz z mieniem zgromadzonym na dzień 31.12.2009 r. oraz mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, utraconym w kontrolowanym roku podatkowym w wyniku kradzieży, wyniosły łącznie 634.869,99 zł. Natomiast według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dochód I. J. i jego żony D. J. w 2009 r. wyniósł 31.942,44 zł. Organ wskazał także na środki pieniężne jakimi dysponował podatnik na dzień 01.01.2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 12 października 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po wyjaśnieniu kwestii wskazanych przez organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 31 maja 2012 r., w której ustalił I. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 135.179 zł.

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 2012 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. w kwocie 123.564 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

1.3 I. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne skradzione skarżącemu stanowią wydatek w rozumieniu tego przepisu, oraz przepisów art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunału) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że kluczową w sprawie kwestią było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału.

Wyjaśnił, że w sprawie winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust.3 ustawy p.d.o.f. dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji przytoczył pogląd, że istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie.

Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał.

Dalej Sąd podniósł, że sam fakt uznania przez Trybunał art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, zwalnia go z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest odmienne od stanowiska Trybunału, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy,

- art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, ponad zarzuty wyżej wymienione, wskazał, że w przedmiocie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał wskazując na możliwość dalszego prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, niejako zalecił aby organy administracyjne i sądy oceniając sprawę, w której podstawę prawną stanowi przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy, kierowały się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13 i nadawały im znaczenie zgodne z Konstytucją. W związku z tym organ przywołał poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 dotyczące rozkładu ciężaru dowodu oraz zakresu dowodów jakie miałby w toku postępowania dostarczyć podatnik. Na tle tych poglądów organ podniósł, że wnikliwie przeprowadził postepowanie dowodowe w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 401.383,93 zł, skradzionych w dniu 21 listopada 2009 r. z domu skarżącego. Stwierdzono, że zgromadzone mienie, które zostało ujawnione w wyniku dokonanej kradzieży stanowiło wyłączną własność skarżącego i jego małżonki. W zakresie tych ustaleń organ przytoczył obszerne uzasadnienie, zawierające szczegółową analizę zebranych dowodów i wypływające z nich wnioski. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto rozważania na temat środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika oraz jego wydatków.

Końcowo organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym orzeczeniu nie rozpatrzył sprawy pod względem merytorycznym, biorąc pod uwagę zalecenia wynikające z wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt P 49/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.1 Poprawnie wskazał Sąd I instancji, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy możliwa była sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, której materialnoparwną podstawą był art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. co do którego w sposób przewidziany prawem obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79) stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. spowodował, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć, nawet pomimo tego, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzekł utratę jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku.

3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionująca powyższy pogląd skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny skutków wskazanego wyżej wyroku, podkreślić należy, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

3.4 Nie są natomiast zasadne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia do tego podstaw prawnych a także zebranego materiału dowodowego. Na wstępie wskazać należy, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wszystkie wymogi o jakich mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie przedstawia bowiem stan sprawy, podniesione zarzuty oraz wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza, że możliwa była jego kontrola instancyjna. Przechodząc do rozpoznania kolejnego zarzutu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega na kontroli administracji publicznej, a zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg miedzy innymi jak w sprawie niniejszej na decyzje administracyjne. Naruszenie zatem tego artykułu, może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy sąd I instancji rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Istotnym przy tym jest, że przepis ten nie określa wzorca według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność więc, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 IV 2012 r. I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena rozstrzygnięcia nie może też być podstawą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał w nich zgromadzony, czyli wydania rozstrzygnięcia na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach. W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem treść kwestionowanego kasacyjnie wyroku zdeterminowana była błędną jak wskazano wyżej odmową zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który skontroluje poprawność zaskarżonej decyzji, wykładając art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.