Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1582/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 26 lit. a i b, 43 ust. 17 i 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 28 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. (nr [...]) w przedmiocie: podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 roku.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, z którego wynika, że skarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] nr [...], określającą A sp. z o. o. z/s we W. (dalej: Spółka A, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały 2012 r. (za I kwartał 75.254 zł, za II kwartał 76.918 zł, za III kwartał 66.302 zł, za IV kwartał 66.114 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: OP), art. 29, art. 43 ust. 1 pkt 26-29, art. 43 ust. 17-17a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12 i art. 120 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.- dalej: u.p.t.u.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

Z akt sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonego w stosunku do Spółki A postępowania podatkowego, Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatnika w zakresie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2012 r.

Dokonując sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku należnego, organ I instancji ustalił, że spółka wykonywała usługi wyłącznie dla B (dalej: B, Szkoła Wyższa), na podstawie umów zlecenia z dnia 28 lutego 2007 r. i z dnia 10 października 2012 r. Z umów tych wynikało, że Spółka A zapewniała kadrę nauczycielską do prowadzenia przez Szkołę Wyższą zajęć ze studentami, przeprowadzania egzaminów i zaliczeń w zakresie programu nauczania na studiach dziennych, zaocznych oraz w ramach kursów realizowanych przez B. W celu realizacji przedmiotu umowy, spółka zatrudniała pracowników naukowych na podstawie umów zleceń i nabywała od nauczycieli usługi dydaktyczne, udokumentowane fakturami VAT i rachunkami. Zajęcia dydaktyczne prowadzone były na terenie B.

Naczelnik US ustalił, że spółka: 1) jest organem założycielskim B; 2) nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową; 3) na świadczone usługi nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; 4) z tytułu świadczonych dla A usług wystawiała faktury VAT; 5) przedmiotowe usługi wykazała w deklaracjach jako zwolnione z VAT; 6) na fakturach VAT, jako podstawę zwolnienia powołała art.43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania przez Spółkę do ww. usług zwolnienia od podatku VAT. Uznał, że usługi te nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 u.p.t.u. oraz że Spółka winna je opodatkować stawką podstawową VAT w wysokości 23%. Naczelnik US ustalił, że Spółka wystawiła na rzecz B:

- w I kwartale 2012 r. – 3 faktury na łączną kwotę 408.680 zł;

- w II kwartale 2012 r. – 4 faktury na łączną kwotę 419.900 zł;

- w III kwartale 2012 r. – 3 faktury na łączną kwotę 361.800 zł

- w IV kwartale 2012 r. – 4 faktury na łączną kwotę 360.000 zł

Dokonując rozliczenia ww. faktur VAT, wystawionych przez Spółkę dla B, w konfrontacji z dokonanym przez Spółkę rozliczeniem, organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek VAT należny:

- w I kwartale 2012 r. o kwotę 76.419,84 zł,

- w II kwartale 2012 r. o kwotę 78.517,89 zł,

- w III kwartale 2012 r. o kwotę 67.653,66 zł

- w IV kwartale 2012 r. o kwotę 67.317,07 zł.

Naczelnik US przyjął, że w sytuacji, kiedy ww. czynności są opodatkowane VAT, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z tymi czynnościami - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o dokumenty źródłowe, Naczelnik US wyliczył podatek naliczony dla poszczególnych kwartałów 2012 r.).

Powyższe ustalenia i rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US z dnia [...], od której Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u., art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) – przez nieuznanie prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez stronę na rzecz B.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS skarżoną obecnie decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Dyrektor IS zaakcentował, że w sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy spółce

- w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2012 r.- przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez nią dla B.

Organ odwoławczy wskazał, że - stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dalej przywołał treść art. 133 (dającego państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia od spełniania warunków tam wymienionych) oraz art. 134 Dyrektywy 112 (stanowiącego, kiedy zwolnienie nie będzie miało zastosowania). Zauważył, że zgodnie z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/dawniej: ETS) z 28 listopada 2013 r. (C-319/12): 1) przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.; 2) w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, nie określa warunków ani też sposobów uznania wskazanych tam celów jako podobne, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie kwalifikacja podmiotów. Przyjął, że państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie. Wyraził pogląd, że - przy stosowaniu prawa daninowego - prymat należy przyznać wykładni językowej i że pojęcia używane do opisania zwolnień od podatku VAT (doprecyzowania zakresu zwolnienia) winny być interpretowane ściśle (także jednolicie), stanowiąc odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania.

Dyrektor IS zaznaczył, że określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowane podmioty. Stwierdził, że - wbrew zarzutom strony - polski ustawodawca prawidłowo implementował ww. przepis, co potwierdza treść art. 43 ust. 1 pkt 26-29 oraz art. 43 ust 17 i 17a u.p.t.u. (także w zakresie owych "innych" instytucji, których cele uznane są za podobne).

Organ II instancji zważył, że - mając na uwadze przepisy Dyrektywy i możliwość ustalenia przez ustawodawcę krajowego zasad kwalifikacji podmiotów zwolnionych od podatku VAT - od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem objęto usługi świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u., w tym usługi wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Podniósł, że - w myśl art. 43 ust. 17 u.p.t.u. - zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej - zwolnionej lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zaznaczył, że - wprowadzony 1 kwietnia 2011 r. i mający wyłącznie charakter doprecyzowujący - ust. 17a tylko uściśla, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazał, że także przed wprowadzeniem tego przepisu, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. należało interpretować w ten sposób, że zwalniają one od podatku VAT usługi ściśle związane

z usługami podstawowymi, wykonywane wyłącznie przez wskazane w tym przepisie podmioty. Podkreślił, że zwolnienie dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, wymienionymi w art. 43 ust 1 pkt 26-29 u.p.t.u., ma zastosowanie tylko wtedy, gdy te usługi dodatkowe bądź dostawy towarów są dokonywane przez ten sam podmiot, który świadczy główną usługę zwolnioną od podatku (musi wystąpić tożsamość podmiotu wykonującego usługi podstawowe i usługi ściśle z tymi usługami związane).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor IS uznał, że Spółka nie spełnia warunków (kryteriów) dla skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Występując tylko w charakterze podmiotu dostarczającego personel i kadrę dydaktyczną oraz organizującego zaplecze niezbędne dla realizacji procesu nauczania, Spółka nie realizuje jednak procesu nauczania (jako usługi podstawowej), która to usługa realizowana jest przez Szkołę Wyższą. Spółka nie mieści się zatem w żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) u.p.t.u. (nie świadczy usług edukacyjnych i nie jest instytucją uczącą). Nie będąc uczelnią ani inną jednostką tam wymienioną i nie wykonując usług kształcenia na poziomie wyższym, a zatem nie świadcząc usługi podstawowej, spółka nie może powoływać się na prawo do zwolnienia z uwagi na fakt, że wykonywane przez nią usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi, którego to faktu Dyrektor IS nie kwestionuje. Usługi podstawowe (edukacyjne) świadczy bowiem nie Spółka, lecz B, która kształci studentów, co przyznaje sama Spółka (nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń, wydawanie świadectw i dyplomów, pobieranie wpłat za naukę leży w gestii B). Dyrektor IS wyraził pogląd, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, iż Spółka jest organem założycielskim B oraz że nie można przyjmować, jak utrzymuje Spółka, tożsamości uczelni i jej organu założycielskiego.

Dyrektor IS odwołał się do wyroku ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. (C-434/05),

z którego wynika, że "dostarczyciel" personelu nauczającego korzysta ze zwolnienia, pod warunkiem, że jest to podmiot nauczający, do którego adresowane jest zwolnienie, co w tej sprawie nie ma miejsca (Spółka nie jest instytucją edukacyjną).

Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., przewidujący zwolnienie od podatku VAT dla usług prywatnego nauczania, jak i pozostałe przepisy dotyczące zwolnień w zakresie usług nauczania języków obcych (pkt 28) oraz usług kształcenia zawodowego (pkt 29).

Dyrektor IS nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Podkreślił, że - w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - za podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia polski ustawodawca uznał uczelnie, jednostki naukowe PAN i jednostki badawczo-rozwojowe, nie zaś inne podmioty, w tym jednostki takie jak Spółka. Wskazał, że określając podmioty, których cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a w konsekwencji objęte zwolnieniem od podatku VAT, Polska skorzystała z przysługujących państwom członkowskim kompetencji.

Podsumowując, Dyrektor IS ocenił, że słusznie przyjął Naczelnik US, iż Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Stwierdził, że organ I instancji także prawidłowo określił Spółce podatek VAT za poszczególne kwartały 2012 r., uwzględniając m.in. zasadę z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze, Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości, wnosząc o jej uchylenie (ew. także uchylenie decyzji organu I instancji) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 26-29 oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. przez nieuznanie prawa do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez nią na rzecz B;

- art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. narusza postanowienia ww. przepisu Dyrektywy w części dotyczącej kształcenia wyższego łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, w zakresie ograniczenia prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Spółkę, w związku z niewłaściwą implementacją przepisu Dyrektywy do przepisu u.p.t.u., w sytuacji, kiedy pojęcie podmiotu wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest wystarczająco szerokie, aby objąć nim podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W uzasadnieniu strona zastrzegła, że istota sporu sprowadza się do ustalenia: 1) czy usługi świadczone przez A dla B powinny być opodatkowane VAT (23%); 2) czy ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.; 3) czy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. nie narusza postanowień art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112; 4) czy w sytuacji naruszenia, o którym mowa w pkt 3, spółka może (gdy wyrazi taką wolę) skorzystać w sposób bezpośredni z prawa wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią - sporne - usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W jej ocenie, prawo unijne nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych, świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, takich jak A. Według niej, ważny jest cel, jaki realizuje ów podmiot niepubliczny (inna instytucja działająca w dziedzinie edukacji). Spółka podniosła, że A, jako "inna" instytucja, działa w zakresie określonym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, tj. jako - z jednej strony - założyciel B - z drugiej - podwykonawca usług wykonywanych w ramach umowy, świadcząc usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, co potwierdziły zresztą organy podatkowe. Dowodziła, że zatrudniając nauczycieli akademickich, którzy - w sposób bezpośredni -prowadzili kształcenie na poziomie wyższym (w bezpośrednim kontakcie ze studentami lub słuchaczami programu realizowanego przez B), A wykonywało czynności podobne do czynności prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, będąc instytucją działającą w dziedzinie edukacji (kształcenia wyższego), której cele są podobne. Nadto, czynności te były niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

W opinii skarżącej, dokonując implementacji prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 112) do prawa krajowego (art. 43 ust.1 pkt 26-29 oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.) polski ustawodawca pominął postanowienia ww. artykułu Dyrektywy w zakresie innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne. Spółka podsumowała, że: 1) świadczone przez nią dla B usługi edukacyjne (usługi kształcenia wyższego) mieszczą się w zakresie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112; 2) sposób rozstrzygnięcia sprawy potwierdza przekroczone przez organy podatkowe granic swobodnego uznania i brak zastosowania zasad prawa unijnego, w szczególności zasady równego traktowania, która - w dziedzinie podatku VAT - jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej; 3) przy rozstrzyganiu sprawy pominięto brzmienie art. 43 ust. 17 u.p.t.u.

Dla potwierdzenia swoich racji, skarżąca przywołała liczne tezy z wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. (C-319/12).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli legalności decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono Spółce zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2012 r. Zdaniem Sądu, dokonując wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na wymiar zobowiązania, tj. podatek VAT należny i naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie należało rozstrzygnąć, czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę (A) dla B powinny być opodatkowane podatkiem VAT (wg stawki podstawowej - 23%), czy też podlegają one zwolnieniu od tego podatku. Rozstrzygnięcie zaistniałego między stronami sporu wymagało nadto oceny prawidłowości implementacji do u.p.t.u. przepisów Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (lit. a); uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (lit. b) - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 17 art. 43 u.p.t.u. postanowiono, że zwolnienie, o których mowa m.in.

w ust. 1 pkt 26, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26 (pkt 1) lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (pkt 2).

W dodanym - od 1 kwietnia 2011 r. - ust. 17a art. 43 u.p.t.u. doprecyzowano, że zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 26, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (podkreślenie Sądu).

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią wyraz implementacji nw. przepisów Dyrektywy 112. I tak, przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia, uwzględniony został przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl art. 133 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 /.../ od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku następujących warunków: podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (lit. a); podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności (lit. b); podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT (lit. c). Stosownie do art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego

w art. 132 ust. 1 /.../, w następujących przypadkach: gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (lit. a); gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (lit. b).

Wykładając i stosując ww. przepisy Dyrektywy 112, należy uwzględnić treść jej art. 131, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych (unijnych) i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zauważyć trzeba, że przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 zwolnienia należą do kategorii zwolnień od podatku VAT o charakterze obligatoryjnym. Nadto, zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Ww. przepis nie zwalnia od podatku VAT każdej działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób szczegółowy (por. wyroki TSUE w sprawie Taksatoringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 60; Ygeia, C-394/04 i C-395/04, EU:C:2005:734, pkt 16; Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Podkreślenia wymaga, że - określone w art. 132 Dyrektywy 112 - zwolnienia od podatku VAT posiadają własne - niezależne - znaczenie w prawie unijnym oraz definicję nadaną im przez to prawo (wyrok TSUE w sprawie Rudolf Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 25). Z powyższego wynika, co trafnie wywiódł tut. Sąd w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (I SA/Wr 2449/14, dostępny: CBOSA), że pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia i z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 winny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo).

Analiza orzeczeń TSUE - dotyczących zwolnień - pozwala przyjąć, co słusznie stwierdził tut. Sąd w ww. wyroku (z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Wr 2449/14), że w celu rozstrzygnięcia, czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem, należy ocenić charakter usługi oraz badać, czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 131 Dyrektywy 112 wskazuje na to, że państwa członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikania lub uchylania się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (por. wyrok TSUE w sprawie Becker, 8/81, EU:C:1982:7; Komisja/Hiszpania, C-124/96, EU:C:1998:204,pkt 11).

Analizując cel przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 trzeba przyjąć, że określone w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać (tak tut. Sąd w ww. wyroku). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowane podmioty, co trafnie zauważa Dyrektor IS.

Zgodnie z wykładnią literalną art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza odnosi się do charakteru działalności. Dla sprawy kluczowe jest sformułowanie "kształcenie wyższe". Druga dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

TSUE (w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778), stwierdził, że: wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęcie "podmiotu" jest - co do zasady - wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (pkt 28); realizacja celu zarobkowego nie wyłącza korzystania ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie (pkt 31); art. 134 Dyrektywy 112 nie wyklucza możliwości objęcia zwolnieniem prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych (pkt 32, 33 i 39). W pkt 35 omawianego wyroku, TSUE zastrzegł, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Trybunału, wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. TSUE orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (pkt 37). Ponadto, według Trybunału, to do sądów krajowych należy analiza i zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 37 i 52). Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności takiego podmiotu w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Trybunał dodał, że sama okoliczność, iż podmiot, taki jak w rozstrzyganej przez Trybunał sprawie, realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że polski ustawodawca - wbrew temu, co twierdzi Dyrektor IS - wadliwie implementował przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim nie ustalając zasad (kryteriów, warunków), według których możliwa będzie kwalifikacja owych "innych" (niepublicznych) podmiotów do grona podmiotów działających w dziedzinie edukacji i realizujących cele uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, autorytatywnie wymienił w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. te "inne" podmioty bez uzasadnienia, czym (jakimi kryteriami) kierował się dokonując takiej a nie innej kwalifikacji. Tym samym, w ocenie Sądu, polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania a w konsekwencji naruszył zasadę równego traktowania, przejawiającą się w podatku VAT neutralnością tego podatku dla podatników VAT.

Stwierdzona wyżej nieprawidłowość implementacyjna pozwalała podatnikowi na bezpośrednie zastosowanie regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Realizując zasadę zapewnienia efektywności przepisom unijnym, stosując ww. przepis Dyrektywy 112, Sąd stwierdza, że usługi świadczone przez spółkę (A) dla B nie podlegają - na podstawie tego przepisu - zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd zauważa, że: 1) spółka nie jest podmiotem prawa publicznego, realizującym cele określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (okoliczność niesporna między stronami; 2) spółka nie może być uznana za podmiot o celach uznanych za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, realizujących cele edukacyjne i działających w dziedzinie edukacji (kształcenia wyższego). W stanie faktycznym sprawy, proces nauczania realizuje Szkoła Wyższa (B), która jest podmiotem prowadzącym studia wyższe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o Szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). To właśnie ww. Szkoła Wyższa kształci studentów (realizuje inne zadania określone w art. 13-14 tej ustawy). Podpisywanie umów o kształcenie ze studentami (będąc stroną tych umów), nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń, wydawanie świadectw i dyplomów, pobieranie wpłat za naukę leży w gestii B. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że spółka - występując tylko w charakterze podmiotu dostarczającego personel celem zorganizowania procesu nauczania (w charakterze "dostawcy" zaplecza w postaci kadry nauczycielskiej, która kształci studentów "w imieniu" Szkoły Wyższej), prowadzonego jednak nie przez Spółkę lecz przez Szkołę Wyższą (inny podmiot) - nie świadczy usług edukacyjnych i nie jest instytucją uczącą. Świadcząc takie usługi, spółka nie może być uznana za "inną" instytucję działającą w dziedzinie edukacji, której cele można uznać za podobne do celów rzecznych podmiotów prawa publicznego obejmujących m.in. kształcenie na poziomie wyższym.

Reasumując, zapewnienie Szkole Wyższej personelu (wykładowców) do prowadzenia przez tę Szkołę zajęć ze studentami nie jest usługą "kształcenia" (także usługą do niej podobną), lecz usługą "wynajmu" personelu, niezależnie od celu wynajęcia. Usługa ta nie korzysta zatem z omawianego zwolnienia.

Interpretowany i stosowany przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem również świadczenie usług ściśle z "taką" (podstawową) działalnością edukacyjną związanych. Treść analizowanego przepisu potwierdza, że owe - ściśle związane - usługi korzystają ze zwolnienia, gdy świadczy je podmiot świadczący usługi podstawowe (podkreślenie Sądu). A contrario, w sytuacji, kiedy owe - ściśle związane z usługą podstawową - usługi świadczy inny podmiot (czyli nie ten, który świadczy usługi podstawowe), to usługa ta nie korzysta ze zwolnienia (tak powoływany już wyrok TSUE w sprawie Horizon College).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca Spółka, co wykazano wcześniej, nie świadczy usług podstawowych, to świadcząc usługę ściśle związaną z usługą podstawową (świadczoną przez inny podmiot), nie korzysta ze zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Sąd zauważa, że w powyższym zakresie polski ustawodawca prawidłowo implementował przepis Dyrektywy do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) u.p.t.u. ("/.../ - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle "z tymi" usługami związane"). Wprowadzony od 1 kwietnia 2011 r., cytowany wyżej, przepis art. 43 ust. 17a u.p.t.u. ma - w ocenie Sądu - jedynie charakter doprecyzowujący.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że Spółka jest organem założycielskim B.

Odnośnie odwołania się przez Spółkę do powołanego już wyroku w sprawie Horizon College, to należy za TSUE przyjąć, że "dostarczyciel" personelu nauczającego korzysta ze zwolnienia, pod warunkiem, że jest to podmiot nauczający, do którego adresowane jest zwolnienie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca (Spółka nie jest instytucją edukacyjną).

Sąd zauważa, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., przewidujący zwolnienie od podatku VAT dla usług prywatnego nauczania, jak i pozostałe przepisy dotyczące zwolnień w zakresie usług nauczania języków obcych (pkt 28) oraz usług kształcenia zawodowego (pkt 29).

Tym samym, brak było podstaw dla uznania za zasadne zarzutów skargi, dotyczących naruszenia - w sposób mający wpływ na wynik sprawy - art. 43 ust. 1 pkt 26-29 oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. a także art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.