Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 139/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, art. 197 §1, art. 198 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 28
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 3 ust. 1 ,art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U. 2012 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 6, art. 105 ust. 1 , art. 10-6 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), określił A.U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ ML 350 o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika [...] cm³ w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawne, uwzględnił wydane względem spornego pojazdu dokumenty urzędowe i opinie i na ich podstawie zakwalifikował pojazd do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy, a nie jako do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji organ ustalił obowiązującą stawkę podatkowa i wymierzył zobowiązanie podatkowe.

– W odwołaniu od powyższej decyzji, reprezentowany przez adwokata, A. U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 3 ust 1 , art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr j. w. w mocy. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika dnia 10 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść obowiązujących przepisów i zakwalifikował sporny pojazd jako samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703, a nie do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o zdjęciowy materiał dowodowy stanowiący integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...], pismo z dnia [...] Spółka A - generalnego importera marki Mercedes Benz, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu. Świadczyły o tym cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz ML 350, a w szczególności: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa kanapa, pojazd zarejestrowany na 4 osoby jako ciężarowy, sposób wykończenia wnętrza: jednolita tapicerka skórzana, uchwyty dla pasażerów - 4 sztuki, oświetlenie wewnętrzne - 5 punktów świetlnych ( 2 punkty z przodu nad konsolą + 2 punkty przy uchwytach dla pasażerów II rzędu siedzeń + 1 punkt w części bagażowej), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wykładzina podłogowa jednolita na całej powierzchni, popielniczka - 2 szt., sprzęt audio: radio fabryczne + 6 głośników, poduszki bezpieczeństwa - 12 szt., ABS, relingi dachowe, klimatyzacja automatyczna, szyberdach, brak przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od części ładunkowej, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylna klapa. W rezultacie sporny pojazd został uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zaklasyfikowany do kodu CN 8703 i opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 18,6%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. U. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący wskazała w tym względzie na naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez:

a) niewyczerpujące zebranie oraz wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające niewątpliwie wpływ na niewłaściwe sklasyfikowanie przez organy celne przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

b) nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu,

c) pominięcie, bądź nieprzeprowadzenie obiektywnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez Skarżącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, tj.:

- dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu ciężarowego dwu miejscowego z wydzieloną przegrodą oraz jego przeznaczeniem w dniu zakupu i w dniu sprzedaży,

- dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego, indywidualnie oznaczonego pojazdu marki Mercedes Benz ML350 oraz jego klasyfikacji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w dniu jego wprowadzenia na terytorium kraju,

II. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie; Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodów dla celów poboru akcyzy,

2. zasady jedności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z zasadą in dubio pro tributario z zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez błędne uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów, mimo że przedmiotowy pojazd uprzednio sklasyfikowany został w sposób odmienny przez inne organy państwowe i administracji publicznej, a zasada in dubio pro tributario jednoznacznie nakazuje rozstrzygać wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego na korzyść podatnika,

3. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw,

4. art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864] (dawny art. 23 TWE), poprzez nieuwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów.

Ponadto skarżący wskazał na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie została ona doręczona A. U. tylko pełnomocnikowi w kancelarii.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes-Benz ML 350 o nr [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, w oparciu o protokół oględzin, dokumentacje fotograficzną stanowiącą integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 1600/428/2009 z dnia 29 października 2009r., pismo z dnia [...] Spółka A – generalnego importera marki Mercedes Benz, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu.

Dokonując oceny zebranych dowodów prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że cechy projektowe spornego pojazdu, które były takie same takie same, jak ustalone w toku postępowania. Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa kanapa, pojazd zarejestrowany na 4 osoby jako ciężarowy, sposób wykończenia wnętrza: jednolita tapicerka skórzana, uchwyty dla pasażerów - 4 sztuki, oświetlenie wewnętrzne - 5 punktów świetlnych (2 punkty z przodu nad konsolą + 2 punkty przy uchwytach dla pasażerów II rzędu siedzeń + 1 punkt w części bagażowej), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wykładzina podłogowa jednolita na całej powierzchni, popielniczka - 2 szt., sprzęt audio: radio fabryczne + 6 głośników, poduszki bezpieczeństwa - 12 szt., ABS, relingi dachowe, klimatyzacja automatyczna, szyberdach, brak przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od części ładunkowej, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylna klapa. Słusznie zatem organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Takie stanowisko pozostaje zgodne z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – spółka A, który w piśmie z dnia [...] potwierdził, iż samochód marki Mercedes-Benz ML 350 o nr [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych.

Wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieuzasadnione okazały się zarzuty błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 ustawy Prawo celne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS). Dokonując tej klasyfikacji organ celny po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym było przeznaczenie pojazdu. Ustalił również, iż przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast wyłączne przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty Wyjaśniające do HS, opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Wzięte pod uwagę cechy klasyfikacyjne pozwoliły, zdaniem organu odwoławczego, w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. W konsekwencji to ustawa o podatku akcyzowym, która w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu samochodowego odwołuje się do Nomenklatury Scalonej stanowiła podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a nie Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), ani Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji poszczególnych pozycji taryfowych i tym samym prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN. Pomimo, że nie są one prawnie wiążące, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i są traktowane jako ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. orzeczenie ETS w sprawie Kawasaki, C-15/05 z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe NV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Douane district Rotterdam). W konsekwencji nie mogą one być pomijane i należy je stosować przy klasyfikacji taryfowej jeżeli stanowią doprecyzowanie pojęć, ze względu na złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter.

W świetle dokonanych przez organ podatkowy ustaleń należy stwierdzić, że w granicach prawa pozostawało nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, czy też przesłuchania strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Organ podatkowy zasadnie uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu, zostały wykazane w sposób wyczerpujący. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, które obligowałyby go do powołania, czego domagał się Pełnomocnik Podatnika, biegłego z zakresu techniki samochodowej. Powoływane w tej sytuacji przez skarżącego wnioski dowodowe były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i powodować mogły jedynie przedłużenie postępowania podatkowego.

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, które w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienione nie znajdują uzasadnienia - zakresem przedmiotowym ustawy o statystyce publicznej nie są objęte kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organem właściwym w zakresie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej i w związku z powyższym organy te kompetentne są do klasyfikacji samochodów osobowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie brakuje jakichkolwiek argumentów potwierdzających naruszenie art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864), że względu na nieuwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów. W tym względnie sam skarżący również nie przedstawił żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że sporny pojazd tej samej marki został sklasyfikowany na terenie innego państwa członkowskiego do kodu CN 8704.

Reasumując trafnie ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób oraz że samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 197 §1 oraz art. 198 § 1 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji.

Wbrew podnoszonym zarzutom skutecznie doręczono zaskarżoną decyzję w dniu 10 grudnia 2014 r. adwokatowi C. R. na terenie jego kancelarii zgodnie z udzielonym w dniu 14 lutego 2014 r. pełnomocnictwem do reprezentowania A. U. m.in. w sprawie o sygnaturze [...] przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. oraz w dalszych instancjach. Nie naruszono zatem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.