Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1288/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 114
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 kwietnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze późn. zm.), uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1076/14 stwierdził, że stanowisko Uniwersytetu A w G. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Studenci i doktoranci Uniwersytetu A wyjeżdżają często poza teren T., aby uczestniczyć w różnego rodzaju konferencjach naukowych, szkoleniach, itp. W związku z powyższymi wyjazdami uczelnia ponosi często koszty opłat za uczestnictwo (tzw. wpisowe - fee) oraz koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia delegowanych osób. W przypadku, gdy konferencja naukowa organizowana jest na miejscu, to jedynymi kosztami uczestnictwa ponoszonymi przez uczelnię są koszty opłaty konferencyjnej organizowanej przez inny podmiot. W sytuacjach, gdy uczelnia nie finansuje bezpośrednio powyższych wydatków studenci i doktoranci są zainteresowani w wypłacie im diet na wyżywienie i kosztów dojazdu oraz powrotu. Część doktorantów związanych z konkretnym projektem naukowym ma zawarte z uczelnią umowy o pracę (praca tylko w ramach danego projektu). Z kolei część doktorantów podpisuje umowy zlecenia na różne tematy - trochę na prowadzenie zajęć dydaktycznych w ramach projektu, trochę na prowadzenie prac naukowo-badawczych. Jednakże większości doktorantów nie łączy z uczelnią jakakolwiek umowa cywilnoprawna - poza przyjęciem na studia doktoranckie. Otrzymują oni jedynie stypendium doktoranckie, w ramach którego są zobligowani do przeprowadzenia - zgodnie z regulaminem studiów doktoranckich - do 60 godzin zajęć dydaktycznych dla studentów uczelni uczestnicząc w konferencjach dotyczących ich studiów, reprezentują jednocześnie uczelnię wobec innych instytucji, np. Ministerstwa Edukacji, itp.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.w.", zadaniem uczelni jest stworzenie warunków do prawidłowej realizacji programu studiów oraz umożliwienie indywidualnego prowadzenia pracy naukowej pod nadzorem opiekuna naukowego. Udział doktorantów w różnego rodzaju konferencjach, sympozjach i seminariach naukowych stanowi integralną część procesu kształcenia i pracy naukowej, gdzie doktoranci uzyskują bieżącą wiedzę naukową i materiały, które będą dostępne w publikacjach książkowych i czasopismach naukowych dopiero w odległej przyszłości. Udział doktoranta w konferencjach szkoleniowych jest jednym z podstawowych elementów bezpłatnego kształcenia kadr naukowych i wydatki z tym związane są w całości finansowane poprzez dotacje z budżetu państwa (art. 94 ust. 1 u.p.s.w.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłata z tytułu udziału w konferencji (opłaty konferencyjnej) stanowi przychód doktoranta i podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wolna od podatku dochodowego jest wymieniona w pkt 114 wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Stosownie do art. 94 ust. 1 u.p.s.w., udział doktoranta w konferencjach szkoleniowych jest jednym z podstawowych elementów bezpłatnego kształcenia kadr naukowych i wydatki z tym związane są w całości finansowane poprzez dotacje z budżetu państwa.

Natomiast § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie kształcenia na studiach doktoranckich z dnia 1 września 2011 r. określa, iż studia doktoranckie stwarzają warunki do uczestniczenia w życiu środowiska naukowego w kraju i zagranicą (prezencje wyników badań naukowych itp.).

W ocenie Skarżącego stan faktyczny opisany we wniosku, dotyczący doktorantów, na podstawie powyższych przepisów uprawnia przyjęcie stanowiska, że przychód z tytułu opłaty konferencyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. W dniu 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że koszty działalności dydaktycznej - co do zasady - są finansowane z przychodów uczelni, w tym dotacji otrzymywanych na ten cel z budżetu państwa. Nie sposób zatem uznać, iż opisane we wniosku świadczenia nieodpłatne są dokonywane bezpośrednio z budżetu państwa oraz w ramach programu rządowego (programów rządowych).

W konsekwencji, świadczenie nieodpłatne w postaci opłaty konferencyjnej uiszczanej przez uczelnię za studenta studiów doktoranckich stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - nie korzysta bowiem ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.

4. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi na powyższą interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/14 uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 165a § 1, 169 § 1 O.p. w z zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że złożony przez Skarżącego wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia podstawowego kryterium, tj. zapytania w indywidualnej sprawie. Skarżący wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej - a nie własnej - sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej doktorantów, czyli podmiotów odrębnych od Skarżącego. Zdaniem Sądu, postawione pytanie było czytelne i wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że zmierzała ona jedynie do uzyskania odpowiedzi, czy nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty konferencyjnej uiszczanej przez uczelnię za studenta studiów doktoranckich stanowi ich przychód (dochód), który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organ wydający interpretację nie podjął jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia statusu Skarżącego jako zainteresowanego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów winien wyjaśnić legitymację procesową Skarżącego, z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w orzeczeniu.

5. Wezwaniem z dnia 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów zwrócił się do Skarżącego o uzupełnienie wniosku, poprzez wyjaśnienie, czy wystąpił z wnioskiem w imieniu doktorantów, za których opłaca opłatę konferencyjną w zakresie ich sytuacji prawnopodatkowej, czy we własnym imieniu - jako płatnik podatku dochodowego lub podmiot zobowiązany do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f., w zakresie jego obowiązków podatkowych?

Jeżeli intencją Skarżącego jest uzyskanie interpretacji dotyczącej jego obowiązków podatkowych, organ wezwał o sformułowanie pytania w taki sposób aby wskazywało bezpośrednio na kwestie (zagadnienie) oraz konkretne przepisy u.p.d.o.f., które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a także odnosiło się do indywidualnej sprawy Skarżącego - tj. kwestii obowiązków Skarżącego, np. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź jako podmiotu, na którym ciążą inne obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

6. W piśmie z dnia 20 marca 2015 r. Skarżący wyjaśnił, że wystąpił we własnym imieniu jako podmiot zobowiązany do wystawienia informacji zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. w zakresie jego obowiązków podatkowych i zadał pytanie:

czy koszty opłaty konferencyjnej ponoszone na rzecz doktorantów, stanowią dla nich nieodpłatne świadczenie (przychód podatkowy), o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinny być wykazane w informacji podatkowej PIT-8C, jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Skarżącego, opłaty konferencyjne przez niego wypłacane są realizowane ze środków otrzymanych na mocy decyzji Ministerstwa Zdrowia - Departament Budżetu, Finansów i Inwestycji na podstawie ustawy budżetowej na rok 2014, w rozdziale 80306 - działalność dydaktyczna, § 2270 dotacja podmiotowa z budżetu dla uczelni publicznej oraz indywidualnych decyzji NCN i NCBiR.

Powołując treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 94 ust. 1 u.p.s.w., oraz § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 1 września 2011 r. w sprawie kształcenia na studiach doktoranckich, Skarżący stwierdził, że przedstawione przepisy uprawniają do przyjęcia stanowiska, że przychód z tytułu opłaty konferencyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji Skarżący nie powinien wykazywać go w informacji podatkowej PIT-8C.

7. Interpretacją indywidualną z dnia 17 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 97, art. 98 ust. 1 u.p.s.w., § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1533), organ stwierdził, że koszty działalności dydaktycznej - co do zasady - są finansowane z przychodów uczelni, w tym dotacji otrzymywanych na ten cel z budżetu państwa. Nie sposób zatem uznać, iż opisane we wniosku opłaty konferencyjne są dokonywane bezpośrednio z budżetu państwa oraz w ramach programu rządowego (programów rządowych).

W konsekwencji, uiszczona przez Skarżącego opłata konferencyjna stanowi dla doktorantów przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż - wbrew stanowisku Skarżącego - nie ma do niej zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że skoro udział doktorantów w różnego rodzaju konferencjach, sympozjach i seminariach naukowych stanowi integralną część procesu kształcenia i pracy naukowej, to opłata konferencyjna ponoszona przez Skarżącego za doktorantów jest ściśle związana z ich studiami doktoranckimi, zatem równowartość tej opłaty stanowi dla tych doktorantów przychód z innych źródeł, a w konsekwencji Skarżący jest obowiązany wykazać ją w informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

8. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną pismem z dnia 7 maja 2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 czerwca 2015r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2015 r., zarzucając organowi podatkowemu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 u.p.s.w. oraz art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenia w postaci opłat konferencyjnych (fee) za uczestnictwo doktorantów w konferencjach naukowych nie są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwie niezastosowanie tych przepisów, podczas gdy prawidłowa ocena prawna przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wymaga uwzględnienia i zastosowania tego przepisu.

Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ niezasadnie pominął art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (lit. a), podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) z zastrzeżeniem ust. 13, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione między innymi, w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W ocenie Skarżącego opłaty konferencyjne (fee) i inne koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia delegowanych osób ponoszone przez niego w związku z uczestnictwem doktorantów w konferencjach naukowych i szkoleniach poza terenem Trójmiasta korzystają ze zwolnienia przewidzianego przez te przepisy. Analizy wymaga przy tym odmienna sytuacja doktorantów zatrudnionych na uczelni, współpracujących z uczelnią w oparciu o umowę cywilnoprawną i tych będących jedynie studentami studiów doktoranckich, tj. różnic w sytuacji doktorantów - pracowników o innym statusie. W tym zakresie organ nie rozpoznał istoty sprawy, która sprowadza się tu do okoliczności, od kogo wychodzi inicjatywa wyjazdu doktoranta i w czyim imieniu albo w czyim interesie doktorant udaje się w podróż w celu uczestnictwa w konferencji.

11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

12.1. Skarga jest zasadna.

12.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

12.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy opłata ponoszona przez uczelnię z tytułu udziału doktorantów w konferencjach szkoleniowych ( opłata konferencyjna ) stanowi przychód doktoranta podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego mając na względzie treść zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. stan faktyczny opisany we wniosku dotyczący doktorantów uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przychód z tytułu opłaty konferencyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów uiszczona przez Skarżącego opłata konferencyjna stanowi dla doktorantów przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie ma do niej zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., w konsekwencji Skarżący jest zobowiązany wykazać ją w informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a) u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W związku ze sporem powstałym na tle powołanego przepisu podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy świadczenie polegające na poniesieniu przez Skarżącego kosztów opłaty konferencyjnej z tytułu uczestnictwa doktoranta w konferencji jest świadczeniem nieodpłatnym.

Należy podkreślić, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47, LEX nr 55855).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Wskazać również trzeba na ugruntowany pogląd, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (publ. w zbiorze LEX nr 1309997) wskazał nadto, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego część doktorantów związanych z konkretnym projektem naukowym ma zawarte z uczelnią umowy o pracę (praca tylko w ramach danego projektu). Z kolei część doktorantów podpisuje umowy zlecenia na różne tematy ( prowadzenie zajęć dydaktycznych w ramach projektu, prowadzenie prac naukowo-badawczych ). Jednakże większości doktorantów nie łączy z uczelnią jakakolwiek umowa cywilnoprawna - poza przyjęciem na studia doktoranckie.

Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej przyjął, że świadczenie z tytułu poniesionej przez Skarżącego opłaty konferencyjnej względem wszystkich doktorantów, stanowi dla nich przychód ( dochód ) podlegający opodatkowaniu.

Natomiast Skarżący wskazał, że doktoranci wyjeżdżają ,, poza teren T., aby uczestniczyć w różnego rodzaju konferencjach naukowych, szkoleniach itp.‘’ a uczelnia w związku z powyższymi wyjazdami ponosi koszty opłat za uczestnictwo ( tzw. wpisowe-fee ) oraz koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia delegowanych osób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że część doktorantów zatrudnionych jest na umowę o pracę, część ma zawarte z uczelnią umowy cywilnoprawne, jednakże większość nie łączy z uczelnią jakakolwiek umowa cywilnoprawna, poza przyjęciem na studia doktoranckie oraz że doktoranci delegowani są przez uczelnię celem uczestnictwa w konferencjach.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym niewątpliwie inna jest sytuacja oraz inne ramy prawne delegowania doktoranta zatrudnionego na umowę o pracę, celem udziału w konferencji od doktoranta, którego nie łączy z uczelnią żadna umowa.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że uczestnictwo w konferencji ( szkoleniu ) doktoranta będącego pracownikiem uczelni, delegowanego przez uczelnię celem udziału w konferencji (szkoleniu ), powoduje po stronie doktoranta powstanie przychodu w związku z poniesieniem przez uczelnię kosztów opłaty konferencyjnej, bowiem delegowany doktorant uczestnicząc w konferencji, czy szkoleniu wykonuje obowiązki wynikające ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy z argumentacją zawartą w skardze, że analizy wymaga przy tym odmienna sytuacja doktorantów zatrudnionych na uczelni, współpracujących z uczelnią w oparciu o umowę cywilnoprawną i tych będących jedynie studentami studiów doktoranckich, tj. różnic w sytuacji doktorantów- pracowników i tych o innym statusie. W tym zakresie organ nie uwzględnił okoliczności, od kogo wychodzi inicjatywa wyjazdu doktoranta i w czyim imieniu albo w czyim interesie doktorant udaje się w podróż w celu uczestnictwa w konferencji.

W związku z powyższym podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyjmując, że wszyscy doktoranci uczestniczący w konferencjach uzyskują przychód bez względu na to, czy łączy ich umowa, w szczególności umowa o pracę zawarta z uczelnią.

Natomiast dokonując oceny czy uzyskane świadczenie zwolnione jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. strona skarżąca podnosi, że przedmiotowe świadczenie głównie jest finansowane z kwot przyznawanych w ramach programów rządowych –m.in. przez Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz projektów unijnych.

Powyższe strona wskazywała w piśmie z dnia 20 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że;,... opłaty konferencyjne przez niego wypłacane są realizowane ze środków otrzymanych na mocy decyzji Ministerstwa Zdrowia - Departament Budżetu, Finansów i Inwestycji na podstawie ustawy budżetowej na rok 2014, w rozdziale 80306 - działalność dydaktyczna, § 2270 dotacja podmiotowa z budżetu dla uczelni publicznej oraz indywidualnych decyzji NCN i NCBiR’’.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołując przepisy art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 97, art. 98 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym przyjął, że koszty działalności dydaktycznej- co do zasady- są finansowane z przychodów uczelni, w tym dotacji otrzymywanych na ten cel z budżetu państwa, co w jego ocenie nie pozwala na przyjęcie że są finansowane z budżetu oraz w ramach programów rządowych.

Jednakże organ udzielający interpretacji nie dokonał oceny czy wskazane przez stronę dotacje podmiotowe na podstawie indywidualnych decyzji Narodowego Centrum Nauki oraz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, z których jak stwierdziła strona skarżąca finansowane są opłaty konferencyjne mieszczą się w zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410).

Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji.

Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p, nie pozwalając na kontrolę prawidłowości kierujących organem motywów i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że Minister Finansów kwalifikując ponoszone przez uczelnię koszty opłaty konferencyjnej pominął istotne przedstawione przez Skarżącego elementy stanu faktycznego związane z dokonywanym finansowaniem udziału doktorantów w konferencji, w szczególności pomijając ocenę sytuacji doktorantów zatrudnionych na uczelni, współpracujących z uczelnią w oparciu o umowę cywilnoprawną i tych będących jedynie studentami studiów doktoranckich, tj. różnic w sytuacji doktorantów - pracowników i o innym statusie. Ponadto nie ustosunkował się do wynikającego z opisu stanu faktycznego wskazania finansowania kosztów opłaty konferencyjnej z kwot przyznawanych w ramach programów rządowych- Narodowego Centrum Nauki, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Zdaniem Sądu tak dokonana ocena opierająca się jedynie na niektórych elementach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bez wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności stanu faktycznego nie uprawniała do przyjęcia, że uiszczone przez Skarżącego opłaty konferencyjne stanowią przychód ( dochód ) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe czyni uzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art.14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. są przedwczesne, organ bowiem nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku pod wynikające z tych przepisów normy prawa materialnego.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust.13 u.p.d.o.f., bowiem pytanie zawarte we wniosku nie dotyczyło kwestii wynikającej z powołanych przepisów tj. zwolnienia z opodatkowania diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem.

12.4. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku w szczególności dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

12.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.