Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2032/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 950/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi K.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił K.W. (obecnie S.) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.641 zł z tytułu nabycia w całości spadku po zmarłym w dniu 4 maja 2005 r. ojcu M.W.

Decyzją z dnia 25 maja 2010 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania w związku ze złożeniem przez stronę korekty zeznania SD-3, w którym wykazany został dodatkowy składnik masy spadkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uchylił swoją decyzję z dnia 16 stycznia 2006 r. i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.641 zł.

Sąd Rejonowy w Toruniu XI Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt XI Ns 703/10 zmienił swoje postanowienie z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt XI Ns 1398/05 w ten sposób, że stwierdził nabycie spadku po M.W. na podstawie testamentu notarialnego przez bratanka zmarłego, I.W., w całości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. po wznowieniu postępowania podatkowego wydał w dniu 20 sierpnia 2012 r. decyzję, którą odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 25 maja 2010 r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 68 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 sierpnia 2012 r. w całości lub ewentualnie w części odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ponad kwotę 19.641 zł.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił stronie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej, albowiem nie stwierdził, aby decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 sierpnia 2012 r. była dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 17 września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy w Toruniu stwierdził, iż spadek na podstawie ustawy po zmarłym w dniu 4 maja 2005 r. M.W. nabyła skarżąca w całości. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 1 grudnia 2005 r., w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku.

Pierwotne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłym ojcu skarżąca skorygowała w dniu 26 kwietnia 2010 r. ujawniając dodatkowe składniki majątku. W związku z powyższym - zdaniem organu - ostateczny termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikający z art. 68 § 2 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła w dniu 22 czerwca 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b w zw. z 68 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez przyjęcie, iż art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w zw. art. 68 § 1 tej ustawy wyklucza wydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia 25 maja 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn wobec upływu terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten jest przepisem procesowym i dotyczy doręczenia decyzji podatkowej ustalającej nowe zobowiązanie podatkowe, nie zaś sytuacji wydania decyzji podatkowej na korzyść podatnika, tj. obniżającej bądź uchylającej obowiązek zapłaty podatku od spadku i darowizn;

- art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co do znaczenia nowych okoliczności wynikających z załączonego do akt sprawy nowego orzeczenia zmieniającego orzeczenie w oparciu o które została wydana decyzja w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn po zmarłym M.W. - postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt XI Ns 703/10 stwierdzającego nabycie spadku przez inną niż skarżąca osobę, i niewyjaśnienie wpływu tej okoliczności na wysokość ustalonego w decyzji ostatecznej zobowiązania podatkowego;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn nie wywołuje skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, w sytuacji gdy prowadzi to do utrzymania stanu, w którym skarżąca nie będąc spadkobiercą, jest nadal podatnikiem podatku od spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2 i art. 6 ust. 4 w zw. z art. 68 § 1 O.p.

Za błędne uznano twierdzenie organu podatkowego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym M.W. dotyczyło całej masy spadkowej. W postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt 1398/05 wskazano, że skarżąca nabyła spadek "co do nieruchomości położonych w T., dla których Sąd Rejonowy w Toruniu prowadzi księgi wieczyste KW nr [...], [...]". W świetle powyższego organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżąca nabyła spadek w całości, ponieważ nie złożyła zeznania podatkowego, co do faktu nabycia udziału wynoszącego ¼ części nieruchomości o pow. 850 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w T. przy ul. B. w terminie ustawowym nakładającym na nią obowiązek złożenia zeznania.

Fakt nabycia trzeciej nieruchomości Skarżąca zgłosiła dopiero w 2010r. na skutek wydania postanowienia stwierdzającego nabycie nieruchomości położonej w T. przy ul. B. w drodze spadku przez M.W. W takiej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez skarżącą na fakt nabycia tj. w dniu 26 kwietnia 2010r.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że wydając w dniu 20 sierpnia 2012 r. decyzję w przedmiocie wznowienia organ w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p. mógł rozstrzygnąć co do istoty sprawy, ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w art. 68 i 70 O.p. W ocenie WSA w Bydgoszczy rozstrzygnięcie to mogło odnosić się tylko do zobowiązania podatkowego powstałego w 2010 r. W konsekwencji – zdaniem Sądu – decyzja z dnia 20 sierpnia 2012 r. rażąco narusza art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 68 § 1 O.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 729 z późn. zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkową) i art. 2 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek błędnej wykładni i następnie niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem wydając w dniu 20 sierpnia 2012 r. decyzję w przedmiocie wznowienia organ w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł rozstrzygnąć wniosek co do istoty sprawy, ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w art. 68 i 70 tej ustawy w części dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego w 2010 r.;

- art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał ponownie, tj. w dniu 26 kwietnia 2010 r., kiedy skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym powołała się na fakt nabycia udziału wynoszącego 1/4 części nieruchomości o pow. 850 m zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w przy ul. B., gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a ponadto norma ta odnosi się do przypadku, gdy nabycie nie zostało w ogóle zgłoszone do opodatkowania, co nie miało miejsca, albowiem nabycie spadku skarżąca ujawniła w dniu 4 stycznia 2006r. składając zeznanie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie stwierdzając, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organ podatkowy mógł wydać, w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p., decyzję w przedmiocie wznowienia, ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w art. 68 O.p. w części zobowiązania podatkowego powstałego w 2010r.;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej polegającej na uwzględnieniu skargi i uchyleniu prawidłowej decyzji wydanej na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego i prawnego oraz uznaniu, iż w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polegająca na rażącym naruszeniu prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu istnienia podstaw do stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 sierpnia 2012 r., odmawiającej uchylenia decyzji tego organu z dnia 25 maja 2010 r. (wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego) uchylającej jego decyzję z dnia 16 stycznia 2006 r. i ustalającej stronie wysokość zobowiazania podatkowego w podatku od spaków i darowizn w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji uchylonej.

Prawidłowe rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga przede wszystkim zrekonstruowania oraz uporządkowania pełnego ciągu zdarzeń, jakie miały miejsce w latach 2005-2012.

Sekwencja zdarzeń, ustalona na podstawie akt administracyjnych sprawy, przedstawiała się następująco:

1) postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r. Sądu Rejonowego w Toruniu (XI Ns 1398/05) stwierdzające, że spadek po M.W. (zmarłym w dniu 4 maja 2005 r.) “co do nieruchomości położonych w T., dla których Sąd Rejonowy w Toruniu prowadzi księgi wieczyste KW nr [...], [...]" na podstawie ustawy nabyła w całości Skarżąca;

2) w oparciu o to postanowienie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca nabyła w całości spadek po M. W., którego przedmiotem są dwie nieruchomości. W związku z tym decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. Organ ten ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.641 zł;

3) postanowieniem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt XI Ns 1163/09 (k. 15), Sąd Rejonowy w Toruniu stwierdził, że spadek po G. i B.W. (zmarłych odpowiednio w latach 1988 i 1998) nabył m.in. M.W.; Przedmiot spadku nabytego przez M.W.stanowił udział wynoszący ¼ nieruchomości położonej w T. przy ulicy B.

4) skarżąca, uchodząca za jedyną spadkobierczynię M. W., w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2010 r., złożyła korektę zeznania SD-3,w której wykazała dodatkowy składnik masy spadkowej, tj. udział w nieruchomości przy ulicy B.w T.;

5) w konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia 25 maja 2010 r. Uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 stycznia 2006 r. Oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadku i darowizn w kwocie 26.641 zł, uwzględniając w ten sposób przedmiot spadku obejmujący prawo własności (udział w prawie własności) trzech nieruchomości;

6) postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt XI Ns 703/10) Sąd Rejonowy w Toruniu zmienił swoje postanowienie z dnia 10 listopada 2005 r., stwierdzając że spadek po M.W. nabył w całości na podstawie testamentu notarialnego I. W.;

7) postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r. (k. 39) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym M.W., zakończone decyzją ostateczną z dnia 25 maja 2010 r.;

8) decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r., wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 25 maja 2010 r., z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 O.p.;

9) Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Skarżąca zainicjowała postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 sierpnia 2012 r.

Analiza przedstawionego wyżej ciągu zdarzeń skłania do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy decyzja z dnia 20 sierpnia 2012 r., odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 25 maja 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa, a w przypadku potwierdzenia tej hipotezy – czy wady prawne tej decyzji miały charakter kwalifikowany, tzn. rażąco naruszały prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przypomnieć wypada, że organ odmawiając uchylenia swojej decyzji wymiarowej z dnia 25 maja 2010 r., powołał się na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Organ stwierdził, że pierwotne postanowienie stwierdzające nabycie całości spadku przez Skarżącą uprawomocniło się z dniem 1 grudnia 2005 r. i z tym dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Niezależnie od skorygowania przez Skarżącą w 2010 r. zeznania podatkowego przez wskazanie dodatkowego składnika majątkowego, organ uznał, że ostateczny termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikający z art. 68 § 2 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła w dniu 22 czerwca 2012 r.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA zasadnie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że wydając w dniu 20 sierpnia 2012r. decyzję w przedmiocie wznowienia organ w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p. mógł rozstrzygnąć co do istoty sprawy, ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w art. 68 i 70 O.p. W ocenie WSA w Bydgoszczy rozstrzygnięcie to mogło odnosić się tylko do zobowiązania podatkowego powstałego w 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy), zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w zakresie dodatkowego składnika majątkowego wykazanego przez Skarżącą w skorygowanym zeznaniu podatkowym SD-3, złożonym w 2010 r., powstał dopiero na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w Toruniu postanowienia z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt XI Ns 1163/09 (k. 15). Z postanowienia, którego nie można ignorować, jasno wynika, że masa spadkowa odziedziczona przez Skarżącą w 2005 r. została powiększona o dodatkowy składnik majątkowy.

Podzielić przy tym należy pogląd prezentowany w judykaturze, że skoro art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku, to nieuprawnione pozostaje wykazywanie, że obowiązek taki nie powstanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu innego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według odmiennych przepisów u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2202/13). Stwierdzić zatem należy, że decyzja z dnia 20 sierpnia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Ocena natomiast, czy uchybienie to miało charakter rażącego naruszenia prawa wymaga rozważenia skutków prawnych, jakie wynikają z utrzymania w obrocie prawnym kwestionowanych decyzji. Otóż z postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt XI Ns 703/10) wynika, że Skarżąca nie jest spadkobierczynią M.W. (jest nim I. W.). Utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu oznaczałoby przypisanie Skarżącej statusu podatnika, mimo, że nim nie jest. Skoro podatnikiem jest I.W., ta sama wartość podlegałaby nadto podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Utrzymywanie takiego stanu pozostaje w kolizji z podstawowymi zasadami praworządności, stąd słuszna jest konstatacja, że decyzja z dnia 20 sierpnia 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa również w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, który możliwość rozstrzygnięcia w trybie wznowienionym, co do istoty sprawy odniósł jedynie do zobowiązania podatkowego powstałego w 2010 r., nie może zostać podważone przez sąd kasacyjny, albowiem skarżąca nie wniosła środka zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego, w której zarzut takiego ograniczenia mógłby zostać podniesiony (z natury rzeczy skarga kasacyjna organu nie odnosi się do tej kwestii).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).