Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 553/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15, art. 29, art. 32
journal: Dz.U. 2009 nr 178 poz 1380
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie[...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej), uzupełnionym w dniu [...] r. na wezwanie organu z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. we W. zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanego przepisu prawa podatkowego, a to art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako " ustawa o VAT "). Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi dostawa sprzętu i urządzeń pożarniczych wyszczególnionych w poz. 129-134 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Spółka podała, że sprzedaży dokonuje na rzecz jednostek samorządu terytorialnego z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej, co wynika z umowy sprzedaży poprzez wskazanie określonej jednostki, dla której dokonywana jest dostawa lub z faktury poprzez wskazanie jednostki samorządu terytorialnego jako nabywcy oraz informacji dla jakiej jednostki ochrony przeciwpożarowej przeznaczony jest towar. Spółka postawiła pytanie czy w podanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT ?

Zdaniem Spółki na postawione pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Wynika to z wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym przewidzianą w nim stawkę podatku VAT stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 Załącznika nr 3 do tej ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Spółka podkreśliła, że dostawa dotyczy towarów określonych w poz. 129-134 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki wykładnia przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że określona w nim stawka podatku VAT może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy stroną transakcji jest nabywca wskazany w fakturze o ile towar jest przeznaczony dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej. Podatnik uważa, że istotnym jest dla jakiej jednostki towary są przeznaczone i na jakie cele, natomiast dokonującym zakupu może być inny podmiot np. gmina. Spółka powołuje się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a to: wyrok WSA w Olsztynie z 27 maja 2010 r., sygn. I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2007 r., sygn. III SA/Gl 568/07, a ponadto wyrok WSA w Krakowie z 7 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 358/10 oraz zauważa, że stanowisko podatnika objęte pytaniem zostało zaaprobowane w wyroku NSA z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07, gdzie stwierdzono, że kluczową kwestią jest spełnienie dwóch przesłanek tj. towar ma trafić do jednostki przeciwpożarowej i ma być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Stawka określona w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie jest uzależniona od tego, kto jest podmiotem dokonującym zakupu określonych w nim towarów lecz kto jest docelowym odbiorcą i na jakie cele będzie on przeznaczony. Przy rozpoznawaniu zagadnienia dotyczącego identyfikacji nabywcy przedmiotowych towarów nie można pominąć przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej, bowiem sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej należą do zadań własnych gminy, a koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaś koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko Spółki oraz uznając je za nieprawidłowe wskazał co następuje. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W wymienionym załączniku, w poz. 129-134, wymieniono towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Dalej organ wskazał, że art. 41 ust. 10 precyzuje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Organ podkreślił, że z przywołanych przepisów prawnych wynika, że stosowanie obniżonej, 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy o VAT, dostawa ma odbywać się na terytorium kraju i być dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, a towary będące przedmiotem dostawy muszą zostać przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej.

Dalej organ wskazał na definicję jednostek ochrony przeciwpożarowej, podnosząc, że przez to wyrażenie rozumie się podmioty wymienione w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380). Zgodnie z art. 15 tej ustawy jednostkami ochrony przeciwpożarowej są jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w powołanym przepisie, nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej. Zaznaczył, że ustawodawca posłużył się zarówno odesłaniem podmiotowym, jak również przedmiotowym w kwestii stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, w związku z czym nie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaki podmiot będzie rzeczywistym nabywcą towarów. Zachowany powinien być wymóg, aby dostawa dokonana była wyłącznie na rzecz zorganizowanej jednostki ochrony przeciwpożarowej i służyła celom ochrony przeciwpożarowej. W opinii organu z przytoczonych przepisów można wnosić, że jednostki samorządu terytorialnego nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, w związku z czym jeżeli nabywcą przedmiotowych towarów nie jest jednostka samorządu terytorialnego, to stawką podatku właściwą dla tej dostawy będzie – w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka w wysokości 22%, bez względu na cel tego zakupu. Zastosowanie stawki 7% byłoby możliwe w przypadku nabycia przedmiotowych towarów bezpośrednio przez jednostkę ochotniczej straży pożarnej pod warunkiem, że będą one służyć ochronie przeciwpożarowej, niezależnie od tego, kto będzie płatnikiem wymienionym w fakturze dokumentującej ich zakup.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i dnia [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie, po podtrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotychczasowego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., nr [...], zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze z dnia [...]r. ( data wpływu do Izby Skarbowej), pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 41 ust. 2 i ust. 10 w związku z poz. 129-134 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie podniósł, że organ podatkowy w sposób błędny dokonał zawężonej interpretacji art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. Wskazał, że wykładnia językowa wyrażenia "dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej" jednoznacznie przemawia za uznaniem, że ma ona miejsce nie tylko w przypadku, gdy jednostka ochrony przeciwpożarowej jest bezpośrednim nabywcą towaru, ale również wówczas, gdy towar jest dostarczany innemu podmiotowi np. gminie w celu z przeznaczeniem przekazania go takiej jednostce, a ponadto przemawia za powyższym także wykładnia systemowa. Odwołał się również do wykładni celowościowej wskazując, że przy interpretacji przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie można pominąć przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, a konkretnie jej art. 29 i art. 32 mówiących, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz, że koszty zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży ponosi gmina. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie może kwestionować takiego sposobu dokumentowania transakcji, bowiem zakupu towarów dokonują podmioty tworzące jednostki ochrony przeciwpożarowej, a przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy prowadziłoby w praktyce do zanegowania możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie w sprawie nie naruszono wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Ponadto stwierdził, iż powołane przez stronę skarżącą orzeczenia oraz interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach. Organ interpretujący nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem zawartym w innych interpretacjach, dotyczących podobnych stanów faktycznych. Podniesiono także, iż orzeczenia sądów, w tym administracyjnym, nie stanowią źródła prawa, zgodnie z zamkniętym katalogiem źródeł prawa zawartym w rozdziale III Konstytucji RP. Mogą one stanowić co prawda cenne źródło w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz ich moc wiążąca ogranicza się do indywidualnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy możliwości stosowania przez skarżącą stawki określonej w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów, które nabywa jednostka samorządu terytorialnego z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W rozstrzyganej sprawie istota problemu sprowadza się zatem do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, który określa warunki stosowania stawki 7 %. W myśl tego przepisu 7% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie trzy przesłanki. Jej przedmiotem jest towar wymieniony w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej, dostawa odbywa się na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej.

Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że przy literalnej wykładni przepisu nabywcami towarów "muszą" być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednakże zdaniem Sądu orzekającego użycie przez ustawodawcę wyrazu "dla", pojęcie nabywcy nie można interpretować wąsko czyli utożsamiając zamawiającego i płatnika jako nabywcę i konsumenta. Taka interpretacja powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż jednostki te same takich zakupów nie czynią, gdyż nie mają środków finansowych na taki cel. Mogą otrzymywać od gminy środki finansowe jedynie w formie dotacji lub konkretne wyposażenie przeciwpożarowe.

Z treści art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej z 24 sierpnia 1991 r. wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Sąd orzekający w sprawie prezentuje pogląd, iż nie można podzielić stanowiska, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że art. 41 ust. 10 ustawy o VAT należy interpretować dosłownie i w taki sposób, że wyłącznie podmioty wyszczególnione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej mogą być bezpośrednimi nabywcami towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uprawnionymi do stosowania określonej w tym przepisie stawki podatku VAT.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów (...) Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi".

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu nie można pominąć treści art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w uchwale z dnia 25 stycznia 1995r. (W 14/94,OTK 1995/1/19), że interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach uwzględnienia tzw. argumentum a rubrica czyli wykładni uwzględniającej miejsce przepisu prawa w systemie prawa o to zarówno systematyce wewnętrznej jak i systematyce zewnętrznej.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni spornego przepisu. Zaniechał wykładni systemowej uwzględniającej art. 15 oraz art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z wyroku z dnia 28 października 2008r. (sygn. ak: I FSK 1322/07 niepubl.) na niedopuszczalność odrywania wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT od przepisów art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wyrażenie " dla jednostek ochrony przeciwpożarowej " nie oznacza, że należy utożsamiać odbiorcę towaru z płatnikiem.

Z analizowanej regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie, że owe towary mają być przeznaczone "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej".

Ponadto interpretacja przedstawiona przez organ powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż w przypadku tych jednostek koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej).

Nadto należy wskazać, że podstawowe znaczenie normatywne należy przyznać opisanej we wniosku o interpretację okoliczności przeznaczenia przedmiotowego towaru dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej, o czym można wnosić z treści umów lub faktur. W konsekwencji tego spełniona jest kolejna przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Tej konstatacji nie przeczy fakt, że gmina jest bezpośrednim nabywcą przedmiotowego towaru. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest ona jedynie zamawiającym i płatnikiem.

Gmina bezpośrednio nie realizuje celów ochrony przeciwpożarowej. Uznanie, że niezależnie od tej okoliczności oraz w oderwaniu od znaczenia przekazywania przez gminy towaru na rzecz jednostek ochotniczej straży pożarnej przepis art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania powodowałoby, że cel tego przepisu nigdy nie zostałby osiągnięty.

W konsekwencji należy przyjąć, że jednostka ochrony przeciwpożarowej nie musi być bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów.

Odmienna interpretacja unormowań podatkowych byłaby zatem nieuprawniona w kontekście przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w tym jej art. 29 oraz art. 32. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko organu, to gmina, na której – jak wyżej wskazano - spoczywa ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej ponosiłaby wyższe koszty, gdyż dostawa byłaby obciążona stawką 22%. Obniżona stawka 7% nie byłaby stosowana, bo inne podmioty nie zostały zobligowane do wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeciwpożarowy (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/10). Oderwanie wykładni spornego przepisu ustawy o VAT od przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej (w szczególności art. 29 i 32) sprawiałoby zatem, że regulacje podatkowe przewidujące preferencyjną stawkę byłby martwe, bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu, co niweczyłoby ich sens. Ta okoliczność wskazuje na konieczność zastosowania ratio legis zespołu wskazanych wyżej norm regulujących dostawy dla ochotniczej straży pożarnej, w tym z uwzględnieniem art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, a nie ograniczenia podstaw wydania interpretacji do ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

Reasumując stwierdzić trzeba, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną 7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy dokonał wykładni językowej i niepełnej wykładni systemowej wskazanego przepisu z uwzględnieniem art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominął jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w konsekwencji czego dokonana wykładnia doprowadziła do sprzeczności, polegającej na zignorowaniu nakazu finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, wynikającego z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz pominięcia celu wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Nie można też zgodzić się z poglądem organu, iż wykładnia art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnym w podobnych sprawach nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozumowanie przeczy ogólnej normie kompetencyjnej sformułowanej w art. 14 a Ordynacji podatkowej, jaką jest zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową i realizację zasady zaufania podatnika do organów państwa. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów musi być zgodna z interpretacją ogólną, a ta musi uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego. Należy w związku z tym powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z 28 października 2008 r.), że niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od zapisów art. 15, art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Stanowisko takie zostało zresztą potwierdzone m.in. wyrokiem NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09, a skład orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do zmiany tego poglądu.

W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie ma wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Przedmiotowy towar został wymieniony w poz. 129 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej", a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienionymi w art. 15 pkt 6 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb. Nie ma też wątpliwości, że jest to towar przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia [...]r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 tej ustawy, w związku z zawartym w skardze wnioskiem o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, na które składają się: [...] zł uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł opłaty od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przed radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 , poz. 1349 ze zm.).