Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.217.2019.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto S. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład Komunikacji Miejskiej tytułem świadczenia poszczególnych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to: Urząd Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół Ekonomiczno-Administracyjny, Dzienny Dom Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.

Dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (zwane dalej: Jednostki organizacyjne"), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zakład Komunikacji Miejskiej w S. (zwany dalej: "ZKM" lub "Zakład") jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych"). Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w S. (w szczególności: określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych; ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje; sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych; ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy; prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych; analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę; zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy).

Powyższa działalność Zakładu generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;

• dofinansowania do biletów ulgowych (np. uczniowie i studenci, osoby posiadające s. kartę mieszkańca, kartę dużej rodziny) oraz do bezpłatnych przejazdów (np. posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni), będące w całości poza zakresem u.p.t.u.;

• przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;

• przewozu uczniów gimnazjum z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych, o którym mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty, będące w całości poza zakresem u.p.t.u.;

• usług reklamowych na autobusach miejskich, będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Dodatkowo, z tytułu prowadzenia powyższej działalności w zakresie organizacji miejskiego transportu publicznego Zakład otrzymuje również dotacje, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, których wartość w stosunku rocznym nie przekracza 50% kosztów jego działalności. Przedmiotowa dotacja obliczana jest jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.

Poza powyższą działalnością, ZKM zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie Gminy, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia ZKM, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może również wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza. W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.), będące w całości poza zakresem u.p.t.u.;

• administrowania strefą płatnego parkowania, będące w całości poza zakresem u.p.t.u.;

• dzierżawy pomieszczeń usługowych, będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach Zakładu działają dwa działy - Dział Eksploatacji i Utrzymania Ruchu (zwany dalej: "DEiUR") oraz Dział Drogowy (zwany dalej: "DD"). W ramach DEiUR realizowane są czynności w zakresie organizacji i obsługi komunikacji miejskiej, sprzedaż powierzchni reklamowych na autobusach/przystankach oraz wynajem pomieszczeń/lokali/nieruchomości będących w dyspozycji ZKM.

Natomiast DD zajmuje się przede wszystkim utrzymaniem dróg, chodników itp. oraz administrowaniem strefą płatnego parkowania. Dodatkowo realizuje jednorazowe zadania zlecane każdorazowo przez Gminę z uwagi na dysponowanie specjalistycznym sprzętem oraz wykwalifikowanym personelem (np. zakup i instalacja szlabanu). Sporadycznie realizowane są zlecenia od podmiotów zewnętrznych.

Obecnie ZKM odlicza podatek VAT naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"). Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez ten Zakład nabyć. W konsekwencji, jego stosowanie, prowadzi do zaniżenia prawa do odliczenia przez jednostkę.

ZKM, po przeprowadzanej analizie prowadzonej działalności, wydzielił trzy kategorie wydatków (nabyć) biorąc pod uwagę ich związek z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Wydatki dokonywane przez ZKM dotyczą trzech rodzajów czynności: czynności realizowanych przez ZKM w ramach DEiUR; czynności realizowanych przez ZKM w ramach DD; czynności realizowanych przez ZKM na rzecz obu działów (tj. nabycia towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do DEiUR oraz DD - czynności administracyjno-organizacyjne związane z zarządzaniem ZKM jako całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM, księgowością, sekretariatem itp.).

Prowadzona przez Zakład analityka pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych nabyć towarów i usług do jednego ze wskazanych powyżej działów. Wyjątek stanowią nabycia dotyczące ogółu czynności administracyjno-organizacyjnych, związanych z zarządzaniem jednostka jako całością.

W ramach czynności realizowanych przez DEiUR można wyróżnić: usługi związane z miejskim transportem publicznym; usługi wynajmu i dzierżawy (m.in. pomieszczeń, placu czy powierzchni reklamowych). Usługi związane z miejskim transportem publicznym, w tym usługi polegające na wynajmie/dzierżawie są wykonywane na podstawie stosownych umów cywilno-prawnych zawieranych z odbiorcami. Działalność ta jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do tego działu nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika.

W ramach czynności realizowanych przez DD można wyróżnić m.in.: czynności dotyczące utrzymania/remontów/modernizacji dróg; czynności dotyczące obsługi Strefy Płatnego Parkowania; czynności dotyczące zadań realizowanych na rzecz Gminy oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy. W stosunku do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do powyższych czynności Gmina nie ma prawa do odliczenia, gdyż są to wydatki dotyczące innej działalności niż działalność gospodarcza.

W ramach czynności realizowanych przez DD można również wyróżnić czynności wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. innych niż Gmina oraz jej jednostki organizacyjne), np. odśnieżanie placu, drogi wewnętrznej, parkingu itp. Tego rodzaju czynności są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tym samym w stosunku do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do tego rodzaju czynności Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Natomiast w przypadku pozostałych nabyć towarów i usług dokonywanych przez ZKM, tj. nabyć towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do DEiUR oraz DD – Gmina będzie miała prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, których nie może bezpośrednio przypisać do czynności realizowanych w ramach DEiUR oraz poszczególnych czynności realizowanych w ramach DD, według indywidualnie określonego prewspółczynnika?

Zdaniem Gminy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Prewspółczynnikiem, który w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności ZKM, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez ZKM) czynności opodatkowane realizowane w ramach DEiUR oraz DD, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu.

Wnioskodawca wskazał, że ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (ZKM) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług, których nie może bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza.

Gmina podniosła, że w odniesieniu do pozostałych wydatków, ZKM jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki do prowadzonej działalności gospodarczej (wszystkie czynności realizowane w ramach DEiUR oraz sporadyczne czynności realizowane w ramach DD na rzecz kontrahentów zewnętrznych) - w takim przypadku Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika - oraz do prowadzonej działalności innej niż działalność odbiorcza (czynności realizowane w ramach DD na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) - w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie miał prawa od odliczania podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dotacje przedmiotowe przyznawane do 1 wozokilometra nie powodują konieczności stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Przekazanie takich dotacji ma podobny cel jak dopłaty w spółkach kapitałowych i w związku z tym nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Środki te w całości są związane z prowadzoną działalnością, co dodatkowo potwierdza fakt, że ich wysokość zależy bezpośrednio od ilości wozokilometrów przejechanych w trakcie danego roku. Podsumowując Strona wskazała, że działalność Zakładu prowadzona w ramach DEiUR jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do tego działu nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika. Nie jest to też przedmiotem zapytania.

W opinii Wnioskodawcy prewspółczynnik będzie musiał być natomiast zastosowany w odniesieniu do wydatków, których ZKM nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do DEiUR lub do poszczególnych czynności realizowanych w ramach DD z uwagi na fakt, że dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że Wnioskodawca ponosząc wydatki wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zdaniem DKIS przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uznano, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

DKIS podniósł, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej; pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania zakładu pochodzącego od Gminy, które zakład może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

W ocenie DKIS niewzięcie pod uwagę. sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:

• Gmina nie przedstawiła argumentów wystarczających do uznania przedstawionego przez nią sposobu określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny,

• przejęta przez Gminę metoda określenia proporcji nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie,

• proponowana przez Gminę metoda może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego,

• zaproponowana metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności zakładu budżetowego,

• metoda obliczenia proporcji wskazana przez Gminę nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy,

3. naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu obliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego Skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego związanymi z poniesionymi przez Gminę wydatkami, związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (wydatki o charakterze mieszanym).

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w przywołanym już rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Gmina natomiast, pytając o możliwość sięgnięcia do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., forsuje metodę ustalaną w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług.

W ocenie Gminy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez ZKM) czynności opodatkowane realizowane w ramach DEiUR oraz DD, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego organ nie kwestionuje. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że metoda sugerowana przez Gminę nie jest najbardziej reprezentatywna (str. 28 zaskarżonej interpretacji). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług) obrazujących specyfikę działalności Zakładu i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Powołany przez organ w interpretacji (str. 28 interpretacji) argument, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie uwzględnia wartości otrzymanych przez Zakład dotacji i tym samym nie może być uznany za najbardziej reprezentatywny jest o tyle nietrafny, że pomija on stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że Gmina formułując własne stanowisko w sprawie wyraźnie zaznaczyła, że dotacje otrzymywane do działalności Zakładu są ściśle związane z działalnością opodatkowaną Zakładu i są przez Stronę bezpośrednio przyporządkowane do tego rodzaju działalności. Ponadto Gmina wskazała, że ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania. Z tego wynika, że DKIS oparł swoje stanowisko o nieuznaniu sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Skarżącą na tym elemencie stanu faktycznego, który wyraźnie nie powinien być brany pod uwagę przez ten organ. Organ nie przedstawił przy tym żadnego innego argumentu kwestionującego prawidłowość zaproponowanego przez Gminę sposobu obliczenia proporcji.

Analizując natomiast sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę Sąd uznał za zasadne racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności ZKM. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności Zakładu przedstawiona we wniosku o interpretację oraz wyjaśnienia Skarżącej odnośnie do sposobu rozliczenia dopłat do wozokilometra wskazują na odwrotną proporcję czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Ze stanowiska Skarżącej wynika bowiem, że działalność ZKM jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś przyznawana w tym obszarze dotacja ma charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych jest przypisana do działań podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, dotacja ta nie może być przypisana – jak wynika ze stanowiska organu – do czynności pozostających poza VAT. Niezależnie od prawidłowości stanowiska Skarżącej w kwestii przyporządkowania otrzymanej dotacji, nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności prowadzonej przez ZKM prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez Zakład.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności zakładu budżetowego. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności ZKM, w ramach której, wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność tej jednostki i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Tak więc, uwzględnienie, zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności Zakładu, a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności opisanej we wniosku powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności Zakładu, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nieprzekonujące twierdzenia organu, zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z działalnością ZKM.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 1 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 124 O.p. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz wpis od skargi (200 zł).