Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 756/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko E. S. (dalej "wnioskodawczyni" lub "strona skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że w dniu 15 marca 2018 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty. Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zatem wnioskodawczyni została wezwana do usunięcia braków wniosku, co uczyniła w dniu 24 kwietnia 2018 r. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Matka wnioskodawczyni J. S. zmarła [...] r. Po zmarłej dziedziczą spadek w ramach dziedziczenia ustawowego w postaci mieszkania w starym budynku mieszkalnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu: syn czyli brat wnioskodawczyni A. S. w 1/3 części spadku, córka czyli wnioskodawczyni w 1/3 części spadku oraz dzieci nieżyjącego drugiego syna B.: P., K., L. i P., każde w 1/12 części spadku.

Po podpisaniu aktu poświadczenia dziedziczenia oraz przyjęcia spadku przez wszystkich spadkobierców, które się odbyło dnia [...] r., brat wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny praw wynikających ze spadku na rzecz swojego syna a bratanka wnioskodawczyni P. S.. Następnie wszyscy spadkobiercy przedmiotowego spadku chcą dokonać działu spadku ze zniesieniem współwłasności na rzecz obdarowanego ze spłatą. Wnioskodawczyni nadmieniła, że spłata pozostałych spadkobierców, tj. wnioskodawczyni oraz czworga dzieci zmarłego brata nie przekroczy wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego, zaś sama umowa nastąpi między spadkobiercami (umowny dział spadku zgodnie z wolą wszystkich spadkobierców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni jako ustawowa spadkobierczyni, dokonując razem ze wszystkimi pozostałymi spadkobiercami działu spadku ze zniesieniem współwłasności na rzecz P. S. ze spłatą, zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? Wnioskodawczyni zaznaczyła, że spłata wszystkich pozostałych spadkobierców przez ww. bratanka nie przekroczy wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego, zaś sama umowa nastąpi w całkowitej zgodzie pomiędzy spadkobiercami.

Zdaniem strony wymienione spłaty, dokonane w wyniku działu spadku są - w myśl zapisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostanie potwierdzone aktem notarialnym. Według wnioskodawczyni, odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonane spłaty są ekwiwalentne do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot spłat, które spadkobiercy otrzymają od jednego ze spadkobierców. W przedstawionym stanie faktycznym nikt ze spadkobierców nie uzyska korzyści materialnych, zostanie jedynie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Wnioskodawczyni odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16, w którym NSA wyjaśnił co następuje: "W wypadku, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione".

Organ interpretacyjny stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Wskazał, iż w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. I pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zastało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem 5 lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak podniósł organ interpretacyjny, pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm. - dalej K.c.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku marny do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Stosownie zaś do art. 1037 § 1 i 2 K.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Następnie organ interpretacyjny omówił instytucję zniesienia współwłasności na gruncie prawa cywilnego i wskazał, że w myśl art. 211 i 212 K.c., zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa organ stwierdził, że do nabycia przez wnioskodawczynię w drodze spadku po matce udziału w przedmiotowej nieruchomości doszło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] r. W związku z powyższym, jeżeli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, dojdzie do uzyskania przez wnioskodawczynię kwoty spłaty za przyznanie na wyłączną własność osoby trzeciej - udziału wnioskodawczyni w ww. nieruchomości, będzie to stanowić źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie dojdzie bowiem do odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości w formie zniesienia współwłasności, którą to współwłasność w określonym udziale nabyła ona wcześniej w drodze spadku po mamie. Co istotne strona otrzyma spłatę nie od spadkobiercy, lecz od osoby trzeciej, która ma nabyć udział w ww. nieruchomości w drodze umowy darowizny od jednego ze spadkobierców.

W dalszej kolejności organ przywołał art. 30e ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 powołanej ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak podniósł organ interpretacyjny, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f.

Następnie organ przytoczył art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczący zeznania podatkowego, a także wspomniał o zwolnieniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy

Podsumowując wskazał, że stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie uzyska ona przychodu, skoro w zamian za nabyty w wyniku spadkobrania udział w ww. nieruchomości otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności spłatę, nieprzekraczającą wartości przysługującego jej pierwotnie udziału należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła, że wydana interpretacja podatkowa jest niezgodna z istniejącym prawem, ponieważ zaplanowany w przyszłości akt likwidacji współwłasności nieruchomości na rzecz jej bratanka ze spłatą pozostałych spadkobierców nie jest równoznaczny z aktem sprzedaży, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wspomniane spłaty dokonane w wyniku działu spadku są w myśl zapisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości. Spłaty są ekwiwalentne do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot spłat, które spadkobiercy otrzymają od jednego ze spadkobierców. W przedstawionym stanie faktycznym nikt ze spadkobierców nie uzyska korzyści materialnych, zostanie jedynie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych

Na poparcie swoich argumentów strona przytoczyła ponownie treść wyroku NSA z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1432/16.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do zasady dotychczasową argumentację. Wskazał, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma różnica pomiędzy czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie pomiędzy spadkobiercami. W ocenie organu otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy kwoty ekwiwalentnej do wartości otrzymanego udziału spadkowego nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku skarżącej dojdzie do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w formie zniesienia współwłasności, którą to współwłasność nabyła w drodze spadku po zmarłej matce. Spłatę otrzyma natomiast nie od spadkobiercy ale od osoby trzeciej.

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynęło do Sądu pismo ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika w osobie adwokata, w którym pełnomocnik podtrzymał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz ustosunkował się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor pisma odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazującego, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę będącą jego równowartością, nie skutkuje uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione (tak NSA w wyrokach z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3660/15 oraz z dnia 28 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1432/16). Zaakcentował, że aprobata poglądu organu interpretacyjnego prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn a raz podatkiem dochodowym. Ponadto, w jego ocenie okoliczność, że zniesienie współwłasności nastąpi na rzecz syna jednego ze spadkobierców, który otrzyma udział spadkowy w drodze darowizny nie ma znaczenia dla oceny czy wystąpi przychód po stronie pozostałych współwłaścicieli. Pełnomocnik powołał się przy tym na treść art. 1053 K.c., zgodnie z którym nabywca spadku (udziału w spadku) wstępuje w prawa i obowiązku spadkobiercy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z kolei kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sporne w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy uzyskana przez skarżącą kwota tytułem spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku ze zniesieniem współwłasności, nieprzekraczająca wartości jej udziału w spadku po zmarłej matce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. We wniosku strona wskazała, że po podpisaniu aktu poświadczenia dziedziczenia oraz przyjęcia spadku przez wszystkich spadkobierców, jeden ze spadkobierców zamierza dokonać darowizny praw wynikających ze spadku na rzecz swojego syna (bratanka wnioskodawczyni) - po czym wszyscy spadkobiercy dokonają działu spadku ze zniesieniem współwłasności na rzecz obdarowanego ze spłatą. Spłata nie przekroczy wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego. Zdaniem strony skarżącej otrzymana spłata nie będzie stanowić przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości albowiem nie doszło do przyrostu mienia spadkobierczyni. Skarżąca zwróciła także uwagę na kwestię podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i drugi raz podatkiem dochodowym. Natomiast według organu interpretacyjnego w opisanym zdarzeniu dojdzie do odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości w formie zniesienia współwłasności, którą to współwłasność w określonym udziale nabyła ona wcześniej w drodze spadku. Po jej stronie powstanie zatem przychód do opodatkowania w myśl powołanego wyżej przepisu. Szczególne znaczenie organ przypisał okoliczności, że strona otrzyma spłatę nie od spadkobiercy, lecz od osoby trzeciej, która nabędzie udział w nieruchomości w drodze umowy darowizny od jednego ze spadkobierców. Przy czym w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn, dla których ww. zmiana podmiotowa miała wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej. Próbę uzasadnienia tego poglądu organ podjął w odpowiedzi na skargę, gdzie wprost stwierdził na stronie 7, że otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy kwoty ekwiwalentnej do wartości otrzymanego udziału spadkowego w ramach działu spadku nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Inna jest natomiast sytuacja skarżącej, która nabyła udział w nieruchomości jako spadek po matce, a następnie - przed upływem 5 lat - zamierza dokonać odpłatnego zbycia tego udziału w drodze zniesienia współwłasności.

W ocenie Sądu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Termin "odpłatne zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności. Termin ten nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub też udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy zatem rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem.

W dalszej kolejności wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 922 K.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.). Zgodnie zaś art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak w myśl art. 1036 K.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Istota podatków dochodowych sprowadza się bowiem do obłożenia nimi przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. W rzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu komentowanego przepisu ustawy podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12, z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1312/15; z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2765/15, wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyraźnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3660/18, jeśli w ramach działu spadku każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku i żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy to nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym.

Przedstawiony wyżej pogląd organ interpretacyjny zdaje się podzielać, chociaż wprost wyartykułował to dopiero w odpowiedzi na skargę, która - co nie budzi wątpliwości - nie może zastępować interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się z kolei do eksponowanej przez organ interpretacyjny tezy, że istotną dla negatywnej oceny stanowiska skarżącej była okoliczność działu spadku ze zniesieniem współwłasności na rzecz osoby, która nabyła w drodze darowizny udział w spadku od jednego ze spadkobierców, Sąd zgadza się z pełnomocnikiem strony, że jest to okoliczność irrelewantna.

Zgodnie z brzmieniem art. 1053 K.c., przedmiotem umowy o zbycie spadku lub udziału w nim jest ogół praw i obowiązków. Treść ww. przepisu stanowi ustawowe potwierdzenie, że nabywca spadku staje się następcą zbywcy pod tytułem ogólnym. Nabywca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy, co oznacza że jest uprawniony do podejmowania tych działań, które mógł podjąć spadkobierca Innymi słowy, zbycie przez współspadkobiercę przed działem spadku swego udziału w spadku lub w nieruchomości wchodzącej w skład spadku powoduje, jeśli chodzi o dział spadku, ten tylko skutek, że nabywca wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów o dziale spadku (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1962 r., sygn. akt l CR 379/62, OSNCP 1963, nr 7-8, poz. 161).

Stąd też rację trzeba przyznać pełnomocnikowi skarżącej, że skoro w miejsce jednego spadkobierców wejdzie osoba, która otrzymała od niego tytułem darowizny udział we współwłasności nieruchomości spadkowej, to zniesienie współwłasności nieruchomości spadkowej ze spłatą nieprzenoszącą udziału spadkowego winno być traktowane według takich samych zasad jak w przypadku działu spadku pomiędzy spadkobiercami.

W ocenie Sądu zaakceptowanie interpretacji zaproponowanej przez organ podatkowy spowodowałoby, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) sytuacja spadkobiercy warunkowana byłaby tym, czy inny spadkobierca sprzeda lub daruje swój udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie - przed dokonanym działem spadku i zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że stanowiska tego organ interpretacyjny w żaden sposób nie umotywował.

Końcowo odwołać się przyjdzie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu).

Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że zaaprobowanie oceny prawnej organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości - uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn czy też nawet podlegającego zwolnieniu z art. 4a ww. ustawy - rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału w nieruchomości.

Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: dnia z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10). Tak wyznaczony kierunek orzeczniczy został także zaaprobowany w powołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego podziela jego tezę, zgodnie z którą: "zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione".

W konkluzji stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego).

W ocenie Sądu, zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji zawiera głównie wskazanie przepisów prawa, a organ nie odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji wnioskodawczyni, która przedstawiła stanowisko odmienne. Niemniej jednak, będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a