Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 610/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 688/04 w sprawie ze skargi Tadeusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. /I SA/Bd 688/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Tadeusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 20 sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 9.120 zł. Wskazano, że podatnik wniósł o korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. i wypłatę przyznanej kwoty ulgi uczniowskiej wraz z należnymi odsetkami, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2004 r., którą przyznano podatnikowi /w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2004 r./ ulgę uczniowską w podatku dochodowym od osób fizycznych za prowadzenie nauki zawodu w wysokości 9.120 zł. Organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw by przyznaną podatnikowi ulgę w świetle art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzji tej podatnik zarzucił naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz niewykonanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2004 r. /SA/Bd 3358/03/ i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2004 r. Podatnik podniósł, iż prawo do przedmiotowej ulgi nabył w 2003 r. na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko w wyniku wadliwej i sprzecznej z prawem interpretacji organu I instancji ulga ta nie została wówczas przyznana. Krzywdzące jest stanowisko organu, z którego wynika konieczność poniesienia dotkliwej straty z powodu skorzystania przez odwołującego się z nowego systemu rozliczania podatku za 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 27c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzował, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja o przyznaniu ulgi. Takie unormowanie przeczy możliwości przyjęcia, że ulga w wysokości 9.120 zł, przyznana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2004 r. stanowi nadpłatę wskutek uchylenia decyzji organu I instancji odmawiającej jej przyznania. Skoro ulga przyznana została w roku podatkowym 2004, to nie może to skutkować obniżeniem podatku dochodowego za rok 2003 - prawo do obniżenia podatku dochodowego z tego tytułu podatnik nabył bowiem począwszy od sierpnia 2004 r. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Przyznanie ulgi nadto nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja. Z przysługującego prawa w 2004 r. podatnik nie może skorzystać wskutek wyboru w tym roku opodatkowania liniowym podatkiem dochodowym w wysokości 19% - zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorcy korzystający z takiego opodatkowania zachowują jedynie prawo do pomniejszenia dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne, a podatek mogą pomniejszać jedynie o składki zdrowotne /art. 27b ustawy/. Ze względu na powyższe organ I instancji wskazał na możliwości skorzystania w okresie późniejszym z przysługującego odliczenia - tym samym zarzut naruszenia art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku informacji o możliwości wykorzystania przyznanej ulgi jest bezzasadny.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje nadpłata za 2003 r., a co za tym idzie, że podatnik nie ma prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2003 r. oraz art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni pozostającej w sprzeczności z ustawową definicją ulgi podatkowej oraz definicją zwrotu podatku, co doprowadziło do sytuacji, w której przyznana Tadeuszowi K. ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać zrealizowana. Skarżący wskazał, że ulga nie została mu, z powodu błędnej interpretacji przepisów przez organy, wypłacona już w 2003 r., stąd też geneza dochodzonych roszczeń sięga 2003 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. o przyznaniu ulgi, mimo że datowana na dzień 7 lipca 2004 r., dotyczy zdarzenia podatkowego z czerwca 2003 r. Nadto dokładna analiza art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z ulgą podatkową skutkującą koniecznością dokonania na rzecz Tadeusza K. zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 9.120 zł.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał, iż istotą problemu jest rozstrzygnięcie, w którym momencie podatnik uzyskuje prawo do ulgi w podatku z tytułu wyszkolenia ucznia i kiedy może rozliczyć przyznaną w tym przedmiocie ulgę. Ulga uczniowska nie przysługuje z mocy prawa, stąd za nietrafne należy uznać stanowisko skargi, że skarżący nabył prawo do ulgi w 2003 r. Do skorzystania z ulgi potrzebna jest zarówno inicjatywa podatnika /wniosek/, jak i decyzja organu o przyznaniu takiej ulgi. Od momentu wydania takiej decyzji /w sprawie od dnia 7 lipca 2004 r./ podatnikowi zaczyna przysługiwać prawo do obniżenia podatku dochodowego o przyznaną ulgę uczniowską, prawo to natomiast nie istniało w momencie składania wniosku /w sprawie 23 czerwca 2003 r./. Ponieważ przepisy dotyczące ulg nie mogą być interpretowane rozszerzająco, wskazanie zawarte w art. 27c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ulgę stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja o przyznaniu ulgi, nie pozostawia wątpliwości co do czasu, w którym podatnik może wykorzystać przedmiotową ulgę - na przyszłość, po miesiącu wydania decyzji w tym przedmiocie. Nie można również uznać, że podatek dochodowy za 2003 r. zapłacony bez uwzględnienia ulgi, był zapłacony nienależnie lub nadpłacony /art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ albowiem brak pozytywnej decyzji w tym przedmiocie nie dawał skarżącemu prawnych podstaw do obniżenia tego podatku dochodowego o ulgę w wysokości 9.120 zł. Art. 27c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarza możliwości do korygowania zeznania podatkowego za poprzednie okresy /2003 rok/ w celu uwzględnienia ulgi przyznanej późniejszą decyzją /2004 rok/. Na takie uregulowanie nie mają wpływu definicje ustawowe zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Artura L. - Tadeusz K. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie, w przypadku uznania, iż w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności art. 32 poprzez nierówne potraktowanie skarżącego w stosunku do innych podatników, gdyż inni obywatele w identycznym stanie faktycznym i prawnym otrzymali prawo do ulgi z tytułu wykształcenia ucznia, art. 64 poprzez nieposzanowanie praw nabytych skarżącego i uniemożliwienie mu skorzystania z tego prawa w okresie, w jakim prawo to zostałoby mu przyznane, gdyby organy podatkowe działały zgodnie z prawem, art. 70 ust. 4 poprzez wydanie orzeczenia negatywnie wpływającego na naukę przez przedsiębiorców nauki zawodu; naruszenia art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym Tadeuszowi K. nadpłata za rok 2003 nie przysługuje, mimo iż prawo do ulgi stanowi jego prawo nabyte; naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni pozostającej w sprzeczności z ustawową definicją ulgi podatkowej oraz definicją zwrotu podatku, co de facto doprowadziło do dalszego trwania sytuacji, w której przyznana Tadeuszowi K. ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia nie może zostać zrealizowana.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż z powodu wadliwego działania organu podatkowego, usankcjonowanego dodatkowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, skarżący nie był równo traktowany z innymi podatnikami, co w sposób bezpośredni narusza art. 32 Konstytucji RP, orzeczenie to pozostaje też w sprzeczności z art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praw nabytych, z których beneficjent może korzystać w dowolnym, najkorzystniejszym dla siebie czasie. W sposób niezgodny z art. 70 ust. 4 Konstytucji uznano za właściwą postawę organów podatkowych, które nie tylko nie wspierają nauki, ale nie pozwalają na skorzystanie z przewidzianych przez prawo możliwości organizacyjnych promujących kształcenie zawodowe. Równocześnie zdaniem strony zaskarżone orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż Sąd stwierdza, że prawo do ulgi z tytułu kształcenia ucznia jest prawem nabytym, ale jego beneficjent w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie może z niego skorzystać - takie stanowisko narusza art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji naruszył też przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania przez całkowite pominięcie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej i dokonanie wykładni pozostającej w sprzeczności z ustawową definicją ulgi podatkowej oraz definicją zwrotu podatku. Zdaniem strony dokładna analiza tych przepisów wskazuje, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ulgą podatkową skutkującą koniecznością dokonania na rzecz Tadeusza K. zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 9.120 zł.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty była konsekwencją zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestionowanie skutków, jakie niesie wykonywanie tej ustawy oznaczałoby badanie jej zgodności z Konstytucją - kompetencji takiej nie mają ani organy podatkowe ani Sąd. Organ zauważył przy tym, że skarżący z prawa do obniżenia podatku o kwotę przyznanej ulgi będzie mógł skorzystać, jeśli jego dochody nie będą opodatkowane w innej formie niż 19% podatek liniowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ulga uczniowska została skarżącemu przyznana w roku podatkowym 2004 i nie może skutkować obniżeniem podatku dochodowego za 2003 r. Stąd też niemożliwe było złożenie korekty zeznania rocznego za ten rok, a zarzut naruszenia art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 81 jest bezzasadny. Organ podtrzymał też stanowisko, zgodnie z którym dokonana w sprawie wykładnia przepisów nie pozostawała w sprzeczności z postanowieniami art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny, a Sąd I instancji w sposób wyczerpujący ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołał art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić ujemnie, z petitum skargi wynika jednakże, iż została ona oparta zarówno za zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania postawionym w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi jest zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył powyższy przepis całkowicie pomijając zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni pozostającej w sprzeczności z ustawową definicją ulgi podatkowej oraz definicją zwrotu podatku. Zauważyć należy, iż tak sformułowany zarzut jest niekonsekwentny, niemożliwe jest bowiem równoczesne "pominięcie zarzutu" i "dokonanie błędnej wykładni" - w pierwszym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosi się w żaden sposób do zarzutu postawionego przez stronę, podczas gdy w drugim przypadku odnosi się do zarzutu i dokonuje wykładni danego przepisu, jednak odmiennej od tej, którą prezentuje strona. Jedynie pierwszy przypadek można zaskarżyć odwołując się do naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Druga sytuacja może zostać podważona zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W przedmiotowej sprawie strona zakwalifikowała przedstawiony przez siebie zarzut jako naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd też pod tym kątem należy go rozpoznać - podkreślić bowiem raz jeszcze należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzacji zarzutów i domyślania się intencji strony. Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając przedmiotową sprawę, uznał, iż w świetle innych rozpatrywanych przepisów definicje ustawowe zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej nie mają wpływu na znajdujące zastosowanie w sprawie uregulowania, stąd też zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni powołanych przepisów uznał za chybiony. Z powyższego wynika, iż wbrew twierdzeniu strony Sąd I instancji odniósł się do podniesionego przez nią zarzutu, co czyni zarzut pominięcia tego fragmentu skargi bezzasadnym.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza art. 73 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata skarżącemu nie przysługuje. Wskazać należy, że żaden z powyższych przepisów nie był przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje moment powstania nadpłaty, a art. 81 reguluje sposób składania korekty deklaracji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy jego zdaniem Sąd I instancji naruszył te przepisy poprzez ich błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie, co należy ocenić ujemnie. Strona wskazuje jedynie, iż przepisy te zostały naruszone, gdyż Sąd stwierdził, że prawo do ulgi z tytułu kształcenia ucznia jest prawem nabytym strony, ale nie może ona z niego z powodu wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe skorzystać. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego czytelne powiązanie pomiędzy tym stwierdzeniem, a zarzutem naruszenia wskazanych w związku z tym przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się do kwestii sposobu korygowania deklaracji podatkowych, natomiast w kwestii nadpłaty zajął się wyłącznie tym, czy w przedmiotowej sprawie mamy w ogóle do czynienia z nadpłatą - dokonano w tym zakresie wykładni art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Sąd I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła, bezprzedmiotowe byłoby zajmowanie się kwestią momentu powstania nadpłaty, o którym traktuje art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu naruszenie zarzuca strona w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji RP.

Art. 70 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, iż władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia - w tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania takiej pomocy określa ustawa. Przepis ten nie zapewnia pomocy finansowej i organizacyjnej instytucjom uczącym. Nawet gdyby można było w ten sposób interpretować ten przepis, wskazać należy, iż wyraźnie odsyła on w celu uszczegółowienia warunków pomocy do ustawy. Zachętą do podejmowania się nauki zawodu przez przedsiębiorców jest przede wszystkim ulga uczniowska uregulowana w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do zbadania zgodności tego przepisu /czy też jego ust. 7, regulującego moment, od którego przysługuje ulga uczniowska/, wskazać przy tym należy, iż skarżący w ogóle art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powołał, mimo iż przepis ten stanowił sedno rozważań Sądu I instancji. Podobnie zarzuty naruszenia art. 64czy art. 32 Konstytucji RP nie mogą zostać uwzględnione. Art. 27c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie precyzuje moment, od którego stosuje się ulgę uczniowską - jest on nierozerwalnie związany z momentem wydania decyzji o przyznaniu tej ulgi. Zarówno organy jak i Sąd I instancji nie mogły nie wziąć tego przepisu pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Nie można również pominąć kwestii, iż sporny art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o uldze podatkowej. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień muszą być interpretowane ściśle - rozszerzająca interpretacja, której domaga się podatnik, prowadziłaby nie tylko do naruszenia art. 27c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który gwarantuje, iż zasady przyznawania ulg mogą być ustalane wyłącznie w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest więc ustalenie momentu, od którego przysługuje ulga podatkowa w sposób nieprzewidziany w ustawie. Z powyższego wynika, iż zarówno zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji RP, jak i zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie może zostać uwzględniony.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.