Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 291/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 9, art. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza solidarnie na rzecz T. D. i M. D. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 6.950 zł (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2016 r. małżonkowie T. i M.D. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym wykazali:

|Wybór formy opodatkowania |Rozliczenie wspólne z małżonkiem |

|Przychód podatnika z wynagrodzenia stosunku pracy | [...] zł |

|Dochód z wynagrodzenia stosunku pracy | [...] zł |

|Przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy | [...] zł |

|Koszty uzyskania przychodu | [...] zł |

|Dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy | [...] zł |

|Składki małżonka na ubezpieczenie społeczne | [...] zł |

|Podstawa opodatkowania | [...] zł |

|Obliczony podatek | [...] zł |

|Podatek | [...] zł |

|Odliczenia od podatku: ulga, o której mowa wart.27g ustawy | [...] zł |

|Podatek po odliczeniach | [...] zł |

|Podatek należny | [...] zł |

|Suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy | [...] zł |

|Kwota do zapłaty | [...] zł |

Do ww. zeznania rocznego podatnik załączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazał:

• państwo uzyskania dochodu Norwegię,

• dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wys. [...] zł;

• podatek zapłacony za granicą w wys. [...] zł.

Do zeznania podatnik załączył także informację PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w której wykazał:

• ulgę, o której mowa w art. 27 g ustawy: [...] zł;

• razem odliczenia od podatku: [...] zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r. Nr 2209-SPV.4102.97.2021, wszczął z urzędu wobec T.D. i M.D. postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Organ podatkowy postanowieniem nr 2209-SPV.4102.97.2021 z dnia 9 czerwca 2021 r. oraz z dnia 8 lipca 2021 r. włączył jako dowód w ww. postępowaniu podatkowym dokumenty zebrane w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających:

• umowę o pracę zawartą w dniu 16 października 2014 r. pomiędzy T.D. a A. s.c. w G.,

umowa nr [...] zawarta w dniu 17 września 2015 r. pomiędzy T.D. a A. s.c. w G.,

• wyciąg z książeczki marynarskiej nr [...]- strony 1; 38-39,

• wyciąg z książeczki marynarskiej nr [...]- strony 1-8,

• wyliczenie pełnomocnika kwoty opodatkowania do PIT-36 za 2015 r.,

• potwierdzenia otrzymania wynagrodzeń T.D. (paymenty) za okres od stycznia do grudnia 2015 r., oraz

zanonimizowane pismo Biura Wymiany informacji Podatkowej w Koninie Nr [...] dotyczące informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej w sprawie norweskiej firmy T. AS,

• zanonimizowaną odpowiedź norweskich władz podatkowych, numer referencyjny [...] w sprawie podlegania obowiązkowi podatkowemu przez marynarza wykonującego prace na statkach eksploatowanych przez T. AS,

• pismo podpisane przez T. AS wraz z tłumaczeniem na język polski dotyczące opodatkowania marynarzy.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 10 sierpnia 2021 r. nr 2220-SPV.4102.97.2021 określił T. i M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została doręczona stronie: 12 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji uznał, że w 2015 r.:

1. podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2. podatnik był pracownikiem spółki T. AS z siedzibą w Norwegii,

3. świadczył pracę na pokładzie statku N. (tankowcu),

4. z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej (pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie Nr [...], zanonimizowanej odpowiedzi norweskich władz podatkowych, numer referencyjny [...] w sprawie podlegania obowiązkowi podatkowemu przez marynarza wykonującego prace na statkach eksploatowanych przez T. AS oraz pismo podpisane przez T. AS wraz z tłumaczeniem na język polski dotyczące opodatkowania marynarzy wynika, że dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, firma T. AS pełni funkcję menadżera,

5. statek N. w 2015 roku pływał na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym,

6. ww. statek podnosił banderę Wysp Bahama,

7. w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Nie wykazał podatku zapłaconego za granicą w tym państwie - w tej sytuacji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Korzystając z przysługującego prawa, małżonkowie T. i M.D. reprezentowani przez pełnomocnika, pismem z 23 sierpnia 2021 r. w ustawowym terminie odwołali się od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 10 sierpnia 2021 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, decyzją z 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

• Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680), a w konsekwencji;

• tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przytoczeniu przepisów prawa organ stwierdził, że aby ustalić czy, a które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie: czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to: jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

Wskazując na powyższe, organ podkreślił ponadto, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzą i statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Stanowisko o tym, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii strona wskazała w toku postępowania odwoławczego, dowodząc, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowano w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) dochody osiągnięte w 2015 r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

Przywołany art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

• jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

• jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W sprawie tej zgromadzono materiał dowodowy obejmujący m.in.: potwierdzenia otrzymywanego wynagrodzenia (payment) wypłacanego przez T1 w okresie od styania do grudnia 2015r., zapisy w książeczce żeglarskiej, umowy o pracę zawarte pomiędzy pośrednikiem A. S.C. z siedzibą w G., jak i wyjaśnienia norweskiej administracji podatkowej.

Z dokumentacji tej wynikało, że:

1. Podatnik w 2015 r.:

• był zatrudniony przez T. AS (V., [...] S., Norway) w okresie:

- od 20 października 2014 r. do 20 października 2015 r. (kontrakt zawarty: 16 października 2014 r.), oraz

- od dnia 23 września 2015 r. do 23 września 2016 r. (kontrakt zawarty: 17 września 2015 r.);

• świadczył pracę na stanowisku starszego mechanika /Chief Engineer/ na statku N..

2. Statek N. to tankowiec (shuttle tanker), który jest własnością firmy należącej do T2, wykorzystywany był do przewozu ropy naftowej, eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

3. W oświadczeniu złożonym przez T. AS, z siedzibą w Norwegii, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T. AS, z siedzibą w Norwegii otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i dot. załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza. "Wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków".

Dalej spółka wskazała, że: "Ze względu na fakt, iż marynarz w każdym przypadku wykonuje swoją pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków w odniesieniu do ich wynagrodzeń i żaden z nich nie jest stosowany".

Powyższe oświadczenie jest tożsame z pismem T. AS, z siedzibą w Norwegii skierowanym do norweskich władz podatkowych.

Natomiast norweska administracja podatkowa na podstawie otrzymanych informacji od T. AS podała, że :

• "ze względu na fakt, iż żeglarz wykonuje swoją pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie jest wymagalne zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych",

• T. AS "świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do tego statku, który był własnością firmy należącej do grupy T2",

• miejsce faktycznego zarządu było w Norwegii,

• wszystkie tankowce grupy T2 działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym,

Statek N. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie).

Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust.3 Konwencji.

Stwierdzono, że pojęcia "statku morskiego eksploatowanego (...) przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" (czyli przedsiębiorstwo norweskie), o którym mowa w art. 14 ust.3 Konwencji nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek, bez uwzględnienia regulacji podatkowych danego państwa. Pomijając fakt, iż w przypadku morskiego transportu międzynarodowego bardzo często występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności /funkcjonowania/ statku, a zapis Konwencji mówi ogólnie o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Już ten element może być problematyczny z ustaleniem, o który rodzaj eksploatacji statku chodzi, i dlatego choćby z tej przyczyny faktycznej interpretacji tego pojęcia (statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie) należy szukać w przepisach norweskich.

Wyjaśniono, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje ustawa z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Regułę tą potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" (o którym mowa powoływanym art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią) oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy).

Z przyczyn, o których mowa powyżej ogólne sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dowolnie interpretowana przez polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii).

Fakt, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3611/16 stwierdzając: "Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego".

Zdaniem organu odwoławczego w tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wyklucza istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku N. eksploatowanego przez T. AS z siedzibą w Norwegii. (Dlatego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, podatku w tym kraju nie zapłacił.)

Zgodnie z regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxa-tion), obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (l)h. Z przepisów tych wynika, że:

• dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii - bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent czy nierezydent (h pkt 1),

• dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią (h pkt 2),

• dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w rejestrze NJS, uregulowane są w sposób szczególny: obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nie rezydenta mi, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego z ww. przepisów prawa norweskiego, jak i z odpowiedzi administracji norweskiej, wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej niż, na które wskazuje literalny zapis tego. Prawidłowe odczytanie tego przepisu wymaga spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z norweskich przepisów podatkowych.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zasad opodatkowania dochodów podatnika jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Norweska Administracja Podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Ocena prawna ustalonego stanu faktycznego sprawy jest zgodna z tezą zawartą w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. U. podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

Niewątpliwie pojęcia:

- brak obowiązku podatkowego i

- braku obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego (zwolnienia z opodatkowania), to całkowicie sytuacje prawne.

Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdza stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że uzyskany przez T.D. w 2015 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii {brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust.3 tej Konwencji.

Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Bahamów - obecnie Norwegii). Wyżej wykazano, że w rozumieniu przepisów prawa norweskiego dla zastosowania przepisów Konwencji zawartej z Norwegią konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca był zarejestrowany w Norwegii (nosił banderę tego państwa). W tym przypadku statek w 2015 nie był zarejestrowany w Norwegii.

Skoro zatem w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, to dochody podatnika -jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania:

- ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. - przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą,

- ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się podatnik.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących przesłanek:

- uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi),

- zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.

Niesporne jest, że podatnik żadnego podatku za granicą nie zapłacił. Co więcej, w ogóle nie wystąpiła nawet możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych), czy roszczenia obcego państwa o zapłatę podatku.

W sytuacji braku zapłaty podatku zagranicą korzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ustawy spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (a takie nie miało miejsca) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa (por. min. wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 558/17, z dnia 21 października 2020 r. II FSK 1688/18).

Reasumując podnoszone zarzuty dotyczące nieprawidłowej interpretacji przepisów Konwencji z Norwegią oraz bezpodstawna odmowa zastosowania ulgi abolicyjnej, są nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że słusznie uznał organ pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji z 10 sierpnia 2021 r., że dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku N. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii poprawności wyliczenia należnego podatku, organ stwierdził, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. książeczki żeglarskiej podatnika nr [...], przedłożone "paymenty" wynika, iż w badanym roku podatkowym T.D. pracował na pokładzie w/wym. jednostki morskiej w okresach 15 grudnia 2014 r. - 14 stycznia 2015 r., 12 lutego 2015 r. - 11 marca 2015 r., 8 kwietnia 2015 r. - 7 maja 2015 r., 3 czerwca 2015 r. - 7 lipca 2015 r., 29 września 2015 r. - 26 sierpnia 2015 r., 23 września 2015 r. - 21 października 2015 r., oraz 16 listopada 2015 r. - 19 grudnia 2015 r..

Z tytułu wykonywane pracy najemnej T.D. otrzymał wynagrodzenie w przeliczeniu na złote polskie w wysokości 33.629,87 zł.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 11a ust. 1 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia pozyskanych środków, których szczegółowe zestawienie znajduje się na stronie nr 48-49 - decyzji z dnia 10 sierpnia 2021 r., ustalając, iż w 2015 rok T.D. uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Kwoty wskazanego przychodu strona nie kwestionowała w odwołaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z materiału dowodowego zebranego wynika, iż T.D. przebywał na pokładzie statku N. przez Okres 199 dni.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335,00 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z dokumentacji sprawy wynikało, iż podatnik przebywał na pokładzie statku N. przez 12 miesięcy w 2015 roku. Zatem zgodnie Podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł (tj. 12 m-cy x 111,25 zł).

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu -odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a t 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z uwagi na fakt, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok T.D. nie wykazał zarówno odliczeń od dochodu jak i od podatku oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów przyjęto, że podatnik nie korzysta z tych odliczeń, jak również nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

M.D. (żona) uzyskała w roku 2015 - dochód w wysokości [...] zł, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni prawidłowo określił T.D. i M.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w łącznej kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nr 2201-IOD-3.4102.84.2021 z dnia 14 grudnia 2021 r. T. i M.D. - reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wnieśli o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji,

II. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa, a mianowicie:

1. art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.);

2. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT;

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r.. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;

4. bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.);

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezebranie w pełni materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

7. naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

8. naruszenie art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

9. naruszenie zasad zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, źe zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika także, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd w składzie orzekającym stwierdził naruszenia prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem możliwość zastosowania do dochodów skarżącego osiągniętych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f..

Oceniając ten podstawowy problem, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f.. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f.. W przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f..

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f., należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Wskazać należy, że pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w brzmieniu nadanym przez Protokół. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 11 Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Oceniając wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, iż możliwość opodatkowania w Norwegii istnieje nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 77/21).

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia, choć według ich oceny dochody skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej, nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że uzyskany skarżącego dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków i nosił banderę innego państwa.

Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję uznać należy za wadliwą, bowiem wyrażona w niej ocena dowodów, bez wyjaśnienia, jakie cechy według organu przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku, musi być uznana za dowolną.

W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018 r., sygn.. akt II FSK 1160/17.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że niezasadnie organ zignorował dokumenty stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym – jak twierdzi strona- w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organ nie odniósł się w żaden sposób do powyższych dowodów. Nie wiadomo, czy je neguje bądź jakie wnioski z nich wywodzi. Jak wskazano wyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować.

Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził i uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek.

Podkreślić należy, że w toku niniejszego postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował jedynie informacje uzyskane z norweskiej administracji podatkowej.

Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Należy zaznaczyć, że bierna postawa organu sprowadzała się do przemilczenia tych wszystkich dowodów, z których wynikałoby, że norweska spółka jest podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkiem w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie organy powołały wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga zwrócenia się do właściwego organu administracji norweskiej i następnie przeprowadzenia dowodu z uzyskanej informacji organu obcego państwa.

Organ przywołał treść wewnętrznych przepisów podatkowych Norwegii i dokonał ich konfrontacji z okolicznościami niniejszej sprawy, dochodząc do wniosku, że wewnętrzne norweskie przepisy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy niebędących rezydentami norweskimi, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terytorium Norwegii, dlatego też nie występuje sytuacja, gdy dochody podatnika nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii i jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie wewnętrznego prawa Norwegii. Odniesiono się przy tym do treści norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation).

W tym stanie rzeczy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Powołanie się zatem w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na regulacje norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako - CBOSA").

Wskazać w tym miejscu należy, że organ dopuścił jako dowód pismo otrzymane od norweskiej administracji podatkowej w innej sprawie, dotyczące zasad opodatkowania nierezydentów norweskich. Należy jednak wskazać, że z treści zawartej w nim informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego.

Mając więc na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p..

Końcowo Sąd stwierdza, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. W szczególności organ dokona oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 200, art. 202 i 205 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.