Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 764/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Sylwester Golec (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 448/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 448/18 oddalił skargę S. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

S. B. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c0 i art. 151 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie stanu faktycznego, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej powoływanej jako "O.p.".), co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, w miejsce uchylenia decyzji organów obu instancji w całości;

b) art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art 191 i art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i zostały powielone przez sąd pierwszej instancji a polegały na:

- dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, potwierdzającej faktyczne nabywanie towarów od kontrahentów (dowody dostaw);

- oparciu rozstrzygnięcia na podstawie decyzji administracyjnych dotyczących kontrahentów skarżącego, a nie skarżącego bezpośrednio, w sytuacji gdy organ podatkowy winien dokonywać samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej C. S.C. nabywał towary od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: A., F., G., R., V., J.;

- błędnym wnioskowaniu z faktów znanych organowi z urzędu, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie obywateli do organów podatkowych przez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- błędnym ustaleniu, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie spełniały warunków opisanych w art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., pomimo że były sporządzane rzetelnie i niewadliwie, a zapisy w nich sporządzane odzwierciedlały stan ustalony na podstawie rzeczywiście dokonywanych transakcji;

- błędnym uznaniu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, w sytuacji gdy dokonał weryfikacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: A., F., G., R., V., J. z należytą starannością, przy czym na skarżącym nie ciążył prawny obowiązek dokonywania takich ustaleń;

- pominięciu wniosku dowodowego skarżącego - żądania załączenia do akt sprawy pisma ABW z dnia 13 lipca 2012 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z którego wynikać może kształt i ilość przekazywanych dokumentów dotyczących spółek F. i A., co pozwoliłoby stronie odnieść się do zakresu przekazanych materiałów (np. kompletności zapisów księgowych), zwłaszcza co do tego, czy były one wcześniej przedmiotem "opracowania", a jeżeli tak to w jakiej części, przy czym dokumenty te zostały potraktowane, jako istotny dowód w sprawie;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących nieuwzględnienia danych z dokumentów urzędowych załączonych do akt sprawy dotyczących eksportu towarów znacznej wartości przez spółki F., G. i A. do Czech i Włoch i ilości kontrahentów tych spółek oraz ilości transakcji dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych (F. 24 kontrahentów, A. 18 kontrahentów), co wyklucza fikcyjność transakcji, a zarazem potwierdza rzeczywisty charakter transakcji, w ramach których płatność dokonywana była przelewem bankowym;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1509 z póżn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na:

- niewłaściwym zastosowaniu polegającym na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej C. S.C. towarów od spółek z .o.o. A., F., G., R., V., J., w sytuacji w której towary te rzeczywiście zakupiono i poniesiono rzeczywiste i wymierne koszty z tego tytułu, które to koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem stanowią koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- wadliwej ocenie wydatków przez pryzmat faktów zaistniałych już po dacie ich poniesienia, w sytuacji gdy ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia, a skarżący w chwili ponoszenia wydatków miał świadomość, że kontrahenci od których nabywał towary działają zgodnie z prawem;

- nieuwzględnieniu okoliczności, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wadliwe uznanie, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy tylko na podstawie faktury, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane wszelkimi dowodami (w tym zeznaniami świadków), jeżeli tylko wydatki zostały faktycznie poniesione i mają związek z przychodem, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją spółki z o.o. A., F., G., R., V., J.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.. Przy gromadzeniu materiału dowodowego organy były uprawnione do wykorzystania informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla ww. spółek oraz dokonywania ustaleń w oparciu między innymi o decyzje wydawane w stosunku do tych kontrahentów (w tym decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołane przepisy stanowią podstawę prawną do uznania za dowód w postepowaniu podatkowym także decyzji podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jeżeli może mieć to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena mocy dowodowej takich decyzji uzależniona jest od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w rozpoznanej sprawie okoliczności uzasadniały powołanie decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów spółki C. jako dowodów świadczących o tym, że transakcje rzekomo dokonane z udziałem tych kontrahentów miały fikcyjny charakter.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że spółka cywilna C. nabywała towary na terenie Centrum Handlowego w W. i poniosła określone wydatki z tym związane. Nie jest też sporne, że wskazani rzekomi dostawcy spółki cywilnej C. zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru na rzecz spółki C. nie były ww. spółki, które zostały wskazane w fakturach zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów na rzecz spółki C. Świadczy o tym szereg okoliczności ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W szczególności ww. spółki w deklaracjach VAT, które nie zawsze były składane, wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pomimo tego, że w deklaracjach wykazywały bardzo duże kwoty zakupów i sprzedaży. Ponadto nie składały rocznych zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8 ) oraz sprawozdań finansowych. Nie zatrudniały oficjalnie pracowników. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami i nie odbierano żadnej korespondencji oraz nie zgłaszano się na przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby, bądź zgłaszał do KRS fikcyjne adresy. Wynajmowały adresy do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem). Spółki F., A. i R. zostały założone przez tych samych obywateli polskich, którzy zbyli udziały w tych spółkach na rzecz obywateli wietnamskich. Okoliczności te świadczą o tym, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku tych spółek najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej i podatkowej tych firm, a jeśli organom podatkowym udało się ją zdobyć od podmiotów prowadzących księgi rachunkowe tych spółek, to dane w nich zawarte były szczątkowe np. zapisy rejestrów VAT za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT brak jest dowodów potwierdzających zakup towarów wskazanych w tych fakturach oraz wydatkowanie pieniędzy na podstawie tych faktur, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Płatności kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach miały być dokonywane w formie gotówkowej. Nie ustalono dokumentów na okoliczność sposobu nawiązania współpracy pomiędzy spółką, której wspólnikiem był skarżący i ww. spółkami, korespondencji handlowej dotyczącej dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ewentualnych reklamacji itp. Skarżący nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo dokonywania zakupów za znaczne kwoty. Dostawy towarów zamawiane były przez teflon a towar odbierany był na parkingu. Transport towarów do spółki C. wykonywać miały osoby, które za usługi transportu nie pobierały wynagrodzenia. Transport ten miały też wykonywać też spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur, pomimo tego, że nie ustalono znamion faktycznego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Ponadto rachunki bankowe ww. spółek nie wykazują obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. wydatków na pokrycie kosztów w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp., a ponadto z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z ww. firmami lub osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych spółkach zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Wskazane okoliczności, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie tylko pojedyncze okoliczności wskazane w skardze w odniesieniu do kontrahentów skarżącego stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wskazały na powyższe okoliczności, które w oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami). Mając powyższe na uwadze nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie za prawidłową oceny prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji, według której zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury VAT wystawione przez spółki z o.o. A., F., G., R., V., J. na rzecz spółki cywilnej C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzut ten nie został powiązany z konkretnymi okolicznościami faktycznymi i dowodami, które wskazywałyby na to, że ocena dokonana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji odnosząca się do zakwestionowanych transakcji jest błędna. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powołanych przepisów uzasadniono w sposób ogólny między innymi przez wskazanie jakie wymogi powinno spełniać postępowanie podatkowe w części odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy. O zasadności tego zarzutu nie może świadczyć też podniesione w skardze kasacyjnej niespełnienie przez organ żądania strony skarżącej załączenia do akt sprawy pisma ABW z dnia 13 lipca 2012 r., gdyż organ włączył do akt sprawy wszelkie dowody mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, które zostały uzyskane od innych organów państwowych. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie potrzeby załączenia tego dokumentu do akt sprawy jest lakoniczne i niejasne, przez co nie można na jego podstawie ustalić, co do sprawy wniosła by możliwość zapoznania się przez skarżącego z tym dokumentem. W związku z tym pismem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. w związku z tym brak załączenia tego pisma do akt sprawy mógł być traktowany wyłącznie jako okoliczność świadczącą o naruszeniu przez organy podatkowe powołanych w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec niewykazania w jaki sposób pismo to mogłoby się przyczynić do zmiany ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, należało uznać, że omawiany zarzut w części odnoszącej się do ww. pisma nie mógł zmienić oceny zakwestionowanych przez organy transakcji z udziałem ww. spółek.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych w tych fakturach. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmioty organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącego kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżący jako okoliczności świadczące o tym, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcji wskazywał okoliczności, które mogły świadczyć o tym, że spółka C. dysponowała towarami wyszczególnionymi w tych fakturach. Jednakże sama możliwość dysponowania przez podatnika towarami nie oznacza tego, że towary te zostały przez niego nabyte od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, za kwoty tam podane. Zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Określona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika ( zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3323/18, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które doprowadziły do wyłonienia kilku różnych wyników wykładni tego przepisu. Zarówno organy jak i sąd zinterpretowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepis ustanawiający normę, która wyłącza z kosztów uzyskania przychodów transakcje udokumentowane fakturami VAT, które są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Taka wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 15 P.p.s.a. w związku z brakiem zastosowania art. 2a O.p. jest niezasadny.

W świetle powyższych wniosków zasadne było stwierdzenie przez organ, że księgi prowadzone przez spółkę C. w wyniku ujęcia w nich faktur wystawionych przez spółki z o.o. A., F., G., R., V., J. były prowadzone w sposób, który na podstawie art. 193 O.p. uzasadniał pominięcie ich jako dowód na okoliczność poniesienia kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te spółki. Wobec tego niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p.

O zasadności skargi kasacyjnej nie może świadczyć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że przed dokonaniem transakcji udokumentowanych fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe, dokonał sprawdzenia podmiotów, które wystawiły te faktury. Okoliczność ta ma znaczenie przy badaniu t.zw. dobrej wiary. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 709/19 i z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3359/15, publ. CBOSA ).

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej deczyjia. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja stanowi indywidualny akt administracyjny stanowiący przejaw działalności administracji publicznej, co oznacza, że objęta jest zakresem art. 3 § 1 P.p.s.a. Decyzja ta podlega kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA).Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane powyżej wymogi. Wynika z niego jakie okoliczności faktyczne sąd uznał za podstawę do wydania wyroku oraz jakie skutki prawnopodatkowe wynikały z tych okoliczności. Sąd wskazał też jakie przepisy prawa określały te skutki. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zrozumiałe, jasne i logiczne. Wykazano w nim w sposób szczegółowy okoliczności świadczące o tym, że faktury wystawione przez spółki z o.o. A., F., G., R., V., J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tym stanie rzeczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a nie mogło świadczyć niedoniesienie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonej przez skarżącego okoliczności wykonania przez kilku jego kontrahentów dostaw towarów za granicę, które w ocenie skarżącego mają rzeczywisty charakter i świadczą o tym, że kontrahenci ci jednak prowadzili rzeczywistą wykonywali działalność gospodarczą. Okoliczność ta mogła stanowić uzasadnienie naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu wyroku okoliczności błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Jednakże w skardze kasacyjnej w oparciu o tę okoliczność nie sformułowano takiego zarzutu.

Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.133 § 1 P.p.s.a. należało podkreślić, że w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu nie odwołano się do okoliczności, do których ww. przepis się odnosi, gdyż w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ w postępowaniu podatkowym przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Stosownie do art.133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przytoczona treść art. 133 § 1 P.p.s.a wskazuje wyraźnie, że zakres tego przepisu nie obejmuje obowiązku uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. Obowiązek ten jest określony przez przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd wydał wyrok po przeprowadzeniu rozprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest przesłanek do uznania, że zaskarżony wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte jest na okolicznościach faktycznych, które mają swoje odzwierciedlenie w dowodach zawartych w aktach sprawy. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny.

Tak samo należało cenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który został uzasadniony w taki sam sposób jak zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to dotyczy skarg na interpretacje podatkowe). W rozpoznanej sprawie sąd wydał orzeczenie w granicach sprawy tj. odnośnie do zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu wyroku także tych naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze a które mogą stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał takich naruszeń. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el 2021; wyrok NSA z 11.09.2012 r., sygn. akt II OSK 151/12,publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa, których skarżący nie wskazał w skardze a które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnia skargi. W tym stanie rzeczy podniesiony w rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).