Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 264/17 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.G. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznał zawarte w decyzji wnioski organu, że Strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. (dalej "E."), C. [...] oraz D. [...] (dalej łącznie jako "firmy D.J.") tytułem dostawy metali szlachetnych (blacha i granulat złota, wyroby ze złota, tj. biżuteria - złom). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały istnienie takich transakcji. Skarżący zaś brał w nich udział ze świadomością ich oszukańczego charakteru, czego również - w ocenie Sądu - dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W rezultacie zakwestionowania nabycia towaru z ww. źródeł organ zasadnie podważył również rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz L. sp.j. (dalej "spółka L."), mających dokumentować dalszą sprzedaż tego samego towaru, i zastosował do przedmiotowych faktur rozwiązanie prawne przewidziane w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem:

– zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art 180 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.T., reprezentującego spółkę E., oraz I.L., reprezentującego spółkę L., jak również zaniechania wystąpienia do niemieckich organów podatkowych w celu zweryfikowania istnienia dostaw towarów pomiędzy spółką L. a niemiecką spółką A. [...] AG (dalej "A.") oraz porównanie tych dostaw z towarami sprzedanymi przez Skarżącego do spółki L., które to towary były w niezmienionej formie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez spółkę L. na rzecz A., w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było bezzasadne uznanie, że:

▪ wystawione przez Skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów na rzecz spółki L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego wynikiem stało się określenie Skarżącemu VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

▪ faktury otrzymane przez Skarżącego od E. oraz firm D.J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego wynikiem stało się pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z tytułu tych transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, w tym w szczególności wyjaśnień podejrzanego M.T., które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego, zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za niespójne i niewiarygodne, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Skarżący nie sprzedał towarów do spółki L. w celu ich dalszej odsprzedaży do A. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, pomimo tego że:

▪ takie same transakcje między Skarżącym a spółką L. przeprowadzone w 2013 r. nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, pomimo tego że również w tym przypadku towary te zostały nabyte od E. (dowód – akta sprawy I SA/Bd 488/17),

▪ Skarżący dokonał w 2012 r. dostawy towarów do spółek B. S.A. oraz D. [...] sp.k. o wartości ok. 8 mln zł netto, które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe pomimo takiego samego źródła pochodzenia towarów, tj. E. oraz firmy D.J.,

co dowodzi woluntaryzmu organów podatkowych w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego;

– zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. na skutek:

▪ oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału Skarżącego w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. [...] pod sygn. akt [...], bądź w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] oraz wobec spółki L., przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzesłuchania w charakterze świadka M.T. oraz I.L., czego wynikiem było ograniczenie uprawnień procesowych Skarżącego na skutek pozbawienia go możliwości zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bez jego udziału,

▪ nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony przez właściwego miejscowo ze względu na miejsce jego zamieszkania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sytuacji, w której Skarżący wyraźnie wskazał, że nie posiada środków finansowych niezbędnych do sfinansowania podróży na trasie B. — K. w celu stawienia się przed niewłaściwym miejscowo organem kontroli skarbowej,

– art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający w dostateczny sposób stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie podniesionego przez Skarżącego w piśmie procesowym z 5 września 2017 r. zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., z uwagi na pominięcie w decyzji znaczenia dla oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Skarżącego sprzedaży towarów do B. S.A. oraz D. [...] sp. k., która to sprzedaż miała nie tylko większą wartość od sprzedaży dokonanej do spółki L., lecz posiadała to samo źródło pochodzenia towarów, co czyniło niewiarygodnymi i sprzecznymi z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ustalenia organów podatkowych o rzekomym braku nabycia towarów od E. oraz firm D.J. oraz braku sprzedaży tych towarów do spółki L.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wywiedziono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o okoliczności, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, w których Skarżący nie brał żadnego udziału, jakoby faktury wystawione przez E. oraz firmy D.J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było wprost niezgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ([...]),

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty VAT w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego na spółkę L. w wyniku bezzasadnego uznania, jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dokonał na rzecz spółki L. odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podobne faktury wystawione przez Skarżącego na spółki B. SA oraz D. [...] sp.k., dokumentujące sprzedaż towarów mających to samo źródło pochodzenia w dostawach dokonanych przez E. oraz firmy D.J., zostały uznane za rzetelne.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić.

4.2. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Zważywszy ponadto, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska zajętego w zakresie podniesionego przez Skarżącego w piśmie procesowym z 5 września 2017 r. zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

4.5. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 23) Sąd pierwszej instancji, nawiązując bezpośrednio do treści pisma procesowego złożonego przez Skarżącego na rozprawie, wskazał, że oceny o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze do tego Sądu nie podważają okoliczności przytoczone w przedmiotowym piśmie "(...) w którym skarżący nawiązując m.in do zeznań świadków i skupiając się na jednej przesłance, że jego dostawcy dysponowali towarem, prezentuje odmienną ocenę materiału dowodowego. Skarżący koncentrując się w skardze i piśmie procesowym na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (...)"

Jak zatem wynika z przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w nim powody, dla których treść pisma procesowego z 5 września 2017 r. nie wpływa na ocenę zarzutów skargi. Okoliczność, że wyjaśnienie to nie przekonuje Skarżącego, nie jest równoznaczna z tym, że Sąd takiego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku nie zawarł.

Niezależnie od powyższego w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie miałaby sugerowana przez jej autora wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sformułowany przez kasatora, opisany powyżej sposób nie jest zatem trafny.

4.6. Dalsze zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym koncentrują się natomiast na prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Skarżący podnosi w tym zakresie, że: (1) w sprawie nie przeprowadzono żądanych przez niego dowodów, tj. zeznań świadków (M.T. oraz I.L.) oraz informacji pochodzących od niemieckich organów podatkowych dotyczących A., co doprowadziło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i oparcia zaskarżonej decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych; (2) organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych bez jego udziału (w toku postępowania karnego, w tym wyjaśnieniach podejrzanych, oraz postępowań kontrolnych prowadzonych wobec jego kontrahentów), a także brak przesłuchania Skarżącego w charakterze strony przez właściwy dla niego miejscowo organ podatkowy.

4.7. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawwnicza Unimex, Wrocław 2015 r., s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA).

4.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.9. Przede wszystkim nie mógł zostać poddany ocenie Sądu kasacyjnego zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a to z uwagi na wadliwy sposób jego skonstruowania. Jak już wcześniej wskazano zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego reguluje art. 188 O.p., dlatego też wszelkie uchybienia organu podatkowego w tym zakresie powinny być kwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie jako naruszonego właśnie tego przepisu. Skarga kasacyjna Strony takiego zarzutu nie zawiera, co w związku z wyjaśnioną na wstępie zasadą związania sądu kasacyjnego granicami środka odwoławczego czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionej w niej w tym zakresie argumentacji.

4.10. Chybione okazały się także zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie decyzji na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym (w szczególności wyjaśnieniach podejrzanych) i postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, które to dowody zebrano bez jego udziału.

Jak zauważono powyżej w pkt 4.7., w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce Skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżący uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami mającymi rzekomo dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży metali szlachetnych w różnych postaciach (granulat, blacha, wyroby jubilerskie), co więcej jego uczestnictwo w tym procederze miało charakter świadomy.

Zauważyć również należy, że Skarżący, formułując zarzuty w zakresie wykorzystania w prowadzonym wobec niego postępowaniu materiałów z postępowania karnego, popada w pewną sprzeczność, gdyż jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 10-11) równocześnie sam próbuje wyprowadzić z takich dowodów korzystne dla siebie okoliczności i skutki prawne.

4.11. W kontekście wyjaśnionego już nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Celem uzupełnienia wcześniejszych rozważań dodać jedynie należy, że w takiej sytuacji (tj. skorzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły (k. 108, tom 5/6 i k. 91. tom 6/6 akt administracyjnych).

Nie można ponadto uznać za przejaw naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. braku przesłuchania Skarżącego w charakterze strony przez właściwy miejscowo jego zdaniem organ podatkowy. W myśl art. 199 O.p. warunkiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony postępowania jest wyrażenie przez nią zgody na dokonanie tej czynności procesowej. Skoro więc Skarżący, wzywany na przesłuchanie dwukrotnie, pomimo odbioru wezwania nie stawił się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji (Dyrektor UKS w K.), co uzasadniał względami finansowymi (choć w świetle obowiązujących przepisów prawa przysługiwało mu prawo do rekompensaty kosztów poniesionych z tego tytułu), zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzania tego dowodu, uznając, że Skarżący w istocie nie wyraził zgody na jego przeprowadzenie. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego ma różnorodne możliwości aktywnego udziału w tym postępowaniu. Może m. in. sama, bez wezwania organu podatkowego, składać wyjaśnienia, formułować wnioski dowodowe i podnosić wszelakie okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

4.12. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Strona nie zdołała podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Powyższe pozwala zatem przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie zarzuty kasatora sprowadzają się w istocie do błędnego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz nałożyły na niego obowiązek wpłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz spółki L.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skoro Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stan ten należy uznać za miarodajny do oceny omawianych zarzutów. Ustalenia te sprowadzają się zaś do stwierdzenia, że Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rezultacie zasadnie pozbawiono Skarżącego na podstawie tego przepisu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Konsekwencją ustaleń w zakresie nabycia towaru było również stwierdzenie, że Strona nie sprzedała towaru do spółki L., ale skoro wystawiła z tego tytułu faktury i wprowadziła je do obrotu, to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobligowana jest do zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego było zatem w rozpoznawanej sprawie prawidłowe.

4.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając sytuację majątkową i osobistą Skarżącego, postanowił ograniczyć wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu do kwoty 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA

Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Maja Chodacka