Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2006/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2006/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg Ł. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002,2003, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.851 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [..] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r. i ustalił Ł. B. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie 43.883 zł, a za rok 2003 w kwocie 62.251 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r. ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie 53.973 zł, a za rok 2003 w kwocie 70.860 zł.

Analizując sytuację finansową skarżącego w roku 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że poniósł on wydatki na łączną kwotę 1.113.266,92 zł. Do wydatków zaliczono: 14.000,00 zł – utrzymanie skarżącego, 937.620,00 – zakup udziałów w nieruchomości położonej w Z. oraz 161.646,92 – zakup lokalu mieszkalnego w K. przy ul. S.. Środki finansowe zgromadzone przez skarżącego w roku 2002 r. ustalono na kwotę 360.112,41 zł. Złożyły się na nią: 74.816,25 zł – dochód netto wynikający z zeznania podatkowego PIT-36 (obniżony o kwotę 3.496,54 zł, przekazaną skarżącemu dopiero w 2003 r.), 162.544,00 zł – środki uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych oraz 126.248,70 zł – uwolnienie środków pieniężnych z rachunków bankowych. Ponadto organ ustalił, że na dzień 31 grudnia 2001 r. skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 681.190,22. Zatem ogółem w 2002 r. dysponował kwotą 1.041.302,63 zł. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o darowiźnie w kwocie 100.000 USD otrzymanej rzekomo od R.S. z uwagi na brak dowodów potwierdzających taką darowiznę oraz z uwagi na fakt, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż nie była to czynność pod tytułem darmym. Tym samym, kwota wydatków poniesionych przez skarżącego w 2002 r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach wyniosła 71.964,29 zł, zatem zryczałtowany podatek od osób fizycznych ustalono – w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – na kwotę 53.973,00 zł.

Organ ustalił, że w 2003 r. wydatki skarżącego wynosiły 660.878,43 zł i złożyły się na nie: 102.900,00 zł – wydatki na utrzymanie, 22.374,00 – zakup nieruchomości w Z., 5.503,36 zł – koszty eksploatacyjne lokalu przy ul. S. w K., 490.000,00 – pożyczki udzielone B. Sp. z o.o. oraz 40.101,07zł – przyrost oszczędności na rachunkach bankowych. W toku kontroli podatkowej ustalono również wysokość środków finansowych skarżącego, którymi mógł dysponować w 2003 r. na kwotę 566.398,83 zł. Zaliczono do nich 60.497,66 zł – dochód netto wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36, 3.496,54 – dochód z tytułu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej B., 26.440,73zł – dywidenda za rok 2002, 15.963,30 – odsetki od pożyczek udzielonych B. Sp. z o.o., 460.000,00 – niewypłacony wcześniej zysk osiągnięty przez spółkę cywilną B. do roku 2001. W związku z faktem, że w decyzji dotyczącej 2002 r. ustalono, że skarżący nie posiadał w dniu 31 grudnia 2002 r. żadnych środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, organ ustalił wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w uzyskanych dochodach na kwotę 94.479,60 zł i w związku z tym zryczałtowany podatek za rok 2003 w kwocie 70.860 zł.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. skarżący odwołał się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, a także zarzucając im naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że wskazał organowi źródła finansowania wydatków w latach 2002 – 2003, wskazując m.in. swoją działalność gospodarczą, zyski z giełdy oraz darowiznę z 1995 r., a organ w sposób bezpodstawny odmówił wiary dowodom potwierdzającym te okoliczności. Skoro skarżący zgromadził przed 2002 r. środki finansowe na pokrycie swoich przyszłych wydatków, to – zdaniem skarżącego – organ pierwszej instancji nie mógł określać mu wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wskazany w powyższych decyzjach.

Decyzjami z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r. i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie 43.883zł, a za rok 2003 w kwocie 62.251 zł.

Organ drugiej instancji uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, wobec czego w postępowaniu odwoławczym przesłuchano B. B. i Ł. B. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt przekazania w 1995 r. przez R. S. skarżącemu kwoty 100.000 USD jest bezsporny. Nawet jednak gdyby przyjąć, że była to darowizna, to skarżący zeznał w toku postępowania, iż pochodzące z niej środki finansowe w walucie USD sprzedał w kantorze i uzyskane w ten sposób PLN zainwestował na giełdzie. Organ pierwszej instancji natomiast uwzględnił zyski giełdowe skarżącego w wykazie jego dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej skorygował ustalony w pierwszej instancji katalog wydatków skarżącego w 2002 r., pomniejszając go o kwotę 1.787,30 zł (wydatki związane z zakupem nieruchomości w K. poniesione jeszcze w 2001r.), kwotę 709,04 zł (wydatki z tytułu czynszu i opłat – zdublowane, co wynikają z zeznań skarżącego), a ponadto uznał, że strata skarżącego wykazana w 1995 r. (12.744,06 zł) nie może być uznana za wydatek. Organ odwoławczy ustalił zatem, że w dniu 31 grudnia 2001 r. skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 692.146,98 zł, a skoro w ciągu 2002 r. zgromadził jeszcze 360.112,41 zł, to mając na uwadze wysokość jego wydatków w tym roku (1.110.770,58 zł), kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opiewa na sumę 58.511,19 zł. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. należało ustalić na kwotę 43.883 zł.

Organ drugiej instancji dokonał również korekty ustaleń dotyczących 2003 r. Uznał mianowicie, że wydatki z tytułu czynszu i opłat wyniosły 4.857,88 zł, zaś do dochodów skarżącego zaliczono kwotę 1.499,40 zł (koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście). Podtrzymując ustalenia w zakresie braku środków finansowych do dyspozycji w dniu 31 grudnia 2002 r. organ ustalił, że w 2003 r. skarżący zgromadził 567.898,23 zł i poniósł wydatki w kwocie 660,232,95 zł, zatem kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w uzyskanych dochodach wynosi 92.334,72 zł. Stąd też wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 ustalono na 62.251 zł.

Pismami z dnia 20 sierpnia 2012 r. Ł.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a. art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz w sposób prowadzący do przyjęcia ustaleń co do stanu faktycznego sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b. art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

2) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi zastrzeżono, iż skarżący nie kwestionuje faktu dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej modyfikacji wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków skarżącego. Następnie skarżący wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu zgromadzenia przez skarżącego przed 2002 r. na giełdzie ponad 1.000.000 zł i wycofał z giełdy kwotę 1.140.000 zł, a następnie w ciągu 2002 r. zainwestował na niej jedynie część tych środków, tj. 819.999 zł. Skoro zaś organy przyjęły, że w dniu 31 grudnia 2002 r. skarżący nie posiadał papierów wartościowych (skarżący potwierdza ten stan rzeczy), to powyższe oznacza, iż w tym dniu dysponował nie tylko kwotą dochodu z giełdy (162.544 zł – jak ustalił organ), ale również całością wycofanych środków. Okoliczności te dowodzą, iż otrzymana przez skarżącego darowizna nie wchodzi w skład dochodów z giełdy, uwzględnionych przez organ podatkowy.

Skarżący przedstawił ponadto pogląd o nielegalności stosowania w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą organ w razie odmowy przedstawienia przez stronę dowodu i braku wypowiedzenia się co do twierdzeń strony przeciwnej może przyjąć za udowodnioną tezę przeciwną do tej, którą powołuje strona odmawiająca przedstawienia dowodu. W niniejszym postępowaniu organ z faktu odmowy skarżącego przedstawienia całości obrotów i stanów rachunku papieru wartościowych wyprowadził wniosek, że dochody skarżącego z obrotu na giełdzie w latach 1997 – 1998 i w roku 2000 wynosiły 0 zł. Ustalenia organu w tym zakresie są również pozbawione podstaw logicznych, zwłaszcza w kontekście dochodów skarżącego z działalności na giełdzie w latach 1999, 2001 i 2002. Zdaniem skarżącego, uprawdopodobnił on osiąganie dochodów z giełdy w latach 1997, 1998 i 2000.

Błędne ustalenia dotyczące posiadanych przez skarżącego środków finansowych w roku 2002 skutkują chybionymi wnioskami w zakresie wysokości środków pozostających do dyspozycji skarżącego w dniu 31 grudnia 2002 r., a w konsekwencji – ustaleniami dotyczącymi rzekomej nadwyżki wydatków nad posiadanymi przez skarżącego środkami pieniężnymi w 2003 r.

Skarżący stwierdził również, że organ w sposób nieuprawniony odstąpił od wystosowania do skarżącego zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka i strony. Wszystkie te uchybienia doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., albowiem mienie skarżącego zgromadzone w 2003 r. i latach poprzednich w pełni wystarczało na pokrycie wydatków skarżącego w 2002 i 2003 r.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg i zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1505/12, a ponadto zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania, a do powyższego wniosku dołączył skarżący pismem z dnia 24 października 2013 r. Skarżący dołączył do tego pisma kopię swojego wniosku z dnia 27 września 2013 r. o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postanowienie i zdecydował o dalszym jego prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Kr 2006/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku.

Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 – 2003. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11)

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.