Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 375/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80, art. 79, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 25, art. 28, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006r. sprawy ze skargi Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Piotrowi K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. z tytułu sprzedaży na podstawie umowy komisu w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Uługowego F. samochodu osobowego marki R. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 4.490 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

a) art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne i bezprawne ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, czym dodatkowo naruszono art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

b) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wykluczającym możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego,

c) art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmienne interpretowanie tych samych przepisów w różnych postępowaniach podatkowych prowadzonych przez ten sam organ podatkowy w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego,

d) art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w których zostały zawarte zakazy nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, kolidujące z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie dyskryminowania tego samego wyrobu w zależności od miejsca jego pochodzenia,

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia przyczyn, dla których nie uznano za dowód w sprawie umowy sprzedaży z dnia [...] 2005 r.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowy samochód osobowy marki R. został nabyty w dniu [...] 2005 r. przez Ireneusza P. W dniu [...] 2005 r. Ireneusz P. zawarł umowę komisu na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Uługowego F. z siedzibą w B. Następnie samochód ten został przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 2005 r. pomiędzy sprzedającym - Piotrem K. oraz kupującym - Rafałem G. i współwłaścicielką - Joanną G. Potwierdzeniem sprzedaży jest wystawiona przez stronę faktura VAT z dnia [...] 2006 r. Zgodnie z fakturą kwota transakcji wyniosła 11.400 zł.

Zdaniem organu, strona zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów, tj. umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem a komisantem oraz umowy sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem a ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi.

Szczegółowo omawiając umowę komisu organ podkreślił, iż błędne jest stanowisko strony, że sprzedawcą przedmiotowego samochodu jest Ireneusz P. - komitent, a więc jedna ze stron umowy komisu, a nie strona umowy sprzedaży. Ustawa podatkowa ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym - w wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciąganie tego obowiązku podatkowego na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży.

Organ zaznaczył, iż sprzedaż komisowa określona w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak również sprzedaż z art. 535 tej ustawy są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jeden strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta.

Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż wynika to z treści art. 765 Kodeksu cywilnego – jako osoba "profesjonalna" prowadząca działalność gospodarczą posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu (towaru), co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy.

Komisant zatem powinien zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ celny bezspornie wynika, iż podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczył i nie wpłacił akcyzy na rachunek izby celnej, przez co powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ podniósł, że w przypadku tego samego samochodu osobowego najpierw nabytego w kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedanego w kraju przed jego pierwszą rejestracją występują dwie różne podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takim przypadku nie będzie miał zastosowania powyższy przepis, ponieważ obowiązek podatkowy powstały w momencie nabycia samochodu, a następnie sprzedaży różni się podstawami opodatkowania, co skutkuje różną wysokością należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż komisant ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przez komitenta. Dlatego też komitent wydając samochód osobowy komisantowi powinien przekazać również dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument ten będzie podstawą dla komisanta do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodu.

Organ podniósł, iż z dyspozycji przepisów art. 18 ust. 1 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stosownego obniżenia należnego podatku akcyzowego podatnik może dokonać składając deklarację podatkową (AKC-3, AKC-3/E) w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy lub poprzez złożenie wniosku o obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W złożonej organowi podatkowemu deklaracji podatkowej AKC-3, AKC-3/E, podatnik może wykazać różnicę między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu przed pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu samochodu osobowego.

W przedmiotowej sprawie kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie została pomniejszona o kwotę 105 zł zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, w myśl art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] 2005 r. poinformował stronę o przysługującym prawie do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmienne interpretowanie tych samych przepisów w różnych postępowaniach podatkowych prowadzonych przez ten sam organ podatkowy w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego. Organ zaznaczył, iż wskazane przez stronę postępowanie podatkowe prowadzone wobec Tadeusza G. (komitenta) zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B.

W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest, zdaniem organu II instancji, bezpodstawny. Organ podatkowy I instancji nie naruszył ww. przepisów w stopniu wpływającym na wynik sprawy oraz w sposób, który mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ uznał za chybiony zarzut pominięcia w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym "umowy kupna - sprzedaży" samochodu osobowego R. zawartej w dniu [...] 2006 r. pomiędzy sprzedającym - Ireneuszem P., a kupującymi - Rafałem i Joanną G.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ podkreślił, iż polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju oraz od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed ich pierwszą rejestracją.

W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można w ocenie organu stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju Unii Europejskiej i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Organ podniósł, że choć sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

Nie można zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE - o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą, co do tych produktów, ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Na taki stan prawny wskazuje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12 /EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie spowodowało ograniczenia, o którym mowa w art. 28 TWE w przywozie aut z państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium naszego kraju.

Zatem zarzut strony o naruszeniu art. 25 i art. 28 TWE w ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień ani ograniczeń w handlu z Unią Europejską.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 roku, sygn. akt K 18/04.

Organ podniósł, iż w Rzeczypospolitej Polskiej kwestię poboru podatku regulują przepisy podatkowych ustaw krajowych, a obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na organach administracji państwowej i obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraci swej mocy obowiązującej. Obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nadal istnieje i obowiązuje w polskim porządku prawnym.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, strona sformułowała zarzut naruszenia:

a) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wykluczającym możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego,

b) art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne i bezprawne ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego,

c) art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasady państwa prawa i zaufania podatnika do organów państwa,

d) art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu, w których zostały zawarte zakazy nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym kolidujące z przepisami art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona wskazała, iż nie kwestionuje stanu faktycznego.

Stwierdziła, że przedmiotowy samochód został sprowadzony w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia i uregulowanie podatku z tego tytułu wyklucza zastosowanie powtórnego o podatkowania z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Analizując treść art. 82 ustawy o podatku akcyzowym skarżący podniósł, iż istnieją przewidziane w tym przepisie przypadki występowania sprzedaży samochodów nie objęte obowiązkiem podatkowym, co jest zgodne i spójne z treścią art. 4 ust. 5 tej ustawy. Ponadto w art. 82 ust. 5 ustawy stwierdza się, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terenie kraju przekazuje nabywcy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem w przekazaniu dokumentu uczestniczą wyłącznie podmiot sprowadzający samochód i jego nabywca. Nabywcą tym nie jest na pewno skarżący świadczący umowę komisu, lecz osoba kupująca samochód. Komisant nie nabywa tym samym żadnych praw z tego dokumentu, w tym prawa do obniżenia podatku akcyzowego.

Skarżący podniósł, iż wykonując działalność polegającą na prowadzeniu komisu komisant pełni funkcję pośrednika. Umowa komisu została opisana pomiędzy przepisami o umowach agencyjnej i przewozu, a w bezpośrednim sąsiedztwie innych umów o świadczenie usług, np. spedycji czy ubezpieczenia. Reguły systemowej wykładni przepisów prawa pozwalają zatem jednoznacznie uznać, że umowa komisu jest bardziej umową o świadczenie usługi niż umową sprzedaży. Jak wynika z brzmienia art. 765, art. 766 i art. 772 Kodeksu cywilnego komisant jest osobą przyjmującą zlecenie dokonania określonej czynności na rachunek osoby, która to zlecenie złożyła (komitent).

Strona podniosła, iż w decyzjach organów celnych całkowicie przemilczany został status komitenta w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Działanie takie, zdaniem skarżącego, nie było przypadkowe.

Organ I i II instancji w ocenie strony w sposób rażący naruszył określone w art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa ogólne zasady postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem tego jest to, że w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.y ten sam organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego wobec Tadeusza G., który za pośrednictwem komisu prowadzonego przez skarżącego dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skutkiem prowadzonego postępowania było wyegzekwowanie podatku akcyzowego od komitenta, który złożył w dniu deklarację AKC-3 i wpłacił podatek do kasy Urzędu Celnego. Zgodnie z posiadanymi przez stronę informacjami, co najmniej do dnia [...] 2006 r. wpłacony przez Tadeusza G. podatek nie został mu zwrócony, a deklaracja anulowana.

Opisane okoliczności, w ocenie skarżącego jednoznacznie potwierdzają, skrajne interpretowanie tego samego przepisu prawa przez ten sam organ podatkowy, który raz wszczynając postępowanie ma zamiar obciążyć podatkiem komitenta, innym razem komisanta. Sytuacja taka jest według strony rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie oddzielną, choć bardzo istotną, kwestią jest wystąpienia znacznej różnicy w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosunku do tego samego towaru. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia zadeklarowana i niezakwestionowana przez organy celne wartość samochodu R. wynosiła kilkadziesiąt euro, podczas gdy jego wartość rynkowa była kilkadziesiąt razy wyższa, tj. ponad 11.000 zł.

Skarżący zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania zgodnego z instrukcją Ministra Finansów, która nakazuje organom celnym wszczynanie postępowań w przypadku występowania rażących różnic pomiędzy ceną deklarowaną dla potrzeb wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skarżący wskazał, na przepis art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który według niego mimo, że nie zawiera sformułowań mogących bezpośrednio być uznane za dyskryminujące, to w rzeczywistości, w odniesieniu do samochodów używanych, dotyczy wyłącznie pojazdów sprowadzanych z zagranicy. Zdaniem strony trudno sobie nawet wyobrazić, jaka sytuacja faktyczna musiałaby mieć miejsce by opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegał inny używany samochód osobowy niż pochodzący z importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem zamierzonym i oczekiwanym skutkiem obowiązywania tego przepisu jest nałożenie dodatkowych opłat na używane samochody pochodzące z zagranicy. O czysto restrykcyjnym i dyskryminacyjnym charakterze podatku akcyzowego na używane samochody osobowe świadczy także skala progresji tego podatku.

Skarżący podniósł, iż art. 25 TWE bezwzględnie zakazuje istnienia ceł lub opłat o podobnym charakterze w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Jego adresatami są zarówno państwa członkowskie, ich organy, a także podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia. Polski podatek akcyzowy jest opłatą o podobnym charakterze w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie strony przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest ewidentnie sprzeczny z art. 25 TWE.

Strona przywołując art. 90 Traktatu wskazała, iż przepisy w nim zawarte mają na celu usunięcie wszelkich luk w zakazie wprowadzania ceł i opłat o podobnym charakterze. Zdaniem skarżącego wydane decyzje przez organy celne naruszyły sformułowany w tym przepisie zakaz dyskryminacji.

Skarżący podkreślił, iż wątpliwości odnośnie sprzeczności prawa polskiego w zakresie podatku akcyzowego z prawem unijnym podniesione przez stronę skarżącą nie są odosobnione. Wyrażają je liczne publikacje, literatura przedmiotu oraz opinie teoretyków prawa. Odwołał się też do orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność stanowiska skarżącego, kwestionującego uznanie komisanta za podatnika podatku akcyzowego.

W myśl art.80 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Art. 765 kc stanowi, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Cechą szczególną powyższej umowy odróżniającą ją od umowy zlecenia, jak i agencyjnej, jest to, że komisant, aczkolwiek działa na rachunek komitenta, to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osoba trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przy komisie sprzedaży komisant, choć sprzedaje rzecz cudzą, to jednak uprawniony jest do przeniesienia własności w swoim własnym imieniu, a uprawnienie to wpływa dlań z umowy z właścicielem, tj. komitentem. Stosunek prawny łączący komisanta z kontrahentem jest stosunkiem obligacyjnym opartym na sprzedaży (por. A. Kędzierska-Cieślakowa, Komis. Zagadnienia cywilnoprawne, Wwa 1973, s. 94 i 136). Osoby trzecie będące w dobrej wierze nabywają własność przedmiotów sprzedanych i wydanych im przez komisantów (A. Ohanowicz, J. Górski, Zarys prawa zobowiązań, Wwa 1970, s.408). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 sierpnia 1995 r., I ACr 169/95 Sąd Apelacyjny w Poznaniu stwierdził, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Należy podkreślić, że we wskazanym art.80 ust.1 pkt 2 jest mowa o "każdej sprzedaży samochodu". Nie chodzi więc tylko o umowę sprzedaży (art.535 kc). Prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. W przeciwnym razie użycie słowa "każdej" w omawiany przepisie byłoby zbędne. Przy komisie sprzedaży komisant, mimo że nie jest właścicielem rzeczy, to przenosi własność na osobę trzecią. Komitent nie jest stroną umowy z osobą trzecią.

Należy również zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży – zgodnie z art.80 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent ani nie wystawia faktury, ani nie wydaje wyrobu akcyzowego.

W rezultacie, w ocenie Sądu, to komisant powinien być podatnikiem podatku akcyzowego. Podobny pogląd wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 marca 2005 r., I SA/Rz 391/04. Pogląd ten został wprawdzie sformułowany na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale zachowuje aktualność także pod rządami nowej ustawy.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie naruszono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasada ta została wyrażona w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do samochodów osobowych, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca w art. 79 wskazanej ustawy wprowadził specyficzne rozwiązanie polegające na prawie do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu samochodów, pod warunkiem związania podatku ze sprzedażą opodatkowaną. W takiej sytuacji kwota akcyzy jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (np. importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu wyrobem będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększono wartość sprzedawanego pojazdu.

Zdaniem Sądu z prawa do odliczenia podatku na podstawie art.79 powyższej ustawy może także skorzystać komisant.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tego przepisu miałoby polegać na tym, że w innej, aczkolwiek identycznej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy za podatnika uznał komitenta. Wskazuje to, zdaniem skarżącego, na różne interpretacje przepisów przez ten sam organ. Należy jednak zauważyć, że organ celny wycofał się z tego stanowiska i postępowanie wobec komitenta zostało umorzone. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Skarżący podnosi zarzut niezgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym z art.25, art.28 oraz z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art.80 powyższej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku sprzedaży – jak wskazano wyżej - obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art.25 TWE. Zgodnie z tym przepisem między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła.

Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.

Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01).

Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy w momencie sprzedaży obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych w kraju. Chodzi głównie o przeprowadzenie porównania z używanymi samochodami, które to auta zostały wyprodukowane w kraju.

Art.90 ust.1 TWE będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord).

Rozpatrując tę kwestię, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Natomiast w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, podatek akcyzowy wystąpi. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, w przeciwieństwie do aut pochodzących z zagranicy. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że celem art. 90 jest zapewnienie wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji przez wyeliminowanie wszystkich form protekcji, która może wynikać ze stosowania krajowego opodatkowania, dyskryminującego produkty z innych państw członkowskich. Przepis ten musi gwarantować całkowitą neutralność wewnętrznego opodatkowania pod względem konkurencyjności produktów krajowych i importowanych (por. wyrok ETS w sprawie C – 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok ETS w sprawie C – 47/88 Komisja przeciwko Danii).

Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem -cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8 –letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8 – letniego samochodu krajowego.

W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.28 TWE, wedle którego między państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe wwozowe oraz wszelkie podobne im w skutkach środki, należy zauważyć, że przepis ten nie znajduje zastosowania do podatków czy też innych danin publicznych. Ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym, które utrudniają dostęp do rynków krajowych poszczególnych państw członkowskich. W praktyce orzeczniczej ETS do przepisu tego sięga się w wypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie mogą być uznane za niezgodne z art. 90 TWE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s.39; K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s.83).

Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE, nie są natomiast sprzeczne z art.25 i art.28 TWE.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.