Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 41/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 sierpnia 2017r. K. Z. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym sprawy:

W związku ze złożoną przez Skarżącą deklaracją VAT-7 za maj 2014 r. z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji", "organ podatkowy") przeprowadził czynności sprawdzające.

W dniu 22 lipca 2014 r. Dyrektor UKS w W. poinformował organ podatkowy, że wobec Skarżącej prowadzone są dwa postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia, odpowiednio za 2012 r. i 2013 r., a przewidywany termin zakończenia tych postępowań to II kwartał 2015 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.

Pismem z dnia 16 października 2015 r. organ podatkowy wezwał Stronę do przedłożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, oryginałów bądź uwierzytelnionych kserokopii rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r. dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w powyższych rejestrach oraz dowodów zapłaty związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, udokumentowanymi fakturami zaewidencjonowanymi w ww. rejestrach.

W związku z powyższym wezwaniem, Strona nadesłała wybrane dokumenty źródłowe, jednakże nie dotyczyły one wskazanego okresu. Skarżąca wskazała, że obecnie nie jest w stanie przekazać dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT w kwietniu 2014 r. oraz potwierdzeń zapłaty dla niektórych dokumentów handlowych, ponieważ na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w K. sygn. akt [...] zabezpieczono sprzęt elektroniczny oraz dokumenty będące własnością K..

Na wezwanie organu podatkowego Prokuratura Okręgowa w K. potwierdziła fakt zabezpieczenia dokumentacji finansowej firmy K. częściowo także za kwiecień 2014 r., jednak nie nadesłała wskazanych przez organ dokumentów z uwagi na sposób ułożenia dokumentacji i podejrzenia, że może być ona nierzetelna lub niekompletna.

Organ podatkowy zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy.

Następnie upoważniony pracownik organu zapoznał się z dokumentacją firmy K., zaś w dniu 14 stycznia 2016 r. Prokuratura przesłała uwierzytelnione kserokopie żądanych dokumentów, tj. potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie faktur dokumentujących nabycia i dostawy w kwietniu 2014 r., kopie dokumentacji mailowej oraz inne dokumenty źródłowe za ww. okres.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ I instancji zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych dokumentów organ podatkowy podjął czynności w zakresie sprawdzania prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych przez Stronę zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw oraz transakcji przeprowadzonych u jej kontrahentów. W tym celu m.in. występował pisemnie do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie rzetelności dokonanych transakcji, zwracał się o nadesłanie dokumentów z kontroli podatkowych oraz innych ewentualnych dowodów w sprawie.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji powołując się na konieczność zgromadzenia materiałów dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy dwukrotnie zawiadamiał Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a także postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

Pismem z dnia 17 listopada 2016 r. Strona złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ I instancji, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]grudnia 2016 r. uznał za bezzasadne.

W dniu 6 grudnia 2016 r. organ otrzymał drogą faksową informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720), wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec K. Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za dugi kwartał 2014 r.

Kontynuując postępowanie podatkowe, organ I instancji zwrócił się do Dyrektora UKS w W. o udzielenie informacji o etapie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej.

W dniu [...] lutego 2017 r. organ I instancji postanowieniem zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym poprzednio terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy.

Pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. Skarżąca ponownie złożyła ponaglenie, które również zostało uznane za bezzasadne przez organ wyższego stopnia.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] o Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej. Jednocześnie postanowieniem zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy tj. do dnia 6 października 2017 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o:

- wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia postępowania podatkowego poprzez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia postępowania w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego;

- orzeczenie, iż bezczynność oraz przewlekle prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 173), w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.");

- wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: "O.p.");

- wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § p.p.s.a.;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie:

1. art. 139 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy;

2. art. 140 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia postępowania wobec Skarżącej bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jego zakończenia;

3. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") poprzez nie podejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za okres kwiecień - maj 2014 r., ani dobrej wiary Skarżącej i uzależnianie zakończenia postępowania podatkowego od zakończenia innych postępowań kontrolnych (również prowadzonych za inne okresy rozliczeniowe), tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika,

4. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje, bądź wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzanych przez inne organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ podatkowy dysponował pełnym materiałem dowodowym w czerwcu 2016 r. Pozostałe jego działania są jedynie czynnościami pozorowanymi, do których należy zaliczyć np. wyznaczanie nowych terminów załatwienia sprawy czy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła, że od czerwca 2016 r. do chwili wniesienia skargi organ nie podjął żadnych czynności dowodowych zmierzających do załatwienia sprawy.

W ocenie Skarżącej oparcie ustaleń w zakresie stanu faktycznego jedynie na uzyskaniu informacji co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług przez kontrahentów Skarżącej, w tym wyników kontroli prowadzonych przez inne ograny, pozostaje irrelewantne dla oceny prawidłowości rozliczenia przez podatnika kontrolowanych transakcji oraz wiedzy strony i jej odpowiedzialności.

Skarżąca stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do oceny bezczynności organu, jak i przewlekłego postępowania, jako mające charakter rażącego naruszenia prawa. Organ bowiem prowadzi postępowanie przez niemal 2 lata, wykazując się niewielką aktywnością, naruszając wszelkie terminy do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co godzi w zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z treści skargi wynika, że jej przedmiotem jest bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a oraz w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Przed odniesieniem się do zarzutów bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pojęcie "przewlekłość postępowania" również nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094).

Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, dostępny, jak inne orzeczenia sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, postępowanie podatkowe, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe.

Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. W sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838).

Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie.

Należy mieć na uwadze, że skarga w rozpatrywanej sprawie została wniesiona na bezczynność i przewlekłość postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Skarżąca kwestionuje długotrwałe postępowanie podatkowe, którego rezultatem jest nieotrzymanie zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w jej deklaracji za maj 2014 roku.

Przedmiotem oceny Sądu jest zatem to, czy w tym postępowaniu podatkowym doszło do bezczynności, a także czy jest ono rzeczywiście prowadzone przewlekle, czy też może powinno się już zakończyć, co w rezultacie spowodowałoby zwrot Skarżącej zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku.

Poza sporem jest to, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2015 roku a czas jego trwania był kilkakrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami, wydanymi na podstawie art. 140, art. 139 § 1 i art. 216 O.p. W każdym kolejnym postanowieniu zawiadamiano Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczano nowy termin, wskazując jako przyczynę konieczność zgromadzenia materiałów dowodowych (np. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K.). W ocenie Skarżącej jednakże aktywne czynności procesowe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakończył już w kwietniu 2016 roku a w czerwcu 2016 roku dysponował już pełnym materiałem dowodowym. Wszystkie kolejne działania organu, zdaniem Skarżącej, są już jedynie czynnościami pozorowanymi. Skarżąca zarzuca przy tym organowi błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika.

Wbrew powyższym zarzutom skargi, Sąd w działaniach organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu, nie dopatrzył się bezczynności, jak też przewlekłości.

Zauważyć należy, że pierwsze czynności, po wszczęciu w dniu [...] października 2016 roku, postępowania podatkowego, organ podjął już dnia 16 października 2016 roku, wzywając Skarżącą do przedłożenia szeregu określonych dokumentów.

Po ich uzyskaniu organ wielokrotnie występował do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT. W kontekście tych działań organu, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika jest bezpodstawne.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT to czynność materialno-techniczna, a przepis ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT umożliwia wydanie aktu administracyjnego odnoszącego się do tej czynności materialno-technicznej jedynie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Czym innym jest natomiast weryfikacja zasadności czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot, która to weryfikacja może odbywać się poprzez uruchomienie jednego z wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT trybów, w tym w drodze postępowania podatkowego. Przedmiotem zaś takiego postępowania - jak wprost wskazuje ustawodawca w powoływanym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma być weryfikacja rozliczenia podatnika. W przedmiotowej sprawie zarzut bezczynności i przewlekłości postępowania kierowany jest właśnie wobec postępowania weryfikacyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Otóż weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Celem postępowania prowadzonego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się hurtowym handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Co wynika z powyższego i co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy podejmował szereg działań w celu ustalenia przebiegu transakcji, w których brała udział Skarżąca, każdorazowo wskazując właściwemu organowi skarbowemu cel przeprowadzenia czynności sprawdzających, w oparciu o zapisy konkretnej faktury. Zdaniem Sądu, te działania organu istotnie miały na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem kontrahentów Skarżącej.

Działania podejmowane w tym celu, w ocenie Sądu nie naruszają przy tym zasad ogólnych określonych w art. 120 - 129 O.p., w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności. Nie było też powodów do podważania wskazywanych w skardze czynności organu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, skoro zmierzały one do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a Skarżąca została poinformowana o podstawach prawnych tych czynności.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, w czerwcu 2016 roku organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, zasadnym było więc wskazanie w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 roku, że przyczyną wyznaczenia nowego terminu jest między innymi oczekiwanie na odpowiedzi z innych organów. Dopiero bowiem w dniu 16 sierpnia 2016 roku, wpłynęła do organu odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dotycząca czynności sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych przez Skarżącą z E. Sp. z o. o.

Niewątpliwie znajdowało w sprawie uzasadnienie także wystosowanie przez organ pism skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2016 r. oraz z dnia 7 sierpnia 2017 r. dotyczących udzielenia informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca [...] r. wszczął bowiem postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 roku a więc za okres obejmujący także kwiecień i maj 2014 roku, w stosunku do których to miesięcy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie podatkowe. Podzielić należy stanowisko organu, że w tej sytuacji istotne jest współdziałanie obu organów w kwestii ustaleń dokonywanych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r.

Oceniając więc działanie organu, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania o której stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. Wszystkie podejmowane przez organ działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p., względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, podpisane przez upoważnione do tego osoby, a wskazane przyczyny niedotrzymania terminu były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż Skarżąca (jej kontrahentów), co niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować kilkukrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Reasumując w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2 oraz art. 140 § 1 O.p.

Skoro zatem organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej. W kwestii zaś badania, czy aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres dotyczący kwietnia i maja 2014 roku. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym, organom oraz zasięganiu od nich informacji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.