Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 597/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.135, art.175,  art.176, art. 183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.208, art. 228 par.1 pkt 1, art.233 par.1 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 788/10 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Łd 788/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania W. S. z 31 października 2009 r. od decyzji z [...] września 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2006 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem datowanym na 10 czerwca 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia [...] lutego 2006 roku. W treści wniosku podatnik nie wskazał, że ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń.

3. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja ta została wysłana na wskazany we wniosku adres strony. Podatnik mimo dwukrotnego awizowania nie podjął przesyłki. Organ podatkowy przyjął zatem — powołując się na treść art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), że doręczenie decyzji nastąpiło 18 września 2009 r. i na tej podstawie stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął 2 października 2009 r. (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 28 października 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo podatnika o wycofaniu z dniem 26 października 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego J. K. Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło upoważnienie do spraw odbioru i nadawania korespondencji udzielone przez podatnika J. J. Odwołanie od decyzji z [...] września 2009 r. zostało nadane faksem 2 listopada 2009 r.

4. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] września 2009 r. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Głównym zarzutem podniesionym przez niego było pominięcie przez organ odwoławczy pełnomocnika do spraw doręczeń, pomimo że został on ustanowiony w sposób prawidłowy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że 19 czerwca 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. 13 wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Naczelnika tego Urzędu tj. dwanaście z 10 czerwca 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług i jeden z 11 czerwca 2009 r. w zakresie podatku dochodowego. Do wniosków dołączono pełnomocnictwo udzielone J. K. do spraw doręczeń. Pełnomocnictwo to zostało włączone do akt w zakresie podatku dochodowego. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał za zasadny główny zarzut skargi wniesionej do sądu. Przyjął zatem, że decyzja z [...] września 2009 r. nie została doręczona w sposób właściwy, a tym samym — że nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a 14-dniowy termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2010 r. uchylił w całości własne postanowienie z [...] grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] września 2009 r. Postanowieniem z 24 marca 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 213/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi — wobec cofnięcia skargi przez W. S. — umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

5. Po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej postanowienia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z [...] maja 2010 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji z [...] września 2009 r.

6. W skardze na powyższe postanowienie podatnik podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że zachodzą przesłanki określone w art. 156 (Dz.U. 2000 nr 98, poz.1071, dalej "k.p.a"). Jego zdaniem postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2006 r. zostało zakończone postanowieniem kasacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lutego 2010 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Postanowieniem tym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2006 r. Zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej postanowieniem kasacyjnym tego samego organu z [...] lutego 2010 r. Ponadto doręczenie postanowienia z [...] maja 2010 r. pełnomocnikowi osoby niebędącej [...] maja 2010 r. stroną w sprawie, stanowiło — w jego ocenie — przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii skutecznego doręczenia decyzji warunkującego jej wejście do obrotu prawnego, w sytuacji gdy strona wskazała pełnomocnika do spraw doręczeń, a organ w procesie doręczenia decyzji pominął tego pełnomocnika. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie zaś musi odbyć się z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku doręczenie będzie błędne, a czynność bezskuteczna.

Zasadnicze znaczenie mają w niniejszej sprawie reguły doręczeń wskazane w art. 144–145 o.p. Z zestawienia tych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy doręcza stronie pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Strona może przy tym, stosownie do treści art. 145 § 1 o.p., ustanowić pełnomocnika i wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, a ponadto strona może wyznaczyć pełnomocnika właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 o.p.). Dodatkowo, stosownie do treści art. 147 § 1 o.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

W kontekście powyższych regulacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2009 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r. nie została skutecznie doręczona stronie, a w konsekwencji – nie weszła do obrotu prawnego. Z zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę wynika, że decyzja ta została wysłana na adres strony, mimo że strona wyznaczyła pełnomocnika do spraw odbioru i nadawania korespondencji. Poza sporem pozostaje, że podatnik wraz z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2006 r., złożył także pełnomocnictwo do spraw doręczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ pierwszej instancji przesyłając owe wnioski Dyrektorowi Izby Skarbowej nie ujawnił tego faktu oraz, że powyższe pełnomocnictwo pozostawił w aktach sprawy dotyczącej podatku dochodowego. Sąd przyjął, że w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej L. zasadnie uznał, że jego decyzja z [...] września 2009 r. nie została doręczona pełnomocnikowi strony do spraw doręczeń, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji w ogóle nie rozpoczął biegu.

W konsekwencji organ odwoławczy, według tego Sądu, prawidłowo przyjął, że odwołanie podatnika z 31 października 2009 r. (nadane faksem 2 listopada 2009 r.) od decyzji z [...] września 2009 r., było niedopuszczalne, gdyż decyzja nie istniała w obrocie prawnym. Dopóki decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie jest niedopuszczalne.

Następnie, decyzja z [...] września 2009 r. została doręczona stronie na adres aktualnego pełnomocnika do spraw doręczeń. Doręczenie to umożliwiło stronie wniesienie 11 czerwca 2010 r. kolejnego (skutecznego) odwołania od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Według Sądu strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia również jest prawidłowa. Stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga ono bowiem kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię dopuszczalności odwołania), ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi za bezzasadne. Postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r. nie zostało dotychczas zakończone. Powołane przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. (wydane w ramach uprawnień autokontrolnych organu, o których mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a.) nie dotyczy ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a uchyla jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Z kolei kwestionowane w niniejszym postępowaniu postanowienie z [...] maja 2010 r. stwierdza niedopuszczalność odwołania strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2009 r. Postanowienie to nie dotyczy zatem sprawy rozstrzygniętej postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Sąd ten podzielił zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że oba postanowienia dotyczą dwóch różnych spraw. W konsekwencji nie ma też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Nie zachodzi również podstawa do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a tym bardziej w oparciu o art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a, który nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący złożył już odwołanie od ponownie doręczonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] września 2009 r. Odwołanie to wpłynęło do tego organu 11 czerwca 2010 r. i dopiero jego rozpoznanie skutkować będzie zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w imieniu W. S. wniósł jego pełnomocnik wnosząc o jego uchylenie w części oddalającej skargę i zasądzenie na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2006 r. wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi W. S. w sytuacji gdy postanowienia organu nadzoru – Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydane zostały z naruszeniem art. 208, 219, 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10. Wskazać na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej jako wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania. Ze względu na wymogi, które zawierać powinna skarga kasacyjna wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika ( vide art. 175 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów.

11. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów skarżący upatruje w nie umorzeniu postępowania zainicjowanego odwołaniem strony z 31 października 2009 r. z powodu jego bezprzedmiotowości i nie dostrzeżenie, że postanowienie z [...] lutego 2010 r. wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego postępowanie prowadzone przez organ nadzoru winno się zakończyć decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzją organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten ma więc zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w związku z wniesieniem przez stronę odwołania rozstrzyga sprawę merytorycznie. W sprawie tej taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Podzielając bowiem stanowisko skarżącego, że decyzja z [...] września 2009 r. nie została prawidłowa doręczona, a przez to nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez stronę od tej decyzji. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest więc niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Unimex s. 925 i n.). Skarga kasacyjna nie kwestionuje, tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2009 r. nie została prawidłowo doręczona stronie, a wobec tego nie weszła do obrotu prawnego. Wniesione przez stronę odwołanie od tej decyzji jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, co skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę strony na postanowienie wydane przez organ odwoławczy na podstawie wskazanego wyżej przepisu, mimo to skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie tego przepisu, już z tego tylko względu trudno zarzuty skargi kasacyjnej uznać za skuteczne. Nie podważa ona bowiem w żaden sposób legalności wydanego przez organ odwoławczy postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc nawet możliwości oceny, czy poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. Przepis zaś art. 208 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący dotyczy ogólnie postępowania podatkowego. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy jako przepis szczególny ma więc pierwszeństwo przed regulacją określoną w art. 208 § 1.

12. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 135 p.p.s.a. wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego do naruszenia tego przepisu doszło poprzez: 1) nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] maja 2010r, 2) wydanie postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2009 r. o wyznaczeniu terminu 7 dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z odwołaniem strony oraz z [...] grudnia 2009 r. stwierdzającego, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zarówno w doktrynie (por. np. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, 2006 r., s. 303; J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", wyd. II, Warszawa 2006 r., s. 296), jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04) dominuje stanowisko, iż przepis art. 135 ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Sąd I instancji oddalił skargę strony, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., to brak było podstaw do zastosowania art. 135 tej ustawy, a zatem Sąd ten nie mógł przepisu tego naruszyć.

13. Nie wiadomo w czym skarga kasacyjna upatruje naruszenie wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie, a to że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też możliwości oceny zarzutu wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, doręczenia postanowienia z [...] maja 2010 r. pełnomocnikowi osoby, nie będącej stroną w sprawie, co stanowi zdaniem skarżącego przesłankę nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, dlaczego Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika uważa, że nie był stroną w sprawie, w której doszło do wydania wskazanego wyżej postanowienia.

15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt , art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.