Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1059/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 120, art. 121, art. 187, art. 180, art. 181, art. 198
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013r. w kwocie 127 812,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji – przedstawiając stan faktyczny sprawy - wskazał, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Miejsce wykonywania tej działalności to stacja paliw w R., ul. A 59, którą skarżący dzierżawi od Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 grudnia 2012 r. Obrót paliwem dokonywał w oparciu o koncesję nadaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]. W ramach prowadzonej działalności w lutym 2013 r. skarżący nabywał paliwa od: A S.A, ul. B 7, [...] P.; B Sp. z o.o., D., ul. C 1 A, [...] Z.; oraz C Sp. z o.o., ul. D 83, [...], NIP [...] (obecnie C1 Sp. z o.o., ul. E 80, {...] W.). Spółka C nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia. Nie ustalono, czy od paliwa sprzedanego skarżącemu przez spółkę C został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Ponadto skarżący dokonywał sprzedaży z ujemnych stanów magazynowych.

Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. zawarte w decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 127 812,00 zł – organ odwoławczy wskazał, że w lutym 2013r. skarżący zakupił od spółki C 106 866,00 litrów oleju napędowego. Wszystkie transakcje udokumentowano fakturami VAT, do których dołączono ręcznie wystawiony dokument WZ. Do faktur zakupu paliwa były dołączone sprawozdania wystawione przez Laboratorium Produktów Naftowych, ul. F 13, [...] D., w których jako nazwę i adres klienta podano firmę D Sp. z o.o. W przypadku trzech faktur, zostały załączone orzeczenia laboratoryjne wystawione przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. o nr [...] (do faktury [...] i [...]) oraz [...] (do faktury nr[...] ). W prawych dolnych rogach orzeczeń laboratoryjnych widnieje pieczątka spółki C. Orzeczenia laboratoryjne [...] oraz [...] zostały załączone również do faktur zakupu paliw od A S.A. i zostały wydane skarżącemu wraz z zakupionym przez niego od A S.A. olejem napędowym, odebranym w bazie K. w dniach 29 stycznia i 19 lutego 2013r. Z treści orzeczeń laboratoryjnych nie wynika, jakiej partii dotyczy badane paliwo. Nie ma żadnego powiązania z fakturami zakupu VAT ani z dokumentami WZ. Skarżący w dniu 30 stycznia 2014r. zeznał, że dopięcie tych samych orzeczeń laboratoryjnych do faktur zakupu C i A mogło nastąpić w skutek błędu, gdyż na początku dostaw orzeczenia dla C i A wyglądały podobnie. Na fakturach zakupu wystawionych przez A zostały wyodrębnione kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W przypadku spółki C, spośród 11 faktur wystawionych w lutym 2013r.: na 9 fakturach była przystawiona pieczątka o treści: "W cenie paliwa zawarty podatek VAT oraz akcyza". Na dwóch pozostałych brak było informacji o podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego zakupiony olej opałowy wykorzystywany był do ogrzewania budynku znajdującego się przy u. A 59. Faktury zakupu paliwa w A SA i B Sp. z o.o. zostały potwierdzone u kontrahentów (protokół z czynności sprawdzających z dnia 10 lutego 2014r. w spółce B oraz protokół z czynności sprawdzających z dnia 19 lutego 2014r. w A S.A.). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C za okres od 1 stycznia do 29 maja 2013r. stwierdzono, że firma ta dokonywała obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W trakcie kontroli nie ustalono, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie. Skarżący w trakcie przesłuchań w dniach 30 stycznia, 21 marca i 22 lipca 2014r. stwierdził, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą C. Z prezesem tej firmy spotkał się w R. i to on zaproponował mu współpracę. Nie przywiązywał uwagi, jakie cysterny przywoziły paliwo. Nie zawsze uczestniczył przy odbiorze paliwa. W przypadku firmy C płacił za paliwo na stacji K. – prezesowi firmy. Dokumenty PZ wystawiał tylko w przypadku paliwa hurtowego. Potwierdził, że prowadzi stację paliw w R. przy ul. A 59 od grudnia 2012r. Jest to jedyna stacja, jaką posiada. W którymś momencie pojawił się u niego P.K. ze spółki C i zaproponował mu sprzedaż paliwa. Brał od niego tylko olej napędowy. Płacił różnie, tj. gotówką lub przelewem. Gotówkę płacił bądź kierowcy u siebie przy dostawie bądź w C. W C płacił K., ale również D. C. chyba nie płacił. Wydaje mu się, że w przypadku zakupów od E i C cysterny się powtarzały. Po jakimś czasie zaczął się domyślać, że jest to ta sama firma, powtarzali się też kierowcy. W przypadku zakupu od C w większości przypadków jeździł na stację do D. po fakturę i żeby zapłacić za paliwo. Faktury przywozili mu też K., D. lub C. Któregoś razu na stacji w D. w barze zobaczył D. i C. W trakcie rozmowy powiedzieli mu, że sprzedali spółkę E i że otworzyli nową, tj. C z K. Od samego początku współpracy z C na fakturach były pieczątki o treści, że w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza. Pytał się K. skąd ma paliwo. On informował go, że z A z K. i jeszcze skądś, ale nie pamięta tego miejsca, kojarzy mu się R., ale nie jest pewien. Współpracę z C zakończył w maju 2013r. Ktoś kto kiedyś zakupił paliwo od C, powiedział mu, że nie było dobrej jakości. Paliwo to przywieźli mu w nocy. Nie pamięta kto to mu mówił. Nie miał swojego transportu. Czasami był przy dostawach. Czasami kierowca jechał sam. Mówił mu gdzie ma jechać. Ujemne stany magazynowe powstały w wyniku cząstkowych dostaw. Zdarzało się, że kierowca jednego dnia zlał tylko cześć paliwa. Pozostałą ilość zlał następnego dnia bądź innego dnia i wówczas otrzymywał od kierowcy dokument WZ, który wprowadzał do ewidencji. W wyniku tego, przez jakiś czas w zbiorniku znajdowało się paliwo nie ujęte w ewidencji, tj. którego "nie widział" komputer. Skarżący nie wystawiał dokumentu WZ przy cząstkowej sprzedaży paliwa i nie zdejmował wydanego paliwa ze stanu. Dopiero po jakimś czasie wystawiał fakturę i zdejmował paliwo ze stanu. W lutym 2013r. skarżący zakupił od spółki C olej napędowy w ilości 229 839,00 litrów na podstawie faktur: nr [...] z dnia 1 lutego 2013r. na 15 600 litrów oleju napędowego, nr [...] z dnia 4 lutego 2013r. na 5 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 8 lutego 2013r. na 11 200 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 14 lutego 2013r. na 7 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 15 lutego 2013r. na 17 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 16 lutego 2013r. na 7 006 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 19 lutego 2013r. na 2 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 25 lutego 2013r. na 8 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 26 lutego 2013r. na 12 000 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 28 lutego 2013r. na 10 060 litrów oleju napędowego, [...] z dnia 28 lutego 2013r. na 12 000 litrów oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013r. poinformował, że spółka C nie była czynnym podatnikiem AKC i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Spółka C została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 lipca 2012r. Jako adres siedziby wskazano wówczas O., ul. G 39/4A. Od lutego 2013r. siedziba spółki mieściła się w Ł. przy ul. D 83. Od grudnia 2013r. nazwa spółki brzmi C1 Sp. z o.o., a siedziba mieści się w W., przy ul. E 80. Od lipca 2012r. do grudnia 2013r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P. K. Od grudnia 2013r. udziałowcem i prezesem jest I. A. K. W dniu 13 sierpnia 2013r. P. K. zeznał, że spółkę C założył sam i jest jej jedynym udziałowcem. Spółka zajmuje się sprzedażą paliw. Dzierżawi stację paliw w D. nr 16, gm. K., budynek stacji paliw, zbiorniki, dystrybutory wraz z barem. Sprzedaż hurtowa prowadzona była do lipca 2013r. Spółka C prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż paliw hurtową i detaliczną. Siedzibę ma w Ł. na ul. D 83. Działalność prowadzona jest w D.. Spółka C dokonywała i w dalszym ciągu dokonuje zakupów paliw głównie od spółki D oraz od F, nie pamięta formy prawnej i adresu. Spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych: R. D. oraz R. C., którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. Zajmował się osobiście sprawami związanymi z dystrybucją, zawieraniem umów, płatnościami oraz wystawianiem i podpisywaniem faktur. Faktury dostarczane były odbiorcom e-mailem, pocztą lub osobiście. Spółka C nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, nie dokonywała także wpłat opłaty paliwowej. W dniach 18 i 29 lipca 2014r. P. K. zeznał, że wcześniej pracował na stacji paliw w P i dlatego postanowił działać w branży paliwowej. Spółkę C-Op. zarejestrował w O., gdyż na tym terenie zamierzał prowadzić działalność. Następnie w 2013r. zmienił nazwę na C i przeniósł ją do Ł. Nie pamięta jak nawiązał współpracę z D. Jak dobrze pamięta to K. tankował na stacji, na której ostatnio pracował i zostawił mu wizytówkę. D sprzedając mu paliwo udzielał mu kredytu kupieckiego. Płacił głównie przelewem. Zdarzały się też wpłaty gotówkowe. Płacił w różnych miejscach. Nie interesowało go pochodzenie paliwa. W umowie zawarte było postanowienie, że paliwo ma spełniać normy jakościowe i mają być opłacone wszystkie podatki. Pobierał próbki paliwa, ale nie pamięta czy zawoził je do badania. Przy dostawach z D otrzymywał CMR, świadectwo jakości, WZ i fakturę. Przekazywał je do biura rachunkowego w Ł.. Część klientów została przejęta po spółce E. Dostawy paliwa do jego stacji odbywały się transportem dostawcy. Nie zdarzyło się, aby ktoś z klientów narzekał na jakość paliwa. R. D. i R. C. byli przedstawicielami firmy. Pamięta A. K. z R. Nie zapłacił za paliwo. Dług ten sprzedał jakiejś firmie. Dzierżawił firmie D jeden zbiornik na stacji. Nie interesował go cel dzierżawy. Zdarzało się, że pobierał za zgodą K. paliwo z tego zbiornika. Odnośnie sprawozdań z badań [...] i [...] z pieczątkami spółki C- P. K. zeznał, że mógł sprzedawać paliwo z większej partii. Wówczas kupujący badali próbki, a wtedy prosił ich o badania dla pozostałej partii. Tak mogło być, ale nie kojarzy. Nie ma na nich jego podpisów. Z protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2013r. przeprowadzonej w spółce C wynika, że pobrane w jej toku próbki oleju napędowego poddane następnie badaniom w Laboratorium Celnym w K. ([...] z dnia 12 marca 2013r., [...] z dnia 12 marca 2013r.) stanowią złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. "frakcji OXO", stosowanej w komponowaniu rozpuszczalników. Skład chemiczny nie jest typowy dla badanych w tym laboratorium olejów napędowych. Spółka C dokonuje obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia i wprowadza ten olej na stan magazynowy fakturami zakupu od spółki. Prokuratura Okręgowa w P. [...] Wydział Śledczy postanowieniem z dnia 12 września 2013r. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] wobec spółki C w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego do 29 maja 2013r. w D. gm. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę C dla skarżącego w lutym 2013r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez spółkę C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Głównym dostawcą do spółki C oleju napędowego w miesiącu lutym 2013r. była firma D Sp. z o.o., [...] K., Plac H 8-10, NIP[...]. Zgodnie z wpisem do KRS – spółka D ma siedzibę w C. [...] C., przy ul. I 44 (od listopada 2013r.), poprzednia siedziba mieściła się w K., Plac H 8-10. Wspólnikami spółki byli: M. Z. (od czerwca 2012r.), M. K. (od września 2012r.), A. S.(od listopada 2013r.). W okresie funkcjonowania spółki prezesi zmieniali się trzykrotnie tj. M. Z. (od 5 czerwca 2012r.), M. K. (od 12 września 2012r.), A. S. (od 15 listopada 2013r.). Spółka D posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 8 sierpnia 2012r., ważną do dnia 8 sierpnia 2027r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w piśmie z dnia 24 grudnia 2013r. poinformował, że spółka D nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej. Nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013r. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. działalność gospodarcza spółki D sprowadza się do sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Hurtowa sprzedaż paliw, w szczególności oleju napędowego stanowi jedyny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i sprowadza się do pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego. D do magazynowania paliwa wykorzystywała zbiorniki usytuowane w K., M. i S. Wśród okazanej dokumentacji nie stwierdzono dowodów magazynowych potwierdzających fizyczne przyjęcie kupowanego oleju napędowego na magazyn. Kontrolowany pomimo pięciokrotnych wezwań nie okazał żadnych dokumentów PZ w wersji papierowej, potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy, którejkolwiek z przesyłek będących przedmiotem zakupu. Jedyne posiadane przez kontrolowanego informacje dotyczące źródła pochodzenia paliwa to faktury handlowe. Kontrolowany nie posiada w swoich zasobach żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry, jakość i źródło pochodzenia kupowanego paliwa, za wyjątkiem 20 analiz własnych dokonanych na zlecenie kontrolowanego. W lutym 2013r. D nabywała olej napędowy od kontrahentów krajowych, tj. I Sp. z o.o. (3 255 358 m3). W miejscu magazynowania paliwa, w zbiornikach użytkowanych przez D zlokalizowanych w M., przy ul. J 7, Inspekcja Handlowa w K. przeprowadziła kontrole jakości paliwa. W wyniku badań laboratoryjnych próbek paliwa stwierdzono, że nie spełnia ono wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ze zm.) w zakresie parametrów odporności na utlenianie (wartość minimalna odpO/h=20 h, wartość stwierdzona w wyniku badania -odpO/h=0,5) oraz zawartości wody (wartość max=200 mg/kg, wartość stwierdzona 320 mg/kg). D nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa w znaczeniu spełnienia wymagań jakościowych kupowanego paliwa oraz uiszczenia podatku akcyzowego. Z protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2013 r. M. K., prezesa D (do października 2013r.) wynika, iż kontakt z firmą I nawiązał za pośrednictwem szerokiego grona znajomych (konkretnej osoby nie jest w stanie wskazać). Ze strony I kontaktował się z J. M., dyrektorem handlowym I , który zaproponował cenę paliwa na poziomie poniżej 16 groszy od ceny dnia oferowanej przez A. Umowę handlową z I kontrolowany podpisał w obecności prezesa M. K.. M. K. zeznał, że nie ma wiedzy na temat pochodzenia i kontaktów biznesowych tej osoby. Od lutego 2013r. do maja/czerwca 2013r. D korzystała wraz z I z tego samego jednokomorowego zbiornika o pojemności 500 000 litrów zlokalizowanego na terenie byłej otaczarni w S. Sposób korzystania ze zbiornika był następujący: do S. przyjeżdżał towar – olej napędowy będący własnością I (jedna cysterna), o czym M. K. był powiadamiany telefonicznie. Towar ten był ważony i zlewany do zbiornika. Olej napędowy będący własnością I był przyjmowany i wydawany na polecenie J. M.. Miesięcznie było około 20 transportów. W tym samym zbiorniku M. K. przechowywał paliwo z J (o czym nie informował I). Jakość paliwa była identyczna jak to, które kupował od I, co wie na podstawie wizualnych oględzin i badania gęstości. M. K. wyjaśnił także, że był jedynym operatorem zbiornika w S.. W przypadku I nie zna źródła pochodzenia towaru, gdyż dostawca nie informował go o tym. Ze strony J kontaktował się bezpośrednio z A. J., uzgadniali ilość, częstotliwość i cenę transportów – oferta wynosiła ok. 25/30 groszy taniej niż cena dnia z A Co do dostaw z J- M. K. przedstawił w trakcie kontroli dokumentację z czerwca 2013r. obrazującą źródło pochodzenia kupowanego w J paliwa, którą jak wyjaśnił otrzymał od prezesa zarządu A. J., z których wynika, iż dostawy paliwa z terytorium Niemiec dostarczano ostatecznie do magazynów firm: C w K., K w K., L z O. k/C., Ł oraz innych. W trakcie przesłuchania w dniu 20 lutego 2015r. w Urzędzie Celnym w C. zeznał, że od 2007r. prowadził działalność M, gdy dowiedział się, że samo zakładanie firmy będzie trwało ponad rok, kupił spółkę D. Spółkę kupił od jakiejś kobiety, ale nie pamięta jej imienia i nazwiska. Zapłacił 50 000 – 60 000 zł. Następnie spółkę sprzedał A. S. poprzez ogłoszenie. Nie znał wcześniej tego pana. Spółkę sprzedał z całą bazą klientów. I odezwał się do niego, ponieważ sam szukał ofert, e-mailem przesłali swoją ofertę. Umowa została zawarta w 2012r. Prezesa M. K. widział raz, sprawy załatwiał z J. M. Paliwo było zamawiane mailowo i telefonicznie. Otrzymywał dokumenty WZ, faktury VAT (pocztą lub od M.), olej napędowy dowożony był cysternami dostawcy, zlewany był w miejscach przez niego wyznaczonych. Nie wiedział skąd pochodzi paliwo kupione od I, nie próbował ustalić źródła pochodzenia paliwa, klienci nie narzekali na jakość paliwa. Nie interesował się, czy akcyza była zawarta w cenie paliwa. Miał przekonanie, że kupował już z zapłaconą akcyzą. Za paliwo płacił przelewem lub gotówką. Od początku korzystał z kredytu kupieckiego. Wobec I na koniec czerwca 2013r. miał zobowiązanie na około 7 000 000 zł. Spółce C sprzedawał paliwo za pośrednictwem maila i telefonicznie. Płatności za paliwo odbywały się przelewem i gotówką. Na początku współpracy P.K. pytał, czy paliwo jest z zapłaconym podatkiem akcyzowym, odpowiadał mu, że w cenie paliwa jest akcyza i opłata paliwowa, później już o to nie pytał, paliwo do C sprzedawane było ze zbiornika znajdującego się na jej terenie, tj. w D., oraz ze zbiornika w S. Nie jest pewny czy też z K. Zdarzały się również bardzo często dostawy paliwa do C bezpośrednio realizowane do niej przez sprzedawcę paliwa dla D. Z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. wynika, iż D w lutym 2013r. nabywała olej napędowy od kontrahenta krajowego, tj. spółki I (110 transakcji). Z Protokołu przesłuchania świadka G. Ś. z dnia 22 grudnia 2014r., kierowcy zatrudnionego od lutego do marca 2013r. wynika, że w spółce D woził olej napędowy, benzynę. Więcej woził oleju napędowego. Po olej jeździł do Niemiec. Jeździł do naftobazy w M. lub do bazy krajowej, tj. albo N albo K. Po olej jeździł tylko na polecenie prezesa M. K. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów. Otrzymywał tylko SMS kody załadunkowe. Na miejscu w M. otrzymywał dokumenty m.in CMR, dokumenty wydania. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa. Paliwo zlewał w Polsce na stacjach paliw. Olej zlewał w P. i D. Nazwę D. koło K. kojarzy z tym, że kiedyś pracował jako kierowca w spółce E. Nie pamięta, czy woził olej na stację w D. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy spółki C ze spółką D. W dniu 22 grudnia 2014r. został przesłuchany w charakterze świadka A. J. zatrudniony w 2013r. w spółce D jako kierowca. A. J. zeznał, że woził olej napędowy z Niemiec, z M.. Były dwa miejsca do zlewania tj. P. i miejscowość pod Ł. Tam były stacje paliw. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów, otrzymywał je dopiero na miejscu. Otrzymywał dokumenty CMR i świadectwo jakości. W P. odbierała firma O, a pod Ł.-Ó. Polecenia wyjazdu wydawał mu prezes D, który wskazywał mu miejsca zlewania paliwa w kraju. Nie kojarzy, aby jeździł z paliwem na stację w miejscowości D. koło K. Nie przypomina sobie, aby mówiła mu coś nazwa C. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa z M.. Z protokołu przesłuchania świadka T. K. z dnia 22 grudnia 2014r., wynika, że jego spółka P wynajęła D: trzy cysterny (naczepy, ciągniki siodłowe). Wynajęcie cystern mogło mieć miejsce na początku 2013 r., nie pamięta kiedy to było dokładnie. Wynajem trwał około 6 miesięcy. Nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z D. Nie słyszał więcej o tej spółce. W 2013r. wynajmował małą cysternę P. K. W spółce C pracował na 1/8 etatu. Pracował tam chyba przez 1 miesiąc. Nie pamięta w jakim miesiącu. Pracował na stacji w miejscowości D. 16. Mieszka blisko tej stacji. J. P.K. nie mógł dojechać na stację, to on był upoważniony do np. wystawienia faktury sprzedażowej. Nie kojarzy, żeby będąc na stacji widział cysterny wynajmowane przez spółkę P spółce D. Nie przyjmował paliwa na stację w D.. Paliwo spółce C mogła dostarczać spółka D. Osobiście nie widział cystern, którymi D dostarczała paliwo na stację w D. Widział kiedyś jak na stacji rozmawiali ze sobą K. i K. Na pytanie od kogo C kupowała paliwo w 2013r. odpowiedział, że widział dokumenty D, ale nie wie czy inne firmy dostarczały paliwo do C.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę D dla spółki C w lutym 2013r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. D nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Głównym dostawcą oleju napędowego do D w miesiącu lutym 2013r. była firma I. Z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. przeprowadzonej w spółce D wynika, że I sprzedała D w lutym 2013r. – 3 255,358 m3 oleju napędowego. Spółka I została wpisana do KRS w dniu 26 stycznia 2012r. pod nr 408698. Siedziba spółki mieściła się wówczas w K., przy ul. K 27A, a od 6 czerwca 2013r. w W., przy ul. L. 50A lok.35. Udziałowcami I byli: M. P. i K. C. (od 26 stycznia 2012r.), M. K. (od 6 czerwca 2013r.). Kapitał zakładowy wynosił 5 000,00 zł. Funkcję prezesa zarządu pełniła M. P., a od czerwca 2013r. M. K. -I posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 23 kwietnia 2012r., ważną do dnia 25 kwietnia 2015r. Pod adresem ul. L 50A lok. 35 w W. mieści się R Sp. z o.o. świadczące usługi "wirtualnego biura". Pismem z dnia 21 marca 2014r. spółka R poinformowała, że spółka I była jej klientem uprawnionym do posługiwania się wskazanym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy z dnia 29 maja 2012r. Umowa ta została rozwiązana z dniem 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym, z powodu nieterminowych płatności. Korespondencja przychodząca do R w W. była odsyłana do oddziału R w K., gdzie była odbierana przez pracowników I. R poinformowało, że nie posiada ani nigdy nie posiadało dokumentacji księgowej/rachunkowej oraz nie posiada wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja spółki I R kontaktowało się z za pomocą korespondencji mailowej pod adresem [...] oraz nie posiada innych danych kontaktowych do osoby reprezentującej spółkę I. W siedzibie przy ul. L 50A/35 w W. nigdy nie przebywał prezes zarządu ani inny pracownik I. W piśmie z dnia 24 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował, że spółka I nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014r. poinformował, że I figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu od dnia 1 stycznia 2013r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym spółka wskazała adres ul. L 50a lok. 35 w W. jako miejsce wykonywania działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych oraz teren całego kraju. Na dzień udzielenia powyższej informacji nie został doprecyzowany adres "teren całego kraju". Z dniem 5 września 2013r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który prowadził wobec spółki I postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r. poinformował, że prezes I pomimo wezwań nie okazał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Pismem z dnia 11 lipca 2013r. poinformował, że ze względu na upływ ważności wizy uprawniającej do pobytu w Polsce musi wyjechać na Białoruś. Planuje powrót do Polski w pierwszej połowie sierpnia 2013r. i wówczas przedłoży wymagane dokumenty w UKS. W piśmie z dnia 27 lipca 2013r. poinformował, iż nadal oczekuje na wizę wjazdową. Z pisma prezesa z dnia 17 maja 2013r. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest pośrednictwo w sprzedaży paliw silnikowych. Na podstawie zebranych informacji oraz wobec braku dokumentacji organ kontroli nie jest w stanie ustalić, czy spółka I nabywała olej napędowy z akcyzą oraz z jakiego tytułu płaciła podatek akcyzowy. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a korzystała jedynie z usługi polegającej na przechowywaniu przychodzącej korespondencji i jej dystrybucji. Oprócz korespondencji nie nawiązano żadnego kontaktu z prezesem spółki. W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 18 marca 2015r. z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalono, że nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem I ani uzyskać dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Kontrola została zakończona wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka I została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 września 2013r. W odpowiedzi na pismo z dnia 8 lipca 2015r. Urząd Celny [...] w W. poinformował, że spółka I, nie złożyła zgłoszenia dla podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, wobec spółki nie były prowadzone postępowania kontrolne. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę I dla spółki D w lutym 2013r. dotyczą paliwa niewiadomego pochodzenia. Brak jest dokumentacji finansowo-księgowej. Nie ma możliwości nawiązania kontaktu z prezesem I bądź kimkolwiek, kto reprezentowałby spółkę. Organy ścigania również mają trudności z ustaleniem miejsca pobytu prezesa spółki oraz źródła pochodzenia paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia 3 czerwca 2014r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem C zwrócił się do naczelników urzędów celnych na terenie kraju z prośbą o udzielenie informacji, czy spółki I, D i C w okresie od lutego do maja 2013r. nabywały od podmiotów prowadzących we właściwości danego naczelnika urzędu celnego składy podatkowe, celne lub zarejestrowanych odbiorców olejów napędowych i czy od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy. Z odpowiedzi poszczególnych urzędów celnych wynika, że urzędy te wprost informowały, że wymieniona spółka nie dokonywała obrotu olejem napędowym w zakresie podanym w piśmie organu, bądź wskazywały, że nie posiadają informacji o tych spółkach. Ponadto, w prowadzonych postępowaniach wobec C ustalono, że w bazie EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) za okres od stycznia do maja 2013r. brak jest zarejestrowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego przez spółki I, D i C. W bazie SAZC "A" (System Analizy Zgłoszeń Celnych) ustalono, że spółki te nie dokonywały na terenie kraju importu oleju napędowego.

Następnie organ II instancji zauważył, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że spółka C, nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Skarżący nie ustalał źródła pochodzenia tego paliwa. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary. Jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko podatkowe. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów. Skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa do A. K. wynika, że żaden z nich (C oraz dostawcy do C: D,I), nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składali deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu. Skarżący jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący nie okazał żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. W sprawie ustalono, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżący podlegał w miesiącu lutym 2013r. obowiązkowi opodatkowania 106 866,00 litrów paliwa podatkiem akcyzowym w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabyciem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Skarżący nabył w miesiącu lutym 2013r. 106 866,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Skarżący nabył wyroby akcyzowe oraz nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego w sprawie jest art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 u.p.a. Organ I instancji uznał, że z uwagi na brak dowodów świadczących o tym, że olej napędowy sprzedany przez C– skarżącemu nie spełniał wymagań jakościowych bądź nie należał do olejów o kodzie CN 27101941, w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie stawka 1 196,00 zł/1000 litrów. Za podstawę opodatkowania przyjął ilość oleju napędowego podaną na fakturach zakupu. Względem C1 (poprzednia nazwa C) decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2013r. w wysokości 1 890 684,00 zł. Z pisma Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków z dnia 10 sierpnia 2015r. wynika, że zobowiązanie to nie zostało zapłacone. Wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce, ponieważ bezpośredni dostawca spółka C nie uiściła podatku akcyzowego. Dostawcy oleju napędowego do C (tj. D i I) również nie byli płatnikami podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że faktury zakupu od spółki C zaewidencjonowane przez skarżącego w lutym 2013r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot będący ich wystawcą nie dysponował takim towarem, a jedynie legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa, a tym samym i tego, że z tytułu jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego od spółki C. Wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur, tj. spółka C, nie była faktycznym dostawcą towaru, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i czy akcyza od tego towaru została rozliczona z organami podatkowymi. Nie ulega wątpliwości, że skarżący w lutym 2013r. nabył olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Skarżący nabył wyroby akcyzowe, nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję A. K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji uznania, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122 o.p. polegające na zaniechaniu pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji na przyjęciu, iż z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Skarga została oparta zasadniczo na zarzutach naruszenia prawa procesowego, zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano jako konsekwencję naruszenia tych pierwszych, tj. wadliwego ustalenia, że skarżący jest podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia oleju. Te pierwsze, uogólniając obszerne rozważania skargi, sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na okoliczność statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego oraz naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Przyjęta w Ordynacji zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności rzeczywistych dostawców wyrobu akcyzowego. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania rzeczywistych kontrahentów, jeśli przedłożone faktury przez podatnika zostały zasadnie zakwestionowane, podatnik nie ujawnia rzeczywistych kontrahentów a podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony. Ich rola w postępowaniu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy transakcje miały rzeczywisty charakter oraz czy akcyza od wyrobu akcyzowego została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W przypadku gdy podatnik nie wskazuje rzeczywistego, a nie jedynie domniemanego dostawcy wyrobu, nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy, jak i dowodu zapłaty akcyzy od tego wyrobu (por. tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2013r., I GSK 1581/11, wyrok NSA z dnia 16 marca 2011r., I GSK 107/10 czy wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSA 703/12).

W niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżący w lutym 2013r. nabył olej, określony w fakturach jako napędowy; nabycie tego oleju udokumentował wystawionymi przez A SA, B Sp. zoo i C fakturami; C udokumentowała nabycie oleju fakturami wystawionymi przez D, ta zaś fakturami wystawionymi przez I; a skarżący nie złożył deklaracji dla potrzeb akcyzy i nie uiścił należnej akcyzy od nabytego oleju. W tych okolicznościach spór między stronami sprowadza się do tego, czy organy w dostatecznym stopniu przeprowadziły postępowanie na okoliczność tego, czy zakupiony przez skarżącego olej od C pochodzi z legalnego źródła oraz czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia tegoż oleju wobec tego, że jak twierdzi nie miał on możliwości zweryfikowania kontrahenta, jak i faktu uiszczona należnej akcyzy z tytułu obrotu olejem nabytym od C na poprzednich etapach obrotu. Ocena zasadności tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga odwołania do materialnoprawnej normy, mającej zastosowanie w sprawie, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z punktu widzenia tych przepisów okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest ustalenie, czy podmiot sprzedający olej skarżącej spółce złożył stosowną deklarację podatkową na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem. Stosownie bowiem do tychże przepisów przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Oznacza to, iż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego przez organy podatkowe, obejmujący ustalenie okoliczności zapłaty akcyzy od spornego w sprawie wyrobu akcyzowego, był prawidłowy. Organy podatkowe nie kwestionowały – co wprost wynika z decyzji – faktycznego posiadania tego wyrobu przez skarżącego ani jego ilości, a przeprowadzone przez organ z urzędu postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od spornego wyrobu przez wskazanego w fakturach kontrahenta oraz dalszych kontrahentów (pomijając rzetelność faktur dokumentujących ich nabycie). Także skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnej akcyzy od spornego oleju, nie przedłożył też żadnych wiarygodnych dowodów zapłaty akcyzy od spornego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu, jak i nie ujawnił rzeczywistych jego sprzedawców. W tym zakresie bowiem – opierając się na treści faktur VAT wystawionych przez oraz umowy kontraktowej – podnosił on, że miał podstawy sądzić, że olej pochodzi z legalnego źródła i że akcyza została już zapłacona. Sam więc skarżący takimi twierdzeniami potwierdza, że on sam nie dopełnił obowiązku w podatku akcyzowym, jaki i że nie odczuwał potrzeby weryfikowania kontrahenta skoro był zapewniany, że akcyza ta została już uregulowana. Wręcz jak zeznał był uczulany przez osoby z branży paliwowej, aby pilnował pieczątek na fakturach, z których miało wynikać, że VAT i akcyza jest zapłacona i na to też zawracał uwagę. Także K. jako prezes bezpośredniego kontrahent skarżącego – C zeznał, że spółka ta nie dokonywała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb tego podatku i nie dokonywała wpłat tego podatku, jak i opłaty paliwowej. Z uzyskanych od właściwych organów podatkowych dla C, i dalszych dostawców spornego paliwa informacji wynika z kolei, iż nie składali oni ani deklaracji dla potrzeb opodatkowania akcyzą, ani też nie uiścili spornej akcyzy, nie byli też stronami wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju i importu. Z niektórych informacji wynika nadto, iż nie byli oni również kontrahentami żadnego z zarejestrowanych w danym urzędzie skarbowym podatnika, co z kolei pozwoliłoby organowi w tej sprawie podejmować dalsze czynności procesowe i czynić dalsze ustalenia faktyczne. Zresztą gdyby faktury były rzetelne, tj. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, wówczas możliwe byłoby ustalenie na ich podstawie rzeczywistego sprzedawcy. Wówczas organ podatkowy mógłby dotrzeć do sprzedawcy wyrobu, producenta czy importera. W tej sprawie jednakże organy na podstawie zebranego materiału pomimo podejmowanych z urzędu różnorodnych działań nie były w stanie ustalić tego dostawcy, bowiem żaden z kolejnych dostawców nie był rzeczywistym dostawcą oleju. Możliwości dowodowe organu oceniając to wedle obiektywnych kryteriów wyczerpały się. Słusznie zatem organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obciążenie skarżącego jako nabywcy oleju akcyzą jest zasadne. Jest to tym bardziej zasadne, że skarżący – choć w jego interesie było przedstawienie korzystnego dla niego materiału dowodowego - również nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego od C. Można przyjąć, że gdyby skarżący materiałem potwierdzającym jego twierdzenia dysponował z pewnością przedstawiłby go, brak zaś takiej aktywności ze strony skarżącego zważywszy na wcześniej już wskazane zeznania skarżącego dowodzi w oczywisty sposób, iż nie dysponuje on takimi dowodami. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika natomiast jednoznaczny wniosek, że spółka C, jak i pozostali kolejni w łańcuszku transakcji dostawcy wystawiali faktury, które miały dokumentować obrót olejem, który pochodził z nieznanych źródeł i w ten sposób uprawdopodobnić legalność obrotu tym paliwem. Faktury wystawione przez C oraz przez poprzednich dostawców potwierdzały sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, którego nie były one właścicielami. Na prawidłowość takiej oceny organu wskazuje szereg załączonych do akt administracyjnych dowodów i wynikających z nich obiektywnych okoliczności faktycznych nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, zamawiania, dostawy, przechowywania, jak i przekazywania paliwa między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w tym łańcuszku transakcji, czego jednak skarżący nie chce dostrzec. Powinny one budzić już u przeciętnie myślącego człowieka, posiadającego ogólną wiedzę o świecie, a tym bardziej u profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży paliwowej, gdzie obowiązuje podwyższony standard staranności, uzasadnione wątpliwości co do źródła pochodzenia paliwa oraz zapłacenia lub zadeklarowania akcyzy. Nikt należycie dbający o swoje interesy nie podjąłby wszak ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej bez sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, na telefon czy emailowo, nikt rozsądny i racjonalnie myślący nie przekazywałby tak znacznych kwot gotówką różnym osobom w różnych miejscach, a także bez sprawdzenia dopełnienia przez kontrahenta wynikających z przepisów prawnych warunków, mając jednocześnie świadomość konsekwencji prawnych prowadzenia działalności w takich warunkach i dokonując tak wątpliwych transakcji, zwłaszcza w sferze obrotu paliwami, kiedy to powszechnie wiadomym jest fakt funkcjonowania w tej sferze szeregu nieuczciwych podmiotów gospodarczych. Z ogółu tych obiektywnych okoliczności wynika niewątpliwie, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści finansowych kosztem budżetu Skarbu Państwa. W tym zakresie wskazać trzeba, że współpraca przez skarżącego z C została nawiązana na podstawie informacji uzyskanych z grona znajomych z branży paliwowej co do dobrej jakości spornego paliwa. Sam skarżący zeznał, że współpracę z tą spółką nawiązał w okolicznościach, których nie pamięta, jedynie co pamiętał to to, że spotkał się w prezesem tej spółki i on mu zaproponował tą współpracę, jak sam stwierdził w którymś momencie pojawił się u niego K. i zaproponował mu sprzedaż paliwa. Także wszyscy pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, będący z reguły osobami odpowiedzialnymi za podejmowane decyzje w poszczególnych spółkach, a niekiedy też kierowcy, w szczególności C i D, nie potrafili wskazać żadnych konkretnych okoliczności faktycznych nawiązania tej współpracy, w tym danych osób z którymi się kontaktowali, jak i okoliczności współpracy ze swoimi dostawcami paliwa. Przykładowo, K. (prezes C bezpośredniego dostawcy skarżącego) zeznał, że C głównie dokonywała zakupu od D z K., jednakże nie pamięta formy prawnej i adresu tej firmy, ani okoliczności nawiązania współpracy, jedynie co pamięta to, że M. K. tankował na stacji, na której ostatnio pracował i zostawił mu wizytówkę, płacił przelewem lub gotówką, nie interesowało go pochodzenia paliwa, bo w umowie kontraktowej miał zapisane, że paliwo ma być dobrej jakości i mają być opłacone wszystkie podatki. Z kolei M. K. zeznał, że współpracę z I nawiązał emailowo, sam szukał ofert i odezwał się do niego I, emailem przesłał mu swoją ofertę. Niekiedy jako przyczynę nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi kontrahentami wskazywano niską cenę w porównaniu do cen oleju oferowanego przez A (np. D), niekiedy wydłużony termin płatności (np. C), wspólną zaś dla tych kontrahentów i skarżącego przyczyną nawiązania współpracy była dobra opinia o jakości spornego paliwa w środowisku branży paliwowej. Przesłuchiwani świadkowie niekiedy zasłaniali się niewiedzą niekiedy niepamięcią, np. co do danych personalnych osób, z którymi się kontaktowali czy siedzib swoich kontrahentów. Podnosili, że dostawy były dokonywane transportem dostawcy. Skarżący i jego kontrahent C, jak i dalsi kontrahenci uczestniczący w kolejnych fikcyjnych czynnościach sprzedaży spornego oleju albo opierali się na zawartych w fakturach VAT pieczątkach, z których wynikało że akcyza i opłata paliwowa jest zapłacona, wywodząc z tego swoje przekonanie, iż nie są podatnikami akcyzy a niekiedy wręcz dbając o to (będąc przez znajomych z branży uczulonym) by tej treści pieczęć była na fakturze; albo mieli, choć niczym niepoparte, przekonanie, że akcyza jest zapłacona. Skarżący, a także dalsi kontrahenci, nie interesowali się pochodzeniem paliwa, czy została zadeklarowana i zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu olejem. Jedyny udziałowiec C nie pamiętał, czy pobrane próbki paliwa oddawał do ekspertyzy. Istotna była dla skarżącego i wszystkich kolejnych dostawców spornego paliwa okoliczność pieczęci na fakturach VAT. Dla skarżącego ważne było także to, że w umowie handlowej był zapis, wedle którego paliwo ma spełniać normy jakościowe. Wystarczające było dla niego to, że otrzymywał świadectwa jakości paliwa i faktury VAT. Sam skarżący zeznał też, że nie przywiązywał uwagi jakie cysterny przywoziły paliwo, nie zawsze uczestniczył przy jego odbiorze, a za paliwo płacił na stacji K- K. i D. lub gotówką kierowcy, paliwo było przywożone nocą. Przyznał również, że po jakimś czasie zaczął się domyślać, że E i C to ta sama firma, gdyż powtarzali się ci sami kierowcy i cysterny. Jednakże nie podjął żadnej próby zweryfikowania prawidłowości swojego przekonania co do legalności działania kontrahenta. Co istotne w stosunku do C – czego nie zauważa skarżący - Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi w sprawie o syg. akt [...] śledztwo w przedmiocie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego do 29 maja 2013r. w D. gm. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł. Nie bez znaczenia ma również i ta pomijana przez skarżącego okoliczność, że z przeprowadzonej laboratoryjnej analizy próbek oleju sprzedawanego przez C wynika, że jego skład chemiczny nie odpowiada typowemu składowi olejów napędowych, co również poddaje pod wątpliwość rzetelność wystawionych przez tę spółkę faktur od strony przedmiotowej i nabycia przez skarżącego od tej spółki oleju, którego skład nie jest kwestionowany w sprawie wobec treści opinii laboratoryjnych. Co istotne w toku współpracy między poszczególnymi dostawcami pomimo dokonywania dostaw na znaczne ilości oraz znaczne kwoty zamówienia były realizowane telefonicznie lub emailowo, także faktury były przekazywane pocztą lub osobiście po drodze w umówionym miejscu. Skarżący tylko w lutym 2013r. tylko od C nabył 106 866,00 l oleju napędowego, a płatności za olej dokonywał przelewem lub gotówką, w różnych miejscach na różnych stacjach benzynowych do rąk różnych osób, w tym kierowców. Wśród dokumentacji D, dostarczającej zgodnie z treścią faktur olej do C, nie stwierdzono dowodów magazynowych oleju, tj. potwierdzających fizyczne przyjęcie zakupionego oleju napędowego na magazyn. Także spółka, wzywana kilkakrotnie do okazania tychże dokumentów, nie złożyła ich. W dokumentacji tej spółki nie odnaleziono również żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry, jakość i źródło pochodzenia kupowanego paliwa, za wyjątkiem 20 własnych analiz. W spółce tej stwierdzono jedynie faktury nabycia oleju od I sp. zoo. Jednakże kierowcy D zeznali, że paliwo wozili z M., z Niemiec nie posiadając jednak żadnych dokumentów transakcji, paliwo odbierali na podstawie otrzymanego SMS kodu załadunku, po dostawie otrzymywali dokument CMR i świadectwo jakości, nigdy paliwa nie wozili do C. Powyższe pomimo treści faktur rodzi poważne i uzasadnione wątpliwości, czy olej ten mógł być faktycznie nabyty w I. Z załączonych akt, w szczególności z wyjaśnień R spółki z o.o. w W. z dnia 21 marca 2014r., wynika nadto, że I korzystała jedynie z "wirtualnego biura" w W. przy ul. L 50A lok.35. Spółka I była uprawniona do posługiwania się wymienionym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy zawartej w dniu 29 maja 2012r. między R spółka z o.o. Oddział w K. a I. Umowa ta została rozwiązana w dniu 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym z powodu nieterminowych płatności przez I. Spółka R nie była w posiadaniu dokumentacji księgowej I, kontakt odbywał się jedynie za pomocą korespondencji mailowej, zaś prezes zarządu tej spółki ani żaden inny jej pracownik nigdy nie przebywał w lokalu przy ul. L 50A/35. Posiadanie "wirtualnego biura" przez I wskazuje, że nie był to podmiot gospodarczy legalnie działający, lecz był to tzw. "znikający podatnik". Prezes I pomimo wezwań i własnych zapewnień nie przedłożył dokumentacji podatkowej spółki, w związku z utratą ważności wizy uprawniającej do pobytu w Polsce wyjechał do Białorusi i choć zapewniał o powrocie do Polski nie wrócił, informując, że nadal oczekuje na wizę wjazdową. Z uwagi na brak dokumentacji finansowo-rachunkowej tej spółki organ nie był w stanie ustalić sprzedawcy nabytego przez tę spółkę oleju, co w konsekwencji oznacza, że nie zostało ustalone jakie było pochodzenie paliwa, którego obrotem zajmowała się ta spółka. Wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji znajdują swoje uzasadnienie również w szeregu innych okoliczności. Wskazać tu można choćby na to, że paliwo I i D było przechowywane w tych samych użyczonych zbiornikach; dostawy oleju dla C, pomimo udokumentowania sprzedaży oleju C fakturą wystawioną przez D, bardzo często jak wynika z zeznań M. K. były bezpośrednio realizowane przez I; a pobrane próbki oleju w D jak wynika z analizy jakości oleju dokonanej przez inspekcję handlową nie spełniały wymagań jakościowych; zaś kierowca D nie widział cystern, którymi paliwo było dostarczane na stację w D. Z kolei K. – prezes D nie wiedział nawet od kogo kupił tę spółkę, jedyne co pamiętał to, że była to jakaś kobieta, ale nie pamiętał jej imienia i nazwiska. Poszczególni dostawcy oleju nie mieli wiedzy też na temat kontaktów biznesowych swoich kontrahentów. Tak wskazane okoliczności współpracy nie są typowe nie tylko dla profesjonalnego obrotu olejem napędowym, ale w ogóle dla każdej działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach faktycznych wbrew przekonaniu skarżącego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym, a argumentacja organów jest spójna i konsekwentna. Okoliczności faktyczne zostały ocenione przez organ w świetle całokształtu materiału dowodowego, tj. we wzajemnej ich korelacji, a zgromadzone dowody dają spójny obraz współpracy skarżącego z C oraz współpracy między dalszymi dostawcami oleju, taki sam co do zasady na wszystkich szczeblach obrotu olejem. Co istotne w tej sprawie materiał dowodowy nie wykazuje rozbieżności, jak to z reguły występuje w analogicznych sprawach, co Sądowi jest wiadome z urzędu. Nie podważają tego faktury zakupu oleju, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że jedynie formalnie spełniają one przewidziane prawem wymogi.

Za prawidłowe uznać również należy obszerne rozważania zaskarżonej decyzji w zakresie dobrej wiary. Na dobrą wiarę może się przy tym powoływać tylko taki nabywca wyrobu akcyzowego, który zachował należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw, w tym przy doborze kontrahenta. Nie jest w dobrej wierze przedsiębiorca, który nie zachowując należytej staranności "sumiennego kupca", nie sprawdza rzetelności źródła dostawy wyrobów i przez to nabywa olej z niewiadomego źródła, godząc się tym samym na firmowanie tegoż obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, czego dowodem jest brak tożsamości między dostawcą paliwa a wystawcą faktury (tak np. wyrok NSA z dnia I GSK 1047/09, czy wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r., I GSK 396/12). Przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych wymusza zatem na nich szczególną ostrożność w obrocie tymi wyrobami, w tym ustalenia czy akcyza została od nich zapłacona, pod rygorem uznania za podatnika tego podatku. W orzecznictwie sądowym na gruncie VAT-u, gdzie występuje również na szeroką skalę obrót nielegalnym paliwem celem wyłudzenia należności publicznoprawnych z tytułu VAT-u, przyjmuje się, że zminimalizowanie ryzyka podatkowego wiąże się z powinnością dochowania szczególnej ostrożności i przezorności przez nabywcę tego wyrobu. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, to brak aktu staranności jest oczywisty (por. na gruncie VAT-u wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Tymczasem obiektywne okoliczności faktyczne nawiązania przez skarżącego współpracy z C, wskazywane przez samego skarżącego, nie pozwalają zgodzić się ze skarżącym, że podjął on wystarczające działania celem sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów, a w konsekwencji, że działał w dobrej wierze. Jak już bowiem zasygnalizowano gdyby skarżący dochował należytej staranności to powinno u niego pojawić się uzasadnione podejrzenie co do rzetelności kontrahentów. Skoro bowiem jak zasadnie zauważa organ w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo wiele firm, które jedynie fakturują obrót wyrobami akcyzowymi, których rzeczywiste źródło pochodzenia nie jest znane, to ciążył na skarżącym obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Skarżący obowiązku tego tym bardziej powinien dochować, że obrót wyrobem akcyzowym wiąże się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym. Jednakże zignorował obowiązek weryfikacji źródła pochodzenia oleju, zapłaty czy zadeklarowania akcyzy od nabywanego oleju na poprzednim etapie obrotu, skoro oparł się li tylko w tym zakresie na swoim przekonaniu wywodzonym z treści faktury i umowy o współpracy, zignorował obowiązek sprawdzenia kontrahenta choćby poprzez uzyskanie dokumentacji potwierdzającej okoliczności związane z nabywanym olejem. Istotne było dla niego jedynie to by na fakturze była pieczęć odpowiedniej treści. Nawet wówczas gdy powziął podejrzenie co do C nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych. Powołane już zeznania skarżącego pozwalają na wniosek, że nie sprawdził czy kontrahent posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie ustalił źródła pochodzenia paliwa, współpracę zaś nawiązał po uzyskaniu informacji z grona znajomych działających w branży paliwowej. Dla skarżącego wystarczające były informacje od osób trzecich. To że skarżący jak podnosi w skardze nie miał subiektywnie żadnych powodów do podejrzeń, że dostawca nie odprowadził akcyzy i nie miał możliwości sprawdzenia kontrahenta tak jak to mogą uczynić organy nie oznacza jeszcze, że działał w dobrej wierze. Kontrahenta skarżący zweryfikował bowiem jedynie w o oparciu o jego twierdzenia. Sam skarżący zeznał, że pytał K. skąd ma paliwo, a on go poinformował że z A z K. i jeszcze skądś, ale nie pamięta skąd. W skardze zaś stwierdził, że gdyby nawet kontrahent przedstawił wymagany komplet nie budzących żadnych wątpliwości dokumentów, to i tak wobec braku możliwości skontrolowania C byłby obciążony akcyzą. To twierdzenie dowodzi postawy skarżącego co do sprawdzenia swojego kontrahenta, potwierdzające rezygnację z weryfikacji kontrahenta wobec tego, że w jego mniemaniu samo przedłożenie przez kontrahenta dokumentów i tak nie zwalniało go od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Skoro jednak immanentną częścią działalności gospodarczej jest dochowanie aktu należytej staranności, ostrożności i przezorności w zakresie doboru kontrahentów czy podejmowania decyzji gospodarczych oraz umiejętności i operatywności w przezwyciężaniu ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, to skarżący, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie we wskazanych wyżej okolicznościach decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne należy uznać przenoszenie na Skarb Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., FSK 2363/04). Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne zakwestionowane transakcje opiewające na tak znaczne kwoty nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przestrzeni kilku miesięcy, a skarżący – nabywając we wskazanych okolicznościach paliwo – przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Zauważyć nadto należy, że konstrukcja przepisów ustawy akcyzowej, wedle której podatnikiem podatku akcyzowego jest również nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, jeśli nie zostanie od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Z tego względu nałożono na nabywców towarów obowiązek sprawdzenia źródła dostawy, w szczególności czy dostawca jest rzeczywistym sprzedawcą, czy akcyza została zapłacona. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą a wystawcą faktury oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Podnieść też należy, że czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Jeśli zatem dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, to istnienie świadomości naruszenia przepisów podatkowych jest oczywiste (por. dotyczący VAT wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Faktury aby mogły być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, polegające na transakcji zbycia oleju napędowego, musiałyby być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, tzn. powinny zawierać wszystkie wymagane przepisami dane, a ponadto dane co do stron transakcji, jak i przedmiotu powinny być rzetelne. Dla uznania transakcji za rzeczywistą nie wystarczy zatem jedynie to, by faktura spełniała wymogi formalne, konieczne jest jeszcze by transakcja została dokonana pomiędzy faktycznymi podmiotami, a towar uwidoczniony w fakturze był tym towarem, który faktycznie był przedmiotem transakcji. W konsekwencji oznacza to, że sam fakt wskazania w fakturach kontrahenta, od którego zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur skarżący nabył sporny wyrób, nie uprawiał organów do obciążenia tego kontrahenta obowiązkiem podatkowym w spornej akcyzie, jak i poprzednich dostawców. A to dlatego, iż nie byli oni wbrew treści faktur faktycznymi stronami transakcji. Ponadto w przypadku wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa napędowego nigdy nie zostałaby odprowadzona od niego należna akcyza na żadnym z etapów obrotu tym paliwem. Oczywistym jest bowiem to, iż nieuczciwe podmioty po to wprowadzają do obrotu nielegalny wyrób by uniknąć uiszczenia od niego określonych przepisami podatków, uzyskując jednocześnie dochód z obrotu takim paliwem.

O braku należytej staranności w prowadzeniu działalności przez skarżącego w tak trudnej - z uwagi na zakrojony na szeroką skalę powszechnie znany choćby z mediów proceder przestępczej działalności wyłudzenia należności publicznoprawnych - sferze obrotu paliwami ciekłymi świadczy, poza powołanymi już okolicznościami nawiązania współpracy z C oraz jej przebiegu, także skala zakupu oleju napędowego. Skarżący nabył od C tylko w lutym 2013r. 106 866,00 l. oleju napędowego, podczas gdy od A w tym czasie nabył jedynie 17 173 l oleju napędowego, zaś od B 589 l oleju opałowego, co oznacza, iż transakcje z C były sześć razy większe niż z A i ponad 181 razy większe niż z B. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że skarżący winien zweryfikować swojego kontrahenta, czego jednak zaniechał. Nawet nie zawarł pisemnej umowy na dostawę oleju a przed dokonaniem zakupu nie odebrał od spółki C oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, jak i nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu skarżący zajmując się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winien zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosi ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Przed zawarciem transakcji winien zatem zażądać od spółki C złożenia oświadczenia o uiszczeniu akcyzy od paliwa oraz okazania dowodu jej zapłaty. W sytuacji gdyby C odmówił złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu zapłaty podatku akcyzowego skarżący mógł a wręcz powinien odstąpić od zakupu. Także przed nabyciem oleju miał możliwość ustalenia we właściwym organie podatkowym czy spółka C jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Działanie takie nie wykraczało przeciętnych, zwyczajnych możliwości skarżącego. Gdyby to uczynił to dowiedziałaby się, że C nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Skarżący mógłby wówczas odstąpić od nabycia oleju. A zatem skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze. Sama informacja umieszczona na fakturach, że cena zawiera podatek akcyzowy, nie jest wystarczająca do przypisania stronie dobrej wiary. Nie zachowując aktu należytej staranności skarżący godził się na to, że może w przyszłości okazać się, że brak będzie zgodności w zakresie podmiotu i przedmiotu wskazanego na fakturach i zapewne liczył, że treść pieczęci na fakturach co do wliczenia w cenę podatków będzie stanowiła ewentualną okoliczność łagodzącą. W przeciwnym razie nie przywiązywałby tak dużej wagi do zamieszczenia na fakturach tej pieczęci. A skoro tak to tym samym wziął na siebie ryzyko obciążenia go nieuiszczoną akcyzą od nabytego wyrobu. Nie zasługują na uwzględnienie oparte na wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, twierdzenia skarżącego, że nie może być obciążony sporną akcyzą skoro nie miał on obiektywnych prawnych możliwości skutecznego zweryfikowania kontrahenta i nawet organom dysponującym większymi możliwościami nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie została zapłacona akcyza. Twierdzenie to nie dość, że jest oderwane od realiów niniejszej sprawy i wobec tego nie mają najmniejszego odniesienia do tej sprawy zastrzeżenia zgłaszane przez TK, to skarżący nie zauważa, że nie podjął nawet najmniejszej próby zweryfikowania kontrahenta, opierając swoje przekonanie o legalności spornego oleju na opinii znajomych z branży paliwowej i treści pieczątki na fakturach, choć mógł sprawdzić kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym. W okolicznościach sprawy nie jest też uprawnione twierdzenie, że skarżący padł ofiarą nieuczciwego kontrahenta, skoro miał jak wykazano świadomość w jakim obrocie uczestniczy i jak sam przyznał podejrzenia co do kontrahenta, jednakże tych podejrzeń nie zweryfikował. W ostateczności mógł zrezygnować z niosącej za sobą tak duże ryzyko finansowe współpracy z C. Natomiast powoływany przez skarżącego wyrok TK z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego jaki występuje w niniejszej sprawie (dotyczy on oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego). W związku z czym poglądy wyrażone w tym orzeczeniu nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu poza zakresem zarzutów Sąd również nie stwierdził wadliwości tej decyzji, przede wszystkim zaś przedawnienia spornego zobowiązania. Skoro bowiem zobowiązanie to dotyczy lutego 2013r., to zgodnie z art. 70 § 1 Op pięcioletni okres zobowiązania zaczął swój bieg odpowiednio z końcem 2013r., a zakończy ten bieg odpowiednio z końcem 2018r. Decyzja drugoinstancyjna została podjęta w dniu 21 sierpnia 2015r., a więc bez wątpienia przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sporne transakcje nie miały miejsca, a należna od wyrobu akcyzowego akcyza wobec braku przeciwnych dowodów nie została uiszczona, to w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art.10 ust. 10, art.13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej nie ustalono, że podatek został zapłacony lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 8 ust.6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Analiza tych przepisów dowodzi, że ustawodawca nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zapłata podatku przez jednego z tych podatników podatku akcyzowego powoduje wówczas wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek opodatkowania akcyzą w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych, wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Przeciwnie obowiązek ten powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji sprzedający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy sprzedane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo innego sprzedawcę. W konsekwencji powyższej regulacji organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.a., stanowi samodzielną podstawę do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (zob. analogiczne wyroki NSA: z dnia 13 marca 2013r., I GSK 1048/11, z dnia 15 czerwca 2012r., I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012r., I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011r., I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A skoro obowiązek ciąży na kilku pomiotach to dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSK 703/12).

Zważywszy na powyższe podnieść należy, że gdyby skarżący nabył olej napędowy, w stosunku do którego zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstał - wskazany w art.10 ust. 10 u.p.a.- obowiązek podatkowy, to nie ciążyłby na skarżącym obowiązek zapłaty akcyzy. Skoro jednak tak się nie stało w niniejszej sprawie zgodnie z art.13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest również i skarżący jako nabywca spornego oleju. Słusznie zatem przyjął organ, że skarżący podlega obowiązkowi opodatkowania wskazanej w fakturach zakupu w lutym 2013r. ilości oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Obowiązany był złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla: olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 196,00 zł/1000 litrów (art.89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Wobec tego, że brak dowodów aby nabyty przez skarżącego od C olej nie spełniał wymagań jakościowych bądź należał do kodu CN 27101941 do wyliczenia podatku akcyzowego zasadnie organ zastosował – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - stawkę w wysokości 1 196,00 zł/1000 litrów paliwa i wyliczył dla nabytych przez skarżącego 106 866,00 litrów oleju zobowiązanie podatkowe za luty 2013r. w wysokości 127 812,00 zł, czego zresztą spółka nie kwestionowała.

Zawarty w piśmie skarżącego, złożonym do akt sądowych po zamknięciu rozprawy, wniosek nie mógł zostać uwzględniony. Niezależnie od tego Sąd w obecnym składzie nie znalazł podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją i że zachodzi potrzeba występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

d.j.