Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1060/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 86 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1060/18

UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. A.B. wykazał podatek należny w wysokości 177.464 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 165.617 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.847 zł.p

Na podstawie upoważnienia z dnia 1 października 2015 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zakończoną protokołem kontroli, który doręczono stronie w dniu 18 grudnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A.B. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. określił A.B. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r . w kwocie wyższej od deklarowanej oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji za badany okres rozliczeniowy podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o 607,73 zł na skutek ujęcia w rozliczeniu pełnej kwoty (100%) podatku z tytułu nabycia samochodu marki Skoda Octavia Premia, choć przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty wynikającej z otrzymanej faktury. Podatnik zawyżył także kwotę podatku naliczonego o sumę 1.215,45 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w rejestrze podatku udokumentowanego fakturą za nabycie samochodu. Ponadto podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o 42.458 zł w następstwie ujęcia w rozliczeniu 4 faktur wystawionych przez S.S., co do których stwierdzono, że nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji doszło również do zawyżenia podatku naliczonego o sumę 110.526,50 zł na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur wystawionych przez G.G., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót budowlanych. Organ stwierdził, że powyższe faktury nie podlegają wykazaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. i ma do nich zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Kolejno organ pierwszej instancji uznał, że w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r. A.B. zawyżył podatek należny o kwotę 100.670,63 zł na skutek uwzględnienia podatku udokumentowanego w fakturach wystawionych w tym miesiącu na rzecz J.G. na poczet robót, jakie miały być kontynuowane w późniejszym okresie tj. od 01.01.2015 r., i za które należność nie wpłynęła w miesiącu grudniu 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 13 września 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił A.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 174.923 zł, a w zakresie określenia podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach sprawy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją G.G. oraz S.S.. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z całokształtu zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy nie dokonały sprzedaży usług.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G.G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Pod żadnym z trzech adresów znanych organowi podatkowemu nie stwierdzono ani jego obecności ani prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania prowadzonego wobec G.G. nie przedłożył on żadnej dokumentacji podatkowej. Jedynym dokumentem jaki od niego pozyskano była informacja o zamiarze wyjazdu za granicę i lista pracowników, którzy mieli wykonywać prace przy budowie hotelu w G. Listę tę, zdaniem Dyrektora, należało jednak uznać za niewiarygodną albowiem G.G. nie złożył żadnej deklaracji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników. Zdaniem organu nie można było przyjąć, że G.G. wykonał zafakturowane usługi, albowiem nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i osobowym niezbędnym do przeprowadzenia prac budowlanych.

Dyrektor stwierdził również, że zebrany materiał dowodzi, iż S.S. nie wykonał w grudniu 2014 r. na rzecz podatnika usług udokumentowanych w spornych fakturach. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w badanym okresie S.S. prowadził sklep ogrodniczy i wykonywał prace ogrodnicze, a przy świadczeniu innych usług posługiwał się podwykonawcami, pełniąc rolę pośrednika. Z ustaleń wynika ponadto, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym S.S. zatrudniał tylko jednego pracownika – R.M. Równocześnie zebrany materiał dowodzi, że podmiot wskazany jako podwykonawca prac nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem ustalone zostało, że K.M. nie przebywał i nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w urzędzie skarbowym, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za grudzień 2014 r. i nie stawiał się też na wezwania organów podatkowych. Jak dostrzegł organ odwoławczy, wprawdzie K.M. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego, jednak nie można było nawiązać z nim kontaktu, nie złożył właściwych deklaracji w podatku dochodowym, w tym deklaracji wymaganych w sytuacji zatrudnienia pracowników. Nie dopełnił również obowiązku zgłoszenia w urzędzie skarbowym numeru rachunku bankowego.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że przedłożone umowy zawarte pomiędzy A.B. a G.G. i S.S., jak również pomiędzy S.S. a K.M. mają identyczne brzmienie. W żadnej z nich też nie podano wysokości wynagrodzenia za pracę, lecz wskazano na wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości umownej. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o bardzo daleko idącym, nieuzasadnionym w obrocie gospodarczym zaufaniu.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z treścią umów wynagrodzenie za wykonane prace miało być płatne przelewem na rachunek bankowy. Z ustalonych okoliczności sprawy jednoznacznie zaś wynika, że zapłaty nie zostały dokonane przelewem bankowym, a w sprawie ustalono dokonanie tylko jednego przelewu na rzecz S.S. w kwocie 70.000 zł. Wszystkie umowy zawierają też zapisy uzależniające zapłatę od odbioru prac na podstawie protokołu końcowego wykonania prac. Podkreślenia wymaga jednak, że w toku postępowania nie zostały ujawnione takie protokoły, a z zeznań strony i świadków bezpośrednio wynika, że protokoły odbioru prac nie były sporządzane. Okoliczności zapłaty należności wynikających z faktur, zdaniem organu wskazują, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzeczy strony przez podmioty w nich wskazane.

Dyrektor wskazał ponadto, że rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach nie potwierdziły też zeznania pracowników firmy "A" oraz przedłożona w toku postępowania dokumentacja fotograficzna. Organ odwoławczy dostrzegł, że nie jest kwestionowane w sprawie wykonywanie prac przy budowie hotelu, ani dokonanie sprzedaży przez stronę usług na rzecz J.G., jednakże żaden dowód w sprawie nie potwierdza udziału w tych czynnościach G.G. i S.S.. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stwierdzenie o niewykonaniu robót budowlanych na rzecz A.B. przez wymienione w spornych fakturach podmioty. Uznać zatem należało, że faktury, na których jako wystawcy widnieją G.G. i S.S., na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że podatnik co najmniej powinien był mieć świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury wystawione przez inne podmioty niż rzeczywisty wykonawca usług. Z akt sprawy wynika, że A.B. nie podjął żadnych czynności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w transakcjach związanych z nadużyciem prawa podatkowego. Nie sprawdził wiarygodności i rzetelności "kontrahentów" ani możliwości wykonania przez nich prac w wymaganym zakresie. Nie miał żadnej wiedzy na temat ilości zatrudnionych przez nich osób i ich kwalifikacji do wykonania robót. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności współpracy z podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach powinny były wzbudzić u podatnika wątpliwości w zakresie możliwości udziału w oszustwie podatkowym poprzez przyjęcie do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach. Ustalony w sprawie stan rzeczy, w ocenie Dyrektora uzasadnia stwierdzenie, że nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające stosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych udokumentowanych w fakturach nr [...] i [...] powstał - zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT - w grudniu 2014 roku, a podatek z tego tytułu prawidłowo został wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu pierwszej instancji, według którego w związku z wystawieniem tych faktur zachodziła konieczność orzeczenia obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stwierdził organ, regulację zawartą w przywołanym przepisie można zastosować dopiero po analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. W niniejszej sprawie sporne faktury z dnia 30 i 31 grudnia 2014 r. potwierdzające rzeczywistą sprzedaż usług budowlanych, dokonaną w późniejszych miesiącach i mimo przedwczesnego ich wystawienia, nie prowadziły one do uszczuplenia dochodów podatkowych. Wobec powyższego nie było podstaw do tego, aby określać wysokość podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor za prawidłowe uznał natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia 100% wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego Skoda Octavia Premia jak również zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1.215,45 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego udokumentowanej w w/w fakturze.

Dyrektor nie uznał także podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie, że wystawiane na rzecz skarżącego przez S.S. i G.G. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie pozwalają na rozliczenie w ramach podatku naliczonego;i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy o VAT. Ponadto zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że A.B. zawyżył kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. o kwotę 607,73 zł i o kwotę 1.215,45 zł. Zdaniem strony wnoszącej skargę organ naruszył treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej w postaci korzystania przez skarżącego z usług podwykonawców przy realizacji sobie zleconego przedsięwzięcia budowlanego, co skutkowało przyjęciem, że wystawione przez S.S. i G.G. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie pozwalają na rozliczenie w ramach podatku naliczonego. Ponadto strona stwierdziła, że naruszono art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że zlecił swoim kontrahentom dostarczenie mu dodatkowych pracowników na budowę, a zawarte umowy miały prostą konstrukcję z uwagi na to, że współpracował wcześniej z tymi osobami. Zdaniem strony nie jest zadaniem organu badanie treści umów cywilnoprawnych, a z faktu, że od strony cywilnoprawnej strona nie zabezpieczyła swoich interesów tak szeroko jak to możliwe nie można przyjmować fikcyjności tej umowy. Umowy zostały wykonane - zatem strona w sposób prawidłowy oceniła ryzyko gospodarcze w tym zakresie.

Odnośnie niedochowania należytej staranności w badaniu kontrahentów, wnoszący skargę wskazał, że nigdy nie miał powodów do szczegółowego ich badania. Wykonywali oni zlecone im usługi (dostarczali pracowników), wystawiali faktury VAT, a zatem brak było podstaw do przeprowadzania jakichkolwiek dalszych badań. Niski poziom sformalizowania współpracy sam w sobie nie dowodzi jeszcze, że współpraca ta się nie odbyła. Skarżący podkreślił, że nie wie, czy jego zleceniobiorcy posługiwali się pracownikami, dalszymi podwykonawcami czy osobami najbliższymi pomagającymi przedsiębiorcy - nie miał bowiem podstawy do badania, jaki stosunek prawny łączy jego kontrahentów z osobami, którymi posługują się oni przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem strony sam fakt dokonania płatności w formie gotówkowej pomimo odmiennego zapisu w treści faktury nie świadczy o tym, że do płatności tej nie doszło lub że nie doszło do wykonania usługi. Dostarczona organowi dokumentacja świadczy wyraźnie o tym, że faktury te zostały opłacone.

Skarżący zwrócił także uwagę, że organ błędnie przyjął, iż zawyżył kwotę podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2014 r. w związku z wykazaniem nabycia samochodu ciężarowego. Rozliczenie przedmiotowego zakupu po raz drugi zostało przez podatnika skorygowane korektą z dnia 10 października 2015 r. Z kolei z uwagi na fakt, iż nabyto samochód ciężarowy, podatnik miał prawo do skorzystania z odliczenia 100% podatku VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu dopuścił się błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby w skutkach do błędnego ustalenia stanu faktycznego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenie treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W orzecznictwie wskazuje się, że przywołany przepis zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01. 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 - wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym ustalić, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może zatem wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie miał zastosowania albowiem organy nie kwestionowały charakteru czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika. W sprawie nie zaistniała konieczność zbadania woli stron celem ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter prawny dokonywanych przez strony czynności cywilnoprawnych, co mogłoby wpływać na prawnopodatkowe skutki wynikając z dokonania takiej czynności. Organy podatkowe nie podważały treści samych umów, a jedynie kwestionowały faktyczną realizację prac budowlanych, które na podstawie zawartych umów miały być wykonywane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Podkreślić przy tym należy, że przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów.

Zdaniem Sądu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu świadczenia usług budowlanych. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2017, II FSK 1043/17).

W rozpoznawanej sprawie kwestionowano fakt wykonania zafakturowanych usług, a nie istnienie łączącego strony stosunku prawnego, a zatem powyższa norma nie mogła zostać naruszona przez organ podatkowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W ocenie Sądu A.B. nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją S.S. oraz G.G. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom dojść do prawidłowego wniosku, że faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych na rzecz podatnika, a w konsekwencji nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych dokumentach podatek naliczony.

W szczególności z ustaleń organów podatkowych wynika, że G.G., który zawarł z podatnikiem umowę o wykonanie robót ogólnobudowlanych i remontowych, pod trzema znanymi organowi podatkowemu adresami, wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności, adres do korespondencji i adres rejestracyjny, nie prowadził działalności gospodarczej. W toku prowadzonej wobec G.G. kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zakończonego w wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., G.G. nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za badany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy nie nawiązał kontaktu korespondencyjnego z G.G. i nie ustalono jego miejsca przebywania. Nie pozyskano żadnych dowodów świadczących o dysponowaniu przez G.G. zapleczem technicznym służącym wykonywaniu działalności gospodarczej. Znamienne jest również to, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności przesłuchania G.G., albowiem nie stawiał się on na wezwania organu. Udzielił jedynie wyjaśnień na piśmie wskazując, że zamierza zlikwidować firmę w Polsce i przeprowadzić się do Niemiec, gdzie z rodziną będzie prowadzić działalność gospodarczą.

Odnośnie usług, które miały być świadczone przez S.S. ustalono, że osoba ta, wykonując prace budowlane na rzecz podatnika miała korzystać z podwykonawcy - K.M.. Jakkolwiek prace miały być wykonane przez podwykonawcę to jednak S.S. nie potrafił wskazać ilu pracowników zatrudniał K.M., nie dysponował danymi osób wykonujących zafakturowane prace, nie nadzorował bezpośrednio prac na budowie, nie wiedział kto był odpowiedzialny za zapewnienie odzieży ochronnej, kto zapewniał posiłki regeneracyjne i szkolenia BHP.

Podobnym brakiem wiedzy o pracach, które miały być wykonywane przez podwykonawcę, S.S. wykazał się także w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. S.S. nie posiadał wiedzy jakie konkretnie i w jakich terminach były wykonywane prace ziemne i izolacyjne. Wskazywał, że sam nie przeprowadzał odbiorów i nie sporządzał protokołów odbioru robót, nie dysponował dokładnym rozliczeniem, na podstawie którego weryfikowano wartość faktur, nie posiadał także dokumentacji związanej z wykonywanymi pracami.

W ocenie Sądu taki brak wiedzy o usługach, które miały być świadczone przez podwykonawcę może budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zostały one rzeczywiście wykonane. Przedsiębiorca, który podzleca innemu podmiotowi wykonanie prac winien bowiem, zdaniem Sądu, dysponować wiedzą o sposobie ich realizacji. Od jakości i terminowości tych prac zależy bowiem jego odpowiedzialność za prace, które sam przyjął do wykonania. Niewiedza jaką wykazywał się S.S. o pracach, które miały być świadczone przez K.M. poddaje w wątpliwość realny charakter tych robót, co w konsekwencji rzutuje na ocenę tego, czy prace te mogły zostać wykonane na rzecz A.B..

Zwrócić należy także uwagę, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy prace mogły zostać wykonane przez K.M.. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że K.M. w grudniu 2014 r. był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT niemniej jednak nie złożył deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 za 2014 rok, jak również zeznań podatkowych za ostatnie 15 lat. Nie zgłosił w urzędzie skarbowym żadnego rachunku bankowego, pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności (mieszkanie w bloku) nie stwierdzono pobytu K.M. ani oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W toku prowadzonej wobec K.M. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za grudzień 2014 r. Ustalono ponadto, że K.M. nie dysponował żadnym zapleczem personalnym ani technicznym, które pozwoliłoby na wykonanie prac ziemnych i izolacyjnych, prac instalacyjno-montażowych oraz prac wsparcia technicznego.

Powyższe ustalenia dowodzą, że sporne prace nie mogły zostać wykonane przez G.G. i S.S., a w konsekwencji wystawione przez te osoby faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Potwierdzeniem niezrealizowania zafakturowanych prac są także ustalenia w zakresie sposobu rozliczania transakcji. Zgodnie z treścią umów wynagrodzenie za wykonane prace miało być płatne przelewem na rachunek bankowy wykonawcy, w terminie liczonym od dnia odbioru prac na podstawie protokołu końcowego wykonania prac. Z ustaleń organów wynika tymczasem, że dokonano wyłącznie jednego przelewu na rzecz S.S., a pozostałe transakcje miały zostać regulowane w formie gotówkowej.

Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Wprawdzie Sąd nie wyklucza, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że umowy zawierane z G.G. i S.S. zawierają zapisy uzależniające zapłatę od odbioru prac na podstawie protokołu końcowego wykonania prac. Takie protokoły nie zostały jednak ujawnione w toku prowadzonego postępowania. Co więcej, z zeznań strony i świadków wynika, że takie protokoły nie były sporządzane. Z jednej zatem strony, w umowach uwarunkowano wypłatę wynagrodzenia za wykonane prace budowlane od sporządzenia protokółów ich odbioru, a z drugiej zaniechano dokonywania tej czynności dokumentowania realizacji robót. Stanowi to, zdaniem Sądu, kolejny element wskazujący na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur.

Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania prac przy budowie hotelu, ani sprzedaż usług na rzecz J.G. Niemniej jednak zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, aby w wykonaniu tych prac uczestniczyli G.G. i S.S. Uznać zatem należało, że faktury, na których jako wystawcy widnieją te osoby stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dysponowanie fakturami, których wystawieniu nie towarzyszyło wykonanie prac budowlanych przez podmioty te faktury wystawiające, nie może bowiem stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11).

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżący posłużył się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Z akt sprawy wynika, że A.B. nie podjął żadnych czynności zmierzających do upewnienia się, iż nie bierze udziału w transakcjach związanych z nadużyciem prawa podatkowego. W szczególności nie weryfikował rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów; nie zbadał również, czy dysponują oni zapleczem technicznym i osobowym do wykonania zleconych im prac budowlanych. A.B. nie interesował się także tym, czy dysponują oni odpowiednią ilością wykwalifikowanych pracowników. Powyższy brak staranności podatnika jest szczególnie widoczny, jeśli uwzględni się treść umowy jaka wiązała skarżącego z J.G. Z umowy tej wynikało bowiem, że A.B., jako wykonawca jest zobligowany do wykonania robót budowlanych z najwyższą starannością, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną oraz zapewnienia siły roboczej o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach. Brak jakiejkolwiek weryfikacji własnych kontrahentów, wobec tak brzmiących zapisów umowy jak również wskazywane wcześniej okoliczności dotyczące zapłaty za wykonane prace budowlane wskazują na to, że nie sposób przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze, która chroniłaby go przed negatywnymi skutkami udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Należy podzielić zapatrywanie organu odwoławczego, że okoliczności współpracy z G.G. i S.S. powinny były wzbudzić u podatnika wątpliwości w zakresie możliwości udziału w oszustwie podatkowym. Powoływanie się przez podatnika na osobistą znajomość z rzekomymi podwykonawcami nie zwalniało go od podjęcia jakichkolwiek czynności weryfikujących.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku z tytułu nabycia przez podatnika samochodu marki Skoda Octavia należy przychylić się do stanowiska zaprezentowanego w decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Pod pojęciem pojazdów samochodowych rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Stosownie zaś do ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z przywołanych przepisów należy wywieść wniosek, że podatnik jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego przy nabyciu samochodu jeżeli jego dopuszczalna masa całkowita jest równa co najmniej 3,5 tony, lub którego konstrukcja wyklucza użycie do celów innych niż działalność gospodarcza bądź który jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a taki sposób wykorzystania auta jest potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu tego pojazdu oraz został określony w ustalonych przez niego zasadach używania pojazdu. W sytuacji, gdy nie zostanie spełniony żaden z powyższych warunków, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że A.B. w dniu 17 grudnia 2014 r. wspólnie z żoną nabył pojazd marki Skoda Octavia Premia rok 2009. Nabycie dokumentowała faktura nr [...] oraz nota korygująca nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. Zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu dopuszczalna masa całkowita tego pojazdu wynosi 1.940 kg /t. W toku postępowania skarżący nie przedłożył dokumentacji świadczącej o spełnieniu warunków pozwalających uznać, że konstrukcja przedmiotowego pojazdu wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; nie przedłożył także ewidencji przebiegu pojazdu, ani ustalonych zasad jego użytkowania, potwierdzających wykorzystywanie nabytego samochodu wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodowego marki Skoda Octavia, a jedynie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z faktury nabycia tj. 607,72 zł.

Sąd aprobuje także stanowisko Dyrektora co do tego, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.215,45 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego udokumentowanej w fakturze nabycia samochodu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje przy tym podniesiony argument o złożeniu korekty, uwzględniającej jednokrotne odliczenie wskazanej kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast w myśl art. 81b § 1 pkt 1 tej ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. została wszczęta w dniu 7 października 2015 r. Zatem z tą datą uległo zawieszeniu prawo skarżącego do skorygowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Korekta deklaracji VAT-7 za w/w okres opatrzona została datą 7 października 2015 r., a tym samym nie wywoływała ona zamierzonych przez podatnika skutków prawnych.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur jak również, że niedopuszczalne było odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu marki Skoda Octavia.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia