Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2476/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1939/10 w sprawie ze skargi R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 października 2010 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1939/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 października 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za 2005 rok.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P[...] z siedzibą w S. zatrudniał pracownika M. W. na podstawie umowy o pracę w latach 2004-2005. Od wynagrodzenia tego pracownika nie obliczono i nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzjami z 2 grudnia 2008 roku określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzjami z 27 lutego 2009 roku decyzje organu pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 7 lipca 2010 roku wydał decyzje określające wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika. Ustalono, że R. W. prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zatrudniał pracownika M. W. Umowa o pracę zawarta została 23 listopada 1998 roku na terenie Austrii. Pracownik miał obowiązek wykonywać tłumaczenia na terytorium tego kraju. Pobierał za tę pracę wynagrodzenie - co wynikało z listy płac.

W wyniku zapytań wystosowanych do austriackiej administracji podatkowej w sprawie ustalenia, w którym kraju pracownik miał w tym okresie ośrodek interesów życiowych stwierdzono, że ośrodek ten znajdował się w RP. M. W. mieszkał wówczas w K., jest obywatelem polskim, właścicielem nieruchomości w Polsce. Od 2004 roku prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i posada tutaj konto bankowe. Pytany w postępowaniu o cel pobytu w Austrii oświadczył, że przebywał tam bezcelowo. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a, art. 3 ust. 1 i 2a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 4 umowy polsko-austriackiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątków, podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. nr 24, poz. 129) wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze;

b). jeżeli nie można ustalić, w którym umawiającym się państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym umawiającym się państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;

c). jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu umawiających się państwach lub nie przebywa w żadnym z umawiających się państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego umawiającego się państwa, którego jest obywatelem.

W myśl art. 15 ust. 2 tej konwencji, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli:

a). wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę albo za pracodawcę , który nie ma w drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i

b). wynagrodzenia nie pochodzą z zakładu albo ze stałego urządzenia, które pracodawca posiada w drugim państwie, i

c). odbiorca przebywa w drugim państwie nie dłużej niż jeden rok.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie podatkowe w Austrii. Do odwołania załączono kopię decyzji z własnym tłumaczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wskazał, że postępowanie w tej sprawie dotyczy płatnika, a nie podatnika. Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że wynagrodzenie M. W. było księgowane jako koszt uzyskania przychodów w firmie R. W. Stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane było przez polską firmę, a nie przez zakład mający siedzibę za granicą, w rozumieniu konwencji o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Mimo zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 01 stycznia 2007r. zakład pracy miał w tym przypadku obowiązek pobierania zaliczek na poczet tego podatku, gdyż wynagrodzenie pracownika podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy stwierdził, że austriackie organy podatkowe nie miały prawa opodatkować dochodów z pracy M. W. Wynagrodzenie to podlegałoby opodatkowaniu w Austrii, gdyby było wypłacane przez zakład mający tam siedzibę. Wynagrodzenie wypłacał jednak zakład mający siedzibę na terenie Polski.

Kopia decyzji Urzędu Finansowego z Austrii dotyczy postępowania podatkowego za 2009 rok, a nie za okres objęty niniejszymi decyzjami.

W skardze na te decyzje R. W. domagając się ich uchylenia podniósł, że:

-posiadał zakład na terenie Austrii i dlatego polskie organy podatkowe nie były właściwe do pobierania zaliczek i podatek,

-M. W. był ubezpieczony na terenie Austrii.

Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ww. okoliczności i nie wezwały do uzupełnienia braków formalnych dostarczonych przez niego dokumentów. Zarzucił też, że nie przesłuchano strony i świadka co do okoliczności istoty i miejsca świadczenia pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że podnoszone zarzuty są chybione bowiem okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie dokumentów i nie było potrzeby powoływania kolejnych dowodów.

Pismem z 31 maja 2011 r. skarżący uzupełnił swoje argumenty twierdząc, że właściwość rzeczowa organów podatkowych RP w przedmiotowej sprawie nie jest jednoznaczna. W tej sprawie zastosowanie znaleźć powinien art. 15 umowy polsko - austriackiej z dnia 2 października 1974 r., w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, zgodnie z którym pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ust 1 wynagrodzenie jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie jeżeli:

- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę albo za pracodawcę, który nie ma w drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

- wynagrodzenia nie pochodzą z zakładu albo ze stałego urządzenia, które pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie,

- odbiorca przebywa w drugim państwie nie dłużej niż jeden rok.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie zostało ustalone, iż praca była wykonywana przez M. W. na terenie Austrii, obowiązkiem organu pozostaje jeszcze ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli miejscem tym była Austria, to pobierane wynagrodzenie powinno zostać opodatkowane na terenie Austrii. Ustalenia tego należy zdaniem skarżącego dokonać przez pryzmat art. 4 cyt. umowy, który zacytowano w piśmie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie ustalił, iż za miejsce zamieszkania M. W. należy uznawać Polskę, pomijając jednocześnie niemal całkowicie związki M. W. z Republiką Austrii, w postaci faktu wieloletniego stałego zameldowania na terytorium Austrii, ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, przynależności do organizacji pracowniczych, posiadania rachunków bankowych i samochodu, na potwierdzenie których przedstawiono i dołączono do pisma stosowną niemieckojęzyczną dokumentację. Niewykazanie bądź nieopodatkowanie dochodów osiągniętych w Austrii przez M. W. nie może być kwalifikowane jako automatyczne podleganie opodatkowaniu dochodów podatnika w Polsce. Czym innym jest bowiem podleganie opodatkowaniu dochodów, a czym innym ich rozliczenie poprzez wykazanie i opodatkowanie. Sytuacja taka zachodzi w przedmiotowej sprawie, w której M. W., pomimo że będąc zobowiązanym do opodatkowania osiąganych dochodów m.in. za okres roku 2005, na terytorium Republiki Austrii, dochodów tych nie wykazał.

Ponadto przyjmując prezentowany przez organ podatkowy pogląd, jakoby miejscem zamieszkania M. W. było terytorium RP, a firma R. W. nie posiadała zakładu na terytorium Republiki Austrii, należało ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem:

- należności wynikających z tytułu wykonywania pracy poza miejscem siedziby pracodawcy lub miejscem stałego wykonywania pracy, tj. z uwzględnieniem treści art. 21 ust 1 pkt 16 a, w związku z brzmieniem art. 775 ustawy z dnia 26 lipca 1974r. Kodeks pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - w razie ustalenia, że miejscem wykonywania pracy była siedziba pracodawcy, pobyt pracownika na terytorium Republiki Austrii miał charakter podróży służbowej, a część wypłacanych M. W. kwot miała charakter diet,

- treści art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f., którego treść (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) wskazuje na uznanie za wolne od podatku części dochodów osób podlegających tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust 1) przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień w którym była wykonywana praca, przy czym zwolnienie to dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet.

W zaskarżonych decyzjach organ podatkowy określając wymiar nie pobranego podatku od wynagrodzenia nie ustalił czy stałym miejscem wykonywania pracy zatrudnionego przez stronę skarżącą pracownika M. W. była Republika Austriacka, na co wskazuje określenie w zawartej umowie o pracę miejsca jej wykonywania, czy też wykonując czynności w ramach stosunku pracy pracownik odbywał na terytorium Republiki Austrii podróże służbowe.

Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie stwierdził, że bezspornym jest fakt zatrudnienia M. W. przez R. W. w firmie P[...] na podstawie umowy o pracę zawartej 23 listopada 1998 roku. Pracownik miał obowiązek bieżącego tłumaczenia rozmów handlowych na terenie Austrii. Od wynagrodzenia nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie sporządzano stosownych deklaracji. Podatek nie został zapłacony na terenie Austrii. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały na przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo ustalono, że pracownik podatnika przebywał i zamieszkiwał także poza granicami kraju. Zatem konieczne było odwołanie się do zapisów art. 4a ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W świetle zatem przytoczonych przez organy zapisów umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. nr 24, poz. 129), tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 istotne było ustalenie miejsca zamieszkania pracownika skarżącego. Jak wykazało postępowanie M. W. miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (K[...]), jak i przebywał w Austrii, przesądzające w tej kwestii musiało być ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych. Organy miały w tej materii utrudnione zadanie z uwagi na całkowity brak w tym zakresie współpracy ze strony skarżącego. Skoro M. W. był w Polsce właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmował, prowadził od 2004 r. na terenie kraju działalność gospodarczą pod nazwą A[...], a w związku z prowadzoną działalnością rozliczał się w kraju, tu także posiadał firmowy rachunek bankowy, a wynagrodzenie za usługi tłumacza wypłacane było w kraju przez firmę A[...] mającą siedzibę w Polsce i nie dysponującą w Austrii żadnym zakładem, dochody uzyskiwane w oparciu o umowę z dnia 23 listopada 1998 r. winny być opodatkowane w Polsce. Brak było zatem podstawy do uznania, że firma A[...] miała zakład zagraniczny, w rozumieniu art. 5 umowy polsko-austriackiej, co mogłoby mieć wpływ na zastosowanie art. 15 tej umowy.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący rozliczenia wypłaty diet i innych należności za czas podróży służbowych. Ustalono w postepowaniu, że świadczenia takie nie były pracownikowi wypłacane. Pracodawca wypłacał tylko wynagrodzenie określone w umowie o pracę. Okoliczności wypłaty innych niż wynagrodzenie za pracę świadczeń związanych ze świadczeniem pracy skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosił.

Co do zgłoszonych w postępowaniu sądowym wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów sporządzonych w języku niemieckim Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów.

Ponadto podniesiono, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r.). Na stronie ciążył obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, ale na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie na etapie skargi do sądu. W toku postępowania podatkowego, jak wskazano wyżej, pełnomocnik płatnika (będący jednocześnie jego pracownikiem), pomimo wezwania oraz starań ze strony organów, nie podjął żadnej współpracy w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, zarówno unikając odpowiedzi na istotne pytania (ze strony polskich organów podatkowych, jak i administracji austriackiej), jak i nie przedkładając stosownych dokumentów. Próbę naprawienia skutków powyższego zachowania na etapie skargi do sądu należy ocenić jako spóźnioną. Zatem niezasadne są także zarzuty skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdził także, że wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzone w języku niemieckim powinny zostać przedłożone w postępowaniu podatkowym w tłumaczeniu urzędowym na język polski (art. 27 Konstytucji RP praz przepisy ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim). Dodatkowo Sąd stwierdził, że znakomita większość tych dokumentów nie dotyczy roku podatkowego 2005.

W skardze kasacyjnej skarżący działający przez pełnomocnika na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił sądowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 166 § 3 P.p.s.a.,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 i art. 15 umowy z 2 października 1974r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,

- art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.,

przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W konkluzji, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezpodstawna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Wynikające z przytoczonego już art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W istocie skarga kasacyjna zawiera powielenie wywodów i argumentacji zawartych w skardze do sądu I instancji oraz nie popartą argumentami z postępowania podatkowego polemikę ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarga kasacyjna może zostać oparta na tej podstawie, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest uzasadnienie tej podstawy poprzez wykazanie, że prawidłowe – jego zdaniem – przeprowadzenie postępowania skutkowałoby innym rozstrzygnięciem. Tymczasem, zarzut naruszenia art. 106 § 3 (a nie 166 § 3 jak można domyślić się z treści uzasadnienia) P.p.s.a. nie jest poparty właściwą argumentacją. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje co rzeczywiście wynika z treści przedstawionych dokumentów ani jak mogłaby ona wpłynąć na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Poprzestaje na ogólnikowych stwierdzeniach, że opisywały odmienny, niż przyjęty przez organy, stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja jest niewystarczająca do prawidłowego rozpoznania zarzutu. Podobne uwagi dotyczą również pozostałych zarzutów naruszenie przepisów postępowania.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny działań organów podatkowych. Art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. regulują kwestie opodatkowania osób fizycznych bez względu na obywatelstwo, miejsce zamieszkania czy miejsce stałego pobytu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o obowiązku podatkowym decyduje miejsce zamieszkania podatnika. W niniejszej sprawie M. W., będący pracownikiem podatnika, przebywał i zamieszkiwał także w Austrii. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdzie art. 4a ww. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z przepisami umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 istotne było ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych pracownika skarżącego.

Wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił i rozstrzygnął ten problem. Jak wynika z całości zgromadzonego materiału w postępowaniu podatkowym i przed sądem I instancji, M. W. na pewnym etapie reprezentujący swojego pracodawcę (skarżącego), nie współpracował z organami podatkowymi w Polsce jak i w Austrii. Wynika to wprost z całości postępowania przed organami krajowymi jak i z pisma austriackich organów podatkowych. Zarówno skarżący jak i pracownik nie zamierzali w sposób czytelny i jasny wyjaśnić wszelkich okoliczności w sprawie. Wręcz przeciwnie, ich postępowanie zmierzało ku uniknięciu zgodnego z prawem opodatkowania. Odmowa złożenia konkretnego wyjaśnienia, celu pobytu M. W. na terenie Austrii i oświadczenie, że przebywał tam bezcelowo, doprowadziło do sytuacji, że organy, na podstawie innych dowodów i przesłanek, dążyły do ustalenia na obszarze którego z tych krajów powinien zostać opodatkowany M. W. Z tych okoliczności wynika obowiązek pracodawcy do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Okoliczności wskazywane w pismach przedkładanych w postępowaniu sądowym dotyczyły innych lat niż okres objęty niniejszą sprawą. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że przedkładanie dokumentów w języku niemieckim, w postępowaniu sądowym, na pewno nie służyło prawidłowemu wyjaśnieniu stanu sprawy a wręcz przeciwnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy a następnie sąd, prawidłowo uznały, że jedynymi udowodnionymi okolicznościami stanu faktycznego było posiadanie w Polsce przez M. W. lokali mieszkalnych, które wynajmował. Prowadzenie od 2004 r. na terenie kraju działalności gospodarczej pod nazwą A[...], którą rozliczał w kraju. Posiadanie w Polsce rachunku bankowego oraz wypłacanie w kraju wynagrodzenia za usługi tłumacza przez firmę A[...] mającą siedzibę w Polsce i nie dysponującą w Austrii żadnym zakładem.

Należy przyjąć, że organy podatkowe a co za tym idzie sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że centrum życiowe M. W. mieściło się w Polsce. Pracownik skarżącego na obszarze RP prowadził działalność gospodarczą i miał adres zameldowania. Ponadto uzyskiwał przychody z wynajmu mieszkań w Polsce. Zatem trudno jest przyjąć pogląd skarżącego, że centrum życiowe jego pracownika mieściło się w Austrii. Jak wskazano wyżej ani podatnik, ani jego pracodawca nie wykazali w żaden sposób, że było odwrotnie.

Brak współpracy a nawet lekceważenie swoich obowiązków w zakresie odpowiedzialności płatnika doprowadził do sytuacji, w której organy słusznie dokonały takich ustaleń i oceny stanu faktycznego. Postawa skarżącego i jego pracownika (i reprezentanta w postępowaniu) nie mogła być w żaden sposób premiowana w tym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.