Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1035/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  14b  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/06 w sprawie ze skargi F.G. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2889/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia Fundacji G. w W. informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej jako "ustawa o VAT").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. W przedmiotowym wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. strona podała, że realizowała dwa projekty w ramach programu "Phare 2002", tj. "Krajowy program rozwoju zasobów ludzkich - Promocja wzrostu zatrudnienia wśród młodzieży" w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. oraz "Krajowy program rozwoju zasobów ludzkich - Integracja społeczna i zawodowa osób zagrożonych wykluczeniem" w okresie od grudnia 2004 do czerwca 2005 r., na które otrzymywała zaliczki na ich realizacje w wysokości 80 % wartości umów. Strona podkreśliła, iż zapłata za towary i usługi dokonywana była z innych środków niż z wyodrębnionego rachunku na ten cel. Następnie dokonywano refundacji poniesionych wydatków. Wyjaśniła, iż nie mogła dokonywać zapłaty z odrębnego rachunku, na którym ulokowane były środki z bezzwrotnej pomocy, gdyż ich wysokość była wpłacana zaliczkowo, a więc środków tych zabrakło do realizacji całego przedsięwzięcia.

W opinii Strony zachodzi konieczność ustalenia czy przysługuje jej zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów objętych dotacją, a od których podatek VAT naliczony nie został lub nie mógł być pomniejszony. Wyjaśniła, iż zakupione w ramach projektu towary i usługi wykorzystywane były do czynności zwolnionych od podatku VAT, dlatego też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem Strony przysługuje jej zwrot podatku naliczonego z zakupów objętych ww. dotacjami oraz możliwość złożenia wniosku o zwrot podatku naliczonego.

1.4. Postanowieniem z dnia 4 maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie Strona nie spełniła wymogu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dotyczącego zapłaty dokonanej bezpośrednio z rachunku bankowego, na którym zgromadzone są środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stwierdził, iż w przypadku dokonywania zakupów za inne środki finansowe, niż pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które następnie są refundowane z budżetu Unii Europejskiej, nie zostaje spełniony podstawowy warunek dokonania zapłaty ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej muszą zostać przekazane podatnikowi na odrębny rachunek bankowy i z tego rachunku muszą być wydatkowane na dokonywanie nabycia. Wskazał, iż celem przyznawania tych środków w świetle ww. rozporządzenia, nie jest wykorzystywanie ich w operacjach bankowych, a bezpośrednie wydatkowanie na towary i usługi.

1.5. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, wniosła o jego uchylenie. Wyjaśniła, iż dokonanie wszystkich płatności bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej było niemożliwe w świetle niezależnych od niej faktów oraz przepisów dotyczących finansowania projektów w ramach Programu PHARE 2002. Wskazała, iż otrzymała zaliczkę w wysokości 80 % przyznanej kwoty dotacji, a pozostałe 20 % otrzymała po sporządzeniu sprawozdania finansowego po zakończeniu projektu. Tym samym wyjaśniła, iż nie było możliwe dokonanie wszystkich płatności za towaru i usługi z konta, na którym znajdują się środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w wysokości dofinansowania tymi środkami. W ocenie strony w przypadku 20 % wydatków część podlegająca dofinansowaniu ze środków pomocy zagranicznej musi być w całości wydatkowana z jej środków własnych, a dopiero następnie zwrócone po zakończeniu projektu. Podkreśliła, że ostatecznym źródłem finansowania dokonywanych zakupów nie są środki własne, ale środki pomocy zagranicznej ulokowane na wyodrębnionym rachunku, z którego dokonywana była refundacja.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, zwrot podatku naliczonego wykazany w fakturach lub dokumentach celnych podlega zwrotowi tylko w części sfinansowanej ze środków pomocy zagranicznej. Stwierdził, iż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej muszą zostać przekazane podatnikowi na wyodrębniony rachunek bankowy i z tego rachunku muszą być wydatkowane na nabycie towarów i usług. Zatem działanie Strony nie spełniało tego wymogu. Wyjaśnił, iż w przypadku, gdy nabycie towarów i usług lub import towarów jest finansowane w części ze środków z rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz w części inne środki finansowe, to podatek wykazany na fakturze lub dokumencie celnym podlega zwrotowi w części odpowiadającej procentowi udziału należności, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wskazał, iż strona w przypadku opóźnień w płatności przedmiotowych środków powinna zawiesić wdrażanie przedsięwzięcia, a następnie wznowić jego realizację, gdy płatność zostanie dokonana.

Odnosząc się do zarzutów, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2005 r., stwierdził, że decyzja ta dotyczy rozliczenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2005 r., a tym samym odnosi się do innego stanu faktycznego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W uzasadnieniu skargi fundacja podtrzymała argumentację prezentowaną w sprawie. Powtórzyła, iż ostatecznym źródłem finansowania dokonywanych zakupów nie są środki własne Strony, ale środki pomocy zagranicznej ulokowane na wyodrębnionym rachunku, z którego dokonywana była refundacja.

Zarzuciła, iż przedmiotowa interpretacja narusza jedną z podstawowych zasad państwa prawa, jaką jest zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, powołując się jednocześnie na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. (K.1/94).

Stwierdziła, iż w związku z interpretacją organów podatkowych nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych na potrzeby projektu (usługi szkoleniowe), oraz nie miałaby prawa do zwrotu naliczonego podatku VAT, na skutek opóźnień w przekazywaniu płatności ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 O.p. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

3.3. Dalej Sąd stwierdził, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

3.4. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

3.5. Powyższe stwierdzenia nie przekreślają zdaniem Sądu roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

3.6. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 O.p., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 O.p. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 O.p. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

3.7. Dalej Sąd stwierdził, że pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomniał, iż art. 14a § 5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 - art. 154c.

3.8. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 7 luty 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 10 maja 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 7 lutego 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 O.p., w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniósł o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 14b § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że datą wydania postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik organu przekonywał, że ze stanowiskiem Sądu zajętym w zaskarżonym wyroku nie sposób się zgodzić. Ustawodawca nie stosuje bowiem określeń "wydanie" i "doręczenie" zamiennie. Są to odrębne terminy (pojęcia) i są stosowane w przepisach różnych ustaw — zgodnie z ich znaczeniem językowym. Z treści przepisu 14b § 3 O.p. wynika, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

4.3. Bezspornym w sprawie jest, zdaniem składającego skargę kasacyjną, że organ I instancji wydał przedmiotowe postanowienie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku od podatnika tj. w ustawowym terminie. Z przepisu art. 14b § 3 O.p. nie wynika, że postanowienie powinno być doręczone podatnikowi w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy przepis określa tylko podstawowy termin załatwienia sprawy tj. wydania interpretacji.

Gdyby wolą ustawodawcy było określenie terminu do wydania doręczenia postanowienia - byłoby to wyraźnie zapisane w treści art. 14b § 3 O.p.

W przedmiotowej sprawie - postanowienie wydane 4 maja 2006 r. zostało niezwłocznie doręczone Podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14b § 3 O.p., co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zagadnienie wykładni art. 14b § 3 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od 14 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., kiedy przepis ten stanowił, ze w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku, było przedmiotem uchwały (7) NSA z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt IFPS 2/08), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu

W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że przy wykładni ww. przepisu, "zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata ("Jurysdykcja Podatkowa" 2008 nr 2, s. 63-69) wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji".

5.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.3. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p., gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.