Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 82/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.2a, art. 29a ust.7 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej A. sp. o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. prawidłowej kwoty zobowiązania w wysokości 624.990 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. oraz terminowości regulowania zobowiązań w świetle art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a następnie postępowanie podatkowe wobec spółki w ww. zakresie. Wydane w dniach [...] listopada 2016 r. oraz [...] listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje określające kwotę zobowiązania w wysokości 624.542 zł zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy dwukrotnie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdził konieczność ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z refakturowaniem jako odsprzedażą usług, o której mowa w art. 8 ust 2a ustawy o VAT, czy ze zwrotem wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 cyt. ustawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] września 2020 r.

Organ I instancji uznał, że strona na podstawie faktur VAT (zaewidencjonowanych w rejestrze nabycia towarów i usług) odliczyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., podatek naliczony w łącznej kwocie 20.876,94 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych za usługi doradcze, prawne, koszty podróży związane z usługami doradczymi i prawnymi, przez następujące podmioty: Kancelaria T.H.; S. - Kancelaria [...] Spółka Komandytowa; P. Sp.j.; P.; S.W. Wskazał, że A. Spółka z o.o. (Zleceniobiorca) zawarła w [...] pisemną umowę z [...].08.2015 r. ze swoim udziałowcem C. B.V z siedzibą w Holandii jako (Zleceniodawcą). Według organu I instancji, z postanowień ww. umowy – których treść przywołała - wynika, że jej przedmiotem nie jest refakturowanie kosztów usług prawniczych i doradczych, lecz wykonanie usługi finansowej w postaci zapłaty za nabyte przez Zleceniodawcę usługi doradcze i prawnicze w imieniu i na rzecz Zlecedniodawcy. Ponadto organ I instancji podał, że w piśmie z [...].06.2020 r. strona wskazała, że umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń oraz uzgodnień stron wcześniej ustalonych przed datą [...].08.2015 r. (w formie ustnej), obejmując tym samym wystawione faktury za wcześniejsze okresy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, m.in.: protokołu kontroli nr [...] z [...].04.2016 r., umowy z [...].08.2015 r. zawartej pomiędzy Stroną a C. B.V., zeznań M.P. - Prezes Zarządu A. Sp. z o.o., złożonych do protokołu przesłuchania z [...].10.2016 r., wyjaśnień Strony, wniosku o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej do holenderskiej administracji skarbowej wraz z odpowiedzią, pisemnych wyjaśnień podmiotów świadczących sporne usługi prawne i doradcze, organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło refakturowanie spornych usług przez Stronę. W ocenie organu I instancji strona dokonywała tylko zapłaty za usługi prawne i doradcze, które były świadczone przez wyżej opisane biura prawne i doradcze na rzecz C. B.V. Strona nie dokonywała ich zakupu a później odsprzedaży/refakturowania. Analiza postanowień umowy pozwala stwierdzić, że jej przedmiotem nie jest refakturowanie kosztów usług prawnych i doradczych, ale wykonanie usługi finansowej w postaci zapłaty za nabyte przez Zleceniodawcę usługi doradcze i prawne w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy, skutkiem czego zostaje on zwolniony z długu powstałego w związku z nabyciem ww. usług. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W zakresie podatku naliczonego, organ stwierdził ponadto, że stronie nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w wysokości 448,32 zł wystawionej tytułem usługi kateringowej. W odwołaniu spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło refakturowanie usług oraz, że Spółka dokonywała tylko zapłaty za usługi prawne świadczone przez wskazane biura prawne. Odebranie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi przez A. usługami w ramach umowy o refakturowanie z C., będzie – jej zdaniem - stanowić bezpośredni przejaw naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady naliczania podatku VAT oraz jego odliczania. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło świadczenie przez Stronę usług, o którym mowa w art. 8 ust.2a ustawy o VAT. Wg. oceny organu, Strona dokonywała tylko zapłaty za usługi świadczone przez ww. podmioty dla C. B.V. w zakresie ww. usług prawnych i doradczych. Strona nie nabyła ww. usług celem dokonania ich dalszej odsprzedaży na rzecz trzeciego podmiotu, tj. C. B.V. W odniesieniu do zwrotu kosztów (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT) wskazał, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadniczą różnicą pomiędzy refakturowaniem a zwrotem kosztów jest to, że nie dochodzi do pośrednictwa w transakcji pomiędzy trzema podmiotami. Istotą zwrotu kosztów jest refinansowanie określonego nabycia. W tej sytuacji dochodzi jedynie do transferu środków pieniężnych, który pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast do refakturowania dochodzi w sytuacji, w której podmiot nabył określoną usługę a w następnej kolejności odsprzedał ją. W takim przypadku podmiot pośredniczący jednocześnie jest usługobiorcą i usługodawcą.

Organ odwoławczy podkreślił, że refakturowanie nastąpić może pod następującymi warunkami, tj.: strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, refakturowanie jest zaś jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Główny wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec klienta za daną usługę, której sam faktycznie nie wykonuje. Niemniej jednak na podstawie zawartej umowy, to on jest zobowiązany do świadczenia, to on ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie umowy - wobec klienta, to on występuje jako zobowiązany z tytułu umowy, a przez to jako świadczący na rzecz klienta daną usługę. Od tak rozumianej odsprzedaży, jak wskazano, należy odróżnić sytuację, w której podmiot niejako "wykłada" za inny podmiot koszt nabycia danej usługi. W takim przypadku nie dochodzi do kupna usługi, a następnie jej odsprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do refakturowania przez stronę w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Strona w zakresie ww. usług wskazanych w spornych fakturach VAT ponosiła bowiem koszt obcy, który następnie był jej zwracany przez podmiot (tj. C. B.V.). Z tytułu też ponoszenia (niejako "wykładania") ww. obcych kosztów (tj. C. B.V.) Strona wystawiła dla C. B.V. fakturę VAT nr [...] z

[...].08.2015 r. na wartość 31.402,29 zł za usługę finansową-marża "za płatności do 31/08/2015". O tym zaś, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca refakturowanie usług świadczą następujące okoliczności: strona (Zleceniobiorca) w dniu [...].08.2015 r. zawarła umowę ze swoim udziałowcem C. B.V z siedzibą w Holandii jako (Zleceniodawcą). Przedmiotem umowy jest określenie warunków współpracy w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępnie przez Zleceniobiorcę a związanych ze Zleceniodawcą (§ 1 ww. umowy). Według treści umowy Zleceniodawca zobowiązany jest do wcześniejszego wskazania Zleceniobiorcy płatności do rozliczenia. Zleceniodawca zobowiązany jest w zleceniu wskazać co najmniej: beneficjenta, kwotę zadłużenia, formę płatności, rachunek bankowy beneficjenta do zapłaty przelewem, termin płatności, tytuł płatności. Zleceniodawca zobowiązany jest do przesłania dyspozycji pisemnie lub pocztą elektroniczną (§ 2 ww. umowy). Według § 3 ww. umowy Zleceniobiorca zobowiązany jest do dokonania zapłaty zgodnie z dyspozycją Zleceniodawcy w wskazanym terminie, koszty przelewów ponosi Zleceniobiorca, Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za dokonanie zapłaty zgodnie z dyspozycjami, Zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za błędy zawarte w zleceniu dokonania płatności; Zleceniobiorca nie jest zobowiązany do weryfikacji prawidłowości zobowiązania, jego ważności itp. Ponadto według § 3 ust. 6 ww. umowy, strony zgodnie postanawiają, iż w ramach niniejszej umowy nie dochodzi do przelewu długów na Zleceniobiorcę, a Zleceniodawca nie staje się dłużnikiem wierzycieli Zleceniodawcy. Zgodnie z § 4 ww. umowy w zamian za świadczone przez Zleceniobiorcę usługi płatnicze, Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy marżę/prowizję w wysokości 3% wysokości wpłat dokonanych na rzecz Zleceniodawcy, powyższa rekompensata/wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy jest rekompensatą/wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi finansowej w rozumieniu przepisów o podatku VAT i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 ww. umowy, strony zgodnie postanawiają, iż zwrot należności uiszczonych przez Zleceniobiorcę w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy dokonywany będzie co kwartał kalendarzowy i będzie obejmował należności uiszczone przez Zleceniobiorcę w poprzednim kwartale kalendarzowym, a do kwoty uiszczonych przez Zleceniobiorcę należności Zleceniodawca zobowiązany jest doliczyć wynagrodzenie Zleceniobiorcy określone w § 4. Według § 5 ww. umowy, Zleceniobiorca w terminie 7 dni od daty zakończenia każdego kwartału kalendarzowego przedstawia Zleceniodawcy listę należności uiszczonych w poprzednim kwartale kalendarzowym wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie (marżę) należne zgodnie z § 4.; Zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu uiszczonych należności oraz do zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawcy w terminie

14 dni od daty przedstawienia dokumentów. Z wyjaśnień Strony z [...].10.2017 r. oraz z [...].04.2018 r. wynika, że wobec trwających prac restrukturyzacyjnych - zawarcie umowy w formie pisemnej stało się możliwe w sierpniu 2015 r. Strona podkreśliła, że umowa w formie pisemnej została podpisana [...].08.2015 r., jednocześnie jednak, ww. umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń stron oraz uzgodnień stron już wcześniej ustalonych przed datą [...].08.2015 r., obejmując tym samym wystawione faktury za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że ww. umowa z [...].08.2015 r. precyzyjnie i jasno określa warunki współpracy pomiędzy stronami w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępie przez Zleceniobiorcę (A. Sp. z o.o.) a dotyczących Zleceniodawcy (C. B.V.). Z zapisów ww. umowy wynika, że strony porozumiały się co do kwestii rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych "na wstępie" przez A. Sp. z o.o. a dotyczących C. B.V. Z ww. umowy wynika, że dotyczy "płatności do rozliczenia", "zapłaty", "usług zapłaty". W umowie tej - w żadnym jej zapisie - nie wskazano, by Strona miała pośredniczyć w świadczeniu usług prawnych, doradczych bądź innych usług o podobnych charakterze na rzecz C. B.V. Z § 3 ww. umowy wprost wynika, że Strona jako zleceniobiorca zobowiązana jest do dokonania zapłaty zgodnie ze zleceniem C. B.V. jako zleceniodawcy w terminie wskazanym w zleceniu. Warunki tej umowy (cytowane powyżej) dotyczą odpowiedzialności i terminów oraz rozliczeń pomiędzy Stroną a C. B.V. tytułem świadczenia przez Stronę usługi polegającej na dokonywaniu przez Stronę zapłaty należności C. B.V. W ww. umowie wprost podano również, że nie dochodzi do przelewu długów na Zleceniobiorcę, a Zleceniodawca nie staje się dłużnikiem wierzycieli Zleceniodawcy. Jednocześnie wskazano, że z tytułu tej usługi Strona otrzyma wynagrodzenie, a usługa stanowi usługę finansową w rozumieniu przepisów o podatku VAT i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przy czym odpłatność (wynagrodzenie) za świadczoną usługę jest obliczane jako marża stanowiąca równowartość 3% wartości dokonanych płatności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (C. B.V.). Z powyższego wynika – zdaniem organu - że Strona świadczyła na rzecz C. B.V. usługę finansową polegającą na zapłacie płatności w imieniu i na rzecz C. B.V. Jednocześnie wprost wskazano, że Strona dokonuje płatności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (C. B.V.). W oparciu o stosunek prawny łączący Stronę z C. B.V., potwierdzony zapisami ww. umowy, nie można – zdaniem organu odwoławczego uznać - że Strona była zobowiązana do zakupu usług prawnych, doradczych lub innych usług pokrewnych, celem ich świadczenia na rzecz C. B.V. Po wystawieniu faktury przez podmiot świadczący usługi, Strona dokonywała płatności. Następnie Strona wystawiła fakturę [...] z [...].08.2015 r. tytułem "usługa finansowa - marża od płatności...'". Natomiast do faktury korygującej nr [...] z [...].08.2015 r. Strona sporządziła załącznik podając "Koszty do refaktury Paliwa" ujmując w nim m.in. sporne faktury za usługi prawne i doradcze. Wskazano w ww. fakturze korygującej termin płatności 2015-09-[...] (14 dni). Powyższego nie zmienia fakt wystawienia przez Stronę faktury nr [...] z [...].08.2015 r. oraz ww. faktury korygującej nr [...] z [...].08.2015 r. W pozycji dotyczącej nazwy towaru/usługi www. dokumentach podano: płatność zgodnie z umową z dnia [...].08.2015 r. (14 dni). Tym samym z opisu usługi zamieszczonej na ww. fakturze nr [...] oraz na ww. fakturze korygującej nr [...], również wynika, że dotyczyły one realizowania usług "płatności", a nie usług prawnych i doradczych. Ponadto, zgodnie z treścią ww. umowy C. B.V. sam zleca i wskazuje zobowiązania do zapłaty, wskazuje komu konkretnie Strona, ma zapłacić. Wobec tego, rolą Strony jest dokonanie zleconych płatności, a nie pośredniczenie w świadczeniu usług doradczych i prawnych na rzecz C. B.V. Dokonując płatności za usługi udokumentowane spornymi fakturami Strona nie działa we własnym imieniu, Strona jedynie płaciła, ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz C. B.V. Powyższe potwierdzają również – w ocenie organu - wyjaśnienia Strony z [...].03.2016 r.: "Spółka z C. B.V. z siedzibą w Holandii ma zawartą umowę z dnia [...] sierpnia 2015 r. o refakturowaniu wydatków. Na mocy umowy Spółka jest uprawniona do rozliczania kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę w imieniu C. B.V. Jak wskazuje umowa, w zamian za wykonywanie przez zleceniobiorcę usług zapłaty Zleceniobiorcy (Spółce) przysługuje wynagrodzenie w formie marży stanowiącej równowartość 3% wartości dokonanych płatności w imieniu i na rzecz zleceniodawcy" .

W piśmie z [...].04.2017 r. Strona wskazała z kolei, że na mocy umowy upoważniona była do rozliczania kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę w imieniu C. B.V. W piśmie z [...].10.2017 r. Strona podała m.in., że "rola spółki A. polegała na monitorowaniu płatności, rozliczania płatności i weryfikacji sald", "sens gospodarczy włączenia A. do udziału w transakcjach w świadczeniu usług dla C. B.V. koncentrował się na szybkości oraz sprawności rozliczeń, a także braku bariery językowej." W ww. piśmie Strona również podała, że nie działa jako przedstawiciel, agent, pośrednik, a relacja C. B.V. oraz Strony była oparta na umowie z dnia [...] sierpnia 2015 roku, zgodnie z którą Strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz C. B.V. określonych w niniejszej umowie usług płatności w zamian za wynagrodzenie. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotem ww. umowy nie było refakturowanie usług. Powyższego zaś – zdaniem organu - nie zmieniają okoliczności wskazywane przez Stronę (m.in. w ww. piśmie z

[...].10.2017 r.) co do współpracy z firmami doradczymi. Wskazał również na wyjaśnienia strony, z których wynika, że nabywanie od Strony jako podmiotu powiązanego, a jednocześnie o rozbudowanej strukturze w Polsce, usług obejmujących pełną koordynację i weryfikację procesu nabywania usług od podmiotów trzecich jest bezpośrednim rozwiązaniem problemu braku struktur organizacyjnych C. B.V. w Polsce. Zaś płatności (przelewy) dokonane przez Stronę (Zleceniobiorcę) za usługi prawne i doradcze wskazane w spornych fakturach VAT, nie skutkują tym, iż to Strona stała się nabywcą tych usług (pośrednim świadczeniobiorcą). W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z treścią umowy zawartej w formie pisemnej [...].08.2015 r., Strona świadczyła usługę finansową polegająca na zapłacie przez Stronę ceny za usługi nabyte bezpośrednio przez C. B.V., a następnie następował zwrot wyłożonych środków Stronie przez nabywcę usługi. Usługa świadczona w ramach powyższej umowy w swojej treści przejawia się zapłatą należności za nabywcę, bez nabywania przez płacącego usługi za która dokonywana jest zapłata, a następnie zwrotem wydatku poniesionego w imieniu nabywcy. W ww. umowie z [...].08.2015 r. brak jest ustaleń dotyczących nabywania przez Zleceniodawcę usług doradczych i prawnych. Brak również postanowień dotyczących elementu właściwego dla instytucji refakturowania usług, czyli odsprzedaży przez zleceniobiorcę wcześniej nabytej usługi. Sama zapłata należności Zleceniodawcy dokonana przez Stronę jako Zleceniobiorcę zgodnie z ww. umową za C. B.V., nie skutkuje nabyciem przez Stronę (Zleceniobiorcę) usług, za które Strona dokonała płatności.

Powyższe potwierdza – zdaniem organu - także Strona, stwierdzając, że nie mogłaby dokonywać weryfikacji merytoryki usług doradczych czy prawnych, ze względu na objęcie ich tajemnicą zawodową, oraz schemat transakcji przedstawiony przez stronę. Potwierdza to również przytoczony przez stronę schemat działania, z którego wynika, że podmiotem zlecającym wykonanie usługi (akceptującym koszt usługi doradczej/prawnej) jest C. B.V. Zlecenie jest składane bezpośrednio firmie doradczej/prawniczej, która będzie wykonywała zleconą usługę. W ww. schemacie powiązań Strona sprawuje jedynie monitoring firm doradczych oraz nadzór nad płatnościami. Należy wskazać, że powyższe potwierdza, że Strona faktycznie (tak jak wskazano to w umowie z [...].08.2015 r.) odpowiedzialna była za płatności za usługi zlecane przez C. B.V. firmom doradczym/prawniczym; natomiast nie brała udziału w świadczeniu tych usług doradczych/prawnych - jako podmiot działający we własnym w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (C. B.V.). Organ odwoławczy stwierdził, że zwrotu "wydatki poniesione na wstępie" nie można utożsamiać ze zwrotem "refakturowanie kosztów". Przedstawiony przez stronę sposób ujmowania spornych faktur w księgach rachunkowych, sposób ujmowania płatności otrzymanych od C. B.V., sposób ewidencjonowania faktur potwierdza zdaniem organu, że Strona dokonywała pokrycia należności za usługi świadczone dla C. B.V przez poszczególne ww. podmioty doradcze. Działania Strony skupiały się na wywiązaniu się Strony z umowy potwierdzonej pisemnie [...].08.2015 r. polegającej na świadczeniu usługi dokonywania zapłaty za należności C. B.V Powyższego nie zmienia fakt wystawienia przez podmioty faktur za usługi doradcze i prawnicze wskazując jako nabywcę Stronę, jak i fakt ujmowania ww. faktur VAT w księgach Strony. Samo wystawienie faktury, czy też ujęcie jej w księgach Strony, nie decyduje i nie przesądza o tym, czy dochodzi do świadczenia usługi w ramach art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ale okoliczność czy Strona brała udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. Powyższe ustalenia - w ocenie organu – także zeznania M.P. z [...].10.2016 r., który podał, że rola Strony polegała na monitorowaniu płatności, rozliczaniu płatności i weryfikowaniu sald.

Następnie wskazał na wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z [...].10.2017 r. w którym podała m.in., że umowa z [...].08.2015 r. nie doprowadziła do powołania Strony na przedstawiciela, agenta ani pośrednika C. B.V. Strona wskazała, że jako podatnik działała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej; na mocy umowy o refakturowaniu Strona jest uprawniona do rozliczania kosztów i wydatków ponoszonych przez Stronę w imieniu C. B.V. Zwrócił też uwagę, że w piśmie z [...].06.2020 r. wyjaśniła, że umowa [...].08.2015 r. jest materialnym przejawem obowiązujących wcześniej ustnych uzgodnień pomiędzy stronami, a treść umowy odpowiada wcześniej ustalonym zgodnym zamiarom stron, kształtującym stosunek zobowiązaniowy objęty tą umową. Ponadto, w punkcie "Działania Spółki A." Strona oświadczyła, iż w szczególności zajmuje się: bieżącym monitorowaniem płatności, kontaktowaniem się z firmami doradczymi, kancelariami prawnymi, uzgadnianiem salda, sprawdzaniem i analizowaniem poniesionych kosztów, monitorowaniem wykonania usługi. Wskazał, że w obu pismach spółka oświadczyła, iż rolą A. nie pozostawało i nie mogło pozostawać świadczenie usług doradczych czy prawnych, ani weryfikacja ich merytoryki, gdyż były one objętej tajemnicą zawodową, co nie stoi na przeszkodzie dokonywaniu refakturowania kosztów tych usług, zważywszy na przyjętą fikcję prawną, zgodnie z którą należałoby przyjąć, że to Strona jako refakturujący świadczy usługi na rzecz C.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że ww. umowa z [...].08.2015 r. zawiera postanowienia, które pozwalają na stwierdzenie, że dokonane w ramach tej umowy płatności, stanowią o refakturowanie przez Stronę kosztów usług doradczych i prawnych. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie zbadano, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy i uznano, że treść umowy z [...].08.2015 r. odzwierciedla zgodny zamiar stron oraz cel umowy. Zasadnie zdaniem DIAS organ I instancji stwierdził, że nawet przyjmując fikcyjną formę realizacji usługi, fikcja ta nie może obejmować usług, które przez podmiot refakturujący z oczywistych względów nie mogą być świadczone, np. z tytułu braku prawnej możliwości ich wykonania, albo wynikającej z istoty takiej usługi, której treść może być tylko znana jej wykonawcy oraz jej odbiorcy. Organ odwoławczy wskazał, że dla stworzenia podstaw do zastosowania instytucji refakturowania, z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Strona winna złożyć w ramach stosunku łączącego ją z podmiotem doradczym zlecenie na wykonanie usługi doradczej lub prawnej we własnym imieniu, natomiast wskazać jako odbiorcę usługi C. B.V. Jeżeli podstawą współpracy Strony z C. B.V. co do nabywania w imieniu Strony na rzecz C. B.V. usług prawnych/doradczych, miałaby być umowa z [...].08.2015 r., to nie spełnia ona powyższych przesłanek. Płatności dokonywane przez Stronę w ramach tej umowy, są płatnościami za C. B.V. za nabyte przez C. B.V. usługi, a nie płatnościami Strony za siebie w związku z nabyciem usługi, której ostatecznym odbiorcą była C. B.V. (odsprzedaż usługi). Braku zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie przeczą zdaniem organu dowody przekazane przez holenderską administrację podatkową, z przeprowadzonej w C. B.V. kontroli. Wobec powyższego, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Za taki też uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokonywanie płatności nie było związane z czynnościami opodatkowanymi w A. Sp. z o.o. Wreszcie za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonując refakturowania usług na rzecz C. była uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od firm doradczych będących wykonawcami usług;

2) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie świadczyła usługi opodatkowanej VAT dla swojego udziałowca, bowiem dokonywała jedynie za niego płatności, podczas gdy Spółka dokonywała szeregu czynności, stanowiących usługę refakturowania, podbiegającą opodatkowaniu VAT;

4) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała refakturowania usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, a nie na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi;

5) art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że Spółka dokonywała w istocie przeniesienia kosztu rozumianego jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy;

6) art. 88 ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

7) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że ewidencje dla celów podatku VAT zawierają błędne dane.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz konsekwencją dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na błędnym uznaniu, że: a) Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT; b) w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania nie występowało refakturowanie; c) Spółka dokonywała tylko wcześniejszych zapłat za usługi prawne; d) Spółka nie wykonuje opodatkowanej VAT usługi na rzecz C.; 2) art. 122 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację zawartej umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wydanie decyzji bez analizy zgodnego zamiaru stron, oparcie się bezpodstawnie tylko na dosłownym brzmienie umowy oraz całkowitym odrzuceniem wszelkich elementów stanu faktycznego oraz materiału dowodowego, precyzującego cel oraz szczegóły zakresu i sposobu realizacji stosunku zobowiązaniowego A. oraz C., które pozostawały niezgodne z uprzednio postanowionymi tezami decyzji, w tym w szczególności całkowitym zignorowaniu znaczenia umów zawartych przez Spółkę z podmiotami doradczymi oraz faktur wystawianych przed te podmioty w związku z tymi umowami;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez Organ podatkowy sposobu wykonania umowy o refakturowanie usług, zasady swobody umów oraz kwestionowanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów Ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie przez Organ podatkowy, iż księgi podatkowe Podatnika są wadliwe w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez niedokonanie należytego uzasadnienia decyzji polegającego na pominięciu oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i przedstawieniu okoliczności nie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie przeprowadził rzeczywistej i pełnej analizy celu zawarcia umowy i sposobu wykonania, ograniczając swoje rozważania wyłącznie do interpretacji literalnego brzmienia kontraktu i wybranych arbitralnie okoliczności faktycznych, którą miały służyć potwierdzeniu twierdzeń organu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stwierdzono, że organ błędnie interpretuje pojęcie refakturowania i niezasadnie je zawęża. Zgodnie z istotą refakturowania, usługi podlegające dalszej odsprzedaży nie mogą zostać wcześniej przetworzone, tj. ich pierwotny nabywca musi sprzedać je podmiotowi będącemu ostatecznym odbiorcą w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia. Jedną z konstytutywnych cech refakturowania jest bowiem nabywanie i odsprzedaż usług bez ingerencji. Biorąc pod uwagę przedmiot usług nabywanych od firm doradczych - usługi prawne i doradcze, A. nie posiadał kompetencji ani uprawnień do ingerowania w ich istotę. Spółka A. pośredniczyła w nabywaniu usług na rzecz C. Znała ogólny charakter świadczonych usług (np. nazwa doradcy prawnego, fakt świadczenia usługi prawnej, dziedzina prawa) nie musiała i nie mogła jednak znać szczegółów merytorycznych prowadzonych przez doradców spraw (szczegółowy charakter sprawy prawnej, stan faktyczny).

Skarżąca podniosła, że w analizowanym stanie faktyczny, A. pośredniczy pomiędzy usługodawcami - firmami doradczymi, a rzeczywistym nabywcą usług - C. Dochodziło zatem do refakturowania na co wskazują następujące okoliczności:

1) Spółka pozostawała stroną umów z kontrahentami, których usługi nabywała i następnie refakturowała na rzecz C. B.V., co potwierdzają tak umowy z kontrahentami, jak i wystawiane na Spółkę przez kontrahentów faktury;

2) Spółka była stroną umów tak z kontrahentami, jak i C. B.V., a w konsekwencji - ponosiła odpowiedzialność za prawidłową realizację współpracy. Zakres i zasady odpowiedzialności wynikają tak z ww. umów, jak i przepisów prawa;

3) Spółka dokonywała płatność w imieniu własnym, ale na rzecz C. B.V. na podstawie faktur wystawianych przez kontrahentów na rzecz Spółki. Zaakcentowano – powołując się na wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 768/19 - że do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot.

W dalszej kolejności wskazano, że w przypadku kwestionowania uznania usług świadczonych przez spółkę za refakturowanie, organy zobowiązane były zastosować art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co jednak w żadnym momencie nie nastąpiło.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie podkreślono, że organ całkowicie bezpodstawnie przyjmuje, że A. dokonywał jedynie płatności za C. Tymczasem A. na podstawie umowy z C. oraz umów z firmami doradczymi zobowiązał się do nabywania usług doradczych i był traktowany jako ich nabywca przez Strony tych stosunków zobowiązaniowych. Organ ignoruje to, że: 1) to właśnie A. pozostawał stroną umów z doradcami, koordynował nawiązanie z nimi współpracy, nadzorował proces zlecania usług, ich realizacji i w reszcie - proces płatności (co potwierdzają przedstawione w toku postępowania kopie umów, kopie faktur wystawionych na rzecz A.): 2) A. zawierając umowy z kontrahentami, zobowiązywał się do nabywania usług doradczych i prawnych za wynagrodzeniem. 3) kontrahenci w realizacji tejże umowy wystawiali właśnie na A. faktury za świadczone usługi. Zdaniem spółki, skoro ustawodawca stworzył fikcję prawną, według której podatnik nabywający usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest uznawany za "świadczącego" tę usługę, to konsekwencją tego jest prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury przez Spółkę. Pozbawiając skarżącej prawa do odliczenia, naruszono zasadę neutralności VAT. Tymczasem zdaniem spółki – na potwierdzenie czego przedstawiła stosowne schematy – na gruncie podatku od towarów i usług, zarówno w sytuacji gdy usługi prawne nabywane były przy wsparciu A., który refakturował nabywane usługi, jak i w wariancie, w którym spółka C. nabywałaby usługi bezpośrednio od poszczególnych doradców - podatek od towarów i usług w Polsce nie wystąpiłby/jest odliczalny. Wreszcie wytknięto organowi że nie dokonał wymaganej Ordynacją podatkową oceny dowodów w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187§1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Spółka nie tylko dokonywała płatności za swojego kontrahenta C. B.V. Spółka była nabywcą usług doradców - kontaktowała się z firmami doradczymi, nadzorowała termin wykonania usługi, analizowała zestawienie czasu oraz koszty pracy doradców zewnętrznych. Nie były to tylko czynności techniczne dokonania przelewów za C. B.V.

Następnie na potwierdzenie swojego stanowisko odwołała się do zeznań prezesa zarządu spółki A. z dnia [...] października 2016 roku. Za bezzasadne uznano konkluzje organu podatkowego, iż poprzez fakt, że usługi prawne, doradcze są wykonywane na zlecenie C. w sprawie nie może mieć miejsca refakturowanie usług przez A. Organ podatkowy pomija fakt, iż stroną Umów z firmami doradczymi jest Spółka A.

Spółka wskazała, że przedłożyła porozumienie oraz umowy o świadczenie usług zawarte miedzy A. a firmami doradczymi, opisując jak wyglądały zasady współpracy z poszczególnymi podmiotami. Podkreślono, że beneficjentem usług świadczonych na podstawie faktur wymienionych w trakcie postępowania była spółka C. B.V. Jednocześnie zaznaczono, że nabywane przez C. B.V. usługi mogły także dotyczyć bezpośrednio K.B., w stosunku do której C. B.V. pozostawała zobowiązana, w związku z uprzednio przeprowadzonymi procesami restrukturyzacyjnymi. Za bezzasadny uznano argument organu, że A. nie znając całości usług świadczonych na rzecz C. z uwagi na objecie ich zakresem tajemnicy zawodowej doradców, nie mógł weryfikować i nadzorować ich realizacji, ani ich refakturować. Za niezrozumiałe uznano przyjęcie przez organ braku spełnienia istotnej przesłanki refakturowania w postaci nabycia przez podmiot refakturujący usługi będącej przedmiotem refaktury. Twierdzenie organu, że spółka nie nabyła usług, jest - jej zdaniem - niezgodne z prezentowanym całokształtem uzgodnień stron oraz przedstawionymi w toku postępowania dokumentami, w tym w szczególności: a/ umowami A. z podmiotami doradczymi, z których jasno wynika, kto dokonuje nabycia usług; b/ fakturami firm doradczych wystawianymi na A.; c/ wyjaśnieniami Spółki oraz firm doradczych. Organ podatkowy prezentuje niecelową i dowolną literalną interpretację umowy z [...].08.2015 roku, która ma w istocie stanowić zaprzeczenie wszelkim wyjaśnieniom Spółki, w którym wskazywano na zamiar stron tejże umowy i charakter ich współpracy. Tym samym - organy w swoim wnioskowaniu zdają się wielokrotnie całkowicie pomijać treść art. 65 §2 k.c., zgodnie z którym - w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W końcu też – w ocenie spółki - wykładnia dokonana przez organ podatkowy narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa; nieuwzględnienie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody zawierania umów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] maja 2021 r. złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy w dniu 20 maja 2021 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka dokonywała na rzecz C. B.V. refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czy też działała w imieniu i na rzecz nabywcy usługi, a co za tym idzie, czy miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty doradcze.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług), do ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy. Z ww. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika zatem, że jeśli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i jednocześnie wykonał te usługi. Ww. regulacja wprowadza fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Czy innym jest natomiast zwrot kosztów. W myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest zatem działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

W niniejszej sprawie, skarżąca spółka twierdzi, że dokonywała na rzecz C. B.V. refakturowania - odsprzedaży usług doradczych i prawnych, w rozumieniu art. 8 ust 2a ustawy o VAT, nabytych wcześniej od: Kancelaria T.H., S.-Kancelaria [...] Spółka Komandytowa, P. Sp.j., P.; S.W.

Z kolei organy podatkowe są zdania, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja dotycząca refakturowania, gdyż strona dokonywała tylko zapłaty za usługi świadczone przez ww. podmioty dla C. B.V. Sąd podziela co do zasady stanowisko organów podatkowych. Poddając analizie współpracę między skarżącą a C. B.V. należy dostrzec, że skarżąca w odpowiedzi na zapytanie organu o stosunek zobowiązaniowy łączący A. i C. B.V. na podstawie którego dokonano czynności lub świadczeń oraz jakich na rzecz C. B.V. w związku z którymi firmy prawnicze wystawiły sporne faktury, stwierdziła w piśmie z [...] października 2017 r., że podstawą współpracy z C. B.V. jest umowa z [...] sierpnia 2015 r., na podstawie której A. zapewniał C. B.V. koordynację procesu nabywania usług od polskich podmiotów gospodarczych. Jednoczenie z wyjaśnień strony wynika, że ww. umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń stron oraz uzgodnień stron już wcześniej ustalonych przed datą [...] sierpnia 2015 r.

Przedmiotem umowy – jak wynika z jej treści - jest określenie warunków współpracy w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępnie przez Zleceniobiorcę a związanych ze Zleceniodawcą (§ 1 ww. umowy). Według treści umowy Zleceniodawca zobowiązany jest do wcześniejszego wskazania Zleceniobiorcy płatności do rozliczenia. Zleceniodawca zobowiązany jest w zleceniu wskazać co najmniej: beneficjenta, kwotę zadłużenia, formę płatności, rachunek bankowy beneficjenta do zapłaty przelewem, termin płatności, tytuł płatności. Zleceniodawca zobowiązany jest do przesłania dyspozycji pisemnie lub pocztą elektroniczną (§ 2 ww. umowy). Według § 3 ww. umowy Zleceniobiorca zobowiązany jest do dokonania zapłaty zgodnie z dyspozycją Zleceniodawcy w wskazanym terminie, koszty przelewów ponosi Zleceniobiorca, Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za dokonanie zapłaty zgodnie z dyspozycjami, Zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za błędy zawarte w zleceniu dokonania płatności. Zgodnie z § 3 ust. 6 ww. umowy, strony zgodnie postanowiły, iż w ramach niniejszej umowy nie dochodzi do przelewu długów na Zleceniobiorcę, a Zleceniobiorca nie staje się dłużnikiem wierzycieli Zleceniodawcy. Uzgodniły, w § 4 ww. umowy, że w zamian za świadczone przez Zleceniobiorcę usługi płatnicze. Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy marżę/ prowizję w wysokości 3% wysokości wpłat dokonanych na rzecz Zleceniodawcy, powyższa rekompensata/wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy jest rekompensatą/wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi finansowej w rozumieniu przepisów o podatku VAT i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 ww. umowy, strony zgodnie postanawiają, iż zwrot należności uiszczonych przez Zleceniobiorcę w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy dokonywany będzie co kwartał kalendarzowy i będzie obejmował należności uiszczone przez Zleceniobiorcę w poprzednim kwartale kalendarzowym, a do kwoty uiszczonych przez Zleceniobiorcę należności Zleceniodawca zobowiązany jest doliczyć wynagrodzenie Zleceniobiorcy określone w art. 4. Według § 5 ww. umowy. Zleceniobiorca w terminie 7 dni od daty zakończenia każdego kwartału kalendarzowego przedstawia Zleceniodawcy listę należności uiszczonych w poprzednim kwartale kalendarzowym wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie (marżę) należne zgodnie z § 4. Zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu uiszczonych należności oraz do zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawcy w terminie 14 dni od daty przedstawienia dokumentów. Istotny jest także mający dla sprawy znaczenie zapis §7ust.3, że wszelkie zmiany niniejszej dokumentu wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto w zawartej umowie nie nałożono na skarżącą obowiązku weryfikacji wykonanych na rzecz Zleceniobiorcy usług. Sąd podziela stanowisko organów, że ww. umowa nie zawiera postanowień wskazujących, by między stronami miała miejsce odsprzedaż usług, natomiast precyzyjnie określa warunki współpracy pomiędzy stronami w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępie przez Zleceniobiorcę (A. Sp. z o.o.) a dotyczących Zleceniodawcy (C. B.V.). Wszak z treści ww. umowy wynika wprost, że jej przedmiotem jest świadczenie przez skarżącą usług płatniczych polegających na zapłacie płatności w imieniu C. B.V., za co też skarżąca otrzyma marżę/prowizję w wysokości 3% wysokości dokonanych wpłat. Nie można zatem przyjąć, że wskazana umowa reguluje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego skarżącą byłaby zobowiązana do zakupu usług prawnych, doradczych, celem ich świadczenia na rzecz C. B.V. Z treści umowy wynika, że C. B.V. zawiadamia o płatnościach do rozliczenia, w tym wskazuje kwoty beneficjenta oraz termin płatności. Dokonując płatności za faktury, skarżąca nie działała we własnym imieniu, a jedynie ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz C. B.V. Zaakcentować również należy, że to sama skarżąca w piśmie z [...] października 2017 r., podała, że rola spółki A. polegała na monitorowaniu płatności, rozliczania płatności i weryfikacji sald, sens gospodarczy włączenia A. do udziału w transakcjach w świadczeniu usług dla C. B.V. koncentrował się na szybkości oraz sprawności rozliczeń, do czego też co wynika z § 3 ust. 5 umowy skarżąca się zobowiązała. W ww. piśmie skarżąca również wskazała, że nie działa jako przedstawiciel, agent, pośrednik, a relacja C. B.V. oraz stroną była oparta na umowie z dnia [...] sierpnia 2015 roku, zgodnie z którą skarżąca zobowiązała wobec C. B.V. do wykonywania za nią usług płatności, (które były następnie skarżącej rekompensowane) w zamian za wynagrodzenie. W umowie tej - w żadnym jej zapisie - nie wskazano, by skarżąca miała pośredniczyć w świadczeniu usług prawnych, doradczych bądź innych usług o podobnych charakterze na rzecz C. B.V. Strona twierdzi jednak, że choć spółki A. oraz C. B.V. współpracowały w oparciu o umowę z dnia [...] sierpnia 2015 r., to jednak należy bardziej badać cel tej umowy i sposób jej wykonania, aniżeli jej literalne brzmienie. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, jej zdaniem, że funkcja spółki w ramach współpracy z C. B.V. obejmowała nabycie usług od podmiotów doradczych i ich sprzedaż na rzecz C. B.V., co odpowiada instytucji refakturowania.

Odnosząc się do powyższego należy ponownie przypomnieć, że refakturowanie usług oznacza, że podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. Tymczasem w niniejszej sprawie, z ww. umowy jasno wynika, że celem umowy nie było nabywanie przez skarżącą usług doradczych i prawnych i to we własnym imieniu lecz współpraca w zakresie rozliczania kosztów i wydatków poniesionych na przez zleceniobiorcę. Oczywiście Sąd nie kwestionuje, że w przypadku umów, należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.), do czego skarżąca się odwołuje. Wskazać przy tym należy, że przez "zgodny zamiar stron" należy rozumieć wspólne uzgodnienie istotnych dla danego typu czynności prawnej postanowień bądź w samej umowie, bądź poza nią. Jeżeli strony uprzednio pozostawały w takich samych stosunkach prawnych, należy mieć na względzie ponadto takie znaczenie niezbyt jasnych sformułowań umowy, jakie nadawano im przy ich stosowaniu w poprzednich stosunkach prawnych między stronami (wyrok SN z 4 lipca 1975 r., III CRN 160/75, LexisNexis nr 296676, OSPiKA 1977, nr 1, poz. 6). Uwzględnienie zgodnego zamiaru stron wyrażającego się w umowie nie pozwala na ograniczenie zabiegów interpretacyjnych tylko do jednego postanowienia umowy, przeciwnie, w każdej kwestii należy objąć analizą wszystkie postanowienia jej dotyczące (wyrok SN z 26 sierpnia 1994 r., I CRN 100/94, niepubl.). Natomiast cel umowy nie jest pojęciem tożsamym z podstawą prawną (causa) umowy, jest to natomiast cel gospodarczy lub inny, który strony chciały osiągnąć przez zawarcie umowy. W rozumieniu art. 65 § 2 k.c., cel umowy jest wyznaczony przez funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych. Jest to cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy i znany obu stronom. Wpływa on na kształt praw i obowiązków pośrednio, jako jeden z czynników, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni. Cel nie musi być wyartykułowany w treści umowy, a może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności prawnej. Cel umowy można określić jako intencję stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy (por. wyr. SN z dnia 17 czerwca 2009 r., IV CSK 90/09, Lex nr 512012; wyr. SN z dnia 8 stycznia 2010 r., IV CSK 269/09, Lex nr 668919; wyr. SN z dnia 21 grudnia 2011 r., III CSK 47/10, Lex nr 738108). Trzeba również zauważyć, że mimo wyrażonego w art. 65 § 2 k.c. prymatu zgodnego zamiaru stron i celu umowy nad jej dosłownym znaczeniem w orzecznictwie i doktrynie niekiedy zastrzega się, że wykładnia umowy, zwłaszcza zawartej między przedsiębiorcami, nie powinna prowadzić do wniosku, iż zamiarem stron było zawarcie odmiennych istotnych postanowień od tych, które zostały wyrażone na piśmie (wyrok SN z 18.11.2003 r., II CK 195/02, LEX nr 602359, i z 25.03.2011 r., IV CSK 377/10, M. Pr. Bank. 2012/9, s. 21, z glosą D. Krajewskiego, M. Pr. 2017/21, s. 1163, i M. Pr. 2017/22, s. 1219; por. też wyrok SN z 28.02.2017 r., I CSK 250/16, LEX nr 2305908, gdzie wskazano, że wykładnia nie może pomijać zwerbalizowanej treści umowy ani prowadzić do wyników z nią sprzecznych).

Poddając zatem analizie ww. umowę również w świetle ww. dyrektyw, nie można stwierdzić, że zamiarem stron a i celem jej zawarcia było refakturowanie usług nabywanych w swoim imieniu przez Skarżącą. Całościowe ujęcie potwierdza, że celem umowy – do której skarżąca sama się odwołuje – było ustalenie warunków rozliczenia płatności dokonywanych przez skarżącą na zlecenie C. B.V. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 768/19, na który skarżąca się powołała w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021r, po zacytowaniu regulacji z art.8 ust.2a ustawy o VAT oraz art.28 Dyrektywy 112 stwierdził, że "norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenia to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę".

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem sprawy I FSK 768/19 była interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jako podatnik VAT czynny świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za wykonane prace wystawia faktury VAT i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów dla dokonania określonych czynności niezbędny jest udział notariusza. Dlatego też spółka w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z kancelarią notarialną. Wszystkie czynności notarialne, tj. sporządzanie aktów notarialnych, dokonywanie poświadczeń notarialnych oraz doręczanie oświadczeń złożonych przez klienta, dokonywane są w ramach współpracy skarżącej i kancelarii notarialnej, przy czym skarżąca nabywa usługi notarialne na rzecz klienta, gdyż to klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Spółka ponosząc koszty czynności notarialnych działa w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Poniesione przez nią koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na klienta, a zatem to klient poniesie finalnie koszty czynności notarialnych. W rozpoznawanej przez NSA sprawie I FSK 768/19 wynikało zatem, że występujący o udzielenie interpretacji świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego i zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów dla dokonania określonych czynności niezbędny jest udział notariusza. Zatem świadczenie było wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych i doradztwa podatkowego, które ma charakter usługi zasadniczej, natomiast usługa notarialna miała charakter usługi dodatkowej, czasem koniecznej do wykonania zasadniczej usługi.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie M.P. – prezes zarządu spółki A. z [...] października 2016 r. - podał, że rola skarżącej polegała na monitorowaniu płatności, rozliczaniu płatności i weryfikowaniu sald, czyli wykonywaniu czynności faktycznych związanych z obowiązkiem świadczenia "usługi płatności" co wynika z § 3 ust. 6 zawartej umowy, a nie usług prawnych czy doradczych. W związku z powyższym trudno przyjąć, że to spółka A., w imieniu własnym była nabywcą usług, które następnie miała odsprzedać. Wskazać też należy na istnienie jednoznacznych zapisów umowy, które w żadnym miejscu nie potwierdzają, że spółka A. zobowiązała się do nabywania w imieniu własnym usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze, które następnie miałaby zbywać na rzecz C. B.V. Nie zobowiązywała się także do świadczenia, czy pośrednictwie takich usług. Nadto, skarżąca kwestionując interpretację dokonanej umowy przez organ, de facto podważa stosunek zobowiązaniowy łączący ją z C. B.V., chociaż w świetle jej wyjaśnień, A. oraz C. B.V. współpracowały właśnie w oparciu o umowę z dnia [...] sierpnia 2015 r., w której same wniosły dodatkowe zastrzeżenie, że wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 ust. 3 umowy). W ocenie Sądu, nie można więc w niniejszej sprawie przyjąć, że strony umowy z dnia [...] sierpnia 2015 wiązał stosunek cywilnoprawny inny aniżeli ten wynikający z jej zapisów, powstałych na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron. Tej oceny nie zmienia zarzut, że spółka A. pozostawał stroną umów z doradcami, które wystawiały na A. faktury. Trzeba bowiem zauważyć, że umowy z firmami doradczymi i prawnymi potwierdzają, że na ich mocy podmioty te mogły wykonywać usługi doradcze i prawne na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej K.B. Świadczą o tym zapisy tych umów z których wynika, że choć stroną umowy jest A., to beneficjentem usług świadczonych na podstawie umowy może być podmiot z grupy kapitałowej K.B. Zatem brak podstaw, by na ich podstawie przyjąć, że usługi doradcze/prawne, miały być świadczone na rzecz C. B.V, wyłącznie z udziałem strony skarżącej. Skarżąca sama w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021r., podkreśliła, że S.W. jako Dyrektor C. B.V. akceptował koszty i ostatecznie zatwierdzał zlecenia usług firm doradczych.

Zatem z powyższego wynika również, że podmiotem zlecającym wykonanie usługi (akceptującym koszt usługi doradczej/prawnej) był C. B.V. Zlecenia w przypadku zakwestionowanych przez organ faktur były składane bezpośrednio do firm doradczych/prawnych. Takich schemat działania potwierdza także treść §3 ust. 6 umowy, w której stwierdzono, że Zleceniobiorca (czyli Skarżąca) nie będzie zadłużona wobec wierzycieli Zleceniodawcy. To sformułowanie wskazuje, że stronami zawartych umów, co do których Skarżąca miała dokonywać płatności w imieniu C. B.V., była spółka holenderska oraz jej "wierzyciele". Ponadto skarżąca, żeby dokonać zapłaty musiała mieć dyspozycję podmiotu holenderskiego. To zleceniodawca zawiadamiał zleceniobiorcę (skarżącą) z wyprzedzeniem o płatnościach do rozliczenia (§ 2 ust. 1 umowy), on też wskazywał: beneficjenta; kwotę zadłużenia, formę płatności, rachunek bankowy, termin płatności, tytuł płatności (§2 ust. 2 umowy). Zleceniobiorca zobowiązał się do dokonania każdej płatności zgodnie z dyspozycją zleceniodawcy w wyznaczonym terminie (§ 3 ust. 1 umowy). W związku z powyższym nie można przyjąć, że rola strony sprowadzała się do innej, aniżeli wynika to z umowy z [...] sierpnia 2015 r. Nie można przyjąć aby skarżąca działała w imieniu własnym skoro nie mogła podejmować swobodnej decyzji dotyczących jakiemu podmiotowi, w jakiej kwocie oraz terminie zapłacić. Zatem co wynika z zawartej umowy dokonując płatności za usługi dokumentowe spornymi fakturami, spółka nie działała w imieniu własnym a jedynie ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz C. Także wielokrotnie przedstawiany przez stronę schemat powiązań między spółkami, w istocie potwierdza, że skarżąca sprawowała jedynie monitoring oraz nadzór związany na płatnościami, a nie brała udziału w świadczeniu usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze.

Skarżąca wyjaśniła, że C. B.V. jako spółka prawa holenderskiego nie dysponuje zapleczem technicznym oraz personalnym pozwalającym na pełne zabezpieczenie swoich interesów i praw w związku z umowami zawieranymi z polskimi podmiotami doradczymi. Nabywanie od Strony skarżącej jako podmiotu powiązanego, a jednocześnie o rozbudowanej strukturze w Polsce, usług obejmujących pełną koordynację i weryfikację procesu nabywania usług od podmiotów trzecich jest bezpośrednim rozwiązaniem problemu braku struktur organizacyjnych C. B.V. w Polsce.

Podkreślić jednak, należy, że spółka prawa holenderskiego miała swój zarząd, który jako jedyny mógł podjąć decyzję o nabyciu określonych usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze. Do podjęcia takiej decyzji nie jest konieczne posiadanie "rozbudowanej struktury w Polsce". Skarżąca ponadto nie przedłożyła żadnej umowy z której wynikałoby, że zarząd spółki holenderskiej powierzył jej zawarcie tych umów. Natomiast z zawartej umowy z dnia [...] sierpnia 2015r., jednoznacznie wynika, że to spółka holenderska "pomimo braku zaplecza technicznego oraz personalnego" podejmuje decyzje komu w jakiej wysokości i terminie zapłacić. W tej sprawie decyzje dotyczące akceptowania kosztów i ostatecznego zlecenia usług firm doradczych podejmował Dyrektor S.W. Należy również zgodzić się z organem, że samo wystawienie faktury, czy też nawet jej ujęcie w księgach strony, nie decyduje i nie przesądza o tym, czy dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ale to, czy skarżąca brała udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu na rzecz podmiotu trzeciego. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że nie musiała posiadać kompetencji do realizacji usług, uznając zarazem za błędne stanowisko organu, że nawet przyjmując fikcję realizacji usługi, to nie może ona obejmować usług, które przez podmiot refakturujący z oczywistych względów nie mogą być świadczone np. z powodu braku prawnej możliwości ich wykonania. W tym zakresie Sąd podziela pogląd NSA w cytowanym powyżej wyroku z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 768/19, wskazujący na autonomiczny charakter podatku od towarów i usług, w którym wypracowano odrębne definicje i instytucje prawne, mające służyć tej daninie w sposób jednolity w ramach unijnego porządku prawnego. Z tego względu odwoływanie się do cywilistycznego sposobu rozumienia świadczenia usług w porządku krajowym nie jest adekwatne do interpretowania przepisów stanowiących implementację prawa unijnego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że skarżąca nie wykazała, że nabywała usługi prawne we własnym imieniu ale na rzecz C. B.V., co powaliłoby zastosować fikcję prawną z art. 8 ust. 2a. ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji też, zasadnie zastosowano w sprawie art. 29a ust 7 pkt 3 cyt. ustawy uznając, że doszło od zwrotu kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz C. B.V. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest bowiem działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, otrzymane kwoty nie mogły zostać włączone do podstawy opodatkowania, a czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Skarżąca ponosiła koszt obcy, który był jej następnie zwracany w oparciu o umowę podstawową z [...] sierpnia 2015 r. Z tego też powodu za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT oraz jego unijnego odpowiednika tj. art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd za niezasadny w związku z powyższym uznaje również zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z ww. regulacjami w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 22.01.2021 r., I FSK 2088/19). Jak podkreśla się również, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której strona nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (vide wyrok NSA z 27.11.2020 r., I FSK 2044/17). Ponieważ dokonywanie płatności za C. B.V. nie było związane z czynnościami opodatkowanymi w A. sp. z o.o., gdyż skarżąca nie nabywała usług we własnym imieniu, to nie uprawniało to strony do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie mogło także dojść do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Nie znalazł także uznania Sądu zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że podatnik zobowiązany był w myśl ww. przepisu do prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku. Stwierdzenie, że skarżąca ujęła w rejestrze nabycia za czerwiec 2015 r. podatek naliczony z faktur, które nie dawały ku temu podstawę, czyni w tym zakresie rejestr wadliwym. Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zasad wyrażonych w art. 122, art. 187§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona podnosząc brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego a w konsekwencji dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, sama nie wskazuje o co należało uzupełnić postępowanie dowodowe. Z kolei dokonanie przez organy odmiennej od strony oceny dowodów zgromadzonych, nie oznacza, że ta dokonana przez organ administracji jest oceną dowolną i błędną. Organy w sposób jasny i klarowny wykazały, dlaczego nie można uznać, że umowa z dnia [...] sierpnia 2015 r. jest dowodem na refakturowanie usług, w szczególności, że sama strona powołując się na inny zamiar stron i cel umowy, w rzeczywistości nie wykazała, by był odmienny od tego wynikającego z zapisów umowy. Bo choć Sąd nie kwestionuje tego, że skarżąca spółka kontaktowała się z firmami doradczymi, miała zawarte z nimi umowy, to jednak w zakresie usług co do, których sporządzono zakwestionowane faktury brak dowodów na to, by działała w tym przypadku w imieniu własnym ale na rzecz osoby trzeciej, a zatem brak podstawowego warunku do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Gdyby bowiem skarżąca działała w imieniu własnym ale na rzecz podmiotu trzeciego, to między nią a C. B.V. istniałby podstawowy stosunek zobowiązaniowy, który potwierdzałby, że zobowiązała się do wykonania określonego świadczenia/usługi w tym wypadku usług doradczych i prawnych, które następnie zostanie zrealizowane przez inny podmiot. Tymczasem w sprawie, między A. sp. z o.o. a C. B.V. zawarto umowę, zgodnie z którą skarżąca jest zobowiązana do działania w imieniu C. B.V. jedynie w zakresie rozliczenia płatności tej ostatniej.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji nie dostrzegając naruszenia zasady legalizmu oraz zasady demokratycznego Państwa prawnego. Jeszcze raz należy podkreślić, że podjęcie przez organ niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów. To też nie uzasadnia stwierdzenia spółki, że organy w niniejszej sprawie kwestionują zasadę swobody umów oraz zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, analiza ww. umowy pod względem literalnym jak i wytycznymi wskazanymi w art. 65 § 2 K.c. dowiodła, że w sprawie nie miało miejsca refakturowanie usług. Nie oznacza to jednak zakwestionowanie ww. zasad. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w myśl ww. przepisu, zawiera uzasadnienie faktyczne, poprzez szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności w sposób czytelny wskazano, z jakiego powodu odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo należy podzielić stanowisko organu w zakresie braku prawa strony do odliczenia podatku VAT w kwocie 448,32 zł. wystawionej przez C. tytułem usługi cateringowej, z uwagi na ich niewykorzystywanie do wykonania czynności opodatkowanych, co zresztą strona w odwołaniu ani też w skardze nie kwestionowała. Słusznie organ wziął pod uwagę przy tym stanowiska zawarte w interpretacji indywidualnej, która została wydana na wniosek strony w tym zakresie oraz wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31.01.2019 r. sygn. akt I SA/Go 507/18.

Mając zatem na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.