Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 18d  ust. 2  pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12  ust. 1, 13 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 121 par. 1, 169 par. 1 w zw. z art. 14b par. 1, 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W treści ww. wniosku, uzupełnionego na wezwanie organu podatkowego pismami z dnia 27 i 31 sierpnia 2021 r. wskazano, że Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: updop) ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Spółka zakłada, że zarówno w bieżącym jak i następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów w niej zachodzących. W związku z tym Spółka prowadzi regularnie działania mające na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji, budowę narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości oraz prowadzi prace programistyczne mające na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów (dalej jako projekty B+R). Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji w Spółce zajmuje się Dział Technologii. Do przykładowych działał podejmowanych przez ten dział należą: wprowadzanie nowego ustawienia stołów testujących umożliwiające testowanie przez jednego pracownika większej ilości płytek; wdrażanie robotyzacji w miejsce tradycyjnej pracy ręcznej w obszarze montażu końcowego; programowanie i optymalizowanie algorytmów maszyn produkcyjnych; automatyzowanie procesu identyfikacji półwyrobów w cyklu produkcyjnym; automatyzowanie logistyki przepływu materiału do produkcji; opracowanie automatycznego generowania raportów zużycia komponentów; prace nad zwiększaniem produktywności, efektywności i niezawodności systemów testująco-kalibrujących. Dział Utrzymania Ruchu zajmuje się budową narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości, takich jak: projektowanie oraz wytwarzanie stacji testujących do programowania, kalibracji i kontroli wyprodukowanych urządzeń elektronicznych; projektowanie oraz wyważanie formatek do lutowania płyt elektronicznych; projektowanie oraz wytwarzanie maszyn automatycznych do produkcji urządzeń elektronicznych; modernizacja istniejących maszyn i urządzeń mających na celu poprawę ich działania. Z kolei Dział IT zajmuje się pracami programistycznymi mającymi na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów. Prace w tym dziale są prowadzone w oparciu o koncepcję optymalizacji procesu. W praktyce odbywa się to tak, że inne działy Spółki przesyłają do Działu IT założenia ramowe wnioskowanej zmiany. Na tej podstawie zespół programistów pisze programy umożliwiające wprowadzenie danej optymalizacji. Jako przykład projektu IT można wskazać wykonanie aplikacji do optymalizacji zarządzania zapotrzebowaniem części na produkcję. Projekty B+R podejmowane przez Działy Technologii, Utrzymania Ruchu i IT są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Prace w tych działach są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian. Wskazano ponadto, że w celu realizacji projektów B+R Spółka w Działach Technologii, Utrzymania Ruchu i IT zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów (dalej: specjaliści). Przez specjalistów należy rozumieć nie tylko stosunek pracy wskazany art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej: updof), ale również stosunek zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a) updof. Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów prowadzonych przez poszczególne działy (dalej: ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak: opis prowadzonego projektu; czas rozpoczęcia i estymowany czas jego zakończenia; wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem; wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę; zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R. Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, specjaliści Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani: w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych; w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R; w 100% w projekty, które nie są projektami B+R. Po zsumowaniu wartości wykazanych w ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego specjalistę na realizację działalności badawczo-rozwojowe do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: wskaźnik B+R).

Spółka prowadzi ewidencję, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk specjalistów zaangażowanych w projekty B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) updof, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej: koszty pracy). Na podstawie ww. informacji Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane B+R od pozostałych kosztów. Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego kosztów pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Spółka zaznacza, iż kosztami pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.: wynagrodzenia zasadnicze; wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe; wynagrodzenia za czas choroby; wynagrodzenia za urlop; dodatki do wynagrodzeń; dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne); benefity takie jak dodatkowe ubezpieczenia medyczne, karty sportowe czy koszty finansowania karty żywieniowej; świadczenia socjalne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych; składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę; dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne); ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy; premie (uznaniowe, regulaminowe); nagrody; odprawy; bony; prowizje; koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie B+R (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na noclegi, bilety, koszty paliwa, itp.). Kosztami pracy będą również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wartości kosztów pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021. Koszty pracy o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2021. Spółka dodatkowo wskazała, że jej działalność jest działalnością twórczą, natomiast elementy twórcze tej działalności znajdują wyraz m.in. w nowych projektach, prototypach maszyn, programach komputerowych, procesach. Wszystkie efekty prac Spółki opisane we wniosku stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykonywane są one przez specjalistów w ramach projektów B+R. Opisana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ww. regulacji. Spółka prowadzi prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace wykonywane w ramach prac opisanych we wniosku polegają w szczególności na realizacji następujących zadań (projektów B+R), w ramach których realizowane są m.in. następujące czynności, których zakres szczegółowo wskazano we wniosku: wykonanie innowacyjnej aplikacji służącej do optymalizacji procesu zamawiania części do produkcji; konstrukcja nowej linii automatycznej; ograniczenie liczby etapów ścieżki produkcyjnej, na których wymagana jest praca człowieka; stworzenie matrycy do stacji skręcającej; stworzenie szafy do testowania urządzeń; stworzenie depanelizatora automatycznego. Prace te wymagają wiedzy i umiejętności w szczególności w zakresie Technologie Informacyjnych (IT), programowania, wiedzy technicznej i elektroniki, matematyki, fizyki, automatyki, zarządzania zasobami ludzkimi, organizacji pracy fabryki, itp. Do prawidłowej realizacji prac niezbędne jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, jak również ich nabywanie przez Specjalistów. Jednocześnie, produkty, procesy lub usługi będące efektem ww. prac w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki. Przedmiotowe koszty nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wszystkie wskazane koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Ze względu na fakt, że Spółka nie korzysta obecnie z ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka nie wyodrębnia ww. kosztów w swojej ewidencji rachunkowej. Spółka jest jednak w stanie w swoich księgach rachunkowych dokonać takiego wyodrębnienia, bowiem pozwala jej na to sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (w szczególności analityka kont, na podstawie której możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia). Zatem obiektywnie możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia w odniesieniu do ww. kosztów, jeżeli okazałoby się, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym, Spółka jako podatnik, który prowadzi opisaną we wniosku działalność i zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop jest w stanie w swojej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) wyodrębnić koszty tej działalności. Spółka wyodrębnia koszty związane z projektami B+R w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b updop, tzn. Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w celu dodatkowego wyodrębnienia kosztów związanych z projektami B+R. W ewidencji tej wyodrębniane są dokumenty zakupowe ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy poniesione koszty pracy specjalistów zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: u.s.u.s.), w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

2) Czy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności koszty pracowników? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zdaniem Spółki, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Spółki, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 updop. Powyższa argumentacja i metodologia znajdą również odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) updof oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w u.s.u.s, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu. Spółka uzyskuje dochód podatkowy z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych oraz występuje podstawa opodatkowania we wskazanym źródle przychodów. Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić koszty pracy w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty pracy).

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano, że w zakresie ustalenia, czy: poniesione koszty pracy specjalistów zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy specjalistów zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek: w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu - jest nieprawidłowe; w pozostałym zakresie - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności koszty pracowników - w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu - jest nieprawidłowe; w pozostałym zakresie - jest prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 18d ust. 1 updop oraz art. 18d ust. 1 pkt 1 i 1a updop; art. 18d ust. 5 – ust. 8 updop; art. 9 ust. 1b updop; art. 12 ust. 1 updof; art. 13 pkt 8 lit. a) updof. Wskazał, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia z pracy – zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności określonych w u.s.u.s., które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu podatkowego wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego specjalistów nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 updop.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 1, 14c § 1 zdanie 1 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p) objawiającego się takim sformułowaniem zakresu wezwania z dnia 23 sierpnia 2021 r., skierowanego do Skarżącej w toku postępowania o wydanie ww. interpretacji indywidualnej (dalej: wezwanie), które wymusiło na Skarżącej uzupełnienie stanu faktycznego w ten sposób, że Skarżąca uzupełniając treść stanu faktycznego została zmuszona do udzielenia we własnym zakresie odpowiedzi na pytania zadane organowi podatkowemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r., a w szczególności udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co rzutowało na przeniesienie na Skarżącą ciężaru obowiązku dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną i tym samym miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przepisów poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop poprzez uznanie przez organ podatkowy, że zgodnie z ww. przepisami czasu choroby lub urlopu specjalistów wykonujących działalność badawczo rozwojową nie wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisie, co za tym idzie Spółka nie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową i nie może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową (koszty kwalifikowane) w postaci kosztów pracowników w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu a co miało istotny wpływ na wynik postępowania i spowodowało wydanie negatywnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej;

3) naruszenie przepisów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop poprzez uznanie przez organ podatkowy, że ww. przepisów nie stosuje się do czasu choroby lub urlopu Specjalistów wykonujących działalność badawczo rozwojową, nie wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisie, co za tym idzie Spółka nie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową i nie może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową (koszty kwalifikowane) w postaci kosztów pracowników w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas choroby i urlopu - co miało istotny wpływ na wynik postępowania i spowodowało wydanie częściowo negatywnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu podatkowego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym wydatków Skarżącej w postaci kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

3. Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a.

W myśl art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) updof).

3.3. Po pierwsze, pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 updop jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu updof, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 updof, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19, CBOSA) czy też tytułu z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: kp) wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 kp wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 kp przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 kp za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenia za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) updof. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 updof, to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (por wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 186/21, CBOSA).

3.4. Po drugie, należy zauważyć, że ustawodawca operuje dwoma pojęciami czasu: "czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu". Przy czym niewątpliwie ten pierwszy termin zawiera się w tym drugim terminie. Czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie może być dłuższy niż ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. Ale w sytuacji, gdy pracownik poświęca czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej i innej działalności, to czas ten powinno być też uwzględniony w tym wskaźniku. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do przepisów ustawy - Kodeks pracy. Zgodnie z art. 128 § 1 kp czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 kp). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 kp). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 kp). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 kp).

Zauważyć należy, że zawarta w interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów tak naprawdę nie wynika z treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop. Organ podatkowy mówi o wyłączeniu z ulgi B+R tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R albowiem byli na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu. Tymczasem przepis nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych odsyła jedynie do treści art. 12 ust. 1 updop oraz do przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i wskazuje na część w jakiej ww. należności (pracownicze i ubezpieczeniowe) mogą być uwzględnione jako koszty kwalifikowane. Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Pojęcie czasu pracy, określone w art. 128 § 1 kp odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytemu w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19, CBOSA).

Zatem posługując się przykładem (nr 2) zawartym w treści skargi w którym miesięczny wymiar czasu pracy wyniósł 160 h, w tym urlopy 60h; czas przepracowany w projekcie B+R – 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach – 0h i wyliczono wskaźnik B+R = 100/ 160 – 60, co dało wartość 100 %. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (100h – bez urlopów). Zatem jak słusznie wskazuje Skarżąca okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%. Takie też stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. ww. wyroki NSA). Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1039/21, CBOSA, z przyczyn wskazanych powyżej.

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Co się tyczy wskazywanego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 1, 14c § 1 zdanie 1 oraz 14h O.p. to należy wyraźnie podkreślić, że rolą profesjonalnego pełnomocnika jest wybór strategii procesowej w celu obrony interesów swojego mocodawcy. Pełnomocnik miał prawo wyboru: albo mógł nie odpowiadać na stawiane w wezwaniu przez organ podatkowy pytania a tym samym być konsekwentnym w prezentowanym poglądzie co do tego, że nie było podstaw do uzupełnienia wniosku albo odpowiedzieć na tak zadane pytania. Z okoliczności sprawy wynika, że wybrał to drugie rozwiązanie, tj. odpowiedział na zadane przez organ podatkowy pytania.

Dowodzenie na etapie skargi, że organ podatkowy nie miał prawa zadawać pytań mimo, że swoim działaniem pełnomocnik potwierdził zasadność ich zadawania czyni rozważanie stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego bezzasadnym. Warto jest wskazać, że pogląd, który przedstawia pełnomocnik Skarżącej opiera na orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczyły zgoła odmiennej sytuacji procesowej stron albowiem sądy dokonały kontroli legalności postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania czy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Strony w ww. sprawach odmiennie niż Strona w przedmiotowej sprawie odmówiły odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Sądy zaś potwierdziły zasadność takiego postępowania.

Pełnomocnik zaś w sprawie jest niekonsekwentny. Nie zgadza się z wzywaniem przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku twierdząc, że w konsekwencji to Strona rozstrzyga wątpliwości za organ podatkowy. Z drugiej zaś strony nie podejmuje ryzyka procesowego poprzez brak odpowiedzi na takie wezwanie wręcz przeciwnie udziela dość rozbudowanej odpowiedzi a w konsekwencji uzyskuje korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 146 § 1 O.p. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany wyżej przepis stosowany odpowiednio do interpretacji indywidualnych wskazuje, że Sąd może uchylić interpretację indywidualną jedynie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania innych niż wymienione w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, uchylając z tych powodów interpretację indywidualną musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13 i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, CBOSA).

Wobec takiego a nie innego zachowania pełnomocnika trudno jest uznać, że wskazywane naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 14b § 1 O.p., 14c § 1 zdanie 1 O.p. oraz 14h O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Z tych też względów mając na względzie naruszenie wskazywanych wyżej przepisów prawa materialnego uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w z. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w części w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.7. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.