Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1,  art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 229, art. 233 § 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń organu I instancji, iż strona prowadząc działalność gospodarczą w ramach A. s.c. J. i M. K., dokonywała w 2009r. odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, od części budynku należącego do Spółki, służącej zaspokojeniu potrzeb osobistych, a nie działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że podatnik wraz z synem M. K. od 30.12.2005r. prowadzą działalność gospodarczą w ramach ww. spółki prawa cywilnego, w zakresie produkcji materaców oraz produkcji gotowych wyrobów włókienniczych, z wyłączeniem odzieży i działalności usługowej. Siedziba Spółki zlokalizowana jest pod adresem: ul. W. "[...]", "[...]". Działalność prowadzona jest w obiekcie wybudowanym na podstawie pozwolenia budowlanego Starosty "[...]" z dnia 12.09.2007r., udzielonego przedsiębiorcom występującym jako s.c. A., a pozwolenie dotyczy budowy zakładu produkcyjnego "Wytwórnia materacy", tj. budowy hali, w skład której wchodzą pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i zaplecze sanitarno-higieniczne oraz dwukondygnacyjna część ekspozycyjno-biurowa, na działce nr ew. "[...]" obręb geodezyjny nr "[...]" przy ul. W. w "[...]". Na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w "[...]" z dnia 22.10.2009r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. zakładu produkcyjnego.

Podatnik złożył w dniu 30.04.2010r. zeznanie PIT-36L wraz z informacją PIT/B. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) przeprowadził w dniach 25.04.2014r. - 24.06.2014r. kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., zakończoną protokołem kontroli z dnia 24.06.2014r..

W toku kontroli dokonano szeregu ustaleń dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki. W wyniku przeprowadzonych w dniu 27.05.2014r. oględzin nieruchomości kontrolujący stwierdzili, że pomieszczenia usytuowane na piętrze za wyjątkiem pomieszczenia biurowego udostępnionego na czas kontroli, służą innym celom niż wynika to z założenia projektu, według którego cały przedmiotowy budynek jest przeznaczony na cele działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych oględzin jednoznacznie wynika, że 5 pokoi, które wg projektu miały być pokojami biurowymi, tylko jeden spełnia tę rolę, pozostałe służą celom mieszkalnym, osobistym wspólników (trzy sypialnie, garderoba wypełniona ubraniami). Wszystkie z okazanych do oględzin sypialni nosiły znaki zamieszkania (ubrania, rzeczy codziennego użytku, zabawki, łóżeczko dziecięce). W łazience znajdowały się akcesoria służące do codziennej toalety tj. kosmetyki, przybory toaletowe, szlafroki itp. W ocenie kontrolujących pozostałe pomieszczenia oznaczone jako sala konferencyjna, toaleta, łazienka zostały wyposażone w urządzenia i meble służące zaspokojeniu typowo osobistych potrzeb wspólników i ich rodzin. Sala konferencyjna wyglądała jak typowa kuchnia z otwartym salonem, wyposażona we wszelkie niezbędne meble i sprzęty. W pomieszczeniach znajdowały się również urządzenia do ćwiczeń treningowych, sprzęt RTV i HiFi, które w ocenie kontrolujących wskazują na wykorzystywanie pomieszczeń w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z powyższym uznano, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej powierzchni budynku wykorzystywanej na potrzeby osobiste, jak i elementów wyposażenia nie mających związku z działalnością gospodarczą, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów.

W toku kontroli strona zaprezentowała w piśmie z dnia 6.06.2014r. odmienne od organu stanowisko, które podtrzymała następnie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7.07.2014r.. Wyjaśniła, że pomieszczenia na piętrze budynku przy ul. W. 15 od dnia oddania do użytku do chwili obecnej pełnią rolę administracyjno-biurowo-socjalną. W jednym z pomieszczeń usytuowany jest dział księgowości, obok znajduje się sala konferencyjna z zapleczem socjalnym, w której wraz ze wspólnikiem odbywa codzienne narady dotyczące realizacji bieżących i przyszłych zadań, opracowują plan i strategię rozwoju firmy. Z uwagi na wielogodzinne zarządzanie firmą od godziny 6:00 do 24:00 lub dłużej, oraz mnogość i różnorodność obowiązków, a także pracę firmy w systemie dwuzmianowym, podatnik korzysta z części socjalnej pijąc herbatę, kawę lub spożywa posiłki typu śniadanie, kolacja. Sala konferencyjna stanowi bazę szkoleniową pracowników firmy. Służby przeprowadzające szkolenia BHP poszczególnych grup zawodowych pracowników wykorzystują w ich celu sprzęt audiowizualny. Pralka znajdująca się w pomieszczeniu łazienkowym służy do prania odzieży roboczej, ręczników pracowników, lub też pokrowców z materacy. Z kolei łóżeczko dziecięce to kojec służący do omawiania z kontrahentami nowych wzorów materacy. Kosmetyki i przybory toaletowe służą natomiast odświeżeniu przed spotkaniami z kontrahentami.

Podatnik załączył dokumenty z przeprowadzonego szkolenia wraz z listą podpisaną przez pracowników ze szkolenia w dniu 16.05.2014r., kopie faktur na zakup kurtek i koszulek firmowych (faktura z 21.11.2011r. i 26.05.2014r.) oraz środków do prania (faktura z 05.01.2010r. i 24.02.2011r.), katalogi firmy A. oraz kopie faktury potwierdzającej korzystanie z usług na wykonanie przez firmę S. - P. K. do nich zdjęć (faktura z 07.10.2009r.) i druk ulotek (faktura z 11.12.2009r.).

Na potwierdzenie zamieszkiwania w lokalu przy ul. P. "[...]" podatnik okazał też kopię aktu notarialnego z dnia 6.10.2005r. rachunków za energię elektryczną z 29.09.2009r. i 11.03.2014r., rachunku za gaz z 15.09.2009r. oraz czynsz (dokumenty z 23.11.2009r. i 24.04.2014r.).

W następstwie kontroli podatnik złożył w dniu 24.07.2014r. korektę zeznania PIT-36L i informacji PIT/B za 2009r.. Wskazał jako przyczynę korekty nieprawidłowości ujawnione w wyniku kontroli podatkowej. Kwota do zapłaty wynikająca z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą wpłaconych zaliczek na podatek wyniosła 7.084,- zł (poprzednio 1.627,- zł).

Organ I instancji, z uwagi na nieuwzględnienie przez podatnika całości ustaleń kontrolnych, postanowieniem z dnia 19.12.2014r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009r..

Następnie decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 112.588 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przychód Spółki za 2009r. wynosi 6.796.733,74 zł., zatem kwota przychodu uzyskanego przez podatnika równa się 3.398.366,87 zł. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie nieprawidłowości w zakresie przychodów, które zostały błędnie skorygowane przez podatnika tj. pozostałe przychody, rozliczenia międzyokresowe i różnice kursowe (wyróżnione w tabeli na str. 4 decyzji).

Z kolei, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w 2009r. uznano w wysokości 5.573.876,15 zł, a kwota przypadająca na podatnika jako wspólnika Spółki wyniosła 2.786.938,08 zł (strona 30 decyzji). Organ I instancji zweryfikował skorygowane przez stronę koszty uzyskania przychodu tj. zawyżony odpis amortyzacyjny dotyczący szorowarki kompaktowej firmy Karcher, niesłuszne wyłączenie z kosztów zapłaconej w terminie kwoty z tytułu składek ZUS za grudzień 2009r. (opisane na str. 8 decyzji) oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Spółki (analiza na str. 9-30 decyzji).

W zakresie dotyczącym niewłaściwie dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych w 2009r. tj. maszyn wykorzystywanych w działalności gospodarczej: stębnówek, lamowarek i maszyn do pikowania, przyjęto inne daty rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z rozpoczęciem ich rzeczywistego użytkowania w październiku 2009r.. Skorygowano też amortyzację komputera.

Zweryfikowano również odpisy amortyzacyjne związane z nieruchomym majątkiem Spółki: budynkami znajdującymi się na działce nr ew. "[...]" obręb "[...]" przy ul. W. w "[...]", m.in. części produkcyjno-magazynowej oraz budynku administracyjno-handlowego. Po analizie odpisów i stawek amortyzacyjnych dotyczących parkingów oraz instalacji elektrycznej obsługujących budynki zweryfikowano wartość początkową budynku i stawki amortyzacyjne, ponieważ wydatki inwestycyjne poczynione na rzecz powyższego uznano za ulepszenie istniejącego już obiektu budowlanego. Ocenie poddano też sposób finansowania budowy tych środków trwałych jak i zakupu maszyn służących działalności gospodarczej, w tym skorygowano błędną kwalifikację odsetek od kredytów jako związanych wyłącznie z budową budynku administracyjno-handlowego. Ponadto w ocenie organu Spółka błędnie podzieliła ww. inwestycję budowy na dwa oddzielne budynki, gdyż za środek trwały należało uznać w tym przypadku cały obiekt.

Dokonano również analizy materiału dowodowego z oględzin przeprowadzonych w dniu 27.05.2014r. przez kontrolujących na piętrze budynku usługowo-biurowego zlokalizowanego w "[...]" przy ul. W. "[...]" stanowiącego siedzibę Spółki.

Spostrzeżenia kontrolujących organ I instancji skonfrontował z pisemnymi oświadczeniami podatnika uwzględniając załączoną przez niego dokumentację. Naczelnik US uznał, wbrew stanowisku strony, że wszystkie pomieszczenia znajdujące się na piętrze przedmiotowego budynku, poza jednym pomieszczeniem biurowym, służą innym celom, aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych podatnika i jego rodziny.

W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na piętrze ww. budynku służących działalności gospodarczej (1 pokój biurowy) oraz powierzchnię pozostałych pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby osobiste (tabela na str. 27-28 decyzji). Stwierdził brak związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach wyłączonych z działalności gospodarczej m.in. sprzętu AGD, mebli, telewizora (tabela na str. 27 decyzji). W oparciu o powyższe organ I instancji ustalił wartość początkową obiektu związaną w całości z działalnością gospodarczą Spółki - od której odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów - w wysokości 3.329.919,01 zł. W podsumowaniu uzasadnienia Naczelnik US przedstawił wyliczenie amortyzacji środków trwałych Spółki za 2009r. (tabela na str. 28-30 decyzji), wskazując na zawyżenie o kwotę 53.626,66 zł odpisów amortyzacyjnych.

W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 – dalej o.p.), co w efekcie doprowadziło do jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł szereg wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.,

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania świadków oraz dokumenty dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości dla Zakładu i informacje kontrolne z "[...]" Agencji Rozwoju Regionalnego S.A.. Organ I instancji przesłuchał byłych i obecnych pracowników firmy - łącznie 10 osób, oraz wspólnika – syna odwołującego się. Zebrano też informacje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości na 2009r. oraz dokumentację z kontroli przeprowadzonych przez "[...]" Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. w "[...]" w zakresie dofinansowania ww. inwestycji Spółki.

Zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w "[...]" z dnia 9.09.2015r. z uwagi na to, że dnia 22.10.2009r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie zakładu produkcyjnego "Wytwórnia materacy", wymiaru podatku od nieruchomości na 2009r. dokonano w oparciu o dane wykazane w informacjach podatnika z dnia 15.07.2004r., obejmujących jedynie grunty rolne oraz pozostałe grunty tj. drogi. Organ odwoławczy odnotował, że również dokumentacja z kontroli przeprowadzonych przez "[...]" Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. w "[...]" w dniach 30.07.2009r. i 16.12.2009r. nie zawiera informacji o sposobie użytkowania piętra w ww. budynku. Dotyczy ona weryfikacji formalnej projektu oraz prawidłowości wydatkowania środków w ramach otrzymanego dofinansowania.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe, poddał analizie zeznania świadków - pracowników, którzy byli zatrudnieni przez Spółkę i korzystali w codziennych czynnościach m.in. z zaplecza socjalnego zakładu, brali udział w szkoleniach BHP. Wskazał, że przesłuchano 10 osób świadczących pracę w 2009r. w budynku Spółki przy ul. W. "[...]" w "[...]". Opisał je na str. 7-10 decyzji i doszedł do konkluzji, iż pracownicy nie przebywali i nie korzystali z pomieszczeń na piętrze budynku administracyjno-handlowego Spółki. Świadkowie ogólnie potwierdzali też, że na piętrze nie było pomieszczeń służących działalności gospodarczej Spółki. Nie używali pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku, ani nie odbywali szkoleń w sposób opisany przez wspólników. Jako znamienny organ II instancji uznał też fakt, że z pomieszczeń na piętrze nie korzystała, ani w nich nie przebywała również sprzątaczka, z której zeznań wynika, że sprzątała wszystkie pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku, jednak nie wykonywała tych czynności na piętrze. Jak oświadczyła, nie korzystała z pomieszczeń na piętrze, z uwagi na to, iż było tam mieszkanie p. K..

W obliczu całości przytoczonych w decyzji organu II instancji okoliczności za uzasadnione uznano twierdzenie, iż pomieszczenia znajdujące się na piętrze budynku nie były wykorzystywane do celów związanych z działalnością Spółki, a służyły osobistym potrzebom mieszkaniowym strony.

Ponadto wszystkie dokumenty mające potwierdzać wykorzystywanie pomieszczeń na piętrze do celów działalności gospodarczej posiadają daty późniejsze, aniżeli 2009r.. Przedstawiony natomiast przez stronę Program Szkolenia Okresowego z Zakresu BHP Pracowników Zatrudnionych na Stanowiskach Robotniczych (na dokumencie nie ma daty jego sporządzenia), informuje m.in. o ośmiogodzinnym czasie szkolenia w godzinach lekcyjnych po 45 minut, organ uznał za sprzeczny z zeznaniami pracowników odnośnie czasu trwania szkoleń tj. od pół do półtorej godziny. Dokument ten nie pokrywa się również z zeznaniami w zakresie wykorzystania sali wykładowej i sprzętu audiowizualnego. Z kolei opłacanie przez podatnika rachunków związanych z lokalem mieszkalnym przy ul. P. "[...]" w "[...]" nie przesądza, o jego faktycznym miejscu zamieszkania w tymże lokalu. Dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają takich okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym zdanie organu I instancji, że na piętrze budynku była wykonywana działalność Spółki, jednakże służył jej tylko jeden pokój, pełniący funkcję gabinetu wspólników. Organ odwoławczy nie wykluczył, że strona przyjmowała kontrahentów Spółki w pomieszczeniach na piętrze budynku, w tym zapewne w gabinecie wspólników, którzy mieli korzystać również z gościnnych noclegów. Nie zmienia to jednak faktu, że pomieszczenia te służyły celom osobistym rodziny podatnika, a nie działalności prowadzonej przez Spółkę.

Organ podał, że strona uregulowała w dniu 13.10.2015r. wraz z odsetkami zobowiązanie określone decyzją organu I instancji, przedawniające się z upływem 31.12.2015r.. Ocenił, że pomimo trwania postępowania odwoławczego od 6.07.2015r. oraz aktywnego uczestnictwa tego samego pełnomocnika strony w tym postępowaniu, składanie przez stronę wielkiej ilości wniosków dowodowych (opisanych w decyzji organu II instancji – str. 11-13) w jego końcowej fazie, może wskazywać, iż celem takiego działania było jedynie nieuzasadnione przedłużanie postępowania.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

– art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia art. 127 o.p. i wynikającego z niego zasady dwuinstancyjności,

– art. 229 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdzie zakres zleconego przez organ II instancji organowi I instancji postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zdecydowanie wykraczał poza dyspozycję ww. normy prawnej, co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 o.p. i wynikającej z niej zasady dwuinstancyjności,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 123 § 1 i art. 188 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pełny, oparciu się na niepełnym materiale dowodowym, pominięciu istotnych dowodów sprawie oraz nieprawidłowym odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych składanych przez skarżącego,

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad logiki,

– art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych okoliczności i dowodów w sprawie,

– art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f..

Strona zarzuciła, że organ II instancji pominął protokół z oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 27.05.2014r. spornych pomieszczeń jako dowód w sprawie. Organ odwoławczy bowiem w żaden sposób się do tego dowodu nie odniósł. Skarżący nie wie w jaki sposób kontrolujący byli w stanie ustalić w toku przeprowadzonych oględzin w roku 2014 jakie było faktyczne przeznaczenie spornych pomieszczeń w roku 2009.

Organ odwoławczy wydał ponadto swoją decyzję wyłącznie na podstawie materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchań świadków, zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego. Z tego powodu organ II instancji zobowiązany jest uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Zatem decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wykorzystania spornych pomieszczeń na cele związane z działalnością gospodarczą, co powoduje w ocenie skarżącego, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Strona podkreśliła ponadto, że zebrany przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w toku dwóch postępowań uzupełniających, w żaden sposób nie można uznać za kompletny. Organ odwoławczy pomimo prowadzonego na szeroką skalę postępowania uzupełniającego, nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji. W szczególności nie można uznać za wnoszące cokolwiek do sprawy zeznania świadków w osobach pracowników produkcyjnych Spółki. Świadkowie ci nie posiadali bowiem rzetelnej wiedzy na temat tego co się dzieje w części administracyjnej. Ich wiedza w tym zakresie pochodziła od innych osób, których żaden ze świadków nie był w stanie wskazać. Ponadto żaden z wniosków o przeprowadzenie dowodu nie został przez organy podatkowe uwzględniony. Organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić każdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, o ile dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy i którego celem jest udowodnienie tezy odmiennej od tej stawianej przez organy podatkowe. W ocenie autora skargi w stosunku do każdego z wniosków zawartych w niniejszym piśmie wszystkie te warunki zostały spełnione. Wszystkie wnioski miały na celu udowodnienie odmiennej tezy od tej, która została postawiona przez organ I instancji w przedmiocie wykorzystania przez Spółkę A. pomieszczeń znajdujących się na 1 piętrze budynku administracyjnego. Z tego względu koniecznym było przeprowadzenie przedmiotowych dowodów w ww. zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz.718.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a..

Warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu.

Istotę tego powiązania trafnie oddał NSA w wyroku z dnia 24 września 1997 r. (SA/Sz 1835/96, LEX nr 31998): Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie stawia wymogu, aby środki trwałe były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku przedsiębiorców będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zdarza się, że te same rzeczy są używane również częściowo na potrzeby samego podatnika lub członków jego rodziny. Jeśli podstawowym sposobem korzystania z danych rzeczy jest wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma przeszkód, aby uznać je za środki trwałe.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 5 pokoi, które wg projektu miały być pokojami biurowymi, tylko jeden spełnia tę rolę, pozostałe służą celom mieszkalnym, osobistym wspólników (trzy sypialnie, garderoba wypełniona ubraniami). Wszystkie z okazanych do oględzin sypialni nosiły znaki zamieszkania (ubrania, rzeczy codziennego użytku, zabawki, łóżeczko dziecięce). W łazience znajdowały się akcesoria służące do codziennej toalety tj. kosmetyki, przybory toaletowe, szlafroki itp. Pomieszczenie oznaczone jako sala konferencyjna wyglądała jak typowa kuchnia z otwartym salonem, wyposażona we wszelkie niezbędne meble i sprzęty. W pomieszczeniach znajdowały się również urządzenia do ćwiczeń treningowych, sprzęt RTV i HiFi. W konsekwencji powyższego organ I instancji przyjął, że 1 pokój na piętrze budynku miał charakter biurowy natomiast pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane na potrzeby osobiste (tabela na str. 27-28 decyzji). Stwierdził również brak związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach wykorzystywanych na cele osobiste, m.in. sprzętu AGD, mebli, telewizora (tabela na str. 27 decyzji).

Strona skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, które zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania świadków oraz dokumenty dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości dla Zakładu i informacje kontrolne z "[...]" Agencji Rozwoju Regionalnego S.A.. Organ I instancji przesłuchał byłych i obecnych pracowników firmy - łącznie 10 osób, oraz wspólnika – syna odwołującego się. Uzupełniający materiał dowodowy potwierdził ustalenia Organu I instancji. Z poddanej analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznań świadków - pracowników, którzy byli zatrudnieni przez Spółkę i korzystali w codziennych czynnościach m.in. z zaplecza socjalnego zakładu, brali udział w szkoleniach BHP wynikało jednoznacznie, że pracownicy nie przebywali i nie korzystali z pomieszczeń na piętrze budynku administracyjno-handlowego Spółki. Świadkowie potwierdzali też, że na piętrze nie było pomieszczeń służących działalności gospodarczej Spółki. Nie używali oni pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku, ani nie odbywali szkoleń w sposób opisany przez wspólników. Sprzątaczka, z której zeznań wynikało, że sprzątała wszystkie pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku, jednak nie wykonywała tych czynności na piętrze. Jak oświadczyła, nie korzystała z pomieszczeń na piętrze, z uwagi na to, iż było tam mieszkanie p. K..

Pismem z dnia 16 listopada 2015r. Organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika skarżącego o wypowiedzeniu się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do Organu dnia 17 listopada 2015 r. wpłynęły wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność związanych z korzystaniem z noclegów w budynku administracyjnym Spółki i ogólnie sposobu wykorzystywania tych pomieszczeń.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organ odwoławczy miał prawo na podstawie art. 229 O.p. zlecić Organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postepowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ustawodawca na gruncie art. 229 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 o.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy.

Brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż postępowanie dowodowe dotyczyło prostej okoliczności faktycznej. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w przedmiocie naruszenia zasad postępowania procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że 1 pokój na piętrze budynku miał charakter biurowy natomiast pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane na potrzeby osobiste. W związku z tym nie było podstaw do naliczania od tych pomieszczeń kosztów amortyzacji. Nie miały one związku z działalnością gospodarczą Spółki. W tym kontekście bezprzedmiotowe stały się dalsze wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej. Nie mogą bowiem zmienić kwalifikacji prawnej tych pomieszczeń wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, że na piętrze budynku skarżący gościł inne osoby i przeprowadzał z nimi rozmowy. Tego typu czynności nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia tego lokalu. Sporne pomieszczenia, jako mieszkanie, w omawianym okresie było wykorzystywane do celów osobistych.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 - PP 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99 - LEX nr 43051).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.