Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2993/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191,  art. 199a  par. 3,  art. 233  par. 2,  art. 200a  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25  ust. 1  pkt 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 48  ust. 4  pkt 5   lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2993/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego E. Sp. z o.o. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 56 562 zł, a także za sierpień 2003 r. w kwocie 2 660 zł. Ponadto Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za powyższe miesiące. Podstawą decyzji był m.in. art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w E. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką"), ustalono, iż w deklaracjach VAT złożonych za powyższe miesiące Spółka zawyżyła wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie dwóch faktur z dnia 1 i 30 lipca 2003 r. Pierwszą z tych faktur wystawiła I. Sp. z o. o. w T., zaś drugą – S. Sp. z o.o. w W..

Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż usługa, w związku z którą wystawiona została pierwsza faktura (usługa opracowania dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości), nigdy nie była wykonana. Z ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2006 r. wynika, zdaniem Organu I instancji, że wykonanie opracowań i usług będących przedmiotem sprzedaży, wymagało wszechstronnej wiedzy specjalistycznej z zakresu prawa, ekonomii i informatyki. Tymczasem I. Sp. z o. o. zatrudniała jedynie prezesa zarządu A. K., który od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. pozostawał na urlopie bezpłatnym, oraz specjalistę ds. marketingu M. J., który od dnia 23 marca 2003 r. pozostawał na stanowisku prezesa zarządu. Spółka ta nie zatrudniała żadnych osób w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. W dniu 31 stycznia 2006 r. M. J. odmówił złożenia zeznań do protokołu przesłuchania kontrolowanego.

W dalszej kolejności uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ omówił zeznania A. K., złożone w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Z zeznań tych wynikało, zdaniem Organu, że I. Sp. z. o. o. (obecnie I. Sp. z o. o.) działała tylko w celu wystawiania pustych faktur. Dla zachowania pozorów legalności dokonywała fikcyjnych zakupów usług od firm z T., założonych za namową M. J.. W toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. przesłuchano też innego świadka, K. M., który także opisał i potwierdził sposób wystawiana pustych faktur przez I. Sp. z o.o., a także zasady rozdziału środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wystawiania tych faktur. I. Sp. z o.o. w 2003 r. nie przekazała na rzecz właściwego urzędu skarbowego żadnej kwoty podatku VAT. Przesłuchani w charakterze świadków, w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., kontrahenci tej spółki podali jednoznacznie, że nigdy nie dokonali na jej rzecz żadnej sprzedaży, nie posiadali żadnego przygotowania merytorycznego, a ich działalność, założona za namową M. J., była od początku fikcyjna.

Powyższe wskazuje, zdaniem Organu I instancji, że odliczenie kwoty 55 000 zł podatku naliczonego, ujętej w fakturze z dnia 1 lipca 2003 r., było nieuprawnione.

Ponadto, odnośnie do ustaleń dotyczących drugiej z wymienionych faktur, Organ uznał, że Spółka także nie dokonała zakupu usługi, w związku z którą ją wystawiono (umowa dotycząca opracowania możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G.). Kontrolowana Spółka nie przedłożyła umowy zlecenia z firmą I., nie wskazała żadnych osób reprezentujących tę firmę, z którymi zawarto umowę, nie wskazała okresu, w którym prowadziła negocjacje z tą firmą. Obniżenia kwoty podatku nie stosuje się w związku z tym w sytuacji, gdy wydatki na nabywany towar lub usługę nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy). Wydatek w kwocie 25 000 zł, wynikający z faktury wystawionej przez S. Sp. z o. o. w W., został poniesiony bez związku z osiąganymi przychodami. Nie może on więc być uznany za koszt uzyskania przychodu. Kwota 5500 zł podatku naliczonego nie mogła być odliczona od wydatków nie przyczyniających się do powstania przychodu. Takie odliczenie naruszało zatem art. 19 ust. 1 ustawy.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżąca wskazała, że dokumentacja, w związku z którą wystawiono fakturę z dnia 1 lipca 2003 r., istnieje. Znajduje się ona wśród materiału dowodowego. Została ona zakupiona przez Spółkę, a następnie sprzedana na rzecz D. Sp. z o.o. Z tego tytułu Spółka osiągnęła przychód. Osiągnięcia tego przychodu Organ, w ocenie Skarżącej, nie kwestionuje. Kwestionuje jedynie zakup dokumentacji od I. Sp. z o.o. Organ nie przeprowadził jednak żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia, skąd ta dokumentacja wzięła się w posiadaniu Spółki. Spółka musiała pozyskać tę dokumentację, i to odpłatnie, więc poniosła z tego tytułu koszt. Nie przesłuchano zwłaszcza M. J., który tę dokumentację dostarczał. Spółka I. dostarczyła tę dokumentację, choć sama jej nie wytworzyła, gdyż mogła np. korzystać z podwykonawców zewnętrznych. Tak samo zresztą uczyniła Skarżąca, która następnie zbyła dokumentację będącą w efekcie podstawą nabycia nieruchomości w W. przez D. Sp. z o.o. Zeznania świadka A. K., iż w czasie, gdy był on prezesem zarządu I. Sp. z o.o. nie były podejmowane żadne czynności w celu wyszukania wymaganej nieruchomości, nie wykluczają, że takie czynności mogły być podjęte później, po dniu 23 marca 2003 r., gdy A. K. przestał być prezesem zarządu. Świadek ten potwierdził natomiast, że M. J. przywoził z W. różne opracowania. M. J. nie odmówił przy tym zeznań, lecz nie stawił się na przesłuchanie. Organ nie podjął natomiast żadnych starań w celu wyznaczenia ponownego terminu przesłuchania. Oparcie się głównie na decyzji dotyczącej innej spółki, wydanej w innym postępowaniu, w którym Skarżąca nie mogła się bronić i nie brała udziału, było niedopuszczalne. Nawet jeśli I. Sp. z o.o. rzeczywiście wystawiała puste faktury, to nie oznacza to automatycznie, iż taka też była faktura z dnia 1 lipca 2003 r. Dla sytuacji prawnej Skarżącej nie ma przy tym znaczenia, czy jej kontrahent płacił należne podatki.

Ponadto w odwołaniu Spółka zakwestionowała odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 lipca 2003 r. w związku z odmową uznania za koszt przychodu kosztu nabycia dokumentacji dotyczącej analizy uruchomienia wolnego obszaru celnego. Także w tym przypadku ta dokumentacja, jak zauważyła Spółka, istnieje. Sporządzenie dokumentacji przez S. Sp. z o.o. było wstępnym elementem ewentualnej realizacji kontraktu z firmą I.. Nie każdy kontrakt musi dojść do skutku i być sfinalizowany. W zakres działalności Spółki wchodzi m.in. "obsługa nieruchomości" i doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym nabycie od spółki S. przedmiotowej dokumentacji, w celu pozyskania potencjalnego klienta, nie może być uznane jako nie związane z potencjalnymi przychodami.

Spółka uznała ponadto, powołując się na wyrok tutejszego Sądu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Swoje odwołanie Spółka uzupełniła pismem z dnia 25 lipca 2007 r., w którym zawnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o wyciąg z aktu oskarżenia m.in. przeciwko M. J. (w celu wykazania, że prezes zarządu Spółki, Z. S., nie został objęty tym aktem oskarżenia). Załączono też pismo M. J., w którym deklarował on gotowość zeznawania w sprawie i potwierdzał rzeczywisty charakter transakcji. Spółka wniosła też o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli podatnik nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, w której bierze udział.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia rozprawy, uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie M. J., kopię protokołu przesłuchania Z. S. oraz wyciąg ze wspomnianego wyżej aktu oskarżenia. Po uzupełnieniu tego materiału decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy zrelacjonował ustalenia dokonane przez Organ I instancji, w tym opisał zeznania poszczególnych świadków. Organ podkreślił, że nie było kwestionowane istnienie i zbycie przez Spółkę stosownej dokumentacji na rzecz D. Sp. z o.o. Zakwestionowano natomiast jej wytworzenie przez I. Sp. z o.o. Fikcyjny charakter jej działalności potwierdzili bowiem przesłuchani świadkowie – A. K., K. M. i J. M.. Także inne osoby, od których I. Sp. z o. o. miała nabywać towary i usługi, zeznały, jak wynika z decyzji z [...] czerwca 2006 r., iż takich usług i towarów nie sprzedawały. Nie było przy tym konieczne ustalenie, skąd pochodziła zbyta przez skarżącą na rzecz D. Sp. z o.o. dokumentacja, gdyż wystarczające było wykazanie, że nie wytworzyła jej spółka I., i że faktura z dnia 1 lipca 2003 r. jest w istocie pusta. Organ odwoławczy uznał, że zeznaniom M. J. potwierdzającego rzeczywisty charakter działalności I. Sp. z o.o., nie można dać wiary, gdyż przeczą im zeznania wyżej wymienionych świadków. Brak osoby prezesa zarządu Spółki, Z. S., wśród oskarżonych w postępowaniu karnym, nie przesądza, iż faktura z dnia 1 lipca 2003 r. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zwłaszcza, że akt oskarżenia został zwrócony Prokuraturze celem jego uzupełnienia. Postępowanie podatkowe jest odrębne od karnego. Tylko prawomocny wyrok sądu karnego mógłby wiążąco wpływać na bieg postępowania podatkowego. Ponadto w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. ustalono zobowiązanie podatkowe dla I. Sp. z o.o. na 0 złotych, gdyż uznano, że transakcje wykazane w lipcu 2003 r. nie miały miejsca. W tej sytuacji zasadne było zastosowanie § 48 ust. 4 punkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten także powinien być, według Organu, podstawą decyzji I instancji.

Organ odwoławczy podzielił też ocenę, iż koszt poniesiony na pozyskanie opracowania dotyczącego funkcjonowania wolnego obszaru celnego w G. nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, dlatego podatek naliczony z faktury z dnia 30 lipca 2003 r. nie mógł być odliczony. Co prawda dla uznania jakiegoś wydatku za koszt przychodu nie jest konieczne końcowe uzyskanie przychodu, niemniej konieczne jest, aby taki koszt został w intencji podatnika poniesiony w celu uzyskania (zachowania) przychodu. Tymczasem Spółka nie przedłożyła umowy zlecenia z firmą I. na wyszukiwanie powierzchni magazynowej, nie wskazała osób reprezentujących zleceniodawcę w rozmowach mogących potwierdzić autentyczność negocjacji, nie podała też okresu negocjacji. Prezes Zarządu Spółki, Z. S., zeznał, że już wstępne rozmowy nie przyniosły pożądanego skutku.

W konkluzji Organ odwoławczy ocenił, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej prawidłowo ustalono fakty, dokonano prawidłowej, swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji), na podjęte ustalenia wskazują zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Organ zauważył ponadto, że decyzje dotyczą okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, dlatego bezprzedmiotowe byłoby rozstrzyganie o zgodności przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. Spółka uznała, że Organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r., na której oparły się Organy, jest tylko jednym z wielu dowodów, i dodatkowo - nie była ona wiążąca. Dokumentacja od I. Sp. z o.o. była wykonana i nabyta w czasie, gdy A. K. nie był już prezesem zarządu tej spółki. Jego zeznania nie mogły być więc podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Nikt przy tym nie zaprzeczał, że dokumentacji tej nie było w czasie, gdy A. K. był prezesem zarządu spółki. Organy nie zweryfikowały twierdzeń M. J., że on sam gromadził zamawiane materiały, kompletował i opracowywał. Organy zobowiązane były ustalić, kto jest rzeczywistym wytwórcą dokumentacji. Ciążący na I. Sp. z o.o. zarzut wystawiania fikcyjnych faktur nie oznacza, że każda faktura wystawiona przez tę spółkę jest fikcyjna. Potwierdza to postępowanie karne, w którym Z. S. nie jest oskarżonym. Ponadto, w ocenie Skarżącej, Organ odwoławczy niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy. Znaczna część dowodów została zgromadzona dopiero w postępowaniu odwoławczym, zatem tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Spółka ponownie też odwołała się do orzecznictwa ETS, z którego wynika zakaz odmawiania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie wie o oszukańczym charakterze transakcji.

Odnośnie do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturze z dnia 30 lipca 2003 r. Spółka ponowiła ocenę, że jej działania nie przekraczały normalnego ryzyka gospodarczego. Nie każdy kontrakt musi dojść do skutku, choć konieczne było w danych warunkach poniesienie kosztów na przygotowanie kontraktu. Jest praktyką gospodarczą przedkładanie kontrahentom wstępnych, ale konkretnych ofert nas poparcie swoich słów. Na tym wstępnym etapie negocjacji nie "...bierze się jeszcze pieniędzy i nie osiąga przychodu". Dlatego żądanie przez Organy przedłożenia umowy Spółki z firmą IKEA było nieuprawnione. Z ostrożności Spółka podniosła, że art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Zauważył w kontekście zarzutu niezgodności ustawy z prawem wspólnotowym, że decyzje dotyczą podatku za okres sprzed akcesji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór Stron postępowania podatkowego sprowadzić można do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy, tj. oceny, czy prawidłowo ustaliły one, iż usługa, z związku z którą wystawiono fakturę z dnia 1 lipca 2003 r., nigdy nie była wykonana, zaś faktura ta jest pusta. Druga kwestia dotyczy problemu prawnego, tzn. oceny, czy wydatki poniesione na opracowanie przez S. Sp. z o.o. analizy uruchomienia wolnego obszaru celnego w G. mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach Organ zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych dwóch kwestiach.

Jako zasadniczy argument świadczący o fikcyjnym charakterze transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 lipca 2003 r. Organy słusznie wskazały na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Przesłuchany w ramach postępowania A. K., pełniący formalnie w I. Sp. z o.o. w T. funkcję prezesa zarządu, podał jednoznacznie, iż spółka ta prowadziła swoją działalność tylko w celu wystawiania dla innych podmiotów tzw. pustych faktur i otrzymywania za to wynagrodzenia od zleceniodawców. Własnymi siłami spółka ta, w ocenie przesłuchiwanego, nie była w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach z okresu 26 marca – 20 sierpnia 2003 r. A. K. opisał też zasady wystawiania tych pustych faktur, podziału pieniędzy pomiędzy poszczególnymi osobami biorącymi udział w tej nielegalnej działalności oraz sposoby pozorowania jej legalności, w tym fakt, iż pełniący później funkcję prezesa zarządu I. Sp. z o.o. M. J. gromadził różne opracowania, które miały służyć "za podkładkę" do wystawionych faktur sprzedaży usług.

Ten sposób funkcjonowania spółki I. potwierdził też inny świadek przesłuchany w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., tzn. K.M.. Zasadnie wskazują Organy na zbieżność zeznań tych świadków, a także na jednolitość i zbieżność zeznań pozostałych świadków - "kontrahentów" I. Sp. z o.o. Żaden z tych "kontrahentów" nie wykonał nigdy żadnej usługi na rzecz tej spółki – nie miał ku temu żadnego przygotowania merytorycznego. "Kontrahenci" ci podpisywali in blanco dokumenty przygotowane przez M. J., który zresztą był inicjatorem i finansującym powstawanie firm, z którymi następnie współpracował w opisany sposób. Podkreślić należy przy tym, iż z zeznań tych wynika fikcyjność usług świadczonych na rzecz tej spółki nie tylko wtedy, gdy prezesem jej zarządu był A. K., lecz także wtedy, gdy był nim M. J.. Niezasadnie więc wskazuje Skarżąca Spółka, że fikcyjność działalności I. Sp. z o.o. w okresie, gdy prezesem jej zarządu był A.K. nie oznacza takiej fikcyjności w okresie późniejszym, gdy funkcję tę pełnił M. J.. Sąd podziela tę argumentację Spółki co do zasady, tzn. istotnie nie było wykluczone, że po objęciu funkcji prezesa zarządu I. Sp. z o.o. przez M. J. spółka ta zaniechała nielegalnej działalności oraz rozpoczęła rzeczywistą działalność gospodarczą. Niemniej ze zgromadzonych przez Organy dowodów wynika, że taka jakościowa zmiana działalności spółki nie nastąpiła, a M. J., tym razem jako prezes zarządu spółki, prowadził nadal fikcyjną sprzedaż usług, w związku z którymi wystawiał puste faktury.

Sąd zwraca dodatkowo uwagę na niekonsekwencje i sprzeczności w stanowisku Spółki. Z jednej bowiem strony podała ona w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r., że dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości w W. nie sporządziła Spółka I., gdyż nabyła ją od podwykonawców zewnętrznych, z drugiej jednak strony podniosła w skardze, że M. J. osobiście gromadził, kompletował i opracowywał zamawiane materiały. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że dokumentacja nie była ani wykonana przez podwykonawców, ani osobiście sporządzona przez M. J.. Za takim wnioskiem przemawiają zeznania świadków z postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., konsekwentnie i spójnie potwierdzających fikcyjność działalności tej spółki, a także brak zawartych, rzeczywistych umów z podwykonawcami. Dodatkowo przemawia za tym i to, że I. Sp. z o.o. nigdy nie wpłaciła żadnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, w związku z usługami, które potwierdzała w wystawianych fakturach. Nie wpłaciła takiej kwoty także w związku z fakturą z dnia 1 lipca 2003 r., co wytłumaczyć należy nie – jak oceniła Skarżąca Spółka – jedynie niedopełnieniem obowiązku prawnego, lecz brakiem rzeczywistego charakteru umowy z dnia 31 października 2002 r.

W tych warunkach nieracjonalne i z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego niemożliwe byłoby, aby ta konkretna, jedna faktura wystawiona w dniu 1 lipca 2003 r. odzwierciedlała, na zasadzie wyjątku, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zeznania M. J. oraz Z. S., którzy stale podtrzymywali swoje stanowisko co do braku zawarcia i wykonania umowy z dnia 31 października 2002 r., uzupełnionej następnie – jak podali – w dniu 24 marca 2003 r., Organy prawidłowo oceniły jako niewiarygodne. Na taką ocenę zezwalał art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie umniejsza znaczenia dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. fakt, że Spółka nie brała w nim udziału i nie prezentowała swojego stanowiska. Zeznania świadków przesłuchanych w tamtym postępowaniu podlegały takiej samej, swobodnej ocenie dowodów, jak zeznania M. J. (w niniejszym postępowaniu podatkowym) oraz zeznania A. S. (w postępowaniu karnym). Zestawienie tych zeznań pozwoliło uznać, że do zawarcia i wykonania rzeczywistej umowy pomiędzy obydwoma spółkami nie doszło, a twierdzenia prezesów ich zarządów mają jedynie na celu uniknięcie konsekwencji karnych i podatkowych wynikających z ustalenia fikcyjnego charakteru umowy.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż Organy nie zakwestionowały istnienia dokumentacji - analizy nabycia nieruchomości w W., którą dysponowała Spółka, i którą następnie zbyła na rzecz innej spółki (D. Sp. z o.o.). Dla potrzeb decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] sierpnia 2008 r. wystarczające było wykazanie, iż dokumentacja ta nie została nabyta od I. Sp. z o.o., a faktura z dnia 1 lipca 2003 r. nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Kwestia czy i skąd Skarżąca nabyła tę dokumentację, a także czy i komu ją zbyła, pozostawała poza niniejszym postępowaniem podatkowym.

Skoro przedmiotowa dokumentacja nie została nabyta od I. Sp. z o.o., to konsekwentnie prawidłowe było uznanie, że Spółka miała pełną świadomość fikcyjności faktury z dnia 1 lipca 2003 r. Nie mogła więc, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która nie była wystawiona w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi. Podstawą obniżenia podatku jest bowiem rzeczywiste nabycie takiego towaru lub usługi, a nie dysponowanie fakturą, z której wynika określona wartość podatku naliczonego. Prawidłowo ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał jako podstawę prawną § 48 ust. 4 punkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdyż ten przepis także powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia Organu I instancji. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, iż nie można obciążać podatnika działającego w dobrej wierze nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku przez jego kontrahenta, nie ma zatem w niniejszej sprawie zastosowania.

Niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący zaniechania wystąpienia przez Organy do sądu powszechnego, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umowy pomiędzy Skarżącą, a I. Sp. z o. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Niezasadnie ponadto wskazuje Spółka na fakt, że prezes jej zarządu, Z. S., nie jest oskarżonym w postępowaniu karnym dotyczącym M. J. i innych osób oskarżonych o udział w przestępstwach opisanych w akcie oskarżenia z dnia 19 lipca 2006 r. Fakt, że Z. S. nie ma statusu oskarżonego w tym postępowaniu karnym nie wyklucza automatycznie prowadzenia postępowania podatkowego wobec "E." Sp. z o.o. w W.. Organy zasadnie wskazują, że te dwa postępowania są od siebie niezależne.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika a contrario, że postępowanie dowodowe, o ile jest w danej sprawie niezbędne, może być prowadzone co do zasady także przez organ odwoławczy. Nie narusza ono zasady dwuinstancyjności postępowania. Przekazanie sprawy do organu I instancji możliwe jest tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowanie dowodowego w co najmniej znacznej części. Uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez dołączenie do tego materiału wyciągu z aktu oskarżenia, kopii protokołu z zeznania Z. S. oraz o przesłuchanie M. J., było dopuszczalne. Istotą postępowania odwoławczego jest bowiem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponowne, merytoryczne orzekanie w sprawie, a nie tylko kontrola decyzji organu I instancji. O ile do tego orzekania niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, to obowiązkiem organu odwoławczego jest jego uzupełnienie.

W ocenie Sądu zasadne było także uznanie przez Organ odwoławczy, że wydatek w wysokości 25000 zł, udokumentowany fakturą z dnia 30 lipca 2003 r. wystawioną przez S. Sp. z o.o. w W., nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Zauważyć przy tym należy, że Organ I instancji nie był konsekwentny w wyjaśnianiu powodów, dla których odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego - na stronie 7 uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ ten podał, że "E. Sp. z o.o. nie dokonała zakupu od S. Sp. z o.o. opracowania możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego...", choć jednocześnie zakwestionował możliwość zaliczenia wydatku faktycznie poniesionego do kosztów uzyskania przychodów. Ten błąd został jednak naprawiony przez Organ odwoławczy, który prawidłowo powołał się wyłącznie na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie zaś na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (nota bene Organ I instancji przywołuje - mając być może na uwadze obecną ustawę o podatku od towarów i usług - art. 119 i następne ustawy, choć liczyła ona jedynie 56 artykułów). Organ odwoławczy nie zakwestionował więc rzeczywistego charakteru transakcji ze spółką S.. Słusznie natomiast wskazał, że stosownie do przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczną przesłanką zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu – cel takiego wydatku staje się kwestią zasadniczą dla możliwości jego uznania za koszt przychodu. W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała zawarcia umowy, w wykonaniu której poniesiono wydatek z przedmiotowej faktury, nie zaprzeczyła nawet, że nie prowadziła negocjacji ze swoim kontrahentem (miała nim być firma I.). Nie można zatem uznać, że wydatek poniesiony w związku z nabyciem dokumentacji od S. Sp. z o.o. zmierzał do osiągnięcia przychodu. Nie zasługuje przy tym na uznanie argumentacja, według której praktyką gospodarczą jest ponoszenie pewnych wydatków już przed zawarciem umowy, w "celu zdobycia potencjalnego klienta", co miałoby uzasadniać zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy takim rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zerwany zostaje jakikolwiek związek wydatku z przychodem – nie tylko związek bezpośredni, ale nawet związek odległy, pośredni. W konsekwencji prowadziłoby takie stanowisko do uznania za koszt uzyskania przychodu każdego wydatku poniesionego przez osobę prawną, gdyż każdy taki wydatek mógłby być subiektywnie potraktowany jako służący bliżej nieokreślonemu przychodowi. Tymczasem dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko wykazanie ich poniesienia, ale też wykazanie, iż wydatki te były racjonalnie i gospodarczo związane (choć niekoniecznie bezpośrednio) z możliwym przychodem (vide wyrok NSA z 23 maja 2007 r., II FSK 717/06, LEX 339609), jeśli nawet w efekcie nie doprowadziły do uzyskania przychodu. Podatnik powinien bowiem wykazać obiektywną racjonalność swojego działania (vide wyrok WSA w Opolu z dnia 9 maja 2007 r., I SA/Op 146/07, LEX 302205). Konieczna jest chociażby możliwość osiągnięcia przychodu w chwili ponoszenia wydatku. W niniejszej sprawie nie istniała żadna możliwość osiągnięcia przychodu w chwili ponoszenia wydatku na zakup dokumentacji od spółki S..

Niezasadny jest też zarzut braku przeprowadzenia przez Organ odwoławczy rozprawy administracyjnej. Rozprawa taka nie była konieczna, gdyż okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione przy pomocy innych dowodów (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej). Wobec spójnego, konsekwentnego stanowiska świadków przesłuchanych w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] czerwca 2006 r., oraz konsekwentnego stanowiska M. J. i Z. S., konfrontowanie tych świadków nie mogłoby doprowadzić do zmiany podjętych ustaleń faktycznych.

Niezasadny jest ponadto zarzut sprzeczności przepisów ustawy z prawem wspólnotowym. Organy prawidłowo bowiem wyjaśniały, iż wydane decyzje dotyczą okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Abstrahując więc od merytorycznej zasadności tego zarzutu, analizowanie go w niniejszej sprawie byłoby bezprzedmiotowe. W okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie istniał wymóg zgodności prawa polskiego krajowego z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy decyzja nie są obarczone wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi.