Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2384/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 1 pkt 11, 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., usługi budowlane polegające na kapitalnym remoncie nabrzeży portowych i dalby dewiacyjnej na torze podejściowym mają związek z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Jakkolwiek nabrzeże i dalba dewiacyjna oraz akwen portowy i tor podejściowy to odrębne budowle hydrotechniczne to jednak są ze sobą ściśle powiązane, formalnoprawnie i funkcjonalnie. Akwen portowy i tor podejściowy jest ściśle powiązany z infrastrukturą portową. Nie da się utrzymać akwenu portowego i toru podejściowego w odpowiednim stanie, zapewniającym jego funkcjonalne i bezpieczne korzystanie przez ludzi i jednostki pływające bez utrzymywania nabrzeży i dalby dewiacyjnej w należytym stanie technicznym.

TEZY

Na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., usługi budowlane polegające na kapitalnym remoncie nabrzeży portowych i dalby dewiacyjnej na torze podejściowym mają związek z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Jakkolwiek nabrzeże i dalba dewiacyjna oraz akwen portowy i tor podejściowy to odrębne budowle hydrotechniczne to jednak są ze sobą ściśle powiązane, formalnoprawnie i funkcjonalnie. Akwen portowy i tor podejściowy jest ściśle powiązany z infrastrukturą portową. Nie da się utrzymać akwenu portowego i toru podejściowego w odpowiednim stanie, zapewniającym jego funkcjonalne i bezpieczne korzystanie przez ludzi i jednostki pływające bez utrzymywania nabrzeży i dalby dewiacyjnej w należytym stanie technicznym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2020 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 21.630 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 września 2019 r. W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (od 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., dalej: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął [...] października 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do października 2012 r.

W ramach postępowania kontrolnego z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z [...] listopada 2015 r., który został doręczony pełnomocnikowi Strony 30 listopada 2015 r. Pełnomocnik kontrolowanej Spółki pismem z 14 grudnia 2015 r. złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały uzupełnione pismem z 11 stycznia 2016 r.

Spółka pismem z 3 lutego 2016 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego wnosząc stosowne uwagi i załączając dokumenty związane z toczącym się postępowanie, tj.: pismo Spółki z 27 listopada 2015 r. skierowane do Dyrektora Urzędu [...] w G.- kserokopia, odpowiedź z 8 stycznia 2016 r. Dyrektora Urzędu [...] w G. skierowana do Spółki. - kserokopia, postanowienie z [...] lipca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. - kserokopia, ekspertyza naukowo-techniczna dot. "Opinii zbiorczej dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego".

Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od marca do lipca 2012 r. oraz od września do października 2012 r.

1.2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r., Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym:

-. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że świadczone przez Spółkę usługi nie były związane z ochroną środowiska morskiego ani utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, w konsekwencji czego powinny być opodatkowane stawką 23% VAT;

- art. 83 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka nie prowadziła dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że wyświadczone przez Spółkę usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków pozwalających na opodatkowanie ich stawką 0% VAT;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z póżn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.; dalej: "Ustawa o kontroli skarbowej") poprzez niepodjęcie przez organ działań wymaganych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne i pozbawione obiektywizmu interpretowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Na wydane rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r.

W przypadku zastosowania w sprawie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. (prowadzenie dokumentacji) Sąd uznał, że Spółka może przedstawić dowolną dokumentację, ważne jest, aby wynikało z niej, że czynności, które wykonała, korzystają z preferencyjnej stawki VAT. W sprawie, zdaniem Sądu, Spółka przedstawiła dokumentację określającą m.in., jakie czynności wykonała w ramach wskazanych inwestycji. Natomiast organ nie wskazał w skarżonej decyzji, dlaczego przedstawione dokumenty nie spełniają warunku wynikającego z art. 83 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił przy tym podglądu, że dokumentacja nie może zostać uzupełniona przez Spółkę. Z treści art. 83 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma obowiązek, jeżeli korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT, prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności (usługi) zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że nie widzi powodu, który uzasadniałby pozbawienie podatników możliwości uzupełnienia dokumentacji w takim zakresie, aby była ona w ocenie organu w większym stopniu jednoznaczna.

W ponownym postępowaniu, zdaniem Sądu, organ winien uwzględnić w szczególności znaczenie pojęcia "związanych", znaczenie pojęcia "ochrona środowiska morskiego", a także wymagania stawiane dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u.

Konsekwencją poczynionych przez Sąd ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16 uprawomocnił się 7 lipca 2018 r.

1.5. W dniu 13 marca 2019 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo pełnomocnika Strony zatytułowane "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomienie organu o złożeniu do właściwego organu podatkowego korekty deklaracji za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem kontrolnym''. Spółka wniosła dodatkowe uwagi i załączyła dokumenty związane z toczącym się postępowaniem, w szczególności: korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. złożoną do [...] Urzędu Skarbowego w W., wyjaśnienia do korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami.

1.6. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji z [...] marca 2019 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2012 r.

Przy czym w odniesieniu do postępowania za listopad 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał wynik kontroli z [...] marca 2019 r., z którego wynika brak nieprawidłowości za wskazany okres.

1.7 Od decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2019 r., z zachowaniem terminu ustawowego, Strona złożyła odwołanie z 9 kwietnia 2019 r. Przy czym Spółka zaskarżyła decyzję z [...] marca 2019 r. w części w jakiej odmówiono zastosowanie stawki 0 % VAT w odniesieniu do robót budowlanych w ramach projektu pn. "Remont nabrzeży po wschodniej stronie P. i dalby dewiacyjnej". Natomiast w pozostałym zakresie, tj. uznania za prawidłowe zastosowania przez Stronę stawki 0 % VAT w odniesieniu do robót budowlanych w ramach projektu pn. "[...]", decyzja nie została zaskarżona.

W związku z powyższym wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że roboty budowlane Spółki wykonane w ramach projektu pn. "[...]" nie były związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu według stawką 23% VAT;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 wydanego w sprawie Spółki, które zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. były wiążące dla organu pierwszej instancji;

- art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

a) niepodjęcie przez organ pierwszej instancji działań wymaganych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

b) dowolne i pozbawione obiektywizmu interpretowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego tak, aby wspierał on stanowisko organu, zgodnie z którym prace budowlane zrealizowane przez Spółkę w ramach projektu pn. "[...]" nie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.;

c) powtórzenie w uzasadnieniu decyzji dotyczącym zasad opodatkowania VAT robót budowlanych wykonanych przez Spółkę w ramach projektu pn. "[...]" uzasadnienia wcześniejszej decyzji organu, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r., mimo uchylenia jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że złożenie przez Spółkę 7 marca 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. było przedwczesne, mimo że postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ poinformował Stronę o możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.8. Po analizie akt sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu z 9 kwietnia 2019 r. DIAS stwierdził, że realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie kontraktu "[...]" odnośnie pojęć "związanych" oraz "ochrona środowiska morskiego" pełnomocnik Strony złożyła wyjaśnienia zawarte w pismach z 8 czerwca 2015 r. Wynika z nich, że odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług robót budowlanych: "[...]" wskazano zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% ze względu na fakt, że usługi, które świadczono w toku tego projektu były związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Ponadto Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w G. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wyraził opinię o braku potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko planowanego przedsięwzięcia polegającego na "[...]" z uwagi na brak tego oddziaływania. Powyższe okoliczności wykluczają, zdaniem DIAS, możliwość ustalenia jakiegokolwiek związku wykonanego przez Stronę kontraktu "[...]" z ochroną środowiska morskiego.

Odnośnie możliwości zastosowania stawki 0 % w zakresie związania z usługami dotyczącymi utrzymania "akwenów portowych i torów podejściowych" organ nie doszukał się takiego związku. Uznał bowiem, że remont nabrzeży i dalby dewiacyjnej potraktować należy wyłącznie jako roboty budowlane polegające na utrzymaniu infrastruktury portowej w postaci nabrzeży i dalby dewiacyjnej, a nie jako usług związanych z utrzymaniem "akwenów portowych i torów podejściowych". Tym bardziej, kiedy zakres przywołanych wyżej robót, które zostały określone w umowie zawartej pomiędzy Urzędem M. w S. a Spółką, nie jest przedmiotem sporu i nie budzi wątpliwości.

Oprócz tego prace budowlane dotyczyły nabrzeży i dalby dewiacyjnej (pomijając już kwestie czy dotyczyły remontu czy przebudowy i modernizacji), tymczasem ustawodawca wskazując na możliwości zastosowania stawki 0% wiąże je z usługami dotyczącymi utrzymania "akwenów portowych i torów podejściowych". Jakkolwiek nabrzeże jest położone obok akwenu portowego a dalba dewiacyjna jest umiejscowiona na torze podejściowym, to jak wskazano w odpowiednim rozporządzeniu, nabrzeże i dalba dewiacyjna są budowlami hydrotechnicznymi całkowicie innymi (definicje powołano w decyzji) niż tor podejściowy czy akwen morski.

W dniu [...] listopada 2015 r. Spółka przedstawiła opinię dotyczącą interpretacji aspektów formalnych i technicznych prac na nabrzeżach kanału dostępowego do Portu U. i dalby dewiacyjnej przeprowadzonych przez Spółkę, sporządzoną przez ekspertów z Politechniki G. Opinia ta została sporządzona na zamówienie kontrolowanej Spółki, w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Sporządzający ją naukowcy z Politechniki G. nie wskazują, że mają uprawnienia biegłych sądowych, czy też jakiekolwiek inne uprawnienia do wydawania tego rodzaju ekspertyz, które winny być obiektywne i niezależne. Nie mniej jednak interpretacja, której autorem są naukowcy z Politechniki G. odnosząca się do kwestii nabrzeży i dalby dewiacyjnej, gdzie budowle te, według ww. naukowców, są częścią akwenu portowego, jest – zdaniem organu - całkowicie nietrafna. Przedstawione w niej pojęcia są bowiem rozbieżne z definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. Poza tym definicja określona przepisami obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej jest aksjomatem i nie może być dowolnie zmieniana, nawet przez ekspertów. Tym bardziej kiedy ani Strona, ani jej eksperci, nie posiadają uprawnień do dowolnego traktowania treści zawartych w przepisach prawa. Eksperci Spółki uznali, że ustawodawca przez określenie akwen portowy i tor podejściowy miał na myśli również dostępową infrastrukturę portową. Tymczasem DIAS uważa, że treść art. 83 ust. 1 u.p.t.u. jest sformułowana jasno i precyzyjnie. Nie odnosi się bowiem do jakiejkolwiek infrastruktury portowej poza akwenem portowym i torem podejściowym, czyli fragmentem zespołu portowego pokrytego wodą. W przepisie tym ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji robót w zależności od tego, kto jest właścicielem tych obiektów. W związku z powyższym argument użyty przez ekspertów dotyczący właściciela obiektów jest, w ocenie DIAS, również całkowicie nietrafiony.

Organ odwoławczy podnosi, że wprawdzie zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. nr PT2/03 3/l/442/TXW/2011/763 usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Jednakże efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności oraz należy wskazać związek wykonanych robót z zapewnieniem akwenom i torom podejściowym wymaganego stanu technicznego. Tymczasem poza zapewnieniem Spółki, że remont nabrzeży i dalby dewiacyjnej miał związek z utrzymaniem akwenu portowego Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego tę tezę. Argument Spółki przywołany w ekspertyzie, że tor wodny, czy też przewężenie kanału portowego znajduje się obok nabrzeża jest nie zrozumiały, ponieważ zawsze akwen portowy sąsiaduje z nabrzeżami i wtedy zgodnie z wyżej przywołaną definicją jest to akwatorium. Położenie nabrzeży obok akwenu portowego jest rzeczą oczywistą, takie twierdzenie jest częścią definicji portu. Jednakże prace przeprowadzone na nabrzeżach mogą, jeżeli wykonawca lub inwestor to udowodni, mieć związek z utrzymaniem akwenu portowego. Zasadniczo jednak, są odrębnymi pracami prowadzonymi w celu utrzymania infrastruktury portowej.

W przypadku natomiast dalby dewiacyjnej, jej budowa czy też utrzymanie nie może mieć związku z utrzymaniem akwenu portowego, ponieważ służy ona wyłącznie jednostkom pływającym po akwenie a nie samemu akwenowi. Dowodem na powyższe twierdzenie jest przywołane pismo K. z [...] grudnia 2006 r. o wykonanie niezbędnych prac poprawiających stan techniczno-eksploatacyjny portu poprzez m.in. remont dalby dewiacyjnej, której obecny stan grozi uszkodzeniem jednostek korzystających z dalby.

Takie stanowisko jest zbieżne z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1008/13-4/BH wydaną dla innego podmiotu gospodarczego. Organ w interpretacji jednoznacznie rozstrzygnął, że prace polegające na remoncie nabrzeży lub falochronów mogą być kwalifikowane jako prace związane z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych. W opinii Spółki, stanowisko to może być także stosowane per analogiam w stosunku do innych budowli hydrotechnicznych. Spółka oceniła, że roboty budowlane polegające na remoncie nabrzeży po wschodniej stronie Portu U., w szczególności Nabrzeża K., Nabrzeża L. i Nabrzeża S., a także na remoncie dalby dewiacyjnej w świetle wskazanych wyżej argumentów oraz stanowiska orzecznictwa i organów podatkowych, mogą być uznane za prace związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Na to DIAS zauważa, że w zapytaniu o ww. interpretację skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., podmiot pytający zaznaczył, iż przedmiotem zapytania są usługi budowlane polegające na przebudowie lub remoncie nabrzeża, które służą utrzymaniu istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego w odpowiednim stanie.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że obie powyższe interpretacje nie mają zastosowania do prac przeprowadzonych przez Spółkę w porcie U., ponieważ Spółka w przedstawionej dokumentacji nie wykazała jednoznacznie związku przeprowadzonych remontów nabrzeży i dalby dewiacyjnej z utrzymaniem istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego w porcie U. Ponadto nie sposób odmówić racji Spółce w kwestii, że wykonane prace nie wynikają z konieczności dostosowania nabrzeży do przeprowadzonej przebudowy akwenu portowego oraz nie stanowią prac modernizacyjnych, w następstwie których ulegną zmianie parametry eksploatacyjne obiektów hydrotechnicznych, ponieważ jak wynika z przedstawionej obszernej dokumentacji, prace te nie dotyczyły przebudowy akwenu portowego ani też w ogóle nie miały związku z akwenem portowym w U.

Organ odwoławczy dodał, że przed realizacją projektu, tj. remontem nabrzeży po wschodniej stronie Portu U. i dalby dewiacyjnej, Spółka nie wystąpiła o interpretację indywidualną, pomimo faktu, że już w momencie podpisywania kontraktu prawdopodobnie pojawiły się wątpliwości, co do zastosowanej 0% stawki dla kontraktu "[...]". Spółka wystąpiła bowiem do firm doradztwa podatkowego o komentarz dotyczący ww. kontraktu, uzyskując opinie firm doradczych [...] września 2011 r.

DIAS podkreślił, że prace budowlane były prowadzone na nabrzeżach i dalbie dewiacyjnej, tymczasem ustawodawca wskazując na możliwości zastosowania stawki 0% wiąże je z usługami dotyczącymi utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. Nabrzeże i dalba dewiacyjna jest budowlą morską odrębną od toru podejściowego czy akwenu morskiego. Wprawdzie jak zauważył Minister Finansów wydając interpretację ogólną z 22 czerwca 2011 r. możliwa jest sytuacja, w której remont budowli hydrotechnicznej może być związany z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych, jednak materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wskazuje na istnienie takiego związku.

Strona, pomimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 83 ust. 2 u.p.t.u., nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na związek przeprowadzonych robót budowlanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Zgodnie treścią art. 82 ust. 2 u.p.t.u. postawiono wymóg, aby podatnik prowadził dokumentację, z której związek ten wynika jednoznacznie. Treść przepisu wskazuje bowiem wprost, że nie stosuje się stawki 0% jeśli podatnik nie prowadzi dokumentacji z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Reasumując, przeprowadzone roboty budowlane, pomimo twierdzeń Spółki zawartych w wyjaśnieniach, dotyczących wpływu przeprowadzonych robót na akwen portowy w porcie U. nawet, jeżeli takie wystąpiły, to nie miały jakiegokolwiek zamierzonego przez inwestora czy też wykonawcę związku z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu, DIAS zwrócił uwagę, że Strona kwestionuje stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym Spółka nie zrealizowała żadnego z warunków sine qua non możliwości zastosowania stawki 0%, zarówno określonych w art. 83 ust. 2 u.p.t.u., jak też art. 83 ust. 1 pkt. 11 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że to Strona obowiązana była do gromadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż świadczone usługi znajdują się w obszarze hipotezy normy art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest dokumentacji pozwalającej na przyporządkowanie poszczególnych robót usługom wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Spółka wskazała, że decyzje zostają zaskarżone w części, w jakiej uznają, że roboty budowlane wykonane przez W. w ramach projektu pod nazwą "[...]" (dalej: "[...]") nie były związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych i podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Natomiast w części w jakiej decyzje uznają, że W. prawidłowo zastosował stawkę 0% VAT w odniesieniu do robót budowlanych wykonanych w ramach projektu pn. "[...]" (dalej: "Projekt W."), Spółka nie zaskarża niniejszych decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie przez organy podatkowe w sprawie, co doprowadziło do uznania w zaskarżonych niniejszą skargą decyzjach, że roboty budowlane wykonane przez Spółkę w ramach Projektu U. nie były związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych i podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%;

- art. 83 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że:

a) Spółka nie prowadziła dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że wyświadczone przez Spółkę usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków pozwalających na opodatkowanie ich stawką 0% VAT;

b) za dokumentację w rozumieniu tego przepisu nie można uznać opracowań i materiałów zgromadzonych oraz uzyskanych przez Spółkę w trakcie trwania kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w sprawie;

- art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r. o sygn. III SA/Wa 2790/16 wydanego w sprawie Spółki, które zgodnie z art. 153 P.p.s.a. były wiążące dla organów podatkowych wydających ponowne decyzje w sprawie;

- art. 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do odmowy zastosowania w sprawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 czerwca 2011 r. w celu określenia zasad opodatkowania VAT robót budowlanych wykonanych przez Spółkę w ramach Projektu U.;

- art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) niepodjęcie przez organy podatkowe działań wymaganych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) dowolne i pozbawione obiektywizmu interpretowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego tak, aby wspierał on stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prace budowlane zrealizowane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 i 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji w sprawie złożonej przez Spółkę [...] marca 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u usługi budowlane polegające na kapitalnym remoncie nabrzeży i dalby dewiacyjnej można uznać za usługi związane z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Innymi słowy, rozstrzygnięcia wymaga, czy istnieje związek z między utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego a stanem technicznym i funkcjonalnością nabrzeży i dalby dewiacyjnej.

4.2. Sporne jest też, czy dokumentacja przedłożona przez Spółkę przed i w toku postępowania podatkowego dowodzi takiego związku i spełnia warunek wskazany w art. 83 ust. 2 u.p.t.u.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., usługi budowlane polegające na kapitalnym remoncie nabrzeży portowych i dalby dewiacyjnej na torze podejściowym mają związek z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Jakkolwiek nabrzeże i dalba dewiacyjna oraz akwen portowy i tor podejściowy to odrębne budowle hydrotechniczne to jednak są ze sobą ściśle powiązane, formalnoprawnie i funkcjonalnie. Akwen portowy i tor podejściowy jest ściśle powiązany z infrastrukturą portową. Funkcją portu jest umożliwienie cumowania w nim (do nabrzeży) jednostek pływających oraz przepływ ludzi i towarów między lądem a jednostkami, do których wykorzystuje się nabrzeża. Dalba dewiacyjna z uwagi na swoją funkcję (regulacja kompasu) oraz lokalizację na torze wodnym musi być w odpowiednim stanie technicznym. Nie da się utrzymać akwenu portowego i toru podejściowego w odpowiednim stanie, zapewniającym jego funkcjonalne i bezpieczne korzystanie przez ludzi i jednostki pływające bez utrzymywania nabrzeży i dalby dewiacyjnej w należytym stanie technicznym.

5.2. Dokumentacja przedłożona przez Spółkę przed i w toku postępowania podatkowego dowodzi istnienia związku, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Twierdzenie organu o niejednoznaczności dokumentacji jest wynikiem błędnego rozumienia przez organ przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u i nieuzasadnionych treścią tego przepisu oczekiwań organu wobec dokumentacji.

6. Zanim Sąd przejdzie do rozważań co do istoty sprawy wskazać należy, że orzekanie w tej sprawie było dopuszczalne pod kątem przedawnienia. Organ poczynił w tym zakresie prawidłowe ustalenia, przedstawione na stronie 10 i 11 decyzji. Nie jest to przedmiotem sporu.

7. Dla wyznaczenia granic sprawy nadmienić trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona odwołaniem w zakresie uznania za prawidłowe zastosowania przez Spółkę stawki 0% w odniesieniu do robót budowlanych w ramach Projektu W. W tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nabrała ostatecznego charakteru, a więc pozostawała poza zakresem zaskarżenia odwoławczego, a tym samym nie mieści się w granicach sprawy rozstrzyganej obecnie przez Sąd. Kwestia opodatkowania robót w ramach projektu W. jest rozstrzygnięta i pozostaje poza zakresem rozważań Sądu. Wobec braku odwołania w tym zakresie decyzja DIAS odnosi się obecnie tylko do Projektu U.

8. 1. Przypomnienia wymaga, że tutejszy Sąd orzekał już w niniejszej sprawie, wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 uchylając zaskarżoną wówczas decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Decyzja zaskarżona obecnie jest więc decyzją wydaną w warunkach związania organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd, na podstawie art. 153 P.p.s.a. Co więcej ten prawomocny wyrok jest też wiążący dla Sądu orzekającego obecnie w sprawie na mocy art. 170 P.p.s.a.

Konieczne jest przytoczenie kluczowych ocen zaprezentowanych w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Można podzielić je na dwie grupy. Ocena w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz ocena co do art. 83 ust. 2 u.p.t.u.

8.2. W zakresie rozumienia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. "Sąd nie podziela jednak stanowiska, że rezultaty wykładni językowej pojęcia "związane" prowadzą do wniosku, że byłaby to wykładnia rozszerzająca i prowadząca do zbyt szerokiego rozumienia wyrażenia "związane". (...) Reasumując, wykładnia pojęcia "związane" dokonana przez organ nie jest wykładnią ścisłą, ale w istocie stanowi odrzucenie rezultatów wykładni ścisłej (wykładni językowej). Sąd nie znajduje przyczyn (argumentów) ażeby odstąpić od ww. rezultatów wykładni językowej. W związku z powyższym w ocenie Sądu pojęcie "związanych" należy rozumieć w znaczeniu potocznym zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu. "Związane" to "mający coś wspólnego" a więc chodzi zarówno o związanie bezpośrednie jak i pośrednie. Zatem usługi "związane z" to wszelkie usługi, których związek z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych można wykazać w określonej sprawie. Podkreślić również należy, że ustawodawca użył w ww. przepisie funktora koniunkcji, co oznacza, że chodzi o usługi związane z ochroną środowiska morskiego jak i usługi związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Kontynuując dalej rozważania, w zakresie realizacji robót w inwestycji "[...]" należy stwierdzić, że terminem (pojęciem) wymagającym wykładni jest "ochrona środowiska morskiego".

8.3. W przedmiocie dokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% Sąd stwierdza, że: "Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca w art. 83 ust. 2 ustawy VAT nie wprowadził, żadnych formalnych wzorów przedmiotowej dokumentacji. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest, aby z dokumentacji jednoznacznie wynikało, że czynności (usługi) wykonane przez podatnika spełniają warunki określone w art. 83 ust. 1 w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ powinien jednoznacznie zająć stanowisko, czy uważa, że i) wykonane przez Skarżącego usługi nie stanowiły usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, czy też ii) ze względu na brak stosownych dokumentów nie ma możliwości ustalić powyższej okoliczności. W pierwszym przypadku nie ma znaczenia czy Skarżąca posiada stosowną dokumentację w drugim właściwa dokumentacja jest podstawą oceny organu. Dlatego też na tym etapie Sąd nie miał możliwości kontroli skarżonej decyzji w tym zakresie. W ponownym postępowaniu organ musi jednoznacznie ustalić okoliczność czy wykonane przez Skarżącego usługi stanowiły albo nie stanowiły usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. (...) W związku z powyższym podatnik a więc również Skarżący może przedstawić dowolną dokumentację, ważne jest aby z dokumentacji tej wynikało, że czynności, które wykonał korzystają z preferencyjnej stawki VAT. (...) Sąd nie podziela również podglądu, że dokumentacja nie może zostać uzupełniona przez Skarżącą. (...)

W ocenie Sądu podatnik może "wzmacniać" jednoznaczność powyższej dokumentacji w trakcie postępowania podatkowego. Pojęcie "jednoznaczności dokumentacji" ma charakter subiektywny, gdyż ustawodawca nie podał kryteriów oceny owej jednoznaczności. Dlatego też Sąd nie widzi powodu, który uzasadniałby pozbawienie podatników możliwości uzupełnienia dokumentacji w takim zakresie aby było ona w ocenie organu w większym stopniu jednoznaczna."

8.4. W konkluzji wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 stwierdzono, że: "W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, a w szczególności znaczenie pojęcia "związanych", znaczenie pojęcia "ochrona środowiska morskiego" a także wymagania stawiane dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy VAT".

9. Mając na względzie ustalony stan faktyczny sprawy oraz argumentację Strony Skarżącej bezprzedmiotowym jest obecnie rozważanie, czy roboty budowlane w ramach Projektu U. stanowią usługi związane z "ochroną środowiska morskiego". Skarżąca takiej argumentacji nie przedstawia, twierdząc jednak w odniesieniu do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., że te roboty budowalne należy uznać za związane z "utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych". Rozstrzygnięcia wymaga, czy usługi świadczone przez Skarżącą stanowiły usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Sąd w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że z uwagi na redakcję przepisu "chodzi o usługi związane z ochroną środowiska morskiego jak i usługi związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych". Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. (I FPS 2/17) stwierdzono, że "użycie powtórzenia spójnika "i" traktować należy jako formę wymieniania kolejnych przypadków".

Zdaniem Sądu, należy zatem rozstrzygać niniejszą sprawę pod kątem innego celu niż "ochrony środowiska morskiego".

10. 1. Po tych uwagach porządkujących należy wyjaśnić podstawy prawne niniejszego wyroku.

Art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. określa 0% stawkę podatku VAT w związku ze świadczeniem usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Kluczowe znaczenie dla wykładni powyższego przepisu ma pojęcie "związane". Jak już to stwierdzono w wyroku wydanym wcześniej w tej sprawie, co wiąże organ oraz Sąd obecnie orzekający: "(...) pojęcie "związanych" należy rozumieć w znaczeniu potocznym zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu. "Związane" to "mający coś wspólnego" a więc chodzi zarówno o związanie bezpośrednie jak i pośrednie. Zatem usługi "związane z" to wszelkie usługi, których związek z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych można wykazać w określonej sprawie."

10.2. Przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. (I FPS 2/17), w świetle której "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego - takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stawka podatku w wysokości 0%."

Jakkolwiek teza i zasadnicze rozważania tej uchwały dotyczą wyjaśnienia pojęcia "ochrona środowiska morskiego", co nie przekłada się wprost na przedmiot niniejszego sporu, to należy przywołać rozważania przedstawione w pkt 9.32-35 uzasadnienia tej uchwały, jako istotne dla wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w ogólności, odnośnie do wyjaśnienia pojęcia "świadczenia usług związanych".

I tak cytując uzasadnienie uchwały NSA: "9.32. (...) w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. chodzi o usługi "związane z ochroną środowiska morskiego", w przeciwieństwie do zapisów zawartych w innych punktach art. 83 ust 1, gdzie np. w pkt 7, wymienione usługi opisano jako "w zakresie" kontroli i nadzoru ruchu lotniczego; z kolei w pkt 15, 16 i 19 użyto zwrotu "usługi polegające na", a w pkt 10, 20 i 21 wskazano usługi "bezpośrednio związane z". Niewątpliwie w procesie interpretacji przepisów prawa tak istotne różnice w określaniu zakresu usług, którym przyznano preferencję podatkową, nie mogą pozostawać bez znaczenia. Trudno bowiem zaakceptować, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył kilku znacząco różnych określeń: "związane z", "w zakresie", "bezpośrednio związane z". Ostatni zwrot stanowi kwalifikowaną formę pierwszego i jest niewątpliwie przykładem najwyższego poziomu związania wymienionych usług (pkt 20 i 21) i dostaw towarów (pkt 10) ze wskazanym celem. "Bezpośrednio" oznacza m.in. "bez pośrednictwa, wprost" (por. Słownik Języka Polskiego PWN t. III, s.1069). Na tle rozumienia charakteru związku, przy braku uszczegółowienia ze strony ustawodawcy, o jaki związek chodzi, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 550/10, z 20 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 425/07; z 16 grudnia 2009 r. II FSK 667/09 ), z których płynie wniosek, że brak dookreślenia, że chodzi o związek bezpośredni, daje podstawy do zaakceptowania stanowiska, że chodzi o każdy rodzaj związku.

9.33. W efekcie stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. Uwzględniając w pełni zasadę, że przepisy dotyczące ulg czy zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie można zawężającą interpretacją dokonywać w istocie modyfikacji woli ustawodawcy, który sam nie zakreślił ram związku usługi z celem w szczególny sposób. W stanie faktycznym sprawy związek wykonywanych usług z ochroną środowiska morskiego jest ewidentny i został wyjaśniony wyżej, w pkt 28-31. Okoliczność, że przedmiotowe usługi jednocześnie realizują cel ochrony środowiska lądowego, nie eliminuje ich związku z ochroną środowiska morskiego.

9.34. Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, "Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008 r., str. 93-94).

9.35. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługi wykonywane przez skarżącą, dotyczące ochrony brzegów morskich są związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nawet, jeśli dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich."

10.3. Sąd obecnie orzekający w sprawie znajduje się pozycji niejako podwójnego związania przedstawionym wyżej rozumieniem pojęcia ""świadczenia usług związanych" poprzez treść art. 170 P.p.s.a. oraz art. 269 § 1 P.p.s.a.

10.4. Sąd orzekający podkreśla też wypowiedź NSA zawartą w uchwale (pkt 9.24) co do celu stosowania stawki obniżonej: "Z art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Jakkolwiek wszystkie wymienione w tym przepisie usługi w pewien sposób dotyczą środowiska wodnego, to łączy je podobny charakter - infrastrukturalny. Usługi z tego zakresu dedykowane są wprost przede wszystkim człowiekowi, przy uwzględnieniu jego aktywności wobec środowiska morskiego. Bez wątpienia (podkreślenie WSA) dotyczy to ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych".

10.5. Powyższe stanowisko z uchwały NSA znajduje odzwierciedlenie w późniejszych wyrokach NSA, w tym uchylających lub negatywnie oceniających odmienną wykładnię z wyroków WSA, sprzeczną z tą wyrażoną w uchwale. Wbrew temu co przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego nie ma oparcia w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Afirmowany przez organ podatkowy wyrok WSA w Szczecinie z 13 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1142/15 okazał się niezgodny z uchwałą NSA i został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018 r., sygn. I FSK 699/16.

Oceny wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 543/16 zostały uznane za nieprawidłowe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2018 r., I FSK 1918/16. Dla lepszego zobrazowania aktualnego orzecznictwa warto przywołać uzasadnienie z tego wyroku NSA: "W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza charakteru prac, które wykonywała skarżąca Spółka w ramach zadań inwestycyjnych w U. prowadzi do wniosku, że nie były one wykonywane w celu ochrony środowiska morskiego, lecz środowiska lądowego - konkretnie służyć miały zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Nie był to zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnionych podstaw do tego, aby w odniesieniu do prac polegających na budowie systemu ostróg, które służyć mają zabezpieczeniu brzegu morskiego przed erozją, stosować zerową stawkę podatku VAT. Prace wykonywane przez Spółkę nie mieściły się bowiem w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić. (...) uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim dokonano w nim błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, okazało się nieprawidłowe."

Dodać należy, że twierdzenia na temat interpretacji pojęcia "usług związanych" wyrażone w, powołanym przez organ, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 1493/14 zostały wprost podważone w cytowanej uchwale NSA.

11. 1. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela wyżej przedstawione poglądy orzecznicze i uznaje je za własne.

Dla wyraźniejszego zarysowania istoty sporu przedstawienia wymaga stanowisko organu. Prezentacja przez organ wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. znajduje się na stronach 29-31 skarżonej decyzji. Treść uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organ rozumie akwen portowy i tor podejściowy jako budowle odrębne od nabrzeży i dalby dewiacyjnej. Organ nie dostrzega związku między utrzymaniem nabrzeży i dalby dewiacyjnej oraz utrzymaniem akwenu portowego i tor podejściowego. Zdaniem organu remont nabrzeży i dalby dewiacyjnej potraktować można wyłącznie jako roboty budowlane polegające na utrzymaniu infrastruktury portowej w postaci nabrzeży i dalby dewiacyjnej, a nie jako usługi związane z utrzymaniem "akwenów portowych i torów podejściowych". Organ nie uznaje nabrzeży i dalby za budowle stanowiące część akwenu portowego. Zdaniem organu treść art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie odnosi się do jakiejkolwiek infrastruktury portowej poza akwenem portowym i torem podejściowym, czyli fragmentem zespołu portowego pokrytego wodą. Organ znajduje możliwość zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do prac dotyczących przebudowy akwenu portowego (toru podejściowego) lub mających związek z akwenem portowym (torem podejściowym).

Zdaniem organu, położenie nabrzeży "obok" (podkreślenie Sądu) akwenu portowego jest rzeczą oczywistą, takie twierdzenie jest częścią definicji portu. Jednakże prace przeprowadzone na nabrzeżach mogą, jeżeli wykonawca lub inwestor to udowodni, mieć związek z utrzymaniem akwenu portowego. Zasadniczo jednak, są odrębnymi pracami prowadzonymi w celu utrzymania infrastruktury portowej. W przypadku natomiast dalby dewiacyjnej, jej budowa czy też utrzymanie nie może mieć związku z utrzymaniem akwenu portowego, ponieważ służy ona wyłącznie jednostkom pływającym po akwenie a nie samemu akwenowi.

Na stronie 32 i 33 uzasadnienia decyzji (ostatni akapit) organ zdaje się doszukiwać pewien związek prac polegających na umocnieniu dna z przedstawianym rozumieniem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., ale jednocześnie wytyka, że prace te prowadzono "dla poprawienia stateczności nabrzeża", a więc znów dla infrastruktury portowej (dostępowej) a nie dla akwenu portowego. Organ uznaje więc, że w przypadku remontu nabrzeży w porcie, umacnianie dna było świadczeniem pomocniczym przy remoncie nabrzeży.

Co do dalby dewiacyjnej organ wskazuje, że nie dość, że jest ona urządzeniem hydrotechnicznym służącym jednostkom pływającym, nie akwenowi, to pomimo tego, że jest położona w akwenie portowym nie ma z nim żadnego związku funkcjonalnego. Poza tym została już wcześniej wyłączona z użytkowania. Remont dalby dewiacyjnej polegał de facto na jej odbudowie, więc nie spełniło się kryterium rodzaju robót, które odnosi się wyłącznie do "utrzymania" a nie "odbudowy".

Organ zdaje się tak prowadzić wywód prawny, aby przedstawić akwen portowy i tor podejściowy tylko jako samodzielne budowle hydrotechniczne i zawęzić zakres usług związanych z ich utrzymaniem tylko do robót zmieniających parametry hydrotechniczne tych budowli.

11.2. W ocenie Sądu, przy takim podejściu do usług związanych z utrzymaniem akwenu portowego i torów podejściowych jakie przedstawia organ do usług opodatkowanych stawką 0% faktycznie zaliczałyby się tylko usługi związane z dnem akwenu portowego i toru podejściowego, i to też tylko takie, które byłyby prowadzone w pewnym oddaleniu od nabrzeża, aby nie wiązały się zbytnio z jego utrzymywaniem. Organ argumentuje tak jakby z uwagi na pokrycie wodą akwenu portowego i toru podejściowego faktycznie inne usługi niż podwodne nie mogłyby wchodzić w zakres art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

11.3. Dla wyjaśnienia istotnych w sprawie pojęć należy odwołać się do przepisów regulujących budowle portowe. Wykładnia systemowego uzasadnia, aby na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie tworzyć innego wyjaśnienia tych pojęć lub nadawać im inne znaczenie niż to, które przyjęto w morskim prawie budowlanym.

Powołując się na przepisy art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179, z późn. zm.) należy uznać, że pod pojęciem portu rozumie się akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej (pkt 2). Jako infrastrukturę portową (pkt 4) rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu. Z kolei infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich (pkt 5) - to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Ilekroć mowa w ustawie o użytkowniku infrastruktury portowej (pkt 4a) rozumie się przez to każdą osobę fizyczną lub prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej korzystającą z tej infrastruktury.

Definicje budowli hydrotechnicznych, w tym nabrzeża i dalby dewiacyjnej, znajdują się w § 2 rozporządzenia z dnia 1 czerwca 1998 r. Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 101, poz. 645). Zgodnie z nimi, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

- akwatorium (pkt 1) - rozumie się przez to zespół wszystkich wydzielonych obszarów akwenów portów albo przystani morskich otoczonych budowlami morskimi, wraz z awanportem, kanałami i basenami,

- akwenie (pkt 2) - rozumie się przez to wszelki obszar pokryty wodą,

- basenie (pkt 5) portowym, stoczniowym, remontowym albo wyposażeniowym - rozumie się przez to odpowiednio akwen portowy, stoczniowy, remontowy lub wyposażeniowy, otoczony nabrzeżami albo innymi budowlami morskimi, przy których odbywa się postój i przeładunek towarów albo budowa, remont lub wyposażanie statków,

- dalbach (pkt 7) oraz samodzielnych urządzeniach cumowniczych, cumowniczo-odbojowych i odbojowych - rozumie się przez to samodzielne konstrukcje jednopalowe, wielopalowe albo ramowe, zapuszczane w dno akwenu i służące do przejęcia obciążeń od statku dobijającego lub przycumowanego do budowli morskiej, posadowione poza zasadniczą konstrukcją budowli morskiej oraz wyposażone w urządzenia cumownicze i odbojowe,

- nabrzeżu (pkt 13) - rozumie się przez to budowlę morską tworzącą obudowę brzegu akwenu portu albo przystani morskiej, przeznaczoną do postoju i przeładunku jednostek pływających, celów komunikacyjnych, spacerowych, pasażerskich, przemysłu stoczniowego albo do składowania ładunków,

- robotach czerpalnych (pogłębiarskich) (pkt 24) - rozumie się przez to podwodne roboty ziemne, wykonywane na akwenach,

- robotach podwodnych (pkt 25) - rozumie się przez to wszelkie roboty wykonywane pod wodą,

- torze wodnym (pkt 34) - rozumie się przez to wydzieloną część akwenu, określoną w odrębnych przepisach, utrzymywaną w stanie zapewniającym bezpieczną żeglugę określonych jednostek pływających; kierunek, kilometraż oraz oznaczenie stron toru wodnego wyznacza się od strony morza w kierunku portu,

- torze podejściowym (35) - rozumie się przez to tor wodny prowadzący z morza terytorialnego do portu morskiego albo przystani morskiej.

Jak stanowi § 56 ust. 1 tego rozporządzenia, usytuowanie budowli morskich dostosowuje się do funkcji poszczególnych rejonów portowych lub obszarów przyległych do brzegu morskiego. Zgodnie z § 167 rozporządzenia, w zależności od pełnionych funkcji wyróżnia się: nabrzeża przeładunkowe i postojowe, będące miejscami cumowania statków, przeładunku towarów lub obsługi pasażerów lub obrzeża stanowiące obudowę brzegów.

12. 1. Zdaniem Sądu, w wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przedstawionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odrywa się od zasadniczych pojęć, jakie zawiera morskie prawo budowalne.

W art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie chodzi o roboty na jakimkolwiek akwenie, czyli jakimkolwiek obszarze pokrytym wodą, ale roboty utrzymujące status akwenu, jako akwenu portowego. Przy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie można więc abstrahować od dookreślenia akwenu jako "portowy" i toru wodnego jako "podejściowy". Te pojęcia są integralnie związane z pojęciem portu i jego funkcją. W przepisie chodzi więc także o usługi związane z utrzymaniem charakteru akwenu jako akwenu portowego oraz utrzymaniem statusu toru wodnego jako tor podejściowy (do portu). Nabrzeże jest obudową brzegu nie jakiegokolwiek akwenu, ale akwenu portowego.

Gdyby ustawodawcy na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. chodziło jedynie o roboty podwodne, związane jedynie z utrzymaniem dna akwenu portowego i toru podejściowego to wyraziłby to w treści przepisu.

Sąd nie zgadza się z rozumieniem "usług związanych", jakie prezentuje organ. Sąd nie zgadza się z odseparowaniem akwenu portowego i toru podejściowego od infrastruktury portowej (nabrzeża i dalby dewiacyjnej).

12.2. W swoje wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. organ też zagubił cel i funkcję istnienia akwenu portowego i toru podejściowego.

Akwen portowy i tor podejściowy nie jest wytworem natury, lecz dziełem człowieka służącym określonemu celowi. Akwen portowy i tor podejściowy ma służyć ludziom korzystającym z portu. Zasadniczą funkcją portu jest możliwość wpłynięcia do niego jednostki pływającej po torze podejściowym, manewrowanie w akwenie i zacumowanie przy nabrzeżu, a także skorzystanie z nabrzeża przez zejście z pokładu lub wejście ludzi albo/i wyładowanie i załadowanie towarów. Akwen portowy i tor podejściowy nie ma sensu istnienia bez opisanej funkcjonalności.

Korzystanie z akwenu portowego i toru podejściowego nie polega na pływaniu po nich i podziwianiu ich dna. Akwen portowy i tor podejściowy nieprowadzący do nabrzeża i nie dający możliwości zacumowania byłby bezużyteczny. Nie miałoby tu żadnego znaczenia, czy ich dno jest dobrze utrzymane i odpowiednio głębokie. Przybrzeżne miejsce pokryte wodą nie będzie portem, jeżeli nie ma infrastruktury portowej. Port to nie tylko akweny i grunty oraz też związana z nimi infrastruktura portowa, rozumiana nie tylko w związku formalnoprawnym, ale też w związku funkcjonalnym.

Zgodnie z przywołanymi wyżej definicjami, nabrzeże obudowuje brzeg akwenu portu. Miejsce, które nie ma obudowanego brzegu (nabrzeża) umożliwiającego zacumowanie przestaje być portem, a akwenu wodnego nie można byłoby już nazywać akwenem portowym. W sytuacji, gdyby akwen wodny w U. byłby otoczony gruzowiskiem, będącym kiedyś nabrzeżem, ale wobec erozji, zniszczeń wojennych, zwykłego zużycia tracącym taką funkcję nie można byłoby już mówić o akwenie portowym. Tor wodny nieprowadzący do portu morskiego traci wtedy status toru podejściowego.

Organ wskazuje, że nabrzeże i dalba dewiacyjna fizycznie nie są częścią akwenu portowego, a więc nie są pokryte wodą; są "obok" akwenu. Organ nie zauważa jednak, że nabrzeże i dalba dewiacyjna są jednak formalnoprawnie i funkcjonalnie związane z akwenem i razem z akwenem tworzą port, do którego prowadzi tor podejściowy. Akwen bez infrastruktury portowej to nie jest akwen portowy.

12.3. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "utrzymanie", zasadnym jest odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) gdzie wskazano, że "utrzymywać" oznacza m.in. "zachować w stanie niezmienionym, należytym". Jak wskazuje Urząd [...], remontowane nabrzeża "znajdowały się w złym stanie technicznym, wymagającym niezwłocznego remontu. Brak przeprowadzenia remontu skutkowałby koniecznością wyłączenia z eksploatacji przynajmniej części nabrzeży".

Jak to trafnie ujął NSA w powołanej uchwale: "Jakkolwiek wszystkie wymienione w tym przepisie usługi w pewien sposób dotyczą środowiska wodnego, to łączy je podobny charakter - infrastrukturalny. Usługi z tego zakresu dedykowane są wprost przede wszystkim człowiekowi, przy uwzględnieniu jego aktywności wobec środowiska morskiego."

Celem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. jest wprowadzenie stawki obniżonej dla usług związanych z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego (do portu). Nie chodzi tu tylko o roboty budowlane (w praktyce tylko podwodne) prowadzone na akwenie i torze podejściowym. Usługami związanymi z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego są też usługi związane z utrzymaniem infrastruktury portowej, której istnienie i możliwość wykorzystania warunkuje istnienie portu. Bez utrzymywania infrastruktury portowej nie może zostać utrzymany akwen portowy i tor podejściowy. Utrzymywanie w stanie należytym nabrzeża jest zatem utrzymywaniem akwenu portowego i toru podejściowego, w sensie prawnym, oraz umożliwieniem spełniania ich funkcji.

W zakresie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie chodzi więc tylko o usługi służące bezpośrednio akwenowi i torowi, samym w sobie, ale o usługi związane z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Jak wskazuje wiążący w tej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 "związany" to "mający coś wspólnego" a więc chodzi zarówno o związanie bezpośrednie jak i pośrednie. Zatem usługi "związane z" to wszelkie usługi, których związek z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych można wykazać w określonej sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie roboty budowlane wykonane w ramach Projektu U. są związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W żadnym razie nie można powiedzieć, że nie mają one nic wspólnego z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W realiach niniejszej sprawy utrzymanie akwenu portowego i toru podejściowego wymagało akurat przeprowadzenia robót utrzymujących infrastrukturę portową, a nie robót podwodnych w centralnej części akwenu lub toru. Zrealizowane roboty są tak samo istotne dla utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych jakimi byłyby roboty (podwodne) na samym akwenie lub torze. Nie ma znaczenia, że zdecydowana część robót była wykonana na lądzie, a tylko w części umacniano dno, aby stabilizować nabrzeże.

12.4. Organ zdaje się bagatelizować wynikające z dowodów (pismo Dyrektora Urzędu [...] w S.) stwierdzenia, że celem remontu było zabezpieczenie nabrzeży stanowiących (przed remontem) zagrożenie dla ludzi, psujących wizerunek portu i powodujących niemożność przejazdu przez nabrzeża samochodów dostawczych. Nabrzeże stanowiące zagrożenie dla ludzi jest zdyskwalifikowane względem swojego przeznaczenia. Nabrzeże niebezpieczne dla korzystających nie jest też funkcjonalne. Jak wyżej wykazano bez nabrzeża nie ma portu, nie ma akwenu portowego i nie ma toru podejściowego, w rozumieniu funkcji jakie łącznie powinny spełniać zgodnie z powołanymi przepisami.

Nabrzeże jest przeznaczone do postoju i przeładunku jednostek pływających, celów komunikacyjnych, spacerowych, pasażerskich, przemysłu stoczniowego albo do składowania ładunków. Nie ma zakazu realizacji tych funkcji przy wykorzystaniu samochodów dostawczych. Bez możliwości bezpiecznego podjazdu samochodu nabrzeżem trudno mówić o zdolności portu do przeładunku jednostek pływających, realizacji celów komunikacyjnych, przemysłu stoczniowego albo składowania na nabrzeżu ładunków.

13. 1. W kwestii dalby dewiacyjnej organ twierdzi, że nie dość, że jest urządzeniem hydrotechnicznym służącym jednostkom pływającym, nie akwenowi, to pomimo tego, że jest położona w akwenie portowym (ściślej ujmując, na torze podejściowym – jak wyjaśnia Urząd [...].) nie ma z nim żadnego związku funkcjonalnego.

Zdaniem Sądu tak twierdząc, organ jest w błędzie. Organowi umyka, że dalba dewiacyjna jest konstrukcją osadzoną (zapuszczaną) w dno, a więc jest technologicznie połączona z dnem. Zainstalowanie lub odbudowa dalby nie jest więc możliwe bez prac podwodnych. Już tylko z tego względu zainstalowanie dalby jest ściśle związane z akwenem (torem podejściowym), jak chciałby organ.

Niezależnie od powyższego dalba dewiacyjna pełni określoną funkcję w porcie i należy do jego infrastruktury. Umożliwiając regulację urządzeń nawigacyjnych umożliwia bezpieczną żeglugę, w tym po akwenie portowym i torze podejściowym.

13.2. Nie jest sporne, że uszkodzona dalba dewiacyjna groziła uszkodzeniem jednostek pływających – pismo Urzędu [...]. Zrujnowane betonowe urządzenie znajdujące się na torze wodnym zagraża bezpiecznemu korzystaniu z portu, pomijając tu niezdolność do pełnienia swojej funkcji regulacji urządzeń nawigacyjnych.

Nie jest sporne, że dalba była już wcześniej wyłączona z użytkowania. Organ twierdzi więc, że remont dalby dewiacyjnej polegał faktycznie na jej odbudowie, więc nie spełniła kryterium rodzaju robót, który odnosi się wyłącznie do "utrzymania" a nie "odbudowy" (strona 33 decyzji, akapit drugi).

Takie rozumowanie organu jest dla Sądu kuriozalne, bo wyłączałoby z zakresu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. usługi najbardziej niezbędne dla utrzymania akwenu portowego i toru podejściowego. Idąc tym tokiem należałoby wyłączyć z zakresu działania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. prace podwodne w akwenie, gdyby jego dno było już w tak złym stanie, że port zostałby z tego powodu zamknięty. Tak samo prace mające na celu usunięcie zniszczeń dna w torze podejściowym, blokujących zupełnie tor, organ też zapewne uznałby za zbyt szeroko zakrojoną odbudowę, a nie tylko prace utrzymaniowe, konserwacyjne.

Skoro z zakresu preferencji korzystają prace utrzymaniowe budowli hydrotechnicznych, to tym bardziej mieszczą się w jego zakresie prace usuwające daleko posuniętą dewastację lub zniszczenie tych budowli.

14. Organ wytyka, że część zgromadzonej dokumentacji Spółki wskazuje na roboty drogowe, roboty sanitarne, roboty elektryczne. Jednak oczywiste dla Sądu, że kapitalnego remontu, któremu poddano infrastrukturę portową nie dałoby się przeprowadzić bez robót drogowych robót sanitarnych i elektrycznych. Takie roboty występują przy każdej dużej inwestycji budowlanej.

15. 1. Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii związanej ze stosowaniem stawki 0% w przedmiotowej sprawie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają usługi wskazane w pkt 11, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Pojęcie jednoznaczności, o której mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do wykazania, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. O tym co jest jednoznaczne decyduje więc to, jakie czynności uznaje się za spełniające przesłankę z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Organ twierdzi, że Strona w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, aby wykonane przez nią prace były usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Organ podnosi, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na związek przeprowadzonych robót budowlanych z hipotezą zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że na stanowisku organu co do niespełnienia przez Spółkę warunku z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. ważyło rozumienie w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jakie organ przyjął w decyzji; rozumienie błędne jak wyżej wykazano. Organ oczekiwał bowiem nie jakiejkolwiek dokumentacji, ale takiej dokumentacji, która potwierdzi jego wersję stosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., tj. że wykonane przez nią prace były usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych rozumianych jaki prace na akwenie, dla akwenu, prowadzone obok nabrzeży. Oczekiwania dokumentacyjne organu były więc zdeterminowane rozumieniem pojęcia akwenu portowego i toru podejściowego, które organ wadliwie przyjmował. Dlatego organ uznał dokumentację Spółki za niejednoznaczną, a wręcz stwierdził brak dokumentacji potwierdzającej zakres prac nakreślony przez organ.

Spółka dokumentacji spełniającej oczekiwania organu nie ma, bo oczekiwania organu byłby bezzasadne, opierając się na wadliwej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

W swoim subiektywnym przekonaniu Spółka stosowną dokumentację posiada i przedłożyła ją organowi. To strony sporu decydują co dla nich jest jednoznaczne, w zależności od tego jak wyznaczają zakres usług mieszczących się w preferencji wskazanej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Nie można uznać, że faktycznie jednoznaczne jest tylko to co organ ocenia jako jednoznaczne.

Zdaniem organu, dokumentacja nie pozwalała na znalezienie klucza, za którym można by połączyć wskazane roboty z usługami traktowanymi przez prawodawcę jako zasługujące na pomoc państwa w postaci prawa do zastosowania stawki 0 % w systemie VAT. Organ odrzucał wykonany zakres prac budowlanych z zakresu zwolnienia. Organ nie mógł znaleźć tego klucza, bo dokonał błędnej wykładni prawa.

W tym kontekście zrozumiałe jest, że Spółka zaliczała do tej dokumentacji opinie eksperckie, które miały uzmysłowić organowi jego błąd w wykładni prawa i wskazać jak należy prawidłowo rozumieć treść art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Przy takim rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., które przyjął organ, Spółka nie była w stanie zadośćuczynić oczekiwaniom dokumentacyjnym organu. Zasadniczy spór w zakresie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy więc oceny treści dokumentów, a nie ich formalnych wymogów.

15.2. Wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 pozwala na korzystanie Stronie z wszelkich sposobów dokumentowania. Jak wskazał Sąd, "Skarżący może przedstawić dowolną dokumentację, ważne jest aby z dokumentacji tej wynikało, że czynności, które wykonał korzystają z preferencyjnej stawki VAT".

Mieszczą się tu dokumenty prywatne, które organ próbuje jednak niezasadnie zdyskwalifikować pod kątem formalnym (uzasadnienie decyzji na stronie 35, przedostatni akapit). Przepis art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nie ogranicza się do powoływania tylko dokumentów urzędowych.

Wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 nie stawia też żadnej cezury czasowej co do uzupełniania dokumentacji. DIAS w sposób nieuprawniony twierdzi więc (strona 17 decyzji), że "Co istotne nie będzie dokumentacją, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, ta wytwarzana w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego.".

Na jednoznaczny związek zakresu robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu U. i ich związku z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, wskazują w szczególności dowody przekładane przez Spółkę, które bezzasadnie był dyskwalifikowane przez organ: wyjaśnienia Dyrektora Urzędu [...] w S. zawarte w piśmie z 23 września 2015 r.; pisma K. znajdujące się w aktach sprawy; interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów z 22 czerwca 2011 r.; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2013 r. sygn. IPP2/443-1008/13-4/BH dotycząca zastosowania stawki 0% podatku VAT dla robót budowlanych polegających na m.in. remoncie nabrzeża oraz falochronu; opinia specjalistyczna dotycząca interpretacji aspektów formalnych i technicznych prac na nabrzeżach kanału dostępowego Portu U. i dalby dewiacyjnej przeprowadzonych przez spółkę W. S.A. autorstwa dr hab. inż. A.B. oraz dr inż. G.H.; opinia techniczna nt. zakresu oraz klasyfikacji robót budowlanych i konstrukcji portowych; opinie przygotowane przez firmy doradcze.

Jak trafnie zauważa Strona, poszczególne dokumenty składające się na dokumentację pochodzą z różnych źródeł, tj. od zleceniodawcy (Dyrektora Urzędu [...] w S.), K., firm doradztwa podatkowego, ekspertów z zakresu budownictwa morskiego, organów podatkowych oraz samej Spółki. Na gruncie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nie ma przeszkód formalnych do odrzucenia tej dokumentacji.

16. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 u.p.t.u. zostały przez organ naruszone poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło organy do błędnego wniosku, że roboty budowlane wykonane przez Spółkę w ramach Projektu U. nie były związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych i podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Usługi należało objąć stawką 0%, a Spółka prowadziła dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że wyświadczone przez Spółkę usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków pozwalających na opodatkowanie ich stawką 0% VAT. Organ błędnie wykładał te przepisy i dlatego ich nie zastosował.

16.2. W zakresie związanym z błędnym niezastosowaniem art. 83 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że za dokumentację w rozumieniu tego przepisu nie można uznać opracowań i materiałów zgromadzonych oraz uzyskanych przez Spółkę w trakcie trwania kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w sprawie, w tym dokumentów prywatnych, naruszono także art. 153 P.p.s.a. Wywody organu są tu sprzeczne z wiążącą organ oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16.

Nie można jednak dopatrzeć się naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie związanym z niezastosowaniem art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Sąd nakazał uwzględnienie w szczególności znaczenie pojęcia "związanych" i znaczenie pojęcia "ochrona środowiska morskiego". Kluczową dla sprawy okazała się jednak wykładnia pojęć "akwenów portowych i torów podejściowych", dla ustalenia co wiąże się z ich utrzymaniem.

16.3. Wadliwość rozumienia prawa materialnego doprowadziła też do tego, że postępowanie dowodowe organu było tendencyjne, nieobiektywne i ukierunkowane pod z góry założoną błędną tezę interpretacyjną art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Wybiórczo organy odnoszą się do załączników zawierających dokumentację Urzędu [...] w S. dotyczącą realizacji Projektu U.; brak jest analizy podstawowej dokumentacji technicznej (projektowej i powykonawczej), z której wynikał związek prac Spółki z usługami utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. W niepełny sposób odniesiono się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów w celu oceny jej zastosowania w odniesieniu do Projektu U., co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego pominięcia tez wynikających z przedmiotowej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy. Niezasadnie organy pomijają wnioski wynikające z ekspertyz przedłożonych przez Stronę. Naruszono tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

17. W skardze zarzucono naruszenie art. 14k § 2 O.p. poprzez uznanie, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Projektu U., co – zdaniem Strony - w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego pominięcia tez wynikających z przedmiotowej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 czerwca 2011 r. nr PT2/033/l/442/TXW/2011/763 (Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 6, poz. 28) wskazano, że: "(...) użyte w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych" obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. W konsekwencji usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności."

Zdaniem Sądu, Spółka znajduje się w sytuacji, w której mogłaby powoływać się na ochronę płynącą z tej interpretacji ogólnej. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 14k § 2 O.p., mającego wpływ na wynik sprawy wymagałoby jednak uprzedniego wnioskowania o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p. Ochrona wynikająca z art. 14k O.p. nie jest bowiem udzielana z urzędu, a jedynie na wniosek zainteresowanego. Spółka nie wykazała, że o takie zwolnienie się ubiegała, a organ go odmówił. Organ nie zastosował art. 14k § 2 O.p., bo tego się nie domagano we właściwym trybie. Organ nie mógł więc tego przepisu naruszyć.

18. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe jest rozważanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 i 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy kontroli skarbowej, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji w sprawie złożonej przez Spółkę 7 marca 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Rozważanie tego zarzutu miałoby sens, gdyby Sąd nie podzielił najdalej idących zarzutów co do zasadniczego przedmiotu sporu.

19. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz uchylił decyzję ją poprzedzającą, na podstawie art. 135 P.p.s.a. Obie decyzje są dotknięte takimi samymi wadami. Naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, bezzasadnie negując prawo do zastosowania stawki 0%, w zakresie usług związanych z realizacją Projektu U.

Z uwagi na jednorodny charakter decyzji, wyodrębniających jedynie okresy rozliczeniowe, a nie przedmiot opodatkowania Sąd nie może orzec, w sposób wnioskowany przez Stronę uchylając decyzje "w części w jakiej decyzje te rozstrzygają o opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23% robót budowlanych wykonanych przez Spółkę w ramach Projektu U.".

Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oznacza, że także w zakresie usług związanych z realizacją Projektu U. Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0%. Co do projektu W. organ sam doszedł do takiego wniosku. Sąd zaleca, aby taki zakres stosowania stawki 0% organy respektowały określając finalnie wynik rozliczenia podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją.

Sąd nie umarza na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie tylko dlatego, aby nie zamykać organowi drogi do kończącej postępowanie decyzji, korzystnej dla Spółki we wskazanym zakresie, a więc na wypadek gdyby organ nie uznawał, z przyczyn czysto formalnych, nieskuteczności złożonych przez Spółkę korekt (np. w razie uznania ich przedwczesności z powodu złożenia w toku postępowania kontrolnego) albo, gdyby Spółka takich korekt sama nie złożyła.

20. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 10.830 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).