Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1824/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004r. na rozprawie przy udziale — sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

2

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] nr [...] - dokonane przez B spółkę z o.o. w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "B. sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Spółka zakwalifikowała powyższy towar do kodu PCN 1901 10 000 ze stawką celną, autonomiczną 5%, natomiast organ celny zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 98 0 i wymierzył kwotę długu celnego z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej 20%.

Odwołując się od powyższej decyzji, spółka B zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, a to przepisów art. 120, 122 oraz 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciła też, że organ celny zastosował w sprawie wyciąg z zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997r., mimo, że nie stanowi on zamkniętego katalogu towarów, które mogą być kwalifikowane do pozycji 1901 10 00 0, a określa jedynie konkretny towar (grupę towarów), które Prezes GUC nakazuje kwalifikować do tej pozycji. W konsekwencji wyjątek przyjęto jako zasadę, co jest niedopuszczalne. Spółka określała jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa. Spółka zarzucała również, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej niewymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywiodła, że poprawniejszą kwalifikację "B. sojowego" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0, a to zgodnie z regułą 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "B. sojowego" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru.

Spółka stwierdzała również, iż w kwestii poprawnej kwalifikacji towaru nie ma żadnego znaczenia kwalifikacja dokonana przez jego producenta.

Ponadto wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "H.SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego "B. sojowego". Spółka podnosiła, że nie istnieją zatem podstawy do odmiennego traktowania towarów analogicznych, a jedynie sprowadzonych przez innych importerów. Zdaniem spółki nadto "B. sojowe

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 3

klasyfikować należy do poz. 1901 z tego powodu, że składnikiem jego jest syrop glukozowy - przetwór skrobi.

Prezes GUC decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie była konsekwentna, co do klasyfikacji przedmiotowego towaru i wskazywała też inne pozycje, które mogłyby znaleźć - w jej ocenie - zastosowanie w sprawie. Zdaniem Prezesa GUC nieprawidłowe jednak byłoby zaklasyfikowanie "B. sojowego" zarówno do pozycji 3004 jak i do kodu PCN 3504 00 00 0 . Pozycja 3004 byłaby nieprawidłowa z powodu sprzeczności z uwagą 1 (a) do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z Komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub Działu 22. "B. sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w W. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie przedmiotowego preparatu. Wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej; ponadto sporny towar wpisu takiego nie posiada.

W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 stwierdził organ odwoławczy, że "B. sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę (mieszankę) kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Powołano przy tym zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły. 1 ORINS i stwierdzono, że sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych tą pozycją; nie jest bowiem "B. sojowe" preparatem ani z mleka ani z mąki, lecz zawiera jedynie izloat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soi, jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. Uznał zatem organ odwoławczy za uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ I instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS.

Organ celny II instancji podkreślił też, że klasyfikacja spornego towaru do podpozycji 2106 90 (kod CN 2106 90 98) uznana w sprawie przez organy celne za prawidłową - wskazana została również przez holenderskiego eksportera firmę C w dokumentach eksportowych (CNR nr 008370).

Stwierdzono ponadto, że dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty stanowiły wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego towaru i wydania orzeczenia, stosownie do przepisu art. 65 § 4 pkt 2a w zw. z art. 70 Kodeksu celnego, wobec czego nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów procedury.

sygn.akt3ISA/Wr1824/01

4

Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że w swojej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował istotnie objęcie "H. SL" pozycją 1901 jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie ulegają zmianie po ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO). Pismem z dnia [...] (Nr [...]) WCO potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "I." i "B. sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład, który jest podobny do składu przedmiotowego w sprawie towaru.

Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę A (zmiana nazwy), w której spółka ta domagała się uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji. Strona skarżąca sformułowała zarzut:

* naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000,

* naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego.

Skarżąca Spółka zarzucała w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak "H. 0", "H. 1", "H. 2", "H. MCT", "H.SL", "Pre-A." i "Pre-M.", "H. SL" - identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "B. sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "H. SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja, z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca Spółka powtarzała ponadto wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, przeczyła, aby wnosiła o zataryfikowanie przedmiotowego towaru do kodu PCN 3004 i aby była niekonsekwentna w taryfikacji. Strona podtrzymała twierdzenia, że towar, aby był przetworem z maki sojowej nie musi zawierać w swoim składzie mąki sojowej. Wystarczające, zdaniem spółki jest, by towar był przetworem z takiej mąki. Zdaniem spółki towar przetworem takim był, gdyż zawierał izolat białka sojowego - efekt

sygn. akt 3 I S A/Wr 1824/01 5

technologicznej obróbki mączki sojowej. Nadto skarżąca spółka twierdziła, że składnikiem towaru był syrop glukozowy - będący przetworem skrobi.

W ocenie Spółki przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia [...] nie powinno i nie mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, skoro sprawa ta dotyczyła odprawy celnej dokonanej wcześniej niż data sporządzenia wymienionego pisma. Pismo to nie spełnia też wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które to opinie są podejmowane w sposób bardzo sformalizowany.

Spółka stała na stanowisku, że nie są wiążące opinie sekretariatu WCO, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania, uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem powoływane pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów.

Za bezpodstawne i zbędne spółka uznała także przywołania w zaskarżonej decyzji stanowiska holenderskiego eksportera, które nie ma wiążącego znaczenia dla taryfikacji celnej sprowadzonych towarów.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie -podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że do objęcia produktu pozycją 1901 taryfy celnej nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie surowiec wymieniony wprost w taryfie (mąkę, grysik, skrobię lub ekstrakt słodowy), lecz wystarczające jest, by składnikami towaru były przetwory tych surowców, np. izolat białka sojowego (przetwór mączki sojowej), czy syrop glukozy (przetwór skrobi) organ odwoławczy stwierdziła że towary opisane jako spełniające wymaganie pozycji taryfy celnej 1901 są produktami złożonymi z kilku składników, występującej w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym, otrzymanie przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego białka sojowego i syropu glukozowego wiązało się z przetworzeniem produktów wyjściowych do ich produkcji, co wykluczało objęcie produktu "B. sojowe" pozycją 1901 taryfy celnej. W dalszym piśmie procesowym Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu tych spraw treści opinii biegłego sporządzonej do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1798/01. Wskazał, że dokonana przez organ klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 dotyczyła tego samego produktu i we wszystkich sprawach była identyczna. Przedkładając tę opinię organ celny wywodził, że chce wykazać, iż nie było identyczności produktów "H. SL" i "B. sojowego" a także, że zakwalifikowanie przez organy celne przedmiotowego towaru do kodu PCN o symbolu 2106 90 98 było prawidłowe. Organ wskazał też, że w obecnie dokonywanych zgłoszeniach celnych dot. "B. sojowego" skarżąca spółka wskazuje właśnie kod 2106 90 98.

Podniesiono nadto, że w aktualnie obowiązujących wyjaśnieniach do taryfy nie ma już żadnych przykładów towarów objętych kodem PCN 1901 10

sygn. akt 3 I SA/Wr 182401

6

10 0 (poprzednio umieszczono jako przykład towaru objętego tym kodem "H. SL"). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy poddał w wątpliwość konieczność powoływania biegłego w sprawie taryfikacji towaru w sytuacji zeznanego i nie kwestionowanego składu towaru i jego zastosowania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca (po zmianie nazwy A spółka z o.o.) zarzuciła, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ celny na opinię złożoną do akt sprawy, której opracowanie - i to bez wiedzy i udziału skarżącej - zostało zlecone przez organ celny po kilku latach od wydania decyzji przez organy obu instancji. Opinia biegłego - w ocenie skarżącej spółki - winna być w sprawie sporządzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Sporządzenie opinii po zakończeniu postępowań celnych i wydaniu decyzji stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, 123, 187 § 1, 188, 190 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki przełożona opinia biegłego dr.n.med. A. S. z dnia [...] - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ celny - nie uzasadnia tezy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności z opinii tej nie wynika, aby preparaty "B. sojowe" i "H. SL" mimo, że nie są identyczne co do składu, nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji taryfy celnej. Potwierdza to też opinia dodatkowa z dnia [...] biegłego A. S., który wskazał, że oba produkty tj. "H. SL" i "B. sojowe" ze względu na skład i wskazanie do stosowania mogą być stosowane zamiennie. Przyznał także, że różnice pomiędzy opiniowanymi preparatami trudno uznać za istotne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

.Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Po myśli art.l § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) jak i art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy - sprawując kontrolę - stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 7

skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 190110000 na kod PCN 210690980. Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego (art.65 § 4 pkt 2b ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.l 17 ze zm.).

Wobec tego - odnosząc się do podniesionych zarzutów - stwierdzić należy, iż istota sporu sprowadza się do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy i czy dokonując oceny w tym zakresie organy celne nie naruszyły zasad postępowania, w tym także czy nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma bowiem należyte (tj. zgodnie z przepisami prawa procesowego) ustalenie stanu faktycznego, gdyż tylko wówczas możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wskazać też należy, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy, a zatem chodzi o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej.

Zgodnie z art. 85 § 1 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Omawiany przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera też ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenia Rady

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01

8

Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U z 1999r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) - wydane w oparciu o wskazane wyżej ustawowe delegacje. Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) Polska z dniem 1 stycznia 1996r. przystąpiła do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (publ. Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego ( z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 roku (Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz 44.). Zarówno postanowienia : Konwencji w sprawie .zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej -WCO (art. III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Nie budzi wątpliwości, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej powoływaną wyżej międzynarodową Konwencją w prawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, iż w sprawie, istota której sprowadza się do głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 9

unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy - odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczone na początku Taryfy celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Ustanowione tam reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 świadczy też chronologiczny układ tych uwag.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 1901 10 00 0.

Wskazać bowiem należy, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza -niepodważane zresztą przez stronę - ustalenia organów celnych, że skład, właściwości i zastosowanie będącego przedmiotem importu preparatu będący przedmiotem importu preparat o nazwie handlowej "B. sojowe", (stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego), były następujące: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony jest dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "B. sojowe" jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Stosowany może być według wskazań lekarza. Z powyższych danych wynika więc, że zasadniczymi składnikami wskazanego preparatu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne.

Z uwagi na przedstawiony wyżej skład surowcowy spornego preparatu, oraz jego zastosowanie zachodziły - w ocenie Sądu - podstawy do przyjęcia, że "B. sojowe" jest preparatem, który uznać należy za środek spożywczy, a zatem preparat ten prawidłowo taryfikowany winien być do pozycji 2106

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01

10

(kod PCN 2106 90 98 0) Taryfy celnej. Do pozycji tej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" zalicza się bowiem przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). Do powyższej pozycji zaliczane są więc preparaty nazywane uzupełnieniem diety lub wzbogaconą żywnością opakowania tych preparatów często też zawierają informację, że służą do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia i dopiero gdy preparaty te przeznaczone są do zapobiegania lub leczenia chorób albo dolegliwości są wyłączone z powyższej pozycji i zalicza sieje do pozycji 3003 lub 3004.

Choć klasyfikacja dokonana przez eksportera czy producenta towarów nie jest dla prawidłowości taryfikacji wiążąca i przesądzająca - to jednak zwrócenia uwagi wymaga, że holenderski eksporter przedmiotowego preparatu - firma C, uznała go właśnie za taki środek spożywczy, wskazując w dokumentach eksportowych (CMR) jako właściwą dla tego preparatu podpozycję 2106 90 tj. "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, pozostałe".

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że "B. sojowego" nie można było zakwalifikować do wskazanej przez skarżącą Spółkę w deklaracjach celnych pozycji 1901 Taryfy celnej. Pozycja 1901 dotyczy bowiem, zgodnie z jej brzmieniem:

1) ekstraktu słodowego,

2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego (...)- gdzie indziej niewymienionych ani niewyłączonych,

3) przetworów z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (uogólniając -produktów mleczarskich).

W ocenie Sądu organy celne w pełni prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy w sprawie towar - o niespornym składzie - nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii. W sposób oczywisty nie odpowiada pojęciu ekstraktu słodowego dookreślonego w uwadze (I) do pozycji 1901, nie jest też produktem mleczarskim (mlekiem ani jego przetworami objętymi pozycjami 0401 - 0404 typu śmietana, kefir, jogurt, serwatka). Strona niczym nie poparła twierdzeń, że jest to preparat na bazie mleka; powyższe pozostaję w sprzeczności z dowodami wykazującymi skład towaru. Przede wszystkim zaś -wbrew stanowisku strony - nie jest przetworem spożywczym w rozumieniu omawianej pozycji. Wprawdzie brzmienie Uwagi (II) wskazuje w pkt.(A), że dla celów pozycji pod pojęciem "mąki" rozumieć należy także mąkę sojową. Podany przez producenta skład surowcowy preparatu pozwala jednakże jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie tylko nie jest ekstraktem słodowym i składnikiem jego nie jest mleko, ale i nie zawiera mąki (także

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 11

sojowej), nie jest przetworem z niej a jedynie zawiera izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi).

W ocenie Sądu w żadnej mierze nie można podzielić poglądu skarżącej spółki, że fakt, iż preparat zawiera w składzie izolat białkowy -wyekstrahowany z mąki sojowej - jest jednoznaczny z tym, że "B. sojowe" jest przetworem z tej mąki. Uznać należy, że pod pojęciem przetworu, dla potrzeb pozycji 1901, rozumieć należy produkt lub półprodukt - stosowany jako żywość - a nie jeden ze składników tego produktu/półproduktu, który sam z siebie za "żywność" uznany być nie może. Izolat białka sojowego jest właśnie jedynie tego typu składnikiem. Powyższe wywieść należy z brzmienia "Uwag ogólnych" do działu 19. Stanowisko to popiera także przykładowe wyliczenia przetworów a to: pieczywo, suchary (vide: Uwagi ogólne) czy inne przetwory wskazane w pkt. 1-7 w uwadze (II).

Zdaniem Sądu prawidłowo też organ celny przyjął, że "B. sojowe" nie jest przetworem z mąki sojowej choć zawiera w swym składzie syrop glukozowy nawet gdy jest on postacią skrobi.

Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że w myśl uwagi (II) (B) skrobia wprawdzie obejmuje zarówno skrobie przetworzone jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych (...). Tymczasem w niniejszej sprawie to nie importowany produkt (B. sojowe) jest przetworem z mąki sojowej, lecz jednym z jego składników jest izolat białkowy -substancja a nie przetwór stosowany jako żywość - uzyskany wprawdzie z mąki sojowej, ale w zaawansowanym procesie technologicznym. Nadto nie powinno budzić wątpliwości, iż syrop glukozowy, według strony będący produktem skrobiowym, ocenić należało jako "bardziej przetworzony".

Zatem zasadnie organy celne przyjęły, że sporny preparat nie spełnia wymagań właściwych dla pozycji 1901 (przetwory z mąki lub mleka). Natomiast to, że "B. sojowe" odpowiada z nazwy zapisowi kodu PCN 1901 10 gdyż jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, nie może przesądzać o zakwalifikowaniu go do tego kodu w sytuacji, gdy nie spełnia wskazanych w tej pozycji wymagań.

W ocenie sądu spornego towaru nie można również zakwalifikować do innych niż wskazywane w sprawie alternatywnych pozycji a to 3504 lub 3004 Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią wyjaśnień do Taryfy celnej pozycją 3504 objęte są między innymi inne substancje proteinowe i ich pochodne, nie objęte bardziej specyficznymi pozycjami w Nomenklaturze, do których zalicza się izolaty białkowe otrzymywane metodą ekstrakcji z substancji roślinnych (np. z odtłuszczonej mąki sojowej) i składające się z mieszaniny białek zawartych w tych substancjach. Zawartość składnika białkowego tych izolatów stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% ( zapis lit. B 6). Pozycja 3504 nie obejmuje m.in.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 12

hydrolizatorów białkowych składających się na mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminacje niektórych składników z odtłuszczonej majd sojowej, używanej jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwa pozycja do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106 Taryfy celnej. Analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami, przez które, jak to słusznie wskazały organy celne, należy rozumieć jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Taką substancją będą też izolaty białkowe składające się z mieszaniny białek, o których mowa w zapisie lit. 6 B.

W skład przedmiotowego preparatu "B. sojowe", oprócz izolatu białkowego (14,8% wg certyfikatu producenta) wchodzą również i inne surowce takie jak: syrop glukozowy, oleje roślinne, aminokwasy, kwas cytrynowy, składniki mineralne. Jest to więc mieszanina substancji białkowych z innymi składnikami, a zatem - zgodnie z przytoczonym wyżej komentarzem wyjaśnień do Taryfy celnej - produkt ten nie mógł być zakwalifikowany do kodu PCN 3504 00 00 0.

Nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy również kwalifikacja przedmiotowego preparatu do pozycji 3004 Taryfy celnej.

Pozycja 3004, jak wynika to z jej opisu, obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3305 tub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Z dalszego opisu: tej pozycji wynika, iż wymienione w niej leki zawierają w swoim składzie substancje leczące, a więc takie, które zapobiegawczo lub leczniczo wpływają na organizm ludzki (między innymi penicyliny lub ich pochodne, streptomycyny i pochodne, inne antybiotyki, insulinę, hormony, alkaloidy i ich pochodne, bądź inne nie wymienione).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat takie substancje leczące (składniki aktywne) w swoim składzie posiadał, a co nie mniej istotne, by w swoim składzie zawierał wystarczającą ilość przedmiotowych składników aktywnych (leczących), aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i aby uznać go lek w rozumieniu Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 3004, stosownie do zasad klasyfikacji w niej przyjętych.

Również wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesadza w rozumieniu Taryfy celnej i wyjaśnień do niej, co jest lekiem.

Wskazać też na należy, iż w uwagach do Działu 30 Taryfy celnej (Produkty farmaceutyczne) - uwaga l(a) - przyjmuje się, iż w/w Dział nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki

sygn. akt 3I SA/Wr 1824/01

13

wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne - sekcja IV). Przedmiotowy preparat, co wyżej wywiedziono, zasadniczo przeznaczony był do odżywiania niemowląt z określonymi schorzeniami wynikającymi głównie z nietolerancji na niektóre składniki zawarte w innych produktach spożywczych, to niewątpliwie zaliczyć należy go do szeroko rozumianych produktów żywnościowych, do których zaliczają się również odżywki dietetyczne.

Zatem uwzględniając treść uwagi l(a) do Działu 30 Taryfy celnej oraz treść zacytowanej wyżej reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiącej, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, zaś dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji) dojść należy do wniosku, iż przyjęcie klasyfikacji przedmiotowego towaru do proponowanej przez skarżącą Spółkę pozycji 3004 Taryfy celnej, pozostawałoby w sprzeczności z przedstawionymi regułami taryfikacji importowanych towarów.

Wskazać też należy, że w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazano, że pozycja 3004 nie obejmuje między innymi produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. W pełni zasadnie zatem w sprawie przyjęto, że importowane przez spółkę "B. sojowe" nie należy do produktów leczniczych w otwartej sprzedaży i stosowane jest również u dzieci zdrowych (wynika to także z przedłożonej do akt opinii biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w W.).

Nie kwestionując właściwości spornego preparatu, uznać trzeba - jak uczyniły to organy celne - iż "B. sojowe" jest jednak produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (także podawania choremu), jest potrzeba dostarczenia takiej osobie niezbędnych składników odżywczych.

Preparat ten może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta chorego dziecka lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i przez stosunkowo długi okres czasu.

Zatem posiadanie przez ten preparat także właściwości profilaktycznych bądź terapeutycznych nie powoduje, iż przestaje on być środkiem spożywczym (odżywką), bowiem w dalszym ciągu charakter środka spożywczego, a nie leczniczo-zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają

one temu produktowi charakteru spożywczego.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 14

Podkreślić też należy, że funkcja odżywcza spornego produktu jest zasadniczą, zaś ewentualne jego właściwości profilaktyczno-terapeutyczne, tę funkcję podstawową co najwyżej jedynie uzupełniają. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowo uznały organy celne, że "B. sojowe" jest odżywka dietetyczną, której nie obejmuje pozycja 3004 Taryfy celnej.

Nadmienić należy, że chociaż niejednokrotnie zaklasyfikowanie importowanego towaru do określonej pozycji, podpozycji lub kodu Taryfy może - w ramach wprowadzonej w życie stosowną umową międzynarodową Nomenklatury Scalonej, przyjętą także przez polskie przepisy celne – budzić określone trudności czy wątpliwości, to jednak powołana Nomenklatura wraz z Ogólnymi Regułami jej interpretacji oraz stosownymi aktami wykładni dokonywanymi przez wyspecjalizowane organy organizacji międzynarodowych, zapewniają międzynarodową jednolitość stosowania prawa celnego.

W sytuacji, gdy sporny produkt nie spełnia wymogów dla produktów objętych pozycjami 1901, 3004, 3504, co organy celne wykazały opierając się na zapisach spornych pozycji obowiązującej w dacie dokonanej odprawy Taryfy celnej, stwierdzić należy raz jeszcze, że zasadnie zakwalifikowany został przez organy celne do kodu PCN 2106 90 98 0.

W ocenie Sądu podstawą do zakwalifikowania preparatu "B. sojowe" do kodu 1901 - jak wnioskuje strona - nie może być również to, że preparat o nazwie H. SL, o składzie i przeznaczeniu zbliżonym jak przedmiotowy preparat w opinii klasyfikacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Ceł został przykładowo wskazany w pozycji 1901.

Zgodzić należy się z organami celnymi, że opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie, po weryfikacji, ulegają zmianie np. w wyniku ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO), co miało właśnie miejsce odnośnie H. SL, który to produkt wyłączono z poz. 1901.

Natomiast fakt stosowania przez organy celne, w toku wcześniejszych odpraw lub odpraw dla innych podmiotów kodów PCN odmiennych od tego, który obecnie został uznany za prawidłowy dla danego towaru nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do weryfikacji swojego stanowiska i dokonania właściwej, zgodnej z przepisami, klasyfikacji towarowej tego samego produktu. Wbrew zarzutom strony powyższe nie oznacza zakazu odmiennej taryfikacji, gdyż działała ona w zaufaniu do ustanowionego prawa i organów. Przede wszystkim wskazać należy, iż strona korzystałaby z ochrony przed zmianą taryfikacji tylko w granicach określonych przepisem art. 5 Kodeksu celnego, tymczasem niespornie udzielenia w niniejszej sprawie wiążącej informacji taryfowej w rozumieniu powołanego przepisu nie doszło.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01

15

W tej sytuacji organ celny był uprawniony do weryfikacji deklaracji importera zawartej w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego), w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego stosownie do treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego - co wyżej było już przedmiotem uzasadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niewątpliwie wojewódzki sąd administracyjny związany jest wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego jedynie w sprawach przez ten sąd mu przekazanych. Choć więc z akt wynika, że sprawy ze skarg spółki A w kwestii taryfikacji "B. sojowego" były już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i - wskutek rewizji nadzwyczajnych - Sądu Najwyższego - w niniejszej sprawie wyrokami tymi sąd rozpoznający sprawę związany nie jest.

Godzi się podnieść, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. z dnia 2 października 2002r jak i w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003r. (np. sygn. akt RN 53/03), w których to wskazano na konieczność powołania biegłego "w celu ustalenia precyzyjnej charakterystyki "B. sojowego" (w tym składu i przeznaczenia), co pozwoliłoby następnie na trafne zakwalifikowanie wyrobu do właściwej pozycji Taryfy celnej". Nie można się też zgodzić z tym, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwiło w rezultacie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że do klasyfikacji celnej towarów, (ustalania właściwego kodu PCN importowanego towaru) uprawnione są: wyłącznie organy celne. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu nie były wątpliwości, co do przedmiotu importu czy ustalenia odnoszące się do tożsamości towaru, znany był też i nie wymagał ustalenia - dowodem z opinii biegłego - jego skład i zastosowanie. Spór dotyczył jedynie klasyfikacji towaru, brak było zatem podstaw do dopuszczania w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłego i rozstrzygania o kwalifikacji towaru na podstawie takiej opinii.

Wskazać też wypada, że w ocenie Sądu - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - dowód z opinii biegłego byłby istotny dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, gdyby taryfikacja wymagała oparcia się -jak bezzasadnie wnioskuje strona - na Regule 3 b ORINS. Zgodnie z regułą 2b "Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3." W myśl

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01

16

zaś Reguły 3b "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Przypomnieć jednak należy, że w/w zasady znaleźć mogą zastosowanie jedynie, gdy nie ma możliwości dokonania taryfikacji w oparciu o Regułę 1. W niniejszej sprawie - jak już wywiedziono - niesporne dane o towarze w pełni umożliwiały taryfikacje zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, czyli zgodnie z mająca zastosowanie w pierwszej kolejności Regułą 1. Powołane uregulowania nie wskazują, że Reguła 1 ORINS nie ma zastosowana w przypadku wieloskładnikowych przetworów. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, który komponent decydował o zasadniczym charakterze wyrobu i jego przeznaczeniu - a właśnie w nie wyjaśnieniu takich okoliczności strona upatrywała naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić też należy, że organy celne nie dokonywały klasyfikacji przedmiotowego towaru na podstawie opinii biegłego dr n. med. A. S. a zatem fakt, iż opinie te sporządzone zostały już po złożeniu skargi nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podjętych przez organy celne rozstrzygnięć. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Celnej wynika również, że opinie sporządzone zostały w związku z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w powołanych wyżej wyrokach, którymi organ celny był związany dla potrzeb spraw rozstrzygniętych tymi wyrokami. Uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy powołały się na te opinie jedynie dla dodatkowego potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji dokonanej w postępowaniu celnym.

Z uwagi na powołane wyżej zasady stosowania kolejnych Reguł ORINS oczywiste jest też, że w sprawie nie znajdowała zastosowania Reguła 4, zgodnie z którą "Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone". Bezzasadnie zatem strona domagała się taryfikowania "B. sojowego" analogicznie do wskazywanych towarów o podobnym składzie.

Jak wskazano w części wstępnej uzasadnienia na mocy powołanych umów międzynarodowych w zakresie taryfikacji interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. Organami tymi poza sporem są: Rada Współpracy Celnej (vide art. Illd Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950r.) oraz Komitet Systemu Zharmonizowanego (vide art. 7 Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r.). Wskazać jednak należy, iż

sygn. akt 3 I SA/Wr 1824/01 17

art. V pierwszej z powołanych Konwencji stanowi, że Radzie pomagają: Stały Komitet Techniczny oraz Sekretariat Generalny. Poza tym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (co do zasady niewątpliwe źródło prawa wewnętrznego) w stanowiącym jego integralną część załączniku zawiera także opinie klasyfikacyjne właśnie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (a jest to robocza nazwa Rady Współpracy Celnej). Pomijając powyższe podkreślić jednak należy, iż sporna kwestia o tyle jest w sprawie bez znaczenia, że pismo z dnia [...] nr [...] co do którego strona sformułowała zarzut, że nie pochodzi od uprawnionego organu i jako takie nie wiąże w sprawie -jak wynika z uzasadnienia decyzji, że nie stanowiło ono podstawy wydania zaskarżonych decyzji, a przywołanie tego pisma przez Prezesa GUC nastąpiło jedynie celem dodatkowego poparcia prawidłowości wywodu, co do prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się - wbrew podniesionym zarzutom - naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jak i przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących podstawowe zasady postępowania, w tym dowodowego. Poza tym prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego organy podatkowe zastosowały stosownie do ustalonego stanu faktycznego.

Wobec powyższego skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na

podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjny.