Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1926/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 194 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 157/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 157/19 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie zwrotu odsetek od należności celnych.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (dalej: Prawo celne) w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 sierpnia 2011 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten, wbrew jego brzmieniu, dotyczy wyłącznie zawracanych należności celnych,

- art. 221 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej "Wspólnotowy Kodeks Celny" lub "WKC") w zw, z art. 56 Prawa Celnego przez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

II. naruszenie prawa procesowego:

- art. 138 p.p.s.a., poprzez rozstrzygniecie innej sprawy niż była przedmiotem skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo,

- art. 141 § 4 p.p.s.a, polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r., I GSK 898/16 w sprawie w przedmiocie określenia kwoty długu celnego wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia:

"Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne a za nimi Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że organy celne miały w sprawie prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5-letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione (...). W pozostałej zaś części zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Uznane zarzuty, powodujące uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IC, dotyczą naruszenia art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem oraz niezasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania Spółki (...)

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, w szczególności w zakresie umorzonego dochodzenia, rozważy przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeszcze raz oceni, czy skarżąca kasacyjnie Spółka zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, zarówno w zakresie kwoty retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jak i odsetek w rozumieniu art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego."

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012, sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Sąd porusza się w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy, zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Tożsamość sprawy rozstrzygniętej przez sąd i tej, na którą skarga została wniesiona wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. Rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje swoim zakresem: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia.

Natomiast, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. uchylającego ostateczną decyzję wymiarową z [...] maja 2015 r. organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania z [...] marca 2015 r. decyzją z [...] października 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] marca 2015 r. w części określającej wysokość odsetek do zapłaty oraz stwierdził brak obowiązku poboru odsetek naliczonych od kwoty 82.263 złotych (należne cło oraz cło antydumpingowe), o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Natomiast przedmiotem rozpoznawanej sprawy wszczętej wnioskiem strony z [...] grudnia 2017 r. jest zwrot cła i odsetek od należności celnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją ostateczną z [...] listopada 2018 r. zarządził zwrot odsetek w wysokości 34.261,60 złotych oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu uiszczonej kwoty cła na podstawie decyzji wymiarowej z [...] marca 2015 r.

Konstrukcja i charakter zarzutów skargi kasacyjnej wymagają w pierwszej kolejności podkreślenia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., I GSK 898/16 zostały uwzględnione przez organ administracji celnej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiarowej, była to kwestia przedawnienia oraz braku podstaw do naliczenia odsetek od kwoty wynikającej z długu celnego. Wskazana ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały również uwzględnione w rozpoznawanej sprawie przez organ administracji celnej oraz wojewódzki sąd administracyjny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarządził bowiem zwrot odsetek w wysokości 34.261,60 złotych.

Nie jest trafny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 138 p.p.s.a., sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Są to elementy składowe sentencji. Sentencja zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy, w szczególności wskazuje przedmiot zaskarżenia, którym jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2018 r. (ze wskazaniem numeru). Przyjmuje się, że określenie przedmiotu zaskarżenia powinno zawierać precyzyjne oznaczenie, jakiego aktu lub czynności organu administracji publicznej dotyczy wyrok. Organ podatkowy, zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p. orzekł w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty, ponieważ zawiera rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5) O.p.). Granice sprawy administracyjnej zakreślił wniosek strony z [...] grudnia 2017 r., w którym zawarła żądanie zwrotu należności celnych przywozowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie) oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) dokonał kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpoznał sprawę należącą do jego kognicji, zastosował środek kontroli określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych będący wynikiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona nie wskazała i nie uzasadniła jakiego konkretnie dokumentu dotyczy zarzut, jakiego rozstrzygnięcia władzy publicznej. Tym samym zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r., I GSK 898/16 stwierdził, że znane jest mu prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa – Podgórza w Krakowie z 27 października 2017 r., II Kp 688/16/P zmieniające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] znany jest fakt prowadzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s. , ponieważ był on elementem stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny uwzględnił prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie. Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o tym, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne (...) we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne nie jest zasadny, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. "Zastosowanie art. 67 ustawy z 2004 r. - Prawo celne jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych" (wyrok NSA z 9 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1764/13, LEX nr 1664500).

Zgodnie z obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r. przepisem art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne: "Organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją ostateczną z [...] listopada 2018 r. zarządził zwrot odsetek w wysokości 34.261,60 złotych, ponieważ wcześniejszą decyzją ostateczną z [...] października 2018 r. stwierdził brak obowiązku poboru odsetek naliczonych od kwoty 82.263 złotych (należne cło oraz cło antydumpingowe), o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Z kolei, według obowiązującego do 20 sierpnia 2016 r. przepisu art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne: "Od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych." Krajowa regulacja dotycząca odsetek od zwracanych należności celnych wynika z unijnego prawa celnego. Według art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1): "Dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania; przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej lub na krajowym rynku finansowym." Należy wskazać, że regulacja z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne dotyczy należności celnych przywozowych, którymi według art. 4 pkt 10) WKC są: cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów; opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Aby dokonać prawidłowej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego, koniecznym jest uwzględnienie w realiach konkretnej sprawy powodu (przyczyny, źródła) powstania przesłanki "okazania się", że w chwili uiszczenia kwota należności celnych nie była prawnie należna. Według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jeśli chodzi o pojęcie "kwota prawnie należna", to obejmuje ono kwotę należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, która jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W rezultacie w razie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie długu celnego prawnie należna kwota należności może być ustalona na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej (wyrok z 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-526/06). Artykuł 236 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2913/92 stanowi, że należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że 'w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna'. Dla celów tego przepisu, należności przywozowe lub wywozowe są prawnie należne, jeżeli dług celny powstał zgodnie z przesłankami określonymi w rozdziale 2 tytułu VII tego rozporządzenia i jeżeli kwota tych należności mogła zostać określona na podstawie wspólnej taryfy celnej zgodnie z przepisami tytułu II tego rozporządzenia. Kwota należności przywozowych lub wywozowych jest prawnie należna w rozumieniu tego artykułu nawet wówczas, gdy dłużnik nie został o niej powiadomiony zgodnie z art. 221 ust. 1 tego rozporządzenia. W istocie powstanie długu celnego następuje przed powiadomieniem o kwocie długu i jest w związku z tym siłą rzeczy niezależne od tego powiadomienia. Powiadomienie to nie może mieć w związku z tym wpływu na istnienie długu celnego (wyrok z 20 października 2005 r. w sprawie C-247/04). Zgodnie z art. 78 ust. 3 Kodeksu celnego, jeśli z dokonanej rewizji zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o 'nieprawidłowe lub niekompletne dane', które to pojęcie obejmuje zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów, takie jak błędne zawarcie prowizji od zakupu w zadeklarowanej wartości celnej, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jeżeli ostatecznie okaże się, że należności przywozowe uiszczone przez zgłaszającego przekraczają kwotę prawnie należną w chwili ich zapłaty, działanie niezbędne w celu uregulowania sytuacji może polegać jedynie na zwrocie należności celnych od tej prowizji. Zwrotu tego dokonuje się zgodnie z art. 236 Kodeksu celnego, jeżeli spełnione zostaną wskazane tam przesłanki, w szczególności brak świadomego działania zgłaszającego oraz zachowanie terminu, co do zasady trzyletniego, na złożenie wniosku o zwrot (wyrok z 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03).

Zgodnie z art. 20 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Natomiast, według art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Z kolei, według art. 21 pkt 1) tej ustawy, organ celny odmawia, w formie pisemnej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według art. 217 WKC, każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego nastąpiło właściwe ustalenie (obliczenie) kwoty należności celnych przywozowych przez organ celny, co wynika z mocy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2018 r.

Podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy Prawo celne przez ich zastosowanie zamiast zastosowania art. 221 ust. 1 WKC nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r., I GSK 898/16 w sprawie w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego stwierdził: "Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne a za nimi Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że organy celne miały w sprawie prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5-letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione (...)." Ta ocena prawna i wskazania zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który decyzją ostateczną z [...] października 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] marca 2015 r. w części określającej wysokość odsetek do zapłaty, natomiast w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie określające kwotę wynikającą z długu celnego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.