Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S.D. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 listopada 2013 r. Skarżący wraz z małżonką K.D. sprzedał (akt notarialny Rep. A Nr [...]) zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o powierzchni 800 m², położoną w miejscowości D., przy ul. [...], należącą do wspólności majątkowej małżeńskiej, za cenę 395.000,00 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 197.500,00 zł.

Niezabudowaną działkę oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 800 m² Skarżący nabył wraz z małżonką – K.D. do majątku wspólnego w dniu 12 kwietnia 2011 r. za cenę 51.000,00 zł na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], ponosząc koszty tego aktu notarialnego w wysokości 2.341,00 zł. Następnie na ww. działce małżeństwo D. rozpoczęło budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] z dnia 20 lipca 2011 r., wydanym przez Starostwo Powiatowe w Z. Ponieważ sprzedaż zabudowanej nieruchomości, należącej do wspólności majątkowej małżeńskiej, miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiła ona źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że Skarżący nie złożył za 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości PIT-39, natomiast w dniu 30 kwietnia 2015 r. przesłał w wersji elektronicznej zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 r., w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 395.000,00 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 391.240,00 zł,

- dochód i podstawę opodatkowania w kwocie 3.760,00 zł,

- podatek należny w kwocie 714,00 zł.

Wobec powyższego organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części zabudowanej nieruchomości. Natomiast w jego wyniku, decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 23.706,00 zł przyjmując:

- przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 197.500,00 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 56.784,64 zł,

- dochód w kwocie 140.715,36 zł,

- dochód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 15.946,43 zł = [(140.715,36 zł x 22.381,49 zł): 197.500,00 zł],

- podstawę obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, która wyniosła 124.769,00 zł = (140.715,36 zł - 15.946,43 zł),

- podatek należny w kwocie 23.706,00 zł = (124.769,00 zł x 19%).

Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uznał spłaty kredytu oraz pożyczki hipotecznej zaciągniętych na zbywaną przed upływem pięciu lat od nabycia nieruchomość stwierdzając, iż w świetle art. 21 ust 25 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz aktualnej linii orzeczniczej, spłata ta nie może stanowić wydatku na cele mieszkaniowe ani nie jest też kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.

Od ww. decyzji, pismem z dnia 28 września 2018 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne przeanalizowanie jego sprawy. Według Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie określił podstawę opodatkowania za badany rok, a w konsekwencji błędnie wyliczył należny podatek. Bezpodstawnym, w jego ocenie, było pominięcie przez organ kwoty kredytu hipotecznego, który zgodnie z art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f. powinien być kosztem. Jednocześnie Skarżący powołał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2015 r., w świetle którego "wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup tego lokalu, będzie spełniać przesłanki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uprawniać do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia". Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że z przedmiotowej transakcji sprzedaży na jego rachunek bankowy wpłynęła jedynie kwota 137.979,43 zł, natomiast reszta została spłacona umową cesji praw między bankami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2018 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. sprostował błąd rachunkowy w ww. decyzji z dnia [...] listopada 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego będącego przedmiotem zbytej przed upływem 5 lat nieruchomości winna pomniejszyć podstawę opodatkowania, gdyż jest kosztem uzyskania przychodów bądź też mieści się w wydatkach, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. i korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, organ podkreślił, iż zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku powyższym w przedmiotowej sprawie jako koszty nabycia sprzedanej nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należało przyjąć kwotę 51.000,00 zł, która stanowi cenę nabycia wynikającą z umowy z dnia 12 kwietnia 2011 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], oraz kwotę 2.341,00 zł, która odpowiada kosztom związanym ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego. W związku z powyższym w sposób prawidłowy wskazano, iż łączne koszty nabycia wyniosły 53.341,00 zł. Również w sposób uprawniony koszty te organ podatkowy zwaloryzował wyliczając wartość waloryzacji na kwotę 2.133,64 zł [4% x (51.000,00 zł + 2.341,00 zł)]. Tym samym koszty nabycia po waloryzacji wyniosły 55.474,64 zł.

Przechodząc natomiast do oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że opisane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów w nim określonych, pod warunkiem, że zostaną one wydatkowane we wskazany sposób. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają tylko takie kwoty (przychody), uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że małżonkowie S.D. i K.D. uzyskany w 2013 r. ze zbycia ww. zabudowanej nieruchomości przychód jedynie częściowo wydatkowali na własne cele mieszkaniowe. Mianowicie, w dniu 19 marca 2014 r. małżonkowie nabyli za kwotę 23.866,37 zł, na prawach wspólności ustawowej, lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. [...] o pow. 50,45 m2 za cenę 23.866,37 zł zawierając umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny z dnia 19 marca 2014 r. Rep. A nr [...]). Z ww. aktu notarialnego wynika, iż małżonkowie pokryli także koszty aktu notarialnego od ww. umowy w wysokości 1.563,00 zł. Ponadto w okresie od stycznia 2014 r. do 17 marca 2014 r. zostały przez nich poniesione wydatki na remont ww. lokalu, które udokumentowane zostały fakturami VAT na łączną kwotę 19.333,60 zł.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., spłata kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych w dniu 30 sierpnia 2011 r. na wybudowanie ww. budynku, wbrew opinii Skarżącego, nie mieści się "w kosztach, o których mowa w art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f.", a tym samym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnieniu, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podlegają bowiem tylko takie kwoty (przychody), uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Organ podkreślił, iż korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych uprawnionych, jednak nie może być uznane za realizację tego celu przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cel, który nie ma nic wspólnego z zaspokojeniem "własnych potrzeb mieszkaniowych".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi zarzucił niezasadne pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania za badany rok zaciągniętego kredytu hipotecznego, który zgodnie z art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f. jest, w ocenie Skarżącego, kosztem. Niestety fakt ten, według Skarżącego został przez organy podatkowe pominięty przy ustalaniu należnego podatku tym bardziej, że jak podniósł na wspólny z małżonką rachunek bankowy wpłynęła kwota 137.979,43 zł. Z uwagi na powyższe uchybienie, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe błędnie wyliczyły należny podatek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na wybudowanie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Z tego względu, zbycie nieruchomości nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wydatek na spłatę kredytu przeznaczonego na budowę domu stanowi również koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również koszt uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.o.f.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. – spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania [podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika [jego spadkodawcę] nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.] a także wydatki poniesione na spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 [art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.].

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach [art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.] szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy [spekulacyjny].

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Na uwagę zasługuje bowiem, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. [ceny w kwocie 395.000 zł] spłacony został kredyt zaciągnięty na budowę domu w części pozostałej do spłaty, a kwota ta realnie pomniejszyła otrzymaną przez sprzedających nieruchomość jako zapłata wartość, bowiem na ich rachunek wpłynęło 137.979,43 zł.

W powyższym zakresie organ uznał, że nie wchodzi wobec Skarżącego w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednym z przejawów wydatkowania dochodu na realizację własnych celów mieszkaniowych, jest – po myśli art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. – dokonanie wydatków, poniesionych na spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem organu spłata tego kredytu przez Skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącego na nowe mieszkanie. Organ bowiem uznał, że spłata kredytu i pożyczki zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.pd.o.f.

Zdaniem Sądu, organ nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych.

Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki [ich rodzaje], poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych nabycie składnika majątkowego, zasadniczo nieruchomości [budynku, jego części, praw spółdzielczych, gruntu mającego służyć budowie budynku mieszkalnego]; koszty realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mającego za przedmiot własny budynek lub lokal mieszkalny, względnie ich część [budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego] a także spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum.

Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu [pożyczki], lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika [jego spadkobiercę] nieruchomości jest preferowane.

Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania [kredytu, pożyczki] nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Przypomnienia przy tym wymaga, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [Dz.U. 2016 poz. 283] zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą [§ 5 Rozporządzenia]; przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy [§ 6 Rozporządzenia]; zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych [§ 7 Rozporządzenia]; W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi [określeniami] w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu [§ 8 ust. 1 Rozporządzenia]. W § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą̨ wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [w aktualnym stanie prawnym – trzy], a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie [a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się [...]"] dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości , tj. by kredyt [pożyczka] zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego [w tym wypadku nieruchomości] zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki [bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo – kredytowa] wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości.

Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie [kredyt lub pożyczkę] dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu [pożyczki] choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu [zdolności kredytowej], którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości [skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej]. Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.op.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie [pożyczce], lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu [pożyczki] i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu [pożyczki] – aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności [przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości].

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany.

Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt [pożyczkę] zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt [pożyczka] był zaciągnięty – tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie – przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu [dochodu] ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy interpretację w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu" [por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC], interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG].

Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawi o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy, zaakcentował że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim [kredyty i pożyczki] finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu [art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"]. Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. [...]". Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14].

Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów.

Jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r. w spr. o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku [obecnie dwóch lat] od dnia sprzedaży" oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" [por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 [ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455].

Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym "[...] zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ["wolne od podatku dochodowego są"] i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są [...]: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego [...]".

Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w spr. o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości [lokalu mieszkalnego] oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego [np. hipotecznego na zakup mieszkania], kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty [dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania], z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika.

Art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario [przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02]. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03], co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07]. Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że "[...] nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych".

W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej.

Rzeczą organu jest zatem uwzględnienie przy wydawanym rozstrzygnięciu powyżej zaprezentowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f.

Błędne rozumienie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. stało się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.