Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1961/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 4 i 11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 368/16 w sprawie ze skarg K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016r. w sprawie I SA/Ke 368/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r.

1.2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ustalenia faktyczne dokonane zostały przez organy w niniejszej sprawie w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z rozdziału 1 i 11 Działu IV ustawy z 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej ,,Ordynacja podatkowa") co powoduje, że ustalenia te Sąd przyjmuje za własne. Dalej stwierdzono, iż istotą sporu jest dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie organu zakwestionowane przepisy należy interpretować w zgodzie z przywołanym w decyzji orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym organ stwierdził, że na podatniku spoczywa obowiązek posiadania dokumentów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Zdaniem organu, spółka nie dysponowała takimi dowodami a ich brak był wynikiem niedołożenia przez spółkę należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Konsekwencją powyższego było opodatkowanie transakcji stawką wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzedaży krajowej. W ocenie spółki posiadana przez nią dokumentacja w sposób wystarczający dokumentowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy a jeśli dokumenty obarczone były brakami to nie z winy spółki, albowiem wytwarzane były przez odbiorcę towarów, na co spółka nie miała wpływu. W związku z powyższym spółce nie można zarzucić braku dobrej wiary w momencie zawierania transakcji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach.

1.3. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o ile nie budziła wątpliwości okoliczność, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę (odbiór towarów przez osobę upoważnioną przez nabywcę z magazynów spółki), to zasadnie zakwestionowano wykazanie okoliczności, iż towar opuścił granicę państwa dostawy. Strona skarżąca ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała, jednak wskazać należy, że sposób dokumentacji dostawy w sposób kategoryczny nie wskazywał, iż objęty spornymi fakturami towar opuścił granicę RP. Na tą okoliczność przywołać należy za organem, że strony łączyła zawarta 23 VIII 2012r. umowa, która winna być przestrzegana. Z jej postanowień wynikało, że w przypadku, gdy wywóz towaru będącego przedmiotem WDT dokonywany jest bezpośrednio przez kupującego przy użyciu własnego środka transportu (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), kupujący zobowiązywał się do dostarczenia do siedziby sprzedającego podpisanego oświadczenia w/g wzoru stanowiącego załącznik do umowy. Jednym z punktów oświadczenia było podanie adresu pod jaki towar jest przewożony, o ile adres ten różni się od siedziby nabywcy, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę oraz wskazanie nr rejestracyjnego środka transportu. Jednocześnie wskazano w umowie e - mailowe adresy korespondencyjne obu stron transakcji. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy na potwierdzenie dokonania WDT wynika niezbicie (okoliczność nie kwestionowana), że były one sporządzone niestarannie a nawet niezgodnie z zapisami umowy. Do faktur dokumentujących transakcje kontrahent czeski dołączał niestaranne oświadczenia, z których wynikało, że towar nie jest dostarczany do miejsca siedziby kupującego a pod niesprecyzowany adres w C. Wskazanie jedynie miasta i ulicy nie pozwalało zweryfikować i następczo skontrolować tezy, że towar opuścił granicę RP. Również korespondencja mailowa ze strony kupującego odbywała się z innego numeru niż umówiony a dodatkowo potwierdzenie odbioru wymagane umową wpłynęło jedynie od ok. 2/3 faktur w okresie całej współpracy. Wątpliwości organu zasadnie wzbudził też środek transportu towarów, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono np., że niewiarygodne są oświadczenia kupującego w zakresie posługiwania się transportem wynajętym od spółki z o.o. E., S. W. czy M. P. Okoliczności te nie były między stronami sporne a wyciągnięte przez organ w tym zakresie wnioski są logiczne i mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że nie zostały przez skarżącego wypełnione warunki zastosowania stawki VAT w wysokości 0% obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym opodatkowanie skarżącego z tytułu realizowanych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzedaży krajowej, w sytuacji, gdy skarżący wypełnił warunki wynikające z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy organ podatkowy zaniechał wszechstronnej oceny wyjaśnienia sprawy i analizy zaoferowanego organowi przez skarżącego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że ustalenia faktyczne zostały przez organ dokonane w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób dowolny, wybiórczo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wysuwając niezasadny wniosek o braku staranności w działaniu skarżącego w zakresie upewnienia się czy objęte fakturami WDT miały miejsce, w sytuacji, gdy ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym, a organ winien rozpatrzyć wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, przyjmując tym samym, iż zasadnie zakwestionowano wykazanie okoliczności, że towar opuścił granicę państwa dostawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżanych decyzji, w sytuacji, gdy organ podatkowy niezasadnie przyjął że dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były niezgodne z zapisami umowy łączącej skarżącego z kontrahentem, gdy tymczasem skarżący zaoferował organowi oprócz dokumentów wynikających wprost z umowy inne dowody objęte dyspozycją art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wynikające wprost z umowy, które potwierdzać miały fakt dokonania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie spraw objętych tym wyrokiem Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.

3.4. Te uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Należy wskazać bowiem, iż w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano zarzut związany wyłącznie z naruszeniem przez orzekające organy przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty procesowe sformułowano po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej. Oczywiście na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Zatem w związku z tym, iż po raz pierwszy obszerne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania sformułowano w skardze kasacyjnej jej autorka powinna powiązać je z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego nie uczyniono. A skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym aspekcie wymaga wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu i oznacza, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, ustalenia organów, dokonana ocena materiału dowodowego i kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania przepisów postępowania nie została skutecznie zakwestionowana.

3.5. W związku z tym ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dokonana zostanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i skutecznie niezakwestionowanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (por. uchwała NSA z 11 października 2011r., I FPS 1/10, wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia: 27 września 2007r., C-409/04 i C-146/05; 16 grudnia 2010r., C-430/09; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 września 2012r., C-273/11; 27 września 2012r., C-587/10; 31 stycznia 2013r., C-642/11; 9 października 2014r., C-492/13; 18 grudnia 2014r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Powyższe stany faktyczne nie zachodziły w sprawie. Jak wynika z oceny dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, a także skutecznie niezakwestionowanej przez kasatora strona skarżąca nie udokumentowała wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje obowiązek dokumentacyjny wynikający z powołanego przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania 0% stawki. Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r. sygn akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

3.6. Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od towarów i usług), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

3.7. Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanej uchwale NSA, dowodząc pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę podatku od towarów i usług, nie zwalniają podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy, należy zauważyć że prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez stronę skarżącą spółkę dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium C.

Stwierdzona nierzetelność dokumentacji (obszernie przywołana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji) oznacza, że w kontrolowanej sprawie niewykazano, iż towar opuścił granice kraju, a zatem prawidłowo zakwestionowano zastosowanie stawki 0%.

3.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.