Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1307/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maj 2005r. sprawy ze skargi "A." s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...].2000 r. A. s. c. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r., a w dniu [...].2000 r. korektę tej deklaracji polegającą na zastąpieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc wpłatą zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Podatnik zapłacił kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...].2000 r., powołując się na przepis art. 73 par. 1 oraz 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług polegającej na dokonaniu korekty deklaracji VAT w poz. 53 i 54 na kwotę [...] zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł w związku z wniesieniem do A. Spółka z o. o. tytułem aport towarów handlowych należących do A. s.c.

Decyzją z dnia [...].2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił "A." s.c. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzje organu l instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskutek przyjęcia znaczenia normy materialnej sprzecznej ze znaczeniem przyjętym w orzecznictwie sądowym i błędnie ustalonych konsekwencjach stosowanej normy.

Decyzją z dnia 25.04.2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 20 par. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną a taka sprzedażą nie jest wniesienie towarów handlowych należących do A. s.c. tytułem aportu do A. Spółki z o. o., zgodnie bowiem z przepisem par. 69 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego l instancji. Strona skarżąca podniosła, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa nie wywołuje powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, gdyż od sprzedaży przedsiębiorstwa z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajdują zastosowania przepisy tej ustawy. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, piśmiennictwo oraz wyjaśnienia Ministra Finansów. W ocenie strony skarżące poglądy prezentowane w literaturze pozwalają na przyjęcie, że wskutek wniesienia jako aportu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością przedsiębiorstwa w skład, którego wchodzą towary handlowe brak jest nakazu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do dokonywania korekty wysokości podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, zasadne jest zatem zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynność ta pozostanie bez wpływu na rozliczenie podatku naliczonego i zbędnym jest dokonywanie korekt w deklaracjach podmiotu wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa. Stanowisko takie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z dnia 10.06.1998 r. nr PP3-8227-1249/97/T, stwierdzając, że dokonanie czynności wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonanie czynności wniesienia aportu pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane zgodnie z art. 19 i 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przedmiot aportu był związany ze sprzedażą opodatkowana. Takie powiązanie występuje w przypadku środków trwałych, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Rozporządzenie nimi w drodze czynności zwolnionej od podatku nie skutkuje powstaniem obowiązku złożenia korekty. W przypadku towarów handlowych nie istnieje taki związek faktyczny bo należałoby je uczynić w przypadku jego niezrealizowania przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, lecz jedynie taki zamiar, co skutkuje obowiązkiem korekty deklaracji VAT - 7.

Wyrokiem z dnia 06.03.2003 r. sygn. akt l S.A./Kr 844/0 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę A. s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25.04.2001 r., powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r. sygn. akt FSA 1/01. Sąd przyjął, że czynność wniesienia aportu jest czynnością neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Dokonanie takiej czynności (nie podlegającej opodatkowaniu) znajduje się na zewnątrz konstrukcji podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik podatku od towarów i usług nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport. Sąd stwierdził, ze jeżeli strona nie liczyła się z takim rozporządzeniem - to powinna ona skorygować deklaracje podatkową VAT - 7 za miesiąc, w którym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie jako aport.

Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez niezbadanie materialnej podstawy żądania skarżącego i całkowite pominięcie merytorycznych zarzutów dotyczących zastosowania art. 19 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle faktu, że nabycie przez spółkę towarów handlowych dokonane zostało w celu ich dalszej odsprzedaży, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 19 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, iż późniejsze wniesienie tych towarów handlowych do spółki z ograniczona odpowiedzialnością powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup tychże towarów handlowych i obowiązek dokonania stosownych korekt i wpłaty kwoty [...] zł tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie istnienia po stronie skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 07.06.2004 r. sygn. akt FSK 87/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Krakowie z dnia 06.03.2003 r. sygn. akt l SA/Kr 844/01 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest uzasadniona pierwsza z wskazanych przez stronę skarżącą podstawa kasacji w postaci zarzucanego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania, strona skarżąca nie wskazała bowiem konkretnego przepisu prawa procesowego, którego naruszenia dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniona jest też druga z wskazanych przez stronę skarżącą podstawa kasacji w postaci niewłaściwej wykładni i zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisu art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zaskarżonym wyroku uznano trafnie, ze czynność wniesienia aportu jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafnie zrzucono w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok przesądzając o konieczności dokonania przez stronę skarżącą korekty deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc, w którym dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie do spółki jako aport, wydany została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 10, poz., 1245 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Powołany przepis formułuje zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, czego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podatnik uprawniony jest do bieżącego odliczania podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług dla której poczynił konieczne zakupy. Zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być rozumiana szeroko i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie towarów handlowych aportem do spółki prawa cywilnego alb handlowego nie może powodować w świetle zasady neutralności obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Twierdzenie takie znajduje uzasadnienie , gdyż zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze ich wykorzystanie do działalności gospodarczej . W przeciwnym razie podatnik, nie będąc finalnym konsumentem towarów handlowych zmuszony byłby do ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług , a ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez spółkę, do której towar handlowy wniesiono aportem.

Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).