Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3577/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 1 art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-700/16-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W.M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. W. M. I. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom kosztów oddelegowania związanych z wypełnianiem przez nich obowiązków służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem, spółką handlową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług przetwarzania danych, wsparcia procesów biznesowych oraz analitycznych Klientów. Wnioskodawca pozyskuje Klientów z Polski, ale także z zagranicy, w szczególności z S. Do realizacji usług na rzecz tych klientów Wnioskodawca czasami deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W szczególności Wnioskodawca delegował pracownika w celu wykonywania zadań (w ramach świadczonej usługi) do S.. Delegowanie pracownika nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. W związku z delegowaniem pracownika, Wnioskodawca zawarł z pracownikiem aneks do umowy o pracę zmieniający m. in. miejsce wykonywania pracy oraz stawkę wynagrodzenia. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyskał zgodę pracownika na czasowe delegowanie go do S., co było warunkiem koniecznym dla realizacji usługi na rzecz klienta z S., jej realizacja wymagała bowiem obecności personelu Wnioskodawcy na miejscu, w zakładzie klienta. Zgodnie z aneksowaną umową o pracę jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego wskazany jest S., z zastrzeżeniem, że po okresie realizacji umowy miejscem pracy pracownika stanie się na powrót W. Czas delegowania pracownika będzie krótszy niż 6 miesięcy, pracownik zachowa w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wnioskodawca nie posiada na terytorium S. oddziału lub zakładu. Pracownik nie będzie otrzymywał żadnych kwot od kontrahenta S. Pracownik pozostanie przez cały ten okres pracownikiem Wnioskodawcy, nie zostanie zawarta żadna umowa pomiędzy pracownikiem a kontrahentem s.. Pracownik przez cały okres oddelegowania pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

W związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w celu realizacji zawartego kontraktu, Wnioskodawca udostępni pracownikowi bezpłatnie:

1. zakwaterowanie (miejsce noclegowe),

2. przelot do S. i przelot powrotny do Polski,

3. ubezpieczenie kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej, a także pokryje koszty uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych.

Poniesienie powyższych wydatków związanych z delegowaniem prawnika do S. leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych w S. przy pomocy wybranego i wyspecjalizowanego pracownika, a tym samym wywiązanie się z zawartego kontraktu i uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361. z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., wartość zakwaterowania udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S.?

2. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość przelotu z Polski do S. oraz przelotu powrotnego z S. do Polski udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S.?

3. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej wykupionego dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.?

4. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., pokryte koszty uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w jego ocenie, odnośnie do pytania nr:

1. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracownika wartości zakwaterowania udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S.;

2. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracownika wartości przelotu z Polski do S. oraz przelotu powrotnego z S. do Polski udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S.;

3. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracownika wartości ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej wykupionego dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.;

4. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracownika wartości pokrytych kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego. czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", w konsekwencji tego dla rozpoznania zakresu i znaczenie ww. pojęcia należy sięgnąć do utrwalonego orzecznictwa i praktyki, w szczególności w odniesieniu do identyfikacji, które świadczenia pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy i wykorzystywać na cele osobiste, a które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K. 7/13 wskazując, że warunki stosowania przepisów podatkowych w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały w nim doprecyzowane. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz osiągnięcie przez pracownika z lego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest ogólnodostępna dla wszystkich podmiotów).

Podstawowym interesem pracodawcy jest realizacja kontraktu w S. oraz uzyskanie przychodu z tego tytułu. Wskazane wydatki są niezbędne aby możliwe stało się delegowanie pracownika do pracy w S., są one zatem konieczne do poniesienia z punktu widzenia pracodawcy i leżą w jego interesie. Jednocześnie brak zapewnienia tych wydatków uniemożliwia delegowanie pracownika do realizacji zadań w S., bowiem zapewniają one podstawową bazę dla codziennego funkcjonowania w tym kraju oraz umożliwiają transport pracownika do miejsca oddelegowania. Pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia materialnego - jego sytuacja materialna nic ulega poprawie w porównaniu z pracą bez oddelegowania do S.

Wnioskodawca wskazywał, że w przypadku miejsc noclegowych, transportu do miejsca oddelegowania oraz kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez pracownika z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, a pracodawcy wywiązanie się z podpisanych umów z kontrahentem. W odniesieniu do ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej objęcie pracownika takim ubezpieczeniem jest konieczne z uwagi jego bezpieczeństwo i standardy pracodawcy. Nie jest możliwe aby pracownik wykonywał swoją pracę na rzecz pracodawcy w tak oddalonym kraju bez objęcia go odpowiednim ubezpieczeniem - byłoby to zbyt ryzykowne i niebezpieczne. Warto wskazać, że inaczej niż w przypadku krajów członkowskich Unii Europejskiej do S. nic mają zastosowania wspólnotowe regulacje w zakresie standardów opieki medycznej i ubezpieczeń zdrowotnych. Ponadto, system prawny i zasady funkcjonowania administracji publicznej (w tym administracji prawnej, sił porządkowych, systemu opieki zdrowotnej) odbiega od standardów europejskich. Dodatkowym problemem wpływającym na bezpieczeństwo oddelegowanego pracownika jest bariera językowa i kulturowa. Wskazane czynniki czynią koniecznym zapewnienie odpowiedniego bezpieczeństwa oddelegowanego specjalisty, co uzasadnia objęcie go wskazanym ubezpieczeniem, które biorąc pod uwagę ww. okoliczności warunkuje możliwość oddelegowania pracownika do S., co oznacza, że jest ponoszone w interesie pracodawcy.

Spółka wskazała, że wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, gdyż są podyktowane również koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy. W opisanym przypadku jest to bowiem ewidentne zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i bezpieczeństwa oddelegowanego pracownika. W przypadku nie zapewnienia pracownikowi możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu do niej w czasie oddelegowania, a także w przypadku braku zabezpieczenia w postaci objęcia go efektywnym ubezpieczeniem, pracownik nie miałby możliwości świadczenia pracy.

W efekcie, pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., bowiem wszystkie ww. świadczenia wynikają z oddelegowania go do S. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu. Zapłata przez pracodawcę kosztów dojazdu oraz noclegu oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Podobnie wydatek w zakresie objęcia ubezpieczeniem pracownika oddelegowanego, w którym nie obowiązuje wspólnotowa regulacja w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych. Należy wskazać, że wydatek ten minimalizuje ryzyko pracodawcy ewentualnych pozwów kierowanych przez pracownika w przypadku wypadku w okresie oddelegowania.

Na poparcie powyższego, Spółka przytoczyła stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w odpowiedzi z dnia 31 lipca 2015 r. na pytanie zadane przez redakcję Wydawnictwa G. (Nr 17 (395) 1.09.2015), w której Ministerstwo Finansów przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. (IPPB4/4511-857/15-2/PP), gdzie interpretując przepisy prawa podatkowego wskazano, że w okolicznościach zdarzenia określonego wnioskiem nie następuje po stronie pracowników powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, powołując się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12.

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracownika wartości zakwaterowania udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S., wartości przelotu z Polski do S. oraz przelotu powrotnego z S. do Polski udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S., wartości ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej wykupionego dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S. a także wartości pokrytych kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów migracyjnych dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia Minister Finansów powołał się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak została ona opracowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, zgodnie z którym termin "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż wprawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

Minister odniósł się również do unijnych regulacji dotyczących swobody świadczenia usług wskazując, że instytucja delegowania została zamieszczona w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 20)4 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można żalem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z praca mobilną.

W ocenie Ministra, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne miejsce noclegowe np. poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego tub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.of. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nic jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, Minister uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do pracy. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne przeloty do S. i przeloty powrotne do Polski, pokrywa ubezpieczenie kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej, a także pokrywa koszty uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych, Minister uznał, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni. w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Minister zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380. z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Z kolei Minister wskazał, że przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy. Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik Otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego za nieprawidłowe Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym finansowanie pracownikom kosztów oddelegowania nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Jednakże do kosztów zakwaterowania możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, przy spełnieniu określonych warunków.

Odnosząc się do przywołanego wyroku NSA wyroku, Minister wskazał, że wyrok ten dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Przechodząc natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych, Minister wyjaśnił że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu łub przepisów prawa podatkowego.

Minister wskazał również na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Spółka, uprzednio wzywając organ o usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art 12 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prowadzącej do uznania, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zaliczać do przychodu pracownika wartość wyszczególnionych w stanie faktycznym wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z oddelegowaniem pracownika do realizacji kontraktu za granicą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podniósł argumentację tożsamą jak w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona, Sąd uznał bowiem, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy wartość wskazanych we wniosku o interpretację świadczeń (zakwaterowania, kosztów przelotu do S. i przelotu powrotnego do Polski, ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej, a także kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych) finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli potrzeba poniesienia wymienionych wydatków będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi.

Przesłanką uchylenia interpretacji w całości było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Trybunał orzekł w nim, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał uznał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka oddelegowała swego pracownika do pracy za granicą w celu realizacji zawartego przez nią kontraktu. Spółka, jako pracodawca, pokryje koszty związane z zakwaterowaniem, przelotem, oraz ubezpieczeniem kosztów leczenia i asistance i in.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Analogiczny do przedstawionego w sprawie niniejszej stan faktyczny był już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 2.10.2014 r., wydanym w sprawie II FSK 2387/12 Sąd ten stwierdził, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Trafność spostrzeżeń oraz pozycja Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą przyjąć ten sam sposób analizy wchodzących w grę przepisów do wydatków, poniesionych na koszty dojazdu, oraz ubezpieczenia opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej należy przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Z przedstawionego we wniosku przez Skarżącą stanu przyszłego wynikało, że Spółka oddeleguje swego pracownika celem realizacji kontraktu do S.. Jest to warunek konieczny dla realizacji usługi na rzecz klienta z S. Spółka nie traktuje tego wyjazdu jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Spółka nie wypłaca pracownikowi diet i innych należności, przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W konsekwencji rozważenia cytowanych wyżej stanowisk Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i analizy zaprezentowanych wyżej przepisów Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż poniesione przez nią wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków poza miejscem zamieszkania pracownika po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, ubezpieczenia oraz kosztów przelotu.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 Kodeksu pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, i przejazdu do miejsca wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Dotyczy to także kosztów ubezpieczenia, o ile nie będzie ono dla delegowanego pracownika dobrowolne.

Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracownika, wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Reasumując, Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż wydatków poniesionych na rzecz delegowanego pracownika związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa.

O kosztach orzeczono w pkt. 2 wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w wysokości 457 zł, na które składają się wpis od skargi w kwocie 200 zł stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.

.