Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 163/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

17 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej L.T. (dalej zwany również Skarżący) jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. (dalej również jako Spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla M. sp. z o.o. zobowiązanie w opłacie paliwowej między innymi za miesiąc grudzień 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T. - byłego prezesa zarządu M. sp. z o.o., za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce w z tytułu opłaty paliwowej za ww. okres w łącznej kwocie 10.346 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T. w powyższym zakresie. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu spółki. Po pierwsze bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej upływał w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, po drugie zaś stwierdzono brak podstaw do wszczęcia egzekucji, gdyż w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się ona bezskuteczna z uwagi na brak majątku.

Stwierdził, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiły też przesłanki negatywne, które wyłączyłyby jej odpowiedzialność, w szczególności postępowanie wykazało, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy. Uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w styczniu 2014 r., jednakże taki wniosek wówczas, ani też w okresie późniejszym nie został złożony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania tj. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, informowania, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w postępowaniu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym a także szybkości postępowania. W uzasadnieniu strona podniosła,

że zaległości podatkowe wynikają z decyzji określającej, wydanej w czasie, w którym L.T. nie pełnił już funkcji członka zarządu tej spółki. Natomiast w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i zostało wykonane, jednakże w niższej wysokości, niż z później wydanej decyzji określającej, sytuacja spółki nie uzasadniała zgłoszenia takiego wniosku. Dlatego do czasu doręczenia ewentualnej decyzji określającej, trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając zaistniały właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe, w wysokości, w której w tej decyzji może zostać określone. Powyższa okoliczność, wskazuje na brak winy L.T. w niezgłoszeniu we właściwym terminie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika bowiem, że L.T. zawiązał spółkę pod nazwą S. sp. z o.o.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów, które w całości objęte zostały przez skarżącego i pokryte wkładem pieniężnym. Do pierwszego jednoosobowego zarządu spółki powołano L.T., jako prezesa zarządu. W dniu [...] października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, podjęło m.in. uchwałę o zmianie firmy Spółki na M. sp. z o.o. Z kolei [...] marca 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu ze stanowiska prezesa zarządu Spółki L.T. oraz

o powołaniu do pełnienia ww. funkcji M.DB. Zatem L.T. był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2015 r. W ww. okresie upływał natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2013r., którego prawidłowa wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r.

Wobec nieuiszczenia przez spółkę zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy, który przekazał następnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Tenże pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wskazując, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wyjaśnił, że dotychczas prowadzona egzekucja wobec M. sp. z o.o. w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ustalono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; ostatnią deklarację VAT-7 złożono w lutym 2017 r., a w styczniu 2017 r. - PIT- 4R, w którym wykazano 1 pracownika; nie odnotowano zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawozdania finansowego za 2016 r.; Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych; raporty z dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości potwierdziły, że Spółka nie posiada nieruchomości; z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na Spółkę nie były zarejestrowane żadne pojazdy, dokonane zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły na uzyskanie żadnej kwoty. W związku z zastosowaną przez organ egzekucyjny instytucją nieprzystąpienia do egzekucji przedmiotowych należności, przewidzianą w art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne należało uznać – zdaniem organu – za bezskuteczne. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności L.T. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym, w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności z art. 116 O.p. z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej zwana p.u.n.), a więc z przesłanką niewypłacalności. Przypomniał, że według oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, czas właściwy do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił najpóźniej w styczniu 2014 r., kiedy na Spółce ciążyły już nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik i listopad 2013 r. Wówczas Spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej wymagalne zobowiązania, bowiem poza wskazanymi wyżej zobowiązaniami nie zapłaciła również podatku akcyzowego za kolejne okresy (za grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014 r.); podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014r., za październik i listopad 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień i od października do grudnia 2016 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i cały 2016 r.; grzywien i kar za lipiec 2016 r. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] lipca 2018 r. wynika, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 29.175,09 zł, z tytułu kosztów upomnienia w kwocie 232,00 zł, z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.152,00 zł, które należy powiększyć o należne odsetki za zwłokę. Zaległości te powstały za listopad 2013 r., za luty 2014 r., za okresy od lipca 2014 r. do maja 2017 r.

Powyższe okoliczności potwierdzają - zdaniem organu - wystąpienie przesłanki niewypłacalności, która obligowała M. sp. z o.o. do złożenia w terminie 14 dni od daty jej wystąpienia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki nie został zgłoszony, a tym samym nie wystąpiła okoliczność, która zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., mogłaby stanowić podstawę zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki w opłacie paliwowej za grudzień 2013 r.

W ocenie organu, L.T. nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W szczególności nie zasługują na uwzględnienie wywodzenie z faktu wydania w 2018 r. decyzji określającej zobowiązanie, braku winy L.T. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Decydujące w ww. zakresie jest bowiem to, że opłata paliwowa powstała z mocy prawa i podlegała zapłacie w prawidłowych kwotach w terminach wynikających z przepisów prawa (art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 ze zm.).

Wskazał, że w sprawie w dniu [...] listopada 2016 r. w M. sp. z o.o. rozpoczęta została kontrola poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego, a następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe. W wyniku ww. postępowań nie ustalono, aby na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego i benzyny PB95 nabywanych przez M. sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłacie akcyzy przez kontrahentów. Jednocześnie posiadała paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, a przy zakupie oleju napędowego dokonywała płatności gotówką. Okoliczności te, zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi prowadzona była przez Spółkę z naruszeniem podstawowych zasad warunkujących bezpieczeństwo prawne tego obrotu. Dokonując oceny ww. okoliczności w kontekście winy w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ stwierdził, że skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Jego zdaniem, rażące naruszenie obowiązków w zakresie uzyskania dowodu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu miało bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki. Fakt, że spółka nie zadeklarowała i nie wpłaciła podatku, nie oznacza, że sytuacja finansowa Spółki w czasie od listopada 2013 r. do [...] marca 2015 r., była dobra i nie powodowała konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się z twierdzeniem, że Zarząd Spółki w osobie L.T. nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, iż oczywiste nierespektowanie określonych w przepisach prawa podatkowego reguł rozliczeń dokonywanych na zasadzie samoobliczenia, nie może prowadzić do wniosku, że organ reprezentacji podatnika o niczym nie wiedział i w związku z tym nie ponosi odpowiedzialności. Z decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydanej w sprawie podatku akcyzowego wynika bowiem, że M. sp. z o.o. posiadała paliwo z niewiadomego źródła oraz paliwo, od którego

na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Stosownie do obowiązujących w ww. zakresie przepisów prawa Spółka zobligowana była w związku z tym zadeklarować i zapłacić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie wykonała tego obowiązku i nie zadeklarowała podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia ww. zobowiązania podatkowego nie funkcjonował żaden dokument, z którego można by wywodzić jakiekolwiek domniemania. Powyższe wskazuje, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa nie ma znaczenia data wydania decyzji określającej, bowiem zobowiązanie w kwotach określonych tą decyzją powstaje z mocy prawa i powinno zostać zapłacone w terminach określonych w tych przepisach. Brak zapłaty podatku w całości bądź w części w terminie ustawowym powoduje, że zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po terminie płatności. W związku z tym zobowiązanie to jest również wymagalne w terminie płatności, a nie dopiero z chwilą doręczenia decyzji określającej.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że poza zaległościami podatkowymi z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wynikającymi z decyzji określającej wydanych w 2018 r., na spółce ciążą również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za listopad 2013 r., za luty i lipiec 2014 r. oraz za maj 2017 r. W związku z tym, nawet w przypadku uznania argumentacji o braku winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2014 r., to czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby z dniem 31 marca 2014 r.

z uwagi na niezapłacenie w terminie wskazanych powyżej należności z tytułu składek. Zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. począwszy od rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., który był pierwszym rokiem obrotowym, generowała stratę, która zwiększała się z każdym kolejnym rokiem obrotowym. Jednocześnie Spółka nie wypełniała obowiązku w zakresie składania sprawozdań finansowych do akt rejestrowych.

Zauważył również, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. L.T. zarzucił:

- orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obrazą art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.;

- przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady szybkości postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu przyznał rację organowi podatkowemu, że przedmiotowa decyzja dotycząca zobowiązania M. Sp. z o.o. w opłacie paliwowej za badany okres jest decyzją określającą zobowiązanie, co oznacza, że zgodnie z treścią tej decyzji zobowiązanie to istniało już od roku 2013 i wówczas stało się również zaległością podatkową. O ile sytuacja ta wypełnia przesłankę o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., to zdaniem Strony nie przekłada się wprost na możliwość uznania, że nie zachodzi tu przesłanka o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy tj.,

że spółka nie złożyła wniosku o upadłość bez winy strony. W czasie bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i zostało wykonane, jednakże w niższej wysokości niż wynikającej z później wydanej decyzji określającej, sytuacja spółki nie uzasadniała zgłoszenia takiego wniosku. W tym kontekście za zbyt daleko idące uznano stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które nie uwzględnia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, bowiem podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, o ile organ podatkowy nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Dlatego, do czasu doręczenia ewentualnej decyzji określającej, trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe, w wysokości w której w tej decyzji może zostać określone. Zatem w związku z tym, że spółka M. Sp. z o.o. nie miała w roku 2013 i 2014 problemów z płynnością finansową (za wyjątkiem podatku określonego w decyzji z roku 2018), to termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza odpowiedzialność podatkową członka zarządu, nie powinien zacząć biec wcześniej niż od doręczenia decyzji, która podważa wyliczenia zobowiązania podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej. Natomiast w dniu doręczenia wspomnianej decyzji, skarżący nie zasiadał już we władzach spółki.

Ponadto - jak sam organ wskazał - nie badał on w trakcie postępowania sytuacji ekonomicznej spółki M. sp. z o.o. w roku 2013 i 2014 ze względu na fakt, że nie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym sprawozdań finansowych. Jednocześnie nie usiłował dokonać analizy jej sytuacji finansowej w oparciu o inne dowody. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego L.T. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Spółka sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. , poz. 1649).

Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności,

za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik

(w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia

§ 4 art. 116 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący był prezesem zarządu spółki M. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że został prezesem zarządu nowo założonej S. w dniu [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. dokonano zmiany firmy na M. sp. z o.o. Skarżący z funkcji prezesa spółki został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki w dniu [...] marca 2015 r. W jego miejsce powołano M.DB. Nie ulega też wątpliwości, że w okresie kiedy skarżący zasiadał w zarządzie spółki, upływały dla spółki terminy płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Ponieważ skarżący nie zadeklarował, ani też nie uiścił należnej opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. r., to z dniem 28 stycznia 2014 r. powstała zaległość podatkowa za ten miesiąc. Brak uiszczenia opłaty paliwowej za kolejne poszczególne miesiące 2014 r., doprowadził do powstania kolejnych zaległości podatkowych z tytułu opłaty paliwowej.

Zatem uprawniona jest konstatacja organów, że w okresie, kiedy skarżący zasiadał w zarządzie spółki, upływał m.in. termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2013 roku. Nie zmienia tej oceny późniejsze wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2018 r. ostatecznej decyzji określającej spółce prawidłową wysokość zobowiązania. Wydanie bowiem decyzji określającej nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w rzeczonym podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość zobowiązania, które powstało wcześniej z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych

w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10.01.2017 r. , II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13.02.2008 r., II FSK 1605/06). Podsumowując tę część rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 O.p. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki.

I choć Naczelnik Urzędu Skarbowego – organ egzekucyjny, formalnie podjął decyzję o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2013 r., to takie postępowanie, w świetle już prowadzonych egzekucji, należy uznać za zasadne. Wyjaśniono bowiem, że dotychczas prowadzona egzekucja wobec spółki w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z [...] października 2017 r. W trakcie tychże postępowań egzekucyjnych nie ustalono bowiem majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ustalono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu lokalu, w którym miała mieścić się siedziba spółki została wypowiedziana [...] kwietnia 2015 r.; ostatnią deklarację VAT-7 złożono w lutym 2017 r., a w styczniu 2017 r. - PIT-4R, w którym wykazano 1 pracownika; nie odnotowano zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawozdania finansowego za 2016 r.; Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych; nie posiada nieruchomości; brak zarejestrowania na nią pojazdów; dokonane zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły na uzyskanie żadnej kwoty. Powyższe ustalenia doprowadziły organ egzekucyjny do przekonania, że w wyniku egzekucji dotyczącej przedmiotowych zaległości, nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dodać także należy, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 O.p. nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności (vide: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. , sygn. akt I FSK 809/15; wyrok NSA z 16.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1211/16).

W zaistniałej sytuacji - zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu.

I tak w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniła by się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2).

W literaturze podkreśla się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotny rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FSK 656/13). Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).

W skardze skarżący nie neguje, że decyzja wydana w przedmiocie opłaty paliwowej jest decyzją określającą, co oznacza, że zobowiązanie powstało wcześniej z mocy prawa i wówczas stało się zaległością podatkową. Nie zaprzecza również temu, że ta okoliczność powinna zostać uwzględniona przy ocenie właściwego czasu o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Tenże, jak wynika z ustaleń organów,

a czego Sąd nie kwestionuje, wystąpił najpóźniej w styczniu 2014 roku. Jest bowiem niewątpliwe, że wówczas spółka była już niewypłacalna, o czym świadczy fakt,

że ciążyły na niej nieregulowane a wymagalne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik i listopad 2013 r. oraz z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r. W tym czasie skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Co więcej, taki wniosek nie został złożony także w okresie późniejszym, mimo, że spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania w opłacie paliwowej: za grudzień 2013 r., miesiące od stycznia

do grudnia 2014 r.; w podatku VAT: za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.,

za październik i listopad 2015 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i za 2016. Ponadto spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r., luty i lipiec 2014 r. oraz maj 2017 r.

W świetle powyższego jest oczywistym, że w sprawie nie ziściła się przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W tej sytuacji, zasadniczy spór koncentruje się wokół art. 116 § 1 pkt 1 lit b cyt. ustawy. Skarżący twierdzi bowiem, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku

o upadłości, gdyż trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia takiego wniosku brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe w takiej wysokości, która może zostać następnie określona w decyzji określającej. Z kolei spółka w 2013 i 2014 r. nie miała problemów finansowych (za wyjątkiem podatku określonego w decyzji z 2018 r.), a zatem termin do złożenia wniosku nie powinien biec wcześniej niż od doręczenia tej decyzji, co wyłącza odpowiedzialność skarżącego.

Sąd tego poglądu nie podziela. Po pierwsze bowiem stoi na stanowisku,

że ocena ww. przesłanki egzoneracyjnej powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie

– zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a."– jest tym poglądem związany. Po wtóre, błędnym w sprawie jest łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie

z zaległościami w opłacie paliwowej określonymi decyzją z 2018 r., a dotyczącą 2013 i 2014 roku.

Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne wymagalne już zobowiązania ciążące na spółce. Jest niewątpliwe, że spółka zalegała z zobowiązaniami z tytułu opłaty paliwowej nie tylko za grudzień 2013 rok, ale za wcześniejsze okresy tj. za październik i listopad 2013 r. Posiadała także zaległości w podatku w podatku VAT: za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., za październik i listopad 2015 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca, za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i za 2016 rok. Tak więc nie sposób podzielić stanowiska strony, że spółka przed doręczeniem jej w 2018 r. decyzji określającej zobowiązanie, nie miała problemów z płynnością finansową. Co więcej, gdyby nawet przy ocenie właściwego czasu nie brać pod uwagę zobowiązań, których prawidłowa wysokość została określona w 2018 r., to nie sposób nie zauważyć, że w 2014 r., ciążyły na spółce również nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2013 r., luty 2014 r., lipiec 2014 r., co oznacza, że spółka w 2014 r. była niewypłacalna, a skarżący, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, powinien być tego świadom. To na nim bowiem spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy.

Tymczasem z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki z [...] maja 2018 r. przez NUS wynika, że dokonywała ona obrotu paliwami z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Spółka nie składała informacji o opłacie paliwowej stosownie do art. 37o ust. 1 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ani nie zadeklarowała należnego podatku akcyzowego - co nota bene czyni niezrozumiałym jej argument dotyczący domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej – ani też nie uiściła zobowiązań w terminie określonym przepisami prawa.

Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego działania skarżącego, który nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Tej winy nie wyłącza też okoliczność,

że zaległości dotyczyły zobowiązań, które rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie mógł brać pod uwagę przy ocenie "właściwego czasu" zobowiązania podatkowego w niej określonego, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności

w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest jednak nawet istotne, czy skarżący

nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1907/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2016 r., I SA/Wr 37/18).

Tym samym, zdaniem Sądu, skarżący nie dowiódł niezawinionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, została wydana w 2018 roku, nie zwalniało go z bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki pod kątem jej wypłacalności.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.

Za nietrafny należało uznać także zarzut strony dotyczący naruszenia fundamentalnych zasad postępowania w związku z brakiem analizy przez organ sytuacji finansowej spółki w 2013 i 2014 r. Rację ma organ dostrzegając,

że w sprawie wystąpiła niewypłacalność spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Zatem poszukiwanie przez organ dokumentów finansowych, których spółka nie przedłożyła w 2013 i 2014 roku, było w kontekście ww. przepisu zbędne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.