Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 544/96
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1996-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: 5 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. O tym czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 czy też w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danego podatku - sposób powstawania zobowiązań podatkowych.

2. Użyty w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot "organ podatkowy ustala (...)" dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie zobowiązania podatkowego.

TEZY

1. O tym czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 czy też w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danego podatku - sposób powstawania zobowiązań podatkowych.

2. Użyty w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot "organ podatkowy ustala (...)" dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie zobowiązania podatkowego.


UZASADNIENIE

W miesiącu listopadzie 1992 r. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej przez Tomasza i Zygmunta L. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż podatkowe księgi prowadzone były nierzetelnie. Decyzją organu I instancji z dnia 22 grudnia 1994 r., zmienioną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 1995 r. wymierzono skarżącemu podatek dochodowy za rok 1991 w kwocie 6.180,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wobec kwestionowania przez Tomasza L. żądanych odsetek decyzją z dnia 26 października 1995 r. Urząd Skarbowy w O. określił skarżącemu odsetki za zwłokę w kwocie 14.813,80 zł od zaległości w płatności podatku dochodowego za rok 1991 tj. od kwoty 6.180,40 zł za okres od 1 kwietnia 1992 r. do 3.10.1995 r., stwierdzając, iż termin płatności tegoż podatku upłynął 31 marca 1992 r. - stosownie do przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż wobec wydania przez Izbę Skarbową w W. prawomocnej decyzji z dnia 22 sierpnia 1995 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1991 i nie uiszczenia żądanej wpłaty, powstała na dzień 31 marca 1992 r. /par. 16 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ zaległość w kwocie 6.180,40 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Tomasz L. zarzucił, iż decyzja dotycząca podatku dochodowego za rok 1991 była decyzją ustalającą to zobowiązanie. Nie była to natomiast decyzja określająca, co ma zdaniem podatnika istotne znaczenie, jako że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślił, iż organ I instancji w decyzji z dnia 22 grudnia 1994 r. powołując się na przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podstawę opodatkowania ustalił w drodze szacunku. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1991 powstało zdaniem podatnika w dniu 27 grudnia 1994 r. tj. w dniu, kiedy doręczono powyższą decyzję, czyli że odsetki w myśl ww. art. 18 ust. 1 ustawy winny być liczone dopiero od 10 stycznia 1995 r. Nadto zarzucił, iż decyzja wymiarowa została wydana po upływie dwóch lat po zakończeniu kontroli, a to spowodowało wzrost odsetek o około 140 procent.

Decyzją z dnia 14 lutego 1996 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że decyzja z dnia 22 grudnia 1994 r. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1991 ma charakter deklaratoryjny /art. 5 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W ocenie organu, Urząd Skarbowy opierając się na przepisie art. 21c ww. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - trafnie ustalił sposób powstania przedmiotowego zobowiązania i prawidłowo stwierdził, że powstało ono z mocy prawa, jako że wynika to z przepisów tej ustawy, zaś podatnicy są zobowiązani bez wezwania do prawidłowego obliczenia i wpłacenia kwoty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy. Skoro zatem zobowiązanie powstało z mocy prawa, to z upływem jego płatności stało się zaległości, od której w myśl art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tomasz L. zarzucając zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie przepisu art. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż bezspornym jest w sprawie, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1991 ustalona została w sposób szacunkowy.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako, że zobowiązanie podatkowe nie istniało przed wydaniem decyzji z dnia 22 grudnia 1994 r., gdyż jego wysokość została ustalona dopiero w tej decyzji. W ocenie zatem Tomasza L. zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć przepis art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili doręczenia decyzji podatkowej. Taka interpretacja wynika z ww. przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, który zdaniem skarżącego "(...) przewiduje, że decyzje podatkowe wydane przy użyciu metody szacunkowej mają charakter ustalający (...)".

W bardzo obszernej i wyczerpującej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła konsekwentnie o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz wywody zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uchylenie bowiem decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Takie zaś wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie.

W sprawie jest okolicznością niesporną, że decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 grudnia 1994 r., zmienioną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 1995 r. - wymierzono skarżącemu podatek dochodowy za rok 1991 w kwocie 6.180,40 zł.

Również jest niewątpliwe, że podstawa obliczania tegoż podatku, ustalona została w drodze szacunkowej, w związku z pominięciem w oparciu o art. 169 par. 1 Kpa ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydania powyższej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.

Istotnym zatem w niniejszej sprawie przepisem jest przepis art. 21c ust. 5 tejże ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego, składanego w terminie do 31 marca następnego roku przez podatnika prowadzącego księgi - jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. W myśl zatem art. 21c ust. 3 ustawy osoby prowadzące księgi handlowe obowiązane są /były/ bez wezwania - w terminie do 31 marca następnego roku obliczyć i wpłacić przedmiotowy podatek dochodowy.

Powyższe zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym uregulowanym cyt. wyżej ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. powstaje z mocy prawa, bez wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania.

Tylko, gdy organ podatkowy stwierdzi, że kwota należnego podatku jest inna od kwoty podatku wynikającej z zeznania, wydaje wówczas decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl zatem powyższych uregulowań, skoro, jak to już Sąd wyżej stwierdził - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to w konsekwencji, gdy Urząd Skarbowy zweryfikuje wysokość podatku wynikającą z zeznania - wydana wówczas decyzja jest decyzją określającą /deklaratoryjną/, uregulowaną w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Zdaniem bowiem Sądu okoliczność, że w sprawie pominięto jako dowód księgi, zaś podstawę opodatkowania ustalono w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych w drodze szacunkowej, nie ma znaczenia, skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, że użyty w ww. przepisie art. 11 ust. 1 ustawy zwrot "organ podatkowy ustala..." dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie zobowiązania podatkowego. O tym bowiem, czy mamy do czynienia z decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 bądź w ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danego podatku - sposób powstawania zobowiązań podatkowych /por. glosę B. Brzezińskiego opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 str. 360 i nast./.

Sąd nie podzielił też poglądu Tomasza L., iż decyzja organu I instancji jest decyzją ustalającą, z tego przede wszystkim względu, iż w swoim przedmiocie stwierdza, że jest decyzją "w sprawie ustalenia zobowiązania (...)".

Wprawdzie decyzja ta istotnie zawiera takie sformułowanie, jednakże powołując się na przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - wymierza przedmiotowy podatek, wskazując, iż podatek ten wraz z odsetkami za zwłokę należy uiścić począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek, nie zaś po upływie 14 dni, jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określający termin płatności podatku wymierzonego decyzją, o której stanowi art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

Skoro zatem skarżącemu obliczono zobowiązanie za cały rok 1991, to termin ten należało liczyć /tak jak to przyjęły organy podatkowe/ od terminu płatności zobowiązania za cały rok 1991, czyli od 1 kwietnia 1992 r.

Zarzut zaś Tomasza L., że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1991 została wydana po upływie dwóch lat od zakończenia kontroli, a co spowodowało "wzrost odsetek", może mieć znaczenie przy ewentualnym ubieganiu się przez skarżącego o umorzenie przedmiotowych odsetek.