Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 113/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, oddala skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 art. 119a § 1 art. 14b § 3 art. 119 a  119 f art. 119 y § 1 art. 119 y § 2art. 165a § 1 w zw z art.14h art.14b § 1, 2a, 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: . art. 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151art. 200art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. nr [...] 1. w części odmawiającej wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. E. sp. z o.o. w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W postanowieniu z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P. E. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółki) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4).

1.2 Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (zwanym również spółką przejmującą). W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej wnioskodawca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (zwanej dalej spółką przejmowaną). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca w związku z przejęciem spółki przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym wspólnikom. Podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy zostanie dokonane o co najmniej kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) spółki przejmowanej. Wspólnikom tym zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, tzw. nowe udziały. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółek przejmowanych.

Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie spółki przejmowanej z wnioskodawcą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r., przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe także, że połączenie nastąpi w następnym roku podatkowym wnioskodawcy.

1.3 W związku z powyższym spółka zadała pytania:

1. Czy dochodem wnioskodawcy powstającym na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, będzie nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom, w razie gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że po jego stronie na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.p.), nie powstaje dochód w wysokości wyższej niż nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, czy też dochód ten może powstać w wyższej wysokości, gdyż możliwość określenia wysokości dochodu w innej wartości wskazana w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p. jest dodatkowo ograniczona przez inne przepisy, w szczególności przez przepisy art. 119a-119f Ordynacji dodatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca do określenia dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinien brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p. ale także przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że określenie dochodu wnioskodawcy osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.p., o którym art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 119a Ordynacji podatkowej nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania jeśli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p., powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom?

1.4 Spółka przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie wyjaśniła, że gdy nastąpi połączenie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dochodem wnioskodawcy powstającym na skutek połączenia ze spółką przejmowaną będzie nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom. Po stronie wnioskodawcy na skutek połączenia ze spółką przejmowaną wystąpi na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p. dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom, w razie gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Odnosząc się do pytania nr 3 spółka podniosła, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca do określenia dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinien brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p. ale także przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to zdaniem wnioskodawcy, określenie dochodu wnioskodawcy osiągniętego na skutek połączenia ze spółką przejmowaną w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom, gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, stanowi przedmiot i cel tych przepisów u.p.d.p., o których art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pytania nr 4, wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 119b §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania jeśli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.p., powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom. Poprzez zastosowanie do planowanej transakcji przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.p. automatycznie wyłączane jest stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wynika to z art. 119b § 1 pkt 5 tej ustawy.

1.5 W zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 organ wyłączył do odrębnego postępowania wniosek spółki i wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko podatnika za prawidłowe. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2, 3 i 4 odmówił wszczęcia postępowania. Powołał art. 14b § 1, § 2 i § 2a, a także wskazał, że ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), dalej: ustawą nowelizacyjną, wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej Dział IlI a Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca wskazał organ właściwy do wszczęcia postępowania, tryb postępowania i inne. W tym zakresie ustawa weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Wniosek spółki dotyczy potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IlI a Rozdział 1, w związku z czym przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem ono do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. Przepisy Działu IlI a Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretację uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione.

1.6 Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że przepisy tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne, organ podniósł, że art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k- 14m Ordynacji podatkowej. Wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania, do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania". W tym zakresie należy wskazać na art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1), bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

Podsumowując organ wskazał, że uzyskanie interpretacji indywidulanej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

2.1 Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2.2 W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nic nie stało na przeszkodzie temu, by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jego stanowisko przedstawione we wniosku. Jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to mógł on uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny czy działanie wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu oraz realizację przez planowaną transakcję jasnego celu ustawy podatkowej - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy.

Spółka wyjaśniła, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji strona nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów: po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w u.p.d.f. lub u.p.d.p., a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie zaś niektóre czynności, pomimo, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych, stosując nowe przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mieć będą konsekwencje podatkowe.

Na materialny charakter norm przeciwko unikaniu opodatkowania wskazało również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. W związku z tym, zdaniem spółki, nie jest tak jak wskazuje organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W ocenie skarżącej, przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne.

Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. Po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej i dalsze. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale lII a Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę wnioskodawca chciał pozyskać.

2.3 Zdaniem spółki, jeżeli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to będzie miał bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczać żaden inny przepis, ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepisu gwarantującego preferencje podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej spółka definitywnie i bez dodatkowych warunków otrzyma korzyść podatkową względem innych podatników, w skutek spełnienia przewidzianych okoliczności, która wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej.

2.4 Skarżąca wskazała, że posiada interes w otrzymaniu interpretacji, spełniła wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku, a składała wniosek w celu by poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. W świetle powyższego nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.

2.5 Spółka zarzuciła, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ograniczył jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłużył postępowanie w jej sprawie, a strona pozbawiona funkcji gwarancyjnej wynikającej z interpretacji zmuszona będzie podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem. Strona nie będzie wiedziała czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też strona tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a Ordynacji podatkowej.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4.1 W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2017 r. spółka zarzuciła naruszenie przez zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Wyjaśniła, że dodane do Ordynacji podatkowej przepisy nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego podatnika, tj. 15 lipca 2016 r., a dopiero w następnym roku podatkowym. Żaden zatem przepis Ordynacji podatkowej dodany lub zmieniony ustawą nowelizującą nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w roku 2016. Przede wszystkim niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy nowelizującej, który nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Gdyby ustawa nowelizująca nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia, a wydana zostałaby interpretacja indywidualna.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego, z których wynika, że zmiany regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. Spółka wskazała też na wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. V CSK 377/15, na podstawie którego sąd administracyjny winien zastosować Konstytucję wprost i uchylić zaskarżone postanowienie jako oparte na sprzecznym z tą Konstytucją przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U.2016.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Istotnym jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga jest częściowo zasadna.

5.2 Przedmiotem kontroli sądowej było ostateczne postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań drugiego, trzeciego i czwartego zawartych we wniosku skarżącej spółki z dnia 14 lipca 2016 r.

W ocenie organu przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie indywidualnych interpretacji, gdyż odnosi się w całości do nowego trybu procesowego opisanego w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu mogą mieć zastosowanie jedynie po stwierdzeniu w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego zaistnienia określonych przesłanek. Ocena taka nie może być natomiast przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Skarżąca spółka podniosła, że stanowisku organu jest błędne albowiem jej wniosek spełniał wymogi o jakich mowa w art. 14 b § 1 ord. pod. nadto spółka wskazała, że jej celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego norm odnoszących się do jej praw i obowiązków organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 ord. pod. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

5.3 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach stanowisko strony skarżącej można zaakceptować jedynie częściowo. Punktem wyjścia rozważań muszą być regulacje tyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wszczynane jest tylko na wniosek co przesadza treść art. 14b § 1 ord. pod. Na podstawie art. 14b § 3 ord.pod. składający wniosek ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić podstawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego ( patrz J.Brolik - Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010). Pogląd ten w całości aprobowany jest przez orzecznictwo administracyjne ( np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 1408/07, II FSK 2616/11, II FSK 330/12 – baza LEX). Systemowe odczytanie przepisów regulujących instytucje wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego prowadzi do konkluzji, że organ interpretacyjny jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku strony. Dokonując zatem oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi, nie może też domniemywać czy zakładać jego elementów. Organ nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego co do przedstawionego stanu faktycznego. Może natomiast ( co uczynił w rozpoznawanej sprawie) wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o brakujące elementy konieczne do wydania indywidualnej interpretacji.

5.4 Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko organu, że w zakresie pytania drugiego i trzeciego interpretacja nie mogła zostać wydana ze względu na to, że żądania w nich sformułowane a dotyczące potwierdzenia, że w opisanych w nich zdarzeniach przyszłych nie znajdą zastosowania przepisy art. 119 a – 119 f ord. pod. wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Żądanie to odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego organ może dokonać oceny, czy w sytuacji opisanej przez podatnika znajdzie lub nie zastosowanie art. 119 a ord. pod. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119 a ord. pod. wydawane są opinie zabezpieczające a tryb ich wydawana jest uregulowany w dziale III rozdziale 4 ord. pod. W myśl art. 119 y § 1 ord. pod. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie wspomniany art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym , że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ( art. 119 y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczającej różni się zatem zasadniczo od trybu wydawania interpretacji Indywidualnych. O ile bowiem istotą wydania interpretacji jest wyłącznie wykładnia przepisów prawa podatkowego regulującego prawa i obowiązki podatnika we wskazanym przez niego stanie faktycznym, o tyle przy wydawaniu opinii zabezpieczającej istotnym elementem jest analiza przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych. Reasumując poprawny jest pogląd organu, że nie jest możliwym w drodze interpretacji indywidualnej rozstrzyganie czy w danym stanie faktycznym zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania czego oczekiwała strona zadając pytania oznaczone numerem dwa i trzy.

5.5 Stosownie do art. 165a § 1 w zw z art.14h ord. pod., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania drugiego i trzeciego na podstawie przywołanego przepisu. Przeszkodą bowiem dla wszczęcia postępowania było to, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było, jak wskazano wyżej, zagadnienie leżące poza zakresem przedmiotowym takiego postępowania. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2612/11, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi I SA/Łd 228/17, baza internetowa). Skoro zatem opinia co do oceny, czy do wskazanego we wniosku zdarzenia ma lub nie zastosowanie art. 119a i następne ord. pod. jest w świetle obowiązujących przepisów wydawana w innym trybie, to organ miał obowiązek na podstawie art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h odmówić wszczęcia postępowania zakresie pytania oznaczonego numerem dwa i trzy. Tym samym nie doszło w tym zakresie do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego o jakich mowa w skardze, albowiem swoje stanowisko w tym zakresie organ poprawnie uzasadnił, a fakt, że rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom podatnika nie oznacza, że naruszona została zasada państwa prawa czy poprawnego prowadzenia postępowania podatkowego.

5.6 Nieprawidłowo natomiast organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego. Wnioskodawca pytał w nim czy prawidłowe jest jego stanowisko, że, na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., art. 119a § 1 ord. pod. nie znajdzie w opisanej transakcji zastosowania jeżeli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.4 ustawy CIT, powstanie przychód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom. Pytaniem tym wnioskodawca dążył do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego czy , w przedłożonym stanie faktycznym art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. wyeliminuje w związku z treścią art. 119 b § 1 pkt 5 ord. pod. zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119 a § 1 ord. pod. Innymi słowy w pytaniu tym na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca dążył co uzyskania interpretacji przepisów prawa materialnego tj. art.119 b § `pkt 5 ord. pod. i art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wskazania ich wzajemnych relacji . Uzyskaniu odpowiedzi na tak zadane pytanie służy właśnie instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że u podstaw wprowadzenia tej instytucji legło założenie, że ma ona pełnić podwójną funkcję tj. informacyjną i gwarancyjną. Ze swej istoty więc wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również będzie miał możliwość powoływania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organem podatkowym ( patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2548/13, baza LEX). Skoro zatem w tym zakresie wniosek spełniał wymogi o jakich mowa w art. 14 b § 1, 2, 2a, 3 ord. pod. to organ nie mógł odmówić w tej części wszczęcia postępowania. Nadto co istotne odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie organ nie uzasadnił albowiem uzasadnienie postanowienia ogólnie odnosi się do wszystkich trzech pytań. O ile uzasadnienie to poprawne i adekwatne jest jak wskazano wyżej wobec pytania drugiego i trzeciego, gdyż odpowiedzi na nie można udzielić jedynie w innym trybie po analizie merytorycznej wskazanego stanu faktycznego, tak pytanie czwarte odnosiło się wyłącznie do wykładni wskazanych przepisów prawa w podanym stanie faktycznym. Brak szczegółowego uzasadnia w tym zakresie narusza w sposób istotny art. 120, 121 i 125 ord. pod., gdyż wbrew swoim obowiązkom nie wyjaśniono podatnikowi przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w tej części. Doszło zatem do naruszenia w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia wskazanych w tym punkcie uzasadnienia przepisów ordynacji podatkowej, a nadto do kwalifikowanego naruszenia art.165a §1 w zw. z art.14b § 1, 2a, 3 ord. pod.

5.7 Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut zgłoszony w piśmie procesowym złożonym do akt sprawy dnia 24 IV 2017 r. a wskazujący na naruszenie art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (DZ.U.2016.846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Powołując się na materialny charakter przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, skarżący zarzucał, że nie mogły one wejść w życie w trakcie roku podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, dopóki nie utraci on mocy obowiązującej. Organy podatkowe nie maja bowiem kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie zostały uchylone, co oznacza, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, to muszą go stosować ( patrz wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/12, baza LEX). Ponieważ ani wydanie indywidualnej interpretacji ani odmowa jej wydania nie wywołują żadnych skutków w sferze praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, gdyż skutek ochronny wywołuje dopiero zastosowanie się do wydanej interpretacji, to swoje uprawnienia w zakresie podnoszenia niekonstytucyjności określonej regulacji podatnik może zrealizować dopiero przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1162/12, baza LEX).

5.8 Rozpoznając sprawę ponownie organ wyda interpretacje indywidualną prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem cztery. Udzielając interpretacji w zakresie wykładni wzajemnych relacji wskazanych w pytaniu przepisów, organ weźmie pod uwagę, że ustawodawca wprowadzając generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania miał na uwadze, że w przepisach prawa materialnego funkcjonują już zapisy stanowiące podstawę do modyfikacji zobowiązania podatkowego z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W sytuacji zatem gdy funkcjonują w obrocie prawnym przepisy mające przeciwdziałać nadużyciom prawa podatkowego i uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych nie ma potrzeby by transakcje te podlegały dodatkowo badaniu z punktu widzenia klauzuli generalnej. Mając powyższe na uwadze organ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dokona wykładni wzajemnych relacji art. 119 b § 1 pkt 5 ord. pod. i art. 10 ust.2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z pytaniem zadanym w tym przedmiocie przez podatnika. Zadba też o to aby udzielona interpretacja odpowiadała standardom o jakich mowa w art. 14 c ord. pod.

5.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach ( zwrot wpisu 100 zł plus wynagrodzenia pełnomocnika 240 zł plus zwrot opłaty 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W ocenie Sądu mimo częściowego tylko uwzględnienia skargi, nie zaszedł w sprawie uzasadniony przypadek od odstąpienia od zasadzenia zwrotu całości poniesionych przez skarżącego kosztów o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a., mając na uwadze znikomą wysokość tychże kosztów.