Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1045/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 5, art. 68 § 1 i 2 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 205 § 2 w zw. z art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez A. S. (dalej: strona, skarżąca) w dniu [...] listopada 2015 r. w drodze umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, od matki Z. S..

Podstawę decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 205 ze zm. dalej: u.p.s.d.).

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu w podatku VAT za okres od 1.09.2015 r. do 31.12.2015 r. Kontrola ta zakończona została 24.06.2016 r.

Przesłuchana [...].03.2016 r., w charakterze strony A. S., zapytana o źródło finansowania dokonanych w okresie od września do grudnia 2015 r. zakupów koparko-ładowarki o wartości [...] zł oraz [...] nieruchomości o łącznej wartości [...] zł zeznała, że środki na ten cel pochodziły z oszczędności oraz otrzymanej do wuja, W. G., darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł.

Na powyższą okoliczność strona przedłożyła umowę darowizny z [...]12.2015 r. wyjaśniając jednocześnie, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania.

Zeznania w powyższym zakresie strona zmieniła w trakcie przesłuchania mającego miejsce [...].03.2016 r. W toku tego przesłuchania strona wyjaśniła, że w istocie darowiznę w kwocie [...]zł otrzymała nie od wuja - W. G. lecz od matki Z. S.. Podkreśliła, że umowa darowizny z wujem została wprawdzie spisana, ostatecznie jednak zdecydowała się na przyjęcie darowizny od matki - Z. S.. Umowa darowizny zawarta z wujem - W. G., została natomiast "anulowana" w dniu jej sporządzenia, tj. [...].12.2015 r., a kontrolującym została przedstawiona omyłkowo.

W dniu [...].03.2016 r. strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, wykazując nabycie w drodze darowizny od matki Z. S. środków pieniężnych w wysokości [...] zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że [...]11.2015 r. strona otrzymała od matki - Z. S. w drodze darowizny, środki pieniężne w kwocie [...]zł. Otrzymane w formie gotówki pieniądze, strona wpłaciła tego samego dnia na należący do niej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "X" A. S., rachunek bankowy prowadzony przez Bank B w D. Oddział w [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że pomimo zgłoszenia ww. nabycia w terminie, przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie może zostać ono objęte całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. Darowane pieniądze w wysokości [...] zł nie zostały bowiem przekazane obdarowanej w formie przelewu lub przekazu pocztowego, co oznacza, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Organ podniósł, że wpłata własna osoby obdarowanej na rachunek bankowy nie stanowi o wypełnieniu warunku określonego w ustawie podatkowej, co do sposobu udokumentowania pochodzenia środków pieniężnych.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] za zasadne uznał opodatkowanie, zgodnie z przepisem art. 4a ust. 3 u.p.s.d. omawianego nabycia, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W związku z tym, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się strony przed organem podatkowym, w toku mającego miejsce [...].03.2016 r. przesłuchania strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego zastosowano 20% - sankcyjną stawkę podatku, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego,tj.:

- art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia darowizny, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a następnie powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, implikuje po stronie obdarowanego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1u.p.s.d., w konsekwencji czego w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 1 O.p., a więc 3-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu koncentruje się wokół tego, czy zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w treści zaskarżonej decyzji przyjął, że w sprawie brak było możliwości objęcia darowizny z [...].11.2021 r. zwolnieniem przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a także czy słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Uwzględniając tak zakreślony przedmiot sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania w sprawie obowiązku podatkowego, tj. [...].03.2016 r. i art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.

Organ podkreślił, że ustanowione w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwolnienie nie jest zwolnieniem ustawowym, a jedynie daje możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji spełnienia określonych w nim warunków. W celu ustalenia, czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją spełnione zostały warunki do skorzystania z omawianego zwolnienia należy przeanalizować przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., z którego wynika, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- otrzymanie darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie;

- zgłoszenie nabycia własności środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego (poza sytuacją przewidzianą w zacytowanym art. 4a ust. 4 ustawy);

- udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W sprawie nie budzi fakt spełnienia dwóch pierwszych warunków, lecz sposób przekazania stronie kwoty [...]zł. Jak ustalono bowiem w sprawie, co zgodnie potwierdziły obie strony umowy darowizny, przekazanie kwoty [...]zł nastąpiło w formie gotówki do rąk strony, która z kolei dokonała wpłaty własnej na rachunek bankowy, prowadzony na potrzeby działalności gospodarczej pod firmą "X" A. S..

Zwolnienia podatkowe, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania wobec prawa, winny być interpretowane ściśle. Co istotne, dla zastosowania omawianego zwolnienia wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Potwierdza to treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d., z którego wyraźnie wynika, że w przypadku niespełnienia wskazanych powyżej warunków, nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wobec okoliczności darowania przez Z. S. córce - A. S. w formie gotówki kwoty [...]zł, a tym samym niedopełnienia warunku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., darowizna nie może zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Kwalifikacji powyższej nie może zmienić okoliczność późniejszej wpłaty przez stronę kwoty na należący do niej rachunek bankowy. Taki sposób działania nie wyczerpuje bowiem norm omawianego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w orzeczeniach przywołanych w treści pisma pełnomocnika strony z [...].09.2021 r., mianowicie w wyrokach: z 11.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2620/17, z 18.06.2019 r., sygn. akt II FSK 2377/17 i 12.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11, w których Sąd przyjął, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie nakłada wymogu przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego, a wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy uznać jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny.

W ocenie organów, z treści wskazanych wyżej wyroków wynika, że interpretacja przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dokonana została przez pryzmat celu jego wprowadzenia, z pominięciem wykładni językowej, co z kolei doprowadziło do przeprowadzenia wykładni rozszerzającej omawianego przepisu.

Tymczasem, zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury, wykładnia językowa jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Potwierdza to między innymi uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 26.03.1996 r. sygn. akt W 13/95, w której podkreślono, że interpretacji przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni systemowej lub/i funkcjonalnej (celowościowej) dokonuje się, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej.

W konsekwencji, w związku z nabyciem darowizny z [...]11.2015 r. strona winna, w myśl art. 17a u.p.s.d., złożyć w terminie miesiąca od daty jej otrzymania, tj. do 7.12.2015 r. (5.12.2015 r. przypadał na sobotę) właściwemu w sprawie naczelnikowi zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Powyższego obowiązku strona nie dopełniła. Dodatkowo na darowiznę tę, strona powołała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Okoliczności sprawy przesądzają o braku możliwości zastosowania wobec nabycia z [...].11.2015 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., przy jednoczesnym wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu [...].03.2016 r., tj. w dacie powołania się strony na ww. darowiznę uzasadniającym zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] sankcyjnej stawki podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia w sprawie art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Łączna analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nałożył na podatników podatku od spadków i darowizn obowiązek złożenia zeznania podatkowego i jednocześnie nie pozostawił poza zakresem uregulowań sytuacji, w których obowiązek taki nie istnieje (art. 17a ust. 2). Sytuacją zwalniającą podatnika z obowiązku złożenia zeznania podatkowego nie jest jednak, jak wskazuje pełnomocnik strony, powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., lecz pobranie podatku przez płatnika. Organ podkreślił, że powinności tej nie modyfikują również ogólne przepisy prawa podatkowego.

Wobec braku regulacji prawnych odmiennie, niż w art. 17a u.p.s.d., kształtujących obowiązki podatnika w zakresie złożenia zeznania podatkowego, a także wobec treści art. 120 O.p., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie przyjąć należy, że w oderwaniu od obowiązującego porządku prawnego pozostawałoby uwzględnienie stanowiska pełnomocnika strony wyrażonego w treści odwołania. W tym też kontekście bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia pozostają przywołane w treści odwołania orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konsekwencją poczynionych wyżej uwag jest przyjęcie, że wobec braku złożenia przez stronę zeznania podatkowego o nabyciu, w drodze darowizny uczynionej przez Z. S. [...].11.2015 r. kwoty [...]zł, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. To z kolei oznacza, że doręczając 11.06.2021 r. stronie decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od matki darowizny z [...].11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie działał w warunkach przedawnienia. Skoro bowiem powstanie obowiązku podatkowego w sprawie miało miejsce 15.03.2016 r., to termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., upłynie dopiero 31.12.2021 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji i przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia darowizny, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d, wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, implikuje po stronie obdarowanego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co skutkuje zastosowaniem art. 68 § 1 O.p., a więc 3 letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, co w konsekwencji oznacza że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru, a więc postępowanie podatkowe powinno być umorzone;

2. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie że strona nie miała prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od spadków od darowizn z uwagi na fakt, iż darowizna nastąpiła gotówką, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika że skarżąca wpłaciła otrzymaną gotówkę na rachunek bankowy, a tym samym spełniła również warunek "udokumentowania otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy".

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że [...].11.2015 r. strona otrzymała od swojej matki - Z. S., w drodze darowizny, środki pieniężne w wysokości [...] zł. Umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, a przekazanie ww. kwoty nastąpiło w formie gotówki do rąk strony, która tego samego dnia wpłaciła na należący do niej rachunek bankowy (prowadzony w ramach działalności gospodarczej pod firmą "X" A. S. przez Bank B w D. , oddział w [...], tytułem, cytat: "Darowizna".

Poza sporem pozostaje zarówno to, że [...].03.2016 r., w toku prowadzonego przesłuchania w ramach kontroli podatkowej wszczętej [...].02.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.09.2015 r. do 31.12.2015 r., strona, wskazując źródła finansowania dokonanych w ramach prowadzonej działalności zakupów, powołała się na powyższą darowiznę, a z kolei [...].03.2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym ujęła między innymi darowiznę z [...]11.2015 r.

Przedmiot sporu koncentruje się natomiast wokół tego, czy zasadnie w treści zaskarżonej decyzji przyjęto, że w sprawie brak było możliwości objęcia darowizny z [...].11.2021 r. zwolnieniem przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a także czy słusznie zastosowano przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje nie mogły pozostać w obrocie prawnym, ponieważ dotknięte są naruszeniem prawa dotyczącym niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W kontrolowanej sprawie niesporne jest otrzymanie przez skarżącą darowizny od członka najbliżej rodziny - matki. Niesporne jest także to, iż darczyńca nie dokonała wpłaty na konto bankowe podatniczki, ale przekazała darowiznę do jej rąk w gotówce, a obdarowana dokonała następnie wpłaty na konto, którego jest właścicielem.

Ta ostatnia wskazana okoliczność – wpłata kwoty darowizny na własne konto - została w ocenie Sądu w sposób nieuprawniony potraktowana przez organy, jako brak realizacji przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten wprowadza wymóg udokumentowania - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Pogląd organów podatkowych przedstawiony w ich decyzjach wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże w ocenie Sądu nie należy w niniejszej sprawie abstrahować od wykładni celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 534/11, iż wykładnia tego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma wynikająca z art. 4a ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w/w wymóg udokumentowania dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie występuje takie niebezpieczeństwo, gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności faktycznego dokonania darowizny pieniężnej pomiędzy skarżącą i jej matką, wprost wskazując na faktyczne wykonanie umowy darowizny. Środki zostały zatem przekazane pomiędzy stronami umowy, co wynika z przeprowadzonych dowodów w sprawie. Zatem można uznać, że cel ten jest osiągnięty także w przypadku otrzymania darowizny w gotówce i jej wpłaty przez obdarowanego na rachunek bankowy, skoro z ustalonych okoliczności, w tym z przedstawionej umowy wynika, że środki faktycznie weszły do majątku obdarowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3954/17, stwierdził, że" przepis art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d. ma głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. W judykaturze w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13). Nie ulega natomiast wątpliwości, że wprowadzając omawiane zastrzeżenia w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia od przedstawienia określonego środka dowodowego, dokumentu wskazanego w tym przepisie, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika do uzyskania tegoż zwolnienia. Tego typu ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej, czy też formalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej, najczęściej wynikając z ustaw materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 691/11. Takie właśnie zastrzeżenie poczynione zostało w treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że wniosek o jedynie "technicznym" charakterze przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany był nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji".

Takie stanowisko wyraził też NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17, stwierdzając m.in., że "wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma właśnie charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Nie można bowiem abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, w których znaczna część, szczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Wiele głośnych afer z instytucjami finansowymi w tle, upadłości banków zniechęca starsze osoby do korzystania z usług firm z tego sektora. Przy wykładni regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób zatem abstrahować nie tylko od jej celu, ale także wskazanych powyżej okoliczności i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile nabycie odpłatne - bez względu na formę prawną – pozostaje domeną stosunków handlowych, o tyle nabycie pod tytułem darmym - co ma swoje nie tylko społeczno-gospodarcze, lecz i emocjonalne uzasadnienie – najczęściej dochodzi do skutku właśnie na gruncie stosunków rodzinnych (Aleksy Goettel (w: ) Mieczysław Goettel (red.), Mariola Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, wyd. ABC 2011). W ustawie o podatku od spadków i darowizn przyjęto ogólne kryterium prawno-ekonomiczne, w myśl którego to "nabywca" rzeczy lub prawa majątkowego staje się podatnikiem. W systemie podatków zasilających budżety samorządowe, to właśnie podatek od spadków i darowizn ma najbardziej "prorodzinny" charakter. Koncepcja podatku od spadków darowizn opiera się na założeniu, że im stopień bliskości jest większy, tym obciążenie podatkowe powinno być mniej dotkliwe.

Sąd nie podziela także stanowiska organów, według którego wobec braku złożenia przez stronę zeznania podatkowego o nabyciu, należało przyjąć, że w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. To z kolei oznacza, że doręczając 11.06.2021 r. stronie decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od matki darowizny z [...]11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie działał w warunkach przedawnienia. Skoro bowiem powstanie obowiązku podatkowego w sprawie miało miejsce 15.03.2016 r., to termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., upłynie dopiero 31.12.2021 r.

Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej (a taki charakter ma zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn) kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 O.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

Obowiązek złożenia zeznania w sprawach dotyczących nabywanych darowizn wynika z art. 17a u.p.s.d., chyba że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny podlega zwolnieniu od podatku, w szczególności na podstawie art. 4a ww. ustawy.

Mając na uwadze, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia w wyniku spadkobrania (nie złożyła zeznania podatkowego SD-3), w sprawie znalazł zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazujący przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - datę uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13). Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 367/15).

Sąd rozpoznający skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p. powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem. W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że, obowiązek podatkowy odnowił się - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - z chwilą zgłoszenia umowy, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p.

W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).

W ocenie Sądu błędny jest bowiem pogląd jakoby 3 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia nie ma zdaniem Sądu jurydycznego uzasadnienia. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie obdarowanej obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18).

Ponieważ skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania darowizny nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., czyli od przyjęcia darowizny obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu i w związku z tym organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 O.p.), czyli do dnia 31 grudnia 2019 roku. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania wydana została [...] czerwca 2021 r. i odebrana przez skarżącą tego samego dnia, a zatem po upływie mającego w sprawie zastosowanie trzyletniego terminu o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł tj. ˝ kwoty [...]zł wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd uwzględnił treść art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy. Zasądzając kwotę [...]zł tytułem zwrotu zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawał trzy skargi skarżącej, które dotyczyły takiego samego stanu faktycznego i prawnego, cechowała je tożsama treść, jak również podnoszone były w nich jednakowe wnioski i zarzuty (I SA/Po [...], I SA/Po [...]). Zdaniem Sądu w tej sytuacji uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w całości.