Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3134/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2002 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności (jako wspólnika) za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D. sp. z o.o. w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., określone decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2000 r. uchyloną częściowo decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2001 r. Skarżący wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. należnego od P.W. D. i zaległości podatkowej w tym podatku oraz decyzję w sprawie odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącego oznacza to uchylenie podstawy przeniesienia na niego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Skarżący podniósł, że wprawdzie Izba Skarbowa w R. wydała nowe decyzje z dnia [...] marca 2002 r. niemniej w sprawie nastąpiło "przedawnienie prawa do wydania decyzji", gdyż od roku "w którym powstał obowiązek podatkowy tj. 1994 r. minęło 5 lat". Oznacza to, że decyzje te są z mocy prawa nieważne w świetle art. 58 kodeksu cywilnego. Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.

Izba Skarbowa w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. wznowiła postępowanie w sprawie.

W piśmie z dnia [...] lipca 2002 r. Skarżący podniósł, iż decyzje z dnia [...] czerwca 1999 r. (dotycząca podatku dochodowego oraz określająca wysokość odsetek od zaległości w tym podatku - skierowane do P.W. D.) nie zostały skutecznie doręczone z uwagi na brak organu umocowanego do reprezentowania Spółki. Wskazał też na nową przesłankę wznowienia tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odwołał się do swojego pisma z dnia [...] lipca 2002 r., w którym wnosił o unieważnienie decyzji (cofnął ten wniosek) i o dopuszczenie dowodu z decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego, jego odwołania, wypisu z rejestru P.W. D. i pisma Spółki o "braku zarządcy". Wniósł także o dopuszczenie dowodu z akt Ministerstwa Finansów [...] oraz decyzji Urzędu Skarbowego "o zawieszeniu do odwołania postępowania egzekucyjnego". Poinformował, że złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2002 r. Skarżący złożył kolejny wniosek, w którym w oparciu o "art. 240 § 2 i 5" Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie w P.W. D. kontroli obrotów dewizowych za 1994 r. Wskazał na zarzut fałszowania dokumentów, mogący stanowić przesłankę wznowienia postępowania także wtedy, gdy nie ma w tej kwestii rozstrzygnięcia sądu lub innego organu. Jego zdaniem podatek dochodowy Spółki naliczono w oparciu o sfałszowane zapisy księgowe i dowody, a zatem jest on "fikcyjny". Jako dowody dołączył: "załącznik do korekty podatków płaconych w Niemczech - korekta na dzień [...].12.1994 r.", polecenie księgowania z dnia [...] września 1995 r, rozliczenie VAT dla F. w RFN, kartoteki obrotów dewizowych za 1994 r. i komentarz do art. 303 i 308 kodeksu karnego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w R. odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2001 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P.W. D.

Podniosła, że wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn.akt SA/Rz 361/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w R. oddalił skargę na tę decyzję. Podniesione przez Skarżącego okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania nie zostały ujawnione ani nie wystąpiły po wydanym wyroku sądowym, a tylko takie okoliczności, zdaniem organu opartym na orzecznictwie sądowym, mogły w tym przypadku stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Argumentację Skarżącego dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki D. Izba Skarbowa uznała za bezzasadną. Okoliczność ta była przedmiotem postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2002 r. Ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerwała pierwsza czynność egzekucyjna tj. spisanie przez poborcę skarbowego w dniu [...] czerwca 1999 r. protokołu o stanie majątkowym spółki. Ponieważ sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, któremu znane były okoliczności powołane jako podstawa wznowienia postępowania Izba Skarbowa nie jest uprawniona do rozpoznawania sprawy w tym przedmiocie.

Izba Skarbowa odniosła się także do pisma Skarżącego z dnia[...] lipca 2002 r. w którym rozszerzył wniosek o wznowienie postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że Skarżący mimo odwołania przez sąd z funkcji likwidatora nie zgłosił tego faktu organowi podatkowemu. Ponadto z wypisu z rejestru handlowego z dnia [...] stycznia 1999 r. wynikało, iż pełnił on tę funkcję. W tym też charakterze występował w toku całego postępowania wymiarowego wobec P.W. D. Dlatego też "powoływanie się na obecnym etapie postępowania na nieprawidłowe doręczenie w sytuacji wcześniejszego wprowadzenia w błąd organów jest nadużyciem prawa i nie może korzystać z ochrony". Dotyczyło to również doręczenia protokołu o stanie majątkowym spółki D. spisanym w jej siedzibie. Izba szczegółowo przedstawiła przy tym okoliczności faktyczne dotyczące doręczenia ww. decyzji i protokołu.

Izba wyjaśniła też, że przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2002 r. ustały w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002r.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż przesłanki wznowienia postępowania nie stanowią okoliczności podniesione we wniosku z dnia [...] lipca 2002 r.

Uznała, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2001 r. nie zostało dotknięte wadami z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej Pełnomocnik Skarżącego w dniu [...] sierpnia 2002 r. złożył odwołanie zarzucając błędne ustalenie, że podatek dochodowy dla P.W. D. został określony w prawidłowej wysokości. W jego ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązań Spółki za 1994 r. Powtórzył zarzut doręczenia Spółce decyzji podatkowych z dnia [...] kwietnia 1999 r. niezgodnie z art. 151 i art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w tym czasie spółka nie miała organu ją reprezentującego. Skarżący bowiem został w dniu [...] maja 1998 r. odwołany z funkcji likwidatora. Z tych samych powodów "prawnie nieważna" jest czynność spisania protokołu o stanie majątkowym Spółki w dniu [...] czerwca 1999 r. Stanowisko Izby Skarbowej, że Skarżący powinien o zmianach powiadomić urząd skarbowy uznał za "niesłuszne i bezpodstawne". Postanowienie o odwołaniu Skarżącego z funkcji likwidatora zostało ujawnione w aktach rejestrowych spółki, zatem organ nie może "powoływać się na niewiedzę" o zmianach. Z tych też względów zdaniem Pełnomocnika protokół z dnia [...] czerwca 1999 r. nie mógł przerwać biegu przedawnienia, a co za tym idzie nastąpiło przedawnienie uniemożliwiające wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] marca 2002 r.

Pełnomocnik zarzucił również błędne ustalenie, że podjęcie z urzędu postanowieniem z dnia [...] lipca 1997 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej zawieszonego postępowania w stosunku do P.W. D. bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego podejrzenia fałszowania dokumentów księgowych było prawidłowe i nie miało wpływu na ustalenie zobowiązań podatkowych Spółki, a następnie Skarżącego.

Zdaniem Pełnomocnika błędne jest stanowisko Izby Skarbowej o braku znaczenia dla sprawy uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r.

Pełnomocnik stwierdził również, że błędnie ustalono, iż nie nastąpiło przedawnienie "w sprawie przeniesienia odpowiedzialności", zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił także nie rozpatrzenie "bez podania przyczyn" wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2002 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. Skarżący uzupełnił odwołanie przedkładając dokumenty świadczące o ustaleniu podatków na podstawie sfałszowanych dowodów, a mianowicie: Opinię Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w R. z przeprowadzonych badań dokumentów, opinię biegłego z przeprowadzonych badań identyfikacji pisma ręcznego, opinię Biura Studiów i Analiz F.K. A. F. W. dotyczącą badania dokumentów i ewidencji Spółki, opinię biegłego rewidenta co do prawidłowości księgowań i ekspertyzę ekonomiczno finansową co do prawidłowości sporządzenia bilansu. W dniu [...] lipca 2003 r. Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego przeciwko niemu oraz "sentencji" wyroku SN z dnia [...] czerwca 2003 r.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa wydała decyzję utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego w sprawie podatku dochodowego P.W. D.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła też przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżącego dotyczące błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedawnienia tego zobowiązania oraz nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczą bowiem decyzji wydanych w odrębnym postępowaniu, których stroną była P.W. D. sp. z o.o. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie mogą zmienić wielkości zaległości podatkowych. Poinformował, że na decyzje wymiarowe Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Ministra Finansów także fałszywe dowody, na potwierdzenie których Skarżący nadesłał kopie stosownych dokumentów dotyczą postępowania wymiarowego. Poza tym nie stanowią dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu właściwego do orzekania o przestępstwie. Ponadto okoliczności fałszowania dokumentów księgowych spółki D. były znane organowi wydającemu decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zgłaszano je w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki. Nie są to więc okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego nie ma znaczenia w sprawie. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2002 r. będące podstawą tego zawieszenia wydane zostało w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2002 r. oddalającym skargę na decyzję z dnia [...] stycznia 2001 r.

Minister podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na ww. decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Jego zdaniem, skoro Sąd nie zakwestionował faktu doręczenia decyzji będącej podstawą przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, to brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Wskazał przy tym na art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o NSA"). Uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia powołanego przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego, wydanego w odrębnej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2001 r., a także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę "uchylenia - stwierdzenia nieważności" decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2001 r. Ponadto powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Podniósł, że wskazane okoliczności nie zostały uwzględnione przez Ministra Finansów, który praktycznie w całości podtrzymał wszystkie argumenty Izby Skarbowej.

Zarzucił, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady legalizmu, tj. do tego, że decyzje będące podstawą przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostały uchylone. Zdaniem Pełnomocnika odpadła podstawa prawna przeniesienia tej odpowiedzialności. Decyzje z dnia [...] marca 2002 r. są już innymi decyzjami, które mogą stanowić "odrębną podstawę wydania decyzji o ewentualnym przeniesieniu odpowiedzialności". W ocenie Pełnomocnika oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2001 r. "winna zostać uchylona" w ramach postępowania wznowieniowego poprzez "stwierdzenie jej nieważności".

W pozostałym zakresie uzasadnienie zarzutów skargi jest powtórzeniem uzasadnienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącego dotyczył wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest możliwe łączenie trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych.

Powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stwierdził, że wysokość zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych określona decyzjami Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2002 r. nie uległa zmianie i zatem nie uległa również zmianie kwota, za którą odpowiadają osoby trzecie. Nie było więc podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692); powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość podjętych przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania.

W trybie tym podlegają wzruszeniu ostateczne decyzje organów podatkowych, wydanie których poprzedzone było postępowaniem dotkniętym jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie Sądu podlegała więc okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w sprawie nie wystąpiły określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania.

Decyzja, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domagał się Skarżący to decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., obciążające Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. sp. z o.o. w S. Zgodność z prawem tej decyzji była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie. , który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn.akt SA/Rz 361/01 oddalił skargę.

Wyrok ten nie został wzruszony, a zatem wyrażona w nim ocena prawna wiązała organy podatkowe, zgodnie z art. 30 ustawy o NSA. Z mocy zaś art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) ocena ta wiąże także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie.

Przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że po oddaleniu skargi przez sąd, wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe wtedy, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po jej wydaniu, ponieważ tylko takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja Podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004; s. 610). Uznając więc co do zasady możliwość wznowienia postępowania w sprawie, w której sąd administracyjny oddalił skargę, należało ocenić, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania.

Skarżący jako przesłankę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ten przepis wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P.W. D. wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.; powoływana dalej jako "ustawa o zobowiązaniach podatkowych"). Wysokość zaległości, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący określono stosownie do jego udziału w podziale zysku Spółki, w oparciu o wskazaną w uzasadnieniu decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 1999 r. określającą zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 1999 r. Decyzja Izby Skarbowej uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 19 października 2001 r. sygn.akt SA/Rz 2304/99.

Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poprzedzona być musiała decyzjami określającymi podatnikowi zobowiązanie podatkowe, którego odpowiedzialność ta dotyczy.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Sąd uchylił wyłącznie ostateczną decyzję wymiarową organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu I instancji. Ponownie została ona utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. Oznacza to, że w dacie kiedy Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania, a także w dacie wydania decyzji obu instancji kończących postępowanie wznowieniowe w obrocie prawnym istniała już decyzja ostatecznie określająca wysokość zobowiązania P.W. D. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., Potwierdzała ona prawidłowość decyzji Urzędu Skarbowego z dnia[...] kwietnia 1999 r. w tym przedmiocie.

Zważyć należało, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej sam fakt uchylenia lub zmiany decyzji stanowiącej podstawę do wydania innej decyzji nie przesądza o zaistnieniu przewidzianej tym przepisem przesłanki wznowienia postępowania. Ustawodawca wymaga bowiem, aby uchylenie to lub zmiana nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Uchylenie przez Sąd decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999 r. nie wpłynęło ani na istnienie zaległości podatkowej P.W. D., ani też na jej wysokość, a w rezultacie na zakres odpowiedzialności Skarżącego określony decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r.

Sąd nie podziela zatem poglądu Skarżącego, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej, wydanej w postępowaniu odwoławczym, skutkowało "odpadnięciem podstawy prawnej przeniesienia odpowiedzialności", a "nowa" decyzja z dnia [...] marca 2002 r. mogła stanowić "odrębną podstawę wydania decyzji o ewentualnym przeniesieniu odpowiedzialności".

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie czym innym jest wpływ uchylenia decyzji wymiarowej Izby Skarbowej na możliwość określenia wysokości zobowiązania P.W. D. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. przed upływem terminu jego przedawnienia, stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej, a czym innym wpływ tego uchylenia na możliwość wzruszenia w trybie wznowienia postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł badać prawidłowości wydania decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r., będącej wynikiem odrębnego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego niż Skarżący podmiotu. Podnoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł być skutecznie podnoszony w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jako związany z wymiarem podatku powinien być zgłaszany w postępowaniu tego wymiaru dotyczącym. Z treści zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa badała przedawnienie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od P.W. D. w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2002 r. Przedawnienie zobowiązania może też stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przepis powyższy określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. W przeciwieństwie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ocena może się zmieniać wraz z upływem czasu, zarzut naruszenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji badany jest zawsze na dzień wydania tej decyzji.

Zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. który zarzut ten uznał za bezzasadny, stwierdzając, iż "...zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w 1995 r., gdyż termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 marca 1995 r. (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym - zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej - organy podatkowe mogły wydać w 2000 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych". Ocenie Sądu podlegała decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest tą oceną prawną.

Skarżący wskazał również na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W art. 240 § 3 ww. ustawy wprowadzono zasadę, iż fałszerstwo dowodu powinno być wykazane orzeczeniem sądu lub innego organu. Odstępstwo od tej zasady przewidziane jest jedynie w sytuacji, gdy postępowanie przed sądem lub organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych przepisami prawa, a także wtedy, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Przede wszystkim Sąd zważył, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego, w jego ocenie świadczące o fałszowaniu dokumentacji księgowej P.W. D., związane były z wymiarem podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postępowaniu ustalano okoliczności istotne dla określenia wysokości podatku, a wynikające z tejże dokumentacji księgowej. W oparciu o tę dokumentację wydano więc decyzję określającą wysokość podatku, a nie decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Okoliczności dotyczące powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) nie są przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Postępowanie to ograniczone jest do kwestii związanych z istnieniem przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności.

Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rację mają także organy podatkowe twierdząc, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Okolicznością faktyczną wskazaną przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2002 r. było "fałszowanie dokumentów", na których oparto wymiar podatku. Jej wykazaniu służyły również przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia [...] sierpnia 2002 r.), wymienione wyżej opinie kryminalistyczne.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że okoliczność ta nie mogła zaistnieć po wydaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r. o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, co do której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. Nie może być więc ona uwzględniona jako podstawa wznowienia postępowania.

Na marginesie można tylko wskazać, że była to okoliczność znana organom podatkowym, co wynika chociażby z faktu, związanego z podejrzeniem fałszerstwa, zawieszenia postępowania wymiarowego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej , na który powołuje się Skarżący.

Podobnie należało ocenić także wskazywane przez Skarżącego okoliczności dotyczące doręczenia Spółce decyzji wymiarowych z 1999 r. oraz spisanego w dniu [...] czerwca 1999 r. protokołu o stanie majątkowym Spółki. Zdarzenia te miały miejsce przed wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r., a zatem podlegały kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargę na decyzję z dnia [...] stycznia 2001 r.

Wśród dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2002 r. znajdowały się również opinie zawierające ocenę prawidłowości ustaleń poczynionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego prowadzonym wobec P.W. D. (opinia Biura Studiów i Analiz F.K. A. F. W. dotycząca badania dokumentów i ewidencji Spółki, opinia biegłego rewidenta co do prawidłowości księgowań i ekspertyza ekonomiczno-finansową co do prawidłowości sporządzenia bilansu). Dokumenty te nie są dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Skarżący postawił też zarzut nie rozpatrzenia, bez podania przyczyn, dodatkowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2002 r., a mianowicie przeprowadzenia kontroli dewizowej w P.W. D. za 1994 r. Do pisma tego Skarżący dołączył również "załącznik do korekty podatków płaconych w Niemczech - korekta na dzień [...].12.1994 r.", polecenie księgowania z dnia [...] września 1995 r, rozliczenie VAT dla F. w RFN, kartoteki obrotów dewizowych za 1994 r. i komentarz do art. 303 i 308 kodeksu karnego.

Zarzut ten podnoszony był już w odwołaniu. Izba Skarbowa stwierdziła, że wskazywane w tym piśmie okoliczności nie stanowią przesłanki wznowienia. Minister Finansów szczegółowo ustosunkował się do okoliczności fałszowania dowodów i jej znaczenia dla sprawy z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jest to kwestia dotycząca postępowania wymiarowego.

Organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów. To, że ocena dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej, jakiej oczekiwał Skarżący, nie czyni jego zarzutu zasadnym.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym właściwy organ uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, nie mogły go zastosować.

Po zamknięciu rozprawy, w dniu 15 grudnia 2004 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącego zawierające wniosek o otwarcie rozprawy i dopuszczenie dowodów: z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] marca 2002 r. w sprawie zawieszenia do odwołania postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącemu, wniosku Skarżącego, jako likwidatora P.W. D o uchylenie "decyzji podatkowych za 1994 r." i umorzenie postępowania oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. sygn.akt SA/Rz 2304/99.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego. Wskazane przez niego dowody (wyrok NSA i postanowienie Naczelnika US) znajdowały się w aktach sprawy, natomiast wniosek P.W. D. nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 133 § 3 p.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Sąd nie stwierdził, aby sytuacja taka nastąpiła w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak istnienia w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania, a w związku z tym odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości P.W. D. w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.