Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1395/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1 dział 87
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 928/12 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 928/12 oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W dniu [...] marca 2010 r. skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, który został zakupiony jako samochód ciężarowy. W zaświadczeniu z badania technicznego przeprowadzonego w dniu [...] marca 2010 r. oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, że samochód jest samochodem ciężarowym. W dniu [...] marca 2010 r. wydany został przez uprawnionego diagnostę dokument "opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że w przedmiotowym samochodzie Mazda CX-7 zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w tylnej części zamontowano w fabrycznych punktach drugi rząd siedzeń z oparciami, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Prace te spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego 2 miejsca na osobowy 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-7 w kwocie 17.288 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nabyty samochód jest co do zasady przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że fakt, że zmiany konstrukcyjne nie miały znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy (kategoria M1).

Oddalając skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. WSA w Ł. wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Mazda CX-7 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Mazda CX-7 został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. i [...] września 2011 r. M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód według europejskiej homologacji zakwalifikowany został do kategorii M1- pojazd osobowy. Pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat. W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW).

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zdaniem Sądu samochód został wyprodukowany jako osobowy i zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i ogólny wgląd zewnętrzny. Wprawdzie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód na okres przejściowy pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Sąd podzielił stanowisko organów i uznał, że nietrwałe zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. Takimi dowodami nie mogły być, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, dokumenty przedkładane w postępowaniu administracyjnym, jak również przedłożone na rozprawie, w szczególności pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego. Analogicznie Sąd potraktował przedłożone do akt sprawy opinie techniczne, w tym opinię Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn z dnia [...] stycznia 2012 r.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.

Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

"A." Spółki z o.o. w Ł. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, które nie zostały opłacone, ani w całości, ani

w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy:

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ustalenie, że zmiana dokonana w spornym samochodzie nie miała charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego, a które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miału charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., a w konsekwencji uchylić decyzję;

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o informację uzyskaną od M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, a pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, że sporny samochód został przerobiony w autoryzowanym warsztacie prowadzonym przez Oddział M. w Niemczech, a co miało wpływ na ustalenie stanu sprawy, a w konsekwencji na jej rozstrzygnięcie;

– art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (polskiego i niemieckiego), zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. oraz niemieckiej homologacji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dokumentów doprowadziłoby do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.;

– art. 201 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307; dalej: WKC) w ten sposób, że Sąd I instancji pomimo dostrzeżenia, że sporny samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., uznał, że okoliczność, w jakim stanie był samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była bez znaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało zakwalifikowanie spornego samochodu do kategorii "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób";

b) art. 1143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wniosku pełnomocnika skarżącej, złożonego w piśmie

z dnia 20 maja 2013 r., o ustalenie tekstu prawa niemieckiego oraz wyjaśnienie obcej

praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego, co miało wpływ na

wynik sprawy, a ponadto poprzez uznanie, że wskazany wniosek był wnioskiem

dowodowym;

c) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej i nieuwzględnienie w toku wyrokowania opinii sporządzonej przez Politechnikę Ł. – Katedrę Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn i uznanie, że zawiera ona "teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze" (str. 14 wyroku WSA w Ł.), podczas gdy opinia ta dostarczyła niezbędnej wiedzy co do oceny charakteru zmian, a w sytuacji jej uwzględnienia Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co narusza art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób;

II. przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 201 ust. 1 pkt 2 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy kwalifikacji samochodu do kodu CN należało zastosować stan samochodu z dnia badania, a nie z dnia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel;

b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 rozporządzenia Rady nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. w sprawie zmiany

załącznika nr I do rozporządzania Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury

statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 poz. 1) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704).

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowy samochód z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mógł być zaliczony do ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Zdaniem Sądu dokonane w tym samochodzie przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tego samochodu.

Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada więc zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zatem zaliczenie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym do samochodu ciężarowego nie wykluczało samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów u.p.a. Z powołanej wcześniej definicji wynika bowiem, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych są zaliczane również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą".

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: 5 miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Samochód posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu. Wyposażony był w klimatyzację i tempomat.

Natomiast dokonane w pojeździe zmiany (m.in. brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa) jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie ze wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać za chybiony.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1143 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a. należy wskazać, iż art. 300 p.p.s.a. został ujęty w Dziale X p.p.s.a. - Przepisy z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/08 (publik. LEX nr 486474), wyraził pogląd, iż "termin "obrót zagraniczny", "obrót prawny z zagranicą" oznacza czynności sądu, jakie muszą być podjęte w związku z uczestnictwem w postępowaniu podmiotu zagranicznego i konieczność współdziałania w związku z tym z organami państwa obcego, np. w kwestii doręczeń pism sądowych, pomocy prawnej."

Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż sąd na podstawie art. 1143 k.p.c. nie mógł podjąć czynności na podstawie tego przepisu przede wszystkim z powodu, iż postępowanie nie było prowadzone z udziałem podmiotu zagranicznego (niemieckiego). Nadto, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do "ustalania tekstu prawa niemieckiego oraz do wyjaśniania obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego", a jedynie stwarza dla sądu prawne ramy współpracy z organami państw obcych. Nie jest też trafny zarzut, że Sąd I instancji do wniosku strony w tym zakresie się nie odniósł, gdyż postanowieniem ogłoszonym na rozprawie wniosek ten oddalił (k. 144 akt WSA) czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co oznacza, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, aby z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zaskarżony wyrok naruszał inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że Sąd I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił stanowisko odnośnie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, które nie zostało w sposób skuteczny zakwestionowane odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej.

Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 ust. 1 lit. a) WKC oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż sam fakt nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu nie budzi uzasadnionych wątpliwość, a co za tym idzie powołany przepis WKC nie mógł mieć zastosowania do tej sprawy.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest on związany, jak podniosła strona, z brakiem wskazania przez Sąd I instancji dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W stanie sprawy organ przyjął, wobec braku podania przez stronę daty przemieszczenia samochodu, za dzień postania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia badania technicznego, tj. [...] marca 2010 r.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, przyjęcie tej daty miało jakikolwiek wpływ na wymiar podatku. Brak możliwości ustalenia przez organ podatkowy daty przemieszczenia samochodu nie może prowadzić do sytuacji pozbawiającej organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania podatkowego. A do takiego wniosku należałoby dojść uwzględniając stanowisko strony. Strona nie zauważa przy tym, że wskazanie daty przemieszczenia samochodu, z uwagi na samoopodatkowanie, de facto obciąża stronę, a co za tym idzie również wynikające z tego konsekwencje.

Trzeba jednak zauważyć, że powyższe rozważania mają drugorzędne znaczenie dla określenia typu pojazdu.

O zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, o czym była mowa wyżej, decydujące znaczenie mają bowiem jego cechy projektowe, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego nabyty samochód konstrukcyjne był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza, gdy dotyczy to zmian nietrwałych, nie wpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. O tym, że dokonane zmiany miały nietrwały charakter może świadczyć nie tylko zakres przeprowadzonych przeróbek, ale chronologia zdarzeń: przedmiotowy samochód został wyprodukowany jak osobowy, następnie został zakupiony jako samochód ciężarowy, w dniu [...] marca 2010 r. przeszedł badania techniczne jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu [...] marca 2010 r. samochód został sprzedany i zarejestrowany jako ciężarowy. Po dokonaniu zmian w pojeździe został sprzedany jako samochód osobowy. W dniu oględzin, tj. [...] sierpnia 2011 r. samochód był używany jako pojazd osobowy. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.