Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 902/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 217/04 w sprawie ze skargi Bożeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bożeny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., I SA/Op 217/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Bożeny S. /Skarżącej w niniejszej sprawie/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: pierwszą decyzję w tym przedmiocie wydał w dniu 8 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy w P. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 28 marca 2003 r. uchyliła to rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do rozpatrzenia (...) Urzędowi Skarbowemu w O. jako właściwemu w sprawie organowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r., SA/Rz 656/03 oddalił skargę na tę decyzję.

(...) Urząd Skarbowy w O. ustalił, że 19 lutego 1999 r. Skarżąca za kwotę 62.500 zł sprzedała, nabyty 26 stycznia 1996 r., lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawem współużytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem. W dniu 22 lutego 1999 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na inne cele mieszkaniowe. Natomiast 18 czerwca 1999 r. Skarżąca wraz z mężem zawarli z "D." sp. z o.o. pisemną umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych, uiszczając 30 grudnia 1999 r. i 17 kwietnia 2000 r. zaliczki na poczet ceny. Na wniosek Skarżącej strony umowy przedwstępnej zawarły porozumienie o odstąpieniu od niej z dniem 9 lutego 2001 r. Sprzedawca zobowiązał się do zwrotu zaliczek wpłaconych na poczet ceny.

Decyzją z dnia 21 maja 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w O. określił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.250 zł od przychodu uzyskanego z opisanej wyżej sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem Skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", ponieważ nie poniosła wydatków na nabycie innego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, a to wskutek rozwiązania ww. umowy przedwstępnej. Kolejne wydatki, na nabycie innej nieruchomości, poniesione zostały po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. w październiku i grudniu 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 4 listopada 2003 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponowną decyzję o tożsamej treści i w oparciu o takie same ustalenia faktyczne Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. wydał 4 lutego 2004 r.,

Decyzją z dnia 26 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał tę decyzję w mocy. Podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od opodatkowania tylko takiego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f., który został wydatkowany na nabycie wskazanych nieruchomości lub praw, a nie na przykład w związku z zamiarem nabycia czy przyrzeczeniem sprzedaży przez osobę sprzedającą. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o niespełnieniu przez Skarżącą warunków tego zwolnienia.

Organ odwoławczy za bezskuteczny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadka G. K. i Skarżącej, jako strony. Dowody te miały dotyczyć rozliczeń ze spółką "D.", wyjaśnionych w oparciu o zebraną dokumentację, nie kwestionowaną przez Skarżącą. Nie podzielił też zarzutu "zdublowania" postępowania, skoro decyzja Urzędu Skarbowego w P. została uchylona decyzją Izby Skarbowej w R., a skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Za nieuzasadniony uznał zarzut zapłaty podatku poprzez pomniejszenie kwoty odliczeń dokonanych przez męża Skarżącej w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", wykazanej w jego indywidualnym zeznaniu PIT-30 za 1999 r. Skarżąca w swoim zeznaniu nie dokonywała z tego tytułu żadnych odliczeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega odrębnemu opodatkowaniu i nie może być łączony z pozostałymi przychodami. Nie można więc rozliczyć należnego z tego tytułu podatku w zeznaniu rocznym, techniką pomniejszenia o 10% wydatków podlegających odliczeniu od podatku w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Obowiązek pomniejszenia odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych wynikał z art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie miał wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Nie kwestionując braku spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., ponowiła zarzut dokonania zapłaty podatku poprzez technikę obliczenia należnego podatku za 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a oparto ją na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd wyjaśnił, że złożenie przez Skarżącą oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., stało się podstawą co czasowego zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Było to zwolnienie warunkowe uzależnione od spełnienia wymogu nabycia w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, rzeczy lub praw wymienionych tym przepisie, między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skoro organy podatkowe bezspornie ustaliły, że umowa przedwstępna, w ramach której Skarżąca wraz z mężem dokonała wpłat na nabycie lokalu mieszkalnego, została ostatecznie rozwiązana, to zasadnym był wniosek o braku spełnienia przesłanek omawianego zwolnienia. O ile bowiem zawarcie umowy przedwstępnej i zapłata z tego tytułu określonych kwot na wskazane ustawowo cele mogłyby uzasadniać zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jednak jego warunkiem jest późniejsze faktyczne nabycie nieruchomości lub praw. Na poparcie tego stanowiska Sąd przytoczył pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96. Za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że zawarcie przez Skarżącą i jej męża kolejnej umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego /połączone z wydatkami/, nastąpiło już po upływie dwuletniego okresu i nie mogło skutkować zwolnieniem.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut skargi o faktycznej zapłacie spornego podatku wskutek pomniejszenia przez męża Skarżącej kwoty odliczeń od podatku, dokonanego w jego zeznaniu podatkowym za 1999 r. w oparciu o treść art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile bowiem ustawodawca dopuścił możliwość łącznego opodatkowania dochodów, m.in. małżonków - zgodnie z art. 6 ust. 2 i 3 u.d.o.f., to możliwość taka została wyłączona w przypadku opodatkowania przychodu w sposób zryczałtowany. Taki właśnie sposób obliczenia podatku od przychodu, a nie od dochodu, znajduje zastosowanie w przypadku opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, przy czym dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł, w myśl art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. Nawet w sytuacji, gdyby małżonkowie dokonali łącznego opodatkowania sumy swych dochodów składając wspólne zeznanie podatkowe, to przychód ze sprzedaży nieruchomości, nawet wchodzącej w skład ich majątku dorobkowego - byłby opodatkowany odrębnie u każdego z nich i odrębnie każdy z nich musiałby spełniać warunki niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Skoro tak ścisłe rozdzielenie opodatkowania małżonków w sposób zryczałtowany dotyczy również sytuacji, kiedy przychód uzyskiwany jest ze sprzedaży rzeczy stanowiącej majątek wspólny małżonków, to tym bardziej brak jest, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw do łączenia ewentualnej realizacji zobowiązania podatkowego jednego z małżonków z rozliczeniem drugiego małżonka, dokonanym na zasadach ogólnych, a więc w sytuacji opodatkowania dochodu, a nie przychodu. Pomniejszenie odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku określonego w art. 28 tejże ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione przez niego warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". Tym bardziej więc pomniejszenie o 10% wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, dokonane przez męża Skarżącej, samo w sobie nie mogło jej zwolnić od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku. Rozwiązanie przyjęte w ww. przepisach służyło uniknięciu dwukrotnego uzyskania ulg podatkowych: najpierw - zwolnienia ze zryczałtowanego podatku z tytułu ze sprzedaży nieruchomości, a następnie - prawa do odliczenia tej samej kwoty od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Tak ukształtowana ustawowa regulacja zwolnień i ulg podatkowych w odniesieniu do tego samego wydatku nie może być traktowana jako forma zapłaty zryczałtowanego podatku, tym bardziej, że obowiązek w tym podatku dotyczył Skarżącej, a pomniejszenia odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych dokonał jej mąż.

Zdaniem Sądu za bezzasadnością powyższego zarzutu przemawiają również przepisy Ordynacji podatkowej o wygasaniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie art. 59 par. 1 pkt 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, jednakże zapłata może nastąpić jedynie w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, na co wskazuje treść art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej, określającego terminy zapłaty podatku w odniesieniu do każdego ze wskazanych sposobów zapłaty, a ten sposób zapłaty nie miał miejsca. Ponadto zapłata może nastąpić wyłącznie przez podatnika, a zgodnie z przeważającym poglądem orzecznictwa uiszczenie należności przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania.

Podnoszony przez Skarżącą zarzut wygaśnięcia spornego zobowiązania poprzez określoną technikę rozliczenia podatkowego jej męża nie mieści się również w żadnym z pozostałych taksatywnie wymienionych w Ordynacji podatkowej sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W szczególności nie może on być rozpatrywany w aspekcie przyczyn wymienionych w art. 59 par. 1 pkt 3 lub 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w sposób w nich określony musi nastąpić z zachowaniem warunków wskazanych w przepisach art. 64 /potrącenie/ lub art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej /nadpłata/, przy czym odnosić się one mogą wyłącznie do zobowiązań i wierzytelności tego samego podatnika. Oczywistą konsekwencją ostatniego przepisu jest niemożność zaliczenia ewentualnej nadpłaty wynikającej z rozliczenia jednego z podatników na poczet podatku lub zaległości podatkowej innego podatnika. Dotyczy to również małżonków opodatkowanych odrębnie. Powoływanie się przez Skarżącą na zapłatę podatku wskutek przyjętego sposobu rozliczenia podatku w odrębnym zeznaniu podatkowym jej męża nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu brak było także podstaw do uznania zarzutu naruszenia wymogu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i strony. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały bowiem ustalone w sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o niekwestionowane przez stronę dowody z dokumentów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Bożena S., zaskarżając go w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej: "p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy pod kątem nieważności postępowania toczącego się przed organami podatkowymi w O.; a także naruszenie prawa materialnego przed błędną jego wykładnię i zastosowanie, a w szczególności art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie wygasło oraz iż podatek może być uiszczony jedynie przez podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. stwierdziła, że Sąd nie zauważył, iż postępowanie przed organami podatkowymi w O. toczyło się z naruszeniem przepisów proceduralnych. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia 28 marca 2003 r., wniosła skargę oddaloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2004 r. Oznacza to, że od 28 marca 2003 r. do 28 maja 2004 r. toczyły się dwa odrębne postępowania co do tego samego przedmiotu. Zdaniem Skarżącej Urząd Skarbowy w O. powinien był zatem, na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Z zasady przestrzegania przez organ właściwości z urzędu wynika obowiązek skrupulatnego badania właściwości w każdym stadium postępowania. Wniesienie skargi wyczerpywało wszystkie przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu, gdyż dalsze postępowanie podatkowe zależało od wcześniejszego rozstrzygnięcia Sądu.

Ponieważ wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów skutkuje nieważnością decyzji, ostateczna decyzja w sprawie określenia właściwości organów podatkowych, była niezbędna do dalszego prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi. Do 28 maja 2004 r. kwestia właściwości nie była przesądzona, lecz miała charakter otwarty.

W ocenie Skarżącej naruszenie przez organy podatkowe art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter rażący, a więc na podstawie art. 247 par. pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno zostać uznane za nieważne. Wydanie decyzji przez organ, który mógł być niewłaściwy w sprawie oraz w czasie, gdy toczyło się postępowanie w celu wyjaśnienia kwestii właściwości, jest naruszeniem prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie działania organów podatkowych w O. do 28 maja 2004 r., podjęte zostały z naruszeniem przepisu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., powinien był z urzędu wziąć tę okoliczność pod uwagę. Wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie będąc związany jej granicami Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wykonanie w pełni normy art. 134 p.p.s.a. skutkować mogło odmiennym rozstrzygnięciem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 59 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Sądu, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania został uiszczony. W zeznaniu PIT-D za 1999 r. złożonym przez męża Skarżącej pomniejszono bowiem odliczenie z tytułu ulgi budowlanej o równowartość 10 % wartości sprzedanego przez Skarżącą mieszkania, tj. kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi. Tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w sensie przedmiotowym. Bez względu na możliwość interpretacji przepisów podatkowych, poprzez taką operację Skarżącej, Skarb Państwa nie poniósł szkody. Jeżeli nie odliczyłaby ona tej kwoty od przysługującej jej i mężowi dużej ulgi budowlanej, uprawniona byłaby do większych odliczeń z tytułu tej ulgi. Wobec powyższego uznać należy, że Skarżąca wypełniła ciążący na niej powszechny obowiązek podatkowy, wynikający z zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że postąpiła zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 3 u.p.d.o.f., ponosząc ciężary podatkowe, poprzez pomniejszenie odpisu w przysługującej jej i mężowi dużej uldze budowlanej. Tym sposobem uiściła daninę na rzecz Skarbu Państwa od całości swoich dochodów.

Zdaniem Skarżącej bez znaczenia w sprawie powinien być fakt dokonania odliczenia przez jej męża. Mówiąc o zapłacie podatku, można wyróżnić sytuację, kiedy następuje ona przez podatnika, oraz sytuację, kiedy dokonuje jej osoba trzecia. Dobrowolne uiszczenie podatku przez podatnika powoduje, że w sensie podmiotowym przestaje istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, w sensie przedmiotowym zaś ustaje podatkowoprawny stan zaległości. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 17 marca 1998 r. SA/Łd 1676/96 /Lex 32766/, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przy czym ustawa nie zastrzega, iż zapłata ta musi być dokonana przez podatnika. W jej ocenie oznacza to, że zapłaty może dokonać również osoba trzecia, a jej zobowiązanie do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych oraz jak również z łączących strony stosunków.

Z możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków z uzyskanych przez nich dochodów, wywnioskować można, iż zobowiązanie podatkowe wygasa również w przypadku uiszczenia należnej kwoty podatku przez męża Skarżącej. Rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, regulującego przypadki, w których ustaje więź prawna łącząca podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Artykuł ten nie zastrzega, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje jedynie w skutek jego zapłaty przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zaskarżony wyrok podlega jego ocenie wyłącznie w zakresie powołanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rzeczą strony skarżącej jest więc takie określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, aby możliwa była weryfikacja zaskarżonego wyroku w sposób, jakiego ona oczekuje.

Użyte w podstawach kasacyjnych, przed wyliczeniem naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz prawa materialnego, sformułowanie "w szczególności" wskazywać może, iż Skarżąca przykładowo jedynie wymienia te przepisy, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia naruszenia innych przepisów prawa. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość, jako że byłoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów wskazanych przez stronę skarżącą.

Jako przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji Skarżąca wskazała art. 134 p.p.s.a. Jej zdaniem uchybienie to polegało na nierozpoznaniu sprawy pod kątem nieważności postępowania toczącego się przed organami podatkowymi w O.

Przepis par. 1 tego artykułu stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z par. 2 sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarżąca wprawdzie nie wskazała wprost, naruszenie którego z powyższych przepisów zarzuca Sądowi pierwszej instancji, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniała, że naruszenie art. 134 p.p.s.a. podniosła, że Sąd pierwszej instancji "rozpoznał skargę na decyzję w granicach sprawy, pomijając nałożony tym artykułem obowiązek wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także przepisów które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sprecyzowany w ten sposób zarzut jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut ten za możliwy do rozpatrzenia.

Zważyć przy tym należało, że w art. 134 p.p.s.a., w poszczególnych jego paragrafach, unormowano dwie całkowicie odrębne instytucje postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. W świetle treści uzasadnienia, gdzie praktycznie odwołano się do brzmienia art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że naruszenie tego właśnie przepisu zarzuca Skarżąca.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca zarzut powyższy wiąże z rażącym naruszeniem przez organy podatkowe art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji z urzędu powinien był uwzględnić "nieważność postępowania" spowodowaną niezawieszeniem postępowania podatkowego mimo, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych. Organem, który miał rozstrzygnąć to zagadnienie był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, właściwy do rozpatrzenia skargi Skarżącej na decyzję Izby Skarbowej w R. Decyzja ta, jako organ pierwszej instancji właściwy do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od Skarżącej, wskazywała (...) Urząd Skarbowy w O.

Bez wątpienia kwestia właściwości miejscowej organu podatkowego, jeżeli wymaga osobnego rozstrzygnięcia, jest zagadnieniem wstępnym, które skutkować może zawieszeniem postępowania. Dzieje się tak np. w przypadku sporu o właściwość miejscową między organami podatkowymi. Zasadą jest, co słusznie podnosi Skarżąca, że organy podatkowe z urzędu przestrzegają swej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stanowi o tym art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z reguły właściwość ta jest badana przez organy podatkowe przed wszczęciem postępowania z urzędu lub we wstępnym etapie postępowania wszczętego wnioskiem strony.

Urząd Skarbowy w P. błędnie uznał swoją właściwość miejscową w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od Skarżącej. Zostało to skorygowane przez Izbę Skarbową w R., której decyzja w rezultacie rozstrzygnęła kwestię właściwości miejscowej. To zaś oznacza, że zagadnienie wstępne nie istniało.

Skarżąca uważa, że kwestia właściwości organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostawała otwarta dopóki właściwy sąd administracyjny nie orzekł o zasadności jej skargi na decyzję Izby Skarbowej w R. Pogląd ten jest błędny.

Organ właściwy w sprawie podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej wskazany został decyzją Izby Skarbowej w R. Decyzja ta - jako wydana przez organ odwoławczy była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie pozbawiło jej tego przymiotu.

Oczywistym jest, że postępowanie sądowoadministracyjne jest odrębne od postępowania instancyjnego unormowanego w Ordynacji podatkowej. Toczy się poza tokiem instancji, a jego celem ocena zgodności z prawem decyzji oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jej wydanie /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Orzeczenie sądu administracyjnego, jeżeli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia innej sprawy, w sprawie tej uwzględniane jest, w zależności od tego czy podjęta w niej decyzja stała się ostateczna, albo w postępowaniu zwykłym, albo też we właściwym trybie wzruszania decyzji ostatecznych.

Skoro zatem istniało ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, wskazujące organ właściwy w sprawie, to wskazany organ pierwszej instancji miał podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji. Brak więc było przesłanki zawieszenia postępowania. Oznacza to, że organy podatkowe nie naruszyły art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazanego przez Skarżącą jako ten, uchybienia któremu i to w sposób rażący, nie uwzględnił z urzędu Sąd pierwszej instancji.

W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w R. wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. /26 października 2004 r./, o której zgodności z prawem orzekł zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Stosownie do art. 133 par. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzeka zatem wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy /zob. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 196/.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. powołał się na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Ani data jego wydania, ani też zawarte w nim rozstrzygnięcie nie było sporne.

W świetle powyższego brak było podstaw do kwestionowania, czy badania właściwości miejscowej organów podatkowych, których zgodność z przepisami prawa oceniał Sąd pierwszej instancji. Stwierdzeniem nieważności decyzji skutkować może rzeczywiste wystąpienie przesłanek z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie potencjalna możliwość ich zaistnienia. W sprawie zaś niniejszej oczywistym było, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości.

Wyjaśnienia wymaga także podnoszona przez Skarżącą kwestia prowadzenia przez organy podatkowe dwóch odrębnych postępowań "co do tego samego przedmiotu", co w jej ocenie skutkować winno zawieszeniem postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w O. Skarżąca wskazała tu okres od 28 marca 2003 r. /wydanie decyzji przez Izbę Skarbową w R./ do 28 maja 2004 r., kiedy to zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Pogląd Skarżącej jest błędny. Izba Skarbowa w R., uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w P. - wyeliminowała ją z obrotu prawnego. Decyzja Izby Skarbowej w R. zakończyła przy tym postępowanie instancyjne. Po jej wydaniu żadne postępowanie podatkowe przez te organy nie było prowadzone. Jedyne postępowanie podatkowe, jakie toczyło się w przedmiocie należnego od Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego prowadził (...) Urząd Skarbowy w O. /po zmianach organów dokonanych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz.U. nr 137 poz. 1302 - Naczelnik tego Urzędu/ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w O.

Oceniając natomiast postawę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż nie została ona sformułowana w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie podniesionych w jej ramach zarzutów.

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 59 Ordynacji podatkowej przez "błędną wykładnię i zastosowanie" poprzez przyjęcie, iż jej zobowiązanie podatkowe nie wygasło oraz iż podatek może być uiszczony jedynie przez podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wymieniła już "art. 59 ust. 1". Zauważyć należy, że artykuły Ordynacji podatkowej dzielą się na paragrafy, a nie ustępy. Sąd kasacyjny oznaczenie dokonane przez Skarżącą uznał jednakże za oczywistą pomyłkę przyjmując, iż jej intencją było wskazanie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty /pkt 1/, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta /pkt 2/, potrącenia /pkt 3/, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku /pkt 4/, zaniechania poboru /pkt 5/, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych /pkt 6/, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym /pkt 7/, umorzenia zaległości /pkt 8/ i przedawnienia /pkt 9/.

Formułując podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca popełniła ten sam błąd, co przy podstawie kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania. Nie wskazała mianowicie, z którą z dziewięciu jednostek redakcyjnych /punktów/ art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wiąże ten zarzut. W przypadku tego przepisu powyższa wadliwość nie może być usunięta poprzez uwzględnienie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, tak jak możliwe to było w odniesieniu do art. 134 p.p.s.a.

O ile bowiem w poszczególnych paragrafach art. 134 p.p.s.a., jak to już wskazano, unormowano dwie całkowicie odrębne instytucje postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, to art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedną tylko instytucję prawa podatkowego, tj. wygasanie zobowiązań podatkowych, które może nastąpić w różnych okolicznościach.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie te okoliczności nie mogą mieć zastosowania w sprawie i w związku z tym rzeczą Skarżącej było jednoznaczne wskazanie, który z powyższych punktów art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej został przez Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretowany lub niewłaściwie zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej oceniał w świetle art. 59 par. 1 pkt 1 /zapłata/, pkt 3 /potrącenie/ i pkt 4 /zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku/ Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaś, wyrażając pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasa również w przypadku uiszczenia należnej kwoty podatku przez męża, stwierdziła, że rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazała jednakże, do której z przewidzianych w tym przepisie okoliczności skutkujących wygaśnięciem zobowiązania zalicza uiszczenie podatku przez męża.

Liberalne podejście do wymogów, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna nie może prowadzić do działania Sądu kasacyjnego z urzędu, a takim byłoby przypisanie opisanego przez nią stanu faktycznego co do sposobu uiszczenia zobowiązania podatkowego, do konkretnego punktu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro skutkiem wystąpienia każdej z przewidzianych tu okoliczności jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego też podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.