Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 265/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. G. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. nr "[...]"wyrażającego na podstawie art.14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.).

Tym samym nie podzielił przeciwnego poglądu strony prezentowanego we wniosku z dnia "[...]" jak i w zażaleniu z dnia "[...]".

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony

i odnosząc się do nich stwierdził, że :

W art.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust.1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Art.8 ustawy precyzuje pojecie "świadczenie usług". Za świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również - pkt 3 ust.1 - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje użyte w ust.1 pojęcie działalności gospodarczej. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności

z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa

w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie.

W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe

z urzędu) wykonywanych przez Stronę na zlecenie sądu nie można mówić

o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy

o podatku od towarów usług. Adwokat zachowuje pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2002r. nr 123, poz.1058 ze zm.), adwokat realizuje nałożony zarządzeniem sądu obowiązek obrony z urzędu, od którego uchylić się adwokatowi nie wolno. Podkreślił, że zgodnie z art.8a ust.1 tej ustawy adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art.4 ust.1. do czynności tych należą: świadczenie pomocy prawnej, udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności.

Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wynika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami (nie zależnie czy z urzędu czy nie) szkoda pokrywana jest

z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Podkreślił, że sądy powołane są do wyrokowania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, czuwają również nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz

w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Natomiast sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości. Organy te zatem są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji.

Zatem czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentu, iż odmienne stanowisko niż te, które zostało wyrażone w w/w postanowieniu, zajęła Izba Skarbowa w G. w piśmie z dnia "[...]", znak: "[...]" organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art.14b § 1 i § 2 interpretacja (...) nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art.14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie

w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego M. G. wniosła

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podniosła, iż ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się odmienną definicją od tej która znajduje się w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej działalność tę definiuje się jako wykonywaną w sposób zorganizowany

i ciągły. Natomiast na gruncie prawa podatkowego obowiązuje definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kryteria warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności są tymi, które pozwalają na ustalenie, czy dana usługa jest wykonywana samodzielnie w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej wątpliwości budzi powiązanie statusu podatnika VAT

z osiąganiem przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały w nim wymienione. Skarżąca wskazała, że w art. 13 pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały przychody osób, którym organ administracji publicznej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności – do których według niej należy obrona z urzędu.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła ponadto, iż tylko stosunek prawny (umowa) tworzy między stronami więź polegającą na tym, iż jedna strona może czegoś żądać, a druga jest do czegoś zobowiązana. Podniosła, że wynagrodzenie nie jest żadną wartością normatywną, a jego ustalenie w sprawach pomocy z urzędu jest niemożliwe. Niezrozumiała jest dla skarżącej również trzecia z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3, dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, gdyż zawarcie umowy powoduje, że obie strony są wzajemnie wobec siebie odpowiedzialne za prawidłowe wykonanie umowy.

Na poparcie swojej argumentacji wskazała także, że w okręgach innych Izb Skarbowych adwokaci nie są traktowani jako podatnicy z tytułu czynności pomocy prawnej z urzędu.

Skarżąca podniosła również, iż stosunek łączący adwokata z sądem nie zawiera

w sobie istotnych elementów umowy zlecenia i trudno jest się doszukać w nim cech wyróżniających działalność gospodarczą, np. ryzyka ekonomicznego, niepewności popytu i konkurencji. Ponadto adwokat nie może kształtować swego wynagrodzenia ani warunków pracy. Stosunek łączący adwokata z sądem wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, co potwierdza brzmienie art.4 pkt 4 VI Dyrektywy podatkowej.

Wywiodła także, iż przykładem odpowiedzialności sądu za niewłaściwie wykonywaną obronę z urzędu jest art. 439 kpk i art. 379 kpc. Według skarżącej nie ma znaczenia

w sprawie pokrycie z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej, któremu podlega adwokat, ewentualnych roszczeń odszkodowawczych z tytułu świadczonej przez adwokata obrony z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak:

1. wykonywanie przez skarżącą zawodu adwokata,

2. wykonywanie czynności obrony z urzędu na podstawie wynikającego

z właściwych przepisów zlecenia Sądu.

Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 z późniejszymi zmianami).

Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru jak również – od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 8 ust.1 pkt 3 według którego usługą co do zasady podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest oczywiście prawidłowe. Zasadnie skarżąca zauważa, że stosunek łączący adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu a sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów zlecenia.

Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art.4 Szóstej Dyrektywy, w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która:

– wykonuje działalność gospodarczą,

– wykonuje tę działalność samodzielnie,

przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art.15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się do wszystkich czynności – usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody.

Zdaniem sądu nie ma znaczenia podnoszona w skardze uwaga, iż ustawa

o podatku od towarów i usług posługuje się odmienną definicją działalności gospodarczej niż ta zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, chociażby z tego względu, iż brak odesłania prawnego do tej ustawy, ponadto z uwagi na istniejącą definicję w art. 15 ust. 2 nie ma potrzeby posiłkowania się przepisami innej ustawy a także z tego względu, iż każda z tych ustaw reguluje inny zakres przedmiotowy.

Podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika definiowane jest również przez cechę samodzielności działania.

Dla oceny czy czynności adwokata na zlecenie sądu z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m. in. odsyła art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 (aktualnie pkt 2-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art.15 ust.3 pkt 3 od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność.

Należy również zauważyć, że kryteria na które wskazuje skarżąca, charakteryzujące działalność gospodarczą takie jak: ryzyko ekonomiczne, niepewność popytu

i konkurencja nie są kryteriami przewidzianymi przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3.

A zatem przy ocenie istnienia obowiązku podatkowego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mogą być brane pod uwagę.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004r. na mocy art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT czynności z których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że normodawca i w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności

o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakowoż nie było przedmiotem analiz z uwagi na brak kwestii spornych.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że "inny stosunek prawny" o którym mowa w art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy to stosunek łączący Sąd i adwokata podczas wykonywania "obrony z urzędu". Według wymienionego przepisu z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem.

Za poprawne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej tj. po analizie warunków

i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności

i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Organy te są bowiem niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji. Ponadto wbrew wywodom skargi nie można uznać za słuszne stanowiska, iż ze względu na pełnioną przez adwokata funkcję w procesie, jest to stosunek (sąd-adwokat) oparty na wydawaniu wiążących poleceń. Element podległości służbowej jest elementarną cechą stosunku pracy, której to cechy nie sposób doszukać się w wyznaczeniu adwokata do pełnienia obowiązków obrony z urzędu lub później przy wykonywaniu tej funkcji. Nie wystąpiły więc, jak twierdzi skarżąca warunki do uznania, iż pomiędzy sądem a adwokatem powstał węzeł prawny właściwy stosunkowi pracy, ponieważ adwokat nie jest podporządkowany sądowi.

Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA – w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu – w postępowaniu karnym.

Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie ...... z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348) nie ma wpływu na wykładnię art.15 ust.3 pkt 3 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług. Od 1 maja 2004r. w zakresie podatku VAT obowiązuje nowy stan prawny. Brak w nim wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu, zatem czynności te podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.