Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 543/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi B. J. przy uczestnictwie Fundacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2020 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2019r. Nr [...] odmówił B. J. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 28 maja 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 lutego 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniając, że w dniu 5 marca 2012r. B. J. złożyła zeznanie podatkowe za 2011 r. - [...], w którym wykazała przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz należny podatek [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na etapie czynności

sprawdzających ustalił, iż sprzedaną nieruchomość w 2011 r., strona nabyła z datą

śmierci swojego [...], tj. w dniu [...]., skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy rozpatrywać wobec tego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. A zatem, do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, zastosowanie miała tzw. ulga meldunkowa, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. Ulga meldunkowa, polegała na zwolnieniu od zapłaty podatku w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przy spełnieniu: zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia; złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia, o spełnieniu warunków do zwolnienia; złożeniu tego oświadczenia w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia, strona nie złożyła takiego oświadczenia w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012r.

Strona po zapoznaniu się z protokołem z czynności sprawdzających, powołując się na przysługujące prawo wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 26 września 2014r. zgłosiła pisemnie prawo do ulgi meldunkowej, o której mowa w art.

1

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez skorygowanie błędnych dokumentów jakie zostały złożone w organie, oświadczając, iż spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jako załącznik do pisma załączone zostało zaświadczenie z dnia 22 września 2014r. wydane przez Urząd Miejski w R. o zameldowaniu na pobyt stały w tym mieszkaniu w okresie od 13 listopada 1973r. do 14 sierpnia 1980r (od 5 do 12 roku życia). Tym samym spełnione zostały - zdaniem strony - ustawowe przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, po poprawie popełnionego błędu, polegającego na złożeniu błędnego druku [...]

Powołując się zatem na fakt zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym na czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz terminowe według strony złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona sformułowała wniosek o usunięcie w trakcie czynności sprawdzających formalnego - zdaniem strony- błędu polegającego na nieprawidłowym wykorzystaniu druku [...]

Organ l instancji uznając, że zawarte w protokole z czynności sprawdzających czynności wskazują, że strona wnosi o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 2 października 2014r. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywróceniu terminu do złożenia oświadczenia o prawie skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak w przepisach prawa materialnego podstawy prawnej do rozpatrzenia tego wniosku w trybie postępowania podatkowego.

Na postanowienie powyższe strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Biorąc pod uwagę fakt, iż z dokumentacji stanowiącej materiał dowodowy w sprawie, nie wynika aby strona złożyła taki wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie.

2

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem nr [...] z dnia 8 stycznia 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r., nabytej w 2007r, które zakończone zostało wydaniem decyzji Nr [...] z dnia 19 lutego 2015r. określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...]zł od przychodów ze sprzedaży, na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielomieszkaniowym w R. przy ulicy [...].

Organ l instancji w uzasadnieniu wskazał, iż strona może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego pod warunkiem, że była w nim zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą odpłatnego zbycia i w ustawowym terminie złoży oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej. Strona takiego oświadczenia nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012r. Oświadczenie złożone zostało dopiero na etapie czynności sprawdzających w dniu 26 września 2014r., co spowodowało, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2007r.

W związku z powyższym organ i instancji uznał, iż uzyskany przez stronę dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy opodatkować zgodnie z art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz w związku z art. 19 i art. 22 ust.6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r.

Odwołując się od powyższej decyzji i wnosząc o jej uchylenie Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędną ocenę stanu faktycznego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 139 § 1, art. 140, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, Strona zwróciła uwagę na fakt, że wyrażenie woli do skorzystania z ulgi meldunkowej było oczywiste, natomiast fakt wykorzystania nieprawidłowego druku [...], co wynikało z błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego, nie może przesądzać o utracie prawa do skorzystania z tej ulgi.

3

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Dyrektor izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 maja 2015r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Zdaniem organu odwoławczego treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie powoduje wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 126 jak i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (Dz.U. z 2008r. Nr 209, póz. 1316). Jedynie ich łączne spełnienie warunkowało prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia był bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że strona nie złożyła w terminie wynikającym z ustawowych regulacji oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, naruszyła tym samym nieprzywracalny termin o charakterze materialno-prawnym.

Kolejno DIAS w K. poinformował, że w dniu [...]. wpłynął wniosek (uzupełniony w dniu 28 lutego 2019r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 maja 2015r. Jako nową okoliczność, która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji wskazany został wyrok NSA z dnia 2 października 2018r, sygn. akt II FSK 2799/16, który zdaniem strony jest adekwatny do okoliczności w sprawie i upoważnia do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu akt sprawy, DIAS w K. stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przesłanek, stad decyzją nr [...] z dnia 8 kwietnia 2019r, odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej.

Następnie B. J. złożyła wniosek z dnia 5 listopada 2019r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej gdyż, jej zdaniem, została wydana z

4

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

rażącym naruszeniem prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na uzasadnienie swojego wniosku strona przywołała wyrok NSA z dnia 31 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3685/18 oraz wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18, które jej zdaniem są adekwatne do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, albowiem w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 31 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3685/18, zawarta jest treść, że "w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 (w brzmieniu z lat 2007- 2008 ) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi".

Dalsza treść wyroku nie zamieszczona przez B. J., "Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi".

Natomiast w wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 2571/18 uchylającym decyzję organu odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji nakładającej podatek z powodu niezłożenia przedmiotowego oświadczenia w którym sąd za zasadne uznał zarzuty rażącego naruszenia prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że "Sad podkreśla, że wynikający z obowiązujących w latach 2007-2008 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jest potwierdzenie faktu zamieszkania przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość sięgnięcia do

5

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu poprzez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru -wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego spełnienia warunku zameldowania w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi nieuzasadniony potrzebą rygor". Wobec powyższego wykazano, że decyzja ostateczna rażąco narusza prawo, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie jednak DIAS w K., analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W odwołaniu B. J. wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nieważności, zarzucając że jest ona niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ rażące naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji spełniała warunki zwolnienia z podatku. Ponad o, naruszony został w sposób kwalifikowany art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązujący organ podatkowy do przygotowania pisemnego wzoru wniosku oświadczenia o zameldowaniu. Jak również rażąco został naruszony art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez brak jego zastosowania.

Zdaniem strony, przychód podlegający pod ustawę o podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega w ogóle pod ustawę o podatku dochodowym. Natomiast w decyzji nałożono na Stronę podatek dochodowy od całej ceny sprzedaży mieszkania, nie uwzględniono wartości mieszkania otrzymanego w spadku.

Zdaniem strony spełniła kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży przedmiotowego mieszkania. W sprzedawanym mieszkaniu była zameldowana przez

6

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

okres ponad 12 miesięcy oraz złożyła oświadczenie (co niniejszym oświadcza) ustnie przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w N. . Strona oświadczyła, że bezpośrednio po sprzedaży mieszkania udała się do siedziby organu, aby uzyskać informację o swoich ewentualnych obowiązkach podatkowych po sprzedaży mieszkania i planowanym zakupie następnego mieszkania. Strona pytała czy korzysta ze zwolnienia podatkowego jeśli pieniądze z właśnie sprzedanego mieszkania, w którym mieszkała i była zameldowana przez okres od 13 listopada 1973r. do 14 sierpnia 1980r., a nabytego w roku 2007, dnia [...] z datą śmierci jej [...] przeznaczy na zakup kolejnego mieszkania. Na tak postawione pytanie strona uzyskała odpowiedź twierdzącą.

Według strony oznacza to, że urzędnikowi na sali obsługi interesantów złożyła oświadczenie o zameldowaniu w sprzedawanym mieszkaniu przez ponad 12 miesięcy. Wobec powyższego spełniła ona kryteria zwolnienia o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bo ustawa nie nakazuje złożenia oświadczenia w formie pisemnej). A wydana decyzja nakładająca podatek w sposób kwalifikowany narusza prawo. Dlatego zasadny jest wniosek o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa.

Ponadto, zdaniem strony rażąco został naruszony art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania. Zdaniem strony, przychód podlegający pod ustawę o podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega w ogóle pod ustawę o podatku dochodowym. Natomiast w decyzji nałożono na stronę podatek dochodowy od całej ceny sprzedaży mieszkania - nie uwzględniono wartości mieszkania otrzymanego w spadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 marca 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 28 maja 2015r. zdaniem strony, stanowi rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż w zbywanym lokalu była ona zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 21 czerwca 2011r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości, składającej się z lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy [...] w R. o powierzchni

7

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

użytkowej 45,50 mkw. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą KW Nr [...] za cenę [...] zł. Nabycie natomiast przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłym w dniu [...]. K. D. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w N. z dnia 25 marca 2009r. Sygn. [...] a zatem dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym r\B pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Pierwotnie zgodnie z przepisami art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał 14-dniowy termin do złożenia oświadczenia. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych ( Dz. U Nr 59, póz. 361) termin ten wydłużono do 30 kwietnia 2008r., jeżeli przychody uzyskane zostały w 2007r. i odpowiednio do 30 kwietnia 2009r. w przypadku przychodów uzyskanych w 2008r. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, póz. 1316) dla nieruchomości i praw majątkowych zbywanych po 31 grudnia 2008r., terminem złożenia oświadczenia był termin złożenia zeznania

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

rocznego za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następnego. Złożenie oświadczenia, w terminie wymaganym przepisami prawa było warunkiem koniecznym, do zastosowania ulgi meldunkowej. Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynikał wprost z przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że złożenie oświadczenia o zameldowaniu jest wyłącznie warunkiem "formalnym" skorzystania z ulgi meldunkowej, niejako mniej istotnym od spełnienia warunku zameldowania w zbywanym lokalu. Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wynika, że wyłącznie kumulatywne spełnienie obydwu warunków daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunki uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych w tym przepisie przedmiotów określone zostały w powszechnie obowiązującym przepisie prawa (art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej).

Zdaniem organu II instancji, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym.

Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126, jak i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej.

A zatem złożone przez odwołującą oświadczenie dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających, tj. 26 września 2014r. spowodowało zdaniem organu II instancji, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2007r. - z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

DIAS w K. podkreślił, iż przytoczone przez odwołującą wyroki nie są adekwatne do sytuacji, albowiem dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie z wyroku NSA sygn. akt II FSK 3685/18 z dnia 31 lipca 2019r. wynika, iż w 2007r. podatnik złożył zgłoszenie identyfikacyjne /zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej na formularzu [...], w którym wykazał adres zamieszkania, jednocześnie wskazując, że jest to jego miejscem zameldowania. Następnie w dniu 20 kwietnia 2012r. podatnik do aktu notarialnego sprzedaży tego mieszkania przedłożył zaświadczenie z dnia 20 kwietnia 2012r., z którego wynikało, iż w zbywanym lokalu nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy na dzień 20 kwietnia 2012r.

Również z wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2571/18 z dnia 26 czerwca 2019r. wynika, iż podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne w którym

10

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

wykazał adres zamieszkania oraz zameldowania. A zatem podatnicy wyrazili swoją wolę (oświadczenie w sposób dorozumiany).

Natomiast w sprawie odwołującej, po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów mogących mieć znaczenie z punktu wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.) które zostały złożone do organu podatkowego nie można było uznać, iż odwołująca złożyła takie oświadczenie nawet w sposób dorozumiany, albowiem w treści aktu notarialnego zbycia nieruchomości Rep. A Nr [...] notariusz wskazał adres zamieszkania ul. [...] R. , natomiast zbywany lokal był usytuowany w R. , przy ulicy P. . Brak w nim jest jakiejkolwiek wzmianki o zamieszkaniu przez odwołującą w lokalu przy ulicy P. , w R. . Ponadto z akt sprawy wynika, iż odwołująca złożyła zeznanie podatkowe za 2011 r. na druku [...]

DIAS w K. wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do dnia 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych obowiązujących za dany rok rozliczeniowy, czyli w rozpoznanej sprawie za rok 2011, a nie wzoru wniosku oświadczenia o zameldowaniu. Z broszur informacyjnych dotyczących sprzedaży w 2011 r. nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, właściwym drukiem zeznania podatkowego były druki zeznań: [...], oraz [...] Natomiast formularz [...] przeznaczony jest dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r.

Ponadto z danych identyfikacyjnych i adresowych w [...] "[...]" - od 8 sierpnia 1995r. do nadal, widnieje adres zamieszkania odwołującej oraz adres do korespondencji R. , ul. [...]. Brak w nim jakiejkolwiek wzmianki o adresie zameldowania, jak również adresie zamieszkania przy ulicy [...] w R. .

11

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji należy stwierdzić, że strona nie wyraziła w jakikolwiek sposób swojej woli o zamiarze skorzystania z tej ulgi. A zatem przytoczone przez nią wyroki nie są adekwatne do jej sytuacji, albowiem dotyczą one podatników, którzy wyrazili swoją wolę (oświadczenie w sposób dorozumiany).

Reasumując powyższe DIAS w K. wskazał, że decyzja ostateczna z dnia 28 maja 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 lutego 2015r, nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126, a zatem w niniejszej sprawienie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.

Zdaniem organu II instancji przesłanki faktyczne i prawne, którymi organy podatkowe obu instancji kierowały się w całym toku postępowania podatkowego zostały sformułowane w sposób wyczerpujący.

DIAS w K. wskazał nadto, że rozpatrywana sprawa, analizowana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej tj. Dz.U. z 2008r. Nr 209, póz. 1316) w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą one ewentualnego opodatkowania wartości nabywanego majątku spadkowego. Tym samym to nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią o obowiązku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości tylko przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie określił 5 letni termin przed upływem którego odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów. Należy zatem wyraźnie rozróżnić kwestie nabycia majątku spadkowego, co jest przedmiotem ewentualnego opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, od kwestii odpłatnego zbycia tak nabytego majątku w przypadku sprzedaży dokonanej przed upływem 5 lat od daty nabycia, co jest przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn odnoszą się do zdarzenia jakim jest otrzymanie spadku lub darowizny, natomiast w chwili odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 letniego terminu, nabytej w formie spadku,

12

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

przychód uzyskany z tego zbycia stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. W przedmiotowej sprawie analizie podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości a nie wartość otrzymanej w spadku nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe nie znajduje uzasadnienia, w opinii organu II instancji, zarzut odwołującej podniesiony, w złożonym odwołaniu stanowiący, iż przychód zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIAS w K. wyjaśnił, że spadek jaki odwołująca otrzymała zwolniony był z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ze względu na bliskie relacje rodzinne (spadkodawcą był [...] strony). Ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia z uwagi na migracje nieruchomości w kręgu rodzinnym. Zatem wyłącznie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje zobowiązanie podatkowe, które wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że czym innym było uzyskanie przez stronę przysporzenia majątkowego w wyniku odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, a czym innym nieodpłatne nabycie przedmiotowego lokalu w drodze spadku.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się, do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn jest bezzasadny, albowiem organ podatkowy l instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód nabyty w drodze spadku (nabyta nieruchomość) podlega opodatkowaniu, w oparciu o ustawę od spadków i darowizn, która wprowadza szeroki katalog zwolnień podatkowych w tym art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypełniając warunki określone w tym artykule spadkobierca, może skorzystać z tego zwolnienia, w całości bez względu na wysokość nabytych nieruchomości w podatku od spadków i darowizn. Natomiast odrębną kwestią jest odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu przychodu, Które regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

W związku z powyższym, argument odwołującej, że w decyzji nałożono na nią podatek dochodowy od całej ceny sprzedaży mieszkania i nie uwzględniono wartości mieszkania otrzymanego w spadku jest błędnym rozumowaniem i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. J. zarzuciła naruszenie art. 247. § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 28 maja 2015r.

W uzasadnieniu skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 31 lipca 2019r.; sygn. akt II FSK 3685/18, który jej zdaniem przesądził, że "w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ( w brzmieniu z lat 2007- 2008 ) oraz art. 8 ust 1 l 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi". Według skarżącej wywód sądu jest jasny: dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczający jest sam fakt zameldowania. Czyli jeśli osoba była zameldowana przez wymagany prawem okres, to nie można odebrać jej ulgi przy sprzedaży mieszkania. A zatem nałożenie podatku z powodu nie złożenia pisemnego oświadczenia, w sytuacji gdy z przepisów prawa taki obowiązek nie wynika, jest rażącym naruszeniem prawa. A obowiązek złożenia takiego oświadczenia nie wynika z przepisów prawa ponieważ przepisy, na które powołuje się organ podatkowy nie spełniają wymogu określonego w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Aby przepis o obowiązku złożenia oświadczenia mógł wywołać skutek prawny dla podatnika w postaci obowiązku złożenia oświadczenia winien w swej treści określać formę złożenia takiego oświadczenia i nie mógł być określony ustanowiony w innej ustawie niż ustawa obowiązująca w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 września 2020r. do sprawy w charakterze uczestnika przystąpiła Fundacja [...] reprezentowana przez M. I., który oświadczył, że popiera skargę oraz przedłożył do akt sprawy dwa pisma z dnia 23 września 2020r.

14

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje,

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., póz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. póz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi ma fakt, że przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 17 grudnia 2019r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 28 maja 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia 19 lutego 2015r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. Na decyzję wymiarową skarżąca nie składała skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym stała się ona decyzją ostateczną l prawomocną.

Zaskarżona do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia

15

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

18 marca 2020r., jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 17 grudnia 2019r. zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Należy mieć zatem na uwadze, że postępowanie to jest samodzielnym, odrębnym postępowaniem podatkowym. Sprowadza się ono przede wszystkim do zbadania decyzji ostatecznej, z którą zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej wiąże się domniemanie legalności. Innymi słowy, dopiero ustalenie, że dane rozstrzygnięcie obarczone jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, umożliwia wzruszenie decyzji.

Na kanwie niniejszej sprawy skarżąca dopatruje się zaistnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na uwadze należy mieć okoliczność, że zaskarżona decyzja została również wydana w trybie nadzwyczajnym - utrzymywała w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności innego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie była natomiast wydana w normalnym trybie instancyjnym - w odróżnieniu od zwykłego trybu w którym wydana została decyzja z dnia 28 maja 2015r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 19 lutego 2015r. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada l wykonuje wyłącznie kompetencję kasacyjną, po jego stronie brak jest uprawnienia do merytorycznego załatwienia sprawy - nie może on bowiem rozstrzygnąć o istocie praw czy obowiązków danej strony.

Użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest sformułowaniem nieostrym; zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dominuje podejście kasacyjne do stwierdzenia decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006r., sygn. akt l FSK 763/05). Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi

16

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z «ego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt l FSK 397/13).

Nie można zatem za podstawę do stwierdzenia nieważności z przyczyn rażącego naruszenia prawa uznać naruszenia takiej normy prawnej, co do treści której istnieją rozbieżności w orzecznictwie, której interpretacja wymaga sięgnięcia do wykładni innych niż językowa (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1997, sygn. akt III SA 1148/96).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt l FSK 1502/14), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia w decyzji wady określonej w art 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary.

Nadzwyczajne tryby postępowania, których celem jest wzruszenie decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uzasadnieniem tego postępowania jest bowiem zaistnienie tak istotnego naruszenia prawa, które przeważa nad konstytucyjnym dobrem, jakim jest pewność obrotu prawnego. Innymi słowy, w tym trybie nie jest możliwe zakwestionowanie każdej wadliwej ostatecznej decyzji; istotne znaczenie ma bowiem stopień tejże wadliwości. Wadliwość ta musi zostać oceniona jako rażąca, a co ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może

17

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

pozostawać w obrocie prawnym (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1299/09).

Skarżąca, w toku postępowania podatkowego oraz w skardze podniosła jeden zarzut tj. niestwierdzenia nieważności decyzji mimo, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa przez jej oparcie o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., póz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., niespełniające wymogu określonego w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019r. (sygn. akt II FSK 3685/18), na treść którego powoływała się skarżąca, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro wart. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta wart. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018r, sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018r, sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016r., sygn.

18

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

akt ll FSK 2012/14, z 17 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku żart. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019r, sygn. akt ll FSK 167/17, wyrok WSA z 27 września 2018r, sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Trzeci nurt orzeczniczy znajduje odzwierciedlenie w funkcjonujących obrocie prawnym orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których prezentowane jest stanowisko, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności np. wy ok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18, na który powoływała się skarżąca.

Na marginesie należy zauważyć, że wyrok z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa został na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w ramach tzw. autokontroli) uchylony, a skarga oddalona, wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r., sygn. akt 2571/18.

Przytoczone w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów celem zweryfikowania spełnienia przesłanek statuowanych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. interpretowanych zgodnie z innym - wskazanym przez skarżącą - poglądem, co prawda również reprezentowanym w orzecznictwie, aczkolwiek odmiennym od tego który został przyjęty przez organy podatkowe załatwiające sprawę.

19

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Jednakże postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, Która stała się ostateczna. Oznacza to, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu, zaś ewentualne wzruszenie decyzji winno wynikać z uznania, że zawiera ona wady skutkujące stwierdzeniem nieważności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzji ostatecznej w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisywała się ona w opisany wyżej pierwszy z trzech nurtów orzecznictwa dotyczącego spełnienia warunków zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Jak już wskazano na wstępie, rozbieżności w orzecznictwie, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa.

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji.

Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Co więcej, dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza konieczność zapewnienia pewności co do prawa, dlatego też postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji czy postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje

20

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930r, l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., sygn. akt II OSK.1801/11).

Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 2730/19).

Zwracając uwagę na ten aspekt sprawy, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów odwołujących się do konkretnych orzeczeń sądowych, należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przytoczone przez skarżącą wyroki nie są adekwatne do sytuacji, albowiem dotyczą innego stanu faktycznego. Z wyroku NSA z dnia 31 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3685/18 wynika, że w 2007r. podatnik złożył zgłoszenie identyfikacyjne /zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej na formularzu [...], w którym wykazał adres zamieszkania, jednocześnie wskazując, że jest to jego miejscem zameldowania. Następnie w dniu 20 kwietnia 2012r. podatnik do aktu notarialnego sprzedaży tego mieszkania przedłożył zaświadczenie z dnia 20 kwietnia 2012r., z którego wynikało, iż w zbywanym lokalu nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy na dzień 20 kwietnia 2012r.

Również z wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2571/18 z dnia 26 czerwca 2019r. wynika, iż podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne w którym wykazał adres zamieszkania oraz zameldowania. A zatem podatnicy wyrazili swoją wolę (oświadczenie w sposób dorozumiany).

Natomiast w przypadku skarżącej trudno uznać, że skarżąca chociażby w sposób dorozumiany złożyła takie oświadczenie, albowiem w treści aktu notarialnego zbycia nieruchomości Rep. A Nr [...] notariusz wskazał adres zamieszkania ul. [...] R. , natomiast zbywany lokal był usytuowany w R. , przy ulicy [...]. Brak w nim jest jakiejkolwiek wzmianki o zamieszkaniu przez skarżącą w lokalu przy ulicy [...], w R. . Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe za 2011 r. na druku [...], który jest składany przez podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2018r. Natomiast wyrażając wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej skarżąca powinna złożyć zeznanie podatkowe [...] bądź [...] .

W związku z powyższym zasadna była konstatacja organu II instancji, że skarżąca w żaden sposób nie wyraziła swojej woli o zamiarze skorzystania z tej ulgi, na czym zasadzają się wskazane przez nią wyroki sądowe.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, również zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn jest nieuzasadniony.

Ustalając zakres przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy sięgnąć do ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w jej art. 1 określa zakres przedmiotowy tej ustawy. Treść tego artykułu pozwala zorientować się, że wymienione w nim źródła nabycia, wymienione w sposób enumeratywny, tworzą zamknięty katalog zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących zakres przedmiotowy analizowanego podatku.

Źródłem nabycia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości lokalowej było dziedziczenie (nabycie w drodze spadku na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w N. z dnia 25 marca 2009r.), które mieści się niewątpliwie w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą nabycia spadku powstał bowiem u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca była już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której skarżąca rozporządziła "odziedziczoną" nieruchomością, dokonując jej sprzedaży (akt notarialny z dnia 21 czerwca 2011 r.), z której przychód - na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie podlega przepisom tej ustawy.

22

Sygn. akt l SA/Kr 543/20

Jeśli zatem przychody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na marginesie zauważyć należy, że spadek jaki skarżąca otrzymała zwolniony był z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (zwolnienie podmiotowe z uwagi na bliskie relacje rodzinne, tym samych argumenty o podwójnym opodatkowaniu należy uznać za bezzasadne.

Zważywszy na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

23