Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1929/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.B., Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/13 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca, wrzesień i listopad 2008 r. oraz umorzenie postępowania za okresy sierpień, październik, grudzień 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora izby Skarbowej w W. na rzecz P.B.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3162/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 2 września 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. i listopad 2008 r., natomiast za miesiąc sierpień, październik i grudzień 2008 r. postępowanie podatkowe umorzył z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. ustalił, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą E[...] P. B. w 1997 r. Do sierpnia 2002 r. Skarżący składał deklaracje VAT-7 od podatku od towarów i usług. Od września 2002 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT 7.

Na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm., dalej: “ustawa o VAT") Skarżący został wykreślony z rejestru podmiotów podatku od towarów i usług i od 1 maja 2004 r. i nie był uznawany za czynnego podatnika VAT.

W kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, za wykonywane usługi wystawiał faktury VAT, w których wykazywał kwoty podatku należnego. Należności za usługi były regulowane zarówno w formie gotówki jak i za pośrednictwem banku. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie potrafił wskazać podmiotów, którym świadczył usługi i dla których wystawiał faktury. Zeznając w charakterze strony podał, że nie prowadził żadnych rejestrów dla potrzeb rozliczeń VAT. Przedłożył natomiast do kontroli: wyciągi bankowe za 2008 r., faktury VAT wystawione w 2008 r., rejestry zakupów i sprzedaży za 2008 r. oraz ewidencje przychodów za 2008r.

Organ podatkowy stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. prowadzona była wadliwie. Z wyciągów z rachunku bankowego wynika, że na rachunek Skarżącego wpływały środki pieniężne, które w rejestrze sprzedaży zostały zaewidencjonowane jako sprzedaż bezrachunkowa opodatkowana stawką VAT 7%. W dokumentach przedłożonych do kontroli brak było natomiast dowodów, które uzasadniałyby zastosowanie preferencyjnej stawki VAT.

W dniu 26 października 2012 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżący złożył deklaracje VAT-7 za 2008 r., w których wykazał wpływy do opodatkowania stawką 22 % dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy.

Według organu Skarżący od dnia 1 maja 2004 r. nie był czynnym podatnikiem VAT, nie przysługiwało mu zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 2 września 2013 r. wskazując, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował kwoty podatku naliczonego wykazane przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r, Poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący świadcząc w ciągu 2008 r. usługi stwierdzone fakturami VAT zawierającymi cenę netto i kwotę podatku VAT, nie składając jednocześnie na bieżąco organowi podatkowemu deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług i nie płacąc kwot należnego podatku oraz rejestrując się dla celów VAT w dniu 9 października 2012 r. i składając zaległe deklaracje podatkowe dopiero w dniu 26 października 2012 r. z wykazanym podatkiem naliczonym do odliczenia oraz dokonując zapłaty wynikających z nich zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nadużył zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszył zasady konkurencji, co w ocenie organów powinno skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów (tj. protokołu kontroli i badania ksiąg) wynika, że Skarżący wobec swoich kontrahentów stosował ceny zawierające podatek VAT, nie był więc bardziej konkurencyjny od podmiotów świadczących podobne usługi na tym samym rynku i pobierających należności w kwotach brutto, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje jakichkolwiek dowodów ani okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć ustalenia przeciwne, przyjęte przez organy podatkowe. Nadto zgromadzone dowody nie pozwalały na ustalenie, że Skarżący nadużył prawa do odliczenia podatku VAT, skoro nie wynika z nich, aby wykonywał czynności i zawierał transakcje pozorujące działalność gospodarczą, mające na celu tylko i wyłącznie osiąganie korzyści kosztem systemu VAT, względnie, że uczestniczył w karuzeli podatkowej;

- art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołując przepisy ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, przepisy prawa wspólnotowego, tj.: art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podzielił pogląd wyrażany w doktrynie, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V).

3.3. Sąd następnie odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy o sygn.: C-400/98, C-385/09, C-438/09) oraz sądowoadministracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07; z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09; z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11; z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/11.

3.4. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Sąd wyraził zdanie, że rozstrzygając kwestię utraty przez Skarżącego prawa do odliczenia organ podatkowy powinien ocenić, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym nie narusza zasady proporcjonalności.

Jednakże zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były wątpliwości co do poprawności ustaleń faktycznych, w tym kompletności zebranego materiału dowodowego. Strona zgłosiła bowiem na rozprawie wniosek dowodowy dotyczący treści zaświadczenia wystawionego w dniu 1 lutego 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynika, że Skarżący zarejestrowany jest w ewidencji urzędu jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższych danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez urząd, a kwestie te miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, zaskarżoną decyzję w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uchylił.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na fakt, że organ nie ocenił, czy w okolicznościach sprawy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących czynnościom

opodatkowanym nie narusza zasady proporcjonalności, podczas gdy z uzasadnienia

uchylonej decyzji wynika, że organ rozważył wpływ zasady proporcjonalności na podejmowane rozstrzygnięcie oraz uzasadniając swoje stanowisko uznał, że

obowiązywanie zasady proporcjonalności nie wpływa na fakt, że dopuszczalna jest taka

wykładnia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, która

uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy jak to miało miejsce w sprawie, odliczenie

kwot podatku wynika z instrumentalnego wykorzystania przez podatnika przepisów

ustawy o VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie

prawidłowego ustalenia, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważono wpływ zasady proporcjonalności na rozpatrywana sprawę, Sąd oddaliłby skargę;

- art. 106 § 3 oraz § 5 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 244 §

1, art. 252 oraz art. 328 § 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada

1964 r. (Dz.U z 2014r., poz. 101, z późn. zm.) (dalej Kpc), poprzez danie wiary

przedstawionemu przez podatnika na rozprawie zaświadczeniu z dnia 1 lutego 2013r.,

wystawionemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podczas gdy na tej

samej rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego udowodnił zgodnie z nakazem

art. 252 Kpc, że oświadczenie organu zawarte w ww. zaświadczeniu jest niezgodne z

prawdą, przedstawiając na tę okoliczność dopuszczony przez Sąd dowód z pisma

Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 maja 2013r., w którym organ ten jednoznacznie stwierdził, że treść wydanego zaświadczenia z dnia

1 lutego 2013r. nie odzwierciedla sytuacji faktycznej, do którego to dowodu Sąd się nie

ustosunkował. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie

dokonania prawidłowej oceny wiarygodności, dopuszczonych przez Sąd dowodów z

dokumentów, Sąd doszedłby do wniosku, że ww. zaświadczenie jest niezgodne z prawdą i oddaliłby skargę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §

1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na nieuwzględnienie w jej uzasadnieniu, dokumentu urzędowego w postaci

zaświadczenia z dnia 1 lutego 2013r., podczas gdy ten dokument został złożony dopiero na rozprawie prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, wobec czego organ odwoławczy nie miał wiedzy o przedmiotowym dokumencie, a zatem brak odniesienia się do tego dokumentu w uzasadnieniu uchylonej decyzji, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, nie stanowił naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

6. Skarga kasacyjna strony Skarżącej

6.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów:

1.) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu 26 października 2012 r. (tj. w dacie złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r., w których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy) Skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego na tę okoliczność, do czego miało dojść na skutek nie odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji do treści zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 lutego 2013 r., [...] (stwierdzającego zarejestrowanie Skarżącego jako czynnego podatnika VAT od 1 stycznia 2007 r.) złożonego przez Skarżącego w postępowaniu sądowym;

Gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania w opisany wyżej sposób, nie uchyliłby zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzestając na stwierdzeniu dokonania przez organy podatkowe wątpliwych co do poprawności ustaleń faktycznych w zakresie momentu zarejestrowania Skarżącego jako czynnego podatnika VAT, lecz przyjmując, że w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r., w których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy, Skarżący posiadał status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, zbadałby zgodność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z prawem materialnym, w tym rozważyłby zasadność uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.;

2) prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przed zakończeniem okresu rozliczeniowego oraz jeżeli organ podatkowy oceni, że skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia naruszy zasadę proporcjonalności;

Gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego w opisany wyżej sposób w sprawie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., ze względu na to, że organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r., w których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy, pomimo okoliczności, że w dacie skorzystania z prawa do odliczenia (tj. 26 października 2012 r.) Skarżący posiadał status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług; w rezultacie doszłoby do sformułowania przez Sąd oceny prawnej, uwzględniającej właściwą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.).

6.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

6.3. Wskazano, że w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną doszedł do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to wnosi się o zastosowanie art. 207 § 2 u.p.p.s.a., poprzez odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

7. Pismo procesowe strony Skarżącej

7.1. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2016 r. strona Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. Dodatkowo zmodyfikowano wniosek co do rozstrzygnięcia sprawy wnosząc o: uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i i uwzględnienie skargi Skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. i art. 135 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skargi kasacyjnie nie zasługują na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

8.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony oraz wykazanych przez nią w deklaracjach dla podatku VAT -7 za poszczególne okresy 2008r., w sytuacji gdy, Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 9 października 2012 r., zaś stosowne deklaracje VAT-7 złożył w dniu 26 października 2012 r. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do poprawności ustaleń faktycznych, w tym kompletności zebranego materiału dowodowego. Strona zgłosiła bowiem na rozprawie wniosek dowodowy dotyczący treści zaświadczenia wystawionego w dniu 1 lutego 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynikało, że Skarżący zarejestrowany jest w ewidencji urzędu jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2007 r. Nadto, według Sądu, rozstrzygając kwestię utraty przez Skarżącego prawa do odliczenia organ podatkowy powinien ocenić, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym nie narusza zasady proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z wyrokiem Sądu pierwszej instancji nie zgodziła się również strona Skarżąca. W jej ocenie Sąd naruszył przepisy postępowania z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu 26 października 2012 r. Skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego na tę okoliczność. Sąd naruszył również przepisy prawa materialnego co skutkowało uznaniem, że Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

8.4. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest precyzyjne ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, jednakże w sytuacji gdy określone elementy stanu faktycznego mają istotne znaczenie dla ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie, organy winny podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na braki w kompletności materiału dowodowego sprawy. Strona zgłosiła bowiem na rozprawie wniosek dowodowy dotyczący treści zaświadczenia wystawionego w dniu 1 lutego 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynikało, że Skarżący zarejestrowany jest w ewidencji urzędu jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej nie odniósł się zaś do powyższych danych.

Z dokonaną w tym zakresie oceną Sądu pierwszej instancji należało się zgodzić. Kwestią sporną w postępowaniu podatkowym była możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony oraz wykazanych przez nią w deklaracjach dla podatku VAT-7 za poszczególne okresy 2008r. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Dla zastosowania normy wynikającej z przywołanego przepisu istotne zatem było ustalenie, czy Skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W tym zakresie organ podatkowy nie ustalił jednak precyzyjnie stanu faktycznego. Organ podatkowy ustalił bowiem, że Skarżący jako podatnik VAT czynny zarejestrował się 9 października 2012r. Okoliczność ta została jednak podważona przez Skarżącego. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżący złożył dokument, z którego wynikało, że jest zarejestrowany jako VAT czynny od dnia 1 stycznia 2007 r. Rysująca się sprzeczność co do faktycznej daty rejestracji Skarżącego jako podatnika VAT powinna być wyjaśniona w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dopiero bowiem jednoznaczny stan faktyczny pozwoli zastosować w sprawie odpowiednie przepisy prawa materialnego. W tym też zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz zarzuty skargi kasacyjnej strony Skarżącej. Wbrew twierdzeniom zawartym w obu skargach kasacyjnych w sprawie nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości w jakiej dacie Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu aby ten, rozstrzygając kwestię utraty przez Skarżącego prawa do odliczenia ocenił, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym nie naruszało zasady proporcjonalności. Stanowisko takie zasługiwało na aprobatę. Sąd wyrażając takie wskazówki prawidłowo poprzedził to analizą sądów administracyjnych. Organ podatkowy stosując prawo materialne powinien mieć na uwadze wskazane w tym zakresie wytyczne Sądu pierwszej instancji.

8.6. Nie można przy tym podzielić stanowiska strony Skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez jego błędną wykładnię.

Wbrew argumentacji pełnomocnika strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jednoznacznie, że Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w ramach wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE. Sąd pierwszej instancji odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07 oraz do wyroku TSUE z dnia 21 października 2010 r., C-385/09. W odniesieniu do wyrażonych w powołanych orzeczeniach stanowisk nie padło ze strony Sądu pierwszej instancji stwierdzenie co do braku z nimi zgody. Tymczasem w myśl wypowiedzi zawartej w wyroku o sygn. akt I FSK 1600/07, które tut. Sąd podziela, za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

8.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.

8.8. Z uwagi na brak w art. 204 u.p.p.s.a. podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego na wyrok uchylający decyzję, a nie oddalający skargę – kosztów w tym zakresie nie orzeczono.

Z uwagi zaś na brak powyższej podstawy i zaistnienia szczególnej okoliczności w postaci oddalenia skarg kasacyjnych obu stron postępowania, Sąd postanowił, na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a., odstąpić w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego, z tytułu oddalenia jego skargi kasacyjnej.