Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1160-1161/94
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1994-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Dla dotrzymania trzyletniego terminu, określonego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy przed upływem tego terminu, ale także dojście decyzji do wiadomości zobowiązanego podatnika przez jej doręczenie.

TEZY

Dla dotrzymania trzyletniego terminu, określonego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy przed upływem tego terminu, ale także dojście decyzji do wiadomości zobowiązanego podatnika przez jej doręczenie.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik spadkobierców Roberta F.: Józefy, Grzegorza i Władysława F. oraz Małgorzaty S., wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1994 r. oraz z dnia 26 kwietnia 1994 r., którymi utrzymane zostały w mocy cztery decyzje Urzędu Skarbowego z Ż. z dnia 15 listopada 1993 r. ustalające - odpowiednio - Józefie F., Władysławowi F., Grzegorzowi F. i Małgorzacie S. zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1990 r. z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego Roberta F.

Organ I instancji wydał powyższe decyzje przy nieuznaniu za dowód prowadzonej w 1990 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 169 Kpa/. W uzasadnieniach tych decyzji - jednakowych w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i podatków organ I instancji wskazał, że do opodatkowania podatkiem obrotowym przyjął obrót ze sprzedaży towarów zakupionych w kraju w wysokości 62.400.000 zł, od którego 1 procent podatek wyniósł 624.000 zł. Odnośnie dochodu, dokonano jego ustalenia z uwzględnieniem remanentu początkowego w wysokości 1.846.154 zł, obliczonego według wartości obrotu ze sprzedaży gum do żucia, zakupionych przed uruchomieniem działalności, pomniejszonego o kwotę podanej przez podatnika marży. Z zakupów wykazanych w księdze podatkowej odliczono tylko kwotę 56.874.144 zł, gdyż ujęto w niej kwotę 568.737.792 zł, podczas gdy faktura opiewała na kwotę 511.863.648 zł. Koszty uboczne przyjęto w wysokości podanej w księdze, podobnie jak inne wydatki udokumentowane. Na podstawie tych ustaleń obliczono dochód na kwotę 346.710.000 zł, a należny od tego podatek dochodowy w wysokości 138.292.000 zł.

W poszczególnych decyzjach określono kwoty podatku, do których zapłacenia zobowiązani są poszczególni spadkobiercy Roberta F., stosownie do ich udziału w spadku do wysokości tego udziału. I tak Józefa F. i Władysław F., obowiązani zostali do zapłaty podatków obrotowego i dochodowego po 1/8 tj. 17.365.000 zł, Grzegorz F. w 1/4 tj. 34.729.000 zł a Małgorzata w 1/2 tj. 69.457.000 zł.

Od wszystkich powyższych decyzji pełnomocnik wniósł odwołania, przy czym od decyzji dot. J., W. i G. F. - w dniu 10 stycznia 1994 r., a od decyzji dot. Małgorzaty S. - w dniu 1 lutego 1994 r. We wszystkich odwołaniach zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji i jej doręczenie po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie przedawnienia prawa do ich wydania. Odnośnie pierwszych trzech decyzji, od których odwołanie wniesione zostało 10 stycznia 1994 r. pełnomocnik dodatkowo zarzucił obrazę art. 40 par. 2 Kpa, gdyż decyzje te zostały doręczone stronom a nie ich pełnomocnikowi. To wadliwe doręczenie powoduje, iż decyzje nie wywołują skutków prawnych, zatem skoro art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość, to zobowiązanie podatkowe względem stron tego postępowania nie powstało, a 3-letni okres wydania decyzji minął zanim decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących.

Izba Skarbowa w B. rozpoznała wszystkie odwołania i decyzjami z dnia 1 kwietnia 1994 r. oraz 26 kwietnia 1994 r., na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję I instancji. W jednobrzmiących uzasadnieniach tych decyzji odwoławczych wskazano, że art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zakreśla 3-letni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Termin ten został zachowany, gdyż decyzje wydano 15 listopada 1993 r. i wysłane za pośrednictwem poczty, a zatem "wyszły spod władztwa organu podatkowego I instancji przed 31 grudnia 1993 r."

Wszystkie cztery decyzje zostały zaskarżone skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono ponownie zarzut naruszenia art. 40 par. 2 Kpa przez doręczenie decyzji w dniu 27 grudnia 1993 r. spadkobiercom Roberta F.: Władysławowi, Józefie i Grzegorzowi F. zamiast ich pełnomocnikowi, a ze względu na doręczenie decyzji pełnomocnikowi dopiero 3 i 18 stycznia 1994 r. - zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w powiązaniu z art. 5 ust. 1 tej ustawy oraz art. 110 Kpa. Pełnomocnik skarżących powołał się nadto na zgodny z jego twierdzeniem pogląd tej samej Izby Skarbowej, wyrażony w decyzji z 18 marca 1994 r., w której decyzję o ustaleniu zobowiązania, doręczoną stronie po upływie 3-letniego okresu przedawnienia uchylono postępowanie umorzono.

W skardze zawarto nadto wniosek o uchylenie postanowienia Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 1994 r. o przekazaniu odwołań Grzegorza F. i Małgorzaty S. do rozpoznania według właściwości rzeczowej Izbie Skarbowej jako organowi odwoławczemu. Zdaniem pełnomocnika skarżących postanowienie to narusza par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./. Podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto bowiem szacunkowo, gdyż pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów zmarłego podatnika. Wartość naliczonych podatków w obu decyzjach przekracza zaś 20 mln zł.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji i postanowień, jako naruszających prawo.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoją wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podkreśliła, że wydanie decyzji i jej wysłanie nastąpiło przed końcem 1993 r., a więc nie został naruszony termin przedawnienia. Odmienny pogląd Izby Skarbowej, wyrażony w przytoczonej w skardze sprawie Eugeniusza W. wystąpił tylko wyjątkowo, aby uniknąć występowania do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej niewielkiej kwoty. Odnośnie zarzutu niewłaściwości organu odwoławczego w przypadku odwołań Małgorzaty S. i Grzegorza F. Izba Skarbowa wyjaśniła, że obrót z działalności gospodarczej Roberta F. przyjęto do opodatkowania w wysokości zeznanej przez podatnika, a dochód obliczono w oparciu o dokumenty źródłowe i zgromadzone dowody, a więc bez zastosowania szacunku, mimo odrzucenia nierzetelnej księgi podatkowej przychodów i rozchodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na zagadnieniu przedawnienia obowiązku podatkowego, które - zdaniem skarżących - nastąpiło w odniesieniu do ich zobowiązań w podatku obrotowym i dochodowym za 1990 r. z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego spadkodawcy - Roberta F.

Sąd podziela pogląd skargi, że do dochowania 3-letniego terminu, określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy przed upływem tego terminu oraz nadanie przesyłki pocztowej zawierającej tę decyzję, ale także dojście decyzji do wiadomości zobowiązanego podatnika poprzez jej doręczenie. Stanowisko takie przeważa w doktrynie /por. glosa T. Wosia i J. Zimmermanna do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - Państwo i Prawo 1989 z. 8 str. 145 i następne oraz glosa J. Gacha do wyroku SN z dnia 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83 - OSPiKA 1985 z. 2 poz. 31/.

W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło jednak przedawnienie gdyż wszystkie decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatników, jakkolwiek było to doręczenie zastępcze. Z akt sprawy wynika bezspornie, że decyzje z dnia 15 listopada 1993 r. zostały wysłane na adres pełnomocnika w dniu 20 grudnia 1993 r., równocześnie z wysłaniem ich bezpośrednio do wszystkich podatników. Decyzje wysłane na adres pełnomocnika zostały awizowane przez pocztę w dniu 21 grudnia 1993 r. i powtórnie - 24 grudnia 1993 r. Stosownie do obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przypisów o doręczeniach w razie niedoręczenia pisma składa się je na okres siedmiu dni w urzędzie pocztowo-telekomunikacyjnym, zawiadamiając o tym w określony sposób a w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu /art. 44 Kpa/. Tak więc decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi stron w sposób prawnie skuteczny w dniu 28 grudnia 1993 r. /licząc od pierwszego awizowania/, a najpóźniej 31 grudnia 1993 r. /licząc od drugiego awizowania, do którego urząd pocztowy nie był obowiązany, stosowanie do art. 44 Kpa/.

W tej sytuacji całkowicie bez znaczenia jest fakt, że organ podatkowy z własnej inicjatywy wysłał decyzję również samym podatnikom i że niektórzy z nich decyzji te odebrali 27 grudnia 1993 r. Sąd uznał również za błędną i nie mającą uzasadnienia w przepisach prawa procesowego praktykę ponownego doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżących w styczniu 1994 r. Organy administracji są obowiązane przestrzegać z urzędu wszystkich przepisów procesowych, w tym przepisów o doręczeniach i nie mogą dowolnie nimi dysponować m.in. przez kilkakrotne doręczenie pism procesowych już wcześniej skutecznie doręczonych. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do pism, od których przysługują środki odwoławcze. Dowolność w tym zakresie narusza bowiem zasadę pewności obrotu prawnego oraz równości obywateli wobec prawa, gdyż organ administracji sam zdaje się decydować, od którego momentu będzie liczył bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia /od prawidłowego doręczenia zastępczego czy też od wręczenia decyzji stronie/. Przepisy Kpa nie pozwalają organom administracji na taką swobodę. Z tego względu sąd uznał za oczywiste, że doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. nastąpiło skutecznie jeszcze w 1993 r., a wiec nie można mówić o przedawnieniu.

Powyższe ustalenie sądu prowadzi jednak w konsekwencji do stwierdzenia, że odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Małgorzacie S. wniesione zostało po upływie terminu do jego wniesienia. Wniesiono je bowiem 1 lutego 1994 r., podczas gdy decyzja została doręczona pełnomocnikowi 28 grudnia 1993 r. Rozpoznanie tego odwołania nastąpiło więc z naruszeniem art. 134 par. 1 Kpa, co powoduje, że decyzję organu odwoławczego należało na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa.

Sąd uznał zarzut skargi o naruszeniu właściwości rzeczowej przy rozpoznaniu odwołań od decyzji dotyczącej Grzegorza F. i Małgorzaty D. za nieuzasadniony. Stosownie do obowiązujących przepisów właściwość podatkowej komisji odwoławczej ogranicza się do decyzji podatkowych, w których podstawę opodatkowania ustala się w drodze szacunku. Nieuznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym z przyczyn określonych w art. 169 par. 1 Kpa nie oznacza automatycznie, że każde inne ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się w drodze szacunkowej. Art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje bowiem, że organ ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Danymi tymi zaś mogą być, oprócz księgi, również inne dowody, zwłaszcza dowody księgowe i księgowe urządzenia pomocnicze np. wykazy, zbiory rachunków. Ustalenie w oparciu o nie podstawy opodatkowania nie jest równoznaczne z zastosowaniem szacunku /por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r. SA/Ka 831/87 i wyrok SN z dnia 11 października 1990 r. III ARN 21/90 cytowane w Komentarzu do ustawy o zobowiązaniach podatkowych B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego i A. Olesińskiej wyd. TNOiK Toruń 1993 r./.