Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1744/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 września 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2008 r., marzec 2009r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 386 (trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. i marzec 2009 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął z urzędu wobec M. T. - byłego wspólnika spółki cywilnej "A" M. T., T. K. - dalej jako "Spółka", postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. i marzec 2009 r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu 21 czerwca 2012 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka

w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7 i orzekł o odpowiedzialności m.in. M. T. za zaległości podatkowe Spółki.

Naczelnik zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT mających dokumentować zakup usług poligraficznych (nr 18/2007 z dnia 23 marca 2007 r., nr 13/04/2008 z dnia 21 kwietnia

2008 r., nr 25/06/2008 z dnia 25 czerwca 2008 r. i nr 15/03/2009 z dnia 30 marca 2009 r.), wystawionych przez "B" T. D. - dalej jako "B". Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W rzeczywistości usługi stanowiące przedmiot tych transakcji zostały zrealizowane bowiem przez M. S., który nie działał w imieniu "B". M. S. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy T. D., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Skutkowało to zawyżeniem przez Spółkę podatku naliczonego łącznie o kwotę 8.756 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 17 października 2012 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", który wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1404/12 oddalił ją.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Tym samym, faktury te są prawnie bezskuteczne na podstawie art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT".

W ocenie WSA w Gdańsku, organy wykazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu "B". Zdaniem Sądu, wykazany i znajdujący poparcie w zebranym materiale dowodowym fakt, że zakwestionowane transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż wskazano w fakturach, był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Niewystarczająca jest natomiast okoliczność, że czynności rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach - T. D.).

W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zeznania M. S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. - dalej jako "C", bowiem świadek ten wypowiedział się tam na okoliczność faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że M. S. zeznając w dniu 19 października 2010 r. potwierdził jednoznacznie fakt wystawiania - pod firmą "B" - faktur na rzecz Spółki oraz wykonania zafakturowanych czynności.

Zdaniem Sądu, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje oświadczenie księgowej K. K., że przed przystąpieniem do współpracy z "B" przeprowadziła rozmowę telefoniczną z T. D., który oświadczył, iż M. S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towarów i faktur potwierdzających wykonanie zlecenia, a także odbierania zapłaty. Z zeznań T. D. z dnia 2 grudnia 2010 r. wynika bowiem,

że nigdy nie zlecił on M. S. wykonania żadnych usług w jego imieniu. Równocześnie T. D. zaprzeczył, aby w okresach, których dotyczy spór, M. S. działał w jego imieniu w oparciu o udzielone upoważnienie. Natomiast upoważnienie takie podpisał w marcu 2010 r. na prośbę M. T. Z zeznań T. D. wynika również, że M. T. miał świadomość, iż M. S. nie działał jako osoba upoważniona do działania w imieniu "B". Okoliczności te świadczą o tym, że podatnik dokonując wyboru kontrahenta i podejmując współpracę z M. S., nie dochował należytej staranności i miał świadomość, iż nie posiadał on stosownego umocowania do reprezentowania firmy "B" i działania w jej imieniu.

Odwołując się do treści art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że w normie tej nie zawarto koniunkcji wynikającej

z zastosowania spójnika "oraz", zatem jej hipoteza opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również nakaz wymaganego zachowania adresata tej normy, czyli przedsiębiorcy, który powinien posiadać rachunek bankowy i za jego pomocą dokonywać operacji pieniężnych. W ocenie Sądu, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem

art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów takiego podmiotu, co ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym.

Podsumowując Sąd podzielił stanowisko organów, że ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Do okoliczności tych Sąd zaliczył:

– niedochowanie przez stronę należytej staranności w wyborze kontrahenta; niesprawdzenie faktycznego umocowania do działania w imieniu firmy "B"; sposób zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami następował wyłącznie w formie gotówkowej);

– brak wątpliwości strony, że wszelkie kontakty z "B" miały miejsce wyłącznie poprzez M. S., tj. samo nawiązanie kontaktu, przedstawienie oferty, składanie zamówień, negocjowanie warunków, odbiór towaru, otrzymywanie faktur; strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej;

– strona podejmując współpracę z M. S. miała świadomość, że nie był on umocowany do działania w imieniu "B".

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1284/13 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", i wskazując na dowody zebrane w sprawie, NSA uznał za zasadny zarzut braku kompleksowej oceny kwestii dobrej wiary i relacji skarżącego z M. S. Tym samym, za trafny uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, które nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Zdaniem NSA, w omawianej sprawie organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę w jej granicach na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia

21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/14 uchylił decyzję Dyrektora z dnia

17 października 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że organy nie dokonały kompleksowej oceny kwestii dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Sąd wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Spółki złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 lutego 2012 r. zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg", w którym wskazano m.in., że przed przystąpieniem do współpracy z "B" działający w imieniu Spółki przeprowadzili rozmowę telefoniczną z T. D., który powiedział, iż M. S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towaru i faktur oraz odbierania zapłaty. Na okoliczność tych rozmów wskazano dwóch świadków, załączając ich oświadczenia identycznej treści, jedno podpisane przez skarżącego, a drugie przez K. K. Wynika z nich, że wymienione osoby przed przystąpieniem do współpracy z "B" przeprowadziły rozmowę telefoniczną z T. D. Zdaniem Sądu, jeżeli treść tych oświadczeń skonfrontuje się z zeznaniami T. D. z dnia 2 grudnia 2010 r., z których wynika, że skarżącego znał od lat szkolnych - działanie opisane w oświadczeniu skarżącego, że po wizycie M. S. zadzwonił do T. D., aby upewnić się, czy rzeczywiście reprezentuje on jego firmę - wydaje się być logiczne. Potwierdza to również oświadczenie K. K. Organ dowodu tego w ogóle nie ocenił, czym naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gdańsku zauważył, że T. D. nie był przesłuchiwany na powyższą okoliczność, a jedynie na okoliczność pisemnego upoważnienia z dnia 3 lipca 2006 r., na które powołuje się skarżący. W ocenie Sądu, oba te zdarzenia są odrębne i nie wykluczają się wzajemnie. Skarżący mógł dzwonić do T. D. i uzyskać od niego ustne zapewnienie, że M. S. działa w imieniu jego firmy, a kiedy po pewnym czasie okazało się, że tak nie jest, skarżący mógł zwrócić się do T. D. o podpisanie upoważnienia z datą wsteczną. Niewątpliwie takie działanie nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego, tj. nie konwaliduje wcześniejszych czynności prawnych dotkniętych wadą. Nie stanowi to jednak podstawy do stwierdzenia, że w momencie złożenia oferty przez M. S. i wykonywania przedmiotowych usług, skarżący miał świadomość lub powinien był podejrzewać,

iż w istocie nie zawarł umów z T. D. Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań tego ostatniego wynika, iż sporne pełnomocnictwo podpisał on w marcu 2010 r., zaś ostatnia z zakwestionowanych faktur została wystawiona rok wcześniej. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w 2010 r. skarżący wiedział, iż usługi faktycznie wykonywał M. S., nie oznacza to wcale, że wiedzę taką posiadał również latach w poprzednich.

W ocenie Sądu, wykazana okoliczność, że M. S. działał we własnym imieniu nie oznacza wcale, iż T. D. nie wystawiał żadnych upoważnień, aby upozorować ich współpracę gospodarczą przed kontrahentami. Podczas przesłuchania w dniu 2 grudnia 2010 r. T. D. powiedział bowiem: "zdarzyło się raz lub dwa, że podpisywałem M. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań". Zdaniem Sądu, z zeznań tych jednoznacznie wynika, że M. S., mimo iż faktycznie nie wykonywał usług z upoważnienia T. D., jednak przed niektórymi kontrahentami legitymował się takim upoważnieniem. T. D. powiedział, że prawdopodobnie dotyczyło to usług na rzecz jakiegoś urzędu gminy lub urzędu miasta, jednak nie pamiętał szczegółów, stwierdził bowiem, że "upoważnienia były tylko w jednym egzemplarzu, który M. przekazywał swojemu kontrahentowi...".

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że Dyrektor, uwzględniając wniosek skarżącego

z dnia 11 października 2012 r., dokonał oceny zeznań M. S. z dnia 26 września 2012 r., złożonych przez niego w postępowaniu dotyczącym "C", której prezesem zarządu był skarżący. Organ stwierdził, że zeznania M. S. z dnia 26 września 2012 r. pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż zostały złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec "C", na okoliczność faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu, zatem nie wyjaśniają istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Organ wskazał wprawdzie, że zeznania te stoją w opozycji z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, nie zmieniają jednak zakresu czynności wykonywanych przez M. S. bez wcześniejszych uzgodnień z T. D.

Sąd nie zgodził się w powyższym poglądem, wskazując że świadek wypowiedział się na temat upoważnienia z dnia 3 lipca 2006 r., tj. istotnego elementu, w oparciu o który organ formułował rozstrzygnięcie w omawianej sprawie. W kontekście cytowanych zeznań T. D., z których wynika, że jednak podpisywał M. S. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań, kwestia ta w ocenie Sądu wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia. Skoro organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka, powinien był dokonać oceny całej wypowiedzi M. S., analizując ją pod kątem przydatności dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Pomijając istotną zawartość protokołu, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej.

W powyższym kontekście za zasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu,

że postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą, która kontaktowała się ze skarżącym. Sąd podkreślił, że dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary istotne jest ustalenie okoliczności, w jakich skarżący nawiązał współpracę z M. S., w jaki sposób składane były zamówienia i jak następowała ich realizacja na przestrzeni kilku lat. Informacji na ten temat w zasadzie nie zawiera zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Następnie Sąd wskazał, że z kwestią świadomości skarżącego w momencie realizacji usług przez M. S. wiąże się zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 22 u.s.d.g. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że przepisy tego artykułu nakładają na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nieprowadzącą działalności gospodarczej - obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. Sąd zwrócił uwagę,

że w rozpoznawanej sprawie żadna z czterech zakwestionowanych faktur nie przekraczała kwoty 15.000 euro. Tym samym, dokonywanie zapłaty za przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką nie stanowiło naruszenia art. 22 ust. 1 u.s.d.g. i nie wykluczało dobrej wiary skarżącego.

Podsumowując WSA w Gdańsku wskazał na naruszenie przez organy podatkowe

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania M. T. od decyzji Naczelnika z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 września 2015 r. organ odwoławczy podał,

że mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt

I SA/Gd 1085/14 uzupełnił materiał dowodowy poprzez protokoły z przesłuchania: T. D., M. S., K. K., M. T. i T. K. Ponadto dopuścił jako dowód w sprawie materiały i dowody zawierające informacje pozostające w bezpośrednim związku ze sprawą objętą odwołaniem strony, pochodzące z akt postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec T. D.

Mając na uwadze ustalenie stanu faktycznego, z którego wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez M. S., oraz zważywszy na zawarte w wyrokach TSUE wskazania interpretacyjne dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/14, Dyrektor w toku ponownie prowadzonego postępowania nie podzielił stanowiska strony w kwestii zachowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, strona, dokonując nabycia w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami nie działała z należytą starannością. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące tym transakcjom, uzasadniające ocenę, że strona nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem, a nawet akceptowała sytuacje budzące uzasadnione wątpliwości, co prowadzi do wniosku, iż strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

Dyrektor wskazał na okoliczności, w jakich doszło do współpracy Spółki z "B".

Z wyjaśnień M. T. z dnia 14 listopada 2011 r. wynika, że zamówienia przyjmował wyłącznie M. S. i następnie przekazywał je do drukarni, wydrukowane ulotki odbierane były od M. S., zapłaty dokonywano poprzez M. S., faktury były dostarczane przez M. S., który dostarczał następnie kopię faktury do T. D., a ten uwzględniał je w swoich rozliczeniach. Nie zawierano odrębnych umów pisemnych.

Organ odwoławczy podniósł, że z wcześniejszych wyjaśnień strony z dnia 12 marca 2010 r., złożonych w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec T. D., wynikają tożsame okoliczności, tj.: współpraca z "B" została nawiązana po wizycie przedstawiciela firmy M. S. i przedstawieniu przez niego ofert na usługi poligraficzne, w imieniu "B" kontaktował się z nimi M. S., zamówienia odbierał osobiście M. S., zamówione przez Spółkę ulotki i foldery odbierane były od M. S., towar dostarczał osobiście, formą płatności była gotówka, którą wspólnicy wręczali M. S., faktury dostarczał M. S., nie została zawarta umowa w formie pisemnej.

Dyrektor podał, że ww. ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego

w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami potwierdza analiza treści zeznań:

w charakterze świadka T. D. z dnia 21 kwietnia 2015 r., M. S. z dnia 22 maja 2015 r. oraz M. T. w charakterze strony w dniu 15 kwietnia 2015 r., z których wynika, że wszelkie kontakty z "B" miały miejsce wyłącznie poprzez M. S. - samo nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru, nie została zawarta umowa w formie pisemnej, płatności dokonywane były w formie gotówkowej.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zdecydowała się na współpracę po wizycie "przedstawiciela" firmy - M. S., i po przedstawieniu przez niego oferty. Jednocześnie kolejne kontakty z "B" dotyczące: składania następnych zamówień (nadal bez zawierania umów pisemnych), uzgodnień cenowych, odbioru towaru, płatności gotówką miały również miejsce wyłącznie za pośrednictwem M. S.

Oceniając zeznania M. T. Dyrektor stwierdził, że wskazywane przez niego działanie polegające na tym, że po wizycie M. S. zadzwonił do T. D. w celu upewnienia się, czy rzeczywiście reprezentuje on jego firmę, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu 21 kwietnia 2015 r. w charakterze świadka T. D. nie potwierdził w sposób bezpośredni, że taka rozmowa została przeprowadzona. T. D. nie wskazał przy tym, kiedy M. T. mógł do niego dzwonić,

tj. na którym etapie współpracy z M. S. Zatem twierdzenia o ustnym zapewnieniu, przed rozpoczęciem współpracy, przez T. D. o działaniu w jego imieniu M. S. trudno uznać za potwierdzone dowodowo, a tym samym nie potwierdzają stanowiska strony o dochowaniu należytej staranności.

Odnosząc się do oświadczenia K. K., w którym potwierdziła ona, że odebrała od T. D. telefoniczne potwierdzenie, iż M. S. działa w imieniu T. D., Dyrektor stanął na stanowisku, że nie sposób jest stwierdzić, iż otrzymane przez K. K. (będącej pracownikiem "C", a nie Spółki) telefoniczne zapewnienie osoby podającej się za T. D. o udzieleniu upoważnienia M. S. do działania w jego imieniu, przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności odnieść wpływ na ocenę staranności strony przy wyborze kontrahenta. Ponadto, T. D. podczas przesłuchania w dniu 22 kwietnia 2015 r. zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko "K. K.".

Ponadto wobec zeznań K. K. o upewnieniu się telefonicznie co do statusu T. D. w urzędzie skarbowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest stosowaną praktyką, aby w takich kwestiach organ podatkowy udzielał informacji i potwierdzał telefonicznie, czy podatnik jest bądź nie jest czynnym podatnikiem VAT. Do tego celu przeznaczona jest instytucja z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła opisane powyżej działania - co również potwierdza stanowisko organów podatkowych o niedochowaniu przez stronę staranności w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcji związanych z nadużyciem prawa. Jednocześnie wyjaśnienia K. K. nie zmieniają ustalenia, że to nie T. D. świadczył zafakturowane na rzecz Spółki czynności, a dokonywał na własną rzecz M. S., posługując się danymi "B".

Oceniając zeznania M. S. w kwestii działania w imieniu "B" z upoważnienia udzielonego przez T. D. Dyrektor uznał je za niewiarygodne i nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora, treść kolejnych zeznań składanych przez M. S. ewoluuje w kierunku uwiarygodnienia rzekomej legitymacji do działania w imieniu "B", podczas gdy M. T. oraz M. S. i T. D. nie okazali innego upoważnienia niż antydatowane, opatrzone datą 3 lipca 2006 r.

Powyższe upoważnienie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, nieistniejące

w dacie jego wystawienia, zwłaszcza że jego treści zaprzeczył T. D. zeznając, że podpisał je w marcu 2010 r. jedynie na prośbę dawnego znajomego, tj. prezesa "C" M. T. Ponadto z zeznań T. D. z dnia 2 grudnia 2010 r. wynika, że nigdy nie zlecał M. S. do wykonania żadnych usług, by realizował je w jego imieniu.

W ocenie organu odwoławczego, późniejsze zmienione już zeznania M. S. w toku odrębnych postępowań, nie przesądzają, że upoważnienie istniało w dacie jego wystawienia i zostało okazane stronie w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy temu przeczy.

Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania wobec T. D., zeznania świadka M. S. z dnia 19 października 2010 r., konsekwentne i spójne z zeznaniami T. D. w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, ocenione w całokształcie zebranego materiału dowodowego, stanowiły podstawę uzasadniającą wydanie decyzji wobec M. S., w której przypisano mu obrót i podatek należny z wystawionych faktur rzekomo przez "B", w tym na rzecz Spółki (decyzja ta jest ostateczna).

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również wyjaśnienia M. S. i M. T., że upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r. zostało przekazane Spółce na początku współpracy. Zdaniem Dyrektora, wiarygodność forsowanej przez stronę wersji o rzekomym przekazaniu Spółce przez M. S. upoważnienia przed nawiązaniem współpracy - oprócz braku potwierdzenia tej okoliczności przez T. D. - podważa również okoliczność, że takiego upoważnienia M. S. po prostu nie miał. Wyjaśnienia strony tej kwestii nie znajdują oparcia w żadnych dowodach z dokumentów.

Dyrektor wskazał, że postępowanie dotyczące T. D. i M. S. nie potwierdziło, aby w dokumentacji, w tym rejestracyjnej, M. S. został wskazany jako pełnomocnik do prowadzenia działalności w imieniu "B".

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez stronę okoliczności związane

ze wzajemnymi relacjami M. S. i T. D. nie potwierdzają, aby strona podjęła jakikolwiek działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w procederze nadużycia prawa na wcześniejszym etapie obrotu. Bez wpływu na ocenę kwestii świadomości strony pozostają przy tym jej twierdzenia, że żadna z firm współpracujących z M. S. nie podjęła tylu czynności sprawdzających kontrahenta co strona - zakres niniejszego postępowania nie obejmuje bowiem oceny kwestii należytej staranności innych podmiotów, lecz wyłącznie strony.

W kontekście oceny staranności i dobrej wiary strony Dyrektor wskazał,

że w sprawie nie została zawarta żadna umowa pisemna. W ocenie organu odwoławczego, takie działanie - mimo że nie narusza przepisów prawa cywilnego - to jednak w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami świadczy o braku staranności Spółki, zwłaszcza że zamówienia się powtarzały. Zawarcie umowy w formie pisemnej mogłoby być elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta. Na podstawie treści takiej umowy można byłoby jednoznaczne zidentyfikować jej strony oraz ustalić ewentualną rolę innych osób występujących pomiędzy stronami, np. że M. S. działał tylko

w imieniu i na rzecz T. D. Dyrektor przyznał, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku zawierania każdej umowy na piśmie, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałoby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami - w tym dla celów dowodowych oraz w celu potwierdzenia podnoszonych twierdzeń o staranności przy wyborze kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie spornych faktur płatności dokonywane były wyłącznie gotówkowo, podmiotowi innemu niż sprzedawca, co także może świadczyć o braku staranności po stronie przedsiębiorcy i nieusprawiedliwionymi okolicznościami sprawy zaufaniu do kontrahenta.

Dyrektor przyznał, że choć nie każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami musi następować za pośrednictwem rachunku bankowego, to jednak zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie okoliczność płatności gotówkowych - choć nie przesądza o wyłączeniu prawa do odliczenia - to jednak nie potwierdza działania strony przy zachowaniu należytej staranności. Co więcej, okoliczność dokonywania przez podatnika zapłaty gotówką - w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi - uzasadnia przyjęcie, że strona co najmniej godziła się na możliwość uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności dowodzą, iż pomimo próby wykazania przez stronę,

że podejmowane czynności były wystarczające do oceny rzetelności kontrahenta, strona nie dochowała jednak staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta

w zakresie, w jakim wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została "B", wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając usługi objęte spornymi fakturami, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W ocenie Dyrektora, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności strona sprawdziła wiarygodność kontrahenta pod kątem jego rzetelności. Strona jednak w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów jako podatnik podatku od towarów i usług korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo wszystko utrzymywała współpracę przez długi okres, a godząc się na współpracę Spółka akceptowała sytuację, że kto inny świadczy usługi i dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar/usługi.

W sytuacji, w której pomiędzy Spółką a "B" nie miały miejsca transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur, Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jak również nie sprawdziła faktycznego umocowania M. S. do tak szerokiego działania w imieniu T. D., zapłata za usługi udokumentowane spornymi fakturami następowała gotówką, nie budziło wątpliwości strony to, że wszelkie kontakty z "B" na przestrzeni kilku lat miały miejsce wyłącznie poprzez M. S., tj. samo nawiązanie kontaktu, przedstawienie oferty, składania kolejnych zamówień, negocjowanie warunków, odbiór towaru, otrzymywanie faktur, nie została zawarta pisemna umowa pomiędzy T. D. i Spółką - w ocenie organu odwoławczego zasadne stało się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i zakwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Końcowo Dyrektor podniósł, że w sprawie organy podatkowe miały na uwadze zasadę neutralności podatku oraz jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez organy wspólnotowe, w tym zostało ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że strona wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, iż uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa

w podatku VAT.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. T., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez:

1. brak wszechstronnego wyjaśnienia przez organ podatkowy rodzaju czynu zabronionego, którego dopuścili się świadkowie T. D. i M. S.. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że świadkowie ci dopuścili się czynu zabronionego w związku z podatkiem VAT, gdy tymczasem świadkowie dopuścili się firmanctwa, a więc czynu, który nie jest związany z uszczupleniem podatku VAT;

2. zaniechanie przez organ podatkowy podania katalogu zachowań mieszczących się

w pojęciu i definicji "należyta staranność", co uniemożliwia stronie skarżącej weryfikację ustaleń organu podatkowego;

3. brak odniesienia się przez organ podatkowy do zagadnienia, że wykonanie przez wystawcę faktury czynności opisanej w fakturze na warunkach rynkowych powinno zwalniać nabywcę od przeprowadzenia dodatkowej kontroli w zakresie ustalenia, kto jest rzeczywistym sprzedawcą towarów;

4. przekroczenie przez organ skarbowy granic swobodnej oceny dowodów co do zeznań świadka K. K.;

5. zaniechanie przez organ skarbowy wyjaśnienia różnic w zeznaniu świadka M. S. w roku 2010 i 2015 oraz brak odniesienia się przez organ skarbowy do potwierdzenia przez świadka T. D. - w późniejszym terminie - czynności wykonywanych przez świadka M. S., jako czynności wykonywanych w imieniu "B";

6. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zawarcie umowy zgodnie z prawem może dla podatnika rodzić negatywne konsekwencje i to w sytuacji, kiedy przedmiotowa umowa została wykonana. Ponadto okoliczność, że przedmiotowa umowa została zawarta zgodnie z prawem, nie może być wykorzystywana do tworzenia konstrukcji, które w konsekwencji będą powodować dla podatnika negatywne skutki w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób co do specyfiki branży której dotyczyły przedmiotowe umowy i sposobu zawierania umów;

7. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że dokonywanie płatności przez skarżącego w sposób zgodny z prawem może dla skarżącego wywoływać negatywne skutki,

w szczególności błędne przyjęcie, że dokonywanie czynności zgodnie z prawem może zostać zakwalifikowane jako akt braku należytej staranności podatnika;

8. pominięcie w ustaleniach i rozważaniach przez organ podatkowy, że ukrycie przez świadków T. D. i M. S. rzeczywistego stanu rzeczy co do prowadzonej działalności gospodarczej przez świadka M. S., wykluczało ustalenie tego stanu rzeczy przez skarżącego, na podstawie środków jakie są dostępne zwykłemu podatnikowi;

9. brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie organu podatkowego do odniesienia się co do faktu akceptacji działań świadka M. S. przez świadka T. D. oraz bezpodstawne odrzucenie przez organ podatkowy zeznań świadków K. K., M. T. w szczególności co do istnienia upoważnienia dla świadka M. S. do działania w imieniu świadka T. D.;

10. brak określenia przez organy skarbowe w zakresie ustalenia wzorca okoliczności towarzyszących pojedynczym transakcjom niskiej wartości w branży poligraficznej. Brak tego ustalenia powoduje, ze każda czynność zgodna z prawem może wywoływać negatywne skutki dla podatnika w zakresie jego odpowiedzialności podatkowej;

11. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że przedmiotowe transakcje były dotknięte oszustwem w podatku VAT, co skutkuje współodpowiedzialnością skarżącego poprzez pozbawienie go prawa do dokonania odliczenia podatku VAT;

12. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z "pustymi fakturami VAT" oraz posługiwanie się przez organ podatkowy

w sposób błędny - zamiennie pojęciami "firmanctwo" oraz "oszustwo w podatku VAT".

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie,

czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B D." T. D., w których wykazano sprzedaż usług poligraficznych na rzecz "A" s.c. M. T., T. K., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/14 decyzji Dyrektora

z dnia 17 października 2012 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania

co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy również wskazać, że pierwotny wyrok tutejszego Sądu z dnia 13 lutego

2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1404/12, oddalający skargę M. T. na decyzję Dyrektora z dnia 17 października 2012 r., został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1284/13, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu

w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie

w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił,

że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r.

w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1085/14.

Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora z dnia 17 października 2012 r. Sąd - uchylając zaskarżone orzeczenie - podkreślił, że postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą, która kontaktowała się ze skarżącym. Tym samym, dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary istotne było ustalenie okoliczności, w jakich skarżący nawiązał współpracę z M. S., w jaki sposób składane były zamówienia i jak następowała ich realizacja na przestrzeni kilku lat. WSA w Gdańsku wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor co do zasady zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/14. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy poprzez protokoły

z przesłuchania: T. D., M. S., K. K., M. T. i T. K. Ponadto dopuścił jako dowód w sprawie materiały i dowody zawierające informacje pozostające w bezpośrednim związku ze sprawą objętą odwołaniem strony, pochodzące z akt postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec T. D.

Jednakże, mimo że zaskarżona decyzja zawiera szeroką analizę zgromadzonych

w sprawie dowodów, to jednak wyprowadzone przez organ z tych dowodów wnioski uznać należy za błędne i naruszające zasady określone w art. 122 Ordynacji podatkowej,

tj. zasadę prawdy obiektywnej, oraz art. 191 tej ustawy, tj. zasadę swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji powyższego, w sprawie doszło również do naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które to naruszenie jest pochodną nieprawidłowej subsumcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Spółka nie nabyła usług z innych źródeł.

W rozpoznawanej sprawie mogło dojść do tzw. firmanctwa. W świetle art. 113 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186 ze zm.) pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację,

w której podatnik - firmant - w różnym celu ukrywa prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, używając do tego firmy innego podmiotu - firmującego, a więc nie prowadzi działalności we własnym imieniu, ale wykorzystuje do tego cudzą firmę.

W niniejszej sprawie M. S. (firmant) w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej miał wykorzystywać firmę T. D. (firmujący).

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia

23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 285/08 (LEX nr 551795), gdzie wyjaśniono,

że "firmanctwo zakłada, iż faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby.

Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko

i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne".

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja opisana powyżej nie ma miejsca, albowiem nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Dokonanie zakupu od firmanta i posłużenie się fakturą wystawioną przez firmującego nie zawsze musi prowadzić do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Prawo do dokonania odliczenia w takich warunkach -wynikające z zasady neutralności podatku VAT - w swoich orzeczeniach wielokrotnie akcentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na nadrzędność zasady neutralności podatku VAT i konieczność ochrony dobrej wiary podatnika tego podatku

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71,

poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa".

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Dla niniejszej sprawy niebagatelne znaczenie ma również wyrok TSUE z dnia

22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi,

w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń można wyprowadzić generalną tezę, że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmanta, jeżeli tylko działał w tzw. dobrej wierze, a więc nie wiedział, że transakcja zawierana przez niego ma taki charakter (oszukańczy, przestępczy), lub bez podejmowania działań, które do niego nie należą, nie mógł się o tym dowiedzieć. Innymi słowy, podatnik nie wiedział,

że bierze udział w transakcji oszukańczej (oszustwie) lub też nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu wymaganej od niego ostrożności kupieckiej. Przy czym to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy

i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Należy bowiem wskazać, że przed rozpoczęciem współpracy z "B" strona skarżąca podjęła działania mające na celu potwierdzenie legalnej działalności tego podmiotu. Spółka nie skorzystała co prawda z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom

w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, jednakże świadek K. K. (pełniąca obowiązki księgowej w spółce "C", w której M. T. był prezesem zarządu) zeznała, że dzwoniła do urzędu skarbowego w celu potwierdzenia, czy "B" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdzie potwierdzono ten fakt (k. 501v akt administracyjnych). Dyrektor nie zakwestionował, że takie telefoniczne potwierdzenie mogło mieć miejsce, wskazał jedynie, że nie jest to stosowana praktyka przez organy podatkowe i podkreślając, że do tego celu służy instytucja z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że gdyby nawet skarżący skorzystał z uprawnienia, jakie ustawodawca przyznał podatnikom w tym przepisie, uzyskałby urzędowe potwierdzenie, że "B" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, strona skarżąca wykorzystała dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis (z wyjątkiem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) nie wymaga korzystania z innych źródeł. Nie mogą mieć decydującego znaczenia sposób i metoda osiągania informacji o stronie transakcji. Jeżeli informacje uzyskane przez podatnika są takie same, jak gdyby uzyskał je w sposób wskazany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, oznacza to, że podjął on działania

w celu weryfikacji swojego kontrahenta.

Nie bez znaczenia w powyższym zakresie jest fakt, że M. T. wiedział, iż T. D. prowadzi od wielu lat działalność poligraficzną. A zatem, nie był on dla niego osobą anonimową, przypadkowym partnerem handlowym, lecz łączyła ich długoletnia znajomość. Tym samym, okoliczności te nie mogły rodzić u skarżącego podejrzeń co do nierzetelnego charakteru transakcji. Wprost przeciwnie, wiedząc czym zajmuje się T. D. i dysponując telefonicznym potwierdzeniem z urzędu skarbowego, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wspólnikach Spółki nie ciążył obowiązek dokonywania dodatkowych ustaleń w celu potwierdzenia istnienia kontrahenta.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że strony nie zawarły pisemnej umowy na wykonanie usług poligraficznych, należy zauważyć, że żaden przepis do tego nie obliguje. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności (art. 73 § 1 k.c.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zakwestionowanych faktur było wykonanie usług poligraficznych. Jak podniesiono

w skardze, w branży poligraficznej przy drobnych zamówieniach zasadą jest zawarcie umowy w formie ustnej poprzez ustalenie istotnych elementów umowy, zaś dowodem współpracy jest przekazanie przez zlecającego usługę danych do wykonania zamówienia. Skoro pierwsze zamówienie w sprawie zostało wykonane w sposób prawidłowy, to strony nie widziały potrzeby zawierania pisemnej umowy w celu wykonania kolejnych zleceń.

Należy zwrócić uwagę na niewielką wartość zamawianych usług poligraficznych. Wobec tego działaniom skarżącego należy przypisać inny miernik staranności przy weryfikacji rzetelności wykonawcy, niż oczekiwany w przypadku dużych kontraktów handlowych. Bardzo istotne znaczenie przy tej ocenie, ma również fakt wieloletniej znajomości M. T. i T. D., oraz wiedza skarżącego, że T. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych.

Oceniając fakt zapłaty za wykonane zlecenia gotówką należy wskazać, że w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/14, wiążąc swoją oceną prawną Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (art. 153 P.p.s.a.). W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że zakres regulacji zawartej w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 tej ustawy oraz działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 2. W rozpoznawanej sprawie żadna

z czterech zakwestionowanych faktur wystawionych w latach 2007-2009 nie przekraczała kwoty 15.000 euro. Nie można zatem przyjmować, że dokonywanie zapłaty

za przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego.

Za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzone

w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż M. S. działał bez faktycznego umocowanie przez T. D. Zarówno K. K. (k. 501v akt administracyjnych), jak i M. T. (k. 495v akt administracyjnych) zeznali, że kontaktowali się z T. D. w celu potwierdzenia, czy M. S. działa w jego imieniu. Natomiast T. D. podczas przesłuchania w dniu 21 kwietnia 2015 r. przyznał, że jest możliwe, aby takie rozmowy miały miejsce, ale z uwagi na upływ czasu nie był w stanie podać ich szczegółów. Podał następnie, że być może było zapytanie od Spółki, czy M. S. działa w jego imieniu. Podał, że jeśli było takie zapytanie, to potwierdził,

iż udzielił pełnomocnictwa M. S. do działania w imieniu jego firmy. Na pytanie obecnego podczas przesłuchania M. T., czy podpisał M. S. pełnomocnictwo do działania w imieniu "B", T. D. udzielił odpowiedzi twierdzącej (k. 506-507 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, sytuacja, w której zeznania przesłuchanych w sprawie świadków nie doprowadziły do jednoznacznych ustaleń, powinna uzasadniać istnienie po stronie organu wątpliwości co do stanu faktycznego, które w pierwszej kolejności obligują organ podatkowy do głębszego poszukiwania prawdy materialnej, a w razie niemożności ich uniknięcia do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika w myśl wywodzonej

z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

Na stronie 30 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził: "towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności (...) dowodzą, że (...) Strona nie dochowała (...) staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (...)". Zdaniem Sądu, organ nie wykazał jednak, że jakieś konkretne okoliczności niniejszej sprawy (np. cena za wykonane usługi) odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie handlowym.

Podsumowując należy wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący podjął wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niego oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B", w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach skarżący działał w dobrej wierze.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]