Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 667/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 178, art. 181,art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "NUCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r., znak: [...], określającą podatnikowi P. N. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2015 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2015 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł,

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

W toku przeprowadzonej u Podatnika kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.08.2015 r. do 31.12.2015 r., podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01.08.2015 r. do 31.12.2015 r. od ustalono, że Podatnik w badanym okresie prowadził w badanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. P. N., polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz wywozu nieczystości, a jednym z jego kontrahentów była B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "spółka"), która wystawiła na jego rzecz w ww. okresie 16 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego.

Organ ustalił, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie były tzw. "pustymi fakturami", na podstawie których Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego za badane okresy, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa VAT"). W tym zakresie ewidencje zakupu VAT Podatnika zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez spółkę tytułem sprzedaży oleju napędowego, które to nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

NUCS wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Organ zgromadził w sprawie m.in.:

- zeznania Podatnika z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz jego pisemne wyjaśnienia z dnia [...].09.2017 r. na okoliczność współpracy ze spółką ,

- zeznania złożone w dniu [...] listopada 2018 r. przez M. N. (brata podatnika) przesłuchanego w charakterze świadka na okoliczność współpracy firmy podatnika ze spółką,

- zeznania złożone w dniu [...] maja 2018 r. i [...] lutego 2019 r. przez T. L. przesłuchanego w charakterze świadka w zakresie dostaw oleju napędowego do firmy podatnika przez spółkę,

- wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. znak [...], określającej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od 01.09.2015 r. do 31.12.2015 r, w której stwierdzono, że spółka wystawiła w 2015 r. m.in. 16 faktur na rzecz Podatnika, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw,

- wyciąg z wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec M. N. (brata Podatnika) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2015 do 31.12.2015 r.,

- wyciągi z protokołów przesłuchań złożone w charakterze podejrzanych przez J. A. (prezesa spółki) i S. A. (osoby faktycznie zarządzającej spółką) w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. .

W przedmiotowej decyzji NZUC podtrzymał ustalenia zawarte w wyniku kontroli i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez spółkę. Uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem ww. podmiot nie dokonał udokumentowanych nimi dostaw paliwa na rzecz firmy podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") przez wadliwą ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, jak również niekompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwagi na:

a) brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z:

- zeznań świadka S. M. i P. F. na okoliczność dokonywania przez spółkę dostaw paliw na rzecz podatnika,

- wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanych przez niego w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, poprzestając na zbadaniu przepływów na rachunkach bankowych przedsiębiorcy. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ podatkowy z góry założył, że podatnik nie posiadał środków na zapłatę za dostawy paliwa, co uznał za założenie wadliwe wskazując, że przedsiębiorcy korzystają ze środków wcześniej uzyskanych w ramach prowadzonej działalności,

- dokumentów wskazujących na prawidłowość działania spółki, tj. koncesji spółki na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz informacji, że w ww. okresie spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje dla podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzucił, że organ poprzestał na przyjęciu braku należytej staranności podatnika, jednak nie ocenił, jakie miała ona znaczenie na ocenę kontrahenta oraz, że w żadnym zakresie organ nie wskazał na to, co uznałby za najszerzej dopuszczalne prawem sprawdzenie podatnika,

b) brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci: .

- dokumentów, gdyż całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny zeznań i wyjaśnień świadków, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom - korektom deklaracji złożonym przez M. N. (brata Podatnika) znaczenie potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności,

- zeznań świadków T. L. i M. N. przez przyjęcie, że zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez spółkę do Podatnika przez okres objęty zaskarżoną decyzją, a wywiedzione przez organ I instancji wnioski nie są zgodne z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego,

- oceny rzetelności kontrahenta – spółki, w zakresie realizowania dostaw, a także zeznań świadka S. A. (jako podejrzanego w postępowaniu karnym) przez uznanie tychże zeznań za wiarygodne pomimo, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto, pełnomocnik zarzucił brak ich realnej i krytycznej oceny zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, co świadczy o nierzetelności i jednostronnym (na niekorzyść podatnika) działaniu organu podczas wydania zaskarżonej decyzji,

- wyjaśnień podatnika w zakresie okoliczności współpracy ze spółką w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

- dokumentów, w szczególności Wz i KP wystawionych przez spółkę oraz wyciągów z rachunków bankowych podatnika poprzez uznanie, iż nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilościach w nich wskazanych oraz płatności gotówkowych dokonanych na rzecz dostawcy paliwa.

W ocenie pełnomocnika, organ I instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia, że:

- nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką a Podatnikiem w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r.,

- Podatnik był zobowiązany do podjęcia działań w celu ustalenia szerszych informacji o spółce, która posiadała stosowne dokumenty, w szczególności koncesję w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności,

- Podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, i co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem spółki, gdy żadne okoliczności przedstawione w decyzji o tym nie przekonują.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006.347.1 ze zm.), art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono, że organ bezpodstawnie obciążył Podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta (spółki) w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości uzyskania informacji o braku wiarygodności swojego kontrahenta, który posiadał w omawianym okresie, tj. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. wszelkie przymioty spółki prowadzącej rzetelną działalność w zakresie obrotu: paliwami ciekłymi (wpis w KRS, posiadanie koncesji i statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, regularne deklarowanie i płacenie podatków, posiadanie infrastruktury oraz podmiotów współpracujących, które zdolne były wykonywać w całości czynności związane z obrotem paliwami).

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania NUCS utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję.

Organ przywołał treść przepisów ustawy VAT znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym art. 86 ust. 1 regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wyłączający to prawo w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując następnie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych 16 faktur wystawionych przez spółkę, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czy też jak twierdzi podatnik, transakcje te miały miejsce, organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentacji źródłowej Podatnika, jego zeznań w charakterze strony oraz włączonych do dowodów postępowania materiałów z innych postępowań, w tym z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. , sygn. akt [...] uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka nie dostarczyła Podatnikowi wyszczególnionego na nich oleju napędowego.

Organ wyjaśnił, że dołączył do akt sprawy szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji decyzję NUCS z dnia [...].03.2018r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od września do grudnia 2015 r., wyjaśnienia podejrzanego S. A. , wyjaśnienia podejrzanego J. A., protokoły przesłuchania T. L. (kierowcy zatrudnionego w spółce), nadto dokumenty z prowadzonych przez ten organ czynności procesowych wobec brata Podatnika, M. N.. NUCS przywołał nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania Podatnika oraz zeznania jego brata, odnoszące się do jego współpracy ze spółką.

Organ wyjaśnił, że w oparciu o treść art. 229 O.p., realizując wniosek dowodowy strony złożony w odwołaniu od decyzji z dnia [...].04.2019 r., pismem z dnia [...].10.2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. F.. Z dokumentacji przesłanej przez ww. organ podatkowy wynika, że mimo dwukrotnego wystosowania wezwania do ww. świadka, czynność ta nie odbyła się z uwagi na brak jego stawiennictwa we wskazanym terminie

NUCS wyjaśnił dalej, że z ww. materiałów wynika, że prezesem spółki był J. A., natomiast w rzeczywistości nieformalnie zarządzał nią S. A.. Spółka wystawiła we wskazanym okresie 446 fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa, w tym dokumentów na rzecz podatnika; faktury VAT ujawnione w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w Z. wystawione przez spółkę na rzecz firmy podatnika za okres od sierpnia do grudnia 2015r. są tożsame z fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów VAT za ww. okres przedłożonymi przez stronę.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił wyjaśnienia S. A. składane w trybie przesłuchań w charakterze podejrzanego, podczas których konsekwentnie przyznał się do wystawiania w imieniu spółki pustych faktur VAT, niedokumentujących faktycznych dostaw paliwa na rzecz odbiorców wskazanych na fakturach, w tym również na rzecz podatnika. Przy czym treść złożonych przez niego zeznań wskazuje, że był osobą faktycznie zarządzającą spółką, posiadającą wiedzę na temat jej funkcjonowania oraz jej pracowników i kontrahentów. W ocenie organu, zeznania S. A. są przy tym spójne zarówno wewnętrznie, jak i z zeznaniami złożonymi przez J. A., który w trakcie przesłuchania potwierdził, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu wykonywał w spółce jedynie polecenia S. A. podpisując faktury i umowy handlowe. Nie znał dostawców paliwa, ani nie dokonywał też żadnych ustaleń z odbiorcami paliwa. Również przesłuchany w charakterze podejrzanego T. L. potwierdził, że osobą faktycznie zarządzającą spółką i wydającą mu polecenia był S. A..

W ocenie organu odwoławczego, również wyjaśnienia J. A. jako w całości spójne z zeznaniami S. A. zasługują na uwzględnienie. Świadek szczegółowo opisał okoliczności otrzymania stanowiska prezesa zarządu w spółce, współpracy ze S. A. oraz swoją rolę w funkcjonowaniu tej spółki pomimo, że miał świadomość odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów. Mało tego, w toku złożonych zeznań, świadek jednoznacznie wskazał, że przedstawione mu zarzuty obrazują to, w czym faktycznie brał udział. Nie wiedział jednak, że niepłacenie podatku opierało się na tym, że przedstawiane były do rozliczenia nierzetelne faktury zakupowe i faktycznie na ich podstawie obniżony był należny podatek do zapłacenia.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez S. A. w zakresie dotyczącym wystawiania przez spółkę na rzecz Podatnika faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa oraz wyjaśnieniom J. A..

Odmiennie ocenił organ wiarygodność zeznań złożonych zarówno przez Podatnika, jak i T. L., w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Podatnikiem a spółką.

Organ przedstawił szczegółowo zeznania Podatnika, zeznania T. L., stwierdził ich niezgodność ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. W ocenie organu, nie do zaakceptowania jest uznanie, że jeżeli sprzedaż oleju napędowego Podatnikowi przez spółkę faktycznie miała miejsce, to jedyni bezpośredni uczestnicy tych 16 powtarzalnych transakcji, składają odmienne zeznania w istotnych kwestiach, zwłaszcza w zakresie rodzaju przekazywanej między sobą dokumentacji, osób przekazujących gotówkę za nabyty towar czy okoliczności nawiązania współpracy.

Ustosunkowując się z kolei do zeznań M. N. (brata Podatnika) organ stwierdził, że zeznania te są ogólnikowe oraz pozbawione istotnych szczegółów. Świadek, nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności, na podstawie których organ mógłby uznać te transakcje za uprawdopodobnione. Samo wskazanie, że przekazywał gotówkę, odbierał dokumenty WZ i faktury pod nieobecność brata od kierowcy Tomka, którego określił jedynie z imienia, nie czyni tych zeznań wiarygodnymi. Tym bardziej, że na dokumentach WZ i fakturach VAT wystawionych przez spółkę brak jest podpisów ww. świadka jako odbierającego towar czy fakturę VAT lub nie jest możliwym zidentyfikowanie podpisów na tych dokumentach jako należących do świadka.

Uwzględniając niespójności pomiędzy zeznaniami podatnika, M. N. i T. L. oraz niezgodność tych zeznań z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zeznaniami S. A., organ nie dał im wiary.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza zeznania S. A., że faktury VAT wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tego organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego wykazanego na wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami, a strona posłużyła się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego.

Schemat działalności spółki obrazują w szczególności włączone do akt postępowania materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. , a w szczególności zaznania S. A. potwierdzające jego rolę w tym procederze. W rezultacie Prokuratura Okręgowa w Z. przedstawiła zarzuty związane z działalności ww. podmiotu gospodarczego J. A. i S. A.. Z treści postawionych przez Prokuraturę Okręgową w Z. J. A. w dniu [...].02.2017 r. zarzutów, wynika, że w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w ww. spółce, działającej w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od opodatkowania, wykonując polecenia S. A., kierującego nieformalnie działalnością spółki w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2016 r. na podstawie 46 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było obrotu gospodarczego, dokonał (fikcyjnej) sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł na rzecz firmy Podatnika, a składając organowi podatkowemu deklaracje podawał w nich nieprawdę, w związku z czym w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty należności w tym podatku w łącznej kwocie [...]zł. Nie bez znaczenia jest również fakt przyznania się J. A. do popełnienia zarzucanych mu czynów, w szczególności w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Stanowisko organu w tej kwestii potwierdza decyzja wydana wobec spółki za okres od września 2015 r. do grudnia 2015 r. oparta na obszernym materiale dowodowym, w tym również na zeznaniach S. A., które organ odwoławczy ocenił we własnym zakresie.

Dodatkową przesłanką potwierdzającą stanowisko organu o tym, że olej napędowy w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez spółkę nie pochodził od ich wystawcy jest również wyłącznie gotówkowa forma płatności za przedmiotowe faktury opiewająca na łączną wartość [...] zł. Zapłata należności poprzez wręczenie gotówki kierowcy, którego podatnik nie umiał nawet wskazać z nazwiska, jak również nie znał jego numeru telefonu, w ocenie organu świadczy o nierzetelności ww. transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale przede wszystkim rezygnacją takiego przedsiębiorcy z możliwości niespornego dowodzenia tych okoliczności.

W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie dokonała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz strony wynikającego z tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę jest nieznany.

Organ zaznaczył przy tym, że biorąc pod uwagę, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów, do której to działalności wykorzystywał olej napędowy, nie kwestionuje rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez stronę, a jedynie źródło nabycia tego oleju napędowego, wskazane na nierzetelnych dokumentach dostawy.

Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujące na okoliczności dające podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz regulacje w tym zakresie przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 168 lit. a) wraz z orzecznictwem TSUE.

Dalej organ wyjaśnił, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organ stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia

kontrahenta. Nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności spółki. Zeznał także, że nie zna osób prowadzących ww. spółkę. Twierdził, że współpracę ze spółką nawiązał przypadkowo na postoju samochodowym, wtedy otrzymał kontakt do spółki. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie, nie znając przy tym osoby z którą się kontaktował w sprawie jego zakupu. Pieniądze za towar, według wyjaśnień podatnika, otrzymywał kierowca, którego danych nie umiał jednak wskazać. Podatnik nie wskazał ponadto żadnej osoby ze spółki biorącej udział w kwestionowanych transakcjach, czy też zajmującej się sprzedażą czy odpowiedzialnej za dostawy, poza wskazaniem kierowcy o imieniu T.

Ponadto, ustalono, że Podatnik zobowiązania wynikające z nabywania paliwa miał realizować ze spółką jedynie w formie gotówkowej. Jednocześnie, odbiorca gotówki w kwocie [...]zł nie kwitował odbioru gotówki. Z zeznań Podatnika nie wynika również, aby podjął jakiekolwiek czynności w celu ustalenia, czy osoba z którą miał kontakt w trakcie realizowania rzekomych transakcji, działała w imieniu i na rzecz spółki oraz czy była ona upoważniona do odbioru należności za dostarczony towar. Podatnik nie zawarł umowy w formie pisemnej dot. współpracy z ww. podmiotem pomimo tego, że transakcje opiewały na znaczne kwoty i trwały na przestrzeni co najmniej kilkunastu miesięcy. Brak jest również dowodów na to, aby w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa, nie posiadał bowiem żadnych certyfikatów jakości. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od kilkudziesięciu lat powinien mieć również świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczynił żadnych kroków zmierzających do faktycznej weryfikacji zawieranych transakcji, co wobec ustalenia, że dostaw nie dokonała spółka (co potwierdził w zeznaniach S. A.), pozwala na przyjęcie, że podatnik przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez spółkę, dokonał nienależnego mu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają czynności nimi udokumentowanych, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz orzecznictwem zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy podatnik dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw od spółki, o czym przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia prawa procesowego, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie.

W szczególności, odnosząc się do zarzutu w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, organ wskazał na podejmowane bezskuteczne próby przesłuchania P. F.. Wyjaśnił, że również organ drugiej instancji podjął niezbędne czynności uzupełniające w celu zrealizowania wniosku dowodowego strony poprzez dwukrotne wezwanie świadka do złożenia zeznań, lecz wobec niestawienia się świadka na wyznaczone terminy, przesłuchania nie doszły do skutku. Za bezzasadny uznano także zarzut braku zawiadomienia pełnomocnika o planowanej czynności przesłuchania P. F..

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa przejawiającego się w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M., organ, powołując się na treść art. 188 O.p., stwierdził, że nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów.

Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M., o co ponownie wnosił Podatnik w złożonym odwołaniu na okoliczność dokonywania przez spółkę dostaw paliwa na rzecz Podatnika, posiadania przez Podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywanie paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. działalność gospodarcza podatnika, ustalenia kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy spółką a podatnikiem.

Organ odwoławczy stwierdził w ww. postanowieniu, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S. M. na okoliczność wskazaną w złożonym przez stronę odwołaniu nie jest zasadne z uwagi na fakt, że okoliczności spornych transakcji udokumentowanych wystawionymi przez spółkę na rzecz Podatnika fakturami VAT zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania lub okoliczności żądanego przesłuchania nie są istotne dla sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W kontekście przedstawionej w niniejszej decyzji argumentacji, zarzuty podatnika podważające te ustalenia uznał za bezzasadne. Stwierdził nadto, że w ramach dokonanej analizy zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały, że Podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na opisaną wyżej decyzję z dnia [...].06.2020 r., Podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił tej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności przepisów:

1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U. UE z 11 grudnia 2016 roku, L-347, dalej: KPP) w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: 0189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w. zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. a contrario w zw. z art. 129 O.p. w zw. z art. 121 §§ 1 i 2 O.p. w. zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie (utrzymanie w mocy) zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia odwołania, ponieważ organ I instancji naruszył normy wynikające z powołanym wyżej przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień skarżącego), a tym samym zapoznania skarżącego (jako strony w ramach postępowania podatkowego, jak i karnego prowadzonego wobec podatnika) z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań. administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ opierał zaskarżoną decyzję - tj. na podstawie decyzji z tych postępowań, czy zeznań świadków, w szczególności:

- decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 roku, sygn. akt: [...] wydanej wobec spółki,

- decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 roku, sygn. akt: [...],

- wyniki kontroli postępowania celnoskarbowego, które prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec M. N. pod oznaczeniami: [...] z dnia [...] listopada 2017 roku; [...] z dnia [...] listopada 2017 roku,

- protokołów z czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. , sygn. akt: [...], tj. wyjaśnień S. A. oraz przesłuchania J. A. wraz z załącznikami, a tym samym pozbawienie Skarżącego w ten sposób prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowań ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, jak i samych dowodów - ich treści - sposobu ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a nadto poprzez to, że Skarżący nie mógł w trakcie postępowania uzyskać dostęp do praktycznie żadnych dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, jak i postępowania karnego, w których wydana decyzja, ww. przesłuchania stały się praktycznie jedyną postawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziło o do pozbawienia skarżącego prawa do dostępu do dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, które to dowody mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony przez P. N. (skarżący nie będący stroną takich postępowań nie miał prawa dostępu do akt postępowania, a tym samym jedyną możliwości zapoznania się z tymi materiałami było wprowadzenie ich do postępowania przez organ je prowadzący, czego ten nie uczynił mimo tego, ze był do tego zobowiązany chcąc korzystać z "wyników" tych postępowań), ponadto również naruszenie ww. przepisów poprzez brak umożliwienia prawidłowego rozpoznania odwołania przez organ II instancji, ponieważ organ ten nie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w postępowaniach, z których zostały one "zaczerpnięte" w postaci uzasadnień decyzji - tj. ustaleń recypowanych z uzasadnienia decyzji, dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawcy skarżącego, tj. spółki, naruszając tym samym prawa skarżącego do obrony, zasadę równości broni, zasadę obiektywizmu, zasadę prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (w szczególności, gdy okoliczności które mają podlegać ustaleniu są niekorzystne dla podatnika), samodzielnej i swobodnej oceny dowodów (a nie "przepisywania" oceny dokonanej przez inny organ) poprzez przydawanie ustaleniom zawartym w uzasadnieniach decyzji podatkowych waloru dokumentu urzędowego (wiążącego organ w zakresie ustaleń), gdzie przed wydaniem zaskarżonej niniejszą skargą decyzji wydany i opublikowany został ww. wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje na istnienie w niniejszej sprawie postawy wznowienia wznowieniowej względem zaskarżonej decyzji, wskazuje na reguły wykładni przepisu art. 47 K.P.P. w związku z normami prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie uprawnień podatników przewidzianych normami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późniejszymi zmianami), zaś organ II instancji w żadnym zakresie nie rozważył ww. wyroku, a do czego był zobligowany w ramach dokonywanej kontroli,

2) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w niniejszej spawie materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego:

a) przez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków:

- S. M. (dane wskazane w piśmie podatnika z dnia [...] lutego 2019 r.) na okoliczności dokonywania przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej "B. ") dostaw paliwa na rzecz Podatnika, posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku działalność gospodarcza podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, w jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy B. a podatnikiem,

- P. F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ II instancji niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawienia się i złożenia zeznań, na okoliczności rzeczywistego realizowania przez B. dostaw paliwa na rzecz podatnika,

b) wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez podatnika w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy; dokumentów: informacji, czy w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT; koncesji B. na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku, na okoliczności ustalenia, tego jakie informacje o spółce mógł uzyskać przedsiębiorca dokonując sprawdzenia tego podmiotu, we właściwym Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Regulacji Energetyki, tj. informacji które wskazywałyby na prawidłowość działania B. , które posiadało koncesję do [...] kwietnia 2017 roku - [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również było w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nadto, jak. wynika z zeznań świadka posiadało infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt - najęty od współpracowników, czy też własny,

c) przez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

- dokumentów, brak jest oceny tego materiału dowodowego, całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, ze całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom – korektom deklaracji złożonym przez M. N. (brata podatnika) znaczenie potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, gdzie brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego – złożenie takich deklaracji wynikało z faktu, iż świadek chciał uniknąć jakiegokolwiek ryzyka wadliwego rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe(co nastąpiło w zaskarżonej decyzji względem jego brata – skarżącego), w celu ustalenia podstawy i przyczyn złożenia tychże korekt organ I instancji winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe – zadać stosowne pytanie podczas przesłuchania czego nie uczynił, a jedynie prowadzi bezprzedmiotowe i niczym niepoparte dywagacje w zakresie "intencji" i "podstaw" działania świadka związanych ze złożeniem korekt,

- zeznań świadków:

- T. L., M. N. przez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez B. do podatnika przez okres objętych zaskarżoną decyzją, rzetelności kontrahenta - B. , w zakresie realizowania dostaw, prawidłowej jakości dostarczanego paliwa - oleju napędowego, jak również przyjęcie, że są wewnętrznie sprzeczne, z uwagi na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, jak ilości zbiorników na paliwo na nieruchomości podatnika, podania przez podatnika jedynie jednego z dwóch kolorów samochodów, którymi dowożono paliwo (podatnik wskazał na kolor biały, zaś świadek wskazał na dwa kolory biały oraz żółty), szczegółów nawiązania współpracy, czy też wskazania, że i kiedy płacił za dowiezione paliwo (podatnik zeznał, że czynił to osobiście - nie dopytano o wyjątki, zaś jego brak zeznał, że były sytuacje - wyjątki - w których to on dokonywał w imieniu brata takich płatności), gdzie odmienności w zakresie szczegółów potwierdzają spontaniczność zeznań, brak i przygotowania i uzgodnienia, ponieważ naturalnym jest, że po upływie 3 lat okoliczności jak ilość zbiorników, kolor samochodów, wyjątkowych sytuacji odstąpienia od osobistej płatności, zacierają się w pamięci, całkowicie jednakowe zeznania byłyby niewiarygodne, zeznania w takim kształcie co do swojej istotny są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. dokonywanie przez B. (osobę współpracującą z tą spółką),

- S. A. (będące de facto wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) poprzez przydanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzają do rozłożenia odpowiedzialności karnej ww. świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów (powszechnie wiadomym jest, że im większą ilość innych podmiotów zostanie wskazane przez podejrzanego tym większe jego szanse na uzyskanie lepszych warunków uzgodnienia kary, czy to na podstawie przepisów art. 335 k.p.k., czy też art. 387 k.p.k., co wyrażone jest jako zasadna w przepisie art. 60 k.p.k.), za co w całości zostało pominięte przez organ II instancji (tak jak i przez organ I instancji), który nie dokonał żadnej oceny wiarogodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi o niekompletności dokonanej oceny i braku jej rzetelności,

- wyjaśnień Podatnika w zakresie i przyczyn opisanych powyżej;

- dokumentów, w szczególności:

- dokumentów Wz wystawionych przez spółkę, gdzie uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru Podatnikowi w ilości w nich wskazanych,

- dokumentów Kp wystawianych przez spółkę, gdzie całość zgromadzonego materiału dowodowego - świadkowie, faktury, strona, potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych,

- wyciągów z rachunków bankowych podatnika, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez podatnika są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, gdzie organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł tego finansowania, tj. środków gotówkowych podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności), z których wprost wynika, iż, rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od B. do podatnika, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- sprzeczność oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wystawione przez B. faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez podatnika, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcją to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że:

- nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy B. a podatnikiem w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku, ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od Spółki,

- Podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o Spółce, z uwagi na to, iż Spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty [...]groszy na litrze, zaś stosowne w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak [...] są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosowała Spółka, mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności),

- Podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem Spółki, gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości i odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż Spółka posiadała koncesję była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadała infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), posiadała podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta - Spółki, wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

- mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę dla podatnika, to ilości posiadanego przez podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach,

3) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o tym, że podatnik nie był (i nie jest) zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ewentualne uchylenie całego postępowania i przekazania go do ponownego rozpoznania, co wynikało z przyjęcia, za organem I instancji, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, tj.:

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2018 roku za okres od dnia 01 września 2015 roku do dnia 31 grudnia 2015 roku, mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę,

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 roku za okres od dnia 01 stycznia 2016 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku, mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tą spółkę, korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym organ w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ww. decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 86 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 168 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE, art. 178 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE, art. 220 pkt 1 Dyrektywa 2006/112/WE i art. 226 Dyrektywa 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta (spółki), w sytuacji gdy podatnik nie miał możliwości uzyskania informacji o braku wiarygodności swojego kontrahenta, który posiadał w omawianym okresie, tj. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku wszelkie przymioty spółki prowadzącej rzetelną działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w szczególności olejem napędowym, w szczególności biorąc pod uwagę wpis do KRS, posiadanie koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika podatku VAT, regularnego deklarowania i płacenia podatków, posiadania infrastruktury oraz podmiotów współpracujących, które zdolne były wykonywać w całości czynności związane z obrotem paliwami.

Z uwagi na powyższe zarzuty, Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. w całości oraz obciążenie organu kosztami postępowania, a w konsekwencji zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Istota sporu sprowadza się do zbadania, czy organ w sposób uprawniony zakwestionował zasadność odliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług wynikającego z 16 faktur VAT dokumentujących zakup w oleju napędowego w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r., wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, tj. P. P. N..

Główne zarzuty Skarżącego dotyczą sposobu dowodzenia przez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które według niego obarczone jest wadami polegającymi przede wszystkim na posiłkowaniu się dowodami z innych postępowań podatkowych i karnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 O.p., zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 O.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana natomiast w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego bowiem w art. 181 O.p., jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów zgodne jest z przepisem art. 194 § 1 O.p., stanowiącym, że: "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone."

Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r.

C-419/14 (WebMindlicenses) Sąd ten w pkt 68 stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym, równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 47 K.P.P. w związku z przepisami O.p. i wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wskazać należy, że przedmiotem tego wyroku była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 K.P.P. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).

Zatem, wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w badanej sprawie.

Wbrew argumentacji skargi, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Przeciwnie, organ włączył jako dowody z akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego szereg zanonimizowanych dokumentów (postanowienie organu z dnia [...] marca 2019 r.), w tym wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 oraz [...] lipca 2018 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. z dnia [...] lipca 2017 r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. i J. A.. Nadto, włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec spółki, wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. i z dnia [...] listopada 2017 r. przeprowadzonych wobec M. N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. L..

Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p.(przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem "interesu publicznego", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko.

Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, aby pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). W ocenie Sądu, zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 O.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem, prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, a podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym, jak np. art. 179 O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum. Obejmował, m. in. w przesłuchaniach podejrzanych - PESEL podejrzanych, datę urodzenia, liczbę dzieci i liczbę osób pozostających na utrzymaniu podejrzanych oraz dane innych firm zaangażowanych w transakcję z podejrzanymi, a w rozstrzygnięciach kończących postępowania podatkowe wobec osób trzecich - kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), dane o składnikach posiadanego majątku, dane ich kontrahentów, jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji ze skarżącym lub w których opisywane były transakcję ze skarżącym. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał. ani też nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający jego prawa, np. wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych.

Nadto, Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 w zw. z art. 235 O.p. dotyczący przyjęcia przez organ, że decyzja podatkowa wydana wobec Spółki w innym postępowaniu, korzysta, z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, w sytuacji gdy w sprawie dokonano jej oceny na równi z innymi dowodami i z uwzględnieniem wszystkich dowodów mających wpływ dla rozstrzyganej sprawy. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącego jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Jednakże w badanym postępowaniu decyzja wydana wobec Spółki, nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne, a ponadto oceniona została w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S. A. i J. A. oraz zeznaniami Skarżącego i świadków (T. L. i M. N.). Organ oparł się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Skarżącego nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy Spółką a Skarżącym nie zaistniały.

Mając na uwadze powołane uregulowania i orzecznictwo, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów skargi co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały nie tylko z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez J. A. i S. A.. Organy te zgromadziły obszerny materiał dokumentujący ich działalność, potwierdzający, że jednym z głównych ich zajęć było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma zaś Skarżącego wymieniona została jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co wprost świadczy, że poza ich wystawieniem nie występowała faktyczna czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. Organ podatkowy był zatem uprawniony włączyć w poczet materiału dowodowego dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Z. , a wśród nich protokoły z zeznań S. A.. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom, gdyż S. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności Spółki.

Także zarzut skargi co do przesłuchania J. A. i S. A. w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego i towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, że czynność ta była konieczna, gdyż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych mogą w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy K.p.k. - jest bezpodstawny, bowiem Skarżący nie wskazał, poza przywołaniem zasad dotyczących odpowiedzialności podejrzanego (oskarżonego) w postępowaniu karnym, żadnej takiej okoliczności, która mogłaby podważyć wiarygodność wyjaśnień J. A. i S. A. i stanowić podstawę do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił nawet, aby wskazane osoby mogły odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznawać w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi co do zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącego, należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Z akt badanej sprawy wynika, że organ I instancji jednokrotnie, zaś organ odwoławczy dwukrotnie, wzywały na przesłuchanie w charakterze świadka P. F., a ten nie stawiał się. Zatem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - prawidłowo oceniony przez organy - był wystarczający do rozstrzygnięcia meritum sprawy. tym samym, odstępując od dalszego poszukiwania świadka, organy nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Podobnie należało ocenić odstąpienie przez organy od przesłuchania w sprawie w charakterze świadka S. M. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji i dokonywania płatności przez skarżącego na rzecz Spółki, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Organ obszernie i zasadnie wyjaśnił, że ustalenie tych zasadniczych kwestii nastąpiło na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi co do braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, Sąd podziela stanowisko organów, że na okoliczność braku posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, organ przedstawił analizę wypływów gotówkowych, sporządzaną za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego Skarżącego. Przeprowadzenie zatem dowodów z wyjaśnień Skarżącego w zakresie posiadanej przez niego wcześniej gotówki nie znajdowało w tej spornej kwestii uzasadnienia. Nadto, Skarżący miał możliwość złożenia zarówno wyjaśnień w zakresie posiadanej gotówki, jak i przedłożenia dowodów potwierdzających źródło jej pochodzenia wraz z wiarygodnym rozliczeniem jej wydatkowania w okresach poprzednich, jak i w badanym okresie, z której to możliwości nie skorzystał.

Podobnie, nie jest istotne dla sprawy przeprowadzenie dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania Spółki , takich jak: posiadanie przez spółkę koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika VAT i składania deklaracji, jak również posiadanie odpowiedniej infrastruktury, w sytuacji gdy organ nie kwestionował okoliczności formalnych, na które skarżący żądał przeprowadzenia dowodów. Celem podniesienia przez Skarżącego tego zarzutu była próba wykazania, że nawet działając w "dobrej wierze", dokonując weryfikacji kontrahenta nie uzyskałby informacji świadczących o jego nierzetelności i nielegalności prowadzonych działań, skoro kontrahent posiadał koncesję na paliwa ciekłe oraz był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednak, jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia kwestia "dobrej wiary" podatnika. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona.

Również nie można uznać za uprawniony zarzut skargi co do braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez przypisanie korektom deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonym przez M. N. znaczenia potwierdzenia ustaleń wyników kontroli celno-skarbowych w sposób nieuprawniony. Niesporny jest fakt złożenia przez M. N. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. M. N., składając deklaracje korygujące, zaakceptował stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zgodzić należy się, że podatnik, który pewny jest słuszności swoich racji i dysponuje wiarygodnymi dowodami na poparcie swojego stanowisko, skorzysta raczej z instytucji odwołania, odkładając tym samym w czasie wykonalność takiej decyzji i konieczność uregulowania określonego przez organ zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle stwierdzonych okoliczności, że M. N., podobnie jak Skarżący, wskazany został podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. przez S. A., jako podmiot biorący udział w obrocie "pustymi fakturami" wystawionymi przez Spółkę B. w celu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, podniesiony zarzut uznać należy za nieuprawniony.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że w wydanej decyzji organ nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że zeznania T. L. i M. N. nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa. Zdaniem Sądu, organ - mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 191 O.p. - na podstawie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami T. L. i M. N. - ocenił, czy okoliczność faktycznych transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółką została udowodniona.

Ponadto, zasadnie zeznaniom T. L. odmówiono wiarygodności, nie ze względu na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, ale z uwagi na brak takiej spójności w istotnych sprawach, jak chociażby rodzaj przekazywanej dokumentacji oraz ich treść. Trafnie organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności zeznań ww. świadka z zeznaniami strony, dokumentami źródłowymi (dokumenty WZ) oraz pozostałymi dowodami uznał te zeznania za niewiarygodne, co szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji.

Podobnie ocena zeznań M. N. została dokonana w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. złożonymi przez niego w wyniku zakończonych kontroli celno-skarbowych. Organ szczegółowo odniósł się zeznań M. N. i T. L. oraz wykazał sprzeczności w kolejnych zeznaniach tego drugiego świadka, a także niespójność tych zeznań z zeznaniami Skarżącego.

Również zarzut skargi co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów WZ i KP wystawionych przez Spółkę oraz wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego przez uznanie, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilościach w nich wskazanych oraz płatności gotówkowych dokonanych na rzecz dostawcy paliwa, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że zarówno faktury VAT, jak i dokumenty WZ i KP dokumentujące te transakcje, są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Stanowisko w tej kwestii organ zajął na podstawie zbadania całokształtu materiału dowodowego. Zatem, fakt odmiennej niż oczekuje to Skarżący, oceny przez organ tych dokumentów, nie dyskwalifikuje tej oceny ani nie umniejsza jej wartości.

Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do zarzutu (podniesionego także później w skardze), że przyjęcie ilości posiadanego oleju napędowego przez Skarżącego w oparciu o wystawione przez Spółkę faktury VAT, które uznał za niewiarygodne. W związku z ponowieniem tego zarzutu we wniesionej skardze, Sąd podkreśla, że fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy Spółką a Skarżącym, to jednak mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13). Nadto, w trakcie postępowania podatkowego, Skarżący w złożonych zeznaniach potwierdził, że zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur VAT, a nadto, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dowodów świadczących o stanie ilościowym posiadanego paliwa.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że transakcje ze spółką wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru wykazanego w tych fakturach, a Skarżący z pełną świadomością dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie tych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, według Skarżącego, sporne faktury zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, a organ nie wykazał, że nabył wskazane w spornych fakturach usługi bądź towary od podmiotów innych niż wskazanych w tych fakturach.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 420/20 ze skargi Skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia go grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z ustawy VAT. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa - Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z Dyrektywy 112 a poprzednio z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EWG, Dz.U.UE.L1977.145.1 - dalej "VI dyrektywa"). Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. H. B. v. S. van F.ën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej (a nie pozorowanej) czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie B., pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie F. V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powyżej wymienione wyroki: w sprawach połączonych [...] pkt 42; w sprawie B., pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie F. V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE, jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie , w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R., Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie F. V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. wobec niepodważonego ustalenia, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę. Potwierdzają to jednoznacznie zebrane w sprawie dowody, w szczególności załączony do protokołu przesłuchania S. A. z dnia [...].01.2017 r. wykaz faktur VAT, wystawionych w okresie od [...].01.2015 r. do [...].12.2016 r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego ("P. " N. P.), przy czym 16 faktur VAT zakwestionowanych w niniejszej sprawie za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. . Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary.

Według Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do sprzedaży dokumentowanych wskazanymi fakturami. Przekonują o tym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w wydanych wobec Spółki decyzjach, wykazano, że Spółka w latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 1 611 tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia określonym nabywcom, w tym Skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, dlatego też - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika bowiem, że prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił J. A. zarzuty, że jako prezes zarządu spółki, w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w ww. spółce, działającej w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od opodatkowania, wykonując polecenia-S. A., kierującego nieformalnie działalnością spółki w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2016 r. na podstawie 46 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było obrotu gospodarczego, dokonał (fikcyjnej) sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł na rzecz firmy Skarżącego, a składając organowi podatkowemu deklaracje podawał w nich nieprawdę, w związku z czym w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT, powstał obowiązek zapłaty należności w tym podatku w łącznej kwocie [...]zł. J. A. zeznał, że jego kuzyn S. A. zaproponował jemu funkcję prezesa spółki, zapewniając go jednocześnie, że w rzeczywistości sam poprowadzi tę spółkę. S. A. sam organizował dostawców i klientów oraz wskazywał dane, jakie mają znajdować się w fakturach sprzedaży oleju napędowego, a także decydował o przyznaniu upustów klientom. On sam natomiast nie miał nigdy kontaktu z żadnymi kontrahentami spółki. S. A. zeznał także do protokołu przesłuchania podejrzanego, że założył spółkę, której siedziba znajdowała się w R. przy [...]. Kupił ją już zarejestrowaną, a przedmiotem jej działalności był handel paliwami, na co spółka posiadała koncesję. W związku z tym, że podejrzany miał wiele różnych postępowań i zobowiązań, nie chciał być jej prezesem. Zaproponował więc tę funkcję kuzynowi - J. A.. Przyznał przy tym, że J. A. miał tylko firmować stanowisko prezesa i nigdy nie podejmował żadnej decyzji w spółce. Zeznał ponadto, że poza sprzedażą paliwa z nielegalnych źródeł, spółka wystawiała "puste faktury", jednak osoby, które prowadziły dokumentację księgową nie wiedziały o tym, a jedynie wykonywały jego polecenia co do faktur sprzedażowych, w tym "pustych". Wskazał, że taka sytuacja trwała do końca 2016 r. Także podczas przesłuchania S. A. załączył wydruk rejestrów sprzedaży dotyczący działalności spółki i wyjaśnił, że na ich podstawie z dokumentacji księgowej "wyfiltrował" wszystkie podmioty, które od niego nie kupowały żadnego paliwa, lecz dostawały "puste faktury" wystawione przez spółkę na zakup oleju napędowego. Do protokołu przesłuchania załączył zestawienie podmiotów, które nie dokonywały żadnych zakupów od spółki, a tylko odbierały same faktury. Podejrzany zeznał, iż za te faktury pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr paliwa wykazanego w fakturze. Podczas kolejnego przesłuchania, wyjaśnił, że sprzedaż paliwa ze spółki odbywała się dwutorowo, a mianowicie wystawiane były całkowicie "puste faktury" na rzecz różnych osób i podmiotów, jak również prowadzona była rzeczywista sprzedaż, za którą wystawiane były normalne faktury (przy czym z jego zeznań wynika, że spółka handlowała produktem o właściwościach fizykochemicznych zbliżonych do oleju napędowego, tzw. "odbarwką").

S. A. wyjaśnił, również, że w P. F. brał od niego zarówno "puste faktury", na które nie było żadnego pokrycia w towarze, jak i również paliwo, które faktycznie wozili dla niego kierowcy spółki tylko i wyłącznie do jego klientów. Podejrzany wyjaśnił również, że dla P. F. wystawiane były "puste faktury", jak i "pełne" tylko i wyłącznie na podmioty, które znalazł on sam. P. F., nigdy nie dostarczał "pustych" faktur, do podmiotów, które obsługiwał sam. Zatrudniony w spółce P. F. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, zarabiał na prowizjach od "pustych" faktur.

Według Sądu, ustalenia organu o fikcyjności transakcji potwierdzają również wyjaśnienia skarżącego, który wskazał, że współpracę ze spółką nawiązał przez przypadkowy kontakt z kierowcą na parkingu; nie podpisał żadnych dokumentów o współpracy ze spółką; nie sprawdził jej w Internecie ani w urzędach; nie posiadał wiedzy, gdzie spółka nabywała olej, który od niej nabywał w sytuacji gdy spółka byłą jego jedynym dostawcą; nie pamięta numerów rejestracyjnych cysterny, którą dostarczane było paliwo; nie posiada certyfikatów jakości paliwa; nigdy nie był w siedzibie spółki; faktury otrzymywał od kierowcy dostarczającego paliwo; wszystkie rozliczenia ze spółką dokonywane były w formie gotówkowej.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. W ocenie Sądu, również wyjaśnienia J. A. jako w całości spójne z zeznaniami S. A. zasługują na uwzględnienie. Świadek szczegółowo opisał okoliczności otrzymania stanowiska prezesa zarządu w spółce, współpracy ze S. A. oraz swoją rolę w funkcjonowaniu tej spółki.

W ocenie Sądu, sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i T. L. wystąpiły w istotnych kwestiach, zwłaszcza w zakresie rodzaju przekazywanej między sobą dokumentacji, osób przekazujących gotówkę za nabyty towar czy okoliczności nawiązania współpracy. Ponadto, zapłata należności przez wręczenie gotówki kierowcy, którego Skarżący nie umiał nawet wskazać z nazwiska, jak również nie znał jego numeru telefonu, w ocenie Sądu, również świadczyło o fikcyjności ww. transakcji. Organ I instancji wskazywał, że z analizy rachunków bankowych Skarżącego wynikało, że w przedmiotowym okresie nie dokonywał wypłat takich środków pieniężnych, aby móc zapłacić gotówką za faktury. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale przede wszystkim stanowi rezygnację takiego przedsiębiorcy z możliwości dowodzenia tych okoliczności.

Sumując, mając na względzie ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, Sąd stwierdził, że Spółka B. nie dokonała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, wynikającego z tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę nie został ustalony.

Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzecznictwa, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W związku z powyższym nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji jakiejkolwiek czynności dostawy. Należy także wykazać, że czynność ta miała miejsce między określonymi podmiotami a zdarzenie gospodarcze jest zgodne w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym opisanym na fakturze.

Sąd stwierdził zatem, wbrew zarzutom skargi, że organ zasadnie uznał, że Skarżącemu, mimo posiadania faktur VAT od spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT, organ podatkowy bowiem w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłączała uprawnienie Skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).