Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 349/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 par. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.
article: art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 575/11 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., I SA/Go 575/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. zostało w tym samym dniu wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do J. P. będącej pełnomocnikiem strony – P. G. (dalej: "skarżący"). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powyższej przesyłki widnieje adnotacja, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w dniu 30 sierpnia 2010 r., pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Jednocześnie zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 7 września 2010 r. Następnie z powodu niepodjęcia jej przez adresata awizowaną przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 14 września 2010 r.

Pismem z dnia 29 września 2010 r. J. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłanie postanowienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ponownego zarachowania kwot wpłaconych przez skarżącego w sierpniu 2003 r. Jednocześnie J. P. oświadczyła, że nie otrzymała przedmiotowego postanowienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 5 października 2010 r. poinformował J. P., że postanowienie nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. zostało wysłane pocztą w dniu wystawienia za potwierdzeniem odbioru, jednak po dwukrotnym awizowaniu postanowienie zostało przez pocztę zwrócone w dniu 14 września 2010 r. z powodu niepodjęcia przez adresata. Jednocześnie organ poinformował, że postanowienie uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Pismem z dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik skarżącego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie uwierzytelnionej kopii postanowienia nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. W dniu 22 października 2010 r., przy piśmie z dnia 20 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. doręczył J. P. uwierzytelnioną kopię postanowienia nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r.

Pismem z dnia 28 października 2010 r., nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 29 października 2010 r., J. P. wniosła w imieniu P. G. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r., składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu zażalenia i wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało jej skutecznie doręczone dopiero w dniu 22 października 2010 r. Pełnomocnik stwierdziła, że pod adresem wskazanym do doręczeń nie otrzymała żadnych zawiadomień o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Ponadto podniosła, że nie z własnej winy nie mogła odebrać zaskarżonego postanowienia, a niezachowanie wymogów dwukrotnego awizowania pisma wyklucza zastosowanie domniemania doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p. Pełnomocnik strony oświadczyła również, że podjęła wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia szczegółów doręczenia zaskarżonego postanowienia poprzez złożenie reklamacji w urzędzie pocztowym, zaś odpowiedź na reklamację niezwłocznie po otrzymaniu przedłoży jako dowód w sprawie.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. J. P. uzupełniła w imieniu skarżącego zażalenie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z dnia 28 października 2010 r. Wraz z pismem uzupełniającym przedłożyła zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi przez Pocztę Polską S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy P. z dnia 7 grudnia 2010 r. Z zawiadomienia o załatwieniu skargi wynika, że list polecony nr 152495468 adresowany do J. P., po nieudanej próbie doręczenia w dniu 30 sierpnia 2010 r. został zdeponowany w Filii Urzędu Pocztowego P. 45 mieszczącej się przy ul. G. 179 w P.. Natomiast w dniu 7 września 2010 r. doręczono do skrzynki pocztowej J. P. powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Po upływie terminu do odbioru przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w S..

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] stwierdził, że wyżej powołane zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. zostało jej skutecznie doręczone dopiero w dniu 22 października 2010 r. Pod adresem wskazanym do doręczeń nie otrzymała żadnych zawiadomień o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Pełnomocnik podniosła, że nie z własnej winy nie mogła odebrać zaskarżonego postanowienia, a niezachowanie wymogów dwukrotnego awizowania pisma wyklucza zastosowanie domniemania doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p. Oświadczyła również, że podjęła wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia szczegółów doręczenia zaskarżonego postanowienia poprzez złożenie reklamacji w urzędzie pocztowym i przedstawienie organowi odpowiedzi na reklamację oraz oświadczenia sąsiadki. Ponadto pełnomocnik powołała się na przedłożone przez siebie pismo Poczty Polskiej z dnia 7 grudnia 2010 r. - zawiadomienie o załatwieniu skargi oraz protokół przyjęcia ustnej lub telefonicznej skargi, wniosku z dnia 22 października 2010 r. W ocenie strony z pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że nie można wykluczyć niesumiennego zachowania listonosza i błędnego sposobu doręczenia. W oparciu o powyższe strona skarżąca stwierdziła, że złożony wraz z zażaleniem z dnia 28 października 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia był zasadny, lecz dopiero w drugiej kolejności, bowiem główny tok postępowania powinien zmierzać w kierunku ustalenia, że postanowienia nie doręczono w sposób doniosły prawnie. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania- art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Nie zgodziła się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, że jedyne dowodzenie może opierać się na pismach z urzędu pocztowego. Sprawa została rozstrzygnięta jednostronnie i arbitralnie z pominięciem dowodów przeciwnych. Zdaniem strony skarżącej postępowanie Poczty Polskiej S.A. z przedmiotową przesyłką budzi poważne wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze za jedyny i wystarczający dowód w sprawie przyjął zwrotne potwierdzenie odbioru, zresztą nieprawidłowe i rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. W niniejszej sprawie, w ocenie strony skarżącej, konieczne jest przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz doręczyciela. Pełnomocnik skarżącego podniosła ponadto merytoryczne zarzuty w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...]. Skarga została uzupełniona pismem z dnia 8 września 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż kwestia doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. była już przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt i SA/Go 576/11. Odwołując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wskazano na związanie oceną prawną w tym zakresie. Sąd stwierdził ponadto, że podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ uprawniony był do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p., ponieważ w aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika jednoznacznie, że przesyłkę poleconą o numerze 152495468, adresowaną do J. P. (ul. N. 14, [...] P.), po próbie doręczenia w dniu 30 sierpnia 2010 r., pozostawiono na okres 14 dni w Filii Urzędu Pocztowego P. 45. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru listonosz podejmujący próbę doręczenia przesyłki zaznaczył, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, w dniu 30 sierpnia 2010 r., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powyższe listonosz potwierdził własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Dodatkowo, jak podniesiono w dalszej części uzasadnienia, z pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego P. Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, iż nie wyklucza on "ewentualności niesumiennego postępowania listonosza polegającego na zaniechaniu usiłowania doręczenia przesyłki". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można jednak pominąć wcześniejszej części pisma i wysnuwać wniosku tylko na podstawie cytowanego zdania o nieprawidłowości doręczenia. Dyrektor Oddziału Regionalnego Poczty Polskiej wskazał, że z posiadanej dokumentacji pocztowej wynika, iż tryb doręczenia nastąpił zgodnie z wymogami art. 150 § 1 i 1a O.p., natomiast okoliczności przytoczonych przez pełnomocnika nie można potwierdzić. Niewątpliwie organ zobowiązany był wątpliwości związane z doręczeniem przedmiotowego postanowienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. wyjaśnić, co w ocenie Sądu organ uczynił w należyty sposób. W związku z wątpliwościami wynikającymi z doręczenia przesyłki listowej zawierającej postanowienie z 27 sierpnia 2010 r. organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające u operatora pocztowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisu art. 150 § 2 O.p. oparł się nie tylko na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ale przeprowadził postępowanie w zakresie prawidłowości doręczenia przesyłki. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że przesyłka była dwukrotnie awizowana - 30 sierpnia 2010 r. oraz 7 września 2010 r. Została ona przechowywana przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce. Również wyjaśniono, że informację o możliwości odbioru przesyłki umieszczono w skrzynce pocztowej adresata.

Z tego też względu uznać należy, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. oraz dwukrotnego zawiadomienia adresata o zdeponowaniu przesyłki w placówce pocztowej, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie uznał za konieczne przesłuchanie pełnomocnika strony oraz A. D. (sąsiadki), w celu wyjaśnienia okoliczności doręczenia zawiadomienia o próbie doręczenia listu. Organ nie kwestionował przedłożonego oświadczenia A. D. z dnia 9 października 2010 r., z którego bez wątpienia nie wynika, że zawiadomienie znajdujące się w jej skrzynce pocztowej dotyczyło przesyłki nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ani, że przesyłką tą było postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu, prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że nie może ono dowodzić okoliczności, które wskazuje strona skarżąca. Wobec ustalenia, że tryb doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. nastąpił z zachowaniem wymogów określonych przez ustawodawcę w art. 150 O.p. stwierdzono, że postanowienie to należy uznać za doręczone z dniem 13 września 2010 r. Termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 20 września 2010 r. Natomiast zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. zostało przez stronę skarżącą nadane w placówce pocztowej w dniu 29 października 2010 r., a zatem z przekroczeniem 7-dniowego terminu zawartego w art. 236 O.p. Ponadto odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. uznano je za bezzasadne, ponieważ w opinii składu orzekającego w sprawie postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy zgromadził i prawidłowo ocenił wszelkie dowody w sprawie, pozwalające na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenia od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia adwokackiego ustalonego według norm przepisanych w kwocie 180 zł i wykazanych wydatków adwokata według spisu kosztów przedstawionego na rozprawie oraz połączenia do wspólnego rozpoznania spraw ze skarg kasacyjnych dotyczących wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 575/11 oraz I SA/Go 576/11. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż wiążąca dla Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest ocena prawna kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyrażona w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 576/11, oddalającym skargę na postanowienie Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia;

2) art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 2 p.p.s.a., § 55 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (zwany dalej: "Regulaminem"), art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwana dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku samodzielnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i skopiowaniu przedstawienia stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 576/11,

3) art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenia przejawiły się w szczególności w braku przeprowadzenia dowodów z zeznań: J. P. i A. D., w sytuacji, gdy dowody te dotyczyły tezy odmiennej od przyjętej przez organ co do wadliwości doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r., nr [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wiążący charakter oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego dotyczy wyłącznie orzeczeń prawomocnych, zaś przeciwne założenie stanowiłoby przeszkodę dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach. W kwestii zarzutów odnoszących się do prowadzenia postępowania przez organy skarżący podniósł, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla ustalenia prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r., były zeznania J. P. i A. D.. Dowody te dotyczyć miały tezy odmiennej od przyjętej przez organy, które w ocenie strony dopuściły się naruszenia m. in. art. 188 O.p.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W takim przypadku obok wskazania naruszenia strona skarżąca powinna wykazać potencjalny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę kasacyjną może bowiem stanowić takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwa pierwsze zarzuty dotyczą naruszenia art.153 p.p.s.a., przy czym pierwszy z nich wskazuje ten przepis jako samodzielną podstawę kasacyjną, a w drugim powiązano jego naruszenie z art.141 § 2 i § 4, art.3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art.1 § 1 w zw. z 2 p.u.s.a. i § 55 ust.1 Regulaminu. Strona skarżąca wywodzi, że wskutek błędnego założenia, że Sąd rozpoznający skargę związany jest stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, którego to zażalenia (uchybienia terminu do jego złożenia) dotyczy również i ta sprawa, sprawy w istocie nie rozpoznano, a sporządzone w niej uzasadnienie w znacznej części stanowi powielenie uzasadnienia, napisanego przez sędziego sprawozdawcę w sprawie I SA/Go 576/11.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011r., I SA/Go 576/11. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to zatem sytuacji, gdy kontroli sądu administracyjnego zostaje po raz kolejny poddana sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą już rozpoznaną w wyniku skargi legitymowanego podmiotu. Zwrot normatywny "w sprawie" oznacza konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązującego prawa administracyjnego (tak J.P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja. Teoria. Dydaktyka. Praktyka, nr 4 z 2011r.,s.188). W tej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała prawidłowość stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Legalność postanowienia wydanego w tym przedmiocie była oceniana przez sąd administracyjny po raz pierwszy. W sprawie powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedmiotem kontroli było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. O ile zatem obie sprawy były tożsame pod względem podmiotowym (organu, którego działanie zostało zaskarżone i strony, o której prawie organ orzekał), to ich przedmiot był odmienny. Każdy z wyroków był pierwszym wyrokiem wydanym w danej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie był zatem związany oceną prawną, dotyczącą oceny stanu faktycznego, wykładni i zastosowania przepisów prawa, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Go 576/11. Wyrok ten, gdyby w dacie wydania zaskarżonego wyroku był prawomocny, mógłby mieć wpływ na postępowanie w tej sprawie w zakresie, jaki wynika z art.170 p.p.s.a.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013r., I GSK 1121/11, LEX 1339538, z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637). Mimo wadliwego powołania się na związanie oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził jednakże, że w pełni podziela pogląd wyrażony w sprawie I SA/Go 576/11 w kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w ŚS. z dnia 27 sierpnia 2010r.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone na wniosek strony skarżącej, zgodnie z art.141 § 2 p.p.s.a. Sporządził je sędzia (sprawozdawca) orzekający w tej sprawie, tak jak tego wymaga § 55 ust.1 Regulaminu, a nie (jak zdaje się twierdzić strona skarżąca) sędzia orzekający w sprawie I SA/Go 576/11. Uzasadnienia te nie są bowiem identyczne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na przedmiot zaskarżenia w tej sprawie, cytuje zarzuty skargi dotyczące postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Do tych zarzutów też się odnosi. Istotnie, wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia stanowi częściowo powielenie uzasadnienia wyroku wydanego we wskazanej wyżej innej sprawie skarżącego, jednakże nie można uznać, że jest to jednoznaczne z naruszeniem przepisów dotyczących sporządzania uzasadnień. Nie można bowiem nie zauważyć, że większość elementów stanu faktycznego w obu sprawach jest tożsama- w obu sprawach oceny wymagało spełnienie wymogów doręczenia zastępczego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie może zatem być uznane za błąd, gdy Sąd pierwszej instancji w tej sprawie podzielając stanowisko tego Sądu wyrażone w sprawie I SA/Go 576/11, powielił także jego argumentację, wskazując przy tym na źródło tej argumentacji. Przyjęcie cudzej argumentacji za własną, gdy uważa się ją za prawidłową i adekwatną do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, nie może być uznane za uchylenie się przez sąd od dokonania kontroli zaskarżonego aktu. Aby podzielić cudzą argumentację sąd musiał bowiem rozważyć, czy stany faktyczny i prawny w obu sprawach są jednakowe, a także –czy stanowisko wyrażone w tym samym stanie faktycznym jest w jego ocenie słuszne i zgodne z prawem. Takiej operacji myślowej Sąd pierwszej instancji dokonał, o czym świadczy zawarte w początkowej części rozważań stwierdzenie, że podziela poglądy wyrażone przez inny skład tego Sądu w takim samym stanie faktycznym. Odniósł także swoje rozważania do zaskarżonego postanowienia (co wynika choćby z wywodów zawartych na s.6 i 7 uzasadnienia). Treść uzasadnienia pozwala zatem na prześledzenie toku myślenia, który doprowadził do wydania zaskarżonego wyroku, a tym samym na dokonanie jego kontroli instancyjnej.

Nie można także uznać, jak twierdzi strona skarżąca, że sposób sporządzenia uzasadnienia przez powielenie uzasadnienia w sprawie dotyczącej kontroli innego postanowienia, czyli iluzorycznym możliwość zaskarżania innych postanowień, wydanych w identycznym stanie faktycznym, ale w innym przedmiocie. Jak wskazano wyżej, podzielenie przez Sąd pierwszej instancji oceny wyrażonej przez inny skład tego Sądu, na podstawie tego samego stanu faktycznego, nie stanowi o zaniechaniu kontroli w tej sprawie.

Z tych względów zarzut naruszenia art.153 , również w powiązaniu z art. 141 § 2 i § 4, art.3 § 1 i § pkt 2 p.p.s.a., art.1 § 1 i art.2 p.u.s.a. oraz § 55 ust.1 Regulaminu nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne powołanie się na art.153 p.p.s.a. nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. i art.122,art.180 § 1 i 2, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany nieprecyzyjnie. Art.145 § 1 składa się z trzech punktów, a pierwszy z nich jest podzielony na kolejne jednostki redakcyjne (3 punkty oznaczone literami). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu może uwzględnić jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem precyzować za stronę zarzutów kasacyjnych. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. , I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r.,nr 1,poz. 1), zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej.

Nie budzi wątpliwości, że przy doręczeniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., organ posłużył się operatorem pocztowym-Pocztą Polską. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru, jakie operator zwrócił organowi wraz z przesyłką wynikało, że z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawiono we wskazanej na poświadczeniu placówce pocztowej, a o pozostawieniu przesyłki zawiadomiono adresata poprzez pozostawienie informacji w skrzynce oddawczej adresata. Skarżący nie kwestionował, że adresat przesyłki był jego pełnomocnikiem w postępowaniu, nie podważał także prawidłowości adresu pełnomocnika. Nie podnoszono także żadnych zastrzeżeń co do możliwości pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata ( przykładowo z uwagi na jej brak). Na kopercie odnotowano także fakt powtórnego awizowania przesyłki. Różnice w datach (jednodniowe) wyjaśnione zostały w drodze reklamacji złożonej przez organ podatkowy. Operator pocztowy sprawdził datę awizacji w swoich rejestrach i ustalił, że był to 7 września 2010r. Przesyłka, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru i koperty, została zwrócona nadawcy po upływie 14 dni od dnia złożenia jej w placówce pocztowej. Treść zwrotnego poświadczenia odbioru dawała podstawy organowi podatkowemu do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki do uznania doręczenia zastępczego za skuteczne z dniem upływu terminu odbioru przesyłki.

Nie można przy tym skutecznie zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wobec kwestionowania prawidłowości doręczenia przez pełnomocnika skarżącego nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego okoliczności zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki. Organ skorzystał bowiem z możliwości złożenia reklamacji doręczenia przesyłki, stosownie do art. 67 ust.2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe(Dz.U.z 2008r., nr 189,poz. 1159 z późn.zm., obowiązującego w dacie doręczenia). Z odpowiedzi na reklamację wynikało, że inne dokumenty, znajdujące się w posiadaniu operatora pocztowego i wewnętrzne postępowanie wyjaśniające, potwierdzają prawidłowość adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie. Wyjaśniono także niejasności związane z różnicą dat drugiej awizacji. Różnica ta, wobec zachowania terminu 14-dni pozostawania w placówce pocztowej i faktycznego awizowania, nie miała zresztą szczególnego znaczenia (powtórne awizo jest tylko przypomnieniem o oczekującej przesyłce). Z możliwości złożenia reklamacji skorzystała także pełnomocnik skarżącego. Zdanie z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Pocztowego, z którego wywodzi ona, że doręczenie mogło być nieprawidłowe, jest zdaniem warunkowym. Naczelnik- wbrew jej twierdzeniom- nie potwierdził nieprawidłowości doręczenia. Przeciwnie, zaznaczył, że nie może potwierdzić nieprawidłowości w działaniu listonosza, a przeprosił warunkowo, gdyby twierdzenia pełnomocnika skarżącego okazały się jednak prawdziwe. Odpowiedź na reklamację dawała zatem podstawy do przyjęcia domniemania prawidłowości doręczenia zastępczego na podstawie art.150 § 2 O.p.

Organ zasadnie przy tym odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań pełnomocnika skarżącego i osoby, w skrzynce której miało się znaleźć awizo dotyczące przesyłki dla pełnomocnika skarżącego. Jak wskazał sam skarżący, z zawiadomienia o nadejściu przesyłki nie wynika, kto jest jej nadawcą przesyłki kierowanej do pełnomocnika skarżącej. Ponadto oświadczenie sąsiadki A. D. było wewnętrznie sprzeczne. Z jej wyjaśnienia wynikało, że przesyłki odbiera rodzina podczas jej nieobecności i to członkowie rodziny, przepytani przez nią na prośbę J. P., stwierdzili, że takie zawiadomienie, kierowane do pełnomocnika skarżącego, było doręczone na adres A.D.. Dalej jednak A.D. oświadczyła, że zawiadomienia tego nie dała J.P., bo minął termin odbioru przesyłki. Skoro A.D. nie odebrała więc sama awiza, a wiadomość o nim miała tylko od członków rodziny, to nie mogła go też przekazać dalej. Przesłuchanie sąsiadki nie pozwoliłoby zatem ustalić w sposób niewątpliwy, że awizo dotyczyło faktycznie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a nawet faktu wadliwego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, skoro to nie sąsiadka była osobą, która awizo to znalazła w swojej skrzynce nadawczej. Pełnomocnik skarżącego oświadczał zaś, że żadnego zawiadomienia nie otrzymał, nie było zatem potrzeby jego przesłuchania. Nie można w związku z tym uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii doręczenia postanowienia, a także, że dokonana przezeń ocena zebranego materiału była dowolna. Organ wskazał bowiem powody, dla których uznał twierdzenia o doręczeniu awiza pod inny adres za niewiarygodne, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Nie można nie zauważyć, że adnotacje o zawiadomieniu, pozostawieniu na poczcie przesyłki dokumentowane są na bieżąco zarówno przez doręczyciela, jak i w placówce pocztowej. Zgodność tych danych w tym przypadku daje podstawy do stwierdzenia prawidłowości doręczenia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.