Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 57/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 274b w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219,art. 247 § 1,art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5, art. 211-215 oraz również art. 240-249 i art. 252,art. 128
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189 ust. 1,art. 288 ust. 2 i 3,art. 294,art. 311 ust. 1,art. 235 ust. 4 w zw. z art. 289
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w [...] wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z [...] października 2019 r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2018 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do dnia [...] lutego 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. Naczelnik wystosował do Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w [...] postanowienie z [...] listopada 2018 r. przedłużające terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. Postanowienie to doręczono spółce w dniu [...] listopada 2018 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. sygn. akt V GR [...] Sąd Rejonowy w [...] otworzył wobec przedsiębiorstwa Handlowego [...] w [...] postępowanie sanacyjne, wyznaczając zarządcę w osobie P. S. K.. Z prezentaty znajdującej się na doręczonym Izbie Administracji Skarbowej w [...] odpisie ww. postanowienia wynika, że organ otrzymał je [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS przesłał powyższe postanowienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] listopada 2018 r., które wpłynęło do Urzędu [...] grudnia 2018 r. Następnie Naczelnik US w [...] pismem z [...] grudnia 2018 r. przesłał ww. postanowienie Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...], który otrzymał je [...] grudnia 2018 r.

Wnioskiem z [...] stycznia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej zażądał stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, wskazując że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym, gdyż nie zostało doręczone zarządcy masy sanacyjnej, w efekcie czego nie jest ostateczne i nie może być przedmiotem postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności. Od decyzji tej zarządca nie wniósł odwołania. Jednocześnie Naczelnik DWUS w [...] doręczył w dniu [...] kwietnia 2019 r. zarządcy masy sanacyjnej pismo zatytułowane "INFORMACJA", powołując się w nim na okoliczność otwarcia postępowania sanacyjnego oraz załączając m. in. ww. postanowienie z [...] listopada 2018 r. W piśmie wyjaśnił również, że oryginał tego postanowienia przedkłada w celu zagwarantowania uprawnień procesowych zarządcy.

W dniu [...] lipca 2019 r. do Dyrektora IAS wpłynął wniosek zarządcy masy sanacyjnej o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zarządca zarzucił, że postanowienie zostało skierowane do osoby niebędącej stroną postępowania, tj. do Przedsiębiorstwa Handlowego [...]. w [...] co stanowi rażące naruszenie art. 311 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.; dalej: "P.r."), ponieważ [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie sanacyjne, wskutek czego zarządca masy sanacyjnej spółki stał się jej przedstawicielem procesowym i tylko wobec niego - jako strony - może toczyć się postępowanie podatkowe. Podkreślił również, że Naczelnik pismo z [...] kwietnia 2019 r. wystosował po upływie wyznaczonego przez siebie terminu na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, a postanowienie zostało "przedłożone" jak załącznik do tego pisma. Powołując się na art. 52 ust. 1 i art. 311 ust. 1 P.r. zaznaczył, że stroną postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT-u nie jest spółka, lecz zarządca ustanowiony zgodnie z postanowieniem Sądu z [...] listopada 2018 r. W kwestionowanym postanowieniu Naczelnik powinien jednoznacznie określić jako stronę postępowania zarządcę. Natomiast z jego komparycji, ale i samej treści uzasadnienia wynika, że za stronę postępowania przyjęto spółkę i to wobec niej zostało wydane postanowienie. Zauważył, że na skutek wszczęcia postępowania sanacyjnego doszło do zmiany podmiotowej i stroną postępowania przestał być podatnik, a stał się zarządca.

Odmawiając postanowieniem z [...] października 2019 r. stwierdzenia nieważności postanowienia z [...] listopada 2018 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że zostało ono doręczone spółce [...] listopada 2018 r. Natomiast pismo informujące organ o otwarciu postępowania sanacyjnego i wyznaczeniu zarządcy wpłynęło do tutejszego organu [...] listopada 2018 r., a Naczelnikowi doręczono je [...] grudnia 2018 r. Dyrektor zaznaczył, że mając na uwadze art. 311 P.r. Naczelnik podjął kolejną próbę doręczenia postanowienia z [...] listopada 2018 r. już zarządcy masy sanacyjnej, co nastąpiło [...] kwietnia 2019 r. W tym czasie wydane zostało przez Naczelnika w dniu [...] lutego 2019 r. kolejne już postanowienie z przedłużające zwrot nadwyżki podatku.

Dyrektor IAS, zwracając uwagę na wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności, po omówieniu przesłanek nieważności zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił że w badanej sprawie organ doręczył stronie postanowienie z [...] listopada 2018 r., a załączenie go do innego pisma (tj. "INFORMACJI") pozostaje bez znaczenia. Strona miała możliwość zapoznania się z postanowieniem i zaskarżenia go, czego w terminie nie uczyniła. Ponadto nawet naruszenie trybu doręczenia w momencie, gdy jego fakt jest bezdyskusyjny, nie jest przesłanką do wyeliminowania orzeczenia w trybie zwykłym, a tym bardziej w wyniku zastosowania środka nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności. Organ podkreślił, że ważniejszy od trybu doręczenia jest fakt doręczenia. Również bez znaczenia pozostaje brak pouczenia o skutkach doręczenia na piśmie przewodnim w sytuacji, gdy pouczenie znajdowało się w treści postanowienia. Zdaniem organu licencjonowany doradca restrukturyzacyjny, radca prawny doskonale powinien orientować się w swojej sytuacji procesowej. Nadto, w opinii organu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: "u.p.t.u.") nie odpowiada na pytanie, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi być wydane czy doręczone do czasu upływu terminu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisu nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestii oznaczenia strony spornego postanowienia Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy skierował je do spółki albowiem takie dane wynikały z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Pomiędzy datą ogłoszenia sanacji a datą wpływu informacji do organu zawsze będzie rozdźwięk czasowy, tym bardziej, że informacja z sądu jest przekazywana za pośrednictwem innych organów. Sama procedura sanacyjna została wszczęta i przeprowadzona na wniosek spółki i strona nie może przenosić na organ podatkowy odpowiedzialności za skutki działań podjętych z własnej inicjatywy. Spółka pozostająca w sanacji ma interes prawny w badanej sprawie i wydane w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe będzie realizowane nie w odniesieniu do zarządcy, lecz masy sanacyjnej. Tym samym stwierdzenie nieważności postanowienia w związku z tym, że skierowano je do spółki, a nie zarządcy byłoby wyrazem skrajnego formalizmu procesowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie zarządca zarzucił mu naruszenie art. 311 P.r. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 311 P.r., wskazał że prawo restrukturyzacyjne dokonuje podziału na stronę w znaczeniu materialnym i stronę w znaczeniu formalnym - procesowym. Stroną w znaczeniu materialnym w trakcie postępowania sanacyjnego jest dłużnik albowiem to właśnie dłużnik jest właścicielem lub posiadającym inne prawa do całego majątku wchodzącego w skład masy sanacyjnej - to jego praw lub obowiązków dotyczy postępowanie. Ponadto spółka pozostająca w sanacji - mająca zresztą zezwolenie Sądu na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu - ma interes prawny w badanej sprawie i wydane w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe będzie realizowane nie w odniesieniu do zarządcy, lecz masy sanacyjnej. Zarządca masy sanacyjnej, jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Nie ulega jednak wątpliwości, że wydane w sprawie orzeczenia (postanowienia, decyzje) będą realizowane nie w odniesieniu do zarządcy, lecz masy sanacyjnej. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto sporne postanowienie Naczelnik doręczył zarządcy masy sanacyjnej w dniu [...] kwietnia 2019 r., a zarządca nie skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia w trybie zwykłym (instancyjnym). Zatem stronie nie ograniczono w żadnym zakresie jej praw, jedynie strona z prawa tego nie skorzystała. Tym samym organ uznał zarzut rażącego naruszenia art. 311 P.r. za niezasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podkreślając że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Zdaniem organu, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie odpowiada na pytanie, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi być wydane czy doręczone do czasu upływu terminu zwrotu. Ponadto wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretnym postanowieniem obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Taka sytuacja nie występuje w przypadku spornego postanowienia. opiera się ono na istniejących i prawidłowo zastosowanych przepisach Ordynacji podatkowej i u.p.t.u, zostało również stronie doręczone. Zatem postanowienie to jest aktem istniejącym w obrocie prawnym, jako ostateczne i nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła bowiem wyraźna, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika z przepisami prawa.

W skardze na powyższe postanowienie zarządca wniósł o jego uchylenie w całości wraz z rozstrzygnięciem je poprzedzającym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący zarzucił mu naruszenie:

1. art. 311 P.r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że stroną postępowania jest masa sanacyjna, mimo iż z przepisów prawa powszechnie obowiązującego jednoznacznie wynika, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki po terminie wyznaczonym do tej weryfikacji nie stanowi ciężkiej, kwalifikowanej wadliwości materialnoprawnej obarczonej sankcją nieważności;

3. art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia z [...] listopada 2018 r., mimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa i skierowane do osoby niebędącej stroną.

W uzasadnieniu skargi zarządca podkreślił, że postępowania administracyjne (podatkowe) mogą być prowadzone jedynie wobec zarządcy, a nie masy sanacyjnej. Ponadto art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "strony" postępowania, a nie "podatnika" Natomiast masa sanacyjna nie posiada interesu prawnego. "Interes prawny" - podobnie jak "obowiązek" - musi wynikać z przepisu prawa. Powinien być indywidualny, konkretny, aktualny, obiektywnie sprawdzalny, wsparty okolicznościami faktycznymi będącymi przesłankami stosowania przepisu prawa materialnego. W badanej sprawie można mówić jedynie o "potencjalnym" interesie masy sanacyjnej. Masa sanacyjna jest podmiotem zainteresowanym, czyli posiada interes faktyczny. Nie oznacza to jednak, że jest stroną postępowania. Z przepisów P.r. takiego interesu nie da się także wywieść. W ocenie strony nie ulega też wątpliwości, że w momencie sporządzenia pisma informacyjnego przez Naczelnika oraz odbioru pisma przez zarządcę, wyznaczony termin wyekspirował. Jest to wadliwość kwalifikowania i ciężka. Tym samym przyjęcie stanowiska pośredniego, tj. strona dowiedziała się o treści aktu, mimo błędnego doręczenia, jest nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawym.

Odnosząc się do kwestii niewniesienia zażalenia skarżący podkreślił, że we wnioskach o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia wskazywał, iż organy podatkowe - w celach jedynie fiskalnych - stworzyły swoistą "pułapkę" procesową. Pismo Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostało zatytułowane - INFORMACJA i doręczone przed rozpoznaniem wniosku zarządcy o stwierdzeniu nieważności postanowień doręczonych masie sanacyjnej. Sprawa ta była w toku, gdzie przedmiotem sporu było określenie strony postępowania. Zarządca przyjął zatem, że pismo z [...] kwietnia 2019 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż organ nadzoru był w trakcie badania prawidłowości postanowień. W efekcie do momentu doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2019 r. nie wiadome było, jaką moc obowiązującą mają postanowienia z 22 i [...] listopada 2018 r. Decyzja Dyrektora IAS została doręczona pełnomocnikowi zarządcy w dniu [...] kwietnia 2019 r. (ePUAP). Dopiero później strona dowiedziała się, że odbiór pisma z [...] kwietnia 2019 r. miał charakter skutecznego doręczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią sporną jest ocena, czy postanowienie z [...] listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. zostało dotknięte jedną z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wad, powodujących jego nieważność. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia, skarżący powołał się na podstawy wyszczególnione w pkt 3 i 5 ww. przepisu – wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie go do osoby niebędącej stroną w sprawie. Uchybień tych nie dopatrzył się Dyrektor IAS, uznając zarzuconą wadliwość jedynie za naruszenie trybu doręczenia postanowienia, z którym ostatecznie strona miała możliwość zapoznania się i zaskarżenia go.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie (a takim jest sporne postanowienie) stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5, art. 211-215 oraz również art. 240-249 i art. 252, z tym że zamiast decyzji, o której mowa m. in. w art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zatem prawidłowo Dyrektor IAS dla swojego rozstrzygnięcia zastosował formę postanowienia.

Tryb stwierdzenia nieważności postanowienia jest trybem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości postanowienia, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie - dotyczącym głównie decyzji, ale znajdującym zastosowanie także do postanowień - przyjmuje się, że uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność obrotu prawnego. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, jak i postanowienia ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. A zatem występuje, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14). Nie chodzi też w tego typu przypadkach o błędy wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ponadto przyjmuje się że "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13). Zwraca się też uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Należy również wskazać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Kolejną wskazywaną przez skarżącego podstawę stwierdzenia nieważności postanowienia jest skierowanie go do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Czynności "skierowania" postanowienia nie należy mylić z jego doręczeniem, bowiem o tym do kogo jest ono kierowane decyduje jego treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, przy czym te "inne osoby", to np. świadkowie, biegli, tłumacze). Może to nastąpić w nagłówku postanowienia bądź w jego treści, ale musi z niego wynikać kogo – jako stronę postępowania – ustalił organ podatkowy.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy najistotniejsze znaczenie ma fakt, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Sąd Rejonowy w [...] otworzył wobec Przedsiębiorstwa Handlowego [...]. w [...] postępowanie sanacyjne, ustanawiając jednocześnie zarządcę masy sanacyjnej. Ten dzień stał się, zgodnie z art. 189 ust. 1 P.r., stał się jednocześnie dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Stosownie do treści art. 294 P.r. mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stało się masą sanacyjną. Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego i obligatoryjnego powołania zarządcy masy sanacyjnej dłużnik traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną, choć sąd może pozostawić mu – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – zwykły zarząd (art. 288 ust. 2 i 3 P.r.). Dłużnik jednak nadal pozostaje formalnym właścicielem masy sanacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 311 ust. 1 P.r. postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1745/18 wyjaśnił, że zarządca jest tzw. stroną zastępczą. Ponieważ zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są takie same, orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące syndyka mogą być w pełni wykorzystane w wyjaśnieniu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w którym Sąd ten wyjaśnił, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". Powołał się również na doktrynę, która podnosi, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym stroną jest sam dłużnik. Należy też zaznaczyć, że postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego (a tym samym o ustanowieniu zarządcy) jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w zw. z art. 234 ust. 1 P.r.), tzn. z chwilą ogłoszenia, a jeżeli ogłoszenia nie było – z chwilą podpisania sentencji. Postanowienie w części wyznaczającej zarządcę masy sanacyjnej wywołuje skutek w sferze prawnej i nie wymaga wykonania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że z dniem [...] listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z [...] listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest Przedsiębiorstwo Handlowe [...]. w [...], nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to [...] listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem Sądu od momentu tego doręczenia, mimo błędnego skierowania postanowienia do podmiotu niemającego przymiotu strony, spółce służyło zażalenie na to postanowienie (por. wyrok NSA w Lublinie z 19 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1192/99). Skoro spółka takiego zażalenia nie złożyła, stało się ono ostateczne z dniem [...] grudnia 2018 r.

Natomiast doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu [...] kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jak już wyżej wspomniano czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z [...] listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to - zgodnie z art. 294 P.r. – mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania.

Należy też podkreślić, że nie ma w okolicznościach niniejszej sprawy znaczenia termin, w którym Naczelnik DWUS dowiedział się o otwarciu postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy. Sąd otwierający [...] listopada 2018 r. wobec spółki postępowanie sanacyjne, wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na niego przepis art. 235 ust. 4 w zw. z art. 289 ust. 1 P.r., zawiadomił o tym fakcie Dyrektora IAS, doręczając mu w dniu [...] listopada 2018 r. odpis postanowienia. Zatem w chwili wydawania spornego postanowienia właściwa izba administracji skarbowej była zawiadomiona o otwarciu postępowania sanacyjnego, jak i ustanowieniu zarządcy masy sanacyjnej. Sposób zorganizowania obiegu dokumentów między organami podatkowymi (skarbowymi) nie może mieć wpływu na stwierdzenie wystąpienia wady postanowienia, powodującej jego nieważność. Wymaga również zauważenia, że organ wydając w dniu [...] listopada 2018 r. sporne postanowienie posiadał już informację o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy masy sanacyjnej albowiem [...] listopada 2018 r. otrzymał formularz pomocy de minimis, z którego informacja taka wynikała. Niemniej jednak dopiero po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wystąpił (26 listopada 2018 r.) do Sądu Rejonowego w [...] o nadesłanie odpisu tego postanowienia. Należy też przypomnieć, że sporne postanowienie dotarło do Naczelnika DWUS od Dyrektora IAS po 18 dniach, tj. [...] grudnia 2018 r., a zatem w dniu, w którym termin do przedłużenia zwrotu podatku jeszcze nie wyekspirował. Cztery dni wcześniej, tj. [...] grudnia 2018 r. informacja o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego ukazała się w Monitorze Gospodarczym nr [...]. Zatem zarówno w chwili wydawania spornego postanowienia, jak i do czasu wyekspirowania terminu, do którego uprzednio przedłużono zwrot podatku, Naczelnik DWUS posiadał informację o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy. Bez względu jednak na te daty, w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że z dniem [...] listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika DWUS, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z [...] listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z [...] listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestał być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.).i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia Dyrektor IAS naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga w tym zakresie okazała się zasadna.

Natomiast chybionym zarzutem okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po terminie wyznaczonym do weryfikacji zasadności tego zwrotu stanowi kwalifikowaną wadę takiego postanowienia. Jak już wyżej wyjaśniono, powodem stwierdzenia nieważności postanowienia może być jedynie wada tkwiąca w samym postanowieniu już w momencie jego wydania. Kwestia terminowego doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinna być badana jedynie w toku kontroli instancyjnej takiego postanowienia, nie zaś w trybie nadzwyczajnym.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił postanowienia organu obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).