Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 779/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 § 1 pkt 2 oraz art. 152a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 770/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 770/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. sp. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 139 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, że dla zachowania określonego w tych przepisach terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest aby postanowienie w tym przedmiocie zostało przez naczelnika urzędu skarbowego nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania zwrotu, lecz także skutecznie doręczone podatnikowi, podczas gdy w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem - uwzględniając regulację zawartą w omawianym przepisie - należy przyjąć, że to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) na podstawie Zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z 21 czerwca 2021 r.

6. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., nie miała jednak usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegała oddaleniu.

7. Zważywszy na konstrukcję zarzutów procesowych, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy wykładnia prawa materialnego zdeterminowała bowiem kierunek prowadzonego postępowania i w konsekwencji dokonanych w jego ramach ustaleń, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które zakwestionował Organ. Sytuacja ta spowodowała, że należało odstąpić od zasady, w myśl której, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, co metodycznie stwarza podstawy do poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

8. Poprzez podniesione zarzuty prawnomaterialne Organ zmierza bowiem do wykazania, że w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 1 pkt 2 O.p., a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., dla zachowania przez naczelnika urzędu skarbowego terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu (w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT) wystarczy aby przed upływem terminu dla dokonania tej czynności procesowej naczelnik urzędu skarbowego umożliwił podatnikowi odbiór rzeczonego postanowienia w rozumieniu art. 152a § 1 O.p., a zatem, że to data wysłania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT "jest momentem, który przesądza o jego skuteczności" (zob. str. 2 skargi kasacyjnej - k. 45 verte akt sądowych).

9. Kwestia powyższa była przedmiotem uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, tym samym nie zachodzi przesłanka z art. 269 § 1 P.p.s.a. (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

10. W tych okolicznościach prawnych wywody zaprezentowane przez pełnomocnika Organu w skardze kasacyjnej z 21 stycznia 2019 r. stają się całkowicie nieaktualne, co do zasady, jak również w sprawie niniejszej. Sformułowany zaś w treści skargi kasacyjnej wniosek o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały - która najwyraźniej (we wniosku nie skonkretyzowano ani proponowanej formuły, ani nawet przedmiotu tej uchwały) miała rozstrzygać zagadnienia prawne wylistowane na str.

9-11 skargi kasacyjnej w sposób zgodny z kierunkiem tego środka prawnego - bezprzedmiotowy, o zostanie dodatkowo omówione w ust. 16 i 24 poniżej.

11. Powołana uchwała korzysta bowiem z mocy wiążącej uchwał w rozumieniu art. 187 § 2 P.p.s.a. Przepis ten sprzeciwia się temu aby wydać orzeczenie sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w uchwale, przyjmując wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale przepis ten nakłada na skład rozpoznający sprawę obowiązek przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA. Jak wyżej wskazano, taka okoliczność nie zachodzi w niniejszej sprawie. W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powołaną uchwałę oraz jej uzasadnienie, zwłaszcza, że w przedmiotowej uchwale sformalizowano, w rozumieniu art. 187 § 2 P.p.s.a., dwie jakże istotne kwestie, które od dawna pojawiały się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Po pierwsze, że chwilą przedłużenia terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Co oznacza, że nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Postanowienie to musi bowiem zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu (naczelnika urzędu skarbowego), jak również jego adresata.

13. Z perspektywy logiki dalszego wywodu przypomnienia wymaga (zob. ust. 16 i 24 poniżej), że analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie FPS 10/00 oraz z 15 października 2008 r. w sprawie II GPS 4/08 (dotyczącej zbliżonego problemu prawnego) - przesądzając, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Powyższe nie jest również kwestionowane w doktrynie, gdzie podnosi się, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102).

14. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, nawiązując do wcześniejszych uchwał tut. Sądu kasacyjnego z 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 5/02 oraz w sprawie I FPS 1/02, w myśl których czynność, o której obecnie mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT winna zostać doręczona stronie w formie zaskarżonego postanowienia, które jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym, gdyż wówczas czynność ta, a w konsekwencji całe postępowanie korzysta z ogólnych gwarancji, wynikających z poddania tego postępowania zasadom Ordynacji podatkowej (Kodeksu postępowania administracyjnego) oraz podlega kontroli wynikającej z art. 3 P.p.s.a.

15. Po drugie, a co jeszcze istotniejsze - uchwała z 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20 spowodowała, że stanowisko wyrażone w wyroku z 23 kwietnia

2018 r. w sprawie I FSK 255/17 o materialnoprawnym charakterze terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, których upływ skutkuje bezwarunkowym nabyciem przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej - zostało zaktualizowane, z jednej strony stanowiąc punkt wyjścia dla podniesionych w niej rozważań, z drugiej zaś - stając się integralną częścią rzeczonej uchwały.

16. Na tym tle trudno nie dostrzec, że omawiana uchwała stanowi logiczną kontynuację dorobku orzeczniczego tut. Sądu kasacyjnego, który - w sądowym stosowaniu prawa - wielokrotnie, w drodze wykładni prowadzonej w dialogu z Trybunałem Konstytucyjnym dookreślał ramy postępowania prowadzonego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, podnosząc w ten sposób standard ochrony jednostki w postępowaniu podatkowym.

17. Przechodząc w tym miejscu do treści omawianej uchwały, należy przypomnieć, że dokonując wykładni przepisów o doręczeniach w formie dokumentu elektronicznego Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie ocenił, że pomimo "wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 Ordynacji podatkowej (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca nie wprowadził także żadnych rozwiązań, dotyczących odmiennego liczenia terminów w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma przez organ. Zmian tych nie dokonał, choć doręczenie aktu administracyjnego w określonym terminie jest istotne dla wywołania skutków prawnych nie tylko w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (porównaj choćby art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej)" - zob. ust. 4.5. uchwały. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego "oznaczałoby dowolność w korzystaniu lub nie, z zawartych w Ordynacji podatkowej regulacji w zakresie doręczeń postanowień o przedłużeniu zwrotu. Tymczasem ustawodawca nie wprowadził odrębnego, do przewidzianego w Ordynacji podatkowej, trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ związany jest postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej" - zob. ust. 4.8. uchwały.

18. Powyższe doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

19. Skoro zatem - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - do Organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. (złożona 27 listopada 2017 r.), w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki w terminie 60 dni, to w myśl art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze termin zwrotu podatku przypadał na 26 stycznia

2018 r. Okoliczność ta nie jest zresztą kwestionowana (zob. m.in. zaskarżone postanowienie - k. 39 akt administracyjnych).

20. Powołany przepis stanowi bowiem, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

21. Ponieważ postanowienie z 25 stycznia 2018 r. o przedłużeniu zwrotu podatku wydane w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki 29 stycznia 2018 r., co również nie jest kwestionowane (zob. m.in. UPD - k. 36 akt administracyjnych), to jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji - sytuacja ta spowodowała, że Organ nie przedłużył skutecznie terminu do zwrotu podatku, zaś Spółka z mocy prawa, definitywnie nabyła wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. str. 5-6 zaskarżonego wyroku - k. 37 akt sądowych).

22. Innymi słowy oznacza to, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie (jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego) - stało się bezprzedmiotowe, zaś sam zwrot stał się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej. Postępowanie w tym trybie kończy się bowiem albo wszczęciem w tym kierunku innego odpowiedniego postępowania, albo czynnością materialno-techniczną w postaci wypłaty podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami, o czym świadczy m.in. wyrażenia "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 1411/20 - jeden zamiast wielu i powołane tam orzecznictwo). Tego stanu rzeczy nie zmienia i nie mógł zmienić tryb doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż jak powiedziano w ust. 17 powyżej - ustawodawca nie różnicuje momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób jej doręczenia.

23. Z tych przyczyn podniesiony w ust. 2 pkt 2 powyżej zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 139 O.p. podlegał oddaleniu. Przedstawiona na poparcie tego zarzutu argumentacja (zob. w szczególności lista zagadnień prawnych na str. 8-9 skargi kasacyjnej - k. 48-49 verte akt sądowych) zmierzała bowiem w istocie do ponownego sproblematyzowania, a następnie otwarcia kwestii już rozstrzygniętych w powołanych wyżej uchwałach tut. Sądu kasacyjnego. Pomijając w swych wywodach uchwały tut. Sądu kasacyjnego Organ stracił zatem z pola widzenia szerszy obraz, przez co nie dostrzegł, że sama tylko zmiana sposobu dokonywania doręczeń - z klasycznej - na formę dokumentu elektronicznego, nie powoduje i nie mogła spowodować obniżenia wypracowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym standardu ochrony jednostki w postępowaniu podatkowym, który w postaci systemu gwarancji procesowych, w szczególności, nie służy ochronie działalności organów w zakresie terminów załatwienia sprawy (por. ust. 4.7. uchwały w sprawie I FPS 1/20). Niedostrzeżenie powyższych kwestii przez Organ zasadnie zostało zatem zakwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji jako naruszenie zasady zaufania do Organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

24. Oddalenie zarzutów naruszenia prawa materialnego skutkowało w niniejszej sprawie oddaleniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak zasygnalizowano na wstępie, zarzuty te nie miały bowiem charakteru samodzielnego, lecz sprowadzały się jedynie do wskazania podstawy prawnej Sądu pierwszej instancji (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), które - w przekonaniu Organu - nie powinno zostać wydane, gdyż miało prowadzić do omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego, a jednocześnie nie mogło prowadzić do naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Z tych względów powołane przepisy nie nadawały się do merytorycznego zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji i dlatego jako samodzielna podstawa kasacyjna nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku, zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.