Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2267/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec R. sp. z o.o. z/s w K. M. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. w związku z rozliczeniem faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje B. M. M. P.

Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2017r. wszczął wobec Spółki w dniu 4 października 2017r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Organ uznał, że otrzymane przez Spółkę faktury wystawione przez firmę B. M. M. P. z tytułu wykonania robót budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] lutego 2018r. Naczelnik US określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że czynności wskazane przez M. P. na fakturach są w całości fikcyjne i nigdy nie były przez nią wykonane, a wystawione faktury, na których jako wystawca widnieje B. M. M. P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za IV kwartał 2014r. w części wyżej opisanych nieprawidłowości jest nierzetelna. Organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, iż dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;

- art. 145 § 2 O.p. poprzez na przyjęcie, że Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia decyzji za pośrednictwem pełnomocnika.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. P. - na okoliczność jej współpracy ze Spółką.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynym dowodem, na podstawie którego organ wywodzi, że firma B. M. M. P. nie wykonała faktycznie usług wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, jest protokół przesłuchania M. P. w charakterze strony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W przeprowadzaniu tego dowodu nie brała udziału Spółka przez co nie zapewniono jej czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym prawa do zadawania pytań. Zdaniem Spółki organ podatkowy opierając się na protokole zeznań złożonych przez M. P. w innym postępowaniu, w którym Spółka nie mogła brać udziału, dopuścił się naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190, art. 122 i art. 191 O.p., co wbrew stanowisku organu ma wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zeznania te bowiem nie mogą stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. W konsekwencji w ocenie Spółki pozbawiony podstaw jest zawarty w decyzji wniosek, iż faktury wy stawione przez B. M. M. P. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a zatem nie jest uzasadnione kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

Spółka podniosła, że zeznania złożone przez M. P. w trakcie przeprowadzanej w jej sprawie kontroli podatkowej pozostają w sprzeczności z fakturami i protokołami rzeczowo-finansowymi, jak i zeznaniami R. K. - prokurenta Spółki - które wskazują na to, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. M. zostały rzeczywiście wykonane. Ponadto Spółka wskazała, że prace budowlane o zakresie odpowiadającym pracom wskazanym w fakturach, zostały rzeczywiście wykonane na rzecz zleceniodawców Spółki, która wywiązała się z obowiązku wykonania (zapewnienia wykonania) tych prac, a co za tym idzie, ktoś te prace musiał rzeczywiście wykonać.

Spółka zarzuciła, że organ z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczył skarżoną decyzję Spółce - z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki zostało bowiem złożone organowi podczas składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. W związku z czym w trakcie wydawania decyzji organ miał wiedzę, że Spółka wyraziła wolę reprezentowania jej przez pełnomocnika i to pełnomocnikowi powinny być doręczane wszelkie pisma dotyczące tej sprawy. Spółka bowiem podczas kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. była reprezentowana przez pełnomocnika, w związku z czym doręczenie decyzji w sprawie, której dotyczy określenie wysokości zobowiązania w ww. podatku, powinno być również dokonane na adres tego pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, że z art. 138a O.p. wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Stosownie do art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach (...). Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Jak stanowi art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W myśl zaś art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Organ odwoławczy podkreślił też, że na podstawie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki, nie odnotowano w stosownych rejestrach pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Spółkę dla radcy prawnego G. D. Ponadto zgodnie z Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p.). Do akt sprawy nie zostało też dołączone na właściwym wzorze pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) w zakresie reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu 4 października 2017r. w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Nie przedłożono również pełnomocnictwa do doręczeń.

G. D. złożył natomiast w dniu 14 czerwca 2017r. pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej. Dokument ten nie mógł jednakże wywoływać skutków prawnych w postępowaniu podatkowym. Zakres złożonego pełnomocnictwa obejmuje reprezentację w postępowaniu kontrolnym oraz w sprawach egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług (k. 1017 akt sprawy).

Dyrektor IAS zauważył, że na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnik nie zamanifestował chęci udziału w toczącym się postępowaniu. Stosowne pełnomocnictwo szczególne zostało złożone do akt sprawy podatkowej dopiero po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie z 21 marca 2018r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych odwołania organ wyjaśnił, iż do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne do działania przed organem podatkowym, ponadto wskazał, że również w CRPO brak jest informacji o umocowaniu G. D. do działania w imieniu Spółki.

Złożone w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie obejmowało swoim zakresem reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika US z [...] lutego 2018r.

Spółka ustanowiła bowiem pełnomocnika szczególnego (pełnomocnictwo z 8 czerwca 2017r., wpływ do organu 14 czerwca 2017r.) do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym oraz w sprawach egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że złożone pełnomocnictwo szczególne chociaż dotyczy reprezentacji zarówno w postępowaniu kontrolnym oraz w sprawach egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług, to jednak nie może być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Brzmienie art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 138e § 3 O.p. wskazuje natomiast, że obowiązek organu do dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się dopiero w chwili złożenia do akt sprawy konkretnego postępowania pełnomocnictwa o określonym zakresie umocowania.

Zdaniem Dyrektora IAS, nieuzasadnione jest zatem twierdzenie pełnomocnika Spółki, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupów VAT za IV kwartał 2014r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7K faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma B. M. M. P. (dalej też jako "B. M. "). Faktury te dotyczyły prac żelbetowych i przygotowawczych pod instalacje. Poza przedmiotowymi fakturami VAT, Spółka przedłożyła też zlecenia dotyczące wykonania robót na poszczególnych budowach, określające jednocześnie całkowitą wartość wynagrodzenia oraz sposób zapłaty (gotówka), protokoły rzeczowo - finansowe zaawansowania robót oraz dowody wpłaty (KP).

Organ odwoławczy podniósł, że R. K. przesłuchany 24 czerwca 2016r. wskazał, iż firma B. M. była jedynym podwykonawcą Spółki (poza firmą T. M. T., która była podwykonawcą inwestycji B. R. Y. C.). Zapytany o okoliczności nawiązania kontaktu z firmą B. M. zeznał, że z M. P. poznał go kolega - M. (nazwiska nie pamięta), który posiadał firmę budowlaną, znał go ze środowiska budowlanego, nie posiada z nim żadnego kontaktu, kontakt się urwał. Było to w połowie 2014r. Złożył Panu M. owi propozycję współpracy jako podwykonawcy i na kolejne spotkanie na którejś z budów przyjechał on z M. P. Nie pamięta szczegółów. Jeśli chodzi o miejsca prowadzonej działalności to wie, że ma adres, który jest na fakturze. Nie zna jej adresu zamieszkania. Nie był nigdy w miejscu prowadzenia działalności przez firmę B. M . Nie ma wiedzy czy jest to dom jednorodzinny czy też biuro. Z M. P. kontaktował się osobiście, telefonicznie oraz mailowo. Nigdy zaś nie kontaktował się z nią pod wskazanym adresem.

Dyrektor IAS wskazał, że z zeznań R. K. wynika, iż kontaktował się telefonicznie i mailowo tylko z M. P.. Ponadto spotykali się na budowach, na których była podwykonawcą oraz "na mieście". R. K. nie posiada wiedzy na temat przedmiotu działalności firmy B. M. Zapytany o zakres zleconych usług, wskazał, że firma ta wykonywała na budowach prace ciesielskie (ściany żelbetowe, schody, stropy, słupy, podciągi, attyki, rampy), zbrojeniowe, prace godzinowe np. kosmetyka betonu, prace porządkowe, BHP i murarskie. Na pytanie o korespondencję handlową wskazał, że Spółka nie posiada korespondencji, gdyż nie była sporządzana. Cena usługi wskazana jest w umowie i powinna odpowiadać fakturom wystawionym przez firmę B. M. . Poza umowami, fakturami i zleceniami nie posiada innej dokumentacji negocjacji ceny. Z tego co pamięta ceny jednostkowe powinny być wskazane w umowie. M. P. pod każdą fakturę sporządzała zlecenie dotyczące wykonanych robót. Na okazanych do kontroli zleceniach widnieją jego podpisy. Osobiście odbierał te zlecenia na spotkaniach. Nie sporządzano protokołów odbioru robót, a protokoły rzeczowo - finansowe, zawierające wartość wykonania prac, które sporządzał osobiście. Były one następnie przekazywane w formie papierowej na spotkaniach z M. P., która na ich podstawie wystawiała faktury. Zapytany o formę zapłaty R. K. zeznał, że zapłaty dokonano w formie gotówkowej zarówno za w IV kwartale 2014r., jak i w 2015r. Płacił osobiście M. P. do rąk własnych. Rozliczali się budowami. Płacił jej kwoty rzędu od 50.000,00 zł do 300.000,00 zł podczas jednego spotkania. Uregulował 100% jej faktur. Płatności następowały od 2 do 4 tygodni po wystawieniu faktury, a nawet i dłużej. Rozliczali się na dowodach KP i KW. Nie było świadków. M. P. ze strony B. M. przyjmowała należności i podpisywała dowody wypłaty wystawione przez Spółkę. Dokumenty były podpisywane w momencie zapłaty. Zapytany o to kto ze strony Spółki potwierdzał wykonanie prac przez M. P. wskazał, że usługi te zostały potwierdzone przez niego po odbiorze prac przez jego odbiorcę. Mając protokół odbioru od odbiorcy wystawiał protokół firmie B. M. Na pytanie o potwierdzenie wykonania prac określonych na fakturze VAT nr 23/11/2014 z dnia 29 listopada 2014r., na której brak jest podpisów wystawcy i odbiorcy, R. K. zeznał, że potwierdza wykonanie tej usługi. Wyjaśnił, że zapłaty dokonano na dowodzie KP, roboty dotyczyły prac żelbetowych na inwestycji F. W. Podkreślił, że w każdej fakturze wystawionej przez firmę B. M. jest wskazany zakres prac wykonanych przez M. P. oraz inwestycja, na której prace były wykonane.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu 14 lutego 2017r. wpłynęło do Naczelnika US "zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego - czynny żal" złożone m.in. przez M. P., o treści cyt.: "(...) niniejszym M. P. i (...) zawiadamiają, iż w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2016r., dopuścili się popełnienia czynu określonego w art. 61 § 2 kks, który polegał na tym, że: (...) 2) M. P. pod kierownictwem i namową K. R. – wspólnika spółki R. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], w W. kod [...], numer KRS: [...], wystawiła na rzecz spółki R. Sp. z o.o. (...) faktury w okresie: od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. gdzie suma kwot podatku wynikających z faktur wynosiła 145.085,00 zł; od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. gdzie suma kwot podatku wynikających z faktur wynosiła 1.080.895,00 zł; od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. gdzie suma kwot podatku wynikających z faktur wynosiła 704.202,00 zł, gdzie w rzeczywistości nie doszło do świadczenia deklarowanych usług budowlanych, przez co doszło finalnie do uszczuplenia należności publicznoprawnych deklarowanych przez R. Sp. z o.o., czym M. P. dopuściła się czynu określonego w art 62 § 2 kks".

Dyrektor IAS podniósł też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] lipca 2017r. określił M. P.-S. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za październik, listopad i grudzień 2014r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że jej działalność ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał też, że M. P. przesłuchana 21 września 2015r. zapytana o sposób w jaki nawiązała współpracę ze Spółką zeznała, że kolega M. J. zam. koło R. w miejscowości M., dokładnego adresu nie pamięta, we wrześniu 2014r. zapytał ją czy założyłaby działalność gospodarczą na swoje nazwisko, bo on nie mógł. Wskazała, że chyba miał rentę i bał się, iż zawieszą mu wypłatę. Współpracę z tymi firmami nawiązał kolega. Ona tylko zarejestrowała działalność na swoje nazwisko. M. J. miał się zająć wszystkimi sprawami dotyczącymi prac budowlanych. Jednakże na początku października wyjechał i ona musiała zająć się sprawami firmy osobiście. Z R. K. prezesem firmy R. zapoznał ją M. , natomiast podwykonawcę, to jest firmę S. M. , M. znalazł z ogłoszenia. Umieścił w Internecie ogłoszenie, że poszukuje dużej firmy budowlanej do wykonania robót w W. Gdyby nie jego wyjazd to zatrudniłaby ludzi, ponieważ M. jest budowlańcem i miał się zająć organizacją jej firmy, również i zaplecza technicznego. Prace udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki wykonywali pracownicy firmy S. M. , a na budowach, przy wykonywaniu prac zleconych przez Spółkę, zatrudnionych było od 60 do 80 osób. Firma S. M. robiła zbrojenie oraz inne prace żelbetowe typu słupy, podciągi i strop.

Natomiast w dniu 15 lutego 2017r. M. P. przesłuchana w charakterze strony, na pytanie o to czy usługi udokumentowane fakturami VAT nr: 1/10/2014 - 22/11/2014 oraz 1/12/2014 - 3/12/2014, wystawionymi na rzecz Spółki zostały faktycznie wykonane, zeznała: "Nie, były to fikcyjne faktury, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturami. W dniu 10 lutego 2017r. zawiadomiłam Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż w latach 2014-2016 wystawiłam na rzecz R. sp. z o.o. faktury potwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. (...) W 2014r. Pan R. K. wspólnik R. sp. z o.o. wykorzystując moją trudną sytuację materialną namówił mnie abym zarejestrowała działalność gospodarczą i wystawiała na jego rzecz tzw. puste faktury. To Pan K. wszystkim kierował i to ten Pan zorganizował cały ten mechanizm wystawiania faktur, czyli Pan R. S. dla mnie, ja dla R. sp. z o.o. (...) W IV kwartale 2014r. Pan R. K. faktury za miesiące październik i listopad 2014r. w moim imieniu sam wypisywał na swoim komputerze i umieszczał w nich następujące dane, to znaczy: rodzaj wykonanych robót, miejsce inwestycji, wartość netto, stawka podatku VAT. Z tego co sobie przypominam faktury z datą październikową otrzymałam w listopadzie 2014r. na pewno przed 25, za listopad w grudniu 2014r., a za grudzień w styczniu 2015r. Spotykaliśmy się na budowach w W., na parkingach CPN, tam gdzie wskazał mi Pan K. Wtedy Pan K. dawał mi oryginał i kopię faktur do podpisu. Ja podpisywałam dwa egzemplarze tych faktur, przystawiałam swoją pieczątkę i zabierałam kopię, a K. oryginał. W wypisanych przez niego fakturach za miesiące październik - listopad 2014r. K. podpisał się jako osoba uprawniona do odbioru tych faktur. Faktury za grudzień 2014r. w moim imieniu ręcznie wypisał również Pan K. Spotkaliśmy się na budowie R. w W. przy C.H.S. Tak samo jak poprzednio ja te 3 faktury podpisałam i zatrzymałam kopie, a on zabrał oryginał. Zlecenia na wykonanie robót przez B. M. na rzecz R. oraz protokoły odbioru robót za IV kwartał 2014r. wypisywał komputerowo Pan K. Gdy dowiedziałam się, że będzie kontrola, pojechałam z dokumentami do K. w celu ustalenia jakie dokumenty przekazać do Urzędu Skarbowego. Do faktur grudniowych brakowało protokołów odbioru robót i zleceń od R. sp. z o.o. Wtedy K. kazał mi dorobić te dokumenty na podstawie faktur grudniowych. (...) Po okazaniu dowodów KP i KW wystawionych do faktur za miesiące październik - grudzień 2014r. stwierdzam, iż dowody te wypisywałam ja i Pan R. S. J. K., R. K. Wszystko to na polecenie K. Dowody KP były fikcyjne. Zarówno R. sp. z o.o. nie zapłaciła mi za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w IV kwartale, ja Panu R. S. również nie płaciłam".

Z kolei zapytana o to w jaki sposób R. K. znalazł się w posiadaniu faktury nr 23/11/2014 z 29 listopada 2014r. na kwotę netto: 41.321,00 zł VAT 9.503,83 zł (której M. P. - S. nie okazała do kontroli, nie zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K) wyjaśniła, że faktury tej na pewno nie wypisywała i nie podpisała. Prawdopodobnie R. K. w ogóle tej faktury jej nie pokazał i nie dał do podpisu. Natomiast wypisała okazany jej dowód KP oraz podpisała protokół odbioru robót. Wydaje jej się, że R. K. kazał jej przygotować te dowody w momencie, gdy została wszczęta kontrola w stosunku do R. sp. z o.o. Na pewno nie dał jej faktury do podpisu i nie przekazał kopii.

Ponadto M. P. - S. przesłuchana 15 lutego 2017r. podała powód odwołania swoich wcześniejszych zeznań, oświadczając: "Odwołuję swoje dotychczasowe zeznania, ponieważ w momencie, gdy byłam przesłuchiwana we wrześniu 2015r. byłam pod presją Pana R. K. prokurenta R. sp. z o.o., bo taką funkcję Pan K. piastuje w spółce. Pan K. kazał mi mówić, że te faktury zostały legalnie wprowadzone do obrotu. Ponadto powiedział mi, że jak nie będę trzymać się tej wersji, to wtedy będę miała kłopoty. Na zmianę mojej decyzji wpłynęło wiele czynników, po pierwsze Pan K. w 2017r. kazał mi wystawiać faktury na coraz wyższe kwoty i rejestrować działalność w formie spółki z o.o., której przedmiotem działalności miała być sprzedaż hurtowa stali i materiałów budowlanych. Ponadto, obejrzałam program w telewizji i dowiedziałam się jakie konsekwencje prawne grożą mi za wprowadzanie do obiegu fikcyjnych faktur. Przestraszyłam się więzienia i dlatego zmieniłam zeznania".

Nadto organ II instancji podniósł, że z prawomocnej decyzji wydanej wobec M. P. w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika m.in., iż pismem z 10 lipca 2017r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego o faktury korygujące (wersja elektroniczna data wpływu 10 lipca 2017r., wersja papierowa data wpływu 12 lipca 2017r.). Do pisma w wersji papierowej załączono:

- oryginał pisma z 15 lutego 2016r. kierowanego do R. sp. z o.o. z/s w W. przy ul. S., dotyczącego korekt faktur wystawionych za lata 2014-2016 wraz z wnioskiem o wycofanie ich z obiegu prawnego oraz z kopertą listu poleconego (R[...]), data nadania 16 luty 2017r. przesyłka awizowana, nie podjęta w terminie, zwrócona nadawcy,

- oryginały faktur korygujących wystawionych 10 lutego 2017r., na których figuruje jako sprzedawca: M. P. zamieszkała i zameldowana przy ul. [...], [...] W., prowadząca działalność pod nazwą B. M. M. P. z/s przy ul. [...] W. NIP [...] oraz jako nabywca: R. sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...], kod [...], NIP [...].

Powyższe w ocenie Dyrektora IAS potwierdza, że czynności wskazane na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje B. M. M. P., a jako nabywca Spółka w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ zauważył, że w decyzji wydanej dla M. P. - S. Naczelnik US w L. stwierdził, iż nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, w okresie od października do grudnia 2014r., formalnie występując jako podatnik VAT. Stwierdził także jej świadome i celowe działanie, poprzez wystawianie na rzecz Spółki fikcyjnych faktur i wprowadzanie do obiegu gospodarczego. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2017r. utrzymał w mocy.

Zdaniem Dyrektora IAS, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że firma B. M. M. P. nie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. na rzecz Spółki. M. P. zeznała, że w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami, wystawiła na rzecz Spółki faktury potwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zeznała, że to R. K. namówił ją aby zarejestrowała działalność gospodarczą i wystawiała na jego rzecz tzw. puste faktury. Zeznała, że to on wszystkim kierował i zorganizował oraz opisała cały mechanizm wystawiania faktur.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania M. P., gdyż były one spójne, logiczne i korespondowały z całością materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że mechanizm transakcji opierał się na dokumentach, których treść miała potwierdzić dokonanie konkretnej czynności prawnej. Sporządzane dokumenty miały jedynie uwiarygodnić rzekome świadczenie usług.

W ocenie Dyrektora IAS z zeznań złożonych przez M. P. bezsprzecznie wynika, że cała działalność jej firmy B. M. miała fikcyjny charakter, a wszystkie faktury wystawione w IV kwartale 2014r., na których firma ta figuruje jako wystawca dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonywane przez nią czynności w tym: zarejestrowanie firmy, rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym, podpisywanie faktur oraz przystawianie na nich pieczątki firmowej, podpisanie umów dotyczących podwykonawstwa usług budowlanych oraz dowodów dotyczących zapłat gotówkowych (KP i KW) oraz składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K, dokonywane były w celu uwiarygodnienia, iż prowadzona działalność ma legalny charakter.

Organ odwoławczy za zasadne uznał twierdzenia organu pierwszej instancji, że dokumentacja została stworzona jedynie na potwierdzenie działalności, a M. P. nie była dostawcą usług opisanych w wystawionych fakturach VAT, co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonał wskazane w nich usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Do takich wniosków prowadzą wyniki analizy materiału dowodowego oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy. Sam zaś fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, przez jakiś nieznany podmiot, nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa Spółki do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

W ocenie Dyrektora IAS, zasadnie Naczelnik US stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B. M. M. P., a jako nabywca Spółka stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o wykazaną na nich kwotę podatku naliczonego, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe faktury w kwocie netto 1.048.060,00 zł (VAT – 160.010,00 zł) nie dokumentują bowiem faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro firma B. M. M. P. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób niebudzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji organ za bezprzedmiotowe uznał prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Według organu odwoławczego trudno uznać, że osoba reprezentująca Spółkę nie posiadała świadomości, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzanej transakcji pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami.

Dyrektor IAS podniósł, że z zeznań R. K. wynika, iż firma B. M. była jedynym podwykonawcą Spółki (poza firmą T. M. T., która była podwykonawcą inwestycji B. R. Y. C.). Kontaktował się telefonicznie i maiIowo tylko z M. P. Ponadto spotykali się na budowach, na których była podwykonawcą oraz "na mieście". R. K. nie posiadał wiedzy na temat przedmiotu działalności firmy B. M. . Zeznał, że nie sporządzano protokołów odbioru robót, a protokoły rzeczowo finansowe. Ponadto wskazał, że płacił osobiście do rąk własnych M. P. kwoty rzędu od 50.000 zł do 300.000,00 zł bez świadków.

Zdaniem organu odwoławczego, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, iż transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wskazała wiarygodnych okoliczności, które uzasadniały by trafność wniosku przeciwnego.

Dyrektor IAS uznał, że Spółka wiedziała, iż transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, mającym na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa i świadomie do nich przystąpiła. Zaznaczył, że w stosunku do B. M. M. P. zapadła prawomocna decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odnośnie uznania, iż faktury wystawione przez firmę B. M. M. P. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane jest prawidłowe. W istocie ww. firma nie wykonała prac budowlanych. Dokonując analizy zeznań M. P., które zostały pozyskane w innym postępowaniu, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym oceny okoliczności świadczenia usług przez B. M. M. P. na rzecz Spółki oraz fikcyjności wszystkich faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz Spółki. Tym samym stwierdził, że skoro firma ta nie wykonała wskazanych spornymi fakturami usług budowlanych na rzecz Spółki, to zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Organ II instancji nie uznał zeznań przedstawiciela Spółki za dowody potwierdzające zaistnienie spornych transakcji. Organ nie dał wiary zupełnej niefrasobliwości Spółki w doborze kontrahenta, która jako wykonawca miała zrealizować część poważnej inwestycji budowlanej oraz zabezpieczyć wykonanie kontraktów. Organ odwoławczy stwierdził, że zachowanie Spółki stoi w sprzeczności z logiką prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu Spółka świadomie i celowo posłużyła się pustymi fakturami, wystawionymi przez B. M. M. P.

Według Dyrektora IAS, skoro firma B. M. M. P. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji za bezprzedmiotowe uznał prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Spółka miała dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. M. M. P. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich usług. W ocenie organu o fikcyjności faktur wystawionych przez tę firmę zaświadczają m.in. zeznania M. P., w trakcie których przyznała, że wystawiała puste faktury i nie świadczyła usług wskazanych w spornych fakturach. Natomiast dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów rzeczowo finansowych, miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Organ odwoławczy podkreślił, że żadna z osób przesłuchiwanych ani Spółka, ani M. P., nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić. Natomiast podnoszony w odwołaniu fakt, że prace budowlane o zakresie odpowiadającym pracom wskazanym na fakturach, zostały rzeczywiście wykonane na rzecz zleceniodawców Spółki i co za tym idzie ktoś te prace musiał rzeczywiście wykonać, nie daje jeszcze możliwości potwierdzenia, że to właśnie firma B. M. M. P. uczestniczyła w wykonaniu spornych usług.

Organ odwoławczy uznał, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a Spółka miała tego świadomość.

Odnośnie wniosku Spółki o ponowne przesłuchanie M. P. na okoliczność jej współpracy ze Spółką, Dyrektor IAS powołując się na stanowisko WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 23 kwietnia 2015r. I SA/Ol 151/15, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, stwierdził iż takich okoliczności pełnomocnik Spółki nie wskazał. Podkreślił też m.in., że Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami z przesłuchań M. P. włączonymi do akt. jak również wypowiadania się odnośnie tych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.,

- art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia decyzji za pośrednictwem tegoż pełnomocnika,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka M. P., na okoliczność jej współpracy ze Spółką.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organy fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącą, na których jako wystawcę wskazano firmę "B. M. M. P.".

Zdaniem organów przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast według Skarżącej usługi te zostały wykonane i nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmę "B. M. M. P.", przesłuchana została M. P..

Podczas przesłuchania w dniu 15 lutego 2017r. w charakterze strony (k. 936-939, tom III akt podatkowych) M. P. zapytana o to czy usługi udokumentowane fakturami VAT nr: 1/10/2014 - 22/11/2014 oraz 1/12/2014 - 3/12/2014, wystawionymi na rzecz Spółki zostały faktycznie wykonane, odpowiedziała: "Nie, były to fikcyjne faktury, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturami. W dniu 10 lutego 2017r. zawiadomiłam Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż w latach 2014-2016 wystawiłam na rzecz R. sp. z o.o. faktury potwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane." Jednocześnie wskazała, że także faktury wystawione na jej rzecz przez R. S. były fakturami fikcyjnymi i w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług udokumentowanych tymi fakturami. Na pytanie o wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu faktur wystawionych w IV kwartale 2014r. dokumentujących czynności, które jak zeznała nie zostały faktycznie dokonane wyjaśniła, że w 2014r. R. K. wspólnik R. sp. z o.o. wykorzystując jej trudną sytuację materialną namówił ją aby zarejestrowała działalność gospodarczą i wystawiała na jego rzecz tzw. puste faktury. To R. K. wszystkim kierował i to on zorganizował cały ten mechanizm wystawiania faktur, czyli R. S. dla niej, a ona dla R. sp. z o.o. Wskazała też, że R. K. obiecał im, iż będą mieli za te "lewe faktury" pieniądze w zależności od kwoty faktur, tj. 1 lub 2%. Zapytana natomiast o to skąd miała wiedzę jakiego rodzaju i gdzie prowadzone były roboty budowlane wskazane na fakturach, na jaką wartość wystawić faktury oraz jak sporządzić protokół odbioru robót zeznała, że w IV kwartale 2014r. R. K. faktury za miesiące październik i listopad 2014r. w jej imieniu sam wypisywał na swoim komputerze i wskazywał w nich rodzaj wykonanych robót, miejsce inwestycji, wartość netto, stawkę podatku VAT. Faktury z datą październikową otrzymała w listopadzie 2014r. przed 25, za listopad w grudniu 2014r., a za grudzień w styczniu 2015r. Spotykali się na budowach w W., na parkingach CPN, tam gdzie wskazał jej R. K.. Wtedy R. K. dawał jej oryginały i kopie faktur do podpisu. Podpisywała dwa egzemplarze tych faktur, przystawiała swoją pieczątkę i zabierała kopie, a K. oryginały. W wypisanych przez R. K. fakturach za październik i listopad 2014r. podpisał się on jako osoba uprawniona do odbioru tych faktur. Faktury za grudzień 2014r. w jej imieniu ręcznie wypisał również R. K.. Spotkali się na budowie R. w W. przy C. H. S. Tak samo jak poprzednio ona te 3 faktury podpisała i zatrzymała kopie, a on zabrał oryginały. Zlecenia na wykonanie robót przez B. M. na rzecz R. oraz protokoły odbioru robót za IV kwartał 2014r. wypisywał komputerowo R. K.. Gdy dowiedziała się, że będzie kontrola, pojechała z dokumentami do R. K. w celu ustalenia jakie dokumenty ma przekazać do Urzędu Skarbowego. Do faktur grudniowych brakowało protokołów odbioru robót i zleceń od R. sp. z o.o. Wtedy R. K. kazał jej dorobić te dokumenty na podstawie faktur grudniowych, co też uczyniła. Wyjaśniła też, że w połowie 2015r. R. K. dawał jej kartkę jakie dane mają być wpisane na fakturach za dany miesiąc. Przykładowo napisał wartość robót na osiedlu Y. C. W. B. C. na kwotę 400.000 zł netto i ona dzieliła tę wartość na kilka faktur, zgodnie z zaleceniami, żeby ich wartość nie przekroczyła 15.000 euro. Po okazaniu dowodów KP i KW wystawionych do faktur za miesiące od października do grudnia 2014r. stwierdziła, iż dowody te wypisywała ona i R. S. Ona wypisywała KP, a R. S. KW. Wszystko na polecenie R. K. Dowody KP były fikcyjne. Zarówno R. sp. z o.o. nie zapłaciła jej za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w IV kwartale, ona R. S. również nie płaciła. Wskazała też, że w okresie późniejszym R. sp. z o.o. wpłacała na jej konto kwoty wskazane na fakturach, a następnie ona wypłacała gotówkę z bankomatu i oddawała je Robertowi K. Zapytana o korzyści materialne otrzymane od R. K. w związku z wprowadzeniem do obrotu przez zarejestrowaną na jej nazwisko firmę fikcyjnych faktur zeznała, że za wystawione faktury miała otrzymywać 1% od dużej faktury i 2% od małej faktury. Faktycznie R. K. nigdy się z nią w taki sposób nie rozliczył, w grudniu 2014r. dał bony SODEX na kwotę około 3.000 zł i nie żądał zwrotu długu w kwocie 4.000 zł i odsetek w kwocie 3.000 zł, a ponadto w sierpniu 2015r. w rozliczeniu dał samochód marki Mercedes rok produkcji 2006 i wskazała jego numer rejestracji. M. P. zapytana z kolei o to w jaki sposób R. K. znalazł się w posiadaniu faktury nr 23/11/2014 z 29 listopada 2014r. na kwotę netto: 41.321,00 zł VAT 9.503,83 zł (której ona nie okazała do kontroli, nie zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K) wyjaśniła, że faktury tej na pewno nie wypisywała i nie podpisała. Prawdopodobnie R. K. w ogóle tej faktury jej nie pokazał i nie dał do podpisu. Natomiast wypisała okazany jej dowód KP oraz podpisała protokół odbioru robót. Wydaje jej się, że R. K. kazał jej przygotować te dowody w momencie, gdy została wszczęta kontrola w stosunku do R. sp. z o.o. Na pewno nie dał jej faktury do podpisu i nie przekazał kopii.

Ponadto M. P. podczas przesłuchania w dniu 15 lutego 2017r. poproszona o ustosunkowanie się do zeznań złożonych 21 września 2015r., gdy zeznała, że faktycznie nawiązała współpracę z firmą R. sp. z o.o. oraz firmą R. S., a usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie wykonane, oświadczyła, że odwołuje swoje dotychczasowe zeznania, ponieważ w momencie, gdy była przesłuchiwana we wrześniu 2015r. była pod presją R. K. prokurenta R. sp. z o.o. R. K. kazał jej mówić, że te faktury zostały legalnie wprowadzone do obrotu. Ponadto powiedział, że jak nie będzie trzymać się tej wersji, to wtedy będzie miała kłopoty. Na zmianę jej decyzji wpłynęło wiele czynników, po pierwsze R. K. w 2017r. kazał jej wystawiać faktury na coraz wyższe kwoty i rejestrować działalność w formie spółki z o.o., której przedmiotem działalności miała być sprzedaż hurtowa stali i materiałów budowlanych. Ponadto, obejrzała program w telewizji i dowiedziała się jakie konsekwencje prawne grożą jej za wprowadzanie do obiegu fikcyjnych faktur. Przestraszyła się więzienia i dlatego zmieniła zeznania.

Powyższe zeznania M. P. niewątpliwie są dla niej obciążające. Jak wskazuje doświadczenie nikt nie zeznaje na swoją niekorzyść. Zeznania te pozostają nadto spójne z wniesionym przez nią "zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal" (k. 1078-1080, tom III akt podatkowych).

Za wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie spornych transakcji nie mogą być zaś uznane zeznania i wyjaśnienia R. K. (k. 949-954, tom III akt podatkowych). Zeznał on wprawdzie, że roboty budowlane wymienione w fakturach wystawionych przez firmę B. M. zostały rzeczywiście wykonane, jednakże zeznania te są ogólnikowe i odwołują się głównie do tego co wynika z dokumentacji sporządzonej przez Skarżącą (tj. umów, protokołów rzeczowo-finansowych, dokumentów KP i KW), a ponadto pozostają w sprzeczności z zeznaniami M. P. z 15 lutego 2017r. R. K. wskazał m.in., że M. P. poznał poprzez znajomego, któremu zaproponował podwykonawstwo, jednakże nie pamięta jego nazwiska, a ponadto nie ma już kontaktu z tą osobą. R. K. zeznał też, że sam wystawiał protokoły rzeczowo-finansowe, które były podpisywane przez niego i M. P., która jednak z reguły nie uczestniczyła przy odbiorze robót. Protokoły te w formie papierowej przekazywał M. P. na spotkaniach i na podstawie tych protokołów wystawiała ona faktury. Wskazał też, że nadzór ze strony firmy B. M. sprawowali brygadziści, ale nie zna ich danych. M. P. bywała na budowach w trakcie wykonywanych prac, średnio raz w tygodniu na jednej budowie, nie zajmowała się jednak nadzorowaniem prac. R. K. zeznał też, że prace zostały wykonane przez podwykonawcę firmy B. M. , nie ma on jednak szczegółowej wiedzy w tym zakresie, choć jak wskazał na budowach bywał codziennie. Nie zna danych podwykonawcy. Zapłaty dokonywał osobiście, przekazując gotówkę M. P., jednakże nie było żadnych świadków mogących to potwierdzić. Faktury były zaś wystawiane przez M. P. w momencie kiedy Spółka wystawiła faktury na rzecz swoich odbiorców. Ze strony Spółki potwierdzenia wykonania prac przez M. P. dokonywał R. K. po odbiorze prac przez odbiorcę Spółki. Mając protokół odbioru od odbiorcy R. K. wystawiał protokoły firmie M. P. Dodać należy, że jak zeznał R. K. skarżąca Spółka w 2014r. oraz w 2015r. zatrudniała około 20 osób na umowę o pracę w charakterze pracowników budowlanych: cieśla, zbrojarz, murarz, inżynier budowy. Posiadała też maszyny i urządzenia (kompresor, piły, krajzegi, wibratory do betonu, łaty zagęszczające, niwelatory, szlifierki kątowe, wiertarki, spawarki, rusztowania, paleciaki, mieszadła, 2 szt. przecinarek Jumbo), a ponadto leasingowała elektronarzędzia (m.in. wiertarki, wiertnice, młoty). Spółka świadczyła usługi budowlane, były to prace żelbetowe, zbrojarskie i murarskie.

Zważyć też należy, że analiza zeznań M. P. złożonych 21 września 2015r. wskazuje, iż pomimo zawartego w nich twierdzenia o wykonaniu usług na rzecz Skarżącej, to jednakże brak w nich szczegółowych danych wskazujących na rzeczywiste wykonywanie przez firmę B. M. , jak też firmę wskazywaną jako jej podwykonawcę, prac budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. M. P. zapytana m.in. o to kto i na jakiej podstawie wykonał obmiarowanie robót, będących podstawą wystawienia protokołu odbioru i faktur zeznała, że ona tylko otrzymywała protokoły, nie wie kto robił obmiary i nie jest w stanie wskazać na podstawie czego wyliczono te wartości. Wskazała też, że fizycznie nie było jej na budowach. Spotykała się tylko przy rozliczeniu i na spotkaniach koordynacyjnych w biurach na budowie mieszczących się w kontenerach. Nie sprawdzała osobiście czy prace zostały wykonane. Z kolei na pytanie o ekonomiczny sens prowadzenia działalności w związku z tym, że na podstawie okazanych przez nią dokumentów wynika, iż za usługi świadczone przez jej podwykonawcę wypłaciła należności w takiej samej kwocie w jakiej dokonała sprzedaży w IV kwartale 2014r. oświadczyła, że chciała się pozbyć tego zlecenia, ale z umowy zawartej ze Spółką wynika, iż za odstąpienie groziły jej kary umowne. Nie mogła się z niej wycofać i wolała oddać wszystko podwykonawcy.

Znamiennym przy tym jest (na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IAS), że ani Skarżąca, ani R. K., ani M. P. nie podali żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które w związku z tym mogłyby tę okoliczność potwierdzić.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze znajdującą się w aktach i uznaną za dowód w sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2017r. określono M. P. S. (prowadzącej działalność pod firmą "B. M. M. P.") kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014r. w związku z wystawieniem faktur na rzecz Skarżącej (k. 1088-1099, tom III akt podatkowych). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że działalność firmy "B. M. M. P." ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] października 2017r. (k. 1081-1087, tom III akt podatkowych). Jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji w sprawie nie było sporne, że faktury wystawione przez M. P.-S. są tzw. pustymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. M. P.-S. przyznała się do tego i nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów. Sporna była kwestia określenia jej obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporna była jedynie kwestia czy we właściwym czasie i całkowicie zapobiegła ona niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż prawomocnym wyrokiem z 16 maja 2018r., sygn. akt I SA/Bk 1798/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. P.-S. na ww. decyzję Dyrektora IAS w B. z [...] października 2017r. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie było sporne, iż faktury wystawione w IV kwartale 2014r., na których jako wystawca została wskazana firma "B. M. M. P." są pustymi fakturami, czyli takimi, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sporna była jedynie kwestia określenia M. P.-S. obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w wyroku tym stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że obowiązana jest ona do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek bowiem działań M. P.-S. doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, a spółka R. zdążyła odliczyć podatek naliczony, wskazany w zakwestionowanych fakturach. M. P.-S. nie tylko nie zapobiegła ewentualnym uszczupleniom wpływów, ale do takiego zmniejszenia wpływów rzeczywiście doszło.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że dokumentacja w postaci m.in. umów, zleceń, protokołów oraz dokumentów KP i KW, stworzona została jedynie celem uwiarygodnienia działalności firmy "B. M. M. P." w zakresie czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury, na których jako wystawcę wskazano firmę "B. M. M. P." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega wątpliwości, że M. P. nie wykonała usług wyszczególnionych w tych fakturach na rzecz Skarżącej. Przy czym organy nie kwestionowały wykonania przez Skarżącą usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

Zważyć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z firmą "B. M. M. P.". Skoro bowiem firma ta nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to Skarżąca miała tego świadomość.

Ponadto zauważenia wymaga, że okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżąca niewątpliwie winna była co najmniej podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawcę faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentem oraz jej późniejszy przebieg. Nawiązanie współpracy nastąpiło bez zasięgnięcia informacji o kontrahencie. Transakcje realizowane były z osobą, która nie miała żadnego doświadczenia w zakresie robót budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, nie dokonywała ani nadzoru nad wykonywanymi pracami, ani nie była obecna przy odbiorze wykonanych prac, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Potwierdzają to m.in. zeznania M. P., która opisując proceder wystawiania pustych faktur wskazała również na ten aspekt tego procederu. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżąca godziła się na dokonywanie zapłaty za towar gotówką. Skarżąca nie zasięgnęła nawet informacji czy firma, w imieniu której występowała M. P. zatrudnia pracowników czy korzysta z podwykonawców, czy posiada zaplecze techniczne (narzędzia i urządzenia) niezbędne do wykonania tego rodzaju usług. Wskazuje to, że Skarżąca nie była zainteresowana kto wykonuje w istocie przedmiotowe usługi, gdyż nie ma wiedzy co do danych personalnych osób, które te usługi wykonały. Skarżąca nie wymagała od kontrahenta podania np. listy pracowników wykonujących dane prace. Tymczasem w branży budowlanej wiele firm dbających o rzetelność transakcji, jak też celem zapewnienia bezpieczeństwa na budowie, wymaga od podwykonawców podania danych personalnych ich pracowników, jak też przechodzenia przez te osoby szkoleń BHP (bądź okazania dokumentów potwierdzających odbycie takich szkoleń) oraz przedstawienia dowodów potwierdzających posiadanie aktualnych badań lekarskich. Stawianie tego rodzaju wymagań wobec kontrahentów pozwala na spełnienie standardów bezpieczeństwa, jak też umożliwia pozyskanie rzetelnych informacji o tym kto rzeczywiście wykonuje dane usługi.

Ponadto wskazać należy, że podmioty gospodarcze wystawiające faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych działań gospodarczych, co do zasady dopełniają, wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji między innymi zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. W przedmiotowej sprawie działania takie nie wystąpiły ze strony Skarżącej. R. K. wskazał jedynie, że M. P. wskazał mu znajomy z branży, jednakże zasłaniając się niepamięcią nie podał jego danych osobowych, wskazując że nie ma już z nim kontaktu. W świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, uznać należy, że nie można przyjąć jedynie w oparciu o te gołosłowne wyjaśnienia przedstawiciela Skarżącej, iż inny podmiot polecił Skarżącej firmę reprezentowaną przez M. P. jako rzetelną i legalnie działającą na rynku.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności wskazane przez Skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak wynika z zeznań R. K. Spółka jedynie sprawdziła NIP, Regon i wpis do działalności gospodarczej, a tym samym nie może to świadczyć o dokonaniu weryfikacji rzetelności firmy "B. M. M. P.". Ponadto Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że takowa weryfikacja w ogóle miała miejsce.

Zauważyć należy, iż dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Nadto rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1629/15, CBOSA). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że Skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie wykazała bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikowała rzetelność kontrahenta. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć iż Skarżąca faktycznie takich czynności dokonała.

Skoro zatem Skarżąca nie tylko nie zbadała wiarygodności i rzetelności kontrahenta, ani też nie zatroszczyła się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i współpracy z kontrahentem, to należało przyjąć, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego uznać należy, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godziła się na taki udział. Dodać przy tym należy, że powszechna jest wiedza, iż w przypadku usług budowlanych, zdarzają się liczne przypadki nierzetelności wykonawców robót, nie tylko pod względem podatkowym, ale też co do wykonania umówionych usług. W związku z tym Skarżąca winna dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem są tego rodzaju usługi.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca wskazana jest firma "B. M. M. P." za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami samej Skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż Skarżąca rzeczywiście korzystała z usług podwykonawcy przy wykonywaniu robót na rzecz swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dowodów i dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2018r. (doręczonym 10 stycznia 2018r.) Naczelnik US przed wydaniem decyzji z [...] lutego 2018r. wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k.1105-1106, tom III akt podatkowych). Termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył Skarżącej również organ odwoławczy.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. nie uwzględniając wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. P.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P., a więc osoby, która była już przesłuchiwana na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącą. Protokół z przesłuchania M. P. w dniu 15 lutego 2017r. w charakterze strony został włączony do akt niniejszej sprawy, z którym Skarżąca miała możliwość zapoznania się.

Zważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. korzystanie z dowodów uzyskanych przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 tej ustawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innego postępowania, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie powinien natomiast ocenić ich wiarygodność, moc dowodową i rozpatrzeć je łącznie z innymi dowodami według zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tak więc dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012r., I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013r. II FSK 2181/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest natomiast poprzez zaznajomienie strony ze zgromadzonymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały własnych ustaleń na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej (w tym dowód z zeznań R. K. ), ale też w postępowaniu podatkowym obejmującym wystawcę faktur. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do powtórzenia przesłuchania M. P., zwłaszcza że Skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego na żadne okoliczności, które uzasadniałyby jej ponowne przesłuchanie. Pełnomocnik Skarżącej występując o jej ponowne przesłuchanie nie wskazał okoliczności, które miałyby wpływ na złożone przez nią wcześniejsze zeznania i nie wskazał w jaki sposób dowód z jej przesłuchania miałby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał nowych okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać M. P., a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie było podstaw do ponownego kolejnego przesłuchania M. P.

Podkreślenia również wymaga, że w rozpoznanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż firma "B. M. M. P." nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia M. P., która zaprzeczyła wykonaniu robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Oznacza to, że faktury te niewątpliwie były nierzetelne. Jak wynika nadto z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co do zebranych dowodów.

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od firmy "B. M. M. P.", gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (k. 987, 998-1004, tom III akt podatkowych). Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 145 § 2 oraz art. 123 O.p., poprzez doręczenie decyzji z [...] lutego 2018r. Skarżącej a nie pełnomocnikowi.

Stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.).

Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 138a § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania podatkowego), pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Jak stanowi art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 O.p.). Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (art. 138d § 5 O.p.).

Z kolei według art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.).

W myśl natomiast art. 138i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017r. doręczonym Skarżącej 4 października 2017r.

Przed wszczęciem tego postępowania, jak też w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, Skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego do jej reprezentowania przed organami podatkowymi. Nie udzieliła w tym czasie również pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ustanowiła również pełnomocnika do doręczeń.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca udzieliła jedynie w dniu 8 czerwca 2017r. (wpływ: 14 czerwca 2017r.) na druku PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym oraz w sprawach egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo to zostało złożone wraz z pismem z 12 czerwca 2017r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej (k. 1017-1021, tom III akt podatkowych). Słusznie tym samym stwierdził Dyrektor IAS, że pełnomocnictwo to nie mogło wywołać skutków prawnych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo to nie miało charakteru pełnomocnictwa ogólnego, a nadto nie zostało zgłoszone przez Skarżącą do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Pełnomocnictwo to miało charakter szczególny i nie obejmowało postępowań podatkowych, a wyłącznie postępowanie kontrolne i postępowania egzekucyjne.

Zdaniem Sądu, okoliczność udzielenia wskazanego pełnomocnictwa szczególnego i złożenia go organowi pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania nie jest wystarczająca do uznania, że w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od dnia wpływu pełnomocnictwa ogólnego do Centralnego Rejestru, a w przypadku udzielenia pełnomocnictwa szczególnego od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przy czym pełnomocnictwo szczególne swym zakresem powinno obejmować dane postępowanie.

Tak więc zamierzając występować w postępowaniu podatkowym w danej sprawie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik jest obowiązany zawiadomić organ podatkowy o jego umocowaniu do działania w cudzym imieniu, co powinno nastąpić poprzez złożenie do akt tego pełnomocnictwa udzielonego na piśmie (bądź w formie dokumentu elektronicznego lub poprzez zgłoszenie ustne do protokołu), przy czym pełnomocnictwo to powinno swym zakresem obejmować to postępowanie, w którym pełnomocnik zamierza reprezentować dany podmiot. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, musi zostać ujawniony wobec organu fakt udzielenia pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem dane postępowanie. Dopiero od momentu ujawnienia wobec organu faktu udzielenia pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem dane postępowanie, aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu.

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Naczelnik US prawidłowo doręczył Skarżącej decyzję z [...] lutego 2018r. Załączenie natomiast w dniu 14 czerwca 2017r. ww. pełnomocnictwa szczególnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte 4 października 2017r. w stosunku do Skarżącej. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest złożenie pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym. Jak już wskazano pełnomocnictwo z 8 czerwca 2017r. uprawniało do reprezentacji Skarżącej wyłącznie w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniach egzekucyjnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem pierwszej instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika i tym samym prawidłowe było działanie Naczelnika US polegające na doręczaniu wszystkich pism, w tym decyzji z [...] lutego 2018r., bezpośrednio stronie tego postępowania.

Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczył decyzję z [...] lutego 2018r. Skarżącej z pominięciem pełnomocnika, oraz że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony.

Dodać można, że nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 145 § 2 O.p., to należy mieć jednakże na względzie, że uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji administracyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji administracyjnej z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Niewątpliwie dokonanie doręczenia decyzji z [...] lutego 2018r. Skarżącej, nie spowodowało dla niej ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł odwołanie od tej decyzji, co warunkowało wniesienie skargi do Sądu. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia przysługującego środka zaskarżenia dowodzi, że dokonanie doręczenia bezpośrednio Skarżącej nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do stawianego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podatkowej trzeba zaznaczyć, że Skarżąca nie wskazała, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla niej zinterpretowany przez organy podatkowe. Analizując przy tym zaprezentowaną przez Skarżącą argumentację Sąd uznał, że upatruje ona naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Należy po pierwsze zauważyć, że wyrażona w art. 2a O.p. reguła ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017r. II FSK 3234/16, z 22 lutego 2017r. II FSK 256/15 oraz z 4 stycznia 2017r. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017r. I SA/Go 327/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2017r. I SA/Sz 386/17 i z 21 czerwca 2017r. I SA/Sz 420/17; CBOSA).

Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.