Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3912/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 171/14 w sprawie ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr IBPBI/1/415-749/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 171/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. R. (dalej w skrócie: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej w skrócie "spółka") i prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 5 września 2002 r., dalej: "zezwolenie strefowe" lub "zezwolenie"). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm. dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r."). Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna m. in. farb, lakierów, wyrobów kosmetycznych, wyrobów ceramicznych i betonowych. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 30 listopada 2017 r. Wspólnicy spółki (w tym skarżący) korzystają ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. W uzasadnieniu wniosku wskazano również, że spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., nr ILPB1/415-726/12-4/AP, skarżący wskazał, że po dniu 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005-2012 wspólnicy spółki zawarli ze spółką jawną oraz dwoma osobami fizycznymi umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Na mocy stosownych porozumień terminy zwrotu pożyczek – wraz z należnym oprocentowaniem – zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015 r. i 2016 r. W porozumieniach tych strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych). Pożyczkodawcy rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem. W uzupełnieniu wniosku (w piśmie z dnia 9 października 2013 r.) skarżący wskazał m.in., że:

- w przypadku wydłużenia terminów płatności wskazanych we wniosku pożyczek, skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za wydłużony okres,

- spółka nie dokonała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Wobec powyższego strona zadała następujące pytania:

1. Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami spółki, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji spółki dokonanych na terenie strefy?

Zdaniem strony, przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W zakresie natomiast pytania drugiego skarżący wskazał, że w jego ocenie powstały przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji spółki dokonanych na terenie strefy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek (pytanie 1) – za prawidłowe,

- możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek (pytanie 2) – za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przychodu z tytułu umorzonych pożyczek i odsetek organ interpretacyjny wskazał, że wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie przychód z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), natomiast umorzenie należnych odsetek to przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W zakresie natomiast możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podkreślono, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 29 grudnia 2000 r. a zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należało rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

- ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2000 r.,

- ustawie zmieniającej z 2003 r.,

- rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (dalej: rozporządzenie).

Zdaniem organu analiza art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

- w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;

- w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia rady ministrów.

Ww. przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej w skrócie "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadzając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.), a następnie ustawą zmieniającą z 2003 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (w świetle art. 5 ustawy zmieniającej mali i średni przedsiębiorcy) zachowali prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego przez 10 lat oraz w wysokości 50% zwolnienia w kolejnych latach, przy czym okres korzystania ze zwolnienia został skrócony odpowiednio do 2011 r. (dla małych przedsiębiorców) i 2010 r. (dla średnich przedsiębiorców). Z kolei z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Jak podkreślono w uzasadnieniu interpretacji, do spółki, w której wspólnikiem jest skarżący mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. starych przedsiębiorców, bowiem spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Tym samym, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący, jako wspólnik spółki, będącej małym "starym przedsiębiorcą", która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r. na zasadach ogólnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Podsumowując organ podkreślił, że poza regulacjami zawartymi ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. Oznacza to, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA w Gliwicach skargę, w której zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. na skutek błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) brak zastosowania § 5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej, nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualne oraz dodatkowo wskazał, że wydając kwestionowaną interpretację organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ interpretacyjny całkowicie zignorował bowiem indywidualną interpretację podatkową z 25 października 2012 r., nr ILPB1/415-725/12-4/AP, która została wydana skarżącemu i w zakresie zasad zwolnienia strefowego dotyczyła tego samego stanu faktycznego. Z interpretacji tej zaś wynikało, że po dniu 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Jednak organ interpretacyjny nie wyjaśnił z jakich powodów nie podzielił stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji z dnia 25 października 2012 r.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. oraz przeanalizował nowelizacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Pierwsza – na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r. – zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga – w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Literalnie przepis ten nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Podsumowując sąd pierwszej instancji uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych.

Odnosząc się natomiast do treści interpretacji z dnia 25 października 2012 r. sąd pierwszej instancji uznał, że pominięcie przez organ podatkowy faktu wydania poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wydał na rzecz skarżącego pierwszą z interpretacji w dniu 25 października 2012 r. (pozytywną), drugą tj. zaskarżoną w dniu 24 października 2013 r. (negatywną w zakresie pytania 2). Skoro nie nastąpiła zmiana przepisów regulujących omawianą kwestię, rolą organu było przedstawienie przyczyn zmiany stanowiska.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że nie odniósł się do wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego. Skoro zatem nie nastąpiła zmiana przepisów regulująca omawianą kwestię, rolą organu było przedstawienie przyczyn zmiany stanowiska.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2000 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63 a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem źródła zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy. Nie jest natomiast zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych, w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Ustalenie znaczenia tych regulacji odgrywa bowiem decydującą rolę dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego.

6.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej ma ustalenie, czy podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych przedsiębiorców, z dniem 1 stycznia 2012 r. – wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, ale nie utracili prawa do zwolnień na zasadach ogólnych (w przypadku osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.), które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 692/14.

6.3. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może bowiem pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.

Ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie przepis ten nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie (a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych) zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. tzw. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - tak jak chce organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

Dodatkowo należy wskazać, że wbrew stanowisku organu interpretującego z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, publik. CBOSA). Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2766/11; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09; publik. CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

6.4. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), który odnosi się do faktu posiadania i wykonywania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy.

Bezzasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2000 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny oceni, czy przychody w postaci umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek są przychodami "z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Na marginesie jedynie należy wskazać, że w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14, wydanym w sprawie wspólnika skarżącego. Wobec jednakże treści interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r., wyroku sądu pierwszej instancji oraz zarzutów skargi kasacyjnej analiza tego zagadnienia w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania jest niemożliwa.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie odniósł się do wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji na rzecz skarżącego Minister Finansów (działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) wydał interpretację indywidualną z dnia 25 października 2012 r.,

nr ILPB1/415-725/12-4/AP. W odpowiedzi na pytanie czy dochód wspólników opisanej spółki cywilnej uzyskany po dniu 31 grudnia 2011 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. organ wskazał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji orzekł, że organ interpretacyjny naruszył w interpretacji z dnia 24 października 2013 r. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zmieniając stanowisko w stosunku do tego wyrażonego w interpretacji z dnia 25 października 2012 r. i nie tłumacząc powodów takiego działania. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym interpretacji i orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12, publik. CBOSA). Odniesienie się przez organ do interpretacji wydanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Jak słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).