Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1545/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. C. C. S. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1879/12 w sprawie ze skargi F. S. C. C. S. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S. C. C. S. w Z. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1879/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S. C. C. S. w Z. (dalej: "fundacja", "wnioskodawca", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że fundacja wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy parkingu.

Z wniosku tego wynikało, że fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, a jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 10 lutego 2009 r. nabyła nieruchomość gruntową celem wybudowania parkingu, na którym miała być prowadzona działalność polegająca na udostępnieniu miejsc parkingowych. Zakupu nieruchomości gruntowej dokonano od gminy miejskiej a czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT. Po nabyciu nieruchomości fundacja prowadziła na nieruchomości prace związane z budową parkingu, a w toku tych prac dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową parkingu. Inwestycję ukończono z dniem 31 maja 2009 r., a od 1 czerwca 2009 r. parking był użytkowany.

W dalszej części wniosku fundacja dodała, że parking stanowi budowlę trwale z gruntem związaną. W trakcie użytkowania parkingu, w tym od momentu oddania go do odpłatnego użytkowania, wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej parkingu. Nadto wyjaśnił, że od 1 czerwca 2009 r. parking był wykorzystywany przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. ogólnodostępnym wynajmowaniu miejsc parkingowych klientom indywidualnym, którzy ponosili w związku z jego korzystaniem stosowne opłaty objęte podatkiem VAT. Opisany parking nie został oddany do użytkowania konkretnemu podmiotowi na podstawie jakiekolwiek umowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. fundacja wskazała, że aktem notarialnym Repertorium "A" numer [...] z dnia 31 maja 2012 r. dokonała sprzedaży parkingu.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego fundacja wystąpiła z następującym pytaniem: Czy sprzedaż budowli w postaci parkingu będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawą VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy skoro użytkownikami budowli w postaci parkingu są osoby korzystające z miejsc parkingowych udostępnianych odpłatnie przez wnioskodawcę, które użytkują parking od dnia 1 czerwca 2009 r., a użytkowanie to następuje w wyniku czynności opodatkowanej, jaką jest odpłatne udostępnienie miejsc parkingowych w związku z tym uznać jej zdaniem należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 1 czerwca 2009 r., a więc od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dwóch lat. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pozwalające na zwolnienie dostawy budowli w postaci przedmiotowego parkingu z podatku od towarów i usług.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska i powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT uznał, że do pierwszego zasiedlenia parkingu doszło w dniu 31 maja 2012 r. a nie tak jak twierdzi skarżąca w dniu 1 czerwca 2009 r. Podkreślił, że powyższe wynika chociażby z faktu, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub jej części, po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu jeżeli takowe było dokonywane). Tymczasem fakt udostępniania miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, nie jest zdaniem organu równoznaczny z pojęciem oddania do użytkowania parkingu użytkownikowi. Minister Finansów zwrócił bowiem uwagę, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska nie wynika, aby oddawał on parking do użytkowania, a wręcz przeciwnie sam go użytkował w ramach własnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, tj. brak zastosowania dla dostawy parkingu, o której mowa w przedmiotowym wniosku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Minister Finansów uznał za konieczne zbadanie, czy nie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Jednakże i w tym drugim przypadku organ nie znalazł podstaw do jego zastosowania stwierdzając, że nie został spełniony warunek determinujący zwolnienie od podatku VAT dla tej dostawy, bowiem od momentu budowy do momentu sprzedaży wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Uwzględniając zatem wymienione uregulowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego organ wskazał, że dostawa budowli - parkingu podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zwrócił uwagę, że także dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy parking nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach fundacja zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, działającemu w imieniu Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Dlatego też skarżąca wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sytuacji faktycznej podanej przez podatnika.

W ocenie Sądu istotne dla przedmiotowej sprawy pozostaje ustalenie, co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, w którym to przewidziano jako wyjątek od zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przypadek dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiującego pojęcie pierwszego zasiedlenia jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej podkreślił, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. W takiej sytuacji oddanie do użytkowania nie następuje zdaniem Sądu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tymczasem rozpoczęcie użytkowania parkingu przez skarżącą w podany we wniosku sposób nie było zdaniem Sądu w świetle powołanych przepisów dostawą (przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel) dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem użytkownikiem i jednocześnie dysponentem parkingu nadal była skarżąca.

Sąd zwrócił także uwagę, że powyższe rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia było już przedmiotem rozważań zarówno na gruncie regulacji krajowych jak i unijnych, z którymi pozostaje w zgodzie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Fundacja zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów prawa wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło z dniem 1 czerwca 2009 r. do pierwszego zasiedlenia budowli, a zbycie w 2012 r. przedmiotowej nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach fundacja wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową ich wykładnię.

Przedmiotem sporu pozostaje to, czy sprzedaż budowli w postaci parkingu będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy budowla w okresie dłuższym niż dwa lata była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. polegających na udostępnianieniu miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej. Z wniosku o indywidualną interpretację wynika bowiem, że od 1 czerwca 2009 r. parking był wykorzystywany przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. ogólnodostępnym wynajmowaniu miejsc parkingowych klientom indywidualnym, którzy ponosili w związku z jego korzystaniem stosowne opłaty objęte podatkiem VAT. Opisany parking nie został oddany do użytkowania konkretnemu podmiotowi na podstawie jakiekolwiek umowy. W dniu 31 maja 2012 r. fundacja dokonała sprzedaży parkingu.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

5.3. Podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji zajął bowiem stanowisko, że dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z tego względu, iż oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce w momencie dokonania tejże dostawy parkingu poczynionej w dniu 31 maja 2012 r. W ocenie organu nie może być mowy o pierwszym zasiedleniu parkingu od dnia 1 czerwca 2009 r., z uwagi na fakt, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub jej części, po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu jeżeli takowe było dokonywane).W niniejszej sprawie opisywany parking nie został oddany do użytkowania innemu podmiotowi, był on użytkowany od dnia 1 czerwca 2009 r. przez Fundację w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem użytkownikiem parkingu był sam wnioskodawca.

Organ podatkowy wydający interpretację stoi bowiem na stanowisku, z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji, że fakt udostępniania miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania parkingu pierwszemu użytkownikowi. Fundacja mogła bowiem w każdym momencie tym parkingiem dysponować. Według organu oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu miałoby miejsce w sytuacji czynności obwarowanej określoną umową np. umową najmu lub dzierżawy.

5.4. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć przede wszystkim należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Odnotować w tym miejscu należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym ostatnim przepisem Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a). Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT "Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012r., nr 124622.; Bartosiewicz A, komentarz do art.43 ustawy o VAT, w: "VAT Komentarz", Lex2014r., nr 164653).

5.5. Powyższe wątpliwości wyrażane w literaturze przedmiotu, co do zgodności polskiej regulacji z przepisami unijnymi, nie mają przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ zastosowanie zwolnienia możliwe jest również na podstawie wykładni literalnej zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o VAT. Na tle tej sprawy brak jest bowiem wątpliwości, że nieruchomość została wydana w wykonaniu czynności opodatkowanej. Wątpliwości budzi natomiast rozumienie wyrażenia "oddania do użytkowania". Termin użytkowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Również wykładnia systemowa zewnętrzna nie pozwala na zdefiniowanie przedmiotowego wyrażenia. Instytucja użytkowania została uregulowana przepisami art. 252 do 270 Kodeksu Cywilnego w Księdze Drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", Tytuł III Ograniczone Prawa Rzeczowe. Zgodnie z art. 252 K.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Nie ma żadnego uzasadnienia dla takiego wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, jak rozumiane jest ono przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zresztą sam organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji rozumie jego znacznie szerzej wskazując, że warunki pierwszego zasiedlenia spełnia również oddanie w najem lub w dzierżawę, czy też sprzedaż. Te ostatnie instytucje są instytucjami stosunków obligacyjnych i w sposób zasadniczy, zwłaszcza najem i sprzedaż, różnią się od ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie. Zgodnie ze słownikiem Słownik Języka Polskiego PWN użytkować znaczy m.in.:

1. «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»

2. «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek» (http://sjp.pwn.pl).

5.6. Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

5.7. Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

5.8. Z powyższego wynika zatem, że prezentowane zarówno przez organ czy też Sąd pierwszej instancji rozumienie pierwszego zasiedlenia, nie znajduje uzasadnienia w żadnej z rodzajów wykładni. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu sytuacji od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej.

5.9. Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

5.10. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest uzasadniony i na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

5.11. O kosztach, które obejmują również koszty postępowania poniesione przez stronę przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).