Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 171/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi : B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200,00 (słownie: dwieście 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek B. i T. W. dotyczący udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż B. W. wraz z żoną dokonali "odrolnienia" części gruntów rolnych nabytych w 1975 r. i podziału [...] gruntu, na działki budowlane. W wyniku podziału, wyodrębniono [...] działek budowlanych, z których [...] przeznaczono do sprzedaży, a [...] z przeznaczeniem dla dzieci. W dniach [...], [...], [...] oraz [...] sprzedano cztery działki budowlane.

Według opinii wnioskodawcy sprzedaż tych działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedający nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami (grunty nie były zakupione w celu odsprzedaży). Sprzedaż przedmiotowych działek miała jedynie charakter wyprzedaży posiadanego majątku. Natomiast zbywanie gruntu w formie wydzielonych działek jest niezbędne, gdyż brak jest nabywców chętnych do zakupu gruntu w całości.

W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek organ podatkowy pierwszej instancji udzielił podatnikowi odpowiedzi postanowieniem z dnia [...] oznaczonym nr [...] w którym stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy zawarte w w/w wniosku jest nieprawidłowe (dla T. W., organ podatkowy pierwszej instancji wydał odrębne postanowienie).

Organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na przepisie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że dostawa gruntu budowlanego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22% podatku. W świetle interpretacji wydanej przez organ pierwszej instancji czynności wykonywane przez B. W. traktować należy jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług bowiem dostawa przedmiotowych działek ma charakter częstotliwy, gdyż podatnik sprzedał już cztery działki i zamierza sprzedać pozostałych sześć działek. Dostawa przedmiotowych działek oraz zamiar sprzedaży pozostałych miała i ma charakter zaplanowany, cykliczny. W tym celu wnioskodawca przekwalifikował grunt rolny na budowlany oraz dokonał jego podziału w celu sprzedaży. Powyższe czynności dowodzą, iż wnioskodawca miał zamiar sprzedać posiadane działki ([...] działek).

Na powyższe postanowienie B. W. złożył zażalenie, w którym podniósł, iż na stronie internetowej Izby Skarbowej we W. zamieszczone są odmienne interpretacje niż otrzymana przez podatnika. Skarżący wskazał, że jest rolnikiem, a sprzedaż działek budowlanych ma charakter wyprzedaży przekształconych gruntów rolnych, zatem nie prowadzi on działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wcześniej zakupionych w tym celu działek. Skarżący podniósł, iż sprzedaż działek nie ma charakteru częstotliwego, sprzedaż gruntu podzielonego na działki jest spowodowany tym, że łatwiej sprzedać wydzielone działki budowlane niż grunt "w całości". Zdaniem skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie stosuje określenie "zamiar'" w postanowieniu, jako wyłącznie chęć sprzedaży. Kluczowe znaczenie ma zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, a nie sama częstotliwość. Strona prezentowała pogląd, iż zamiar wykonywania w sposób częstotliwy byłby w przypadku gdyby nabył ten grunt dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w oparciu o materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, w szczególności opierając się na stanie fatycznym przedstawionym przez Stronę odmówił decyzją z [...] nr [...] zmiany zaskarżonego postanowienia uzasadniając, że stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji jest prawidłowe.

Skarżący nie zgadzając się z interpretacją przepisów prawa podatkowego zawartą w decyzji z dnia [...] nr [...] w skardze wniósł o jej uchylenie. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zażaleniu, iż rolnik dokonując sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie bez znaczenia dla rozważanej sprawy są regulacje VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Artykuł 4 Dyrektywy - (Tytuł IV) określa, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust.1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły jest również uważane za działalność gospodarczą (ust. 2). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy podkreślił .iż skarżący jest w posiadaniu od 1975r. gruntu rolnego. Grunt ten zgodnie z przepisami gminnymi, został przekwalifikowany na budowlany. Następnie Skarżący podzielił grunt na [...] działek budowlanych z których w okresie od 7.10.2004r. do 8.02.2005r. sprzedał [...]. W ocenie organu przedstawione okoliczności wskazują na podjęcie przez skarżącego szeregu działań (podział, zmiana przeznaczenia) mających na celu uzyskanie towaru - w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług - mogącego być przedmiotem dostawy, a tym samym podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Takie czynności - w ocenie organu II instancji - są charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wykraczające poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa).

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art.180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast zdaniem organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego co uniemożliwia jego prawnopodatkowa ocenę i udzielenie interpretacji, wówczas działając w trybie art.14a§5 w związku z art.169§1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały wniosek strony za niespełniający wymagań określonych w art.14a§2 Ordynacji podatkowej wzywając stronę do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Ponieważ obie strony powołują się nie tylko na przepisy prawa krajowego tzn. art.15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Dodatkowym, i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), a począwszy od 1 stycznia 2007 r. z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1), która zastąpiła I i VI Dyrektywę. Identyfikacja przypadków niezgodności polskiego prawa z wymogami unijnych dyrektyw, jak i sposób postępowania w przypadku ich stwierdzenia - nie są wcale oczywiste. Porównując bowiem treść dyrektyw do postanowień polskich ustaw trzeba pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście cel regulacji nie został osiągnięty.

Warto ponadto pamiętać, że dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5).

Należy także zauważyć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym tzw. reconciliatory interpretation (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r). Na istnienie tej zasady i konieczności jej stosowania wielokrotnie wskazywał ETS. W orzeczeniu C-14/83 w sprawie Von Colson i Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen Trybunał stwierdził, że "obowiązek nałożony przez państwa członkowskie w Dyrektywie w zakresie zapewnienia skutku przewidzianego w Dyrektywie oraz obowiązek wynikający z art.5 Traktatu (obecnie art.10 Traktatu) w zakresie podjęcia wszelkich właściwych środków, o charakterze ogólnym lub szczególnym, w celu zagwarantowania wypełnienia tego obowiązku, jest wiążący dla wszystkich organów państwa członkowskich, w tym - w zakresie ich kompetencji sądów. Z powyższego wynika, że w ramach stosowania ustawodawstwa krajowego, a zwłaszcza tych przepisów prawa krajowego, które zostały przyjęte konkretnie w celu wprowadzenia w życie Dyrektywy, sądy krajowe obowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle treści i celu Dyrektywy" (R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, PP 1/2006, s.37).

Podstawowym aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej była uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć:

-powszechność,

-opodatkowanie konsumpcji towarów i usług,

-stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu,

-prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa Dyrektywą Rady Unii określała natomiast podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres opodatkowania, precyzowała pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. miejsce dotychczasowych dyrektyw regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zajęła Dyrektywa 2006/112/WE. Należy jednak zauważyć, iż w zakresie podmiotowym nowa Dyrektywa nie zawiera uregulowań odmiennych od VI Dyrektywy. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania Dyrektyw I i VI w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT.

W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkr. Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

VI Dyrektywa w art.4(1) oraz odpowiednio Dyrektywa 2006/112/WE w art.9(1) stanowią natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) oraz odpowiednio art.9(1) akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg, LEX nr 83920). Ust.1 art.4 VI Dyrektywy prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Ponieważ przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w ust.3 art.4, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Uzasadnieniem takiej interpretacji ust.1 jest również sformułowanie definicji podatnika w projekcie Dyrektywy, który obejmował również pewne transakcje przeprowadzane sporadycznie (por. VI Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, W-wa 2004, s.70-71).

Z porównania regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi "prawie" dosłowne powielenie w/w Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Przy czym określenie "prawie" powoduje w niektórych sytuacjach znaczącą różnicę. Otóż bowiem zgodnie z art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie, przy czym mając na uwadze wskazane powyżej zasady wypracowane przez ETS zarówno organy podatkowe jak i sądy mają obowiązek dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów zgodnie z art.10 TWE).

VI Dyrektywy w art..4(3) przewiduje możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.4(2), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Przy definiowaniu użytego w powołanym przepisie określenia "sporadycznie" nie można posługiwać się słownikowym znaczeniem tych pojęć. Pojęcie "okazjonalnie" czy "sporadycznie" nie jest bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie, a jego zakres winien być różnie rozumiany, zależnie od kontekstu prawnego w jakim został użyty (por. wyrok ETS C-77/01 w sprawie portugalskiej firmy EDM, www.curia.eu.int). Wydaje się zatem uzasadniony pogląd, że przez "okazjonalną dostawę" nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy, bowiem przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące w tym zakresie "handlowcami". Zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE czy VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.9(2) Dyrektywy 2006/112/WE, art.28a(4) VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Należy podkreślić, że określenie "sporadycznie" użyte w art.4(3) VI Dyrektywy oznacza, że czynności dotyczące dostawy nieruchomości nawet jeżeli nie są wykonywane przez profesjonalne podmioty, trudniące się dostawami tych towarów w ramach działalności gospodarczej, mogą być przez państwa członkowskie opodatkowane (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy oraz art.15 ust.2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podmiot dokonujący kilkukrotnie dostawy (sprzedaży) działek budowlanych wyodrębnionych z zakupionego w 1975 r. gruntu rolnego wykonuje w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) Dyrektywy oraz art.15 ust.1-2 ustawy o VAT. Organy podatkowe konsekwentnie dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT przyjmują, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT z zamiarem ich kilkukrotnego wykonywania po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika. Wydaje się przy tym nieuzasadnionym pogląd, że z zawartego w art.15 ust.2 ustawy o VAT sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". W tym zakresie organy podatkowe odwołują się do definicji, ale dotyczących art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znacząco różni się w tym zakresie. W świetle "starej" definicji podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonująca czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, natomiast "nowa" ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art.15 ust.1 w związku z ust.2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności – występuje w charakterze podatnika (cyt. art.2(1) VI Dyrektywy). Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Sprzedaż – nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350, wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, Dobra Firma 30-1.05.2007 r.). Bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny pozostaje okoliczność, że w przedmiotowej sprawie skarżący "odrolnił" części posiadanych gruntów rolnych, wydzielił [...] działek z których [...] już zbył a kolejne [...] zamierza zbyć. Ponieważ areał posiadanych gruntów przez stronę jest określony, a przewidywane transakcje sprzedaży i darowizny dotyczyć mają wyłącznie tego gruntu nie sposób, zdaniem Sądu w niniejszym składzie przyjąć, że strona ma zamiar dokonywać czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny – liczba transakcji jest bowiem ograniczona posiadaną wielkością powierzchni nieruchomości gruntowych (nabytych w 1975 r.), a strona nie wskazuje aby miała zamiar nabywać kolejne i dokonywać ich odprzedaży. W analogicznej sytuacji znajduje się np. osoba fizyczna, która sprzedaje używany przez siebie samochód nie w całości, ale poszczególne jego części bowiem w ten sposób uzyskuje łącznie wyższą cenę niż gdyby sprzedała go w całości – zamierza dokonać kilku lub kilkunastu transakcji, ale trudno uznać, że działa w sposób ciągły i profesjonalny w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą a w konsekwencji podatnika VAT. Okoliczność, iż strona "dzieli" przedmiot sprzedaży nie należący do majątku wprowadzonego do prowadzonej działalności gospodarczej na mniejsze elementy jednostkowe jest wynikiem łatwiejszego ich zbycia oraz uzyskania wyższej ceny, a z okoliczności tej nie można wywodzić zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Jak podkreśla w swoich orzeczeniach ETS podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystywania go zarówno dla celów gospodarczych jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim majątku prywatnym i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej (por. wyroki ETS : z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi v. Finanzamt Fűrstenfeldbruck, LEX nr 83177; z dnia 21.04.2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, PP 2005/6/50). Również podatnik, który wycofuje składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie on przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (cyt. wyrok ETS w sprawie C-415/98). Wycofanie z majątku przedsiębiorstwa i przeznaczenie na cele prywatne pociągało będzie natomiast obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tego składnika majątku (por. art.91 ustawy o VAT).

Nie ma także determinującego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej okoliczność, że począwszy od 1 maja 2004 r. w katalogu podatników podatku VAT wymieniono rolników. Zasadniczo są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywania "środków produkcji" jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działają w charakterze podatników VAT. W polskich realiach jest to szczególnie istotne w stosunku do środków produkcji nabytych przed 1 maja 2004 r. bowiem rolnicy zasadniczo nie mieli w tym czasie uprawnień do rozliczania podatku naliczonego od ich zakupów, kosztów utrzymania i eksploatacji. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT w takim przypadku niewątpliwie naruszałoby podstawową zasadę tego podatku – zasadę neutralności.

Jak z powyższego wynika, że nie można z samego faktu zamiaru dokonania kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez wywiedzenia, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i dokonując ich sprzedaży występuje w charakterze podatnika VAT, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym np. właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem a sprzedażą, rozliczaniem podatku naliczonego od ich zakupów i kosztów utrzymania lub ulepszenia (wyrok ETS z dnia 11.07.1991r. w sprawie C-97/90 H.Lennatz v.Finanzamt Műnchen III, LEX nr 83915) - taka ocena może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bowiem postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji", jak wskazywano powyżej jest w tym zakresie ograniczone. W przedmiotowej sprawie strona wskazywała, że przedmiotem sprzedaży jest jej majątek prywatny a jak wskazano już powyżej w postępowaniu dotyczącym udzielania wiążących interpretacji organ nie może kwestionować elementów stanu faktycznego przedstawionych przez stronę. Strona podkreśliła, iż nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży, a sprzedaż części gruntów miałaby nastąpić po upływie 29 lat od dnia ich zakupu

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny należy zatem uznać, iż organy podatkowe dokonały jego błędnej subsumcji uznając, że strona dokonując sprzedaży działek wydzielonych ze swojego majątku prywatnego działa w charakterze podatnika VAT prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 w związku z ust.1 ustawy o VAT, co skutkowało naruszeniem art.14a§1 Ordynacji podatkowej, spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Orzeczenie o kosztach znajdowało uzasadnienie w treści art. 200 upsa.