Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 366/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu i określeniu przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 lipca 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej jako: [O.p.], po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej jako Spółka, skarżąca, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., nr [...], którą:

1) określono przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710- dalej zwana u.p.t.u.), za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł,

2) dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w łącznej wysokości 183.512 zł (w tym należność główna w łącznej wysokości 155.942 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 27.570 zł) obejmującego podatek z ww. tytułu za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł i kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u. za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł, uchylił tę decyzję w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 2.298 zł na majątku podatnika i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie, w którym określono przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł oraz dokonano zabezpieczenia ww. zobowiązań w łącznej kwocie 181.214 zł, Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją, wydaną ze wskazaniem - jako podstawy prawnej - przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 O.p., określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniach, w kwotach szczegółowo określonych w sentencji decyzji oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika.

W uzasadnieniu wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania tak określonych zobowiązań i odsetek.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w ramach wszczętej w dniu 26 stycznia 2016 r. w Spółce kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres do kwietnia do grudnia 2014 r. Na ich podstawie organ przyjął, że listopadzie 2014 r. określone transakcje zawarte przez Spółkę zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". W ramach tego mechanizmu pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów pełniących funkcję pośredników ("buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Finalnie zaś towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu ("brokera"), który dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W toku kontroli ustalono, że w ww. mechanizmie kontrolowana Spółka pełniła rolę "bufora", dokonującego zakupu od "znikającego podatnika", tj. firmo B sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP: [...] i C sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP [...]. Pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji były takie firmy jak: D sp. z o.o., E sp. z o.o., F, G, również pełniące rolę "bufora" lub "brokera".

Stwierdzono również, że transakcje między wszystkimi ww. firmami opierały się jedynie na przesyłanych drogą elektroniczną fakturach, na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, wszystkie te transakcje cechowało: przesyłanie wszystkich dokumentów drogą elektroniczną (faktur, zleceń, awizacji transportu); brak pisemnych umów pomiędzy stronami, pomimo iż transakcje opiewały na wysokie kwoty; brak osobistego kontaktu pomiędzy stronami w siedzibach firm, a jedynie spotkania w miejscach publicznych (restauracje); brak osobistego kontaktu z towarem, co do zasady brak dokumentów potwierdzających faktyczny transport towarów; szybka wymiana handlowa pomiędzy ww. podmiotami, tj. towary były odsprzedawane natychmiastowo (tego samego dnia lub w odstępie 2-3 dni); towary oferowano w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone na mniejsze partie; towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; fakturowanie dostaw następowało dopiero po uzyskaniu potwierdzenia, iż należność wynikająca z faktury została opłacona; obrót towarem odbywał się pomiędzy tymi samymi, zaufanymi i poleconymi kontrahentami; w obrocie towarami brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co uniemożliwiało szybkie ustalenie łańcucha transakcji.

W toku kontroli Spółki stwierdzono w zakresie podatku należnego, że wystawione w listopadzie 2014 r. faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na zimno tłoczonego na rzecz F, ul. [...],[...][...], NIP : [...] oraz E sp. z o.o., pl. [...],[...][...], NIP: [...] w rzeczywistości nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.

Stosownie zatem do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – który to przepis stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty – stwierdzono, że fakt wystawienia przez Spółkę faktur VAT, opisanych szczegółowo przez organ I instancji w decyzji (na stronie 4), i wykazania w nich podatku należnego w łącznej wysokości 153.979 zł powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

W wyniku zebranego materiału ustalono, iż również transakcje nabycia oleju rzepakowego na zimno tłoczonego od następujących kontrahentów: D sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP: [...] oraz B sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP: [...], szczegółowo opisane przez organ I instancji w decyzji (na stronie 5), gdzie podatek VAT stanowi łączną kwotę 147.122,86 zł noszą znamiona czynności pozornych. Zdaniem organu, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wykazany w tych fakturach, skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań i odsetek, organ I instancji wskazał, że na dzień 13 marca 2017 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., które stanowiły łącznie kwotę 9.498,30 zł oraz odsetki za zwłokę, które wynosiły 1.597 zł (razem zobowiązanie 11.095,30 zł). Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...] z dnia 20 marca 2015 r. (dot. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r.), nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. (dot. PIT-4R za II, III i IV 2014 r.) oraz nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. (dot. PIT-4R za V, VI i VII 2014 r.), jednak zaległości nie zostały wyegzekwowane.

Ponadto wskazano, że Spółka posiadała samochód Audi [...], który nabyła 4 lutego 2014 r. za cenę 25.000 zł, a następnie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprzedała. Nie stwierdzono też istnienia majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, który mógłby być przedmiotem egzekucji. W ocenie organu I instancji niepokojący był również fakt zawieszenia prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z dniem 21 lipca 2016 r., zmiana składu zarządu, siedziby komplementariusza - H sp. z o.o., NIP [...] i właściwości miejscowej na Urząd Skarbowy w [...] oraz brak odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2017 r. w zakresie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych ORD-HZ.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wymienione wyżej okoliczności, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że wysokość przybliżonych zobowiązań w zestawieniu z brakiem jakiegokolwiek majątku Spółki, pozorność prowadzonej działalności, jak i nieuregulowane zaległości podatkowe, wskazuje jednoznacznie na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania wskazane w sentencji decyzji nie zostaną dobrowolnie i w terminie wykonane.

Od powyższej decyzji Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie, domagając się uchylenia jej w całości. Podniesione zarzuty dotyczyły w głównej mierze błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, braku dowodów świadczących o udziale strony w działalności przestępczej oraz braku przedstawienia jej w tym zakresie zarzutów. Ponadto Spółka wskazała na nienależyte uzasadnienie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak też nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji co do konieczności i zasadności zabezpieczenia zobowiązań na majątku Spółki, z uwagi na mającą istnieć uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według Spółki takiej uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie uzasadniają zarówno opóźnienia zapłacenia należności z tytułu podatku dochodowego w połączeniu ze zbiegającym się w czasie zawieszeniem działalności Spółki oraz zmianą składu zarządu i siedziby jej komplementariusza. Tym bardziej, że na dzień sporządzania odwołania dotychczasowa zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego została już w całości spłacona, łącznie z odsetkami. Natomiast zmiana w składzie zarządu oraz przeniesienie siedziby miało racjonalne i ekonomiczne podstawy, które nie mają żadnego związku z opóźnieniem w zapłaceniu tej stosunkowo niewielkiej zaległości podatkowej. Normalnymi zdarzeniami w działalności każdej firmy jest np. zmiana siedziby. Wyjaśniła, że firma H sp. z o.o., komplementariusz A Sp. z o.o. Sp. k. zajmuje się recyklingiem odpadów i zmieniła siedzibę ze względu na wymogi środowiskowe. Podmiot ten przetwarza aluminium do odtleniania stali do hut oraz produkcji stopów aluminiowych, wykorzystywanych do produkcji części samochodowych w koncernach motoryzacyjnych. Taka działalność nie może być wykonywana na każdym terenie i w każdych warunkach. Siedziba została przeniesiona do [...], gdyż tam właśnie mieści się fabryka odlewająca aluminium, wytwarzająca produkty, posiadająca zgodę na przetwarzanie odpadów (pozwolenie środowiskowe), magazyny do ich przetwarzania oraz uzyskała odpowiedni raport środowiskowy. Dzięki temu również H sp. z o.o. mogła się ubiegać o odpowiednie pozwolenie i obecnie przymierza się do uruchomienia linii recyklingowej aluminium. Posiada również umowę konsorcjum w zakresie produkcji i sprzedaży z dwoma innymi podmiotami, a głównym odbiorcą jest spółka I S.A. Z kolei przyczyną rezygnacji z funkcji prezesa zarządu H sp. z o.o. D. V. było urodzenia dziecka. Jeśli zaś chodzi o zawieszenie działalności przez A Sp. z o.o. Sp. k., okoliczność ta miała miejsce już w 2014 r. i jej powodem było wycofanie się udziałowca Spółki i wycofanie udzielonej przez niego pożyczki.

Dalej pełnomocnik zgłosił uwagi do protokołu kontroli i błędnego wpisania za III kwartał 2014 r. kwoty VAT 2 648,81 zł, zamiast kwoty 2.684,81 zł, która wynika z rejestru VAT za ten okres. Tym samym organ bezpodstawnie uznał księgi za ten okres za wadliwe. Dodał także, iż transakcje, które są przedmiotem postępowania, dotyczą tylko jednego produktu, jakim jest olej rzepakowy. W ocenie pełnomocnika nie jest prawdą, że transakcje dotyczące tego towaru odbywały się bez osobistego kontaktu pomiędzy stronami, bez odwiedzin w siedzibach firm kontrahentów, czy też bez rzeczywistego kontaktu z samym towarem, którego obrót miały dokumentować kwestionowane obecnie przez organy faktury zakupowe i sprzedaży. Podniósł, że wszyscy kontrahenci A Sp. z o.o. Sp. k. zostali z ostrożności i z odpowiednim wyprzedzeniem sprawdzeni jako czynni podatnicy VAT oraz jako podmioty niezalegające z zobowiązaniami publicznoprawnymi. Wszyscy kontrahenci mogą też potwierdzić opisywane zdarzenia faktyczne oraz potwierdzić wydanie i odebranie towaru. Ponadto w firmie D sp. z o.o. prowadzona była kontrola krzyżowa, podczas której uznano legalność transakcji z A Sp. z o.o. Sp. k. W dodatku, zarówno działalność D sp. z o.o., jak i F w ramach czynności podatkowych zostały potwierdzone w zakresie dostarczenia towaru do G w [...].

Pełnomocnik odniósł się także do wskazanego w decyzji organu I instancji tzw. łańcucha dostaw, w którym brała udział zbyt duża liczba podmiotów. Według niego nie jest to nic nadzwyczajnego, bowiem pośrednictwo jest typowym i powszechnym sposobem prowadzenia działalności. Zwłaszcza w przypadku handlu surowcami znane są sytuacje, kiedy w transakcjach bierze udział kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt legalnie działających podmiotów. Nie jest też prawdą że dokumenty dotyczące kwestionowanych transakcji są nieprawdziwe, a tym samym, że same transakcje są również fikcyjne i nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Dlatego, według pełnomocnika, całkowitym nadużyciem jest zastosowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich określeń, jak "karuzela podatkowa", "czynności pozorne", czy "znikający podatnik". Podsumowując pełnomocnik podkreślił, że nie mają racji bytu stwierdzenia organu, by działania Spółki były nielogiczne, niespójne i bez ekonomicznego uzasadnienia. Przeciwnie, jego zdaniem, Spółka jest prowadzona wyjątkowo racjonalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu argumentów odwołania, stwierdził wprawdzie istnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże wyłącznie w części dotyczącej określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i naliczonych od niej odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł, a następnie zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 2.298 zł na majątku podatnika. Organ odwoławczy stwierdził bowiem pominięcie przez organ I instancji okoliczności, że zaległość ta została objęta już tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym w dniu 20 marca 2015 r. na kwotę 8.819 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r.

W zakresie natomiast określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty listopad 2014 r., zgodnie z art. 108 u.p.t.u., w wysokości 153.979 zł i odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w wysokości 27.235 zł, jak też zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki - organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Przedstawił unormowania prawne, umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 1- § 4 O.p., wyjaśniając, że tryb zabezpieczenia stosuje się w fazie trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy ostateczna wysokość zobowiązań podatnika nie jest jeszcze znana i że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, ale nie przesądza ona treści decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem, które dokonuje się przed ustaleniem albo określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Nie ma na celu wykonanie zobowiązania, lecz służy gwarancji tego, że w przyszłości wyegzekwowanie tego obowiązku będzie możliwe. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. III SA 1770/99, LEX nr 47986, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2024/10 i sygn. akt III SA/Wa 3834/16).

Wobec powyższego zarzuty odwołania odnoszące się do merytorycznych ustaleń w zakresie wymiaru podatku nie mogą mieć wpływu, zdaniem organu, na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Analizując ponownie stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zostały w niej spełnione przesłanki niezbędne do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Za trafne uznał wnioski organu I instancji, że okoliczności faktyczne sprawy budzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skoro wyliczenie to nie jest wyczerpujące, to dopuszczalne jest wskazanie innych przesłanek, które taką obawę uzasadniają. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12 (publikowany na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia) wynika, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby, tego rodzaju przesłanka jest spełniona.

Z możliwością niewykonania przez spółkę przyszłego zobowiązania (podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł), nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego - przemawia jednoznacznie ocena sytuacji finansowej dokonana przez organ I instancji, w wyniku której ustalono: brak majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości; prowadzenie działalności noszącej znamiona pozorności; zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 21.07.2016 r.; niezłożenie oświadczenia ORD-HZ; posiadanie wcześniejszych zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., oraz sama wysokość kwoty do zapłaty za listopad 2014 r. Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego ustalono, że A sp. z o.o. sp. komandytowa nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r.; nie złożyła zeznań CIT-8 za lata od 2011 r. do 2016 r., a deklaracje VAT-7K złożyła za I- IV kwartał 2014 r., I- IV kwartał 2015 r. i za I i II kwartał 2016 r.

Dyrektor Izby zważył przy tym, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 1615/16). Ponadto - wbrew twierdzeniom Spółki - istotne znaczenie dla oceny przesłanek z art. 33 O.p. ma okoliczność braku majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, niezłożenie oświadczenia ORD-HZ, sprawozdań finansowych oraz CIT-8 za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. czy fakt zawieszenia prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z dniem 21 lipca 2016 r. Organ II instancji podkreślił również, że twierdzenia, by działalność Spółki została zawieszona już od 2014 r. stoją w sprzeczności ze złożonymi przez Spółkę deklaracjami VAT-7K za: I, II, III i IV kwartał 2014 r.; I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., w których to deklaracjach zostały wykazane transakcje podlegające opodatkowaniu. Ponadto Spółka wykazała podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała podnoszona przez stronę okoliczność, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 10.333,20 zł zostały uregulowane na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 17 marca 2017 r.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż środek ochrony przyszłych interesów wierzyciela (Skarbu Państwa), jakim jest instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku.

Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji w części, w jakiej orzeczono o określeniu i zabezpieczeniu przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014r. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły naruszenia: art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, mimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że zaskarżona decyzja została oparta na bezkrytycznie przyjętych ustaleniach organu I instancji, bez ich weryfikacji i dodatkowych ustaleń. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, podjęte rozstrzygniecie jest niezgodnie z prawem, oparte na nieudokumentowanych, niesprawdzonych okolicznościach oraz faktach rzekomo znanych organowi z urzędu. Kwestionując stanowisko organów zarówno co do określenia przybliżonych kwot podatku od towaru i usług, jak i co do konieczności i zasadności zabezpieczenia zobowiązań na majątku Spółki z uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pełnomocnik ponowił argumentację przedstawioną poprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie więc wskazał, że w ocenie skarżącej absolutnie bezpodstawnym jest podważanie przez organ rzetelności transakcji z uwagi na zaistniałe opóźnienie zapłacenia należności z tytułu podatku dochodowego w połączeniu ze zbiegającym się w czasie zawieszeniem działalności spółki, zmiany składu zarządu i siedziby komplementariusza. Tym bardziej, że na dzień sporządzania odwołania dotychczasowa zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego została już w całości spłacona, łącznie z odsetkami. Powtórzył też, że dokonana zmiana w składzie zarządu oraz przeniesienie siedziby miało swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy i nie miały żadnego związku z opóźnieniem w zapłaceniu tej stosunkowo niewielkiej zaległości podatkowej. Nieuprawnione było zatem wyciąganie negatywnych dla strony wniosków z faktu rezygnacji przez prezesa z funkcji z powodu macierzyństwa czy też zmiany siedziby Spółki tak, aby zdobyć odpowiednie zezwolenia i zmniejszyć odległość do swojego kontrahenta. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu II instancji, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, co według niego nie miało miejsca, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Za niedopuszczalny uznał też wniosek, by działania Spółki były nielogiczne, niespójne i nie mają ekonomicznego uzasadnienia. Ponownie pełnomocnik odniósł się także do wskazanego przez organy działania Spółki w ramach tzw. łańcucha dostaw, w którym brała udział zbyt duża liczba podmiotów.

W podsumowaniu skargi zostało wskazane, że działanie organu podatkowego prowadzi do utrudniania wznowienia legalnej działalności gospodarczej i istnieje duże ryzyko, że Spółka zostanie zmuszona zakończyć z tego powodu działalność, a prowadzone postępowanie nie wykaże żadnych nieprawidłowości. Ponadto, według pełnomocnika, Spółka nigdy wcześniej nie zalegała z podatkami, jak również z żadnego tytułu nie była prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna. Dlatego też, nie do zaakceptowania jest prezentowana przez organy podatkowe argumentacja, aby w świetle art. 33 O.p., zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia więc zastosowanie zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy w kontrolowanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co kwestionuje skarżąca, zarzucając w głównej mierze dokonanie przez organy podatkowe nieuzasadnionej weryfikacji deklarowanej przez nią wysokości zobowiązania podatkowego.

Kluczowy dla sprawy przepis art. 33 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto stosownie do § 4 pkt 2, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przedstawione powyżej ramy prawne rozstrzygnięcia zostały przez organy podatkowe prawidłowe przytoczone i zinterpretowane, jak też dokonano ich prawidłowej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z treści przedstawionych regulacji jasno wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Wprawdzie objęta decyzją o zabezpieczeniu kwota podatku do zapłaty opiera się na podstawie prawnej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie stanowi podatku należnego (nie wynika więc ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u), to jednak niewątpliwie jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Jest to zatem samoistna forma powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Na ten specyficzny charakter podatku do zapłaty zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w tezie do wyroku z dnia 8 marca 2017r sygn. akt I FSK 1068/15 wyrażając pogląd prawny, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.

Wolą ustawodawcy (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.) organy podatkowe mają umocowanie prawne do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Taka jest istota tego postępowania, którego zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1261/12). Jak bowiem podkreślił ten Sąd, ratio legis art. 33 § 1 i 2 O.p. jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego; w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są podać tę wielkość jedynie szacunkowo. Z tym rozwiązaniem skorelowane jest rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok z 27.11.2013 r., II FSK 2908/11, CBOSA). Wobec tego "nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach" (zob. wyrok NSA z 10.11.2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA). Skład orzekający w pełni podziela ocenę, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w uzasadnieniu zapadłych rozstrzygnięć w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z kontroli podatkowej, istnienie podstaw do orzeczenia wobec skarżącej obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na to, że dokonywany z jej udziałem obrót olejem rzepakowym nosił znamiona czynności pozornych.

W świetle przywołanych powyżej regulacji prawnych, Sąd jako prawidłowe ocenia ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

Sama dopuszczalność zabezpieczenia należności podatkowej w zakresie, w jakim to zabezpieczenie jest uzależnione od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 8.10.2013 r. SK 40/12, OTK-A 2013/7/97). Co prawda rozstrzygnięcie to dotyczy wcześniejszego stanu prawnego (za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), jednakże istota zastosowanych w art. 33 rozwiązań pozostała ta sama.

Akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej dowodzą, że istnienie tej uzasadnionej obawy zostało przez organy w sposób należyty wykazane. Wobec przykładowego jedynie wskazania przez ustawodawcę na okoliczności uzasadniające wystąpienie takiej uzasadnionej obawy, którymi według art. 33 § 1 O.p. są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, trafnie wywiodły organy podatkowe, że nie jest to katalog zamknięty, a zatem mogą one za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., I FSK 1948/11). Wystąpienia tej przesłanki można więc dowieść także za pomocą innych okoliczności. Przy czym, o ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyroki: z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., I SA/Go 184/12, z dnia 4 września 2012 r., I SA/Po 15/12, z dnia 5 października 2012 r. I FSK 1939/11).

Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji dowodzi, że dokonały one takiego zestawienia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podlegających zabezpieczeniu wraz z odsetkami (ok. 181.214 zł) z aktualnym stanem majątkowym. Dodatkowo też zwrócono uwagę na dokonywane przez nią zmiany strukturalne a także organizacyjne, w podmiocie będącym jej komplemetariuszem.

Obawę organów podatkowych, że przyszłe zobowiązanie, czyli kwota podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł, nie zostanie przez Spółkę wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego – jak słusznie oceniły organy- potwierdzała analiza jej sytuacji finansowej, w ramach której ustalono: brak majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości; prowadzenie działalności noszącej znamiona pozorności; zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 21.07.2016 r.; niezłożenie oświadczenia ORD-HZ oraz posiadanie wcześniejszych zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Bez znaczenia przy tym dla oceny rzeczywistej bieżącej sytuacji finansowej Spółki, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, jest fakt uregulowania przez nią, na etapie postępowania odwoławczego, wykazywanej jeszcze przez organ I instancji zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 10.333,20 zł.

Należność ta, mimo stosunkowo niskiej wielkości w porównaniu do kwot obecnie objętych zabezpieczeniem zaskarżoną decyzją, została objęta tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym już w dniu 20 marca 2015 r. na kwotę 8.819 zł, czyli przez prawie dwa lata podlegała czynnościom egzekucyjnym.

Trudno zatem uznać, aby jej uregulowanie na etapie obecnego postępowania i użycie tej okoliczności, jako argumentu o braku zaległości i regulowaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, miałoby świadczyć o nieistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania obecnie zabezpieczonego zobowiązania.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył jeszcze, że A sp. z o.o. sp. Komandytowa nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. i zeznań CIT-8 za lata od 2011 r. do 2016 r., zaś deklaracje VAT-7K złożyła za I- IV kwartał 2014 r., I- IV kwartał 2015 r. i za I i II kwartał 2016 r.

Niewątpliwie zatem ww. okoliczności dotyczące braku majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, niezłożenie oświadczenia ORD-HZ, sprawozdań finansowych CIT -8 za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. już same w sobie potwierdzały zasadność stanowiska organów podatkowych, o zaistnieniu przesłanek uprawdopadabniających wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Trudną sytuację finansową Spółki pośrednio potwierdził także jej pełnomocnik w samej skardze, wskazując, iż działanie organu podatkowego prowadzi do utrudniania wznowienia legalnej działalności gospodarczej i istnieje duże ryzyko, że Spółka zostanie zmuszona zakończyć z tego powodu działalność.

W tym miejscu należy jedynie na marginesie zauważyć, że wobec Spółki, co przyznały na rozprawie strony postępowania sądowego, prowadzone jest również postępowanie podatkowe dotyczące weryfikacji jej prawa do uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty w wystawionych na jej rzecz fakturach, które także nosiły znamiona czynności pozornych. W tym przypadku, organy odwołały sie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast podnoszona przez organy kwestia zmian organizacyjnych i osobowych, jakie miały miejsce w H sp. z o.o., będącej komplementariuszem Spółki A i ich wpływu na ocenę stopnia zagrożenia niewykonania zobowiązania, z czym pełnomocnik skarżącej polemizuje w skardze, podobnie jak i we wcześniejszym odwołaniu, stanowią jedynie dodatkowe (uzupełniające) okoliczności o których mowa w art. 33 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze całość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, ocenianych we wzajemnym ich powiązaniu, uzasadniona była obawa wierzyciela podatkowego o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Tym samym organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że w okolicznościach wyżej opisanych istniało znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikające z oceny całokształtu okoliczności obrazujących sytuację finansową skarżącej.

Reasumując Sąd stwierdza, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wystarczająco dowodziły istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Biorąc pod uwagę należycie zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego, organy podatkowe, zdaniem Sądu, we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi przedstawiły argumentację, bazującą na ustaleniach kontroli zawartych z protokole kontroli.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi o niekompletnych ustaleniach faktycznych, niepełnym postępowaniu dowodowym, oparciu rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i to w sytuacji niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnorawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do ustalenia istnienia, bądź nie, przesłanek wynikających z normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia. Tak też uczyniono w kontrolowanej sprawie i tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i Sąd te ustalenia akceptuje, czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym ostatnim przypadku art. 33 O.p., albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Tym samym skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.