Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3364/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 100 par. 1, art. 133 par. 1, art. 97
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej T. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2014r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (Dyrektora IS) z [...] maja 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2009r. w części określającej J. S. kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., za miesiące od stycznia do października 2005r. oraz za marzec i kwiecień 2006r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 28 lutego 2014r. T. S., wystąpiła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., postępowania podatkowego zakończonego wydaną dla jej męża J. S., decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]maja 2011r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 11 września 2009r. oraz o uchylenie ww. decyzji obu instancji w całości. Skarżąca podniosła, że J. S. zmarł 31 grudnia 2012r. Ponadto stwierdziła, że w związku z przyjęciem spadku oraz dziedziczeniem wstąpiła w prawa i obowiązki zmarłego. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 października 2013r., V SA/Wa 2039/13 decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2010r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2009r. określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004r. do października 2005r. i marzec 2006r., która była podstawą do wydania decyzji organu kontroli skarbowej z [...] września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2011r.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu, nadesłała odpis postanowienia Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Cywilny z [...] stycznia 2014r., sygn. akt [...], z którego wynikało, że spadek po zmarłym 31 grudnia 2012r. J. S. na podstawie ustawy nabyła jego żona T. J. S. i córka I. M. po 1/3 części każda z nich oraz wnuki A. J. S. i K. T. S. - dzieci A. J. S. po 1/6 części każde z nich. Nabycie spadku przez A. J. S. i K. T. S. nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza.

Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2014r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] maja 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2009r. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania, gdyż Skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania przeprowadzonego wobec spadkodawcy, zakończonego ww. decyzją, nie posiadając przymiotu strony postępowania z uwagi na brak norm ustanowionych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 243 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie i nie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania,

- art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie wznowienia postępowania,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 125 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przymiotu strony postępowania.

Skarżąca podniosła, że twierdzenia Dyrektora IS dotyczące braku jej interesu prawnego są bezpodstawne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny uznając jej interes prawny i faktyczny dopuścił ją do udziału w sprawie i wydał wyrok w dniu 16 maja 2013r., mimo iż wnoszący skargę J. S. zmarł 31 grudnia 2012r. Ponadto wskazała, że w obrocie prawnym pojawiła się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2013r., wydana w stosunku do niej uznająca, iż jest następcą prawnym J. S..

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2014r.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy po śmierci podatnika (spadkodawcy), dopuszczalne jest wznowienie postępowania na wniosek złożony przez spadkobiercę w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, której adresatem był spadkodawca i rozstrzyganie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego tą decyzją.

Żądanie wznowienia postępowania w sprawie zostało oparte na założeniu, że Skarżąca, jako spadkobierca, może być stroną postępowania wymiarowego.

Organ powołał się na art. 241 § 1, art. 240 § 1 pkt 1- 11, art. 243 § 1 i § 3, art. 133 § 1, art. 110-117b O.p. i wskazał, że w kontrolowanej sprawie Skarżąca, będąc jednym ze spadkobierców zmarłego podatnika, pismem z [...] lutego 2014r., wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...] maja 2011r., której adresatem był podatnik – J. S..

Organ wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku nie można interesu takiego dopatrzeć się w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów.

Skarżąca nie posiada statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług wobec J. S. za okres grudzień 2004r. - kwiecień 2006r. Podatnikiem tego podatku był tylko i wyłącznie J. S., zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Zdaniem organu, Skarżąca nie ma uzasadnionych podstaw do wywodzenia swoich uprawnień jako strona z przepisu art. 133 § 1 O.p., a w szczególności twierdzenia, iż ma ona status strony postępowania wymiarowego, jakie było prowadzone przeciwko J. S., gdyż z informacji znanych organowi odwoławczemu z urzędu wynika, że nie została wydana wobec niej decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

Organ podkreślił, że decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Sama wysokość zobowiązania ustalonego w tej decyzji zdeterminowana jest wielkością zaległości podatkowych spadkodawcy. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca nie posiada przymiotu strony postępowania, w rozumieniu art. 133 O.p., zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - kwiecień 2006r., prowadzonego w stosunku do J. S., to nie może tym samym posiadać statusu strony w postępowaniu wznowieniowym. Wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki podatnika stosownie do art. 97 O.p. nie jest równoważne z byciem podatnikiem. Zatem w ocenie Dyrektora IS Skarżąca nie ma własnego interesu prawnego do bycia stroną wznowionego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 O.p. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 243 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest bowiem wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem.

Zasadna była zatem, w sytuacji, gdy Skarżąca nie jest stroną postępowania, odmowa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na podstawie art. 243 § 3 O.p. Wznowienie postępowania bowiem, w sytuacji braku strony postępowania jest niedopuszczalne.

Organ wskazał ponadto, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., bowiem organ podatkowy nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów wobec Skarżącej, skoro nie miała ona statusu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec innego podmiotu.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 243 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, mimo istnienia przesłanek w tym zakresie,

- art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie wznowienia postępowania,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 125 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przymiotu strony postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny uznając jej interes prawny i faktyczny dopuścił ją do udziału w sprawie i wydał wyrok 16 maja 2013r., mimo iż wnoszący skargę J. S. zmarł 31 grudnia 2012r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 października 2013r., V SA/Wa 2039/13 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazał, że następcą prawnym J. S. jest T. S.. Jednocześnie wskazała, że w obrocie prawnym jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2013r., wydana w stosunku do Skarżącej uznająca, iż posiada ona interes prawny w jej wydaniu i otrzymaniu oraz że jest następcą prawnym J. S.. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy winien podjąć z urzędu postępowanie i uchylić decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 czerwca 2015r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), dowodów z dokumentów w postaci:

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2015r. orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców J. S., za zaległości podatkowe, które na dzień otwarcia spadku wynoszą z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005r. oraz kwiecień 2006r. łącznie 38.465,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 35.977,00 zł, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.743,71 zł;

- decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2015r. orzekającej: o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2009r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2004r. oraz luty i październik 2005r. i umorzeniu postępowania w tym zakresie oraz o uchyleniu w części obejmującej grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. i określeniu za te miesiące zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie marca 2006r.;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2013r.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność wykazania interesu prawnego i faktycznego w prawidłowym określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz posiadania przymiotu strony i w konsekwencji wznowienia postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji z [...] maja 2011r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2009r., stanowiącej podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców J. S.. Do wniosku Skarżąca załączyła kserokopie ww. decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istotą stanowiska organu w zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że wobec niewydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy J. S., nie posiada ona interesu prawnego do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w stosunku do spadkodawcy.

Zdaniem organu oznacza to, że Skarżąca nie posiada, w myśl art. 133 § 1 O.p., przymiotu strony w tym postępowaniu i nie stanie się nią dopóki nie będzie funkcjonować w obrocie prawnym decyzja o zakresie odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy zmarłego J. S. wydana w trybie art. 100 § 1 O.p.

Ze stanowiskiem tym Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie nie zgadza się.

Zdaniem Sądu, organ nietrafnie zinterpretował w tym zakresie prawo uznając, że spadkobiercy podatnika podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do żądania wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec spadkodawcy (art. 240 § 1 O.p.).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzją z [...] września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił J. S. kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do października 2005r. oraz za marzec i kwiecień 2006r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011r. W wyniku skargi wniesionej przez J. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2012r., III SA/Wa 2277/12 uchylił powyższą decyzję z 31 maja 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną – każdą w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. i oddalił skargę w pozostałej części. Decyzja z [...] maja 2011r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., za miesiące od stycznia do października 2005r. oraz za marzec i kwiecień 2006r. jest zatem ostateczna i do czasu upływu terminu przedawnienia podlega wykonaniu.

Dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i dopóki nie nastąpi przedawnienie należności podatkowych z niej wynikających, będzie istniała możliwość wydania przez właściwy organ podatkowy na podstawie art. 100 § 1 O.p. decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców J. S..

Zważyć przede wszystkim jednak należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 4 O.p. przepisy § 1 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 781/12 – a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdzenie to w pełni podziela – uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swą treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 O.p., jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym, a po drugie obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji byłby sprzeczny z art. 121 § 2 O.p. skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 103 § 1 i 2 O.p. Nie sposób poza tym przyjąć, że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 O.p.) przysługujące tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4 O.p.) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców – na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p. – jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z art. 133 § 1 O.p. wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)".

Nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie to, że Skarżąca jest następcą prawnym J. S., jako jego spadkobierca. Wynika to bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Cywilny z [...] stycznia 2014r., sygn. akt [...]o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym 31 grudnia 2012r. J. S..

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przymiot strony będzie przysługiwał tylko takim osobom, które posiadają interes prawny w uczestniczeniu w danym postępowaniu. Istotnym elementem definicji strony jest bowiem interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Wynika on z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. P. Pietrasz: Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydanie V opubl. SIP Lex – art. 133).

Z interesem prawnym będziemy więc mieli do czynienia w takiej sytuacji gdy wszczęcie postępowania podatkowego, bądź też uczestnictwo w takim postępowaniu będzie miało bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki danej osoby w zakresie ciążących na niej lub mogących ciążyć obowiązków publicznoprawnych (w tym zobowiązań podatkowych).

Tak więc interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 O.p., mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy, m.in. uprawnienie do żądania wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją (art. 241 § 1 O.p.). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 O.p.) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

Zatem zgodnie z art. 133 § 1 O.p. spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym, a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 O.p. Przepis ten, mówiący o przejmowaniu przez spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego wskazuje na interes prawny Skarżącej w żądaniu wznowienia postępowania w oznaczonym wyżej przedmiocie (por. wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 781/12).

Zauważyć także trzeba, że przepis art. 100 § 1 O.p. stanowi, iż organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W przypadku więc ustalenia, że podatnik, na którym ciążyła zaległość podatkowa posiada spadkobierców (po ich ustaleniu bądź samodzielnie, bądź w trakcie postępowania przed sądem cywilnym, bądź przez notariusza) organy podatkowe będą miały prawo i obowiązek wydać decyzję jedynie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje bowiem niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 O.p. Odpowiedzialność spadkobierców powstaje przecież z chwilą otwarcia spadku (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 558). Niewątpliwie kluczowe znaczenie będą przy wydawaniu takiej decyzji miały decyzje wydane przez organy wobec spadkodawcy. Przepis art. 102 § 1 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że przepis art. 100 § 1 O.p. stosuje się, jeżeli postępowanie podatkowe, którego stroną był podatnik zakończyło się decyzją ostateczną. Tak więc wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności za długi spadkowe jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub zostało ustalone lub określone decyzją ostateczną (por.: wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2009r., I SA/Lu 16/09 czy też WSA w Szczecinie z 5 listopada 2009r. I SA/Sz 581/09). Na spadkobierców spadkodawcy przechodzą tylko te obowiązki, które ciążyły na nim jako na podatniku i wynikają z ustaw podatkowych.

W trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 100 O.p. organ podatkowy będzie więc uprawniony do badania, czy istnieje decyzja ostateczna określająca lub ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe, ustalenia kręgu spadkobierców, a następnie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców z uwzględnieniem okoliczności osobistych ich dotyczących, jak np.: rodzaj przyjęcia spadku (wprost czy z dobrodziejstwem inwentarza).

Niewątpliwie więc funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji ustalających lub określających zobowiązanie podatkowe spadkodawcy ma znaczenie dla sytuacji prawnej spadkobierców. Skutkować może ono bowiem wydaniem decyzji o zakresie ich odpowiedzialności za te zobowiązania.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że w czasie rozpoznawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] złożonego przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec J. S., wobec Skarżącej istniała możliwość wydania decyzji o zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których podatnikiem był jej nieżyjący mąż, którego jest spadkobiercą. Istnienie możliwości wydania takiej decyzji również wskazuje, że posiada ona interes prawny w tym, aby domagać się uchylenia tej decyzji. Wszak wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej wobec spadkodawcy, wpływa na prawa i obowiązki spadkobiercy bowiem powoduje ustanie (lub ograniczenie) jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikającej z art. 97 § 1 i 4 O.p.

Reasumując: skoro Skarżąca jest następcą prawnym zmarłego podatnika i za pomocą wniosku o wznowienie postępowania w oznaczonym wyżej przedmiocie realizuje swój interes prawny polegający na dochodzeniu do własnego uprawnienia o charakterze majątkowym to znaczy, że jest stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Innymi słowy brak jest podstaw do odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego oznaczonego wyżej.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że Skarżąca jako spadkobierca po zmarłym J. S. przejęła jego majątkowe uprawnienie do żądania wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz poszczególne miesiące 2005r. i 2006r.

Podnoszony przez organ zarzut, że nie wydano w stosunku do Skarżącej decyzji w trybie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie jest niezasadny. Spadkobiercy podlegają następstwu prawnemu z mocy prawa, zaś zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy orzeka jedynie o zakresie ich odpowiedzialności. Brak takiej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie powoduje, że spadkobierca nie staje się następcą prawnym spadkodawcy w rozumieniu prawa podatkowego, ale jedynie ogranicza możliwości spełnienia świadczenia, przede wszystkim zaś wyklucza przymusowe egzekwowanie zobowiązań.

Jako dodatkowy argument przemawiający za uznaniem interesu prawnego spadkobiercy do złożenia wniosku, bez względu na to czy organ podjął czynności zmierzające do wydania decyzji w trybie art. 100 O.p. należy tutaj wskazać tytułem przykładu ograniczenie prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określone w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który przewiduje, że wniosek powinien być złożony w okresie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby więc – tak jak chce tego organ, interes prawny strona uzyskiwała dopiero z chwilą wydania decyzji o określeniu zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy, to ochrona taka byłaby iluzoryczna z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Wobec tego przyjąć należy, że brak decyzji wydanej w oparciu o art. 100 § 1 O.p. nie stał na przeszkodzie żądanemu wznowieniu postępowania podatkowego.

Odnosząc się do złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego, wskazać jedynie można, że w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwe jest przeprowadzenie tylko dowodu uzupełniającego z dokumentu. Waloru dokumentu nie mają natomiast przedłożone przez Skarżącą kserokopie decyzji. Z tych względów Sąd tegoż wniosku nie uwzględnił.

W toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wywody i ocenę prawną. Organ winien mieć też na uwadze wskazaną przez Skarżącą w piśmie procesowym z 29 czerwca 2015r. okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji z [...] marca 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonych decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. 2013r. poz. 490) zasądzając na rzecz Skarżącej wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł. Sąd nie zasądził innych kosztów, bowiem Skarżąca była zwolniona od kosztów sądowych oraz nie przedłożyła dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.