Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 725/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5, art. 70 par. 1,4, art. 210 par. 4, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 725/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011r., sprawy ze skarg K.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2010r. Nr [...], [...], Nr [...], [...], Nr [...], [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik , listopad i grudzień 2004r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25.02.2010 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2009 r., od nr [...] do nr [...], w sprawie określenia K.S. za maj 2004 r. lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 537 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy; K.S. zarejestrował w dniu 3 listopada 1997 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą Kancelaria Windykacyjna "D" (od 27.01.2003 r.), zmienionej następnie (w dniu 11.05.2004 r.) na Firmę Usługowo-Handlową K.S.(nr ewidencyjny [...]) w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaży detalicznej paliw, sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, pozostałej sprzedaży hurtowej nie wyspecjalizowanej, sprzedaży detalicznej pozostałej w nie wyspecjalizowanych sklepach, pozostałego pośrednictwa finansowego, działalności związanej z rekrutacją i udostępnianiem pracowników, pozostałej działalności usługowej. Jako adres prowadzenia działalności podano ul. B. [...] K. Ponadto podatnik składał za badany okres deklaracje podatkowe VAT-7, a także zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r.

W dniu 19 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres 1.01.2003 r. do 31.12.2004r.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż w badanym okresie, t.j. w maju 2004 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r. - pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej – podatnik faktycznie jej nie wykonywał, a jedynie firmował działalność innych podmiotów (t.j. M. S. i P. M.). Działalnością Firmy Usługowo – Handlowej K.S. był handel olejem napędowym . Z ustaleń organu wynika , iż strona nie sprzedawała , ani nie nabywała towaru (oleju napędowego).

W dniu 25 sierpnia 2009 r. K.S. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, działalność taką prowadził bowiem M.S. razem z P.M., a przedsiębiorstwo strony firmowało jedynie działalność tych podmiotów. Wszystkie kontakty handlowe nawiązywał M.S. i P. M. Podatnik nigdy nie wiedział skąd przyjeżdżało paliwo. Nie posiadał zbiorników ani samochodów do transportu paliwa .

P. M. i M.S. słuchani charakterze świadków zeznali , iż brali udział w procederze jedynie w charakterze pośredników .

W okresie będącym przedmiotem kontroli K.S. wystawił na rzecz kontrahentów : Rejon Dróg Miejskich, PPHU "L" Spółka jawna J. i T. K., FUH "P" K.F., FHU "K" Z. K., ŚCIKP "R" G. K. 120 faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego na łączną kwotę netto 10.921.334,40 zł, wykazując podatek VAT w kwocie 2.402.689,00 zł. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

K.S. w tym samym okresie otrzymał faktury zakupowe od takich podmiotów, jak:1.

E" K. E., 2. PPHU "F" Sp. z o.o., 3. PHU "W" A.G., 4. ZPU R.P., 5. "D" M. M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ponadto wystawione zostały przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. W trakcie kontroli ustalono , iż podmioty te albo w ogóle nie istniały albo nie wystawiały faktur bądź prowadziły działalność o innym profilu lub osoby prowadzące te firmy nie znały K.S..

Natomiast z zeznań A.C. , który wystawił faktury za styczeń i luty 2004 r. wynikało , iż K.S. świadomie brał udział w transakcjach niezgodnych z przepisami prawa. Świadek zeznał, iż nie kupował i nie sprzedawał K.S. paliwa. Otrzymywał od P.M. kartkę, na której zapisana była cena, ilość paliwa i data, następnie wystawiał fakturę i przekazywał ją M. W ślad za fakturami wystawiane były (przez niego lub K.S.) dowody KP, które podpisywał. Nie otrzymywał zapłaty, ani też nie płacił za paliwo. Od P.M. otrzymywał wynagrodzenie 2 lub 3 grosze od litra paliwa z tytułu wystawionych faktur. Jego pośrednictwo w handlu paliwem z K.S. polegało na wystawieniu faktur na podstawie otrzymanych danych. Ponieważ P.M .żądał od niego wystawienia faktur za paliwo, musiał znaleźć "podkładkę" z jakiejś firmy do wystawienia faktury sprzedaży. "Podkładka" ta nie była fakturą dokumentującą rzeczywisty zakup paliwa. Ponadto w dniu 22.05.2009 r., A.C. zeznał, iż wszyscy jego kontrahenci, w tym także K.S. zdawali sobie sprawę, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu paliwami. Kontrahenci nie płacili mu za paliwo, również on nie płacił za zakup paliwa.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy dowodzi , iż faktury dokumentujące zakup i sprzedaż paliwa przez K.S. nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie w celu upozorowania obrotu gospodarczego. Wszystkie działania w zakresie handlu paliwami zmierzały do wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia.

Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika jednoznacznie, że założył Firmę Usługowo-Handlową K.S. wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brał udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Bezspornym jest zatem fakt nieprowadzenia przez K.S. działalności gospodarczej w tym zakresie . Pomimo, że zarejestrował swoją działalność , a także składał deklaracje VAT-7, nie nabywał jednak i nie sprzedawał żadnych towarów. Nie był więc podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zobowiązanym do składania deklaracji VAT. W konsekwencji nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 109 ustawy o VAT. Ponieważ podmiot nie będący podatnikiem VAT, wobec którego zastosowano art. 108 ustawy o VAT nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji, organ podatkowy nie stwierdza w protokole z badania ksiąg nierzetelności tej ewidencji. W przeciwnym bowiem razie, stwierdzenie nierzetelności rejestrów VAT (zakupów i sprzedaży) oznaczałoby, że organ uznaje, iż podmiot będący jedynie firmantem jest podatnikiem VAT, który powinien w związku z tym prowadzić ewidencje podatkowe. Materiał dowodowy wykazał, że firma K.S. nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i takiej działalności nie prowadziła. Została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności. Nie była także faktycznym sprzedawcą paliwa na rzecz firmy Rejon Dróg Miejskich. Podatnik nie zajmował się sprzedażą paliwa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Godził się tylko (i w tym celu zarejestrował firmę) na używanie nazwy swojej firmy. Okoliczności te zostały przez podatnika potwierdzone. Firma widniejąca na spornych fakturach jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była. Faktury zawierały zatem nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, co jest wymogiem koniecznym, wynikającym z §12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz. 971), ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, które miały miejsce, t.j. sprzedaży paliwa przez K.S. innych podmiotów gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważył , iż K.S. w odwołaniu od decyzji pierwszoistancyjnej nie kwestionował faktu, że w badanym okresie nie był podatnikiem VAT, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sporządzone zostały bowiem na polecenie i dla ukrycia działalności innego podmiotu. Powyższe potwierdził podatnik w piśmie z dnia 17.09.2009 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zakwestionował natomiast obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się przy tym na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ustosunkowując się do tak postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż charakter kwoty wykazanej na fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT - naliczenie podatku należnego, odliczenie podatku naliczonego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.01.2009 r., sygn. I FSK 1658/07).

Ponieważ jednak deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. zostały złożone i wykazano w nich podatek należny i naliczony, to organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobligowany był wydać decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanego podatku należnego, w danym miesiącu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 108 ust. l ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Sformułowany w powołanym wyżej przepisie obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja ta ma bowiem charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie bez względu na okoliczności wystawienia takiej faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.10.2007 r., sygn. III SA/Wa 594/07). Z ww. regulacji wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w zw. z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 cytowanej ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.05.2007 r., sygn. I SA/Wr 477/07). Linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.03.2008 r., sygn. akt I SA/SZ 763/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/08) jest zgodna, iż dyspozycja art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Regulacja ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż każdy wystawca pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego niezastosowania. Zgodnie z treścią tego przepisu za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznaje się wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczy to głównie czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń), np. kradzieży, stręczycielstwa, czy prostytucji.

Organ podatkowy przyznał , iż w krajowym porządku prawnym dużą rolę odgrywają przepisy prawa europejskiego, w tym VI Dyrektywa, a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W takim kontekście, wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie narusza art. 21 ust. l lit c VI Dyrektywy, nakładającego - analogicznie jak przepis art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Każda więc osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty takiego podatku.

Powyższe potwierdza przywołany wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt I FSK 866/08. W przypadku wystawienia pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Taka regulacja wynika bowiem ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym samym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przepis art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług różni się pod względem treści od art. 33 ust. l uchylonej ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). W konsekwencji NSA stwierdził, iż sąd pierwszej instancji wysnuł błędny wniosek, że "Zbieżność przepisu uchylonego z obecnie obowiązującym uzasadnia odniesienie się do orzeczeń NSA, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogą być aktualne również na gruncie nowych przepisów ustawy o VAT oraz, że [...] faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie jest objęta zakresem przytoczonego przepisu". Brzmienie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług jest inne i nie można w związku z tym odnosić do niego uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPS 2/02. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w zakresie art. 108 ust. l cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 963/07), które to orzeczenie zostało przywołane w złożonym odwołaniu na poparcie obranej linii obrony.

Przepis art. 108 ust. l ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. l lit.c VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustw. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok ETS z dnia 17.09.1997 r., sygn. akt C-141/96; wyrok ETS z dnia 15.10.2002 r., sygn. akt C-427/98). Omawiany przepis nie odnosi się wyłącznie do podatników VAT. Operuje on znacznie szerszym zbiorem podmiotów poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej. Obejmuje zatem swoim zasięgiem zarówno podatników, podatników zwolnionych podmiotowo, jak i osoby nie będące podatnikami VAT.

Jakkolwiek NSA w wyroku z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uznał jednak, iż słusznym okazał się zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnej wykładni art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 963/07). Uwzględnienia wymaga przy tym, iż zarówno rozstrzygnięcie sądu pierwszej, jak i drugiej instancji dotyczy innego, niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy w ogóle nie doszło do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Fakt, iż nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług faktura jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego potwierdziła przywołana przez podatnika w piśmie z dnia 19.01.2010 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22.09.2005 r., nr [...].

Opisany powyżej stan faktyczny nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie, w ramach której zakwestionowane faktury weszły do obrotu prawnego. Zostały one bowiem wystawione przez K.S. i wydane kontrahentowi (co też zostało potwierdzone zarówno przez podatnika w odwołaniu, jak i w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów).

Organ podatkowy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Op. Ponieważ postępowanie kontrolne dotyczyło K.S., dlatego też zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji adresowana była na nazwisko podatnika (i doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności Skarżący zarzucił ;

- błędną wykładnię i w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. l ustawy

o VAT.

- niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

- niewłaściwe zastosowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r, Nr S, póz. 60 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie w toku postępowania administracyjnego treści orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni przepisu art. 21 (1) VI Dyrektywy VAT

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów,

2. brak rozpatrzenia w kontekście art. 108 § l ustawy o VAT okoliczności, iż skarżący o firmowaniu działalności gospodarczej innego podmiotu dowiedział się dopiero ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Dopiero wówczas na podstawie zebranych dowodów był w stanie ocenić, iż brał nieświadomy udział w oszustwie podatkowym, a także wskazać osoby prowadzące faktycznie działalność gospodarczą i dokonujące faktycznych dostaw towarów, które to dostawy były przez stronę fakturowane nieświadomie, jako dostawy własne. W takich zaś okolicznościach wbrew tezom organów podatkowych nie można było przyjąć, iż faktury wydane przez stronę skarżącą nie były związane z żadną dostawa towarów. Wobec powyższego organy podatkowe winny także przedstawić w swych orzeczeniach - czego jednak nie uczyniły - zasadność zastosowania art. 108 ust. l ustawy o VAT w świetle wyżej wskazanych okoliczności,

3. nieuprawnione przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wydanie faktury VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej dostawy towaru przez stronę skarżącą, tj. przez osobę firmująca działalność innego podmiotu, który to podmiot dokonywał faktycznej dostawy towarów, rodzi obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie, pomimo że kwota ta nie stanowi podatku VAT, a czynność polegająca na wydaniu takiej faktury nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy firmującym, a firmantem.

- obciążenie zaskarżonej decyzji wadą, o której mowa w art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług do osoby niebędącej podatnikiem tego podatku, a więc do osoby, u której wbrew treści decyzji, nie powstało zobowiązanie podatkowe.

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § l oraz w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego po okresie przedawnienia tego zobowiązania, przy równoczesnym braku wskazania w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek przesłanek skutkujących przerwaniem lub też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż K.S. w rzeczywistości nie był podatnikiem podatku od towarów i usług lecz jedynie firmował działalność innej osoby. Zatem decyzja została skierowana do osoby nie będącej podatnikiem danego podatku. Takiej osobie nie można określić zobowiązania w danym podatku przez co naruszono art. 247 § 1 pkt 5 Op. Natomiast rzeczywisty podatnik jest znany organom, wymierzenie podatku właściwemu podmiotowi jest nie tylko możliwe ale również jest obowiązek organów .

Powołując się na orzecznictwo ETSu oraz wykładnię art. 108 ustawy o VAT podatnik wywodzi , iż wystawienie faktury i wykazanie podatku od transakcji niepodlegającyh opodatkowaniu lub przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 . W tym zakresie powołano się na wyrok ETS C-78/02 w którym stwierdzono , iż kwoty podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Powyższe orzeczenie powinno oddziaływać na kierunek interpretacji przepisów polskiej ustawy. Wypada bowiem uznać, iż art. 108 ustawy nie może mieć zastosowania do przypadków wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika.

Skarżący nie zgodził się , iż Sąd II instancji w wyroku I FSK 187/07 uznał , iż wykładnia art. 108 zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna . Sąd ten zasygnalizował jedynie, iż przy wykładni ar 108 nie można się kierować jedynie prostym zestawieniem z art. 33 .

Następnie skarżący przytoczył obszerne fragmenty orzecznictwa, z którego wynika , iż wykładnia rozszerzająca prawa podatkowego ma charakter prawotwórczy i prowadzi w nieuprawniony sposób do poszerzenia zakresu stosowania ustawy .

Na koniec podniesiono zarzut pominięcia istotnych okoliczności sprawy a mianowicie tego , iż sakarżący o firmowaniu działalności gospodarczej dowiedział się dopiero z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, był nieświadomy udziału w oszustwie podatkowym i dostawy były fakturowane przez stronę nieświadomie jako dostawy własne . Przez co podważono zasadność stosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT podczas gdy :

• po pierwsze, osoba fizyczna nieświadomie fakturuje dostawy towarów dokonywane rzeczy wiście przez inny podmiot, tj. faktycznego podatnika podatku od towarów i usług,

• po drugie, osoba wystawiająca faktury VAT wykazuje w nich nieświadomie i omyłkowo podatek, jako podatek należy z tytułu dostaw własnych, w sytuacji, gdy podatek ten winien wykazać inny podmiot, tj. podmiot faktycznie dokonujący dostawy towarów,

• po trzecie, osoba wystawiająca takie faktury niezwłocznie po spostrzeżeniu, iż nieświadomie firmowała działalność gospodarcza innego podmiotu zawiadamia o tym fakcie organ podatkowy, wskazując jednocześnie podmioty dokonujące dostawy towarów, w czasie umożliwiającym organom podatkowym wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podmiotowi wykonującemu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

• i wreszcie, po czwarte, osoba ta, podobnie jak Skarb Państwa padła ofiarą oszustwa podatkowego, a podmioty dopuszczające się bezprawnego działania znane są organom podatkowym. W ocenie Strony skarżącej osoby te znane są również organom ścigania, a tylko z powodu odmowy włączenia do akt sprawy podatkowej (vide: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2010r., nr [...] do [...]) materiałów dowodowych z postępowania karnego prowadzonego w stosunku do M. i S., Strona skarżąca nie może takich dowodów wskazać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 725/10 do sygn. akt I SA/Kr 731/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 725/10 .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności uznać należy , iż stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy skarbowe prawidłowo i praktycznie jest on bezsporny. Organy bowiem przyjęły , iż skarżący był "firmantem" tj. nie prowadził działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem handlu paliwem napędowym. Działalność taką prowadziły inne podmioty – P.M. i M. S.. Skarżący jedynie użyczał swojej firmy do wystawiania faktur i wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia za co otrzymywał wynagrodzenie określone w groszach od sprzedaży paliwa określonego w litrach.

Okolicznością bezsporną jest również to , iż faktury zakupu paliwa były wystawione przez fikcyjne podmioty bądź takie , które były sterowane przez P.M. Spór w zakresie ustaleń faktycznych dotyczy właściwie tylko jednego elementu a mianowicie tego , iż skarżący był nieświadomy swojego "firmanctwa" . Podnoszona okoliczność nie może być jednak uznana za wiarygodną , gdyż nie znajduje ona odzwierciedlenia w aktach sprawy a przede w wszystkim w zeznaniach świadków oraz samego skarżącego , jak również w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik przecież zeznał , iż nie miał na tyle pieniędzy aby być poważnym kontrahentem z w zakresie handlu paliwami , nie uczestniczył realnie w transakcjach , nie nawiązywał nowych kontaktów handlowych otrzymując wynagrodzenie w postaci grosza za litr . Nie panował nad przebiegiem transakcji ograniczając się jedynie do wystawiania faktur i kp lub kw . Nie posiadał stosownego zaplecza w postaci samochodów i zbiorników na paliw.

Akta sprawy nie potwierdzają stanowiska skarżącego jakoby niezwłocznie po spostrzeżeniu "firmanctwa" zawiadomił o tym organ podatkowy. Z jego zeznań wynika bowiem , iż podejrzenia o "firmanctwie" nabrał w 2004r. natomiast kwestia tzw. "pustych faktur" została ujawniona przez organy kontroli dopiero po wszczęciu kontroli skarbowej w dniu 19.12.2005r. Okoliczność ta została stwierdzona nie wyniku zawiadomienia skarżącego, lecz w toku przeprowadzonego przez organy kontroli postępowania dowodowego .

Istota sporu sprowadza się natomiast do wykładni art. 108 ust 1 ustawy o VAT w świetle tak ustalonego stanu faktycznego .

Sąd w pełni podzielił interpretacje organów nie dopatrując się naruszenia zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego . Artykuł 108 ustawy VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony).

Natomiast obowiązek zapłaty podatku w oparciu o wystawioną fakturę związany jest z samym faktem wystawienia faktury niezależnie od tego czy w określonej sytuacji podmiot wystawiający jest podatnikiem VAT czy też nie . W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r. (III SA 872/97, LEX nr 40725) NSA stwierdził, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT [obecnie art. 108 ustawy - przyp. aut.] powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na marginesie można jedynie dodać, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Dodatkowy argument stanowić może również obecne brzmienie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w którym wskazuje się osobno podatników oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. Ustawodawca nadaje zatem odmienny status podatnikom VAT a odmienny podmiotom wymienionym w art. 108 ust 1 ustawy o VAT wprowadzając wyraźne między nimi rozróżnienie. Dlatego też postępowanie podatkowe mające na celu określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust 1 pkt. 1 ustawy o VAT prowadzone jest w stosunku do podmiotu wystawiającego fakturę niezależnie od tego czy można mu przypisać w konkretnych transakcjach statut podatnika. Stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czyli skierowania decyzji do osoby nie będąca stroną w sprawie . Pojęcie strony w tym postępowaniu zostało bowiem określone szeroko i obejmuje swoim zakresem podmiotowym osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej lub osobę fizyczną wystawiającą fakturę, w której wykaże kwotę podatku.

Podkreślić przy tym należy , iż na gruncie przepisu art. 108 ust 1 ustawy VAT bez znaczenia jest , czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego.

Również uznać należy , iż przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyrok NSA z dnia .... Sygn. akt I FSK 866/07, CBOS).

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku".

Odnosząc się do treści uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 , która odmiennie potraktowała regulacje istniejące w ramach poprzednio obowiązującej ustawy należy z całą stanowczością podkreślić, iż dotyczy ona wykładni art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis prawa materialnego znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie, a to art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Wskazać natomiast należy, że w orzeczeniu w sprawie C-78/02 ( M. K.) ETS stwierdził, że kwota podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Zgodzić się należy , iż powyższe orzeczenie powinno oddziaływać na kierunek interpretacji przepisów polskiej ustawy.

Wykładnia taka nie może mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji a mianowicie, gdy rzeczywiście nieświadomie , w drodze oczywistej omyłki dokonano wystawienia faktury przez podmiot, który w ogóle nie działał jako podatnik. Dotyczy zatem sytuacji przypadkowego wystawienia faktury poza systemem działalności gospodarczej.

Wykładnia ta nie może mieć jednak zastosowania do podmiotu , który uczestniczy w obrocie gospodarczym jako zarejestrowany podatnik VAT i świadomie firmuje działalność innego podmiotu wystawiając tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Przypomnieć należy , iż pomimo tego , że firma K.S. nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i takiej działalności nie prowadziła to jednak została formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności i jako taki podmiot występowała zarówno w stosunku do swoich kontrahentów jak i do organów podatkowych. Podatnik wystawiał faktury wprowadzał je do obrotu gospodarczego oraz rozliczał z urzędem skarbowym . Natomiast o braku przypadkowości w wystawianiu faktur świadczyć może chociażby skala procederu w jakim brał udział skarżący i jego profesjonalny charakter. Podkreślić należy , iż w kontrolowanym okresie skarżący wystawił 120 faktur dokumentujących obrót w wysokości prawie 11 mln zł. !!!!.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 6 ustawy o VAT . Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu. Za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Z przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Nie dotyczy natomiast czynności które ze swej istoty podlegają opodatkowaniu a jedynie metoda ich wykonania została zrealizowany w sposób nielegalny.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu w dwóch przypadkach ; gdy dotyczy to okoliczności nie mający znaczenia dla sprawy lub gdy dowód zgłoszony jest na okoliczność, która jest stwierdzona innym dowodem. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu z akt sprawy postępowania karnego prowadzonego w stosunku do P.M. i M.S. względnie przeprowadzenia dowodów w sprawie postępowania karnego prowadzonego "in rem" z udziałem ww. osób, na okoliczność , iż osoby te prowadziły faktycznie działalność gospodarczą , zaś strona ją jedynie firmowała. Okoliczność ta została jednak udowodniona wystarczająco innym dowodem w trakcie postępowania kontrolnego a ponadto jest to i była okoliczność niesporna potwierdzona dodatkowo przez skarżącego w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jak również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. lipiec sierpień wrzesień październik i listopad 2004r. należy na wstępie podkreślić, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest, że organ I instancji wydając w dniu 30 września 2009 r. decyzję wymiarowe za poszczególne miesiące 2004 r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia wydał w dniu 25 lutego 2010 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzut wydania decyzji po okresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za chybiony albowiem termin przedawnienia został skutecznie przerwany. Zgodnie z art. 70 § 4 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował Śródki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego oraz świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego w Wojskowym Biurze Emerytalnym w K. Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych w dniach 4.12.2009 r. ( zajęcie rachunków bankowych ) oraz 8.12. 2009 r. – zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego. Okoliczność te potwierdzają akta z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego dopuszczone jako dowód na rozprawie w dniu 1.02.2011 r.

Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy zgodnie z zasadą przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a realizowanej na mocy art. 210 § 4 tego aktu prawnego winien bowiem wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia , a więc między innymi przesłanki wydania decyzji mimo upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak naruszenie prawa procesowego może być podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania . Przez możliwość istotnego wpływanania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Pominiecie kwestii okoliczności przerwania terminu przedawnienia w uzasadnieniu decyzji zdaniem Sądu nie może doprowadzić do innego ukształtowania stosunku administracyjnoprawnego , w związku z czym nie stanowi naruszenia prawa mające walor naruszenia istotnie wpływającego na wynik sprawy

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).