Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1990/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1003/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 2399 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1003/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012.

Z uzasadniania zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 18 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła do Burmistrza K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 wraz z korektami deklaracji. Podała m.in., że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu 28 marca 2013 r. Burmistrza K. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 1, art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżąca podniosła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Ponadto, urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych z pewnością nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m.in. z fundamentami, tak jak nie występuje związek techniczny z gazociągiem. W konsekwencji Spółka wskazała, że mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi odnośnie cech charakterystycznych obiektów budowlanych, jak również art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz fakt, iż urządzenia stacji gazowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa tych urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związaną z fundamentem. W ocenie Spółki poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą może być natomiast, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą, czy budynkiem. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą (siecią gazową), gdyż nie są one związane z siecią gazową, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Spółka wskazała, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z tym uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne z przepisami ustawy prawo budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki, które stanowiły budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Na sieć gazową składały się składniki majątku Spółki w postaci m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b) Prawa budowlanego. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011 i 2012.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiariowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a, polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią-budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) Prawa budowlanego, sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez popieranie swojej tezy i przyjęcie jako istotnego argumentu definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe (choć w tym ostatnim zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a.