Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 955/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 13 ust. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] s. c. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 430/14 w sprawie ze skargi [A.] s. c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. M. i M. M. solidarnie 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 430/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PHU [...] s.c. B. M. i M. M. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok ten wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 18 stycznia 2012 r. w lokalu gastronomicznym (barze) położonym w C. należącym do wspólników spółki cywilnej PHU [...] s.c. B. M. i M. M. w C., funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w B. stwierdzili, że kontrolowany podmiot oferował na sprzedaż papierosy za odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą barmańską polegającą na otwarciu paczki. Usługa ta wyceniona została na 1,25 zł, a stosowna informacja o jej pobieraniu zamieszczona była nad wystawionymi do sprzedaży papierosami.

Kontrolowany poinformował, że usługa barmańska wykonywana jest na życzenie klienta. To klient decyduje, czy chce skorzystać z usługi barmańskiej polegającej na tym, że udostępniany jest mu stolik na sali dla palących. W przypadku rezygnacji z usługi barmańskiej sala dla palących nie jest udostępniania. Z przedłożonych czytelnych kserokopii paragonów ustalono, że w miesiącu styczniu 2012 r. dokonano sprzedaży 68 paczek papierosów w połączeniu z inną usługą (usługą barmańską). Wprawdzie z informacji podanej przez podatnika w piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. wynikało, że usługę barmańską wykonano 76 razy, niemniej część paragonów przedstawionych do kontroli okazała się nieczytelna. Dlatego też przyjęto, że w styczniu 2012 r. miała miejsce sprzedaż 68 paczek papierosów w połączeniu z usługą barmańską.

Ustalenia dokonane podczas kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które zakończone zostało wydaniem w dniu 15 maja 2012 r. decyzji (nr [...]), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji.

Ponieważ w taki sam sposób doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., ponownie wszczął wobec PHU [...] s.c. B. M. i M. M. w C. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2012 r. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwano stronę do wskazania ilości sprzedanych papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej oraz do przedstawienia wydruku wszystkich dokumentów kasowych potwierdzających to zdarzenie handlowe w okresie od 1 do 31 stycznia 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony poinformował, że wszelkie informacje są w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie, albowiem stosowne dokumenty zostały przedłożone w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Jednocześnie wyjaśnił, że na skutek zdarzenia losowego mającego miejsce w nocy z 24 na 25 czerwca 2012 r. doszło do zniszczenia rolek fiskalnych za wskazany w wezwaniach organu okres, w związku z tym nie jest w stanie przedstawić wydruku dokumentów kasowych.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania podatkowego. Ponieważ część paragonów była nieczytelna organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik w styczniu 2012 r. dokonał sprzedaży 68 paczek papierosów wraz z inną usługą (usługą barmańską).

Dlatego decyzją z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił B. M. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 514 zł.

Rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zebrane w sprawie dokumenty, wbrew twierdzeniom strony, jednoznacznie potwierdzały fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej – w połączeniu z usługą – co, w myśl art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do twierdzeń strony jakoby kwota 1,25 zł doliczana była do papierosów posiadających znaki legalizacyjne, których znaczny zapas strona posiadała organ wyjaśnił, że proces nanoszenia i zdejmowania z wyrobów akcyzowych znaków akcyzy jest procesem ściśle sformalizowanym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2012 r. (nr [...]), podczas której wykonano dokumentację fotograficzną przedstawiającą informację dla kupujących "papierosy sprzedajemy tylko z usługą barmańską w wysokości 1,25 zł", nie wynikało, aby papierosy oferowane na sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej opatrzone były legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przyjęto, że fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej – w połączeniu z usługą, której koszt wynosił 1,25 zł –podlegał opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z informacji zawartych w systemie ZEFIR nie wynikało, aby podatnik takiego zakupu dokonał. Wobec powyższego przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, która podlega opodatkowaniu akcyzą.

Według Dyrektora Izby Celnej sprzedaż papierosów miała miejsce w miesiącu styczniu 2012 r., a zatem nie było podstaw do nałożenia na opakowania papierosów znaków legalizacyjnych. Prawidłowo zatem postąpił organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Ponieważ podstawę opodatkowania stanowiła udokumentowana sprzedaż 68 opakowań jednostkowych papierosów po 20 sztuk w opakowaniu, w połączeniu z inną usługą (usługą barmańską), wyliczona w ten sposób łączna kwota należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. wynosiła 514 zł. Dlatego też podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznano za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący przeanalizował materiał dowodowy, który przemawiał za trafnością podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego okresu liczonego od dnia zakończenia kontroli (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Bielsku-Białej na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1322 ze zm.), zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa poprzez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej m.in. w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, dlatego też przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając skargę strony na powyższą decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 3 listopada 2014 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zwrócono uwagę, że spór między stronami odnosi się do ustaleń faktycznych. Organy podatkowe twierdzą, że opodatkowały akcyzą sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej dokonaną przez stronę skarżącą, a towar ten nie był oznakowany znakami legalizacyjnymi. Strona skarżąca wywodziła natomiast, że sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznakowanych jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, a ponieważ cena nie została przekroczona o więcej niż 1,30 zł, to w ogóle nie powstał nowy przedmiot opodatkowania akcyzą.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe mają uzasadnioną podstawę. Z protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2012 r. wynika, że w kontrolowanej jednostce prowadzona była sprzedaż papierosów z usługą barmańską w cenie 1,25 zł, co udokumentowano materiałem fotograficznym. Sprzedaż taka znalazła również odzwierciedlenie na paragonach sprzedaży, na których wyszczególniono cenę papierosów oraz cenę usługi barmańskiej. W wyjaśnieniach udzielonych w piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. strona skarżąca przyznała, że w styczniu 2012 r. w 76 przypadkach sprzedaży papierosów wykonano usługę barmańską. Brak natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że były to papierosy oznaczone jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnym znakami akcyzy, sama strona nie podniosła bowiem takiego stwierdzenia w toku kontroli, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że nie dokonywała ona zakupu znaków legalizacyjnych akcyzy. Stwierdzenie skarżącej, że sprzedaż z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie zachodzi zatem sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, co jest podstawą pierwszego zarzutu skargi, a sam zarzut nie został dostatecznie uzasadniony poprzez wskazanie, z jakimi konkretnie dowodami ustalenia organów pozostają w sprzeczności.

Sąd nie podzielił też drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek niezebrania całego materiału dowodowego. Zarzut ten mógłby być uwzględniony, gdyby skarżąca wskazała, jakie jeszcze źródła dowodowe pozostały do wykorzystania, a tego nie zrobiła. Organy podatkowe ze swej strony przeprowadziły wszystkie możliwe i dostępne dowody oraz poddały je całościowej ocenie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 136 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że papierosy sprzedane przez stronę skarżącą w styczniu 2012 r. nie mogły posiadać banderol legalizacyjnych stwierdzono, że zasadnicze ustalenie organów podatkowych I i II instancji nie polega na tym, że papierosy nie mgły mieć znaków legalizacyjnych, a na tym, że ich nie miały, ponieważ nie stwierdzono tego w trakcie kontroli i żadne dowody na to nie wskazują. Dlatego ustalenie to uznano za prawidłowe.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co wyjaśnił organ odwoławczy. Przepis ten odnosi się do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wobec terminu zakończenia kontroli podatkowej, również uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw do prostego odniesienia tego terminu do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących podniósł następujące zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki dla jego zastosowania, albowiem upłynęło sześć miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. polegające na nieustaleniu przez Sąd I instancji stron prowadzonego postępowania, a przez to naruszenie art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była PHU [...] s.c. B. M. i M. M. w C., będąca spółką cywilną, nie zaś poszczególni wspólnicy – B. M. i M. M., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, a tym samym stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło to do skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W konsekwencji podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną, jak stanowi przepis art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych podstawach kasacyjnych. Zasadniczo sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych wymaga w pierwszej kolejności rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do problemu przesądzenia kwestii, czy to spółka cywilna, czy też jej wspólnicy są podatnikiem podatku akcyzowego należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), podatnikiem jest spółka cywilna. W konsekwencji w ujęciu ogólnym spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną pod warunkiem, że realizuje ona czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), to jest w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1234/14).

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była PHU [...] s.c. B. M. i M. M. w C., nie zaś jej poszczególni wspólnicy (B. M. i M. M.), co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, a tym samym stroną postępowania i w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie – jest bezzasadny.

Natomiast wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – jest trafny, przede wszystkim z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji naruszenia przepisu art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Według tej normy prawnej, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania powodów podjęcia przez Sąd określonej treści rozstrzygnięcia – tak w jego warstwie prawnej, jak też faktycznej. Czynność ta, istotna i ważna dla strony, a także dla Sądu kasacyjnego, ma przekonywać o trafności motywów podjętego rozstrzygnięcia, skoro podstawę rozważań sądu stanowił ustalony przez organ stan faktyczny, jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Brak pełnego odniesienia się do zarzutów skargi, a także nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności udokumentowanych w sprawie obciąża wyrok mogącą mieć wpływ na wynik sprawy wadliwością procesową. Tak stało się w kontrolowanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej).

Wymaga w tym miejscu zwrócenia uwagi, że termin 6 miesięcy wymieniony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter terminu przedawnienia, co oznacza, że oprócz przypadków przewidzianych w § 2 i § 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Przedawnienie to może jednak objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14).

Tymczasem z uzasadnienia kontrolowanego w postępowaniu kasacyjnym wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji odnośnie podstaw lub też ich braku do zastosowania w tej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, że nie ma podstaw do prostego odniesienia terminu wskazanego w powołanym przepisie do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Na czym oparte zostało to stanowisko, tego nie wyjaśniono. W konsekwencji tak sformułowane stanowisko wymyka się w istocie spod możliwości dokonania kontroli kasacyjnej w kontekście zarzutu kasacyjnego dotyczącego błędu polegającego na niezastosowaniu w tej sprawie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, doręczenie podatnikowi protokołu kontroli nastąpiło w dniu 18 stycznia 2012 r., natomiast stronie skuteczne doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania dopiero w dniu 6 maja 2013 r., a więc po upływie ponad 15 miesięcy od zakończenia kontroli. W tym zakresie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli – jak już wskazano – wyjaśnił jedynie, że przepis ten odnosi się do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wobec terminu zakończenia kontroli podatkowej, również uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma zaś podstaw do prostego odniesienia tego terminu do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Takie stanowisko niczego w omawianej materii nie wyjaśnia, przez co nie poddaje się kontroli.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że takie stanowisko Sądu I instancji w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, sformułowane w sposób ogólny, bez podania konkretnych przepisów prawa (ustawy o Służbie Celnej), które wykluczałyby zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nie wypełnia normy art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli uwzględnić to, że przepisy ustawy o Służbie Celnej przewidują różne rodzaje kontroli. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o Służbie celnej – do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 tej ustawy, kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a) są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 30 i nast.), natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b) są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Niewątpliwie zatem omawiane powyżej stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie stanowi udzielenia odpowiedzi na postawiony w skardze skierowanej do tego sądu zarzut dotyczący pominięcia przez organy okoliczności, że upłynął termin sześciomiesięczny, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym brak szczegółowego odniesienia się do tego zarzutu strony skarżącej i jego wyjaśnienia, uniemożliwia polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także kontrolę zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie. W efekcie, bez przesądzenia kwestii, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie można skutecznie zbadać zarzutów skargi, czy w niniejszej sprawie prawidłowo zostało wszczęte postępowanie podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Kwestia ta musi zostać jeszcze raz wnikliwie zbadana przez Sąd I instancji, tym razem ze szczegółowym i jasnym wypowiedzeniem się co do zasadniczej kwestii, czy w niniejszej spawie doszło do naruszenia normy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji winien dokonać pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku oceny.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduję podstawę w przepisach art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 202 § 2 p.p.s.a. i art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).