Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 220/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par.1, art. 121, art. 3 pkt 2, art. 239, art. 221, art. 125, art. 146, art. 14h, art. 14b, art. 14c par. 1 i 2, art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par.1 pkt 1c, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i 4,art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 18 grudnia 2012 r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Postanowieniem z dnia [...]2013 r. nr [...]Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]2012 r.

nr [...]odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku R. S. z dnia 10 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

1.2. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji R. S. przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem

w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne).

Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: udziałów i akcji spółek kapitałowych (z o.o. oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową ("udziały nabyte") oraz które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ("udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części),

a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej

(w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że udziały nabyte i objęte zostaną

w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest komplementariuszem SKA. Planuje wystąpienie ze SKA do dnia 30 grudnia 2013 r. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane, więc nie można z pewnością przyjąć, że wystąpi ono właśnie w tym dniu. Co więcej, wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od niego, które mogą spowodować, że wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Podał, że likwidacja spółek jest planowana również na dzień

30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Analogicznie wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, że ono nastąpi dokładnie w tym dniu. Przygotowania wnioskodawcy do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Wnioskodawca rozpoczął także rozmowy ze swoimi spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia jego miejsca w spółce w razie jego wystąpienia. W tym celu zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego aby poznać jakie będą skutki podatkowe wystąpienia z ww. spółki lub jej likwidacji.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że jest obecnie i będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz nie będzie komplementariuszem spółki komandytowej i SKA. Planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, że uda mu się zrealizować tą czynność dokładnie w tym dniu. Wnioskodawca planuje likwidację spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. ze względu na zrealizowanie przez te spółki osobowe biznesowych celów ich istnienia. Wnioskodawca nie podjął jeszcze czynności mających na celu wystąpienie ze spółek osobowych. Wskazał, że na obecnym etapie planuje założenie lub przystąpienie do tych spółek osobowych i przygotowuje ich dokumenty korporacyjne. Dopiero planuje także zostać wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, przez nabycie ich akcji. Planuje, że opisane czynności zostaną dokonane do 1 stycznia 2013 r. i że będzie wspólnikiem spółek osobowych oraz będzie posiadał akcje w SKA przez okres około jednego roku.

Wnioskodawca podał, że nie jest w stanie określić, które składniki majątkowe otrzyma w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, a które w wyniku likwidacji spółki osobowej. Na obecnym etapie nie jest jeszcze wspólnikiem tych spółek osobowych, dlatego nie można określić, które z nich zostaną zlikwidowane, a z których wystąpi. Nie może także ocenić obecnie, która ze spółek osobowych będzie posiadała udziały nabyte, a która udziały objęte. Nie jest też w stanie wskazać, w jaki sposób zostaną rozdysponowane składniki majątkowe otrzymane jako wynagrodzenie z konkretnej spółki osobowej. Opisane we wniosku zdarzenia są zdarzeniami planowanymi,

z uwagi na zmieniające się realia biznesowe oraz długi czas realizacji planowanych działań. Wnioskodawca na obecnym etapie nie może stwierdzić, jakie składniki majątku znajdą się w posiadaniu konkretnej spółki osobowej. Zauważył, że takie dokładne określenie, w której spółce osobowej, jakie składniki majątkowe będą się znajdowały oraz jaki będzie ich los po otrzymaniu ich przez niego, jest niemożliwe. Tak jak każdy z inwestorów nie jest w stanie dokładnie wskazać,

w której ze spółek osobowych działaniem racjonalnym będzie nabycie udziałów

i akcji, a w której ich objęcie w określony sposób. Podobnie, pozbywanie się przez niego nabytych akcji i udziałów nie jest czynnością, jaką można

z wyprzedzeniem zaplanować. Opisane działania ze swej natury bowiem zależą od mnóstwa czynników natury ekonomicznej, sytuacji gospodarczej, politycznej itd. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku aportu dokona wniesienia akcji

i udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do spółki akcyjnej.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytania

w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu

w przypadku: odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? Odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? Umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych

i udziałów objętych?

1.4. Uzasadniając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku R. S., Minister Finansów powołał przepisy Ordynacji podatkowej w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Jego zdaniem zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej" bądź wystąpieniem ze "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią nakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Tak przedstawionego zdarzenia nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Minister Finansów podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań. Wniosku ocenił natomiast jako wniosek

o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie, a wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

1.5. Minister Finansów wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w zawartym

w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na postanowienie Ministra Finansów R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 14 a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14 b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione przez wnioskodawcę;

- art. 14 b § 5 oraz art. 165 a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w okolicznościach niespełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14 b § 6 w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez wydanie przez dyrektora postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 w zw. z art. 14 d poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej;

- art. 121 w zw. z art. 14 h poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14 h poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane przez Ministra Finansów.

Zdaniem skarżącego Dyrektor mógł wydać indywidualną interpretację, w której mógł potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. że w przypadku otrzymania udziałów nabytych lub objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych lub uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. stwierdzić że w ww. przypadkach koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

W związku z powyższymi naruszeniami skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, z powodu rażącego naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a także o uchylenie zaskarżonego postanowienia

w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów

o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej "ustawą p.p.s.a." o uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

2.2. Skarżący nie zgodził się, że ze stanowiskiem organu podniósł, że składał wniosek by poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Pytania zawarte we wniosku bardzo precyzyjnie wskazywały, jakie ma wątpliwości.

2.3. Zdaniem skarżącego organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach. Podstawą odmowy nie może być arbitralna ocena organu jakoby wydana interpretacja indywidualna na bazie wniosku nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej.

2.4. Skarżący wskazał także na ogólne zasady postępowania w kontekście spraw dotyczących interpretacji indywidualnych i obowiązek stosowania przez organ wykładni wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach. W tym zakresie zarzucił organowi, że całkowicie zignorował stanowisko judykatury i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony.

2.5. Autor skargi podniósł ponadto, że w takim samym stanie faktycznym jaki został przedstawiony we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K.

i w W. nie widział przeszkód, by wydać interpretacje indywidualne dla innego wnioskodawcy. W ocenie skarżącego takie działanie bez wątpienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególność zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.6. Zdaniem skarżącego to właśnie organ w sposób czysto abstrakcyjny

i niekonkretny pisze o ogólnych zasadach wydawania interpretacji indywidualnych,

a nie pisze, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniają wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnia, dlaczego nie spełniają.

2.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

2.8. W "Uzupełnieniu skargi" z dnia 14 maja 2013 r., skarżący wskazał na wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosowaną przez WSA w Bydgoszczy oraz WSA Gdańsku, w wyrokach dotyczących analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. Ministra Finansów stwierdził, że powołane przez skarżącego w ww. piśmie (pkt 2.10.) wyroki są nieprawomocne i będą na nie składane skargi kasacyjne. Podniósł ponadto, że istnieją wyroki z odmiennym stanowiskiem, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia

6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 9/13.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi są uzasadnione. Jednocześnie należy wskazać, że dostrzeżone uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa. W związku

z tym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowi art. 165 a § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, w świetle którego gdy wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jako przesłankę wydania zaskarżonego postanowienia organ wskazał na "inne przyczyny", do których zalicza się, m.in. okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie taką okolicznością, zdaniem organu, było nieprawidłowe sformułowanie wniosku o wydanie interpretacji. Owa nieprawidłowość polega na jego wysokim stopniu abstrakcyjności i ogólności, co wyraża się przede wszystkim przez to, że opisane zdarzenie przyszłe jest na etapie niesprecyzowanych planów i ma charakter wielowariantowy, zatem zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym

i porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych.

3.3. Stosownie do przepisów art. 14 b Ordynacji podatkowej organ na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 b § 2). Stosownie do art. 14 b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy

i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie posiada natomiast uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 145/13, dostępne na

www. orzeczenia.cbois.gov.pl). Z kolei przepis art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. ww. wyrok WSA

w Warszawie).

3.4. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że przedstawione stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wniosek skarżącego nie mógł być uznany za niespełniający wymogów wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w rozumienie art. 14 b Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, ale wystarczająco skonkretyzowane. Skarżący przedstawił wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych. Część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości. R. S. zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie o koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych i objętych, a także w przypadku ich przymusowego lub automatycznego umorzenia. Pytał więc o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie jak twierdzi organ system prawa "w ogóle". Sformułowane we wniosku pytania precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Skarżący wystąpił więc z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.5. Wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji nie dyskwalifikuje też fakt, że wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał liczne możliwe zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem. Wszystkie te zdarzenia są bowiem przez niego rozważane. Istotne bowiem jest czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do niego, ale które może nastąpić.

W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z poglądem, że sporny wniosek miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący takich celów nie deklarował, przeciwnie zadał pytanie

o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

3.6. Sąd nie zaakceptował także poglądu organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania swoistej porady prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić,

i faktycznie pełni, także funkcję porady prawnej. Jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego

w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji.

3.7. Uzasadnieniem stanowiska organu nie może być wzgląd na zasadę gwarancji interpretacji podatkowych. Wbrew twierdzeniu organu, organ nie realizuje zasady gwarancji co do stanu prawnopodatkowego. Wymaga przypomnienia, że interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Zatem w razie odmiennych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, to skarżący poniesie konsekwencje powyższego, gdyż nie będzie mógł skorzystać z gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej. To jednak on decyduje jakie zdarzenia lub zdarzenie z jego punktu widzenia mają istotny charakter i musi mieć pewność co do ich skutków podatkowych. Organ natomiast nie może zawężać pola procesu interpretacji, nie może odmawiać zainteresowanemu wydaniem interpretacji dokonywania wyboru.

3.8. Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 18 grudnia 2012 r. naruszają art. 165 a § 1 w związku

z art. 14 h w związku z art. 14 b § 1–3 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej). Skarżący w zażaleniu powołał interpretacje podatkowe wydane przez Ministra Finansów podnosząc, że w przedstawionych analogicznych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali merytoryczne odpowiedzi na zapytania zawarte we wnioskach. Organ wydając rozstrzygnięcie formalne, zamykające drogę do wydania interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do podnoszonej okoliczności, czym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że jeżeli w identycznych sytuacjach faktycznych i prawnych organ odmiennie ocenia wnioski, tj. jeden za pozwalający na wydanie interpretacji, drugi natomiast za uniemożliwiający jej wydanie, to takie działanie stanowi naruszenie omawianej zasady, którą minister winien był realizować. Podatnik ma prawo oczekiwać przewidywalności działania organów podatkowych zwłaszcza, gdy chodzi o formalne rozstrzygnięcie. Niezależnie od opisywanej zasady z samej istoty interpretacji indywidualnych wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Na marginesie należy zauważyć, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

3.9. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał natomiast zarzut naruszenia

art. 14 b § 6 w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle

§ 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5 a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dla mieszkańców, m.in. województwa świętokrzyskiego. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania

w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia

w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań

i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165 a § 2 Ordynacji podatkowej, na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

3.10. Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w trybie

art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Instytucja "interpretacji milczącej" dotyczy sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku,

o którym mowa w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest wniosek skargi o uznanie na podstawie art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a., że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe.

3.11. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. Zdaniem Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można

w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

3.12. W ponownym postępowaniu organ winien wydać merytoryczną interpretację, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy.

3.13. Zgodnie z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, postanowienie organu I instancji zapadło z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również postanowienia organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

3.14. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,

art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 ustawy p.p.s.a.