Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 899/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1811/17 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta B. kwotę 920 (słownie: dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1811/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Miasta B. (dalej: Miasto, podatnik, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Miasto B. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z uczestnictwem w międzynarodowych programach edukacyjnych, zwolnienia od podatku świadczonych usług, wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.

We wniosku wskazano, że Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia VAT. W skład jednej z miejskich jednostek budżetowych - Zespołu Szkół Ogólnokształcących wchodzą Liceum Ogólnokształcące oraz Gimnazjum, które to szkoły realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.).

W Liceum realizowany jest Program Matury Międzynarodowej - International Baccalaureate Diploma Programme (Program). Matura międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. Celem dwuletniego Programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewaluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do International Baccalaureate Organization (Fundacja) i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację, która jest edukacyjną organizacją non-profit założoną w 1968 r. w Genewie, współpracującą z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania.

W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje trzy programy edukacyjne: (-) Primary Years Programme - dla uczniów w wieku od 3 do 12 lat; (-) Middle Years Programme - dla uczniów w wieku od 11 do 16 lat; (-) Diploma Programme - dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, kończący się egzaminem maturalnym. Dochody Fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w ww. programach, należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, opłat egzaminacyjnych, innych opłat, darowizn. Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów w programach edukacyjnych musi przejść określoną procedurę. W pierwszym etapie zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się ojej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą.

Liceum złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony. Uiściło również na rzecz Fundacji opłatę za autoryzację placówki. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Liceum uzyskało akredytację Fundacji dnia 6 grudnia 2012 r. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydaną z upoważnienia Ministra Edukacji Narodowej zezwolono Miastu - organowi prowadzącemu Liceum na utworzenie oddziału międzynarodowego w Liceum realizującego Program.

Za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem Liceum uiszcza z góry na rzecz Fundacji roczną opłatę na podstawie otrzymywanych faktur. Faktury są wystawiane corocznie w sierpniu, cykl rozliczeniowy obejmuje rok szkolny (wrzesień - sierpień). Termin płatności faktury wynosi 30 dni od dnia jej wystawienia. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje przede wszystkim dostęp dla każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu do: (-) IB's online curriculum centre (OCC), wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji, (-) IB information system (IBIS), platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m. in. do biblioteki. W ramach Programu to pedagodzy a nie uczniowie uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem, poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś Liceum uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status Liceum - jego przynależność do Programu. Dodatkowo Liceum uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin w Liceum, który jest wysyłany do Fundacji wyznaczającej nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Należność - opłatę egzaminacyjną - ustala Fundacja na podstawie liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez Liceum. Przed sprawdzaniem prac (w listopadzie) Fundacja wystawia fakturę za sprawdzenie egzaminów z terminem płatności 30 dni od dnia jej wystawienia - Liceum płaci za usługę z góry. Fundacja sprawuje nadzór nad jakością nauczania w Liceum. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową OCC, za pomocą której wysyła się określone dane, udziela odpowiedzi na zadane pytania, oraz inne platformy, na których również wypełnia się stosowne arkusze ewaluacyjne. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli Liceum - sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli Liceum otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Zgodnie z fakturą uiszcza opłatę ewaluacyjną przed zakończeniem świadczenia przedmiotowej usługi.

W 2017 r. również Gimnazjum złożyło do Fundacji wniosek o przystąpienie do Middle Years Programme oraz uiściło wymaganą opłatę za rozpatrzenie wniosku. W związku z rozpatrzeniem wniosku Gimnazjum jako szkoła kandydująca rozpoczyna realizację tego programu. Będzie zobowiązane do wniesienia opłaty autoryzacyjnej, opłaty rocznej oraz ewaluacyjnej (na zasadach analogicznych do Programu realizowanego w Liceum). Szkoły przystąpiły do ww. programów w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych z zakresu edukacji. Uczniowie uczestniczący w Programach nie ponoszą żadnych kosztów. Wszystkie opłaty związane z realizacją Programów pokrywa organ prowadzący szkoły - Miasto (są to środki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870).

1.3. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy Miasto powinno otrzymane od Fundacji zagraniczne faktury za: (-) rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme, (-) autoryzację Gimnazjum jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Middle Years Programme, (-) uczestnictwo w Programach International Baccalaureate Diploma Programme i Middle Years Programme, (-) sprawdzanie egzaminów maturalnych, (-) przeprowadzenie procesu ewaluacji, rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy je wykazać?

2. Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług?

3. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług?

Przedstawiając własne stanowisko Miasto uznało, że opłata za rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme oraz opłata autoryzacyjna wnoszona za wydanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do prowadzenia nauczania w ww. systemie edukacyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług - faktury otrzymane od Fundacji nie powinny być rozpoznane w kontekście importu usług. Opłaty roczne za uczestnictwo w Diploma Programme i Middle Years Programme stanowią import usług; opłaty roczne za uczestnictwo, opłaty egzaminacyjne i ewaluacyjne stanowią wynagrodzenie za usługi w zakresie kształcenia - jednakże usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT). W ocenie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania przez Liceum płatności opłaty rocznej, egzaminacyjnej oraz ewaluacyjnej. Import opisanych usług, za które wnoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne oraz ewaluacyjne należy wykazać w deklaracji VAT-7. W poz. 29 należy wykazać podstawę opodatkowania obliczoną poprzez przeliczenie wartości usługi wykazanej na otrzymywanych fakturach, według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku ww. opłat będzie to data wykonania przelewu. W poz. 30 należy wykazać 0, gdyż importowane usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

Zdaniem organu wnoszone przez Miasto opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, roczna, egzaminacyjna oraz ewaluacyjna stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczną Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Miasto jako beneficjent tych świadczeń uzyskuje konkretne korzyści, tj. odpowiednio: rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do programu, potwierdzenie spełnienia ustalonych wymagań i przyjętych kryteriów jakości, możliwość uczestniczenia w programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania, sprawdzenie matur oraz przeprowadzenie procesu ewaluacji.

Zdaniem organu, skoro Miasto spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez zagraniczną Fundację - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT- jest terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Fundacja - jak wynika z treści wniosku - nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług jest Miasto.

Pomimo że świadczone przez zagraniczną Fundację usługi są związane z edukacją, to Fundacja ta nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu. W związku z tym, że o ile - jak wskazuje Miasto - uczestnictwo w programie daje możliwość pedagogom m. in. poprzez dostęp do platformy IBIS uzyskania wglądu do materiałów edukacyjnych w celu dostosowania ich wiedzy do aktualnych wytycznych dotyczących programu, a więc uzyskanie i uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a usługa ta finansowana jest w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT jako usługa kształcenia zawodowego. Z kolei pozostałe usługi świadczone przez Fundację, za które pobierana jest opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, ewaluacyjna oraz usługi polegające na sprawdzaniu matur nie są ani usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w tym przepisie. Z uwagi na fakt, że ww. usługi nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Przedmiotowy import usług Miasto powinno wykazać odpowiednio: podstawę opodatkowania w poz. 29 i podatek w 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17), przy czym w poz. 30 powinno wykazać nie "0", a podatek należny wynikający z opodatkowania usług polegających na rozpatrzeniu wniosku, autoryzacji, kontroli (ewaluacji) i sprawdzaniu matur.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że skoro - jak wynika z treści wniosku - opłaty wnoszone przez Miasto są z góry, a więc są zapłatą przed wykonaniem usług, obowiązek podatkowy - w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - powstanie z chwilą dokonania zapłaty. Przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej Miasto powinno dokonać, w przypadku wpłacanych opłat za rozpatrzenie wniosku oraz za autoryzację - zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, kiedy wystawiana jest faktura przed dokonaniem zapłaty, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego Miasto przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej - wbrew swojemu stanowisku - dokonuje, na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze złożonej do WSA Miasto zaskarżyło ww. interpretację w części i wskazało na naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako: O.p.) poprzez uznanie zawartego we wniosku o interpretację stanowiska skarżącego za całkowicie nieprawidłowe i udzielenie ogólnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, pomimo iż z treści uzasadnienia można wywnioskować, iż w zakresie uznania za import usług podlegający zwolnieniu z podatku VAT usług uczestnictwa w Middle Years Programme oraz Diploma Programme, z tytułu których skarżący ponosi opłatę roczną, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego średniego kursu walut organ podzielił stanowisko skarżącego, co w konsekwencji spowodowało powstanie niespójności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem;

2. art. 14h w związku z 121 § 1 o.p. poprzez ogólne stwierdzenie w sentencji, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i nieudzielenie w treści uzasadnienia konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, co czyni skarżoną interpretację nieczytelną i nieprecyzyjną, a w rezultacie nie stanowi właściwego wyjaśnienia Skarżącemu poruszonych we wniosku zagadnień i czyni niemożliwym pełne skorzystanie z prawa do zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia;

3. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz w związku z art. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż usługi świadczone na rzecz jednostki budżetowej skarżącego przez Fundację, z tytułu których ponoszone są opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów, opłata autoryzacyjna, opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy usługi za które ponoszona jest opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna pozostają w ścisłym związku z usługą uczestnictwa w Programach, za którą skarżący ponosi opłatę roczną i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT;

4. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż wszystkie opłaty jakie skarżący ponosi na rzecz Fundacji w związku ze świadczeniem przez tą organizację na rzecz jednostki budżetowej skarżącego określonych usług stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, gdyż skarżący jako beneficjent ponosi konkretne korzyści i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy z tytułu poniesienia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów i opłaty autoryzacyjnej skarżący nie uzyskuje żadnych korzyści, a cały proces autoryzacji z uwagi na zbieżność z krajowym procesem akredytacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazując na powyższe skarżące Miasto wniosło o uchylenie w części zaskarżonej indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Ze złożonej skargi, w której ww. interpretacja została zaskarżona w części, wynika, że strona skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego kursu walut i w tym zakresie skargi nie wnosi, co jednoznacznie wynika z jej treści. W skardze podzielono również pogląd, że faktury dokumentujące usługi, z tytułu których ponoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne i ewaluacyjne należy rozpoznać jako import usług. Miasto kwestionuje natomiast stanowisko organu w zakresie uznania, że opłaty wnoszone w związku z udziałem w Programach, w postaci opłat za rozpatrzenie wniosku i opłat autoryzacyjnych, podlegają ustawie o VAT, stanowiąc wynagrodzenie za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi. Strona nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem, że świadczone na jej rzecz przez Fundację usługi, za które wnoszone są opłaty ewaluacyjne i egzaminacyjne nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ani ze zwolnienia przewidzianego w pkt 29 lit. c) tej regulacji.

3.3. W konsekwencji Miasto nie zgodziło się z organem w zakresie stawek podatku w odniesieniu do usług, za które uiszcza się opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów, opłaty autoryzacyjne, opłaty ewaluacyjne oraz opłaty egzaminacyjne. W tym zakresie strona formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c ust. 1 i 2 o.p. i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania materialnoprawnych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi uzasadnia istnieniem niespójności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem oraz nieczytelnością i nieprecyzyjnością wydanej interpretacji.

Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem – stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotowa interpretacja spełnia zatem wymagania stawiane ww. przepisami prawa. Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ przeanalizował poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i udzielił precyzyjnej odpowiedzi na stawiane przez stronę pytania, wyrażając w szczególności pogląd, które opłaty uiszczane przez Miasto należy kwalifikować jako wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz usługę i które usługi podlegają zwolnieniu z podatku, a które z takiego zwolnienia skorzystać nie mogą – w kontekście przywołanych we wniosku przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Należy przy tym podnieść, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że sposób sformułowania pytań i stanowiska wyrażonego we wniosku uniemożliwił udzielenie odpowiedzi z osobna na każde z nich. Wszystkie nabywane świadczenia wymienione we wniosku strona grupuje do jednej kategorii, z jedną stawką podatku, jednym miejscem świadczenia, jednym momentem powstania obowiązku podatkowego i jednym sposobem przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych. Organ zaś uznał za stosowne odrębne potraktowanie każdego z tych elementów, co wymusiło takie, a nie inne sformułowanie sentencji.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył również art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w zaskarżonej interpretacji klarownie wyjaśniono wszystkie zagadnienia objęte wnioskiem. Zasada zaufania nie może zostać naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie spełnia w całości oczekiwań wnioskodawcy.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego WSA zauważył, że prawidłowa jest ocena organu, że wszystkie opłaty ponoszone przez Miasto na rzecz Fundacji stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Dotyczy to również opłat za rozpatrzenie wniosku i opłat autoryzacyjnych, w przypadku których strona skarżąca błędnie wywodzi, że nie dochodzi do świadczenia mogącego przynosić bezpośrednie korzyści. Z wniosku wynika, że przystąpienie danej szkoły do programów edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację wymaga przejścia określonej procedury. W pierwszym etapie należy złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do Programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się ojej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą.

Należy zgodzić się z organem, że rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu powoduje, że Miasto jako beneficjent świadczenia uzyskuje konkretne korzyści w postaci rozpatrzenia takiego wniosku i dokonania przez Fundację oceny placówki oświatowej ubiegającej się o przystąpienie do Programu. To zaś ma przełożenie na uzyskanie bądź nie uzyskanie przez jednostkę oświatową statusu jednostki kandydującej i w efekcie możliwość ubiegania się o autoryzację – wydanie przez Fundację certyfikatu potwierdzającego, że dana placówka może realizować Program i posiada kompetencje do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Okoliczność, że poniesienie opłaty nie powoduje automatycznie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przystąpienie do Programu, nie stanowi argumentu o braku świadczenia stanowiącego bezpośrednią korzyść. W przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku, korzyścią jest uzyskanie informacji, że placówka oświatowa nie spełnia wymagań umożliwiających uzyskanie statusu jednostki kandydującej.

Podobnie trzeba ocenić opłatę autoryzacyjną. Bezpośrednia korzyść świadczenia Fundacji polega tu na możliwości uzyskania potwierdzenia kompetencji danej placówki oświatowej do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem, które stanowi w istocie poświadczenie międzynarodowego znaku jakości edukacyjnej. Wpływu na powyższą ocenę nie mogą mieć argumenty porównujące proces autoryzacyjny opisany we wniosku z akredytacją, o której mowa w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania usług polegających na udzieleniu autoryzacji przez Fundację (międzynarodową organizację non-profit), która nie przynależy do polskiego systemu oświaty.

Sąd podzielił zatem stanowisko, że czynności, za które pobierane są m.in. opłaty rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu oraz opłata autoryzacyjna, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT należy je rozpoznać u wnioskodawcy jako import usług.

Sąd zgodził się również z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że usługi świadczone przez Fundację, z tytułu których Miasto ponosi opłatę za rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu, opłatę autoryzacyjną, opłatę egzaminacyjną i opłatę ewaluacyjną, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Uwzględniając treść art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz okoliczność, że Fundacja świadcząca Miastu usługi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawy Prawo oświatowe), jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. regulacji. Samo świadczenie usług kształcenia nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tego zwolnienia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie podatkowe w sytuacji łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek. Po pierwsze wykonywania usług kształcenia i wychowania bądź kształcenia na poziomie wyższym, pod drugie zaś świadczenia ich przez wymienione w tym przepisie podmioty. Skoro Fundacja nie może być zakwalifikowana do żadnej z kategorii tych podmiotów, to świadczone przez nią usługi nie są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy również zaakceptować pogląd organu, że usługi świadczone przez Fundację, za które pobierana jest opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, ewaluacyjna oraz usługi polegające na sprawdzaniu matur nie są ani usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W zakresie zwolnienia usług w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W skardze strona kwestionuje odmowę zwolnienia od opodatkowania usług, z tytułu których ponoszona jest opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna. Z wniosku wynika, że opłata egzaminacyjna stanowi należność za sprawdzenie i ocenę pisemnych prac maturalnych zaś opłata ewaluacyjna uiszczana jest w związku z okresową kontrolą właściwej realizacji Programu, zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem platform internetowych służących bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem. Z powyższego wynika, że czynności, za które pobierane są owe opłaty, nie są związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tylko z procesem nauczania uczniów. Brak jest w tym przypadku ścisłego związku tych usług z kształceniem zawodowym nauczycieli. Odmiennie – z czym zresztą strona się zgodziła – należało potraktować usługę udostępniania materiałów edukacyjnych w celu dostosowania wiedzy nauczycieli do aktualnych wytycznych dotyczących programu, za które Miasto uiszcza opłatę roczną. Usługa ta – finansowana w całości ze środków publicznych – ma na celu uzyskanie i uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Edukacją uczniów zajmują się szkoły wymienione we wniosku, nie zaś Fundacja.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Miasto zarzuciło:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą oceną co do ich zastosowania polegającą w szczególności na:

błędnym uznaniu, że usługi świadczone na rzecz jednostki budżetowej skarżącego przez International Baccalaureate Organization (Organizację Matur Międzynarodowych) dalej jako: Fundacja, z tytułu których ponoszone są opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programu, opłaty autoryzacyjne, egzaminacyjne i ewaluacyjne nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy usługi za które ponoszone są te opłaty pozostają w ścisłym związku z usługą główną (edukacyjną) - uczestnictwem w Programie, za którą skarżący ponosi opłatę roczną i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT;

błędnym uznaniu, że usługi świadczone na rzecz jednostki budżetowej skarżącego przez Fundację, z tytułu których ponoszone są opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programu, opłaty autoryzacyjne, egzaminacyjne i ewaluacyjne nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy usługi, za które ponoszone są opłaty są usługami kształcenia zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT;

sztucznym, nieznajdującym potwierdzenia w rzeczywistości rozdzieleniu poszczególnych etapów przystąpienia do Programu i jego realizacji, podczas gdy każdy etap jest ze sobą ściśle powiązany, stanowi jedną, wspólną całość i służy jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi edukacyjnej, stanowiącej najważniejszy element całego Programu;

odrzuceniu istotnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia informacji o sprawowaniu przez Ministra Edukacji Narodowej nadzoru nad realizacją Programu poprzez wydawanie w formie decyzji zezwolenia na utworzenie w danej placówce oddziału międzynarodowego, który jest niezbędny do realizacji Programu Fundacji;

pominięciu w treści przedmiotowej interpretacji oceny, czy świadczone na rzecz skarżącego przez Fundację usługi, z tytułu których ponoszone są opłaty, o których mowa w pkt a powyżej, mogą korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i niezastosowaniu wskazanego zwolnienia przewidzianego w ww. dyrektywie;

niewzięciu pod uwagę, przy wydaniu skarżonej interpretacji, znaczenia i roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w przedmiocie rozumienia pojęcia edukacji oraz usług ściśle związanych z usługą edukacyjną, podczas gdy polskie organy podatkowe mają obowiązek stosować zarówno przepisy jak i orzecznictwo unijne, a w konsekwencji naruszenie zasady traktowania narodowego, o której mowa w art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

braku rozważań, czy Fundacja w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest podmiotem, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego możliwości ewentualnego skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT bezpośrednio z przepisów dyrektywy 112;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na;

błędnym uznaniu, iż wszystkie opłaty jakie skarżący ponosi na rzecz Fundacji w związku ze świadczeniem przez tą organizację na rzecz jednostki budżetowej skarżącego określonych usług stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, gdyż skarżący jako beneficjent uzyskuje z tego tytułu konkretne korzyści i które to usługi w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy z tytułu poniesienia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów i opłaty autoryzacyjnej skarżący nie uzyskuje żadnych korzyści, a cały proces autoryzacji z uwagi na zbieżność z krajowym procesem akredytacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT;

pominięciu faktu, że zadania z zakresu edukacji, jakie wypełnia skarżący służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostając w sferze działań władczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jednostka samorządu terytorialnego działa nie jako podatnik, a jako organ samorządowy realizujący zadania państwowe, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT;

II) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej naruszył przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:

- uznanie zawartego we wniosku o interpretację stanowiska skarżącego za całkowicie nieprawidłowe i udzielnie ogólnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, pomimo iż z treści uzasadnienia można wywnioskować, że organ podzielił stanowisko skarżącego w zakresie uznania za import usług podlegający zwolnieniu z podatku VAT usług uczestnictwa w Middle Years Programme (związany z kształceniem uczniów w wieku od 11 do 16 lat) oraz Diploma Programme (Programie Matur Międzynarodowych) dalej jako: Programy, z tytułu których skarżący ponosi opłatę roczną, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego średniego kursu walut;

- wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji, z uwagi na przyznanie zwolnienia z podatku VAT usługom z tytułu, których skarżący ponosi opłatę roczną i jednoczesną odmowę przyznania zwolnienia usługom, których świadczenie podlega opłacie za rozpatrzenie wniosku, autoryzacyjnej, egzaminacyjnej i ewaluacyjnej, w sytuacji gdy usługi, z tytułu których ponoszone są wszystkie ww. opłaty są ze sobą ściśle powiązane, gdyż stanowią nierozerwalne, następujące po sobie etapy służące jednemu celowi - edukacji i jako takie winny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;

a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której sentencja jest niezgodna z uzasadnieniem;

b) art. 14h w związku z 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiającego się w szczególności na ogólnym stwierdzeniu w sentencji interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i nieudzieleniu w treści uzasadnienia konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, co uczyniło przedmiotową interpretację nieczytelną, nieprecyzyjną i nieprzystępną, a w rezultacie nie stanowiło właściwego wyjaśnienia skarżącemu poruszonych we wniosku zagadnień i w konsekwencji uniemożliwiło pełne skorzystanie z prawa do zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:

nienależyte, lakoniczne i niewystarczające odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przejawiające się w braku jednoznacznego wskazania, w jakiej dokładnie części sąd I instancji uznał, że interpretacja indywidualna jest prawidłowa, a w jakiej jest niezgodna ze stanowiskiem skarżącego i błędne uznanie, że w przedmiotowej interpretacji organ klarownie wyjaśnił wszystkie zagadnienia objęte wnioskiem, podczas gdy treść interpretacji nie odzwierciedla jej sentencji, co czyni niemożliwym jej prawidłową ocenę i właściwe zastosowanie;

pobieżne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że korzyścią skarżącego w przypadku negatywnego rozpatrzenia przez Fundację wniosku o udział w Programie Matur Międzynarodowych jest uzyskanie informacji, że placówka oświatowa nie spełnia wymagań umożliwiających uzyskanie statusu jednostki kandydującej;

c) pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii braku w treści przedmiotowej interpretacji oceny, czy świadczone na rzecz skarżącego przez Fundację usługi, z tytułu których ponoszone są opłaty mogą korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz braku oceny, czy Fundacja jest podmiotem, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

4.2. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. kasator wniósł:

w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku,

o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

o zasądzenie od strony przeciwnej na rzez skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z 19 lutego 2021, na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na co obie strony wyraziły zgodę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, a w zarysowanym sporze należy przyznać rację Miastu – choć nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są trafne.

W opinii NSA Miasto, realizując w szkole ponadpodstawowej program międzynarodowej matury "Diploma Programme" (obejmujący licea, dla uczniów w wieku 16-19 lat) realizuje zadania edukacyjne określone w ustawie prawo oświatowe, podobnie jak realizując "Middle Years" Programme (obejmujący gimnazja, dla uczniów w wieku od 11 lat 16 lat, koncentrujący się na kształceniu podstaw, wiedzy i krytycyzmu poznawczego). Działania te w opisanym we wniosku kształcie - obejmującym oprócz samego uczestnictwa w programach także rozpatrzenie wniosku i autoryzację szkoły do nauczania z wykorzystaniem Middle Years Programme, sprawdzanie egzaminów maturalnych i przeprowadzanie procesu ewaluacji, jako działania ściśle ze sobą powiązane, które tworzą następujące po sobie etapy służące jednemu celowi, to jest edukacji - mieszczą się co do zasady w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, podlegając przy tym zwolnieniu od tego podatku.

5.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Przywołany wyżej przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, w którym postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy odnotować, iż wykładni powyższych przepisów dokonał NSA w wyrokach z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20, CBOSA). Ponieważ wyroki te zapadły na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w nich argumentację.

Z ww. wyroków NSA wynika, że import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizującej usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują jednostki uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 132 dyrektywy 112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz równolegle jednak podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 [...], pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., [...], C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z wniosku Miasta o interpretację wynika, iż program międzynarodowej matury realizuje Fundacja International Baccalaureate zarejestrowana w Genewie. Jest to edukacyjna organizacja non-profit, która współpracuje z 4.655 szkołami ze 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania.

Z art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2020 r., poz. 1327 ze zm.) wynika, że dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez organizację International Baccalaureate Organization w Genewie potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację International Baccalaureate realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym IB, wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe.

Mając to na względzie, NSA w powołanych wyrokach uznał, iż "jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 702/19, zgodnie z którym: "Działania (...) gminy (miasta na prawach powiatu), jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy, organizującej poprzez podległe jej jednostki szkolne kształcenie młodzieży na poziomie ponadpodstawowym, w tym w zakresie realizacji programu matury międzynarodowej, objęte są co do zasady zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz korzystają ze zwolnienia od tego podatku".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT - gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół" (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019).

W ramach realizacji programów opisanych we wniosku Miasto nie wykonuje jednak żadnych czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym, podobnie jak realizujące ten program podmioty.

W wyroku I FSK 702/19 NSA zwrócił ponadto należy uwagę, że istotnym elementem programu międzynarodowej matury są usługi szkolenia dla nauczycieli uczących w programie (również z wniosku o interpretację złożonego w niniejszej sprawie wynika, że w ramach Programów kładziony jest nacisk na podnoszenie kwalifikacji nauczycieli). Gdyby zatem zawęzić ten program jedynie do tego aspektu, ich import korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Jeżeli zatem nabycie tych usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe korzystałoby ze zwolnienia od podatku, tym bardziej nabycie usług całego programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, w celu realizacji zadań edukacyjnych Miasta w interesie publicznym, korzysta z tego zwolnienia.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Jednocześnie podzielić należy te zarzuty procesowe, które koncentrują się na wydaniu niejasnej i nieprzystępnej interpretacji, miejscami wewnętrznie sprzecznej (art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

5.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.

Podpisy:

Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Ryszard Pęk