Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 96/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 96/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 18 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony skarżącej – "A" S.A. z siedzibą (uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych, nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. Stosunki handlowe z dostawcami (kontrahentami) każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe.

Dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu Spółka wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana Spółce podpisana kopia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano pytania, czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, Spółka ma prawo do korekty obrotu wynikającej z udzielonych rabatów lub innych obniżek ceny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, czy też dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę? Czy w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, Spółka ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem strony skarżącej korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej, bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu (np. tytułem udzielonego kontrahentowi rabatu), bez wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Posiadanie potwierdzenia obioru faktury korygującej nie jest warunkiem koniecznym korekty obrotu i kwoty podatku należnego, co oznacza, że wystarczającą podstawą do skorygowania podatku należnego w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu bądź obniżenia ceny z innego tytułu (np. w związku ze zwrotem dostarczonego wcześniej towaru), jest wystawienie faktury korygującej, jako dokumentującej udzielony rabat i samo udzielenie rabatu zgodnie z zawartymi umowami bądź ustaleniami z kontrahentem. Tym bardziej zatem nawet posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej, nie wpływa na określenie momentu dokonania korekty podatku należnego (korekta zdaniem Spółki powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej).

Spółka przywołała w treści wniosku art. 29, art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06. W wyroku tym TK orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: "(...) wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej, odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. nie może oznaczać, że do tego czasu przepis ten ma być stosowany jako obowiązujący, gdyż oznaczałoby to z jednej strony wewnętrzną sprzeczność samego orzeczenia Trybunału (z jednej strony Trybunał uznaje niezgodność z prawem omawianego przepisu, z drugiej zaś uznaje jego obowiązywanie jeszcze przez rok), a z drugiej zaś musiałoby skutkować kategorycznym stwierdzeniem, że wyrok Trybunału jest niezgodny z prawem, gdyż naruszałby normy prawa międzynarodowego w zakresie przyjętych na grunt polski reguł stosowania norm prawa wspólnotowego, z których wynika konieczność stosowania wykładni prowspólnotowej i prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (m.in. w zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Dyrektyw Rady WE).

Spółka zauważyła, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1 i n.). Dyrektywa ta, już po złożeniu rozpatrywanego wniosku, została zastąpiona dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) obowiązującą od 1 stycznia 2007r.

Z przepisów 112 Dyrektywy wynika, iż podstawą opodatkowania jest "cena" czyli kwota zapłacona dostawcy bądź usługodawcy po pomniejszeniu jej o kwoty rabatów itp. Przy czym nie ma żadnych specjalnych wymogów formalnych co do sposobu udokumentowania kwoty zmniejszenia tej ceny: ani czy ma być to faktura korygująca, ani tym bardziej nie ma specjalnego terminu na dokonanie zmniejszenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jaki narzuca polskim podatnikom przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Potwierdza to, po pierwsze - brak wymogu specjalnego udokumentowania udzielonego rabatu, a po drugie - brak wymogu posiadania przez dokonującego korekty obrotu posiadania informacji od kontrahenta o odbiorze przez niego faktury korygującej.

Spółka przywołała także orzecznictwo ETS, w którym wielokrotnie podkreślano (m.in. w sprawach: C-126/88 Boots Company, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-38/93 H.J. Glawe, C-317/94 Elida Gibbs), że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów), bez względu na formalny sposób udokumentowania zwrotu tych kwot. Odmienne stanowisko oznaczałoby zatem naruszenie norm prawa wspólnotowego wyinterpretowanych przez ETS.

Pismem z dnia 18 września 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazał, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Organ podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zauważono także, że w procedurze odliczeń podatku skonstruowanej zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do obniżenia kwoty swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy), niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentu uprawniającego do tego typu odliczeń.

Dokumentem, z którego wynikają kwoty podatku podlegające odliczeniu jest w systemie podatku od towarów i usług prawidłowo wystawiona faktura. Kwestie związane z wystawianiem faktur reguluje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje w szczególności, że faktura ma dokumentować sprzedaż i zawierać dane dotyczące m.in. stawki podatku i podstawy opodatkowania. Kwota podatku uwidoczniona w fakturze stanowi pochodną stawki podatku i podstawy opodatkowania.

Uwzględniając treść art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 4 tej ustawy, który określa sytuacje powodujące zmniejszenie obrotu osiągniętego z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), nie może ulegać wątpliwości, że tego typu zdarzenia muszą być dokumentowane fakturą. W żadnym z przepisów ustawy nie określono technicznych zasad postępowania w wypadku, gdy dane ujęte w fakturze nie są zgodne ze stanem faktycznym, np. z uwagi na udzielone rabaty lub zwrot towaru. Kwestie te, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy, ustawodawca pozostawił do doprecyzowania w akcie podustawowym. Zgodnie z wytyczną wskazaną w art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Organ podkreślił, że wskazany jako podstawa kontroli, art. 29 ust. 4 ustawy nie stanowi o formie dokumentowania zmniejszenia obrotu, lecz o wypadkach, w których obrót ten podlega zmniejszeniu. Wymienienie w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług korekt faktur jako jednej z podstaw do zmniejszenia obrotu nie oznacza, że wcześniej wskazane w tym przepisie zdarzenia powodujące obniżenie obrotu nie miały być dokumentowane fakturami korygującymi. W tym kontekście szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług pełni faktura. Dokument ten jest bowiem podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego. Zasady wystawiania faktur korygujących stanowią jedynie rozwinięcie (uszczegółowienie) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 9 tej ustawy. Kwestionowany przepis stanowi zatem jedynie konieczną regulację dopełniającą (doprecyzowującą) treść art. 106 ust. 1 ustawy.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie reguluje natomiast ani nie doprecyzowuje kwestii, o których mowa jest w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3-7 tej ustawy) suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wiąże prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymaniem faktury przez nabywcę towarów (usług). Wskazuje na to również art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego regulacja zawarta z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zapewnia odpowiednie dokumentowanie dostaw towarów (usług), a przez kontrolę wysokości rzeczywistych obrotów osiąganych przez podatnika (dostawców i odbiorców) gwarantuje również kontrolę prawidłowości rozliczania podatku (art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Reasumując, otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej nie uprawnia strony skarżącej do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia stronie skarżącej obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, iż regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę który ją ustanowił, organ wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Przywołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją.

Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym należy stwierdzić, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepis posiada moc obowiązującą.

Pismem z dnia [...] października 2008r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia [...] listopada 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na pisemną indywidualną interpretację z dnia 18 września 2008r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. §16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z prawem wspólnotowym;

3. art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112, poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej skoro podstawą opodatkowania ma być wszystko to, co podatnik otrzymał w zamian za świadczoną usługę, to oznacza to, że tylko to może być podstawą opodatkowania. A wiec podstawa opodatkowania nie może być większa niż wartość pieniężna uzyskana w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, Jeżeli z powodu braku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej podatnik nie może obniżyć VAT należnego, wówczas z całą pewnością podstawa opodatkowania jest wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorców Spółki, co jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Strona skarżąca uważa, że organ powinien był pominąć przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT. Na potwierdzenie stawianych tez przywołano orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności związanych z terminowością wydania indywidualnej interpretacji.

Na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

Uwzględniając treść przywołanej uchwały Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie. Sąd uznał bowiem, że termin na wydanie interpretacji należy liczyć nie od dnia złożenia pierwotnego wniosku (tj. [...] czerwca 2008r.), a od dnia [...] lipca 2008r., tj. od daty złożenia (bez uprzedniego wezwania przez organ) uzupełnienia wniosku. Na marginesie należy wskazać, iż strona skarżąca w żadnym ze składanych pism nie kwestionowała terminowości doręczenia indywidualnych interpretacji.

Dlatego też w niniejszej sprawie uprawniona jest ocena zasadności zarzutów skargi, które dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnień związanych z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług na podstawie faktur korygujących.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, że rację ma strona skarżąca, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Wynika to wyraźnie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 - OTK-A 2007/11/156. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

a) z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zaistnienie okoliczności określonych w tym przepisie jest równoznaczne ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Kwestionowany przepis rozporządzenia według Trybunału Konstytucyjnego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu.

Dalej w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału wskazuje, że przepis ten wymaga rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawy. Podstawowe akty prawne mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika - nabywcę faktury korygującej, nie formuje zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Przepis ten uzupełnia przepis ustawy, określający podstawę opodatkowania o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Orzekając o niekonstytucyjności wskazanego przepisu rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Istotne jest więc w tej sytuacji, jaki skutek ma dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niekonstytucyjności zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu odroczenie utraty jego mocy obowiązującej. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się, że skoro sędzia orzekając podlega tylko Konstytucji i ustawom, to może odmówić, bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu aktu podustawowego z Konstytucją czy ustawą, zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą. Sąd może więc również odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda 2006/5/35.

Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt. SK 1/04 - OTK 2004 -A/9/42 Trybunał stwierdził, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług, gdyż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (Dz.U. WE L145 z 13.06.1977 s.1 i n.; dalej VI Dyrektywa), (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, s. 399, wyroki WSA w Warszawie z 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 - Monitor Podatkowy z 2007/9/3 i z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 - Orzecznictwo Podatkowe z 2007/4/3). ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008 ,s. 211 i n.).

Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zauważyć, że poglądy prezentowane wyżej znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1828/07).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.