Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 456/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 72 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 992/12 w sprawie ze skargi "F." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości "F." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 456/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 992/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że uchwałami z dnia 28 listopada 2006 r. i z dnia 15 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. Notariusz jako płatnik od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Strona uznała, że na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania.

Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej, zaś na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s. z 1975 r.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161, ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 1983 r.), zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5% - tym samym obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

Decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy ww. decyzję popierając argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, wskazując m.in., że nieprawidłowe jest twierdzenie strony, iż treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. wskazuje, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy kapitałowej. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia zasady stand-still.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") - poprzez jego niezastosownie w sprawie, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w podobnych sprawach, a także wyroki z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10, w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.

Sąd podniósł kolejno, że u.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy, że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego; odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Sąd zauważył, że w rozporządzeniu RM zdefiniowano użyty w § 54 termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Pomimo zaś, że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Sąd zauważył, że w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, iż akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Nadto, Sąd podzielił w pełni stanowisko, zgodnie z którym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu RM, ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów.

Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.", Sąd odnotował, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia RM, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z p.c.c. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Dalej Sąd podniósł, że wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 O.p., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz naruszenia postanowień Aktu akcesyjnego (będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego). Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, uznając zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione i wskazując przy tym, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również 1 lipca 1984 r.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej;

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.ps.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej; naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

b) art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

c) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

d) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

e) art 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych mimo naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 w zakresie wskazanym w ww. zarzutach.

Nadto spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10)?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania na mocy u.p.c.c. po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona.

Sąd pierwszej instancji de facto powielił argumentację przytaczaną w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte za podstawę tych orzeczeń (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 wrzesnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, na który strona wskazuje także w skardze kasacyjnej. Mowa tam, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

Rozstrzygający zatem dla istnienia prawa do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r.

Jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji ówcześnie transakcje podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były opodatkowane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Trafnie uznał sąd pierwszej instancji również, że przepisy te nie wykazywały niezgodności z ówcześnie obowiązującą Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i słusznie wyjaśniał, że jej przepisy nie formułowały zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. powoł. również w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Szczegółowo i prawidłowo warunki zgodności aktu wykonawczego przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86 - por. też wyr. NSA z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 623/12, CBOSA). Sporne rozporządzenie poza warunki te nie wykraczało.

Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne: spółek cywilnych jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnych, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d/ u.o.s.

Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, CBOSA).

Trafnie przyjął również WSA, że w rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując, iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Trafnie i w harmonii z utartą linią orzeczniczą argumentował WSA, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce bowiem § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Równie trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że w § 54 rozporządzenia doszukiwać można się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi.

Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów doktryny, w orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami (zob. ww. wyroki NSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, a zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %.

Po 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona zatem do utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej.

W rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Trzeba bowiem rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (CBOSA). Sąd stwierdził, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych były chybione.

Odnosząc się do kwestii dotyczących respektowania zasady stand-still, podnieść można, iż została ona obszernie wyjaśniona choćby w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 (CBOSA), w którym m. in. podniesiono, iż określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji).

Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska zasadę stand-still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z treści dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Dopiero w dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand-still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006 r.) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanych krajowych przepisów podatkowych ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego.

W tym kontekście w sposób oczywisty nie zasługują na uwzględnienie dwa pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, określone w pkcie 2 d) i e) skargi kasacyjnej. Podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, odnoszą się one do kwestii, która ma charakter wtórny w stosunku do przedstawionych wyżej rozważań, tak też art. 120 O.p. nie można uznać za naruszony jeżeli przyjmie się przyjętą wyżej argumentację. Co do zarzutu przedstawionego w pkcie 2 d) skargi kasacyjnej podnieść dodatkowo można, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych czy też doprecyzowania tego jaka konkretna jednostka redakcyjna jakiego artykułu została naruszona w związku z postawionym zarzutem.

W związku z tokiem całego powyższego wywodu i mając dodatkowo na uwadze, że omawiana kwestia została już dostatecznie wyjaśniona i ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA nie znalazł podstaw do występowania do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.