Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 808/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Organ ustalił bowiem, że podatnik zaniżył przychody na kwotę [...] z tytułu otrzymanych od H. Ż. środków pieniężnych oraz na kwotę [...] z tytułu refundacji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w ramach prac interwencyjnych a także zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] z tytułu wynagrodzeń (wraz z narzutami) wypłaconych B. C. - Prezesowi zarządu spółki; z tytułu różnicy w odpisach amortyzacyjnych, w sierpniu 2001 r. - w kwocie [...] i w grudniu 2001 r. - w kwocie [...] oraz z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku od towaru i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...].

Organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: updop), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; poprzez przyjęcie, że umowa o pracę zawarta w dniu [...] pomiędzy spółką a jej jedynym wspólnikiem B. C. jest umową nieważną, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych spółki kwot wynagrodzeń z tego tytułu jednoosobowemu wspólnikowi oraz odprowadzanych na jego rzecz składek na ubezpieczenie społeczne;

- art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, przez przyjęcie, że wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego jest kosztem uzyskania przychodów oraz

- art. 16a ust. 1 updop, przez przyjęcie, że amortyzowane przez spółkę środki trwałe nie spełniają ustawowych wymogów przewidzianych dla amortyzacji takich środków.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy wydatków na wynagrodzenie, wraz z narzutami B. C. w łącznej kwocie [...], iż stanowisko organów nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa jak i w doktrynie. Zawarta przez strony umowa o pracę pozostaje ważna. W szczególności skarżąca zauważyła, iż pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca a zarazem jedynego członka zarządu spółki może się wyrażać w każdym przypadku w różny sposób, na co nie zwróciły uwagi organy prowadzące postępowanie. Podporządkowanie pracownicze może więc polegać, zdaniem skarżącej, na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp. a także jego ekonomiczną zależnością od spółki z o.o.

Skarżąca zauważyła, iż nie zawsze element stosunku pracy w postaci "pracy podporządkowanej" jest bezwzględnie konieczny (patrz: wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt SA/Bk 5/99).

Skarżąca nie zgodziła się również z zarzutem braku ważności umowy ze względu na formę zawarcia umowy o pracę. Skarżąca uważa bowiem, iż przyjęcie rozwiązania z art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.) burzy rozwiązanie przewidziane w Kodeksie pracy. Stosunek pracy powstaje bowiem z mocy samego prawa, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki z art. 22 § 1 Kodeksu pracy (k.p.) i dla jego istnienia - gdy owe przesłanki ziszczą się - nie ma wcale znaczenia fakt zawarcia umowy przez strony. Zatem zdaniem skarżącej, należy przyjąć, iż formę umowy o pracę określa wyłącznie art. 29 k.p., zwykła forma pisemna, która została zachowana. Skarżąca podniosła także, iż art. 210 § 2 k.s.h. wprowadzający wymóg formy aktu notarialnego dla czynności prawnej między wspólnikiem będącym jedynym członkiem zarządu a reprezentowaną przez niego spółką, wszedł w życie dopiero z dniem [...] i nie obowiązywał w dacie zawarcia umowy o pracę z B. C., a więc w dniu [...]. Skarżąca zaznaczyła, iż wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia [...] dotyczące omawianej kwestii zostały całkowicie pominięte. Skarżąca dementując twierdzenia organów podatkowych, iż powołanie pełnomocnictwa nastąpiło już po fakcie zawarcia umowy podniosła, że uchwała o ustanowieniu pełnomocnika została podjęta w dacie [...] (a nie [...]), a także to, że art. 17 § 2 k.s.h. wprowadza możliwość następczego potwierdzenia umowy. Skarżąca podniosła także, iż, niezależnie od kwestii ważności zawartej z B. C. umowy o pracę, przy ocenie wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz udziałowca nie wystarczy stwierdzenie okoliczności nieważności czynności prawnej, należy także zbadać charakter zdarzeń gospodarczych i ich związek z uzyskanym przychodem (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2743/01; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 45/03; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt 1 III SA 3415/03). Ponadto skarżąca podniosła, iż przesłanką zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 updop jest jedynie niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy oraz jednostronność świadczeń spółki na rzecz udziałowca (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt SA/Wr 770/04; uchwała siedmiu sędziów NSA z dia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01).

Odnośnie otrzymanej kwoty od H. Ż., skarżąca podniosła, iż bezspornym jest to, że w dniu [...] H. Ż. dokonała na jej rzecz wpłaty kwoty [...]. Nie była ona udziałowcem spółki, wpłaty dokonała na poczet objęcia udziałów w spółce, w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w łącznej kwocie [...]. Umowa między nią a spółką była umową ustną. Nie określono terminu wpłaty pozostałej kwoty i podjęcia kroków niezbędnych do podwyższenia kapitału spółki. Zdaniem skarżącej, wpłacona kwota nie powinna być zaliczona do przychodów spółki. Skarżąca podniosła także, iż spółka nie korzystała i nie korzysta ze środków pieniężnych wpłaconych przez H. Ż. i znajdują się one nadal na koncie w banku Spółdzielczym w Z.

Odnośnie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych, skarżąca podniosła, iż posiadane przez nią środki trwałe podlegają systematycznym przeglądom i bieżącemu remontowi. Zaś o ich kompletności i zdatności do użytku poświadcza fakt nieprzerwanie trwającej produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, organ podniósł w szczególności, iż aby wpłata mogła być uznana za wpłatę na kapitał zakładowy i mogła nie stanowić przychodu muszą być spełnione wszystkie warunki, o jakich mowa w przepisach k.s.h. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 255 - 259, art. 262).

Organ podniósł także, iż bezsporny jest fakt wpłaty w dniu [...] przez H. Ż. kwoty [...], co znalazło potwierdzenie w bilansie na dzień [...]. Organ stwierdził ponadto, iż brak jest dokumentów potwierdzających podwyższenie kapitału zakładowego lub podjęcie kroków w tym celu (brak uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z jednoczesnym poszerzeniem jej składu osobowego o nowego wspólnika, aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym). Organ podniósł również, ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej, iż na dzień wpłaty skarżąca nie posiadała konta w Powiatowym Banku Spółdzielczym w Z. Natomiast w dniu [...] na konto skarżącej w Banku Gospodarki Żywnościowej SA O/L. wpłynęła kwota [...] i następnego dnia została podjęta. Organ podkreślił, iż wpłata nie została zwrócona H. Ż. i figuruje na koncie "kapitał zapasowy". Ponadto organ zauważył, iż w zeznaniach świadkowie wskazywali na złą sytuację finansową spółki. Organ podniósł również, iż w 2003 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki i przystąpienie nowego wspólnika do spółki, to jest M. C. a więc innej osoby (zarejestrowane w KRS w dniu [...]). Organ podkreślił także, iż skarżąca jak i wpłacająca zaprzeczyli, aby wpłacona kwota miała charakter pożyczki.

Odnosząc się do kwestii wypłaty wynagrodzeń Prezesowi spółki, organ wskazał na art. 173 k.s.h. oraz art. 210 k.s.h. nakazujących zachowanie szczególnej formy czynności zawieranych z jedynym wspólnikiem będącym jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki. Organ zauważył, iż art. 210 § 2 k.s.h. nie był powoływany ponieważ w 2001 r. nie obowiązywał a więc argumentacja prezentowana w skardze w tym zakresie jest nietrafna. Organ podniósł także, iż niezależnie od wymogów, co do formy zawarcia umowy między spółką a członkiem jej zarządu muszą być spełnione jeszcze określone w przepisach Kodeksu pracy warunki konstytuujące stosunek pracy, w tym podporządkowanie pracownicze. Zawarcie umowy o pracę z jedynym wspólnikiem a zarazem jedynym członkiem zarządu spółki, zdaniem organu, prowadzi w rezultacie do zawarcia umowy "z samym sobą" i stanowi o nieważności czynności prawnej w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego (k.c.). Organ podniósł również, iż bezznaczenia dla rozstrzyganej kwestii jest to czy E. C. była pełnomocnikiem skarżącej w dniu podpisania umowy o pracę, to jest w dniu [...], jak twierdzi skarżąca, czy też została nim dopiero w dniu [...], jak wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników, z uwagi na fakt powołania jej przez jedynego udziałowca spółki. Organ podniósł także, iż wszystkie podjęte w 2001 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwały były dokonane we wrześniu 2001 r. i oznaczone kolejnymi numerami od 1 do 5, ponadto były podpisane przez protokolanta M. M. Jedynie uchwała z dnia [...] nie została opatrzona numerem, a jako protokolant sporządziła ją E. C., co zdaniem organu, podważa wiarygodność złożonych w tym zakresie wyjaśnień przez B. C. oraz twierdzeń zawartych w skardze. Organ podkreślił jednocześnie, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionował faktu wykonywania przez B. C. pracy na rzecz spółki, lecz z uwagi na fakt nie spełnienia określonych przepisami wymogów, wypłacone wynagrodzenie (wraz z pochodnymi) w świetle przepisów updop (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych organ podniósł, iż skarżąca nabyła w dniu [...] (akt notarialny, rep. A Nr [...]) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa środki trwałe na ogólną wartość [...]. W umowie nie wykazano jednostkowej wartości nabytych środków trwałych, natomiast w protokole zdawczo - odbiorczym z dnia [...] została określona jednostkowa wartość nabytych środków trwałych oraz łączna ich wartość na kwotę [...] (bez gruntów). Ponadto w akcie notarialnym w § 5 stwierdzono, iż przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana wraz z urządzeniami opisanymi w § 2 tego aktu i niezabudowana, przeznaczone jako teren urządzeń przemysłu (gorzelnia rolnicza). Organ podniósł, iż z uwagi na brak możliwości amortyzowania nieruchomości gruntowych a także braku ustalenia przez skarżącą we własnym zakresie ceny nabycia środków trwałych z wyłączeniem gruntu, organ, wykorzystując dane z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb Agencji Rynku Rolnego, pomniejszył określoną w akcie notarialnym wartość sprzedaży o kwotę [...] (odpowiadającą wartości gruntu) i obliczył wartość poszczególnych środków trwałych przyjmując wskaźnik [...] wyliczony z uwzględnieniem kwoty sprzedaży w wysokości [...]. Natomiast wartość poszczególnych środków trwałych została określona według zasad przyjętych przez skarżącą.

Organ podniósł ponadto, w kwestii amortyzacji suszarni podłogowych, przenośników taśmowych i ogrodzenia gorzelni, iż wskazane środki trwałe nie były kompletne i zdatne do użytku. Organ zauważył, iż według Prezesa zarządu były one zdewastowane i zdekompletowane i od dnia wykupu nie użytkowane, ogrodzenie ogradzało plac w [...]. Ponadto w operacie szacunkowym z dnia [...] suszarnie, przenośniki zostały wskazane jako przeznaczone do likwidacji a stan techniczny ogrodzenia gorzelni określono jako niekompletny i niezadowalający. Organ stwierdził także, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki związane z ich remontem, ulepszeniem, czy też zmianą przeznaczenia. Stąd też organ stwierdził brak podstaw do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków.

Natomiast w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od marca do lipca 2001 r., których skarżąca nie zaliczyła do kosztu uzyskania przychodów, organ stwierdził, iż z uwagi na fakt wprowadzenia ich przez skarżącą do ewidencji środków trwałych nie wcześniej niż w dniu [...] (a nie w lutym 2001 r.) spowodowało brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych za powyższy okres.

Organ potrzymał również stanowisko odnośnie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, które nie zostało zakwestionowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są ustalenia organu podatkowego w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania.

Odnosząc się do stwierdzonego przez organ podatkowy zaniżenia przychodów, należy uznać, że dokonana przez H. Ż. wpłata w kwocie [...] stanowi przychód skarżącej w rozumieniu przepisów updop.

W złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnieniach, skarżąca oraz wpłacająca i jej mąż wskazywali, iż przedmiotowa kwota była przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, co oznaczałoby, iż kwota ta powinna być wyłączona z przychodów 2001 r.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, co do zasady, otrzymane pieniądze są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile otrzymane przez podatnika kwoty nie są przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki z o.o. (ust. 4 pkt 4 cytowanego przepisu).

Na przeszkodzie w uznaniu przedmiotowej kwoty jako wpłaty na poczet podwyższenia kapitału spółki, stoją jednak następujące okoliczności: skarżąca zadysponowała kwotą bezpośredni po jej wpłaceniu na konto; w bilansie roku 2001 r. ujęła ją w pozycji "kapitał zapasowy"; na moment prowadzenia postępowania podatkowego organ nie stwierdził, aby doszło do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki (co nie stanowi sporu między stronami) w związku z dokonaną wpłatą; nie nastąpiło też nabycie udziałów spółki przez H. Ż. a także przedmiotowa kwota nie została zwrócona wpłacającej.

Istotne znaczenia dla oceny charakteru przedmiotowej wpłaty mają również wyjaśnienia złożone przez wpłacającą (protokół z dnia [...]) i jej męża. W swoich zeznaniach wskazali oni wprawdzie na fakt, iż H. Ż. dokonała wpłaty na poczet nabycia udziałów spółki i wpłata ta nie stanowiła pożyczki. Jednocześnie jednak zeznali, że dokonana wpłata miała wesprzeć spółkę w jej trudnej sytuacji finansowej a także, że umowa ustna dopuszczała możliwość dysponowania przez skarżącą otrzymaną kwotą, nie przewidywała jej zwrotu oraz dodatkowego wynagrodzenia.

W stanie sprawy oznacza to, że dokonana wpłata nie wyczerpuje dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. i nie podlega wyłączeniu z przychodu. Wprawdzie przepis ten przewiduje wyłączenie z przychodów kwot wpłacanych na podwyższenie kapitału spółki, a więc odnosi się do stanu, który ma nastąpić w przyszłości, lecz nie sposób uznać, iż racjonalny ustawodawca wprowadzając tę regulację miał na myśli bliżej nieokreśloną przyszłość, która się nie ziści nie tylko w danym roku podatkowym, ale również w latach następnych. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był niejednokrotnie pogląd, iż nie można uznać za wpłaty na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego takich wpływów środków pieniężnych, którym nie towarzyszy podjęcie przez podatnika wymaganych prawem, sformalizowanych działań prowadzących do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego. Z materiału sprawy wynika, iż mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wprawdzie w 2004 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] do kwoty [...], poprzez zwiększenie ilości udziałów, jednakże nowym wspólnikiem ([...] udziałów) została M. C.

Wpłaty tej nie można także, z przyczyn podanych wyżej, uznać za pożyczkę. Stąd też przyjęcie przez organ, że dokonana wpłata ma charakter bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego w postaci środków pieniężnych, wydaje się być słuszne. Zwłaszcza, że można zidentyfikować przyczynę ich otrzymania - wsparcie finansowe w związku z trudną sytuacją finansową spółki.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały otrzymaną przez skarżącą wpłatę za przychód podatkowy.

Odnosząc się w kolejności do zakwestionowanych kosztów, należy stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo wyłączyły z kosztu uzyskania przychodów wydatek w postaci wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) wypłaconych Prezesowi zarządu skarżącej spółki, będącemu jednocześnie jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu.

Organ podatkowy odmawiając podatkowego charakteru wydatku na wynagrodzenia (wraz z pochodnymi) Prezesa zarządu spółki powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Organ stanął na stanowisku, iż wypłacone wynagrodzenia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy dokumenty stanowiące podstawę ich wypłaty spełniają wszystkie wymogi przewidziane prawem, zawarte w art. 173 i art. 210 k.s.h., od spełnienia których uzależniona jest ważność danej czynności prawnej. Przeciwne stanowisko reprezentuje skarżąca. Uważa ona, że przedmiotowa umowa o pracę jest ważna. Jej zdaniem, nie musi też wystąpić element podporządkowania pracowniczego (na co zwraca szczególną uwagę organ podatkowy) a jeśli tak to należy go interpretować z uwzględnieniem reguł organizacyjnych obowiązujących w danej spółce. W odniesieniu do wymogów stawianych w zakresie formy umowy, skarżąca stoi na stanowisku, że określa je wyłącznie art. 29 k.p., a nie przepisy k.s.h (na które powołuje się organ podatkowy).

Przechodząc do oceny powyższego zarzutu, należy stwierdzić, iż w myśl art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu a także odpowiednie jego udokumentowanie.

Powołany w decyzji organów obu instancji przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...), zdaniem Sądu, nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia a tym samym nie został naruszony przez organ. W efekcie, organ uznał bowiem, iż wynagrodzenia udziałowców (bez względu na formę zatrudnienia) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów o ile nastąpi należyte udokumentowanie wydatków z tym związanych.

Umowa o pracę zawarta z Prezesem zarządu spółki, na którą powołuje się skarżąca, zdaniem organu, jest nieważna.

Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie regulują materii związanej z zawarciem umowy o pracę a także zagadnienia reprezentacji spółki, należy w tej sytuacji sięgnąć do przepisów k.s.h. a w szczególności do art. 210 k.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz przepisów k.p.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 173 k.s.h., na który powołuje się organ podatkowy. Wprawdzie, wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu usunięcie wątpliwości powstających na tle stosowania w spółkach jednoosobowych poprzednio obowiązującego art. 203 Kodeksu handlowego (K.h.), to jednak w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. odnosił się on do innych sytuacji prawnych, nie będących przedmiotem rozważań.

Zgodnie z treścią art. 173 § 2 k.s.h. w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, który jest zarazem jedynym członkiem zarządu czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając do sądu wypis z aktu notarialnego (§ 3). W istocie, zamiarem wprowadzenia powyższej regulacji miało być umożliwienie dokonywania czynności prawnych z samym sobą w spółce jednoosobowej, w tym zawarcia umowy o pracę. Jednakże ani usytuowanie tego przepisu w ustawie ani jego treść, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie pozwala przyjąć, iż może on mieć zastosowanie do umów kompetencyjnych (umowy o pracę, o zarządzanie, o dzieło, zlecenie itp.) z członkami zarządu oraz do sporów między członkiem zarządu a spółką. W treści tego przepisu jest bowiem mowa o czynnościach dokonywanych między spółką reprezentowaną przez członka zarządu (który jest tą samą osobą) a nim jako osobą trzecią. W związku z tym należy przyjąć, iż do reprezentacji spółki przy zawieraniu umów o pracę z jedynym wspólnikiem i zarazem jedynym członkiem zarządu spółki miał zastosowanie wyłącznie przepis art. 210 k.s.h. (a nie art. 173 i art. 210 k.s.h.). Słuszność powyższego stanowiska potwierdza także wprowadzona ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 229, poz. 2276) zmiana do k.s.h. W znowelizowanym art. 210 k.s.h. dodano § 2 (dotychczasowy § 2 i 3 art. 173 k.s.h.) , z którego wynika, iż w przypadku gdy wspólnik, jednoosobowej spółki jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Przepis ten obowiązuje od [...] a więc nie może mieć zastosowania do rozstrzyganej sprawy.

Oznacza to także, iż aktualne pozostają, na potrzeby niniejszej sprawy, tezy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie wypracowanym na tle nieobowiązującego już art. 203 k.h., który w swej treści odpowiada art. 210 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Orzecznictwo SN i NSA wydane na tle art. 203 k.h., które jest bardzo rygorystyczne, jeżeli chodzi o naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji, przyjmuje zgodnie, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej, na podstawie art. 58 k.c. Czynność prawna bezwzględnie nieważna nie może być konwalidowana, tzn. nie może stać się czynnością ważne.

Stąd też w rozstrzyganej sprawie nader istotne jest przesądzenie skuteczności złożonego oświadczenia woli stron przedmiotowej umowy o pracę.

Przesądzenie o tym, że została zawarła umowę o pracę z członkiem zarządu w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 k.h. (obecnie art. 210 k.s.h.), powoduje dodatkowo brak możliwości uznania go za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki.

W stanie sprawy umowa o pracę została podpisana w dniu [...] przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników w dniu 10 stycznia 2001 r.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż umowa o pracę z członkiem zarządu została podpisana przez osobę nieupoważnioną. Za mało wiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącej, iż nastąpiło błędne wpisanie daty podjęcia uchwały o ustanowieniu pełnomocnika, w świetle faktu, iż uchwał ta nie zawiera kolejnego numeru zaś pozostałe uchwały podjęte w 2001 r. są oznaczone numerami od [...] do [...] i zostały uchwalone we wrześniu 2001 r.

W stanie sprawy nie ma zastosowania także, powoływany przez skarżącą przepis art. 17 k.s.h., w myśl którego jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna (§ 1). Zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie wyrażone po złożeniu oświadczenia ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej (§ 2). Czynność prawna dokonana bez zgody właściwego organu spółki, wymaganej wyłącznie przez umowę spółki albo statut, jest ważna, jednakże nie wyklucza to odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki z tytułu naruszenia umowy spółki albo statutu (§ 3).

Przyjęte w powołanym powyżej przepisie rozwiązanie odnosi się bowiem do sytuacji, w których występuje wymóg (ustawowy czy umowny) wyrażenia zgody przez wskazane w tym przepisie podmioty.

Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania do ustanowienia post factum pełnomocnictwa w trybie art. 210 k.s.h. W tym wypadku nie chodzi bowiem o wyrażenie pełnomocnikowi zgody na zawarcie takiej umowy ale o jego ustanowienie. Stąd też późniejsze powołanie pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę nie może sanować czynność prawnej, która z mocy prawa jest nieważna. We wskazanym przepisie chodzi więc o podjęcie czynności, wbrew wymogowi zgody, a nie o wadliwą reprezentację, a właściwie jej brak.

Gdyby hipotetycznie przyjąć jak to uczynił organ podatkowy, iż uchwała o powołaniu pełnomocnika została podjęta [...] to na przeszkodzie w uznaniu przedmiotowej umowy za prawnie skuteczną stoją także inne przepisy prawa, w tym przepisy k.c. Przepis art. 108 k.c., wprowadza bowiem zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą". W wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt II UKN 37/96, OSNP 1997/17/320) orzekł, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik - jest nieważna. Umowa taka, zdaniem sądu, pozbawiona jest zasadniczych elementów konstrukcyjnych istotnych dla tego rodzaju stosunków prawnych. W szczególności brak jest w niej cechy szeroko rozumianego podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy [...]. W przeciwnym razie, zdaniem sądu, należałoby dopuścić możliwość istnienia podporządkowania pracownika "samemu sobie", co pojęciowo jest wykluczone. Dlatego w tych przypadkach [...], w których w jednoosobowych spółkach z o.o., utworzonych przez osoby fizyczne, dochodzi do powierzenia jedynemu wspólnikowi w umowie wykonywania zadań należących do zakresu zarządu spółki, a jednocześnie wspólnik ten stanowi jej jednoosobowy zarząd, pojęciowo wykluczona jest możliwość, iż na podstawie takiej umowy może dojść do nawiązania stosunku pracy. W nawiązanym w takich warunkach stosunku prawnym brakuje bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego konstytutywną (niezbędną) cechę stosunku pracy.

Stanowisko sądu odpowiada w swej istocie definicji umowy o pracę, zawartej w art. 22 k.p., w myśl której stosunek pracy powstaje w drodze umowy, a więc dwustronnej czynności prawnej, w ramach której pracodawca zobowiązuje się do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, pracownik zaś do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Tak więc umowa o pracę dochodzi do skutku, gdy strony złożą zgodne oświadczenie co do jej istotnych postanowień (post. SN z 22.11.1979 r., III PZ 7/79, PiZS 1981/7/53). Ponadto umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie (art. 29 § 1 k.p.). Niezachowanie formy pisemnej nie powoduje jednak nieważności umowy o pracę. Według bowiem art. 73 k.c. (w związku z art. 300 k.p.) czynność prawna dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy pisemnej jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

W świetle cytowanego przepisu art. 22 k.p., Sąd w niniejszym składzie, nie podziela zatem wyrażonego w skardze stanowiska, iż element podporządkowania pracowniczego nie jest istotnym elementem umowy o pracę a jeśli tak to należy go oceniać w kontekście warunków organizacyjnych spółki. Opowiedzenie się za słusznością powyższego stanowiska stanowiłoby krok do zatarcia różnić między umowami zawieranymi na podstawie k.p. a umowami zawieranymi na podstawie k.c. Poza tym element podporządkowania pracowniczego jako istotna cecha umowy o pracę wynika wprost z treści art. 22 k.p. Wprawdzie należy się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, iż charakter podporządkowania zależy od warunków organizacyjnych podmiotu gospodarczego, lecz co do zasady musi ono wystąpić i nie może mieć czysto abstrakcyjnego charakteru. Poza tym idąc tym tokiem rozumowania można byłoby dojść do jeszcze bardziej niewiarygodnych wniosków, a mianowicie, iż element podporządkowania pracowniczego realizuje się w każdej postaci, np. w związku z poddaniem się regułom rynku gospodarczego, społecznego, itd. Tak więc z całą stanowczością należy jeszcze raz podkreślić, iż brak elementu podporządkowania pracowniczego, pozbawia stosunek pracy jego cechy istotnej a zarazem powoduje, że umowa ta jest nieważna i nieskuteczna w świetle prawa. Niektóre cechy (elementy) umowy, takie jak: konieczność osobistego wykonania pracy, wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy i na jego ryzyko, odpłatność pracy a ponadto podporządkowanie pracownika pracodawcy, są bowiem na tyle istotne, że mają decydujące znaczenie dla określenia jej rodzaju (Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 11 kwietnia 1997 r., I PKN 89/97, OSNAPiUS 1998, z. 2, poz. 35; z dnia 4 grudnia 1997 r., I PKN 394/97, OSNAPiUS 1998, z. 20, poz. 595 oraz z dnia 7 września 1999 r., I PKN 277/99, OSNAPiUS 2001, z. 1, poz. 18).

W razie ustalenia, że w łączącym strony stosunku prawnym występowały elementy obce stosunkowi pracy (np. brak podporządkowania), nie jest możliwe przyjęcie, że zawarta została umowa o pracę.

Należy także stwierdzić, iż elementy charakteryzujące stosunek pracy na gruncie prawa polskiego zamieszczone w art. 22 k.p. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące istoty stosunku pracy pozostają w zgodzie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Obydwa sądy podkreślają konieczność wystąpienia cech, które obiektywnie wskazują na istnienie stosunku pracy i brak jest pomiędzy ich rozstrzygnięciami sprzeczności. Te same cechy charakteryzujące stosunek pracy są akcentowane w prawie polskim oraz przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Stąd też mając powyższe na uwadze, a także treść art. 201 k.s.h. nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż podporządkowanie pracownicze rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić przesądzającej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś podporządkowanie pracownicze polegać może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp.

Członkowie zarządu sprawują swoją funkcje na podstawie "powołania", przez co w istocie należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji (przez wybór, powołanie, wskazanie). Z kolei następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego może być nawiązanie stosunku obligacyjnego (umowy o pracę, umowy o zarządzanie). Od woli spółki (a także istniejącego prawa) zależy jednak, czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy będzie się wiązał z wynagrodzeniem czy nie. Poza tym członkiem zarządu może być osoba powołana spośród wspólników lub spoza ich grona. Tak więc jedyny członek zarządu a zarazem jedyny udziałowiec spółki ma możliwość wyboru czy będzie sprawował funkcję członka zarządu na podstawie stosunku organizacyjnego czy też powierzy jej sprawowanie innej osobie na podstawie innego stosunku prawnego w tym umowy o pracę.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki obejmujące wynagrodzenie i składki na rzecz ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz członka zarządu będącego jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu spółki, wynikające z nieważnej umowy o pracę nie mogły, w świetle art. 15 ust. 1 updop stanowić kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku bowiem jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, który nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów k.p., a jego wynagrodzenie stanowi zysk osiągnięty z takiej działalności.

Odnosząc się do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, iż w myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16.

Podatnicy dokonują amortyzacji od środków trwałych (budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością; maszyn, urządzeń i środków transportu oraz innych przedmiotów - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), z zastrzeżeniem art. 16c updop, stanowiących własność lub współwłasność podatnika, nabytych lub wytworzone we własnym zakresie, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania i wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (art. 16a ust. 1 updop). Powyższa regulacja nie przewiduje więc możliwości amortyzowania gruntów.

Ponadto warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia odliczania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środka trwałego (art. 16d ust. 2 updop).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 f ust. 1. updop), za którą uważa się między innymi cenę nabycia, to jest kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania,) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy stwierdzić, że organ prawidłowo przyjął, iż skarżącej nie przysługuje prawo amortyzowania zakupionych gruntów. Organ prawidłowo również dokonał wyliczenia wartości jednostkowej pozostałych środków trwałych podlegających amortyzacji.

W akcie notarialnym w § 5 (powołanym powyżej) stwierdzono, iż przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana wraz z urządzeniami opisanymi w § 2 tego aktu i niezabudowana, przeznaczone jako teren urządzeń przemysłu (gorzelnia rolnicza) bez wykazania jednostkowej wartości nabytych środków trwałych. Jednostkowa wartość nabytych środków trwałych wraz z podaniem łącznej ich wartość na kwotę [...] (bez gruntów) została określona dopiero w protokole zdawczo - odbiorczym z dnia [...].

W tym wypadku organ był zobowiązany wyliczyć wartość poszczególnych środków trwałych podlegających amortyzacji (z uwagi na fakt, iż wartość nabytych przez skarżącą środków trwałych (wraz z gruntem) wskazana w akcie notarialnym z dnia [...] ([...]) była podana w łącznej kwocie i była inna niż podana w protokole zdawczo - odbiorczym z dnia [...] (bez grunt - [...]) a także z uwagi na fakt, iż sama skarżąca nie dokonała we własnym zakresie określenia ceny nabycia środków trwałych z wyłączeniem gruntu w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym, protokole zdawczo - odbiorczym oraz operacie szacunkowym sporządzonym w dniu [...] przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb Agencji Rynku Rolnego. Przyjęta przez organ metoda wyliczenia jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem ona nie tylko współczynnik procentowy udziału poszczególnych środków trwałych w cenie nabycia nieruchomości ale także zasady przyjęte przez skarżącą przy określaniu wartości poszczególnych środków trwałych.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zakwestionował odpisy amortyzacyjne od zakwalifikowanych przez skarżącą do środków trwałych suszarni podłogowych, przenośników taśmowych i ogrodzenia. Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że były one zdewastowane i zdekompletowane, zakwalifikowane do likwidacji i od dnia wykupu nie użytkowane. Również w okresie po wykupie skarżąca nie dokonała żadnych nakładów pozwalających na uznanie, iż urządzenia te zostały wyremontowane lub zmodyfikowane i można je uznać za kompletne i zdatne do użytku. Środki trwałe "kompletne" to takie, które stanowią komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny, natomiast "zdatne do użytku" to takie, które nadają się do czegoś; odpowiednie, stosowne, przydatne. Innymi słowy, aby można uznać rzecz za środek trwały "kompletny" i "zdatny do użytku" musi ona spełniać funkcję, do jakiej zastała wytworzona. Takiego warunku na pewno nie spełniają środki przeznaczone do likwidacji lub też niekompletne (np. ogrodzenie).

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu podatkowego w zakresie nie kwestionowanym przez skarżącą a dotyczącym kwestii uznania za przychód refundacji wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w ramach prac interwencyjnych w wysokości [...] otrzymanej w grudniu 2001 r., ze względu na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz w kwestii skorygowania kosztu uzyskania przychodów o odsetki od nieterminowej wpłaty podatku od towaru i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...], ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 21 updop.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 upsa ją oddalił.