Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 338/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 338/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 20.04.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję z dnia 16.01.2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającą Spółce z o.o. "P." w Ł. wysokość odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji) od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 754,50 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji podniósł, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie 754,50 zł od nie zapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r.

Zaliczka za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 1.680,00 zł została ustalona przez organ pierwszej instancji, w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów miesiąca września 2001 r. wynagrodzeń oraz składek ZUS dotyczących następnych miesięcy 2001 r., tj. października, listopada i grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 6.687,45 zł.

Jak wynika z akt sprawy, "P." Biuro Wczasów Spółka z o.o. w Ł. ujęła w księgach rachunkowych w miesiącu wrześniu 2001 r., na podstawie dowodu wewnętrznego Polecenie Księgowania nr M/02/09/2001 z dnia 30.09.2001 r., wynagrodzenia oraz składki ZUS w kwocie 6.687,465 zł dotyczące następnych miesięcy, tj. od października do grudnia 2001 r. Przy ustalaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2001 r., w/w kwotę Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Spowodowało to, iż Spółka w złożonej deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za miesiąc wrzesień 2001 r., wykazała dochód w wysokości 532,00 zł. Następnie, w październiku 2001 r. Spółka dokonała rozwiązania tej rezerwy.

Organ pierwszej instancji wyłączając w/w kwotę z kosztów uzyskania przychodów miesiąca września 2001 r. stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako taki koszt. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala jedynie, jak stwierdzono w decyzji, na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 tworzone w bankach, które dotyczą wymagalnych a nieściągalnych kredytów i należności z tytułu udzielonych gwarancji oraz kredytów, należności i rezerw zakwalifikowanych do kategorii straconych, według zasad określonych w w/w przepisie.

W związku z faktem, iż zaliczona do kosztów rezerwa nie ma takiego charakteru, brak jest podstaw do uznania jej za koszt uzyskania przychodu badanego okresu.

Spółka w odwołaniu podnosi, iż sporne wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS dotyczące miesięcy od października do grudnia 2001 r. w kwocie 6.687,45 zł zostały zaliczone w koszty miesiąca września 2001 r. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie była to rezerwa na koszty następnych miesięcy, o której mowa w art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wskazuje na to sposób księgowania w/w kwoty, tj.: konto 490Ma i 640Wn. Natomiast gdyby księgowanie miało dotyczyć zasady, o której mowa

w art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości, kwotę tę należałoby zaksięgować na koncie 840Ma - rezerwy i 760Wn - koszty operacyjne.

Spółka twierdzi również, iż ustawa o rachunkowości w wyraźny sposób rozróżnia rozliczenia międzyokresowe wymienione w art. 39 ustawy o rachunkowości od rezerw. Zgodnie z tą ustawą, księgowania dotyczące operacji wewnętrznych mogą nastąpić na podstawie dowodu wewnętrznego, jakim jest dowód PK. Na tej podstawie miała prawo zarachować w koszty uzyskania przychodów miesiąca września 2001 r. kwotę 6.687,45 zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny charakteru biernych rozliczeń międzyokresowych, a w szczególności do tego, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów czy też rezerwę, która kosztem nie jest.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Oznacza to, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku lub kosztu do kosztów uzyskania przychodu decyduje jego poniesienie w celu uzyskania przychodu i nie ujęcie przez ustawodawcę w grupie wydatków i kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Analiza przepisu art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wskazuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Polegają więc one na tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów. Wskazać należy, że art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który określa szczegółowe warunki ustalania rezerw, podaje przykładowe tytuły, na które tworzy się rezerwy, wśród których to tytułów są bądź mogą być (albowiem wyliczenie nie jest wyczerpujące) świadczenia zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe wskazuje, że zarówno art. 39 jak i art. 35d przewidują praktycznie ten sam tryb postępowania, z tym że w pierwszym przypadku chodzi o rezerwy na zobowiązania z tytułu kosztów, a w drugim o rezerwy na zobowiązania z innych tytułów. Powyższy pogląd co do charakteru bieżących rozliczeń międzyokresowych znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. To, że bierne rozliczenie międzyokresowe to w istocie rezerwy utworzone na koszty przyszłych okresów potwierdzają również wyjaśnienia do Wzorcowego Planu Kont, do którego ustalenia Minister Finansów został upoważniony na podstawie art. 83 ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek należy stwierdzić że tego rodzaju akt nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak pozwala na prawidłowe, zgodnie z intencją ustawodawcy odczytywanie sensu pojęć zawartych w ustawie o rachunkowości.

Skoro zatem kwoty zaliczone przez podatnika do biernych rozliczeń międzyokresowych stanowią rezerwę na poczet przyszłych kosztów to tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z artykułem 16 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości (...), inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt".

Z treści w/w przepisu wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości – bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerwy dotyczą, zastosował ostrzejszy reżim prawny. Rezerwy w rozumieniu tego przepisu tylko wtedy będą kosztem uzyskania przychodu, jeżeli spełniają równocześnie dwa warunki:

- istnieje ustawowy obowiązek utworzenia rezerw (z wyjątkiem ustawy o rachunkowości),

- ustawa podatkowa przewiduje tworzenie takiej rezerwy w ciężar kosztów.

W niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

Należy więc stwierdzić, iż kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych w rozumieniu art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące wydatki przyszłe, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania. Stanowisko takie w podobnej sprawie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 3031/00.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może więc mieć w niniejszej sytuacji zastosowania.

Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że "P." Sp. z o.o. zarzuciła także organowi pierwszej instancji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie zbadanie dokumentów źródłowych, w wyniku czego ustalono nieprawidłową wysokość podstawy do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r.

W decyzji z dnia 16.01.2004 r., organ pierwszej instancji oparł się na analizie dokumentu źródłowego, jakim w tej sytuacji niewątpliwie był dowód wewnętrzny PK z dnia 30.09.2001 r. Nr M/02/09/2001, na podstawie którego Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS dotyczące miesięcy od października do grudnia 2001 r.

Spółka w odwołaniu zarzuciła także błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich kosztów przy obliczaniu kwoty należnej zaliczki za w/w miesiąc. Spowodowało to, iż podstawa opodatkowania i należna zaliczka za miesiąc wrzesień 2001 r. powinna zostać ustalona w wysokości innej, niż wynikająca z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Spółka nie sprecyzowała jednak bliżej, jakich kosztów i w jakich kwotach nie ujęto, operując jedynie podstawą opodatkowania inną niż wyliczona w decyzji. Powyższe ustaliła, jak twierdzi, po ponownej analizie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut Spółki jest nietrafny z następujących powodów:

Jednym z dowodów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego był protokół kontroli Urzędu Skarbowego z dnia 18.11.2003 r. Z protokołu wynika, że księgi rachunkowe Spółki były analizowane, a ustalenia w zakresie m.in. kosztów nie były przez Spółkę kwestionowane w formie zastrzeżeń i uwag. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2001 r., podatnik nie wnioskował by zaliczyć do kosztów miesiąca września koszty nie ujęte lub niewłaściwie zarachowane w księgach rachunkowych. Nie wypowiedział się również w sprawie wysokości kosztów, po doręczeniu, na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Trudno wobec tego uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek poszukiwać w nieograniczony sposób wszelkich, nie ujętych w kosztach i deklaracjach, wydatków, i kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego, a także po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, Spółka nie wniosła żadnych uwag w zakresie kosztów – organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął ustalenia protokołu i pomocniczo deklaracji CIT-2 za miesiąc wrzesień 2001 r.

"P." Biuro Wczasów Spółka z o.o. w Ł., w odwołaniu zarzuciła także organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów proceduralnych, poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po dokonaniu analizy akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w wydanej decyzji z dnia 16.01.2004 r., powołał pełną podstawę prawną, w tym także art. 207 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut strony należy uznać za bezpodstawny.

Za niezasadny należy także uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiony w odwołaniu zarzut odnoszący się do nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy do osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r.

Zdaniem strony, konsekwencje w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki Spółka mogła ponieść tylko do dnia złożenia wstępnego zeznania rocznego CIT-8 tym bardziej, iż w związku z wykazanym podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie wystąpił. Brak jest, jak twierdzi, podstaw do spełnienia świadczenia zobowiązania głównego, co powoduje, że organ podatkowy może naliczyć odsetki za zwłokę jedynie do dnia złożenia zeznania rocznego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (...), są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Natomiast w myśl art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Z powyższego uzasadnienia wynika, iż Spółka wykazując w deklaracji CIT-2 stratę w wysokości 532,00 zł, nie zapłaciła należnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 1.680,00 zł.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), "odsetki za zwłokę są naliczane do dnia... ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy".

Należy więc stwierdzić, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z postanowieniami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa i rozporządzeniem Ministra Finansów, wyliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 754,50 zł. Oznacza to, że odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy, osób prawnych za miesiąc wrzesień 2001 r. powinny być naliczone aż do dnia, kiedy podatnik je wpłaci. Ponieważ zgodnie z art. 53 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązuje zasada samonaliczania odsetek, organ podatkowy pierwszej instancji oblicza je tylko do dnia wydania swojej decyzji.

Tym samym Spółka jest zobowiązana samodzielnie obliczyć kwotę odsetek za zwłokę, w wysokości wynikającej z w/w przepisów, od dnia określenia ich wysokości przez organ pierwszej instancji do dnia ich wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w L..

Tak więc mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, należy uznać za niezasadne stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, iż konsekwencje w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki, Spółka mogła ponieść tylko do dnia złożenia wstępnego zeznania rocznego.

Nie ma także znaczenia w przedmiotowej sprawie fakt, iż w związku z wykazaną stratą, podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. nie wystąpił, gdyż przedmiotem sporu są odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc wrzesień 2001 r., a nie od zaległości w podatku za cały rok 2001.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Spółka "P." wniosła o jej zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

Jednocześnie zarzuciła zaskarżonej decyzji :

1. Brak podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu za miesiąc wrzesień

2001 r. kwoty 6.687,45 zł w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwalifikowanie powyższej kwoty jako rezerwy na koszty w rozumieniu art. 35d ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości,

2. Nie uwzględnienie w rozliczeniu dochodu na łączną kwotę 4.828,80 zł przez skarżącą przez organ I i II instancji i wskazania innej podstawy opodatkowania za miesiąc 09/2001 przy włączeniu tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu, które po jej wliczeniu wynoszą 287.828,85 zł, a nie jak ustaliły oba organy podatkowe

283.000,50 zł. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia wielkości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, której ustalenie w nieprawidłowej wysokości spowodowało konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie określonych w zaskarżonych decyzjach organu I i II instancji, a co zarazem stanowi naruszenie dyspozycji art. 187 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej, że organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu nie odniósł się do tego zarzutu,

3. Naruszenie przepisu art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naliczenie odsetek za zwłokę po dniu 31.03.2002 r., w którym ustała zaległość podatkowa z tytułu odsetek za zwłokę od nieprawidłowo określonej wysokości odsetek za zwłokę. Spółka zakończyła bowiem rok obrachunkowy 2001 stratą, której wysokości nie kwestionowały organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r.

i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela jednak jedynie zasadność zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), albowiem organy te w nieprawidłowej wysokości ustaliły odsetki za zwłokę od nieterminowo uregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W tym zakresie podkreślić należy, że niewłaściwie zastosowany został w tej sprawie przez organy obu instancji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2036). Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. Wydaje się, iż organy przywołując ten przepis kierowały się dewizą: "oczywiste nie podlega wykładni" (clara non sunt interpretanoda). Tymczasem nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. "Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów" (zob. wyrok SN z dnia 07.08.01.1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 – opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań.

Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji ujętej w art. 58 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Wykładnia zawartych w tym rozporządzeniu przepisów nie może zatem pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów cyt. rozporządzenia nie można było też pominąć istoty zaliczki, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r.

Nr 54, poz. 654 ze zm.) zasad rozliczania zaliczek i samego podatku.

Przepis art. 25 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. art. 27.1. cyt. ustawy o podatku dochodowym tj. "podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego".

W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki na podatek i jej związku z samym podatkiem przedstawił NSA w wyroku z dnia 28.08.1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1856/95, zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s. 40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach". Podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku – to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają.

Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Nie jest też prawdą, iż "na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji". Przepis ten nie wspomina o naliczaniu odsetek od zaliczek na dzień wydania decyzji.

W konkluzji Sąd wyraża pogląd, iż przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2036), może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek – od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku.

Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, iż do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. W ocenie Sądu, takiej właśnie sytuacji dotyczy uregulowanie zawarte w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie Sąd w pełni podziela prawidłowość rozważań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, za rozpatrywany okres, kwoty ujętej przez podatnika do biernych rozliczeń międzyokresowych, albowiem niewątpliwie w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego – stanowią one rezerwę na poczet przyszłych kosztów, co w konsekwencji powoduje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej Spółki, iż wiedza podatnika co do wysokości przyszłych kosztów, pozwala na zarachowanie ich już na tym etapie tj. jeszcze przed ich wymagalnością, oraz faktycznym poniesieniem kosztu, w koszty uzyskania przychodu. Sytuacja taka doprowadziłaby bowiem do stanu, w którym podatnik permanentnie mógłby wykazywać za pomocą takiego mechanizmu, stratę, a tym samym unikać obowiązku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazać należy tutaj na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd w pełni podziela, a wyrażony w wyroku z dnia 27.08.2002 r. w sprawie III SA 3031/00, zgodnie z którym kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu

art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące wydatki przyszłe są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie zarachowania. Nadto wbrew twierdzeniom skarżącej podkreślić również należy, iż zasady księgowania ujęte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie są wyznacznikiem do określenia czy dany wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodu czy też nie. Wykazywanie przez Spółkę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornym kosztem, a uzyskanym przychodem, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie z uwagi na mający zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienia koszty, których nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Z tych też względów rozważania organów podatkowych co do zasadności naliczenia odsetek od nieterminowo uregulowanej zaliczki na podatek dochodowy są prawidłowe.

Również podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle zebranego w sprawie materiału, zdaniem Sądu, jest bezpodstawny.

Organ podatkowy II instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, nie wniosła natomiast na żadnym etapie tego postępowania dowodów dotyczących wysokości kosztów. Wobec powyższego przedstawiona przez Dyrektora Izby analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. oparcia ustaleń o dowody w postaci protokołu kontroli i dowodu wewnętrzny PK, a także deklaracji CIT-2 jest również prawidłowa.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.