Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 276/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7,  art. 12 ust. 1b pkt 2,  art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 175,  art. 262 par. 1 i 2, art. 291, art. 585 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 czerwca 2009r. nr [...], określił "A" sp. z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2003 r.:

- zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] poprzez nierozpoznanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w "B" sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K.W. oraz w postaci 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], odpowiadającą wydatkowi na nabycie przedmiotu ww. wkładu niepieniężnego poprzez nie uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w dacie objęcia udziałów w "B" Sp. z o. o. z siedzibą w J.

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których nie wykorzystywał, ponieważ nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, a które stanowiły przedmiot aportu do "B" Sp. z o. o, - w kwocie [...].

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała powstanie zobowiązania podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o. o. "B". Odwołująca stwierdziła, że nie osiągnęła dochodów z tytułu objęcia udziałów, ponieważ spółka nie osiągnęła żadnych korzyści ekonomicznych, nie doszło bowiem do realizacji projektu inwestycyjnego.

W uzupełnieniu odwołania strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że swoim działaniem naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art.187 § 1 w związku z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") oraz art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.p.")

Strona podniosła, że organ I instancji rozstrzygając w sprawie, nie wziął pod uwagę faktu, iż "A" Spółka z o. o. działając wspólnie z dwoma innymi podmiotami, to jest "C" Spółka z o. o. oraz "D", nabyła od "E" Spółka Akcyjna w K. W.. - wszystkie składniki materialne (środki trwałe) istniejące w dniu zakupu, a służące działalności produkcyjnej sprzedawcy. Zdaniem strony, nabyta w ten sposób kompletna baza materialno - produkcyjna przedsiębiorstwa, stanowiła w świetle obowiązujących w listopadzie 2002 r. przepisów prawa podatkowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Strona podniosła także, iż w momencie podejmowania decyzji o wspólnym zakupie i dalszym przeznaczeniu przedmiotu zakupu na wkład niepieniężny do "B" Sp. z o. o. (w 2002 r.), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Przepis art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W opinii strony, dla zdefiniowania organizacyjno - prawnego majątku nabytego od "E" zastosować należało definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w innych aktach prawa, a w szczególności w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.), w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U., Nr 51, poz. 298) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1992 r., Nr 53, poz. 253). W opinii odwołującej, z powyższych regulacji prawnych można wywieść, że przedmiotem wspólnego zakupu w 2002 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność zaś wniesienia aportem wspólnie nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zrealizowana w terminie półtora miesiąca od zakupu tj. w dniu 14 stycznia 2003 r. Zastosowanie w sprawie normy wchodzącej w życie od 1 stycznia 2003 r. stanowi, w opinii odwołującej, naruszenie zasady "lex retro non agit". Dlatego należało uznać w jej ocenie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu zgodnie z u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołano się na art. 1 , art. 3, art. 4a pkt 3 i 4, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 – powoływana dalej jako: "ustawa zmieniająca").

Organ odwoławczy zaznaczył, że "A" sp. z o. o., objęła udziały w Spółce "B" w styczniu 2003 r., w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła, zgodnie z obowiązującym prawem, przychód podlegający opodatkowaniu. Nastąpiło to w dniu 3 marca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w P.).

Przedmiotem aportu była 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. W.. oraz 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy. Przedmiot aportu nie stanowił natomiast przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Z materiału dowodowego wynika, że "A" p. z o. o. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, gdyż została zawiązana, w celu przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości od "E" S.A. w K. W.., a następnie wniesienia tej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego w "B" Spółka z o. o. Dlatego też składniki majątku, były wprawdzie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niemniej, do daty wniesienia ich aportem do "B" sp. z o. o. nie były wykorzystywane w spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zapisów w księgach rachunkowych spółki wynika, iż przedmiotowe składniki majątkowe (nabyte od "E" S.A.) były w Spółce przedmiotem amortyzacji, w okresie od stycznia do marca 2003 r. spółka obciążyła koszty podatkowe odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...], naruszając tym samym przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne od tych składników "środków trwałych" nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2003 r., więc nie powodowały zmniejszenia dochodu z transakcji nabycia udziałów w "B" sp. z o. o. w zamian za wniesiony aport.

Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowe, albowiem nie można przyjąć za odwołującą spółką, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do "B" Sp. z o. o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie organu przedmiot ten nie wypełniał ani definicji przedsiębiorstwa, ani definicji jego zorganizowanej części zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p., jak i art. 55¹ oraz art. 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że czynność prawna może obejmować tylko część składników przedsiębiorstwa, jednakże, aby jej przedmiotem miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., powinna ona obejmować co najmniej te składniki, które definiują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa, to zespół majątkowy, odznaczający się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Określony zespół składników będzie zdaniem organu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione będą jednocześnie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z materiału dowodowego wynika, że wkład niepieniężny wniesiony przez "A" sp. z o. o., w zamian za objęte w spółce z o. o. "B" udziały, stanowił jedynie zespół odrębnych składników majątkowych, tj. udział w prawie wieczystego użytkowania oraz udział w prawie własności budynku gospodarczo sanitarnego, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, urządzeniach technicznych i maszynach oraz zbiorniku przeciwpożarowym.

Ponadto organ podkreślił, że w ocenie rodzaju wkładu istotne znaczenie ma także wypełnienie wymogów art. 158 § 1 w związku z art. 262 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 – powoływana dalej jako: "k.s.h."). Jak wynika z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego aport stanowił grunt oraz znajdujące się na nim naniesienia. O tym, iż przedmiotem aportów były odrębne składniki majątku świadczy także opinia techniczna. Wynika z niej, iż przyjęta do wyceny nieruchomości metoda dotyczy szacowania wartości poszczególnych składników majątku, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił organowi kontroli skarbowej (oraz organowi odwoławczemu) postawić tezy, że wartość wkładu wniesionego do "B" spółka z o.o. powinna być inna niż przyjęta przez odwołującą, dlatego też wniosek strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy, który na nowo oszacowałby wartość aportu jest nieuzasadniony.

Według organu odwoławczego na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały też naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 199a § 1 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r., jako naruszających prawo.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie w swoich rozważaniach art. 235 § 1 i 2 Kc i art. 158 k.s.h. z punktu widzenia cywilistycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego bez analizy aktualnego stanu aportu, który z powrotem stał się własnością spółki z o. o. "A", z uwagi na brak realizacji produkcji przez "B" sp. z o. o. oraz poprzez ocenę materiału dowodowego z punku widzenia "fiskusa, a nie z punktu widzenia podatnika",

- art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż wkład niepieniężny obejmował naniesienia, kiedy to z aktu notarialnego stanowiącego jedyną podstawę objęcia udziałów wynika, iż przedmiotem obejmowanego udziału w podwyższonym kapitale zakładowym jest 1/3 udziału w prawie użytkowania wieczystego bez naniesień,

- art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że całość kwoty wynikającej z objęcia aportu odzwierciedla faktyczna wartość objętego udziału,

- art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie aktu notarialnego jako prawnego usankcjonowania objęcia udziału, ale uznanie na zasadzie uwzględnienia zgodnego zamiaru stron, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego są również naniesienia.

Zarzucając organowi odwoławczemu błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu był udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, skarżąca stwierdziła, iż konsekwencją takiego przyjęcia jest niewłaściwe ustalenie wartości przedmiotu aportu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału winien dokonać wyceny aportu i określić wartość gruntu w kontekście skutków podatkowych, gdyż w ocenie strony, nie można mówić o prawnym objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "B" sp. z o. o., co do naniesień.

Nadto skarżąca stwierdziła, że przedmiotowy udział w prawie użytkowania wieczystego nie może faktycznie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarazem podnosi, że całość nabytej nieruchomości może stanowić już zorganizowaną część przedsiębiorstwa, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy konieczny dla wyjaśnienia sprawy i dokonał jego oceny, kierując się normą prawa materialnego.

Organy podatkowe ustaliły, że Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 22 listopada 2002 r. wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego – spółkę z o.o. "A" na podstawie wniosku i przedłożonego aktu założycielskiego spółki. Z dokumentów wynika, że jedynym udziałowcem spółki był Ł. W., który pełnił funkcję prezesa zarządu. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...].

W dniu 27 listopada 2002 r. zawarta została umowa sprzedaży pomiędzy R. J. Z. i A. K. K. działającymi w imieniu i na rzecz spółki pod nazwą "E Spółka Akcyjna" oraz J.F. E. działającym na rzecz spółki pod nazwą "C" sp. z o.o. , Ł. W. działającym na rzecz "A" sp. z o.o. i M. S. działającym na rzecz spółki z o.o "D" na mocy której spółka pod firmą "E Spółka Akcyjne" z siedzibą w K. W.. sprzedała "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o po 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa działki [...] położonej w K.. W akcie notarialnym sprzedający oświadczyli, że działka nr [...] jest niezabudowana, znajdują się na niej naniesienia w postaci: bocznic kolejowych, rozjazdów, torów suwnic, dróg częściowo utwardzonych, oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu, zbiornika przeciwpożarowego, sieci wodociągowej, suwnicy bramowej. Cena został ustalona na łączna kwotę [...], każda ze spółek zobowiązała się zapłacić kwotę [...].

Uchwałą nr 1 z dnia 14 stycznia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "B" podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] do kwoty [...], to jest o kwotę [...] poprzez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] każdy udział, o łącznej wartości [...]. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez "C" sp. z o.o, "A" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o. Każda z ww. spółek objęła – [...] udziałów o łącznej wartości [...], które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącą niezabudowaną działkę numer [...], położoną w K. W.. Podwyższenie kapitału spółki "B" zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2003 r. syg. Akt [...].

Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca podnosiła, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ aport obejmował udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami.

W skardze skarżąca podzieliła stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podniosła jednak, że aport obejmował wyłącznie udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu bez naniesień, dlatego też organ winien rozliczyć dochód powstały w związku z tą czynnością według wyceny gruntu wynikającej z ewidencji księgowej, z uwzględnieniem obniżenia jego wartości, z uwagi na fakt, że na tym gruncie nie została zrealizowana produkcja biopaliw. Zdaniem Sądu, wniesiony wkład niepieniężny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co na etapie skargi jest bezsporne. Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.p. za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wniesiony przez skarżącą spółkę aport do spółki z o.o. "B" nie stanowił wcześniej funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnionej masy majątkowej, charakteryzującej się odrębnością finansową i zdolnością do samodzielnego funkcjonowania.

Zdaniem Sądu zarzut skarżącej, że organy błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy zauważyć, że również dowody na które strona skarżąca powoływała się toku postępowania podatkowego świadczą, że wniesiony do spółki aport obejmował oprócz udziału w prawie wieczystego użytkowania udział w współwłasności urządzeń znajdujących się na nieruchomości.

Przesłuchiwany w dniu 16 kwietnia 2009 r. w charakterze strony Ł. W. zeznał, że celem powstania spółki z o.o. "A" był zakup udziału w nieruchomości w K. W.. i wniesienie tego udziału jako aport do spółki "B.", która miała zajmować produkcją biopaliw.

Strona w toku postępowania przedłożyła sporządzone na piśmie porozumienie z dniu 20 września 2002 r. w J. zawarte pomiędzy Ł. W., M. S. i J.H., na mocy którego każdy z wymienionych osób zobowiązał się do zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa "E S.A." z przeznaczeniem na lokalizację wytwórni bioetolu. W porozumieniu wskazano, że przedmiot zakupu zostanie wniesiony aportem do spółki kapitałowej, która realizować będzie zadania produkcyjne bioetolu. Koszty związane z nabyciem bazy produkcyjnej pokryte będą w równych częściach po 1/3 przez utworzone przez nich spółki. Każda ze spółek obejmie udziały w utworzonej spółce produkcyjnej. W § 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży pomiędzy "E". a "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o.) zawarto oświadczenie zbywcy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. było prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami: bocznice kolejowe, tory, rozjazdy, tory suwnic, drogi częściowo utwardzone, oświetlenie, ogrodzenie, zbiornik przeciwpożarowy, sieć wodociągowa, suwnica bramowa. W załączeniu do uzupełnienia odwołania z dnia 5 sierpnia 2009 r. strona skarżąca przedłożyła dokument stanowiący protokół przekazania maszyn i urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości w K. W.. posiadającej KW nr [...] do dyspozycji firmy B sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2003 r. podpisany przez przekazujących: J. H. – prezesa zarządu ""C" sp. z o.o. , Ł. W. – Prezesa zarządu "A" sp. z o.o. i M.S. – Prezesa zarządu "D" sp. z o.o. oraz przyjmującego B. W. – członka zarządu "B" sp. z o.o. Z protokołu wynika, że przekazano do spółki z o.o. "B": bocznice kolejowe, rozjazdy kolejowe, tory suwnic bramowych, drogi częściowo utwardzone, zasilanie suwnic, oświetlenie terenu, ogrodzenie, zbiornik przeciwpożarowy, sieć wodociągową, suwnicę bramową. W ww. protokole wskazano ponadto, że "w związku z uwzględnieniem wartości ww. przedmiotów w wartości nieruchomości przekazanej Aktem Notarialnym repertorium [...], odstępuje się od określenia ich wartości przy niniejszym protokole" (powołany w protokole akt notarialny zawiera protokół Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. o , na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "B" o kwotę [...] ). Likwidator B sp. z o.o. do akt sprawy przedłożył operat szacunkowy wartości nieruchomości położonej w K. W., przy ul T. 5 – działka [...] z dnia 18 listopada 2002 r. Opinię sporządzono w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości. Operat oszacował wartość nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki [...] położonej w K. oraz prawo własności elementów zabudowy stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na kwotę [...]. Ww. dowody wskazują, że przedmiotem aportu wniesionego w zamian za udziały w spółce z o.o. "B" był udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa położonej w K. W.. wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami.

Odnosząc się zatem do zarzutów skarżącej, co do zawyżonej wartości aportu należy zwrócić uwagę, że wnoszenie aportów do spółki z o.o. nie jest w takim stopniu sformalizowane jak w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, że w zasadzie poza kontrolą biegłych i sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, którą określają sami wspólnicy, dlatego oszacowanie przedmiotu aportu (na dzień zawarcia umowy spółki) - zgodnie z regułą pierwszeństwa autonomii woli - pozostaje domeną uzgodnień między wspólnikami. Granice tej autonomii stanowić może jedynie wzgląd na bezpieczeństwo obrotu i interes wierzycieli spółki. Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne uregulowania mające zabezpieczyć interesy spółki i jej wierzycieli. W umowie spółki należy szczegółowo określić przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Takie same wymogi dotyczą sytuacji pokrycia aportem udziałów w podwyższonym kapitale. Ponadto art. 175 k.s.h. w związku z art. 262 § 1 i 2 k.s.h. stanowi, że jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki (tu: zmiany umowy spółki w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego), wspólnik, który wniósł taki wkład, wraz z członkami zarządu znającymi ten stan rzeczy, którzy zgłosili spółkę (lub podwyższenie kapitału) do rejestru obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Członkowie zarządu, którzy podpisali się pod oświadczeniem o wniesieniu wkładów przy podwyższeniu kapitału zakładowego, a wiedzieli lub z łatwością mogli się dowiedzieć o zawyżeniu wartości aportu, będą odpowiadać całym swoim majątkiem wobec wierzycieli spółki przez trzy lata od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 k.s.h.). Istnieje też ryzyko narażenia się na odpowiedzialność karną - działanie na szkodę spółki zagrożone jest karą pozbawienia wolności do lat pięciu i grzywną (art. 585 § 1 k.s.h.).

W stanie faktycznym przedmiotem aportu był udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami w związku z powyższym u skarżącej spółki w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1b u.p.d.p.) powstał przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej udziałów. Wartość nominalna udziałów skarżącej objęta w zamiana za wniesiony wkład niepieniężny wynosiła [...]. Wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony operat szacunkowy wyceny wartości ww. nieruchomości z 18 listopada 2002 r. Dlatego też w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy przyjął, że należy rozpoznać skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu wartości określonej w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 stycznia 2003 r., wpis KRS oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.p przyjmując wartość ustaloną w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz Rep A nr [...] z 27 listopada 2002). Powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. stanowi, że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na wartości określonej przez strony czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem podstaw do uznania, że wartość nominalna udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu, skoro wartość nominalna udziałów jest równa wartości rynkowej aportu oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Wymaga podkreślenia, iż wycena wartości aportu nie została dokonana samodzielnie tylko przez Spółki wnoszące nieruchomość, ale jej wyceny dokonał rzeczoznawca majątkowy, za jej podstawę biorąc ceny i stan przedmiotu wyceny na dzień dokonania oględzin, tj. 18 listopada 2002r., a więc na niecałe dwa miesiące przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału spółki "B" poprzez wniesienie aportu o wartości zgodnej z wyceną rzeczoznawcy. Z tychże względów zarzut skarżącej, że wartość aportu była zawyżona nie znajduje uzasadnienia.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont