Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1480/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust.3, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 16/13 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 16/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. z o.o. w W. (dalej także jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania przed organem podatkowym.

2.1 Spółka wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki oraz dzierżawy gruntów za czynności sporadycznych, a przez to ich nieuwzględnienia w proporcji sprzedaży obliczanej dla potrzeb podatku naliczonego. Wyjaśniła, że przedmiotem jej podstawowej działalności jest wydobycie i sprzedaż kamienia wapiennego wykorzystywanego jako surowiec do produkcji cementu. W ramach prac związanych z wydobyciem kopalin, Spółka eksploatuje kopalnię odkrywkową "P.". W strukturze sprzedaży Spółki główną pozycję stanowi sprzedaż kamienia wapiennego (sprzedaż krajowa i transakcje wewnątrzwspólnotowe) oraz dzierżawa ciągników siodłowych z naczepami - stanowiące łącznie istotną większość wykazywanego przez nią obrotu. W strukturze sprzedaży Spółki występują również transakcje dzierżawy posiadanych przez nią gruntów rolnych na rzecz rolników indywidualnych, objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Spółka wyjaśniła, że w zakresie prowadzonych prac odkrywkowych nabywa ona własność/prawo do wieczystego użytkowania gruntów rolnych, które są następnie przekształcane w tereny przeznaczone do eksploatacji górniczej. Gospodarka nieruchomościami prowadzona przez Spółkę zakłada pozyskiwanie gruntów rolnych nadających się do prac wydobywczych, które będą prowadzone w przyszłości (tj. w perspektywie kilku lat). W związku z powyższym, część posiadanych przez Spółkę w danym czasie gruntów rolnych nie jest wykorzystywana w działalności wydobywczej. Grunty te Spółka wydzierżawia okolicznym rolnikom, jako tereny przeznaczone na cele rolnicze. Łączny udział sprzedaży z tytułu dzierżawy gruntów rolnych w wartości sprzedaży Spółki stanowi niewielki ułamek wykazywanego obrotu. Na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi Spółka wydzierżawia grunty rolne o łącznej powierzchni 91,56 ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów 205,61 ha, z czego 125,28 ha stanowią grunty rolne).

Ponadto Spółka wskazała, że jest stroną umowy pożyczki, na podstawie której udostępniła środki pieniężne innemu podmiotowi z Grupy. Umowa pożyczki ma charakter incydentalny. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy zawierane przez Spółkę umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), a w związku z powyższym czy w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obowiązana jest ona uwzględnić obrót z tytułu ww. czynności?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do zawieranych przez nią transakcji dzierżawy gruntów rolnych jak i umowy pożyczki zostały spełnione przesłanki uznania ich za transakcje sporadyczne.

2.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za:

- prawidłowe w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną,

- nieprawidłowe w zakresie uznania dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży.

Zdaniem organu, dokonane przez Spółkę transakcje dzierżawy na rzecz rolników indywidualnych gruntów rolnych, nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, bowiem wydzierżawianie przedmiotowych gruntów rolnych stanowi stały element działalności gospodarczej prowadzonej przez zainteresowanego. Zawarcie z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi długoterminowych umów dzierżawy gruntów rolniczych, z tytułu których Spółka uzyskuje regularne wpłaty czynszu dzierżawnego, jest dla niej sytuacją ekonomicznie pożądaną. W warunkach wolnego rynku oraz niepewności gospodarczej, ww. umowy dzierżawy zapewniają bowiem Spółce dostęp do określonej wartości środków finansowych. Z takich działań Spółka uzyskuje, zatem dwojakiego rodzaju korzyści. Z jednej strony zapewnione zostaje spełnienie warunków wynikających z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (bez ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów), z drugiej generuje ona zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego. W związku z powyższym, w ocenie organu, zawarcie przez Spółkę przedmiotowych umów dzierżawy gruntów rolnych stanowi bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany przez nią sposób uzupełnienia jej działalności.

3. Skarga do Sądu I instancji.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006 Nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej – "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędną wykładnię - tzn. uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji dzierżawa gruntów nie jest czynnością sporadyczną, a co za tym idzie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

3.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na wątpliwości dotyczące prawidłowości transpozycji art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy w zakresie użycia przez ustawodawcę wyrażenia "czynności sporadyczne". Wątpliwości w zakresie prawidłowego rozumienia pojęć użytych w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. zauważył również polski ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2013 r. zmiany do art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Spółka stwierdziła, że dla oceny czy dzierżawa gruntów stanowi dla niej czynności pomocnicze - a tym samym sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust 6 u.p.t.u. - należy uwzględnić przede wszystkim punkt odniesienia, jakim jest prowadzona przez Spółkę podstawowa działalność. Dzierżawa gruntów rolnikom odbywa się tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim grunty te nie są w danym momencie potrzebne Spółce do prowadzenia działalności wydobywczej. O sposobie wykorzystania gruntów decyduje wyłącznie bieżące zapotrzebowanie Spółki na grunty nadające się do działalności wydobywczej. W przypadku, gdy Spółka podejmuje decyzję o rozpoczęciu wydobycia na wydzierżawianym gruncie, następuje rozwiązanie umowy dzierżawy na warunkach określonych w umowach z rolnikami. Dzierżawa posiadanych gruntów w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia tych nieruchomości - w dalszym ciągu stanowią one rezerwę na wypadek konieczności rozpoczęcia działalności nowej kopalni.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę Spółki wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 3 i ust. 6 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze fakt, że art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych w art. 19 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 174 ust. 2 lit. b obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd odwołał się powołanych w skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i stwierdził, że kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych nie została w orzecznictwie Trybunału w sposób jednoznaczny ustalona. Trybunał podkreślał indywidualny charakter każdej z analizowanych spraw. Zdaniem Sądu I instancji, również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd I instancji przyjął, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie.

Zdaniem Sądu, Spółka nie ma racji twierdząc, że dzierżawa nieruchomości była czynnością o wyraźnie innym charakterze od regularnej działalności Spółki. W art. 90 ust. 6 u.p.t.u. mowa jest o transakcjach dotyczących nieruchomości, bez rozróżnienia, o jakiego rodzaju transakcje i jakie nieruchomości chodzi. Zatem należy uznać, iż przepis ten swym zakresem obejmuje transakcje dotyczące wszelkiego rodzaju nieruchomości.

W ocenie Sądu I instancji, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika niezbicie, że Spółka dokonuje zakupu nieruchomości z przeznaczeniem do działalności podstawowej, a jedynie do czasu przyjęcia ich do bezpośredniej eksploatacji wykorzystuje je do uzyskania innych przychodów. Sąd podkreślił przy tym, że taki sposób wykorzystania chwilowo zbędnych nieruchomości jest stałym elementem działalności gospodarczej Spółki, wkalkulowanym w osiągane rezultaty działalności. Inna byłaby sytuacja, gdyby Spółka prowadziła np. działalność produkcyjną, a następnie sprzedała nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności głównej, bowiem wówczas sprzedaż taka miałaby charakter działalności pobocznej i transakcję należałoby uznać za sporadyczną. Jednak w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie zakupionych nieruchomości do działalności gospodarczej. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, iż dzierżawa nieruchomości miała charakter czynności sporadycznej, gdyż nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego przedłużenia jej działalności gospodarczej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, skutkującą uznaniem, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji dzierżawa gruntów nie stanowi czynności sporadycznej, a co za tym idzie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.,

- przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu narusza art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na brzmienie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE i podkreślił, że normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, a zatem należy w taki sposób dokonywać wykładni przepisów krajowych, aby ich rozumienie było zgodne z prawem wspólnotowym. Dlatego też, pojęcie "pomocniczości" użyte w Dyrektywie 2006/112/WE należy odnosić nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, lecz do poboczności, względem zasadniczej działalności podatnika. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że dzierżawa gruntów na rzecz rolników jest czynnością o charakterze pomocniczym względem podstawowej działalności Spółki, a zatem są to czynności o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie strony skarżącej, argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku została oparta na treści nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy VAT oraz na orzeczeniach TSUE wydanych w poprzednim stanie prawnym. WSA we Wrocławiu całkowicie pominął okoliczność, że inaczej niż przepisy Szóstej Dyrektywy VAT, obecnie obowiązujące regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie odnoszą się do kryterium "okazjonalności" lecz "pomocniczości". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią transakcji pomocniczych. Skoro Sąd I instancji za stosowne uznał dokonanie wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w oparciu o przepisy unijne, powinien w pierwszej kolejności odnieść się do treści art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/W, w tym wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem dzierżawa gruntów nie stanowi transakcji pomocniczych w rozumieniu tego przepisu. Opierając się na błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Sąd przyjął, że dzierżawa gruntów powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży z uwagi na to, że transakcje te są wykonywane w sposób stały, zaplanowany i częstotliwy. Skarżąca podnosi jednak, że cechy te w żaden sposób nie przesądzają o tym, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie Spółki transakcjami pomocniczymi mogą być (a nawet powinny być) w szczególności czynności uzasadnione pod względem ekonomicznym oraz zaplanowane. Brak jest bowiem podstaw aby przyjąć, że celem ustawodawcy było wyłączenie ze struktury sprzedaży tylko transakcji dokonywanych ad hoc bez uprzedniego ich zaplanowania.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

2. Zarzut dotyczący naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie został uwzględniony, bowiem Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji dzierżawa gruntów nie stanowi czynności sporadycznej w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a co za tym idzie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że należy w taki sposób dokonywać wykładni przepisów krajowych, aby ich rozumienie było zgodne z prawem unijnym. Trafna jest też uwaga, że przepis art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, dla określenia transakcji z których obrót nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, posługuje się wyrażeniem "pomocnicze transakcje". Takie określenie zostało użyte w polskiej wersji językowej tej Dyrektywy i takim też określeniem ustawodawca krajowy zaczął się posługiwać w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. od 1 stycznia 2014 r. (zob. art. 1 pkt 42 lit. a i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Natomiast w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (...), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie". Podobne określenie zawierał art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, stanowiąc o "transakcjach okazjonalnych".

Odmienność sformułowań: "transakcje pomocnicze" (art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) i "transakcje okazjonalne" (art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT) może budzić wątpliwości co do skutków związanych ze zmianą prawa unijnego w omawianym zakresie. Trzeba jednak zauważyć, że w angielskich wersjach językowych obu tych dyrektyw (odpowiednio w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT) występuje to samo określenie "incidental transactions". W wersji francuskiej tych dyrektyw występuje określenie "opèrations accessoires", a w wersji niemieckiej "Hilfsumstätze". Powyższe może prowadzić do wniosku, że mimo odmienności sformułowań zawartych w polskich tłumaczeniach art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, w tym elemencie nie zmieniło się rozumienie transakcji, które nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Stąd nie mogą odnieść spodziewanego skutku zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące powołania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego na przepis art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT (obok wskazanego przez ten Sąd art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), a także na orzeczenia TSUE w sprawach C-306/94 i C-77/01 wydane na gruncie art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że Sąd I instancji analizując te orzeczenia stwierdził, że kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych nie została przez Trybunał ustalona w sposób jednoznaczny.

3. Poszukując odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć użyte w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcie "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), należy zgodzić się z Sądem I instancji, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189).

Za takim rozumieniem transakcji sporadycznych (pomocniczych), przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu" (M. Makiewicz w: R. Namysłowski (red.) i K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.).

O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Rację ma w tym zakresie organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

4. W tej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko Ministra Finansów, że dokonane przez Spółkę transakcje dzierżawy na rzecz rolników indywidualnych gruntów rolnych nie stanowią "czynności sporadycznych" w znaczeniu, które zostało wyżej przedstawione. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wskazują, że wydzierżawianie przez Spółkę gruntów stanowi stały, choć nie główny element jej działalności. Słusznie organ interpretujący wskazał, że zawarcie z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi długoterminowych umów dzierżawy gruntów rolniczych, z tytułu których Spółka uzyskuje regularne wpłaty czynszu dzierżawnego, jest dla niej sytuacją ekonomicznie pożądaną. Trzeba przy tym dodać, że Spółka zaangażowała w te transakcje niemalże połowę posiadanych gruntów. Co jednak najważniejsze, ten sposób czasowego wykorzystywania gruntów, stanowi stałe uzupełnienie codziennej działalności Spółki związanej z wydobywaniem kamienia wapiennego. Czynności te nie mogą być więc uznane za sporadyczne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Należy zatem stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów oddalając skargę Spółki.

5. W konsekwencji powyższych uwag niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skoro Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, nie było podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

6. Za niezasadny należało też uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia. Bezpośrednią podstawą prawną wydanego wyroku stanowił przepis art. 151 p.p.s.a., na który Sąd I instancji powołał się w konkluzji rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Sąd I instancji wskazał też na zastosowany w tej sprawie normatywny wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej, wynikający z art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u. Sąd ten wyjaśnił przy tym, że art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 174 ust. 2 lit. b obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można więc zakładać, że w procesie wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Sąd I instancji pominą treść art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, mimo że nie została in extenso przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam fakt, że wynik tej wykładni nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia stawiania zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).