Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 518/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 , 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy B. P., dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług montażu i podpięcia na/w budynkach mieszkańców kolektorów słonecznych, dalej także: "instalacje".

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2018 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., pełnomocnik Gminy przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Gmina, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", będzie realizowała projekt pn. "Czysta energia w Gminie B. P. – projekt I ", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii ("OZE"). Ubiegając się o dofinansowanie Gmina, nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na inwestycję jako wydatku kwalifikowanego projektu. W ramach projektu, zawarła z mieszkańcami umowy (umowa o wzajemnych zobowiązaniach), zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność mieszkańca na jej rzecz Gmina wykona usługę montażu i podpięcia na budynkach mieszkańców instalacji obejmujących kolektory słoneczne, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje, a także przeniesie prawo własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Wnioskodawca w ramach realizacji umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu (na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych), ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że Instytucja Zarządzająca udzielając na rzecz Gminy dofinansowania, przeznacza dotację na całość kosztów projektu. W jego ramach mieszczą się: studium wykonalności, dokumentacja projektowo-grupowa, roboty budowlane - montaż instalacji, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy, zorganizowane zostaną spotkania z mieszkańcami, przygotowane będą ulotki promujące odnawialne źródła energii, naklejki, tablica informacyjna, artykuł prasowy), nadzór inwestorski, zarządzanie projektem (w tym monitoring i obsługa finansowa).

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, sfinansowana przez Gminę z kredytu, czy też ze środków własnych. Dotacja jest dotacją do kosztów budowy instalacji. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, a także od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Jej udzielenie (ani wysokość) nie są uzależnione od ceny zbycia instalacji na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane, dotyczące kosztów ogólnych (np. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty materiałów biurowych, koszty eksploatacji sprzętu biurowego). Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%), przy czym w przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wysokość procentowa dotacji nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zapytała: jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Jej zdaniem podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Do podstawy opodatkowania należy bowiem wliczyć wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na wysokość tej podstawy opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą one stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Zdaniem Gminy aby ustalić, czy dane dotacje są, czy też nie są, opodatkowane VAT, istotne są warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji, tj. inwestycji samorządów, jest dofinansowaniem ogólnym, pokrywającym koszty realizowanych zadań. Dotacja, którą ma otrzymać wnioskodawczyni nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług wskazanych we wniosku będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową o wzajemnych zobowiązaniach. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Dlatego otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu ponoszonej przez mieszkańców odpłatności w ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach. Dotacja ma bowiem na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja zarządzająca w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, dotacja nie stanowi więc dopłaty do ceny. Zostanie ona przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie właścicielem do końca trwania projektu. Fakt, że część programu zostanie sfinansowana przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, bowiem jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Organ interpretacyjny powyższe stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a), ust. 8 oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875) i wyjaśnił pojęcie "subwencja bezpośrednio związana z ceną" odwołując się do tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił następnie, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest natomiast aby stanowiła ona wynagrodzenie za dane, konkretne świadczenie. Środki otrzymane przez Gminę z EFRR na realizację projektu, zdaniem organu interpretacyjnego, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przytoczone we wniosku okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki miały być przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy. Będą natomiast mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych usług, o których mowa we wniosku. Zatem, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe wskazuje na to, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, objęta jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (czyli mają na nią bezpośredni wpływ), pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Z tego względu dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W odniesieniu do włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania VAT stanowią kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych, stanowiących jej wkład własny w realizację projektu nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi elementu podstawy opodatkowania.

Reasumując, organ interpretacyjny wskazał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową o wzajemnych zobowiązaniach, ale także środki otrzymane przez Gminę w formie dotacji od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one (mają bezpośredni wpływ) cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Gmina powtórzyła stanowisko, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności podkreśliła, że organ interpretacyjny całkowicie pominął fakt, iż środki uzyskane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 zostały przeznaczone na dofinansowanie całej przedmiotowej inwestycji. W ramach projektu Gmina poniesie zaś także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, związanych z: wykonaniem studium wykonalności, opracowaniem dokumentacji projektowo-grupowej, robót budowlanych (tj. montażu instalacji), wdrożeniem inteligentnego programu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocją projektu, nadzorem inwestorskim, wreszcie z zarządzaniem projektem. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, dofinansowanie jej udzielone jest zatem dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi.

W ocenie Gminy, dotacja, którą ma otrzymać w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Dotacja, jaką Gmina ma otrzymać, ma zatem charakter dotacji celowej, czyli przeznaczonej na dofinansowanie kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji, będącej dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowania zadań, między innymi wskazanych wyżej wydatków towarzyszących, jak podkreśliła Gmina, niemających bezpośredniego wpływu na cenę. Dotacja ta nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak to się dzieje przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. W opinii Gminy to właśnie dotacje przedmiotowe, których stawki określane są między innymi powołanymi w skardze przepisami wykonawczymi, spełniają przesłanki uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania VAT zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że w ugruntowanej praktyce organów interpretacyjnych pozostawało rozróżnianie, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy VAT, dotacji do ceny oraz dotacji do kosztów. Przy takim podziale, jasnym dla wszystkich podatników było to, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu, a dotacje do kosztów nie podlegają opodatkowaniu. Przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, nie ma więc uzasadnionej podstawy do zmiany praktyki organów. Skarżąca przywołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1120/16), które – jej zdaniem – potwierdzają stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek aby przyjąć, iż dotacja udzielona Gminie stanowiła element podstawy opodatkowania. Gmina przywołała również szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które – jak uważa – prezentują jednolitą linię potwierdzającą stanowisko wyrażone przez nią we wniosku. Ignorując tę jednolitą linię organ interpretacyjny rażąco naruszył zaś zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników.

Skarżąca podkreśliła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływała na ceny usług przez niego świadczonych. Niemniej jednak, w przypadku realizacji przez Gminę przedmiotowego projektu, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej wykonywanej na rzecz mieszkańca usługi. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, a nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu instalacji na nieruchomości mieszkańca. Gmina nie pozyskała przedmiotowych środków tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia kosztów, a w celu realizacji całego projektu. Gmina poniosła również inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowanymi, a więc nie objętymi dotacją. Do tych kosztów zalicza się, m. in. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny, przyjmując, iż dotacja będzie jedynie i bezpośrednio związana ze świadczeniem usług, gdy we wniosku wskazano, że przeznaczona jest na całość wydatków związanych z projektem, wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie, gdyż sam zmodyfikował stan faktyczny, dodając do niego takie okoliczności, których Gmina nie przedstawiła. Poprzez zmianę stanu faktycznego, organ podatkowy mógł zanegować stanowisko Gminy, a tym samym uznać je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w treści art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a." W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z kolei zgodnie z treścią art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację, w razie zaś nieuwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć dofinansowanie w formie dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 na realizację projektu "Czysta energia w Gminie B. P. – projekt I". Zdaniem skarżącej dotacja ta nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że przekazane dla skarżącej środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację wskazanego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływa na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyjęte dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej skarżąca musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem, a ceną świadczonej przez skarżącą usługi. Uwzględniając zatem treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez skarżącą usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką wnosi mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową o wzajemnych zobowiązaniach, ale także środki otrzymane przez skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację wskazanego wyżej projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest w pełni zasadne.

Trzeba bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie trzeba zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-154/80z dnia 5 lutego 1981 r., Trybunał stwierdził zaś, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach określonej relacji między usługobiorcą, a usługodawcą. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (np. konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie z kolei do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki realizowane na podstawie umów, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie budzi wątpliwości fakt, że – zgodnie z opisem zawartym we wniosku o interpretację indywidualną - skarżąca, realizując opisane zadanie, zawiera umowy z mieszkańcami Gminy, zainteresowanymi montażem wskazanych wyżej instalacji. Nie jest to zatem działanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia montażu instalacji i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązali się zawierając z Gminą stosowną umowę. Wpłata przez nich wkładu własnego w wysokości około 15% zakładanej wartości dostawy (stanowiąca jedno ze źródeł finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą Gminę, jako kolejnego źródła finansowania, dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., przy czym wysokość tego dofinansowania wynosić ma 85% kosztów kwalifikowanych. We wniosku Gmina zaznacza, że wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem – zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Taka reguła kształtowania wysokości dofinansowania w ramach opisanego we wniosku programu (którego bezwzględna wysokość zależeć zatem będzie od ilości zamontowanych instalacji) wskazuje jednak, że wysokość dofinansowania wynosić będzie określony procent kosztów zamontowania każdej konkretnej instalacji w/na budynku danego mieszkańca biorącego udział w projekcie. Dzięki dofinansowaniu z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. cena, jaką zapłaci każdy z mieszkańców biorących udział w projekcie może być zatem mniejsza, odpowiednio do wysokości uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Nie sposób więc zanegować twierdzenia organu interpretacyjnego, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi montażu każdej z instalacji.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, realizacja projektu sprowadzała się do dostawy i zamontowania urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej na nieruchomościach mieszkańców. Jest poza sporem, że skarżąca zamierza zlecić innemu podmiotowi montaż kolektorów słonecznych, jednak sama również aktywnie uczestniczy w świadczeniu usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanego w ramach programu dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami, skarżąca wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Sądu, należało zgodzić się z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu umożliwienia realizacji inwestycji, jest niezbędnym warunkiem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych urządzeń, a po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. po 5 latach, stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców, będących usługobiorcami, kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet ceny, to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostałe środki na finansowanie tej inwestycji, przekazywane z Regionalnego Programu Operacyjnego, charakteru tego nie tracą, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności instalacji na danego mieszkańca, stanowiące ostatni etap wykonania usługi, dotyczyć ma całości wykonanej w ramach tejże inwestycji instalacji. Zauważyć należy, że instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy. Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na uczestników projektu, czyli określonych mieszkańców.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, o interpretację którego zwróciła się Gmina, a który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli że jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak będzie elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (czyli innymi słowy możliwości alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za opodatkowaniem tylko takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 oraz w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13.

Dotacja powinna więc być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną trzeba zauważyć, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Wykonanie usługi jest – zgodnie z treścią wniosku - uzależnione od otrzymania dofinansowania – sama Gmina jako czysto hipotetyczną sytuację podaje, że cały program mogłaby zrealizować ze środków własnych lub z kredytu – ma jednak zamiar realizować go z wpłat mieszkańców (około 15% wartości instalacji montowanej u konkretnego mieszkańca, nie wyklucza bowiem Gmina udziału własnego w finansowaniu instalacji) i dotacji otrzymanych w ramach realizacji programu (85% wydatków kwalifikowanych).

Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych niezależnie od ilości zamontowanych instalacji, co oznacza, że wynosi ono określony procent wartości świadczonej na rzecz danego mieszkańca usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zatem zaoferować usługę swoim mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu instalacji nie było. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały bowiem z uwzględnieniem innych źródeł finansowania – w tym w 85% ze środków otrzymanych w formie dotacji. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi z uwzględnieniem dotacji. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, np. działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę i montaż instalacji (co stanowi realizację projektu), które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Środki te pozostają więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie mogą być one wykorzystane w żaden inny sposób. Nie zmienia tej oceny to, że w ramach realizacji inwestycji finansowane będą wydatki nie tylko na roboty budowlane (montaż instalacji) ale również na realizację studium wykonalności, dokumentację projektowo-grupową, wdrożenie systemu zarządzania energią połączonego z portalem i serwisem online dla klientów końcowych, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem. Wiążą się one bowiem bezpośrednio z realizacją konkretnych instalacji u poszczególnych mieszkańców – warunkują prawidłowe ich zainstalowanie oraz funkcjonowanie po zainstalowaniu. Uzasadnione jest zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, uwzględnienie wydatków z tym związanych w cenie poszczególnych instalacji, a Gmina we wniosku wskazuje wyraźnie, że wydatki te zostaną w części stanowiącej 85% sfinansowane z otrzymanej dotacji. Dotyczy to również wydatków na promocję projektu.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, z jednej bowiem strony, wartość partycypacji (odpłatności) mieszkańców - nabywców usługi – w finansowaniu inwestycji zależy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, od wysokości innego źródła finansowania, jakim jest przekazywana ze środków EFRR dotacja. Z drugiej zaś strony, dotacja otrzymywana przez Gminę – świadczącą usługi na rzecz mieszkańców, z którymi zawarła odpowiednie umowy - stanowi część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie usługi powszechnej i nieodpłatnej. Nie negując, że realizacja inwestycji polegających na zainstalowaniu urządzeń służących do korzystania z odnawialnych źródeł energii może wiązać się z wykonywaniem zadań własnych gmin, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, trzeba raz jeszcze zauważyć, że z opisu zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina usługi w postaci zainstalowania urządzeń u poszczególnych mieszkańców realizuje za bezpośrednią (częściową) odpłatnością osób, na nieruchomościach których instalacje będą montowane oraz realizuje te usługi na podstawie zawieranych z konkretnymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Powoduje to, że świadczenie wskazanych usług doprowadzi do powstania u skarżącej Gminy obowiązku podatkowego w VAT, a dotacja udzielana w ramach programu opisanego we wniosku o interpretację indywidualną nie może być potraktowana jako dofinansowanie ogólnych kosztów działalności skarżącej czy też dofinansowanie realizacji zadania publicznego przez jednostkę samorządu terytorialnego, nieobjęte tym podatkiem. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zarzutu błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wydana została bez naruszenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to Sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie. Dotyczyły one dofinansowania działalności podmiotów prawa prywatnego polegającej na organizowaniu doradztwa w zakresie finansowania działalności gospodarczej (powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz dofinansowania realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego zadań, wykonywanych na podstawie porozumień, z zakresu organizowania transportu zbiorowego, w tym zorganizowania sprzedaży i kontroli biletów oraz wydawania odpowiednich zezwoleń (powołany w skardze nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu). W ocenie Sądu nie sposób zatem uznać, jak chce skarżąca, iż w sprawie naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18, oddalającym skargę kasacyjną gminy od wyroku sądu pierwszej instancji, dotyczącego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego udzielonej na tle analogicznego, jak we wniosku skarżącej Gminy, stanu faktycznego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez sąd pierwszej instancji, że środki otrzymane przez gminę z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. powinny być zaliczone przez gminę do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie przemilczał żadnego z aspektów stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie wykroczył poza przedstawiony stan faktyczny. Zgodnie ze wskazaniem Gminy przyjął bowiem, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie całości kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jednak - odmiennie niż skarżąca - ocenił tę okoliczność jako finansowanie określonych działań (usług), a nie ogólnej działalności Gminy. W tym zatem aspekcie nie sposób uznać, ze organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w sprzeczności z opisanym stanem faktycznym. Należy podkreślić też, że organ interpretacyjny nie jest związany ocenami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie faktami, jakie wnioskodawca przedstawia mu do rozważenia w kontekście konkretnych, przywołanych we wniosku regulacji prawnych. Do stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację, odnosił się organ interpretacyjny. Nie ma w związku z tym uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.