Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1025/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6, art. 16a - m
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 7a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1784/07 w sprawie ze skargi E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1784/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. E. S.A. Oddział w W. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. podnosząc, że błędnie uznano, iż niektóre elementy stacji elektroenergetycznej, stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Strona odwołała się od tej decyzji i organ odwoławczy decyzją z dnia 24 października 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy powołał biegłego J. C. celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia, czy zamontowane urządzenia stanowią techniczno-technologiczną całość wraz z budowlą i czy bez tych urządzeń budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję. Organ przytaczając fragmenty opinii biegłego uznał, że sporne elementy stanowią funkcjonalną całość i wyłączenie jednego z nich uniemożliwi dalszą pracę rozdzielni, stwierdzając jednocześnie, że bez istnienia budowli jako całości, działalność gospodarcza nie mogłaby być prowadzona.

Od tej decyzji Spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierała definicji budowli ani nie odsyłała, tak jak, tj. od 2003 r. do innego aktu prawnego definiującego pojęcie budowli. Oceniając stan prawny sprawy organ uznał, że właściwe będzie zastosowanie definicji wynikającej z Prawa budowlanego do opodatkowania budowli. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w jego przekonaniu sporne części stanowią elementy budowli jaką jest rozdzielnia elektromagnetyczna 110 kV.

Organ podatkowy posłużył się teorią funkcjonalnej budowli i podkreślił, że wyłączanie poszczególnych elementów urządzenia tylko dlatego, że są gotowym elementem wmontowanym w budowlę zaprzecza celowi istnienia budowli.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Spółka podniosła następujące zarzuty:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez uznanie, że sporne obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2/ naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego dotyczy zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, choć w roku 2001 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłała w tym zakresie do definicji zawartej w Prawie budowlanym.

Zdaniem Spółki sporne elementy nie stanowią części budowli z uwagi na to, że nie są one skutkiem prac wykonanych w działalności budowlanej, lecz są efektem działalności konstruktorskiej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło od oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie co składało się na budowlę, która na mocy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkretnie, czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110 kV stanowiły całość wraz z budowlą.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji budowli ani nie odsyłała, tak jak tj. od 2003 r. do innego aktu prawnego definiującego pojęcie budowli. W efekcie powstał spór doktrynalny czy pojęcie budowla należy rozumieć tak jak to określa język potoczny, czy też należy korzystać z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Oceniając stan prawny sprawy w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że właściwe będzie zastosowanie definicji z Prawa budowlanego do opodatkowania budowli w 2001 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy przyjęły za podstawą rozstrzygnięcia ocenę budowli i elementów wchodzących w jej skład, pod względem jej gospodarczego przeznaczenia. Oznacza to, że elementem budowli jest każda jej część zapewniająca funkcjonowanie, zgodnie z oczekiwaniami jej właściciela. Prawidłowo organy zatem przyjęły, w oparciu o opinię biegłego J. C., ocenę spornych elementów budowli o analizę ich funkcji użytkowej. Poszczególne elementy sieci energetycznej, umiejscowionej w stacji elektroenergetycznej, jak np. rozdzielnia, służą przesyłaniu energii elektrycznej i demontaż któregokolwiek elementu, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia.

Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegała w sprawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów procesowych Sąd powołał się m.in. na treść art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Spółka zarzucała nieodniesienie się przez organy podatkowe do stanowiska Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r. dotyczącego stacji telefonii komórkowej, który uznał, że za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu wskazane stanowisko nie ma odniesienia do sprawy, bowiem przedmiotem sporu są elementy składowe sieci energetycznej, a nie sieci komórkowej.

Sąd podkreślił ponadto, że wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy do zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się w sposób nienaruszający zasad postępowania podatkowego. Stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu jest wyczerpujące, konsekwentne z podaniem argumentów pozytywnych i negatywnych, dla których podjęto takie, a nie inne stanowisko. Odnosząc się do opinii sporządzonej przez M. R. Sąd podkreślił, że pominięto w niej okoliczność, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie, a ponadto opinia nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję. Sąd przychylił się natomiast do opinii sporządzonej przez J. C.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1) błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawo budowlane poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest spełnienie kryterium całości użytkowej, co w konsekwencji skutkowało pominięciem przez WSA przesłanki odrębności pod względem technicznym spornych urządzeń energetycznych od fundamentów, na których zostały posadowione;

2) niewłaściwym zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przy rozstrzygnięciu sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez WSA jako podstawa wydania zaskarżonego wyroku,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie dla celów wydania zaskarżonego orzeczenia okoliczności faktycznych niemających oparcia w aktach sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęcie, iż sporne urządzenia energetyczne mogą stanowić sieć techniczną, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ponadto bezpodstawnie przyjęto, że opinia biegłego powołanego przez Prezydenta W. pozwala na prawidłowe ustalenie, czy sporne urządzenie energetyczne stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy opinia ta odpowiada wyłącznie na pytanie czy sporne urządzenia są powiązane funkcjonalnie i czy bez ich istnienia rozdzielnia mogłaby funkcjonować. Natomiast Sąd pominął wnioski wynikające z opinii biegłego M. R., która wprost odnosi się do możliwości zakwalifikowania spornych urządzeń jako części składowych budowli i uwzględnia kryterium odrębności pod względem technicznym spornych urządzeń od fundamentów, na których zostały posadowione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w granicach wyznaczonych podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2001 r. sposobu zdefiniowania "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w konsekwencji ocena o prawidłowości zakwalifikowania rozdzielni elektroenergetycznych 110 KV zamontowanych na istniejących budowlach napowietrznych sieci energetycznych jako część tych budowli.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego) oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części (pkt 1), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (pkt 2). Przytoczony przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika z niego, że opodatkowaniu temu podlegają nie wszystkie nieruchomości w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz tylko wymienione w ust. 1 omawianego artykułu 3.

Jednocześnie przepis ten zawiera wiele pojęć, które wymagają dodatkowego objaśnienia (np. budynek, budowla, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawało, to według jakich reguł interpretacyjnych należało objaśnić pojęcia "budowli". Pojęcie "budynku" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało zdefiniowane w samej ustawie jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub strop albo filary oraz pokrycie dachowe (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podobnej definicji w odniesieniu do "budowli" nie sformułowano dla celów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego niezbędne było sformułowania reguły interpretacyjnej zgodnie, z którą należało rozumieć pojęcie "budowli" dla potrzeb tej ustawy.

6.3. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym wypadku podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe.

Zatem w pierwszej kolejności należy sięgnąć po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 2194/08; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r., s. 74 oraz postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1885/07 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 976/08: publ. CBOSA).

Jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dopiero przejście na grunt wykładni systemowej pozwalało na rekonstrukcję pełnej normy prawnej, której treść jest następująca: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przy czym sporna w sprawie pozostawała ta część przepisu, w której jest mowa o budowlach lub ich częściach. Zastosowanie w sprawie wykładni językowej niczego nie wyjaśniło. Budowla w tym rozumieniu oznacza to, co wybudowano; duży budynek ( por.: przykładowo Mały słownik języka polskiego pod red. Stanisława Skorupki, PWN 1968 r., str. 61). Zatem w znaczeniu językowym "budowlą" byłby zarówno budynek lub jego część, jak i budowle lub ich części stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania. Z tego względu dla wyjaśnienia pojęcia "budowli" w znaczeniu przyjętym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne było odwołanie się do wykładni systemowej (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1998 r., str. 25, wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r., Sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/08, publ. CBOSA).

6.4. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedstawionym normatywnym pojęcie budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowle z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05; publ. CBOSA).

Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią "sieci techniczne" należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 3).

Reasumując stwierdzić należało w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, że sieci techniczne w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych.

Przedstawiona definicja budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/, pkt 3 i pkt 9) na zasadzie wykładni systemowej ma decydujące znaczenia dla zinterpretowania pojęcia budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzonej w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6.5. Zaliczenie obiektu budowlanego do budowli (sieć elektroenergetyczna) wyklucza równocześnie zaliczenie jej poszczególnych składników do budynków. Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku (art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem.

Przy klasyfikacji tego rodzaju obiektów budowlanych, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej umożliwia bowiem użytkowania sieci elektroenergetycznej (budowli) zgodnie z jej przeznaczeniem.

6.6. O prawidłowości zaliczenie sieci elektroenergetycznej do budowli rozpatrywanych jako całość techniczno-użytkową świadczy również treść regulacji art. 7a ust. 1 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2001 r. budowle, do których zaliczono linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze objęte były zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. ). W przepisie tym w sposób precyzyjny określono jakie rodzaje obiektów budowlanych ustawodawca uznał za "budowle" obejmując je zwolnieniem przedmiotowym.

Równocześnie wprowadzając opodatkowanie tego rodzaju budowli od dnia 1 stycznia 2001 r. przewidziano w art. 7a ust. 1 u.p.o.l. 1% stawkę od wartości tych budowli ustalonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Od 1 stycznia 2002 r. stawka ta wynosiła tak jak dla pozostałych budowli 2% (por.: art. 4 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W przepisach tych wprowadzając zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż w tym zakresie mieściły się linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze.

Wobec jednoznacznego brzmienia omawianych przepisów (art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7a ust. 1) stwierdzić należy, iż sieci elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze stanowiły budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to zarówno przed 1 stycznia 2001 r., kiedy objęte były zwolnieniem przedmiotowym, jak i po tej dacie kiedy podlegały opodatkowaniu od ich wartości przy zastosowaniu 1% stawki w 2001 r. oraz 2% stawki od 1 stycznia 2002 r. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że ten sam obiekt budowlany stanowił budowlę wtedy kiedy objęty był zwolnieniem, a przestawał nim być wtedy kiedy wprowadzono opodatkowanie określając podstawę opodatkowania oraz stawkę podatkową. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym co wyjaśniono w pkt 6.5. sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza stanowi budowle jako całość użytkowo-techniczną wraz z urządzeniami zapewniającymi możliwość jej użytkowania w tym również wchodzącymi w jej skład stacjami transformatorowymi.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem tej wykładni przemawia również wykładnia systemowa z odwołaniem do przepisów w oparciu, o które od dnia 1 stycznia 2001 r. należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, iż nie ma ona znaczenia dla wyjaśnienia spornego zagadnienia). Przepisami w oparciu, o które następuje obliczenie amortyzacji są przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) . W przepisach tych (art. 16i ust. 1 oraz zał. nr 1 wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) odwołano się do Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317). Według tej klasyfikacji stacje transformatorowe stałe i przewoźne zaliczone zostały do urządzeń technicznych (Grupa 6, rodzaj 613). Z kolei linie elektroenergetyczne zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317) zaliczone zostały do sekcji 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) sekcja 22 (rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne). Tego rodzaju sklasyfikowanie dla celów statystycznych mające równocześnie znaczenie dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych potwierdza, że linie elektroenergetyczne naziemne i podziemne stanowią budowle, których częścią składową są stacje transformatorowe jako urządzenia techniczne. W tej sytuacji również dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma podstaw do uznania stacji transformatorowych za budynki czy też urządzenia techniczne odrębne od budowli. Tego rodzaju sklasyfikowania, jak już zaznaczono ma bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

6.8. Z przedstawionej wykładni prawa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stacje transformatorowe stanowią całość techniczno-użytkową linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2001 r. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7a ust. 1 u.p.o.l. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego.

6.9. Równoczesne nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowania tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (str. 9 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zdefiniował zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie. Sprowadzało się ono do oceny czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110KV stanowiły całość wraz z budowlą jaką stanowiła elektroenergetyczna sieć przesyłowa i rozdzielcza. Oceniając to sporne zagadnienie i odwołując się do wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż rozdzielenie elektromagnetyczne 110KV (rozpatrywane jako całość) stanowią całość wraz z całą budowlą jaką stanowi napowietrzna sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza. W niezbędnym też zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń faktycznych opartych m.in. na opiniach sporządzanych przez biegłych. Ustalenia te, potwierdzały trafność oceny odnośnie zakwalifikowania rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6.10. Równocześnie mając na względzie treść powołanych przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego o zaliczeniu rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV do budowli stanowiącej całość użytkowo – techniczną elektroenergetycznych sieci przesyłowych i rozdzielczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy administracyjnej (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz wskazał na te okoliczności stanu faktycznego, które były decydujące dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Wywiązał się tym samym z obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.