Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 295/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła do Ministra Finansów w dniu 22 lutego 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiła następujący stan faktyczny: w okresie od 1 stycznia 2005 do 30 listopada 2008 r. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczyła odpłatne usługi reklamowe, w związku z czym wystawiała na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawiała faktury korygujące. Przyczynami wystawiania faktur korygujących były w szczególności: błędy ludzkie (nieprawidłowe dane zawarte w kalkulacji faktury lub błąd osoby fakturującej), zapisy umowne, zmiany zapisów umownych, zaksięgowanie przedpłaty po wystawieniu faktury (korekta ceny), omyłkowe wystawienie faktury, dwukrotne zafakturowanie jednej transakcji, błędna kalkulacja (klient zmienił zamówienie, faktura wystawiona przed aktualizacją kalkulacji przez handlowca), błędy systemowe, uznana reklamacja, wystawienie faktury na niewłaściwy podmiot. Spółka uwzględniała korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskiwała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Spółka nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższe spowodowane było w szczególności: brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki, nie odebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej - zwrot korespondencji z adnotacją poczty ("Adresat nieznany" / "Adresat wyprowadził się" / "Firma zlikwidowana" / "Mieszkanie zamknięte") i odesłaniem przez klienta oryginału faktury korygującej - nabywca nie zaksięgował korekty z powodu: niewłaściwego określenia nabywcy/braku zamówienie pozycji wymienionych na fakturze.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

- czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz Spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, Spółka uprawniona była do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, Spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 533, z późn. zm.) – dalej "ustawa VAT", obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) – dalej "Rozporządzenie 2005", sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w §11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W myśl §16 ust. 4 zdanie drugie Rozporządzenia 2005 potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej "Trybunał") z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. U 6/06 powyższe regulacje Rozporządzenia były niezgodne z ustawą zasadniczą. Trybunał uznał, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w ustawie VAT. Trybunał stwierdził, że podustawowe akty prawne tj. rozporządzenie mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika - nabywcę faktury korygującej, nie formułuje zdaniem Trybunału wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis §16 ust. 4 Rozporządzenia 2005 określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. W ocenie Spółki, analogiczną argumentację należy podzielić również na gruncie §19 ust. 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) – dalej "Rozporządzenie 2004", regulacji pod względem merytorycznym analogicznej do rozwiązań przyjętych w Rozporządzeniu 2005, obowiązującej do 31 maja 2005 r.

Spółka podnosi ponadto, że regulacje Rozporządzenia 2005 (jak również Rozporządzenia 2004) były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2, art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej "Dyrektywa 112" i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") w sprawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 roku sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z przytoczonego przepisu Dyrektywy 112 wynika, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez Spółkę faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta Spółka - z przyczyn od niej niezależnych - nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie powyżej opisanej podstawowej zasady podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje: (a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, (b) upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, (c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11 (A) ust. 1(a) i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny. Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT, w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podobne stanowisko wyraził ETS w ostatnim wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Stadeco BV, nr sprawy C-566/07). W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, prawidłowo określona podstawa opodatkowania uwzględnia również wszelkie udzielone przez sprzedawcę rabaty (art. 29 ust 4 ustawy VAT). W konsekwencji regulacje rozporządzeń są sprzeczne również z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11 (A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. Spółka dodatkowo podkreśliła, że ETS w licznych orzeczeniach (m.in. w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1988 sygn. 123/87, w spawie Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobüiere EGI v. Państwo Belgijskie) podkreślił, że ustanowione przez państwa członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy. Jak wskazała Spółka, konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w istocie takim nadmiernym utrudnieniem. Z powyższego wynika zatem, że §16 ust. 4 Rozporządzenia 2005 i §19 ust. 4 Rozporządzenia 2004 stanowią niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy: nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie, stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).Spółka wskazała, że możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe została potwierdzona wyrokami ETS m.in. w sprawach Van Gend en Loos C-26/62, Van Duyn C-14/74, Ursula Becker vs. Finanzamt Munster - Innenstadt C-8/81 oraz Ambulanter Pflegedienst GmbH vs. Finanzamt fur Körperschaften I C-141/00). ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks&Spencer C-62/00). Biorąc pod uwagę, że przepisy rozporządzeń były sprzeczne z art. 2 I Dyrektywy oraz brzmieniem art. 11 (A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy, Spółka stwierdziła, że powołane regulacje wspólnotowe zostały implementowane przez Polskę w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, polskie organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania przepisów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w jego miejsce bezpośrednio zastosować wyżej powołane przepisy dyrektyw, ponieważ są one jasne, precyzyjne, zupełne i bezwarunkowe (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2007 roku sygn. III SA/GI 127/07).Spółka podniosła, że stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. uznał stawisko Spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku dotyczy okresu od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2008 r. zatem interpretacja wydana została na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie. Minister Finansów przytoczył treść art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT. I wskazał, że na podstawie art. 106 ust. 8 tej ustawy Minister Finansów wydał Rozporządzenie 2004, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących, które weszło w życie 1 maja 2004 r. Minister Finansów przytoczył treść § 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, § 20 ust. 1 Rozporządzenia 2004. Wskazał, że powyższe rozporządzenie, z dniem 1 czerwca 2005 r., straciło moc obowiązującą i zastąpione zostało Rozporządzeniem 2005 r. Minister Finansów przytoczył treść §16 ust. 1 i 3 oraz §17 ust. 1, § 16 ust. 4, § 17 ust. 1, ust. 6 Rozporządzenia 2005. Minister Finansów biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdził, iż samo wystawienie przez Spółkę faktury korygującej w związku z zaistniałymi błędami, zmianami zapisów, uznanymi reklamacjami, itp. nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w §19 Rozporządzenia 2004 (obowiązującego do 1 czerwca 2005 r.) oraz §16 ust. 4 Rozporządzenia 2005 (obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.), stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie. Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej, pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając w przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Minister Finansów zauważył, iż kwestie dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, do dnia 30 listopada 2008r. zawarte w § 16 ust. 4 Rozporządzenia 2005, z dniem 1 grudnia 2008 r. reguluje ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z tym dniem obowiązują nowe przepisy art. 29, tj. art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c ustawy VAT, których treść organ przytoczył. Minister Finansów ponadto wskazał, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Zatem organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją. Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie Rozporządzenia 2005 w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Przepis uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18 grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Uzasadnione jest zatem zastosowanie w interpretacji przepisów art. 29 ust. 4 ustawy VAT oraz §16 ust. 4 Rozporządzenia 2005. Zdaniem organu regulacje Rozporządzenia 2004 i Rozporządzenia 2005 nie naruszają zasady określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wartość rzeczywista. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej utrudnia lub uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustawodawca zagwarantował to prawo podatnikowi, nie określił jednak jego natychmiastowej realizacji, tj. z chwilą wystawienia faktury korygującej. Takie unormowanie przyjęte w polskich przepisach VAT nie utrudnia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a wpływa na stabilność konstrukcji podatku od towarów i usług. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku, warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 - wymieniały odpowiednio §19 i §16 ww. rozporządzenia. Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych, jednocześnie zdaniem organu powyższe przepisy rozporządzenia nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również wyżej wspomniany fakt, iż treść §16 Rozporządzenia 2005 (wcześniej §19 Rozporządzenia 2004) została przeniesiona do ustawy o podatku VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Minister Finansów stwierdził, że powołane przez Spółkę wyroki ETS nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wyrok ETS C-317/94 powołany we wniosku przez Spółkę dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego niż ten, który przedstawiła Spółka. W stanie faktycznym, którego dotyczy wymieniony wyrok, podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej. Natomiast w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, faktury korygujące były wystawiane zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wyrok ten nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu natomiast do wyroków ETS dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i konieczności stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, zdaniem organu, powołanie tych wyroków przez Stronę we wniosku - w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego - było bezpodstawne. Zdaniem organu do niezgodności omówionych przepisów cyt. rozporządzenia (w brzmieniu z 2004 i 2005 roku) nie doszło, zatem powołanie wyroków dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego było chybione. Z uwagi na powyższe Minister Finansów stwierdził, iż wyroki ETS C-103/88, C-97/90 oraz C-62/00 nie mogą również stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

W zakresie zaprezentowanego przez Spółkę orzecznictwa krajowego Minister Finansów zauważył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki. Organ natomiast przywołał orzeczenie, które potwierdza stanowisko Ministra Finansów (wyrok WSA w Olsztynie z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 241/07).

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. niewłaściwe zastosowanie § 16 ust 4 Rozporządzenia 2005 oraz § 19 ust. 4 Rozporządzenia 2004 mimo niezgodności przepisów z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji oraz niezgodności przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 (i odpowiednich regulacji VI Dyrektywy);

b. błędną wykładnię art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 i odpowiadających im regulacji VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 29 ust. 4 ustawy VAT wskutek której uznano, że w sytuacji nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo zmniejszenia obrotu Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej wartość obrotu in minus,

a także

2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 O.p. poprzez nie oparcie się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nie uwzględnienie obiektywnego braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury VAT korygującej;

b. art. 14h w zw. z art. 120 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności).

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.",

Badana przez Sąd interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 29 ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu do 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008r. i z tej przyczyny została uchylona.

A. S.A. we wniosku o interpretację z dnia [...] lutego 2010 r. postawiła problem prawny - czy w przypadku gdy w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2008 r. wystawiona została przez Spółkę faktura korygująca zmniejszająca wartość obrotu, a Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest ona uprawniona była do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego już za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, obejmującej zmniejszenie ceny dostawy czy usługi oraz podatku należnego, Spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Wynika to z faktu, że ustawa nie stawiała takiego warunku, rozporządzenia wykonawcze nie mogły regulować materii ustawowej jak też sprzeciwiała się rozporządzeniom interpretacja prowspólnotowa przepisów.

Zdaniem Ministra Finansów Spółka nie mogła zmniejszyć obrotu bez dowodu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż obowiązek taki nakładał na nią § 19 ust. 4 Rozporządzenia 2004 , a następnie § 16 Rozporządzenia 2005. Pierwsze z rozporządzeń weszło w życie 1 maja 2004 r., drugie z tych rozporządzeń obowiązywało do 30 listopada 2008 r. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca musiała dotrzeć do nabywcy, nabywca musiał potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając w cytowanych przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. , sygn. akt U 6/06 orzekł, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Wobec tego Trybunał Konstytucyjny uznał przepis za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, ty. od dniał 8 grudnia 2007 r. W rezultacie miał być usunięty z obrotu prawnego z dniem 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawa VAT, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległa nowelizacji, w tym uległ zmianie przepis art.29, zastrzegając konieczność posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania

wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia

otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się

w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Reasumując przedstawiony stan prawny w okresie od 1 maja 2004 do 1 grudnia 2008r. należy stwierdzić, że od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu.

Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że byłyby również zgodne przed tą datą gdyby taki wymóg stawiały. Tymczasem ustawodawca krajowy w przepisie art. 29 ust.4 ustawy obowiązującej od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Jednocześnie jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tej sytuacji wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego. Tymczasem zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. W tym stanie § 19 i § 16 omawianych rozporządzeń wykonawczych, będąc niezgodne z VI Dyrektywą, nie powinny były być stosowane w obrocie stanowiąc podstawę prawną opodatkowania. Skoro bowiem obrót zostaje obniżony w wyniku uzgodnień gospodarczych kontrahentów, Skarb Państwa nie może być wzbogacony wyższą należnością podatkową, aniżeli wynika ona ze zmienionej in minus podstawy opodatkowania. Aby w ewentualnym postępowaniu podatkowym wykazać zasadność postępowania podatnik powinien ujawnić stosowne dowody wskazujące na skuteczność podatkową swego działania. Dowodami zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przy takiej ocenie prawnej art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. i prounijnej interpretacji przepisów, Sąd nie zgodził się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów o konieczność stosowania w sprawie wprowadzenia do podstawy opodatkowania korekt faktur, norm rozporządzeń wykonawczych.

W tym stanie Sąd uznał stanowisko podatnika za zasadne i interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił. Stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.