Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 537/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 305  par. 1, par. 2;  art. 659
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 12 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Wodociągów Miejskich w R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Wodociągów Miejskich w R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2013 r. Wodociągi Miejskie w R. sp. z o.o. (dalej wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako jednostki usługowej, jest zaspokajanie mieszkańców Gminy Miasta R. i okolicznych Gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka posiada oraz buduje nowe sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne. W większości przypadków sieci te nie są

i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny, k.c. W przypadku Spółki służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, jak również prawie przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności Spółki.

Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w formie aktu notarialnego. Skarżąca przedstawiła przykładowe zapisy ustanowienia nieodpłatnej służebności jakie zostały zawarte w aktach notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie w drodze umownej w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej lub ustanowienia służebności dlaistniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy powstanie służebności przesyłu bez wynagrodzenia poprzez jej ustanowienie w drodze umownej spisanej w formie aktu notarialnego nie stanowi przychodu Spółki.Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych zużywaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie

z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).Natomiast w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 3053 § 1 Kodeksu cywilnego służebność przesytu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, iż służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, iż nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.Ponadto zaznaczyć należy, iż korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków poprzez sieć wodno-kanalizacyjną, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę

z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Natomiast przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone

i współpracujące ze sobą instalacje służące do dostarczenia wody lub odprowadzenia ścieków, należące do Spółki. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki, a jednocześnie jest jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz Spółki ustanawiana jest służebność przesyłu, jednak nie korzysta ona z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Należy również podkreślić, iż Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 Kodeksu cywilnego, czyli w sytuacji gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy

o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania

z urządzeń elektroenergetycznych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Spółka powołała się na zbieżność jej stanowiska z przedstawianymi

w innych interpretacjach indywidualnych i w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zauważyła, że mimo, iż przywoływane wyżej interpretacje stanowią w indywidualnej sprawie, należy je uwzględnić przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, gdyż celem jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego dla wszystkich podatników bez względu na to, do której Izby Skarbowej skierowali swoje zapytanie.

Organ wydając zaskarżoną interpretację nr [...] z dnia

[...] lutego 2014 r. uznał, że stanowisko Spółki w zakresie braku przychodu z tytułu ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest

w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów,

z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał na zasady określania wartości nieodpłatnych świadczeń określone w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy

o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Organ zauważa, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93

z późn. zm.), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. k.c. jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych

i osobistych. Zgodnie definicją zawartą w art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej - przyp. organu), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na rzecz Spółki została ustanowiona służebność przesyłu na nieruchomościach osób fizycznych. Ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umów, zawieranych w formie aktów notarialnych między Spółką będącą właścicielem urządzeń przesyłowych, względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomością właścicielami nieruchomości. Służebność przesyłu została ustanowiona bez wynagrodzenia. W ocenie organu zawierając z właścicielem nieruchomości umowy

o służebność przesyłu bez wynagrodzenia, Spółka uzyskuje przysporzenie majątkowe, nie musi bowiem płacić za możliwość korzystania z cudzego majątku (gruntu), na którym znajdują się należące do niej urządzenia przesyłowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu

z nieodpłatnych świadczeń, co potwierdzają zarówno organy podatkowe

w wymienionych przez organ interpretacjach, a także sądy administracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10,

i z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 974/10, oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: sygn. akt I SA/Łd 1014/09, I SA/Lu776/09, I SA/BK 550/09, I SA/Rz 928/09).

O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właścicielobciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie

i wykorzystanie energii elektrycznej. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bezkonieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czyjej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (...) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazaniaprzychodu do opodatkowania. (...)."

W kontekście opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że "(...) służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lubkanalizacyjnej, jak również prawie przejścia, przejazdu i korzystania

z gruntu zajmowanegoprzez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych,eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się wzakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym

ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym". (...) korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne

i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków poprzez sieć wodno-kanalizacyjną (...)".

W odniesieniu do tego stwierdzenia organ zacytował fragment uzasadnień z ww. wyroków, sygn. akt II FSK 788/10 i 974/10: "(...)ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać,

że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego,

a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym".

Minister zauważył, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie służebności przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje Spółce prawo do korzystania

z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za wodę czy za odprowadzanie ścieków. Umożliwia to Spółce prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia.

W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku o sygn. II FSK 1717/11 w kontekście istnienia wyroków powołanych przez organ prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne reprezentują dwie rozbieżne linie orzecznicze.Sąd, którego wyrok wskazano we wniosku, podziela stanowisko reprezentowane przez Spółkę.

Z kolei stanowisko organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyżej wyrokach.

W ocenie organu za trafne należy uznać cytowane wyżej stwierdzenia zawarte

w wyrokach sądowych: sygn. akt II FSK 788/10 i II FSK 974/10.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zauważył, że interpretacja [...] z uwagi na uchylenie wyrokiem sądowym pierwotnej interpretacji i wiążącą moc wyroku

w konkretnej sprawie co skutkuje obowiązkiem organu interpretacyjnego zastosowania się do tego wyroku, została wydana z uwzględnieniem tego wyroku w określonej, indywidualnej sprawie. W zakresie pozostałych rozstrzygnięć organów podatkowych organ wyjaśnia, że interpretacje indywidualne dotycząkonkretnej sprawy, konkretnego podatnika i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Z powołanych przez Spółkę innych rozstrzygnięć organów podatkowych tylko wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...] ma charakter interpretacji indywidualnej, która jako jednostkowa i nie wpisuje się

w jednolitą, jak wskazano wyżej linię reprezentowaną, przez organy podatkowe. Rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i [...] Urzędu Skarbowego zostały wydane w innym stanie prawnym. Od [...] lipca 2007 r. dokonana została zmiana w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Aktualnie interpretacje indywidualne wydawane są w imieniu ministra finansów przez dyrektorów izb skarbowych w W., P., B., K. i Ł. Celem nowej regulacji było zapewnienie jednolitości interpretacji przepisów prawa podatkowego, które przed 1 lipca 2007 r. były wydawane przez naczelników urzędów skarbowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] stwierdził brak naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

Skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] złożyła Spółka.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym naruszeniem Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła między innymi, iż organ zaniechał dokonania wszechstronnej analizy wniosku o interpretację, co mogło mieć wypływ na wynik sprawy. W ocenie spółki korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza jej korzyści majątkowych, lecz stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków poprzez sieć wodnokanalizacyjną,

a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę

z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Za błędne uznała stanowisko organu podatkowego, że przy ustanowieniu nieodpłatnej służebności korzyść powstaje wyłącznie po stronie Wodociągów. Aby zrozumieć, dlaczego prowadzona jest sieć wodno-kanalizacyjna na cudzym gruncie trzeba poznać specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki z uwagi na przeszkody techniczne, prawne oraz społeczne. Przy planowaniu inwestycji zakłada się, że sieć wodno-kanalizacyjna będzie co do zasady przebiegać np. w drodze należącej do Gminy, która jest właścicielem Spółki. Jeżeli nie jest to możliwe z przyczyn techniczno-prawnych lub z innych przyczyn, realizacja inwestycji może zostać znacząco oddalona w czasie, aż do uregulowania albo kwestii prawnych albo usunięcia przeszkód technicznych. Wówczas sami właściciele działek występują z propozycją, aby tę sieć poprowadzić przez ich działki, godząc się jednocześnie na służebność bez wynagrodzenia. Dzięki wyrażeniu zgody na służebność, inwestycja może być rozpoczęta a właściciele działek zyskują uzbrojenie terenu (dostęp do wody i ścieków), a tym samym działki zyskują na wartości. Tak więc ustanowienie służebności bez wynagrodzenia przez właścicieli działek nie jest świadczeniem bezinteresownym i ma charakter korzyści wzajemnych tj. właściciele ustanawiając służebność bez wynagrodzenia zyskują to, że woda do ich posesji będzie doprowadzona zdecydowanie szybciej, niż gdyby tych służebności nie ustanowiono oraz to, że działki zyskują na wartości i atrakcyjności. Znając realia życia codziennego łatwo dojdziemy do wniosku, że nikt nie da wodociągom czegokolwiek za darmo nie uwzględniając (nie mając) przy tym własnego interesu. Należy ponadto zauważyć, iż organ z góry, stronniczo założył, że to wyłącznie Spółka osiąga korzyść. Nawet nie pochylił się nad czysto teoretycznym rozważaniem, dlaczego właściciele działek ustanawiają służebność bez wynagrodzenia. Przecież czymś naturalnym jest, że każdy chce osiągnąć jakąś korzyść. A w przedmiotowej sprawie wszyscy właściciele działek zgodnym chórem godzą się na ograniczenia prawa własności (jak to podnosi organ w interpretacji) bez wynagrodzenia. Aby odpowiedzieć dlaczego tak się dzieje należy sobie samemu postawić takie pytanie i odpowiedzieć, czy ja sam bez żadnej korzyści, tak bezinteresownie ustanowiłbym na rzecz obcej osoby służebność przesyłu bez wynagrodzenia? Odpowiedź w 99% brzmiałaby ..nie". Tak więc nie może tu być mowy o jednostronnej korzyści, lecz o obopólnym interesie w tym interesie społecznym, który należy stawiać ponad inne dobra. To komitety społeczne oraz osoby prywatne zgłaszają się do Spółki z prośbą o zawarcie w formie aktu notarialnego nieodpłatnej służebności. Tak więc ustanowienie nieodpłatnej służebności następuje z inicjatywy osób zainteresowanych jej ustanowieniem a nie ze strony Spółki. Służebność ustanawiana jest w formie aktu notarialnego albo przed rozpoczęciem budowy sieci albo tuż po jej wybudowaniu. Wykazano więc, że ustanowienie nieodpłatnej służebności jest świadczeniem przynoszącym korzyści obu stornom aktu notarialnego.

Błędne jest stanowisko organu, iż ustanowienie nieodpłatnej służebności jest "świadczeniem nieodpłatnym" powodującym powstanie przychodu o którym mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisów prawa cywilnego przez pojęcie świadczenia rozumie się zachowanie podmiotu zobowiązaniowego polegające na działaniu i zaniechaniu, które odpowiada treści zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (art. 353 K.c.). Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności- służebność gruntowa (art. 285 k.c.). Służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, zaś pomiędzy właścicielem nieruchomości nie powstaje żaden stosunek zobowiązaniowy. Służebność gruntowa jest prawem związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi, a nadto przysługuje ona nie tylko właścicielowi nieruchomości, ale również każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela (najemcy, dzierżawcy, pracownicy, domownicy). Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy.

Ustanowienie więc ww. służebności nie mieści się w pojęciu "nieodpłatnych świadczeń" objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy mieć na uwadze to, że przychód powstawałby jedynie w takich przypadkach, kiedy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonał jej jako nieodpłatnej. A czy doszło do powstania "nieodpłatnego świadczenia" w przypadku nieodpłatnego ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu, z tytułu której powstał przychód opodatkowanych zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. należ rozpatrzyć czy umowę tę strony mogą zawrzeć jako nieodpłatną, zgodnie

z zasadą swobody umów.

Zgodnie z powszechnie prezentowaną tezą należy stwierdzić, iż odpłatność nie należy do istoty służebności przesyłu ustanawianej umownie, w przeciwieństwie do sądowego ustanowienia tej służebności (art. 3052 k.c.). Od woli stron zależy, czy będzie tu określone wynagrodzenie, w jakiej wysokości, w jaki sposób uiszczane itp. (Bieniek Gerard, artykuł NPN.2010.1.5 Służebność przesyłu w praktyce notarialnej. Teza nr 5127062/5). Umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); KA. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane

z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1, str. 26-31).

Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 Kodeksu cywilnego, czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń elektroenergetycznych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności. Więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Stanowisko skarżącej jest zgodne z najnowszą linią orzecznictwa

w przedmiotowej sprawie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który

w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt. II FSK 1717/11 stwierdził, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa wart. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podniósł:

W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w ad. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów

i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie,

w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

W ocenie Spółki ustanowienie przez nią nieodpłatnej służebności przesyłu

w formie aktu notarialnego nie zmienia charakteru tej czynności prawnej z jako odpłatnej na nieodpłatną. Tak więc mają na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. Akt II FSK 1717/11 nie powstaje z tego tytułu przychód.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są

w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże

z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości – tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej – Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także

w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Art. 353 § stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać

w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) – to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych,

a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko

i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1–4 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń

w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne – część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202–203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie – essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentialia negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne

i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych – w piśmiennictwie (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych – do celu dokonanej czynności prawnej.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne

i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne,

a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne

i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy.

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1–2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. -udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu – jako czynność prawna – miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi

o udostępnienie lokalu nieodpłatnie – jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia

3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735

w związku z art. 750 k.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art.635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r.,

I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna – zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy.

Odpowiadając na postawione wyżej pytania, nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" – według przyjętej w orzecznictwie definicji – jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia

17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia

3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA

z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA

z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA

z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego

z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia

z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP)

i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r.,

U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania w określony sposób z nieruchomości. Źródłem tych uprawnień jest pisemne oświadczenie woli złożone w formie aktu notarialnego przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością. Nabycie przez spółkę powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie. Analizując stosunek prawny powstały wyniku złożenia takiego oświadczenia, od strony jego znamion przedmiotowych (to jest określonych uprawnień spółki i zakresu obowiązków udostępniającego nieruchomość), przyjąć należy, że w swej istocie najbliższy jest zawarciu przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 k.c.).

Odnośnie do oceny prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego umowy

o ustanowienie służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się

w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2

i ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., wskazując na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Przytoczone poglądy – z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa – odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego

z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarga okazała się zatem w pełni uzasadniona. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto – wbrew art. 121 § 1 o.p. nie uwzględnił w przyjętym stanie faktycznym, że stosunek prawny powstały w wyniku zezwolenia właściciela na korzystanie w określony sposób z nieruchomości przez skarżącą spółkę, ze swej istoty prawnej może mieć charakter nieodpłatny, a także, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnia tę okoliczność, czy też nie. Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynnościradcówprawnychoraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocyprawnejudzielonej przezradcęprawnegoustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).