Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 550/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 86.835 zł (słownie: osiemdziesiąt sześć tysięcy osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", lub "Spółka") z dnia 13 października 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2011 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniach 17 listopada 2010 r. – 19 maja 2010 r. w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Spółka w dniu 11 lipca 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. złożyła pismo informujące o korekcie deklaracji CIT-8 za 2006r. (i lata następne do 2010r.) sporządzonej zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz o złożeniu deklaracji korygujących. Spółka poinformowała również o złożeniu w dniu 13 lipca 2011r. pisma o kolejnej korekcie deklaracji CIT-8 za 2006r. (i lata następne) co do zasady znoszącej skutki korekty poprzedniej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2006r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 9 września 2011r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż uznał, że korekty złożone przez Spółkę za okresy objęte postępowaniem kontrolnym nie zostały złożone skutecznie w trybie art. 14c w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wydał Spółce postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011r. stwierdził, że Spółka:

1. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o:

- kwotę 8.798.053,52 zł., stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Po przeanalizowaniu uchwał: Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. (poprzednia nazwa Spółki) nr 2/2006 z dnia 31 marca 2006r. oraz Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 z dnia 20 grudnia 2006r. - dotyczących wypłaty dywidendy, organ pierwszej instancji stwierdził, że odroczenie wypłaty należnej udziałowcowi dywidendy, do której nabył prawo, skutkuje otrzymaniem przez Spółkę - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") - nieodpłatnego świadczenia. Określenie w podjętej przez udziałowców uchwale terminu wypłaty tak odległego od dnia jej podjęcia, a następnie jego przesunięcie spowodowało, że Spółka w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia faktycznej wypłaty dywidendy uzyskała korzyść w postaci dysponowania kwotą 506.362.792,67 zł stanowiącą przyznaną udziałowcowi dywidendę. Wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w celu pozyskania kapitału (kredytu) odpowiadającego wartości pozostawionej do jej dyspozycji kwoty dywidendy, którą na mocy uchwały przyznano wspólnikowi. Do wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę przyjęto na podstawie informacji uzyskanych od czterech niezależnych banków oprocentowanie na poziomie średniej miesięcznej stawki WIBOR, z pominięciem stosowanej przez banki marży:

– kwotę 1.045.200,00 zł w związku z zaliczeniem przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w B. w wartości znacznie odbiegającej od rynkowej, tj. w wysokości 10.000,00 zł podczas, gdy wartość rynkowa wynosiła 1.055.200,00 zł. Organ pierwszej instancji określił zatem na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.- przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w B. według wartości rynkowej, tj. w wysokości 1.055.200,00 zł i uwzględniając zaewidencjonowany przez Spółkę przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w wys. 10.000,00 zł, ustalił dodatkowy przychód ze sprzedaży w wys. 1.045.200,00 zł.

– kwotę 14.423.872,55 zł w związku z zaliczeniem przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyposażenia Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S. (MBPP) w wartości znacznie odbiegającej od rynkowej, tj. w wysokości 606.193,45 zł podczas, gdy wartość rynkowa całej Bazy łącznie z wyposażeniem wynosiła 43.845.000,00 zl (wartość wyposażenia określono w wys. 15.030.066,00 zł według proporcji w jakiej wartość wyposażenia w wartości całej Bazy została przyjęta przez Spółkę). Organ pierwszej instancji określił zatem na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu odpłatnego zbycia Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S. według wartości rynkowej, tj. w wysokości 15.030.066,00 zł; biorąc pod uwagę, iż Spółka zaewidencjonowała przychód z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych w kwocie 606.193,45 zł ustalono dodatkowy przychód ze sprzedaży w wysokości 14.423.872,55 zł.

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.202.706,33 zł., w tym:

- o kwotę 1.040.434,94 zł z tytułu zawyżenia kosztu własnego sprzedaży nieruchomości w B. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdził, że Spółka na nabycie środków trwałych wymienionych w akcie notarialnym (Rep. A [...]) zakupu nieruchomości w B. stanowiącej działkę nr [...] poniosła jedynie kwotę 1.890.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy cena sprzedaży nieruchomości wynosiła łącznie 3.380.000,00 zł, tj.: 1.890.000,00 zł i 1.490.000,00 zł, płatne w terminach określonych w umowie. Przywołując art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 16 g ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży w 2006r. ww. nieruchomości mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. różnicę pomiędzy wydatkiem na nabycie nieruchomości, a sumą odpisów amortyzacyjnych naliczonych do dnia jej odpłatnego zbycia. Zdaniem organu tylko kwota 1.890.000,00 zł może stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie dostarczonej przez Spółkę dokumentacji dot. środków trwałych, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka wyliczyła koszt własny sprzedaży nieruchomości w B. w nieprawidłowej wysokości, tj. w wys. 2.481.788,21 zł i zaliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów zawyżyła je o kwotę 1.040.434,94 zł.

- o kwotę 162.271,39 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących 2005 r. Przedmiotowe koszty zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w 2005 r. i dotyczącymi usług wykonanych w 2005r. Spółka otrzymała faktury w 2006 r. przed terminem określonym w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. do złożenia zeznania podatkowego za 2006 r. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaliczając ww. kwotę do kosztów uzyskania przychodów 2006r. Spółka naruszyła art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku podjętych ww. ustaleń określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2006r. w wysokości 8.028.976,00 zł.

Pismem z dnia 13 października 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.: 121, 122, 123, 124, 187, 188, 191, 197 § 1 i 2, 199a § 1 oraz art. 210 § 4 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji:

– na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony postępowania, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk,

– na podstawie "operatu szacunkowego" zawierającego nieprawidłowe wnioski i niekompletnego, z pominięciem stanowiska strony, że obowiązujące przepisy art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wymagają opinii biegłych,

– przez uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę i ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń, że zarzuty strony są bezzasadne,

– przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się w uniemożliwieniu stronie zadawania pytań powołanemu przez organ kontroli rzeczoznawcy oraz braku odpowiedzi na zastrzeżenia strony do operatu szacunkowego opracowanego przez tego rzeczoznawcę,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie,

– art. 191 § 1 Ksh przez jego błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu z tego przepisu, że określa on termin nabycia prawa do udziału w zysku oraz że wspólnicy nabywają prawo do udziału w zysku i mają roszczenie o jego wypłatę już z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę, bez względu na określenie w uchwale terminu jej wypłaty,

– art. 455 kc w związku z art. 199a § 1 O.p. przez niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 ksh - polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale Zgromadzenia Wspólników terminu wypłaty dywidendy nie wywołało żadnych skutków, wobec czego w okresie do wypłaty dywidendy spółka dysponowała środkami należącymi do wspólników; tymczasem termin wypłaty dywidendy nie wynika z właściwości tego zobowiązania, a skoro tak, to na podstawie art. 455 Kc można go było skutecznie oznaczyć, tym samym, jeżeli Zgromadzenie Wspólników Spółki było uprawnione do określenia terminu wypłaty dywidendy i to uczyniło, to do nadejścia terminu wypłaty dywidendy (terminu wymagalności roszczenia ojej wypłatę) zysk należał do majątku Spółki, a wspólnicy nie mogli nim dysponować.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty.

W uzasadnieniu odwołania Strona:

1. w odniesieniu do zaniżenia przychodu o kwotę 8.798.053,52 zł wskazała, że

– postępowanie kontrolne prowadzone było pod z góry przyjęte tezy i założenia i służyło zgromadzeniu wyłącznie tych dowodów, które potwierdzają założone tezy czym naruszono art. 122 O.p.

– w sentencji zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006r. do 31 sierpnia 2006r. w wyskości 8.028.976,00 zł. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano na jakiej podstawie prawnej kwestionowane w decyzji przychody i koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu właśnie w tym roku podatkowym. Naruszony tym został art. 210 § 4 O.p.,

– uchwałą nr 2/2006 z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2005 oraz o pokrycie straty z lat ubiegłych. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło o wypłacie wspólnikom dywidendy przy czym określiło w uchwale, że wypłata nie nastąpi później niż 31 grudnia 2006 r. Gdy w uchwale wspólników został określony ostateczny termin wypłaty oznacza to, że w okresie od podjęcia uchwały do wskazania dnia wypłaty nie powstaje po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci uzyskania korzyści jaką jest uniknięcie zapłacenia odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Uznanie zatem w decyzji, że Spółka uzyskała przychód w wysokości 8.798.053,52 zł pozostaje w kolizji z art. 191 § 1 ksh przez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że określa on termin wypłaty dywidendy i tym samym nieprawidłowe jest ustalenie, że roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Takie uznanie narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p..

2. w odniesieniu do zawyżenia kosztów sprzedaży nieruchomości w Bochni o kwotę 1.040.434,94 zł oraz określenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości według wartości rynkowej Skarżąca podniosła, iż organ kontroli nie przeprowadził postępowania wymaganego przepisami art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie powołał biegłego (biegłych), który oceniłby okoliczności dotyczące transakcji i przyczyny ustalenia ceny umownej na przyjętym przez strony poziomie. Z powyższego przepisu nie wynika obowiązek użycia jakiegokolwiek biegłego i w dowolnym momencie. Przepis ten regulując fazy postępowania wymaga powołania biegłego we właściwym momencie i na określoną w przepisie okoliczność.

Dopiero w przypadku nie uznania przez organ argumentów strony, wskazujących na przyczyny ustalenia ceny sprzedaży przyjętej w umowie - organ decyduje, że określenie wartości rzeczy sprzedanych podlega wycenie dokonanej przez biegłego lub biegłych, która to wycena powinna uwzględniać indywidualne cechy sprzedanej rzeczy lub prawa majątkowego. Organowi kontroli wystarczył fakt istnienia rozbieżności pomiędzy ceną umowną a wyceną rynkową aby postawić zarzut zaniżenia ceny. W świetle orzecznictwa sądowego nie jest to wystarczające

Skarżąca podkreśliła, iż dowód w postaci "Operatu szacunkowego" sporządzonego przez rzeczoznawcę na zlecenie F. Sp. z o.o. nie jest dowodem z opinii biegłych, których należało powołać zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Rzeczoznawca sporządzając wycenę przyjął założenie, że nieruchomość będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. jako hale produkcyjno - magazynowe. Założenie to aktualne w momencie opracowania operatu - stało się nieaktualne, gdy Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Strony przyjęto nieprawidłowo, że kwota 1.490.000,00 zł nie była należna. Tymczasem z § 4 umowy sprzedaży wynika, że kwota ta była należna tylko płatna w innych terminach. Spółka przedłożyła pismo firmy "P." z dnia 1 kwietnia 2003 r., które potwierdza, że kwota została rozliczona przed terminem określonym w umowie "najpóźniej jednak do dnia 31 grudnia 2003r.",

3. w odniesieniu do określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S. Skarżąca podniosła, iż przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych, od której organ kontroli skarbowej odstąpił.

Skarżąca wskazała, iz w postępowaniu przewidzianym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. organ podatkowy za pośrednictwem biegłego lub biegłych powinien udowodnić, że sprzedający mógł, w momencie sprzedaży uzyskać cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Nie wystarczy tylko kwestionowanie stanowiska kontrolowanego podatnika, a do tego ograniczono się w protokole kontroli i powtórzono w uzasadnieniu decyzji

Operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez rzeczoznawcę z zakresu budownictwa ogólnego, budownictwa hydrotechnicznego i wyceny nieruchomości nie jest opinią biegłego, o której mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Mimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód "Operat Szacunkowy" to twierdzi, że korzystał z opinii biegłego. Dokument ten jednak trudno uznać za opinię biegłego. Rzeczoznawca nie wyjaśnił wątpliwości z udziałem Strony, a Stronie nie umożliwiono czynnego udziału w postępowaniu z udziałem biegłego.

Strona podniosła, iz operat nie odnosi się do okoliczności, które miały wpływ na przyjętą cenę transakcyjną, tj. do stanu zanieczyszczenia - zaolejenia gruntu pod bazą i obowiązku rekultywacji gruntu. Jak również operat nie zajmuje się ani wyceną i ustaleniem wartości wyposażenia, ani nie wskazuje właściwej zdaniem rzeczoznawcy wartości poszczególnych składników wyposażenia albo ich wartości łącznej. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pkt 3 Operatu we "wnioskach z dokonanych obliczeń", rzeczoznawca przyjął, że wartość rynkowa nieruchomości określona w podejściu dochodowym wynosi: 43.845.000 zł, w tym: rynkowa wartość prawa własności gruntu: 9.746.000 zł, rynkowa wartość zabudowy ogółem 34.099.000 zł. Brak jest tu pozycji dotyczącej wyceny rzeczy ruchomych (wyposażenia).

Zdaniem Strony, jeżeli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wątpliwości co do tego jak odczytać wnioski rzeczoznawcy i dokonane przez niego wyceny - powinien wyjaśnić wątpliwości z udziałem biegłego - a nie dokonywać szacowania bez wskazania do tego podstawy prawnej, jak również przyjętej metody.

W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona przesłała pismo z dnia 14 listopada 2011 r., w którym odniosła się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w arkuszu odwoławczym. Strona zwróciła uwagę na to, że dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia faktycznie miały charakter jednostronny i nie dawały podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza szereg przepisów postępowania i prawa materialnego.

Strona nie wniosła konkretnych zarzutów odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 162.271,39 zł, która w ocenie organu pierwszej instancji stanowi koszty 2005 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeanalizował ponownie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ pierwszej instancji i odniósł się kolejno do kwestii zaniżenia i zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów.

1. Zaniżenie przychodu o kwotę 8.798.053,52 zł

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wypracowała zysk, który miał być przeznaczony na dywidendy, jednakże zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników termin wypłaty dywidendy zmieniono, w ten sposób, że miała być ona wypłacona do 10 stycznia 2007r. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. zgromadzenie wspólników mogło w uchwale określić termin wypłaty dywidendy mimo, że dopiero w dodanym do art. 193 § 4 ksh, który wszedł w życie w 2009r. uregulowano tę kwestię wprost. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy w uchwale postanowiono, że dywidenda będzie wypłacona z nadejściem określonego terminu, tj. od konkretnego dnia (danego dnia), oznacza, że do nadejścia tego terminu prawo do dywidendy pozostaje w majątku spółki. Tym samym do tego momentu materializacja prawa do dywidendy nie następuje.

Natomiast w sytuacji, gdy w uchwale postanowiono, że dywidenda ma być wypłacona do określonego dnia licząc od dnia podjęcia uchwały, w konkretnym przedziale czasu, wówczas prawo do dywidendy powstaje z dniem podjęcia uchwały, zaś jego wykonanie ma nastąpić w tym przedziale czasu do wskazanego dnia. W tym przypadku już po podjęciu uchwały wspólnicy nabywają prawo do dywidendy, które we wskazanym przedziale czasu musi być wykonane, ostatecznie do danego dnia.

Istotą z punktu widzenia skutków podatkowych jest ocena momentu, z którym prawo do dywidendy wchodzi do majątku wspólników. Organ podatkowy zgodził się z jedną z tez uzasadnienia uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02, że zastrzeżenie w uchwale wspólników prawa do rozporządzania zyskiem w umowie spółki może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Również w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006r. nr II FPS 1/06 NSA uznał, że odroczenie przez zgromadzenie wspólników wypłaty należnej dywidendy było nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. NSA przywołał stanowisko zawarte we wcześniejszej ww. uchwale NSA z 2002r. Wskazał, że również w przypadku, gdy wypłata dywidendy podlegała odroczeniu uchwała z 2002r. zachowuje aktualność.

Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli regulacje ustawy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają określenie w uchwale terminu realizacji prawa do dywidendy, to należy precyzyjnie wskazać od kiedy to prawo należy do mienia wspólników. W przypadku więc, gdy dywidenda ma być wypłacana od określonego datą dnia (danego dnia), staje się ona składnikiem mienia wspólników od tego dnia. Natomiast, gdy dywidenda ma być wypłacana w przedziale czasu do danego dnia staje się ona składnikiem mienia już od momentu podjęcia uchwały. W takim przypadku do końcowego dnia wypłaty dywidendy spółka dysponuje składnikiem mienia wspólników.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził że za rok 2006 Spółka dysponowała tymi składnikami, tj. dywidendą do 31 grudnia 2006r.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1554/05 wskazał, że odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje Spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Tak więc faktyczne nieodpłatne dysponowanie przez określony czas cudzym składnikiem majątkowym, w przypadku niniejszej sprawy pieniędzmi przeznaczonymi na dywidendę, kwalifikowane będzie jako kategoria podlegająca opodatkowaniu, a więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dalej, organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Strony przedstawionej w odwołaniu i piśmie z dnia 14 listopada 2011 r., zwrócił uwagę na fakt, że z treści ww. uchwał nie wynika, iż został wyznaczony konkretny termin wypłaty dywidendy, lecz przedział czasowy, w którym dywidenda miała podlegać wypłacie. W konsekwencji Spółka uzyskała korzyść w postaci dysponowania kwotą 506.362.792,67 zł stanowiącą przyznaną udziałowcowi dywidendę, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 1.045.200,00 zł wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 sierpnia 2001r. Spółka akcyjna P. (połączona ze Spółką w 2005r.) nabyła na podstawie umowy sprzedaży/zakupu sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] od C. Sp. j. nieruchomość o powierzchni 10.193 m2 położoną w B.

W dniu 19 lipca 2006r. Spółka na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...], dokonała sprzedaży ww. nieruchomości w B. na rzecz G. S.A. za cenę 10.000,00 zł.

Na dzień sprzedaży, zgodnie z zapisami aktu notarialnego (§ 1 pkt 1), w dziale IV księgi wieczystej wpisane były hipoteki:

– w kwocie 450.000,00 zł na rzecz B. S.A. w Warszawie Oddział Regionalny w K.,

– w kwocie 1.040.000,00 zł na rzecz B. S.A. w Warszawie Oddział w K.,

– w kwocie 3.110.000,00 zł na rzecz B. S.A. I Oddział w S..

Zgodnie z zapisem § 1.3. pkt 8 umowy, przy akcie notarialnym okazano oświadczenie B. S.A. w W. (poprzednia nazwa B. S.A.) z dnia 26 czerwca 2006r. o spłacie przez Stronę (będącą następcą prawnym P. S.A.) kredytu rewolwingowego udzielonego przez Bank umową 137/98, co stanowiło podstawę do wykreślenia hipoteki w kwocie 3.110.000,00 zł.

W dniu 19 lipca 2006 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz G. S.A. z tytułu sprzedaży nieruchomości w B. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] w kwocie netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł, brutto 12.200,00 zł.

Powyższa nieruchomość w okresie od stycznia do końca lipca 2006r. była wydzierżawiona firmie M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z tytułu dzierżawy Spółka uzyskała w 2006r. przychody w wysokości 52.500,00 zł.

W toku kontroli Spółka okazała operat szacunkowy sporządzony przez F. Sp. z o.o. określający w dniu 21 kwietnia 2006r. aktualną wartość rynkową nieruchomości zabudowanej położonej w B. (objętej Kw [...]). Celem wyceny było oszacowanie aktualnej wartości nieruchomości dla zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy. Wartość rynkowa ww. nieruchomości, wynikająca z operatu szacunkowego, wyniosła 1.319.000,00 zł. W operacie szacunkowym określona została również wartość nieruchomości dla sprzedaży wymuszonej w kwocie 1.055.200,00 zł.

Biorąc pod uwagę fakt, że cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z dnia 19 lipca 2006r. znacząco odbiegała od jej wartości rynkowej, organ pierwszej instancji pismami z dnia 14 marca 2011r. wezwał strony umowy, tj.: Skarżącą i G. S.A. do zmiany ceny nabycia lub wskazania przyczyn nabycia nieruchomości położonej w B. ul. G.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca pismem z dnia 24 marca 2011r. złożyła wyjaśnienia w tym zakresie stwierdzając, że cena określona w umowie sprzedaży z dnia 19 lipca 2006r. jest ceną uzasadnioną w okolicznościach, jakie miały miejsce w dniu sprzedaży, tj.:

– nieruchomość była obciążona hipotekami: na rzecz B. - w wysokości 450.000,00 zł i na rzecz B. w W. - w wysokości 1.40.000,00 zł.,

– obydwa banki - wierzyciele hipoteczni, wezwały Spółkę do zapłaty długów hipotecznych, a wszczęcie przez nich postępowania egzekucyjnego było wysoce prawdopodobne,

– w lipcu 2006 r. upływał termin wypowiedzenia umowy najmu nieruchomości przez ówczesnego najemcę a Spółka nie znalazła innych kontrahentów zainteresowanych dalszym odpłatnym korzystaniem z tej nieruchomości, co skutkowałoby koniecznością ponoszenia przez Spółkę kosztów stałych związanych z posiadaniem nieruchomości, bez możliwości ich pokrycia z przychodów, które przynosiłaby ta nieruchomość.

Spółka ponadto wskazała, że założenie przyjęte przy wycenie przez rzeczoznawcę, że nieruchomość będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. jako hale produkcyjno- magazynowe - aktualne było w momencie sporządzania operatu, ale stało się nieaktualne w okresie, gdy Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości. Ostatni bowiem najemca nieruchomości (M. Sp. z o.o.) wypowiedział umowę najmu. Poczynając od lipca 2006 r. Strona nie mogła liczyć na uzyskiwanie przychodów z najmu nieruchomości.

W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. G. S.A. uzasadniła cenę za jaką nabyła przedmiotową nieruchomość faktem, iż nieruchomość ta była obciążona hipotekami. Ponadto nabywca nieruchomości stwierdził w ww. piśmie, że operat szacunkowy z dnia 21 kwietnia 2006r. wskazujący na wartość nieruchomości w kwocie 1.319.000,00 zł nie uwzględnia wartości obciążeń na nieruchomości, a podaje jej szacunkową wartość, nie odejmując wartości hipotek od ustalonej w wycenie wartości nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty Strony przedstawione w odwołaniu oraz piśmie z dnia 14 listopada 2011 r. nie stanowią podstawy do dokonania zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Strona wskazała na naruszenie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie powołał biegłych do czego obligował ten przepis, a oparł się na operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę na zlecenie F. Sp. z o.o. Operat ten w ocenie Strony nie jest dowodem z opinii biegłych, których należało powołać zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie cena zastosowana przy sprzedaży nieruchomości przez strony umowy z dnia 19 lipca 2006r. znacznie odbiegała od wartości rynkowej. W toku prowadzonej kontroli Spółka okazała operat szacunkowy określający w dniu 21 kwietnia 2006r. aktualną wartość rynkową zbytej nieruchomości: 1.319.000,00 zł., a dla sprzedaży wymuszonej 1.055.200,00 zł. Spółka natomiast sprzedała tę nieruchomość za cenę 12.200,00 zł brutto, w tym podatek VAT 2.200,00 zł. Organ pierwszej instancji w związku z tym, zgodnie z wymogami art. 14 ust. 3 wezwał strony umowy do zmiany ceny nabycia nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie, strony umowy podały te przyczyny, które zostały przez organ pierwszej instancji ocenione, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji.

Organ odwoławczy analizując uzasadnienie organu pierwszej instancji w tym zakresie, który nie uznał argumentacji stron umowy co do przyczyn tak znacznej obniżki ceny, uznał, że argumentacja organu pierwszej instancji nie jest dowolna i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że F. Sp. z o.o., dokonując wyceny wartości rynkowej nieruchomości znała jej stan prawny w postaci obciążeń hipotecznych i znając ten stan dokonała wyceny na kwotę 1.319.000,00 zł (ew. 1.055.200,00 zł przy sprzedaży wymuszonej). Nieprawdą jest poza tym, że M. Sp. z o.o. wypowiedziała umowy dzierżawy nieruchomości z miesiącem lipcem 2006r. Z pisma ww. firmy z dnia 21 kwietnia 2006r. wynika, że wypowiada ona umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B., ze skutkiem na 31 lipca 2007r. Stąd nieprawdziwa jest również argumentacja Spółki, że poczynając od lipca 2006r. nie mogła liczyć na uzyskiwanie przychodów z najmu nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe jest również twierdzenie Spółki, że nieaktualne stało się tym samym założenie przyjęte przy wycenie przez rzeczoznawcę, który przyjął, iż nieruchomość będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. jako hale produkcyjno-magazynowe.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty Strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. są niezasadne.

W zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 14.423.872,55 zł organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Strona w związku z przejęciem w 2005 r. spółki P. S.A. stała się właścicielem nieruchomości - Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S., stanowiącej działkę numer [...] objętej księgą wieczystą nr Kw [...].

Dyrektor Izby Skarbowi w W. podniósł, iż w 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S. na podstawie następujących umów:

– warunkowej umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zawartej w dniu 31 maja 2006r. z A. Sp. z o.o., w której określono cenę netto sprzedaży w wysokości 1.162.003,27 zł. Warunkiem sprzedaży było nie wykonanie przez Zarząd Morskich Portów S. i S. prawa pierwokupu w stosunku do nieruchomości przysługującego mu na mocy art. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich,

– umowy sprzedaży wyposażenia ruchomego Morskiej Bazy Paliw Płynnych zawartej w dniu 31 maja 2006 r. z A. Sp. z o.o., w której określono cenę netto sprzedaży w wysokości 606.193,45 zł,

– umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości, zawartej w dniu 28 grudnia 2006r. z A. Sp. z o.o. Z dniem 28 grudnia 2006r. nieruchomości zostały wydane A Sp. z o.o. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, w treści którego spółka nabywająca potwierdziła przyjęcie nieruchomości bez zastrzeżeń, z wszelkimi wadami fizycznymi i prawnymi istniejącymi w dniu wydania, w tym wszelkimi wadami będącymi następstwem wykonania Umowy Dzierżawy zawartej przez sprzedającego z A. Sp. z o.o.

Ponadto w dniu 31 maja 2006 r. Spółka - jako Wydzierżawiający — zawarła z A. Sp. z o.o. - jako Dzierżawcą - umowę dzierżawy na okres 10 lat nieruchomości położonej w S. stanowiącej działkę nr [...] objętej księgą wieczystą nr Kw [...] zabudowanej budynkami oraz budowlami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...][ marca 2011 r. postanowienie o powołaniu biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyceny nieruchomości w celu sporządzenia operatu szacunkowego Morskiej Bazy Paliw Płynnych w S. na dzień 31 maja 2006r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 29 marca 2011 r. Przed wydaniem ww. postanowienia organ pierwszej instancji w zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli podatkowej z dnia 4 marca 2011r. zawarł informację, że w celu weryfikacji ceny sprzedaży ww. nieruchomości, konieczne jest powołanie biegłego rzeczoznawcy w sprawie wyceny przedmiotowych ruchomości i nieruchomości. Nawiązując do powyższego zawiadomienia Strona pismem z dnia 29 marca 2011 r. opisując okoliczności sprzedaży nieruchomości i ruchomości Morskiej Bazy Paliw Płynnych stwierdziła, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej bazy jest zbędne z uwagi na dostateczne zweryfikowanie tej wartości za pomocą innych istniejących dowodów, którymi są:

– wycena wartości aktywów dokonana przez B. w maju 2006r.,

– opracowanie B. z maja 2006 r. zatytułowane "Podsumowanie sprzedaży P.

– dokument urzędowy: postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z [...] grudnia 2006 r. sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia śledztwa,

Następnie organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. włączył do akt sprawy sporządzony przez biegłego operat szacunkowy określający wartość rynkową Morskiej Bazy Paliw Płynnych na dzień 31 maja 2006 r. w wysokości 43.845.000,00 zł. Egzemplarz operatu szacunkowego został przekazany Pełnomocnikowi Spółki.

W związku z tym, że ceny określone w umowach sprzedaży znacząco odbiegały od określonej przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości, organ pierwszej instancji na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wezwał strony umów pismami do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Spółka odpowiadając pismem z dnia 29 kwietnia 2011r. na wezwanie stwierdziła, że jest ono przedwczesne, a z dowodów złożonych przez Spółkę wynikają wnioski przeciwne do wyprowadzonych przez biegłego w operacie szacunkowym wykonanym na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który to operat nie odnosi się do przyczyn i okoliczności związanych ze sprzedażą terminalu petrochemicznego.

Organ pierwszej instancji odniósł się do przywołanej argumentacji stron ww. umów dokonując jej oceny, w wyniku której nie uznał za uzasadnioną obniżkę ceny sprzedaży nieruchomości w stosunku do jej wartości rynkowej.

W związku z tym organ pierwszej instancji dla określenia wartości rynkowej Morskiej Bazy Paliw Płynnych przyjął wartość 43.845.000,00 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ. Z uwagi na fakt, iż w operacie szacunkowym wartość rynkową Bazy określono jako całość, a Spółka dokonała sprzedaży na podstawie dwóch umów: umowy sprzedaży rzeczy ruchomych i umowy sprzedaży nieruchomości, dla celów określenia przychodu ze sprzedaży rzeczy ruchomych Morskiej Bazy Paliw Płynnych w ich wartości rynkowej organ I instancji przyjął procentowy udział uzyskanych przez Spółkę przychodów wynikających z faktury sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży rzeczy ruchomych w nieruchomości w wysokości. 34,28%, co dało wartość rynkową sprzedanych ruchomości w wysokości 15.030.066,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty Strony przedstawione w odwołaniu oraz piśmie z dnia 14 listopada 2011 r. nie stanowią podstawy do dokonania zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej spełnił wymogi art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. wezwał strony umów do zmiany ceny nabycia nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie, strony umowy podały te przyczyny, które zostały przez organ pierwszej instancji ocenione.

Wbrew temu co twierdzi Strona z przedstawionych przez nią dowodów nie wynika wartość rynkowa zbytej nieruchomości. Z wyceny sporządzonej przez B. nie wynika bowiem określona kwotowo wartość nieruchomości.

Wycena oparta została wyłącznie na przepływach gotówkowych wynikających z prowadzenia działalności składu i przeładunku paliwa okrętowego i nie precyzowała wartości rynkowej, określając ją jedynie jako negatywną. Pozostałe dowody: opracowanie B. z maja 2006r. zatytułowane "Podsumowanie sprzedaży P." i postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z [...].12.2006r. sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia śledztwa są dokumentami, na podstawie których również nie można określić wartości rynkowej nieruchomości.

Strony umów złożyły wyjaśnienia, natomiast organ pierwszej instancji je przeanalizował w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustosunkował się do argumentacji, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia jego zasadności w świetle sporządzonego operatu szacunkowego.

Ponadto organ odwoławczy dodał, że biegły dokonał wyceny dla danej nieruchomości na dany dzień przy uwzględnieniu wszystkich indywidualnych cech nieruchomości uwzględniając takie czynniki jak wysokie ryzyko rozwoju branży i ograniczenia planistyczne, wysokie prawdopodobieństwo napotkania bariery popytu z uwagi na dużą konkurencję, wysokie ryzyko niewielkiego udziału w rynku paliw, znaczną konkurencję instytucji od lat prowadzących działalność na rynku paliw. Wycena wartości rynkowej bazy dokonana została w realiach rynkowych 2006 r., odbiegających od optymalnego jej wykorzystania.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty Strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., są niezasadne.

W konsekwencji organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału w sprawie, określił wartość przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem ww. opinii biegłego przyjmując dla ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Morskiej Bazy Paliw Płynnych położonej w S. wartość rynkową wynikającą z operatu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. postępowanie organu pierwszej instancji nie narusza przepisu art. 14 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami Strony dotyczącymi określenia przez organ pierwszej instancji wartości rynkowej wyposażenia Morskiej Bazy Paliw Płynnych, bowiem z operatu szacunkowego wynika, że zakresem opracowania jest ustalenie wartości prawa własności całej nieruchomości z budynkami i budowlami oraz wyposażeniem stanowiącym kompleks technologiczny. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skarżonej decyzji, że w operacie szacunkowym określono wartość rynkową Morskiej Bazy Paliw Płynnych jako całości. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie przeciwne Strony nie zostało poparte żadnymi dowodami. Przyjęta zatem przez organ pierwszej instancji metoda określenia przychodu ze sprzedaży ruchomości nie narusza w ocenie organu odwoławczego przepisu art. 14 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 w jest niezasadny. Umowa sprzedaży wyposażenia ruchomego Morskiej Bazy Paliw Płynnych została zawarta w dniu 31 maja 2006r., z której wynika, że (§ 1, § 2 i 3 umowy) Spółka (Sprzedający) sprzedaje A. Sp. z o.o. (Kupujący) wyposażenie za cenę netto 606.193,45 zł. Kupujący oświadcza, że zapłacił kwotę ceny w całości na rachunek Sprzedającego, co Sprzedający potwierdza. Wydanie Sprzedającemu wyposażenia nastąpi w terminie trzech dni roboczych od dnia zawarcia umowy i zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, który zostanie podpisany przez Strony. Jak wynika z akt sprawy protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wyposażenia został podpisany w dniu 31 maja 2006 r. W tym dniu została też wystawiona faktura VAT nr [...] dokumentująca powyższą sprzedaż.

Warunkowa umowa sprzedaży ww. nieruchomości zawarta została w dniu 31 maja 2006 r. W § 3 umowy zapisano, że strony umowy oświadczają, iż niniejsza umowa wywołuje wyłącznie skutki zobowiązujące. Z § 4.1 i 4.2 umowy wynika, że A. Sp. z o.o. (Nabywający) wpłaciła kwotę ceny w całości na rachunek powierniczy, a zwolnienie kwoty ceny na rzecz Spółki (Zbywający) nastąpi po dniu, w którym bank prowadzący rachunek powierniczy otrzyma oryginał wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wykonaniu niniejszej umowy zobowiązującej. W dniu 28 grudnia 2006r. została zawarta umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości, na podstawie której na rzecz A. Sp. z o.o. zostało przeniesione prawo własności opisanej w umowie nieruchomości, a wpłacona przez ww. spółkę kwota ceny zostanie zwolniona po otrzymaniu przez bank aktu notarialnego umowy. Zgodnie z § 4 ww. umowy wydanie Nabywającemu nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania ww. umowy na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego. Faktura sprzedaży VAT nr [...] została wystawiona w dniu 28 grudnia 2006r.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 4 sierpnia 2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki przez wydzielenie - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych - zorganizowanej części majątku i przeniesienie go na rzecz nowo zawiązanej spółki M. Sp. z o.o. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. jednakże stosując zapisy zawarte w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. wyodrębniła dwa lata podatkowe, tj.:

– rok podatkowy za okres 1 stycznia 2006 – 31 sierpnia 2006,

– rok podatkowy za okres 1 września 2006 – 31 grudnia 2006.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji rozliczył przychody z tytułu sprzedaży wyposażenia we właściwym roku podatkowym, tj. roku podatkowym za okres 1 stycznia 2006 - 31 sierpnia 2006, uwzględniając warunki umowy: sprzedaż wraz z wydaniem wyposażenia oraz zapłatą nastąpiła w dacie zawarcia umowy, tj. 31 maja 2006r. W tym dniu też została wystawiona faktura.

W kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.040.434,94 zł organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 sierpnia 2001r. P. S.A. (spółka przejęta przez B. Sp. z o.o. obecnie M. Sp. z o.o.) zakupiła na podstawie aktu notarialnego Rep A [...] od C. sp. j., nieruchomość w B. przy ul. G., stanowiącą działkę numer [...] objętą księgą wieczystą nr Kw [...]. Nieruchomość ta obciążona była, na rzecz B. S.A w W. i B. S.A. w W., hipotekami w wys.: 450.000,00 zł i 1.040.000,00 zł. Cena sprzedaży ustalona w wysokości 3.380.000,00 zł miała zostać zapłacona na następujących zasadach:

– kwota 1.890.000,00 zł w terminie do dnia 31.12.2001r. przelewem na rachunek bankowy sprzedającego

– kwota 1.490.000,00 zł w ciągu dwóch dni roboczych od otrzymania przez P. S.A. dokumentu potwierdzającego fakt uregulowania wraz z odsetkami wierzytelności zabezpieczonych hipotekami oraz dowodu złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie z księgi wieczystej Kw [...] wpisanych tam hipotek, najpóźniej jednak do dnia 31 grudnia 2003r., przy czym w przypadku okazania powyższych dokumentów dotyczących jednej z hipotek, część ceny w takiej kwocie zostanie zapłacona sprzedającemu w ciągu dwóch dni roboczych od otrzymania dokumentu potwierdzającego fakt uregulowania wraz z odsetkami wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką oraz dowodu złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie jej z księgi wieczystej.

W dniu 19 lipca 2006r. Spółka zawarła z G. S.A. umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A [...], z którego wynika, że w dziale IV księgi wieczystej nadal wpisane są hipoteki w ww. kwotach.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Spółka wyliczyła koszt własny sprzedaży w wys. 2.481.788,21 zł, którą to kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że Spółka wyliczyła koszt własny sprzedaży nieruchomości w B. w nieprawidłowej wysokości. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka poniosła na nabycie nieruchomości jedynie kwotę 1.890.000,00 zł i w związku z tym tylko ta kwota może stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy analizując stanowisko organu pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy dotyczący powyższej kwestii, stwierdził, że zarzut Strony naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. jest niezasadny.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 16 h ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał, że wydatki na nabycie określa cena ich nabycia, którą jest kwota należna zbywcy. Z treści umowy zakupu ww. nieruchomości wynika, że kwota 1.490.000,00 zł była należna Zbywcy, ale dopiero po spełnieniu przez niego warunków zapisanych w umowie, tj. w ciągu dwóch dni roboczych od otrzymania przez P. S.A. dokumentu potwierdzającego fakt uregulowania przez Zbywcę - wraz z odsetkami - wierzytelności zabezpieczonych hipotekami (w kwocie 450.000,00 zł na rzecz B. S.A. w Warszawie Oddział Regionalny w K., w kwocie 1.040.000,00 zł na rzecz B. S.A. w W. S.A.) oraz dowodu złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie z księgi wieczystej Kw [...] wpisanych tam hipotek, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003r., przy czym w przypadku okazania powyższych dokumentów dotyczących jednej z hipotek, część ceny w takiej kwocie zostanie zapłacona sprzedającemu w ciągu dwóch dni roboczych od otrzymania dokumentu potwierdzającego fakt uregulowania wraz z odsetkami wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką oraz dowodu złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie jej z księgi wieczystej.

Warunek ten nie został przez Zbywcę spełniony, o czym świadczą następujące dowody:

– w 2006 r., gdy Spółka sprzedaje nieruchomość nadal jest ona obciążona hipotekami wpisanymi w dziale IV księgi wieczystej ustanowionej na nieruchomości, tj. hipoteka w kwocie 450.000,00 zł na rzecz B. S.A. w W. Oddział Regionalny w K. i hipoteka zwykła w kwocie 1.040.000,00 zł na rzecz B. S.A. w W. S.A.,

– Spółka nie okazała dowodu złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie z księgi wieczystej Kw [...] wpisanych tam hipotek,

– pismo B. w W. z dnia 18 lipca 2006r., w którym Bank wzywając Spółkę do spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką równocześnie informuje, że cyt. "...P. Sp. z o.o. jako nabywca nieruchomości obciążonej przedmiotową hipoteką, na podstawie postanowień umowy sprzedaży nieruchomości, zatrzymała na poczet spłaty wierzytelności zabezpieczonej, część należnej zbywcy kwoty, a mianowicie sumę 1.040.000,00 zł. Kwota ta dotychczas nie została zapłacona zbywcy, ani też nie została przekazana B. w W. S.A. na poczet spłaty zabezpieczonego długu".

W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła pismo skierowane do Zbywcy nieruchomości w B. z dnia 1 kwietnia 2003 r., w którym stwierdza, że kwota 1.040.000,00 zł została rozliczona przed terminem określonym w umowie, tj. przed 31 grudnia 2003 r. jako kompensata strat powstałych z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu nr [...] z dnia 23 sierpnia 2001r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że kwota 1.490.00,00 zł była należna Zbywcy dopiero po spełnieniu warunków określonych umową. Skompensowanie kwoty 1.040.000,00 zł nie jest wystarczającym warunkiem, by uznać, że powstał po stronie Spółki obowiązek zapłaty kwoty 1.490.000,00 zł na rzecz Zbywcy nieruchomości w B.. Pismem z dnia 14 stycznia 2003 r. P. S.A. wypowiedział P. Sp. j. (poprzednia nazwa C. sp. j.) z dniem 14 stycznia 2003r. umowę leasingu nr [...] z powodu zaprzestania płatności na rzecz .S.A. Jednocześnie P. S.A. - działając na podstawie Ogólnych warunków umów leasingowych - wezwała do zapłaty kwoty 4.252.336,21 zł z tytułu zaległych płatności leasingowych w kwocie 385.500,00 zł; kary umownej w wys. 3.776.770, 56 zł oraz odsetek od zaległości płatności leasingowych w kwocie 90.065,65 zł. W wypowiedzeniu umowy P. S.A. poinformował, że w przypadku, gdyby żadna kwota nie wpłynęła na podany rachunek bankowy w określonym terminie, działając na podstawie porozumienia wekslowego wypełni złożony przez leasingobiorcę weksel gwarancyjny i przedstawi go do zapłaty.

Z powyższego wynika, że należność na rzecz Spółki od Zbywcy nieruchomości powstała dopiero w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, tj. w dniu 14 stycznia 2003 r. Z tym dniem powstało zobowiązanie Zbywcy nieruchomości do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 3.776.770, 56 zł, której część w wysokości 1.040.000,00 zł Spółka kompensuje pismem z dnia

1 kwietnia 2003 r. Natomiast zgodnie z warunkami umowy z dnia 23.08.2001r. Zbywca, by otrzymać od P. S.A. kwotę 1.490.000,00 zł musiałby uregulować wierzytelność powstałą przed dniem 23 sierpnia 2001 r. i dostarczyć P. S.A. dowód złożenia i opłacenia wniosku do Sądu Rejonowego w B. o wykreślenie z księgi wieczystej Kw [...] wpisanych tam hipotek, najpóźniej jednak do dnia 31 grudnia 2003 r. Tym samym kompensata zobowiązania powstałego w dniu 14 stycznia 2003 r. nie stanowi podstawy spełnienia warunku obligującego Spółkę do zapłaty kwoty 1.490.000,00 zł na rzecz Zbywcy nieruchomości.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że kwota 1.490.000,00 zł jako nienależna nie może stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych składników nieruchomości i w konsekwencji nie można jej brać pod uwagę przy określeniu kosztu własnego sprzedanej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów Strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził, aby postępowanie organu pierwszej instancji naruszało wskazane przez Stronę przepisy. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 187, art 188, art. 191 O.p. a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez:

- nieprzestrzeganie przez organy podatkowe procedury właściwej dla ustalania zasadności przyjęcia ceny transakcyjnej przez Skarżącą, tj. przystąpienie do uzyskania opinii biegłego przed otrzymaniem wyjaśnień Skarżącej co do przyjęcia określonej ceny transakcyjnej i nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej;

- uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez Skarżącą i ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń, że zarzuty Skarżącej są bezzasadne;

- ograniczenie czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu dowodowym wyrażające się w nieustosunkowaniu się do materiałów dowodowych i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą, uniemożliwieniu Skarżącej zadawania pytań powołanemu przez organ kontroli rzeczoznawcy oraz braku odpowiedzi na zastrzeżenia Skarżącej do operatu szacunkowego opracowanego przez tego rzeczoznawcę;

- dokonanie rozstrzygnięć na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej skarżącej, w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk;

- nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji;

- niedokonanie całościowej analizy sytuacji podatkowej Skarżącej, a w szczególności nie zbadanie kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych z przyczyn leżących pod stronie leasingobiorcy;

2) art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie poprzez:

- uznanie, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącą dostarczał niezbędnych wiadomości specjalnych;

- poprzez uznanie za opinię biegłego operatu szacunkowego, który był niekompletny, nieuwzgledniający wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą (a zawierającego wiadomości specjalne), sporządzony na podstawie wadliwie dobranej metody wyceny, zawierający nieprawidłowe wnioski, bez zapewnienia Skarżącej możliwości zadawania pytań rzeczoznawcy;

- poprzez uznanie za opinię biegłego operatu szacunkowego sporządzonego w celu uzyskania zabezpieczenia kredytu bankowego, a nie dokonania rynkowej wyceny nieruchomości według zasad wynikających z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

3) art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie poprzez dokonywanie ustalenia treści czynności prawnej (uchwały o wypłacie dywidendy) bez uwzględnienia jej treści i celu;

II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację poprzez niezasadne przyjęcie, że cena, po jakiej Skarżąca sprzedała Morską Stację Paliw Płynnych w S. oraz nieruchomości w B., stanowi cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej tych nieruchomości;

2) art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie poprzez niewłaściwe rozliczenie przez organy podatkowe przychodów ze sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur i danych wynikających z prowadzonych ksiąg oraz zawartych umów we właściwym roku podatkowym;

3) art. 9 ust.l i art. 12 ust. 3 i 3a ww. ustawy przez błędną interpretację, art. 9 ust. 2 ww. ustawy przez błędna wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 14 ww. ustawy przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organy podatkowe zastosowały metodę oszacowania według dowolnie dobranego wskaźnika przychodu z tytułu zbycia wyposażenia, pomimo że przychód ten można było określić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4) art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że kwota 1.040.000 zł jest nienależna i nie może stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji nie można brać jej pod uwagę przy określaniu kosztu własnego sprzedanej nieruchomości;

5) art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na milczącym przyjęciu, że odszkodowania wynikające z przedterminowego rozwiązania umów leasingu, należy traktować jako należności uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy przychody te nie mają takiego charakteru i należy je rozliczać metodą kasowa, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

6) art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez niewłaściwą interpretację przejawiającą się w niezasadnym uznaniu, że pozostawienie do dyspozycji Skarżącej kwoty dywidendy, dla której określono maksymalny termin wypłaty, stanowi dla Skarżącej w okresie od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku do dnia faktycznej wypłaty dywidendy nieodpłatne świadczenie;

7) art. 191 § 1 K.s.h. oraz art. 120 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnie 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez błędną interpretację i w konsekwencji niezasadne uznanie, że roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, bez względu na określenie w uchwale terminu jej wypłaty;

8) art. 455 k.c. w związku z art. 199a § 1 O.p. przez niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 k.s.h. - polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale maksymalnego terminu wypłaty dywidendy miało na celu zapewnienie udziałowcom roszczenia o wypłatę tej dywidendy przed upływem wskazanego terminu, podczas gdy celem takiego określenia terminu było jedynie zastrzeżenie możliwości wcześniejszej wypłaty dywidendy;

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 10 października 2012 r. Spółka wniosła replikę na odpowiedź na skargę, w której podkreśliła, że organ podatkowy powołał rzeczoznawcę w celu opracowania operatu szacunkowego Morskiej Bazy Paliw Płynnych przed wezwaniem stron do wypowiedzenia się co do przyczyn określenia wysokości ceny bądź do jej zmiany, tzn. wbrew postanowieniom art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

W skardze Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 14 ust. u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację oraz poprzez niezasadne przyjęcie, że cena po jakiej Skarżąca sprzedała Morską Stację Paliw Płynnych w S. oraz nieruchomości w Bochni, stanowi cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej tych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpoznawanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując korekty przychodu wykazanego przez spółkę były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania ceny w badanej transakcji.

W tym celu powinny w sposób indywidualny ocenić powyższą transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określonej w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA/Wa 252/00 – LEX nr 53972).

Należy w tym miejscu wskazać, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny (np. spółka zmuszona jest do sprzedaży nieruchomości aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję – a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny).

Wpływ na ustalenia, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności: położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości (np. przemysłowa i mieszkaniowa), wielkość nieruchomości, możliwość podziału nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1284/11).

Art. 14 ust. 3 stanowi zaś, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik:

1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego,

2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub

3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż przepis ten ma charakter proceduralny. "Zarówno w 1997 r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1 stycznia 1999 r. - art. 14 ust. 3 tej ustawy miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego" (wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 76/04 M.Podat. 2004/5/2).

Podkreślić przy tym należy, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). W wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Gd 297/97 (LEX nr 58203) NSA wyraził pogląd, że: "Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane były wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej".

W tym miejscu przytoczyć wypada również treść przepisu art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), w którym ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości rynkowej nieruchomości jako najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu określonych założeń.

Dopiero w sytuacji, gdy strony (obie) nie określiły wartości lub podały jej wartość nieodpowiadajacą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

Należy pamiętać, że opinia powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji, a to oznacza, że opinia taka powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wykraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawienia konkluzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1061/97- LEX nr 47251).

W zakresie wyceny nieruchomości istotne znaczenie maja zastosowane właściwie parametry porównawcze.

W przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 O.p. - regulujący zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, art. 190 O.p. - zobowiązujący organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1284/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku Morskiej Stacji Paliw Płynnych w S. organ podatkowy zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uprzedniego wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli ceny najbardziej prawdopodobnej, możliwej do uzyskania na rynku.

Cena sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości podana w zawartej umowie z dnia 31 maja 2006 r. wyniosła 1.162.003,27 zł. Natomiast w umowie sprzedaży wyposażenia ruchomego Morskiej Bazy Paliw Płynnych zawartej w dniu 31 maja 2006 r. z A. Sp. z o.o. określono cenę netto sprzedaży w wysokości 606.193,45 zł.

W aktach sprawy znajduje się opracowanie B. z maja 2006 r. zatytułowane "Podsumowanie sprzedaży P.", z którego wynika, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, analiza rynkowych uwarunkowaniach transakcji (popyt na tego typu zorganizowane części przedsiębiorstwa, funkcjonalność bazy, jej sytuacji w porównaniu z konkurującymi bazami, wizerunku w branży).

Opracowanie B. zawiera istotne okoliczności, które miały wpływ na przyjętą cenę transakcyjną. Do tych okoliczności można zaliczyć fakt obciążenia skażeniem ropopochodnym gruntu i wód podziemnych z okresu użytkowania przez armię radziecką i konieczności prowadzenia stałej rekultywacji i monitoringu oraz bardzo małe prawdopodobieństwo istotnego zwiększenia wartości rynkowej terminalu w krótkim i średnim okresie.

Niemniej istotną okolicznością są podane w raporcie B. proponowane przez potencjalnych nabywców ceny za terminal w S i ich ocena wartości Morskiej Bazy Paliw Płynnych. Przykładowo należy wskazać, iż jeden z nabywców ocenił wartość terminalu jako bardzo niską, "prawdopodobnie poniżej złomu" (s. 7 opracowania B. P., karta 1340 akt administracyjnych), inny podmiot zaangażowany w negocjacje w sprawie sprzedaży terminalu oferował cenę początkowo ok. 16 mln zł, kontrahent ten wskazał na problemy związane z uaktualnieniem dużej liczby certyfikatów i pozwoleń w zakresie funkcjonowania terminalu, pogłębieniem dna morskiego rekomendowanym przez Urząd Morski. Ostatecznie kontrahent ten wycofał się z procesu zakupu terminalu z powodu negatywnych wyników badania środowiskowego i finansowego. Wskazując, iż szczególnie badanie środowiskowe wykazało nadmierny poziom zanieczyszczenia gleby i wód podziemnych okolicznych terenów terminalu (karta 1335 akt administracyjnych).

Sąd zauważa, że Skarżąca przy trzeciej próbie sprzedaży Morskiej Bazy Paliw Płynnych zamieściła ogłoszenie prasowe o przetargu na zakup terminalu. W tej części procesu sprzedaży jedna z firm zaproponowała co prawdę cenę 183 mln zł, jednakże przedsiębiorca ten nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na uwiarygodnienie oferty i przestał się kontaktować ze Skarżącą

Zestawienie wartości Morskiej Bazy Paliw Płynnych przyjętych przez strony umów z dnia 31 maja 2006 r. z wartościami podanymi przez potencjalnych kontrahentów Skarżącej w procesie sprzedaży terminalu, nie pozwala arbitralnie przyjąć jak to uczynił organ podatkowy, że cena podana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Również analiza znajdujących się w aktach sprawy odpowiedzi stron umowy na wezwanie do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, w szczególności analiza pisma B. S.A. (następca prawny A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.), w którym to wskazano, że określone w umowach ceny sprzedaży zostały ustalone na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotów tych umów, nie pozwala stwierdzić jednoznacznie, że cena przyjęta przez strony w umowach z dnia 31 maja 2006 r. znacząco odbiega od wartości rynkowej sprzedanych rzeczy (karta 1277 akt administracyjnych).

We wskazanym powyżej piśmie B. S.A. wskazała, iż ustalenie cen zostało dokonane w oparciu o prowadzone negocjacje, przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań dotyczących przedmiotów tych umów. Ponadto strona kupująca podkreśliła, że ze względu na skomplikowaną sytuację prawną i faktyczną przedmiotowej nieruchomości została uzgodniona niestandardowa, nie występująca w praktyce w ramach transakcji tego typu konstrukcja umów nabycia zakładająca, że ryzyka związane z tą sytuacją przejdą na nabywcę, zaś nabywca nie będzie z tego tytułu (tj. z tytułu wad prawnych i fizycznych nieruchomości) miał w stosunku do zbywcy jakichkolwiek roszczeń,

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w spornej kwestii dotyczącej sprzedaży Morskiej Bazy Paliw Płynnych organ podatkowy nie odniósł się do podniesionych przez Skarżącą argumentów dotyczących analizy warunków ekonomiczno-rynkowych w czasie dokonywania kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Organ podatkowy nie odniósł się również do ryzyka związanego z nabyciem terminala morskiego dla potencjalnego kupującego, kwestia ta była szczególnie podkreślona we wskazanym powyżej piśmie B. S.A.

Sąd zauważa, iż z akt sprawy wynika, ze morski terminal paliwowy jest kompleksem technologicznym bardzo specyficznym i przez większość czasu kiedy był eksploatowany służył celom wojskowym tzn. był używany przez niemiecką (w momencie powstania w latach dwudziestych ubiegłego wieku) i radziecką marynarkę wojenną. Celom cywilnym służy dopiero stosunkowo od niedawna i w realiach gospodarki rynkowej nie stał się atrakcyjnym przedmiotem, wartym nabycia dla potentatów na polskim rynku przetwórstwa petrochemicznego takich jak np. L. S.A czy tez P. S.A, które nie były zainteresowane nabyciem terminalu, nawet – gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów – poniżej wartości rynkowej

Trafnie wskazano w skardze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie odwoławczy organ podatkowy nie umożliwiły rzeczoznawcy zapoznania się ze stanowiskiem Skarżącej, a w związku z tym rzeczoznawca nie uwzględnił go w swojej wycenie. Z drugiej zaś strony, Skarżącą pozbawiono prawa zadawania biegłemu pytań i żądania od niego wyjaśnień, w tym argumentacji Skarżącej opartej na wycenie wartości rynkowej aktywów Morskiej Bazy Paliw Płynnych sporządzonej na maj 2006 r. przez B. oraz sporządzonej w dniu 23 maja 2006 r. przez B. podsumowania sprzedaży P. (Morska Baza Paliw Płynnych), zawierających opis podejmowanych trzech prób sprzedaży bazy.

Ponadto Sąd zauważa, iż słusznie Skarżąca wywodzi, że "wartość rynkową" określa się dla celów zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. metodą porównawczą. Wskazuje na to odesłanie do cen rzeczy tego samego rodzaju jako miernika wartości rynkowej.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano w miarę jednakowy pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin.

Jest jednakże niewątpliwym, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. zmierzać musi do realizacji celu określonego w art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., to jest do ustalenia "wartości rynkowej", zdefiniowanej w art. 14 ust 2 u.p.d.o.p., a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych – z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji. Przepis ten w sposób wyraźny ogranicza więc wybór metody ustalania ceny rynkowej.

Wybór w tym zakresie nie jest pozostawiony biegłym - musi bowiem uwzględniać regulację całości art. 14 u.p.d.o.p., a więc winien być to wariant metody porównawczej, jakkolwiek orzecznictwo sądowe dopuszcza stosowanie różnego rodzaju wskaźników pozwalających uwzględnić cechy indywidualne przedmiotu transakcji. Jednakże punktem wyjścia do wszystkich ustaleń w tym zakresie musi być porównanie "...cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku...".

Wskazać także należy, że ostateczne ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu. Wskazuje na to brzmienie art. 14 ust 3 zdanie 2 in fine, zgodnie z którym "...organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych...". Sformułowanie takie wskazuje, że opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie co do jej prawidłowości, kompletności i ewentualne sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ocenie organu winno także podlegać, czy zastosowana metoda wyceny odpowiada wyżej omówionym warunkom, wynikającym z brzmienia art. 14 ust 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu opinia, na której oparły się w sprawie organy, warunków tych nie spełnia. Wybrana przez biegłego metoda abstrahuje od cen stosowanych w obrocie nieruchomościami podobnymi, a wręcz wskazuje na brak możliwości prowadzenia porównań ze względu na specyfikę wycenianej nieruchomości. Nie odnosi się także do cen ustalanych w innych transakcjach dla tych samych nieruchomości. Podkreślić należy, że podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. nie mogą być przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też aktów wykonawczych do niej. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla ustalenia zobowiązań podatkowych przepisy innych dziedzin prawa należy stosować wtedy, gdy prawo podatkowe do takich przepisów odsyła. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów z innych dziadzin prawa, jeśli prawo podatkowe zawiera własne definicje lub określa własne procedury. Tak jest w wypadku art. 14 u.p.d.o.p. który zawiera własną definicję zasad określania "wartości rynkowej". Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, że inne są w tym zakresie zasady określania wartości nieruchomości ani nie odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że przepisy te – jako należące do innej gałęzi prawa - stanowią lex specialis wobec regulacji ustawy podatkowej.

Co więcej organy nie podjęły żadnych działań, aby wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opinią wydaną na zlecenie organu a opracowaniem B. przedłożonym przez Stronę, choć z decyzji nie wynika, aby kwestionowały wiarygodność lub poprawność tego ostatniego dowodu. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że z wyceny sporządzonej przez B. nie wynika określona kwotowo wartość nieruchomości.

W ponownym postępowaniu organy winny więc uzyskać opinię uwzględniającą wyżej wskazane warunki oraz wyjaśnić - w razie potrzeby w drodze konfrontacji - ewentualne rozbieżności między dowodami. Powinny również uzyskać uzupełniającą opinię biegłego w zakresie wyceny i ustaleniem wartości rynkowej poszczególnych składników wyposażenia (wyceny rzeczy ruchomych i wyposażenia) albo ich wartości łącznej.

Natomiast wobec wskazanej wyżej metodologicznej niepoprawności opinii przedwczesne jest obecnie odnoszenie się do pozostałych formułowanych przez Skarżącą zarzutów, co do poszczególnych jej ustaleń.

Organy podatkowe przyjęły w sprawie sprzedaży Morskiej Bazy Paliw Płynnych swoiste domniemanie zaniżenia przez Skarżącą spółkę ceny zbywanej nieruchomości przyjmując jako odniesienie operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez organ rzeczoznawcę - czym w sposób istotny naruszyły przepisy procesowe tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W kwestii określenia rynkowej wartości nieruchomości w Bochni, Sąd również podziela zarzuty Skarżącej, iż naruszono procedurę określenia wartości sprzedanych nieruchomości przewidzianą w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Niespornym faktem jest, iż operat szacunkowy sporządzony przez F. Sp. z o.o. w 21 kwietnia 2006 r., został dokonany na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, nie zaś określenia, jaka powinna być rynkowa cena transakcji. Z treści art. 14 ust. 3 in fine ustawy podatkowej wynika, że organ podatkowy dla wyjaśnienia rozbieżności w ocenie stanu faktycznego jest obowiązany zastosować środek dowodowy w postaci opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne z określonej dziedziny. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż może wykorzystać on opinię biegłego już istniejącą. Jednakże opinia ta musi dotyczyć, jak zasadnie podnosi Skarżąca określenia wartości rynkowej nieruchomości tj. ceny, po jakiej ta nieruchomość byłaby zakupiona przez przeciętnego nabywcę działającego starannie, a więc uwzględniającego okoliczności transakcji i ryzyka z nią związane.

Jak wskazano powyżej w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronie zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie organ wykorzystał opinię z 2006 r. Strona nie mogła żądać w 2011 r. wyjaśnień od biegłego, a tylko, co zresztą uczyniła w sprawie, przedstawić swoją interpretację treści opinii biegłego. W toku postępowania podnoszono, iż wykorzystany przez organ podatkowy operat szacunkowy podaje szacunkową wartość nieruchomości, nie uwzględniając obciążenia hipotecznego. W ocenie Sądu ta kwestia nie została w sposób dostateczny wyjaśniona przez organ podatkowy. Stwierdzenie organu odwoławczego, że biegły był świadomy obciążenia nieruchomości hipoteką, gdyż oszacowując nieruchomości zapoznał się z odpisem z księgi wieczystej nieruchomości (s. 3 operatu, karta 1539) nie jest tożsame z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości hipoteką przy sporządzeniu wyceny wartości rynkowej nieruchomości. Jeżeli pojawiły się wątpliwości czy rzeczywiście uwzględniono wartość obciążeń na nieruchomości w dokonywanej ocenie, to obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej kwestii. W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

W ponownym postępowaniu organy winny więc uzyskać opinię biegłego, (wycenę nieruchomości) uwzględniającą obciążenie hipoteczne nieruchomości w Bochni na dzień sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy powinien umożliwić Skarżącej czynny udział w postępowaniu i przedstawić biegłemu wyjaśnienia stron umowy dotyczące przyczyn ustalenia ceny sprzedaży przyjętej w umowie. Organ powinien wykazać, że Skarżąca miała realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej.

Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych dotyczących nieruchomości w B., uznać należy, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż kompensata zobowiązania powstałego w dniu 14 stycznia 2003 r. nie stanowi podstawy spełnienia warunku obligującego Spółkę do zapłaty kwoty 1.490.000,00 zł na rzecz zbywcy nieruchomości. Kwota ta jako nienależna nie mogła stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych składników nieruchomości i w konsekwencji nie można jej było brać pod uwagę przy określeniu kosztu własnego sprzedanej nieruchomości. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego ich nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, według art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do ust. 5 tego artykułu wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Za wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09 należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już należy uznać pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" dla celów podatków dochodowych rozumieć należy szerzej niż pojęcie "świadczenie" w prawie cywilnym. Jest nim każde zjawisko gospodarcze czy prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, opubl. w ONSA z 2003, nr 2, poz. 47 czy z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 58). Przyjmuje się przy tym, że inaczej niż w pojęciu cywilistycznym świadczenia nie jest istotne, czy przychód ten został uzyskany w następstwie działania lub zaniechania innej osoby. Może on więc być także następstwem działań własnych, jednostronnych (tak w uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6 poz. 153). Dla uznania, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie nawet w wyniku własnego działania niezbędny jest jednak zawsze skutek w postaci konkretnego przysporzenia majątkowego, uzyskanego kosztem innego podmiotu.

Z tych względów przyjmowano (np. w powołanej uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06), że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskiem należącym do wspólników po dacie, w jakiej nabyli oni roszczenie o wypłatę dywidendy (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego bądź podjęciu uchwały o wypłacie zysku wspólnikom – art. 191 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. dalej jako "k.h."), wówczas otrzymywała ona nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy, w wyniku czego nie musiała ona pozyskiwać środków z kredytu bankowego. Kwota dywidendy nie była już w tym momencie własnością spółki, a stanowiła własność wspólników. Pod rządami Kodeksu handlowego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieli bowiem prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału (art. 191 § 1 k.h.).

W razie zatwierdzenia bilansu spółki wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku. Prawo rozporządzania czystym zyskiem umowa spółki mogła także powierzyć wspólnikom (w drodze uchwały - art. 191 § 2 k.h., por. też A.Szajkowski w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy.Komentarz, Warszawa 1994, t.I s., 991). Wówczas prawo to powstawało w momencie podjęcia uchwały. Uchwałą wspólników nie można jednak było wyłączyć całkowicie zysku od podziału (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 386/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s. 3, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r., nr 7, s. 2, Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 1996 r., sygn. akt I ACr 64/96, opubl. w OSA z 1997 r., nr 9, poz. 48).

W roku 2006 prawo wspólnika spółki do uzyskania wypłaty z podzielonego zysku regulował art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. Przepis ten stanowił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art.192 - 197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku nie można więc nawet mówić o dywidendzie, a jedynie o czystym zysku.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158).

Odmiennie zatem niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można zatem mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki.

Organ przyjął, że określenie w uchwale odległego terminu wypłaty dywidendy powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. przepisy k.s.h. nie określały terminu wypłaty dywidendy ani też organu uprawnionego do jego określenia. Dopiero od 1 sierpnia 2009 r. w art. 193 § 4 k.s.h. wskazano, że termin wypłaty dywidendy określa uchwała wspólników, a gdy ona takiego dnia nie określa - w dniu wyznaczonym przez zarząd. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych (druk nr 524 Sejmu VI kadencji) wskazano, że doprecyzowanie kwestii związanych z wypłatą dywidendy konieczne jest z uwagi na daleko idące negatywne skutki na gruncie prawa podatkowego. Powołano w nim m.in. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1583/09 stwierdzić zatem należy, iż wprowadzenie terminu wypłaty dywidendy i przyznanie prawa do jego określania spółce miało zniweczyć negatywne dla spółek skutki podatkowe. Mimo braku odpowiedniej regulacji przed 1 sierpnia 2009 r. przyjąć należy, że także w ówczesnym stanie prawnym spółka miała prawo do określenia terminu wypłaty dywidendy. Skoro zgromadzenie wspólników decydowało co do zasady o jej wypłacie wspólnikom, to tym bardziej mogło ono jednocześnie zadecydować o terminie jej dokonania (a maiori ad minus), przy czym podejmując decyzję w tym zakresie podejmowało ją jeszcze w odniesieniu do własnego majątku. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale.

Uznać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. Za przychód w spółce - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p.- nie może być uznana każda korzyść powstała w wyniku zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie, lecz tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Organy pomijając fakt określenia w uchwale terminu wypłaty dywidendy, wadliwie przyjęły termin wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, co skutkowało przyjęciem, że spółka dysponowała "zatrzymanym zyskiem", a zatem uzyskała z tego tytułu korzyść, którą organy podatkowe potraktowały jako otrzymanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro jednak wspólnik uzyskał roszczenie o wypłatę dywidendy i mógł się jej domagać dopiero po dniu 31 grudnia 2006 r., to do tej daty "zysk" był jedynie zapisem księgowym w bilansie spółki, a nie wierzytelnością jej wspólników. Pozostawienie go w spółce do tej daty, nie rodziło roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc, tym bardziej nieuprawnionym jest pogląd o otrzymaniu przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt: I SA/Wr 2848/03).

Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określa on termin wypłaty dywidendy i tym samym roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku, a także art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Sądu, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSA 2006/6/153), na którą powołuje się organ odwoławczy argumentując przedstawioną w decyzji interpretację co pierwszego pytania wniosku, nie ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania. Jak zauważył skład siedmiu sędziów NSA w w/w uchwale, sprawa która była jej przedmiotem dotyczyła stanów faktycznych pod rządem kodeksu handlowego, a nie obejmowała stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych.

Skarżąca zarzuciła również w skardze organowi podatkowemu brak analizy kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych. Skarżąca podniosła, iż jest niezrozumiałe, dlaczego kwestie opodatkowania odszkodowań, do których roszczenia Skarżąca nabyła w 2006 r., nie zostały przeanalizowane przez organy w niniejszym postępowaniu.

Strona skarżąca zauważyła również, iż kwestia rozliczania odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingowych (sposób rozliczania tych odszkodowań, zasady jego wyliczania i egzekwowania) przedstawiała się podobnie zarówno w latach 2004, 2005, jak i w badanym 2006 r. W opinii Skarżącej nie ma zatem uzasadnienia dla odmiennego potraktowania odszkodowań z 2006 r. Skarżąca wskazała, że zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. znane były decyzje za lata 2004 oraz 2005 w dacie orzekania w niniejszym postępowaniu. Decyzje te bowiem wydane były w dniu [...] lipca 2011 r. Z kolei rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miały miejsce w okresie późniejszym, tj. w dniu 29 września 2011 r. oraz w dniu 16 grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut jest zupełnie nowym zarzutem złożonym dopiero na etapie skargi. Organ podatkowy podkreślił, iż powyższa kwestia nie była zatem sporna, stąd kwestia dotycząca przychodów z tytułu odszkodowań nie była przedmiotem rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji. Prawidłowość opodatkowania ww. przychodów nie była również sporna na etapie postępowania odwoławczego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez Stronę w skardze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane w odrębnych postępowaniach odwoławczych za inne lata podatkowe i nie są decyzjami rozstrzygającymi, lecz uchylającymi decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazującymi sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zauważa, iż w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w O.p. tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 354/12, Lex nr 1215233).

Strona podkreśliła, że po uzyskaniu pozytywnych decyzji za lata 2004 oraz 2005 w lipcu 2011 r. nie mogła złożyć wniosków o zwrot nadpłaty za 2006 r., ani też skorygować wcześniej złożonych deklaracji ze względu na przeszkody natury prawnej, tj. art. 79 oraz art. 81b O.p., które zakazują wniesienia takiego wniosku lub złożenia korekty podczas toczącego się postępowania podatkowego i kontroli podatkowej.

Sąd zauważa, że w realiach niniejszej sprawy ustalenia w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań były niekwestionowane, co słusznie zauważył organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, przez Skarżącą, zarówno w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Jednakże skoro Skarżąca twierdzi, iż nie mogła złożyć wniosków o zwrot nadpłaty za 2006 r., ani też skorygować wcześniej złożonych deklaracji, to organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć kwestię sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych. Z treść skargi można wywnioskować, że rozstrzygnięcie organu podatkowego za lata 2004 i 2005 było korzystne dla Skarżącej.

W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby po przeprowadzeniu stosownego postępowania, korzystną dla Strony interpretację przepisów organ odwoławczy mógł zastosować za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.