Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2798/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1880/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, z dnia 5 października 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 1880/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 października 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wnioskiem z 20 lutego 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, w związku z niedokonaniem zapłaty zobowiązania określonego decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. w wysokości 22 083 zł. Jako okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku strona podała: niedbalstwo legislacyjne ustawodawcy skutkujące problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", działanie strony na podstawie informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego, złą sytuację materialną strony, a także, że od czasu złożenia poprzedniego wniosku o ulgę (zakończonego wydaniem decyzji odmownej) jej stan zdrowia uległ pogorszeniu, a prowadzona egzekucja administracyjna uniemożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych małżonków J.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 4 maja 2015 r. umorzył stronie odsetki za zwłokę w kwocie 8 477 zł od wyżej opisanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmówił umorzenia samej zaległości głównej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 5 października 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności opisane przez stronę nie potwierdzają wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,dalej w skrócie: "o.p."). Dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że sytuacja ta jest trudna, lecz nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Zasadne jednak było uwzględnienie wniosku strony w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącej i jej małżonka, a także upływ znacznej ilości czasu od dnia terminu do wykonania przez stronę obowiązku podatkowego (od 1 maja 2010 r.), do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego wymiarowego w sprawie (do 30 września 2012 r.). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak należytej staranności strony w działaniu, który stał się źródłem negatywnych dla niej skutków prawnych, brak dobrowolnego działania strony w kierunku regulowania choćby niewielkich kwot na poczet zaległości podatkowej, brak skorygowania deklaracji podatkowych, a także zaciągnięcie, pomimo istniejących zaległości podatkowych, kolejnych zobowiązań kredytowych, które następnie strona powołała jako obciążenia uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na perspektywę poprawy sytuacji finansowej skarżącego w związku z przejściem od grudnia 2015 r. z emerytury pomostowej na tzw. pełną emeryturę. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa zaległość była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od skarżącego. Odnośnie zarzutu działania strony na podstawie błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego, stwierdzono, że okoliczność ta nie została udowodniona w toku postępowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji w toku postępowania prawidłowo zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały jego rzetelnej analizy i swobodnej oceny oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbadały sytuację materialną skarżącego oraz jego małżonki, poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powołała się strona. Ocena ta, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie była dowolna, gdyż opierała się na prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieściła się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafne twierdzenie organów, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, ale nie uzasadnia umorzenia przedmiotowej zaległości. Odnośnie powstania przedmiotowego zobowiązania WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że nie powstało ono na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od skarżącej. Wprost przeciwnie, zobowiązanie podatkowe powstało na skutek odpłatnego zbycia przez skarżącą nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Przy czym skarżący wspólnie z małżonką mogli być zwolnieni z powyższego obowiązku podatkowego, gdyby do dnia 30 kwietnia 2010 r. złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielono argumentację organów, że spłata kredytu konsumpcyjnego nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Ponadto sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów co do niewykazania okoliczności uzyskania 22 października 2009 r. przez małżonkę skarżącego błędnej informacji podatkowej w [...] Urzędzie Skarbowym w G.

5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. polegającym na niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym udzielenia skarżącej przez pracownika urzędu skarbowego informacji odnośnie braku konieczności składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), co doprowadziło do sytuacji, w której przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny nie stanowił pełnej, spójnej i logicznej całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegającym na niedopełnieniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i poprzestaniu na odebraniu oświadczenia od M. R., w sytuacji kiedy koniecznym było również przesłuchanie świadków, którzy w 2009 r. kończyli 37 lat i 38 lat;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającym na błędnej ocenie materiału dowodowego i nieuwzględnieniu okoliczności świadczących o tym, iż w sprawie istnieją podstawy do uznania, że skarżąca miała możliwość skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ spełnione zostały przez stronę warunki materialnoprawne, zaś przyczyną nie złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia meldunkowego było działanie w zaufaniu do informacji uzyskanej od organu podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegającym na nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, wynikające z istnienia znacznych problemów związanych z zastosowaniem i interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., których następstwem było błędne pouczenie strony co do obowiązków podatnika zaistniałych wskutek zbycia nieruchomości, czego skutkiem było powstanie zaległości podatkowej (pierwotna przyczyna powstania zaległości);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegającym na nieuwzględnieniu wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, mimo, iż umorzenie zaległości uzasadnione było ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegającym na niewystarczający rozważeniu istnienia interesu publicznego w umorzeniu skarżącej zaległości podatkowej i błędnym utożsamieniem interesu publicznego z koniecznością zapłaty zaległego podatku przez stronę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym udział w sprawie zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przedstawiając szeroką argumentację zbieżną z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. i zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Za zasadny uznać należy zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 67 a §1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z powołanej regulacji wynikają zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użycie w tym przepisie spójnika "lub" wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich dla zastosowania ulgi.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy, samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie do obowiązków organu należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p. ) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Przy czym w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających), nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 o.p., czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, publik. CBOSA). W sytuacji natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę, albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednocześnie nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Co istotne sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego (por. powołany powyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, publik. CBOSA). Niezaistnienie przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika powoduje po stronie organów konieczność rozważenia, czy żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, publik. CBOSA).

4.3. W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej (dochodów i wydatków) oraz zdrowotnej strony. Okoliczności sprzedaży nieruchomości także nie budzą wątpliwości. Ważnymi okolicznościami podkreślanymi przez stronę skarżącą jest uzyskanie błędnej informacji podatkowej w dniu 22 października 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. co do braku obowiązku złożenia oświadczenia, którego forma nie została sprecyzowana w przepisach prawa oraz wielokrotna zmiana stanu prawnego co do tzw. "ulgi meldunkowej" na przestrzeni krótkiego czasu.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku co do braku ziszczenia przesłanki interesu publicznego, sprowadza się do twierdzenia, że w interesie publicznym leży uiszczanie podatków, a względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Sąd nie wyjaśnił jednakże w sposób przekonujący powodów, dla których uznał, że skarżąca nie udowodniła spełnienia przesłanki interesu publicznego.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy zapłacili daniny publiczne w terminie. Ulgi podatkowe, wymienione w art. 67a § 1 o.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06, publik. CBOSA).

Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, publik. CBOSA). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

6.5. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, publik. CBOSA). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wprawdzie zaległość podatkowa może stanowić co zasady skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15, publik. CBOSA), mimo to jednak aspekt swoistego stopienia "zawinienia" podatnika (np. w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku), czy ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia, winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 o.p.

W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, czy nie złożenie na czas oświadczenia spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie strony w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 o.p. Zatem w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych.

6.6. Uwzględniając powyższe zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji mogły, a nawet powinny powziąć wątpliwości co do wiedzy podatników i ich przekonania o przysługującej im uldze meldunkowej, w świetle precyzyjnego opisu okoliczności uzyskania przez stronę błędnej informacji podatkowej w dniu 22 października 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. Okoliczności te, jako uprawdopodobnione, można było uwzględnić na korzyść strony, utrzymując równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw i obowiązków strony a celem, do którego dąży organ, stosując przepisy prawa, działając przy tym w sposób rozsądny i sprawiedliwy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe winny przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w niniejszym wyroku. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również fundamentalne zasady, tj. sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 o.p. i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć.

Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 541/16, publik. CBOSA).

Problematyka wiążąca się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a §1 pkt 3 o.p. w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z tzw. "ulgą meldunkową" była przedmiotem orzeczeń NSA: z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; z 5 września 2018 r., ;II FSK 3325/15, publik. CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy zawarte w powyższych wyrokach. Wobec powyższego organy podatkowe winny spojrzeć na opisaną powyżej problematykę wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Nie sposób pominąć, że skarżący nie wypełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania owej "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f., byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzałoby jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowym jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący z formalnego punktu widzenia nie miałby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Nie można także pomijać, że gdyby skarżący złożył stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że strona uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Co istotne obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania, aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 o.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 o.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Stąd też rozważna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego jest w niniejszej sprawie wyjątkowo usprawiedliwiona. Podjęte w granicach uznania rozstrzygnięcia budzą bowiem zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

6.7. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ pierwszej instancji obowiązany będzie, na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym prawomocnym wyroku. Jej istotę wyraża teza, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tzw. "ulgę meldunkową" mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie należności głównej (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17, publik. CBOSA).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składało się wynagrodzenie doradcy podatkowego (pełnomocnika strony) za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz reprezentację skarżącego przed sądem pierwszej instancji, zasądzonych od organu, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).