Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 194/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dyspozycja sądu dotycząca obowiązku weryfikacji informacji przedstawionych przez stronę bez wskazania wykonalnego sposobu tej weryfikacji narusza art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Dyspozycja sądu dotycząca obowiązku weryfikacji informacji przedstawionych przez stronę bez wskazania wykonalnego sposobu tej weryfikacji narusza art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2129/03 w sprawie ze skargi Hanny i Jana W. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Hanny i Jana W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4.600,00 (cztery tysiące sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił - w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a. - decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lipca 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa w O. dwiema decyzjami ustaliła Hannie W. i Janowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości po 63.615 zł każdemu z małżonków. Według ustaleń sądu organ podatkowy zarzucił stronom, iż ich wydatki w 1998 r. /508.460,01 zł/ znalazły jedynie częściowe pokrycie w środkach opodatkowanych i wolnych od podatku pochodzących z przychodów roku podatkowego 1998 oraz lat poprzednich i przekraczały uzyskane z legalnych źródeł przychody i zgromadzone mienie o kwotę 169.640 zł. Kwota dochodów skarżących z nieujawnionych źródeł została zmniejszona w stosunku do kwoty ustalonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /172.480,08 zł/ w związku z uwzględnieniem wyższej kwoty wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniał do stwierdzenia, że oszczędności małżonków pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów za lata poprzedzające rok 1998 były deponowane na rachunkach i lokatach bankowych. Na dzień 31 grudnia 1997 r. oszczędności te wynosiły: 357.228, 62 zł, 27.684, 90 USD, 4.313, 73 DEM oraz niewydatkowane środki na rachunku bankowym "A." w wysokości 113.967, 17 zł wynikające z bilansu otwarcia na początek 1998 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. strony nie wykazały, iż na dzień 31 grudnia 1997 r. dysponowały zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi poza bankiem, bądź w sejfie i to w wysokości porównywalnej z sumą oszczędności zdeponowanych w bankach. Organ podatkowy przyznał, że istniała możliwość uzyskania pewnych kwot odsetek od posiadanych w bankach oszczędności, jednakże wskazał, że dochody z tego tytułu zostały uwzględnione w ramach kwot oszczędności zgromadzonych w bankach wykazanych w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uznał zasadności podnoszonych przez podatników zarzutów dotyczących podwójnego ujęcia w wydatkach spornego roku kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ZUS oraz przyjął, że środki finansowe, którymi mogła dysponować strona na pokrycie innych wydatków niż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, winny wynosić 50 % kwoty 289.146,56 zł /zgodnie z proporcją podziału zysków i strat w spółce/ czyli 144.573,28 zł. Skutkiem powyższego dysproporcja wydatków nad przychodami 1998 r. została ustalona zaskarżoną decyzją na kwotę 169.640, 28 zł.

Sąd I instancji wskazał również na argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do art. 122, 191, 192, 290 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: Ord. pod. Organ ten wyjaśnił, że istoty niniejszego postępowania nie stanowiła wysokość przychodów i wydatków stron z lat 1992-1997, ale to czy stwierdzona nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich przechowywanym poza systemem bankowym. W jego opinii wyjaśnienia stron w tej kwestii w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogły zostać uznane za wiarygodne.

W jednobrzmiących skargach strony zarzuciły organowi naruszenie art. 187 Ord. pod. i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej: u.p.d.o.f. Podatnicy podnieśli, że przy ustalaniu wydatków podwójnie ujęto w wydatkach kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ZUS z powodu zapłacenia tych wydatków z konta bankowego przedsiębiorstwa, którego wspólnikiem jest skarżący. Skarżący zakwestionowali nadto tezę, że wolne środki, jakimi dysponowali wspólnicy spółki pochodziły wyłącznie z jednego konta. Ich zdaniem naruszało to w sposób drastyczny przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ - dalej: u.rach.

W odniesieniu do ustaleń organu dotyczących lat 1992 - 1997 państwo W. uznali je za dowolne. Wskazali na prezentowane przez siebie dowody i wyjaśnienia, wywodząc, iż tylko w 1997 r. zgromadzili nadwyżkę mienia nad wydatkami, która może stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 r. Podatnicy stwierdzili, że sporządzone przez organ zestawienie jest nierzetelne, sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem. W ich ocenie gdyby wziąć pod uwagę uprawdopodobnioną możliwość uzyskiwania dochodów z naliczonych przez banki odsetek oraz nie pomniejszać dochodu skarżącego w 1997 r. o pieniądze zgromadzone przez spółkę na rachunku bankowym, to nadwyżka zgromadzonego mienia na wydatkami jest znacząca we wszystkich latach 1992-1997, z wyjątkiem 1995 r. i tym samym może ona stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenił, że zaskarżone decyzje naruszają prawo procesowe - art. 122, 187 par. 1, 191 Ord. pod. - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia za niewątpliwe stanowiska organu, że skarżący nie posiadali nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, które wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu skoro strony wskazały, a nawet uprawdopodobniły, źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Izba Skarbowa, nie uznając za wiarygodne twierdzeń stron co do oszczędności z tytułu odsetek od kwot zdeponowanych w bankach, nie podjęła jednak czynności w celu zweryfikowania przedstawionych przez strony informacji pochodzących z banków, co miało wpływ na wynik sprawy.

WSA w Olsztynie nie zgodził się z prezentowanym w zaskarżonych decyzjach stanowiskiem co do istoty sporu. Uznał za bezpodstawną ocenę organu, że podatnicy nie mogli posiadać oszczędności poza systemem bankowym. Zwrócił uwagę, że wyniki kontroli dochodów stron za 1999 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów ujawniły różnicę w kwocie 97.977,79 zł między wpływami pieniężnymi ogółem, a wydatkami. Jednak ten "niedobór" kontrolujący uznali za mający pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzono, że nie ma podstaw do przyjęcia, że kontrolowani nie mogli zgromadzić tej kwoty z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd I instancji zauważył ponadto, iż organy, opierając się na przepisach u.rach przy dokonywaniu analizy dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazały konkretnych podstaw prawnych przyjętych przez siebie metod wyliczenia, co powoduje, że zastosowany przez nie sposób ustalenia wpływów i wydatków jest niejasny i nie w pełni przekonywujący. Zastosowanie zaś metod i zasad wynikających z u.rach do określenia przychodów podatników nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie ma uzasadnienia w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należało porównać na podstawie jednoznacznych dowodów sumy poniesionych wydatków ze zgromadzonymi zasobami w roku podatkowym i w latach poprzednich.

Końcowo Sąd wskazał, że stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy bez wyczerpania wszystkich dowodów, jakie organy mogły przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem autora kasacji Sąd Wojewódzki niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 par. 1, 191 par. 1 i in. Ord. pod., stwierdzając, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym ustalenia oparte na zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów są niepełne. Sąd przeoczył istotną w sprawie kwestię, tj. fakt, że skarżący w toku postępowania wskazywali na jedno źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami w 1998 r., a mianowicie na oszczędności przechowywane w gotówce w domu w kwocie odpowiadającej równowartości lokat bankowych tj. ok. 700.000 zł. W ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący mogli zgromadzić taką kwotę jeszcze raz, zaś podniesiona okoliczność przechowywania takiego mienia przez kilka lat w przysłowiowej "skarpecie" jest sprzeczna z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczeniem życiowym.

Organ podatkowy podniósł poza tym, że całkowicie niewykonalne i bezprzedmiotowe jest w tym zakresie zalecenie WSA przeprowadzenia dowodów odnoszących się do ustalenia wartości lokat oraz przychodów z nich z lat 1992-1997, skoro dowodów takich nie przedstawili skarżący, a banki jednoznacznie stwierdziły, iż nie ma możliwości udzielenia informacji w tym zakresie. Wskazał przy tym na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł, stwierdzając, że podatnicy powinni udowodnić posiadanie w latach 1992-1997 w gotówce w domu kwoty ok. 700.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zakwestionował ustalenia sądu I instancji dotyczące przychodów i dochodów Jana W. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Sądu podstawą ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych nie były przepisy u.rach. Zastosowanie narzędzi dopuszczonych w tej ustawie nie oznacza bowiem, iż jej przepisy stanowiły podstawę ustalenia podstawy opodatkowania. Ocena Sądu w tej mierze świadczy o dokonaniu przez niego błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niewykonalne zalecenia dowodowe uzasadniają natomiast trafność zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie. Wskazali, iż organ administracji publicznej podał dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności odnieśli się do podawanej przez wnoszącego kasację kwoty 700.000 zł. Nadto zakwestionowali twierdzenie organu, że nie kwestionowali wydatków poniesionych w 1998 r., na poparcie czego przytoczyli fragmenty odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż ma ona usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił wyrokowi WSA w Olsztynie zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji - poza uwzględnianą z urzędu nieważnością postępowania, której przesłanek w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził - w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez bezpodstawne - zdaniem kasatora - uznanie przez Sąd I instancji, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a ustalenia decyzji oparte na zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów są niepełne, przez co zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, 187 par. 1, 191 par. 1 i in. Ord. pod. stwierdzić należy, iż są one zasadne.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwalona linią orzecznictwa sądów administracyjnych /p. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/05 - nie publ./

Konstatacje Sądu I instancji, iż: a/ obowiązkiem organów było ustalenie wartości zgromadzonych przez podatników w 1998 r. i latach poprzednich zasobów finansowych w sposób wykluczający poniesienie zakwestionowanych wydatków z ujawnionego źródła tj. z działalności gospodarczej; b/ strony wskazały, a nawet uprawdopodobniły źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, więc to na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu; c/ materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia za niewątpliwe stanowiska organu o nieposiadaniu przez skarżących nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, które wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r. - przeczą zarówno przytoczonym wyżej regułom dowodowym jak i ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu.

Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisu stanu sprawy, zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 1998 r. mienie podatników. Wysokość tych kwot, poza wyjaśnionym przez organ, zarzutem Skarżącego, iż dwukrotnie uwzględniono w tych wyliczeniach wydatek na zaliczki na podatek dochodowy i ZUS, nie była sporna. Przeanalizowano źródła dochodów i wydatki Skarżących aż od lat 80. w celu ustalenia, czy mogli zgromadzić przez ten okres zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które zostały przechowane poza lokatami bankowymi do 1998 r. i posłużyły do sfinansowania wydatków w 1998 r. Zbadano ponadto wpływy z legalnych źródeł uzyskane w 1998 r. We wpływach tych uwzględniono przyrost środków zgromadzonych na rachunkach bankowych tj. odsetki i dodatnie różnice kursowe, środki ze sprzedaży mieszkania, dochód Hanny W. i środki pieniężne pobrane ze spółki "A.", które nie posłużyły sfinansowaniu kosztów uzyskania przychodów ww. firmy. Wysokość pieniężnych wpływów z działalności gospodarczej, która mogła być przeznaczona na sfinansowanie innych niż działalność gospodarcza wydatków rodziny przyjęto w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych firmy, a konkretnie konta "Rozrachunki z właścicielami" przyjmując korzystniejszą dla podatników kwotę 144.573,28 zł wyższą o 2.840 zł od wyliczeń organu podatkowego I instancji dokonanych w oparciu o kasowe wpływy i wydatki spółki. Wskazać należy, że takiemu działaniu nie można odmówić legalności, bowiem stosownie do art. 193 par. 1 Ord.pod. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe spółki nie zostały uznane za nierzetelne, zatem zapisy dotyczące wysokości pobranych przez właścicieli kwot nie przeznaczonych na koszty działalności spółki mogły być uznane za dowód na tę okoliczność. Nieuprawnione zatem było stwierdzenie Sądu I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono wpływów pochodzących z działalności gospodarczej, które przeznaczono na sfinansowanie wydatków rodziny innych niż działalność gospodarcza. Zasadne jest przy tym stanowisko organu podatkowego, iż w powyższej sprawie wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych ze spółki środków pieniężnych. Dość wskazać, iż do obliczenia dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody należne nawet, jeżeli jeszcze nie zostały uzyskane, a pomniejsza się je o koszty, które nie w każdym przypadku muszą mieć charakter wydatku pieniężnego albo nie zostały jeszcze poniesione /koszty zarachowane/.

Niezrozumiałe jest stwierdzenie zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe nie podjęły działań w celu zweryfikowania informacji przedstawionych przez strony z banków, iż przez cały okres 1992-1997 przechowywały środki na rachunkach bankowych i uzyskiwały przychody z odsetek bankowych, skoro jednocześnie z pism tych wynikało, iż banki nie posiadają już żadnej dokumentacji dotyczącej wysokości przechowywanych środków i wysokości uzyskanych odsetek. Nie było więc żadnej możliwości weryfikacji twierdzeń strony. Ponadto znaczenie dla ustalenia dochodów Skarżących za 1998 r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych miałyby tylko te zasoby pochodzące z odsetek bankowych, które zostałyby podjęte z kont bankowych i przechowywane byłyby do 1998 r. w gotówce. Odsetki, które dopisane zostały do zgromadzonego kapitału i pozostawione na rachunkach bankowych zostały bowiem uwzględnione w wyliczeniach podatkowych. Dyspozycja Sądu dotycząca obowiązku weryfikacji informacji przedstawionych przez stronę bez wskazania wykonalnego sposobu tej weryfikacji narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Również stwierdzenie Sądu, że Skarżący wykazali legalność pochodzenia środków na wydatki roku 1998 i że dowody te nie zostały obalone przez organ nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach faktycznych. Skarżący nie udowodnili bowiem, że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które przechowywane byłyby poza systemem bankowym. Były to wyłącznie gołosłowne stwierdzenia skarżących nie poparte żadnym innym dowodem. Dodatkowo wyjaśnienia te ulegały modyfikacjom w trakcie postępowania podatkowego. I tak w złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczeniu z dnia 16 lutego 2002 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 r. Skarżący zeznał, iż w gotówce posiadał równowartość zgromadzonych środków na rachunkach bankowych, tj. ok. 700.000 zł, bowiem utrzymywał równowagę środków zgromadzonych w banku i poza systemem bankowym, by w zeznaniu złożonym w ramach przesłuchania strony w dniu 11 czerwca 2002 r. stwierdzić, iż dotyczyło to wyłącznie 2-3 ostatnich lat przed 2002 r., a ponadto stwierdził, iż znaczne środki w gotówce, lecz nie pamięta jaka to była kwota, posiadał także na dzień 31 grudnia 1998 r. W tych okolicznościach dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału w tym także ocena wiarygodności zeznań stron oraz zeznania złożonego w dniu 9.06.2003 r. przez Andrzeja W. na okoliczność, że widział w sejfie Skarżących na przełomie lat 80./ 90. około 60.000 USD, jako niewiarygodnych, niespójnych, a w przypadku zeznania W. nie mających znaczenia dla sprawy, bowiem nie dotyczących zasobów istniejących w 1998 r. mogących służyć sfinansowaniu zakwestionowanych wydatków, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny /zob. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 - Lex nr 43051/. Z tego względu w świetle uzasadnień zaskarżonych decyzji - zawierających wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary, że skarżący przechowywali przez całe lata znaczne środki finansowe poza systemem bankowym rezygnując z ich pomnażania poprzez uzyskiwanie odsetek bankowych - uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 191 par. 1 ord pod. stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze, wbrew stanowisku Sądu I instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł. Po drugie przepis ten nie reguluje także podstaw prawnych określania wielkości kwot wymienionych w jego hipotezie. Na marginesie - wysokość kwot uzyskanych z działalności gospodarczej przez Skarżących nie została określona na podstawie ustawy o rachunkowości, lecz na podstawie zapisów w księgach podatkowych spółki. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że rzetelna dokumentacja podatkowa jest środkiem dowodowym, narzędziem, przy pomocy którego odczytuje się istotne dla określenia zobowiązania podatkowego wielkości: m.in. uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów, czy pobranych przez właścicieli środków pieniężnych. Skorzystanie z tego narzędzia w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest nieprawidłowe także z tego względu, że stwierdzając w jednym zdaniu, że ustalenia i rozliczenia dochodu za 1998 r. należało dokonać na podstawie dokumentacji podatkowej, w drugim zdaniu wynikające z tej dokumentacji ustalenia odnośnie pobranych kwot z dochodów z działalności gospodarczej traktuje jako naruszające art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z wyżej opisanych względów, uznając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie organowi kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 211 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.