Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 439/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, § 2, § 3, § 4, art. 14b § 1, § 2, § 5, § 6, art. 14c, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 398
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 439/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze / Kolegium /, po rozpatrzeniu odwołania Prokuratora Rejonowego / Prokurator /, utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia 29 września 2009 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z dnia 11 października 2007 r., skierowanej do "A" w L. / podatnik /, mocą której uchylono decyzję Kolegium z dnia 7 marca 2006 r., uchylono decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 grudnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 421.850,90 zł i umorzono postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /.

Kolegium wskazało, że Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. polegające na przyjęciu, iż zmiana podstawy naliczenia podatku wywiera skutek od początku roku kalendarzowego, w którym zmiana nastąpiła w sytuacji, gdy skutek taki następuje począwszy od roku następującego po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 11 października 2007 r.

Kolegium przedstawiło stan sprawy, w którym Kolegium dnia 11 października 2007 r. wydało decyzję na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Takim rozstrzygnięciem Kolegium przesądziło, iż wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2005 rok zgodna jest z ostatnią korektą deklaracji. Dwie ostatnie korekty deklaracji, dokonane w październiku i listopadzie 2005 r. wynikały ze zmiany stanowiska podatnika w zakresie kwalifikacji budynków wykorzystywanych do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy. Budynki te / poprzednio zaliczone do budynków pozostałych / zaliczono do budynków mieszkalnych. Złożenie przez podatnika korekty deklaracji poprzedzał wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie kwalifikacji budynków koszarowych wykorzystywanych do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy . Podatnik wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta o udzielenie interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania budynków koszarowych, które w całości bądź w części są wykorzystywane do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy, a które składają się z pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne, służbowe, sanitarno-higieniczne. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2005 r. Prezydent Miasta wskazał, iż budynki koszarowe, wykorzystywane do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy winny być zakwalifikowane do budynków pozostałych. Po rozpatrzeniu zażalenia, Kolegium decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r. zmieniło interpretację organu I instancji i uznało, iż budynki, w których znajdują się wspólne kwatery stałe przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową, należy zakwalifikować do budynków mieszkalnych. Natomiast budynki koszarowe, które nie obejmują budynków mieszkalnych na terenie koszar, należy zakwalifikować do budynków pozostałych. Decyzja Kolegium z dnia 3 sierpnia 2005 r. wydana została na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Kolegium argumentowało, że tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji. Stanowi odstępstwo od zasady trwałości z art. 128 o.p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p., w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji podlegają ścisłej wykładni. Skoro stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji, zatem wymaga bezspornego ustalenia, że uchylana decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p. Rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien być zastosowany. Zachodzi, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek / II FSK 218/06, I SA/Wr 932/08, I FSK 1237/07, I OSK 996/06 /.

Zarzut Prokuratora rażącego naruszenia art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, bo wskazany przepis nie stanowił ani materialnej, ani procesowej podstawy prawnej decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Decyzja z dnia 11 października 2007 r. wydana została w postępowaniu podatkowym, wszczętym przez organ I instancji w związku ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2005, do czego podatnik był uprawniony. Podstawą prawną decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji był art. 21 § 3 o.p. oraz przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przyczyną złożenia korekt była decyzja Kolegium z dnia 3 sierpnia 2005 r. w sprawie zmiany interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 o.p. nie jest wiążąca dla podatnika płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik płatnik lub inkasent zastosował się do tej interpretacji organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić. Ponadto wydana w indywidualnej sprawie interpretacja jest wiążąca dla organu podatkowego. Wynika to wprost z art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Mając na uwadze powyższe przepisy, złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej było uprawnione. Kolegium, wydając w dniu 11 października 2007 r. decyzję uwzględniającą stanowisko podatnika / iż budynki koszarowe podlegają opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. /, swoje rozstrzygnięcie oparło o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie na podstawie art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Z uwagi na fakt, iż w dacie orzekania istniały różne interpretacje przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kwestii opodatkowania budynków koszarowych, Kolegium dokonało wyboru jednej interpretacji spośród reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Kolegium podzieliło stanowisko w sprawie III SA 1117/03. Jeżeli decyzja Kolegium, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, wydana została w oparciu o tak przyjętą interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu normy prawnej, budzącej wątpliwości interpretacyjne. Późniejsza zmiana prawa, zmiana interpretacji tego prawa, nie może również stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W dniu 27 kwietnia 2009 r. została podjęta uchwała II FPS 1/09 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków koszarowych, zgodnie z którą budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. /. Kolegium, mając na uwadze powyższą uchwałę, decyzją zmieniło z urzędu interpretację podatkową udzieloną decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r.

2. Prokurator złożył skargę na ostateczną decyzję Kolegium. Zarzucił rażące naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., polegające na przyjęciu, iż zmiana podstawy naliczenia podatku wywiera skutek od początku roku kalendarzowego, w którym zmiana nastąpiła, w sytuacji gdy skutek taki zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. następuje począwszy od roku następującego po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzających, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego.

Przedstawił stan sprawy, w którym wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. "A" w L. / "A" / zwrócił się do Prezydenta Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania stawki podatkowej przewidzianej dla budynków położonych na terenie koszar w Z., pozostających w jego zarządzie. Budynki zaliczano do budynków pozostałych. Zdaniem "A" należy je uznać za budynki mieszkalne. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2005 r. Prezydent Miasta udzielił interpretacji, zgodnie z którą te budynki winny zostać zakwalifikowane jako budynki pozostałe. Na postanowienie zostało złożone zażalenie. Kolegium decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r. zmieniło postanowienie Prezydenta Miasta uznając, iż budynki należy zakwalifikować do budynków mieszkalnych. W związku z decyzją "A" złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2005 r. i począwszy od stycznia 2005 r. zmniejszył powierzchnię budynków pozostałych, odpowiednio zwiększył powierzchnię budynków mieszkalnych. Przed korektą podatek wynosił 421.850,90 zł., po korekcie 356.691,70 zł. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił korekty, wskazując na art. 14b § 5 o.p. Z tego przepisu wyprowadził ocenę, że zmiana lub uchylenie postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa nie wywiera skutku z mocą wsteczną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 marca 2006 r., po rozpoznaniu zażalenia "A", utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta. W wyniku skargi Kolegium, decyzją z dnia 8 maja 2006 r. uchyliło w całości decyzję własną. Decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 na kwotę 356.691,70 zł. Od tej decyzji skargę złożył Prokurator. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie I SA/Lu 55/07 została stwierdzona nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Kolegium z dnia 8 maja 2006 r. W dniu 11 października 2007 r. Kolegium wydało decyzję uchylającą decyzję własną, decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 grudnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 i umorzyło postępowanie w sprawie. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. wynosi 356.691,70 zł. Dnia 12 sierpnia 2009 r. Prokurator wniósł sprzeciw od tej ostatecznej decyzji Kolegium. Zarzucił rażące naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. polegające na przyjęciu, iż zmiana podstawy naliczenia podatku wywiera skutek od początku roku kalendarzowego, w którym zmiana nastąpiła w sytuacji, gdy skutek taki następuje począwszy od roku następującego po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji w toku instancji.

W tym stanie sprawy Prokurator argumentował, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Decyzja Kolegium z dnia 3 sierpnia 2005 r. zmieniająca postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 28 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 została stronie skutecznie doręczona w dniu 15 września 2005r. Tak więc samo zastosowanie wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu skutkuje precyzyjnym określeniem zasad wprowadzenia zmian podatku, a więc zmianę podatku od nieruchomości od 2006 r. Kolegium stwierdziło, iż przyjęcie określonej wykładni / budzącej wątpliwości interpretacyjne / nie może zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenia prawa. Wbrew argumentacji Kolegium interpretacja przepisów prawa nie była przedmiotem złożonego przez Prokuratora środka odwoławczego, aczkolwiek podnieść należy, że była błędna, o czym świadczy uchwała z dnia 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09, na skutek której Kolegium decyzją z dnia 28 września 2009 r. zmieniło z urzędu interpretację podatkową i uznało, że budynki koszarowe wykorzystywane do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy winny być zakwalifikowane do budynków pozostałych. Przedmiotem zaskarżenia było rażące naruszenie przez Kolegium przepisów prawa podatkowego przez pominięcie art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. W kwestii obowiązywania zmienionej interpretacji wypowiedział się Sąd w sprawie I SA/Lu 77/07. Z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wynika, że zmiana interpretacji nie może wywierać skutku z mocą wsteczną, co zawarte zostało w stwierdzeniu " jakkolwiek faktem jest, że w tym zakresie wyrażono prawidłową ocenę, co do tego, że decyzja o zmianie lub uchyleniu postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bez względu na tryb jej podjęcia / w związku z uwzględnienia zażalenia, czy też z urzędu /, wywiera skutek prospektywny, tj. począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi". Zaskarżona decyzja Kolegium zapadła z rażącym naruszeniem prawa / art. 247 § 1 pkt 3 o.p. /. Została wydana bez uwzględnienia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa / III SA 1425/96 /. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ I instancji znajduje natomiast swoje uzasadnienie w art. 135 ustawy p.p.s.a. / III SA 967/96 /. W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek z art. 249 § 1 o.p. wyłączających dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Podatnik wniósł o oddalenie skargi. Nie podzielił stanowiska, argumentów, przedstawionych skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna.

6. Okoliczności faktyczne sprawy, przebieg postępowań przed organami podatkowymi, były poza sporem. U podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało przyjąć stan sprawy przedstawiony zgodnie przez strony.

7. W stanie prawnym, pod rządem którego toczyło się w 2005 r. postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zgodnie z art. 14a § 1 o.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz / prezydent miasta /, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 3 o.p. interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 14a § 4 o.p. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z art. 14a § 2 o.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Zgodnie z art. 14b § 5 o.p. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1 / jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2/ z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zgodnie z art. 14b § 6 o.p. wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.

Zgodnie z art. 14c o.p. zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1 / nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2 / nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3 / nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

8. W tym stanie prawnym zmiana postanowienia z art. 14a § 4 o.p. w warunkach art. 14b § 5 pkt 1 o.p. powoduje, że decyzja zmieniająca postanowienie zastępuje w obrocie prawnym postanowienie, jest interpretacją. W konsekwencji decyzja zmieniająca postanowienie zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Decyzja zmieniająca postanowienie / zastępująca postanowienie / jest wiążąca dla organów podatkowych w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Zastosowanie się przez podatnika do interpretacji zawartej w decyzji zmieniającej postanowienie nie może mu szkodzić w rozumieniu art. 14c o.p.

Dopiero w tym prawnym kontekście należy prawidłowo wykładać art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie. Stan prawny, w którym decyzja zmieniająca z art. 14b § 5 pkt 1 o.p. zawiera interpretację / przez to zastępuje postanowienie z art. 14a § 4 o.p., wiąże organ podatkowy w warunkach art. 14b § 2 o.p., a wykonanie tej decyzji nie może szkodzić podatnikowi zgodnie z art. 14c o.p. / wymaga wykładni art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie w powiązaniu z art. 14b § 2 o.p., art. 14c o.p. Tak przeprowadzona wykładnia art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie prowadzi do stwierdzenia, że odroczony skutek zmiany dotyczy decyzji zmieniającej postanowienie / interpretację /, z której po zmianie wynika szerszy zakres obowiązków, węższy zakres uprawnień w sferze prawa podatkowego od wskazanych w zmienianym postanowieniu. Natomiast nie dotyczy decyzji zmieniającej postanowienie / interpretację /, z której po zmianie wynika węższy zakres obowiązków, szerszy zakres uprawnień w sferze prawa podatkowego od wskazanych w zmienianym postanowieniu. W tej pierwszej sytuacji podatnik jest chroniony przed zwiększeniem zakresu obowiązków czy zmniejszeniem zakresu uprawnień z powodu zmiany interpretacji właśnie przez odroczenie w czasie skutków zmiany postanowienia, mocą art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie. W tej drugiej sytuacji taka ochrona jest zbędna.

W tym stanie prawnym zastąpienie postanowienia wydanego w warunkach art. 14a § 4 o.p decyzją zmieniającą w warunkach art. 14b § 5 pkt 1 o.p. i wydanie w wyniku zmiany interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, zmniejszającej zakres obowiązków czy zwiększającej zakres uprawnień w sferze prawa daninowego, ma ten skutek, że decyzja zmieniająca staje się interpretacją wiążącą organy podatkowe w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Innymi słowy wobec wydania decyzji zmieniającej interpretację zgodnie ze stanowiskiem podatnika, organ podatkowy nie był uprawniony określić podatnikowi zobowiązania podatkowego wbrew stanowisku prawnemu wyrażonemu w decyzji zmieniającej interpretację.

9. Przenosząc przedstawione rozważania prawne na grunt okoliczności rozpatrywanego postępowania należy ocenić, że decyzja Kolegium z dnia 11 października 2007 r. nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Miała u podstaw pozostającą w obrocie prawnym decyzję z dnia 3 sierpnia 2005 r., zmieniającą interpretację zgodnie ze stanowiskiem podatnika, która skutecznie zastąpiła postanowienie z art. 14a § 4 o.p. Ta decyzja zmieniająca postanowienie wiązała organ podatkowy w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Skutki decyzji zmieniającej interpretację zgodnie ze stanowiskiem podatnika, w sposób zmniejszający zakres obowiązków w sferze prawa daninowego, nie podlegały odroczeniu w czasie w warunkach art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie. Podatnik był uprawniony wykonać decyzję zmieniającą interpretację zgodnie z jego stanowiskiem stosownie do art. 14b § 6 o.p. zdanie drugie.

Odmienna argumentacja przedstawiona w skardze przy wykładni art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie pomija, że decyzja zmieniająca postanowienie co do zasady zastępuje zmieniane postanowienie w sprawie interpretacji, wiąże organy podatkowe i zastosowanie się do niej nie może szkodzić podatnikowi. Stanowisko przedstawione w skardze zostało wywiedzione z art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie w oderwaniu od całokształtu unormowań instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w oderwaniu od związku w jakim te unormowania należy odczytywać dla nadania instytucji pisemnej interpretacji prawidłowej treści normatywnej.

Dla zupełności oceny prawnej należy wskazać, że rozbieżności interpretacyjne dotyczące prawnej kwalifikacji budynków koszar dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wyjaśnione uchwałą z dnia 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09, zgodnie z którą budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy / wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej - Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm. / nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm. /.

10. W sprawie I SA/Lu 55/07 nie została przedstawiona ocena prawna w rozważanej materii wykładni art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium było naruszenie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. w warunkach stwierdzenia nieważności.

11. W sprawie I SA/Lu 77/07 zostało wyrażone stanowisko, zgodnie z którym decyzja o zmianie lub uchyleniu postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bez względu na tryb jej podjęcia / w związku z uwzględnieniem zażalenia, czy też z urzędu /, wywiera skutek prospektywny, Z art. 14b § 1 i 2 o.p. jednoznacznie wynika, iż interpretacja podatkowa, o której mowa w art. 14a § 1 o.p. nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta, a jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. W związku z tym skutki zmiany lub uchylenia postanowienia udzielającego interpretacji, o których mowa w art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie odnosić należy do organu podatkowego, nie zaś do podatnika, co potwierdza także wynikająca z przepisu § 6 art. 14b o.p. zasada wstrzymania ex lege wykonania takiej decyzji. Już w świetle przywołanych przepisów ustawy brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że stanowisko wyrażone z zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu organu I instancji jest prawidłowe. Wbrew stanowisku sformułowanemu w zaskarżonej decyzji i postanowieniu Prezydenta Miasta L., nie ma podstaw aby uznać, że skarżący "A" w L. w związku z uznaniem budynków koszarowych za budynki mieszkalne, nie może skutecznie złożyć po otrzymaniu takiej decyzji, korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, który w interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, że po wydaniu interpretacji przez organ odwoławczy, którą podatnik otrzymał w miesiącu wrześniu 2005 r., można złożyć korektę deklaracji na podatek od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2005 r.

Tej treści stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 77/07 nie przesądziło wykładni art. 14b § 5 o.p. zdanie drugie dla celów zastosowania w kontrolowanym postępowaniu. Nie przesądziło, że korekta deklaracji podatku od nieruchomości za 2005 r. nie może zostać uwzględniona. Dlatego stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 77/07 nie uzasadnia przypisania Kolegium rażącego naruszenia prawa przy przyjęciu korekty podatnika i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r. W konsekwencji to stanowisko samo nie przemawia za zasadnością rozpatrywanej skargi.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.