Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 339/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. decyzją z dnia [...]. nr [...]., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], ustalił E D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 14.525,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych za lata 2000-2004 ustalono, że dokonywane w poszczególnych kontrolowanych latach podatkowych przez skarżącą oraz jej męża W. D. wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych dochodach, jak również w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Jak wynikało ze złożonego w sprawie przez skarżącą oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2000, nie uzyskała ona żadnych dochodów, nie pracowała, nie posiadała prawa do zasiłku. Z kolei z oświadczenia o poniesionych wydatkach wynikało, iż skarżąca w 2000r. nie ponosiła żadnych wydatków.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku 2000 E. i W. D. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 65.792,18 zł, obejmujące: środki pieniężne przeznaczone na powiększenie utworzonych lokat bankowych w kwocie 34.938,66 zł, wyżywienie w kwocie 5.000,00 zł, utrzymanie mieszkania (wydatki na czynsz, energię elektryczną, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci) w łącznej kwocie 7.734.90 zł, ubezpieczenie samochodu w kwocie 400zł, ubezpieczenie Amplico Life w kwocie 4.247,56 zł, opłaty za telefon i sprzęt TV w kwocie 523,33 zł, wydatki na naukę dzieci 250 zł, wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne i fundusz pracy w kwocie1.476,42 zł, wpłaty na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.118,34 zł, spłata kredytu w kwocie 4.536,74 zł. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o przedłożone przez W. D. oświadczenia oraz uzyskane informacje z Górnośląskiej Spółki Gazowniczej, Energii Pro Koncernu Energetycznego S.A., Telekomunikacji Polskiej, Spółdzielni Mieszkaniowej w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z., Ampliko Life, Getin Banku, Banku PKO S.A. I Oddział w G., Banku Zachodniego WBK S.A.

Dokonując szczegółowej analizy uzyskanych z banków informacji dotyczących środków zgromadzonych przez W. D. na rachunkach bankowych, organ ustalił, że podatnik w roku 2000 podwyższył wartość zgromadzonych środków pieniężnych w postaci lokat bankowych odpowiednio o kwoty: 411,87 zł i 34,96 zł w Banku PKO I Oddział w G., 7.355,90 zł, 17.974,29 zł i 9.161,64 zł w Getin Banku.

Nadto stwierdzono, iż w roku 2000 E. I W. D. dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 27.059,59 zł. Na kwotę tę składały się:

• dochody podatnika z tytułu wynagrodzenia W. D. ze stosunku pracy w ZOZ w S. w wysokości 1600,12 zł

• dochody W. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – Gabinet Stomatologiczny w G., w kwocie 370,08 zł (przychody w kwocie 47. 590,00 zł - koszty w kwocie 47.219,92 zł), które po uwzględnieniu kwoty rocznej amortyzacji w wysokości 11.910 zł, przyjęto w kwocie 12.280,08 zł "czystego dochodu",

• zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 996,20 zł.

• środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji lokat bankowych w kwocie 11.185,16 zł

Do dochodów organ zaliczył także stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. Oddział w S. wykazanych na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 998,03 zł., pomniejszonych o stan środków na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2000r. tj. kwotę 66,23 zł.

Ustalając natomiast wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, organ stwierdził, iż poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, E. I W. D. nie posiadali innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co potwierdziła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], utrzymana w tej części w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. Stanowisko organów podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Op 342/06, oddalił skargę w tej sprawie. Wyrok jest prawomocny. Nadto organ wskazał, że małżonkowie w roku 1999 rozliczyli się wspólnie, a E. D. nie osiągnęła w tym roku również żadnych dochodów.

Dodatkowo organ I instancji podkreślił, iż w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie zwracano się do W. D. o przedłożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000r. Podatnik na pierwsze pismo w ogóle nie odpowiedział, a po otrzymaniu drugiego pisma poinformował organ, iż powołana podstawa prawna nie zobowiązuje go do przedłożenia oświadczenia majątkowego i w rezultacie nie przedłożył żądanego przez kontrolujących oświadczenia. W tej sytuacji organ ustalił stan faktyczny w oparciu o posiadane i wskazane wyżej dowody i wyliczył, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wyniosła 38.732,59 zł, przy czym z uwagi na pozostawanie skarżącej w małżeńskiej wspólności majątkowej, opodatkowaniu w jej przypadku podlegała połowa tej kwoty, czyli 19.366,30 zł. Dlatego też na podstawie art. 20 ust. 3, art. 8 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono skarżącej od takiej podstawy zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 14.252,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 122, 180, 187,188 Op. Uzasadniając odwołanie wskazała, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do dowodów dołączonych do pisma z dnia 11 grudnia 2007r., zawierającego wypowiedź odnośnie zebranego materiału dowodowego i które zostało złożone w wyznaczonym terminie. Pomimo tych okoliczności organ nie uwzględnił wniosków strony i przedłożonego dowodu w wydanej decyzji. Nadto skarżąca podniosła, że organ błędnie zaliczył do kwoty poniesionych wydatków wpłaty na ubezpieczenia zdrowotne i fundusz pracy, które jako poniesione już raz obciążyły koszty prowadzonej przez jej męża działalności i nie mogą powtórnie być policzone jako poniesiony wydatek.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 102 zł i obniżył należny podatek z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. do kwoty 14.423 zł. Decyzja została wydana na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.

Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, iż poniesione przez skarżącą i jej męża wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znalazły pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Jak ustalono bowiem E. I W. D. na dzień 1 stycznia 2000r. dysponowali zasobami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 152.055,47 zł. Nadto mąż skarżącej uzyskał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w ZOZ w S. w wysokości 1600,12 zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – Gabinetu Stomatologicznego w G. w kwocie 12.280,08 zł (po powiększeniu dochodu o kwotę rocznej amortyzacji), ze zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 996,20 zł., z likwidacji lokat bankowych w kwocie 11.185,16 zł. Łączna kwota dochodów uzyskanych przez niego w 2000r. wyniosła 26.061,56 zł.

Jednocześnie we wskazanym roku skarżąca z mężem ponieśli wydatki w kwocie 65.453,70 zł, a na kwotę tę składały się koszty wyżywienia w wysokości 5.000,00 zł, utrzymania mieszkania (wydatki na czynsz, energię elektryczną, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci) w łącznej kwocie 7.734.90 zł, ubezpieczenia samochodu w kwocie 400zł, ubezpieczenia Amplico Life w kwocie 4.247,56 zł, opłaty za telefon i sprzęt TV w kwocie 523,33 zł, wydatki na naukę dzieci 250 zł, wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie1.204,17 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.118,34 zł, spłata kredytu w kwocie 4.536,74 zł. Wśród poniesionych wydatków w roku 2000 znalazły się również kwoty, które były wydatkowane na powiększenie lokat bankowych, łącznie w wysokości 34.938,66 zł.

Różnica pomiędzy przychodami a wydatkami roku 2000 wyniosła 39.392,14 zł i została skorygowana o wartość środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK ( 998,03 zł – 66,23 zł). Wyliczony w ten sposób dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł ostatecznie 38.460,34 zł. Ponieważ w 2000r. E. i W. D. pozostawali we wspólności małżeńskiej, a E. D. w tym roku nie uzyskała żadnych dochodów, to stosownie do art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków organ zastosował zasadę równego udziału. Zatem przypadający na jednego z małżonków, w tym przypadku na E. D. dochód, po wyeliminowaniu nieprawidłowości polegającej na zaliczeniu przez organ I instancji wydatków poniesionych na fundusz pracy i obniżeniu z tego tytułu zryczałtowanego podatku o kwotę 102 zł, wyniósł 14.423,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego zaliczenia do wydatków wpłat poniesionych na ubezpieczenie zdrowotne, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu i wskazał, iż w przywołanym przez stronę protokole z kontroli nr KW-014/2004, na stronie 5 widnieje jedynie zapis, iż w pozostałych kosztach prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonowane zostały składki ZUS od wynagrodzeń za prace zlecone, a nie składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych składek.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 Op., polegającego na zaniechaniu ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do dowodów dołączonych przez stronę do wysłanego pisma z dnia 11 grudnia 2006r., a dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał jego zasadność. Stwierdził jednak, że nie stanowi on podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z poczynionych ustaleń strona została powiadomiona pisemnie przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału w terminie 7 dni od otrzymania powiadomienia. Pismo to odebrała za pośrednictwem poczty w dniu 4 grudnia 2006r. i w wyznaczonym terminie tj. w dniu 11 grudnia 2006r. wysłała za pośrednictwem poczty pismo zawierające uwagi do protokołu wraz z dodatkowymi dowodami. Pismo do organu wpłynęło w dniu 13 grudnia, a już w dniu 12 grudnia została wydana decyzja w tej sprawie. Organ w tej sytuacji nie mógł przed wydaniem decyzji zapoznać się z treścią pisma i ustosunkować się do niego w wydanej decyzji. Uczynił to natomiast w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego zgodnie z art. 227 § 2 Op., a skarżąca ze stanowiskiem tym została zapoznana na etapie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odnosząc się w zajętym stanowisku do przedłożonej umowy sprzedaży złotej biżuterii z dnia 7 stycznia 2000r. za kwotę 88.000 zł stwierdził, że w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji strona nie tylko nie przedłożyła tego dowodu, ale również go nie wskazywała. Zdaniem organu I instancji umowa ta została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania, a świadczy o tym fakt, iż strona wcześniej w ogóle się na nią nie powoływała i przedłożyła ją dopiero po wydaniu decyzji.

Argumentację tę podzielił organ odwoławczy, podkreślając, że przedłożona umowa nie dowodzi, iż biżuteria została faktycznie sprzedana i z tego tytułu podatnicy uzyskali przychód. Do takich wniosków organ doszedł na podstawie następujących okoliczności.

Jak wynika z treści umowy, została ona zawarta w dniu 7 stycznia 2000r. pomiędzy E. i W. D. (sprzedającymi) a J. R. (kupującym), a jej przedmiotem była sprzedaż złotej biżuterii marki Cartier za kwotę 88.000 zł. Od umowy nie uiszczono opłaty skarbowej. W chwili, gdy przedłożono ją organom, zarówno J. R. jak i jego żona W. R., już nie żyli. Ustalenia powyższe poczyniono na etapie postępowania odwoławczego na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Naczelnik poinformował, iż w maju 2005r. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczące nabycia spadku po zmarłej W. R. W złożonym zeznaniu o nabyciu majątku w drodze spadku, skarżąca jako spadkobierczyni (córka W. R.) wskazała, iż wielkość nabytego przez nią udziału w spadku wynosi 100%, a przedmiotem spadku po W. R. było jedynie prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w S. przy ul. M. [...]. Po zmarłym J. R. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku.

Organ odwoławczy podniósł również, że w złożonym w dniu 6 września 2004r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) W. D. zeznał, że w 2000 r. uzyskał tylko dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 370,08 zł. Nie wykazał natomiast - podobnie jak jego małżonka - przychodu z tytułu sprzedaży biżuterii, ani nie ujawnił, iż okoliczność taka miała miejsce. Fakt ten został podniesiony dopiero w 2006r., w czasie, kiedy nabywca oraz jego małżonka już nie żyli, co uniemożliwiało ustalenie faktycznego przebiegu przedmiotowej transakcji sprzedaży. Nadto, powołując się na informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w S. o dochodach osiągniętych przez W. i J. R. w latach 1995-1999 Dyrektor podkreślił, iż wątpliwe jest zgromadzenie przez osoby w podeszłym wieku środków na dokonanie zakupu o tak znacznej wartości i dodatkowo wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia także i to, iż wśród rzeczy odziedziczonych po W. R. nie było biżuterii.

Z tych względów Dyrektor uznał, że ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego w powiązaniu z wcześniejszym materiałem dowodowym nie pozwalają przyjąć, iż transakcja taka miała w rzeczywistości miejsce i z tego tytułu uzyskano przychód. Ustalenia te wskazują nadto, iż przedłożona na końcowym etapie postępowania umowa kupna-sprzedaży, sporządzona została dla jego potrzeb, w celu wykazania, iż wydatki znacznie przekraczające zeznany dochód miały pokrycie w przychodzie osiągniętym z powyższego źródła.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu zgłoszonego w piśmie z dnia 11 grudnia 2006r., a dotyczącego włączenia do prowadzonego postępowania wadliwie pobranego oświadczenia majątkowego. Wskazał przy tym, iż oświadczenie o stanie majątkowym według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. pobrane w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego roku 1999 i zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nie zostało włączone do akt niniejszego postępowania. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż organ odwoławczy wydając decyzję odnośnie roku 1999 stwierdził jedynie błędne powołanie podstawy prawnej w wezwaniu do złożenia oświadczenia, nie uznał jednak całkowitej bezprawności żądania i wskazał przy tym, iż złożone oświadczenie o stanie majątkowym stanowi jedynie jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie na równi z pozostałymi dowodami.

Dyrektor uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Jego zdaniem, zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a w szczególności art.121, 122, 180, 187, 191 O.p oraz art.20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że jej mąż prowadził działalność gospodarczą od 1983r., w tym w okresie od 1 maja 1990 r. do 31 grudnia 1996r. działalność ta była opodatkowana kartą podatkową. Instytucja karty podatkowej dawała możliwość uzyskiwania dochodów bez potrzeby rejestrowania wielkości przychodów, kosztów i dochodów. Nie nakładała na podatnika żadnych obowiązków dotyczących składania deklaracji. Zdaniem strony organ podatkowy w sposób sprzeczny ze stanem rzeczywistym określił saldo początkowe na dzień 1 stycznia 1999r., nie uwzględniając okoliczności takich jak rozwiązanie lokaty w Banku PKO SA Oddział G. w dniu 13 grudnia 1996r. na kwotę 130.312,50 zł, sprzedaż w 1997r. samochodu osobowego wart. 68.800 zł, sprzedaż w 1998r. samochodu osobowego za kwotę 38.500 zł, sprzedaż złotej biżuterii w roku 2000 za kwotę 88.000 zł. Wskazując dodatkowo także na inne wydatki poczynione w latach 1997-1998 oraz wpływy z tytułu umowy męża o pracę w tym okresie, podkreśliła, że wszystkie wydatki poniesione w roku 2000 znajdują pokrycie w zgromadzonym przez nich mieniu. Skarżąca podniosła ponadto, iż w sytuacji, gdy strona wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia tego dowodu, a organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Stosownie do art. 187§1 O.p. to na organie ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go, niezależnie ciężaru dowodu, co oznacza, że organy winny odnieść się do wszystkich zasobów jakie podatnik posiadał przed rokiem 2000, a nie tylko do zasobów znajdujących się na kontach bankowych. Skarżąca wskazała także na dowolną ocenę przedłożonego dowodu w postaci umowy sprzedaży biżuterii i podkreśliła, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tego dowodu w wydanej decyzji. Na poparcie swoich argumentów przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarzuty dotyczące określenia salda początkowego na dzień 1 stycznia 1999r. były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym roku 1999 i w dniu 20 października 2006r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzja, od której wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W dniu 21 lutego 2007 r. skargę rozpoznano i sąd wydał wyrok sygn. akt I SA/Op 342/06 oddalający skargę. Wyrok jest prawomocny. Jak wynikało z ustaleń dotyczących roku 1999, na dzień 31 grudnia 1999r. skarżąca i jej mąż posiadali zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 152.055,47 zł i taką wartość przyjęły organy określając stan środków na dzień 1 stycznia 2000r. Dyrektor podkreślił również, iż okoliczności dotyczące nieuwzględnienia przez organy zdarzeń wskazujących na osiąganie przez W. D. dochodów przed rokiem 1999 były przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, bowiem te same argumenty były podnoszone w skardze w sprawie dotyczącej roku 1999, w której sąd oddalił skargę. Nadto Dyrektor wskazał, iż organy nie kwestionowały w toku postępowania, że mąż skarżącej prowadząc działalność w latach 1990-1996 i rozliczając się w formie karty podatkowej mógł uzyskiwać znaczne dochody, jednak małżonkowie nie wykazali, aby oprócz oszczędności posiadanych na rachunkach bankowych posiadali także inne oszczędności.

Przed sądem strony podtrzymały swoje stanowiska, a pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że J. R. był jej ojczymem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, a stanowi o tym art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.152 ze zm.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, bowiem sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997 nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot"(Komentarz do art.134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2006).

Wskazać także należy na treść art. 170 i 171 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 170 orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.).

Związanie prawomocnym orzeczeniem wynikające z art.170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza konieczność wzięcia pod uwagę faktu istnienia takiego orzeczenia i jego treści, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza z kolei konieczność przyjęcia, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia oznacza, iż przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2007r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06 kwestie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczące roku 1999, a tym samym ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża przed rokiem 1999, nie mogą być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Sąd wydając wyrok dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez małżonków D. w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Jak wynika z treści skargi wniesionej w niniejszym postępowaniu, jak i z treści skargi wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06, jak również z treści rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, zarzuty podnoszone przez skarżącą w niniejszym postępowaniu były już rozpatrywane i rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 1999. Zatem słusznie zauważyły organy, że kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 2000.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63).

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego strona w niniejszej sprawie nie uczyniła.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią i jej męża w 2000 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2000, natomiast kwestią sporną to, czy wydatki te znalazły pokrycie w ich zasobach finansowych. Według organów, które stwierdziły, w ślad za rozstrzygnięciem dotyczącym roku 1999 zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę, na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali oni zasoby finansowe w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 152.055,47zł. Ustalenia te, świetle tego co wykazano wyżej, nie budzą zdaniem sądu wątpliwości, a kwota oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych nie była kwestionowana przez stronę.

Także w sposób prawidłowy organy wykazały wydatki poczynione przez stronę w roku 2000 i wyliczone kwoty na etapie skargi nie budziły zastrzeżeń strony.

Spór natomiast dotyczy środków, które według skarżącej były w posiadaniu małżonków w roku 1999 i przed tą datą, a źródłem ich pochodzenia miały być dochody osiągane z pracy wykonywanej przez W. D., w tym z prowadzonej działalności oraz poczynione z tych dochodów oszczędności, jak i sprzedaż składników majątkowych, w tym złotej biżuterii w roku 2000.

Jak już wskazywano, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2007r. nie został zaskarżony i jest prawomocny, a zatem kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez sąd administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi na kolejną decyzję podatkową dotyczącą tego samego skarżącego w innej sprawie. Z tych względów zarzuty skargi odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy dowodów wskazujących na posiadanie przez skarżącego także innych zasobów finansowych w roku 1999 i przed tą datą, nie mogą być ponownie rozstrzygane w niniejszym postępowaniu

Nadto stwierdzić należy, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na istnienie innych źródeł przychodów oraz innych zasobów, które byłyby w jej posiadaniu w roku 2000. Mąż skarżącej pomimo dwukrotnych ponagleń w sprawie złożenia oświadczenia majątkowego dotyczącego roku 2000, nie złożył takiego oświadczenia. Złożył natomiast oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w roku 2000. W oświadczeniu tym wskazał na źródła osiąganych przychodów w tym roku, jednak nie znalazła się tam informacja o dochodzie uzyskanym ze sprzedaży biżuterii, podobnie jak i w oświadczeniu skarżącej. Na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego przed organem I instancji, ten fakt w ogóle nie był podnoszony przez stronę. Dopiero po zaznajomieniu z materiałami postępowania, skarżąca podniosła tę okoliczność i przedłożyła w grudniu 2006r. pisemną umowę sprzedaży biżuterii zawartą z J. R.. W dacie, kiedy umowa została przedłożona, J. R. już nie żył (zmarł 26 września 2005r.). Także jego żona W. R. nie żyła. Organ i instancji, chcąc zweryfikować przedłożoną umowę dokonał ustaleń odnośnie możliwości zakupu przez J. R. biżuterii za kwotę 88.000zł. Jak wynikało z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochody J. R. wyniosły odpowiednio w roku 1996 - 13.578,72 zł, w roku 1997 - 16.518,48 zł, w roku 1998 - 19.037,52 zł, w roku 1999 - 20.863,88 zł. Natomiast dochody W. R. w tych latach wyniosły odpowiednio 5.104,72 zł, 6.065 zł, 6.636,18 zł, 7.880,18 zł. Organ ustalił również, iż sprzedaż biżuterii nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym i nie uiszczono od niej opłaty skarbowej. Biżuteria nie wchodziła także w skład majątku, jaki odziedziczyła E. D. po swojej matce, a była jedyną spadkobierczynią. Opierając się na tych informacjach oraz wcześniejszych ustaleniach poczynionych w toku postępowania, organ I instancji w stanowisku przedłożonym organowi odwoławczemu dokonał oceny dowodu w postaci umowy i uznał, że dowód ten nie jest wiarygodny. Stanowisko to podzielił organ II instancji.

Zdaniem sądu wnioski organów w kwestii tego dowodu są prawidłowe i logiczne. W powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z oświadczeniem skarżącego o osiąganych dochodach w roku 2000, dowód ten nie jest wiarygodny. Zaoferowany został przez stronę dopiero w grudniu 2006r., nie opłacono od umowy sprzedaży opłaty skarbowej, dochody W. i J. R. nie pozwalały na nabycie tak drogiej biżuterii, a wreszcie sama skarżąca nie ujawniła tego faktu w oświadczeniu o dochodach roku 2000, podobnie jak i jej mąż, który nie ujawnił tego faktu ani w toku przesłuchania strony jak i w oświadczeniu o dochodach roku 2000. Te okoliczności podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie przyjęły organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżąca z mężem uzyskali z tego tytułu przychód.

Godzi się również zauważyć, że reguły prowadzonego postępowania dowodowego wymagają, aby strona, która chce dowieść pewnych faktów czy okoliczności, czyniła to rzetelnie i przedkładała wiarygodne dowody, a odmowa współpracy będzie rzutować na ocenę całości dowodów oferowanych przez stronę. Skarżąca i jej mąż składając oświadczenie o osiągniętych przychodach nie ujawnili faktu sprzedaży złotej biżuterii pomimo, że w punkcie 7 tego oświadczenia określono przykładowe inne źródła finansowania i wymieniono tam m.in. sprzedaż rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Nie poinformował o takiej transakcji również W. D. składając zeznania w dniu 23 stycznia 2005r., a ujawniono ten fakt dopiero w grudniu 2006r, w czasie, kiedy "kupujący" już nie żył i nie mógł potwierdzić czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy. Te okoliczności w sposób oczywisty podważają wiarygodność zaoferowanego przez stronę dowodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 180,187 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę i jak już wskazano wcześniej takie stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie sądowym. Zatem to na podatniku, w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających zeznany dochód, ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Zaoferowany dowód w postaci umowy sprzedaży biżuterii ze względów wskazanych wyżej nie jest dowodem wiarygodnym.

Jednocześnie w toku przeprowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa. Organ drugiej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także przyznał stronie rację w kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji w wydanej decyzji, dowodu przedłożonego przez stronę już po zaznajomieniu z materiałami postępowania. Po upływie terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału organ I instancji wydał decyzję, nie czekając na ewentualne wnioski strony. Wnioski te zostały złożone w wyznaczonym terminie, jednak do organu dotarły już po wydaniu decyzji, a organ ustosunkował się do nich w stanowisku przekazanym wraz z odwołaniem strony, dokonując jednocześnie oceny przedłożonego dowodu.

Z kolei organ II instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego (w związku z przedłożonym przez stronę nowym dowodem), dokonał jego prawidłowej oceny, wyciągając wnioski, które nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Fakt być może zbyt szybkiego podjęcia decyzji przez organ I instancji, nie stanowi jednak zdaniem sądu, naruszenia przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując, organy podatkowe zgromadziły niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, a dokonana ocena nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.