Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1753/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 207,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 595/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Gl 595/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę zł 2000,00 tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż powołaną decyzją z dnia 28 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2008r., nr [...], określającą A. K.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie zł 507979,00 oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do lipca i październik 2002r.

Organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej A. K., prowadzonej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A.", stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę zł 332004,86, na co składają się kwoty: - zł 1120,56 z tytułu amortyzacji, która dotyczyła prywatnego mieszkania, - zł 633,34 z tytułu kosztów naprawy urządzenia RAINBOW, nieujętego w ewidencji środków trwałych, - zł 10685,96 z tytułu wydatków na zakup alkoholu /szampan, wino/, - zł 147000,00 z tytułu wydatków na rzecz Biura Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002r., – zł 172560,00 z tytułu wydatku na rzecz A. spółki jawnej M.K., M.P. za usługi reklamowe, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między osiągniętym przychodem a wskazanymi wydatkami.

Podatnik zaakceptował stanowisko organu kontrolnego co do amortyzacji lokalu mieszkalnego i kosztów naprawy urządzenia RAINBOW, w następstwie czego w dniu 6.11.2008r. złożył stosowną korektę zeznania PIT-36. Kwestionując natomiast powyższe ustalenia w pozostałym zakresie, w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 23, art.24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione, oraz art.121, art.122, art.123, art.180, art.187, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", przez dokonanie oceny dowodów w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie pozyskania dowodów sprzecznych z założoną z góry tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnienia istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Uzasadniając odwołanie podniósł, że organ I instancji pominął wszystkie wnioski i dowody przedstawione przez stronę, stojąc na stanowisku, iż osoby, które miałyby zeznawać, są pracownikami albo byłymi pracownikami podatnika, a tym samym nic do sprawy nie wniosą, co spowodowało, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, a wyprowadzone wnioski są chybione. Stwierdził nadto, że praktyka wręczania alkoholu przy zakupie samochodu przez klienta jest przyjęta i szeroko stosowana przez producentów marek samochodów - wydawanie samochodu ma formę uroczystą, a wręczanie upominku ma stworzyć podniosłą atmosferę, stąd trudno podzielić ustalenie, że nie jest to wydatek na reprezentację. Zakupiony alkohol nie służył do poczęstunku kontrahentów lub klientów, lecz był upominkiem przekazywanym wraz z nabytym samochodem, na dowód czego robione są zdjęcia kupującym, niejednokrotnie z szampanem, na tle samochodu. Klient po kilku miesiącach otrzymuje ankietę z F. E. z pytaniami dotyczącymi obsługi oraz wydania samochodu i jeśli wynik ankiety jest pozytywny, firma może otrzymać dodatkową marżę za sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Odnośnie wydatków na reklamę poniesionych na rzecz A. sp.j. nie zgodził się z poglądem, iż nie wykazał przy pomocy dokumentów księgowych, przykładowych materiałów reklamowych oraz zeznań świadków, że usługi zostały faktycznie wykonane, a dokumenty dotyczące zysku i sprzedaży nie mają znaczenia jako dowód na wykonanie druku i kolportażu ulotek. Stwierdził, A. sp.j. zlecała kolportaż ulotek w różny sposób, m.in. przez hostessy, we wskazanych miejscach /stacje benzynowe, ul.[...] w B., centrum handlowe S. S., towarzystwa ubezpieczeniowe/, a o wykonaniu usług świadczą także inne okoliczności - w 2002r. "A." był najlepszym dealerem marki F. w Polsce, zaś doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że uzyskanie tak dobrych wyników, w relatywnie do konkurencji niewielkim mieście, musiało być wypracowane m.in. poprzez zakrojoną na szeroką skalę kampanię reklamową. Wyjaśnił, że weryfikacja wykonania usług polegała na stwierdzeniu post factum, czy zaplanowane akcje reklamowe zostały wykonane i zaznaczył, że każdorazowa bieżąca kontrola potwierdzała wykonanie zamówień. Wyraził przy tym pogląd, że nie ma w sprawie znaczenia, czy zleceniobiorca był w stanie wywiązać się ze zlecenia. Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się – zważywszy na długi upływ czasu i brak obowiązku przechowywania – ogromna liczba materiałów reklamowych wykonanych przez drukarnię A.. Sam fakt, że niektóre z nich odnoszą się do produktów i akcji, które miały miejsce w 2003r. nie dowodzi, iż nie zostały wydrukowane w 2002r. Ponadto z zeznań wszystkich świadków jednoznacznie wynika, że w okresie objętym kontrolą zlecił wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami, a zlecenie to zostało wykonane. Odnośnie natomiast zakwestionowanych wydatków na rzecz Biura Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002r. wskazał, iż materiały potwierdzające wykonanie usług w wersji elektronicznej przechowywane były do 2006r., a w chwili zatrzymania podatnika przez Policję uległy zagubieniu. Potwierdzeniem wykonania analiz i posiadania stosownych materiałów jest, jego zdaniem, protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J.K.. Podatnik podkreślił, iż dane opracowane przez firmę M.M. były wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji o rozbudowie firmy w B., a badania możliwości rynku na Ś. wpłynęły na powstanie obiektu handlowo – usługowego w C.. Zarzucił, iż organ odmówił przesłuchania w charakterze świadków M.Z., M.G. i M.Pr., co spowodowało, iż stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony.

Ponadto, w odrębnym piśmie, podatnik podniósł zarzut naruszenia art.193 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ustalenia organu I instancji, a zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Stwierdził, że wydatki na alkohol /szampan, wino/ nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostają w wymaganym przez art.22 ust.1 u.p.d.o.f. związku z przychodem. Nie są to wydatki na reprezentację lub reklamę, a alkohol przekazywany klientom, którzy nabyli samochód, nie mógł wpłynąć na ich wybór co do nabywanego pojazdu, ani na samą decyzję o zakupie, jest to więc darowizna, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Za uzasadnione uznał także organ odwoławczy niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Biura Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002r. Podniósł, iż materiał dowodowy dowodzi, że czynności te, zlecone na podstawie umowy z dnia 1.01.2002r., nie zostały przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. faktycznie wykonane. M.M., przesłuchiwany kilkakrotnie na tę okoliczność, konsekwentnie twierdził, iż jego firma nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy A.K., a celem umów zawartych między firmami było wytworzenie kosztów, wytworzenie faktur. Wyjaśnił, iż przedmiotem faktur były tematy informatyczne, doradztwa, szkolenia, były to sprawy niematerialne, których praktycznie nie dało się potwierdzić wykonanie, ale również nie dało się zaprzeczyć wykonania usługi, kategorycznie stwierdził, iż "żadnych usług analitycznych, czy też badawczych nie wykonaliśmy. Nie było usług i nie było żadnych dokumentów poza fakturami i potwierdzeniami wykonania usługi". Podał, że nie miał przygotowania w zakresie marketingu, a w swojej firmie nie zatrudniał pracowników. Dokładnie opisał procedurę wystawiania faktur kosztowych. Wyjaśnił, że za każdą fikcyjną fakturą szły pieniądze, które po obiegu były zwracane na rzecz osoby, której były wystawiane, on sam za fikcyjne usługi nie otrzymał zapłaty z wyjątkiem tzw. "procentów" za wystawienie fikcyjnych faktur. Wskazał, iż z tematem "zrobienia kosztów" dla znajomego, którym okazał się A.K., przyszedł do niego W. B. i za jego pośrednictwem poznał A.K.. Również W.B. uczestniczył w przekazywaniu gotówki A.K.. Zeznania M.M. potwierdził przesłuchiwany w charakterze podejrzanego W.B.. Zeznania te organ ocenił jako wiarygodne, gdyż są spójne, zgodne, a składając je M.M. i W.B. obciążali również swoje osoby, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia przeciwko nim postępowań karnych. Ponadto co do faktu, iż tylko M.M. i W.B. kontaktowali się z A.K., zeznania te potwierdzili świadkowie - pracownicy firmy "A.", którzy nie słyszeli o transakcjach z firmą M.M., w tym M.C. /dyrektor w "A."/ i T.R. /dyrektor generalny w tej firmie/. Zeznań M.M. nie podważają zeznania J.S., bowiem nie był on księgowym w Biurze Usług Doradztwa Gospodarczego M.M., lecz w firmie M. M. S.A. i, jak oświadczył, nie wiedział, czym zajmowała się firma Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M.. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, zgodnie z którymi otrzymał on od M.M. opracowania w postaci analiz, które były dołączone do poszczególnych faktur, a do tego opracowania był dołączony protokół przejęcia i na podstawie tych analiz podatnik osobiście dokonywał zestawień w oprogramowaniu Exel, które "zawierały tabele, liczby, przemyślenia", a które to zestawienia stanowiły trzon bussines planów przekazywanych następnie dyrektorom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Zauważył, że mając na uwadze powyższe twierdzenia podatnika, uznać należy, iż materiały zawarte na dyskietkach nie stanowiły dowodu opracowania analiz przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M.. Wykonania przedmiotowych analiz nie potwierdzał także protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J.K., powoływany przez podatnika, który odnosi się do analiz opracowanych w 1999r. Wreszcie za niewiarygodne uznał organ twierdzenia strony, że był w firmie M.M., gdzie było dużo biur i ludzi, że rozmawiał z kimś telefonicznie w kwestii strategii rozwoju dla działu handlowego, ale nie wie z kim, bowiem Biuro nie zatrudniało żadnych pracowników, a jego siedziba mieściła się na innej ulicy niż wskazywał podatnik. W ocenie organu, wszystkie wskazane wyżej elementy przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do zanegowania faktycznego wykonania przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. na rzecz podatnika działań gospodarczych, o których mowa. Stąd wykazane w księgach wydatki z tego tytułu nie mogły być uznane za pozostające w związku z przychodem.

Także co do wydatków na rzecz A. sp.j. za usługi reklamowe organ odwoławczy stwierdził, że część z nich nie pozostaje w związku z przychodem, gdyż nie wszystkie usługi objęte fakturami zostały wykonane. Wskazał, że w tym zakresie istnieją dwa rodzaje faktur – podpisywane przez A.K. i podpisywane przez dyrektora handlowego T.R. oraz innych pracowników działu marketingu – M.P. i M.M., a przedmiotem usług był kolportaż i druk ulotek, kalendarzy, folderów reklamowych i innych materiałów reklamowych, takich jak kartki świąteczne, ogłoszenia, cenniki, naklejki oraz akcji promocyjnych na łączną kwotę zł 639086,50. Przy tym faktury podpisane przez A.K. /30 szt./ opiewały na kwotę zł 614817,50, natomiast podpisane przez pracowników działu marketingowego /26 szt./ opiewały na kwotę zł 24269,00. Podkreślając, że organy podatkowe nie negują, iż spółka A. wykonywała w 2002r. na rzecz podatnika usługi reklamowe, drukując część materiałów przy pomocy własnych urządzeń drukarskich, a część z udziałem podwykonawców, m.in. drukarni S., firmy I., organ podkreślił, iż zakwestionowane zostały wydatki w kwocie zł 172560,00 wynikające z 9 faktur, odnośnie których nie przedłożono materiałów dowodowych potwierdzających, iż w tych konkretnych przypadkach usługa została wykonana. Podał, że w przypadku faktury VAT nr 300 z 19.04.2002r. o treści "ulotka firmowa, kolportaż 1 kpl." na kwotę zł 20000,00 na potwierdzenie wykonania usługi przedłożono przy piśmie z 13.10.2008r. ulotkę, która nie mogła zostać wydrukowana w 2002r. /została zaprojektowana w 2003r. przez "K. M." s.c. i przez nią wykonana, jako ulotka w związku z akcją wiosenną/. Podobnie na potwierdzenie wykonania usługi z faktury VAT nr 322 z 25.04.2002r. o treści "ulotki 1 kpl." na kwotę zł 5200,00 przedłożono przy tym samym piśmie ulotkę "C. Z. i L. S. K.", gdy z materiału dowodowego wynika, iż Centrum to rozpoczęło działalność od dnia 1.09.2003r., a ulotki promujące jego działalność były drukowane przez Ośrodek Wydawniczy"A." spółkę z o.o. w 2003r. Po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli z dnia 24 października 2008r. przedstawił on jako dowód wykonania usług, o których mowa, inne ulotki, które nie zostały uznane jako dowód potwierdzający wykonanie usług wymieniony w zakwestionowanych fakturach. Skoro bowiem podatnik dopiero po zanegowaniu przez organ podatkowy tego dowodu, przedkłada inną ulotkę, mającą stanowić dowód wykonania usługi, organ uznał, iż następuje sztuczne dopasowywanie druku ulotek do faktur. Odnośnie faktur VAT nr 464 z 12.06.2002r., nr 485 z 19.06.2002r., nr 503 z 25.06.2002r., nr 525 z 28.06.2002r. organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka A. już w I kwartale 2002r. na zamówienie działu marketingowego wydrukowała dla "A." ulotki "nowy f. 2002, pełne wyposażenie w standardzie Comfort X Nr 1 w klasyfikacji TÜV" w ilości 1000 szt. w cenie netto 0,52 zł za szt. Z analizy transakcji zawieranych między A. a "A." wynika przy tym, że koszt kolportażu ulotek podobnego rodzaju w przeliczeniu na sztukę wynosił 0,21 zł. Zatem zgodnie z fakturą nr 464 wydrukowano około 38461 szt. ulotek, a w przypadku pozostałych faktur o treści "ulotki i kolportaż" – około 82191 szt. /razem około 120652 szt./. Biorąc pod uwagę oświadczenie M.P. – wspólnika spółki A., że jest ona w stanie kolportować 1000 szt. ulotek dziennie, ulotki dla strony musiałyby być kolportowane około 120 dni, czyli 4 miesiące, zaś na kolportaż w tak szerokim zakresie brak jest dowodów. Co do faktury VAT nr 1339 z 19.12.2002r. o treści "ulotka firmowa, kolportaż kpl 3000" organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż ulotka reklamująca produkt roku 2004 została wydrukowana w 2002r., a w konsekwencji, że podatnik przedłożył dowód wykonania usługi wymienionej w tej fakturze. Podobnie oceniając wydatek z faktury VAT nr 1388 z 30.12.2002r. o treści w poz.5 "ulotka firmowa kolportaż 6000 szt." organ zauważył, że wskazana przez podatnika ulotka nie mogła być wydrukowana w 2002r., skoro promuje samochody sprzedawane w 2004 r., tak jak i ulotka dotycząca F. F., która dotyczy ewidentnie 2003r. /samochód trafił do sprzedaży dopiero w czerwcu 2003r./. Skoro faktura nr 1388 miała potwierdzać wykonanie usługi, tj. druk i kolportaż ulotek w grudniu 2002r., nie mogły one zawierać logo "100 lat F. M. C." /firma powstała w 1903r./. W zakresie faktury VAT nr 1389 z 30.12.2002r. o treści "akcja promocyjna 21-30.12 1 kpl." organ podniósł, iż logo "T. C.A. 2002" nie mogło być umieszczone na ulotkach wydrukowanych w 2002r., bowiem nie były jeszcze ogłoszone wyniki konkursu /nagrodę przyznano w 2003r./. Podobnie w przypadku pozostałych ulotek - firma F. M. C. powstała w 1903r., a firma "A." w 1983r., zatem ulotki z logo "100 lat F." i "20 lat A." dotyczą ewidentnie 2003r. i nie mogły dotyczyć akcji promocyjnej przeprowadzonej w okresie 21-30.12.2002r. Ponadto FX to nowe linie modelowe F. F., F., F., które ukazały się dopiero w 2004r., a więc również ulotka "28 cm w prezencie" F. F. Kombi linii FX nie została wydrukowana w 2002r.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Podniósł ponadto, że wywody strony nie odnoszą się do wymienionych konkretnie faktur, lecz są ogólnymi twierdzeniami odnośnie możliwości wykonania usług przez spółkę A. oraz konieczności prowadzenia na szeroką skalę akcji marketingowej, czego organy nie negują. Podkreślił, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował wykonanie usług, organy uznały jako koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonania nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W związku z zarzutem naruszenia art.193 § 4 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż stwierdzenie, że księgi podatkowe za okres od 1.01. do 31.12.2002r., w części dotyczącej transakcji z Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. i A. sp.j., prowadzone były nierzetelnie, oparto na ustaleniu, że podatnik w tym zakresie dokonywał zapisów transakcji, które nie miały miejsca. Po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków określono podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych. Nie doszło zatem do naruszenia art.24 ust.1 u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał także zarzuty naruszenia art.122, art.187, art.188, art.191 O.p. Wskazał, że w sprawie podjęto niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – przeprowadzono kontrolę dokumentów źródłowych zarówno w firmie podatnika, jak i u jej kontrahentów, a także u podwykonawców tych firm. Nie ograniczono się do włączenia do akt sprawy materiałów zebranych przez Komendę Miejską Policji oraz Prokuraturę Rejonową w B. /protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych – A.K., M.M., M.C., T.R., M.P., M.K., W.B., J.S., D.R./, lecz przesłuchano także te osoby w trakcie postępowania podatkowego. Przesłuchano również pracowników firmy "A." – M.Z., A.P., P.M., D.P., a także pracowników podwykonawców firmy A. – P.B. i J.K.. Uzupełniono akta o informacje innych organów i dokumenty. Tak zebrany materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie. Zebrany materiał dowodowy, tj. ulotki, zeznania strony, zeznania pracowników, zeznania właścicieli spółki A. - M.P. i M.C., potwierdzał, iż Spółka wykonywała na rzecz strony usługi drukowania i kolportażu ulotek, a także dał obraz, jak wyglądał system zamawiania, produkcja oraz kolportaż druków reklamowych pochodzących z tych firm. Dalszy wniosek dowodowy strony dotyczył zatem faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami. Organ zauważył równocześnie, iż M.Z. i M.C., o przesłuchanie których strona wnosiła, byli już przesłuchiwani w charakterze świadków. Ponadto organ podniósł, iż skoro faktury zawierały treść "ulotki", bez dokładnego opisu, czego te ulotki dotyczą, trudno uznać, aby wskazani pracownicy mogli określić, których faktur dotyczy konkretny druk i kolportaż, tym bardziej, że sam A.K. nie potrafił tego uczynić, twierdząc iż "upłynął zbyt długi okres, aby można było pamiętać, do których faktur były konkretne ulotki" oraz wskazując, iż faktury A. w swej treści nie miały specyfikacji.

Zasadnie również, zdaniem organu, nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków M.G., M.P. oraz ponownie M.Z. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez M.M.. Zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w wystawieniu kwestionowanych faktur /A.K. i M.M./, a także T.R. i M.C. – dyrektorów w firmie "A."w 2002r., I.H. – głównej księgowej oraz W.B., J.S., S.W. nie potwierdziły wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, zaś dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż okoliczność niewykonania usługi przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. została udowodniona. Skoro dyrektorzy – T.R. i M.C. nie potwierdzili współpracy z M.M., to – zdaniem organu – tym bardziej pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, nie mogli potwierdzić wykonania usług w postaci sporządzonych analiz, dostarczanych bezpośrednio A.K.. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ nie podzielił zatem poglądu strony, iż postępowanie przeprowadzono według "bardzo wyraźnych wskazań" zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2008r., nr [...], z pominięciem wniosków i dowodów przedstawionych przez stronę.

W skardze na powyższą decyzję A. K. zarzucił naruszenie przy jej wydaniu art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 23, art.24 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.121, art.122, art.123 oraz art.180, art.187, art.188, art.191 O.p. Oświadczył w uzasadnieniu skargi, że w całości podtrzymuje stanowisko prezentowane w toku postępowania, ponowił podnoszoną wcześniej argumentację w zakresie zakwestionowanych wydatków na zakup alkoholu, podkreślił, iż przepisy nie wprowadzają obowiązku przechowywania próbek wszystkich materiałów reklamowych. Stwierdził, że bez analiz materiałów sporządzonych przez firmę M.M. prowadzenie działalności nie byłoby możliwe i przeczyłoby zasadom racjonalności, a także zarzucił, że organy bezpodstawnie dały wiarę zeznaniom M.M., a nie dał wiary zeznaniom podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 5.01.2010r. organ wyraził pogląd, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. II FPS 5/09, dotycząca terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004r. i brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie zaprezentowanego w uchwale stanowiska. Natomiast strona w piśmie z 21.01.2010r., wskazując na treść tej uchwały, podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia w zakresie odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na przedmiotowy podatek.

Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. organ poinformował sąd I instancji, że zobowiązanie podatnika z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. wygasło w skutek zapłaty, a także że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał sprawy ze skarg A. K. na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003r. do września 2004r., zaś decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002r. nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Uznając skargę za uzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył na wstępie, iż zaskarżona decyzja została wydana wskutek odwołania od decyzji organu I instancji, po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego organu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2008r. następnie zaskarżoną do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 października 2008r., sygn.akt I SA/Gl 717/08, skargę oddalił. Wyrok stał się prawomocny, wobec jego niezaskarżenia, z dniem 5 lutego 2009r. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd był więc związany, z mocy art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", wyrokiem z dnia 21 października 2008r. w zakresie przedmiotu orzekania, w tym prawidłowości decyzji kasacyjnej, a jednocześnie organy podatkowe rozpoznające ponownie sprawę były związane tym wyrokiem co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z treści decyzji uchylającej decyzję organu I instancji oraz wskazanych tam okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że w danej sprawie podatkowej kontrola sądowoadminstracyjna kolejnej decyzji podatkowej wydanej po prawomocnym oddaleniu skargi na decyzję kasacyjną obejmuje również ocenę wypełnienia przez organy podatkowe wiążącego je wyroku sądu.

Ponadto w związku z powyższym sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego obliguje do zawieszenia postępowania na podstawie art.201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zaś zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W niniejszej sprawie, mimo, iż strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji, postępowanie nie zostało zawieszone i organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Tuż po wydaniu, a przed uprawomocnieniem się wyroku oddalającego skargę na decyzję kasacyjną, organ I instancji orzekł ponownie o przedmiotowym zobowiązaniu, między innymi na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego po wcześniejszym uchyleniu jego decyzji.

Dalej sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu I instancji było wystarczające, zaś w sprawie niniejszej organ II instancji nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani nie odniósł się do dokonanych przez organ I instancji ustaleń prowadzących do określenia zobowiązania podatkowego, badał jedynie te elementy stanu faktycznego, które strona kwestionowała, nie zajmując stanowiska co do całości sprawy podatkowej.

Niezależnie od powyższego sąd I instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nadal nie pozwala na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego orzekania w sprawie. Odwołując się do art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. oraz dotyczących tych przepisów poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych stwierdził, że zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji, zaś uprawnienie organu do nieprzeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być poprowadzony. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie, organ może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania Stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy ma sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym /niepełnym/ materiale dowodowym narusza art.191 O.p. Wskazując na art.180 § 1 O.p. stwierdził nadto, że faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego, potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści, a jej wiarygodność winna być oceniana tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się w świetle powyższego do zarzutów skargi sąd stwierdził, że nie jest sporne, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wręczał nabywcy samochodu, w dniu wydania sprzedawanego pojazdu z salonu, butelkę wina musującego, częstował winem uczestników imprez okolicznościowych /"dni otwarte"/, przekazywał wino strategicznym partnerom prowadzonej działalności gospodarczej jako załącznik do przekazywanego kalendarza oraz na potrzeby działu blacharsko – lakierniczego. Zdaniem sądu podatnik nie wykazał jednak, aby darowanie lub częstowanie alkoholem w salonie zajmującym się sprzedażą samochodów miało jakikolwiek wpływ, bezpośredni lub pośredni, na sprzedaż oferowanego produktu. Praktyka stosowana jakoby przez producentów pojazdów samochodowych, polegająca na wręczaniu upominków w postaci alkoholu, nawet gdyby miała miejsce, nie stanowi takiego dowodu, podobnie jak twierdzenie o "powracalności" klientów tylko z tego powodu, że otrzymali tego rodzaju prezent. Wskazywanie na to, że wypełniając stosowną ankietę klienci czuli zadowolenie /z obsługi i wydania pojazdu/ z uwagi na otrzymaną butelkę wina musującego nie zostało nawet uprawdopodobnione, zaś odnoszenie kwestii "powracalności" klientów do otrzymania lub możliwości otrzymania ponownego prezentu w postaci wina, a nie właściwości zakupionego bądź oferowanego pojazdu jest niezrozumiałe, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Dlatego sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił przedmiotowy wydatek jako niemający związku z uzyskanymi bądź zamierzonymi przychodami podatnika i niestanowiący kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych na podstawie faktur Biura Usług Doradztwa Gospodarczego M.M., sąd zauważył, iż ustalenie, że usługi wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane organ oparł na zeznaniach właściciela firmy wykonującej usługę, uznając je za wiarygodne, w odróżnieniu od zeznań podatnika oraz zeznaniach innych świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy uznał przy tym za zasadne nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług wskazując, że okoliczność niewykonania przedmiotowej usługi została udowodniona. Uznał, że materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Stwierdził, że skoro dyrektorzy firmy podatnika nie potwierdzili współpracy z M.M., to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci sporządzonych analiz "dostarczonych" bezpośrednio właścicielowi firmy. Tym samym organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko dlatego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, zdaniem organów została już bezspornie wyjaśniona w toku postępowania, mimo, iż dowód ten miał wykazać odmienny niż przyjęty przez organy stan rzeczy. Ponadto, na podstawie przyjętego przez siebie kryterium /pełnienia funkcji w firmie podatnika/ organy oceniły wiedzę świadków na temat wykonania przedmiotowych usług bez ich uprzedniego przesłuchania. Podnosząc ponownie, że zgodnie z art.188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę może nastąpić jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, lecz zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, jeżeli natomiast przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okolicznością będącą przedmiotem wnioskowanego dowodu było wykazanie, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego podatnika, a organ okoliczności tej nie stwierdził, stwierdził natomiast, na podstawie innych dowodów, że usługi tej nie wykonano. Tym samym organ pozbawił stronę możliwości wykazania okoliczności przeciwnej do przyjętej przez ten organ za udowodnioną. Sąd wskazał, że wykonanie usługi i brak jej wykonania to dwa różne stany faktyczne, okoliczności wykluczające się wzajemnie. Nie można stwierdzić faktu wykonania lub niewykonania usługi bez przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów świadczących o wykonaniu lub niewykonaniu usługi pozwala na prawidłowe ustalenie, że okoliczność taka została udowodniona. Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów, stanowi naruszenie art.188 O.p.

Sąd I instancji wskazał także, że również odmowę przesłuchania świadków na okoliczność, iż materiały reklamowe były drukowane i rozpowszechniane, organ uzasadniał tym, że wniosek strony dotyczył faktów, które zostały już potwierdzone innymi dowodami, na marginesie zaś organ wskazał, że skoro sam podatnik nie potrafił przyporządkować konkretnych ulotek do danej faktury, to trudno uznać, że uczynią to pracownicy firmy wykonującej tę usługę. Organy podatkowe przyjęły więc, że istnieje ogólnie przyjęta i powszechnie znana zasada, iż zdolność zapamiętywania faktów jest taka sama u wszystkich ludzi, a właściciel firmy pamięta więcej niż pracownicy oraz że potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług przez słuchanych świadków dotyczy tylko określonej części tych usług, mimo iż świadkowie ci nie odnosili się do poszczególnych faktur dokumentujących ich wykonanie. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organy stwierdziły, że skoro w przypadku 9 faktur nie przedłożono materiałów dowodowych potwierdzających, iż w tych konkretnie przypadkach usługa została wykonana, to świadkowie zeznający, iż usługi takie były wykonywane, nie zeznawali akurat o tych 9 fakturach, lecz o wszystkich pozostałych. Postępowanie takie nie znajduje, zdaniem sądu, ani uzasadnienia logicznego, ani oparcia w treści art.188 O.p. Ponadto sąd zauważył, że odmawiając wiarygodności dokumentom w postaci faktur nr 300 i nr 322 organ wyjaśnił, że doszło do ‘sztucznego dopasowania’ druków ulotek do tych faktur. Ustalenia tego dokonał wyłącznie na tej podstawie, że po tym, jak dana ulotka okazała się z uwagi na jej treść dopasowana nieprawidłowo, strona przedłożyła inną ulotkę, do której - jej zdaniem - odnosiła się zakwestionowana faktura. Bez zbadania prawdziwości twierdzenia strony organ nie uznał nowo przedłożonej ulotki jako dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej usługi z zakwestionowanej faktury. Oznacza to, że organ po pierwsze odmówił stronie prawa do pomyłki, a po drugie uznał, że wiarygodność dokumentu uzależniona jest od tego, w jakim momencie postępowania dokument taki został złożony, bez jego jakiejkolwiek oceny czy weryfikacji. W ocenie sądu, skoro pewne faktury zostały przez organy zakwestionowane, to nic nie stało na przeszkodzie, aby w stosunku do tych nielicznych /9/ faktur dokonać dodatkowych ustaleń, co do wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, choćby przez przesłuchanie świadków, czy ich zweryfikowanie innymi dowodami. Było to niezbędne szczególnie w sytuacji, gdy ulotki te były tworzone i rozpowszechnione w wymiarze masowym, a analiza dokumentacji, w tym zakwestionowanych faktur, przeprowadzona w toku kontroli podatkowej u wykonawcy usług, pozwoliła na stwierdzenie, iż była ona kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w 2002r. Zakwestionowanie tych ustaleń twierdzeniem, że nie oznaczają one, iż usługa została wykonana, ma cechy dowolności. Kontrola u kontrahenta podatnika obejmowała rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania /w VAT/, a to, że podstawą rozstrzygnięcia w VAT stanowią inne przepisy prawa, nie powoduje nielegalności tak uzyskanego dowodu. Za sprzeczne z motywami odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował ich wykonanie, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki, a nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonanie nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na zakończenie tej części rozważań sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do sprawy podatkowej rozumianej jako określenie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie do odwołania podatnika i oceny zasadności stanowiska organu I instancji. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, zdaniem sądu, czy organ I instancji uzupełnił w sposób należyty braki w zakresie ustaleń faktycznych oraz w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzone decyzją uchylającą wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu i w prawomocnym wyroku z dnia 21 października 2008r. W każdym razie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się między innymi do postępowania karnego prowadzonego przeciwko M.M. i A.K. /dotyczącego prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej/ oraz postępowania toczącego się wobec wspólników spółki A. dotyczącego usług wykonywanych na rzecz skarżącego w 2002r.

Ponadto sąd I instancji stwierdził, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości orzekania w zakresie odsetek od nieuiszczonych zaliczek podatkowych na podatek dochodowy roku 2002. Wyraził pogląd, iż okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od ostatniego dnia roku, w którym zaliczki te były wymagane. W realiach niniejszej sprawy przedawnienie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007r. Tym samym określenie ich wysokości decyzją wydaną po tej dacie nie było uzasadnione. Sąd wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego określa art.70 O.p., a nie art.53a O.p., dotyczący wyłącznie wyliczenia wysokości opisanych tam odsetek, a nie podatku /zaliczek podatkowych/. Przepis art.53a O.p. obliguje organ podatkowy do określenia kwoty odsetek od zaliczek podatkowych za określony czas, nie ustalając odrębnego terminu ich płatności. Wskazując na treść art.53 § 1 i 2 O.p. oraz art.45 ust.4 i 6 u.p.d.o.f. sąd podniósł, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, od której naliczone są odsetki za zwłokę, może przybrać dwie formy, z których jedna dotyczy nieuiszczonego podatku należnego za rok podatkowy, a druga nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W sytuacji bowiem, gdy należne zaliczki były wyższe niż należny podatek, odsetki zwłoki wylicza się nie od podatku, lecz od tej części nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, która przekracza wysokość należnego za rok podatkowy podatku. W tym przypadku można mówić, że nieuregulowanie zaliczki w podatku dochodowym za dany rok podatkowy tworzą zobowiązania, którego bieg przedawnienia reguluje art.70 O.p.. Zaliczki te w części przekraczającej należny podatek dochodowy stanowią zobowiązanie podatkowe istniejące po zakończeniu roku podatkowego, którego płatność przypada w terminach określonych w prawie podatkowym /art.47 § 3 O.p./. Z zakończeniem roku podatkowego przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy w tej części, w której staje się on podatkiem należnym. Organ odwoławczy nie rozważył jednak tych okoliczności.

Jednocześnie sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił także kwestii prawidłowości stosowania art.53a O.p., gdy zaliczki podatkowe należne były w 2002r. Wskazał, że skoro art.53 i nast. O.p. tworzą ustawowy obowiązek naliczenia odsetek zwłoki, to należało rozważyć, czy przepis nakazujący ich określenie w decyzji /art.53a O.p./ bądź samodzielnie przez podmiot będący w zwłoce ma charakter procesowy, czy materialny. Ustalenie, że przepisy rodzące obowiązek naliczenia odsetek to norma prawa procesowego prowadziłoby do wniosku, iż organ podatkowy i podmiot będący w zwłoce obowiązany jest naliczyć wymienione odsetki według stanu prawnego istniejącego w dacie orzekania o odsetkach bądź ich uregulowania. Przyjęcie natomiast, że przepisy te mają znaczenie materialnoprawne rodziłoby ten skutek, że odsetki byłyby naliczane według zasad obowiązujących w dacie ich powstania. Stwierdzając, że odsetki z art.53a O.p. określane są w decyzji organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, o ile zaistnieją przewidziane tym przepisem przesłanki, sąd wyraził pogląd, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w tym przedmiocie skutkuje tym, że wymieniona w niej należność przestaje istnieć, natomiast wydanie takiej decyzji po okresie przedawnienia jest bezskuteczne.

Na zakończenie sąd I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien zbadać kwestię możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji kasacyjnej, od której wniesiono skargę rozstrzygniętą wyrokiem z dnia 21 października 2008r. i legalności zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów, ustalić, czy rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniało okoliczności faktyczne, których zbadanie nakazał organ odwoławczy uchylając wcześniejszą decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzić, czy prowadzone postępowania karne, o których mowa wyżej, zostały zakończone i z jakim skutkiem, przeprowadzić dowód z tych akt oraz dopuścić wnioskowane przez stronę dowody, o ile nie uzna, że dotyczą one okoliczności już stwierdzonych zgodnie z ich tezą, ocenić, czy dostarczone przez stronę dodatkowe ulotki do kwestionowanych faktur stanowią o wykonaniu danej usługi i czy wydatki z tym związane stanowią koszty uzyskania przychodu przy uwzględnieniu innych okoliczności, w tym wynikających z badania dokumentacji podatkowej podmiotu wykonującego te usługi i wystawiającego faktury, a nadto w razie potrzeby winien uzupełnić dowody i materiały w sprawie w sposób pozwalający na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Następnie, po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozstrzygnięciu kwestii wysokości zobowiązania podatkowego winien ocenić, czy w sprawie zaistniały okoliczności do orzekania w przedmiocie odsetek, o których mowa w art.53a O.p.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji sąd wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego. Zarzucił, że wyrok wydany został z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi będące następstwem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.201 § 1 pkt 2 O.p., a także z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. przez wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieuwzględniających zgromadzonego materiału. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności stwierdził, że – wbrew odmiennemu poglądowi sądu I instancji - nie pojawia się zagadnienie wstępne w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 O.p. w przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję kasacyjną. Nawet jednak, gdyby uznać, że wystąpiło zagadnienie wstępne, to kwestię oceny legalności dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej winien rozważyć sąd I instancji.

Nie zachodzi także, jego zdaniem, konieczność ustalenia, czy w decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją uwzględniono okoliczności faktyczne, których zbadanie nakazał organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, gdyż w decyzji organu I instancji, o której tu mowa, wskazano, jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zlecone zostały przez organ II instancji oraz szczegółowo opisano, jakie czynności zostały podjęte przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z analizy tego uzasadnienia wynika, iż przeprowadzono postępowanie odnośnie wszystkich okoliczności faktycznych, które wymagały uzupełnienia materiału dowodowego. Po otrzymaniu akt sprawy organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniało wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, przy czym poddał ocenie cały materiał dowodowy, a nie tylko badał sporne elementy stanu faktycznego. Nawet, gdyby z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, czy organ I instancji należycie uzupełnił braki w zakresie ustaleń faktycznych stwierdzone decyzją kasacyjną, to wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji organu I instancji. Dlatego powyższe nie mogło stanowić uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującego uchyleniem decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.

W zakresie twierdzenia sądu I instancji o braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do postępowań karnych prowadzonych przeciwko M.M., A.K., wspólnikom spółki A., oraz związanymi z tym zaleceniami co do dalszego postępowania, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym został włączony do akt sprawy niniejszej, podobnie jak postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zmianie i uzupełnieniu zarzutów, a przed wydaniem decyzji organ I instancji ustalił, że postępowanie karne nadal znajduje się w fazie postępowania przygotowawczego. Ponadto z pisma z dnia 18.07.2008r. Prokuratury Rejonowej w B. wynikało, że nie pojawiły się nowe dowody związane z wykonywaniem usług przez kontrahentów spółki A.. Zatem materiały z postępowania karnego zostały uwzględnione przy wydaniu w sprawie decyzji.

Wyrażając pogląd, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie stanowiła naruszenia art.180 § 1 lub art.188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym dawało podstawę do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że niewykonanie zakwestionowanych usług zostało bezsprzecznie udowodnione przez organy podatkowe, a trafności tych ustaleń sąd I instancji nie podważył, w szczególności nie zarzucił wyraźnie naruszenia art.191 O.p. Zdaniem organu, skoro nie przedłożono materiałów potwierdzających wykonane usługi, a zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w wystawianiu spornych faktur, jak też zeznania innych przesłuchanych świadków nie potwierdziły wykonania usług, to należało uznać, że bezsprzecznie ustalono, iż usługi nie zostały wykonane i kwestia ta została wyjaśniona, zasadnie więc nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie kolejnych świadków lub ponowne przesłuchanie osób już uprzednio przesłuchanych.

W związku z zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził nadto, że zlecając organowi podatkowemu dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów, o ile nie uzna, że dotyczą one okoliczności już stwierdzonych zgodnie z ich tezą, sąd I instancji nie wskazał sposobu wykonania powyższego zalecenia. Podniósł, że organ uwzględnia wniosek dowodowy, gdy jest możliwy do przeprowadzenia, zaś z materiału dowodowego w sprawie niniejszej wynika, iż nikt poza A.K. nie widział materiałów dostarczanych mu osobiście przez M.M., który kategorycznie zaprzecza wykonaniu analiz badania rynku. Nie można przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, skoro brak analiz badania rynku, których wykonanie świadek ma potwierdzić. Podobnie nie można przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, skoro brak ulotek potwierdzających wykonanie usług przez spółkę A.. W aktach sprawy znajdują się bowiem ulotki przedłożone przez stronę, jednak zostały one wydrukowane w innym okresie lub przez innych kontrahentów, zaś sąd I instancji nie wypowiedział się w tym zakresie. Sąd zajął stanowisko jedynie co do ulotek przedstawionych do faktur nr 300 i nr 322, przy czym – wbrew poglądowi sądu – organ II instancji ocenił te ulotki i uznał, że oświadczenia podatnika co do przedmiotu akcji reklamowej pozostają w sprzeczności z treścią przedłożonych ulotek. Z akt sprawy wynika ponadto, że jednym z dowodów podlegających ocenie organów była dokumentacja podatkowa spółki A..

Konkludując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wymienione wyżej powody, które spowodowały uwzględnienie skargi przez sąd I instancji, nie dawały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty uznać można za usprawiedliwione.

Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, w szczególności, obowiązek przytoczenia w skardze kasacyjnej podstaw, na jakich została ona oparta, oraz ich uzasadnienia. Uwagę tę uznać należy uznać za istotną, gdy się zważy, iż z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi. Natomiast skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jej autor podniósł przy tym, co wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że sąd bezzasadnie ocenił wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku elementy stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe jako ustalone z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, wytknięte przez sąd uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie było uzasadnione zastosowanie przez ten sąd art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., a ponadto z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. rozpoznając sprawę i formułując w niej oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania sąd ten nie uwzględnił wynikającego z akt rzeczywistego stanu sprawy, przez co, w szczególności, nie jest możliwe wykonanie tych wskazań.

Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stan sprawy winien być przy tym przedstawiony zgodnie z rzeczywiście wynikającym z akt sprawy i do takiego właśnie stanu sprawy powinna się odnosić podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, zawierające istotne dla rozstrzygnięcia oceny prawne zarówno z zakresu prawa materialnego, jak postępowania, ich zaś logiczną konsekwencją powinny być ewentualne wskazania co do dalszego postępowania, których realizacja winna umożliwić organowi rozpatrzenie sprawy zgodnie z obowiązującym prawem.

Ponadto w sytuacji, gdy podstawą rozstrzygnięcia sądu I instancji jest art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę /.../ uchyla decyzję /.../ w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne /niż dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.b/ p.p.s.a./ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia winno obejmować, w szczególności, wskazanie, jaki istotny dla wyniku sprawy wpływ mogło mieć stwierdzone przez sąd uchybienie przepisom postępowania.

Uwzględniając, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co obejmuje orzekanie w sprawach skarg na, w szczególności, decyzje administracyjne, w tym podatkowe /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a./, zauważyć należy, iż z art.122 O.p. wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w wydanej w tej sprawie decyzji /chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej; art.207 § 1 O.p./, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji /art.207 § 2 O.p./. Szczegółowe reguły mające umożliwić prawidłową oraz skuteczną realizację tego zasadniczego celu postępowania podatkowego unormowane zostały w przepisach O.p. dotyczących poszczególnych aspektów i czynności postępowania podatkowego, w tym odnoszących się do postępowania dowodowego. Z przepisów tych wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 O.p./, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art.187 § 1 O.p./, w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem /art.188 O.p./, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 O.p./. Wpływ naruszenia tych przepisów, podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego, na wynik sprawy musi być zatem oceniany z perspektywy zasadniczego celu postępowania podatkowego, jakim jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o konkretnych prawach lub obowiązkach oznaczonego podmiotu w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Może on być istotny, jeżeli nie można wykluczyć, że postępowanie przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, tj. wydania decyzji o innej treści.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, iż sąd I instancji wadliwie ocenił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez stronę świadków narusza art.180 § 1 i art.188 O.p., w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy ustalony został z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 O.p., nie mógł więc stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. W tym zakresie prawidłowo sąd I instancji wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, który nie jest niezgodny z prawem, uprawniona jest tylko, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności w sprawie nieistotne albo gdy okoliczność, która ma być dowodzona, stwierdzona jest już innymi dowodami, przez co należy rozumieć, iż dana okoliczność stwierdzona jest tymi innymi dowodami zgodnie z tezą dowodową. Brak jest zatem podstaw, aby z powołaniem się na drugą z wymienionych przyczyn odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy w ocenie organu materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia faktów przeciwnych niż powoływane w tezie dowodowej przez stronę. Gdy zaś dowód nie został przeprowadzony, to nie jest możliwe jego rozpatrzenie i ocenienie jego wiarygodności, gdyż czynności te odnosić się mogą tylko do zebranego materiału dowodowego. W rezultacie zaś za naruszające art.191 O.p. musi być uznane stanowisko organu, iż okoliczność, w odniesieniu do której wnioskowany był nieprzeprowadzony z naruszeniem art.188 O.p. dowód, została udowodniona. Ponieważ w stanie sprawy niniejszej wskazane naruszenie przepisów postępowania dotyczy ustalenia okoliczności niewykonania /według organów podatkowych/ lub wykonania /według strony/ usług przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M.M. oraz części usług przez A. sp.j., a zaliczenie przez stronę wydatków z tytułu tych usług do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane zostało z powodu braku związku wydatków z przychodem /art.22 ust.1 u.p.d.o.f./, nie może budzić wątpliwości, iż wskazane naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por.: art.9 ust.2 u.p.d.o.f./.

Ponadto, prawidłowo sąd I instancji ocenił także, iż organy podatkowe z naruszeniem art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. ustaliły fakt niewykonania usług ujętych w fakturach nr 300 i nr 322 z tego powodu, że w sytuacji zakwestionowania przez organy, aby faktury te mogły dokumentować wykonanie pierwotnie przyporządkowanych przez stronę do tych faktur ulotek, strona przedstawiła na potwierdzenie wykonania usług inne ulotki, co organy oceniły jako niewiarygodne "sztuczne dopasowywanie" ulotek do faktur /str.14 oraz 32-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, str.13-14 zaskarżonej decyzji/. Nie ulotki, o których mowa, ale faktury są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach podatkowych i które podatnik obowiązany jest posiadać. Ulotki zaś służyć miały jedynie wykazaniu, że usługi zostały wykonane oraz że same one, jak i poniesione na nie wydatki, miały wymagany art.22 ust.1 u.p.d.o.f. związek z przychodem. Okoliczność ta może być dowodzona wszelkimi dowodami.

Twierdząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy "bezsporzecznie udowodniły fakt niewykonania usług" dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jej autor pomija, iż w świetle art.187 § 1 i art.191 O.p. nie można uznać za udowodnioną okoliczności, co do której organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z naruszeniem art.188 O.p. W zakresie zaś wykonania usług przez spółkę A. dodatkowo pomija, iż fakt ten został zakwestionowany przez organy podatkowe nie tylko z powodu przedstawienia przez stronę ulotek, które nie mogły być wydrukowane przez A. sp.j. lub nie mogły być wydrukowane w 2002r., ale także dlatego, że w odniesieniu do usług dokumentowanych niektórymi fakturami uznano, że ulotki zostały "sztucznie dopasowane" do faktur oraz że kolportaż ulotek nie mógł być wykonany /por.: str.14-15 oraz 32-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, str.13-15 zaskarżonej decyzji/.

Nie jest również uzasadniony związany z powyższą kwestią zarzut sformułowania przez sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania bez podania sposobu ich wykonania. Zasady przeprowadzania dowodu z zeznań świadków wynikają jasno z przepisów O.p. /por. w szczególności: art.180 § 1 i art.181 O.p., art.195 i art.196 § 1-3 O.p. oraz dotyczące wezwań i protokołów przepisy rozdziałów 6 i 9 działu IV O.p./, rzeczą zaś prowadzącego przesłuchanie jest takie sformułowanie pytań do świadka, aby w ramach odpowiedzi udzielił on informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli natomiast organ ma wątpliwości, czy fakty, dla wykazania których świadek miałby być przesłuchany, są rzeczywiście istotne w sprawie lub czy nie zostały one wykazane już dostatecznie innymi dowodami, winien wezwać stronę do stosownego sformułowania lub uściślenia wniosku o przeprowadzenie dowodu.

Art.141 § 4 p.p.s.a. nie narusza również, w świetle powyższego, wskazanie przez sąd I instancji, iż organ winien dokonać rzetelnej oceny ulotek dodatkowo przedstawionych przez stronę na potwierdzenie wykonania usług dokumentowanych wskazanymi fakturami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione uznać natomiast należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W związku z zarzutem naruszenia przez sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art.201 § 1 pkt 2 O.p. i związanym z nim zarzutem naruszenia art.141 § 4 O.p. przez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania nieadekwatnych do stanu sprawy podnieść należy, iż art.201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co – zdaniem sądu I instancji – zobowiązywało organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy wniesiona została skarga na uprzednio wydaną w sprawie decyzję kasacyjną. Ponadto, w ocenie sądu I instancji w zaskarżonej decyzji winno zostać wykazane, czy – wobec prawomocnego oddalenia skargi na decyzję kasacyjną oraz brzmienia art.153 i art.170 p.p.s.a. - przeprowadzone zostało postępowanie, z braku którego wydana została decyzja kasacyjna, o której mowa. W konsekwencji sąd ten wskazał, iż w dalszym postępowaniu organ podatkowy winien zbadać kwestię możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji kasacyjnej, od której wniesiono skargę, i legalność zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ustalić, czy rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniało okoliczności, których zbadanie nakazał organ II instancji w decyzji kasacyjnej, o której mowa.

Nie kwestionując poglądu, iż wniesienie skargi na decyzję kasacyjną w stanie konkretnej sprawy może spowodować wystąpienie sytuacji, o której mowa w art.201 § 1 pkt 2 O.p. /por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.07.2008r., sygn.akt II FSK 633/08 i II FSK 634/08/, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie miało to miejsca w sprawie niniejszej. Skoro bowiem, co nie jest kwestionowane, decyzja organu I instancji wydana została po oddaleniu przez sąd I instancji skargi wniesionej na decyzję kasacyjną i – co ważniejsze - zaskarżona decyzja została wydana już po uprawomocnieniu się tego wyroku, to brak jest podstaw do twierdzenia, że na przeszkodzie do rozpatrzenia sprawy i wydania tej decyzji stało, jako rozstrzygające o zagadnieniu wstępnym w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej ze skargi na decyzję kasacyjną.

Ponadto zauważyć należy, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że naruszenie wskazanego przepisu mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., gdyby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tego zaś sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie stwierdził.

W związku natomiast z kwestią prawidłowości wykonania wydanej uprzednio w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej ponownie podkreślić należy, iż celem postępowania podatkowego jest załatwienie /rozstrzygnięcie/ sprawy podatkowej w oparciu o dokładnie i zgodnie z przepisami postępowania podatkowego ustalony stan faktyczny /art.122 O.p./. Zatem prowadzenie postępowania dowodowego nie jest wartością samą w sobie, lecz ma doprowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p./. Nawet więc, gdyby w ostateczności nie zostało przeprowadzone postępowanie, z powodu braku którego uprzednio wydana została w sprawie decyzja kasacyjna, to i tak fakt ten sam w sobie nie miałby znaczenia istotnego dla rozstrzygnięcia. Istotnym byłoby natomiast to, czy postępowanie wyjaśniające w zakresie, w jakim zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, pozwalało na ustalenie stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez organy podatkowe i uzasadniającego zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiących podstawę prawną podjętego przez nie rozstrzygnięcia.

Dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, tj. także z przepisami postępowania, w tym również w kontekście znaczenia prawnego uprzednio wydanej w sprawie decyzji kasacyjnej i jej zaskarżenia, należało do sądu I instancji, jednak w zakresie, o którym tu mowa, sąd I instancji z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. nie sformułował jednoznacznych ocen prawnych. W związku z tym, za wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a., nie może być uznane stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że obie wskazane wyżej kwestie /legalność postępowania wyjaśniającego po wniesieniu skargi na decyzję kasacyjną oraz przeprowadzenie postępowania, którego brak spowodował wydanie tej decyzji kasacyjnej/ winien zbadać organ ponownie rozpatrujący sprawę - stwierdzeniu temu nie towarzyszą żadne wskazówki będące konsekwencją dokonanych przez sąd ocen prawnych, ani nawet wyjaśnienie, w świetle jakich przepisów postępowania badanie to miałoby być prowadzone i jaki wpływ na wynik sprawy może mieć jego ewentualny wynik.

Podobnie, jako zgodne z art.141 § 4 p.p.s.a. nie może być również ocenione zobowiązanie organu ponownie rozpatrującego sprawę do ustalenia losów postępowania karnego prowadzonego przeciwko A.K., M.M., wspólnikom spółki A. oraz przeprowadzenia dowodu z tych akt, gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim celu, w szczególności dla usunięcia jakich naruszeń przepisów postępowania, czynności te miałyby być przeprowadzone, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika zaś, iż materiał dowodowy z tych akt pozyskany został włączony do materiału dowodowego sprawy niniejszej i przy wydaniu zaskarżonej decyzji wzięty został pod uwagę, w tym uwzględniono zeznania wymienionych wyżej osób, wobec których prowadzone były przedmiotowe postępowania karne, jednak zostały one również przesłuchane w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni prawa. Winien mieć przy tym na uwadze, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/, pkt 1 lit.a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.