Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 152/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1-2, art. 108 par. 2-3, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
article: art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 roku oraz styczeń i marzec 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J. M., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" w S., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r., w łącznej wysokości 877.868,10 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 562.576 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 49.306 zł i koszty upomnienia w wysokości 26,40 zł - w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w kwocie 22.526,90 zł oraz kosztów upomnień w kwocie 26,40 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 20 lipca 2006 r., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik tego Urzędu orzekł zaś o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. za zaległości Spółki z o. o. "A" w likwidacji, z tytułu podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym J. M. kwestionował właściwość Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., do wydania decyzji - decyzją z [...]r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził bowiem, że od 1 stycznia 2006 r., właściwym organem podatkowym dla Spółki z o.o. "A" w likwidacji, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł..

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Ł., prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., l SA/Łd 1070/07, oddalił skargę J. M. wniesioną na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r., w łącznej wysokości 877.868,10 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 562.576 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 49.306 zł i koszty upomnienia w wysokości 26,40 zł, uznał bowiem, że J. M. był członkiem zarządu wskazanej Spółki od dnia 25 czerwca 2001 r. do dnia 30 maja 2004 r., tj. do momentu postawienia Spółki w stan likwidacji. Podkreślił, iż w dniu 25 czerwca 2007 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazał, jak wywodził organ odwoławczy, że Spółka nie uiściła zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji VAT-7 za październik, listopad 2003 r., styczeń i marzec 2004 r. oraz korekt deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe, złożonych w dniach 22 grudnia 2003 r., 27 wrzesień 2004 r. i 17 listopad 2006 r., przez likwidatora Spółki. W przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące nie zostały wydane żadne decyzje, a egzekucja tych należności podatkowych okazała się bezskuteczna. Komornik Sądowy, któremu na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, sąd powszechny powierzył prowadzenie postępowania egzekucyjnego, umorzył je, z braku majątku Spółki. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadził egzekucję zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w dniu 25 kwietnia 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, ustalił, że Spółka nie posiada, jak wynika ze sporządzonego przez poborcę skarbowego z udziałem likwidatora Spółki W. J. protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 28 lutego 2007 r., lokalu biurowego, majątku nieruchomego, majątku będącego we władaniu osób trzecich, nie posiada akcji, obligacji, weksli ani wierzytelności czy środków transportowych.

Organ podatkowy uznał też, że członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczonej odpowiedzialności podatkowej strony za koszty egzekucyjne w wysokości 22.526,90 zł oraz za koszty upomnień w wysokości 26,40 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Uchylając decyzję stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględniał kwot, jakie wpłynęły na konto Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., zgodnie z planem podziału z dnia 30 maja 2006 r., z egzekucji prowadzonej przez komornika, które zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, w łącznej wysokości 22.526,90 zł, nadto przeniósł odpowiedzialność na osobę trzecią za koszty upomnień, czego nie dopuszczają przepisy prawne.

Organ odwoławczy ocenił, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie kwestię odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki należało rozpatrywać według przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Przywołując przepis art. 17a O.p., wywiódł, i z organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Następnie wskazał na swoje ustalenia i ocenę, wyrażoną w decyzji z dnia 4 lipca 2007 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. jako organowi właściwemu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2006 r., właściwym organem podatkowym dla Spółki "A", był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.. Z analizy dokumentów wynikało bowiem, że Spółka w latach 2002 i 2003 osiągnęła obroty powyżej 5 mln EURO rocznie, tym samym spełniła kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Z tego względu, stosownie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 kwietnia 2004 r. organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług dla Spółki stał się Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł..

Powołując z kolei przepis art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, stwierdził, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Zauważył, że w dniu 20 maja 2004 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004 r., w następstwie czego Spółka dokonała, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z poźn. zm.) zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 maja 2004 r. i jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, ich otwarcia na dzień 1 czerwca 2004 r. W tej sytuacji, jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tym samym w Spółce "A" w 2004 r. wystąpiły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dwa lata podatkowe, tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 maja 2004 r. i od dnia 1 czerwca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Organ podał też, że obu tych okresach Spółka osiągnęła obrót poniżej 5 mln EURO. Skoro zatem Spółka przez kolejne dwa lata podatkowe nie należała, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, to uwzględniając treść art. 5a ust. 5 tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. z dniem 1 stycznia 2006 r. właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

Organ odwoławczy podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z 30 stycznia 2008 r., l SA/Łd 1070/07, oddalił skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana decyzja nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, dotyczącym zgodności wybranych przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z przepisami Konstytucji R.P.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 3 O.p. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. brzmieniem art. 108 O.p., zasada, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej podatnikowi, doznaje wyjątku w sytuacji, o której mowa w § 3 tego przepisu. Przepis ów dotyczy wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z regułą, iż podatek określony w deklaracji, którą podatnik powinien złożyć zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest podatkiem do zapłacenia. W takich przypadkach nie ma wymogu wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., poprzedzającej wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 116 § 2 O.p., przyjmując że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje nie tylko zaległości wynikające z pierwotnych deklaracji, lecz także zaległości podatkowe wynikające z korekt deklaracji, złożonych czasie, w którym członek zarządu przestał pełnić swoje obowiązki. Pogląd przeciwny prowadziłby, jak zauważył organ odwoławczy do ustalenia odpowiedzialności członków zarządu od zawyżonych zaległości podatkowych, w przypadku gdyby ich prawidłowa ("ostateczna") wysokość została określona dopiero w późniejszej decyzji lub korekcie deklaracji, zmniejszających zobowiązanie podatkowe. Podkreślił nadto, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na zasadnie samoobliczenia. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W analizowanej sprawie zobowiązania podatkowe za październik, listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. nie zostały, jak wywodził organ odwoławczy, określone decyzją, w innej wysokości niż to zostało zadeklarowane, albowiem wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe ani postępowanie kontrolne. Tym samym, wbrew zarzutowi strony, nie wystąpiły okoliczności określone prawem, aby nie uznać skutków prawnych, jakie wywołały złożone korekty deklaracji VAT-7. Jednocześnie deklaracje VAT-7 z wykazanym do zapłaty i niezapłaconym zobowiązaniem podatkowym, stanowią podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, zostały wystawione i doręczone Spółce przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji) przez właściwy organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 91 O.p. polegającego na orzeczeniu o odpowiedzialności strony po ustaniu bytu prawnego Spółki, która została wykreślona z KRS w dniu 25 czerwca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana jest nie tylko w sytuacjach, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania - lecz także gdy zabraknie podatnika (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, UNIMEX, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007 r., wyd. II; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku likwidacji Spółki nie znajduje zastosowania zasada, stosowana w przypadku odpowiedzialności podatkowej małżonków, zgodnie z którą odpowiedzialność solidarna małżonków nie może powstać, jeżeli jedno z nich nie żyje. Odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej za zaległości podatnika nie jest ściśle powiązana z faktem istnienia podatnika w chwili orzekania o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Odpowiedzialność solidarna osób trzecich ma przede wszystkim charakter akcesoryjny, niesamoistny. Oznacza to, że jej istnienie jest ściśle uzależnione od istnienia nieuregulowanego zobowiązania podatkowego podatnika. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje wygaśnięciem odpowiedzialności pozostałych podmiotów odpowiedzialnych solidarnie.

Odmienny pogląd, prezentowany przez stronę, poparty orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 1994 r., III SA 246/94, zapadł na gruncie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z poźn. zm.), w której odpowiedzialność podatkowa osób trzecich była inaczej uregulowana niż w Ordynacji podatkowej. Ponadto w powołanym wyroku Sąd rozstrzygał w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, jak podniósł postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Komornika Sądowego postanowieniami z dnia 17 stycznia 2006 r. [...] i [...], z dnia 23 stycznia 2006 r. KM 680/05 oraz z dnia 23 września 2006 r. [...], [...], [...] i [...] oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość zaległości podatkowych wskazana w decyzji organu pierwszej instancji jest, wbrew twierdzeniom odwołującego, prawidłowa.

Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uwolniłyby stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie zgłoszono bowiem w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Odwołując się do pisma Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 18 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w stosunku do Spółki nie toczy się i nie toczyło postępowanie upadłościowe. W dniu 5 lutego 2003 r. dłużnik złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, jednakże zarządzeniem z dnia 25 lutego 2003 r. został on zwrócony, w dniu 7 marca 2003 r. zaś złożył ponownie wniosek, lecz postanowieniem Sądu z dnia 8 lipca 2003 r. postępowanie zostało umorzone z powodu cofnięcia wniosku. Do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. wpływały również, jak wynika z tego pisma, wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym trzy wnioski dłużnika, z których dwa, złożone odpowiednio dnia 14 października 2004 r. i dnia 29 października 2007 r., zostały zwrócone, zaś trzeci złożony dnia 23 listopada 2004 r., został oddalony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioski o otwarcie postępowania układowego, złożone przez stronę w dniach 5 lutego i 7 marca 2003 r. nie miały waloru egzoneracyjnego, ponieważ nie wywołały żadnych skutków prawnych. Pierwszy wniosek został przez Sąd zwrócony, natomiast w sprawie drugiego wniosku Sąd wydał postanowienie z dnia 8 lipca 2003 r. o umorzeniu postępowania, na skutek cofnięcia wniosku przez wnioskodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do obowiązujących od dnia 1 października 2003 r. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), dłużnik jest zaś niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Zauważył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Organ odwoławczy stwierdził, że opisany w przywołanych przepisach stan wystąpił w okresie pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki przez J. M., co miało miejsce dnia 17 maja 2004 r. W tym dniu upływał bowiem termin zapłaty drugiej raty płatności podatku od towarów i usług w wysokości 113.511 zł, wynikającej z decyzji ratalnej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2004 r. Brak możliwości regulowania swoich wymagalnych zobowiązań potwierdza również wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez jej wierzyciela "B" S.A. w L., który wpłynął do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu 12 maja 2004 r. Powyższe okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że nie były to przejściowe trudności płatnicze, świadczy to, że Spółka w dniu 31 maja 2004 r. podjęła uchwałę o likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak również wniosku o powołanie biegłego z zakresu księgowości w celu oceny sytuacji finansowej Spółki i wskazania okresu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań.

W skardze na tą decyzję J. M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na fakt ich podjęcia z naruszeniem przepisów o właściwości alternatywnie, w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu nieważności decyzji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej oraz o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy załączonego do skargi dokumentu w postaci upomnienia Nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. Decyzjom tym strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 17a O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi wadę nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. :

- art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie strony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, nie zaś faktyczną zaległość podatkową,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d), pkt 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki bez uprzedniego dopełnienia ustawowego obowiązku wydania w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. oraz wysokość odsetek z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez przyjęcie w decyzji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. na skutek jego błędnego zastosowania, wynikającego z błędnego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał przeniesienie na skarżącego, jako członka zarządu Spółki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki, podczas gdy dokonane zgodnie z regułami postępowania dowodowego oraz zasadą obiektywizmu ustalenie stanu faktycznego w sprawie musiałoby doprowadzić do ustalenia przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.

Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości przez organ pierwszej instancji, strona skarżąca podniosła, że sporna między stronami postępowania jest data, z jaką właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.. W ocenie skarżącego, datą tą jest dzień 1 stycznia 2005 r., natomiast organy przyjęły, że jest to dzień 1 stycznia 2004 r. Przyjęcie określonej daty jest, zdaniem skarżącego, istotne dla sprawy, bowiem pozwala na ustalenie, czy Spółka przestała podlegać wyżej wymienionemu organowi podatkowemu i z jaką datą. Organ podatkowe przyjęły, że stało się to dnia 1 stycznia 2006 r., a właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Zdaniem strony, nie można zgodzić się z tym stanowiskiem.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, skarżący stwierdził, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o wojewódzkich kolegiach skarbowych najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005 r. Strona skarżąca podniosła, że pogląd ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wyrażono stanowisko, zgodnie z którym rokiem zmiany właściwości nie mógł być rok 2004. Dopiero w roku 2004 podatnicy spełniający określone ustawą przesłanki winni byli w terminie do dnia 15 października złożyć na stosownym formularzu zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, a zmiana ta nastąpiła najwcześniej w roku 2005 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2006 r., III SA/Wa 2829/06).

Konkludując strona skarżąca stwierdziła, że dla Spółki właściwym miejscowo organem podatkowym był od dnia 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. i organ ten pozostał właściwy dla wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego, w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Łd 1070/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., nie ustosunkował się natomiast do zagadnienia organu podatkowego właściwego dla Spółki.

Uzasadniając naruszenie art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p., skarżący podniósł, że członek zarządu odpowiada na podstawie konstytutywnej decyzji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem skarżącego, figurujące na koncie organu skarbowego faktyczne kwoty zaległości są zupełnie inne niż wynika to z wydanych decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Świadczy o tym otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. upomnienie z dnia 22 grudnia 2009 r. z którego wynika, że skarżący powinien wpłacić należność główną w wysokości 595.458,90 zł, a nie w wysokości 877.868,10 zł jak orzeczono decyzjami organów podatkowych. Różnica wysokości dotyczy także odsetek za zwłokę.

W zakresie naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d), pkt 3 oraz § 3 O.p., skarżący podniósł, że organy podatkowe prowadziły postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki pomimo niedopełnienia obowiązku doręczenia zarówno decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącego, korekty deklaracji VAT sporządzone przez likwidatora Spółki, zostały złożone w sposób nie przewidziany prawem i nie mogą odnosić żadnego skutku prawnego, w tym także co do wysokości zaległości Spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 art. 187 § 1, art. 191 O.p. w następstwie którego naruszono art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowania, skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zbadały okoliczności związanych z możliwością wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zaniechały w istotnym zakresie wyjaśnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie zbadano również, w jaki sposób na ukształtowanie tych przesłanek mogło wpłynąć określenie kwot zobowiązań podatkowych w złożonych przez likwidatora Spółki korektach deklaracji VAT-7. Skarżący podkreślił, że korekty te zostały złożone już zostały po upływie okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Strona podniosła, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów, o które wnosił, tj. dowodu z przesłuchania strony oraz świadka w osobie likwidatora Spółki, mimo że wyjaśnienia i zeznania tych osób mogą najwięcej wnieść w zakresie powodów, dla których wniosek o upadłość Spółki złożony został w takim a nie innym czasie. Organ odwoławczy odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw lub księgowości, co do wskazania okresu, w którym faktycznie nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy pominął szereg okoliczności faktycznych, w tym zabiegów o zawarcie układu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz efektów postępowania restrukturyzacyjnego i ratalnego przed organami skarbowymi, wpłat dokonanych przez Spółkę w miesiącach listopad - grudzień 2003 r. na rzecz organów skarbowych w łącznej kwocie 1.054.782,92 zł z tytułu zaległości nie objętych restrukturyzacją, kwestii zatrudniania przez Spółkę w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. pomimo postawienia jej w stan likwidacji z dniem 31 maja 2004 roku, od 100 do 70 osób w poszczególnych miesiącach i regulowania w tym czasie wszystkich bieżących wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek dochodowy na rzecz organów podatkowych, posiadania przez Spółkę w miesiącu maju 2004 r. wymagalnej należności w kwocie 180.000 zł, przyczyn, dla których doszło do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł, że, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sąd w uzasadnieniu postanowienia oddalającego ten wniosek nie odniósł się do terminu złożenia wniosku, poprzez wskazanie, iż powinien być złożony w innym czasie, ani też do okoliczności uzasadniających przypisanie komukolwiek winy za powstały stan rzeczy. Sąd wskazał jedynie, iż powodem dla którego nie doszło do uwzględnienia wniosku, był brak płynnych środków finansowych pozwalających na prowadzenie kosztownego postępowania upadłościowego.

Skarżący podniósł nadto, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu Spółki przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe Spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Op przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we wskazanym ku temu czasie. Stąd w przypadku zgłoszenia takiej okoliczności organy podatkowe są zobowiązane do zbadania stanu majątkowego Spółki w dacie powstania przedmiotowej zaległości, a nie tylko w chwili orzekania o odpowiedzialności konkretnej osoby pełniącej w tym czasie przewidziane w art. 116 O.p. funkcje, czego w niniejszej sprawie w odpowiednim zakresie nie poczyniły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia stanowiących podstawę tej decyzji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Za chybiony w pierwszej kolejności należy uznać najdalej idący zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Przede wszystkim podnieść należy, iż kwestia ta została w sposób wiążący rozstrzygnięta w podjętym w tej sprawie uprzednio prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008r., I SA/Łd 1070/07, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 lipca 2007r., uchylającą decyzję Naczelnika Ł. US w Ł. orzekającą o odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania Spółki i przekazującą sprawę do rozpoznania organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi US w S.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił pogląd Dyrektora tej Izby, według którego w 2004r. w Spółce "A." występowały w związku z postawieniem jej w stan likwidacji dwa lata podatkowe, tj. od dnia 1 stycznia 2004 do dnia 31 maja 2004r. oraz od dnia 1 czerwca 2004 do dnia 31 grudnia 2004r. i że w każdym z tych okresów w Spółce obrót był poniżej 5 mln euro. Sąd wyraził również pogląd, iż z woli ustawodawcy do dalszego prowadzenia postępowania przez organ właściwy nie jest konieczne wyeliminowanie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjętego przez organ nie właściwy. Stanowisko to na podstawie art. 153 ppsa wiąże zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, ponownie rozpoznające sprawę spornej odpowiedzialności. Stan faktyczny sprawy, a ściśle biorąc okoliczność obrotu Spółki, z którym ustawodawca wiąże zmianę właściwości organów, nie uległ zmianie. Uzasadniając szczegółowiej zagadnienie właściwości organów w niniejszej sprawie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 17 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 17 a Op organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Organem właściwym dla podatnika jest z kolei, na mocy art. art. 17 § 1 Op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika. Szczególną regulację prawną dotyczącą właściwości miejscowej zawiera ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta w przepisie art. 15 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), zwanej dalej u.u.i.s., obowiązujące, na mocy art. 40 ust. 2 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana ta polegała m.in. na dodaniu do ustawy o urzędach i izbach skarbowych przepisów art. 5 ust. 9a, 9b i 9c. Zgodnie z art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w myśl ust. 9b pkt 7 lit a tej ustawy zaś, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. (a więc również kryterium osiągnięcia przychodu netto w ostatnim roku podatkowym) rozpoczęły obowiązywanie prawne począwszy od daty wejścia w życie tego przepisu, czyli od 1 stycznia 2004 r. Od tej daty należy zatem ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Ostatnim rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. jest rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 775/05, LEX nr 270329, wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05, LEX nr 187863, uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/3/48, POP 2009/3/243, ZNSA 2009/4/98, LEX nr 485846).

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do Spółki ostatnim rokiem podatkowym, w którym zaistniało kryterium przychodowe, powodujące zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego, był rok 2003. W tym roku Spółka osiągnęła bowiem obrót powyżej 5 mln euro, z dniem wejścia w życie wskazanej zmiany została włączona do kategorii podmiotów wymienionych we wskazanym art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Zmiana właściwości organów z Naczelnika US w S. na Naczelnika Ł. US w Ł. nastąpiłaby w takim przypadku na mocy art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów w dniu 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, Dz.U. Nr 209, poz. 2027, z dniem 1 stycznia 2006r. W myśl bowiem art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jednakże do zmiany właściwości z Naczelnika US w S. na Naczelnika Ł. US w Ł. w niniejszej sprawie nie doszło, bowiem przed dniem 1 stycznia 2006r. zaistniały okoliczności wyłączające Spółkę z kręgu podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a u.u.i.s. Aktem notarialnym z dnia 20 maja 2004r. Repertorium A nr [...] Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło bowiem uchwałę o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004r. i podjęcia działań celem jej likwidacji. W konsekwencji tego Spółka A, zgodnie z wynikającym z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, tj. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm., obowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 maja 2004r., zaś Spółka A w likwidacji do ich otwarcia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy na dzień 1 czerwca 2004r. W stosunku do Spółki miał zatem zastosowanie, jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm, w myśl którego jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg podatkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. To zaś oznacza, iż rację ma organ podatkowy, twierdząc, iż w 2004r. w Spółce wystąpiły dwa lata podatkowe, tj. od stycznia 2004 do 31 maja 2004 oraz od 1 czerwca 2004r. do 31 grudnia 2004r. A skoro obrót Spółki do 31 maja 2004r. wyniósł 1.129.918,46 zł, zaś po tej dacie do końca roku kalendarzowego – 1.106.521,94 zł, a więc poniżej 5 mln euro, to przez dwa kolejne lata nie należała do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. To zaś oznacza, iż właściwym urzędem nie tylko nie stał się Naczelnik Ł. US w Ł., ale wręcz nadal pozostawał nim Naczelnik US w S.. W ocenie Sądu rokiem, w którym nastąpiło włączenie Spółki do danej kategorii podatników był rok trwający od 1 stycznia do 31 maja 2004 r., zaś rok od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r. był rokiem następującym po nim. Skoro zatem w roku następującym po roku, w którym nastąpiło włączenie Spółki do danej kategorii podatników nie było daty 1 stycznia, zaś po 2003 r. w Spółce nie zaistniało już kryterium przychodowe zmiany naczelnika urzędu skarbowego, to oznacza, że do zmiany tej nigdy nie doszło i zawsze właściwym miejscowo dla Spółki - a przez co i dla skarżącego w rozpoznawanej sprawie - pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Bez znaczenia dla tej właściwości ma data dokonania przez likwidatora zawiadomienia o zamianie właściwości organu, jak i kwestionowanie prawidłowości tych czynności likwidatora, jak bowiem wynika z art. 15 § 1 Op, organy podatkowe obowiązane są przestrzegać swojej właściwości z urzędu, co oznacza, iż to one są uprawnione do oceny okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla tej właściwości, a stanowisko podatnika w tej kwestii nie jest dla nich wiążące.

Stosownie do przepisu art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Na gruncie powołanych przepisów przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

W analizowanej sprawie, biorąc pod wskazane uwagę przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki zoo, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący, jak wynika z załączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 29 kwietnia 1996r., odpisu z KRS z dnia 14 listopada 2001r., z dnia 7 lipca 2003r. i z dnia 2 września 2004r., wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 sierpnia 2004r., poz. 103078, Monitor Sądowy i Gospodarczy 2004, Nr 163, str. 85 oraz aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 20 maja 2004r., pełnił w spornym w niniejszej sprawie okresie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki, a Spółka ta z dniem 31 maja 2004r. została rozwiązana. Należy on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 28 lutego 2007r., pisma Banku "C" S.A. z dnia 29 marca 2005r., pisma Komornika Sądowego z dnia 21 grudnia 2005r. wynika, iż Spółka znajduje się w likwidacji od dnia 1 czerwca 2004r., nie posiada własnej siedziby, majątku, środków transportowych, akcji, obligacji ani wierzytelności, nie posiada żadnych środków na rachunku bankowym, a rachunek bankowy od roku nie wykazuje żadnych obrotów. Okoliczność ta, co należy szczególnie podkreślić, została wykazana również w wyniku prowadzonego zarówno przez Komornika Sądowego, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którzy wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i załączonymi do akt administracyjnych postanowieniami umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Istotne jest i to, iż postanowienia te, pomimo zawartego pouczenia o możliwości ich zaskarżenia, stały się ostateczne wskutek upływu terminu do zaskarżenia. Zmierzając do wyegzekwowania należnych od Spółki należności z tytułu spornego zobowiązania Urząd Skarbowy w S. uzyskał informacje z Banku "C" SA (pismo z dnia 26 marca 2007r.), Banku "D" (pismo z dnia 29 marca 2007r.), "E" banku (pismo z dnia 21 marca 2007r.), iż nie prowadzą one rachunków bankowych dla tej Spółki, od Urzędu Miasta Ł. S. Wydział Geodezji, Katastru, Gospodarki Nieruchomościami i Rolnictwa (pismo z dnia 21 marca 2007r.) i Starostwa Powiatowego w S. (pismo z dnia 21 marca 2007r.), że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków i nie posiada nieruchomości na terenie powiatu skierniewickiego. Również posiadane przez Spółkę wierzytelności u czterech kontrahentów, w tym Spółdzielni Mieszkaniowej w M., nie pozwoliły na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, a uzyskana jedynie od wskazanej Spółdzielni kwota 110.000 zł wystarczyła zgodnie z pierwszeństwem zaspakajania na pokrycie zaledwie kosztów postępowania egzekucyjnego i wynagrodzenia trzech pracowników Spółki (pismo Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 sierpnia 2006r., plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z dnia 30 maja 2006r. oraz zaświadczenie Komornika Sądowego o podziale sumy uzyskanej w toku egzekucji z 20 listopada 2009r.). Okoliczność sytuacji finansowej Spółki potwierdził też likwidator w załączonym do pisma z dnia 9 lipca 2007r. sprawozdaniu likwidacyjnym, ze sprawozdania tego wynika, iż Spółka posiada ujemny kapitał własny, nie osiąga żadnych przychodów, nie posiada żadnych składników niematerialnych i prawnych, a kasa fiskalna ma wartość 1,00 zł, wobec braku składników majątkowych Spółka nie jest w stanie uregulować zobowiązań, posiada stratę. Pośrednio bezskuteczność egzekucji potwierdza postanowienie SR dla Ł. – Ś. z dnia 25 czerwca 2007r. wykreślającego Spółkę z KRS wobec jej zlikwidowania.

W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał też zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż w stosunku do Spółki A zoo nie toczyło się i nie toczy postępowanie upadłościowe (pismo SR dla Ł. – Ś. z dnia 18 maja 2009r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości złożył natomiast wierzyciel "B" SA w L., wniosek ten został jednakże zwrócony zarządzeniem z dnia 19 maja 2004r. (XIV GU 138/04). Z wnioskami o ogłoszenie upadłości występował także dopiero likwidator tej Spółki, z tym że dwa pierwsze wnioski zostały zwrócone odpowiednio zarządzeniem z dnia 19 października 2004r. [...] i 4 listopada 2004r. [...], zaś ostatni z dnia 14 października 2004r. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2004r., [...], oddalony, Sądu uznał bowiem, jak wynika z uzasadnienia załączonego do akt postanowienia, iż pomimo że zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości, środki pieniężne ze sprzedaży ruchomości nie mogą choćby w najmniejszym stopniu pokryć kosztów postępowania upadłościowego, zaś posiadane należności są nierealne do wyegzekwowania, nie ma też widoków by syndyk w najbliższej przyszłości uzyskał płynne środki finansowe na uruchomienie tego postępowania, takowych środków Spółka bowiem nie posiada, nadto wszczynanie postępowania dla samej likwidacji jest irracjonalne, celem tego postępowania jest wszak likwidacja dłużnika i zaspokojenie wierzycieli ze środków pozyskanych z likwidacji masy upadłości, Spółka takich środków nie posiada. Z powyższego wynika, iż skarżący jako członek zarządu Spółki nie składał w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości, nie sposób też podzielić jego poglądu, iż w maju 2004r. nie zachodziły podstawy do złożenia takiego wniosku i że pojawiły się one dopiero we wrześniu 2004r., kiedy nie był on już członkiem zarządu. Nie budzi wszak wątpliwości okoliczność, iż skarżący w dniu 5 lutego 2003r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego [...], który został zwrócony zarządzeniem z dnia 25 lutego 2003r., a kolejny wniosek z dnia 7 marca 2003r. wpisany pod numer [...] został cofnięty przez skarżącego, a postępowanie wszczęte tym wnioskiem umorzone. Istotne jest także i to, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik ŁUS w Ł. rozłożył Spółce zaległość w podatku VAT za październik i listopad 2003r. na 9 rat, zaś decyzją z dnia [...]r. Naczelnik US w S. umorzył Spółce objęte restrukturyzacją należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r., styczeń i marzec 2002 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2002r. na podstawie decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Za podstawę udzielenia pomocy publicznej Spółce przyjęto okoliczność trudnej sytuacji finansowej Spółki, możliwość odzyskania płynności finansowej i wywiązywania się w terminie z należnych zobowiązań podatkowych, a przyznana ulga pozwoli Spółce na pozyskanie wymaganych środków realnym dla niej czasie. Zwrócić należy też uwagę na treść pisma Spółki z dnia 15 marca 2004r., w którym skarżący jako prezes Spółki przyznaje, że nie rozłożenie należności za październik i listopad 2003r. spowoduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego i powstanie dalszych zaległości, a to będzie skutkowało koniecznością złożenia wniosku o upadłość. Okoliczności te dowodzą, iż skarżący musiał mieć świadomość co do nienajlepszej kondycji finansowej Spółki, skoro występował o pomoc publiczną, a umorzenie należności za poszczególne okresy 2001 i 2002r. nie poprawiło tej sytuacji, skoro wystąpił z kolejnym wnioskiem o pomoc w spłacie niektórych spornych w niniejszej sprawie zobowiązań. Musiał zdawać sobie sprawę również z tego, że jeśli Spółka nie ureguluje w wynikającym ze wskazanej wyżej decyzji ratalnej terminie do dnia 17 maja 2004r. drugiej raty zaległości, Spółka nie będzie w stanie zrealizować ciążących na niej zobowiązań, a w konsekwencji od tej daty zacznie biec dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stosownie do art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, dłużnik zaś staje się niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeśli jest osobą prawną także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podnoszony w skardze zarzut, iż Spółka płaciła bieżące wynagrodzenia dla pracowników i składki nie ma wpływu na ocenę okoliczności niewypłacalności Spółki. Stan niewypłacalności Spółki "A" zaistniał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wskazuje na to zarówno złożenie wniosku o upadłość tej Spółki przez jednego z jej wierzycieli w dniu 12 maja 2004r., jak i podjęta przez wspólników Spółki w dniu 20 maja 2004r. uchwała - protokół zgromadzenia nadzwyczajnego wspólników Spółki – akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 20 maja 2004r. - o postawieniu Spółki w stan likwidacji. Także z bilansu Spółki na dzień 31 maja 2004r., tj. na dzień postawienia Spółki w stan likwidacji, wynika znaczna dysproporcja między majątkiem Spółki i jej aktywami a zobowiązaniami, zobowiązania i rezerwy na te zobowiązania Spółki wynoszą bowiem 8.222.721,61 zł, podczas gdy łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wynosiła 6.069.904,98 zł. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, iż właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 17 maja 2004r., a dokonana przez ten organ ocena okoliczności istotnych dla ustalenia tego momentu nie pozostaje w sprzeczności z oceną dokonaną przez SR Łódź – Ś. w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2004. oddalającym wniosek Spółki w likwidacji o ogłoszenie upadłości. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze argument, wedle którego Spółka o tym, że druga rata wynikająca z decyzji ratalnej nie zostanie uiszczona w dniu 17 maja 2004r. z uwagi na zajęcie wierzytelności w SM M. przez komornika sądowego, dowiedział się pod koniec maja 2004r. Skarżący, jako prezes zarządu Spółki, doskonale wiedział, iż w stosunku do Spółki komornik sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne zarówno celem egzekucji należności prywato – prawnych, jak i publiczno – prawnych, a wysokość zobowiązań Spółki przekracza wskazaną wierzytelność, powinien był więc spodziewać się że wierzytelność ta zostanie zajęta przez komornika i nie zostanie wpłacona tytułem tej raty.

W ocenie Sądu, złożenie przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania układowego w dniu 5 lutego 2003r., a następnie w dniu 7 marca 2003r. nie stanowi okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za sporne zobowiązania, jak bowiem wynika z powołanego wyżej pisma SR Ł. – Ś. pierwszy z tych wniosków zawierał braki formalne i został zwrócony, drugi zaś został cofnięty, a postępowanie układowe umorzone, co oznacza, iż wnioski te nie zostały złożone skutecznie. Tymczasem tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony-przepis art. 116 § 1 OP stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425 czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, "Rejent" 1999, z. 9, s. 15).

Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, wedle którego organ nie wykorzystał wszelkich możliwości wyegzekwowania należności od samej Spółki, tj. możliwości egzekucji z należnych Spółce wierzytelności. Pomijając już okoliczność, iż skarżący nie wskazał w swoich pismach o jakie wierzytelności chodzi, a powinien to uczynić, organ ustalił, iż Spółka posiadała jak już podniesiono cztery wierzytelności, z tym, że trzy z nich w ogóle nie były ściągalne, bowiem kontrahenci nie posiadali żadnych środków, ostatnia zaś wystarczyła jedynie na pokrycie należnych organom podatkowym kosztów postępowania egzekucyjnego. Zresztą okoliczność bezskuteczności tej egzekucji została wykazana postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym wspomniano wyżej. Z akt administracyjnych wynika nadto, iż skarżący nie wskazał poza tym żadnego innego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, zaś chociażby z oświadczenia o stanie majątku wynika, iż Spółka nie posiada żadnych środków finansowych ani przedmiotów mających jakąkolwiek wartość.

Z powyższych względów nie sposób zgodzić się ze skarżącym, wedle którego organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny co do okoliczności wyłączających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu. Wbrew zarzutom skargi, organ nie oparł się li tylko na danych zawartych przez sąd do spraw upadłości, lecz we własnym zakresie, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj. chociażby bilansu zamknięcia Spółki czy informacji co do składanych wniosków o ogłoszenie upadłości. Dokonał też oceny prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego i rozłożenia zaległości na raty, stwierdzając, iż inne są przesłanki udzielenia pomocy publiczno – prawnej, a inne orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia ma też okoliczność, iż Spółka tytułem opłat związanych z restrukturyzacją zadłużenia uiściła kwoty objęte tą restrukturyzacją. Pomimo bowiem przyznanej pomocy sytuacja Spółki nie uległa poprawie, co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia przez wspólników decyzji o jej postawieniu w stan likwidacji.

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut nie ustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej i nie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Przede wszystkim podnieść należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika (Spółkę). Stosownie bowiem do art. art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 2i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: 1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, 2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż jeśli organ podatkowy nie posiada, tak jak w niniejszej sprawie, wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z deklaracji, nie ma zatem potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Zgodzić też należy się z organem, iż deklaracja nie kreuje obowiązku, a jedynie potwierdza zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowi ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony. Tego rodzaju pouczenie zawierały sporne w niniejszej sprawie deklaracje, a tytuły wykonawcze obejmujące sporne należności jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazywały deklaracje VAT. W konsekwencji takiej regulacji prawnej, skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7, ale i za wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji przez likwidatora Spółki. Podatnik obowiązany jest bowiem w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać podatek VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę. Nie zmienia to jednakże momentu powstania tego zobowiązania, powstaje ono bowiem w związku z zdarzeniem, które miało miejsce w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa Spółki. Bez znaczenia w sprawie ma podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż korektę deklaracji podpisał nie skarżący, lecz likwidator Spółki. W sytuacji bowiem kiedy Spółka została postawiona w stan likwidacji, uprawnionym do jej reprezentowania stał się likwidator. A skoro korekt spornych deklaracji dokonał likwidator, to nie sposób uznać, iż korekty te zostały złożone niezgodnie z prawem.

W sprawie zastosowanie ma też art. 108 § 3 Op, nie zaś jak podnosi strona art. 108 § 2 Op. Stosownie do 108 § 3 Op w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 108 § 2 Op. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy ustalił aktualną wysokość zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie zaświadczenia Komornika Sądowego z dnia 20 listopada 2009r. ustalił, jakie kwoty tytułem zaległości zostały przez niego wpłacone na konto wierzyciela (organu podatkowego), a następnie wskazaną w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość tego zobowiązania pomniejszył o kwoty wpłacone przez Komornika Sądowego oraz pomniejszył tą zaległość o koszty upomnień, które nie zostały wymienione w art. 107 § 1 i § 2 Op jako podlegające przeniesieniu na członka zarządu. Zasadnie też organ odwoławczy wpłacone kwoty zaliczył na poczet kosztów egzekucyjnych, nie zaś na wynikającą z deklaracji VAT zaległość, koszty egzekucyjne korzystają bowiem z pierwszeństwa zaspokojenia.

Za chybiony uznać też należało zarzut skargi, wedle którego nie jest dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności na byłego członka po ustaniu bytu Spółki. Wprawdzie w powołanym w skardze przepisie art. 107 Op ustawodawca używa zwrotu "za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie". Nie oznacza to jednak, iż osoba trzecia ponosi odpowiedzialność wyłącznie z istniejącym podatnikiem. Przeczy temu treść, mającego zastosowanie do przenoszenia odpowiedzialności na członków spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przepisu § 4 art. 116 Op. Stosownie do tego przepisu, § 1 - § 3, a więc określające przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności, stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z przepisu tego wprost wynika więc możliwość przeniesienia tej odpowiedzialności w przypadku zlikwidowania podatnika (por. uchwałę SN z dnia 4 grudnia 2008r., II UZP 6/08, Lex nr 466347). Nadto organ zasadnie podniósł, iż wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich związane jest z wygaśnięciem zobowiązania podatnika wskutek zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Op. Przepis ten wśród tych zdarzeń nie wymienia ustania bytu przez podatnika.

Podzielić również należy argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w myśl której nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki okoliczność wniesienia skargi kasacyjnej do NSA od wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2008r, I SA/Łd 1070/07, oddalającego skargę na poprzednio podjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia [...]r., jak i konieczność rozstrzygnięcia sprawy nieważności tytułów egzekucyjnych wydanych przez Naczelnika Ł. US w Ł..

W ocenie Sądu, organy podatkowe uprawnione były również do dokonania samodzielnej oceny okoliczności sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji i przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego. Ocena tych okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi, nie wymagała wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości czy ekonomii, a jedynie porównania danych wynikających ze złożonych dokumentów finansowych Spółki. Nadto powołanie biegłego nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz jest pozostawione ocenie organu prowadzącego postępowanie, a celem powołania biegłego nie jest ocena okoliczności faktycznych sprawy czy obowiązujących przepisów prawnych, lecz dostarczenie wiedzy specjalistycznej w jakiejś kwestii (por. wyrok NSA W-wa z dnia 11 kwietnia 2007r., I GSK 1056/06, LEX nr 323497). Stosownie bowiem do art. 197 § 1 Op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na gruncie tego przepisu pod pojęciem wiadomości specjalistycznych należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009r., I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

t.n.