Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3528/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 listopada 2005 r. S. S.A. w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż w ramach stworzonego przez siebie panelu internetowego organizować będzie konkursy, których zasady uczestnictwa opisała we wniosku. Wyjaśniła mianowicie, że załączony do wniosku regulamin konkursu przewiduje nagrody dla każdego uczestnika, który w ocenie komisji konkursowej – układającej i oceniającej pytania z zakresu wiedzy ogólnej - prawidłowo odpowie na pytania konkursowe. Dodała, że założeniem konkursu jest umożliwienie uczestnikom wyboru wygranej. W konsekwencji uczestnik zdobywać będzie punkty, które umożliwią mu wybór formy nagrody, tj. wygranej pieniężnej, wygranej rzeczowej, bądź usługi. Regulamin przewiduje także możliwość przekazania wygranych na rzecz wskazanej przez uczestnika organizacji charytatywnej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

- czy nagrody otrzymywane w ramach konkursu stanowiłyby:

a) wygrane z tytułu uczestnictwa w konkursie organizowanym na terytorium RP, które na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jednakże w przypadku jednorazowej wygranej o wartości nie przekraczającej 760 zł, miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.;

b) wyłącznie wygrane z tytułu uczestnictwa w konkursie organizowanym na terytorium RP, które zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

c) nagrody z tytułu uczestnictwa w konkursie z zakresu nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa oraz sportu, które zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowią przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednakże w przypadku jednorazowej wygranej o wartości nie przekraczającej 760 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegają zwolnieniu od podatku;

d) nagrody zaliczane zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów z innych źródeł przychodów, które podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej;

- czy Skarżąca powinna pobierać podatek dochodowy w chwili udostępnienia nagrody;

- czy Skarżąca jest/nie jest zobowiązana do składania we właściwym urzędzie skarbowym informacji PIT-11/8B oraz PIT-8C;

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, iż wygrane z tytułu uczestnictwa w konkursie, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 10%, jednakże jednorazowa wygrana o wartości nie przekraczającej 760 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegałaby zwolnieniu od podatku. Zwróciła przy tym uwagę, że organizacja konkursu przez Internet wypełnia wskazane w tym ostatnim przepisie przesłanki konkursu organizowanego i emitowanego (ogłaszanego) przez środki masowego przekazu. Mimo bowiem, że Internet nie został wprost wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., to jednak stanowi środek masowego oddziaływania na odbiorców, łączący w sobie elementy prasy i telewizji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wskazane we wniosku interpretacje Naczelnika Urzędu Skarbowego L. oraz Ministra Finansów. Dodatkowo podniosła, iż jej zdaniem, wyliczenie środków masowego przekazu zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Skarżąca odwołała się w tym zakresie do znaczenia, w jakim pojęcie środka masowego przekazu funkcjonuje w języku potocznym, wskazując, że uznaje się za takowe środki społecznego komunikowania szerokiego zasięgu - prasę, radio, telewizję, Internet. Skarżąca zwróciła także uwagę na szeroki zakres pojęciowy definicji prasy, zawarty w Prawie prasowym. Zauważyła ponadto, iż nawet gdyby przyjąć, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe, to i tak wygrane w konkursach korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jako konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że jej zdaniem, obowiązek pobrania podatku powstanie w chwili udostępnienia nagrody, tj. w chwili jej wydania (wysłania) w przypadku nagród rzeczowych i usług oraz w chwili obciążenia rachunku bankowego w przypadku wypłat pieniężnych. Poza tym, Skarżąca wskazała, że ciąży na niej obowiązek złożenia deklaracji PIT-8A. Zwolniona jest natomiast z obowiązku przesyłania uczestnikom konkursu informacji PIT-11/8B, czego potwierdzeniem jest przywołane przez nią pismo Ministerstwa Finansów. Zdaniem Skarżącej nie ma ona także obowiązku składania informacji PIT-8C.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wygrane w konkursie prowadzonym za pomocą Internetu nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wskazał przy tym, iż co prawda Internet jest środkiem komunikowania się, niemniej nie został wprost przez ustawodawcę wymieniony. Tymczasem określony w tym przepisie katalog środków masowego przekazu jest katalogiem zamkniętym.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w przypadku konkursu z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, wygrane do kwoty 760 zł będą zwolnione od podatku dochodowego, o ile nie dotyczą nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W pozostałych zaś przypadkach do wygranych w konkursach będzie miał zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiący, że od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Organ pierwszej instancji wyjaśnił jednocześnie, że od wygranych płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy oraz przekazać go wraz z deklaracją właściwemu urzędowi skarbowemu. Na płatniku nie ciąży natomiast obowiązek sporządzenia informacji PIT-11/8B.

Zdaniem organu pierwszej instancji, do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 42c u.p.d.o.f., gdyż ust. 5 dotyczy przychodów nie związanych z wygranymi w konkursach.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła "naruszenie obowiązującego prawa".

Polemizując ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż wygrane w konkursie prowadzonym za pomocą Internetu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego, Skarżąca zauważyła, że skoro u.p.d.o.f. nie wymienia bezpośrednio Internetu jako środka masowego przekazu, to zgodnie z regułami interpretacyjnymi, definicji tego pojęcia w pierwszej kolejności należy poszukiwać w innych aktach prawnych. W przypadku zaś, gdyby żaden akt definicji takiej nie zawierał należy posiłkować się definicją słownikową. Skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że aktem prawnym regulującym wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. rodzaj aktywności medialnej (prasa, radio i telewizja) jest Prawo prasowe, które w art. 7 ust. 2 pkt 1 definiuje pojęcie prasy. Odnosząc się do tej definicji Skarżąca stwierdziła, że Internet jest bez wątpienia medium powstałym w wyniku postępu technicznego, upowszechniającym publikacje za pomocą innej techniki rozpowszechniania. Podkreśliła przy tym, że prowadzony przez nią panel odpowiada konstytutywnym cechom prasy określonym w Prawie prasowym, co z kolei prowadzi do wniosku, że jeżeli strona ta rozpowszechnia informacje dotyczące konkursów, to wartość nagród wręczanych w ramach tych konkursów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła ponadto, cytując stosowne fragmenty uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji oraz złożonego przez siebie wniosku o interpretację, iż pomiędzy podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, a jego uzasadnieniem zachodzi sprzeczność, co stanowi naruszenie art. 14a § 3 i art. 14c Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., słownikowej definicji pojęcia "konkurs" oraz zasad nagradzania ustalonych w przedłożonym przez Skarżącą regulaminie konkursu, organ odwoławczy wskazał, że nagrody otrzymane przez uczestników nie są wygranymi w konkursie. Nagrody te przyznawane są bowiem wszystkim, którzy udzielili prawidłowych odpowiedzi, nie zaś osobom, które w drodze eliminacji dokonanej przez komisję konkursową udzieliły odpowiedzi najlepszych. W konsekwencji, świadczeń uzyskanych przez uczestników konkursu nie można uznać za dochody z tytułu wygranych w konkursach, o których mowa w cytowanym wyżej art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym do nagród tych nie będzie miało zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nagrodę otrzymaną przez uczestnika konkursu zaliczyć należy do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Od przychodów tych płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ciąży na nim natomiast obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie;

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 42a u.p.d.o.f.;

- art. 14a § 3 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez brak oceny prawnej stanowiska pytającego;

- art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła brzmienie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zauważyła, że co prawda organ odwoławczy miał prawo zmienić postanowienie organu pierwszej instancji, niemniej mógł to uczynić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby jej zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażalenia Skarżącej nie uwzględnił, gdyż uznał, że wygrane w konkursie nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, oraz że do wygranych tych nie będzie miało zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż nagrody otrzymane przez uczestników nie są wygranymi w konkursie Skarżąca podniosła, że niezrozumiałe są powody, dla których organ ten organizowany przez nią konkurs uznał za nie odpowiadający warunkom konkursu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ odwoławczy nie zawarł w wydanej przez siebie decyzji stwierdzenia, czy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe, czy też nie. Tymczasem zmiana postanowienia organu pierwszej instancji wywiera ten skutek, iż wydana w jej wyniku decyzja staje się odpowiedzią na wniosek o interpretację, a zatem powinna zawierać wszelkie elementy interpretacji określone w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się ponadto do wszystkich postawionych we wniosku pytań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie objętym przepisami u.p.d.o.f. dotyczył zasad opodatkowania opisanego w tym wniosku przedsięwzięcia, określanego przez Skarżącą mianem konkursu, a ściśle rzecz biorąc opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygranych (nagród) uzyskiwanych przez osoby uczestniczące w tym przedsięwzięciu oraz związanych z tym spraw dotyczących, m.in. zwolnienia wygranych od podatku, czy też obowiązków organizatora w zakresie sporządzania odpowiednich deklaracji (informacji) podatkowych. Do wniosku Skarżąca załączyła także "Regulamin konkursu".

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie kwestię dotyczącą zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego. Oto bowiem organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionował możliwość uznania opisanego we wniosku Skarżącej przedsięwzięcia jako konkursu, o którym mowa w powyższym przepisie. Przyjęcie takiego stanowiska w bezpośredni sposób wpływało również na sposób interpretacji innych przepisów u.p.d.o.f., które były przedmiotem zainteresowania Skarżącej.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno przepisy prawa podatkowego, jak też inne przepisy nie definiują pojęcia "konkursu". W związku z tym odwołał się w tej mierze do definicji słownikowej tego terminu, zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka, według której "konkurs" oznacza imprezę, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru poprzez eliminacje najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp., wyróżnionych nagrodami. Następnie wskazał, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że regulamin organizowanego przez Skarżącą konkursu przewiduje nagrodę dla każdego uczestnika konkursu, który w ocenie Komisji Konkursowej prawidłowo odpowie na pytania konkursowe. Nie są to zatem wygrane w konkursie, bowiem są to nagrody dla wszystkich osób, które udzieliły prawidłowej odpowiedzi, a nie dla osób, które w drodze eliminacji dokonywanej przez Komisję Konkursową udzieliły najlepszych odpowiedzi.

Dokonując oceny powyższego stanowiska organu odwoławczego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę między korzystaniem w procesie stosowania prawa - a zwłaszcza na tym jego etapie, które określane jest mianem subsumcji, a więc przyporządkowania określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego - z definicji ustawowej danego pojęcia występującej na gruncie danego aktu prawnego, a posługiwaniem się definicją słownikową. W tym pierwszym przypadku zwłaszcza, gdy definicja jest stosunkowo precyzyjna i nie używa niedookreślonych zwrotów, a wyjaśnienie znaczenia określonego pojęcia występującego w danym akcie prawnym następuje poprzez podanie poszczególnych elementów składających się na to pojęcie, czy też warunków, których zaistnienie jest niezbędne z punktu widzenia możliwości przyporządkowania do tego pojęcia określonego stanu, zjawiska, czy zdarzenia - wówczas rzeczywiście można uznać, iż w przy braku zaistnienia jakiegokolwiek elementu, czy też spełnienia warunku zawartego w definicji ustawowej, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje. Przykładowo, odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, gdyby istniała definicja ustawowa konkursu i w świetle tej definicji niezbędnym warunkiem uznania danego przedsięwzięcia za konkurs byłoby przeprowadzenie eliminacji, to wtedy istotnie brak tych eliminacji w regulaminie tego przedsięwzięcia uniemożliwiałoby jego uznanie za konkurs w rozumieniu tej definicji i w konsekwencji przyporządkowanie tego przedsięwzięcia do normy prawnej, w której pojęcie konkursu było zawarte. Inaczej jest jednak w przypadku definicji słownikowej i rozumienia danego terminu w języku potocznym. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym siłą rzeczy musi być syntetycznym, kierunkowym jedynie opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. Poza tym, w słownikach w celu przybliżenia i zobrazowania znaczenia danego terminu podaje się zazwyczaj najczęściej spotykane związki frazeologiczne odnoszące się do wyjaśnianego pojęcia, z których wynika zwykle różnorodność form i odmian danej rzeczy, zjawiska lub zdarzenia. Należy również podkreślić, iż w przeciwieństwie do definicji ustawowej zawartej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia.

Powracając do spornego pojęcia "konkursu", tylko tytułem przykładu można wskazać definicje tego pojęcia zawarte w innych opracowaniach, niż tylko to wskazane przez organ odwoławczy. I tak, według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r., tom 2 str. 210 – "konkurs" to przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami. Według Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja, wyd. Cykada, str. 202 - "konkurs" to zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród.

Z kolei w Słowniku Wyrazów Obcych, wyd. Europa, str. 396-397 - "konkurs" to impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś.

Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż chodzi tu o zorganizowane przedsięwzięcie, w którym występują, m.in. takie elementy jak: regulamin, komisja konkursowa, nagrody. W świetle powyższych definicji można byłoby mieć jedynie wątpliwości, czy występuje w nim powtarzający się w tych definicjach element opisu w postaci "wyłonienia najlepszych". Można jednak nie bez racji twierdzić, iż w świetle załączonego regulaminu, są nimi wszyscy ci, którzy udzielili prawidłowych odpowiedzi na wszystkie pytania i zdobyli określoną liczbę punktów uprawniającą ich do uzyskania nagrody.

Reasumując tę część rozważań należy jeszcze raz podkreślić, iż przepisy u.p.d.o.f., ani też inne przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji użytego w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy terminu "konkurs". Nie ma też na gruncie języka polskiego jednej ściśle określonej definicji konkursu, brak jest w związku z tym wyraźnie określonych granic rozumienia tego pojęcia, co w konsekwencji powoduje, że istnieje duża różnorodność odmian i form przedsięwzięć, które na gruncie języka potocznego mogą być określane tym mianem. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, opisywane przez Skarżącą przedsięwzięcie nie wykazuje takich cech, które pozwalałyby je wykluczyć z pojęcia "konkursu" w jego potocznym rozumieniu przyjętym w języku polskim.

W świetle powyższego należy uznać, iż organ odwoławczy nie miał uzasadnionych podstaw, aby opierając się jedynie na literalnym brzmieniu jednej z definicji słownikowych, zawierającej opis pojęcia "konkurs", zakwestionować możliwość zastosowania do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym organ odwoławczy naruszył ten przepis w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 41 ust. 4 oraz 42 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie wskazywany przez organ odwoławczy art. 42a tej ustawy.

Natomiast w pozostałym zakresie objętym wnioskiem Skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczy to zwłaszcza sposobu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Sąd nie może dokonać oceny prawnej, albowiem brak jest w tej mierze stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził jedynie, iż przepis ten nie ma zastosowania do nagród otrzymywanych przez uczestników opisanego we wniosku konkursu. Jak już była o tym mowa, stanowiło to konsekwencję błędnego zinterpretowania przez organ odwoławczy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Należy jeszcze dodać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnił z jakich powodów, istotę sprawy postrzega on w przeciwstawieniu sobie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w konieczności wyboru pomiędzy tymi dwoma przepisami.

Pierwszy z tych artykułów dotyczy bowiem źródeł przychodów. Jak można wnosić z jego treści, zawiera on kompletne wyliczenie wszystkich możliwych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., źródeł uzyskania przychodów, przy czym ostatni punkt tego wyliczenia ma w istocie rzeczy charakter dopełniający poprzez użycie określenia "przychody z innych źródeł". Należy także zauważyć, iż zamieszczenie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż przepis ten zawiera przykładowe tylko wyliczenie przychodów z innych źródeł. W związku z taką formułą regulacji prawnej należy dojść do wniosku, iż każdy rodzaj przychodu, który pojawi się na gruncie przepisów u.p.d.o.f., powinien dać się zaklasyfikować do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy w istocie rzeczy innej kwestii, a więc sposobu opodatkowania wymienionych w nim przychodów, w tym przypadku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 %. Przepis ten stanowi normę szczególną, ale w stosunku do tych przepisów u.p.d.o.f., które ustanawiają ogólne zasady opodatkowywania uzyskiwanych przez podatników dochodów (przychodów), tj. m.in. art. 9 ust. 1a, czy też art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za uzasadnione należy także uznać żądanie Skarżącej odnoszące się do uchylenia postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, albowiem postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 14a § 3 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwracając się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie przepisów u.p.d.o.f przedstawiła w nim swoje stanowisko odnośnie kilku problemów. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku organ podatkowy w wydanym postanowieniu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy jak słusznie wskazywała Skarżąca we wniesionym przez nią zażaleniu, jak można wnosić z uzasadnienia postanowienia, organ ten w znacznej mierze podzielił stanowisko Skarżącej zawarte w jej wniosku. W takiej sytuacji istotnie organ podatkowy powinien w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazać w jakiej części uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w jakiej części za nieprawidłowe. Przemawiają za tym również względy wynikające z art. 14c Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy organ podatkowy w określonym, dającym się wyodrębnić zakresie, podziela stanowisko wnioskodawcy, umożliwiłoby to temu ostatniemu skorzystanie z funkcji ochronnej (gwarancyjnej) wydanej interpretacji, wynikającej z art. 14c Ordynacji podatkowej.

Taka, a nie inna formuła przyjęta przez organ pierwszej instancji oraz wskazywany również przez Dyrektora Izby Skarbowej brak jednoznaczności w stanowisku tego organu sprawia, iż utrudniona jest ocena zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Na tle niezbyt spójnej i jasnej regulacji prawnej zawartej w tym przepisie, można tylko wskazać, iż w sytuacji gdy w toku postępowania zażaleniowego organ odwoławczy stwierdzi, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest wadliwe, co do zasady możliwe być powinno skorygowanie tego stanowiska, już na etapie tego postępowania, bez konieczności uruchamiania w późniejszym czasie działań podejmowanych z urzędu. Użyte w tym przepisie sformułowanie - zażalenie zasługuje na uwzględnienie należy rozumieć możliwie szeroko, jako postulat otrzymania przez wnioskodawcę prawidłowej interpretacji podatkowej, bowiem w interesie samego wnioskodawcy leży, aby uzyskana przez niego interpretacja była zgodna z przepisami prawa podatkowego, taki jest bowiem podstawowy cel i funkcja postępowania prowadzonego na podstawie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej.

Powracając zaś na zakończenie do zarzucanej przez Skarżącą i przyznanej przez organ odwoławczy braku spójności i jednoznaczności w zawartej w postanowieniu wypowiedzi organu pierwszej instancji, należy wskazać, iż za częściowe usprawiedliwienie takiego stanu rzeczy może być uważany sposób formułowania wniosku przez Skarżącą. Z przepisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, natomiast przepis ten nie wspomina wprost o innym jeszcze elemencie wniosku, jakim jest zadane przez wnioskodawcę pytanie. Oczywiste jest jednak, iż pytanie formułowane przez wnioskodawcę powinno ściśle korespondować z przedstawionym przez niego stanowiskiem na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, o ile nie można mieć większych zastrzeżeń co do dwóch wymienionych w ustawie elementów wniosku, tj. stanu faktycznego oraz własnego stanowiska Skarżącej, wyrażonego w podsumowaniu wniosku, tak sposób formułowania pytań i ich zakres nie w pełni koresponduje z zakresem przedstawionego stanowiska. Niejasne są zwłaszcza wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi pytaniami zawartymi w pkt 2 wniosku. W każdym razie, biorąc pod uwagę treść art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, iż interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie mają obowiązku ustosunkowania się do pytania wnioskodawcy, jeżeli nie przedstawił on w tej mierze własnego stanowiska. Z tych samych względów, a więc faktu, iż punktem odniesienia dla udzielanej interpretacji jest stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, organ odwoławczy nie ma obowiązku udzielania interpretacji, co do "uzupełniających pytań" składanych na etapie postępowania zażaleniowego, jeżeli w tym zakresie wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.