Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 343/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Przedsiębiorstwo U.

w C. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie stawki podatku obowiązującej dla robót budowlano-remontowych w budynku sanatoryjno-szpitalnym.

Spółka podała, że od dnia [...] przystąpiła do wykonania robót budowlano-remontowych w budynku sanatoryjno-szpitalnym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej". Wykonawca robót chce zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast zgodnie

z art. 41 ust. 1, 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od dnia 01 stycznia 2008 r. usługi ogólnobudowlane, które będą wykonywane

w budynku sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264 korzystają z preferencyjnej, 7% stawki podatku. Wnioskodawca podał, że w przedmiotowym budynku prowadzona jest działalność lecznicza. Kuracjusze przebywają na podstawie skierowań wystawianych przez Oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie wcześniej zawartych umów. Pacjenci mają zapewniony stały pobyt (noclegi i wyżywienie), trzy zabiegi dziennie oraz całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską. W wyniku prowadzonych robót budowlano-remontowych wykonana będzie nadbudowa piętra,

w wyniku czego budynek uzyska dodatkowe 102 łóżka, a tym samym zwiększą się przychody ze sprzedaży usług. Ponadto remontowana będzie zabytkowa, stara część budynku (remont basenu, pomieszczenia zabiegowego borowiny, kuchni i zaplecza kuchennego).

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy wykonawca fakturując wykonane usługi winien zastosować preferencyjną, 7% stawkę podatku od towarów

i usług ? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe roboty budowlano-remontowe

i modernizacyjne prowadzone w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, powinny być opodatkowane preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1, 12, 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług, § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług i wskazał, że z przepisów tych wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 7% stawką podatku opodatkowane są również usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, lecz jedynie w sytuacji, gdy instytucje ochrony zdrowia świadczą w nich lub będą świadczyły usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7% stawką podatku jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego)

z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

Organ wskazał, że niewątpliwie w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, lecz usługi te są jedynie usługą składową, wchodzącą w skład usługi głównej, jaką jest leczenie czy rehabilitacja. Tym samym wnioskodawca nie jest instytucją, której celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską. Zatem brak jest podstaw prawnych do uznania, iż usługi budowlane wykonywane w budynku sanatoryjno-szpitalnym, wykorzystywanym przez spółkę do świadczenia usług lecznictwa uzdrowiskowego, będą korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy

art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych w klasie PKOB 1264 podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku jedynie wówczas, gdy ich odbiorcą są instytucje, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób. W przedmiotowej sprawie podstawową działalnością wnioskodawcy jest natomiast leczenie i rehabilitacja, a zakwaterowanie dla pacjentów jest działalnością dodatkową.

Wobec powyższego organ stwierdził, że świadczone przez wykonawców usługi remontowo-budowlane, wykonywane w budynku sanatoryjno-szpitalnym, sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%.

Na interpretację indywidualną Ministra Finansów spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na interpretację indywidualną Ministra Finansów spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązującą stawką VAT jest stawka 7%.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że S. jest wyodrębnioną w ramach ZN ZOZ (działającego przy Przedsiębiorstwie U. jednostką świadczącą usługi ochrony zdrowia. Zgodnie z wpisem

w rejestrze ZOZ prowadzonym przez Wojewodę K. , szpital świadczy usługi ochrony zdrowia. Szpital obecnie jest remontowany, poszerza ilość miejsc szpitalnych poprzez rozbudowę obiektu dostosowując się do zapotrzebowania NFZ, ZUS oraz kuracjuszy. Spółka podniosła, że zawarła umowy zarówno

z Wojewódzkimi Oddziałami NFZ, jak i z ZUS na świadczenie opieki zdrowotnej,

w ramach której leczy kuracjuszy i zobowiązuje się zapewnić zakwaterowanie.

W przedmiotowym budynku prowadzony jest szpital uzdrowiskowy,

w którym świadczone są usługi o szerokim profilu wraz z zakwaterowaniem oraz opieką lekarską i pielęgniarską. Potwierdzeniem, że budynek Szpitala Uzdrowiskowego nr 1 mieści się w grupie PKOB 126 klasa 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" jest zaświadczenie właściwego Urzędu Statystycznego z Łodzi.

Zdaniem strony, niezasadna jest teza organu, że główny nacisk w klasyfikacji budynków szpitali i zakładów opieki medycznej, w stosunku do których stosuje się obniżoną stawkę VAT, położony jest na zakwaterowanie, czy też cel mieszkaniowy tych budynków. Analiza przepisów stanowiących podstawę interpretacji prowadzi do odmiennego wniosku. Art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz

§ 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazują jednoznaczne, że stawkę 7% VAT stosuje się m. in. do robót remontowych, wykonywanych

w budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego zalicza się także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych

i niepełnosprawnych. Zdaniem skarżącej, ustawodawca posłużył się sformułowaniem

"a także", co wskazuje, że oprócz wymienionych obiektów społecznego programu mieszkaniowego stawkę niższą stosuje się również do budynków opisanych instytucji ochrony zdrowia. Jako wyróżnik tych instytucji ustawodawca wskazuje świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych

i niepełnosprawnych.

Przytaczając treść art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach

i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych skarżąca podniosła, że z przepisów tych wynika, iż w ramach szpitala uzdrowiskowego pacjentom zapewniane jest udzielanie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej

w warunkach stacjonarnych oraz opieki lekarskiej i całodobowej opieki pielęgniarskiej. Zatem spełniona jest przesłanka zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Mając na uwadze wiek osób korzystających z usług można stwierdzić, że większość

z nich to osoby starsze. Dlatego, w ocenie spółki, wskazany przez nią stan faktyczny spełnia ustawowe warunki do zastosowania 7% stawki VAT.

Strona podkreśliła, że zakwaterowanie jest nieodzownym elementem udzielania świadczeń zdrowotnych w tego typu obiektach leczniczych, co potwierdzają umowy zawarte z NFZ i ZUS. Udzielanie świadczeń zdrowotnych bez zakwaterowania jest

w niniejszym przypadku niemożliwe. Działalność w postaci opieki lekarskiej

i pielęgniarskiej jest w tym przypadku połączona z zakwaterowaniem kuracjuszy. Tym samym spełnione są przesłanki wskazane w powołanych przepisach.

Dodatkowo, skarżąca podniosła, że dotychczas wydawane interpretacje Izby Skarbowej w B. oraz innych Izb na terenie kraju, opierające się na tym samym stanie prawnym skłaniały się ku stawce VAT 7% w analogicznych stanach faktycznych. Zmiana interpretacji mogłaby więc prowadzić do nierównego traktowania podmiotów na gruncie tego samego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że przystąpiła do wykonania robót budowlano-remontowych w budynku sanatoryjno-szpitalnym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej". W budynku tym prowadzona jest działalność lecznicza. Kuracjusze przebywają na podstawie skierowań wystawianych przez Oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie wcześniej zawartych umów. Pacjenci mają zapewniony stały pobyt (noclegi i wyżywienie), trzy zabiegi dziennie oraz całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską. W wyniku prowadzonych robót budowlano-remontowych wykonana będzie nadbudowa piętra. Uzyska się w ten sposób dodatkowe 102 łóżka, a tym samym zwiększą się przychody ze sprzedaży usług. Ponadto remontowana będzie zabytkowa, stara część budynku (remont basenu, pomieszczenia zabiegowego borowiny, kuchni i zaplecza kuchennego). Spółka prowadzi także działalność w Z. , gdzie wykonywane są głównie zabiegi wodolecznicze w oparciu o naturalny składnik (solanka) oraz zabiegi związane

z rehabilitacją ruchową. W części budynku (ok. 25%) zamieszkują kuracjusze sanatoryjni ze skierowaniami z NFZ i korzystają z trzech zabiegów dziennie, zakwaterowania i wyżywienia oraz całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

Spór dotyczy tego, czy na wykonane roboty budowlane powinna obowiązywać stawka 22% (takie stanowisko zajmuje organ podatkowy), czy też stawka 7% (taki stanowisko prezentuje spółka).

Należy podkreślić, że co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter ogólnej reguły. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania powinna być również stosowana ta stawka. Nadal aktualny pozostaje pogląd, wyrażony jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.., że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się zgodnie z ust. 12a cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ponadto zgodnie z, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się :

1. budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

2. sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

3. szpitale kliniczne,

4. szpitale więzienne i wojskowe,

5. budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

6. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych

w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali i sanatoriów (pkt 2) grupę budynków. Oznacza to, że tylko ta pierwsza kategoria budynków może korzystać

z preferencyjnej stawki podatkowej (por. I. Mirek, Opodatkowanie budownictwa społecznego w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym, cz. II, Prawo i Podatki 2008, nr 3, s. 15).

W przedmiotowej sprawie prace budowlano-remontowe są wykonywane

w budynku sanatoryjno-szpitalnym. Zarówno szpital, jak i sanatorium nie są instytucjami, których celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarska.

W ramach prowadzonej przez szpital działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, lecz usługa ta jest jedynie usługą składową, stanowiącą element usługi głównej, jaką jest leczenie

i rehabilitacja.

Należy zauważyć, że zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U nr 167, poz. 1399 ze zm.) sanatorium i szpital są zakładami lecznictwa uzdrowiskowego. Przez lecznictwo uzdrowiskowe rozumie się zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przy wykorzystaniu warunków naturalnych, takich jak: a) właściwości naturalnych surowców leczniczych, b) właściwości lecznicze klimatu, w tym talassoterapia i subterraneoterapia oraz właściwości lecznicze mikroklimatu - a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne (art.2 pkt 1 tej ustawy). Do zadań sanatorium uzdrowiskowego i szpitala należy w szczególności: zapewnienie pacjentowi, całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, opieki lekarskiej i opieki pielęgniarskiej, realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych (w szpitalu dodatkowo leczenia farmakologicznego), korzystania z urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej (art. 8 i 9).

W świetle powyższego celem działalności sanatorium czy szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Natomiast głównym celem ustanowienia preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług był cel mieszkaniowy, a nie świadczenie usług zdrowotnych.

Ponadto należy wskazać, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw VAT powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie wysokości opodatkowania towarów i usług. Jak dotąd bowiem ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych, było wewnętrzną

i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nakłada na polskiego ustawodawcę ograniczenia w tym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Wymagają tego względy harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej w ramach wspólnego rynku. Należy dodać, że stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych w dyrektywie rodzajów towarów i usług. Stawką preferencyjną może być obłożony dany towar czy też usługa wyłącznie wtedy, jeśli został wymieniony w jednym ze stosownych załączników czy też w przepisach szczególnych dyrektywy. Zastosowanie stawki preferencyjnej spoza listy, jak również niewynegocjowanej indywidualnie, może narazić dane państwo na postępowanie przed ETS (w związku

z niewypełnianiem zobowiązań wspólnotowych) wytoczone przez Komisję, w razie zaś udowodnienia przez podmiot z innego państw członkowskiego powstania po jego stronie szkody - poniesionej na skutek nieuzasadnionego stosowania w danym państwie stawek obniżonych - naraża to państwo na konieczność wypłaty odszkodowań. Ciężar tych odszkodowań poniesie budżet, a w konsekwencji wszyscy podatnicy. Niektóre państwa członkowskie w ramach okresów przejściowych zastrzegły sobie wyjątkowe możliwości związane ze stawkami obniżonymi. Dotyczą one zarówno minimalnych wysokości stawek, jak i zakresu stosowania stawek obniżonych. Z tego rodzaju możliwości skorzystała również Polska, która wynegocjowała w traktacie akcesyjnym stosowanie obniżonych stawek podatku do dnia 31 grudnia 2007 r. na:

1) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, roboty budowlano-montażowe dotyczące tych obiektów; 2) usługi gastronomiczne; 3) dostawy oraz import książek

i czasopism specjalistycznych. Na mocy zawartego w pierwszej połowie 2006 r. konsensusu pomiędzy państwami członkowskimi dopuszczono możliwość dalszego stosowania stawki obniżonej w budownictwie mieszkaniowym, o ile będzie ono realizowane w formie budownictwa społecznego (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:]

A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Obiekt, w którym spółka prowadzi roboty budowlane nie można zaliczyć do budownictwa społecznego.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na korzystne dla niej interpretacje organów podatkowych. Zdaniem Sądu jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest rzeczą niepożądaną, to jednak nie uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Należy zauważyć, że podobny pogląd, jak w przedmiotowej sprawie, wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Wr 76/09.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka