Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1828/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1 pkt 3, par. 2 i 7, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art. 306g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 171/09 w sprawie ze skargi "K." M. J., M. K., T. K. - Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "K." M. J., M. K., T. K. - Spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 930 ( słownie: dziewięćset trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bk 171/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez "K." M. J., M. K., T. K. - Spółka jawna decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności "K." M. J., M. K., T. K., Spółki jawnej w B. (Spółka), jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "U." Sp. z o.o., za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe w podatku VAT, odsetki za zwłokę powstałe do dnia nabycia i koszty egzekucyjne.

1.3. Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że spółka "U." złożyła w dniu 25 października 2005r. deklarację VAT 7 za wrzesień 2005r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie skarżąca Spółka "K." w dniu 15 listopada 2005r. nabyła od spółki "U." prawo własności części nieruchomości, w postaci działki zabudowanej położonej w gminie R. za cenę brutto 164 700 zł. W późniejszym terminie, tj. 25 listopada 2005r. spółka "U." złożyła korektę deklaracji VAT 7 za wrzesień 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 76 111 zł. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy "U.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyegzekwował od firmy część należnych zaległości. Następnie gdy organowi egzekucyjnemu nie udało się zlokalizować żadnego majątku firmy mogącego podlegać egzekucji, ww. organ postanowieniem z dnia 31 października 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku firmy "U.". Z kolei, gdy organ I instancji nie mógł wyegzekwować od firmy "U." należnych zobowiązań podatkowych, orzekł o odpowiedzialności Spółki K. solidarnie z firmą "U." za jej zaległości, jako nabywcy składników majątku zbywcy.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej. zabezpieczają interesy finansowe Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązuje się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty, zmniejsza szansę lub wręcz uniemożliwia zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Spółka nie występowała o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowej zbywcy, a zatem nie może korzystać z gwarancji, o której mowa w art. 122 ust. 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w dniu zakupu składników majątku spółki "U." przez spółkę "K." istniały zaległości podatkowe zbywcy w VAT za wrzesień 2005r. albowiem zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Kwota zaległości firmy "U.", w wysokości 51.383,42 zł., nie została uregulowana do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym Spółka odpowiada solidarnie ze zbywcą za tą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowań egzekucyjnych. Ponadto wskazano, że Urząd Skarbowy w Z., już w dniu 28 grudnia 2005r. wystawił tytuł wykonawczy za nieuregulowaną zaległość podatkową w VAT powstałą we wrześniu 2005r. i zajął środki na rachunku bankowym firmy. Dokonywał także czynności windykacyjnych, polegających na zaspakajaniu zaległości w drodze zaliczania zwrotów VAT za inne okresy rozliczeniowe. Podjął też kolejne czynności egzekucyjne, niezwłocznie po wydaniu decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 6 kwietnia 2007r. wystawiając w dniu 10 maja 2007r. kolejny tytuł wykonawczy. Dopiero po stwierdzeniu, iż firma "U." nie posiada już żadnego majątku, postanowieniem z 31 października 2008r. umorzono jej postępowanie egzekucyjne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarzucając naruszenie: art. 112 § 1 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz braku ustosunkowania się to twierdzeń i dowodów zgłaszanych przez stronę podczas postępowania podatkowego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań celem dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, wobec posiadania przez organy podatkowe informacji o niezaleganiu w dniu wydania decyzji przez "U." Sp. z o.o., co za tym idzie braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka, jako nabywca składnika majątku firmy "U." ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. Zdaniem organów obu instancji, skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmy "U." powstałe przed dniem 15 listopada 2005r., albowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności nabywcy jako osoby trzeciej wskazane w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności, na które powołały się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające do tak kategorycznych stwierdzeń. Sąd przytoczył treść z art. 112 § 1 pkt 3, § 2 i § 6 (omyłkowo wskazując na nieistniejący art. 122 § 6) Ordynacji podatkowej i wskazał, że w ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Sąd stwierdził, że w toku postępowania ww. zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż zostały spełnione wszelkie warunki umożliwiające pociągnięcie skarżącej Spółki do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy - firmy "U.". Wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim fakt, iż w aktach sprawy nie znajdują się dowody świadczące, iż nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu 15 listopada 2005r. część nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w gminie R., stanowi składnik majątku firmy "U." związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu takim, wystarczającym, dowodem nie może być to, iż przy sprzedaży części nieruchomości w akcie notarialnym znajduje się zapis o pobraniu VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przez składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W myśl art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości przez aktywa trwałe należy rozumieć aktywa, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych w rozumieniu jej art. 3 pkt. 18. Według tegoż przepisu, aktywami obrotowymi są między innymi aktywa rzeczowe (materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy. Organy obu instancji, w wydanych decyzjach w ogóle nie odniosły się do powyższych kwestii. W aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, iż przedmiotowa nieruchomość była aktywem trwałym majątku firmy "U.", w szczególności nie wiadomo, czy zbyta nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy "U.". Pomocnym przy ustaleniu związku zbytej części nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmę "U." mogą być zaś informacje z gminnego organu podatkowego właściwego miejscowo dla położonej nieruchomości.

3.2. WSA w Białymstoku, wskazując na treść art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej powziął także wątpliwości, co do prawidłowości obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi, powstałymi po dniu nabycia części nieruchomości stanowiącej składnik majątku firmy "U.". Podniósł, że skoro Spółka nie występowała w ogóle o takie zaświadczenie to również należałoby przyjąć, że może ponosić odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, ale powstałe jedynie do dnia nabycia składniku majątku zbywcy, a nie w terminie późniejszym. Tymczasem organy obu instancji obciążyły spółkę kosztami egzekucyjnymi powstałymi po nabyciu składników majątku, co wydaje się nieuprawnione, w świetle obowiązujących w 2008r. przepisów prawa.

3.3. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji (również decyzji organu I instancji) nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera sposobu wyliczenia należności, za które skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność podatkową. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym również wydana na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma zaś charakter konstytutywny, a zatem jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Z jej treści powinna zatem wynikać nie tylko kwota należności, za którą odpowiada skarżąca Spółka, ale również szczegółowy sposób jej wyliczenia. Z akt sprawy można wywnioskować sposób wyliczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę tych należności, jednakże stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyliczenia te winny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji, a nie poszczególnych kartach akt sprawy.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.5. WSA w Białymstoku odniósł się także do pozostałych zarzutów skargi, w tym "opieszałości" organów podatkowych stwierdzając, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, firma "U." nie uregulowała w całości należności z tytułu VAT za wrzesień 2005r. Zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora UKS w B. z dnia 6 kwietnia 2007r. zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2005r. wynosiło 130 105 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 76 111 zł. Owszem firma "U." spłaciła część należności w kwocie około 80 000 zł, jednakże w dalszym ciągu istnieje zaległość podatkowa z tego tytułu w kwocie ponad 50 000 zł i na tę zaległość została wystawiona decyzja o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 ustawy p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na:

a) błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, czy zakupiony przez skarżącą spółkę składnik majątku firmy U. w postaci nieruchomości był przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą,

b) błędnym przyjęciu, iż dokonanie dodatkowych ustaleń w w/w zakresie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

c) błędnym przyjęciu, iż mimo braku podstaw prawnych, skarżąca spółka winna być obciążona kosztami egzekucyjnymi jedynie w części;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4.

4.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nabyta przez skarżącą spółkę w dniu 15 listopada 2005r. nieruchomość, była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zbywcę firmę U., która zajmowała się w głównej mierze odzyskiwaniem surowców z materiałów segregowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. taki rodzaj działalności wymaga posiadania odpowiedniej nieruchomości, na której składowane mogłyby być materiały do segregacji oraz budynku, w którym mogłaby znajdować się, np. sortownia lub inne niezbędne pomieszczenia. Z tego faktu można zatem wysnuć wniosek, iż część nabytej przez spółkę K. w dniu 15 listopada 2005r. nieruchomości, jako składnik majątku firmy U., musiała być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie może być zatem wątpliwości, co do związku nabytej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapisy zawarte w akcie notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym na potrzeby dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie pozostawiają wątpliwości, co do sposobu korzystania z tej nieruchomości przez zbywcę. P. U. oświadczył bowiem, iż reprezentowana przez niego spółka pod firmą U. sp. z o.o. jest podatnikiem VAT i z tytułu dokonania czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości), na podstawie odrębnych przepisów, uiści należny VAT. Organ podniósł, iż zagadnienie to jest bezsporne. Dla obu stron związek nieruchomości z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą był oczywisty. Nie istnieje zatem uzasadnienie dla przeprowadzania przez organ podatkowy dodatkowego postępowania celem poczynienia ustaleń co do przeznaczenia nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji pomiędzy ww. przedsiębiorcami.

4.3. Organ przytoczył art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i ponadto nie obejmuje: należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powstałych po dniu nabycia. Przywołana regulacja nie obejmuje wyłączeniem kosztów postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że w sprawie skarżąca spółka nie występowała o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Z tego też względu spółka K. nie może skorzystać z zawartej w art. 112 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej regulacji. Organ podkreślił, iż w zakresie wskazanych wyżej należności, innych niż zaległości podatkowe, zasady odpowiedzialności osób trzecich podlegają w Ordynacji podatkowej wielu ograniczeniom (np. art. 110 § 2, art. 111 § 5, art. 112 § 4, art. 114a § 2). Nie ma jednak wśród nich ograniczeń co do odpowiedzialności za koszty egzekucyjne.

4.4. Za niezasadne organ uznał także stanowisko Sądu, zgodnie z którym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że brak sposobu wyliczenia należności w zaskarżonej decyzji nigdy nie stanowił sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką. Spółka miała możliwość, m.in. zapoznania się z treścią prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 kwietnia 2007r., która znajduje się w aktach sprawy. Decyzja ta zawiera szczegółowe wyliczenie spornej należności. Ponadto spór w niniejszej sprawie nigdy nie dotyczył wysokości kwot podlegających zapłacie przez skarżącą spółkę, a dotyczył prawidłowości pociągnięcia do odpowiedzialności tej spółki w ogóle. Nie istniało zatem żadne uzasadnienie, by szczegółowe wyliczenia należnych kwot zawrzeć w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

4.5. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.3. Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, co do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, czy zakupiony przez skarżącą spółkę składnik majątku firmy U., w postaci nieruchomości, był przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą.

W myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych, podlegające ocenie Sądu pierwszej instancji, a dokonywane w oparciu o akta postępowania podatkowego w odniesieniu do daty orzekania przez organ odwoławczy, nie potwierdzają zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, co do braku w aktach sprawy dowodów świadczących, iż nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu 15 listopada 2005r. część nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w gminie R., stanowi składnik majątku firmy "U." związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze i co znamienne, kwestia tego, że przedmiotowa nieruchomość składała się na aktywa trwałe zbywcy, w rozumieniu art.112 § 2 Ordynacji podatkowej, była pomiędzy stronami niesporna. Po drugie, ustalenia te w sposób czytelny i wystarczający dla odtworzenia procesu stosowania normy prawa materialnego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdzie też jednoznacznie stwierdzono, że nabyte składniki majątku były związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. I w końcu po trzecie, okoliczności te znajdują dostateczne potwierdzenie w aktach podatkowych. Zbywca posiadał bowiem status przedsiębiorcy, był podatnikiem VAT, a z zapisów zawartych w akcie notarialnym (rep. A nr [...]), sporządzonym na potrzeby dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż z tytułu dokonania czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości) uiści on należny VAT. Związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika też z rodzaju prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej i znajduje potwierdzenie w oświadczeniach procesowych stron, m.in. w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2008r. Przy czym dodatkowo, należy zwrócić uwagę, wbrew wnioskowaniu Sądu pierwszej instancji, że pojęcie aktywów trwałych, którym posługuje się wyżej wskazany przepis, jest szersze od pojęcia środków trwałych.

Reasumując, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do niedokładnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługuje na akceptację, a prowadzenie przez organ podatkowy dalszego postępowania, aby wskazywane w zaskarżonym wyroku okoliczności potwierdzić, całkowicie kłóciłoby się z regułą właściwą wszystkim procedurom, iż okoliczności niesporne nie wymagają dowodu.

Tym samym uchylając zaskarżoną decyzję z powołaniem się na naruszenie art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

5.4. Na uwzględnienie zasługuje również kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a który to znalazł rozwinięcie w jej uzasadnieniu, tj. naruszenia art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej i błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka winna być obciążona kosztami egzekucyjnymi jedynie w części.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na ułomność oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, który to nie wypowiedział się w sposób kategoryczny, co do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej, podając jedynie, że ma w tej kwestii wątpliwości, a we wskazaniach co do dalszego postępowania uznając, że "organ powinien [...] rozważyć zasadność obciążenia skarżącej Spółki kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu zbycia składników majątku [...]".

Spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnym powstałymi po dniu nabycia składnika majątku.

Nie zasługuje w tym zakresie na akceptację wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że skoro po zdezaktualizowaniu się zaświadczenia (art.112 § 7 Ordynacji podatkowej) wydanego na podstawie art.306g Ordynacji podatkowej, nabywca ponosi odpowiedzialność za należności zbywcy jedynie powstałe do dnia nabycia składników majątku, a skarżąca nie występowała o wydanie takiego zaświadczenia, to również należy przyjąć, że może ona ponosić odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, ale powstałe jedynie do dnia nabycia składnika majątku.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe oraz inne należności ciążące na podatniku. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te przepisy, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 112, dotyczące odpowiedzialności nabywców majątku podatnika lub poszczególnych części tego majątku.

Po drugie, uwzględniając też systematykę uregulowań prawnych określających odpowiedzialność osób trzecich, należy wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 107 §1 i § 2 pkt 4, zasadą jest, że osoby trzecie (tu: nabywca) odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Ewentualną modyfikację tej odpowiedzialności ustawodawca zastrzegł w dalszych przepisach.

Stosownie zaś do art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Treść tego przepisu odnosi się do zaległości podatkowych, a dokładnie tych powstałych "do dnia nabycia". Tym samym skoro ograniczenie czasowe nie odnosi się do odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, że nabywca ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe zarówno do dnia nabycia składnika majątkowego, jak i po tym dniu.

Zakres odpowiedzialności nabywcy, w tym z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, może ulec modyfikacji po uzyskaniu przez nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Wtedy to, stosownie do przepisu art.112 § 6 Ordynacji podatkowej, nabywca nie odpowiada za należności, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. Ta sytuacja prawna nabywcy może ulec kolejnej modyfikacji, stosownie do treści art.112 § 7 Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca uznał, że jeśli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęły 3 dni (w przypadku zbycia składników majątku) to nabywca odpowiada za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia części lub składników majątku.

Tym samym analizując normatywny zakres odpowiedzialności nabywcy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego można wskazać na trzy sytuacje. Pierwszą zasadniczą, kiedy odpowiedzialność nabywcy obejmuje zarówno koszty egzekucyjne powstałe przed dniem nabycia, jaki i po tym dniu. Drugą, kiedy nabywca legitymujący się stosownym zaświadczeniem (art.306g Ordynacji podatkowej) nie odpowiada za należności, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu oraz trzecią, kiedy nabywca dysponuje "zdezaktualizowanym" zaświadczeniem, które to nadal ogranicza zakres odpowiedzialności do należności powstałych po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia części lub składników majątku (nie można będzie np. obciążyć go odpowiedzialnością za należności powstałe przed dniem wydania zaświadczenia, a nie ujęte w nim).

W związku z powyższym i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do wywodzenia z treści art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej jako zasady ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za koszty postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie, skoro nabywca składnika majątkowego nie dysponował stosownym zaświadczeniem, to jego odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego nie podlegała wskazanym wyżej ograniczeniom.

5.5. Zasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań tego ostatniego przepisu.

Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera sposobu wyliczenia należności, za które skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność. Akceptując to stwierdzenie Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że Sąd ten w żaden sposób nie ocenił tej wady procesowej w aspekcie kwalifikowanych przesłanek i kryteriów realizowanej przez sąd administracyjny kontroli, a to przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, w jaki sposób to naruszenie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, przy czym jednocześnie stwierdzono, że z akt sprawy można wywnioskować sposób wyliczenia należności.

W takim kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw dla uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji i formułowania oceny naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a..