Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 244 par. 1, art. 245 par. 2, art. 336, art. 348, art. 352 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 427/09 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Nadleśnictwa R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 3717 (trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 427/09, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy.

1. Wójt Gminy L. decyzją z 7 lutego 2008 r., określił Nadleśnictwu R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 171.739,00 zł. Wójt uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zgodnie z interpretacjami Ministerstwa Finansów i ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.l. oraz ustawą z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( D, U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682) i ustawą z 15 listopada 1984 o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.): - grunty, które w ewidencji gruntów i budynków nie są oznaczone jako lasy, użytki rolne lub grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych podlegają podatkowi od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.l.; - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (również bez tytułu prawnego) są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.). Dalej Wójt wywodził, że obowiązek podatkowy od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych w przypadkach zawartych umów dzierżawy ciąży na dzierżawcy, a w przypadku posiadania tych gruntów bez tytułu prawnego, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.l.). Organ podatkowy wskazał, że skoro Nadleśnictwo R. nie zawarło z E[...] S.A. i P[...] umów dzierżawy lub służebności gruntów, to obowiązek podatkowy spoczywa na Nadleśnictwie R.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 26 maja 2008 r., uchyliło ww. decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.

3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy L., decyzją z 28 lipca 2008 r., ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 171.739,00 zł a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.

4. Skarżący ponownie odwołał się od decyzji Wójta Gminy L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 1 grudnia 2008 r., uchyliło zakwestionowaną decyzję uznając, że organ pierwszej instancji nie wskazał dowodów przemawiających za tym, iż gruntami, na których posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte między nimi linie energetyczne, dysponują zakłady energetyczne, co uzasadniałoby zastosowanie zwiększonej stawki opodatkowania.

5. Wójt Gminy L., decyzją z 9 lutego 2009 r., dokonał ponownego wymiaru podatku od nieruchomości wskazując w uzasadnieniu, że Nadleśnictwu R., jako jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych, określono wysokość podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt posadowienia na tych nieruchomościach linii energoelektrycznych, których właścicielami są P[...] i E[...]. Podmioty te wykorzystują grunty do prowadzenia działalności gospodarczej, co determinuje opodatkowanie właściwą stawką, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.l. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy wskazał również, że grunty te nie mogą być opodatkowane jako grunty pozostałe, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

6. Nadleśnictwo R., ponownie odwołując się od decyzji podniosło, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w jego zarządzie, posadowione są linie energetyczne będące własnością osób trzecich albo wchodzące w skład przedsiębiorstwa osób trzecich - "zakładów energetycznych". Skarżący nie ma zawartych z "zakładami energetycznymi" umów przenoszących posiadanie gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. W oparciu o taki stan faktyczny, sporna jest wysokość stawki, według której powinny być opodatkowane przedmiotowe grunty: Czy w oparciu o stawki ustalone przy zastosowaniu art. 5 ust.1 pkt 1 lit. "a" u.p.l., jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też w oparciu o stawki ustalone przy zastosowaniu art. 5 ust.1 pkt 1 lit.c) ww. ustawy, jako grunty pozostałe. Zdaniem Nadleśnictwa R., z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. wynika, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreśliło, że powołany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, by w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą były grunty tj. nieruchomości, tj. rzeczy. Posiadanie zarówno rzeczy jak i służebności gruntowej może następować zarówno w oparciu o tytuł prawny jak i bez tytułu prawnego. Prawo cywilne przewiduje możliwość posiadania służebności gruntowej bez tytułu prawnego. Stosownie do treści art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego "kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności". Zdaniem Nadleśnictwa, należy rozstrzygnąć, czy posiadanie przez "zakłady energetyczne" jest posiadaniem rzeczy - nieruchomości czy też jest to służebność gruntowa. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, władztwo "zakładów energetycznych'' przedmiotowymi gruntami ma charakter ograniczony ponieważ obejmuje jedynie takie akty władztwa jakie wykonuje osoba posiadająca służebność gruntową. Władztwo to, zdaniem skarżącego, odpowiada treści służebności gruntowej (art. 352 K.c.) . Nadleśnictwo powołało art. 285 K.c., zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Władztwo "zakładów energetycznych" polega na posadowieniu na gruncie pozostającym w zarządzie skarżącego słupów linii energetycznej wraz z linią napowietrzną oraz dokonywaniu okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii przedmiotowych urządzeń. Jedynie pozbawienie Nadleśnictwa R. faktycznego władztwa nad tymi nieruchomościami mogłoby prowadzić do uznania, że Nadleśnictwo R. nie jest ich posiadaczem. Skarżący powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego potwierdzające tezę, że w sprawie mamy do czynienia z posiadaniem służebności a nie posiadaniem nieruchomości (postanowienie z 4 października 2006r. sygn. akt II CSK 119/06 LEX nr 447190, wyrok z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt III CK 685/04 LEX nr 277065, wyrok z 8 czerwca 2005r. sygn. akt V CK 680/04 LEX nr 180843). Skarżący wskazał, że organ podatkowy całkowicie pominął w swoich rozważaniach pismo Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "E[...]" Sp. z o.o. w Z. z dnia 21 lutego 2007r. oraz pisma Nadleśnictwa R. z dnia 22 stycznia 2007r. wskazujące na to, że zakłady energetyczne nie są posiadaczami nieruchomości.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 9 lutego 2009r. w sprawie określenia skarżącemu Nadleśnictwu R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 171.739,00 zł. Zdaniem SKO, dla opodatkowania gruntów według stawek jak dla działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt wykorzystywania gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez "zakłady energetyczne", a więc zajęcie ich na działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że trudno jest uznać, iż grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy w celu prowadzenia przez niego statutowej działalności gospodarczej, nawet jeśli byłaby to forma służebności przesyłowej.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przytoczył argumenty podniesione wcześniej w toku postępowania podatkowego. W piśmie procesowym z 2 listopada 2009 r. uzupełnił tę argumentację.

9. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylając decyzje obu instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to czy Nadleśnictwo R. powinno być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 lit. a), czy stawką dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 lit. c) za grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, na których posadowione są linie energetyczne, będące własnością osób trzecich, albo wchodzących w skład przedsiębiorstwa osób trzecich - "zakładów energetycznych". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rację ma skarżące Nadleśnictwo, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trafny jest również pogląd, że wskazany przepis ustawy wymaga, aby w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą znajdowały się grunty tj. nieruchomości (rzeczy). Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że sporne grunty są w bezumownym posiadaniu zakładów i są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Sąd przypomniał, że Nadleśnictwo konsekwentnie wyrażało pogląd, iż zakłady energetyczne nie są posiadaczami gruntów w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l., a jedynie posiadaczami służebności gruntowej. Sąd powołał art. 352 § 1 K.c., zgodnie z którym ten kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Powołał się na pogląd, że podobnie jak posiadanie samoistne jest "cieniem" własności, tak samo posiadanie ( - zależne - ) służebności jest "cieniem" służebności. Wynika z tego, że z posiadaniem takim łączy się zawsze określone władztwo nad rzeczą, a skoro tak, to przedmiotem posiadania mogą być tylko służebności czynne, i to zarówno gruntowe, jak i osobiste. (Stanisław Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 8, s. 565). Wskazał, że swoistą cechą tego posiadania jest to, że władztwo posiadacza polega na korzystaniu z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a więc może być wykonywane sporadycznie, w miarę potrzeby. Jednakże musi mieć cechę stabilności (wyrok SN z 31 stycznia 1967 r. III CR 270/66, OSNCP 9/67, poz. 160). Skarżące Nadleśnictwo, podnosiło pogląd i na jego poparcie przedkładało szereg dokumentów, że władztwo zakładów energetycznych do gruntów, polegało jedynie na posadowieniu na gruncie pozostającym w jego zarządzie, słupów linii energetycznych wraz z liniami napowietrznymi oraz dokonywaniu okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii. W ocenie Sądu pierwszej instancji, taki rodzaj posiadania, jak posiadanie służebności, nie jest tożsame z pojęciem "posiadania" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. i w konsekwencji nie może doprowadzić do obciążenia skarżącego Nadleśnictwa stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, czyli stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., skargą kasacyjną z 1 lutego 2010 r., zakwestionowało w całości ten wyrok i wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów procesu.

SKO, powołując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania oraz dokonanie niewłaściwej kontroli sądowej wykładni prawa w wyniku błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. Przyjęcie, że zakłady energetyczne, które na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa R. posadowiły słupy linii energetycznych wraz z liniami napowietrznymi, nie są posiadaczami tych gruntów w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. spowodowało błędną interpretację, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie Nadleśnictwa R. stawką podatku dla gruntów pozostałych określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), zamiast stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd Sądu pierwszej instancji, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upl., gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wyprowadzony przez WSA w Gorzowie Wlkp. wniosek, że opodatkowanie gruntów, na których posadowiono słupy linii energetycznych i linie energetyczne, stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. jest błędny i niezgodny z rozumieniem pojęcia "posiadania" użytym w art. 1a ust. 1 pkt 3 upl. służącym do zdefiniowania pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

SKO wskazało, że działalność gospodarcza w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.l. Zważyć bowiem należy, że art. 2 ust. 2 u.p.l. wprowadza zasadę, iż użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ww. użytki, grunty lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Lasem zaś, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 45, poz. 435 ze zm.), jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, m.in., tereny pod liniami energetycznymi. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. wynika, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Zdaniem SKO, działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności, co było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi sporów. SKO wskazało, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa R., na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375).

Zdaniem SKO, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie gruntów leśnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Również podmiot udostępniający grunty będące w ich zarządzie na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). SKO stwierdziło, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c.

SKO powołało się na dorobek piśmiennictwa (Dzwonkowski w: Prawo podatkowe, wielu autorów, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 104) i stwierdziło, że opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l. podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęciem gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz, a prawo do rzeczy. "Typową treść służebności gruntowej stanowi uprawnienie do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości oznaczonej. Uprawnieniu temu odpowiada obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia działań podjętych przez właściciela nieruchomości władnącej w zakresie przyznanego mu prawa. Uprawnienie do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej składa się na treść służebności (...) prowadzenia przez cudzy grunt urządzeń wodnych, elektrycznych i gazowych (...)"(B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435). W związku z tym, jeżeli Nadleśnictwo R. podnosi, że zakłady energetyczne są posiadaczem służebności gruntowej, to pisma PPU "E[...]" sp. z o.o. w Z. z dnia 21 lutego 2007 r. oraz pismo Nadleśnictwa R. z dnia 22 lutego 2007 r. znak ZG 2110-5/07 nie stanowią dowodu, że zakłady energetyczne nie są (w ograniczonym zakresie) posiadaczami rzeczonych nieruchomości. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że nie przysługują im podstawowe uprawnienia wynikające z posiadania służebności gruntowej. Przedstawione pisma są jedynie dowodem tego, że PPU "E[...]" działając na zlecenie zakładów energetycznych oraz Nadleśnictwo R. przestrzegały art. 29 i 30 ustawy o lasach.

Dalej SKO wywiodło, że skoro posiadanie służebności czynnej polega na korzystaniu mającym cechy trwałości w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (wyrok SN z 31 stycznia 1967 r., III CR 270/66, OSN 1967, Nr 9, poz. 160), korzystanie zaś z rzeczy wiąże się z jej posiadaniem, a posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą i cechuje się trwałością tego władztwa, należy przyjąć, że posiadacz służebności gruntowej (art. 352 § 1 K.c. ), jest de facto i de iure posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. gdyż przysługuje mu służebność gruntowa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo R., stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, z różnych przyczyn, na przykład braku porozumienia, niedopatrzenia, nieznajomości instytucji prawa cywilnego, czy brak umowy dzierżawy, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niesporny. Przedmiotem sporu jest podatkowa kwalifikacja bezumownego korzystania przez zakłady energetyczne z gruntów, na których wzniesione są słupy i linie energetyczne, a mianowicie przesądzenie czy zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej i czy posiadanie to wyczerpuje znamiona opodatkowania według stawek niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zagadnienie to zostało już rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 288/09 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, Nadleśnictwo R., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. i potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/089: W tym zakresie zagadnienie to nie została zakwestionowane, w decyzji Wójta Gminy L. z 28 lipca 2008 r.

2. Zasadny jest zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji, dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upl przyjmując, że zakłady energetyczne, które na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa R. postawiły słupy linii energetycznych wraz z liniami napowietrznymi, nie są posiadaczami tych gruntów w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy Nadleśnictwo R. nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak uprawnienie do wejścia na grunt i oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej, nie wyklucza faktycznego władania przez zakłady energetyczne gruntami w rozumieniu art. 336 K.c. W ocenie NSA nie ulega też wątpliwości, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż nie tylko doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 K.c., lecz również, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Odnosząc się do argumentu Sądu pierwszej instancji, iż zakłady energetyczne posiadają jedynie służebność gruntową (art. 352 § 1 K.c.) stwierdzić należy, że stosownie do postanowień art. 244 § 1 K.c. służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa wymaga oświadczenia właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 K.c.) Takiego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w aktach sprawy nie ma, co umknęło uwadze Sądowi pierwszej instancji. Nie może więc być mowy o ustanowieniu służebności gruntowej na rzecz zakładów energetycznych. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast, jeżeli korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu o ustanowieniu służebności gruntowej, złożonym bez zachowania formy aktu notarialnego, mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiony wyżej pogląd Sądu Najwyższego w pełni podziela.

W tej sytuacji trafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l. w zw. z art. 336 K.c.

3. Jeżeli chodzi o zastosowanie stawki na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że prawidłowe rozstrzygniecie sporu wymagało jednoznacznego ustalenia czy grunty te są, czy nie są, gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne.

"Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów upl. W definicji tej nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.)".

Nie ulega wątpliwości, że zakłady energetyczne prowadząc działalność gospodarczą, są posiadaczami gruntów, co z uwagi na fakt, iż posiadanie to jest bezumowne, skutkuje koniecznością opodatkowania Nadleśnictwa R. wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.l.

4. Z tych względów, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.