Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1497/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art, 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. (dawniej: G. sp. z o.o.) w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/07 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] oraz z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. (dawniej: G. sp. z o.o.) w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/07 Sygn. akt I SA/Kr 1484/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "G." Sp. z o.o. w Z., obecnie "F." Sp. z o.o., (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2007 r. i z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 20 lipca 2007 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 8.889.205,00 zł. Konsekwencją tej decyzji była kolejna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2007 r., w której określono wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2002 obliczonych do dnia 31 marca 2003r. w łącznej kwocie 73.624,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia stanowiły konsekwencję stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 2.114.294,31 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. o kwotę 592.003,00 zł.

Decyzjami z dnia 18 października 2007 r. oraz z dnia 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3, art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1484/07 do I SA/Kr 1485/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1484/07.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem spółki rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N." Sp. z o.o. oraz "G." T. R. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w fakturach VAT wystawionych przez powyższe podmioty, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu ingerencji organów podatkowych w zasadę swobody umów wyrażoną w przepisach art. 3531 kodeksu cywilnego Sąd stwierdził, że jest on nieuzasadniony, bowiem organy wywiodły z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Kancelarią Konsultingową "N" Sp. z o.o. oraz "G." T. R. takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ord. pod. Sąd uznał, że w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umów oraz ich wykonania należy stwierdzić, iż organy trafnie przyjęły, iż skarżąca nie wykazała, by usługi opisane w zawartych umowach i wykazane w fakturach VAT zostały wykonane.

Zdaniem WSA, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ord. pod., gdyż w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów z Kancelarią Konsultingową "N." Sp. z o.o. oraz "G." T. R. (a zatem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa), lecz wskazały na brak dowodów potwierdzających realizację tych umów w 2002 r. Ta okoliczność nie wypełnia dyspozycji art. art. 199a § 3 ord. pod., zatem nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu.

Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę zapis umowy zawartej przez skarżącą z Kancelarią Konsultingową "N." Sp. z o.o. - gdzie strony uzgodniły ustną formę współpracy, spółka powinna wykazać i udowodnić, iż usługi konsultingu i doradztwa, za które zapłaciła w sumie kwotę 1. 460.940,08 zł zostały zrealizowane. Sam niekwestionowany fakt zawarcia umów, bez jednoznacznego wskazania przez skarżącą na to, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, o tym, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, świadczą m. in. następujące ustalenia i okoliczności sprawy:

- brak wyjaśnienia przez skarżącą jak realizowano umowę zawartą z Kancelarią Konsultingową "N." Sp. z o.o., poprzez niewskazanie na konkretnych partnerów gospodarczych, inwestorów, także zagranicznych, z którymi próbowano nawiązać współpracę za pośrednictwem Kancelarii Konsultingową "N." Sp. z o.o.;

- niewskazanie okoliczności faktycznych związanych z realizacją umowy w kontekście okoliczności, że Kancelaria Konsultingowa "N." Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, czy podwykonawców, wobec kwot, jakie zapłacono za realizację umowy;

- wobec zapisu umowy, iż będzie ona w większości realizowana ustnie to skarżąca powinna być przygotowana na wykazanie konkretnych okoliczności związanych z realizacją umowy, a nie zasłaniać się tajemnicą zawodową, zważywszy na okoliczność, iż wszelkie informacje uzyskane w toku kontroli podatkowej i postępowania objęte są tajemnicą skarbową;

- nieodniesienie się w toku postępowania przez skarżącą do ustaleń organów, iż doradztwo nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej na przykładzie doradzania zakupu cukru z uwagi na wzrost jego cen, a ceny te spadały;

- niewykazanie przez skarżącą, że jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawców oznaczonych w umowach na jej rzecz;

- niewykazanie przez skarżącą, iż poniosła wydatki, wobec ustaleń organów, iż faktury za usługi promocyjne wystawione przez "G." T. R., które miały być wykonane z materiałów reklamowych zakupionych w firmach "P." i "B." nie zostały wykonane, bowiem podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich właściciele przyznali, iż wystawiali fikcyjne faktury, w ślad za którymi nie szła realizacja jakichkolwiek usług.

W ocenie WSA, organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez spółkę za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N." Sp. z o.o. oraz "G." T. R. Organ wydając decyzję zastosował się do reguł wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

Sąd zważył, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 ord. pod. Gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu. Powołując się na art. 120 ord. pod. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ord. pod. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, także u kontrahentów spółki, przyjęto wyjaśnienia i zeznania skarżącej i jej pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Organy rozstrzygnęły zaś sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że firma "G." Sp. z o.o. nie ma prawa do a zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N." Sp. z o.o. oraz "G." T. R., a tym samym była podstawa do określenia zobowiązania podatkowego spółki za 2002 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowanej w rocznym zeznaniu;

- błędną wykładnię art. 53a ord. pod., że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że "G." Sp. z o.o. zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., co skutkowało określeniem odsetek za od zaniżonych zaliczek;

b) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ord. pod, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie był obowiązany do wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia w kwestii wniesionych dowodów i wyjaśnień, które potwierdzają wykonanie usług przez Kancelarię Konsultingową "N" Sp. z o.o. oraz "G." T. R. na rzecz "G." Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Ponieważ skarga ta oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozważaniom poddane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc zatem do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. W związku z tym należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w ocenie Sądu wskazanych przez stronę przepisów tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ord. pod. nie naruszyły, co słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. Zasadnie w zaskarżonym orzeczeniu podniesiono, że organy podatkowe przedstawiły w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ord. pod. wnikliwą argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W trakcie kontroli zebrano dowody w postaci materiałów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Kancelari Konsultingowej "N.", dokumenty oraz wyjaśnienia spółki, protokoły przesłuchań strony oraz świadków (pracowników spółki i osób współpracujących z Kancelarię Konsultingową "N.") potwierdzające, że współpraca pomiędzy stronami umowy (w odniesieniu do wyłączonych z kosztów uzyskania spółki pozycji) w latach 2000-2002 nie miała miejsca. Zarówno spółka jak i Kancelaria Konsultingowa "N." nie przedłożyły dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych treścią spornych faktur. Zebrano dowody w postaci materiałów z czynności sprawdzających w firmie G. T. R. oraz u jego podwykonawcy tj. w firmie A. A. P., dowody z przesłuchań świadków w tym podwykonawców firmy G.tj. A. P. z firmy A., E. S. z firmy P. oraz D. K., dokumenty i wyjaśnienia spółki potwierdzające, że współpraca pomiędzy stronami umowy, nie miała miejsca w 2002 r., gdyż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę G. na rzecz spółki nie były wykonane. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przedstawiona w niej argumentacja co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazywane okoliczności potwierdzające relację pomiędzy spółka a Kancelarię Konsultingową "N." co istotne jednak nie wskazują dokumentów, które mogą potwierdzić tą współpracę. Podnoszone przez spółkę czynności w żaden bowiem sposób nie zostały udokumentowane odpowiednimi dowodami.

Za niezasadny należy także uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten zatem określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis bowiem w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez stronę w skardze a związanych z wykonywaniem usług przez Kancelarię Konsultingową "N." Sp. z o.o. oraz "G." T. R. na rzecz spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji tego przepisu nie naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W swoim uzasadnieniu co prawda sąd pierwszej instancji nie odnosi się do wszystkich wskazywanych przez stronę w skardze okoliczności, jednakże na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyjaśnia podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie spornych usług. W ocenie bowiem sądu pierwszej instancji zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem: 1) brak było wyjaśnienia przez skarżącą jak realizowano umowę zawartą z Kancelarią Konsultingową "N." Sp. z o.o., poprzez niewskazanie na konkretnych partnerów gospodarczych, inwestorów, także zagranicznych, z którymi próbowano nawiązać współpracę za pośrednictwem Kancelarii Konsultingową "N." Sp. z o.o.; 2) niewskazanie okoliczności faktycznych związanych z realizacją umowy w kontekście okoliczności, iż Kancelaria Konsultingowa "N." Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, czy podwykonawców, wobec kwot, jakie zapłacono za realizację umowy; 3) wobec zapisu umowy, iż będzie ona w większości realizowana ustnie to skarżąca powinna być przygotowana na wykazanie konkretnych okoliczności związanych z realizacją umowy, a nie zasłaniać się tajemnicą zawodową, zważywszy na okoliczność, iż wszelkie informacje uzyskane w toku kontroli podatkowej i postępowania objęte są tajemnicą skarbową; 4) nie odniesienie się w toku postępowania przez skarżącą do ustaleń organów, iż doradztwo nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej na przykładzie doradzania zakupu cukru z uwagi na wzrost jego cen, a ceny te spadały; 5) nie wykazanie przez skarżącą, iż jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawców oznaczonych w umowach na jej rzecz; 6) nie wykazanie przez skarżącą, iż poniosła wydatki, wobec ustaleń organów, iż faktury za usługi promocyjne wystawione przez "G." T. R., które miały być wykonane z materiałów reklamowych zakupionych w firmach P. i B. nie zostały wykonane, bowiem podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich właściciele przyznali, iż wystawiali fikcyjne faktury, w ślad za którymi nie szła realizacja jakichkolwiek usług. Co prawda sąd pierwszej instancji winien był odnieść się do podnoszonych przez stronę okoliczności, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji argumentacja w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko. Poza tym autor skargi kasacyjnej w żaden sposób powyższych okoliczności skutecznie w ocenie NSA nie kwestionuje a skupia się jedynie na powieleniu w tym zakresie argumentacji zaprezentowaną w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za błędny. Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 ord. pod. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepub.l)

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że użyte w art. 199a § 3 ord. pod. pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 ord. pod., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 ord. pod. w ocenie Sądu nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Dlatego należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stawianych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy się odnieść do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być uwzględniony bowiem stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 574/07, wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna, zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym czasem autor wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej wywodu takie nie przeprowadza, koncentrują się na wskazywaniu okoliczności faktycznych sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bądź błędnie zinterpretował. W tym stanie rzeczy tak postawiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop jest błędny.

Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 53a ord. pod. przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezzasadność tego zarzutu jest konsekwencją bezzasadności poprzednich zarzutów skargi kasacyjnej.

Należy także zauważy, że nawet jeżeli intencją autora skargi kasacyjnej byłoby stawianie zarzutu błędnej wykładni tego przepisu przez sąd pierwszej instancji to po pierwsze NSA jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej i nie może samodzielnie uzupełniać i konkretyzować podstaw kasacyjnych a po drugie autor skargi kasacyjnej oprócz przytoczenia tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, w żaden sposób tego zarzutu nie konkretyzuje. Zauważyć tutaj należy, że także treść tego zarzutu świadczy o tym, że podważa on nim przyjęty w wyroku stan faktyczny. Twierdzi bowiem, że błędny był pogląd sądu, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że G. sp. z o.o. zaniżyła zaliczki. Nie jest to kwestionowanie wykładni tego przepisu, lecz podważanie zarzutem naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji postawiony zarzut naruszenia art. 53a ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny.

Jedynie na marginesie wypada wskazać, że zebrany materiał dowodowy był podstawą do twierdzenia, że spółka zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., co skutkowało określeniem odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych było konsekwencją ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego spółki za 2002 r., tj. określenia zobowiązania w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).