Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10, pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie nie może być wykonana, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o., dalej jako skarżąca lub spółka, złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w tekście pdop). W szczególności spółka zwróciła się o potwierdzenie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop., spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w spółce P. Prawo do zaliczenia do kosztów przysługuje w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek i trwa aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie z podmiotem od którego udziały zostały nabyte. Prawo to trwa także po połączeniu. Zdaniem spółki w tym przypadku brak będzie także ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop.

Strona, w uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest spółką celową, z siedzibą w Polsce, utworzoną w celu nabycia udziałów w polskiej spółce prowadzącej działalność gospodarczą (dalej jako P.). W celu pozyskania środków na nabycie udziałów, spółka planuje zaciągnąć pożyczkę od A.I AB, podmiotu z siedzibą w Szwecji. Spółki te nie są ze sobą powiązane, tj., nie posiadają swoich udziałów, ani nie mają wspólnego udziałowca. Natomiast A. jest jedynym udziałowcem spółki A. II AB, będącej jedynym udziałowcem strony, spółki wnioskującej o interpretację. Spółka zamierza wykorzystać uzyskane w drodze pożyczki środki na nabycie udziałów w polskiej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa pożyczki ma być zawarta poza granicami Polski, lecz ma podlegać prawu polskiemu. W momencie zawarcia umowy, środki finansowe przeznaczone na wypłatę pożyczki, znajdować się będą poza granicami Polski i będą przelane na wskazany rachunek bankowy. Spółka będzie wypacać na rzecz A. I AB wynagrodzenie w postaci odsetek. Po dokonaniu zakupów w P. przez spółkę planowane jest połączenie spółek, w nieustalonej jeszcze formie.

Zdaniem spółki, ze względu na rodzaj jej działalności gospodarczej (PKD70- działalność gospodarcza pozostała), nabywanie udziałów w innej spółce jest jedną z czynności statutowych strony. Stąd wydatki poczynione w tym celu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, w ocenie spółki, odsetki od pożyczki, stają się, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów "nie w momencie ich poniesienia", lecz w momencie: 1 kapitalizacji, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a pdop.; 2. zapłaty - co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop .

Skapitalizowane lub zapłacone odsetki od pożyczki, zaciągnięte na cele związane z działalnością gospodarczą, są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem strony, ponieważ A. nie posiada udziałów ani u wnioskodawcy, ani w P., ani też te trzy spółki nie posiadają wspólnego udziałowca, nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop. dlatego odsetki te są w całości kosztem, bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W ocenie spółki, użyty w art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. termin "wydatki na nabycie udziałów" powinien zostać odniesiony do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj takich, bez poniesienia których nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Zdaniem spółki, odsetki z tytułu pożyczki przeznaczone na nabycie udziałów, nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów", ponieważ nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie. Dlatego, odsetki od pożyczek i kredytów stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i art. 16 ust. 1 pkt 11). Bez znaczenia jest fakt, że nabyte udziały mogą ulec unicestwieniu w wyniku połączenia spółek, ponieważ przejmująca spółka nabywa majątek służący osiąganiu przychodów i zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkiem tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki. Nadto spełnione jest warunek z art. 15 ust. 1 pdop. Także art. 16 ust. 1 nie ogranicza, w opisanej sytuacji, możliwości zaliczenia wskazanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Stąd wniosek o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, także po dokonaniu połączenia. Spółka, na poparcie swoich poglądów, powołała się na liczne rozstrzygnięcia organów administracji.

Minister Finansów, w interpretacji z [...] listopada 2007 r., uznał stanowisko spółki, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów zarówno przed, jak i po połączeniu ze spółką, za prawidłowe. Podobnie, za prawidłowe uznał poglądy o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej za zakup udziałów. Minister Finansów doszukał się nieprawidłowości w poglądach spółki o zastosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. Zdaniem Ministra, z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 pdop. wynika, że nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez podmioty powiązane ze spółką bezpośrednio, jak i pośrednio. Określając wielkość udziału pośredniego przyjmuje się zasadę, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to przyjmuje się, że pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości: jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższa. Zdaniem Ministra, ze względu na powiązanie A. (pożyczkodawcy) ze spółką A. II AB, która z kolei jest właścicielem ("100%") spółki wnoszącej o wydanie interpretacji, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. i wynikające z treści tego przepisu ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od planowanej do zaciągnięcia od spółki A. pożyczki na zakup udziałów, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2007 r., zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. oraz art. 14c § 1 pkt 1, art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji.

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 stycznia 2008 r., nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2008 r. zarzuciła: 1) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację; 2) naruszenie przepisów postępowania polegające na a) naruszeniu art. 14c §1, art. 14c §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez Organ sposobu wykładni przepisów prawa materialnego w części sprzecznej z przedstawioną przez Skarżącą interpretacją organu podatkowego oraz wykroczenie w udzielonej interpretacji indywidualnej poza granice wniosku ojej udzielenie; b) naruszeniu art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po upływie trzech miesięcy od otrzymania wniosku, tj. po terminie z upływem którego powstają skutki prawne polegające na uznaniu stanowiska zawartego we wniosku o interpretację za prawidłowe odpowiednio do przepisu art. l4o Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżanej części, dotyczącej wykładni i zastosowania przepisu art. 16 ust. I pkt 60 pdop. oraz uznanie prawa Skarżącej do odliczenia całej kwoty odsetek na podstawie art. 146 §2 ppsa.

Zdaniem skarżącej, treść art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. w sposób precyzyjny determinuje, iż może on odnosić się tylko i wyłącznie do pożyczek udzielonych przez podmioty posiadające bezpośredni udział kapitałowy w spółce (pożyczkobiorcy). Według skarżącej, Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, dopuścił się wykładni przepisu sprzecznej z jego literalną treścią. Nie podał jednocześnie w uzasadnieniu do udzielonej interpretacji ani instrumentu, jakim posłużył się w tym procesie (wykładnia systemowa, celowościowa, historyczna), ani też przyczyn takiego działania. Spółka powołała się na sposób formułowania normy prawnej w art. 11 ust. 1 pdop. Ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek zapłaconych od zaciągniętych pożyczek dotyczy tylko sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta jest od udziałowca (akcjonariusza). Skarżąca powołała się na standardy stosowania art. 217 Konstytucji RP, orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 617/08, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Warszawie (zwanej dalej: "spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Sądu I instancji. Stwierdził, w świetle uchwały z 14 grudnia 2009 r, wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest uzasadniona.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem sporu w sprawie są zagadnienia związane z tzw. "cienką kapitalizacją", tj. ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek od jednostki powiązanej do kosztów uzyskania przychodów, we wskazanej w przepisach proporcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis, w tym ust. 1 pkt 60 i 61, jest ograniczeniem reguły z art. 15 ust. 1.

Z kolei wedle art. 16 ust. 1 pkt 60 upop "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż zjawisko cienkiej kapitalizacji ma miejsce wtedy, gdy głównym źródłem finansowania spółki nie jest kapitał zakładowy (akcyjny), lecz zaciągnięta pożyczka (kredyt). Zagadnienia te są uregulowane, m.in., w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop: przepisy te mają na celu ograniczenie możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczek bądź kredytów.

Wyjątków tych, zdaniem Sądu, nie należy interpretować rozszerzająco, lecz należy je interpretować w sposób ścisły. W treści art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop ustawodawca wskazał, jakiej sytuacji – i jakich podmiotów - dotyczy ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek. Ograniczenie to dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, ponieważ przesłanką zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Zdaniem Sądu, skarżąca uzyskała pożyczkę od podmiotu nie posiadającego udziałów w jej kapitale zakładowym. W szczególności, skarżąca pozyskała środki finansowe od A. I AB, który nie jest związany ze skarżącą. Fakt, że A.I AB jest jedynym udziałowcem spółki A.II AB, która to spółka – z kolei – jest jedynym udziałowcem skarżącej, nie wyczerpuje znamion zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w sprawie, ponieważ ograniczenie zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek dotyczy tylko "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce(skarżącej) przez jej udziałowca", którym A.I AB – nie jest.

Sąd wskazuje, że zasadą jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, spełniających warunki z art. 15 ust. 1 – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z innych przepisów, w tym, z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop. Stąd interpretowanie wyjątku od reguły w sposób rozszerzający, jest niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z treścią spornych przepisów, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich.

Nadto Sąd wskazuje, że zgodnie także ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, osoby trzecie udzielające pożyczki spółce, które nie są jej udziałowcami (akcjonariuszami), nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację (por. pismo Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008, por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2010 r. IPPB3/423-887/09-2/ER).

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 cyt. ustawy.