Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 266 ust. 2 pkt 7 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. P.-G. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1, 2 i 9, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 26 ust. 1 pkt 6a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 , art. 27f ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą W. G. i T.P.-G. (dalej zwani stronami lub podatnikami) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podano, iż z akt sprawy wynika, że za rok 2009 W.G. i T.P.-G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w wymienionym okresie, tj. PIT-37, z którego wynikał fakt nadpłaty w wysokości [...] zł. W dniu 20 kwietnia 2010r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. dokonali weryfikacji złożonego przez strony zeznania podatkowego za rok 2009. Do weryfikacji zeznania podatnicy przedłożyli: faktury VAT na łączną kwotę [...] zł za użytkowanie sieci internetowej, odpis skrócony aktu urodzenia dziecka , tj. W.G., zaświadczenie z Politechniki Śląskiej z dnia 12 kwietnia 2010 r., umowę o kredyt budowlano - hipoteczny nr [...] zawartą pomiędzy Bankiem A z dnia 6.08.2003 r. a T.P.- G. i W. G. o udzielenie kredytu na budowę domu jednorodzinnego położonego w L., zaświadczenie z ww. banku o wysokości spłaconych odsetek w terminie od 1.01.2009r. do 31.12.2009r. z tytułu kredytu na cele mieszkaniowe - łączna kwota spłaconych odsetek wynosiła [...] zł., decyzję Starosty Powiatu L. z dnia [...] zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. z dnia [...]r. o przyjęciu budynku do użytkowania, odpis z księgi wieczystej Nr [...] i informacje o dochodach uzyskanych w 2009 roku , tj. PIT-11/8B i PIT-40A.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w protokole z czynności sprawdzających zawarto informację, z której wynika, iż T. P.-G. w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1994r. odliczyła tytułem wydatków mieszkaniowych kwotę [...] zł., tj. [...] nowych złotych, a w zeznaniu PIT-30 za 1995r. w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej kwotę [...] zł. Ze sporządzonego protokołu wynikało, iż organ podatkowy l instancji zobowiązał podatników do przedłożenia w terminie do dnia 6 maja 2010r. udokumentowania odliczonych kwot w zeznaniach podatkowych za lata 1994 - 1995.

W dalszej części uzasadnienia organu II instancji wskazano, że w dniu 6 maja 2010r. pracownicy organu I instancji spisali z W.G. "Uzupełnienie do protokołu" sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2010r., z którego wynikało m.in., iż podatnik złożył do Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. (GSM) pismo wraz z zaświadczeniem o wysokości wniesionego w 1995 roku wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł z prośbą o uszczegółowienie na co przedmiotowa kwota została wydatkowana, ale jak wynika z oświadczenia podatnika, do dnia sporządzenia uzupełniającego protokołu nie uzyskał odpowiedzi na wskazane pismo .

Organ akcentował, że w takim stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 7 maja 2010 r. zwrócił się do Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. o udzielenie informacji, z jakiego tytułu W.G. i T. P.-G. w roku 1995 r. dokonali na konto Spółdzielni wpłaty w wysokości [...] zł. i jak została ona zaksięgowana .

W odpowiedzi na ww. pismo Prezes Zarządu Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej z B. wskazał, iż wpłata dokonana w 1995 r. przez T.P.-G. i W. G. w wysokości [...] zł , cyt.: "... została zaksięgowana jako zwiększenie wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji lokalu w związku z zabudową zaworów termostatycznych zgodnie z wydanym przez nas zaświadczeniem...".

Organ odwoławczy prezentując stan sprawy wskazywał, że w dniu 18 maja 2010r. W.G. złożył w organie podatkowym l instancji dodatkowe dokumenty, w tym: rachunki uproszczone potwierdzające poniesienie wydatków mieszkaniowych w 1994 roku oraz zaświadczenie z dnia 23 lutego 1996 r. wydane przez Górniczą Spółdzielnię Mieszkaniową w B. stwierdzające, iż: "...Pani T.G.-P. zamieszkała w B. ul. [...] wniosła w 1995 r. wkład mieszkaniowy/budowlany uzupełniający z tytułu modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w spółdzielczych zasobach w wysokości [...] zł. Zaświadczenie to upoważnia do odliczenia z podstawy opodatkowania sumy wniesionego wkładu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit."g" Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.1993 Dz. U. NR 90, póz. 416 , z późn. zmian.)...". Obok ww. zaświadczenia spółdzielni podatnik złożył do akt sprawy pismo T.P.-G. z dnia 26.04.2010 r. skierowane do Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B., z prośbą o uszczegółowienie na co wskazana powyżej kwota [...] zł. była wydatkowana oraz pismo Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. z dnia 5 maja 2010r. stanowiące odpowiedź na pismo ww. podatniczki z dnia 26.04.2010r., w którym spółdzielnia stwierdziła, iż swoje stanowisko w sprawie przedstawiła w załączonej przez podatniczkę do pisma kserokopii zaświadczenia. Ponadto, w wymienionym piśmie zawarto informację, iż spółdzielnia nie odnalazła materiałów źródłowych, które były podstawą do wydania zaświadczenia z dnia 23 lutego 1996r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu w stosunku do T. P.-G. i W.G. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. podkreślając, że w wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy l instancji nie uznał odliczeń dokonanych przez podatników w zeznaniu podatkowym za rok 2009 z tytułu odsetek od spłaty kredytu na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] roku (Nr [...]) organ I instancji określił W. G. i T. P.-G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy l instancji poza zaprezentowaniem stanu faktycznego sprawy, powołał przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzając, iż uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego nie przysługuje podatnikom, bowiem nie spełnili wszystkich warunków określonych w przepisie art. 26b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucali naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b , art. 26 ust. 1 pkt 6a , art. 27 ust. 1 , art. 27b ust. 1 pkt 2 , ust.2a ,art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 31 ustawy z 1994r. o rachunkowości oraz art. 120 , 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu podatnicy wskazali, iż na stronie 10 decyzji organ podatkowy l instalacji zawarł twierdzenie, które jest kłamstwem, bowiem to nie podatnik się zobowiązał, ale to organ zażądał o dostarczenia udokumentowania odliczenia kwot w zeznaniach podatkowych za lata 1994-1995 w terminie do dnia 6 maja 2010r. Strony podkreślały, iż powyższy fakt jest potwierdzony w protokole z dnia 20.04.2010r. Zdaniem odwołujących podatników taki stan rzeczy wskazuje, iż rażąco nadużyto art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszono elementarne zasady współżycia społecznego, co świadczy także o lekceważącym stosunku aparatu władzy do obywatela. Przywołując treść art. 120 Ordynacji podatkowej podatnicy stwierdzali, iż naruszono także art. 7 Konstytucji RP. W ocenie odwołujących nie jest dozwolone przez obowiązujące prawo podatkowe, aby organ skarbowy nakładał na obywatela obowiązek dostarczenia dokumentów sprzed 16 czy 15 lat. W sytuacji jednak gdy podatnik takie dokumenty okaże, organ podatkowy nie może w oparciu o nie orzekać na niekorzyść podatnika, bowiem zdobył je z naruszeniem prawa.

Podatnicy odwołując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy podkreślali, iż spełnili wszystkie wymagania do skorzystania z "ulgi odsetkowej" oraz akcentowali, iż ustalenia organu podatkowego I instancji co do tego, że skorzystali w 1995 roku z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej dokonane w oparciu o wydruki z ewidencji komputerowej nie są wiarygodne bowiem nie spełniając wymogów przewidzianych przez przepisy prawa w tym ustawy o rachunkowości oraz przeczą orzecznictwu sądów dotyczących kwestii wymagań stawianym ewidencjom prowadzonym przy użyciu techniki komputerowej. Podatnicy podważali także wiarygodność pisma Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 12 maja 2010r., podkreślając, iż trudno dać wiarę po 16 latach twierdzeniom spółdzielni, iż strony dokonały wpłaty na podwyższenie wkładu mieszkaniowego, gdy we wcześniejszym piśmie z dnia 5 maja 2010r. ta sama spółdzielnia stwierdzała, iż nie odnalazła dokumentów źródłowych sprzed 15 lat, które były podstawą do wydania zaświadczenia z dnia 23 lutego 1996r. Odwołujący podkreślali, iż ta sama spółdzielnia w piśmie do podatników z dnia 21 czerwca 2010 r. stwierdziła, iż rada nadzorcza spółdzielni zdecydowała, że nadwyżka kosztów zakupu energii cieplnej w 1995r. przeznaczona zostanie na modernizację instalacji centralnego ogrzewania. W takim stanie rzeczy podatnicy akcentowali, iż to nie oni podejmowali decyzji o wydatkach inwestycyjnych, a spółdzielnia dokonała zapisów technicznych - przeksięgowań między kontami. W ocenie podatników decyzja ta była błędna, ponieważ wymiana zaworów w grzejnikach na termostatyczne była zwykłą czynnością remontową a nie inwestycyjną. Uzasadniając swój wywód podatnicy podkreślali, iż: "...Żadne zaświadczenie wydane dzisiaj nie jest i nie może być dokumentem w sprawie... , (...) "prawo nie działa wstecz"...". W dalszej części odwołania podatnicy wyjaśniali dlaczego zakup zaworów do grzejników nie może być zaliczony do nakładów inwestycyjnych, a na poparcie swojego stanowiska przytaczali fragmenty interpretacji wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie kwalifikacji wydatków w zakresie inwestycji i remontów. Reasumując przedstawione przez siebie stanowisko w kwestii kwalifikacji wydatków w zakresie inwestycji i remontów oraz w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnicy stwierdzili, iż w przeszłości nigdy nie korzystali z tzw. "dużej ulgi budowlanej", o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatnim zarzutem podniesionym w odwołaniu była kwestia uznania przez podatników, na podstawie treści uzasadnienia decyzji, iż jedynym dowodem w sprawie na podstawie, którego organ wydający decyzję powziął przekonanie, że podatnik zaspokoił potrzeby mieszkaniowe, w konsekwencji czego pozbawiono go prawa do ulgi jest "ewidencja podatkowa", którą okazano im już w kwietniu 2010 r. , wobec czego: "...zbędne i z naruszeniem zasad ekonomii było prowadzenie dalej postępowania podatkowego...". Pomimo tego stwierdzenia, podatnicy uznali, iż zasadnym jest postawienie zarzutu braku rzetelnej i zgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą W. G. i T. P.-G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości [...] zł.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości podatkowej. W konsekwencji o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów; w przypadku "ulgi odsetkowej" będzie to przepis art. 26b ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki) zawartej przed 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r.

Organ odwoławczy podkreślał, iż sam fakt uzyskania kredytu na cele mieszkaniowe nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej", które to odliczenie stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione w art. 26b ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Zgodnie ze wskazanym przepisem odliczeń dokonuje się na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych:

budowę budynku mieszkalnego, albo

wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku , albo

zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej , albo

4)nadbudowa lub rozbudowa budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego .

Organ odwoławczy akcentował, iż stosownie do postanowień art. 26b ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie spłaconych w roku podatkowym odsetek od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego przysługuje pod warunkiem, że ani podatnik ani jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku, wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

budowę budynku mieszkalnego,

wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,

zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa lista pokrywa się dokładnie z katalogiem wydatków objętych tzw. "dużą ulgą budowlaną".

W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy podawał, że do końca 1996r. wydatki poniesione w roku podatkowym z tytułu tejże ulgi były odliczane na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu ww. wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika. Organ odwoławczy podkreślał, iż Ustawodawca nie bez powodu tak skonstruował cały przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r, aby stanowił on odzwierciedlenie art. 26 ust. 1 pkt 5 i pkt 5a (wyjąwszy wydatki na remont i modernizację mieszkania lub domu). Intencja ustawodawcy była zatem taka, aby wyłączyć z dobrodziejstw "ulgi odsetkowej" podatników, którzy korzystali wcześniej z "dużej ulgi budowlanej". Bez znaczenia pozostaje przy tym jakiego rozmiaru odliczeń dokonali podatnicy. Istotny jest bowiem sam fakt skorzystania z tychże odliczeń.

W ocenie organu odwoławczego możliwości korzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" zostały pozbawione osoby, które w latach obowiązywania przepisów ustawy, dokonywały odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a)-f) i pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1996 lub kontynuowały przedmiotowe odliczenia na zasadzie praw nabytych, ustanowionych przez ustawodawcę.

W oparciu o tak zaprezentowany stan prawny i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy akcentując, iż z akt sprawy wynika, że w roku 1995r. podatnik T.P.-G. odliczyła od dochodu wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł., z czego kwota [...] zł. stanowiła wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu w myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995r., a kwota [...] zł. stanowiła wydatki poniesione w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej", które uprzednio zostały zaliczone przez spółdzielnię na poczet uzupełnienia wkładu mieszkaniowego.

Organ odwoławczy podkreślał, iż podatniczka uznała wówczas, że wydatki w kwocie [...] zł. to wydatki poniesione na cele mieszkaniowe i wykazała je w załączniku PIT-D w części B1. wydatki poniesione w latach 1992-1995 (bez wydatków na remont i modernizację) kolumna a, pkt 2, poz. 24 i 25 jako wydatki poniesione na wkład budowlany/mieszkaniowy, tj. tzw. "duża ulga budowlana" - art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku.

Organ podkreślał, iż w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) ww. ustawy zapisano, że dla skorzystania z ulgi odsetkowej wykluczone jest odliczenie kiedykolwiek w przeszłości lub w teraźniejszości wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. W ocenie organu bez znaczenia jest zatem w związku z jaką inwestycją i w jaki sposób te wydatki zostały poniesione, istotny jest sam fakt poniesienia i ich odliczenia. W oparciu o powyższe organ II instancji akcentował, iż sposób bezsporny z akt sprawy wynika, że odliczona przez podatniczkę w roku 1995 kwota [...] zł została przez spółdzielnię zaliczona na poczet uzupełnienia wkładu mieszkaniowego, a następnie odliczona przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 1995. W konsekwencji podatniczka skutecznie skorzystała z dużej ulgi budowlanej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c) ww. ustawy, pomniejszając w 1995r. dochód w zeznaniu rocznym. W ocenie organu podatkowego dokumentem potwierdzającym powyższy fakt jest przedstawione przez podatników w organie podatkowym l instancji zaświadczenie z dnia 23 lutego 1996r. wydane przez Górniczą Spółdzielnię Mieszkaniową w B. stwierdzające , iż: "...Pani T. G.-P. zamieszkała w B. ul. [...] wniosła w 1995 r. wkład mieszkaniowy/budowlany uzupełniający z tytułu modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w spółdzielczych zasobach w wysokości [...] zł. ...". Organ podkreślał, iż we wskazanym zaświadczeniu zawarto także informację, iż upoważnia ono do odliczenia z podstawy opodatkowania sumy wniesionego wkładu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit."g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.1993 Dz. U. Nr 90 , póz. 416 , z późn.zmian.). W ocenie organu odwoławczego w takim stanie rzeczy, fakt skorzystania w 1995 r. z odliczenia w ramach "dużej ulgi budowlanej" jest oczywisty i w chwili obecnej podatnicy winni ponieść konsekwencje swojego uprzedniego działania.

Zdaniem organu możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje utratą prawa do ulgi. W przedmiotowej sprawie warunkiem wykluczającym możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej jest wcześniejsze skorzystanie w 1995 roku z odliczeń w ramach dużej ulgi budowlanej (z wyjątkiem wydatków na remont i modernizację mieszkania lub domu).

Organ odwoławczy podkreślał, iż z uwagi na powyższe nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu określonego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też przepisu art. 31 ustawy z 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Organ odwoławczy podkreślał zgodność treści zaświadczeń i informacji jakie w toku postępowania złożyła strona jak i spółdzielnia co do tego, że wpłata dokonana w 1995 r. w wysokości [...] zł została zaksięgowana jako zwiększenie wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji lokalu w związku z zabudową zaworów termostatycznych zgodnie z wydanym zaświadczeniem (pismo spółdzielni z dnia 12 maja 2010r.) oraz zaświadczenie wydane przez Górniczą Spółdzielnię Mieszkaniową w B. z dnia 23 lutego 1996r., z którego wynika, iż T. P.-G. wniosła w 1995 r. wkład mieszkaniowy/budowlany uzupełniający z tytułu modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w spółdzielczych zasobach w wysokości [...] zł. Zdaniem organu powyższy stan potwierdza także przedłożone przez podatników w dniu 18 maja 2010 r. pismo Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. z dnia 5 maja 2010 r.

Organ wskazał nawiązując do zarzutów odwołania, iż w zaświadczeniu z dnia 23 lutego 1996 r. Górnicza Spółdzielnia Mieszkaniowa w B. zawarła także informację, iż: "...Wartość majątku trwałego Spółdzielni zwiększono stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 , poz.591)...". Wymieniony artykuł ustawy o rachunkowości stanowi, iż: "Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami".

Organ odwoławczy odnosząc się do wniesionego przez strony pisma (po zakończeniu postępowania przed organem I instancji) z dnia 9 lipca 2010 r., zawierającego dodatkowy materiał dowodowy, na który składało się pismo Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 21 czerwca 2010r. oraz kserokopia uchwały Rady Nadzorczej Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. nr [...] z dnia 21 października 1995 r. w sprawie rozliczenia kosztów zakupu energii cieplnej w 1995 r., wskazywał, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że uchwałą Rady Nadzorczej w roku 1995 nadwyżka z rozliczenia centralnego ogrzewania za rok 1995 zasiliła fundusz inwestycyjny spółdzielni na pokrycie kosztów opomiarowania instalacji centralnego ogrzewania ( § 2 pkt 2 uchwały). W pkt 3 § 2 uchwały zapisano, iż: "...rozdzielony proporcjonalnie na poszczególne lokale fundusz inwestycyjny zwiększa odpowiednio wkłady budowlane lub wkłady lokatorskie członków Spółdzielni...". Organ podkreślał, iż w przypadku T.P.-G. nadwyżka z rozliczenia centralnego ogrzewania za 1995 r. wynosiła [...] zł. Organ podawał także, że z przedłożonego przez podatników pisma spółdzielni z dnia 21 czerwca 2010 r. wynikało, iż zaświadczenie o wysokości wkładu na dzień 31 grudnia 1995r. w kwocie [...] zł., podatniczka otrzymała w związku z obowiązującą aktualizacją środków trwałych. Odnosząc się do twierdzeń odwołujących się podatników, iż to nie oni podejmowali decyzji o wydatkach inwestycyjnych i że to spółdzielnia dokonała zapisów technicznych - przeksięgowań między kontami, a decyzja ta była błędna, ponieważ wymiana zaworów w grzejnikach na termostatyczne była zwykłą czynnością remontową a nie inwestycyjną, organ II instancji uznając tą argumentację za chybioną dywagował, iż zastanawiającym jest dlaczego do takich wniosków podatnicy doszli dopiero teraz a nie w momencie dokonywania rozliczenia podatku za rok 1995, kiedy to w złożonym zeznaniu mieli możliwość doliczenia do zastosowanej "ulgi remontowej" także poniesionych wydatków w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy jeszcze raz akcentował, iż dokonując w złożonym za 1995 rok zeznaniu odliczenia od dochodu w kwocie [...] zł. T.P.-G. opierała się na zaświadczeniu Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. z dnia 23 lutego 1996r., bowiem to ono upoważniało ją do odliczenia z podstawy opodatkowania sumy wniesionego wkładu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit."g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane zaświadczenie było podstawą dla podatniczki dla skorzystania w roku 1995 z odliczenia w ramach "dużej ulgi budowlanej", wobec czego brak jest podstaw do jego kwestionowania na dzień dzisiejszy. Organ akcentował, iż takie stanowisko potwierdza także zdanie podatników wyrażone w uzasadnieniu odwołania, iż: "...Żadne zaświadczenie wydane dzisiaj nie jest i nie może być dokumentem w sprawie... , (...) "prawo nie działa wstecz"...".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prowadził rozważania prawne nad treścią art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 i 191 ww. ustawy, uznając zgłaszane przez podatników zastrzeżenia za bezzasadne podkreślał, iż organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne informacje, ile nie pozostaje to w sprzeczności z postanowieniami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że choć nie wynika to wprost z przepisów, zasada domniemania prawdziwości ma również zastosowanie do deklaracji i zeznań podatkowych. Jeżeli podatnik ma obowiązek złożyć deklarację, w której samodzielnie określa wysokość podatku należnego, to wysokość zobowiązania podatkowego przyjmuje się zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Urząd skarbowy, jeśli chce zakwestionować takie zeznanie, musi w toku postępowania dowodowego wykazać niezgodność danych zawartych w deklaracji ze stanem faktycznym. Legitymację prawną umożliwiającą dokonanie kontroli rzetelności deklaracji w przypadku, gdy podatnik skorzystał z ulg - zwłaszcza gdy dokonał odliczeń na cele mieszkaniowe - Ustawodawca dał organowi podatkowemu mocą przepisu art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej. W takich przypadkach sama deklaracja bywa niewystarczająca i organ podatkowy może zażądać od podatnika dostarczenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi (np. faktur na zakup materiałów budowlanych). Jest to o tyle usprawiedliwione, że korzystanie z ulg podatkowych stanowi wyjątek od generalnej zasady równości ciężarów, jakie podatnicy ponoszą na rzecz Skarbu Państwa. W kontekście zarzutów odwołania organ podkreślał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy nie okazali organowi podatkowemu l instancji oryginału zeznania podatkowego za rok 1995. Taki stan rzeczy tłumaczyli faktem, iż nastąpiło przedawnienie zaległych za rok 1995 zobowiązań i nie mieli obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących wskazanego okresu podatkowego. Ponadto za niezgodne z prawem uważali żądanie ich okazania przez organ podatkowy l instancji po upływie 15 czy 16 lat. Organ odwoławczy wskazał, iż analizując podniesione zarzuty zgadza się ze stanowiskiem podatników w kwestii przedawnienia zobowiązań za rok 1995 i braku obowiązku przechowywania dokumentów za ten okres. Jednak pomimo tak przedstawionego stanu rzeczy w dniu 18 maja 2010r. podatnicy złożyli w organie podatkowym część dokumentów dotyczących badanego okresu, a to przede wszystkim sporne w sprawie zaświadczenie Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. z dnia 23 lutego 1996 r. oraz dwa rachunki uproszczone z dnia 12.03.1994 r. Nr [...] i z dnia 09.04.1994 r. Nr [...] potwierdzające poniesienie wydatków mieszkaniowych. Organ podkreślał, iż to ustawodawca zobowiązał organy do analizy zeznań z lat 1992-1996 wobec podatników, którzy chcą skorzystać z tzw. "ulgi odsetkowej". Organ odwoławczy podkreślił, że badający sprawy organ podatkowy l instancji podobnie jak podatnicy nie dysponował wersją papierową złożonego przez podatników za rok 1995 zeznania podatkowego. Taki stan rzeczy wynikał z faktu, iż zgodnie z załącznikiem nr 2 do zarządzenia nr 34 Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach, stanowiącym jednolity rzeczowy wykaz akt izb i urzędów skarbowych, akta podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci papierowej przechowywane są przez okres 10 lat. Organ odwoławczy podkreślał, iż od roku 1992, czyli od wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie zeznania podatkowe przechowywane są jednak w urzędach skarbowych w postaci zapisu elektronicznego. Dokument elektroniczny (inaczej dokument cyfrowy, dokument binarny) - w informatyce dokument w postaci pliku tekstowego, graficznego, muzycznego, filmowego lub mieszanego będącego wynikiem pracy z danym programem komputerowym, dający się zapisać, a następnie odczytać i z tego powodu posiada cechy dokumentu, czyli potwierdza prawdziwość zaistnienia danego wydarzenia, okoliczności, zjawiska oraz cechy pliku, a to oznacza, że może być dowodem w procedurach prawnych.

W oparciu o powyższe wywody organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podatników wskazał, że na podstawie elektronicznego wydruku zeznania PIT-30 za rok 1995 wraz z załącznikiem PIT-D dokonanym z ewidencji komputerowej Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż w załączniku PIT-D dotyczącym odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 1995 T.P.-G. dokonała rozbicia wydatków na cele mieszkaniowe na odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlano-mieszkaniowego w kwocie [...] zł i na remont lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Odnosząc się do twierdzeń podatników zawartych w odwołaniu jak w piśmie z dnia 6 czerwca 2010 r., którzy kwestionują prawidłowość przedstawionego im wydruku elektronicznego zeznania PIT-30 za rok 1995 wraz z załącznikiem PIT-D, iż jest to kserokopia czegoś co trudno zakwalifikować do ewidencji księgowo–podatkowej, organ II instancji podkreślał, iż przedmiotowy wydruk, zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej jest dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym i brak podstaw do uznania go za sprzeczny z prawem i stanowisko organu I instancji jest w tym zakresie prawidłowe. Organ podkreślał, iż w jego ocenie podatnicy nie kwestionowali wiarygodności tego wydruku. Końcowo organ II instancji wskazał, iż analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu doprowadziła go do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą W.G. i T.P.-G. (dalej zwani skarżącymi) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2a, art. 27f ust. 1, art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r. Nr 217 poz. 1588 ze zm.); art. 31 ustawy z 1994 r. o rachunkowości oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżący pismem z dnia 7. 04. 2010 r. wezwani zostali przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w związku z czynnościami sprawdzającymi zeznania PIT-37 za 2009 r. Z czynności wszczętych na podstawie art. 275 i art. 172 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzono protokół w dniu 20 kwietnia 2010 r. W protokole tym, który stanowi istotny dokument postępowania podatkowego w rozdziale uwagi czytamy "wobec czego zobowiązano podatnika do przedłożenia udokumentowania odliczenia kwot w zeznaniach podatkowych za lata 1994-1995 w terminie do dnia 06 maja 2010r." (zał. Nr 2). Efektem postępowania podatkowego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (nr [...]) z dnia [...]r. określająca T.P.-G. i W. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości [...] zł.

Skarżący akcentowali, iż ww. decyzja oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego wydane zostały w oparciu o przeprowadzone niezgodnie z prawem postępowanie podatkowe, a które to uchybienia i nadużycia prawa miały istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżących ponad wszelką wątpliwość nie można uznać, iż w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym, zważywszy na fakty opisane w skardze.

W skardze odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podano, że na stronie 10 organ podatkowy I instancji wskazał: "Odnośnie nakładania na podatnika obowiązku dostarczenia dokumentów za okres, w którym z mocy prawa zobowiązanie podatkowe się przedawniło jest nietrafne. To podatnik zobowiązał się do dostarczenia udokumentowania odliczonych wydatków". Zdaniem skarżących to twierdzenie zawarte w decyzji jest kłamstwem, co potwierdza cytat z protokołu z dnia 20.04.2010r. podpisanego przez przedstawiciela Urzędu Skarbowego w B., w którym zapisano "wobec czego zobowiązano podatnika". Skarżący podkreślali, iż podstawę prawną owego żądania zakwestionowali w wyjaśnieniach z dnia 6 czerwca 2010 r. zarzucając organowi podatkowemu łamanie prawa. Skarżący kwestionowali także inne twierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji, co do tego, że "18 maja 2010 r. Pan W.G. przedłożył w tut. Urzędzie zaświadczenie Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej w B. ul. [...] z dnia 23 lutego 1996 r., w którym informacja była zgodna z powyższym." Podkreślając, iż jest ono nieprawdziwe i niezgodne z materiałem dowodowym, którym jest uzupełnienie do protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. Skarżący akcentowali, iż w protokole tym napisano: "W dniu 18 maja 2010 r. Pan W.G. przedłożył w tut. urzędzie na pismo skierowane do spółdzielni jak również 2 faktury z 1994 roku na udokumentowanie odliczonych wydatków mieszkaniowych". Zdaniem skarżących cokolwiek znaczy ta dziwna składnia gramatyczna, to na pewno nie to, że podatnik dostarczył przedmiotowe zaświadczenie!. Sformułowanie o dostarczeniu przez podatnika rzeczonego zaświadczenie jest wielokrotnie powtarzane w decyzji organu II instancji (str. 3, 9, 12). W dalszej części skargi podkreślano, iż organ podatkowy I instancji wszedł w posiadanie zaświadczenia GSM z 23 lutego 1996 r. przy piśmie tejże spółdzielni z dnia 12.05.2010r. Zdaniem skarżących powyższe dobitnie świadczy z jaką "skrupulatnością" przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, na podstawie którego organy skarbowe wydawały decyzje. W skardze akcentowano, iż organ podatkowy nie może w decyzji kształtującej stosunki prawne między Obywatelem a Państwem opierać się na kłamstwie. Takie postępowanie, oprócz rażącego nadużycia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, narusza elementarne zasady współżycia społecznego, świadczy o lekceważącym stosunku aparatu władzy do obywatela. Decyzja oparta na takiej podstawie powinna być z obrotu prawnego wyeliminowana jako szkodząca interesom państwa prawnego, godząca w jego fundamenty - zaufanie obywatela wobec organów władzy.

Uzasadniając zarzuty rażącego naruszenia elementarnych zasad prawa, w tym szczególnie art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art.7 Konstytucji RP przez organy podatkowe, skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe do art. 120 ww. ustawy, w szczególności podawali, iż "w sytuacji gdy przepis prawa odwołuje się zarówno do interesu publicznego jak i do interesu podatnika, zasada praworządności wymaga, aby oba interesy zostały należycie wyważone. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym"(wyrok SN z 18 listopada 1993r.III nr 49/93, osncp 1994 r. nr 9 poz. 181). Art. 120 oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Ponad wszystko art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. W ocenie skarżących nie jest dozwolone przez obowiązujące prawo podatkowe, aby organ skarbowy nakładał na obywatela obowiązek dostarczenia dokumentów sprzed 16 lat. Nie jest też dozwolone, aby organ podatkowy stawiał obywatela w o wiele gorszej sytuacji. Wręcz przeciwnie prawo stawia interes publiczny i interes podatnika w równej pozycji. W orzecznictwie i doktrynie czytamy: "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, to postępowanie w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. I FSK 401/05), a stronnicze i tendencyjne postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, a tym samym Państwa Prawa.

Zdaniem skarżących organ podatkowy nakładając na podatnika obowiązek przedłożenia i udokumentowania odliczonych kwot w zeznaniach podatkowych za lata 1994-1995 (to jest sprzed 16 lat) prowadził postępowanie w sposób sprzeczny z normami art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Autorów skargi odwołanie się organu podatkowego do treści art. 275 § 1 ww. ustawy to przykład rażącego nadużycia tego przepisu w aspekcie okoliczności wyżej opisanych. Organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów, lecz żądanie takie może dotyczyć tylko takich dokumentów, do których posiadania obligują podatnika powszechnie obowiązujące przepisy prawa i może być do niego kierowane tylko w takim czasie, w jakim zgodnie z tymi przepisami ma obowiązek przechowywać takie dokumenty. Czas ten pokrywa się z okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżących żądanie okazania dokumentów sprzed 16 czy 15 lat nie obroni się w świetle obowiązującego prawa. W sytuacji, gdy podatnik takie dokumenty okaże, organ podatkowy nie może w oparciu o nie orzekać na niekorzyść podatnika, bowiem zdobył je z naruszeniem prawa. W żadnym praworządnym państwie decyzja, której fundamentem jest łamanie prawa procesowego, z której urzędnik usiłuje wywieść dla siebie korzyści w postaci uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie prawa nie może się obronić.

Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymując w mocy decyzję obarczoną aż taką wadliwością potwierdził, iż obowiązek przestrzegania zasad prawa dotyczy tylko obywatela nie zaś aparatu władzy. Dał dowód na bezkarność oraz akceptację arogancji w stosunkach obywatel a przedstawiciel aparatu władzy. Skarżący podkreślali, iż do twierdzenia takiego upoważnia ich treść uzasadnienia do decyzji będącej przedmiotem skargi. W uzasadnieniu tym m. in. wskazano, iż: "Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu doprowadziła tut. organ odwoławczy do przekonania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego" oraz "W takim stanie rzeczy, tut. organ odwoławczy uważa za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów Działu IV wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa oraz że "Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnienie dowodów oparte jest na zasadzie legalności...". Skarżący podkreślali, iż to czy zasada ta została zachowana w postępowaniu podatkowym skarżący pozostawiają pod rozwagę i ocenę Sądu.

Zdaniem skarżących w świetle art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. do istotnych uchybień postępowania należy zaliczyć brak podstawowego dokumentu tj. oryginału zeznania podatkowego PIT- 30 za 1995 r. i załącznika PIT-D, potwierdzającego w sposób nie budzący wątpliwości fakt skorzystania w przeszłości przez skarżących z tzw. "dużej ulgi budowlanej". W ocenie skarżących w świetle powyższego nie uprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż "Podatniczka uznała wówczas, że wydatki w kwocie [...] zł. to wydatki poniesione na cele mieszkaniowe i wykazała je w załączniku PIT-D w części B1". W ocenie skarżących skoro organ podatkowy nie okazał skarżącym załącznika PIT-D ani deklaracji PIT- 30 za 1995r. nie może się na te dokumenty powoływać. W dalszej części zarzutów do powyższej kwestii skarżący akcentowali także, iż na stronie 13 uzasadnienia decyzji organ podatkowy II instancji podawał: "Wskazać w tym miejscu należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustosunkował się do podniesionego zarzutu, przedstawione stanowisko w ocenie tut. Organu jest prawidłowe. Jednocześnie należy dodać, że Podatnicy nie kwestionują wiarygodności tego wydruku....". Zdaniem skarżących powyższe twierdzenie organu podatkowego pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią uzasadnienia, jakie zostało zapisane na (str. 4) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które podatnicy złożyli w dniu 26.07.2010r. Wobec powyższych okoliczności skarżący przywoływali liczne fragmenty treści uzasadnienia w kwestii wiarygodności i oceny wydruków komputerowych i jednocześnie oświadczają, że podtrzymują wszelkie zarzuty jakie postawili tym tzw. "dowodom z ewidencji komputerowej". Skarżący przypominali, iż w pełni podzielali stanowisko organu podatkowego w przedmiocie konieczności prowadzenia ewidencji przy użyciu techniki komputerowej, jednak po zapoznaniu się z owymi "niepodważalnymi" dowodami w postaci wydruków komputerowych, na których widnieją ręczne dopiski, brak jest imienia i nazwiska osoby, która dokonała owego zapisu, brak nazwiska i imienia osoby sporządzającej wydruk, brak daty dokonania pierwotnych zapisów oraz określenia zbioru dokumentów z jakiego pochodzą, podważyli z ostrożności procesowej ich wiarygodność w wyjaśnieniach z dnia 6 czerwca 2010 r. Zdaniem skarżących w świetle uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości, orzecznictwie sądów dokumenty sporządzone przy użyciu techniki komputerowej muszą spełniać ścisłe wymogi. Dokumenty przedłożone podatnikowi ponad wszelką wątpliwość wymogów tych nie spełniają. Odwołanie się organu podatkowego w decyzji do przepisów załącznika nr 1 zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. (skarżący zauważali: "ciekawostka; instrukcja z 2001 r., wydruki z 1994-1995 r.; czyżby organ podatkowy był jasnowidzem i ewidencję podatkową w latach 1994-1995 prowadził zgodnie z instrukcją z 2001 r.?") niczego nowego do sprawy nie wnosi i nie zmienia wagi tych dokumentów.

Skarżący podkreślali, iż w trakcie postępowania podatkowego nie okazano podatnikom oryginałów zeznań podatkowych za lata 1994-1995 zasłaniając się zasadami archiwizacji dokumentów przez okres lat 10. Jest to tym bardziej dziwne, iż od podatnika ten sam organ podatkowy zażądał przedłożenia dokumentów przed 16 łaty. Ten fragment decyzji, zdaniem skarżących nie jest dowodem na poszanowanie prawa, przestrzegania zasady równości i sprawiedliwości". Skarżący podkreślali, iż organ podatkowy nie był uprawniony do twierdzenia, iż jakoby podatnik nie kwestionował wiarygodności tych dowodów (Zał. Nr 3 - ksero PIT-D x 2), ponieważ kwestionowali oni wiarygodność wydruków komputerowych, na które jako dowody w sprawie powołują się organy podatkowe obu instancji. Skarżący akcentowali, iż organ podatkowy - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej ma obowiązek stosować przepisy prawa. Katalog źródeł prawa jest zawarty w Konstytucji RP, która w art. 87 zalicza do nich oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Poza tym katalogiem znajdują się zatem uchwały Rady Ministrów oraz ministrów, okólniki, wytyczne, instrukcje wewnętrzne. Akty te nie mogą, więc stanowić podstawy prawnej decyzji wydanej przez organy podatkowe (teza z wyroku NSA w Warszawie z 17.03.2004r. IBISA 2512/02). Zdaniem skarżących dokument, który może być wydrukiem z ewidencji komputerowej lub kserokopią z innego dokumentu, obarczony licznymi wadami, sporządzony rzekomo w 1996r. na podstawie instrukcji z 2001r. nie może być wiarygodnym dowodem w sprawie. Dokument ten nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, a tym bardziej stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ podatkowy.

W ocenie skarżących przymiotu dokumentu kształtującego prawo pomiędzy Państwem a obywatelem nie posiadają pisma Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej i nie mogą być dokumentem w oparciu, o który wydano decyzję podatkową (w aspekcie tezy NSA wyżej zacytowanej) oraz obowiązującego prawa podatkowego.

Z ostrożności procesowej, gdyby mimo to Sąd uznał, iż dokumenty te są źródłem prawa, podstawą do wydania decyzji podatkowej skarżący wykazywali na niezgodności, sprzeczności w treści oraz niezgodności z prawem tych dokumentów, akcentując, że w piśmie z dnia 12 maja 2010r. adresowanym do Urzędu Skarbowego GSM pisała " ...informujemy iż dokonana przez nich wpłata w 1995r. w wysokości 220,42 zł została zaksięgowana jako zwiększenie wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji lokalu w związku z zabudową zaworów termostatycznych... . Na dzień dzisiejszy nie mamy możliwości potwierdzić czy to wpłata jednorazowa czy w ratach.". W piśmie z dnia 5 maja 2010r. adresowanym do skarżących ta sama GSM pisała "Spółdzielnia nie odnalazła materiałów źródłowych z przed 15 laty, które były podstawą do wydania zaświadczenia z dnia 23 lutego 1996r." zaś w piśmie z dnia 21. 06. 2010r. adresowanym do skarżących GSM zawiadamiała, iż kwota [...] zł. stanowiła nadwyżkę kosztów z rozliczenia centralnego ogrzewania.

Skarżący podkreślali, iż warunkiem skorzystania z ulgi w podatku dochodowym jest poniesienie wydatku i możliwość jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wydatek ten faktycznie poniesiono. Z dokumentów GSM nie wynika, kto (GSM czy skarżący) i w którym roku poniósł wydatek na cele mieszkaniowe. Regulacje dotyczące udokumentowania poniesionych wydatków na cele objęte niniejszym postępowaniem zawarte są w obowiązującym prawie tj. art. 27a ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995r. do dokumentów takich zalicza się fakturę VAT oraz rachunek. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu dokumentem takim nie może być zaświadczenie GSM czy też pisma wyjaśniające z 2010r.

Zdaniem skarżących z punktu widzenia obowiązującego prawa treść pisma spółdzielni mieszkaniowej w odpowiedzi na zapytanie urzędu skarbowego jest niezgodna z obowiązującym prawem w tym szczególnie art. 54 § 1, art. 208 § 1 i art. 209 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze oraz art. 31 ustawy o rachunkowości. Skarżący akcentowali, iż zakup zaworów do grzejników nigdy nie może być zaliczony do nakładów inwestycyjnych. Jest to typowy wydatek remontowy polegający na wymianie starego zużytego zaworu na nowy. Zdaniem skarżących "Spółdzielnia nie może żądać, aby lokator dokręcał grzejniki kluczami. Zawór to nie szczyt techniki grzewczej, to jeden z elementów instalacji CO, który był zainstalowany pierwotnie już w momencie oddania podatnikom mieszkania (1988r.)". Skarżący odwołując się do zasad logiki i zdrowego rozsądku podkreślali fakt nieprawidłowego zaklasyfikowania tego wydatku przez spółdzielnię wskazując, że w świetle obowiązującego prawa budowlanego, spółdzielczego oraz ustawy o rachunkowości, za modernizację uważa się trwałe ulepszenie, unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu oraz podkreślali, że wymiana starego elementu na nowy wykonany w nowszej technologii to remont. W ocenie skarżących ponad wszelką wątpliwość nie jest nakładem inwestycyjnym wykręcenie starego zużytego zaworu i wkręcenie w to miejsce nowego sprawnego. Skarżący odwoływali się do słownika języka polskiego podkreślając, iż "inwestycja jest to wyrzeczenie się bieżącej konsumpcji na rzecz przyszłych czasami niepewnych korzyści.", czym nie mógł być wydatek [...] zł.

Skarżący odwołując się do orzecznictwa NSA i WSA oraz interpretacji podatkowych odnoszących się do przedmiotu sporu wskazywali na zawarte tam twierdzenia, co do tego, że "z nowej ulgi mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie wykorzystali dotąd starej. Nie odliczali od dochodu ani od podatku wydatków na nową inwestycję mieszkaniową". W ich ocenie nie podlega dyskusji, że wymiana zaworów w grzejnikach CO w mieszkaniu, które zasiedlili w 1988r. nie jest wydatkiem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie jest modernizacją czy ulepszeniem w rozumieniu prawa budowlanego, spółdzielczego czy ustawy o rachunkowości (art. 31). Skarżący na poparcie swojego stanowiska w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji przytoczyli fragmenty interpretacji w przedmiocie kwalifikacji wydatków w zakresie inwestycji, czy remontów. Zdaniem skarżących z analizy treści tych interpretacji ponad wszelką wątpliwość wynika, że wymiana zaworów nie jest nakładem inwestycyjnym, wbrew temu co twierdzi GSM i to pomimo tego, że pojęcia "remontu" nie definiują przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Skarżący wskazywali, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że za "remont" można uznać wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Zgodnie natomiast z przepisami Prawa budowlanego remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Skarżący akcentowali, iż powyższe analizy dotyczące znaczenia dokumentów spółdzielni zostały dokonane tylko i wyłącznie z ostrożności procesowej.

W dalszej części skargi wskazano, iż w judykaturze często pojawia się twierdzenie, że pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna. Prawo jest bowiem systemem norm, które tworzą całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Wobec powyższego faktem jest, iż w przeszłości skarżący nigdy nie korzystali z tzw. "dużej ulgi budowlanej", o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślali, iż w latach 1991-2001 nie wnosili oraz nie dokonywali wpłat tytułem podwyższenia wkładu mieszkaniowego ani budowlanego do spółdzielni, a pisma spółdzielni kierowane do organu podatkowego i skarżących nie mogą być zgodnie z obowiązującym prawem dowodem na skorzystanie z tzw. "dużej ulgi budowlanej". Skarżący wskazali, iż organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego nie sprawdził w "ewidencji podatkowej" czy podatnik kontynuował owe odliczenia. Skarżący podkreślali przy tym, iż nie mogli kontynuować czegoś czego nie zaczęli. Zdaniem skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do obowiązującego prawa uprawnia do stwierdzenia, iż podatnicy nigdy wcześniej nie ponieśli wydatków inwestycyjnych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Skarżący z uwagi na powyższe podkreślali, iż nie podzielają i nie zgadzają się ze stanowiskiem organu podatkowego w przedmiocie zastosowania prawa materialnego, w tym szczególnie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-f, art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 27a ust. 1 ww. ustawy, art. 31 ustawy o rachunkowości oraz z interpretacją i oceną zebranego materiału dowodowego w oparciu, o który wydana została decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia. Skarżący podkreślali, iż bezspornym jest, że zawarli z Bankiem A umowę kredytową, inwestycję zakończyli oraz że zgodnie z zaświadczeniem z banku z dnia 4 marca 2010 r. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 14 grudnia 2009r. spłacili odsetki od ww. kredytu w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący podatnicy przywołując treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innym ustaw oraz treść art. 26 i 26b ww. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. podkreślali, iż spełnili wszystkie wymogi do przyznana im tzw. "ulgi odsetkowej", a twierdzenia organów podatkowych negujące to uprawnienie z uwagi na rzekome skorzystanie w przeszłości z tzw. "dużej ulgi podatkowej" nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i obowiązującym prawie. Skarżący ponownie akcentowali, że nigdy wcześniej nie ponieśli wydatków inwestycyjnych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych oraz podkreślali, że działania organów podatkowych naruszają fundamentalną konstytucyjną zasadę równość wszystkich obywateli wobec prawa. Zasada ta odnosi się również do prawa podatkowego. Zdaniem skarżących skoro ustawodawca tak skonstruował przepis, aby podatnik raz i tylko raz mógł skorzystać z ulgi inwestycyjnej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszystko wykazał, że skarżący w 1995 roku nie rozpoczęli inwestycji związanej z tym celem, to tym samym mieli prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. W ocenie skarżących u podstaw takiej konstrukcji leżą konstytucyjne zasady, jakie charakteryzują demokratyczne państwo prawne (zasada równości i sprawiedliwości). Zasady te, wymagają, aby każdy obywatel był traktowany równo, według jednakowej miary, jeżeli u podstaw określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych osób. Tym samym wolą ustawodawcy było przyznanie takich samych praw oraz nałożenie takich samych obowiązków, a miary tej nie stosował organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję.

Skarżący podkreślali także, iż "wykładnia ścisła nie oznacza, nie dopuszcza nadrzędnego traktowania interesów fiskusa nad interesami podatnika. Nie oznacza też działania tego prawa w oderwaniu od innych dziedzin".

Strona skarżąca przywoływała także sformułowaną w wyroku NSA tezę, że "w myśl zasady "in dubio pro tributario", wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 19.09.2001r. I SA/Łd 48/01)" oraz wskazywano, że także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż w razie wątpliwości co do stanu prawnego należy się kierować zasadą "in dubio pro tributario" a nie zasadą "in dubio pro fisco".

Zdaniem skarżących decyzja ta jest przykładem przeciwieństwa tego co nakazują wyżej przytoczone zasady, stanowiące jednocześnie fundament państwa prawnego. Końcowo skarżący akcentowali, iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem doszło w niej do rażącego naruszenia prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym błędnie zastosowano obowiązujące prawo materialne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że z elektronicznego wydruku zeznania PIT-30 za 1995 rok wraz z załącznikiem PIT-D wynika, że skarżąca T.P.-G. dokonując odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe, dokonała ich rozbicia osobno odliczając wydatki z tytułu wkładu budowlano-mieszkaniowego w kwocie [...] zł., a osobno z tytułu remontu lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Organ podkreślał, iż wydruk z ewidencji komputerowej podatników znajdującej się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w B. jest w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym i nie ma podstaw do uznania, iż postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z prawem.

W piśmie z dnia 30 maja 2011r. skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe twierdzenia, podkreślili naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący załączyli także swoją skargę na bezprawne działania organu I instancji i odpowiedź na nią Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w uznał ich zarzuty co do bezzasadności żądania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dostarczenia dokumentów sprzed 16 lat, bezzasadności żądania dostarczenia oryginałów rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę domu mieszkalnego, bezzasadności twierdzeń, iż skarżący składając korektę zeznań za lata 2005-2008 nie wykazali ulgi podatkowej związanej z budową domu oraz bezzasadności postawienia zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karno-skarbowego i brak zastosowania regulacji przewidzianej w art. 16a ww. ustawy Kks. Natomiast za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut kontroli pierwotnie złożonych, które następnie podatnicy skorygowali, zeznań podatkowych za lata 2005-2008.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 22 czerwca 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż zarzuty dotyczyły postępowania podatkowego za lata 2005-2008, a przedmiotem skargi jest podatek za rok 2009.

W kolejnym piśmie z dnia 25 lipca 2011r. skarżący podkreślali, iż dokumenty złożone przy piśmie z dnia 30 maja 2011r. mają związek z toczącym się przed WSA w Gliwicach postępowaniem w sprawie podatkowej za 2009 rok bowiem potwierdzają, iż organ podatkowy żądając od nich dokumentów sprzed 16 lat rażąco naruszył prawo. Skarżący akcentowali ponadto, że pomimo złożenia korekt deklaracji za lata 2005-2008 i wpłacenia brakującej części podatku muszą dowodzić przed sądem karnym swojej niewinności, a w sprawie nie znalazła zastosowania instytucja zniesienia karalności czynu.

Na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011r. skarżący W.G. wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych z dnia 30 maja 2011r. i 25 lipca 2011r. Za organ podatkowy nikt się nie stawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zasadniczo spór sprowadza się do ustalenia czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za rok 2009 - ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2003 roku na budowę domu jednorodzinnego. Istota sporu sprowadza się do tego czy jeden ze skarżących skorzystał w 1995 roku z tzw. dużej ulgi budowlanej, a w konsekwencji czy w 2009 roku skarżący bez naruszania postanowień art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. mogli skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej. W ocenie organów podatkowych, pomimo braku oryginału zeznania podatkowego PIT-30 i załącznika PIT-D skarżącej T.P.-G. z 1995 roku, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wydruk z elektronicznej ewidencji podatników oraz zaświadczenia ze spółdzielni pozwalają na przyjęcie, iż strona skorzystała w 1995 roku z ulgi budowlanej na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego w spółdzielni w wysokości [...] zł., a co w świetle zapisów art. 26b ust. 2 pkt. 7 lit. c ww. ustawy oznacza brak możliwości skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Skarżący kwestionują stanowisko organów podatkowych, w pierwszej kolejności co do tego, że kiedykolwiek jedno z nich skorzystało z tzw. dużej ulgi budowlanej, negując przy tym z ostrożności procesowej, zarówno cały zebrany w sprawie materiał dowodowy jaki i sposób jego zgromadzenia, szczególnie akcentując bezprawność żądania od nich dokumentów sprzed 16 lat.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został przedstawiony przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz stron. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego prezentowania.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych: od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Z kolei na podstawie art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c tej ustawy odliczenie stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Sąd podkreśla, iż powyższy przepis zawiera przesłanki negatywne dla skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego, ustanawiając przy tym zasadę, że podatnik, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Sąd mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż skarżący nie mają możliwości skorzystania z wnioskowanej ulgi, a zatem wykazana w zeznaniu podatkowym za 2009 roku nadpłata w podatku dochodowym musiała zostać skorygowana przez organ podatkowy, który określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tj. [...] zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym i prawnym odnoszącym się przedmiotowej sprawy doszłoby do naruszającego prawo skorzystanie z dwóch ulg podatkowych. Interpretacja przywołanych ww. przepisów art. 26b nie nastręcza żadnych wątpliwości. Ustawodawca dopuszcza stosowanie tylko jednej ulgi. Skład orzekający podziela poglądy jakie w tym względzie zostały wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 405/06 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn., akt II FSK 389/08), jak i wyroków WSA w Gdańsku (z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 408/09), WSA w Bydgoszczy (z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 587/07) oraz WSA w Krakowie (z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 482/10 – W: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjdzie podkreślić, iż art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f wyłącza możliwość skorzystania z "ulgi odsetkowej" w sytuacji, gdy którekolwiek z małżonków korzystało z obowiązujących wcześniej ulg budowlanych oraz wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 405/06 LEX nr 491234), iż po pierwsze podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonka nie korzystała wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m. in. z odliczeń związanych z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego i po drugie przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonka podatnika korzystała z dużej ulgi mieszkaniowej.

Należy podkreślić odnosząc się do zarzutów skargi, w tym także tych dotyczących naruszenia Konstytucji RP, a których Sąd się nie dopatrzył, iż przepisy prawa regulujące ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Ulga jest odstępstwem, wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zasadą zatem jest płacenie podatków, opodatkowanie, natomiast wyjątkiem prawo do ulgi.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w tym zarzuty jakie w toku całego postępowania podatkowego i sądowego podnosili skarżący należało przede wszystkim ustalić, czy skarżąca skorzystała z ulgi w postaci odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej w roku 1995.

W ocenie Sądu z załączonego do akt sprawy wydruku z ewidencji podatkowej znajdującego się w systemie informatycznym Urzędu Skarbowego w B., a który to wydruk skład orzekający pomimo braku oryginału zeznania podatkowego skarżącej T.P.-G., uznaje za wiarygodny dowód w sprawie wynika, że ww. skarżąca poniosła w 1995 roku wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł., przy czym z wydruku i pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu tj. na podstawie obowiązującego w 1995 roku brzmienia art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonano odliczenia w kwocie [...] zł., a pozostała kwota tj. [...] zł. wykazana w wydruku załącznika PIT-D w części B1, jako wydatki poniesione i odliczone w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 1995 roku art. 26 ust. pkt. 5 lit. a-f ww. ustawy, tj. jako uzupełnienie wkładu budowanego w spółdzielni mieszkaniowej, a co wynika z analizy całej dokumentacji jaką spółdzielnia przedłożyła organowi podatkowemu bezpośrednio o to wzywana jak i samym podatnikom, którzy o to w toku postępowania także występowali, a następnie kopię tej dokumentacji przekazali organom podatkowym.

Wobec zarzutów braku oryginału zeznania PIT-30 wraz z załącznikiem PIT-D, a także wobec zarzutów braku wiarygodności wydruku a także innych zgromadzonych w sprawie dowodów a także ich sposobu zgromadzenia przez organ podatkowy skład orzekający, podkreśla, iż nie dopatrzył się w tym zakresie takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności przyjdzie przyznać częściowo rację tym zarzutom skargi, które odnosiły się do bezprawnych żądań organu w odniesieniu do przedłożenia dokumentów podatkowych sprzed 16 lat. Jednocześnie należy podkreślić, iż skoro ustawodawca uwarunkował fakt skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej, brakiem skorzystania przez któregokolwiek z małżonków z wcześniejszej ulgi budowlanej (tzw. duża), to organ podatkowy, który otrzymał zeznanie podatkowe zawierające odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do skontrolowania m. in. tego czy składający zeznanie podatnicy nie korzystali w przeszłości z tzw. dużej ulgi budowlanej. Zatem za chybione należy uznać wszystkie te twierdzenia skarżących, które wskazywały na przedawnienie tej okoliczności, czy też na brak możliwości skorzystania przez organ podatkowy z dowodów jakie w prawie zostały zgromadzone. Jako niezgodne z prawem należy uznać żądanie organu od podatników dostarczenia dokumentacji sprzed blisko 16, lecz należy od razu zastrzec, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że przedłożone przez stronę dokumenty (rachunki czy zdublowane zaświadczenia ze spółdzielni) przesądziły o wyniku sprawy, a tylko w takim przypadku Sąd były zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż organ podatkowy wobec jednoznacznego zakazu stosowaniu dwóch ulg na cele mieszkaniowe dla tych samych podatników, w sytuacji gdy z jego systemu informatycznego, w którym gromadził dane o zeznaniach podatkowych po 1992 roku wynikało, że jeden ze skarżących wydatkował i odliczył na cele mieszkaniowe w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowej kwotę [...]zł. był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do sprawdzenia tej okoliczności, a czemu służyło postępowanie podatkowe, w ramach którego wezwano stronę o dostarczenie posiadanych dokumentów oraz podjęto inne działania służące m. in. zweryfikowaniu faktu odliczenia przez skarżącą podatniczkę kwota [...]zł. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym stanowiska strony skarżącej, brak jest podstaw do zakwestionowania wiarygodności zarówno elektronicznego wydruku PIT-30 jak i załącznika PIT-D, a odnoszącego się do rozliczenia podatkowego skarżącej T.P.-G.. Sąd podziela stanowisko jakie w tym zakresie zaprezentował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Należy podkreślić, iż sporna kwota [...]zł. nie tylko figuruje w dokumentach elektronicznych urzędu skarbowego, ale także jednoznacznie wynika z zaświadczeń i całej dokumentacji jaką w sprawie uzyskano od spółdzielni mieszkaniowej, której członkiem była skarżąca, a zatem nie ma wątpliwości, iż zapis o odliczeniu [...] zł. jest wiarygodny.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż przedmiotowe postępowanie nie może służyć badaniu zasadności tego odliczenia, czy prawidłowości zaksięgowania tej kwoty przez spółdzielnię, czy prawidłowości zaświadczeń, czy zgodności z prawem uchwał organów spółdzielni i w końcu zasadności samego fakt dokonanego odliczenia przez skarżącą tej kwoty w ramach czy to tzw. ulgi remontowej, czy tzw. dużej ulgi budowlanej. Skarżący nie przeciwstawili dowodom zebranym przez organ podatkowy, żadnych dowodów, które zmieniłyby wyżej wskazaną okoliczność wydatkowania i zaliczenia przez spółdzielnię i odliczenia przez skarżącą podatniczkę w 1995 roku w PIT-30 kwoty [...] zł. jako uzupełniającego wkład mieszkaniowy w spółdzielni. W ocenie Sądu wobec braku wzruszenia we właściwym czasie i trybie powyższego bez znaczenia pozostaje wielkość wydatku, brak jego kontynuacji, czy też cel (wymiana elementów centralnego ogrzewania przez spółdzielnię), jak i brak na to wpływu skarżącej. W tym miejscu Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 587/07), w którym Sąd stwierdził, że: "Dla oceny, czy negatywna przesłanka do skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" wystąpiła, nie ma znaczenia jaka była kwota odliczenia, a także czy odliczenie w rozliczeniu podatku dochodowego za (dany rok podatkowy – dopisek tutejszego Sądu) było prawidłowe czy dokonano odliczenia błędnie. Istotne jest, że miało miejsce odliczenie, które stanowi przeszkodę do nabycia prawa do kolejnej ulgi".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości co do przebiegu postępowania jak i zgromadzonych w sprawie dowodów należy w tym miejscu przypomnieć, że zarówno dokumenty przedłożone przez skarżących jak i samą spółdzielnie potwierdzają m. in. to, że kwota [...] zł. była wniesiona w 1995 roku jako wkład mieszkaniowy/budowlany uzupełniający z tytułu modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w spółdzielczych zasobach, a której członkiem była skarżąca T.P.-G.. Powyższe jasno wynika z zaświadczenia Górniczej Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 23 lutego 1996r. jakie skarżący przedłożyli organowi podatkowemu I instancji w dniu 18 maja 2010r. Spółdzielnia wskazała w tym zaświadczeniu, iż upoważnia ono do odliczenia kwoty [...] zł. od podstawy opodatkowania sumy wniesionego wkładu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko spółdzielnia potwierdziła w piśmie z dnia 5 maja 2010r., a skierowanym do podatników jako odpowiedź na ich pismo z dnia 26 kwietnia 2010r. Ponadto spółdzielnia w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego z dnia 7 maja 2010r. w piśmie z dnia 12 maja 2010r. wskazała, że dokonana przez T.P.-G. i W. G. w 1995 roku wpłata w wysokości [...] zł. została zaksięgowana jako zwiększenie wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji lokalu w związku z zabudową zaworów termostatycznych zgodnie z wydanym zaświadczeniem (z dnia 23 lutego 1996r.). Ponadto należy zauważyć, że spółdzielnia w odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 25 maja 2010r. przekazując przy swoim piśmie z dnia 21 czerwca 2010r. uchwałę rady nadzorczej nr [...] określającej przeznaczenie nadwyżki z rozliczenia centralnego ogrzewania za 1995 rok na modernizację instalacji centralnego ogrzewania wyjaśniała, że w przypadku skarżącej T.P.-G. nadwyżka ta wynosiła [...] zł. Z ww. uchwały wynikało, że całość nadwyżki zasiliła fundusz inwestycyjny spółdzielni, który rozdzielony proporcjonalnie na poszczególne lokale jako fundusz inwestycyjny zwiększa odpowiednio wkłady budowlane lub wkłady lokatorskie członków spółdzielni (§ 2 okt. 2 i 3 uchwały nr [...]). W ocenie Sądu powyższe dowody potwierdzają zapisy znajdujące się w kluczowym dla sprawy dowodzie tj. wydruku komputerowym z systemu ewidencji podatkowej, w którym sporna kwota [...] zł., a wiec w takiej samej wysokości jak ww. dokumentach, została przez skarżącą wykazana w zeznaniu podatkowym za 1995 rok jako odliczenie od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej i co należy podkreślić odrębnie od kwoty 1860 zł. odliczonej w ramach ulgi remontowej.

W konsekwencji należy uznać za udowodnione to, że skarżąca T.P.-G. skorzystała z tzw. dużej ulgi budowlanej i stwierdzić, że wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez skarżącą, a także jej męża, z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu na budowę domu.

Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie: art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2a, art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 31 ustawy o rachunkowości, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego w skardze art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga także to, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, a taka właśnie sytuacja ze względu na wcześniejsze skorzystanie z ulgi budowlanej przez skarżącą miała miejsce. Organ podatkowy zobligowany był tą okolicznością do wydania decyzji, w której określił inną wysokość podatku, niż wynikałoby to ze złożonego zeznania, a to ze względów wyżej już wyrażonych. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy także wskazać, iż zeznanie podatkowe za 1995 rok korzysta z domniemania prawdziwości, a w ramach oceny rozliczenia za rok 2009 nie ma podstaw do kwestionowania zasadności skorzystania przez podatników z ulgi wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1995 rok, czy zasadności zaksięgowania spornej kwoty [...] zł. przez spółdzielnię mieszkaniową. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, iż skarżąca T. P.-G. dokonała w PIT-30 odliczenia kwoty [...] zł. jako wydatkowanej na podwyższenie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, bowiem poprzez fakt odliczenia tego w PIT-D dokładnie w rubryce B1 potwierdziła wolę i fakt skorzystania z ówczesnej tzw. dużej ulgi budowlanej. Sąd zauważa, że kwota, którą skarżąca podatniczka odliczyła w rozliczeniu za rok 1995 jest wprawdzie niska, jednakże nie ma to znaczenia dla oceny sprawy, bowiem ustawodawca nie uzależnił ograniczenia do skorzystania z ulgi odsetkowej od wysokości uprzednio wykorzystanej ulgi inwestycyjnej, lecz od samego faktu korzystania z tej ulgi. Należy jeszcze raz podkreślić odnosząc się do zarzutów skargi, iż nie ma również znaczenia czy odliczenia w rozliczeniu za 1995 rok podatniczka dokonali na skutek błędu własnego, czy spółdzielni, w tym treści wystawionego zaświadczenia i czy faktycznie winno być to odliczenie o charakterze remontowym, a nie inwestycyjnym. Za treść złożonego zeznania odpowiedzialność ponosi bowiem podatnik.

W konsekwencji za niezasadny należy przyjąć pogląd prezentowany w istocie przez skarżących, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że fakt stosowania różnych ulg mieszkaniowych, w tym budowlanych w naszym ustawodawstwie podatkowym od blisko 20 lat, nie może oznaczać braku możliwości kontroli ewentualnego wykorzystania wcześniejszych ulg przez osoby, które chcą skorzystać z ulgi odsetkowej, tylko dlatego, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji zdaniem Sądu doszłoby bowiem do obejścia przepisów prawa o możliwości skorzystania przez podatnika tylko z jednej ulgi.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy jeszcze raz stwierdzić, że w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Organy podjęły wszelkie dostępne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. A zatem zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, wymienionych przez stronę w skardze, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W szczególności przyjdzie stwierdzić, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, poza opisanym i ocenionym przez Sąd żądaniem przedłożenia dokumentów, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak już wskazano wobec zdublowania dokumentów przedłożonych na żądanie organu przez stronę i przez spółdzielnię mieszkaniową, także na żądanie organu oraz wobec braku znaczenia dla sprawy przedłożonych przez stronę rachunków, a także wobec tego, że część dokumentów strona przedłożyła organowi z własnej inicjatywy Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym norm Ordynacji podatkowej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji.

W ocenie Sądu w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co zauważyła także strona skarżąca akcentują bardzo skrupulatne przeprowadzenie postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak i całego postępowania dowodowego przyjdzie w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala w postępowaniu na dopuszczenie jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro przedmiotem badania przez organ podatkowy była kwestia ewentualnego skorzystania przez skarżącą przed 15 laty z ulgi budowlanej i skoro przepisy prawa dopuszczają niszczenie papierowych deklaracji podatkowych po 10 latach, dopuszczając przechowywanie zawartych w nich danych w formie elektronicznej, to bez przedstawienia przeciwdowodu nie można skutecznie kwestionować wiarygodności zapisów w podatkowej ewidencji elektronicznej, jak również nie można twierdzić, że dokumenty przedłożone przez spółdzielnię nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie przyjdzie jeszcze raz stwierdzić, że pisma, zaświadczenia spółdzielni, a także załączona jej uchwała potwierdziły w istocie wiarygodność głównego dowodu w sprawie jakim był wydruk z elektronicznej ewidencji Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie z zapisami art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko deklaracje złożone przez stronę, ale także informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wobec braku oryginału deklaracji podatkowej PIT-30 z 1995 roku organy skorzystały z mającego walor dokumentu wydruku komputerowego, którego zapisy zostały uwiarygodnione przez pozostały zgromadzony w prawie materiał dowodowy. Podkreślić należy i to, że strona chcą być beneficjentem ulgi podatkowej nie może przenosić całego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla sprawy tylko na organ podatkowy, który co należy jeszcze raz zaakcentować był zobligowany wobec posiadanych w swoim systemie informatycznym zapisów o odliczeniach na cele mieszkaniowe skarżącej w PIT-30 za rok 1995, do sprawdzenia tej okoliczności zanim dał wiarę zapisom znajdującym się w PIT-37 skarżących za rok 2009, z którego wynikał fakt nadpłaty w wysokości [...] zł., a co zostało zdaniem Sądu prawidłowo i zgodnie z prawem skorygowane w zaskarżonej decyzji poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły jako udowodnioną na podstawie całego zebranego materiału dowodowego sporną i kluczową dla sprawy okoliczność, tj. to, że skarżąca T.P.-G. w 1995 roku skorzystała poprzez fakt dokonania w swoim PIT-30 załącznik PIT-D odpisu na cele podatkowe z tzw. dużej ulgi budowlanej, a co w konsekwencji zapisu art. 26b ust. 2 pkt. 7 u.p.d.o.f. oznaczało brak możliwości do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy.

Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze norm i zasad Konstytucyjnych. Organy podatkowe były bowiem obowiązane do weryfikacji zeznania podatkowego, z którego wynikał fakt korzystania z ulgi podatkowej, której nabycie było z kolei warunkowane dotychczasowym brakiem korzystania z wcześniejszej ulgi budowlanej.

Na zakończenie w nawiązaniu do wywodów skargi, wskazujących na konieczność stosowania zasady in dubio pro tributario, należy podkreślić, że zastosowanie tej zasady jest możliwe jedynie w sytuacji, w której analizowany i stosowany w sprawie przepis jest niejasny i budzi wątpliwości interpretacyjne. W ocenie Sądu przyjęte w skardze założenie o istniejących w sprawie niejasnościach jest błędne. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości ani treść i sens kluczowego dla sprawy przepisu art. 26b ust. 2 pkt. 7, jak i stan faktyczny, z którego wynika fakt dokonania przez jednego ze skarżących odpisu w 1995 roku na cele budowlane w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowej. Ten stan rzeczy wyklucza z kolei konieczność odwoływania się w jakimkolwiek zakresie do zasady in dubio pro tributario. Przypomnieć bowiem trzeba, że jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe (np. w drodze wykładni celowościowej ograniczało zakres jego działania), wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00 - OSNKW 2000 nr 7-8 poz. 60; zob. także wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40, s. 18; por. też J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990 r., s. 66; Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 r., s. 82; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 s. 18).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.