Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 35/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. 1 i ust. 4, art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c § 1 i 2, art.121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del.SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.440.2018.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek D. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).

W złożonym wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest spółką deweloperską działającą w ramach G. Celem Skarżącej było wykonanie projektu inwestycyjnego, polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego na nieruchomości należącej do innego członka wspomnianej grupy, tj. S. (dalej Fundusz).

Między Skarżącą a Funduszem zawarta została umowa koordynacji procesu deweloperskiego. Na mocy tej umowy Fundusz powierzył Skarżącej do realizacji: 1) dalszą realizację i ukończenie inwestycji (wraz z wykonaniem prac fit-out), 2) uzyskanie certyfikatu L. dla budynku oraz wynajęcie powierzchni najmu w budynku w okresie wynajmu, 3) świadczenie usług polegających na zawieraniu, wykonywaniu, zmianie oraz rozwiązywaniu przez Spółkę umów z podmiotami świadczącymi usługi na nieruchomości tj. dostawy mediów, administrowania, ochrony. Z tytułu zawartej umowy Skarżącej przysługuje wynagrodzenie, na które składają się poniesione w związku z tym koszty oraz uzgodniona marża.

W celu realizacji umowy koordynacji Skarżąca zawarła umowę ze S. (dalej S.), na mocy której nabyła następujące świadczenia: 1) zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości, zarządzanie projektami, planowanie/projektowanie, wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing); 2) marketing i komunikację związane z promocją inwestycji; 3) kontrolę jakości technicznej, w tym kontrolę jakości prac budowlanych; 4) wsparcie działalności obejmujące wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt; 5) wsparcie prawne, w tym raportowanie i sporządzanie projektów umów; 6) wsparcie biznesowe oraz obsługę administracyjną, w tym świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią, wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami, zarządzanie kapitałem ludzkim, tj. osobami z ramienia S., gdyż Skarżąca nie zatrudnia pracowników, wsparcie w kwestiach podatkowych związanych z projektem, obsługę zaopatrzenia w materiały biurowe oraz sprzęt i maszyny używane podczas robót budowlanych, kontrolę/audyt wewnętrzny projektów, badanie, doradztwo, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że usługi wykonywane przez S. mają charakter usług niematerialnych związanych z zarządzaniem. Wynagrodzenie za wspomniane usługi podawane jest łącznie bez wyszczególniania konkretnych świadczeń. Wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez S., powiększonych o narzut zysku S. Skarżąca rozlicza również z S. koszty zewnętrzne, tj. usługi nabyte przez S. od podmiotów z G. lub innych podmiotów w celu realizacji wspomnianej umowy. Rozliczenie kosztów zewnętrznych następuje bez powiększenia o narzut zysku.

Skarżąca podała, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez S. stanowią jedną z pozycji składającej się na poniesione przez Skarżącą koszty w ramach realizacji umowy koordynacji z Funduszem. Wspomniana umowa jest obecnie jedynym celem działalności gospodarczej Skarżącej.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że S. świadczy na jej rzecz kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, klasyfikowaną w PKWiU pod pozycją 68.32.13.0. Skarżąca dokonała również klasyfikacji świadczeń wchodzących w skład wspomnianej usługi kompleksowej, tj. PKWiU: 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich i komunikacji, 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia, 71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego, 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 69.10.1 Usługi prawne, 74.90.15.0 Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków, 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych, 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego.

W związku z powyższym opisem, Skarżąca zapytała, czy na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop w odniesieniu do kosztów usług SPP?

Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej Op) DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że koszty usług świadczonych przez SPP należało rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Zdaniem organu, choć koszty tych usług trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. DKIS zwrócił przy tym uwagę na odrębność pojęcia "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop pojęcia "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Organ dodał, że świadczenie usług zarządzania nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danej usługi, gdyż z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby koszt ten był w określony sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Nie są to bowiem części składowe towarów lub usług wytwarzanych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Skarżącą koszty usług S. nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek bezpośredniości i tym samym możliwości alokowania do ceny usługi świadczonej na rzecz Funduszu, a zatem powinny zostać rozpoznane jako ogólne koszty działalności, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza spełnienie przesłanek uznania kosztu usług S. za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, a tym samym przyznanie Skarżącej uprawnienia do wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop;

2) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop, polegający na przyjęciu, że koszty zarządzania nabyte przez Skarżącą, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i które jednocześnie wpływają na jej bazę kosztową nie spełniają kryteriów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop;

3) art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez:

- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i przedstawienie oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

- brak analizy i porównania zakresu usług S. i usług wynikających z umowy koordynacyjnej w celu wykazania rzekomego braku wydatków ze świadczeniem usług wykonywanych na rzecz Funduszu;

- przedstawienie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego logicznie stanowiska prawnego, tj. posługiwanie się treścią wyjaśnień Ministra Finansów oraz uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej nowela z 2017 r.), które potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej, nie zaś DKIS.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu wykonanej na jej rzecz kompleksowej usługi zarządzania przez podmiot powiązany. Skarżąca twierdzi, że wspomniane świadczenie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, którą sama wykonuje, a mianowicie usługą "koordynacji procesu deweloperskiego". Zdaniem organu interpretacyjnego, nabyta kompleksowa usługa zarządzania ma ów związek, ale jedynie pośredni, gdyż de facto stanowi koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej.

Rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Skarżąca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę zarządzania, a zatem, co do zasady, stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, wartość tej usługi winna uwzględnić we wspomnianym powyżej 5% limicie.

Stosownie jednak do treści art. 15e ust. 11 Updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Sądu, literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 Updop). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W literaturze z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e Updop wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e Updop było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Updop nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Analizując ów bezpośredni związek należy zatem w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy wykonywanych przezeń usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność Skarżącej obejmuje wykonanie jednej umowy koordynacji procesu deweloperskiego na rzecz Funduszu. Z opisu przedmiotu tej umowy można wywieść, że dotyczy ona dostarczenia, po uprzednim zaprojektowaniu, gotowego do użytkowania budynku biurowego, przeznaczonego pod wynajem powierzchni biurowych, zawarcia umów najmu z najemcami oraz koordynowania zawierania, zmieniania i rozwiązywania umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości. Skarżąca nie posiada odpowiedniego zaplecza, nie zatrudnia pracowników, a zatem aby wykonać wspomnianą usługę korzysta z pomocy powiązanej z nią S. Z treści wniosku wynika, że S. wykonuje na rzecz Skarżącej dwojakiego rodzaju świadczenia, tj. kompleksową usługę zarządzania, której dotyczy przedmiotowe pytanie oraz przeniesienie kosztów zewnętrznych, poniesionych przez S. w związku z realizacją wspomnianego wcześniej projektu inwestycyjnego.

W ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia faktu, że Skarżąca jest spółką celową, powołaną do wykonania jednego, kompleksowego świadczenia określonego we wniosku jako "koordynacja procesu deweloperskiego". Dodać należy, że Skarżąca nie zatrudnia pracowników, więc cały proces tej koordynacji opiera się na usługach nabywanych od podmiotów zewnętrznych. Nie sposób również nie dostrzec, że na tychże usługach oparte jest jakiekolwiek funkcjonowanie Skarżącej w obrocie gospodarczym.

Skarżąca, opisując poszczególne elementy nabywanej usługi zarządzania, podkreśla każdorazowo, że dotyczy ona realizacji nieruchomości, inwestycji albo projektu pomijając przy tym, iż w jej przypadku są to pojęcia określające przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka deweloperska, niezależnie od tego czy ma realizować tylko jeden czy wiele projektów, ponosi koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, które wpływają finalnie na cenę jej usług. Nie są to jednak koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług. Są to typowe koszty prowadzenia każdej działalności gospodarczej, trudne do zidentyfikowania dla odbiorców świadczeń danego przedsiębiorcy.

Oczywistym jest, że każdy podmiot gospodarczy musi/może posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie projektami, zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, doradztwo stricte związane z przedmiotem działalności, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych struktur, to niewątpliwie musi nabywać stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej jak opisana w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi w taki sposób, jak chociażby usługi budowlane, wykończeniowe, adaptacyjne, agencyjne (podpisywanie umów najmu). Względem świadczenia, które otrzymuje ostateczny nabywca mają one bowiem charakter pomocniczy rozumiany w ten sposób, że nabywca sam bezpośrednio nie skorzysta z tych świadczeń, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę w procesie realizacji usługi.

Sąd stwierdza, że świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem usługi to te nabywane przez usługodawcę we własnym imieniu ale na rzecz usługobiorcy, który staje się w ten sposób głównym korzystającym z tych świadczeń. Jeśli zaś korzystającym jest tylko i wyłącznie usługodawca, to można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, większość składowych usługi wykonanej przez SPP ma właśnie taki pośredni charakter, gdyż w dominującym stopniu dotyczą ogólnego funkcjonowania Skarżącej w obrocie, nawet jeśli są wykonywane tylko w związku z jedną umową, której realizacja stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie opisane świadczenia mają taki właśnie charakter. Jednakże, jeśli zgodnie z opisem Skarżącej uznać, że jest to jedna kompleksowa usługa, to zasadniczo jest to usługa o charakterze ogólnym z pewnymi tylko elementami związanymi z realizacją umowy koordynacji.

Ów związek Sąd dostrzega w zarządzaniu samym projektem, wsparciu w wynajmie nieruchomości, kontroli jakości technicznej, obsłudze zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Można bowiem przyjąć, że bezpośrednim efektem tych działań jest wykonanie budynku zgodnie z obowiązującymi standardami, co leży w interesie usługobiorcy i ma przełożenie na jakość otrzymanej przezeń usługi.

Nie mniej jednak Skarżąca konsekwentnie dąży do tego, aby w analogiczny sposób traktować inne elementy, co do których nie ma wątpliwości, że są to świadczenia o charakterze ogólnym, których faktycznym odbiorcą jest wyłącznie Skarżąca. Zdaniem Sądu, są to usługi wpływające oczywiście na możliwość realizacji umowy koordynacji, ale z samą realizacją procesu deweloperskiego pozostające w związku co najwyżej pośrednim. W ten sposób należy potraktować wszelkie działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, wsparcie działalności w zakresie obrotu aktywami, wsparcie prawne, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, wsparcie administracyjno-biurowe, relacje z menadżerami, zarządzanie kapitałem ludzkim, wsparcie w kwestiach podatkowych, zaopatrzenie materiałów do funkcjonowania biura, kontrolę, audyt wewnętrzny, projekty kontroli finansowej. Zdaniem Sądu, choć Skarżąca podkreśla, że są to świadczenia bezpośrednio związane z realizacją projektu, nie można uznać, iż nie są to typowe usługi wykorzystywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiące jej koszty ogólne, bez względu na rodzaj i zakres tej działalności.

Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze wskazać należy, że nie jest wystarczające wskazanie, iż koszty usługi otrzymanej od S. stanowią jedną z pozycji będącej podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego od Funduszu. Jest to bowiem wyłącznie konsekwencja przyjętego modelu biznesowego, który zakłada wykonanie przez Skarżącą jednego świadczenia na rzecz tylko jednego odbiorcy. Oczywistym jest bowiem, że każdy podmiot gospodarczy musi tak kalkulować wynagrodzenie, aby pokrywało ono ponoszone przezeń wydatki, w tym również koszty ogólne prowadzonej przez siebie działalności.

Sąd nie widzi natomiast powodów, aby różnicować sytuację podmiotów, które wykonują szereg usług na rzecz wielu odbiorców i podmiotów takich jak Skarżąca. To, że wykonanie jednego świadczenia umożliwia ujęcie wszelkich ponoszonych wydatków w cenie usługi nie decyduje o tym, iż są one bezpośrednio związane z jej wykonaniem. Należy bowiem traktować je analogicznie jak tożsame świadczenia niezbędne dla prowadzenia dowolnej działalności gospodarczej, których koszt, w przypadku przedsiębiorców kooperujących z wieloma usługobiorcami, jest przerzucany na nieokreśloną liczbę nabywców.

Zdaniem Sądu, obsługa administracyjna, prawna, podatkowa itp. nie zmienia swojego charakteru i nie przestaje być kosztem ogólnym tylko dlatego, że ponosi go jeden odbiorca. Analogicznie, koszty ogólne spółki celowej nie mogą tracić tego charakteru tylko z tego powodu, że są ponoszone w związku z realizacją jednego projektu deweloperskiego. Istotą omawianych regulacji jest bowiem ograniczenie możliwości generowania kosztów powstałych wskutek nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, bez względu na to w jakiej formie i postaci są one następnie przerzucane na odbiorców końcowych. Kluczowe jest zatem, czy dane świadczenie miałoby bezpośredni związek z wykonaniem usługi, tj. czy Fundacja nadal ponosiłaby je w całości, gdyby Skarżąca, przy obecnym sposobie zarządzania i funkcjonowania, realizowała cały szereg projektów budowlanych na rzecz wielu różnych podmiotów.

Nie można również zgodzić się z wywodami Skarżącej poczynionymi w kwestii relacji pojęć "kosztu związanego bezpośrednio z wykonaniem usługi" i "kosztu bezpośrednio związanego z przychodami". Wynagrodzenie za usługę nie obejmuje przecież wyłącznie bezpośrednich kosztów jej wykonania, ale również koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, przenoszone ostatecznie na usługobiorców.

Sąd stwierdza, że choć całkowity koszt usług S. może być ponoszony, tak wskazuje Skarżąca, na potrzeby realizacji umowy koordynacji, to nie oznacza, iż są to koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi. Wynika to z faktu, że całość działalności Skarżącej opiera się na realizacji tej jednej umowy, a zatem koszty ogólne działalności są ponoszone tylko w tym celu. Z drugiej strony, wykonywanie działalności gospodarczej, w oderwaniu od jej przedmiotu i celu, samo w sobie generuje koszty chociażby: zarządzania pracownikami, rozliczania podatków, posiadania biura itp. Należy zatem rozróżnić koszty bezpośrednie wykonania usługi, np. koszt wybudowania budynku (koszty materiałów, usługi budowlanej) oraz koszty pośrednie, np. koszt otrzymanego od S. wsparcia w kwestiach podatkowych, nawet jeśli to wsparcie jest związane z realizacją danego projektu. Należy podkreślić, że w obecnym kształcie (zważywszy zakres usług S.) Skarżąca, bez tychże usług nie tyle nie byłaby w stanie wykonać umowy koordynacji, lecz zapewne w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej.

Ponadto przymiot niezbędności usługi S. należy również w zasadniczym stopniu przyporządkować samej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a nie wykonaniu konkretnej usługi. Jak już wcześniej wspomniano, w przeciwnym razie doszłoby do różnicowania sytuacji prawnej poszczególnych przedsiębiorców tylko ze względu na techniczną możliwość ujęcia jako odrębnego składnika wynagrodzenia kosztu pośrednio wpływającego na cenę, co nie napotyka trudności w przypadku spółki celowej wykonującej tylko jedno świadczenie na rzecz jednego odbiorcy.

Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop należało uznać za niezasadne.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut procesowy, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op należy przyznać rację Skarżącej, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy porównawczej poszczególnych elementów usługi nabytej od S. oraz treści umowy kooperacji. Z drugiej jednak strony Skarżąca sama we wniosku wskazała, że nabywa od S. jedno świadczenie, którego podzielenie miałoby charakter sztuczny. To, zdaniem Sądu, nakazywało DKIS dokonanie kompleksowej oceny wspomnianego świadczenia, które słusznie, jako całość, zostało uznane za niepodlegające wyłączeniu z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop.

Sąd dostrzega oczywiście pewne mankamenty uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności w twierdzeniu, że z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt usług S. był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Wbrew twierdzeniom DKIS, Skarżąca wskazała, że koszt tej usługi stanowi jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia, co jednak, zdaniem Sądu, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przesądza o bezpośrednim związku z wykonaniem świadczenia na rzecz Fundacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 Op, poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów Updop. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 Op, tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie Skarżącej do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.