Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1000/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( [...] złotych)


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] określającej S. T. (dalej: Strona, Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki N. nr VIN: [...] (dalej: N. , samochód, pojazd).

Z akt sprawy wynika, że decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona dnia 12 lutego 2014 r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, która została zarejestrowana pod numerem [...], deklarując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Do deklaracji Strona załączyła opinię nr [...] z dnia 10 lutego 2014 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. K.. Rzeczoznawca w opinii tej określił wartość brutto samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę [...]zł. Do opinii rzeczoznawca dołączył 26 zdjęć uszkodzonego samochodu.

W dniu 12 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał Stronie "Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju".

W dniu 3 listopada 2017 r. NUS za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej we W., Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych otrzymał dokumenty od niemieckiej administracji celnej, w sprawie odprawy celnej pojazdu marki N. .

Z przesłanych dokumentów wynika, że w dniu 4 lutego 2014 r. Strona złożyła wniosek w Urzędzie Celnym [...] o wprowadzenie do swobodnego obrotu w UE używanego samochodu osobowego N. zakupionego od firmy A. w [...] w dniu 3 lutego 2014 r., przedkładając do odprawy celnej rachunek na kwotę [...]CHF.

W wyniku weryfikacji wartości celnej przedmiotowego samochodu osobowego niemiecka administracja celna ustaliła, że podana na rachunku kwota w ww. wysokości jest nieprawidłowa, a prawidłowa kwota zakupu samochodu to [...] CHF.

NUS pismem z dnia 21 maja 2018 r., nr [...] wezwał Stronę do skorygowania złożonej deklaracji z dnia 11 lutego 2014 r nr [...] dotyczącej samochodu N. .

Strona w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. poinformowała organ I instancji, że nie ma podstaw do złożenia korekty ww. deklaracji, gdyż wysokość podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji nie była ustalana na podstawie wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, tylko na podstawie wyceny samochodu przez biegłego rzeczoznawcę i zweryfikowanej przez funkcjonariusza celnego. Ponadto Strona podniosła, że podstawa opodatkowania jest prawidłowa i nie ma powodów do jej zmiany, a wskazana przez "Pana G. ", który dokonywał jako pośrednik odprawy celnej, kwota zakupu samochodu w wysokości [...] CHF, jest absurdalne wysoka i nie odpowiada faktycznie zapłaconej kwocie.

NUS postanowieniem z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu N. .

Organ I instancji postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] włączył do materiału dowodowego sprawy m.in.

- pismo z Izby Administracji Skarbowej we W. z załączonymi dokumentami niemieckiej odprawy celnej pojazdu samochodu N. ,

- deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 11 lutego 2014 r. [...] z załączoną opinią nr [...] r. z dnia 10 lutego 2014 r.

NUS przywołaną na wstępie decyzją z dnia 12 marca 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki N. .

Z uzasadnienia decyzji wynika, że NUS jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę [...]EUR t.j. wartość celną samochodu wykazaną w decyzji niemieckiej administracji celnej przeliczonej na PLN według kursu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (kurs z dnia 7 lutego 2014 r. - średni kurs EUR [...] zł).

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 31 marca 2019 r. wskazując, że decyzja NUS nie uwzględnia faktu zapłacenia podatku akcyzowego od wartości samochodu określonej przez rzeczoznawcę oraz podatku VAT. Dalej Strona wskazała, iż decyzja została wydana na podstawie ustaleń strony niemieckiej, która w sposób tendencyjnie zawyżony dokonała wyceny wartości samochodu N. . Ponadto Strona podniosła, że zakupiła samochód mocno uszkodzony, jego naprawa wymagała zakupu dużej ilości bardzo drogich części. Zdaniem Strony wycena dokonana przez rzeczoznawcę oddaje prawdziwą wartość samochodu na polskim rynku, a wycena rozbitego samochodu na kwotę [...]zł jest nieprawdopodobnie zawyżona i nonsensowna z punktu widzenia zakupu takiego samochodu.

Jak wskazano powyżej, DIAS decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 12 marca 2019 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji przytoczył przepisy kolejno przepisy art. 21 § 3 O.p. oraz art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 1 pkt 3, art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), i wskazał, że dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 2 u.p.a., nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a

Dalej organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz przytoczył dosłowne brzmienie przepisu art. 181 O.p. i stwierdził, że realizując wytyczne ww. przepisów, organ I instancji w toku postępowania pozyskał:

- decyzję wydaną przez Główny Urząd Celny w K. z dnia 5 lipca 2017 r., nr [...] o opłatach importowych,

- informację w ramach wzajemnej pomocy między administracjami celnymi wydaną dnia 18 października 2017 r. przez Celny Urząd Kryminalny w B. .

Następnie organ II instancji wskazał, że dokonując analizy niemieckiej decyzji o opłatach importowych 5 lipca 2017 r., "na początku należy zauważyć, iż jest Pan jej adresatem". Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Sekcja Dochodzeń Celnych Federalnej Administracji Celnej w B. w toku dochodzeń przeciwko firmie H. ujawniła, iż dyrektor zarządzający ww. firmy wystawiał tzw. przyjazne faktury na życzenie swoich klientów, (w tym dla Strony), które nie odpowiadały rzeczywistej cenie sprzedaży. Cena sprzedaży przedmiotowego pojazdu zgodnie z fakturą wynosiła [...] CHF. Na tej podstawie, decyzją z dnia 5 lipca 2017 r., Główny Urząd Celny w K. nałożył na Stronę opłaty importowe (cło i podatek obrotowy od importu), gdzie jako podstawę obliczenia cła przyjęto przeliczoną na EUR kwotę [...]CHF. Jako podstawę obliczenia unijnego 10% cła wskazano kwotę [...]EUR, a jako kwotę należnego cła kwotę [...]EUR. W decyzji tej uwzględniono należności zapłacone w związku ze zgłoszeniem dokonanym na podstawie "przyjaznej" faktury nr [...] z dnia 3 lutego 2014 r. Okoliczność wydania decyzji z dnia 5 lipca 2017 r. potwierdził Celny Urząd Kryminalny w B. , określając ją jako "zmieniającą decyzją podatkową" i wskazując, iż wyliczono dodatkowe opłaty dla pojazdu N. .

Dalej organ II instancji przedstawił wyliczenie podatku akcyzowego, przyjmując - jako podstawę opodatkowania wartość pojazdu wynikającą z decyzji z dnia 5 lipca 2017 r. w kwocie [...]EUR, powiększoną o należne cło w kwocie [...]EUR, łącznie [...] EUR, co po przeliczeniu wg. średniego kursu EUR z dnia 7 lutego 2014 r, (t.j. dnia powstania obowiązku podatkowego), w wysokości [...] zł, dało podstawę opodatkowania [...] zł. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ II instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6% i określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

DIAS za bezzasadny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia faktu zapłacenia podatku akcyzowego od wartości samochodu określonej przez rzeczoznawcę oraz podatku VAT. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że na stronie piątej decyzji organu I instancji znajduje się bowiem zapis, iż zaległość podatkową należy wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w N. T., uwzględniając wcześniej dokonane wpłaty z tego tytułu. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu VAT-25 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż nie ciąży na Stronie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu do kraju przedmiotowego pojazdu.

Za chybiony organ II instancji uznał zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń strony niemieckiej, która w sposób tendencyjnie zawyżony dokonała wyceny wartości wzmiankowanego samochodu. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii DIAS przytoczył treść art. 194 § 1 i § 2 O.p. i zaznaczył, że O.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. będzie dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych), dlatego też, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie włączył do materiału dowodowego dokumenty przekazane przez niemieckie władze celne, a w dalszej kolejności prawidłowo wykorzystał dane zawarte w tych dokumentach.

DIAS odnosząc się do twierdzenia Strony, że zakupiła samochód mocno uszkodzony, a jego naprawa wymagała zakupu dużej ilości bardzo drogich części, stwierdził, iż ani w toku postępowania przed NUS ani w odwołaniu Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających czy to zakup części do auta, czy dokonane w nim naprawy.

Podsumowując DIAS wskazał, że w pełni podziela stanowisko zawarte w decyzji NUS, co do ustalenia podstawy podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, skutkujące określeniem akcyzy w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 31 lipca 2019 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję z dnia 19 czerwca 2019 r. domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

- art. 21 § 3 O.p., poprzez uznanie, że Skarżący jako podatnik nie zapłacił w całości należnego podatku akcyzowego, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 194 O.p., poprzez przyjęcie wskazanej w dokumencie organu niemieckiego wartości celnej samochodu przy przedstawieniu przez Skarżącego dowodu przeciwko jego treści w postaci opinii rzeczoznawcy nr [...], zawierającej także dokumentację fotograficzną przedmiotowego samochodu,

- art. 104 u.p.a., poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a., z pominięciem pozostałych możliwości określonych całym art. 104 u.p.a. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że ustalona w oparciu o art.104 ust. 6 u.p.a. wartość samochodu może nie odpowiadać jego wartości rynkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ II instancji w niniejszej sprawie oparł się wyłącznie na decyzji o opłatach importowych z dnia 5 lipca 2017 r. wydanej przez Główny Urząd Celny w K. i pominął pozostałe dowody zebrane w niniejsze sprawie, w szczególności opinię nr [...] z dnia 10 lutego 2014 roku sporządzoną przez [...] T. K., wraz z zawartą w niej dokumentacją fotograficzną. Z zawartej zaś w przedmiotowej opinii dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód N. był pojazdem uszkodzonym. Organ w żaden sposób nie zakwestionował danych zawartych w przedmiotowej opinii ani jej elementów w postaci dokumentacji fotograficznej. Organ nie zakwestionował też faktu, że samochód był uszkodzony, ani że konieczne są naprawy wskazane w opinii rzeczoznawcy. Przyjmując wycenę przyjętą przez organ tj. kwotę [...]zł. i koszt naprawy wskazany przez rzeczoznawcę tj. kwotę [...]zł. całkowity koszt samochodu wyniósłby ok. [...] zł, co byłoby całkowicie nieracjonalne ekonomicznie. Tytułem przykładu Skarżący przedłożył wydruk ogłoszenia internetowego dla N. nieuszkodzonego, którego cena została określona na kwotę [...]zł (tzw. cena wywoławcza).

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego w niniejszej sprawie poprzez wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wartością celną przedmiotowego samochodu wskazaną przez organ niemiecki a wartością samochodu wskazaną przez Skarżącego i rzeczoznawcę. W szczególności organ nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia cen rynkowych samochodów N. z rocznika 2012, uszkodzonych - według stanu na 2014 r.

W ocenie Skarżącego organ naruszył również art. 187 O.p., poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia jedynie o dokument organu niemieckiego w sytuacji, gdy z opinii rzeczoznawcy i zawartej w tejże opinii dokumentacji fotograficznej wynikały wnioski odmienne. W takiej sytuacji organ winien powziąć wątpliwości i wykazać w sprawie dalszą inicjatywę dowodową poprzez podjęcie kroków zmierzających do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, czego nie uczynił.

Skarżący podkreślił, że organ nie wyjaśnił dostatecznie w jakich okolicznościach został nabyty sporny pojazd. Organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku jego nabycia, a uzupełnienie materiału dowodowego winno uwzględniać ustalenie faktycznych cen podobnych pojazdów nabytych w okolicznościach, w jakich został nabyty przedmiotowy pojazd, w szczególności z uwzględnieniem jego stanu faktycznego w dacie nabycia. Zdaniem Skarżącego takie działanie organu stanowiło też naruszenie art. 122 O.p., albowiem organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu.

Skarżący odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej art. 194 O.p. podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał, czy podana w decyzji organu niemieckiego wartość samochodu odnosi się do samochodu sprawnego czy też samochodu uszkodzonego. Co więcej, organ równocześnie był w posiadaniu opinii rzeczoznawcy, która jednoznacznie wskazywała, że przedmiotowy samochód był uszkodzony a jego wartość podana przez rzeczoznawcę w sposób znaczący odbiegała od wartości celnej wskazanej w decyzji organu niemieckiego. W takiej sytuacji, nawet gdyby uznać decyzję organu niemieckiego za dokument urzędowy, to także wtedy treść dokumentu urzędowego winna podlegać ocenie organu w świetle pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w ocenie Skarżącego nie miało w niniejszej sprawie miejsca.

Dalej Skarżący wyjaśnił, że jedynym powodem, dla którego nie odwołał się od decyzji organu niemieckiego były koszty postępowania przed organami niemieckimi i nieznajomość języka niemieckiego, które to czynniki uniemożliwiły mu obronę jego stanowiska w zakresie wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 104 u.p.a. Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16 i wskazał, że naganną praktyką jest określanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. z pominięciem pozostałych możliwości określonych w całym art. 104 u.p.a. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że ustalona w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. wartość samochodu może nie odpowiadać jego wartości rynkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja ma miejsce, co wynika ze sporządzonej opinii rzeczoznawcy oraz stanu samochodu (samochód po wypadku z licznymi uszkodzeniami).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i odniósł się do zarzutów skargi. Odnosząc się do zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji w żaden w żaden sposób nie zakwestionowano sporządzonej opinii rzeczoznawcy z daty 10 lutego 2014 r. ani faktu, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, DIAS podniósł, że sporządzona na zlecenie Skarżącego opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 10 lutego 2014 r. została przedłożona w Urzędzie Celnym w momencie składania deklaracji AKC-U, i miała w intencji Skarżącego uzasadniać wartość pojazdu określoną w "przyjaznym" rachunku nr [...] z dnia 3 lutego 2014 r. na kwotę [...]CHF.

DIAS powołując się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. I GSK 1769/15 wskazał, że dokument prywatny to dokument stanowiący dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Nie przysługuje mu szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Dokument ten stanowi taki sam dowód w sprawie, jak inne dowody.

Organ II instancji dalej wskazał, że oczywistą implikacją przekazanych przez stronę niemiecką informacji, iż rachunek nr [...] z dnia 3 lutego 2014 r. jest fałszywy, a prawdziwa wartość nabytego w [...] pojazdu wynosi [...] CHF, było przyjęcie, iż opinia rzeczoznawcy nr [...] nie jest dokumentem wiarygodnym.

Zdaniem DIAS nieprawdziwe jest zawarte w punkcie 4 petitum skargi stwierdzenie, iż Skarżący przedstawił opinię rzeczoznawcy nr [...] jako dowód przeciwko treści dokumentu organu niemieckiego określającego wartość celną samochodu. Jak wynika z akt sprawy, niemiecka decyzja o opłatach importowych z dnia 5 lipca 2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego [...] dnia 19 listopada 2018 r., zaś opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 10 lutego 2014 r. została przedstawiona w Urzędzie Celnym w K. dnia 11 lutego 2014 r., w momencie składania deklaracji [...], a więc nie mogła wówczas stanowić dowodu przeciwko dokumentowi organu niemieckiego.

Na rozprawie przed WSA w Krakowie w dniu 8 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowy zarzut dotyczący sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez nieodniesienie się do opinii rzeczoznawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sądowej kontroli została poddana decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki N. .

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p. Dla organów orzekających w sprawie wystarczające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości wyższej niż wynikającej ze złożonej deklaracji, był fakt, że jako dowód organ I instancji pozyskał decyzję wydaną przez Główny Urząd Celny w Karlsruhe z dnia 5 lipca 2017 r., o opłatach importowych określonych dla Skarżącego i na podstawie tej decyzji dokonały wymiaru podatku akcyzowego.

Sąd nie kwestionując szczególnej mocy dowodowej przedmiotowej decyzji niemieckiej administracji celnej związanej z przepisem art. 194 § 1 O.p., (do której to kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia), zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, wskazuje, że w przepisie art. 194 § 3 O.p. ustawodawca wprowadził możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. W myśl przepisu art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

W ocenie Sądu z możliwości takiej Skarżący skorzystał, nie artykułując jej wprost z powołaniem się na przepis art. 194 § 3 O.p., jednak konsekwentnie wskazując (jeszcze przed wszczęciem postępowania w piśmie z dnia 19 czerwca 2018 r., a w szczególności w odwołaniu z dnia 31 marca 2019 r.), że wartość samochodu N. określona w decyzji z dnia 5 lipca 2017 r. nie odpowiada wartości rynkowej, wprost powołując na opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia 10 lutego 2014 r. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotowa opinia została przez organ I instancji dopuszczona jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r., zatem jak każdy inny dowód zgodnie z przepisem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. powinna polegać ocenie orzekających w sprawie organów, a w szczególności w kontekście przepisu art. 194 § 3 O.p.

Tymczasem zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w rozważaniach w uzasadnieniach swoich decyzji całkowicie pominęły przedmiotową opinię. Twierdzenie DIAS w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowa opinia nie mogła nie mogła stanowić dowodu przeciwko dokumentowi organu niemieckiego jest całkowicie niezasadne, gdyż jak wskazano powyżej, po pierwsze zalegała w aktach sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, po drugie właśnie była wskazywana przez Skarżącego jako dowód przeciwny w stosunku do decyzji z dnia 5 lipca 2017 r.

Należy również zauważyć, że organ II instancji swoje stanowisko w sprawie złożonej opinii przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Stanowisko to należy uznać za spóźnione. Jako takie nie mogło zostać objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinno zawierać jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien bowiem odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub prawnych (art. 54 § 2 P.p.s.a.).

Nieodniesienie się przez organy obu instancji w decyzjach, a w szczególności przez organ odwoławczy, do przedmiotowej opinii oznacza, że organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i umożliwiający merytoryczne rozpoznanie sprawy. Uwzględniając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić, aby w niniejszej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec jednoznacznych zarzutów odwołania, istotne jest zaniedbanie obowiązku wyjaśnienia istotnych jej okoliczności i dążenia do ustalenia prawdy przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zgłaszanych wątpliwości w kwestii ustalenia wartości pojazdu, co jest równoznaczne z brakiem ustalenia w sposób jednoznaczny podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Reasumując Sąd stwierdza, że DIAS uchylił się od wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 O.p., a w konsekwencji czego doszło również do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które zawierają wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił wątpliwości w zakresie wyżej przedstawionym. Sąd w całości podziela zarzuty skargi w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd zważył, iż stan faktyczny sprawy nie został wszechstronnie ustalony, wobec czego nie zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, poprzez subsumcję właściwej normy prawa materialnego, tym samym nie mogły być rozpoznane przez Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 104 u.p.a.

Końcowo Sąd odniesie się do kwestii dotyczącej uznania decyzji organu niemieckiego za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z treścią art. 87 ust 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce może być także ratyfikowana umowa międzynarodowa. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji R.P. ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z tych względów należy uznać, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu O.p. jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Na mocy umowy międzynarodowej, którą jest traktat akcesyjny podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz.864), z dniem 1 maja 2014 r. t.j. z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawodawca krajowy przekazał możliwość stanowienia podstawowych regulacji prawnych dotyczących prawa celnego na rzecz Unii Europejskiej. Oznacza to, że obowiązujące na całym terytorium Unii Europejskiej prawo celne stanowi autonomiczną gałąź prawa. Unormowania unijnego prawa celnego opierają się na rozporządzeniach Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej. Zgodnie z treścią przepisu art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012 r. C 326, s. 47), rozporządzenia te mają zasięg ogólny, co oznacza, że wiążą one w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Takim rozporządzeniem jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269, s. 1 ze zm.; dalej: u.k.c.).

Decyzja wydana przez Główny Urząd Celny w K. z dnia 5 lipca 2017 r., o opłatach importowych, została wydana na podstawie art. 101 w zw. z art. 105 ust.4 u.k.c., czyli na podstawie aktu prawnego, który stanowi część krajowego porządku prawnego. Przepis art. 101 ust. 1 u.k.c. stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji.

Zgodnie z art. 5 pkt 39 u.k.c. decyzją w rozumieniu tego kodeksu będzie każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Z kolei w myśl art. 26 u.k.c., z wyjątkiem sytuacji, w których skutek decyzji jest ograniczony do jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego są ważne na całym obszarze celnym Unii.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów nie ma najmniejszych wątpliwości, że decyzja Głównego Urzędu Celnego w K. z dnia 5 lipca 2017 r jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p. gdyż została sporządzona a) w formie określonej przepisami prawa, b) przez powołany do tego organ władzy publicznej lub przez organ innej jednostki jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważniona była do ich wydawania, c) w zakresie działania tegoż organu.

Wobec powyższego decyzja ta korzysta ze szczególnej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., co nie wyklucza, jak już wskazano powyżej, przeprowadzenia w trybie art. 194 § 3 O.p. dowodu przeciwko jej treści.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, a w szczególności odnieść się wyczerpująco do opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia 10 lutego 2014 r., traktując ją w zakresie ustalenia wartości samochodu N. , jako dowód przeciwny w stosunku do decyzji Głównego Urzędu Celnego w K. z dnia 5 lipca 2017 r. w rozumieniu art. 194 § 3 O.p. Powyższe zalecenia Sądu nie wykluczają możliwości przeprowadzenia innych dowodów w celu ustalenia wartości samochodu N. .

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 16 grudnia 2003 r.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.