Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 708/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wnika, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. ustalono, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem której była sprzedaż odbarwionego oleju opałowego. Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie deklarował zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji oszacował podatnikowi obroty osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dokonał wymiaru należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa o VAT z 1993 r. dla okresów rozliczeniowych do 30 kwietnia 2004 r.) oraz 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm. – ustawa o VAT z 2004 r. dla okresów rozliczeniowych od 1 maja 2004 r.), poprzez ich błędne zastosowanie polegające na określeniu podatku od towarów i usług wobec osób niewykonujących czynności opodatkowanych. Nadto art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, art. 188 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja w całości została oparta na wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział Karny z [...] r., sygn. akt [...] [...]. Argumentował, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1 oraz uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, że skoro w sprawie przedstawiono jedynie zarzuty, a nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia to nie nastąpił wskazany skutek w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii możliwości orzekania w sprawie, w związku z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2004 r. upłynąłby zatem z końcem 2009 r., a za okresy od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. z końcem 2010 r. Jednak postanowieniem z [...] Zarząd [...] we W. CBŚ KGP wszczął śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych firmy G. O. J. C., w związku z obrotem olejem opałowym. Z jego uzasadnienia wynika, że właściciel firmy G. O. J. C. w okresie od maja do listopada 2004 r. wystawił co najmniej 858 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł poświadczających nieprawdę, co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego z firmami R. i D. . Następnie, postanowieniem z [...] CBŚ przedstawiło zarzuty podatnikowi o to, że w okresie od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. w P. i innych miejscowościach na terenie kraju, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili P. B., A. N., J. C. i inne osoby, mającej na celu nielegalny obrót paliwami płynnymi w ten sposób, że dokonywał transportu zakupionego w spółce PPHU G. oleju opałowego, który po odbarwieniu wprowadzany był do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi [...] sierpnia 2005 r., co zostało potwierdzone jego podpisem.

Kolejno, postanowieniem z [...] zmieniono i uzupełniono postanowienie z dnia [...] i postawiono podatnikowi zarzut, że w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk, przedstawiono także zarzuty o czyn z art. 272 kk, w zw. z art. 65 § 1 kk, w zw. z art. 12 kk, o czyn z art. 55 § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi 8 czerwca 2006 r., co zostało potwierdzone jego podpisem.

[...] listopada 2006 r. zmieniono i uzupełniono postanowienie z [...] i postanowiono dodatkowo zarzut o czyn z art. 299 § 1, 5 i 6 kk w zw. z art. 12 kk i w zw. z art. 65 § 1 kk. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi [...] listopada 2006 r., co zostało potwierdzone jego podpisem.

Wyrokiem z [...] r. Sąd Okręgowy w L. w sprawie sygn. akt IV K [...] skazał między innymi podatnika za udział w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i za poświadczanie w fakturach oraz innych dokumentach nieprawdy w ramach tego procederu. Ponadto podatnik został także prawomocnie skazany za to, że od 7 maja do 14 lipca 2005 r., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, podając się za jednego z przedstawicieli nieistniejącego podmiotu, wyłudził od spółki PHU M. T. poświadczające nieprawdę faktury opisujące sprzedaż oleju opałowego (były to 32 faktury obejmujące łącznie [...] l oleju opałowego), który w rzeczywistości był wprowadzany do obrotu jako napędowy (por. t. VI akt podatkowych).

Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił, że bieg terminu przedawnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego [...] w którym to postępowaniu [...] sierpnia 2005 r., [...] czerwca 2006 r. oraz [...] listopada 2006 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie prawa karnego i prawa karnego skarbowego, a wyrok w sprawie karnej stał się prawomocny od [...] października 2017 r. W tym zakresie organ miał na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. W swojej argumentacji nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) oraz uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/18.

Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego, który doprowadził do skazania podatnika (protokoły przesłuchań podejrzanych, protokoły zeznań świadków, protokoły konfrontacji, dodatkowo protokoły przeszukań, oględzin, badań i ekspertyz oraz fotografie, grypsy) wynika, że olej opałowy był nabywany od spółki PPHU G. za pośrednictwem firmy G. O. J. C. oraz od spółki P.-O. za pośrednictwem fikcyjnej firmy PHU M. T.. Następnie, po usunięciu barwnika chemicznego, był wprowadzany do obrotu gospodarczego już jako olej napędowy. Podatnik w postępowaniu karnym przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Podobnie J. C., który na potrzeby realizowania procederu odbarwiania oleju opałowego stworzył firmę G. O., w postępowaniu karnym ze szczegółami opisał swoją rolę. Jego zadaniem był legalny zakup oleju opałowego oraz w dalszej kolejności wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży (od maja do listopada 2004 r. wystawił ponad 850 faktur i wykazał w nich łącznie kwotę ponad [...] zł). Firma G. O. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółek D. oraz R. B.. Pierwsza z nich faktycznie nie kupowała oleju od firmy J. C., a kolejna nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Następnie pozyskany w ten sposób olej opałowy był odbarwiany i odsiarczany przez R. , po czym trafiał przede wszystkim do J. L., prowadzącego stację paliw. Sprzedaż odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe organizował M. B.. Podatnik z bratem przystąpili do grupy przestępczej w kwietniu 2004 r. Pieniądze uzyskane w tych warunkach były dzielone między uczestników grupy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż zarówno D. P. jak i G. P. (podatnik) brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, czynnie zajmowali się odbarwianiem zakupionego uprzednio oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego, posiadali świadomość przynależności do grupy, znali jej organizację, profil działania, podział ról i zasady funkcjonowania, aktywnie uczestniczyli w jej działalności i czerpali z tego tytułu znaczące korzyści materialne. Wykonywali przyjęte w ramach grupy zadania oraz akceptowali je.

Na potrzeby rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy organ przyjął ilość zakupionego oleju opałowego na podstawie rzetelnych faktur pochodzących od rzeczywistych dostawców. Uczestnicy grupy podali rozmiar zysku uzyskiwanego z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe:

- w przypadku oleju zakupionego w PPHU G. na poziomie od [...] zł/1 l do [...] zł/1 l, a więc średnio [...] zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać [...] zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota [...]zł/1 l;

- w przypadku oleju zakupionego w P.-O. na poziomie od [...] zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać [...] zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota [...]zł/1 l.

Oznacza to, że udział podatnika w zyskach grupy obrazuje wielkość odpowiednio 21,74 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w PPHU G. ) i 46 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w P.-O.). W rezultacie organ wyliczył VAT przypadający na podatnika za poszczególne miesiące objęte decyzją (por. s. 35-38 decyzji organu pierwszej instancji i s. 34-35 decyzji organu odwoławczego). W sumie nieodprowadzony VAT wyniósł [...] zł i [...] zł.

W tym stanie sprawy organ wykluczył stosowanie art. 193 § 1 - § 8 O.p., skoro podatnik nie opisywał tej działalności w księgach podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, że działalność prowadzona przez podatnika w zakresie zakupu oleju opałowego w spółkach [...] oraz jego sprzedaży po odbarwieniu jako oleju napędowego, spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej określone w niżej wymienionych przepisach: ustawy o VAT z 1993 r., a w szczególności art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 4 pkt 1 i pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, i ustawy o VAT z 2004 r. a w szczególności art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b. Podatnik dokonywał odpłatnej dostawy towarów będących wyrobami akcyzowymi, stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie dokonania pierwszej sprzedaży wyrobów akcyzowych. Nie prowadził ksiąg podatkowych, nie deklarował kwot należnego podatku od towarów i usług oraz nie wpłacał należnych zobowiązań podatkowych do czego zobligowany był przez: art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego metodą, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej była metoda polegająca na powiększeniu wartości zakupu oleju opałowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez spółki PPHU G. i P.-O. CO o udział podatnika w osiąganych zyskach grupy, bowiem ilość oraz wartość zakupionego oleju opałowego potwierdzona została fakturami VAT, wystawionymi przez wiarygodnych sprzedawców, z kolei wysokość osiąganych zysków przez poszczególne osoby dokonujące odbarwiania oleju opalowego, w tym podatnika, zeznaniami osób przesłuchanych w toku postępowania karnego. Zdaniem organu brak możliwości zastosowania metod wymienionych w treści art. 23 § 3 O.p. wynika z faktu nieprowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych oraz braku posiadania jakichkolwiek dokumentów księgowych, faktu prowadzenia nielegalnej działalności polegającej na odbarwianiu i wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako olej napędowy, wreszcie faktu nieprowadzenia działalności produkcyjnej.

Do wyliczenia obrotu z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego organ odwoławczy przyjął ilość oraz wartość brutto oleju opałowego zakupionego odpowiednio w spółkach PPHU G. oraz P. - O. CO, powiększoną o kwotę uzyskanego zysku całej grupy. Od uzyskanej kwoty obrotu wyliczono podatek należny w stawce 22%, a następnie podatek należny proporcjonalnie od uzyskanego zysku podatnika. Dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął, że olej opałowy był zakupiony, w całości odbarwiony i sprzedany w tym samym miesiącu.

Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi.

Odnosząc się do wniosków dowodowych organ wskazał, że protokoły przesłuchania S. J. oraz R. J. zostały włączone do postępowania postanowieniem z [...] natomiast w zakresie pozostałych wniosków wyjaśnił, wskazując na treść art. 188 O.p., że ustalony w sprawie stan faktyczny oparto na obszernym materiale dowodowym zebranym na potrzeby tego postępowania, jak również włączonym do akt zgromadzonych w innych postępowaniach, dlatego przeprowadzenie dodatkowych dowodów było nieuzasadnione. Okoliczność uczestnictwa podatnika w procederze odbarwiania i sprzedaży oleju opałowego wynikało jasno z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: przesłuchań i wyjaśnień składanych zarówno przez J. C., P. B., W. B., D. P., samego podatnika, jak i wielu innych świadków i podejrzanych w sprawie karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem karnym. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że przedmiotem działalności podatnika nie było jedynie świadczenie usług transportowych, ale odbarwianie oleju opałowego i dalsza jego sprzedaż jako olej napędowy w ramach zorganizowanej grupy trudniącej się tym procederem. Odnośnie do wniosku dowodowego z ekspertyzy grafologicznej dokumentów obrotu towaru w G. O. z podpisami podatnika, organ odwoławczy wskazał, iż sam podatnik zeznał, że podpisywał się na dokumentach WZ wystawionych przez spółkę PPHU G. , gdyż był upoważniony do odbioru towaru w imieniu G. O.. Podobnie, co do ekspertyzy grafologicznej dokumentów obrotu towaru w P.-O. CO wyjaśnił, że na niektórych rozpoznaje swój podpis. Wskazał także, że olej opałowy kupowany w P. - O. CO zamawiał M. B., natomiast on płacił osobiście w biurze na bazie paliw. Następnie otrzymywał jakieś dokumenty, ale nie pamięta jakie i czy były to faktury czy WZ. Ponadto jak wynika z zeznań M. B., po zatrzymaniu części członków grupy w połowie 2005 r. to podatnik przedstawił pomysł, aby kupować olej opałowy pod szyldem fikcyjnej firmy PHU M. - T. z Ż..

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik domagał się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego i zasądzenia kosztów procesu. Zarzucił naruszenie przepisów procesowych w tym: art. 121 § 1, art. 122, art. 127 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na określaniu podatku wobec osób, które czynności podlegających opodatkowaniu nie wykonywały.

W uzasadnieniu skarżący wskazywał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie został zawieszony, bowiem on ani jego pełnomocnicy nie otrzymali zawiadomienia, o którym mówi art. 70c O.p., a jedynie przedstawiono mu zarzuty, co nie wypełniło dyspozycji wskazanego przepisu w świetle orzeczenia TK sygn. akt P 30/11 i uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/18. Podatnik negował stanowisko organów podatkowych i oceniał je jako bezpodstawne, stanowiące wynik postępowania podatkowego przeprowadzonego nierzetelnie oraz tendencyjnie. Jego zdaniem zobowiązanie będące przedmiotem postępowania przedawniło się.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe oparły się jedynie na wybranych wyjaśnieniach podejrzanych, które nie musiały być zgodne z prawdą i zawierały liczne nieścisłości, a nawet wewnętrzne sprzeczności. Wybrały dowody wyłącznie dla nich korzystne i nie weryfikowały tych, które przemawiały za stanowiskiem podatnika.

Zwracał też uwagę, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów na okoliczność osiągnięcia przez niego korzyści finansowych wyliczonych w decyzji. Wobec tego, w przekonaniu podatnika, naliczono zbyt wysoki podatek, gdyż posłużono się niewłaściwym przedmiotem opodatkowania. Natomiast stwierdzenie organu, że podatnik dokonał zarzucanych mu czynów jest niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej. W rzeczywistości bowiem podatnik nie brał udziału w odbarwianiu i sprzedaży oleju opałowego w sprawie dotyczącej G. O., a jedynie w jego transporcie (za który otrzymywał kwotę [...]zł za każdy kurs), natomiast odnośnie do sprawy M.-T. podatnik zaprzeczył udziałowi w prowadzeniu tego przedsiębiorstwa przyznając się jedynie do świadczenia na rzecz tego podmiotu usług odbarwiania i transportu oleju opałowego (z tego tytułu otrzymywał [...] zł od cysterny). Fałszywie przypisano podatnikowi z bratem największe korzyści.

W tym stanie sprawy, zdaniem podatnika, organy podatkowe miały obowiązek uzupełnić istotne luki "niepewnego" materiału dowodowego i przesłuchać pod rygorem odpowiedzialności karnej podejrzanych, podatnika oraz jego brata i inne osoby wymienione w skardze, które podatnik wiązał z czynnościami dotyczącymi zakupów oleju opałowego, jego odbarwiania i następnie sprzedawania w charakterze oleju napędowego.

W dalszej kolejności podatnik obszernie opisywał na czym polegała w istocie działalność J. C., który założył firmę na podstawie uzgodnień z R. czy M. B., który z kolei organizował działalność spółki M.-T. przy współpracy z pracownikami spółki P.-O..

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik wyraził przekonanie, że nie wykonywał czynności, które mieściłyby się w pojęciu sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., ani też w pojęciu dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., a świadczył jedynie usługi na rzecz wskazanych podmiotów. Nigdy nie był właścicielem przedmiotowego oleju opałowego W następstwie naliczono za wysoki podatek, gdyż posłużono się niewłaściwym przedmiotem opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się wokół kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności, jako działalności polegającej na zakupie oleju opałowego, a następnie jego odsprzedaży po odbarwieniu już jako oleju napędowego, a nadto na kwestii powstania i wysokości obrotów pochodzących z tej działalności oraz na przedawnieniu ewentualnych zobowiązań.

W przekonaniu podatnika, przede wszystkim nie ma żadnego wiarygodnego materiału dowodowego potwierdzającego okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i uzyskiwania z tego tytułu obrotów. Podatnik mówi o braku korzyści i zastrzega, że jego rola ograniczała się jedynie do transportu towarów. Jednak – jego zdaniem - nawet gdyby przyjąć zaistnienie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. pozbawił organy podatkowe uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej.

Natomiast organ opowiedział się za przeciwnym poglądem, według którego w postępowaniu podatkowym pozyskano wyczerpujący materiał dowodowy na potrzeby stanowczego i jednocześnie trafnego ustalenia, że u podatnika wystąpił obrót pochodzący z działalności gospodarczej. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych uległ zaś zawieszeniu na czas postępowania karnego wszczętego postanowieniem z [...] i zakończonego skazującym wyrokiem, prawomocnym od [...] października 2017 r. Wobec tego organ przyjął, że [...] kiedy wydał zaskarżoną decyzję, sporne zobowiązania podatkowe istniały, nie wygasły bowiem przez przedawnienie. Wobec braku deklaracji podatkowych podatnika konieczne było zaś wydanie decyzji określającej w obrocie prawnym prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, których podatnik nie zamierzał wykazać.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu.

Przede wszystkim należy ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów O.p., dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zupełnego wyjaśnienia i stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik osiągnął obroty z działalności gospodarczej, których nie zadeklarował na potrzeby opodatkowania VAT. Organ dysponował w tym zakresie kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W szczególności organ prawidłowo ocenił znaczenie prawomocnego wyroku skazującego wydanego w sprawie karnej. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, a następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne oraz argumentacja prawna przyjęte przez organ zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym stanowisko organu odwoławczego jest przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W ten sposób zrekonstruowany obraz faktyczny sprawy niewątpliwie pozwolił organowi na trafne zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT bez względu na dochowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

Olej opałowy, a także napędowy mieści się w zakresie pojęcia towaru (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r.).

Natomiast podatnikami są:

- osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.);

- osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Sprzedaż wyrobów akcyzowych w tym między innymi oleju opałowego, a także napędowego jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego uzależnionego od określonego poziomu wartości sprzedaży (art. 14 ust. 1, ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. i art. 113 ust. 1, ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.).

Podstawą opodatkowania jest zaś obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

Moment powstania obowiązku podatkowego organ powiązał z wydaniem towaru. Wobec nieudokumentowania czynności opodatkowanych VAT organ przyjął, że wydanie towaru w postaci odbarwionego oleju opałowego nastąpiło w miesiącu zakupu oleju opałowego. W odniesieniu do zakupów oleju opałowego organ dysponował bowiem datami wynikającymi z faktur (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

W realiach analizowanej sprawy podatnik w ramach zorganizowanej grupy zaangażował się w nabywanie oleju opałowego, który następnie po usunięciu znacznika był wprowadzany do obrotu już jako napędowy. Na etapie nabycia i zbycia oleju w przypadku zorganizowanej grupy wystąpiły zatem znamiona charakterystyczne dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca. Zakup towarów w celu ich dalszej sprzedaży stanowi aktywność podejmowaną przez handlowca. Grupa na potrzeby realizacji tego zamierzenia odpowiednio się zorganizowała, co polegało na przypisaniu jej członkom określonych zadań (ról). Czynności zakupu i sprzedaży zostały rozłożone w czasie na okres kilkunastu miesięcy. Tym samym zaistniała częstotliwość nie tylko w sferze zamiarów, ale także konkretnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju (niezależnie od działalności nielegalnej, polegającej na usuwaniu znacznika charakterystycznego dla oleju opałowego i niedeklarowania podatków). Nie może też ulegać wątpliwości, że grupa działała we własnym imieniu i na swój rachunek, tyle że wykorzystywała przy tym fikcyjne faktury, aby ukryć nielegalny proces odbarwiania oleju opałowego.

W związku z tym, że cechy charakterystyczne dla przedsiębiorcy - handlowca wykazywała grupa, wykazywał je również podatnik jako jej uczestnik bez względu na przypisaną przez organizatorów tej grupy mu rolę, stanowiącą wycinek czynności realizowanych przez grupę. Przyjąć zatem należy, że przypadające podatnikowi z tego tytułu środki finansowe stanowiły obrót mający swoje źródło w działalności gospodarczej.

Sposób zrekonstruowania wysokości obrotów grupy, a w dalszej kolejności podatnika, spełnia kryterium legalności jako najbliższy rzeczywistości w świetle dostępnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Poziom obrotów trafnie został wywiedziony z faktur zakupu oleju opałowego rzetelnych w zakresie strony przedmiotowej, a więc co do ilości nabywanego towaru, oraz z twierdzeń uczestników grupy dotyczących rozliczeń.

Nie można zgodzić się ze skarżącym co do tego, że brak dokumentów związanych z rozliczeniami finansowymi między uczestnikami grupy wyklucza rozpoznanie obrotów. Proceder ustalony w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym jednoznacznie zmierzał między innymi do uszczuplenia podatków, a więc z istoty rzeczy uczestnicy grupy byli zainteresowani niedokumentowaniem jakichkolwiek rozliczeń, aby w ten sposób utrudnić rozpoznanie obrotów i przychodów.

W przyjętym rozliczeniu podatkowym trafnie organ nie dopatrzył się istnienia VAT naliczonego, skoro faktury opisujące nabycie oleju opałowego od strony podmiotowej (dotyczącej nabywcy) nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tymczasem w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca odwołuje się wyłącznie do faktury opisującej rzeczywistość zarówno od strony podmiotowej, jak również przedmiotowej. Tylko taka faktura jest dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś jakakolwiek faktura.

Zgodne z prawem jest także stanowisko organu, według którego [...] (data wydania kontrolowanej decyzji) bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że [...] listopada 2006 r. skarżącemu przedstawione zostały uzupełnione zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu nielegalny obrót paliwami płynnymi w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. (art. 258 § 1 k.k.) oraz posługiwania się wraz z innymi osobami w okresie od 7 maja do 14 lipca 2005 r. fikcyjną firmą na potrzeby wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy (art. 55 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5, art. 6 § 2 K.k.s.). Nim zatem upłynął pięcioletni termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu (czyli do końca 2009 r. i 2010 r.), podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego i karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu postępowania w fazie in rem pochodzi z [...] kwietnia 2005 r.). Dotyczyło zaś ono właśnie handlu olejem, po jego odbarwieniu, przy wykorzystaniu dokumentów niezgodnych z rzeczywistością.

Oceniając stanowisko organu, zgodnie z którym nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją należy zaś uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Od 1 września 2005 r. (na mocy ustawy zmieniającej O.p., Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz.1199) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie w art. 21 wskazanej ustawy zmieniającej O.p. ustawodawca przyjął, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazany przepis ustawy zmieniającej dotyczy tylko przepisu art. 70 § 4 O.p. Oznacza to zatem, że art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji.

Wobec tego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych powstałych z upływem każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego (co nastąpiło przed końcem sierpnia 2005 r.) – zgodnie z treścią przepisu art. 70 O.p. § 6 pkt 1 w dotychczasowym brzmieniu - wystarczyło wszczęcie postępowania karnego, gdy jego okoliczności przekładały się na niewykonywanie tych zobowiązań.

W rezultacie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie o sygn. P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) ustawodawca z dniem 15 października 2013 r. wprowadził do systemu prawa art. 70c O.p., według którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jednak w niniejszej sprawie obowiązki organów podatkowych wynikające z treści art. 70c O.p. nie uzasadniają wniosków wyprowadzanych przez podatnika.

W sprawie o sygn. P 30/11 TK rozważał bowiem istotnie inną sytuację proceduralną, w której podatnikowi jeszcze nie zostały przedstawione zarzuty i dlatego nie może wiedzieć o tym, że prowadzone jest postępowanie karne, bo na tym polega jego faza in rem. Co do zasady, TK z punktu widzenia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie pozbawił informacyjnego znaczenia czynności w postaci przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym.

Formułując powyższą ocenę Sąd ma na uwadze, że w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Sąd kasacyjny analizował czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku TK w sprawie o sygn. I FSK 590/16, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wspomniał przy tym, że przykłady analogicznego podejścia do przedstawionego powyżej problemu można odnaleźć w jego dotychczasowym orzecznictwie. Przykładem tego może być wyrok w sprawie o sygn. I FSK 590/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku TK we wskazanej wyżej sprawie, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w O.p. nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi przez TK, dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym przyjmowano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 303/11 i I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że poinformowanie podatnika w omawianym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. TK nie wskazał zaś w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 84/15). Taki stan rzeczy, jak tłumaczył Sąd kasacyjny w motywach powoływanej uchwały, zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do O.p. nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższych argumentów prawnych przedstawienie skarżącemu zarzutów dotyczących odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej związanej bezpośrednio z jego udziałem w zorganizowanej grupie zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy, było jednocześnie informacją dla podatnika jaką miał na uwadze TK w sprawie o sygn. P 30/11 w kontekście przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wyrok w sprawie o sygn. IV K 35/16 wydany wobec skarżącego stał się prawomocny z dniem [...] października 2017 r. Biorąc pod uwagę wskazany czas postępowania karnego i karnego skarbowego, w którym termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie mógł biec, niewątpliwie organ wydał kontrolowaną decyzję przed upływem terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych. Jednocześnie wymaga odnotowania, że sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na czas jej wydania.

Oczekiwanie ze strony podatnika innego rozstrzygnięcia podatkowego w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo podatkowe procesowe czy materialne.

Organ, stwierdzając pomijanie przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, miał obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji, skoro podatnik nie deklarował osiąganych obrotów i nie rozliczał omawianego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania odpowiednio art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 21 § 3 O.p. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., bowiem przez jej wydanie organ uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84ustawy zasadniczej państwa.

Skarżący zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów i w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, to przekonanie skarżącego jest nieuzasadnione, oderwane bowiem od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia - wykluczały stwierdzenie, że pozostawał poza grupą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy z pominięciem obowiązków podatkowych. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, nie ma przy tym znaczenia jaki był podział ról w ramach zorganizowanej grupy, czym konkretnie zajmował się podatnik i za jakie czynności był odpowiedzialny wobec jej członków.

Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać zgodność z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie przedstawił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Ograniczył się natomiast do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ odwoławczy trafnie nie zaakceptował. Jednocześnie w motywach kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie przedstawił przyjęty tok argumentacji faktycznej i prawnej z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek zaistnienia obrotów - od strony materialnoprawnej. Zasadniczo skarżący konsekwentnie twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, bo pozostawał poza grupą, nie prowadził samochodów ciężarowych i nie miał zbiornika na paliwo. Nie wskazał natomiast skarżący istotnych okoliczności, które nadal wymagałyby wyjaśnienia. W istocie więc skarżący oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o zaistnieniu obrotów z tytułu działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że to skarżący jako podatnik ma wiedzę o okolicznościach, w jakich realizowane były poszczególne czynności przynoszące mu obroty. Poza tym skarżący w żaden sposób nie wykazał luk w postępowaniu wyjaśniającym, które wymagałyby dodatkowych zeznań osób zaangażowanych w handel olejem i jego odbarwianie. Natomiast wyłącznie konsekwentne twierdzenie przez skarżącego, że przebieg zdarzeń był inny niż wynika z twierdzeń członków grupy, nie uzasadnia ponawiania ich przesłuchań.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym w skardze - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatnika z tytułu VAT wynikających z działalności gospodarczej. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).