Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 874/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 § 2, art. 33 a § 2, art. 34 § 3, art. 35 § 5, art. 154 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 11, art. 75 § 1 i art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 3, art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2022 roku nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. nr [...] oddalił zarzuty wniesione przez W. M. w sprawie egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z 2 czerwca 2022 r. W. M. złożył "Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nr [...].

Zobowiązany wniósł:

- na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 - dalej: "u.p.e.a."), tj. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wielopozycyjnych tytułów wykonawczych o numerach:

- [...], obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r.

- [...], obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r.

do 31 grudnia2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał wniesione podanie za zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. i w tym zakresie je rozpatrzył.

Uzasadniając stanowisko organ wyjaśnił, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.) i nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) zobowiązania te nie były przedawnione. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r., będących przedmiotem wniesionego zarzutu, został przesunięty o ponad 5 lat (tyle trwał okres zawieszenia).

W kwestii natomiast zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w obliczeniu odsetek za zwłokę, organ wskazał, przytaczając obszerne wyjaśnienia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, dlatego też brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.").

W zażaleniu z 8 lipca 2022 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wielopozycyjnych tytułów wykonawczych o numerach: [...] - obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r. - obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r., poprzez przeprowadzenie czynności egzekucyjnych, tj. egzekwowania niewymagalnego zobowiązania z pominięciem obowiązku badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji ze względu na jej niedopuszczalność na podstawie wyżej wskazanych wielopozycyjnych tytułów wykonawczych za okres od maja do listopada 2014 r. alternatywnie o uchylenie postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wielopozycyjnych tytułów wykonawczych o numerach: [...] - obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r., obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., wynikające z decyzji z 20 stycznia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2022 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – dalej: "K.p.a."), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnianiu organ wskazał, że kwestie związane z zaistnieniem przesłanek, które w myśl art. 59 u.p.e.a. prowadzą do umorzenia postępowania egzekucyjnego, mogą być rozpoznawane przez właściwy organ, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w odrębnym trybie - na podstawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że wierzyciel podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek domagać się efektywnego wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu egzekwowania wygasłego obowiązku w związku z jego przedawnieniem, tj. kwoty niezapłaconego podatku, jak i odsetek za zwłokę, organ I instancji prawidłowo wskazał, iż w dacie wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.) i nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), zobowiązania te nie były przedawnione. Dopiero zakończenie postępowania odwoławczego i doręczenie stronie ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu, pozwoliło na wystawienie tytułów wykonawczych, co spowodowało, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z tym dniem w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a to umożliwiło wówczas ustalenie właściwego okresu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że okres zawieszenia trwał ponad 5 lat (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 1 sierpnia 2016 r. i zmienionego zarządzenia zabezpieczenia 20 grudnia 2016 r., wystawienie tytułu wykonawczego 21 marca 2022 r.). Zatem o taki okres został przesunięty ustawowy, przypadający na 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r., będących przedmiotem wniesionego zarzutu.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie doręczenie ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu nastąpiło 2 lutego 2022 r., natomiast wystawienie tytułów wykonawczych 21 marca 2022 r., zatem termin określony przepisami prawa został dochowany. Z dniem 21 marca 2022 r. zajęcia zabezpieczające dokonane w postępowaniu zabezpieczającym przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym strona została powiadomiona zawiadomieniem z 23 marca 2022 r. Odnosząc się zatem do zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie organ stwierdził, że podniesiony przez stronę zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnośnie wysokości odsetek organ podkreślił, że kwestionowanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego czy też jego treści nie mieści się w katalogu zarzutów, może być podnoszone we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożonym w trybie art. 59 u.p.e.a. Z uwagi jednakże na fakt, że strona zakwestionowała nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, podważając tym samym istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., organ wskazał na brak podstaw do uznania także tego zarzutu.

Organ podkreślił, że kwoty odsetek należne od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. wskazane w tytułach nr [...] z 21 marca 2022 r. już uwzględniają przerwy w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Nie uwzględniają natomiast przerwy określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten bowiem zgodnie z art. 54 § 2 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny braku uwzględnienia tej przerwy zostały wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a opisane okoliczności dowodzą, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, dlatego też brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego występował bowiem z licznym wnioskami do innych organów podatkowych w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Zatem również zarzut dotyczący wskazania w przedmiotowych tytułach wykonawczych odsetek od zaległości podatkowych w nieprawidłowych wysokościach słusznie organ I instancji uznał za bezzasadny.

W skardze z 18 października 2022 r. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, uchylenie postanowień obu instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa [...] zł.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie norm prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 11 oraz art. 75 § 1 i art. 77 K.p.a. poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania administracyjnego w szczególności zaś nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów w tym nie przeprowadzenie badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji;

- art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie czynności egzekucyjnych z naruszeniem ustawy, tj. egzekwowania niewymagalnego zobowiązania z pominięciem badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji;

- art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie czynności egzekucyjnych z naruszeniem ustawy, tj. braku badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy jest związany granicami środka zaskarżenia i nie jest zobowiązany do zbadania dopuszczalności egzekucji oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie spełnia warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. w sytuacji, gdy organ rozpoznający zażalenie jest zobowiązany do usunięcia wszelkich naruszeń prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.").

Sądy administracyjne, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym, ukształtowanym w ramach nowelizacji postępowania egzekucyjnego w administracji z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. 2019 r., poz. 2070), która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r., przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z kolei w myśl art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co tym samym ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie.

W myśl art. 35 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Stosownie do art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Treść zarzutu wnoszonego przez zobowiązanego reguluje art. 33 § 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Celem stosowania przepisu jest usprawnienie rozpatrywania zarzutów poprzez usystematyzowanie ich treści oraz wyjaśnienie wątpliwości zobowiązanego co do zakresu informacji, które powinny być wskazane w zarzucie. Z ciążącego na zobowiązanym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązku jasnego i niebudzącego żadnych wątpliwości sprecyzowania zarzutu, wyprowadzić należy obowiązek rozpatrzenia zarzutu. Rozpatrzenie zarzutu odbywać się ma jednak wyłącznie w odniesieniu do złożonego przez zobowiązanego zarzutu (w zakresie złożonego zarzutu i w jego granicach), nie zaś jak co do zasady odbywa się to w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, w granicach całej sprawy. Inaczej mówiąc, złożenie przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, na jednej z podstaw wymienionych wart. 33 § 2 u.p.e.a., legitymuje organ administracyjny do rozpatrzenia zarzutu, aczkolwiek czyni to wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która dookreślona została w złożonym przez zobowiązanego środku zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że podstawą wniesionych zarzutów jest okoliczność nieistnienia obowiązku w związku z nieuwzględnieniem przerw w obliczeniu odsetek za zwłokę oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedawnionych zobowiązań.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., tj. art. 18 i art. 33 § 2 pkt 1 i 5. Przepisy te wyznaczyły granice rozpoznawania sprawy, które winny być respektowane również przez organy administracyjne. Prowadzenie bowiem egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej, i z których w niniejszej sprawie skarżący skorzystał. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 20 stycznia 2022 r., która stanowiła podstawę prawną obowiązku dochodzonego w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na przymiot ostateczności stanowiła, w myśl art. 3 u.p.e.a., podstawę do wydania tytułów wykonawczych podatkowych do celów wykonania tego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Zatem każda decyzja wydana przez organ II instancji jest ostateczna. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Jak wynika bowiem z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja ostateczna stanowi natomiast podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 lub 2.

W przedmiotowej sprawie postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dopiero postanowieniem z 23 marca 2022 r., czyli już po wystawieniu tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny na tej podstawie postanowieniem z 28 marca 2022 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej zobowiązań w wysokości [...] zł, wyraźnie przy tym wskazując, że dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy (na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a). Dopiero zatem zakończenie postępowania odwoławczego i doręczenie zobowiązanemu ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu (w dniu 2 lutego 2022 r. - karta nr [...]) pozwoliło organowi egzekucyjnemu na wystawienie tytułów wykonawczych (21 marca 2022 r.), co spowodowało, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z tym dniem w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. To z kolei pozwoliło na ustalenie właściwego okresu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Z uwagi na powyższe, wierzyciel podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek domagać się efektywnego wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.) jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Państwa świadczenia pieniężnego zwanego podatkiem. Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jak wynika natomiast z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 33 a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a.

Dochodzone przedmiotowymi tytułami wykonawczymi zobowiązania nie były przedawnione. W sprawie nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (1 sierpnia 2016 r. - karta nr [...]).

W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, termin ten biegnie dalej, aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 O.p. następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl art. 70 § 7 pkt 5, a nie po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (por. WSA w Gdańsku I SA/Gd 1706/17 z 10 kwietnia 2018 r., WSA w Gliwicach I SA/GI 450/16 z 13 października 2016 r.)

Przepisy art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. zostały wprowadzone w związku z zastąpieniem zasady wykonywania decyzji nieostatecznej zasadą wykonywania decyzji ostatecznej, poza wyjątkami określonymi w tej ustawie. Celem wprowadzenia tych przepisów było zapobieżenie przedawnianiu zobowiązania podatkowego w toku toczącego się postępowania podatkowego, a więc w przypadku, gdy nie może być wszczęta i prowadzona egzekucja administracyjna, a występują podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a. - gdy podstawą zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja wymiarowa lub deklaracja, na podstawie art. 155 u.p.e.a. - gdy podstawą zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu.

Odnosząc się zatem do podniesionego zarzutu egzekwowania wygasłego obowiązku w związku z jego przedawnieniem, tj. kwoty niezapłaconego podatku, jak i odsetek za zwłokę, prawidłowo organy wskazał, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 maja 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.) i nr [...] (obejmującego należności za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), zobowiązania te nie były przedawnione. Dopiero zakończenie postępowania odwoławczego i doręczenie zobowiązanemu ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu, pozwoliło na wystawienie tytułów wykonawczych, co spowodowało, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z tym dniem w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a to umożliwiło wówczas ustalenie właściwego okresu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że okres zawieszenia trwał ponad 5 lat (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 1 sierpnia 2016 r. i zmienionego zarządzenia zabezpieczenia 20 grudnia 2016 r., wystawienie tytułu wykonawczego 21 marca 2022 r.). Zatem o taki okres został przesunięty ustawowy, przypadający na 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r., będących przedmiotem wniesionego zarzutu.

W ocenie Sadu prawidłowo organy wywiodły, że zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., warunkiem aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, które następuje z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie doręczenie ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu nastąpiło 2 lutego 2022 r., natomiast wystawienie tytułów wykonawczych 21 marca 2022 r., zatem termin określony przepisami prawa został dochowany. Z dniem 21 marca 2022 r. zajęcia zabezpieczające dokonane w postępowaniu zabezpieczającym przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym skarżący został powiadomiony zawiadomieniem nr [...] z 23 marca 2022 r. Bezzasadny okazał się zatem zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie z uwagi na zaistniałe okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Prawidłowe są również ustalenia organów odnośnie wysokości odsetek uznając, że kwestionowanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego czy też jego treści nie mieści się w katalogu zarzutów, może być podnoszone we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożonym w trybie art. 59 u.p.e.a.

Z uwagi jednakże na fakt, że zakwestionowano nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, podważając tym samym istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., należało wskazać na brak podstaw do uznania także tego zarzutu. Zauważyć trzeba, że wymogi formalne tytułu wykonawczego przewidziane są w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Brak wskazania w tytule wykonawczym daty, od której ponownie należy naliczać odsetki (czyli przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę), nie może prowadzić do zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na brak uwzględnienia tej przerwy, została ona bowiem uwzględniona przez organ I instancji.

Kwoty odsetek należne od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. wskazane w tytułach nr [...] z 21 marca 2022 r. już uwzględniają przerwy w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Nie uwzględniają natomiast przerwy określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten bowiem zgodnie z art. 54 § 2 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny braku uwzględnienia tej przerwy zostały wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a opisane okoliczności dowodzą, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, dlatego też brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego występował bowiem z licznymi wnioskami do innych organów podatkowych w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Wnosił również o przesłuchania świadków, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów zobowiązanego. Prośby o dodatkowe informacje wysyłano do Policji w D. oraz Prokuratury Okręgowej [...] o udostępnienie i zgodę na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania przygotowawczego. Ponadto pełnomocnik strony również wnosił o przedłużanie wyznaczonego terminu do zapoznania się z aktami, uczestnicząc czynnie w postępowaniu. Przedłużanie zatem terminu zakończenia postępowania było konieczne i uzasadnione. Opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, dlatego też brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zatem również zarzut dotyczący wskazania w przedmiotowych tytułach wykonawczych odsetek od zaległości podatkowych w nieprawidłowych wysokościach słusznie organy uznały za bezzasadny.

W sprawie nie miało miejsca naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej i wyjaśniania zasadności przesłanek z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów. Skoro w sprawie wykazano zasadność i istnienie przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy, sprawa została załatwiona z poszanowaniem reguł rzetelnego postępowania. Z tych powodów nie miało miejsca naruszenie art. 7, art. 11, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 K.p.a. Ponadto kwestie związane z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie czynności egzekucyjnych z naruszeniem ustawy, tj. egzekwowania niewymagalnego zobowiązania z pominięciem badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji, nie mogą być rozpoznawane w trybie przewidzianym dla zarzutów wnoszonych w toku egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 33 u.p.e.a.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w zgodzie z wymogami przepisów procedury egzekucyjnej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.