Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1984/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 3 i § 4 pkt 3, art. 54 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 425/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 425/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Lublinie oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Orzeczenie zapadło w następującym stanie sprawy.

J. J. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L. W 2009 r. dokonał m. in. zakupu oleju opałowego. Na podstawie dokumentów przekazanych w trakcie kontroli przez podmiot powiązany - "A." w B. ustalono, że paliwo przyjmowane na stację paliw w L. to olej napędowy grzewczy eksterm plus. "A." w 2009 r. wystawiła na rzecz podatnika 14 faktur sprzedaży na 239.955 l ww. oleju. Do napędu środków transportu w ramach prowadzonej działalności podatnik nabywał paliwo w 2009 r. na stacjach paliw "O." S.A. w P. Organ kontrolny ustalił, że zaewidencjonowane w zestawieniach o nazwie "stacja paliw w L." ilości paliwa, to olej napędowy grzewczy estrem plus, nabyty od "A.", który wbrew złożonym oświadczeniom, nie został zużyty na cele opałowe. Olej ten wydany w październiku 2009 r. w ilości 27.141 l oraz niedostarczony do L., został zużyty do napędu samochodów, ciągników i maszyn rolniczych. W związku z powyższym organ uznał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. może wynieść w przybliżonej kwocie 49.451 zł.

W dniu [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Łodzi wydał decyzję w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia DIC w Białej Podlaskiej uchylił je, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z [...] marca 2014 r.).

We wniosku z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor UKS w Łodzi zwrócił się do NUC w Lublinie o dokonanie zabezpieczenia na majątku J. J. zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz za październik i listopad 2009 r. w łącznej wysokości 348.976 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego w wysokości (na dzień złożenia wniosku) 207.662 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. NUC w Lublinie zabezpieczył wykonanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za październik 2009 r. w przybliżonej kwocie 49.451 zł należności głównej oraz 28 435 zł odsetek, na majątku podatnika, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W świetle tego przepisu, zobowiązanie podatkowe może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane. W ocenie NUC w Lublinie, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych. Należność z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych stanowi bowiem istotną kwotę. Ponadto, podatnik, z dniem [...] stycznia 2012 r. zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i zmienił miejsce zamieszkania. Posiada zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie 1.934,99 zł i za listopad 2007 r. w kwocie 29.111,93 zł, ma także zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 1.062.474,70 zł. Prowadzone jest również wobec niego postępowanie egzekucyjne.

J. J. odwołał się od decyzji NUC w Lublinie z dnia [...] października 2014 r. w następstwie czego DIC w Białej Podlaskiej, decyzją z dnia [...] grudnia 2014.r., utrzymał ją w mocy. Organ powielił ustalenia organu I instancji. Dodał, że do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności podatnik zakupił paliwo (ON) na stacjach paliw należących do O. S.A. z siedzibą w P. w łącznej ilości 70.219,64 l. L. zafakturowała sprzedaż usług transportowych wyrażającą ilością 376.431 przejechanych kilometrów. Zużycie paliwa przez ciągniki siodłowe wynosi 36 l na 100 km przebiegu. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że zakupione paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych. Podatnik nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2009 r. 181.377 km. DIC podkreślił też, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] marca 2013 r., pomimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie przedłożył do badania ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, informując każdorazowo, że przyczyna powyższego jest długotrwała choroba.

DIC ocenił, iż decyzja organu I instancji jest prawidłowa, bowiem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organ uznał przy tym za istotną nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale także zmienną sytuację finansową i prawną, która zdaniem DIC, uprawdopodabnia nieściągalność zobowiązania w przyszłości.

WSA w Lublinie wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. oddalił skargę złożoną przez J. J. na decyzję DIC w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie NUC, jako właściwy organ podatkowy, na wniosek Dyrektora UKS w Łodzi w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo i zgodnie z art. 33 O.p., dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za październik 2009 r. w przybliżonej kwocie 49.451 zł należności głównej i 28.435 zł tytułem odsetek za zwłokę. Sąd podkreślił, że przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zostały szczegółowo i prawidłowo ocenione zarówno przez organ I jak i II instancji, choć decyzja odwoławcza jest rzeczywiście bardziej szczegółowa. Jednak ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, niemożliwa jest polemika organu odwoławczego ze skarżącym, odnośnie ustaleń organów kontrolnych. Zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego, mogą być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, a nie postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązań podatkowych rozstrzyga tylko mając na uwadze przesłanki zabezpieczenia z art. 33 O.p. Sąd wskazał, że użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie: "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". oznacza takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Po ustaleniu, że te przesłanki zachodzą, konieczne jest wykazanie, że czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd podkreślił, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwemu w sprawie organowi. W zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Decyzja ta została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem jej wydania nie była przy tym wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego lecz również zmienna sytuacja finansowa i prawna, która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał DIC na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Także od tej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że zagadnienie to będzie mogło być analizowane i oceniane dopiero po wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona będzie zaś mogła kwestionować prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie np. w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową lub w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

J. J. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, kwestionując go w całości i wnosząc o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), to jest:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze, a także w związku z wystąpieniem wewnętrznej sprzeczności w zaprezentowanym przez Sąd uzasadnieniu wyroku,

2) art. 173 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 32 P.p.s.a. poprzez brak zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co uniemożliwiało poznanie procesu myślowego Sądu, a w konsekwencji właściwe i pełne przedstawienie ewentualnych zarzutów w niniejszym postępowaniu kasacyjnym,

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z akceptacją przez Sąd naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; organ naruszył tym samym także art. 124 i art. 123 § 1 O.p., czego Sąd nie dostrzegł,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi J. J. zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie co w konsekwencji doprowadziło do objęcia decyzją zabezpieczającą kwot odsetek za zwłokę, które nie są należne,

2) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż zabezpieczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji, która może zostać wyliczona w dowolnej (przybliżonej) kwocie bez uwzględnienia reguł ich obliczenia zawartych w art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, § 3 i art. 56 O.p.,

3) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553) w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie co w konsekwencji doprowadziło do objęcia decyzją zabezpieczającą kwot odsetek za zwłokę, które nie są należne,

4) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż zabezpieczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji, która może zostać wyliczona w dowolnej (przybliżonej) kwocie bez uwzględnienia reguł ich obliczenia zawartych w art. 53 § 1 i art. 56 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną DIC w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W takiej sytuacji NSA kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszym z grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego był zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu pojawia się praktycznie we wszystkich wskazanych przez Kasatora punktach dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W punkcie 1 określony jest, jako "brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze, a także wystąpienie wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia", w punkcie 2 opisany jest, jako "brak zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co uniemożliwia poznanie procesu myślowego Sądu", w punkcie 4, jako "zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego".

Zarzut ten nie może zostać uznany za uzasadniony. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje w pełni powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną faktyczną i prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15).

W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wskazał i umotywował stanowisko, z którego wynika, że organy wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przy tym zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podobnie nietrafiony jest zarzut dotyczący braku zajęcia przez WSA stanowiska w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z treści uzasadnienia Sądu w sposób jednoznaczny wynika, że zaaprobował on ustalenia faktyczne dokonane przez organy, podobnie jak też zastosowane przez nie przepisy prawa materialnego. Wyraz temu Sąd I instancji dał w uzasadnieniu wyroku, stąd też podnoszone - w skardze kasacyjnej - w tym zakresie zarzuty są zupełnie chybione. Uzasadnienie naruszenia wskazanych przepisów sprowadza się do wskazania, że organy wydając przedmiotowe decyzje nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, dowolnie ustaliły stan faktyczny, nie udzielały stronie niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, nie zagwarantowały stronie udziału w postępowaniu. Odnosząc się do wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami procedury. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja organu w sposób obszerny wskazuje dowody na których oparł się dokonując ustaleń faktycznych. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Argumentacja Kasatora kwestionująca ustalenia organów sprowadza się do nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym sprawy polemiki z tymi ustaleniami. Nieusprawiedliwione są zatem procesowe zarzuty kasacyjne. WSA oddalając rozpatrywaną skargę, nie złamał wytykanych mu przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie można ich również uznać za uzasadnione. Zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez zaliczenie do kwoty skapitalizowanych odsetek kwot, które z uwagi na brzmienie wskazanych przepisów nie powinny zostać wliczone z uwagi na przekroczenie terminów wydawania decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle brzmienia art. 33 § 4 pkt 3 O.p. organ w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. W postępowaniu zabezpieczającym organy nie wskazują dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Na etapie postępowania zabezpieczającego nie jest możliwe dokładne badanie okresów, które podlegają wyłączeniu z okresu odsetkowego, jeżeli nie wynika to w sposób oczywisty z materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik mógł przyczynić się do opóźnienia postępowania i wydania decyzji, a nie jest wykluczone, że stało się to z przyczyn niezależnych od organu. W takiej sytuacji mogłyby mieć zastosowanie przepisy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej lub art. 54 § 4 O.p. Przepisy te wyłączają stosowanie odpowiednio przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie zabezpieczające wiąże się wprawdzie z prowadzeniem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok NSA z 22.04.2010 r., II FSK 2146/08, POP 2011, z. 1, s. 92). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych nie było możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należało określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Za takim właśnie stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 O.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), a nie wskazuje pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2-8 O.p. w tym również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Kwestia ewentualnie wadliwego określenia wysokości odsetek może zostać podniesione w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).