Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1719/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1i , 1c, 1e, 1h, art. 14 ust. 3 pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę T. K. (dalej również: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że T. K. zwrócił się w dniu 24.05.2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej : Dyrektor IS) o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, iż spółka akcyjna zajmująca się między innymi dystrybucją i produkcją narzędzi, ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej określaną także jako "SKA"), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy chce zaprosić osoby fizyczne, a po powołaniu, w zamiarze pozyskania kapitału zewnętrznego, chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest zobowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. Spółka akcyjna, działając jako komplementariusz, planuje w statucie SKA zagwarantować sobie udział w zyskach tej spółki jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania. W związku z przedstawionym zdarzeniem T. K. zadał pytanie, w jaki sposób podatnik – osoba fizyczna, będący akcjonariuszem spółki komadytowo-akcyjnej, opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy ?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca uzasadnił, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej także "u.p.d.o.f.") zrównuje co do skutków sytuację prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną oraz okoliczność pozostawania wspólnikiem spółki osobowej (a w tym komandytowo-akcyjnej), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Tak więc niezależnie od sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 dalej jako: k.s.h). – jest on osobą uzyskującą przychody ze źródła, jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu i dlatego z punktu widzenia uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA uwzględnić należy specyfikę jego uczestniczenia w spółce, z czego wynika, że przychód powstanie u akcjonariusza w momencie zaistnienia roszczenia o wypłatę dywidendy (powstanie kwoty należnej). Jednocześnie przychód ten (kwota dywidendy) równa będzie uzyskanemu dochodowi ze względu na brak kosztów przychodu (art. 24–25 u.p.d.o.f.). Strona podniosła dalej, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – według 19% stawki podatku dochodowego. Tak więc akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku, a dochód ten powinien również rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dyrektor IS działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19.08.2010 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazując na przepisy art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h. ocenił, że z uwagi na brak osobowości prawnej dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Powołując dalej unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Dalej Dyrektor IS zauważył, że dochód SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując, Dyrektor IS wskazał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, osobą fizyczną, opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący pismem z dnia 24.08.2010 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora IS z dnia 7.09.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do WSA. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa kwoty należne, a zatem przy uwzględnieniu znaczenia potocznego – przysługujące komuś, stanowiące dług. Tymczasem prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie skarżącego zastosowanie winna znaleźć norma ogólna z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponieważ uzyskanie dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem przez akcjonariusza kosztów, uzyskany przychód będzie odpowiadać dochodowi. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko w razie otrzymania udziału w zysku (tylko za ten miesiąc) oraz rozliczyć dochód w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji gdy nie otrzyma przychodu z zysku, obowiązek zaliczki nie wystąpi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zważył, że prawidłowo Dyrektor IS stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2). Uprawnione, w ocenie WSA były również dalsze stwierdzenia organu, w szczególności, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1). W ocenie WSA nie zasługuje zaś na uwzględnienie pogląd skarżącego, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. Dalej WSA wskazał, że według art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z ust. 1a art. 8, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z unormowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro w przepisie tym mowa jest – ogólnie – o przychodach wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, to chodzi tu zarówno o przychody komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komnadytowo-akcyjnej. Tak więc również przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa (udziału) w tej spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą – uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku. Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. WSA wskazał, że z uwzględnieniem definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – zasadniczymi przychodami z tego źródła, będą kwoty należne z tytułu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej. Przy tym ustawa podatkowa zalicza tu jeszcze innego rodzaju przychody (art. 14 ust. 2 i ust. 3). Tak więc przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści powołanych przed chwilą przepisów. Dalej WSA zauważył, że przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się – stosownie do art. 8 ust. 1 – według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie ust. 2 art. 8, zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów, stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością – co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki. Zatem, zdaniem WSA, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w rzeczonej spółce tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające – dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników. W świetle poczynionych powyżej uwag, WSA jako nieprawidłowe ocenił stanowisko skarżącego, który uzyskanie przychodu przez akcjonariusza (z działalności gospodarczej, co strona nota bene aprobowała) utożsamiał z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik SKA, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności. Wobec powyższego WSA, w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15.07.2010 r. (sygn. akt II FSK 2/10, nie publi.). Reasumując WSA stwierdził, że jednoznaczna regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktująca jednolicie wszystkich wspólników (będących osobami fizycznymi) spółek nie posiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącego – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, aniżeli tych reguł, które za prawidłowe uznał organ interpretacyjny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. , art. 347 § 1, art. 348 § 2 zdanie pierwsze k.s.h., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – o osoby fizycznej – z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo akcyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia skarżonej interpretacji.

II. Naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty w którym podatnik jest akcjonariuszem. III. Naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.. w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo–akcyjną. Wobec powyższego wnoszono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz uchylenie skarżonej interpretacji Ministra Finansów, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. W każdym zaś przypadku o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego i niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170.) .

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807.). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.