Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 a § 1, art. 107 § 1, art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1021/16 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1021/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. K.(dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej fundacja) za okresy od października do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ I instancji) decyzją z 6 października 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z fundacją oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2010 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania fundacji. Ustalił, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu fundacji, a egzekucja z majątku fundacji okazała się bezskuteczna. Organ II instancji podkreślił, że z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z 25 marca 2015 r. wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją członkami zarządu fundacji była skarżąca (prezes zarządu) i D. L. (członek zarządu).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z uchwały nr 5/99 Rady Fundatorów T. z 2 lipca 1999 r. wynikało, że 2 lipca 1999r. skarżąca została powołana przez Radę Fundatorów fundacji w skład zarządu fundacji, obejmując funkcję prezesa zarządu. Podkreślił, że 8 marca 2001 r. do Sądu Rejonowego w Krakowie wpłynął podpisany przez skarżącą wniosek fundacji o przerejestrowanie z rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta Warszawy Wydział XVI Gospodarczy Rejestrowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja wniosła o wpis zarządu w składzie: skarżąca – prezes zarządu oraz D. L. – członek zarządu. W związku z powyższym 26 czerwca 2001 r. Sąd Rejonowy dla miasta Warszawy przerejestrował fundację oraz wpisał do KRS, jako członków zarządu osoby wskazane we wniosku z 8 marca 2001 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że ze względu na postawienie fundacji w stan likwidacji, 20 sierpnia 2013 r. fundacja złożyła wniosek o wykreślenie dotychczasowego zarządu na podstawie podjętej 31 lipca 2013 r. uchwały nr 4/2013 o odwołaniu członków zarządu. Według organu II instancji powyższa uchwała potwierdzała, że osoby w niej wymienione pełniły funkcje członków zarządu do czasu jej podjęcia, tj. do 31 lipca 2013 r.

Sąd Rejestrowy – jak podkreślił organ II instancji – 9 października 2013 r. dokonał wpisu o rozwiązaniu fundacji, wykreśleniu zarządu oraz o ustanowieniu likwidatora. Powyższe jednoznacznie potwierdzało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu fundacji w okresie od 2 lipca 1999 r. do 31 lipca 2013 r.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że uchwała nr 4/2013 o odwołaniu zarządu fundacji oraz nr 1/2013 o postawieniu fundacji w stan likwidacji oraz ich uzasadnienia zostały podpisane przez skarżącą jako prezesa zarządu. Skarżąca nie tylko realnie prowadziła sprawy fundacji, ale także była dokładnie zorientowana w trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się fundacja.

2.4. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że fundacja była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Według organu II instancji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skarżącej, że fundacja jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie posiadała zdolności upadłościowej i układowej, co oznaczało, że członkowie organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinni wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że z zeznań podatkowych złożonych do urzędu skarbowego (CIT-8) za lata podatkowe 2010-2013 oraz ze sprawozdania finansowego za okres od 2009-2012 r. wynikało, że działalność fundacji generowała straty, a sytuacja ekonomiczna była niestabilna. Wahania między zyskiem, a stratą spowodowały niewypłacalność wobec wierzycieli fundacji. Fundacja zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań w stosunku do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z tytułu podatku od towarów i usług jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od października 2010 r. Następnie fundacja nie regulowała swoich zobowiązań za poszczególne miesiące w kolejnych latach, tj. w 2011, 2012 i 2013 r.

Organ II instancji przyjął, że fundacja co najmniej od 25 listopada 2010 r. (zaległość fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r.) trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zatem skarżąca powinna co najmniej 9 grudnia 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Tym samym postawienie fundacji w stan likwidacji 31 listopada 2013 r. było już spóźnione.

2.5. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, a także nie wskazała mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżąca zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, m.in. tego, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu po 31 grudnia 1999 r., czy była po tej dacie powołana do zarządu, jak również pominięcie w sprawie istotnych dowodów na okoliczność tego czy po wygaśnięciu jej kadencji i mandatu 31 grudnia 1999 r. została ponownie powołana do zarządu fundacji, czy fundacja faktycznie powadziła działalność gospodarczą czy też odpłatną działalność pożytku publicznego niestanowiącą działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie ustalił również, w którym momencie zarząd fundacji powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co miało istotne znaczenie dla oceny przesłanek ekskulpujących członka zarządu,

3.1.2. art. 116 § 1 pkt. 1 b Ordynacji podatkowej, przez pominięcie i nierozważanie okoliczności zwalniających skarżącą z odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło z jej winy z uwagi na fakt, że z powodu braku powołania do zarządu po 31 grudnia 1999 r. nie miała formalnej kompetencji do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym samym nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji,

3.1.3. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewykazanie przez organ podatkowy czy w okresie płatności zaległości podatkowych skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu fundacji oraz przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przyjęcia, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu nie jest wymagane powołanie jej do zarządu przez właściwy organ i we właściwym trybie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne.

4.2. Sąd I instancji ustalił, że w sprawie bezspornym było to, że fundacja posiadała wynikającą z deklaracji podatkowej zaległość w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. i że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe fundacji, gdyż w tym okresie, gdy upływał termin ich płatności, pełniła funkcję członka zarządu fundacji. Bezspornym było także, że z uwagi na bezskuteczność egzekucji nie udało się wyegzekwować zaległości podatkowych fundacji.

Skarżąca – jak przyjął Sąd I instancji – nie wykazała także, aby w sprawie ziściła się jakakolwiek przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która uwalniałaby ją od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe fundacji.

4.3. Według Sądu I instancji słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżąca od 2 lipca 1999 r. do dnia 31 lipca 2013 r., tj. w terminie płatności zaległości podatkowych była prezesem zarządu fundacji. Powyższe – jak wyjaśnił – potwierdzały następujące dowody: pismo z Sądu Rejonowego dla Krakowa – Śródmieście XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, uchwały podejmowane przez Radę Fundatorów Fundacji, protokoły z posiedzeń Rady Fundatorów, umowy o pracę zawierane przez skarżącą z fundacją, protokoły przesłuchania skarżącej w charakterze strony.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieustalenia przez organy podatkowe, czy skarżąca posiadała uprawnienia członka zarządu fundacji po 31 grudnia 1999 r., wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie była formalnie powołana do składu zarządu fundacji, to i tak, (co ustaliły organy jak i przyznała sama skarżąca), wykonywała czynności kierownika jednostki, czyli w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełniła funkcję członka zarządu fundacji w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, jako prezes zarządu fundacji do roku 2013 podpisywała dokumenty finansowe fundacji, w tym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz sprawozdania finansowe. Działania podejmowane przez skarżącą jednoznacznie wskazywały, że działała jako osoba zarządzająca fundacją, prowadziła sprawy fundacji obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i zewnętrznych. Sąd I instancji podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków osoby zarządzającej osobą prawną, nawet bez formalnego powołania do organu zarządzającego, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nie stanowiła kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca wskazania mienia fundacji umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Również i w tym przypadku materiał dowody potwierdzał trafność stanowiska organów, a sama skarżąca mienia takiego nie wskazała.

4.4. Poza sporem w niniejszej sprawie – jak przyjął Sąd I instancji – pozostawała również okoliczność, że nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Według Sądu I instancji faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację potwierdzały dokonane zgłoszenia identyfikacyjne (NIP 2), zgłoszenia rejestracyjne (VAT–R i VAT–R/UE) oraz systematycznie składane deklaracje podatku od towarów i usług (VAT-7 i wykazywanie w nich obroty z tytułu sprzedaży). Dowodziły one, że fundacja prowadziła działalność gospodarczą w celach zarobkowych, podporządkowanych zasadzie racjonalnego gospodarowania, skierowanych na osiąganie zysku, podejmowanych w sposób ciągły i zorganizowany. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przewidywały postanowienia § 7 pkt 7 statutu fundacji i podzielił w związku z tym stanowisko organu II instancji, że fundacja prowadząc działalność gospodarczą podlegała wymogom ustawy – Prawo upadłościowe.

Według Sądu I instancji prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że sytuacja finansowa fundacji uzasadniała zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego już pod koniec 2010 r. w momencie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. Skarżąca – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – miała pełną świadomość braku możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań fundacji. Fundacja zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań fundacji, co skutkowało wszczęciem w stosunku do niej w 2010 r. postępowań egzekucyjnych. Tym samy postawienie fundacji w stan likwidacji z dniem 31 lipca 2013 r. było już spóźnione.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie jego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 116 w związku z art. 116a § 1 i w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji powielił wskazany błąd polegający na stwierdzeniu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarnie z fundacją w sytuacji, gdy skarżąca od 31 grudnia 1999r. nie była członkiem organu zarządzającego fundacją, a art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uwzględnienie rozszerzającej wykładni przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe,

5.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie została wykazana przesłanka ekskulpująca skarżącą w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił wiele okoliczności usprawiedliwiających zachowanie skarżącej w postaci niezgłoszenia stosownego wniosku.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny sprawy był niezgodny z rzeczywistym, wskutek naruszenia przez organ podatkowy art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenia swobodnej oceny dowodów i stwierdzenia, że skarżąca była członkiem zarządu po 31 grudnia 1999 r., w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca była członkiem zarządu do 31 grudnia 1999 r., a po tej dacie etatowym pracownikiem fundacji podległym radzie fundacji.

5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Ponieważ przepis ten nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych i odsyła do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniające członków organów zarządzających innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych.

6.3. Ze względu na treść art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych jest pełnienie przez te osoby obowiązków członka organów zarządzających w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości. Mając na uwadze treść odpowiednio stosowanego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, o której stanowi art. 116a Ordynacji podatkowej, kluczowe znaczenie w związku z tym ma ustalenie, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu.

Sięgając do bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni odpowiedniego stosowanego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że "pełnienia obowiązków" w organie zarządzającym fundacją, którą zalicza się do "innych osób prawnych" nie można utożsamiać wyłącznie z wpisem do rejestru sądowego. Posiadanie mandatu członka zarządu jest jedynie formalną relacją istniejącą pomiędzy członkami zarządu, a fundacją do czasu zakończenia pełnienia funkcji. Istotą przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółek (fundacji) nie jest natomiast jedynie formalne piastowanie danego stanowiska, gdyż – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji organu zarządzającego fundacją. Kluczowe znaczenie ma w związku z tym ustalenie, czy dana osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw fundacji. W konsekwencji faktyczne wykonywanie obowiązków członka organu zarządzającego, także po upływie okresu, na który dana osoba została formalnie powołana na to stanowisko powoduje przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową.

Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest fakt, że w danym okresie, konkretna osoba prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1702/16 oraz z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1384/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 oraz z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Wskazać można także dla przykładu na utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem pominąć faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12 – CBOSA).

6.4. Przywołane wyżej poglądy można wprost odnieść do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. Z niewadliwych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że wprawdzie skarżąca została powołana na podstawie uchwały nr 5/99 Rady Fundatorów z 2 lipca 1999 r. w skład zarządu i powierzono jej funkcję prezesa zarządu fundacji na czas określony, tj. od 2 lipca do 31 grudnia 1999 r., to jednak wykreślono ją – jako prezesa zarządu fundacji – dopiero wpisem z 9 października 2013 r., na podstawie uchwały nr 4/2013 z 31 lipca 2013 r. Przez cały ten okres skarżąca nie tylko "formalnie" ale także faktycznie reprezentowała i kierowała fundacją. Skarżąca nie tylko figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu ale nadal wykonywała wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją.

Podkreślić przy tym także trzeba, że skarżącą łączyła z fundacją umowa o pracę zawarta 10 lutego 2000 r. na czas określony do 31 grudnia 2000 r. a następnie umowa z 29 grudnia 2000 r. zawarta na czas nieokreślony (k. 121 – 122 t. III akt podatkowych) i na tej podstawie – jako prezes zarządu – reprezentowała i kierowała fundacją. Ustalenie w umowie o pracę stanowiska skarżącej jako prezesa fundacji było wiążące w tym sensie, że na tej podstawie skarżąca mogła reprezentować fundację i kierować jej sprawami.

Reasumując, skoro jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie skarżąca, pomimo upływu okresu, na który została formalnie powołana na stanowisko prezesa zarządu, za zgodą rady fundacji i na podstawie umowy o pracę nadal kierowała fundacją, to istniały pełne podstawy do przyjęcia, że może ponosić na podstawie art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe, gdyż faktycznie wykonywała funkcję prezesa zarządu. Zaprezentowane wyżej wywody potwierdziły bowiem, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 w związku z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, CBOSA).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało stwierdzić, że podniesiony w pkt 5.2.1. zarzut błędnej wykładni art. 116 w związku z art. 116a § 1 i w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. Pominięto w nim zupełnie aspekt faktycznego sprawowania przez skarżącą funkcji osoby wykonującej obowiązki prezesa zarządu fundacji i kierującej jej sprawami majątkowymi. Kwestia ta została w skardze kasacyjnej niemal całkowicie sprowadzona do zagadnień formalnych, na których nie można jednak opierać zarzutów zmierzających do wykazania, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe.

6.5. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.1. zarzut naruszenia art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że skarżąca wprawdzie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ale "(...) nie uczyniła tego z premedytacją i z rozmysłem, gdyż nie miała świadomości co do możliwości złożenia przez Fundację wniosku o ogłoszenie upadłości".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w całości przyjętą przez Sąd I instancji i obszernie przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę tego zarzutu (k. 41 – 46), zauważa dodatkowo, że nawet gdyby przyjąć, że kierowana przez skarżącą fundacja nie posiadała zdolności upadłościowej, to nie wykluczało to możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe fundacji w oparciu o treść art. 116a Ordynacji podatkowej.

Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wyklucza bowiem skorzystania przez członka zarządu fundacji z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż ma on możliwość wskazania mienia fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12 - CBOSA).

Ponadto, w przypadku rezygnacji ze złożenia wniosku o upadłość fundacji, odpowiednie stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej do członków zarządu fundacji (art. 116a Ordynacji podatkowej) w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe polega na takiej modyfikacji przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, która pozwala na wykazanie braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego (podobnie wyrok Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II UK 132/15, dostępny – LEX/el).

6.6. Chybiony był podniesiony w pkt 5.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 187 Ordynacji podatkowej. W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę z uwagi na ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, gdyż skarżąca po 31 grudnia 1999 r. była jedynie etatowym pracownikiem fundacji, podlegała Radzie Fundacji i w całości realizowała jej polecenia.

Jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji organy podatkowe w sposób wyczerpująco przeprowadziły postępowanie dowodowe i w granicach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły oparty na zgromadzonych dowodach stan faktyczny. Z dowodów tych i prawidłowo ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego wynikało, że – jak to już zostało powiedziane – skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktycznie zarządzała fundacją, podejmując wszelkie decyzje dotyczące sposobu jej funkcjonowania. Powyższy stan – jak już powiedziano – znajdował odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym na podstawie podpisanych przez siebie wniosków skarżąca figurowała jako prezes zarządu.

Reasumując, dla rozpatrywanej sprawy istotne było to, że w aktach sprawy znajdowały się dowody, z których wynikało, że skarżąca w okresie pomiędzy 1 stycznia 2000 r. a 31 lipca 2013 r. kierowała fundacją jako prezes zarządu. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób ustalenia, że skarżąca w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz na podstawie umowy o pracę, jako umocowany na tej podstawie prezes zarządu reprezentowała fundację "na zewnątrz" (w tym podpisywała deklaracje VAT za okres objęty decyzją) oraz kierowała jej sprawami.

6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.