Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 123/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3020 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt spraw wynika, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 27 lutego 2008 r. nabyła udział (tj. 19/160) we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej dziakę o nr ew. [...] o pow. 709 m2 położonej w W. w rejonie ul. B., w dniu 25 marca 2008 r. Spółka nabyła nabyła udział (tj. 19/80) we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej dziakę o nr ew. 48/2 o pow. 709 m2 położonej w W. w rejonie ul. B., w dniu 27 lutego 2008 r. nabyła udział (tj. 23/160) we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej dziakę o nr ew. [...] o pow. 709 m2 położonej w W. w rejonie ul. B.. Wnioskami z dnia 8 września 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W powyższych wnioskach Spółka wskazała, iż nabyte grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka, a mianowicie działki nr [...]. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowych gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm. dalej: "ustawa").

Trzema decyzjami z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.368 zł, 6.736 zł oraz 4.077 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organ I instancji wskazał, iż wartości nieruchomości są zgodne z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ustawę, w związku z zawartymi umowami dotyczącymi nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyłyby gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Spółki.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowych sprawach zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy, wobec czego uznała za niezasadne wydanie przez Organ I instancji decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty.

Trzema decyzjami z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy deczyje Organu I instancji.

W uzasadnieniach stwierdził, iż z analizy przepisów ustawy wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy w związku z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie Organ podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) działki nieprzekraczającej normy obszarowej 1ha fizycznego lub 1ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie mozna uznać, iż nabywane grunty weszły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, tj. działki [...], albowiem działka Nr [...] od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki Nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Organ podkreślił, że skoro zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to w chwili zawierania umowy sprzedaży nabywca powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. W okolicznościach spraw oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów,po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. Ponadto działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedającymi je decyzjami Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw. Wskazała na naruszenie art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasdadnieniach wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki:

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy,

nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie dzialalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę).

Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez nią były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługiwały na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne niniejszych spraw zostały ustalone w sposób prawidłowy, a nadto nie są one przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Także ocena prawna zaistniałych stanów faktycznych nie jest w większości sporna. Strony zgodnie uznały, że jeśli tylko obszar gruntów, jakie były przedmiotem umowy sprzedaży, przekraczał 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, albo nie spełniał co prawda tego kryterium obszarowego, ale za to nabyte grunty z uwagi na to kryterium w sumie utworzyły gospodarstwo rolne, albo w końcu nabyte grunty weszły w jego skład, to transakcja nabycia takiego gruntu podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy. Strony uznały zatem, że w sytuacji, gdy nabywane grunty nie spełniają kryterium obszarowego, to dla ustalenia ewentualnego istnienia zwolnienia należałoby rozważyć, czy sumując nabyty areał gruntów z areałem gruntów już będących w dyspozycji nabywcy, powstanie - ze względu na powierzchnię sumy – gospodarstwo rolne, albo czy nabywca przed nabyciem już był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego, tzn. czy areał gruntów będących jego własnością (pozostających w posiadaniu) przekraczał 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Sąd podziela tę ocenę Organu i Spółki. Po pierwsze więc - nabycie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a przekraczającego powierzchnię 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, spełnia warunki zwolnienia podatkowego. Po drugie – warunki te spełnia też nabycie gruntu o powierzchni mniejszej, jeśli tylko: a) suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekraczała wymienioną wartość, b) nabywca już przed nabyciem był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego. Dla zaistnienia przymiotu gospodarstwa rolnego istotne bowiem były tylko dwie cechy – formalna, tj. odpowiednie ujęcie gruntu w ewidencji, a także faktyczna, tj. odpowiedni areał gruntu nabywanego lub odpowiedni areał łącznej powierzchni gruntów (art. 2 ustawy o podatku rolnym nakazuje odwoływać się właśnie do tej "...łącznej powierzchni..." obszaru gruntów), ewentualnie wcześniejsze dysponowanie przez nabywcę gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym (vide wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1370/10).

W ocenie Sądu przytoczone wyżej przepisy, przy ustalaniu istnienia zwolnienia podatkowego, wykluczają jakiekolwiek znaczenie rodzaju podatku, jaki był płacony przed lub po nabyciu gruntu. Nie ma także znaczenia zamiar, jaki towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nabywca zadeklarował płatnikowi – tu notariuszowi - status właściciela gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (posiadanie takiego gospodarstwa), dysponowanie obszarem gruntu sklasyfikowanym w ewidencji pod symbolem R, ale mniejszym, niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą być uwzględniane dlatego, że normatywnie nie mają żadnego znaczenia – z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów. Owszem – postawić można pytanie o ratio legis istniejących przepisów, zaś na tle tego pytania uzasadnione wydawać się mogą wątpliwości, czy w systemie prawa podatkowego w omawianym zakresie nie pojawiła się luka aksjologiczna (vide wskazany wyżej wyrok WSA). Niemniej wykładnia celowościowa, na którą, jak wynika z zaskarżonych decyzji, powołał się Dyrektor, nie może przeważać nad literalnym rozumieniem prawa podatkowego. Przedkładanie wykładni teleologicznej nad językową sprawia bowiem, że taka interpretacja przepisów staje się interpretacją contra legem.

Zasadniczy i jedyny spór, jaki powstał w niniejszych sprawach, ma charakter stricte prawny, a dotyczy on użytego w art. 1 ustawy o podatku rolnym wyrazu "zajętych". Skoro bowiem, jak wynika z zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających, jest niewątpliwe, iż kryterium obszarowe uzasadniałoby ewentualne zwolnienie podatkowe, ale to kryterium nie było w ogóle przedmiotem analizy Organów z uwagi na - ich zdaniem - zajęcie nabytego gruntu z chwilą nabycia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to dla oceny legalności zaskarżonych decyzji wystarczające jest rozstrzygnięcie, czy istotnie Spółka z chwilą nabycia gruntu zajęła go na prowadzenie takiej innej działalności gospodarczej. Przy rozstrzyganiu tej kwestii konieczne jest, według Sądu, zastosowanie akcentowanej wyżej literalnej wykładni przepisów. Nie ma więc podstaw, aby wyraz "zająć" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś do innej ich grupy. Nastąpiłoby w ten sposób nieuprawnione uzależnienie rozumienia uniwersalnego, jasnego w języku polskim wyrazu, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czyli – jak wyraził to Dyrektor – od "profilu" tej działalności. Tymczasem "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot ten grunt. Ustawa o podatku rolnym w art. 1 wyraża w ten sposób zasadę, że nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie zostały tak ujęte w ewidencji i spełniają, w jednym z trzech różnych wariantów, kryterium obszarowe, ale de facto są wykorzystywane dla celów innej działalności gospodarczej, niż rolnicza. Przyjąć należy, że Ustawodawca zamierzał w ten sposób wyeliminować oczywistą sprzeczność pomiędzy rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak de facto fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z realnego wykorzystywania gruntu. Ten zamiar Ustawodawcy aktualny był jednak tylko wtedy, gdy grunt istotnie był z a j ę t y, a nie wtedy, gdy z przyjętego przez przedsiębiorcę opisu swojej działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem tej działalności jest m.in. nabywanie nieruchomości. Interpretacja omawianego wyrazu "zajętych", przyjęta w zaskarżonej decyzji, pozbawia ten wyraz jego literalnej, językowej treści, modyfikuje tę treść w sposób nieuprawniony i w efekcie prowadzi do bezpodstawnego opodatkowania transakcji, która na gruncie literalnym była zwolniona z opodatkowania.

Zauważyć należy, że przyjęta przez Dyrektora argumentacja dotycząca wykładni omawianego pojęcia, polegająca na odwołaniu się do przedmiotu działalności Spółki, jest zupełnie zawodna w sytuacji, kiedy przedsiębiorca nie jest ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w gminnej ewidencji działalności gospodarczej, i przez to w żadnym akcie nie jest określony przedmiot jego działalności (przymiot przedsiębiorcy i działalności gospodarczej ma charakter obiektywny). Jeśli taki przedsiębiorca nabywa grunt w innym zamiarze, niż prowadzenie na nim inwestycji budowlanej, ale już po nabyciu ten zamiar zmienia poprzez podjęcie czynności przygotowujących do takiej inwestycji, to stosując argumentację Organu należałoby - jak należy ją konsekwentnie przeprowadzić – zwolnić taką transakcję z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy, gdyż w chwili nabycia grunt nie został "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla zwolnienia decydującym kryterium byłby wówczas jedynie czynnik wolitywny, podczas gdy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 1 tej ustawy, tj. związku z użyciem w tym przepisie wyrazu "zajętych", nakazuje odwoływać się do elementu faktycznego, rzeczywistego. Trudno przyjąć, że intencje towarzyszące nabyciu decydują o zwolnieniu podatkowym.

Wyjaśnić dla porządku należy, czy w ogóle, a jeśli tak, to kiedy, grunt stanowiący - według kryterium formalnego i obszarowego - gospodarstwo rolne, może być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, i przez to nie podlegać zwolnieniu podatkowemu. Otóż zastosowanie omawianego fragmentu przepisu art. 1 ustawy o podatku rolnym będzie miało miejsce wtedy, gdy zbywca efektywnie zajął grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, i w takim "zajętym" stanie ją zbywał, albo wtedy, gdy nabywca w chwili nabywania był już w posiadaniu takiego gruntu zajętego dla tego celu przez siebie. Przy takiej interpretacji przepisu w pełni respektuje się sygnalizowaną wolę Ustawodawcy, aby transakcje mające za przedmiot fikcyjne gospodarstwa rolne podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Argumenty zastosowane przez Spółkę w skargach, a odwołujące się do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, poglądów doktryny, różnicy pomiędzy zajęciem gruntu na działalność, a związaniem gruntu z taką działalnością, a w końcu do odpowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów na interpelację poselską, tylko wzmacniają zastosowaną wyżej literalną wykładnię art. 9 pkt 2 ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Argumenty te nie są więc z taką wykładnią literalną sprzeczne, dlatego w pełni należy je dopuścić jako uzupełnienie wniosków wypływających z samej litery przepisów prawa podatkowego. Tymczasem Dyrektor, jak to wyżej wyjaśniono, przypisał decydujące znaczenie wykładni celowościowej, co w prawie w ogóle, a w prawie podatkowym w szczególności, jest niedopuszczalne.

Ponieważ z akt i ze stanowiska Spółki wynika, że powierzchnia gruntu nabytego w dniu 27 lutego 2008 r. oraz w dniu 25 marca 2008 r. nie przekraczała 1 ha, ani 1 ha przeliczeniowego, to w dalszym postępowaniu konieczne będzie odniesienie się przez Dyrektora do stanowiska, że nabywając ten grunt Spółka włączyła go do już istniejącego gospodarstwa, tj. działki Nr [...]. Dyrektor uwzględni przy tym zaprezentowany wyżej pogląd Sądu co do wykładni prawa materialnego. Jeśli nabyty grunt istotnie wszedł w skład takiego gospodarstwa rolnego, to konieczne będzie uwzględnienie wniosków o nadpłatę.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.