Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1084/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 306 a  par. 2 pkt 2, art. 306 h  par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium w K. na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 236 § 1 w zw. z 306c, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej także: O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659, ze zm.), § 1 pkt 12 lit. c) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] odmawiające wydania Syndykowi masy upadłości A sp. z o.o. z siedzibą w G. zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 6 listopada 2014 r. A sp. z o.o. z siedzibą w G. zwrócił się do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do maja 2000 r. Ubiegający się o wydanie zaświadczenia wskazał, że wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Dalej podano, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji odmówił wydania tego zaświadczenia, powołując się na brak interesu prawnego wnioskodawcy. Zażalenie na to postanowienie zostało uwzględnione postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...], które uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji ponownie odmówił wydania tego zaświadczenia, stwierdzając, że wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia. Uwzględniając zażalenie na to postanowienie organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] wskazał, że ustalenie interesu prawnego wnioskującego wymaga ustalenia następstwa prawnego B S.A.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia. Organ ten stwierdził, że charakter transakcji dokonanych pomiędzy B S.A. w G. a A sp. z o.o. z siedzibą w G. nie pozwala uznać, by wystąpiło następstwo prawne, które uzasadniałoby interes prawny wnioskującego o wydanie przedmiotowego zaświadczenia.

Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...], którym uchylono w całości zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, iż w jego ocenie syndyk masy upadłościowej A sp. z o.o. z siedzibą w G. ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych związanych z nieruchomością, która wchodzi w skład masy upadłościowej. Nadto organ odwoławczy wskazał na zmianę stanu prawnego mającego wpływ na rodzaj wydawanych zaświadczeń i konieczność dopytania wnioskodawcy, na jakiej podstawie prawnej domaga się obecnie wydania zaświadczenia.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji ponownie odmówił wydania żądanego zaświadczenia. Organ ten zgodził się ze stwierdzeniem, że syndyk masy upadłościowej A sp. z o.o. z siedzibą w G. ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych związanych z nieruchomością, która wchodzi w skład masy upadłościowej. Wskazał jednak, że nie jest obecnie możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. potwierdzającego brak zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do maja 2000 r. Jednocześnie podał, że wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie podstawy wniosku, t.j. o wskazanie, czy strona wnioskuje o wydanie zaświadczenia w oparciu o dotychczas wskazywaną podstawę, t.j. art. 306a § 2 pkt 2 O.p., czy też wskazuje nową regulację, t.j. art. 306h § 4 O.p. W odpowiedzi wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie zasadności podstawy prawnej wydania zaświadczenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wskazując na dodatkową podstawę prawną i zasadność wydania żądanego zaświadczenia w oparciu o art. 306h § 4 O.p.

Dalej, relacjonując argumentację zawartą w zażaleniu, organ odwoławczy podał, że profesjonalny pełnomocnik wnioskodawcy zrelacjonował w nim przebieg

i istotę toczącego się sporu między nim a Prezydentem Miasta G. w postępowaniu cywilnym. Jednocześnie wskazał, że wnosił o wydanie zaświadczenia jako dłużnik hipoteczny, tj. podmiot odpowiedzialny rzeczowo za zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Wyjaśnił przy tym, że w toczącym się postępowaniu cywilnym nie jest możliwa weryfikacja zasadności żądania organu podatkowego w inny sposób, aniżeli poprzez uzyskanie żądanego zaświadczenia.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium podało, iż ustaliło, że w związku z zaległościami w podatku od nieruchomości B S.A. w G., na mocy decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...], wpisana została w księdze wieczystej KW nr [...] hipoteka w kwocie [...] zł i dodatkowo hipoteka zabezpieczająca odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W [...] r. ww. nieruchomość została wniesiona aportem do majątku A sp. z o.o. z siedzibą w G. w zamian za udziały w tej spółce. W [...] r. ukończono postępowanie upadłościowe B S.A. w G., a w [...] r. spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość z opcją likwidacyjną A sp. z o.o. z siedzibą w G. i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie M.Ż.

Dalej zacytowano art. 306a § 1-6 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1); Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2.); Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3.); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§4); Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6 (§ 5); Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306m § 1, powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 6).

Z kolei w myśl art. 306h § 4 O.p. dodanego przez art. 1 pkt 175 ustawy z dnia 10 września 2015 r. zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015, poz. 1649) organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wyjaśniając ratio legis tego przepisu organ odwoławczy wskazał, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu, który pozwoli organowi podatkowemu, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, wydać zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowych), kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych, zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Zgoda podatnika na wydanie zaświadczenia nie jest tu wymagana. W zaświadczeniu mogą być ujęte także te zobowiązania, które są przedmiotem wniosku o wpis hipoteki, mimo że hipoteki jeszcze formalnie nie wpisano do księgi wieczystej Konieczność wydawania takiego zaświadczenia jest związana z wprowadzoną możliwością zapłaty przez dłużnika rzeczowego podatku zabezpieczonego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym.

Dalej Kolegium stwierdziło, że z akt sprawy wynika, iż wnioskodawca domaga się wydania zaświadczenia na postawie art. 306a § 2 pkt 2 O.p. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. wnioskodawca podtrzymał bowiem dotychczasowe stanowisko

w zakresie zasadności podstawy prawnej wydania zaświadczenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wskazując jednocześnie, że w jego ocenie art. 306h § 4 O.p. stanowi jedynie dodatkową podstawę prawną wydania zaświadczenia. Tymczasem na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydaje się zaświadczenie o treści żądanej przez wnioskodawcę, jeśli ma on interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, a nie o wysokości zaległości podatkowych.

Skoro więc wnioskodawca domagał się wydania zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, a według danych posiadanych przez organ podatkowy zaległości te istniały, to odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści była zasadna. Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma bowiem charakter bardzo uproszczony, zaś obowiązkiem organu podatkowego wydającego zaświadczenie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por.. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09, LEX nr 554012).

Skoro zatem organ podatkowy stwierdził, w oparciu o posiadane przez niego informacje, że zaległość podatkowa za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do maja 2000 r. istnieje, to słusznie odmówił wydania zaświadczenia o braku zaległości.

Kolegium zwróciło jednocześnie uwagę, że odmowa wydania zaświadczenia

w oparciu o art. 306a § 2 pkt 2 O.p. nie wyklucza możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych na podstawie art. 306h § 4 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i wniósł

o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, negując ustalony przez organ stan faktyczny i jego ocenę prawną, wskazał na wstępie, że wystąpił o wydanie zaświadczenia jako podmiot odpowiedzialny rzeczowo jako dłużnik hipoteczny za zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości podmiotu trzeciego - B S.A. w G., zabezpieczonych hipoteką przymusową na kwotę [...] zł ujawnioną

w księdze wieczystej numer [...] Sądu Rejonowego w G., prowadzonej dla nieruchomości, której skarżący jest użytkownikiem wieczystym, zabezpieczającą dodatkowo roszczenie o odsetki od tychże zobowiązań w wysokości [...] zł.

Dalej podano, że Gmina G., ażeby móc skutecznie przeprowadzić ewentualną egzekucję z obciążonej nieruchomości celem uzyskania tytułu wykonawczego, wystąpiła do sądu o wydanie wyroku zasądzającego powyższe świadczenie; tego rodzaju sprawa zawsze jest sprawą cywilną, niezależnie od tego, że hipoteką zabezpieczona została wierzytelność publicznoprawna. W toku tego postępowania Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] oddalił roszczenia Gminy G.; wskutek skargi kasacyjnej wyrok ten został uchylony, a sprawa przekazana Sądowi Apelacyjnemu w K. do ponownego rozpoznania na mocy wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...], sygn. akt [...].

Jako że Gmina G. roszczenia swoje wywodziła wyłącznie z samego wpisu hipoteki, nie przedkładając w toku procesu ani akt postępowania podatkowego, ani jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość dochodzonej wierzytelności, skarżący jako strona postępowania cywilnego nie miał innej możliwości weryfikacji zasadności żądania organu podatkowego, aniżeli poprzez uzyskanie zaświadczenia jako odrębnego od aktów administracyjnych oświadczenia wiedzy organu podatkowego.

Takie stanowisko skarżącego koresponduje z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w powołanym wyroku, w którym wskazano, iż przepisy art. 2 § 1 w zw.

z art. 1 k.p.c. stały zatem na przeszkodzie samodzielnemu badaniu czy istniało i w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe. Kompetencja w tym zakresie przysługuje organom administracji i (...) sąd nie może organu podatkowego zastępować. W postępowaniu podatkowym nie jest też wykluczone uzyskanie przez osobę mającą w tym interes prawny zaświadczenia, czyli stanowiska organu podatkowego odnośnie do istnienia w określonym stanie faktycznym obowiązku podatkowego (por. art. 306a Ordynacji podatkowej). Informacja taka, podobnie jak decyzja administracyjna, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c. (...). Również jednak właściwym do wiążącego potwierdzenia obowiązku podatkowego i jego zakresu jest w tym wypadku organ administracyjny. (...).

W dalszych wywodach skargi zacytowano art. 306h § 4 O.p. i zauważono, że skarżący jako dłużnik rzeczowy może ponosić z własnego majątku sui generis odpowiedzialność za zaległości podatkowe B S.A. w G., a weryfikacja zasadności żądania organu podatkowego jest możliwa wyłącznie poprzez uzyskanie żądanego zaświadczenia.

Prezydent Miasta G. dochodzi w postępowaniu cywilnym od skarżącego jako dłużnika rzeczowego zabezpieczonych rzeczowo hipoteką zaległości podatkowych nie istniejącej osoby trzeciej, która utraciła byt prawny po ukończeniu postępowania upadłościowego i wywodzi swoje roszczenia wyłącznie z samego wpisu hipoteki, dokonanego w [...] r. na podstawie decyzji z dnia [...]. Strona, pozbawiona dostępu do akt postępowania podatkowego prowadzonego w 2000 r. wobec tejże osoby trzeciej, może zatem wyłącznie domagać się wydania żądanego zaświadczenia, skoro sama utrata bytu prawnego osoby trzeciej nie jest samodzielną przesłanką wygaśnięcia zaległości podatkowych i mogą one być nadal dochodzone.

Powyższe stanowisko potwierdził zarówno Sąd Okręgowy w G., który zawiesił postępowanie do czasu wydania zaświadczenia, jak i Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku z dnia [...] , sygn. akt [...].

Wysoce prawdopodobne jest, że w latach 2000 - 2015 zaległość podatkowa osoby trzeciej uległa redukcji, czy to wskutek częściowego chociażby zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego, czy też wskutek przedawnienia w związku z cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi wytknięto także organowi odwoławczemu, że nie dostrzegł, iż wspomniany art. 306h § 4 O.p. został wskazany jako podstawa żądania zaświadczenia w piśmie skarżącego z dnia 19 kwietnia 2016 r., wskutek czego przyjęto wadliwą podstawę (stan faktyczny) rozstrzygnięcia. Zauważono jednocześnie, że uporczywe uchylanie się przez Prezydenta Miasta G. od wydania zaświadczenia ma prowadzić wyłącznie do "umożliwienia zasądzenia zaległości podatkowej częściowo co najmniej wygasłej o wysokości arbitralnie oznaczonej przez organ podatkowy, co narusza rażąco zasady praworządności oraz prawdy obiektywnej, którymi winny kierować się organy administracji publicznej, w tym - i Prezydent Miasta G.".

Bezzasadnie odmawiając wydania zaświadczenia Prezydent Miasta G. usiłuje, zdaniem strony skarżącej, doprowadzić do sytuacji, w której - rozstrzygając we własnej sprawie, jest wszak zarówno organem podatkowym, jak i powodem w postępowaniu cywilnym - wyłączyłby możliwość weryfikacji wysokości dochodzonej wierzytelności, zarówno przez sąd, jak i pozwanego (skarżącego), tym samym - weryfikację w toku postępowania czy hipoteka ujawniona w księdze wieczystej istotnie po 14 latach od jej wpisu odpowiada dochodzonej od dłużnika rzeczowego wierzytelności (nieprawdopodobne jest, ażeby wierzyciel nie otrzymał jakiegokolwiek zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego wierzyciela osobistego).

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także, że dochodzona przez Prezydenta Miasta G. przed sądem wierzytelność mieści się w katalogu określonym w art. 67d § 1 pkt 3 O.p, a zatem wobec utraty bytu prawnego przez podatnika organ podatkowy może albo umorzyć zaległość podatkową, albo podjąć próbę jej dochodzenia np. z majątku dłużnika rzeczowego na drodze postępowania cywilnego. Odmowa wydania zaświadczenia ma prowadzić wyłącznie do umożliwienia zasądzenia zaległości podatkowej przedawnionej, a zatem wygasłej i to w wysokości wywodzonej wyłącznie z arbitralnych, niepopartych żadnymi dokumentami twierdzeń powoda.

Dalej zauważono, że wskazanie przez Prezydenta Miasta G. na fakt, iż informacja o zabezpieczeniu zapłaty zaległości osoby trzeciej na nieruchomości skarżącego jest dostępna w księdze wieczystej od [...] r. jest o tyle mylące, iż "źródłem sporu jest złożenie tam jedynie decyzji nieostatecznej

i niemożność lub uchylanie się przez Prezydenta Miasta G. oznaczenia kwoty dochodzonej wierzytelności inaczej niż poprzez równowartość wpisanej hipoteki, tj. przedłożenia decyzji ostatecznej lub właśnie wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych osoby trzeciej".

Mając na uwadze powyższe autor skargi podniósł, że do przedmiotowej hipoteki i zabezpieczonych nią zobowiązań podatkowych znajdował zastosowanie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Przepis ten uznany został, zgodnie z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji i z dniem ogłoszenia powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 13 listopada 2013 r. przestał wywierać skutek polegający na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych hipoteką należności podatkowych.

W konsekwencji, należności podatkowe zabezpieczone przedmiotową hipoteką, uwzględniając ogłoszenie upadłości B S.A.. w G. w dniu [...] z konsekwencjami dla ewentualnych postępowań egzekucyjnych, uległy przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2006 r.

Bez wpływu na powyższe pozostaje, jak dalej zaznaczono w skardze, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O.p. dotyczącego odrębnego liczenia terminu przedawnienia w przypadku ogłoszenia upadłości, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia noweli w życie.

Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Na poparcie powyższego stanowiska autor skargi zacytował (i załączył) liczne wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że wobec niekonstytucyjności omawianej regulacji ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Nawiązując od zarzutów skargi wskazał w szczególności, że skarżący pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie zasadności podstawy prawnej wydania zaświadczenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie wskazywał natomiast, jak podnosi w skardze, przepisu art. 306h § 4 O.p. jako podstawy wydania tegoż zaświadczenia. Istotny jest przy tym także zakres żądania skarżącego, który w pierwotnym wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. żądał wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości, zaś przepis art. 306 h § 4 O.p. nie stanowi podstawy do wydania takowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. odmawiające wydania skarżącemu zaświadczenia.

Pismem z dnia 6 listopada 2014 r., inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, A sp. z o.o. z siedzibą w G. zwrócił się do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych B S.A. w G. w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do maja 2000 r., których dotyczy decyzja prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] wygasłych wskutek przedawnienia.

Wnioskodawca wyjaśnił w nim, że jest podmiotem odpowiedzialnym jako dłużnik hipoteczny za zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości B S.A. w G., zabezpieczonych hipoteką przymusową. Jednocześnie wskazał, że wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., wobec czego zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2006 r.

W toku zainicjowanego wspomnianym pismem postępowania wydano szereg rozstrzygnięć uchylonych przez organ odwoławczy, a na skutek ostatniego z nich do strony skierowano wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. (k. 6 akt administracyjnych) do "pisemnego sprecyzowania wskazania podstawy prawnej do wydania wnioskowanego zaświadczenia (art. 306 a § 2 lub art. 306 h § 4 ordynacji podatkowej").

Odpowiadając na to wezwanie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (k. 7 akt administracyjnych) wskazał, iż "podtrzymuję dotychczasowe stanowisko w zakresie zasadności podstawy prawnej wydania żądanego zaświadczenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., który nie uległ zmianie po nowelizacji ordynacji podatkowej ustawą z dnia 10 września 2015 r. Jednocześnie wskazał na "powstanie dodatkowej podstawy prawnej i zasadność wydania żądanego zaświadczenia w oparciu o art. 306 h § 4 ordynacji podatkowej dodany z dniem 1.01.2016 r. (...), który – w opinii wnioskodawcy - przesądza o konieczności przychylenia się do wniosku o wydanie zaświadczenia przez organ I instancji z powołaniem na rzeczony przepis".

Organ I instancji odmawiając uwzględniania przedstawionego wyżej żądania stwierdził, że uważa, iż zabezpieczone hipoteką zaległości nie uległy przedawnieniu i zauważył, że uznana za niezgodną z Konstytucja treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. obecnie stanowi treść art. 70 § 8 O.p. i pomimo wielu zmian w przepisach nie została przez ustawodawcę zmieniona. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Z kolei organ odwoławczy przyjął, że podstawę żądania strony stanowi wyłącznie art. 306 a § 2 pkt 2 O.p., a skoro organ podatkowy stwierdził, że w oparciu o posiadane przez niego informacje zaległość podatkowa za wskazane okresy istnieje, to słusznie odmówił wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Jednocześnie nadmienił, że odmowa wydania zaświadczenia w oparciu o art. 306 a § 2 pkt 2 O.p. nie wyklucza ubiegania się o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych na podstawie art. 306 h § 4 O.p.

Kontrolując legalność przedstawionego wyżej stanowiska przyjętego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 299/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p, na którego nieznowelizowanie czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ I instancji stanowi, że zgodnie z kŧórym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087).

W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, Lex nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, Lex nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, Lex nr 1336059).

W konsekwencji przyjąć należy, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ).

Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wobec powyższego stwierdzić należy, że twierdzenie organu I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, iż przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdy zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej – a więc niezgodnej z Konstytucją – wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Sądu uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Organy fundamentem swojego rozumowania uczyniły bowiem wadliwe interpretowany przepis w odniesieniu do faktu w postaci zabezpieczenia hipoteką konkretnego zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu ponownym organ, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką. Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku od nieruchomości.

Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma niewątpliwie charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 o.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Omawiana problematyka jest różnie ujmowana w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10, Lex nr 1108499 wskazano, że okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w tego rodzaju uproszczonym postępowaniu.

Z kolei w wyroku dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08, Lex nr 573484 stwierdzono, że wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 o.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 o.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 o.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia.

W tym przypadku chodzi bowiem o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

Jednak – co należy podkreślić - nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna, są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie powinno mieć miejsca.

W odniesieniu do powyższych uwag Sąd aprobuje więc stanowisko wyrażone w doktrynie przez Z.R. Kmiecika (Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W tej konwencji wypowiada się także orzecznictwo sądowe na gruncie możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa – uznając to za dopuszczalne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Kr 766/10, Lex nr 1100619; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., III SA/Wa 4285/06, Lex nr 322279), z zastrzeżeniem, że nie obejmie to sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2093/09, Lex nr 992265; wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, Lex nr 1488012; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, I SA/Po 453/09, Lex nr 564496).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy sformułować wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, że jeśli przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony co do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych B S.A. w G. w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do maja 2000 r., których dotyczy decyzja prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] wygasłych wskutek przedawnienia. Nadmienić warto, że zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego stanowi rodzaj zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 370/09, Lex nr 526470).

Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku w zakresie dotyczącym braku zaległości w podatkach.

W aktualnym stanie sprawy, po stwierdzeniu naruszenia przez organ art. 70 § 8 o.p., Sąd nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy wyeliminowanie wskazanego błędu, pozwoli uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku, w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

Z tego względu, zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby umożliwić organowi zajęcie stanowiska co do wniosku o wydanie zaświadczenia, już w oparciu o prawidłową wykładnię art. 70 § 8 o.p.

Skoro jednak organ uznałby, że nie zaistniały podstawy do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak przedmiotowych zaległości, zobowiązany będzie do rozpatrzenia żądania strony w zakresie wynikającym z art. 306 h § 4 O.p., gdyż żądanie takie strona (w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r.) niewątpliwie wyartykułowała, wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy. Wspomniany przepis stanowi, że organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804)