Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 850/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art.3 ust 1 pkt 1, art.4 ust 1 pkt 3, art.5 ust 1 pkt 3, art.6 ust 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 850/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 13 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy W. w decyzji z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] określił O. S.A. z/s w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od kabli położonych w kanalizacji kablowej za 2010r. - okres od 1 stycznia 2010r. do 31 lipca 2010r. w kwocie 26.532,00zł. Powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy podjął, działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 2010 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm. i Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l."), art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) oraz na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 27 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w zw. z zaniżeniem przez niego podstawy opodatkowania o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczył ustaleń faktycznych, które były niesporne, lecz rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli lub ich części zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły w okresie od stycznia do lipca 2010r. budowlę w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Z związku z powyższym organ wezwał podatnika do podania m.in. wartości linii kablowych w kanalizacjach kablowych usytuowanych na terenie Gminy W. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka nie przedstawiła żadnych informacji. Odpowiadając na kolejne wezwanie, Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. [...] KŚT i gr. [...] KŚT dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona była także Gmina W. Dostarczony przez podatnika nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych umożliwił organowi sporządzenie zestawienia środków trwałych linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej, należących do O. S.A. z uwzględnieniem ich wartości. Powyższe umożliwiło ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który został określony ww. decyzją. Na marginesie wskazać należy, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy W. nadał nieostatecznej decyzji, która jest przedmiotem niniejszego postępowania, rygor natychmiastowej wykonalności, na którą następnie zażalenie wniosła Spółka.

W odwołaniu od ww. decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja dot. zobowiązania przedawnionego. Ponadto w ocenie Spółki, argumentacja przedstawiona przez organ I instancji nie uwzględniła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały składać się te obiekty, było możliwe, byłby nim właściciel obu rzeczy składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji był inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika i nie było możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T. I. Sp. z o. o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak było podstaw do uznania, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Decyzją z dnia 13 maja 2016r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu kwestii przedawnienia, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015r. Wskazano, że na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2015r., znak: [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 16 grudnia 2015r., na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał w dniu 23 grudnia 2015r. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie w dniu 29 grudnia 2015r. zawiadomiono Spółkę o dokonanym zajęciu i doręczono jej odpis tytułu wykonawczego, zatem w ocenie organu II instancji, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Zdaniem SKO, skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpił w chwili wydania postanowienia, czyli w dniu 15 grudnia 2015r., a więc w chwili złożenia podpisu pod postanowieniem, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 4 stycznia 2016r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania, przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowanie, w oparciu m.in. o dowody dostarczone przez samego podatnika, zatem zarzuty strony w tej kwestii były niezasadne. Podano ponadto, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że była właścicielem przewodów telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej, ani też, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tej kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy podniósł, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości, jak w przedmiotowej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, linie są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania, a na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co powołano szereg orzeczeń NSA. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zdaniem organu rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczo-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zdaniem organu II instancji stanowisko to pozostaje aktualne także w sytuacji, gdy Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację, linii kablowych. Według organu odwoławczego, okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter, nie spowodowała utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą, na okoliczność tę powołano wyroki sądów administracyjnych.

Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzuciła jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 o.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r., w zw. z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009r., ze względu na to, że własność kanalizacji i położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się, nie stanowiły one dla Spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych okoliczności Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, powołując się ponadto na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3128/15 i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 maja 2016r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] określającą O. S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od kabli położonych w kanalizacji kablowej za 2010r. – za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 lipca 2010r. w kwocie 26.532,00 zł.

W niniejszej sprawie koniecznym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r., bowiem jest to przedmiotem zarzutu strony skarżącej. W kontekście powyższego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015r., jednakże zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzją Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] nadano decyzji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. z dnia 16 grudnia 2015r. Jak podało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z wyjaśnień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dowód: karta nr [...] akt administracyjnych) wynika, że organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2015r., Nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. H. w W. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu, Spółka otrzymała w dniu 29 grudnia 2015r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 23 grudnia 2015r. i w dniu 29 grudnia 2015r. zrealizował w całości dokonane zajęcie. Słusznie więc przyjął organ podatkowy, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, skoro bowiem nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w dniu 15 grudnia 2015r., tj. z chwilą wydania tego postanowienia i z chwilą złożenia pod nim podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia takiego postanowienia, co oczywiście nie wyłączało obowiązku jego skutecznego doręczenia, które nastąpiło w dniu 4 stycznia 2016r.

Odnosząc się zatem do zarzutów Spółki, że zobowiązanie podatkowe za 2010r. przedawniło się 31 grudnia 2015r. w związku z doręczeniem decyzji organu po tej dacie, jasno trzeba wskazać, że nieostatecznej decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że wszczęcie egzekucji i zawiadomienie dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym miały miejsce przed doręczeniem decyzji wymiarowej. W istocie egzekucja obowiązku podatkowego była prowadzona przed doręczeniem Spółce decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem, że wykonywanie decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem przystąpić do jej wykonywania zanim decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego. Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012r., sygn. akt I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015r., sygn. akt SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 23/15 oraz WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Łd 829/15 i III SA/Łd 830/15. Jednak w każdej z wymienionych spraw, stan faktyczny był nieco odmienny od tego, jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne, co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie, aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie nie neguje poglądów wyrażonych w wymienionych orzeczeniach. Trzeba tutaj jednak podkreślić, że powołane wyroki zapadały w sprawach dotyczących zarzutów egzekucyjnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast skutek nadania takiego rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 523/13. W związku z tym podkreślić należy, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że: "przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy - Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśnił, że z ogólnej zasady wynikającej z art. 211 o.p. w związku z art. 219 o.p. oraz art. 218 o.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają, ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 o.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 maja 2016r., sygn. akt I SA/Rz 232/16.

Podkreślić trzeba, że przyjęcie odmiennego stanowiska, tj., że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia, prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie.

Na marginesie wskazać tylko należy, że kwestia nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała już kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 6 lipca 2016r. oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lutego 2016r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r.

Podsumowując powyższe wywody, w ocenie Sądu, należało uznać, że w niniejszej sprawie, zastosowanie środka egzekucyjnego, na podstawie decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została wydana przed jego zastosowaniem a doręczona po jego zastosowaniu skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszej kontroli zaskarżonego aktu wskazać należy, że kolejne zarzuty zawarte w skardze również okazały się bezzasadne.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych, stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

Już na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygany w niniejszej sprawie problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99 % spółką zależną T. I. Sp. z o. o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością T. I. Sp. z o. o.). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 22/16, że sprawach skarżącej Spółki zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie m.in. w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015r., I SA/Kr 1459/15 z dnia 25 listopada 2015r., I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015r., I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015r., I SA/Kr 1124/15 zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. Podobne stanowisko prezentuje część innych wojewódzkich sądów administracyjnych (por., np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Gdańska z dnia 8 marca 2016r., I SA/Gd 1659/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015r., I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016r., I SA/ Łd 1310/15 oraz I SA/Łd 1379/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 277/15 oraz I SA/Bk 297/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015r., I SA/Rz 289/15, z dnia 11 lutego 2016r., I SA/Rz 1194/15 oraz z dnia 10 marca 2016r., I SA/Rz 30/16).

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Rozpoznający sprawę Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

Zauważyć należy, że strona skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot, niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel, bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r.: II FSK 777/06 i II FSK 514/06.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej Spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno–użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaznaczyć również trzeba, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno–użytkowej należy bowiem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno–użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel, bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Wskazując natomiast na treść art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, to nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podkreślenia i aprobaty wymaga stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3128/15, w którym stwierdzono, że: "fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli, tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie.", (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015).

W podsumowaniu uznać należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe, a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Ponadto organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, przedstawionego przez stronę skarżącą.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).