Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 892/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/15 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

dąUZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1048/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej zwanej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 12 grudnia 2014 r., określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "podatek VAT" lub "u.p.t.u."), wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r.

2.1. Organy podatkowe, wskutek ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania, zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P.H.U. H. W. D. w O. (dalej w skrócie "H.") - w kwocie 707. 634,05 zł; C. w Ł. (dalej w skrócie "C.") - w kwocie 4.798,20 zł; B. w Ł. (dalej w skrócie "B.") - w kwocie 145.393,88 zł. Organy uznały bowiem, że faktury VAT wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym podatek VAT zawarty w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.2. Organy zakwestionowały również okoliczność świadczenia przez Spółkę w 2009 r. jakichkolwiek usług czy dokonywania dostaw towarów. W ocenie organów działalność Spółki polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznały, że w stosunku do Spółki zastosowanie winna znaleźć norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2015 r., nie dopatrzył się nieprawidłowości uzasadniających eliminację zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

3.1. Sąd I instancji odniósł się na wstępie swoich wywodów do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że mimo iż podatnik nie został powiadomiony w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "O.p.") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wiedzę o wszczęciu postępowania karnego uzyskał już 15 czerwca 2011 r., kiedy to Spółka, w związku z czynnością przeszukania otrzymała postanowienie Prokuratora z 9 czerwca 2010 r. o przeszukaniu pomieszczeń mieszkalnych. W ocenie WSA w Łodzi skarżąca Spółka została zawiadomiona (pozyskała wiedzę) o postępowaniu karnym z datą otrzymania postanowienia o przeszukaniu. Zdarzenie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

3.2. Następnie przychylił się do stanowiska organów podatkowych, że skarżąca Spółka nie wykonywała w 2009 r. usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w wyżej wskazanym zakresie. Spółka nie zatrudniała bowiem pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazywała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2009 r. Ponadto postępowania kontrolne u kontrahentów Spółki potwierdziły, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.2.1. Sąd wyjaśnił, że organy nie dały wiary zeznaniom złożonym przez P. D. (prezesa skarżącej Spółki oraz C.). Jak wynika z jego zeznań złożonych 18 września 2014 r., spółka M., podobnie jak jego druga firma C., zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych. Z treści jego zeznań wynika, że prace dla jego firmy wykonywały firmy podwykonawcze, wyjaśnił, że w 2009 r. jego głównymi podwykonawcami byli: H. i B. Nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na ich temat, tzn. pracowników tych firm, sprzętu budowlanego oraz potencjału do wykonania zleconych prac budowlanych.

3.2.2. Za wiarygodne z kolei uznały zeznania W. D. złożone 11 lutego 2014 r., z których wynika, że faktury wystawione przez niego dla firm: C., M. i B. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Okolicznościami potwierdzającymi prawdziwość twierdzeń W.D. w tym zakresie były informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z których wynika, że w 2009 r. firma W. D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła działalności pod adresem swej siedziby w Opolu. Skoro H. wystawiała "puste faktury", to także faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz M. przez B. nie dokumentowały rzeczywistych czynności, bowiem H. było podwykonawcą B., a jak wynika z pisma ZUS ten ostatni podmiot w 2009 roku nie zatrudniał żadnych pracowników. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że drugi z podwykonawców B., tj. firma K., także wystawiała puste faktury.

3.2.3. Sąd stwierdził przy tym, że wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z 22 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt III Ks 53/11, skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy H., w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: C., M. spółka z o.o. oraz I. spółka z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku w imieniu skarżącej Spółki zarzucono, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 11 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie III Ks 53/11, ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko I. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ wyrok ten odnosi się do 2006 roku, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2010, nadto wyrok ten nie dotyczy mojego mocodawcy, bowiem odnosi się do innego podatnika - W. D., a nie I. Sp. z o.o., a zatem wydany w sprawie III Ks 53/11 wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącego oraz w zakresie niniejszego postępowania;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, może oddalić złożoną w sprawie skargę, utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., poprzez stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem postanowienie o przeszukaniu oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa nie spełnia wymogów zawiadomienia, na mocy którego aktualizuje się zawieszenie przedawnienia, ponadto bieg terminu przedawnienia może przerwać wyłącznie wszczęcie postępowania przeciwko osobie, a nie wszczęcie postępowania w sprawie, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Z uwagi na brak odmiennej regulacji w przepisach prawa podatkowego należy dokonać wykładni systemowej, a na gruncie prawa karnego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wówczas, gdy dojdzie do wszczęcia postępowania przeciwko osobie, a nie w sprawie.

II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zwróciła się również o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego (dalej również zwanego: "Trybunałem" lub "TK") z pytaniem prawnym: "czy interpretacja przepisu art. 11 P.p.s.a. w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1075/13, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, i przedstawienia swoich racji jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji ?".

5. W piśmie procesowym z 19 maja 2016 r. działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na to, że wszystkie przedstawione w niej zarzuty okazały się niezasadne.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Niemniej jednak z uwagi na okoliczność, że w sprawie wysunięto zarzut odnoszący się do wydania decyzji w warunkach przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w pierwszej kolejności odnieść się do powyższego problemu.

6.3. W ocenie pełnomocnika strony w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność, że strona nigdy nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w stosunku do jej osoby. Podnoszono przy tym, że postanowienie o przeszukaniu oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa nie spełnia wymogów zawiadomienia, na mocy którego aktualizuje się zawieszenie przedawnienia, ponadto bieg terminu przedawnienia może przerwać wyłącznie wszczęcie postępowania przeciwko osobie, a nie wszczęcie postępowania w sprawie, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku.

6.3.1. Odnosząc się argumentacji strony skarżącej należy przypomnieć, że z powoływanego zarówno przez Sąd i instancji, jak i obie strony postępowania wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, wynika, że do naruszenia konstytucyjnych wzorców kontroli dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

6.3.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału - przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14). W pkt 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania już w fazie in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale już niekoniecznie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyroki: z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13; z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14, z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14; dostępne j.w.). A zatem brak zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, w której strona uzyskała wiedzę o przyczynie warunkującej takie zawieszenie, nie może zostać uznane za naruszenie powołanych w zarzucie przepisów, które uzasadniałoby eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

6.3.3. Należy przypomnieć, że zdaniem Sądu I instancji wiedzę o przyczynie warunkującej zawieszenie biegu terminu strona uzyskała już 15 czerwca 2011 r., kiedy to Spółka, w związku z czynnością przeszukania, otrzymała postanowienie Prokuratora z 9 czerwca 2010 r. o przeszukaniu pomieszczeń. Z postanowienia tego (k.1426 akt administracyjnych) wynika szczegółowo jakiego czynu dotyczy ta czynność (z art.62 § 2 k.k.s. polegający na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od grudnia 2004 do grudnia 2009 roku przez C. oraz M. (...) nierzetelnymi fakturami VAT, w związku z zakupem usług budowlanych.

6.3.4. Poza powyższą okolicznością należy dodać, że P.D. (jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu skarżącej Spółki) w dniu 19 grudnia 2014 r., a więc przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., otrzymał wezwanie z Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2014 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 17 grudnia 2014 r., w charakterze podejrzanego w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur przez firmy C. i M. za lata 2006-2009, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. (k. 1429 akt administracyjnych, tom IV).

6.3.5. Mając powyższe na uwadze nie było podstaw aby przyjmować, że strona skarżąca nie miała wiedzy o prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu w fazie in personam. Na marginesie można dodać, że już tylko z tego względu nie było podstaw, aby w ogóle odnosić się do stanowiska strony o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (in personam), z art. 2 Konstytucji RP.

6.4. Z uwagi na pewne nieścisłości w treści skargi kasacyjnej należy odnotować, że w pierwszym ze sformułowanych zarzutów, jak również we wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik strony skarżącej odnosi się do okoliczności dotyczących zupełnie innej sprawy, prowadzonej wobec innego podmiotu. Niemniej jednak, mając na uwadze, że w uzasadnieniu strona odwołuje się już do okoliczności właściwych dla rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa nieprawidłowość nie powinna stanowić przeszkody przy merytorycznym odniesieniu się do stawianych zarzutów.

6.5. Odnosząc się zatem do kwestii ujętej w pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącym naruszenia art. 11 P.p.s.a., przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej neguje okoliczność związania WSA w Łodzi ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wobec W. D. prawomocnego wyroku III Ks 53/11. Podnosi w tym zakresie, że wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, nadto nie odnosi się do skarżącego, lecz dotyczy innego podmiotu.

6.5.1. Ze stanowiskiem pełnomocnika strony nie można się zgodzić. Zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09).

6.5.2. Przypomnieć przy tym należy, że wyrokiem z 22 września 2011 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi Widzewa, sygn. III KS 53/11, uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz: "C." P.D., "M." Sp. z o.o. oraz "I." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu tegoż wyroku wyszczególniono faktury uznane za nierzetelne. Pokrywały się one z fakturami zakwestionowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskazanymi w wydanej przez niego decyzji z 12 grudnia 2014 r.

6.5.3. Z wyroku tego wynika zatem wprost, że w latach 2006-2010, a zatem i w okresie objętym rozpatrywaną sprawą, tj. dotyczącą poszczególnych miesięcy 2009 r., W. D. - winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 6 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej puste faktury. W konsekwencji nie można było uznać, że Sąd I instancji nie był na podstawie art. 11 P.p.s.a. związany jego treścią.

6.5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw, aby wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 11 P.p.s.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gdyż przedstawiona powyżej jego wykładnia nie nastręczała, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, wątpliwości co do konstytucyjności omawianej regulacji zwłaszcza ze wskazanym we wniosku wzorcem kontroli.

Poza tym wskazany wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa, sygn. III KS 53/11, nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowił jeden z elementów, które we wzajemnym powiązaniu wskazywały na rzeczywisty charakter prac kontrahentów Spółki. Trudno jest zatem w oparciu o powyższe uznać, że zostałaby zrealizowana funkcjonalna przesłanka z art. 193 Konstytucji, tj. "[...] od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem", warunkująca podstawę wniesienia pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

6.6. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. W treści tego zarzutu pełnomocnik strony podnosi, że WSA w Łodzi nie rozpoznał wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co wskazuje, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności. Jednakże poza powyższymi wywodami nie konkretyzuje, jakie to konkretnie okoliczności zostały przez Sąd I instancji pominięte lud do jakich to zarzutów nie odniesiono się w treści zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny - związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. - nie ma podstaw aby domyślać się intencji stron skarżących i precyzować stawianych w sprawie zarzutów, stąd też nie mógł przeprowadzić kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku we wskazanym w omawianym zarzucie zakresie.

6.7. Za niezasadny należało uznać zarzut, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji, odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącego, postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 P.p.s.a. Zwrócić trzeba uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej posługuje się tylko ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie wyjaśniając jakie konkretnie dowody oraz na jaką okoliczność miałyby zostać przez Sąd I instancji przeprowadzone. Zresztą nie bez znaczenia jest również, to, że w niniejszej sprawie zgromadzono dostateczną ilość materiału dowodowego, odpowiadającą celom i zasadom prowadzonego postępowania.

6.8. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy jednocześnie odnotować, że zarzut strony w tym zakresie, jak również jego uzasadnienie przedstawiono w sposób bardzo ogólnikowy. Taka redakcja zarzutu stanowi dość znaczny mankament, gdyż utrudnia precyzyjne odniesienie się do stanowiska strony.

6.8.1. Strona w zasadzie podnosi, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Kwestionując stanowisko organów, że wykonawcą prac nie mogły być podmioty wystawiające sporne faktury, strona nie odnosi się w zasadzie w ogóle do ustaleń poczynionych w sprawie. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonać owe prace, nie dysponowała sprzętem budowlanym, gdyż prace dla strony miały być realizowane przez podwykonawców, tj. firm prowadzonych przez: J. M. oraz W. D. W zaskarżonej decyzji odwołano się do licznych zeznań tego ostatniego, który z kolei miał być podwykonawcą J. M. W. D. wprost stwierdził, że wystawiał m.in. w 2009 r. dla M. fikcyjne faktury, co zostało potwierdzone we ww. wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa z 22 września 2011 r., sygn. III KS 53/11. W oparciu o powyższe, w powiązaniu z całą masą innych dowodów, w tym. m.in. dokumentacją podatkową J. M., materiałem pozyskanym z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów W. D. ustalono, że wystawione przez M. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

6.9. Za całkowicie chybiony należało uznać zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 167, art.168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust.1, art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, z zm.). Ocena zastosowania tych przepisów nie była przeprowadzana przez Sąd I instancji, z tej przyczyny, że podstawą prawną decyzji organu odwoławczego były przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak wskazania naruszenia przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, powoduje, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż nie odnosi się do przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

6.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a - postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.