Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 791/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług; - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. K. (dalej jako skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub organ II instancji) z [...] grudnia 2012 r., Nr [...], [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Celnego, organem I instancji) z [...] września 2012 r., Nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 18 kwietnia 2007 r. Agent celny L. K. – T. Sp. z o.o. działający na rzecz skarżącej, na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] zgłosił na dokumencie SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Rolls-Royce Corniche II, nr VIN [...] z 1989 r. (poz. 1 SAD), deklarując kod CN 9705 00 00 90 obejmujący: Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne ze stawką celną w wysokości 0% oraz stawką podatku VAT - 7%. Do zgłoszenia celnego załączono kopie dokumentów m.in.: dowód własności ze stanu Georgia - Georgia Certificate of Title nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, umowę sprzedaży pojazdu z dnia [...] lutego 2007 r. zawartą pomiędzy [...] a skarżącą opiewającą na kwotę 85 000 $, ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego inż. J. K.; ocenę techniczna nr [...] wykonaną przez mgr inż. A. S. oraz opinię wstępną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] oraz zaświadczenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. [...] Konserwatora Zabytków, zgodnie z którym przedmiotowy samochód, będący przedmiotem zakupu skarżącej, jest pojazdem posiadającym wartości kolekcjonerskie w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. nr 162, poz. 1568 z późn. zm. – dalej jako u.o.z.).

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. z 1992 r. nr 302 poz. 1 z późn. zm. – dalej jako WKC). Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 ust. 2 WKC Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w sprawie upłynął termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności określony w art. 221 ust. 3 WKC. W świetle tego przepisu powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC).

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych przepisami prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że ww. samochód jest pojazdem kolekcjonerskim o wartości historycznej w rozumieniu prawa celnego.

Pismem z dnia 17 maja 2012 r. skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowy pojazd spełnia kryteria do uznania go za kolekcjonerski, na dowód czego przedłożyła dokumenty wyszczególnione w ww. piśmie jako załączniki.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] organ I instancji poinformował skarżącą, zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 tekst jednolity z późn. zm. dalej jako o.p.), o zakończeniu postępowania, wyznaczając 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismami z dnia 6 i 23 lipca oraz 13 sierpnia 2012 r. skarżąca oraz jej pełnomocnik odnieśli się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług od importu samochodu.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik skarżącej (pismo z dnia 25 września 2012 r.) uzupełnione pismem skarżącej z dnia 11 października 2012 r. wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wziąć pod uwagę dyspozycję art. 4 pkt 9 WKC z art. 7 ust. 2 pkt 1 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.).

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz

2) naruszenie norm prawa materialnego, przejawiające się w błędnej wykładni:

a) 217 ust 1, art 218 ust 1, art. 220 ust 2 lit b, oraz art 221 ust 3 w związku z art 4 pkt 9 oraz art 20 ust 1, art 78 ust 1 i 2 WKC

b) art 7 ust. 2 pkt 1, art 20 ust. 1 i ust. 2. art 22 ust 2. art 80 ust 3 pkt 2 u.p.a.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust.2 u.p.a i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako VAT) Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony w niniejszej sprawie do określenia elementów kalkulacyjnych wg. zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Dodał, iż zgodnie z art. 214 ust 1 WKC, kwota należności przywozowych jest określona na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego. Cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 WKC). Zatem materialną, podstawę decyzji stanowią między innymi przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozporządzenia wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Wspólna Taryfa Celna Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby wyjaśnił w decyzji zasady klasyfikacji taryfowej towarów wskazując, że przedmiotowej sprawie przedmiotem importu był samochód osobowy, który skarżąca zgłosiła do kodu CN 9705 00 00. Natomiast organ I instancji uznał, że przedmiotowy towar winien być objęty kodem TARIC 8703249000. Pozycja 8703 to: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8703 24 90 dotyczy pojazdów używanych.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opiera się na brzmieniu pozycji 9705, uwadze 4A do działu 97 Nomenklatury Scalonej mających moc prawnie wiążącą oraz na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako ETS), który w wyrokach ETS C-280/84 (Daiber) oraz C-259/97 (Clees) zawarł wykładnię pozycji CN 9705.

Organ II stopnia podkreślił – powołując się na wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 1169/09) – że z brzmienia not wyjaśniających wynika, iż wszystkie warunki wymienione w nich muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powyższe unormowania Dyrektor Izby wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium wstępnego (wieku – 30 lat) do uznania pojazdu za kolekcjonerski, ponieważ został wyprodukowany w 1989 r., a więc w dniu odprawy celnej (18 kwietnia 2007 r.) miał 18 lat.

Organ odwoławczy dodał jednak, iż noty wyjaśniające wskazują, przypadki, w których pojazd może zostać uznany za kolekcjonerski pomimo, iż nie zostało spełnione kryterium wieku. Odnosi się to do pojazdów będących "egzemplarzami o wartości historycznej" w rozumieniu Not Wyjaśniających.

Dyrektor Izby zaznaczył, iż organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że importowany samochód jest pojazdem kolekcjonerskim o wartości historycznej w rozumieniu prawa celnego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 17 maja 2012 r. skarżąca wskazała, iż zaimportowany przez nią samochód marki Rolls - Royce Corniche II "brał udział w wydarzeniach związanych z rozwojem jednego z największych koncernów amerykańskich [...], należał bowiem do W. W. C., na dowód czego załączyła wskazane w piśmie dokumenty.

Natomiast, pismem z dnia 6 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających wskazując, iż "samochód brał udział w wydarzeniu historycznym, jakim było wprowadzenie na rynek amerykańskiego napoju pn. [...], należał bowiem do W. W. C. ".

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. organ I instancji dokonał prawidłowej analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem możliwości uznania pojazdu za egzemplarz o wartości historycznej. Analiza ta znalazła zaś odzwierciedlenie zdaniem organu II stopnia w treści decyzji naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ I instancji dokonał dowolnej interpretacji pojęcia "wydarzenia" Dyrektor Izby zauważył, iż Noty Wyjaśniające nie definiują pojęcia "wydarzenia historycznego", zaś Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji słusznie posłużył się definicją pojęcia "wydarzenie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą pojęcie to oznacza:

to co się zdarzyło,

ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakieś dziedzinie.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, iż definicja wydarzenia ujęta w punkcie 1 ma charakter ogólny i stanowi podstawę definicji wydarzenia. Natomiast jej uszczegółowienie następuje poprzez pkt 2 i odniesienie się do poszczególnych dziedzin życia i działalności człowieka. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, należało przyjąć, iż w niniejszej sprawie chodzi o "ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w historii ludzkości".

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. stwierdził, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do wszystkich przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Zdaniem Dyrektora Izby dokumenty te nie są jednak wystarczające do uznania Pana W. W. C. za właściciela przedmiotowego pojazdu, co zdaniem skarżącej miałoby być równoznaczne ze spełnieniem kryterium brania udziału w wydarzeniu historycznym. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również ażeby przedmiotowy pojazd był pojazdem wyścigowym zaprojektowanym wyłącznie do współzawodnictwa oraz nie zawiera informacji, czy osiągał on znaczące sukcesy w tej materii.

Dyrektor Izby podkreślił również, iż postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi zasadami. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego umożliwił również skarżącej uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składania dodatkowych dokumentów i wyjaśnień a decyzję wydał po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Odnosząc się do zasadności zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 121 o.p. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż przepisy prawa celnego nie nakładają na organy celne obowiązku badania cech i właściwości importowanego towaru w momencie ich zgłoszenia do procedury swobodnego obrotu. Podkreślił, iż organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Natomiast obowiązkiem zgłaszającego jest prawidłowe wypełnienia formularza SAD, poprzez m. in. wpisanie właściwego kodu TARIC importowanego towaru oraz stawki celnej. Z uprawnienia weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne mogą skorzystać zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Dyrektor Izby powołując się na wybrane orzecznictwo sądowo administracyjne dodał, iż przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, która nie może przesądzać o prawdziwości zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zaś jest deklaracją (czynnością materialno-techniczną) zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu.

W odpowiedzi na zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 217 ust 1, art 218 ust 1, art. 220 ust 2 lit b, oraz art 221 ust 3 w związku z art 4 pkt 9 oraz art 20 ust 1, art 78 ust 1 i 2 WKC oraz

- art 7 ust. 2 pkt 1, art 20 ust. 1 i ust. 2. art 22 ust 2. art 80 ust 3 pkt 2 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Dodał jednak, iż nie pozbawia to organu celnego możliwości dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 WKC w sytuacji upływu ww. terminu na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, co wynika w związku z art. 38 ust. 2 VAT oraz art. 22 ust. 2 u.p.a – termin w takiej sytuacji wynosi 5 lat. W myśl bowiem postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że występują okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia. Zatem, zdaniem organu II instancji, w tym okresie organ podatkowy ma uprawnienia wynikające z prawa do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie chybiony jest tym samym również zarzut przedawnienia, z uwagi na dochowanie przez organ I instancji terminu określonego w art. 70 o.p.

Dyrektor Izby dodał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 220 ust. 1 WKC z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nie orzeka o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych, a jedynie określa kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i VAT.

Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. wnosząc o jej uchylenie w całości ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz wskazanie, że organ celny przy dokonywaniu przyjęcia zgłoszenia celnego samochodu kolekcjonerskiego stosował procedury celne obowiązujące przed datą wejścia Polski do Unii Europejskiej a więc przed dniem obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co nastąpiło poprzez wymaganie wobec strony postępowania opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków, co powinno skutkować umorzeniem postępowania w tej sprawie.

Skarżonej decyzji zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

a) wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) ustanowionej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej (materialnej),

Naruszenie norm prawa materialnego, przejawiające się w błędnej wykładni: art. 217 ust 1, art 218 ust 1, art. 220 ust 2 lit b, oraz art 221 ust 3 w związku z art 4 pkt 9 oraz art 20 ust 1, art 78 ust 1 i 2 WKC w związku z art 7 ust. 2 pkt 1, art 20 ust. 1 i ust. 2. art 22 ust 2. art 80 ust 3 pkt 2 u.p.a.

W motywach skargi podniesiono, iż Dyrektor Izby naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 o.p., a także zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Skarżąca wyjaśniła, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny działania organu I instancji w zakresie wymagania od strony postępowania dokumentu, który okazał się być niepotrzebny (tj. oryginału zaświadczenia od konserwatora zabytków).

Naruszenie art. 122 o.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej skarżąca umotywowała dodatkowo:

- dowolną oceną dowodów zebranych w sprawie [przede wszystkim w zakresie dokumentów mających na celu potwierdzenie zabytkowego charakteru przedmiotowego pojazdu (poprzez nieuznanie przedłożonych dokumentów za dowód przynależności przedmiotowego samochodu do W. W. C., oraz pominięcie dokumentu pn. Świadectwo pochodzenia pojazdu)],

- przychyleniem się organu II instancji do interpretacji definicji pojęcia "wydarzenia" dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, który to organ nie wyjaśnił podstaw przyjęcia na potrzeby niniejszej sprawy ww. definicji, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej w przypadku braku legalnej definicji pojęcia "wydarzenia" wszelkie wątpliwości powinny zostać rozstrzygane na korzyść strony, zaś pojęcie "ważne wydarzenie historyczne" nie określa, że nie może to być ważne wydarzenie historyczne dla jakiegoś podmiotu.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła również zarzut naruszenia powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej organ nie mógł w niniejszej sprawie określić zaksięgowania retrospektywnego długu celnego, ponieważ nie miał podstawy prawnej do dokonania tej czynności. W dalszej części uzasadnienia skarżąca dodała, że organ sam dopuścił do powstania sytuacji przedawnienia, o której mowa w art. 22 ust. 2 u.p.a., co narusza określoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zyskując tym samym nieuprawnione korzyści - w wysokości odsetek karnych, tym samym narażając skarżącą na ponoszenie dodatkowych nieuzasadnionych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jednolity z późn. zm. – dalej jako p.p.s.a.), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki Rolls-Royce Corniche II, nr VIN [...], wyprodukowanego w 1989 r., której zmiana przekłada się na wysokość wyliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług

Skarżąca zadeklarowała opisany pojazd do kodu CN 9705 00 00 90, jako pojazd kolekcjonerski, powołując się m.in. na posiadaną ocenę techniczną rzeczoznawcy, opinię wstępną oraz zaświadczenie stwierdzające wartości kolekcjonerskie przedmiotowego pojazdu. Organy celne obu instancji stoją natomiast na stanowisku, iż przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu TARIC 8703249000 [Pozycja 8703 to: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8703 24 90 dotyczy pojazdów używanych.], albowiem nie spełnia on podstawowego kryterium wieku – 30 lat. Organy celne obu instancji w toku toczącego się postępowania dokonały oceny przesłanek zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do kodu zastosowanego przez skarżącą, określonych w Notach wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej, a dotyczących tego czy samochód ów brał udział w wydarzeniu historycznym i został zaprojektowany wyłącznie do współzawodnictwa w związku z czym osiągał znaczące sportowe sukcesy.

Sąd przypomina, że stosownie do brzmienia art. 20 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną. Zgodnie z art.12 Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U. UE.L. z 1987 r. Nr 256, poz. 1 z późn. zm.), Komisja przyjmuje wynikające ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję rozporządzenia przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi. Rozporządzenie to podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie później niż 31 października każdego roku i obowiązuje od dnia 1 stycznia roku następnego. W dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. UE.L z 2006 r. Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną.

Podkreślić należy, iż w prawie wspólnotowym ważne są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumentów prawa nie możemy zatem pomijać przy rozstrzyganiu spraw. Ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają noty wyjaśniające i klasyfikacje wydawane przez Światową Organizację Celną.

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne – wskazano, że: "Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84 i związku z tym:

- występują w ograniczonej liczbie egzemplarzy,

- nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem,

- są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami,

- posiadają znaczną wartość, oraz

- stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Uwzględniając fakt, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytkowym, o stosunkowo krótkim czasie użytkowania oraz jest przedmiotem ciągłego rozwoju technicznego, mogą mieć zastosowanie następujące warunki wstępne, leżące u podstaw powyższego orzeczenia, o ile nie pozostają one w oczywistej sprzeczności z następującymi faktami:

- oryginalne pojazdy, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modele lub typy, które nie są już produkowane,

- wszystkie pojazdy wyprodukowane przed rokiem 1950, nawet niejeżdżące.

Pozycja 9705 00 00 obejmuje także egzemplarze kolekcji o wartości historycznej:

- pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym;

- samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Dowodem może być odpowiednia dokumentacja na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów."

Jak wynika z powyższego warunkami wstępnym zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, był co najmniej 30-letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany.

W rozpoznawanej sprawie samochód zgłoszony przez skarżącą wyprodukowany został w 1989 roku a zatem jedna z powyższych wstępnych przesłanek nie została spełniona. W momencie zgłoszenia samochodu do procedury celnej miał on bowiem 18 lat, zamiast wymaganych 30. Podkreślić przy tym należy, iż przesłanka wymaganego wieku jest oczywista i nie ma tu żadnego elementu ocennego.

Sąd za prawidłowe uznał wnioski organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na to, aby uznać, iż przedmiotowy pojazd był "egzemplarzem o wartości historycznej".

Skarżąca podnosi, iż przedmiotowy pojazd brał udział w "ważnym wydarzeniu historycznym, jakim był rozwój jednego z największych koncernów amerykańskich tj. [...]", czego dowodem są jej zdaniem dokumenty stanowiące zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej Sąd stwierdza, iż sam fakt przynależności przedmiotowego pojazdu do koncernu [...], nie może zostać uznany automatycznie za spełnienie kryterium wskazanego w Notach wyjaśniających do CN, iż jest to pojazd mechaniczny, który brał udział w wydarzeniu historycznym.

W Notach wyjaśniających brak jest definicji pojęcia "wydarzenie historyczne". Interpretując zatem ww. zapis dotyczący kodu CN 9705 00 00 należy, zdaniem Sądu, korzystać z jego wykładni językowej. Jako prawidłową należy uznać interpretację pojęcia "wydarzenie historyczne" przedstawioną przez organy celne na potrzeby niniejszej sprawy. Przyjęły one bowiem, iż chodzi w tym wypadku o "ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w historii ludzkości". Bez wątpienia wykazanie przez skarżącą faktu przynależności przedmiotowego samochodu do firmy [...] nie może zostać uznane za spełnienie przesłanki brania udziału wydarzeniu historycznym. Fakt powstania czy też rozwoju jednego z amerykańskich koncernów produkujących napoje bezalkoholowe trudno bowiem uznać za ważne zdarzenie czy też wybitne osiągnięcie w historii ludzkości. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby w zakresie zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu TARIC 8703249000.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby, że wszystkie dokumenty zebrane w sprawie zostały poddane analizie w toku postępowania przed organem I instancji, zaś organ odwoławczy odniósł się do nich w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. w związku z zarzutami skarżącej zawartymi w odwołaniu.

W treści skargi podniesiono, iż organ nie uznał za dowód przynależności przedmiotowego samochodu do W. W. C. przedłożonego w sprawie pisma Amerykańskiego Klubu Właścicieli Rolls-Royce oraz zamówienia nr [...], a także pominął podczas oceny materiału dowodowego dokument "Świadectwo pochodzenia pojazdu".

Należy podkreślić, iż z treści pisma Amerykańskiego Klubu Właścicieli Rolls-Royce dot. dokumentów wydanych pierwszemu właścicielowi wynika, iż do skarżącej zostały przesłane zostały akta [...] - wydane dla pierwszego właściciela W. W. C. Natomiast z żadnego z przesłanych za ww. pismem dokumentów nie wynika, iż samochód będący przedmiotem importu należał do W. W. C. Z dokumentu świadectwa pochodzenia pojazdu Rolls-Royce [...] wydanego [...].08.1989 r. przez British Royal Motor Cars INC LTD wynika zaś tylko, iż na podstawie faktury nr [...] samochód został przekazany dystrybutorowi/dilerowi J. Ltd. [...], [...] , a nie jak twierdzi skarżąca: "jest własnością spółki wymienionej w zamówieniu oraz że został jej przekazany". Dokument - zamówienie nr [...] potwierdza, iż W.W. C. zamówił samochód marki Rolls- Royce Corniche, jednakże nie wynika z tego dokumentu, iż jest to samochód Rolls- Royce nr [...] z 1989 r.

Zdaniem skarżącej, organ II instancji, w toku toczącego się postępowania administracyjnego, mając wątpliwości odnośnie przynależności przedmiotowego pojazdu do W. W. C., powinien zwrócić się do strony o ich wyjaśnienie lub o wskazanie dokumentów, które - zdaniem organu - potwierdzałyby własność przedmiotowego pojazdu.

Sformułowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 tej ustawy. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby słusznie uznał, że uzyskane przez organy obu instancji informacje dawały podstawy do ustalenia tożsamości przedmiotowego pojazdu i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwiały jego zaklasyfikowanie do właściwego kodu Taryfy celnej. Wypełniając postanowienia art. 180 o.p. jako dowody w sprawie dopuszczone zostały bowiem wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1279/12 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) należy stwierdzić ponadto, iż pomimo faktu, że obowiązkiem organów celnych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich ocena oraz weryfikacja, aktywność procesowa w tym względzie spoczywa również na stronie. Organy celne nie są bowiem zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności.

Należy również podkreślić, że dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wydanie w efekcie skarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi samo z siebie naruszenia art. 122 o.p.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji ponadto, że nie dokonał oceny działania organu I instancji w zakresie wymagania od strony postępowania dokumentu, który okazał się być niepotrzebny (tj. oryginału zaświadczenia od konserwatora zabytków).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż [...] Konserwator Zabytków w zaświadczeniu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał za kolekcjonerski samochód osobowy marki: Rolls Royce Corniche II, rok produkcji 1989 w rozumieniu art 6 pkt 2 u.o.z. Nie badał jednakże czy importowany pojazd spełnia warunki określone w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozwalające zaliczyć go do kodu 97050000, bowiem nie leży to w jego właściwości.

Należy podkreślić, iż w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. organ II instancji, odniósł się do ww. zarzutu wskazując, iż obowiązujące przepisy celne nie przewidują obowiązku przedstawienia Zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Powołując się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 596/10 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), dodał, iż to organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji taryfy celnej w oparciu o przepisy Taryfy celnej, nie są przy tym związane ustaleniami innych organów, czy opiniami biegłych lub ekspertów.

Bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowy samochód jest pojazdem kolekcjonerskim posiadającym wartość zabytkową, kolekcjonerską i historyczną zgodnie z powołaną wyżej podstawą prawną. Jednakże organ II instancji słusznie uznał, iż fakt ten nie może być podstawą do automatycznego uznania takiego pojazdu przez organy celne jako kolekcjonerski w rozumieniu kodu CN 97050000 i zastosowania stawki celnej w wysokości 0%.

Zdaniem Sądu Zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zostało prawidłowo dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie, jednakże nie za dokument klasyfikujący towar do kodu CN występującego we Wspólnej Taryfie Celnej.

Warto przytoczyć w tym miejscu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w uzasadnieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 369/12 z dnia 22 stycznia 2013 r. (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "zaświadczenie o kolekcjonerskim charakterze pojazdu nie potwierdza, iż pojazd brał udział w wydarzeniu historycznym, na który to wymóg jednoznacznie wskazuje punkt 2 Not Wyjaśniających do kodu CN 97050000".

W zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 217 ust 1, art 218 ust 1, art. 220 ust 2 lit b, oraz art 221 ust 3 w związku z art 4 pkt 9 oraz art 20 ust 1, art 78 ust 1 i 2 WKC w związku z art 7 ust. 2 pkt 1, art 20 ust. 1 i ust. 2. art 22 ust 2. art 80 ust 3 pkt 2 u.p.a. należy zauważyć, iż przepisy te nie były podstawą decyzji organu II instancji. Podstawę prawną działania organu odwoławczego stanowił bowiem art. 22 ust. 2 u.p.a. oraz art. 38 ust. 2 VAT.

W przedmiotowej sprawie, towar został dopuszczony do obrotu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...], czyli termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego upłynął z dniem 18 kwietnia 2010 r. Okoliczność ta, nie wykluczyła jednak możliwości określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia kwoty akcyzy co wynika z przepisów art. 22 ust. 2 u.p.a. Przepis ten stanowił, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Analogiczne uprawnienia przewidziano w przepisach art. 38 ust. 2 VAT, zgodnie z którym jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zgodnie zaś z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 18 kwietnia 2007 r.). Tym niemniej zachodziły podstawy do określenia prawidłowych kwot podatku akcyzowego i VAT, co też uczynił organ pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu.

Kwota należności celnych została wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej jedynie dla potrzeb określenia elementów kalkulacyjnych, jako składnika podstawy podatku VAT i akcyzowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wzywał zaś strony do dokonania zapłaty należności celnych, a jedynie wpłaty zaległości w podatku VAT i akcyzowym.

Pomimo, iż powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC), nie pozbawia to organu celnego możliwości dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 WKC na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Termin w takiej sytuacji wynosi 5 lat licząc od daty powstania długu celnego. W myśl bowiem postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że występują okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia. Zatem, w tym okresie organ podatkowy ma uprawnienia wynikające z prawa do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez Podatnika.

Zdaniem Sądu organ II instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w której organ I instnacji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej oraz określił kwotę należności przywozowych wynikających z długu celnego od importowanego jedynie na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 220 ust. 1 WKC z uwagi na fakt, iż oragn I instancji nie orzekał o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych, a jedynie określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.