Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 października 2011 r. spółki A S.A., (dalej: "spółka"), od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] Nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A S.A. w dniu 12 stycznia 2010 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2006, w której wykazano kwotę do zapłaty w wysokości – [...] zł.

Jak zaznaczył, spółka wskazała, że infrastruktura położona na terenie Gminy Z. (budynki, budowle i grunty) zarządzana jest od roku 2004 zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.), przez odrębny podmiot B Sp. z o.o. oraz udostępniana była przez zarządcę wszystkim zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, winno być zatem zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l" lub "ustawa podatkowa").

Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Wójt Gminy Z. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006.

W jego toku organ pierwszoinstancyjny ustalił, że A S.A. jest osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców, prowadzącą działalność w badanym okresie m.in. w zakresie wydobywania żwiru i piasku, produkcji wyrobów betonowych, sprzedaży materiałów budowlanych, odpadów i złomu, unieszkodliwiania odpadów, transportu kolejowego oraz sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową.

Ponadto – jak wskazał – w roku 2006 podatnik posiadał wyłącznie licencję Prezesa Transportu Kolejowego Nr [...] na wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy. A S.A. nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Od dnia 1 stycznia 2004 r. infrastruktura kolejowa podatnika była zarządzana przez odrębny podmiot tj. B Sp. z o.o., któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę na podstawie umowy nr [...], mocą której dzierżawca był zobowiązany do zapłaty podatnikowi czynszu dzierżawnego. Jak dalej argumentował organ "nowopowstały podmiot tj. B Sp. z o.o. wydzielona ze struktur podatnika, w której podatnik zachował większościowy pakiet udziałów, świadectwo bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej uzyskała dnia 16 czerwca 2004 r. - nr [...] przedłużone decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego NR [...] z dnia 1 marca 2005 r.".

Jednocześnie ustalił, że dzierżawioną od podatnika infrastrukturę kolejową z terenu Gminy Z. – linię kolejową [...]: stacja K. - stacja K. (R.) na odcinku P.-C. - stacja M. (Z.), zarządca tj. B Sp.z o.o. – udostępniła w 2006 r. następującym przewoźnikom:

1) C SA. w R.,

2) C’ Sp. z o.o. w Z.,

3) D S.A. w J.,

4) E S.A. w D.,

5) F Sp. z o.o. w B.,

6) G S.A. w W.,

7) podatnikowi, tj. A S.A. w K..

Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnianie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom na równych prawach, to trudno w szczególności wobec faktu oddania za odpłatnością przedmiotowej infrastruktury kolejowej zarządcy w drodze umowy dzierżawy nr [...], uznać że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem organu – na powyższe stanowisko nie ma wpływu to, że ich dzierżawca jako zarządca, udostępnia je zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

W tym stanie skonstatował, że A S.A. udostępniła de facto, przedmiotową infrastrukturę z terenu Gminy Z. wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie wszystkim zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach.

Ponadto – na co zwrócił uwagę – w 2006 r. podatnik wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych. W badanym roku spółka posiada własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą podatnika) produkowanych kruszyw mineralnych, w tym usytuowane przy trasie linii kolejowej nr [...] - punkt sprzedaży w P. oraz linii nr [...] - punkt w Z.- B. (zgodnie ze schematem organizacyjnym podatnika). Do punktu sprzedaży Z.-B. podatnik dostarczał w roku 2006 własne towary handlowe tj. wydobyte surowce i minerały, własnym taborem kolejowym z wykorzystaniem własnej linii kolejowej.

Jak dalej argumentował organ pierwszoinstancyjny "podatnik dostarczając własne kruszywa do punktu sprzedaży w Z.-B. nie dokonywał ich przewozu wyłącznie na zlecenie osób trzecich, ale również na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci osiągnięcia zysku poprzez sprzedaż kruszyw mineralnych, zgodnie z warunkami i zapotrzebowaniem rynku lokalnego".

Konkludując wskazał, że skoro podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wyżej wymienione okoliczności eliminują więc możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika co do możliwości objęcia przedmiotowym zwolnieniem obiektów – budynku nastawni, nie stanowiących budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że użycie w nim, pojęcia budowli kolejowej oznacza, że ze zwolnienia tam określonego korzystają budowle, w rozumieniu tej ustawy, a więc obiekty budowlane, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 tej ustawy, co powoduje, że zwolnienie to nie dotyczy budynków niezależnie od ich przeznaczenia czy faktycznego wykorzystania.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że budowle infrastruktury kolejowej spółki położone na terenie jego właściwości, nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zatem nie była wypełniona dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie z dnia 14 października 2011 r., w którym pełnomocnik spółki zarzucił jej:

1) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu.

2) błąd w ustaleniach faktycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący wskazał przede wszystkim, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy. Zauważył nadto, że organ podatkowy dokonał fragmentarycznej wykładni tegoż przepisu. Zaznaczył, że "konsekwentnie nie podziela stanowiska, jakoby budynki nastawni kolejowych nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.I. Nastawnia kolejowa jest bowiem jednym z podstawowych elementów składowych budowli. jaką jest linia kolejowa".

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymało ją w mocy. Organ drugoinstancyjny stwierdził, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2006 r. była spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie mogły one korzystać w 2006 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podał przy tym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Jak dalej wskazał organ II instancji, w pełni zaaprobował i podzielił on stanowisko organu I instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniona w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu – o czym szerzej powyżej.

Nadto – na co zwrócił uwagę – była ona wykorzystywana również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb. Tym samym organ drugoinstancyjny wskazał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy obu instancji odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Podkreślił, że A S.A. nie była zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B sp. z o.o.

W tym stanie organ odowławczy stwierdził, że o publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje stan faktyczny wykluczający ich zastosowanie na inne potrzeby.

Zaznaczył przy tym, że prawidłwo organ podatkowy I instancji ustalił i ocenił, że podatnik dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z.-B., musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy Z., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym wykorzystywał swoje linie kolejowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży, a nie działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie kolejowym.

Ponadto wskazał, że w roku 2006 obowiązywała umowa, na podstawie której podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej oddał za odpłatnością w dzierżawę innemu podmiotowi gospodarczemu sporne budowle oraz usytuowane pod nimi grunty, na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot, jako zarządca, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi.

Odnosząc się do zarzutu, że zwolnieniu podatkowemu podlegają nie tylko budowle i usytuowane pod nimi grunty, lecz cała infrastruktura kolejowa, w tym budynki nastawni, organ odowławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy użyte w niej określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tych zatem powodów – w jego ocenie – nie można mówić o zwolnieniu podatkowym przewidzianym dla budynków, w tym wypadku nastawni, gdyż ta kategoria przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z tego zatem powodu, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] spółka – pismem z dnia 22 marca 2012 r. – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, pominięcie – mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, poprzez przyjęcie nie równoprawnego udostępniania infrastruktury przewoźnikom, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,

2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie spółki powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowiła, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

W dalszej części skarżąca argumentowała, że w wyżej cytowanym przepisie, a także w dawnym i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku z powyższym – jak zaznaczyła – zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06.

Zauważyła nadto, że organ podatkowy dokonał fragmentarycznej wykładni tegoż przepisu. Zaznaczyła także, że "organ II instancji posługuje się pojęciem "własnych wewnątrzzakładowych potrzeb". To – jak stwierdziła – "bardzo szerokie pojęcie gospodarcze nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.I. Wszystko co dzieje się bowiem u przedsiębiorcy, a jest związane z jego działalnością gospodarczą stanowi proces produkcyjny". Zaakcentowała, że udostępnianie tras przewoźnikom jest elementem takiego procesu. W ocenie strony skarżącej "przyjęcie przez organ podatkowy II instancji takiego sposobu rozumienia analizowanego zwolnienia podatkowego powoduje, iż przepis ten nigdy nie znajduje zastosowania".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu proceduralnego, a mianowicie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych. Tylko bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego.

Oceniając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób – w zasadzie bezsporny – aczkolwiek odmiennie przez stronę i organy podatkowe zinterpretowany w powiązaniu z regulacjami prawnymi przedmiotu. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu –"B" sp. z o.o., czyli na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ten odrębny podmiot gospodarczy, jako zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi.

Tym samym sporne było czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym (2006) wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czy wręcz przeciwnie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu spółka otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach. Tak więc trudno podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych lub wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w skardze nie wskazano jakich ustaleń dowodowych nie poczyniono). Zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze wynika zatem raczej z odmiennego zinterpretowania przez organy podatkowe powyższych ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94, dalej: "d.u.t.k"). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeby.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy I i II instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej o charakterze usługowym, z której w roku 2006 czerpał zyski. Zasadnie organy uznały, że przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają faktu, aby na udostępnianych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w roku 2006 wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się gdy spełnia się równocześnie dwie przesłanki: prowadzony przez podatnika transport musi mieć charakter publiczny a budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty muszą być wykorzystywanie wyłącznie w tego rodzaju transporcie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek, eliminuje podatnika z możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc zatem do kwestii naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty".

Przypomnieć należy, że poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. Jak wskazały, o ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy dla jego własnych potrzeb gospodarczych.

Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Analogiczny pogląd, będący podstawą oddalenia skargi przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 343/10, znalazł pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2453/10, a także w wyrokach z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/10 – wyrażone w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że "obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa".

Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy (na podstawie umowy i odpłatnie), w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika.

Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym. Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej.

Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie."

Już tylko z przedstawionego wyżej względu brak było podstaw do stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa skarżącej mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Nie mniej trzeba także odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że pogląd sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że infrastruktura kolejowa spółki nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, zdaniem Sądu, nie znajduje w niniejszej sprawie dostatecznego oparcia z dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie może on być ponadto oparty wyłącznie na prostym porównaniu warunków umownych – co niemniej jednak nie jest też obojętne dla oceny "równych praw". Nie mniej raz jeszcze trzeba podkreślić, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem z tego powodu nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.