Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 338/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...]([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – K. K. przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Spółka jawna"), do której wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Ze względu na rozwój skali biznesu oraz konieczność dostosowania formy prawnej do rozmiarów przedsięwzięcia gospodarczego, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej zamierza podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o."). W wyniku przekształcenia obejmie określoną w planie przekształcenia liczbę udziałów Spółki z o.o. w zamian za majątek Spółki jawnej. Załącznikiem do planu przekształcenia będzie wycena majątku Spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, odzwierciedlająca wartość rynkową majątku Spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie Spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego. W związku z tym wartość nominalna wszystkich udziałów Spółki z o.o. objętych przez wspólników Spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia. Wnioskodawca po rejestracji przekształcenia planuje rozpocząć poszukiwania strategicznego inwestora, zainteresowanego dokapitalizowaniem Spółki z o.o. oraz dysponującego niezbędnym know-how.

W związku z tym, w zależności od efektu, może podjąć decyzję

o sprzedaży całości lub części posiadanych udziałów w Spółce z o.o. Spółka z o.o. od chwili przekształcenia do momentu sprzedaży udziałów będzie prowadziła działalność gospodarczą, generując dochody i zwiększając swój majątek.

W rezultacie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę na moment ich sprzedaży będzie wyższa, niż na moment powstania Spółki z o.o.

(w wyniku przekształcenia Spółki jawnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość nominalną udziałów w Spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej?

W jego ocenie, ma on prawo pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów, równy wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. Wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. jest bowiem równa wartości rynkowej Spółki jawnej na moment jej przekształcenia, co odpowiada wydatkowi, jaki został poniesiony w celu objęcia udziałów Spółki z o.o.

Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych u.p.d.o.f. w art. 17 ust.

1 pkt 6 lit. a uznaje w szczególności przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów podatnik ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów, określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jego zdaniem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. zastosowanie będzie miał w tym przypadku nie przepis art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., a art. 23 ust. 1 pkt 38, który wskazuje, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Argumentował, że zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Tym samym z dniem wpisu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (spółki przekształcanej)

i powstania w jego miejsce nowego (spółka przekształcona). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. jest cały majątek Spółki jawnej przypadający na jego ogół praw i obowiązków. Wnioskodawca otrzyma udziały

w Spółce z o.o., których wartość nominalna jest równa wartości rynkowej Spółki jawnej na moment przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18, 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 oraz 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18.

Organ interpretujący, stwierdzając wadliwość oceny skarżącego argumentował, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży udziałów

w Spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, której był wspólnikiem oraz podkreślił, że w przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji)

w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, k.s.h. posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W ocenie organu, analizowany sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowany nie przeniesie bowiem własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka z o.o. na pokrycie swojego kapitału będzie majątkiem Spółki jawnej i stanie się majątkiem Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że

w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

• rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw

w spółce przekształcanej) i

• "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia.

Podsumowując organ interpretujący stwierdził, że Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Kosztem takim nie będzie:

• ani wartość majątku Spółki jawnej – w części, w jakiej przypadać będzie na Wnioskodawcę na dzień przekształcenia spółki jawnej w Spółkę z o.o.,

• ani wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. – wartość nominalna udziałów zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia, nie będzie jego "wydatkiem" w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w Spółce jawnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki jawnej) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4

w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Końcowo organ wyraził zapatrywanie, że powołane we wniosku wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

W skardze do Sądu skarżący, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił:

a) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że będzie mógł ująć, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. (spółce przekształconej), wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w przekształcanej Spółce jawnej (wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki jawnej) – stosownie do art. 30b ust, 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podczas gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. o koszty uzyskania przychodów, które są równe wartości majątku spółki jawnej na moment jej przekształcenia w tę Spółkę

z o.o.,

b) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie ich dyspozycji, bowiem zgodnie

z tymi przepisami organ podatkowy powinien zwrócić się o uzupełnienie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę w takim zakresie, jaki jest konieczny dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

W jego ocenie, dla kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia podkreślana przez organ kontynuacja prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie, wynikająca w szczególności z art. 553 § 1 k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 552 k.s.h. zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i to z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć. W konsekwencji istotnym jest, że w momencie sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., Spółka jawna nie będzie już istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione przez jej wspólników na wkłady w Spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Ważna jest tylko wartość majątku Spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. (przecież wkładów w spółce jawnej już nie będzie). Znaczenie ma zatem dzień objęcia lub nabycia udziałów w Spółce z o.o., a nie dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółce jawnej.

Koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej – Spółce z o.o. wyznacza wysokość środków poniesionych dla uzyskania majątku Spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki,

a więc w dacie powstania Spółki z o.o., równy jest początkowej wartości majątku Spółki z o.o. To za taką wartość dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej uczestniczący w jej przekształceniu otrzymują udziały w Spółce z o.o. (przekształconej).

Na poparcie swojego stanowiska, skarżący ponownie powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: (z dnia: 12 maja 2021 r. II FSK 1004/19, II FSK 912/19, II FSK 913/19, 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18, 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 i II FSK 1678/18, 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18, 8 października 2019 r., II FSK 3622/17,17 lipca 2018 r., II FSK 726/18), a także wskazał na poglądy wrażane

w doktrynie na kanwie spornego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że nie jest sporne pomiędzy stronami, co do zasady, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na gruncie ww. przepisu strony prezentują jednakże odmienne stanowisko.

W ocenie bowiem organu w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową Spółki jawnej na dzień przekształcenia, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z jego wykładnią celowościową i systemową. Kosztem tym nie będzie jednak:

• ani wartość majątku Spółki jawnej – w części, w jakiej przypadać będzie na Wnioskodawcę na dzień przekształcenia spółki jawnej w Spółkę z o.o.,

• ani wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. – wartość nominalna udziałów zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia, nie będzie jego "wydatkiem" w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w Spółce jawnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki jawnej) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4

w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Według zaś skarżącego, w sytuacji uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości rynkowej Spółki jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały skarżącego będące przedmiotem sprzedaży, albowiem ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, a więc od momentu przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację skarżącemu.

Wskazać należy, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy w zakresie przepisów u.p.d.o.f. spory wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela linię orzeczniczą w tym zakresie wyrażoną m.in. w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powyższym orzecznictwie wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, dla określenia skarżącemu, będącemu osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów

w ww. Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych,

z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, poglądu co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść z treści powołanych przepisów (k.s.h. i u.p.d.of.). Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne, zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw

i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA

w Warszawie: z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA). W związku zatem ze zmianą formy prawnej ww. spółki jawnej skarżący nie wniesie do Spółki z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów w Spółce z o.o. przez skarżącego będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w Spółce jawnej.

Powracając do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. trzeba mieć na względzie to, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść ww. przepisu czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym

o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową (spółkę jawną) a następnie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej, a następnie spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie będzie właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikiem spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem

w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów

w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Sąd ponownie zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu,

w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku

z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony – w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce jawnej.

Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie Spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku Spółki jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku Spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku Spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie Spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego.

Konkludując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzieloną w pełni przez Sąd orzekający w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 169 §1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie ich dyspozycji. W sytuacji, gdy organ interpretujący nie miał wątpliwości co do zupełności przedstawionego opisu stanu faktycznego nie zwracał się o jego uzupełnienie. Zdaniem Sądu stanowisko to było zasadne, gdyż opis zdarzenia zawarty we wniosku był wystarczający do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien wziąć pod uwagę powyżej wskazane kryterium oraz wywód prawny Sądu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.

a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składają się: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego

w kwocie [...]zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.