Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art. 121 par 1 w zw. z art 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. [...] (dalej zwany: "Skarżącym") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru ustalania różnic kursowych przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej zwana: "Spółką"), która powstała w wyniku przekształcenia ze sp. z o.o. Do rejestracji przekształcenia w KRS doszło w styczniu 2013r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz Skarżącego wspólnikami Spółki są osoby fizyczne i prawne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U z 2013r., poz. 330, dalej zwana: "u.r."). Działalność Spółki może powodować powstawanie różnic kursowych. Spółka i Skarżący do 31 stycznia zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych, na podstawie przepisów rachunkowości, w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka zamierza stosować tę metodą ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, a w okresie stosowania tej metody sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Skarżący wykonuje/może podjąć prowadzenie działalności gospodarczej, która nie dotyczy uzyskiwania przez Skarżącego przychodów z udziału w zysku Spółki.

Skarżący zadał pięć pytań dotyczących ww. zdarzenia przyszłego, ale sprawa dotyczy pytań nr 1 i 5.

Pytanie 1: czy po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz, koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości?

Pytanie 5: czy w zakresie działalności indywidualnej Skarżący ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), nawet w przypadku stosowania przez Spółkę metody rachunkowej dla ustalania różnic kursowych (które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Skarżącego rozpoznawane z tytułu udziału zysku Spółki)?

Zdaniem Skarżącego przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki, powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę, na podstawie przepisów u.r. Kwoty zaliczane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów powinny uwzględniać różnice kursowe, które powstały w związku z działalnością spółki.

Skarżący, przedstawiając stanowisko odnośnie pytania 5, wyjaśnił, iż w zakresie działalności indywidualnej może ustalać różnice kursowe na podstawie art. 24c u.p.d.f. (według metody podatkowej), niezależnie od wyboru przez Spółkę i Skarżącego metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów u.r. w zakresie działalności gospodarczej Spółki.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2013r. uznał stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe, zaś co do pytania 5 za prawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu wyjaśnił, iż przychody i koszty powstające w Spółce przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro Skarżący - osoba fizyczna - jest komandytariuszem w Spółce takie postępowanie znajdzie zastosowanie. Przychody i koszty związane z działalnością Spółki, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.f., co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody i koszty Skarżącego i powinny być uwzględniane przez Skarżącego w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie warunków (art. 14b ust. 4 u.p.d.f.): w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania; rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda; wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Niespełnienie chociaż jednego z trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych.

Od 1 stycznia 2007r. zrezygnowano w prawie podatkowym z klasyfikacji różnic kursowych w zależności od ich wpływu na przychody, bądź koszty podatkowe (po stronie przychodów i kosztów mogą występować różnice dodatnie i ujemne, wpływające odpowiednio na ich zwiększenie bądź zmniejszenie). Wprowadzono interpretację kosztów zgodnie z regułami ekonomicznymi, rozróżniając różnice kursowe dodatnie - zaliczane do przychodów podatkowych i ujemne - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007r. istnieje możliwość wyboru ujmowania różnic kursowych według metody podatkowej lub przepisów u.r. Gdyby różnice w prawie bilansowym i w prawie podatkowym były rozliczane według tych samych zasad, takie postanowienie byłoby bezzasadne. Różnica tkwi przede wszystkim w traktowaniu różnic kursowych niezrealizowanych - dotyczących składników aktywów i pasywów na moment bilansowy.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Skarżący jako wspólnik Spółki uwzględni w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym różnice kursowe ustalone przez Spółkę wg przepisów u.r. W świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.f. fakt, że Skarżący i Spółka zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie może wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż przepis ten dedykowany jest dla podatników - a takiego statusu nie posiada Spółka.

Zdaniem Ministra Finansów, sposób rozumienia przepisów wskazany przez Skarżącego prowadzi do niewłaściwych wniosków, że wspólnik spółki osobowej przez odpowiednie zachowania, wykraczające poza uregulowania u.p.d.f. w materii różnic kursowych, mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika (bilansowe ujemne różnice kursowe).

Wnioskowanie, na jakie powołuje się Skarżący, jest niezgodne z art. 14b ust. 4 u.p.d.f., który nie uprawnia podatnika do składania zawiadomienia o wyborze ustalania metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem.

Wyłącznie Skarżący będący osobą fizyczną traktowany jest w rozumieniu u.p.d.f. jako podatnik - podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Przymiotu takiego pozbawiona jest Spółka, w której Skarżący jest komandytariuszem.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 czerwca 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 14b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.f. - przez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż nie jest dopuszczalne obliczanie różnic kursowych, wynikających z działalności Spółki, w której Skarżący jest komandytariuszem, stanowiących przychody i koszty podatkowe Skarżącego, na podstawie przepisów u.r.; art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1, gdy inni wspólnicy Spółki otrzymali interpretacje uznające takie stanowisko za prawidłowe (interpretacja Ministra Finansów z 10 maja 2013r. sygn. IBPB1/1 /415-159/13/KB).

W ocenie Skarżącego, w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, przy rozpoznawaniu różnic kursowych obliczonych metodą rachunkową konieczne jest, aby to spółka prowadziła księgi rachunkowe i poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez uprawniony do tego podmiot. Za prawidłowością stanowiska Skarżącego przemawia wykładnia celowościowa u.p.d.f. Ustawodawca przewidział obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i badania sprawozdań finansowych podmiotu ustalającego różnice kursowe metodą rachunkową, przede wszystkim po to, aby podmiot zewnętrzny zweryfikował prawidłowość ustalenia różnic kursowych. Potwierdza to art. 65 ust. 1 u.r., zgodnie z którym celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości i czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki, Celem badania sprawozdania finansowego jest też weryfikacja prawidłowości kalkulacji różnic kursowych, które wpływają na wynik finansowy badanej jednostki. Analizowane przesłanki dla możliwości kalkulacji dla celów podatkowych różnic kursowych metodą rachunkową mają więc gwarancyjny charakter, ich celem jest wzmocnienie pewności, iż różnice kursowe zostały wyliczone w prawidłowy sposób.

Spółka niebędąca osobą prawną, nie zaś jej wspólnicy, prowadzi działalność gospodarczą, księgi i ewidencje dla celów podatkowych swoich wspólników. Oznacza to, iż przychody i koszty podatkowe, w tym także różnice kursowe wspólników z tytułu udziału w zysku tej spółki są ustalane przez Spółkę. Dopiero w następnym kroku następuje alokacja wyliczonych przez Spółkę przychodów i kosztów, w tym różnic kursowych, do poszczególnych podatników (wspólników Spółki). Jeżeli przychody i koszty, a zatem i różnice kursowe, ustalane są na poziomie Spółki, gwarancyjny charakter przesłanek przy stosowaniu metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, określonych w art. 14b u.p.d.f. spełniony będzie tylko wtedy, gdy Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe i poddawała badaniu swoje sprawozdania finansowe. Skoro Spółka prowadzi księgi rachunkowe i zamierza poddawać sprawozdania finansowe badaniu przez uprawniony podmiot, należy uznać, że pierwsza z przesłanek do stosowania rachunkowej metody przy obliczaniu różnic kursowych alokowanych dla celów podatkowych do Skarżącego jest spełniona.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny ograniczony zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia związany jest przedstawionym stanem faktycznym i prawnym.

3. Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdził, że narusza ona prawo.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 5, w sytuacji, gdy Skarżący, uzasadniając w tym zakresie swoje racje wskazał, że może w ramach działalności indywidualnej ustalać różnice kursowe na podstawie art. 24c u.p.d.f., nawet, gdy Spółka zastosuje metodę rachunkową do ustalenia różnic kursowych, które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Skarżącego rozpoznawane z tytułu udziału w zysku Spółki. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że "przepisy u.p.d.f. nie upoważniają podatników do jednoczesnego uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych według dwóch różnych metod".

Oznacza to, że Minister Finansów zaakceptował w petitum interpretacji stanowisko Skarżącego, co do możliwości uwzględniania w ramach jego indywidualnej różnic kursowych niezależnie od wyboru przez Spółkę i Skarżącego metody ustalania różnic kursowych, wyrażając jednocześnie przeciwne stanowisko w uzasadnieniu interpretacji w odniesieniu do przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa Skarżącego w Spółce według metody rachunkowej.

W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna narusza dyspozycję art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

4. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek w pełni podziela pogląd Ministra Finansów, co do transparentności podatkowej spółki osobowej, która nie jest podatnikiem, wskazuje, że przepis art. 14b u.p.d.f. skierowany jest do podatników – Skarżącego oraz wszystkich udziałowców Spółki.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 5b ust. 2 u.p.d.f., wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, W orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego".

Skoro do potencjalnego zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność wspólnika i działalność spółki) - jak przyjmuje NSA w uzasadnieniu ww. uchwały - ustawodawca przywiązuje te same skutki prawne w zakresie opodatkowania przychodów danej osoby fizycznej, okoliczność, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą przez udział w spółce osobowej, należy uznać, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej (spółka osobowa) może, na mocy przepisu art. 14b ust. 4 u.p.d.f., dokonać wyboru sposobu rozliczania różnic kursowych w związku z działalnością prowadzoną przez jej wspólników.

Skoro bowiem udział w spółce osobowej traktowany jest, jak osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika tej spółki, uznać też należy że owa spółka osobowa jest jedynie narzędziem, którym posługuje się wspólnik, w celu osiągnięcia przychodów, ponosząc jednocześnie określone koszty.

W konsekwencji, jeśli ustawodawca przywiązuje do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych, takie same skutki prawne, dokonanie przez wspólnika zawiadomienia, według jakich zasad rozliczane będą różnice kursowe w spółce osobowej, powinno być to zrównane w skutkach z zawiadomieniem o sposobie rozliczania różnic kursowych przez podatnika prowadzącego "indywidualną" pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Powyższy argument nie pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, że wspólnik spółki osobowej, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może złożyć oświadczenia o zastosowaniu przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem, metody rozliczania różnic kursowych, stosownie do art. 14b u.p.d.f.

5. Sąd, rozpoznający sprawę wskazuje dodatkowo, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę okoliczności wskazanej we wniosku o interpretację informacji, że spółka komandytowa, której Skarżący jest wspólnikiem prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z u.r. W konsekwencji, Minister Finansów pominął treść przepisów art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f., z których wynika, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na niego część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca część kosztów uzyskania przychodów.

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik będący jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej księgi rachunkowe na podstawie przepisów o u.r. i prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonując wyliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej, wykazuje w zeznaniu podatkowym kwotę wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki. Jedynie w odniesieniu do prowadzonej przez siebie indywidualnie działalności, samodzielnie oblicza kwotę przychodów, kosztów i dochodu, wykazuje kwoty wynikające z przyjętej przez niego metody ewidencjonowania przychodów (w tym w uwzględniając wybraną przez siebie zgodnie z przepisami u.p.d.f. metodę rozliczania różnic kursowych). Wspólnik spółki osobowej, która prowadzi księgi rachunkowe, ustala wysokość przychodów i kosztów - nie na podstawie samodzielnych obliczeń - przy zastosowaniu m.in. określonych metod rozliczania różnic kursowych, ale uwzględniając przypadający na niego udział w przychodach i kosztach wynikający z ksiąg rachunkowych spółki, prowadzonych zgodnie z przepisami u.r.

W księgach przychodów i rozchodów albo księgach rachunkowych spółki osobowej, prowadzonych na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.f., nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników łącznie). "Rachunkowość taka nie zawiera jednak obliczeń dotyczących obciążeń podatkiem dochodowym, podstawy opodatkowania ani uzgodnień wyniku finansowego z zyskiem lub stratą do opodatkowania. Takie obliczenia mają miejsce jedynie na poziomie wspólników" (Podatek dochodowy od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 12, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011r., s. 69). Przy określeniu przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, w pierwszej fazie Spółka powinna ustalić swój dochód (stratę), przyjmując fikcję, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14b ust. 2 u.p.d.f. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Przy czym art. 14b ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W ocenie Sądu, interpretując powołane wyżej przepisy w odniesieniu do spółki osobowej, należy mieć na uwadze, że spółka osobowa, jedynie w celu ustalenia dochodu (straty) swojego wspólnika - podatnika - w pierwszej kolejności ustala dochód (stratę) całej spółki. Tym samym ustalenie różnic kursowych występujących w działalności gospodarczej spółki osobowej (w tym komandytowej) wpływa bezpośrednio na ustalenie dochodu (straty) podatnika, a w konsekwencji spółka transparentna podatkowo, przyjmując jedną z wymienionych metod ustalania różnic kursowych działa niejako w imieniu podatnika. Ustalenie dochodu (straty) wspólnika spółki osobowej po uwzględnieniu różnic kursowych dokonywane jest na etapie spółki. Tym samym w ocenie Sądu wadliwe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że spółka komandytowa, z uwagi na to, iż nie jest podatnikiem, nie jest uprawniona w świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.f. w związku z art. 14b ust. 2 u.p.d.f. do wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko w konsekwencji pozbawiałoby podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, prawa do ustalenia różnic kursowych metodą rachunkową, podczas gdy spełnione byłyby dla tej formy działalności podatnika wszelkie inne warunki określone przepisami prawa podatkowego dla zastosowania tej metody.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, podnosi, że jakkolwiek u.p.d.f. nie wskazuje wprost w konkretnym przepisie na możliwość odrębnego rozliczania różnic kursowych przez podatnika (wspólnika spółki osobowej) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, możliwość taką można wywieść z brzmienia ww. przepisów: art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest część przychodów, wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na tego wspólnika oraz część kosztów uzyskania przychodów przypadająca w tej samej proporcji.

Poglądy wyżej wyrażone mają potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 22 stycznia 2014r. sygn. akt. III SA/Wa 2113/13; 11 lutego 2014r.sygn. akt. III SA/Wa 2117/13).

6. Sąd stwierdza ponadto, że rozważania powyższe wskazują, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarówno przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z błędną oceną prawną, wyprowadzoną z niezrozumienia art. 14b ust. 2 i 4 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz niezastosowania art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f., jak również przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez wyrażenie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie dwóch pytań zadanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej: nr 1 i nr 5.

7. Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę uwzględni więc stanowisko Sądu zaprezentowane wyżej, w tym w szczególności:

a) wszystkie elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, a przede wszystkim okoliczność prowadzenia przez Spółka, której Skarżący jest wspólnikiem, ksiąg rachunkowych na podstawie u.r.;

b) okoliczność, że jeśli Spółka prowadzi księgi rachunkowych, dochodem wspólnika - Skarżącego jest, wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na niego część przychodów Spółki i w tej samej proporcji przypadająca na niego część kosztów uzyskania przychodów,

c) stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 20 maja 2013r., zgodnie z którym ustawodawca zrównał skutki prawnopodatkowe uczestnictwa osoby fizycznej w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą ze skutkami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

d) w zakresie wewnętrznej sprzeczności stanowiska Ministra Finansów, co do pytania 1 i 5, tak aby sprzeczność ta nie zachodziła.

8. Sąd - odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez wydanie w stosunku do innych wspólników Spółki interpretacji uznających ich stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe -wyjaśnia, że nie jest możliwe uznanie go za uzasadniony. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że w innych interpretacjach organ zajął odmienne stanowisko mogłaby być uznana za naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p., w razie ustalenia, że we wnioskach o wydanie interpretacji, na które powołał się Skarżący, rzeczywiście przedstawiony został ten sam stan faktyczny. Należy też wskazać, że wskazywana w skardze interpretacja wobec inne wspólnika Spółki, została wydana już po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Nie istniała zatem, gdy Minister Finansów rozpatrywał wniosek w niniejszej sprawie. W związku z tym z tego względu nie można uznać, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

9. Sąd wobec tego, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych i wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.