Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1323/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

W związku z dokonanym w dniu [...] maja 2009 r. na terytorium Niemiec nabyciem samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 2993 cm³ i roku produkcji 2006 P.K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A", złożył w dniu [...] maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...]), dotyczącą wyżej wymienionego pojazdu. Zadeklarował w niej podstawę opodatkowania w wysokości 103.155,00 zł oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 19.187,00 zł, według stawki 18,6%. Podatek w powyższej wysokości został zapłacony w dniu złożenia deklaracji i podatnik otrzymał od organu pierwszej instancji dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

Następnie pismem z dnia [...] lipca 2010 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty podatku i oprocentowanie". Wskazaną we wniosku nadpłatę podatku akcyzowego wyliczył na kwotę 16.822,00 zł. Odnośnie oprocentowania domagał się jego "stosownego naliczenia".

Uzasadniając wniosek skarżący przytoczył art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³, natomiast 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych. Podał, że Państwo ma prawo ustanawiać podatki i obciążać nimi obywateli, korzystając ze swobody w ustalaniu wysokości wprowadzanych stawek. Według skarżącego zróżnicowanie stawek musi jednak opierać się na racjonalnych kryteriach. Przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 33/2001, w którym zostało wskazane, że określone w ustawach podatkowych zróżnicowanie stawek podatkowych może naruszać konstytucyjne zasady, np. równości lub sprawiedliwości społecznej. Godząc się co do zasady z możliwością zróżnicowania stawek podatkowych "pod względem przedmiotowym w ramach konkretnej kategorii" skarżący twierdził, że jednakże to zróżnicowanie nie może pozostawać w sprzeczności z równym traktowaniem obywateli w stosunkach podatkowych. Podniósł, że w przypadku stawek podatku akcyzowego od samochodów osobowych różnica między obiema stawkami jest kolosalna, bowiem wynosi aż 15,5 %. Dla przykładu dokonał porównania między sprowadzonymi przez niego samochodami tej samej marki [...], tzn. pojazdu, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z pojazdem o pojemności silnika minimalnie mniejszej od 2000 cm ³ (1995 cm³). Podał, że różnica wartości tych pojazdów sięga do 25 % , natomiast zapłacona akcyza przy stawce 18,6 % jest prawie dziewięciokrotnie wyższa. W przekonaniu skarżącego ustawodawca ewidentnie naruszył normy konstytucyjne ustanawiając tak duże zróżnicowanie opodatkowania akcyzą dla samochodów osobowych, dla którego nie ma racjonalnego uzasadnienia.

W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 16.822,00 zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2993 cm ³.

W motywach uzasadnienia organ przedstawił system opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Wskazał m.in., że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana u.p.a., w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązek podatkowy wiąże z tymi z nich, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W następnej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżący bezspornie wypełnił ciążące na nim obowiązki i zadeklarował oraz uiścił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości wynikającej z przepisów cyt. ustawy.

Przedstawiając główne cele podatku akcyzowego organ pierwszej instancji wskazał na zwiększenie dochodów budżetowych - cel fiskalny, jak również dążenie do zmniejszenia spożycia określonych produktów - cel pozafiskalny. Dodał, że stawki akcyzy na poszczególne wyroby są określane przez poszczególne państwa członkowskie, nie mogą one jednak być niższe od poziomów ustalonych w dyrektywach.

Stwierdził też, że z uwzględnieniem powyższego zostały określone stawki akcyzy na samochody osobowe wynoszące 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm ³ oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Wskazał przy tym, że ustawodawca spełnił wymogi zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w nawiązaniu do pytania skarżącego o zgodność z Konstytucją zróżnicowania stawek akcyzy na samochody osobowe nadmienił, że kontrolowanie zgodności norm prawnych niższego rzędu (rangi ustawowej i podstawowej) przede wszystkim z Konstytucją i niektórymi umowami międzynarodowymi należy do Trybunału Konstytucyjnego.

W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w dniu [...] maja 2009 r. czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2993 cm³ została opodatkowana według stawki 18,6 % zgodnie z art. 105 u.p.a. , tj. zgodnie z prawem krajowym i orzeczeniem ETS w sprawie C-313/05 M.Brzeziński. Wobec powyższego nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 72 ust.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został on zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 105 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz tego samego przepisu u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP – przez błędną ich wykładnię.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z uwagi na to, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania czy przewidziana w przepisach ustawy podatkowej stawka podatku jest zgodna z Konstytucją. Zaskarżając powyższą decyzję strona domaga się zbadania konstytucyjności art. 105 ustawy o podatku akcyzowym pod węglem równości wobec prawa i w dalszym ciągu podnosi, że państwo ma prawo ustanawiać podatki i korzysta ze swobody w ustalaniu ich wysokości, niemniej jednak zróżnicowanie stawek musi opierać się na racjonalnych kryteriach. Zdaniem strony w przypadku stawek akcyzy od samochodów osobowych trudno dopatrzyć się równości i sprawiedliwości społecznej, bowiem różnica miedzy stawką 18,6% a stawką 3,1% "jest spora", gdy tymczasem - jak powszechnie wiadomo - niektóre samochody są tak samo luksusowe mając pojemność silnika do 2000 cm³ , jak i mając pojemność np. 2500 czy 3000 cm³. Nie wiadomo zatem, jakie przesłanki legły u podstaw tak wysokiego zróżnicowania opodatkowania obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej (nabycie luksusowego pojazdu).

Dalej w odwołaniu skarżący podniósł, że Konstytucja RP odwołuje się bezpośrednio tylko do jednej z tradycyjnych zasad podatkowych, a mianowicie do zasady powszechności opodatkowania (art. 84). Natomiast pośrednio wyraża także zasady równości wobec prawa (art.32 ust.1) i zasadę sprawiedliwości społecznej (art.2), także zasady ochrony konstytucyjnych praw obywatelskich w zakresie prawa podatkowego.

W konkluzji odwołania skarżący stwierdził, że w świetle art.105 ustawy o podatku akcyzowym trudno oprzeć się wrażeniu, że zróżnicowanie stawek jest zbyt daleko idące i de facto prowadzi do nierównego traktowania podatników. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym naruszył prawo przez co jego decyzja staje się wadliwa.

Po rozpatrzeniu odwołania, uznając zarzuty podatnika za bezpodstawne, Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] listopada 2010 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu osobowego marki [...]. Według strony rozpatrzenie jej wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty w wysokości wskazanej w tym wniosku, ponieważ powinna być zastosowana stawka podatku w wysokości 3,1% a nie 18,6%, jak podatnik zadeklarował w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...] maja 2009 r. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska strony jest jej przeświadczenie, że norma art. 105 u.p.a. jest niezgodna z Konstytucją z uwagi na dokonane zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego w zależności od pojemności skokowej silnika.

Na wstępie swoich zważeń organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W wyniku analizy akt sprawy ustalił natomiast, że podatek akcyzowy z tytułu dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego był podatkiem należnym a do obliczenia zadeklarowanej przez siebie opodatkowania i odpowiednią stawkę podatku, właściwie wyliczając następnie wysokość tego zobowiązania.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej uznał, że należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji , iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku, w związku z czym brak jest również podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutów niekonstytucyjności normy art. 105 u.p.a. i w konsekwencji twierdzenia o nieuzasadnionym stosowaniu stawki 18,6% Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego jako organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących nawet wówczas, gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP. Organy administracji publicznej nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją , jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że wskazane przez stronę w odwołaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych norm prawnych, więc nie mogą być podstawą do uznani niekonstytucyjności przepisu art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy powtórzył zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 105 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 , art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez błędna ich wykładnię.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Złożył także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Nadto, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z wymienionymi w zarzucie skargi przepisami Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie wyraziły jednak wyraźnie swego stanowisko co do tego, czy stawka podatku akcyzowego w wysokości 18,6% od samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ jest zgodna, czy też nie z powołanymi we wniosku i odwołaniu przepisami Konstytucji RP. W związku z powyższym strona skarżąca w dalszym ciągu uważa, że stawka podatku akcyzowego, według której zostało opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki [...] narusza wskazane przepisy Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje zaskarżenie decyzji obu instancji.

Naświetlając charakter opodatkowania akcyzą w skardze podano, że jest to jednofazowy. Wskazano jeszcze, że ze względu na rodzaj artykułów opodatkowanych akcyzą można wyróżnić podatek od artykułów: pierwszej potrzeby, zbytecznych (podatek od konsumpcji zbędnej) oraz luksusowych (zbytku).

Następnie skarżący wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym, tak jak opodatkowanie każdym innym podatkiem, wiąże się z przestrzeganiem przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustaw podatkowych zasad konstytucyjnych "sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego". Jedną z najważniejszych zasad konstytucyjnych dotyczących podatków jest zasada sprawiedliwości opodatkowania. Wymieniając sygnatury szeregu spraw strona skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie pojawiały się zagadnienia dotyczące zarówno samego rozumienia sprawiedliwości na gruncie prawa podatkowego, jak i zakresu tego pojęcia. Podała też, że TK rozpatrywał problem sprawiedliwości zarówno w kontekście materialnym (zasada równości opodatkowania i zasada powszechności opodatkowania), jak i w aspekcie proceduralnym ( forma i zasady legislacji podatkowej). W aspekcie materialnym sprawiedliwość podatkowa to równość i powszechność opodatkowania. W prawie podatkowym zasada równości nabiera szczególnego znaczenia przede wszystkim dlatego, że dotyczy sfery praw i wolności ekonomicznych, a w szerszym kontekście dotyczy sfer życia społecznego i gospodarczego. Skarżący wskazał przy tym, że Trybunał podtrzymał swoje wielokrotnie wypowiadane stanowisko, że zasada równości nie oznacza konieczności przyznania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i obowiązków. Zasada ta nie sprzeciwia się temu, by to, co jest w sensie podatkowym niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w różny sposób. Jednakże poszczególne kategorie podmiotów powinny być traktowane równo, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. Kryteria różnicowania podatników nie mogą być dowolne, arbitralne, a swoją normatywna postawę muszą odnosić do zasady równości, w niej mieści się bowiem zakaz nieuzasadnionego różnicowania podatników. Kryteria stosowane przez ustawodawcę nie mogą mieć cech samowoli.

W związku z powyższym skarżący podniósł, że w przypadku stawek akcyzy od samochodów osobowych trudno dopatrzyć się równości i sprawiedliwości społecznej. Powtórzył ferowany już argument, że różnica pomiędzy stawką 18,6% a stawką 3,1% jest "spora", tymczasem jak powszechnie wiadomo niektóre samochody są tak samo luksusowe mając pojemność silnika do 2000 cm³, jak i mając pojemność, np. 2500 lub 3000 cm³. W związku z tym, że w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki - nie wiadomo, jakie przesłanki legły u podstaw tak wysokiego (ponad 15%) zróżnicowania opodatkowania obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej (nabycie luksusowego pojazdu).

Skarżący powołał się ponadto na zasadę proporcjonalności wskazując, że w wyroku K. 24/2003 z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powyższa zasada wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą.

Mając powyższe na względzie skarżący ponownie stwierdził, że w jego przekonaniu dokonane w art. 105 u.p.a. zróżnicowanie stawek jest zbyt daleko idące i de facto prowadzi do nierównego traktowania podatników. Jego zdaniem trudno zarazem dopatrzyć się w tej regulacji środków proporcjonalnych do zamierzonego celu. Wyraził przy tym pogląd, że ustawodawca czyniąc użytek z przyznanych mu kompetencji nie powinien ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności.

Skarżący dodatkowo wskazał, że w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej przedmiotów opodatkowania w postaci samochodów osobowych z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika odesłanie do klasyfikacji statystycznych, do Nomenklatury Scalonej (CN), stosowanej we wspólnotowym prawie celnym. W klasyfikacji CN występują zaś cztery stopnie grupowania samochodów z silnikiem benzynowym i trzy stopnie z silnikiem diesla, natomiast ustawa o podatku akcyzowym wprowadza tylko dwa przedziały dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Specyfika sporu występującego od początku w niniejszej sprawie polegała na tym, że u podstaw wniosku skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] maja 2009 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2993 cm³ legło żądanie zbadania konstytucyjności przepisu art. 105 u.p.a., w szczególności w zakresie znacznego zróżnicowania obowiązujących stawek akcyzy na samochody osobowe. W myśl powołanego przepisu stawki te wynoszą: 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ (pkt 1) oraz 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (pkt 2). Kierowanie do organów podatkowych wniosku zakładającego, że rozpatrzenie sprawy będzie wymagało od tych organów przeprowadzenia oceny, czy przepis art. 105 u.p.a. jest zgodny z Konstytucją było pozbawione formalnych podstaw. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z zasadą ogólną postępowania, wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wynika wyłączna kompetencja Trybunały Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Oznacza to także, że istnieje domniemanie zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, dopóki brak jest orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie. W związku z powyższym organy orzekając w niniejszej sprawie nie mogły tego czynić wbrew przepisom art. 105 u.p.a. , których treść jest jasna i nie nastręcza trudności interpretacyjnych a ustalony stan faktyczny dotyczący tego, jaki samochód osobowy – ze względu na pojemność skokową silnika - został nabyty przez skarżącego był bezsporny. Za odpowiadające w pełni zasadzie legalizmu należy zatem uznać stanowisko organów, które w zaistniałej sytuacji przyjęły brak podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku akcyzowego. Słusznie też wskazywały, powołując się na definicję zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a podatek zapłacony przez skarżącego w dniu [...] maja 2009r. z tytułu dokonanego przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego był podatkiem należnym, do obliczenia którego skarżący przyjął właściwą podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. W obowiązującym systemie prawnym miały także swoje podstawy wyjaśnienia organu, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie mogli odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (ustawy o podatku akcyzowym), nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu nawet sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym. Za Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. P 7/2000) organ dodał jeszcze, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości". Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wywiedziona na podstawie zarzutu naruszenia art. 105 u.p.a. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię. W istocie jednak zamiarem skarżącego było doprowadzenie do zbadania konstytucyjności przepisu art. 105 u.p.a. Zgłosił bowiem w skardze jednoznaczny wniosek, by WSA w trybie art. 193 Konstytucji RP przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności z wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji przepisu art. 105 u.p.a. Na wstępie zważeń dotyczących powyższego wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Gdy badanie legalności zaskarżonego aktu nie doprowadzi do stwierdzenia naruszenia prawa, sąd orzeka o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 cyt. ustawy. Dodać trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyposażenie sądów administracyjnych w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej oznacza więc, że w przypadku zaskarżenia, m.in. decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa a podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznych takiej zgodności z prawem niewykazujących. Dokonując kontroli legalności sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeżeli nawet do takich uchybień proceduralnych doszło, to czy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawiony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z wnioskiem skarżącego o wystąpienie przez WSA do Trybunału Konstytucyjnego, wyłącznie na użytek rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, która doprowadziła do konstatacji, że nie ma potrzeby przedstawiania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie wskazanym przez skarżącego. W tym względzie Sąd kierował się m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r. , sygn. akt I OSK 368/10, w którym NSA wypowiedział się, że "Jeżeli sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że analizowane przepisy nie naruszają Konstytucji, to ma obowiązek ich zastosowania, przez dokonanie oceny, czy organy administracji prawidłowo je zinterpretowały, a następnie zastosowały. Nie musi przy tym inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie przepisu praw, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania. Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia tłumaczyć nawet przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjne." Dodać można, że takie stanowisko Sądu nie zamyka skarżącemu drogi kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Wniesienie skargi konstytucyjnej może w takim przypadku być reakcją na orzeczenie Sądu, zamiast drogi skargi kasacyjnej. W publikacjach dotyczących prawa konstytucyjnego instytucja skargi konstytucyjnej jest postrzegana jako niewątpliwe dopełnienie potencjału gwarancyjnego konstytucyjnej regulacji praw jednostki. Skarga konstytucyjna pozwala bowiem jednostce, której prawa konstytucyjne, jej zdaniem, zostały naruszone, na bezpośrednie powoływanie się na te prawa i poszukiwanie sprawiedliwości przed właściwym organem sądowym, którym w Polsce jest Trybunał Konstytucyjny. Według prezentowanego poglądu instytucja skargi kasacyjnej z pewnością umożliwia większą aktywność jednostki uprawnionej w zakresie poszukiwania zadośćuczynienia w przypadku naruszenia jej praw i wolności, a tym samym służy zabezpieczeniu ich poszanowania (zob. B. Gronowska [w]: Prawo konstytucyjne pod red. Zb. Witkowskiego. Wydanie XIII. Toruń 2011, s.150). Wypada jeszcze wskazać, że przy dokonywaniu wyłącznie na użytek rozpoznawanej sprawy oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 105 u.p.a. m.in. pod względem respektowania eksponowanej przez skarżącego zasady równości, Sąd miał na uwadze, że przewidziana w art. 32 Konstytucji zasada równości polega na równym traktowaniu osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Natomiast kwestionowany przepis art. 105 u.p.a. w zakresie ustanowienia dwóch różnych stawek podatku akcyzowego od samochodów osobowych czyni przesłanką takiego zróżnicowania okoliczność faktyczną w postaci cechy charakterystycznej pojazdu, jaką jest pojemność skokowa silnika. Jest to niewątpliwie cecha relewantna, przy czym wyznacznik różnicujący jest jasny i został określony jednoznacznie. W tym znaczeniu sytuacja podatnika, który nabył wewnątrzwspólnotowo podlegający opodatkowaniu samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ oraz podatnika, którego obciąża akcyzowy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia samochodu osobowego o mniejszej pojemności silnika jest istotnie różna. Zróżnicowanie stawek akcyzy na samochody osobowe w mniej więcej podobnej skali występuje zresztą od dawna, zatem można powiedzieć, że ma także swoje uzasadnienie historyczne. Na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wysokość stawki akcyzy dla samochodów osobowych w takich samych dwóch kategoriach, uzależnionych od pojemności silnika, wynosiła odpowiednio 13,6% oraz 3,1%. Rozpatrując owo zróżnicowanie stawek (obecnie 18,6% oraz 3,1%) nie można też tracić z pola widzenia, że przedmiotem opodatkowania wyższą stawką w istocie są wyroby luksusowe. Przyznaje to sam skarżący, określając artykuły luksusowe mianem "zbytku" oraz twierdząc, że nabywanie tych dóbr nie ma charakteru powszechnego (s.3 skargi). Jak się zatem wydaje, ustanowienie w odniesieniu do takich przedmiotów opodatkowania stawki podatku, która uwzględnia w dużo większej mierze funkcję fiskalną, nie oznacza automatycznie nieuzasadnionego różnicowania podatników, będącego wyrazem nierespektowania konstytucyjnej zasady równości; nie oznacza też, że kryteria zastosowane przez ustawodawcę mają cechę samowoli. Pod takim samym kątem, czyli odnosząc ocenę do dóbr luksusowych, należy postrzegać zróżnicowanie stawek akcyzy w świetle zasady proporcjonalności. Według skarżącego w regulacji art. 105 u.p.a. "trudno dopatrzyć się środków proporcjonalnych do zamierzonego celu". Nadto zauważył, że ustawodawca czyniąc użytek z przyznanych mu kompetencji nie powinien ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Bez szerszych dywagacji na ten temat, jako że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest, bo nie może być, samo badanie konstytucyjności wyżej wymienionego art. 105, można tylko wskazać, że nawet jeżeli zróżnicowanie stawek akcyzy na samochody osobowe postrzegać w kategoriach ograniczenia podstawowych praw i wolności, to nie należy pomijać, że w samym art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zostały przyjęte istotne dyrektywy pozwalające jednak ustanowić ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Ograniczenia są możliwe, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony środowiska, zdrowia albo wolności i praw innych osób. Nadto ważne jest, by ograniczenia te nie naruszały istoty wolności i praw. To, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi musi brać pod uwagę jako element cenotwórczy akcyzę od wewnątrzwspólnotowego nabycia danego pojazdu, zdaniem Sądu nie świadczy o ograniczeniu swobody gospodarczej, tylko stanowi element ryzyka prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Dodatkowo podnieść należy, że nie może być prostej analogii , zatem i nieuzasadnione będzie bezpośrednie powoływanie się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego , np. co do zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej, w innych sprawach, nawet podatkowych, ale niedotyczących akcyzy, tylko m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Postrzeganie powyższych wzorców konstytucyjnych i ich rozumienie musi być bowiem inne na gruncie bezpośredniego podatku dochodowego, inne zaś w przypadku akcyzy będącej podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję.

Mając na względzie powyższe, w przekonaniu, że analizowany przepis art. 105 u.p.a. nie narusza Konstytucji, Sąd ocenił zatem, że organy podatkowe prawidłowo go zastosowały odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego objętego deklaracją uproszczoną nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz