Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 72 § 1 pkt 1  4, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1 i art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 167 poz 1398
law: Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B.C. (wymieniany dalej również jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 415 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskiem z dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Uzasadniając powyższe żądanie wskazał, że jego były pracodawca A, niewłaściwie rozliczył jako płatnik na druku PIT-40 podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. na skutek nieuwzględnienia przy rocznym obliczeniu kwoty 415 zł, stanowiącej 11,9% opłaty sądowej w wysokości 3.472 zł uiszczonej przez podatnika na rzecz Sądu Rejonowego w związku ze sporem sądowym prowadzonym z byłym pracodawcą. Do wniosku podatnik dołączył kserokopię kartoteki wynagrodzenia w 2006 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przy pismach złożonych w dniu 18 i 21 lutego 2013 r. podatnik przedłożył kserokopie: odpisu wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym oddalono jego powództwo przeciwko byłemu pracodawcy, odpisu wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym oddalono apelację podatnika od ww. wyroku z dnia "[...]", wezwania Sądu Rejonowego z dnia 2 marca 2007 r. do uiszczenia wpisu sądowego w wysokości 3.472 zł wraz z potwierdzeniem jego uiszczenia, wypowiedzenia umowy o pracę z dnia 11 października 2006 r. oraz zeznań PIT – 40 za 2006 r. i za 2007 r., a także PIT – 37 za 2008 r. Wyjaśnił, że wniosek z dnia 31 grudnia 2012 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dotyczący 2007 r. Wskazał, że skorygowanie zeznania podatkowego za 2007 r. jest utrudnione z uwagi na posłużenie się przez płatnika formularzem PIT – 40.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. podatnik wyjaśnił natomiast, że wskazana przez niego kwota 415 zł została wyliczona proporcjonalnie do kwoty dochodów ze stosunku pracy osiągniętych w 2006 r., wykazanych w kartotece wynagrodzeń oraz PIT – 40, i pobranego przez płatnika podatku w związku z wysokością opłaty stosunkowej, ustalonej przez sąd bezpodstawnie w kwocie 3.472 zł z uwagi na uwzględnienie dochodów brutto, a nie netto. Dodał, że uzasadnieniem dla jego wniosku jest treść art. 35 z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej jako: "K.p.c.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał m.in., że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy I instancji powinien był ustalić, czy kwota 415 zł stanowi koszt uzyskania przychodów czy też stanowi równowartość nadpłaconego podatku, a także powinien rozważyć, czy kwota uiszczonego wpisu sądowego wywiera jakikolwiek wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał tym samym na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał, że skarżący był pracownikiem A do dnia 31 stycznia 2007 r. W związku z tym, że nie był pracownikiem płatnika w 2008 r., nie był on również uprawniony do złożenia w dniu 2 stycznia 2008 r. byłemu pracodawcy oświadczenia PIT – 12 oraz do skorzystania z obliczenia podatku za pośrednictwem byłego płatnika w formularzu PIT – 40. Powinien był natomiast w terminie do 30 kwietnia 2008 r. złożyć zeznanie roczne na formularzu PIT – 37. W ocenie organu podatkowego, wskazana przez stronę kwota 415 zł nie stanowi ani nadpłaty w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), ani kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Organ dodał, że decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.908 zł, w związku z czym wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku nie zasługiwał na uwzględnienie.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik podniósł, że były pracodawca powinien był po zakończeniu postępowania sądowego w 2008 r. skorygować PIT-40 w taki sposób, aby wnioskowana nadpłata została zwrócona przy rozliczeniu podatku za 2007 r. Stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż cały wydatek w postaci opłaty sądowej poniesiony został w celu zabezpieczenia i zachowania źródła jego przychodów z tytułu aktywności zawodowej. W jego ocenie, nie powinien być traktowany odmiennie niż zwykły pracodawca, w tym przypadku A, które nie ponosi opłat sądowych jako instytucja Skarbu Państwa. Dodał, że wniosek dotyczył tylko tej części opłaty stosunkowej, gdyż pominął część dotyczącą składki zdrowotnej i składki ZUS, która również powiązana była wprost z zapłaconym w 2006 r. podatkiem dochodowym. Opłata sądowa była elementem podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z rocznego rozliczenia i doszło do podwójnego opodatkowania tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu i instancji, powołał brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 – 4, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że instytucja stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie wyłącznie do podatków, a zatem konieczne było rozważenie charakteru opłaty stosunkowej zapłaconej przez skarżącego w związku z prowadzonym przez niego sporem sądowym.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że nieodpłatność podatku oznacza, iż nie jest on związany z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony państwa, województwa, powiatu lub gminy. Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe. Natomiast bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego. Pieniężny charakter świadczeń podatkowych wiąże się zaś z jego wymiarem i poborem w jednostkach pieniężnych danego kraju.

Uznając, że opłata stosunkowa nie stanowi podatku, organ odwołał się do treści przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Organ podkreślił, że opłata ta nie jest świadczeniem nieodpłatnym, a zatem nie spełnia jednego z wymogów określonych w powołanym wyżej art. 6 Ordynacji podatkowej. Do uiszczenia opłaty obowiązana jest bowiem strona, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie. Opłata ta warunkuje wszczęcie postępowania jako całości lub jego określonej części. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do podatku, świadczeniem nieodpłatnym. Związana jest natomiast z wzajemnym, konkretnym świadczeniem ze strony państwa.

W ocenie organu II instancji, opłata stosunkowa nie jest też przymusowym świadczeniem pieniężnym w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z art. 130 § 1 K.p.c., jeżeli pismo procesowe nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych lub jeżeli od pisma nie uiszczono należnej opłaty, przewodniczący wzywa stronę, pod rygorem zwrócenia pisma, do poprawienia, uzupełnienia lub opłacenia go w terminie tygodniowym. Zatem to woli strony, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie stosunkowej, pozostawiona jest kwestia poniesienia tej opłaty. Sąd nie posiada zaś uprawnień do wymuszenia na stronie uiszczenia tej opłaty.

Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, w myśl art. 6 Ordynacji podatkowej podstawa prawna podatku powinna wynikać z ustawy podatkowej. Ustawa o kosztach sądowych w sprawach cywilnych nie jest zaś – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – ustawą podatkową

Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota 415 zł, stanowiąca część uiszczonej przez skarżącego w 2007 r. opłaty stosunkowej w wysokości 3.472 zł, nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podatek i opłata stosunkowa to dwie odmienne formy świadczeń i w związku z tym w sprawie nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu uzyskanego przez podatnika dochodu. Wskazując, iż strona w istocie kwestionuje sposób ustalenia przez Sąd Rejonowy wysokości opłaty stosunkowej w sprawie o sygn. akt "[...]", organ podniósł, że wysokość tej opłaty nie może zostać podważona w postępowaniu podatkowym. Zagadnienia te nie należą bowiem do zakresu kompetencji organów podatkowych. Jak natomiast pouczono stronę w wezwaniu z dnia 2 marca 2007 r. do uiszczenia kosztów sądowych, od zarządzenia wzywającego do uiszczenia wpisu sądowego stronie przysługiwało zażalenie w terminie tygodniowym od jego otrzymania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nadpłata podatku powstała w wyniku naliczenia przez sąd pracy opłaty stosunkowej w oparciu o wartość przedmiotu sporu, do której przyjęto w części już zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Wskazał ponadto na akceptowaną przez inne organy skarbowe (np. Izby Skarbowe A i B) zasadę ujmowania tego rodzaju wydatków jako kosztów podatkowych w odniesieniu do pracodawców po przegranych przez nich sporach sądowych z pracownikami. Do skargi dołączył artykuł pt.: Ordynacja podatkowa czy daninowa" autorstwa Andrzeja Gorgola (opubl.: "Państwo i Prawo" nr 4/2013, s. 3 – 14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art. 134 p.p.s.a., stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej decyzji, uwzględniająca przedstawione wyżej reguły, prowadzi do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Ponieważ podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej mogą być tylko niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa procesowego. Skarżący formułując zarzuty naruszenia art.187§ 1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej wskazał jedynie, jakie obowiązki organów podatkowych należy wywieść z tych przepisów. Nie wyeksponował jednocześnie konkretnych działań czy zaniechań organów mających świadczyć o nie przestrzeganiu reguł wynikających z ww. przepisów. Sąd poddał więc ocenie ustalenia dokonane w sprawie mając na uwadze przepis art.134 p.p.s.a. Wynikiem tej oceny jest wniosek, że materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji przez organy obu instancji. Dokonane ustalenia faktyczne były prawidłowe i sformułowane w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.

Na wstępie zauważenia wymaga, że strona nie była konsekwentna co do tego jak w istocie należy zakwalifikować nadpłaconą, jej zdaniem kwotę 415 zł. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty a następnie w toku postępowania wywołanego tym wnioskiem wywodziła, że przyjęcie przez Sąd Rejonowy błędnej podstawy do obliczenia opłaty sądowej (tj. wysokości wynagrodzenia brutto a nie netto) doprowadziło w istocie do podwójnego opodatkowania (w części) dochodów ze stosunku pracy, co uzasadniać miało żądanie nadpłaty. Z drugiej zaś strony argumentowała, że nadpłacona opłata stosunkowa stanowiła koszty uzyskania przychodów, które pracodawca powinien był uwzględnić opracowując zeznanie PIT- 40.

W związku z tym, że ostatecznie strona sprecyzowała swój wniosek jako żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, logicznym było odwołanie się przez organ odwoławczy do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) dotyczących nadpłaty, w tym do art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, co oznacza, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo organ wywiódł, że przepisy art.72 § 1 pkt 2 i art.75§1 Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wyłącznie do podatków. Wynika to z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty.

W związku z taką konstatacją, konieczne było rozważenie, czy opłata stosunkowa uiszczana na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych jest podatkiem. Obszerne rozważania na ten temat zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Błędem było wprawdzie powołanie się przez organ odwoławczy na brzmienie tej ustawy według stanu prawnego wynikającego z tekstu jednolitego ustawy opublikowanego w Dz.U. z 2010 r., nr 90, poz.594 ze zm., skoro sporna w niniejszej sprawie opłata była uiszczona w 2007 r., jednakże z punktu widzenia dokonywania ocen na temat charakteru prawnego tej opłaty nie miało to żadnego znaczenia. Stan prawny obowiązujący w dacie 20 marca 2007 r., kiedy dokonano spornej wpłaty, wynikał z wersji ustawy obowiązującej w okresie od dnia 10 marca 2007 r. do dnia 30 lipca 2007 r. Przepisy ogólne ustawy pozostawały jednak bez istotnych zmian do dnia ogłoszenia jednolitego teksu powołanego przez organ.

Prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena charakteru opłaty sądowej w postępowaniu cywilnym. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by przyjmować, że opłaty sądowe określone w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych należy traktować jak podatki. Do tego zaś zmierza strona w swej argumentacji, wskazując w szczególności na "podwójne opodatkowanie" wynagrodzenia za pracę poprzez ustalenie wartości przedmiotu sporu w sprawie cywilnej według wynagrodzenia brutto a nie netto.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na to, że opłaty sądowe uiszczane na podstawie ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych nie mogą być traktowane jako rodzaj daniny publicznoprawnej o charakterze podatkowym. Z faktu posłużenia się przez ustawodawcę w ww. ustawie nazwą "opłata" nie da się wywieść, iż chodzi w tym przypadku o opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zrównane na gruncie Ordynacji podatkowej z podatkami. Przesądza o tym przede wszystkim to, że opłaty sądowe są rodzajem ryczałtowego określenia kosztów związanych z zainicjowaniem postępowania sądowego a zatem występuje pewnego rodzaju ekwiwalentność świadczenia, w zamian za które uzyskuje się możliwość dochodzenie swych praw przed sądami powszechnymi. Ustawa o kosztach sądowych w sprawach cywilnych wraz z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) stanowią kompletne unormowanie w zakresie kosztów sądowych, których elementem są opłaty sądowe. Ustalanie wysokości opłat oraz możliwość kwestionowania ich wysokości a także możliwość zwolnienia od obowiązku ich uiszczania, uregulowane są właśnie w tych dwóch aktach. Poszukiwanie zatem na gruncie Ordynacji podatkowej możliwości dochodzenia zwrotu świadczeń uiszczonych nienależnie lub w nadmiernej wysokości jest wykluczone.

W opracowaniu pt. Koszty sądowe w sprawach cywilnych autorstwa Edyty Gapskiej (dostępnym w: Lex Omega 2012 r.) trafnie zwrócono uwagę na to, że: "Zasady i tryb pobierania kosztów sądowych, wysokość opłat sądowych, zasady zwalniania od kosztów sądowych i inne kwestie z nimi związane określa u.k.s.c. Kompleksowy charakter tej ustawy, regulującej w sposób całościowy problematykę kosztów sądowych, nie przekreśla jej istotnego związku, a równocześnie pewnej zależności od k.p.c. Celem ustawy jest bowiem unormowanie zasad kalkulacji kosztów przysługujących Skarbowi Państwa z uwagi na "udostępnienie" stronom (uczestnikom postępowania) organów wymiaru sprawiedliwości rozstrzygających ich sprawę oraz zasad obciążania tymi kosztami – w szczególności na etapie ich ponoszenia – poszczególnych podmiotów.". Autorka Komentarza wskazuje ponadto, że: "Do uiszczenia opłaty obowiązana jest strona, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie. Jest to więc opłata uiszczana przy wniesieniu pisma i stanowi "cenę" za nadanie mu biegu w celu jego rozpoznania. Warunkuje ona wszczęcie postępowania jako całości lub jego określonej części. Opłata to swoistego rodzaju ekwiwalent za wymierzenie przez państwo sprawiedliwości w konkretnej sprawie. Ekwiwalent ten ma zryczałtowany charakter, co oznacza, że nie zależy od faktycznie poniesionych przez państwo nakładów finansowych związanych z funkcjonowaniem zaplecza personalnego, administracyjnego czy technicznego, lecz od przedmiotu sprawy lub od wartości przedmiotu sporu. Wysokość opłat w poszczególnych rodzajach spraw jest uregulowana ustawowo.".

Należy przyjąć, że w doktrynie ugruntowane jest stanowisko co do tego, że opłaty sądowe mają charakter zryczałtowanego ekwiwalentu za udzielenie przez państwo swoistej usługi publicznej, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w konkretnej sprawie (por. np. Antoni Górski, Lech Walentynowicz w: Koszty sądowe w sprawach cywilnych. Ustawa i orzekanie. Komentarz, Wyd. Oficyna 2008 r. wyd. II). Autorzy ci podkreślają też, że: "Usługa ta, mająca z mocy art. 175 ust. 1 Konstytucji charakter monopolu państwowego, jest ze swej istoty niewymierna (nie obejmuje kosztów faktycznego utrzymania i funkcjonowania sądów), stąd możliwość szerokiego posługiwania się formą opłat stałych. W przeciwieństwie do tego, wydatek stanowi kwota precyzyjne ustalona i rzeczywiście poniesiona w związku z dokonywaną czynnością procesową.".

O charakterze opłaty sądowej wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 maja 2005 r. sygn. P 21/01(opubl. OTK-A 2003/5/37, Lex nr 79776).

Według Trybunału:" Zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Definicję podatku zawiera art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi "podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej". Wobec tak sformułowanej definicji podatku, należy wnioskować, iż opłata nie jest podatkiem, gdyż po pierwsze: jej źródła nie można poszukiwać w ustawie podatkowej. Po drugie - nie jest ona bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym, gdyż w zamian wnoszący opłatę, otrzymuje swoistą usługę publiczną świadczoną przez wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną aparatu państwowego, jaką jest sąd, w postaci rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sądowej. Definicji "daniny publicznej" należy poszukiwać w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148), który stanowi: "dochodami publicznymi są: daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw". Jak wskazano wyżej, opłaty nie są podatkiem. Opłaty nie są również "innymi świadczeniami pieniężnymi", uzyskiwanymi jako dochody jednostek sektora finansów publicznych. Ustawa o finansach publicznych określa bowiem opłaty, jako "pozostałe dochody uzyskiwane przez jednostki sektora finansów publicznych" (art. 3 ust. 2 pkt 2). Dlatego też należy uznać, iż opłaty sądowe nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu przyjętym w art. 217 Konstytucji.".

Zaznaczyć należy, że rodzaj sprawy (administracyjna, sądowa), od której należy uiścić opłatę, czy sądu (powszechny, administracyjny), który tą opłatę pobiera, nie powoduje zmiany charakteru prawnego opłaty sądowej oraz sposobu zaliczania należności do danin publicznoprawnych..

Organ odwoławczy zajmując stanowisko w przedmiocie charakteru prawnego opłat sądowych nie zaprezentował zatem poglądu, który w świetle doktryny i orzecznictwa byłby nieprawidłowy. Zaaprobować należało więc konstatacje tego organu, że podatek i opłata stosunkowa to dwie odmienne formy świadczeń i nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu uzyskanego przez skarżącego dochodu. Podwójne opodatkowanie miałoby miejsce wówczas, gdyby doszło do ponownego opodatkowania tym samym podatkiem tego samego źródła dochodu. Ponieważ opłata stosunkowa nie jest podatkiem, to nie mają do niej zastosowania przepisy ustaw podatkowych.

Skoro zatem w postępowaniu przed Sądem Rejonowym skarżący, jako powód, był wezwany do uiszczenia opłaty stosunkowej (określonej przez SR jako wpis stosunkowy) w określonej wysokości, to mając zastrzeżenia, co do wysokości żądanej opłaty (wpisu stosunkowego) mógł zaskarżyć zażaleniem ustaloną przez Sąd wysokość tej opłaty. Była to jedyna prawna możliwość zakwestionowania wysokości opłaty stosunkowej przez stronę, przewidziana w kodeksie postępowania cywilnego. Organ odwoławczy trafnie zwraca na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jeśli natomiast skarżący, jako powód, uiścił opłatę stosunkową w nadmiernej, jego zdaniem wysokości, to w żadnym wypadku nie może dochodzić nadpłaconej kwoty od Skarbu Państwa zgłaszając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz Kodeksu postępowania cywilnego ustanawiają wyłączny reżim w tym zakresie.

Całkowicie chybiona jest również zawarta w skardze argumentacja nawiązująca do tego, że koszty postępowań sądowych pracodawców z pracownikami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów po stronie tychże pracodawców. Skarżący uważa, że poniesione przez niego wydatki na prowadzenie sądowego sporu z byłym pracodawcą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro wydatki te miały na celu zachowanie źródła przychodów ze stosunku pracy.

Wrócić przy tym trzeba do podnoszonego na wstępie braku konsekwencji strony w zakresie zgłoszonych żądań. W toku postępowania organ pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia istoty zgłoszonego żądania, wzywał skarżącego o wyjaśnienie, czy kwota 415 zł stanowi kwotę nadpłaconego podatku, czy też koszt uzyskania przychodu. W piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. skarżący potwierdził, że jego wniosek jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast w piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. przedstawił sposób wyliczenia tej kwoty oraz wyjaśnił, że owa kwota stanowi podwójny podatek, ze względu na to, że sąd ustalając opłatę stosunkową brał pod uwagę dochody brutto a nie netto. Ostatecznie do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym dnia 11 listopada 2013 r. (k.9 akta postępowania odwoławczego) skarżący na zapytanie czy kwota 415 zł stanowi wartość nadpłaconego podatku, czy też koszt uzyskanego przychodu oświadczył, że kwota ta stanowi nadpłacony podatek odnoszony do 2007r.

W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, zawartym w odpowiedzi na skargę, że późniejsze podnoszenie, iż przedmiotowa kwota stanowi koszt podatkowy nie może przynieść zamierzonego skutku. Doszło bowiem do takiego sprecyzowania żądania, które w sposób oczywisty zakreśliło ramy postępowania. Dodatkowo, sposób obliczenia dochodzonej kwoty wyraźnie świadczy o tym, że nie chodzi koszt podatkowy (gdyby tak było, jako koszt podatkowy byłaby zapewne wskazywana cała uiszczona opłata stosunkowa).

Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że w art.22 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., tekst jednolity z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176) - ustawodawca ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy do ściśle określonej wartości (nie więcej niż 1335 zł za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskiwał przychód z jednego stosunku pracy), co oznacza, że wyłączono w tym przypadku możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy). Skarżący w swej argumentacji pomija zatem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, ryczałtową kwotę kosztów uzyskania przychodów, co wyklucza możliwość powiększenia tej kwoty o jakiekolwiek koszty.

W związku z tym, zasadne było stwierdzenie organu, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty mnie zasługiwał na uwzględnienie. Odmienne stanowisko strony w tym zakresie, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższych względów, skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.