Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1370/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2013 r. (wpływ do organu 30.12.2013 r.) G. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r.. Jednocześnie złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. m. in. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2008 r, wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Wraz z powyższą korektą deklaracji złożono wniosek o dokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni, zawierający jednocześnie wyjaśnienie przyczyn jej złożenia, z którego wynika, iż uwzględniono. podatek naliczony przy nabyciach związanych z budową C. w D.. Uzasadniając złożenie przedmiotowej korekty G. stwierdziła, iż :

- zrealizowała inwestycję, polegającą na budowie C. w D., zwaną dalej "inwestycją", zakończoną i oddaną w znacznej części do użytkowania w grudniu 2009 r.,

- dotąd nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT. potwierdzających nabycia niezbędne do realizacji inwestycji,

- od momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji miała ona być wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- od chwili zakończenia realizacji inwestycji i oddania jej do użytkowania, jest ona wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług odpłatnego korzystania z infrastruktury C. w D. przez mieszkańców G. i osoby przyjezdne,

- należny podatek od towarów i usług z ww. tytułu był wykazywany pierwotnie przez T. w K. z siedzibą w D., a po jego likwidacji, przez utworzony T. w D., który nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką organizacyjną G., działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy - stąd, podatnikiem świadczącym usługi odpłatnego udostępniania przedmiotu inwestycji i pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest G.,

- wobec faktu, iż S. w D. jest wykorzystywane wyłącznie dla celów czynności opodatkowanych VAT, G. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- korekcie (zarówno in plus, jak i in minus) poddano podstawę opodatkowania i podatek należny, co jest wynikiem zidentyfikowania nieprawidłowości polegających na przykład na zadeklarowaniu sprzedaży w nieodpowiednich okresach rozliczeniowych, na pominięciu pojedynczych transakcji, na zastosowaniu nieprawidłowych zaokrągleń kwot podatku należnego, na niewykazaniu zrefakturowanych kosztów energii elektrycznej,

- w 2008 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd G. - w efekcie praktyki przyjętej przez organy podatkowe – G. uzyskała ten status w połowie 2010 r., co skutkuje pełną ciągłością rozliczeń i tożsamości obu podmiotów (zmiana w zakresie rejestracji miała charakter techniczny), stąd korekty deklaracji VAT-7, złożonych pierwotnie przez Urząd G., powinny być teraz dokonywane przez G.,

- okoliczność wystawienia faktur VAT, w których nabywcą jest U., nie stanowi przeszkody do odliczenia podatku naliczonego, nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku G.,

- z uwagi na fakt, iż prawo G. do odzyskania podatku VAT naliczonego z tytułu budowy S. w D. zostało potwierdzone dopiero w czerwcu 2013 r., w drodze uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24.06.2013 r. (sygn. akt IFPS 1/13) - a wcześniej organy podatkowe konsekwentnie a jednocześnie błędnie, odmawiały jednostkom samorządu terytorialnego takiego prawa - w ocenie G. w niniejszym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie: zasadności zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2008 r. od kwietnia do grudnia 2008 r. i od marca do grudnia 2009 r.; prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Jak — wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, G. nieodpłatnie przekazała w grudniu 2009 r. zakładowi budżetowemu – T. w K. środki trwałe, powstałe w wyniku inwestycji polegającej na budowie S. w D. (halę sportową, budynek sauny, urządzenia i obiekty sportowe). To powyższy zakład budżetowy, w okresie podlegającym kontroli podatkowej, w ograniczonym zakresie, wygenerował pierwszą sprzedaż opodatkowaną, która wystąpiła w dniu 10.12.2009 r. Inwestycja polegająca na budowie S. w D. miała na celu wykonanie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należących do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Kontrolujący stwierdzili zatem, iż G. - w związku z tym, iż nie wykorzystywała dokonanych w 2008 r. i w 2009 r. nabyć do czynności opodatkowanych (przedmiotowa infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu) - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług przy nabywanych w związku z przedmiotową inwestycją usługach między ( innymi w rozliczeniu za grudzień 2008 r. o kwotę [...] zł. Efektem powyższego było uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w protokole kontroli podatkowej, stanowiącym jednocześnie protokół badania ksiąg, ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. za wadliwą w części zawyżenia wartości netto o kwotę [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Postanowieniem z dnia 24.01.2014 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanych w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - między innymi za grudzień 2008 r. - do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Ustalenia przeprowadzonej kontroli dokumentuje protokół, do którego podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, twierdząc, iż:

- nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym G. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r. ponieważ termin do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy upływał dnia 25.01.2009 r., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy -przedmiotowego prawa nie należy kwestionować,

- za nieprawidłowe uznał stanowisko, w myśl którego G. nie dysponowała prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w poszczególnych miesiącach 2009 r., gdyż narusza ono przepis art. 86 ust. 1 ustawy (nabycia dokonane przez G., a służące czynnościom opodatkowanym, wykonanym przez T. w K., działający jako zakład budżetowy G., będący co prawda odrębnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale funkcjonujący w jej imieniu i na jej rzecz, zatem de facto kontynuujący działalność G.) i stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zbliżonych sprawach (podatek naliczony, związany z czynnościami przygotowawczymi polegającymi na realizacji przez G. inwestycji następnie przekazanej zakładowi budżetowemu, dokonującemu czynności opodatkowanych, którym nabycia te służyły), jak również z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych (G. przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciami inwestycyjnymi, których efektem jest prowadzenie działalności przez gminną jednostkę organizacyjną).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - postanowieniem z dnia 27.03.2014 r., wszczął wobec G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W przedłożonym organowi podatkowemu rejestrze zakupów za grudzień 2008r. G. wykazała nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których nabywcą jest U. łącznie w rejestrze zakupów za grudzień 2008 r. wykazano nabycia o wartości netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł. Kwoty te zgodne są z kwotami wykazanymi w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. organ podatkowy I instancji stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie tj. stosownie do art. 86 ust. 13 ww. ustawy do dnia 31.12.2012 r. Natomiast przedmiotowa korekta została złożona niemal rok później w dniu 30.12.2013 r.

Stwierdził też, że wbrew twierdzeniu G. nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego. I to właśnie ten termin determinuje końcowy okres rozliczeniowy, w którym mija pięcioletni okres do korygowania kwoty podatku naliczonego, wynikającej z nierozliczonych wcześniej faktur VAT. Zaznaczył przy tym, że ograniczenie czasowe do dokonania tej korekty nie narusza zasady neutralności, będącej elementarną zasadą w podatku od towarów i usług, nakazującą zapewnienie podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego, związanego z jego działalnością opodatkowaną.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.06.2014 r., znak: [...] określił G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwocie [...] zł.

Następnie uwzględniając ustalenia wynikające z tej decyzji, decyzją z dnia 14.07.2014 r. znak [...] odmówił G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu G. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że organ I instancji podczas prowadzonego postępowania w ogóle nie analizował merytorycznych okoliczności sprawy związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., tj. 30.12.2013 r., poprzez błędne stwierdzenie, że G. nie przysługuje prawo do wykazania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy S. w D. ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, pomimo tego, że korekta deklaracji została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu;

W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Powołując się na art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 99 ust.1 ww. ustawy pełnomocnik twierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez G. w grudniu 2008 r. wystąpiło w rozliczeniu za ten okres. Z uwagi na fakt, że G. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r. w styczniu 2009 r. termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy powinien być liczony od początku 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 2.10.2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzając ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów:

- art 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że G. nie przysługuje prawo do wykazania w złożonej 30.12.2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy S. w D. ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, pomimo tego, że korekta deklaracji została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego wykazanego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z uwagi na błędne uznanie, że G. nie jest uprawniona do korygowania tej deklaracji.

Według strony przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy G. miała prawo do wykazania w złożonej 30.12.2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy S. w D.

Zdaniem G. Dyrektor Izby Skarbowej w S. niezasadnie podzielił stanowisko przedstawione przez organ podatkowy I instancji i stwierdził, że G. nie przysługuje prawo do wykazania w złożonej 30.12.2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy S. w D., a w konsekwencji niezasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., która błędnie określała zobowiązanie podatkowe G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skargi powiela argumenty przedstawione w odwołaniu z dnia 7.07.2014 r. Podkreśla, że zasadne jest uznanie, że G. była uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. i uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w grudniu 2008 r., przy czym wniosek ten, jej zdaniem, wynika z literalnego brzmienia art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Wskazuje, że językowa wykładnia przepisów prawa (w tym w sposób szczególny - prawa podatkowego) powinna znaleźć zastosowanie przed innymi, znanymi i możliwymi do zastosowania metodami wykładni.

Zwraca przy tym uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 13.07.2009 r., sygn. akt IFPS 3/09.

W ocenie skarżącej dokonując interpretacji przepisu art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., organ powinien posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badanie orzeczeń organu podatkowego dokonane we wskazanych na wstępie ramach wykazało, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych niż podniesione w niej przyczyn.

W niniejszej sprawie G. w dniu 30.12.2013r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT -7 za grudzień 2008 r. Nowe rozliczenie uwzględnia podatek naliczony nieodliczony przy budowie S. w D. z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r.

W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie dotyczy prawa tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008 r. upływa z końcem 2012 jak wywodzi organ, czy z końcem 2013 r. jak wywodzi Skarżąca.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o powstaniu prawa według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Nie ma zatem podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. albowiem nie narusza on zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym jest nieuzasadniony.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

Wskazać też należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2008r. upłynął z końcem 2012r. Zatem korekta złożona dnia 31.10.2013 r. jest spóźniona.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.