Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1694/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 7 ust. 7 i § 11 ust. 1,  § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1077/05 w sprawie ze skargi P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. I SA/Wr 1077/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. W. K. "O." Sp. z o.o. w O. - zwanej dalej K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że K. w dniu 16 marca 2005 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 72.574 zł i korektę zeznania CIT-8, wyjaśniając, że zwiększyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego o kwotę 91.606,70 zł i o naliczony podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dotyczących opłat leasingowych za 1999 r. niepodlegający odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług w kwocie 121.849,07 zł. Z kolei zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. podatnikom przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek powodujący, że ma on lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów określonych wydatków inwestycyjnych, lecz w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą być kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Na jego podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) - zwane dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji. Już w § 1 tego aktu wskazano, że jego przepisy stosuje się wówczas, gdy środki trwałe zgodnie z § 11 rozporządzenia zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych. Ponadto według § 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia w sprawie amortyzacji amortyzowane mogą być także środki trwałe niestanowiące własności podatnika a wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do majątku podatnika (leasing finansowy). Tymi zaś odrębnymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) - zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zaliczania. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że K. początkowo nabyty umową leasingu z dnia 4 lutego 1999 r. nr 1/02/99 zestaw krusząco-przesiewający uznała za nabyty na podstawie umowy leasingu operacyjnego, co powodowało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała całość opłat leasingowych i ten skutek, że środek ten nie mógł być wpisany w 1999 r. do ewidencji środków trwałych K. Dokonana korekta zeznania podatkowego za 1999 r. pozwala wprawdzie zaliczyć ten zestaw do majątku leasingobiorcy i uznać, że jest jego środkiem trwałym, to jednak § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji stanowi, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględniania w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Niezbędnym zatem do dokonywania tych odpisów amortyzacyjnych było "ujawnienie" środka trwałego w ewidencji. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (§ 7 ust. 7 tego rozporządzenia). Oznaczało to, że podatnik nie mógł "wstecznie" wprowadzić do ewidencji środka trwałego (ujawnić) niezależnie od przyczyn, które to nieujawnienie spowodowały. Tych okoliczności nie może zmienić fakt, że w dniu 13 sierpnia 2002 r. K. wykupiła ten zestaw i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych a w 2005 r., sporządziła ewidencję środków trwałych za 1999 r. obejmując nią także ten zestaw i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zwiększając koszty uzyskania przychodu o kwotę 91.606,70 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

2. Odnosząc się do drugiego powodu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Sąd powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. i stwierdził, że co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów a wyjątkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy zaś wiązać z wyłączeniem prawa wynikającym z ustawy. Wedle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwana ustawą o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, ale przepisy tej ustawy pozbawiają podatników tego prawa co oznacza, że wówczas jest on kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli podatnikowi zaś prawo to przysługiwało, ale je utracił wskutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o VAT, to brak jest podstaw do zaliczania tego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. wprowadza od zasady, iż podatek naliczony nie jest kosztem uzyskania przychodu, trzy wyjątki:

a) podatek ten jest kosztem dla podatników podmiotowo zwolnionych od podatku od towarów i usług,

b) podatek ten jest kosztem dla podatników, dla których dany zakup jest związany z czynnościami zwolnionymi od podatku,

c) podatek ten jest kosztem dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego. W sprawie nie występuje żadna z przedstawionych sytuacji, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, jeżeli wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym w przypadku nabycia środków trwałych prawo do odliczenia przysługuje. Sąd zwrócił też uwagę na to, że w art. 21 ust. 9 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, w których przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z ich zakupem. W związku z tym § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) stwierdzał, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów środki te są zaliczane do składników majątku użytkownika (leasing finansowy). K. dokonując 29 grudnia 2004 r. korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. uznała, że zestaw krusząco-przesiewający użyczony na podstawie umowy leasingu zaliczany jest do jej majątku. Z zebranego materiału wynika, że strona pierwotnie odliczała podatek naliczony z tego tytułu w deklaracjach VAT-7, a dopiero później na skutek korekty z prawa tego zrezygnowała. Skoro więc K. powyższe prawo przysługiwało to nie może podatku naliczonego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć podatek naliczony VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT, a nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia na podstawie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn z prawa tego nie skorzystał lub to prawo utracił. Również treść art. 121 § 1 ord. pod. nie uzasadnia poglądu K. Zaliczenie zestawu krusząco-przesiewającego do jej majątku na podstawie poglądu wyrażonego w decyzji organu podatkowego, nie oznaczało naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, które przecież nie zmieniły poglądu na ocenę umowy leasingowej. Traktowały ją jednolicie jako umowę leasingu finansowego.

3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną K., która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. i przyjęcie, że naliczony podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, lecz uprawnienie to utracił w świetle przepisów o podatku od towarów i usług,

b) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z § 7 ust. 7 i § 11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy do pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środka trwałego do użytkowania,

c) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 ord. pod.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w sytuacji naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i odmowę dokonania odpisów amortyzacyjnych i naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. przez nieznanie za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach związanych z zakupem usług leasingowych za okres od marca do grudnia 1999 r.

4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik K. powołał się na wykładnię językową pojęcia "nie przysługuje", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. i stwierdził, że oznacza ono "należeć się komuś z jakiejś racji, z tytułu ustawy, prawa" co przesądza o tym, że odnosi się ono także do sytuacji, w której znalazła się K., a więc że podatek naliczony będzie kosztem w każdym przypadku, w którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia o jego kwotę podatku należnego. Powołał się także na pogląd Ministra Finansów z pisma z dnia 3 stycznia 2002 r., zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.o.p. należy stosować we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT.

Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w skardze kasacyjnej podniesiono, że wprawdzie istotnie w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdzono, że są one kosztem uzyskania przychodu o ile są dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji, to przecież zestaw krusząco-przesiewający został zaliczony do majątku K. a z § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania", co w wykładni § 7 i § 11 rozporządzenia zupełnie pominięto.

Naruszenie przepisów postępowania ma zdaniem pełnomocnika K. związek przede wszystkim z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. wprowadzającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Ma to związek z tym, że to organy podatkowe dokonały zmiany kwalifikacji prawnej umowy leasingu, a K. się tylko do tej klasyfikacji prawnej zastosowała. Mimo tego organy nie uwzględniły skutków przyjętego przez siebie poglądu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w skardze kasacyjnej dokonano wykładni przepisów prawa będących podstawą wyroku polegającej na nieuwzględnieniu ich pełnego brzmienia. Z tego powodu argumentacja skargi kasacyjnej jest błędna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że pełnomocnik K. na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. cofnął zarzuty skargi kasacyjnej związane z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego od towarów i usług albowiem K. już po wniesieniu skargi kasacyjnej uzyskała jego zwrot. Tym samym więc bezprzedmiotowe jest orzekanie o zasadności podstaw kasacyjnych polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. (pkt I 1) i naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. (pkt II 2a) albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

7. Odnosząc się do kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, a początkowo w 1999 r. traktowanej przez K. jako umowy leasingu operacyjnego - zestawu krusząco-przesiewającego, należy podnieść, że trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z § 7 ust. 7 i § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przedstawiona w skardze kasacyjnej nie odnosił się do ich pełnego brzmienia.

Otóż z art. 15 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że tylko dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji, odpisy amortyzacyjne są kosztem potrącalnym. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie zakreślił granice uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Skoro tak, to w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia postanowiono, że do środków trwałych podatnika zalicza się również i to bez względu na przewidywany okres ich używania, środki trwałe, niestanowiące własności podatnika, a wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane to, że zestaw krusząco-przesiewający w ostatecznym rezultacie po korekcie zeznania podatkowego i zmianie kwalifikacji prawnej umowy leasingu z dnia 4 lutego 1999 r. a dokonanej 29 grudnia 2004 r. został zaliczony do majątku leasingobiorcy (leasing finansowy), a to oznacza, że stosowanie tego przepisu nie może być kwestionowane. Niewątpliwym jest przy tym także i to, że warunkiem uznania danego środka za środek trwały podatnika, mimo że nie stanowi on jego własności, jest wykorzystywanie go w działalności gospodarczej na podstawie umowy oraz przyjęcie go do używania, co wynika z odwołania się w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji do § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który mówi o "dniu przyjęcia ich do używania" nie jako początkowym terminie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz jako "terminie do dokonania oceny czy były one kompletne i zdatne do użytku". Okoliczność ta uszła uwadze pełnomocnikowi K., a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została wyraźnie wyeksponowana. Termin początkowy dokonywania odpisów amortyzacyjnych wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został określony od dnia przyjęcia środka trwałego do używania, lecz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji "od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania". Nie oznacza to wszakże, żeby dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie miało znaczenia wprowadzenie tychże środków do ewidencji środków trwałych, skoro już § 1 rozporządzenia stwierdza, że jego przepisy stosuje się, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji. Tym samym przepis ten wprowadza zasadę (warunek) dokonywania amortyzacji środka trwałego, którym jest wprowadzenie go do ewidencji. Z kolei z brzmienia § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wyraźnie wynika, że wprowadza on regułę potwierdzającą powyższy warunek. Otóż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zestaw krusząco-przesiewający amortyzowany w 1999 r. na podstawie ówczesnej umowy leasingu operacyjnego przez leasingodawcę, a przyjęty do używania przez K. już w 1999 r., ale nie wprowadzony przez nią do ewidencji środków trwałych, to nie jest środkiem trwałym "ujawnionym nieobjętym dotychczas ewidencją", o którym mowa w § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i że przepis ten nie ma zastosowania do K. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że K. dokonała korekty ewidencji środków trwałych za 1999 r. i wprowadziła do niej ten zestaw w 2005 r., skoro korekta taka nie może być skuteczna albowiem przepis § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie pozwala na dokonanie korekty ewidencji sprzecznej z jego brzmieniem. W konsekwencji więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z § 7 i § 11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji jest nieuzasadniony.

8. Błędny jest również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że przepis ten wprowadza zasadę naczelną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta oznacza obowiązek organów podatkowych uwzględniania w toku postępowania oraz orzekania wartości istotnych dla całego społeczeństwa to jest sprawiedliwości, bezpieczeństwa obywateli, zaufania obywateli do stanowionego prawa i organów władzy publicznej, sprawności jego aparatu a w konsekwencji zakazu przerzucania na obywateli błędów popełnionych przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. III SA 394/03, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129). Tym samym dla zastosowania tego przepisu i przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania należałoby ustalić, że w sprawie organy dopuściły się dezinformacji podatnika i przerzuciły na niego konsekwencje własnych błędów. W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie sposób przyjąć by do takiej dezinformacji doszło. To podatnik - wprawdzie na skutek zmiany jego oceny prawnej umowy leasingowej dokonanej przez organ podatkowy - a nie organ podatkowy zmienił stanowisko w tym przedmiocie. Nie sposób więc przyjąć, że organ podatkowy wprowadził podatnika w błąd. Wręcz przeciwnie organy podatkowe były w tym zakresie konsekwentne, tym bardziej gdy okazało się że dokonały zwrotu podatnikowi podatku naliczonego. Okoliczność, że to podatnik zastosował się do znanego mu stanowiska organów podatkowych nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 ord. pod.

9. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości to, że także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).