Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1939/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 410/16 w sprawie ze skargi ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 410/16 oddalił skargę "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 25 maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: luty 2010r. w wysokości 35.224 zł, marzec 2010r. w wysokości 58.668 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 30.701 zł, maj 2010r. w wysokości 71.937 zł. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego organ I instancji włączył w poczet dowodów przedmiotowej sprawy dokumenty będące uwierzytelnionymi kserokopiami lub wyciągami dowodów zgromadzonych w postępowaniu dot. sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S..

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zaakceptował ustalenia organu I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który zdaniem tego organu był zupełny i kompletny i dawał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar w dostawie wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do wskazanych faktur albo nie opuścił terytorium kraju albo był wywożony poza terytorium kraju dla pozoru. Zeznania świadków, przebieg transakcji, sposób rozliczeń przemawiają za przyjęciem, że działano według wcześniej ustalonego schematu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, o czym wiedzę posiadał podatnik i to już w momencie organizowania dostaw - sugerowania dostawców i odbiorców artykułów spożywczych przez M. C.. Organ wskazał, że jakkolwiek dowody wskazują na fakt zawarcia transakcji, ale nie potwierdzają faktu dostawy towaru do nabywcy na terytorium Niemiec w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Stąd zastosowanie stawki 22% do tych dostaw.

Odnośnie zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu dostaw od M. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej) oraz na okoliczności wynikające z zeznań świadków (M. C., A. W. i J. B.) oraz strony i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Odnośnie uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2014r. oraz na pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 10 października 2014r., które zostały skutecznie doręczone i odebrane w siedzibie pełnomocnika i podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając:

- naruszenie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewskazanie przez organ I instancji przyczyny odstąpienia od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, tj. sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego, przy jednoczesnym pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji w sposób skutkujący dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i zakwestionowaniem istnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne,

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia uznając go za bezzasadny. Przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 9 kwietnia 2013r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów C. S. jako prezesowi, podejmującemu czynności w imieniu "B." S. Spółka Jawna między innymi z tytułu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT poprzez branie udziału w okresie od maja 2009r. do października 2010r. w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych to jest o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Treść tego postanowienia została ogłoszona C. S. w dniu 10 kwietnia 2013r., natomiast w dniu 18 listopada 2014r. skarżąca spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie powyższe nastąpiło stosownie do treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Sądu I instancji słusznie organy podatkowe uznały, że z dniem 9 kwietnia 2013r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą tj. od lutego do maja 2010r.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi, w którym skarżąca podnosi, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej także w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. (Dz. U. z 2012r., poz. 848). Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut uwzględniono, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został z dniem 15 października 2013r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 1149). Zatem skoro przepis został zmieniony i dostosowany do wyroku TK, obowiązuje, korzysta z domniemania konstytucyjności. W ocenie Sądu I instancji ewentualne orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją będzie dawało podstawy podejmowania stosownych kroków prawnych. Zarzut zatem uznano za nieuzasadniony.

Rozstrzygając meritum sprawy Sąd I instancji powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") i stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości obniżenia podatku należnego w związku z nabyciem towarów w kwietniu 2010r. na podstawie 3 faktur od M. spółka z o.o. oraz zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do C. GmbH, I. GmbH. W ocenie Sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że wymieniony w kwestionowanych fakturach VAT towar albo nie opuścił terytorium kraju, albo był wywożony poza terytorium kraju jedynie dla pozoru.

Sąd I instancji podał, że z zeznań świadków J. B., M. C., T. B. w tym odnośnie D. spółki z o.o. (przewoźnika) oraz przewoźnika A. W., jednoznacznie wynikają rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR oraz poleceń wyjazdów. A. W. wprost wskazał, że nie mógł wykonać poszczególnych kursów do L. lub wskazał na inne kursy – krajowe albo, że wykonywał kursy do L. tylko po to by można było odnotować ten przejazd, albo towar dostarczał do L., aby przeładować towar na samochody B. spółki z o.o. Zaś w przypadku CMR z dnia 10.05.2010r., na którym widnieje podpis A. W., a jako przewoźnik wskazana jest D. spółka z o.o., z dokumentów spółki D. (zaakceptowanym przez C. S. poleceniem wyjazdu służbowego nr [...].) jednoznacznie wynika brak możliwości wykonania wyjazdu służbowego z towarem, który miał stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I., którego miałby dokonać J. L.. Zauważono, że A. W. wprost zeznał, że przekazywał M. C. podpisane przez niego in blanco dokumenty CMR, dokumenty te były dla J. B..

Ponadto wskazano, że schemat działalności jednoznacznie wynikał z zeznań J. B. (który podejmował czynności w imieniu skarżącej), a polegał na tym, że towar, który został zafakturowany przez skarżącą spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawa na rzecz C. GmbH czy I. w rzeczywistości nie trafił do tego nabywcy. Świadek ten wprost zeznał, że uczestniczył w transakcjach M. C. (podejmującego czynności w imieniu C. GmbH) z C. S., w ten sposób, że M. C. informował go o zakupie towaru. Następnie J. B. naliczał umówioną przez S. i C. prowizję, która wynosiła 3 lub 3,5 %. Ponadto T. B. – właściciel firmy C. GmbH, I. GmbH który przesłuchany w charakterze podejrzanego wprost wskazał, że obie firmy i skarżącej spółki uczestniczyły w wyłudzaniu podatku VAT, faktury wystawiane przez skarżącą spółkę na podmioty zagraniczne w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową służyły jedynie do wyłudzenia podatku VAT. Wskazania wymaga, że analiza historii konta skarżącej spółki i wskazuje, że właśnie taka prowizja została zastosowana i stanowiła ona swoiste wynagrodzenie dla skarżącej spółki.

Sąd I instancji podkreślił, że zeznania przesłuchanych świadków uzupełniają się nawzajem, a co więcej zeznania jakie zostały przez te osoby złożone przed organem podatkowym w rozpoznawanej sprawie uzupełniają także zeznania z postępowania prowadzonego przez organy ścigania i tworzą logiczną całość w postaci stanu faktycznego ustalonego przez organy w rozpoznawanej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz analizując zeznania świadków w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego, a zwłaszcza w powiązaniu z dokumentami w postaci wyciągów z rachunków bankowych, listów przewozowych, poleceniami wyjazdów służbowych, a także w powiązaniu z danymi z tachografów oraz w powiązaniu z okolicznościami, że skarżąca spółka nie ponosiła kosztów usług transportowych do C. GmbH, I. GmbH, ani też kosztów z tytułu wynajmu powierzchni magazynowych, w ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutowi skargi, organy sprostały obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wyrażonemu w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione uznano włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych przez prokuraturę oraz Centralne Biuro Śledcze ze sprawy [...].

Sąd I instancji uznał, iż skoro wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały udokumentowane to zasadnie organ uznał, że do dostaw artykułów spożywczych, udokumentowanych przez podatnika rzeczonymi fakturami VAT, należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju.

Odnosząc się do odnośnie dostawy towarów do spółki I. GmbH udokumentowanej 3 fakturami o nr [...] z 29.04.2010r., nr [...] z 29.04.2010r., nr [...] z 27.04.2010r., wobec udowodnionego faktu braku towaru przy zakupie przez skarżącą spółkę od spółki z o.o. M. (faktury o nr [...] z dnia 23.04.2010r., nr [...] z dnia 23.04.2010r., nr [...] z dnia 27.04.2010r.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było możliwości dokonania sprzedaży tego towaru w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz I. GmbH. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółkę M. były "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały zakupu towaru wyszczególnionego na tych fakturach, co wynika z zeznań M. C., A. W., J. B., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28.05.2014r. określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty przez M. spółka z o.o. W związku z tym w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Sąd pierwszej instancji uznał za słuszny wniosek organów, że C. S., jako prezes skarżącej spółki od początku był w pełni świadomy jedynie fakturowego przebiegu transakcji i dalszej sprzedaży artykułów spożywczych w wewnątrzwspólnotowej dostawie, które miały z góry określony schemat oraz skutek w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Nadto Sąd I instancji wskazał, iż skarżąca godziła się na z góry określony schemat dostaw poprzez wskazanie konkretnego podmiotu jako dostawcy i odbiorcy. Sąd podkreślił także, że fakt uzgodnień co do wysokości marży, został potwierdzony analizą rachunku bankowego podobnie jak i fakt skorelowania terminów płatności z terminem zwrotu podatku VAT.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji podniósł, że organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 3 czerwca 2013r. poinformował o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przepis art. 282 c § 3 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi przekazanie kontrolowanemu stosownej informacji nie nakłada na organ obowiązku wskazywania na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie kontrolne. Przepis ten zobowiązuje organ jedynie do poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ nie ma obowiązku uszczegóławiania przyczyny braku tego zawiadomienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że sam fakt powołania podstawy prawnej takiego odstąpienia jest wystarczające. Sam fakt bowiem zaistnienia sytuacji wymienionej w przepisie art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze skutkuje odstąpieniem przez organ kontroli od zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

– naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi, skutkujące nie uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym samym skutkujące brakiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organ nie wskazał przyczyn odstąpienia od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

– naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi, skutkujące nie uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym samym skutkujące brakiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego, przy jednoczesnym pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji w sposób skutkujący dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i zakwestionowaniem istnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

– naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi, skutkujące nie uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym samym skutkujące brakiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organ bezpodstawnie uznał prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe za nierzetelne;

– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz poniesionych kosztów opłaty sądowej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.

6.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art.123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy prawidłowo zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. spółka z o.o. oraz zastosowanie stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty niemal identyczne z podnoszonymi wcześniej na etapie odwołania i skargi do Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów i uzasadnił ocenę, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami zawartymi w treści skargi kasacyjnej, a w niniejszej sprawie ich uzasadnienie stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

W niniejszej sprawie ponownie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Przy tym należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, iż autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, iż uzasadnienie wyroku spełnia wymogi, określone w tym przepisie.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, iż w zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnął, iż w sprawie organy prawidłowo uznały, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a swoje stanowisko obszernie uzasadnił. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także w tym przypadku na nieprawidłowość w toku rozumowania Sądu i wadliwość stanowiska w zakresie uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.6. Uwzględniając powyższe i fakt, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).