Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 793/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-206/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu zrzeczenia się roszczeń.

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. Spółka nabyła 2/3 udziału w użytkowaniu wieczystym od ówczesnych właścicieli tego udziału. Na moment zakupu 2/3 udziału w nieruchomości brak było w księgach wieczystych jakichkolwiek wpisów, które mogłyby sugerować, że stan prawny owej nieruchomości może budzić jakiekolwiek wątpliwości. Spółka dołożyła wszelkich starań w celu potwierdzenia, że stan prawny nieruchomości umożliwi jej realizację projektu mieszkaniowego. Wyjaśniła, że jest częścią grupy deweloperskiej, a jasny stan prawny nieruchomości jest dla tego typu spółek podstawą podejmowanych decyzji biznesowych o rozpoczęciu projektu.

Spółka nadmieniła, że pozostała część (1/3) udziału w nieruchomości jest w posiadaniu innej osoby fizycznej. Wskazała też, że po zakupie brakującej części 1/3 udziału w nieruchomości od obecnego właściciela 1/3 udziału, planuje ona realizację projektu nieruchomościowego w postaci osiedla mieszkaniowego.

Po zakupie przez Spółkę 2/3 udziału w nieruchomości okazało się jednak, że w 2008 r. została zawarta umowa przedwstępna zakupu 2/3 udziału w nieruchomości (dalej jako "umowa zobowiązująca") pomiędzy pierwotnymi właścicielami 2/3 udziału a potencjalnym kupującym (dalej jako "wnoszący roszczenie"). Na mocy tej umowy, pierwotni właściciele 2/3 udziału w nieruchomości zobowiązali się do jego sprzedaży wnoszącemu roszczenie oraz przyjęli zadatek na poczet zakupu nieruchomości.

Po zawarciu transakcji nabycia przez Spółkę 2/3 udziału w nieruchomości okazało się, że wnoszący roszczenie będą dochodzili swoich praw związanych z realizacją umowy zobowiązującej, pomimo że - zdaniem pierwotnych właścicieli 2/3 udziału - umowa ta utraciła swoją moc w zakresie prawa domagania się zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wskutek pozwu wniesionego przez wnoszącego roszczenie Sąd Okręgowy w W. zakazał Spółce zbywania i obciążania udziałów w nieruchomości. Krok ten spowodował, że pomimo nabycia brakującej 1/3 udziału w nieruchomości Spółka nie będzie w stanie zrealizować projektu mieszkaniowego.

Wnoszący roszczenie postanowił skorzystać z instytucji skargi pauliańskiej, na mocy której złożył w Sądzie Okręgowym w W. pozew przeciwko Spółce o uznanie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a pierwotnymi właścicielami 2/3 udziału za bezskuteczną.

Wobec niemożliwości kontynuacji projektu mieszkaniowego Spółka rozważa, by na mocy ugody sądowej wypłacić wnoszącemu roszczenie ustaloną kwotę tytułem odszkodowania za zrzeczenie się przez niego wszelkich roszczeń wobec Spółki, związanych z nabyciem 2/3 udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń, zapłacone na mocy ugody sądowej przez Spółkę na rzecz wnoszącego roszczenie będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, zapłacone na podstawie ugody sądowej odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń przez wnoszącego roszczenie będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodu rozliczany na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Kwota odszkodowania zapłacona z tytułu zrzeczenia się roszczeń do nieruchomości przyczynia się bowiem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę przychodów w postaci sprzedaży lokali. Podkreśliła przy tym, że w przypadku braku ostatecznego uregulowania stanu prawnego nieruchomości nie będzie ona kontynuować projektu deweloperskiego, gdyż żaden potencjalny kupujący nie zgodzi się nabyć lokalu na nieruchomości o niejasnym stanie prawnym. Dodała również, że ostateczne rozstrzygnięcie procesu wytoczonego Spółce przez wnoszącego roszczenie jest trudne do przewidzenia, a nawet obarczone ryzykiem przegranej.

W konsekwencji powyższego Spółka przyjęła, że wypłacone odszkodowanie będzie stanowić zabezpieczenie przed możliwą utratą źródła przychodów, jaką byłaby niewątpliwie utrata praw do udziału w nieruchomości wskutek uznania umowy sprzedaży 2/3 udziału w nieruchomości za bezskuteczną. Wyjaśniła, że celem jej działania jest zabezpieczenie prawne nieruchomości umożliwiające dalszą realizację projektu inwestycyjnego - budowę osiedla mieszkaniowego.

Spółka zauważyła też, że zawarcie ugody sądowej jest dowodem na podjęcie wymiernych działań w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Ugoda sądowa ma za zadanie chronić Spółkę przed ryzykiem przedłużenia się zawisłego przed sądem sporu oraz ma zabezpieczyć źródło przychodu w postaci przychodów ze sprzedaży lokali (lub samego gruntu). W jej ocenie, będzie to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Opisaną we wniosku zapłatę za zrzeczenie się roszczeń określił bowiem jako chęć uniknięcia straty środków majątkowych, która to strata w oparciu o wyrok sądowy nie byłaby kosztem uzyskania przychodu.

Następnie Minister Finansów stwierdził, że spór sądowy jest bezpośrednią przyczyną wypłaty odszkodowania i to właśnie - przede wszystkim - on powinien być oceniany po kątem celowości wydatku. Jego zdaniem, bez znaczenia wydaje się być zatem zamiar Spółki w zakresie zakończenia inwestycji i uniknięcia strat związanych z potencjalnym przedłużeniem się procesu sądowego. Dodał, że jest to przyczyna pośrednia, która zawsze występuje w sytuacji przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, gdzie dynamika procesów gospodarczych jest tak szybka, że niejednokrotnie bardziej opłacalne jest zapłacenie odszkodowania aniżeli wikłanie się w trudny do przewidzenia - co do rezultatu - proces sądowy. Minister Finansów podkreślił, że cel wydatku, który sprowadza się do uniknięcia strat związanych z procesem sądowym nie może być kosztem uzyskania przychodów, w szczególności w sytuacji, gdy wydatek ten ponoszony w wyniku zakończonego procesu nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Przyjął więc, że poniesienie wydatku w celu uniknięcia straty nie mogącej stanowić kosztu podatkowego nie podlega pod dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 i 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie Minister Finansów nie zajął w istocie jednoznacznego stanowiska, co do oceny twierdzeń Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż Minister Finansów nie neguje, że jednym z celów wydatku jest chęć dokończenia inwestycji w nieruchomości, niemniej jednak cel ten ma charakter wtórny w stosunku do całokształtu opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że nie doszło tu do prawidłowego zabezpieczenia transakcji nabycia nieruchomości, skoro istniało roszczenie z umowy przedwstępnej. Dopiero to roszczenie i proces sądowy spowodowało, że Spółka zaczęła rozważać wypłatę odszkodowania celem zrzeczenia się roszczeń przez wnoszącego roszczenie. W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że to chęć uniknięcia procesu sądowego, w tym przede wszystkim realna możliwość uzyskania negatywnego rozstrzygnięcia, spowodowała podjęcie działań zmierzających do zapłaty odszkodowania i tym samym to właśnie ten ciąg zdarzeń należy interpretować przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji zwrócono również uwagę, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na odszkodowanie zależy od braku zawinienia podatnika albo od istnienia przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Uznano, że "wydatek celowy to wydatek racjonalny", jednak "w niniejszej sprawie trudno jest jednoznacznie ocenić postępowanie podatnika, skoro ten w opisie stanu faktycznego wskazuje, że zakup nieruchomości poprzedzony był dogłębną analizą prawną. Niemniej wydaje się, że pomimo powyższego wskazania nie sposób przyjąć, iż Spółka dochowała należytej staranności, skoro sprawdzenie, czy została zawarta uprzednio umowa przedwstępna należy do podstawowych obowiązków profesjonalisty trudniącego się obrotem nieruchomościami".

Zdaniem Sądu, zestawienie tych dwóch twierdzeń Ministra Finansów oznacza, że zaskarżona interpretacja jest niejednoznaczna, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgoda co do tego, iż ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe.

Jednocześnie Sąd wskazał, że zdaje sobie sprawę, iż ocena dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, o który pytano we wniosku, zależy od wyników postępowania dowodowego. Jest to jednak możliwe dopiero na etapie postępowania jurysdykcyjnego, zaś na etapie postępowania interpretacyjnego Minister Finansów ma obowiązek opierać się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie należało wobec tego na tym wyłącznie się skupić i przyjąć, że skoro Spółka uznała, iż uczyniła co było możliwe, by sprawdzić nieruchomość przed zakupem i że dopiero po zakupie 2/3 udziału w nieruchomości okazało się, że istniało roszczenie osoby trzeciej z zawartej uprzednio umowy przedwstępnej, to nie można odmiennie niż podano we wniosku przypisywać jej z tego tytułu odpowiedzialności, czy oceniać stopnia dostateczności zabezpieczenia transakcji, bądź należytej w tym względzie staranności Spółki. Dochodzi bowiem w ten sposób do niedopuszczalnej modyfikacji opisu faktów podanych we wniosku.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku, należało stwierdzić, iż nabycie nieruchomości poprzedzono rzetelną analizą prawną i że Spółka nie miała i nie mogła mieć świadomości istnienia roszczeń osoby trzeciej do 2/3 udziału w nieruchomości przed zakupem. A zatem, bez własnej winy znalazła się ona w sytuacji zawisłości procesu sądowego wytoczonego przez osobę trzecią, która zamierza dochodzić roszczeń z umowy zobowiązującej i która domaga się uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną w stosunku do niej. Spółka nabyła już brakujący udział 1/3 w nieruchomości i zamierzała rozpocząć realizację projektu mieszkaniowego. Przeszkodę ku temu stanowią jednak roszczenia osoby trzeciej. W tym kontekście, zdaniem Sądu, należało oceniać celowość i racjonalność wydatku na odszkodowanie dla osoby trzeciej za zrzeczenie się roszczeń do nieruchomości.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń zapłacone na mocy ugody sądowej przez Spółkę na rzecz wnoszącego roszczenie powinno być uznane za wydatek celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku wynika bowiem, że jest to bardziej racjonalne (opłacalne) z punktu widzenia powstania lub zwiększenia przychodu, niż toczenie procesu o niepewnym dla Spółki wyniku. Zaznaczył, że analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, iż wydatek na odszkodowanie może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła).

W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że opisane przez Spółkę we wniosku odszkodowanie dla osoby trzeciej za zrzeczenie się roszczeń do nieruchomości jako wydatek celowy może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; w rezultacie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja jest niejednoznaczna; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo tego, że za częściowo zasadny uznać należało sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył wybrane fragmenty interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i na tej podstawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest niejednoznaczna, przez co narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Z oceną taką nie można się jednak zgodzić, albowiem nie została ona dokonana na podstawie analizy pełnego tekstu interpretacji w jej całokształcie, a jedynie w oparciu o poszczególne konstrukcje językowe, którymi posłużył się Minister Finansów formułując tę interpretację. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie można bowiem mieć uzasadnionych wątpliwości ani co do tego, jakie jest ostatecznie stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku Spółki na tle opisanego tam zdarzenia przyszłego, ani w zakresie wyjaśnienia powodów, z jakich Mister Finansów uznał stanowisko własne Spółki za nieprawidłowe. Nie oznacza to oczywiście akceptacji poglądów Ministra Finansów wyrażonych w zaskarżonej interpretacji co do meritum sprawy, a więc w zakresie dotyczącym wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co było przedmiotem innego zarzutu skargi kasacyjnej, o czym będzie jeszcze później mowa.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla wykazania istnienia owej niejednoznaczności interpretacji indywidualnej, co było z jednym powodów jej uchylenia, zestawił jedynie dwa zacytowane już wcześniej określenia, użyte w niej przez Ministra Finansów, a więc, o tym że "w niniejszej sprawie trudno jest ocenić jednoznacznie postępowanie podatnika (...)" oraz następujące po nim "niemniej wydaje się, że (...)". Dla Sądu już samo posłużenie się przez Ministra Finansów takimi określeniami świadczy o niejednoznaczności interpretacji. Choć Sąd szczegółowo tego nie wyjaśnił, a uczynić to powinien, jeśli stanowiło to dla niego, jak już wspomniano wyżej, jedną z podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, z konkluzji takiej można wnosić, że w ocenie Sądu, tego rodzaju określenia świadczą o pewnej chwiejności oraz braku zdecydowania i pewności w osądzie sprawy przez Ministra Finansów, a co zatem idzie o niejednoznaczności interpretacji.

Wniosek taki wysnuty jednak został jedynie w oparciu o wyjęte z kontekstu, odosobnione sformułowania i nie znajduje wystarczającego uzasadnienia, mając na względzie całość wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w zaskarżonej interpretacji. Choć Minister Finansów w odniesieniu do poruszonej przez niego kwestii, stanowiącej jeden tylko z aspektów sprawy, a więc braku zawinienia, a przynajmniej starannego działania ze strony podatnika, w kontekście przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., użył istotnie sformułowania "w niniejszej sprawie trudno jest jednoznacznie ocenić postępowania podatnika (...)", tym niemniej, pomimo takiego w istocie zbędnego i nic nie wnoszącego rodzaju wstępu do następujących po nim rozważań w tym zakresie, w dalszej części interpretacji ocenę taką wszakże jednoznacznie wyraził, przyjmując, że Spółka staranności takiej jednak nie zachowała (abstrahując od istnienie podstaw do sformułowania przez Ministra Finansów takiego osądu). Z kolei posłużenie się przez Ministra Finansów (i to nie tylko w miejscu wskazanym przez Sąd, ale również w innym fragmencie interpretacji - "stąd bez znaczenia wydaje się być zamiar podatnika (...)"), określeniem "wydaje się" jako również pewnego rodzaju wstępu do sformułowania określonego osądu, świadczy jedynie o istnieniu u autora tekstu swoistej "maniery językowej", która mogłaby być ewentualnie oceniana w kategoriach braku dyscypliny językowej w tekście, bądź błędu leksykalnego, ale nie jako rzeczowy powód uchylenia interpretacji prawa podatkowego z racji na jej niejednoznaczność.

Na marginesie można jeszcze dodać, iż o tym, że niełatwo jest zrezygnować z określonych przyzwyczajeń językowych, także w tekście pisanym, świadczy chociażby treść skargi kasacyjnej, w której w argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego posłużono się ponownie tymi samymi, poddanymi krytyce przez Sąd pierwszej instancji sformułowaniami ("trudno jest jednoznacznie określić", czy też "wydaje się").

Poza omówioną wyżej kwestią Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uchylając tę interpretację "wytknął" Ministrowi Finansów dokonanie niedopuszczalnej modyfikacji opisu faktów podanych we wniosku. Jednakże Sąd ten stwierdzając takie uchybienie nie wskazał w związku z nim jednoznacznie jako naruszonych, dotyczących wprost tego zagadnienia przepisów, tj. art. 14b § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na uwadze, że zarzucane uchybienie miało niewątpliwie charakter procesowy, wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do takiego stanowiska Sądu w tym zakresie, należało również rozpoznać w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczył tych przepisów procesowych, które Sąd uznał za naruszone przez Ministra Finansów i co stanowiło, w ocenie tego Sądu, obok naruszenia przepisu prawa materialnego, powód do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji podkreślając, że organ wydający interpretację indywidualną przy dokonywaniu w niej oceny prawnej obowiązany jest opierać się wyłącznie na opisanym we wniosku przez wnioskodawcę stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako wiążący element podanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego powinien uznać zapewnienie Spółki, że uczyniła wszystko, co było możliwe, aby sprawdzić nieruchomość przed zakupem, a zatem, że wykazała w tej mierze należytą staranność. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie był zatem władny oceniać stopnia dostateczności zabezpieczenia transakcji, bądź należytej w tym względzie staranności Spółki

Ze poglądem takim nie zgadza się Minister Finansów, który wskazuje w skardze kasacyjnej, że przedstawione w tej mierze we wniosku stanowisko Spółki nie jest elementem stanu faktycznego, lecz poglądem podlegającym ocenie organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że co do zasady, za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych poprzedzających i towarzyszących zawartej przez Spółkę z pierwotnym właścicielem umowy o nabycie 2/3 udziału w nieruchomości, np. to, że w księdze wieczystej brak było jakichkolwiek wpisów, które mogłyby wskazywać, że stan prawny nieruchomości może budzić jakiekolwiek wątpliwości. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań.

Tak więc samo przekonanie Spółki, ogólnie wyrażone we wniosku, że dokonując transakcji zakupu udziałów w nieruchomości dołożyła wszelkich starań w celu potwierdzenia, że stan prawny tej nieruchomości umożliwi realizację zamierzonego przez nią projektu mieszkaniowego (bez sprecyzowania, na czym starania te polegały) a co za tym idzie, że zachowała należytą staranność, czy też samo deklarowanie przez nią, że dla niej jako spółki deweloperskiej podstawą do podejmowania decyzji biznesowych o rozpoczęciu danego projektu jest jasny stan prawny nieruchomości, poprzedzony dogłębną analizą prawną, nie są wiążące dla Ministra Finansów w zakresie wyrażanej przez niego oceny co do prawnopodatkowej oceny opisanych we wniosku wydatków Spółki na odszkodowanie dla wnoszącego roszczenie.

Akceptując jako kierunkowo zasadne zawarte w interpretacji indywidualnej stwierdzenie Ministra Finansów, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy wydatek ten ma charakter odszkodowawczy, istotny jest również ten aspekt sprawy, który dotyczy kwestii braku zawinienia ze strony podatnika, albo przynajmniej staranne działanie, pomimo którego doszło jednak do sytuacji, w której konieczna staje się wypłata odszkodowania, stwierdzić jednak należy, że okoliczność zaistnienia owej należytej staranności musi być analizowana ad casum na podstawie obiektywnych kryteriów i w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne.

Sam Minister Finansów analizując kwestię celowości czynionych przez podatników wydatków - tu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podkreśla w wydanej interpretacji, że "badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria "kosztu podatkowego" nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym niezbędne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego."

Konieczność poddania (w niektórych przypadkach) wartościowaniu określonych zachowań podatnika w kontekście problematyki kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku wyraźnie wyznaczonych linii rozgraniczających, stanowi samą w sobie obiektywną trudność przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w tym zakresie. Istotnie, jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, pełna weryfikacja dopuszczalności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zależy ostatecznie od wyników postępowania dowodowego. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a jeżeli postępowanie było poprzedzone wydaniem interpretacji indywidualnej, sprawdzenie czy rzeczywisty stan faktyczny w pełni odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem skorzystania przez wnioskodawcę z funkcji ochronnej, jaką ma spełniać ta interpretacja.

Powracając zaś w kontekście powyższych rozważań do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Minister Finansów nie był, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki, związany poglądem Spółki i jej zapewnieniami, że przystępując do transakcji wykazała się uprzednio należytą w danych okolicznościach starannością, aby prawnie zabezpieczyć możliwość przeprowadzenia zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Z drugiej jednak strony, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, Minister Finansów nie miał wystarczających podstaw, aby przyjąć - jak to uczynił, że transakcja nie została prawidłowo zabezpieczona a Spółka nie dochowała w tej mierze należytej staranności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że okoliczność ta stanowiła dla Ministra Finansów jeden z decydujących powodów, które legły u podstaw jego stanowiska negującego możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wypłatę odszkodowania dla wnoszącego roszczenie.

Ze stanowiska tego wynika, że sam fakt pojawienia się takiego roszczenia stanowił dla Ministra Finansów wystarczający dowód na brak należytej staranności ze strony Spółki. W tym ujęciu, które uznać należy za nieprawidłowe, nieistotne jest bowiem to, czy i jakich aktów staranności dopełniła Spółka, czy były one w stosunkach danego rodzaju wystarczające oraz w jakich okolicznościach doszło do powstania tych roszczeń, w tym także, jaki był w tym udział pierwotnego właściciela (ewentualność istnienia z jego strony złej wiary, wprowadzenia w błąd poprzez świadome, bądź nieświadome zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, itp.).

W ramach zarzutów odnoszących się do uchybień procesowych w skardze kasacyjnej słusznie również podniesione zostało zastrzeżenie, że wyrok Sądu obarczony jest pewną sprzecznością. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zaskarżona interpretacja jest niejednoznaczna, a ponadto wydana została w warunkach niedopuszczalnej modyfikacji opisu faktów podanych we wniosku, co jednak nie przeszkadzało Sądowi w sformułowaniu pełnej, merytorycznej, a przy tym negatywnej, oceny stanowiska Ministra Finansów w kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Ocena ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest prawidłowa, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, który a limine neguje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Zdaniem Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów mogą wynikać jedynie z "pozytywnych" działań podatnika zmierzających do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła tych przychodów. Nie negując takiego poglądu, co do jego istoty, wskazać jednak należy, że również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika.

Przytoczona w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji argumentacja zasługuje na akceptację, natomiast w skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonujących powodów pozwalających uznać za błędne stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle treści wspomnianego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od zawarcia wszystkich umów składających się określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Nie można zgodzić się natomiast z punktem widzenia Ministra Finansów, który przy kwalifikacji - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - spornych wydatków na odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów wskazuje i podkreśla, że przy ich ocenie w tych kategoriach należy postrzegać je jedynie w kontekście celów procesu sądowego, do uniknięcia którego wydatki te miałyby doprowadzić i którego negatywny dla Spółki wynik nie mógłby prowadzić do powstania kosztów mogących być uznanymi za koszty uzyskania przychodów, zaś kwestia dokończenia zamierzonej inwestycji ma wtórny jedynie charakter i pozostaje bez znaczenia.

Takie ujęcie problemu jest jednostronne i bezzasadnie zawęża perspektywę oceny spornych wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wypłata odszkodowania, mająca umożliwić realizację tej inwestycji, nie może być bowiem traktowana jako oddzielne zdarzenie odseparowane od całokształtu funkcjonowania Spółki, którego istotę stanowi prowadzenie, tzw. działalności deweloperskiej, a ponadto Spółka podała, że w jej ocenie, nawet zapłata odszkodowania nie podważy ekonomicznej zasadności realizacji zamierzonego projektu inwestycyjnego. W tym też również kontekście należało więc rozpatrywać sporne wydatki.

Mając na uwadze powyższe, a więc uwzględniając okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za błędną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo częściowo trafnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., jako że zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.