Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 989/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W sytuacji, w której zlikwidowana jednostka budżetowa, utworzona dla realizacji zadań Gminy, funkcjonująca jako jednostka samorządu terytorialnego (statio municipi), nie posiadająca osobowości prawnej, dysponująca majątkiem Gminy, pokrywająca swoje wydatki z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadzająca na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc pozostająca w szczególnego rodzaju więzi wewnętrznej i ekonomicznej, w deklaracji VAT wykazuje zwrot podatku naliczonego, Gmina posiada interes prawny dający jej podstawową cechę strony postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadwyżki wykazanego podatku naliczonego, bowiem Gmina powinna mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę. Przeciwny pogląd  stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej. Postanowienie odmawiające stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego, narusza prawo, a to przepis art. 133 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

TEZY

W sytuacji, w której zlikwidowana jednostka budżetowa, utworzona dla realizacji zadań Gminy, funkcjonująca jako jednostka samorządu terytorialnego (statio municipi), nie posiadająca osobowości prawnej, dysponująca majątkiem Gminy, pokrywająca swoje wydatki z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadzająca na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc pozostająca w szczególnego rodzaju więzi wewnętrznej i ekonomicznej, w deklaracji VAT wykazuje zwrot podatku naliczonego, Gmina posiada interes prawny dający jej podstawową cechę strony postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadwyżki wykazanego podatku naliczonego, bowiem Gmina powinna mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę. Przeciwny pogląd  stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej. Postanowienie odmawiające stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego, narusza prawo, a to przepis art. 133 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Anna Terlecka, Po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 22 lutego 2012 r. Gmina W. wskazując, że jest następcą prawnym zlikwidowanej jednostki budżetowej A zwróciła się o zwrot pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 2.611.608,07 zł. wraz z należnymi odsetkami, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. przez A – na rachunek bankowy Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, na mocy art. 165a Ordynacji podatkowej, że Gmina nie jest następcą podatkowym zlikwidowanej jednostki budżetowej, a więc przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę nieuprawnioną.

W wyniku zażalenia Gminy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał organ, że rozstrzygnięcia wymaga czy Gmina ma przymiot strony w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 Ordynacji podatkowej, bowiem jeżeli przymiotu takiego stronie przypisać nie można, postępowanie nie może być wszczęte, o czym stanowi przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Przedstawił organ treść przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż wymieniony w tym przepisie katalog podmiotów ma charakter zamknięty. Podniósł, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 9 lipca 2009 r. nr XXXVII/1187/09 (zmienionej uchwałą z dnia 29.12.2009 r. nr XVIII/1332/09) na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142., poz. 151 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 6 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) A został zlikwidowany z dniem 30 marca 2010 r. Stosownie do zawartych w § 1 uchwały zapisów dotychczasowe zadania oraz mienie zostaną powierzone do realizacji nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B.

Podkreślił organ, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie następstwa prawnego stanowią lex generalis wobec unormowań tej problematyki w innych ustawach podatkowych, będących w tym przypadku lex specialis. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z najszerszym zakresem praw i obowiązków przenoszonych na następców prawnych, ponieważ ustawa ta jako lex specialis nie zawiera ograniczeń bądź wyłączeń z zakresu sukcesji regulowanej w Ordynacji podatkowej. Powołał organ stanowisko autorów komentarza do Ordynacji podatkowej, wg którego przepisy Ordynacji stosuje się do następstwa prawnego w prawie podatkowym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczegółowym prawie podatkowym, oraz wyrok z dnia 20.12.2010 r. (sygn. ISA/Wa 440/10), wg którego w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Podatkowe następstwo prawne jest przykładem instytucji charakterystycznej tylko dla prawa podatkowego i zostało uregulowane w art. 93-95 Ordynacji podatkowej. Kwestie przejmowania na zasadach sukcesji praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego określają przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zanalizował organ przepisy art. 93 § 1 i § 2 oraz art. 93a § 1 i § 2, art. 93b, art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że określona tymi przepisami sukcesja jest sukcesją uniwersalną czyli następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki, a następstwo prawne związane jest trwale z pochodnym nabyciem prawa, ponieważ tylko w tym przypadku powstaje stosunek prawny między poprzednikiem a następcą prawnym. Scharakteryzował organ następstwo pod tytułem szczególnym i ogólnym tj. sukcesję uniwersalną – wystąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, gdzie w każdym przypadku wymagana jest "szczegółowa" podstawa prawna. Zestawienie regulacji art. 93a oraz art. 93e Ordynacji pozwala stwierdzić, że pierwszy z tych przepisów ustanawia sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych jako zasadę, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e Ordynacji, co oznacza, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przechodzą na następców prawnych jedynie w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 93 – 93d, a przewidziane przepisami prawa podatkowego obowiązki w stanach faktycznych przewidzianych w art. 93-93d nie przechodzą na następców prawnych tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (tak wyrok NSA z dnia 26.08.2011 r. sygn. IIFSK 499/10). Podniósł organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują swoją regulacją przejęcia składników majątkowych, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki budżetowej, gdyż te odwołują się jedynie do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. W świetle przedstawionych przepisów sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie będzie miała zastosowania w przypadku likwidacji jednostki budżetowej, w miejsce której powołano "nową" jednostkę budżetową, ale nie wskazaną w katalogu art. 93 Ordynacji. Kolejno przedstawił organ przepisy art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wskazując, że w myśl ust. 3 i 4 tego przepisu nowa jednostka organizacyjna powstać może dopiero po zakończeniu likwidacji jednostki budżetowej oraz nie musi przejmować mienia zlikwidowanej jednostki, ani jej zobowiązań i należności. Nie może przejąć należności przekształconej jednostki budżetowej, które na mocy odrębnych przepisów stanowią dochody budżetu państwa lub dochody jednostki samorządu terytorialnego (§ 67 rozporz. Min. Fin. z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną – Dz. U. Nr 116, poz. 783). Należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Przepisu art. 12 ustawy o finansach publicznych nie można uznać za przepis lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji. Likwidacja podmiotu będącego jednostka budżetową nie spełnia również wymagań zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych określonych w Ordynacji podatkowej dla następstwa prawnopodatkowego. W przypadku likwidacji jednostki budżetowej A, a następnie powstania spółki z o.o. B z wykorzystaniem należności i zobowiązań likwidowanej jednostki, nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady sukcesji podatkowej, a zatem Gmina nie może zostać uznana za sukcesora praw i obowiązków jednostki likwidowanej, Gmina nie wstąpiła w przewidziane przepisami podatkowymi prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej czyli również w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Powoduje to, że w sprawie nie nastąpiła sukcesja podatkowa tj. Gmina nie jest następcą podatkowym zlikwidowanego podmiotu. Przytoczenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powiązane jest z art. 7 Ordynacji, definiującym podatnika. W tym aspekcie zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną, jeśli jest niekwestionowany i dokonywany uprawnionemu podmiotowi – podatnikowi, natomiast w nin. sprawie warunek ten nie został spełniony.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynaci podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w związku art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez bezpodstawną, sprzeczną ze wskazanymi przepisami Konstytucji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie w wyniku bezprawnego uznania, że Gminie jako następcy zlikwidowanej jednostki budżetowej nie przysługuje status strony w tym postępowaniu; naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez nierozliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez A, czego bezpośrednim skutkiem było naruszenie zasady neutralności; naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, w szczególności przez brak szczegółowego odniesienia się do argumentów podatnika podnoszonych w toku postępowania – i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Zarzuciła strona skarżąca brak odniesienia się organu II instancji do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 10.03.2009r. w sprawie P 80/08, argumentując, że odmowa przyznania Gminie statusu strony w postępowaniu podatkowym, prowadząca do pozbawienia Gminy prawa do zwrotu VAT zadeklarowanego przez zlikwidowaną jednostkę prowadzi do naruszenia, podlegającego konstytucyjnej ochronie, prawa własności oraz zasady neutralności podatku VAT. Wskazując na przepis art. 12 ust. 4 ustawy o finansach publicznych podniosła skarżąca, że należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Likwidując jednostkę budżetową organ stanowiący określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, decydując o jego "powrocie" do majątku stanowiącego, w tym może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej lub o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę (art. 12 ust. 3, 6 i 7 ustawy o finansach publicznych). Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują następstwa prawnego w razie przekształceń jednostek budżetowych, które to regulacje przewidziane zostały dla zakładów budżetowych i spółek (art. 93. art. 93a, art. 93b Ordynacji), przy czym organizację i działanie zakładów budżetowych odmiennie ukształtowano, jako samodzielne organizacyjnie i majątkowo, celowe było więc uregulowanie następstwa prawnego w razie ich przekształceń. Zdaniem skarżącej, brak regulacji w zakresie następstwa prawno-podatkowego jednostek budżetowych nie oznacza iż nie wystąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych w ich przypadku, bowiem likwidacja jednostki budżetowej oznacza jedynie zniesienie wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, a w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w całości, za wszelkie zobowiązania danej jednostki (cywilno- i publiczno-prawne) odpowiada organ stanowiący – w nin. sprawie Gmina, która w wyniku likwidacji A przejęła jego należności i zobowiązania, a więc była uprawniona do domagania się jako następca prawny jednostki, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku jednostki budżetowej nadal istniejący organ stanowiący może przejąć należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej, dlatego uznanie stanowiska organu za prawidłowe, przy braku procedury likwidacyjnej i konieczności zakończenia wszystkich bieżących spraw przed zakończeniem likwidacji jednostki, prowadziłoby do utraty możliwości otrzymania zwrotu jakiejkolwiek należności podatkowej, co prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnie chronionych praw, w tym prawa własności. Odwołała się strona do analizy zawartej w wyroku TK z dnia 10.03.2009 r. sygn. P 80/08 na tle spółek cywilnych, która winna znaleźć zastosowanie w nin. sprawie. Omówiła skarżąca zasadę neutralności podatku VAT, a także naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też zasadę przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził m. in., że za przepis stanowiący normę lex specialis w stosunku do uregulowań Ordynacji podatkowej nie można uznać przepisu art. 12 ustawy o finansach publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia w ramach przysługującej kognicji badał Sąd czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), które wymagałoby wycofania go z obrotu prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy I instancji odmówił, powołując przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o zwrot na rachunek bankowy pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.611.608,07 zł. wraz z należnymi odsetkami, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. przez A, zlikwidowaną jednostkę budżetową Gminy, uznając, że Gmina nie jest następcą podatkowym zlikwidowanej jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a więc przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę nieuprawnioną.

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej wymaga, aby żądanie wszczęcia postępowania podatkowego wniosła osoba będąca stroną, gdyż w przeciwnym wypadku organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Natomiast § 2 tego przepisu stanowi : "Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa."

Nie kwestionując rozważań organu podatkowego odnoszących się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie analizy treści przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej i pozostających w związku z nim przepisów o następstwie prawnym – art. 93 – 94 tej ustawy, Sąd zauważa, że przepisy te nie mają zastosowania w odniesieniu do Gminy domagającej się uznania jej prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanego w deklaracji VAT – 7 złożonej przez zlikwidowaną jednostkę budżetową Gminy.

Istotę sporu stanowi kwestia czy Gmina jako tworząca samorządową jednostkę budżetową jaką był A ma prawo, w następstwie likwidacji tej jednostki, do występowania w charakterze strony o zwrot podatku naliczonego zadeklarowanego w ustawowym terminie przez tę jednostkę.

Ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowi, iż, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej – przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W ust. 7 przepis ten przewiduje, iż w przypadku likwidacji jednostki budżetowej (ust. 6) organ, który tworzy, łączy i likwiduje jednostki budżetowe może zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Złamanie tego nakazu i przeznaczenie dochodów uzyskiwanych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, objęte reżimem odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (art. 7 ustawy z dnia 17.12.2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 14, poz. 114 ze zm.)). W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. IVSA/Wa 2083/04, niepubl.). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t. j. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Jako zasadę przepis art. 40 ust. 1 ustawy o finansach publicznych określa prowadzenie przez jednostki sektora finansów publicznych rachunkowości zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych, co oznacza, że są obowiązane stosować ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), na co wskazuje jej zakres podmiotowy wyrażony w art. 2 pkt 4 lit. a),

W załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, zawierającym zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, ustawa określając aktywa, zalicza do nich w poz. B - Aktywa obrotowe - w pkt. 2 lit. a) i b) należności od pozostałych jednostek (niepowiązanych) należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, podobnie w odniesieniu do zobowiązań – w poz. B - Pasywa - pkt III ppkt 2 lit. d) i g).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową, przy czym określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, przejmując należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej - likwidując jednostkę może postanowić o utworzeniu jednostki w innej formie organizacyjno-prawnej (ust. 6), a w tym przypadku może zdecydować o przejęciu przez nową utworzoną jednostkę należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej.

Jak wynika z zestawienia treści przywołanych wyżej przepisów, organ, który utworzył likwidowaną jednostkę, określając przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie jednostki, przejmuje jej należności i zobowiązania. Do tych należności i zobowiązań przejętych po jednostce likwidowanej, jak wyżej wskazano, należą m. in. podatki, w tym podatek od towarów i usług.

Prowadzi to do jedynie uzasadnionego wniosku, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające stronie skarżącej przymiotu strony postępowania, bowiem w świetle zacytowanych przepisów, Gmina przejmując należności zlikwidowanej uchwałą Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 9 lipca 2009 r. nr XXXVII/1187/09 (zmienionej uchwałą z dnia 29.12.2009 r. nr XVIII/1332/09) na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142., poz. 151 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 6 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) - z dniem 30 marca 2010 r. - jednostki budżetowej - A, posiada prawo do występowania o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez tę jednostkę.

Rozważania dotyczące następstwa prawnego Gminy w tej sytuacji, ograniczające się do analizy przepisów art. 133 § 1 w zw. z art. 93 – 94 Ordynacji podatkowej, chociażby w świetle przywołanych rozważań na tle charakteru jednostki budżetowej oraz wymowy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, należy uznać za nie mające wpływu na kwestię statusu Gminy w sferze podmiotowości postępowania podatkowego.

O przymiocie strony postępowania podatkowego, w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, decyduje przede wszystkim interes prawny żądającego czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Rozważyć zatem należy czy za przypisaniem Gminie podatkowoprawnego charakteru strony postępowania w sprawie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, wykazanym w deklaracji przez zlikwidowaną jednostkę budżetową, przemawia jej interes prawny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 5.06.2012 r. sygn. ISA/Ke 183/12; z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl., i inne). Tak więc podstawą do oceny czy po stronie danego podmiotu, ubiegającego się o przymiot strony postępowania podatkowego, wystąpiły podlegające prawnej ochronie uprawnienia i obowiązki, są przepisy prawa materialnego, w nin. sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie realizacja przez utworzoną przez samorząd terytorialny jednostkę budżetową, nie mającą osobowości prawnej, nie działającą we własnym imieniu, lecz korzystającą z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, podejmującą za ten samorząd czynności w zakresie powierzonych jej zadań, prowadzi do opodatkowania jednostki budżetowej z tytułu jej odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługujące zlikwidowanej jednostce budżetowej zasadnicze znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Trybunał tym samym uznał, że prawo do żądania zwrotu ma wskazana jednostka jako cedent całości lub części majątku. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, który zapadł na tle następującego stanu faktycznego: organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia VAT naliczonego spółce Polski Trawertyn, m.in. dlatego, że nabywcą nieruchomości nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu rzeczonej spółki w dniu 26 kwietnia 2007 r. wniosły do niej ową nieruchomość jako aport, Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Wniosku tego nie podważa argument, według którego umożliwienie wspólnikom, w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odzyskania poniesionego przez nich podatku naliczonego lub zezwolenie Polskiemu Trawertynowi na odliczenie rzeczonego podatku VAT mogłoby zwiększyć ryzyko oszustw lub nadużycia w odniesieniu do podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że status podatnika nabywa się, a z prawa do odliczenia można korzystać tylko wtedy, gdy podmiot domagający się odliczenia VAT wykaże, że spełnione są warunki do skorzystania z odliczenia oraz że zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej skutkującej czynnościami opodatkowanymi potwierdzają okoliczności obiektywne. Gdyby organ podatkowy stwierdził, że nadużyto prawa do odliczenia bądź było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, organ ten mógłby żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot (pkt 37; zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 24; w sprawie INZO, pkt 24; wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 33). W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, iż art. 9, 168 i 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej (pkt 38).

Jak zauważył Rzecznik Generalny Pedro Cruz Villalón w swej opinii przedstawionej w dniu 15 września 2011 r. do sprawy C-280/10 "art. 9 i 168 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by w szczególnych okolicznościach, takich jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, w ramach których osoby fizyczne, działając jako "przyszli wspólnicy", nabywają nieruchomość, która zostaje wniesiona jako aport do spółki osobowej powstałej po tym nabyciu i tworzonej przez owych wspólników, państwo członkowskie przyznało spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W sytuacji, w której państwo członkowskie wyklucza tę możliwość, dyrektywa 2006/112 stoi na przeszkodzie temu, by "przyszli wspólnicy" nie mogli żądać zwrotu naliczonego podatku VAT. W tych okolicznościach władze krajowe powinny zapewnić "przyszłym wspólnikom" warunki konieczne do tego, by prawo do zwrotu zostało wykonane na odrębnych zasadach proceduralnych, które tego nadmiernie nie utrudniają, i zgodnie z zasadą neutralności podatkowej (pkt 64 i 65)."

W glosie do cytowanego wyżej wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C- 137/02 Faxworld) glosator Władysław Varga zauważył: "Interpretacja przepisów VAT regulujących poszczególne rozwiązania szczegółowe przez pryzmat zasad generalnych, takich jak neutralność VAT dla podatników, jest rysem charakterystycznym orzecznictwa TS. Zasady generalne stanowią kierunkową dyrektywę interpretacyjną w przypadkach, gdy przepis jest niejasny albo może być czytany na różne sposoby. Co więcej, nawet gdyby odczytanie językowe przepisu nie nastręczało większych trudności, ale było sprzeczne z zasadą generalną, należy poszukiwać takiego jego znaczenia, które pozostawałoby w zgodzie z tą zasadą. Tak właśnie było w glosowanym orzeczeniu: mimo że art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy wiązał prawo do odliczenia z wykorzystaniem nabytych towarów i usług do celów transakcji opodatkowanych i zgodnie z powszechnie przyjmowanym rozumieniem chodziło tutaj o opodatkowane transakcje podatnika, który nabył te towary i usługi, to jednak zdaniem Trybunału powszechne rozumienie nie mogło znaleźć zastosowania, w przypadku gdyby miało się to okazać sprzeczne z zasadą neutralności. W konsekwencji Trybunał uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, który został przez niego poniesiony, mimo iż wiąże się on ze sprzedażą opodatkowaną innego podmiotu aniżeli podmiot ponoszący wydatki i odliczający VAT (jego następcy prawnego). Zdaniem glosatora, stanowisko Trybunału należy zaaprobować. Na uwagę zasługuje zwłaszcza zaakcentowanie fundamentalnego znaczenia zasady neutralności VAT dla podatników i wynikającego z niej prawa do odliczenia VAT naliczonego, które może być ograniczane jedynie w przypadkach sporadycznych i uzasadnionych szczególnymi okolicznościami. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy prawo do odliczenia przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. W domyśle - transakcji opodatkowanych przez tego podatnika. Takie rozumienie potwierdza również brzmienie obecnie obowiązującego przepisu, będącego odpowiednikiem art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, tzn. art. 168 dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że podatnik ma prawo do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Tymczasem w glosowanym wyroku Trybunał uznał, że brak tożsamości podmiotowej, tj. fakt, iż Faxworld ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Faxworld AG (inny podmiot prawny) nie ma znaczenia - prawo do odliczenia i tak przysługuje. Wynika to z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa cywilnego i prawa spółek obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tych państwach. Interpretacja przepisów VAT regulujących poszczególne rozwiązania szczegółowe przez pryzmat zasad generalnych, takich jak neutralność VAT dla podatników, jest rysem charakterystycznym orzecznictwa TS. Zasady generalne stanowią kierunkową dyrektywę interpretacyjną w przypadkach, gdy przepis jest niejasny albo może być czytany na różne sposoby. Co więcej, nawet gdyby odczytanie językowe przepisu nie nastręczało większych trudności, ale było sprzeczne z zasadą generalną, należy poszukiwać takiego jego znaczenia, które pozostawałoby w zgodzie z tą zasadą. Tak właśnie było w glosowanym orzeczeniu: mimo że art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy wiązał prawo do odliczenia z wykorzystaniem nabytych towarów i usług do celów transakcji opodatkowanych i zgodnie z powszechnie przyjmowanym rozumieniem chodziło tutaj o opodatkowane transakcje podatnika, który nabył te towary i usługi, to jednak zdaniem Trybunału powszechne rozumienie nie mogło znaleźć zastosowania, w przypadku gdyby miało się to okazać sprzeczne z zasadą neutralności.

Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26), który wskazał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, byli wspólnicy powinni mieć przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną. Stanowisko to doprowadziło do rozszerzenia definicji strony postępowania podatkowego zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej przez dodanie przepisu § 2b.

W kwestii tej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1496/2007, Lex Polonica nr 2130316), stwierdzając, że konsekwencją przyjęcia, że - pomimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki, jest uznanie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał.

Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z zasadą zapewnienia efektywności (skuteczności) prawa Unii Europejskiej.

Realizując zapewnienie efektywności (skuteczności) prawa Unii Europejskiej przez sądy krajowe ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński p-ko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) uznał polskie przepisy regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za niezgodne z art. 90 akapit 1 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ma przede wszystkim na celu zapewnienie skuteczności wspólnotowego porządku prawnego. Genezę zasady efektywności należy upatrywać w braku skutecznych instrumentów wymuszających na państwach członkowskich poszanowanie prawa wspólnotowego oraz zapewniających podmiotom indywidualnym skuteczną ochronę przed naruszeniami praw (D. Miąsik, Zasada efektywności prawa wspólnotowego (w:) A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, s. 312). Efektywność prawa wspólnotowego nie może być zapewniona wyłącznie przez niestosowanie norm krajowych, które są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. Konieczna jest również - dla jednolitego i rzeczywistego stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich - gwarancja odpowiedniej kontroli ze strony sądów krajowych oraz możliwość usuwania przez nie szkodliwych skutków naruszeń norm wspólnotowych. Przyjmuje się, że skuteczność prawa wspólnotowego powinna być jednakowa i jednakowo zapewniana, niezależnie od tego, o jaką dziedzinę prawa krajowego chodzi (K. Kowalik-Bańczyk, Zasada efektywności (w:) A. Wróbel (red), Stosowanie prawa Unii europejskiej przez sądy. Tom II Zasady-orzecznictwo-piśmiennictwo, Warszawa 2007, s. 272). Uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, osobom, które uiściły nienależny podatek należy umożliwić dochodzenie jego zwrotu.

Powyższe rozważania pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że w sytuacji występującej w sprawie, gdy zlikwidowana jednostka budżetowa, utworzona dla realizacji zadań Gminy, funkcjonująca jako jednostka samorządu terytorialnego (statio municipi), nie posiadająca osobowości prawnej, dysponująca majątkiem Gminy, pokrywająca swoje wydatki z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadzająca na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc pozostająca w szczególnego rodzaju więzi wewnętrznej i ekonomicznej, w deklaracji VAT wykazuje zwrot podatku naliczonego, Gmina posiada interes prawny dający jej podstawową cechę strony postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadwyżki wykazanego podatku naliczonego, bowiem Gmina powinna mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę. Przeciwny pogląd stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Niewątpliwie zajęte stanowisko prowadzi do rozszerzenia pojęcia strony postępowania przyjętego w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mniej podkreślić należy, że szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji (EKDA, opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, że zaskarżone postanowienie odmawiające stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego, narusza prawo, a to przepis art. 133 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady efektywności prawa Unii Europejskiej, co skutkuje jego uchyleniem, jak również uchyleniem postanowienia organu I instancji.

Przeprowadzając ponownie postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony skarżącej zobowiązany jest organ podatkowy uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie zauważyć należy, że uchwałą Rady Miejskiej z dnia 9 lipca 2009 r. (zmienioną uchwałą z dnia 29.12.2009 r. nr XVIII/1332/09) doszło do likwidacji z dniem 30 marca 2010 r. jednostki budżetowej - A. Jednostka budżetowa w 2009 r. i w 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2010 r., efektem których było zadeklarowanie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jednostki.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli wobec jednostki budżetowej w likwidacji postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2009 r.

Z dniem [...] decyzją Nr [...] organ umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej...(Dz. U. Nr 127, poz. 858) wobec braku strony, w związku z likwidacją jednostki budżetowej – A.

Trudno dziwić się stanowisku strony skarżącej zarzucającej organom naruszenie m. in. zasady zaufania, skoro wszczynając postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wiedział, iż z dniem 30 marca 2010 r. jednostka budżetowa ulegnie likwidacji i prowadząc postępowanie od dnia 20 listopada 2009 r., nie zdążył przeprowadzić kontroli w takim czasie, aby dokonać rozliczenia jednostki przed jej likwidacją, a zapewne sprawa ta winna cieszyć się w tym zakresie szczególnym uprzywilejowaniem.