Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 250/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1,3 i 11, art. 11 ust.1, art. 13 ust.1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 2, art. 81 ust.1 pkt 2, art. 82 ust.3;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżących: K. K. i A. P. adwokatowi M. J. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwoty po 2.952,00 zł brutto (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa 00/100) w tym 552,00 zł (słownie złotych: pięćset pięćdziesiąt dwa 00/100) podatku VAT, łącznie kwotę 5.904,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy dziewięćset cztery 00/100) brutto, w tym podatek VAT w kwocie 1.104,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc sto cztery 00/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 15 lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 października 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną A s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki MITSUBISHI; model: PAJERO o nr VIN: [...] w kwocie 16739,00 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 16739,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8326,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 4744,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy: art. 233 §1 pkt 2a i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.], art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dn. 31.10.2007r. ze zm.).

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w dniu 10.09.2008r. spółka cywilna: A S.C. N. (zwana dalej Spółką) zakupiła na terenie Austrii, zgodnie z rachunkiem nr [...] samochód marki: MITSUBISHI; model: PAJERO 3,2 Dl-D, INSTYLE o podanym wyżej nr VIN za kwotę 35.500,00 Euro, w którym sprzedawca zawarł między innymi zapis "LKW, N1, VAN". Austriacki Wydział Komunikacji w dniu 10.09.2008r. potwierdził, na podstawie austriackich przepisów, dokonanie zmian w przedmiotowym samochodzie - na pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, dopuszczając możliwość w wersji 5 osobowej montowania kraty z przodu i po bokach. Zmiany te spowodowały zmianę ilości miejsc siedzących z fabrycznej ilości: "5/7" (czyli: 5 miejsc siedzących w I i II rzędzie/ 7 miejsc siedzących w I, II, III rzędzie siedzeń) na 2 miejsca siedzące w I rzędzie siedzeń. Uwzględniając powyższe zmiany austriacki organ rejestracyjny zarejestrował w tym samym dniu przedmiotowy samochód na firmę sprzedawcy i również w tym samym dniu go wyrejestrował. Również w tym samym dniu tj. 10.09.2008r. firma ta sprzedała samochód Spółce, która w tej samej dacie przemieściła samochód do Polski. W dniu następnym tj. 11.09.2008r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", potwierdzające dane techniczne zawarte w austriackich dokumentach rejestracyjnych. Przeprowadzono również dodatkowe badania techniczne stwierdzając spełnienie wymagań z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W dniu 24.09.2008r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [...] firmie B S.A. w P., która w oparciu o umowę leasingu zawartą z firmą C P. C., I. Ś. Sp. j. z P. przekazała jej samochód w użytkowanie. Pierwszej rejestracji samochodu w kraju dokonano dnia 26.09.2008r., wykazując jako właściciela firmę B S.A. w P.

Ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A w N. została rozwiązana, przez co utraciła zdolność procesową bycia stroną w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 09.02.2012r. wszczął z urzędu, na podstawie m.in. art. 115 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki jej byłych wspólników K. K. i A. P. Równocześnie postanowieniem tym włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku wcześniejszego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 22.03.2011r., tj. przed rozwiązaniem Spółki, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, które to postępowanie po rozwiązaniu Spółki zostało umorzone decyzją organu I instancji z dnia 19.04.2012r. z uwagi na brak strony postępowania. Z oświadczenia wspólników złożonego w tamtym postępowaniu wynikało, że przemieszczenie pojazdu do Polski nastąpiło w dniu 10.09.2008r. oraz, że zaklasyfikowano pojazd zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi i fakturą zakupu, w których zaliczono pojazd do "klasy VAN, N1, BB". Z przeprowadzonych w dniu 01.07.2011r. oględzin pojazdu i sporządzonego z tej czynności protokołu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną wynikało, że jest to samochód typu SUV (osobowo-terenowy) wyposażony w dwa miejsca siedzące w I rzędzie, za którym znajduje się krata przymocowana od góry połączeniami śrubowymi w punktach przeznaczonych do mocowania górnych uchwytów pasażerów II rzędu siedzeń i u dołu również połączeniami śrubowymi w miejscach mocowania drugiego rzędu siedzeń. Ponadto, że posiada on tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przy czym wszystkie tylne okna są przyciemniane. Nadwozie jest pięciodrzwiowe z oszklonymi drzwiami posiadającymi: okna sterowane elektrycznie, chromowane klamki, elementy sterowania dla pasażerów, kieszenie, ozdobne drewniane wstawki, głośniki, ponadto przy drzwiach przednich i tylnych znajdują się stopnie ułatwiające wsiadanie. Wnętrze wyposażone jest w jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu, okno dachowe nad I i II rzędem siedzeń, oświetlenie wewnętrzne całego nadwozia, jednolitą wykładzinę dywanową na całej powierzchni podłogi, między fotelami przednimi a kratką znajdują się dywaniki gumowe jednolite z przednimi. Samochód wyposażony jest w system audio z wieloma głośnikami, poduszki powietrzne, posiada klimatyzację całego nadwozia, przy czym między przednimi fotelami znajduje się panel klimatyzacji pozwalający na sterowanie z II rzędu siedzeń, nawiewy klimatyzacji znajdujące się za przednim rzędem siedzeń umiejscowione są na wysokości tylnych drzwi i za tylnym słupkiem w suficie. Ponadto obecny przy oględzinach J. L. (przedstawiciel firmy leasingowej) wyjaśnił, że podczas odbioru samochodu zdemontowano kraty przy bocznych oknach "a w trakcie późniejszych czynności zdemontowano stalową, pokrytą gumą, płytę znajdującą się na podłodze części bagażowej". Z jego późniejszych zeznań z dnia 16.04.2012r. wynikało, że nie zna szczegółów czynności wymontowywania kraty przy tylnych oknach, nie posiada dokumentów z tym związanych oraz nie zna szczegółów sposobu zamocowania płyty stalowej bagażnika i jej demontażu.

Organ ustalił ponadto standardowe wyposażenie samochodów marki MITSUBISHI; model: PAJERO, typ INSTYLE kompletowanych tak jak przedmiotowy w 2008r. na podstawie analizy takiego wyposażenia z systemu INFOEKSPERT oraz wydruku ze strony internetowej www.mitsubishi-motors-euro.com. Dane tam zamieszczone wskazywały, że producent tego typu samochodów wyposaża je w siedzenia w I i II rzędzie (dla 5 osób) i dodatkowo (dla 2 osób) w III rząd siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika. Ponadto w elementy związane z przewozem osób takie jak: otwierany dach regulowany elektrycznie, system audio, klimatyzację automatyczną i klimatyzację tylną (manualną), kurtyny powietrze boczne, tapicerkę ze skóry, stopnie boczne, aluminiowe tarcze kół itd.

Na podstawie ponownych oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 22.06.2012r. z udziałem skarżących i I. Ś. stwierdzono, ponad to, co wynikało z pierwszych oględzin, że w słupkach tylnych znajdują się 4 otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa, że na tych słupkach są napisy SRS Airbag potwierdzające zainstalowanie poduszek powietrznych również z tyłu, że samochód jest wyposażony w tapicerką i elementy ozdobne z drewna, przy tylnych drzwiach znajdują się lampki oświetlające. Potwierdzono również, że samochód jest wyposażony w składaną i chowaną pod podłogę bagażnika kanapę III rzędu siedzeń dla 2 osób. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu I. Ś. wskazał, że po przekazaniu mu samochodu przez przedstawiciela leasingodawcy pojazd był wyposażony w płytę stalową przytwierdzoną do podłogi na całej części bagażowej, posiadał okratowanie bocznych szyb i nie posiadał tapicerek drzwiowych w części bagażowej oraz, że nie wiedział, iż samochód jest wyposażony w III rząd siedzeń. To samo stwierdzenie zawarł w swych ponownych zeznaniach J. L.

Skarżący złożyli w trakcie postępowania do akt sprawy szereg dokumentów mających potwierdzić zasadność ich stanowiska co do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, a to m.in. austriackie i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu, opinie prawne dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów i dla potrzeb podatku VAT, decyzję austriackiego urzędu rejestracji pojazdów zatwierdzającą zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie, pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczące taryfikacji samochodów innych niż przedmiotowy, interpretację indywidualną wraz z dotyczącym tej sprawy postanowieniem Ministra Finansów z dn. 05.11.2010r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie klasyfikacji w CN, wyrok Sądu Rejonowego w Opolu w sprawie sygn. VII K 38/12 i Sądu Okręgowego w Opolu, opinię sporządzoną przez L. S. na zlecenie Sądu Rejonowego w Opolu w postępowaniu karnym.

Organ włączył z urzędu do materiału dowodowego tzw. zrzuty ekranowe pochodzące ze strony internetowej http//www.autofan.zafriko.pl zawierające nazwę i dane kontaktowe Spółki, ofertę kierowaną do firm i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o możliwości sprzedaży nowych samochodów różnych marek spełniających wymogi do odliczeń podatku VAT, z możliwościami: różnej konfiguracji pojazdu, jednodniowej rejestracji przez dealera, oraz różnego sposobu finansowania transakcji. Pokazano tam m.in. sposoby wyposażania samochodów w kraty za pierwszym rzędem siedzeń i przy oknach z mocowaniem ich w fabrycznych punktach montażu innych elementów wyposażenia pojazdów (np. uchwyty pasażerów) oraz sposoby innych mocowań nieuszkadzających pierwotnego fabrycznego wyposażenia pojazdów (np. pod uszczelkami szyb).

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 11.10.2012r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI; model: PAJERO w kwocie 16739,00zł, oraz ze względu na rozwiązanie Spółki w dniu 30.09.2011 r. orzekł, stosownie do art. 107 i art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników tej Spółki, za jej zaległość podatkową w kwocie 16.769 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.326,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 - ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) – dalej jako: [Noty wyjaśniające do HS]. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo zmian dokonanych przez sprzedawcę przed jego sprzedażą na rzecz Spółki, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703.

Od decyzji tej skarżący działający przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie przepisów:

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego, m.in. polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych pojazdu, informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, interpretacji podatkowych, opinii biegłego L. S. sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w Opolu w sprawie karnej dotyczącej skarżących oraz wyroku tego Sądu z dnia 26.01.2012 r. [...].

- art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS i Nomenklatury Scalonej (CN) niebędących źródłem prawa;

- art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym zaklasyfikowaniem samochodu do pozycji CN 8703;

- art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 2 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 ust 2, art.4 ust. 1 i załącznikiem nr 1 poz. 59 do ustawy – wskutek przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność klasyfikacji do pozycji CN 8704.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym m.in. o informację z Systemu INFO-EKSPERT dotyczącą niewystępowania samochodu Mitsubishi Pajero w wersji Instyle wśród samochodów ciężarowych i osobowych a wykazującą jednocześnie, że występuje on jako samochód osobowo-terenowy z 7 miejscami siedzącymi, oraz o postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23.02.2012 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28.10.2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu podatkowego T. W. od udziału w postępowaniach podatkowych dotyczących Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 15.02.2013 r. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do uznania pojazdu za wyrób akcyzowy i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703 z uwagi na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, natomiast skorygował wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek. W tej części decyzja została uchylona i określono prawidłową kwotę odsetek, z którą byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność, w wysokości 4.744,00 zł. Korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przy równoczesnym ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p., co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Zaaprobowano też rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez skarżących dotychczasowemu pełnomocnikowi skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie stwierdzenia, czy dokonane w Austrii zmiany były zmianami konstrukcjyjnymi, czy zastosowane połączenia były stałymi, czy okratowanie wyeliminowało funkcję oszklenia w przedziale towarowym a także o przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty przeprowadzającego badania techniczne. Ponadto przedstawiono wydruki z ofert sprzedaży austriackiej firmy D (sprzedawcy) samochodów Mitsubishi Pajero Clasic Fiskal LKW. Ponadto stwierdzili w pisemnych wypowiedziach, że sprzedawca-dealer jest "przedstawicielem producenta" w zakresie reprezentowania go przed organem udzielającym homologacji oraz w sprawach objętych Dyrektywą i dlatego dokonana przez niego w dokumencie sprzedaży klasyfikacja do samochodów ciężarowych (LKW) dowodzi przeznaczenia tego pojazdu. Ponadto sposób wykorzystywania samochodu przez krajowego użytkownika potwierdza to przeznaczenie.

Odnosząc się do całości materialu dowodowego sprawy oraz uwzględniając jej stan prawny Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał najpierw na bezzasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji oraz wniosku o wstrzymanie jej wykonalności z uwagi na to, że decyzja ta nie była ostateczna, a nadto wniosku o umorzenie postępowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki (podmiotowe ani przedmiotowe) bezprzedmiotowości postępowania.

W zakresie istoty sporu podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz ich ocenę prawną. Wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego w Austrii w dniu 10.09.2008 r. samochodu marki Mitsubishi Pajero o podanym numerze VIN i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN.

Organ wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest określenie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż w sprawie niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. (w dniu 10.09.2008 r.) - jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję. W 2008 r. obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007 r. ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nomenklatura Scalona stanowiąca systematykę towarów w obrocie międzynarodowym ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu. pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów; obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym w pozycji 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem także towaru, a co w Notach wyjaśniających do HS znajduje wyjaśnienie w stwierdzeniu, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu towarów przy czym przewóz osób jest koniecznością zapewnienia obsługi tego transportu, co Nota wyjaśniająca do HS opisuje stwierdzeniem: pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z treści pozycji 8703 obejmującej pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, w odróżnieniu do pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do transportu towarów (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 – wszystkie orzeczenia publikowane na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzecznictwo).

Zestawienie cytowanych Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy, oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja miejsc siedzących tj. czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących łub składane, czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów; obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami (czy bez); drzwi z oknami (czy bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) dla przewozu osób itp.

Wobec powyższego Dyrektor wskazał, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do mającego istotne znaczenie dla sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem) organ wskazał, iż z wywodów Trybunału wynika, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. TSUE odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Z wyroku Trybunału wynika także i to, że decydujące znaczenie ma ogół właściwości (cech) pojazdu, czyli pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy samochód wyprodukowany był jako samochód osobowo-terenowy (SUV) z dostępnymi 7 miejscami siedzącymi, w tym 2 miejsca to składana kanapa chowana pod podłogą stanowiąca III rząd siedzeń, jednakże w dniu zakupu (10.09.2008 r.) w Austrii został opisany w rachunku sprzedaży jako: "LKW, N1, VAN" odpowiadający kategorii samochodów ciężarowych. Było to wynikiem wprowadzenia zmian w wyposażeniu pojazdu dokonanych przez sprzedawcę (dealera) przed jego sprzedażą, polegających na wymontowaniu II rzędu siedzeń, z pozostawieniem jednak III rzędu siedzeń składanych, zamontowaniu kraty za I rzędem siedzeń i po bokach przy bocznych szybach. Na tej podstawie austriacki organ rejestracyjny w homologacji indywidualnie wydanej dla tego samochodu w dniu jego sprzedaży tj. 10.09.2008r. stwierdził, że nastąpiła przebudowa na pojazd ciężarowy, 2 miejsca siedzące", a ponadto, że "do wyboru w wersji 5 osobowej zamontowana krata z przodu i po bokach". Rejestrując pojazd w tym samym dniu zmieniono rodzaj pojazdu - z M1G (osobowo-terenowy) na N1 (ciężarowy typu Van, do 3,5 t), zmieniono ilość miejsc siedzących - z 7 na 2. W przeprowadzonym w dniu 11.09.2008r. pierwszym badaniu technicznym w kraju stwierdzono, że w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym jest to samochód ciężarowy podrodzaj VAN, N1, z 2 miejscami siedzącymi, ładowności 750kg, z silnikiem diesla o pojemności 3200 cm3, roku produkcji 2008. Z oświadczenia przedstawiciela firmy leasingowej, która nabyła pojazd od Spółki, wynikało, że przed odbiorem samochodu wymontowano kraty w szybach bocznych.

Ustalony na podstawie dwukrotnych oględzin (w dniach 01.07.2011r. i 22.06.2012r.) stan pojazdu wskazywał, że samochód był i cały czas jest, wyposażony w dwa rzędy siedzeń tj. rząd I oraz rząd III składany i chowany pod podłogą bagażnika a ponadto, że z samochodu wymontowano II rząd siedzeń, zaś konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń. Samochód posiada miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa II i III rzędu siedzeń, jest wyposażony w poduszki powietrzne przednie i w tylnym słupku, posiada 5 drzwi uchylnych z progami przy drzwiach bocznych ułatwiającymi osobom wsiadanie i wysiadanie, tapicerkę skórzaną foteli, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, przy czym tylną cześć nadwozia oszklono szybami przyciemnianymi, posiada luksusowe elementy drewniane i chromowane kojarzone z przewozem osób, jest wyposażony w klimatyzację całości nadwozia z wydzieloną możliwością sterowania przez pasażerów z II rzędu siedzeń za pomocą specjalnej konsoli, wielogłośnikowy system nagłośnienia całości nadwozia, posiada jednolitą tapicerkę pod całą powierzchnią dachu z punktami oświetlenia dla wszystkich rzędów siedzeń oraz "szyberdach" nad I i II rzędem siedzeń, kratki nadmuchów powietrza i uchwyty przeznaczone dla pasażerów lub punkty ich mocowań. Jest to samochód przystosowany do pokonywania przeszkód terenowych o dużym kącie najazdu i dużym prześwicie pod nadwoziem, posiada 18 calowe aluminiowe obręcze kół i napęd na 4 koła.

Dyrektor podkreślił, że przeprowadzone oględziny i zgromadzona dokumentacja fotograficzna wskazują na oryginalność wyposażenia wnętrza, montażu tapicerek drzwi tylnych, zgodność ich z tapicerkami drzwi przednich, jak i z pozostałym wyposażeniem wnętrza pojazdu. Ponadto, austriacki Wydział Komunikacji, który dopuścił zmiany w wyposażeniu przedmiotowego samochodu wymienił wśród dopuszczonych zmian: zmianę ilości miejsc siedzących, zamontowanie kraty oddzielającej i krat bocznych. Zatem nawet gdyby nawet nastąpiło pozbawienie samochodu tapicerek drzwiowych (co podnosili skarżący), to zmiany te okazały się nietrwałe i dotyczyłyby jedynie wyposażenia, a nie konstrukcji pojazdu. Nie mogło to zmienić przeznaczenia wynikającego z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, o których zdecydował producent.

Podkreślono, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, co jednoznacznie potwierdza utrwalone już orzecznictwo administracyjne, którego przykłady przytoczono.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób w trzech rzędach wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, aluminiowe obręcze kół, w pełni oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu Van organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwana jako Dyrektywa ramowa, które nie mają charakteru wiążącego w sprawach dotyczących akcyzy. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie mają charakteru wiążącego w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący w sprawie.

Następnie odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. ich oświadczenia z dnia 14.08.2012 r., decyzji Prezesa GUC z dnia 18.01.2002 r., opinii prawnej jednej z kancelarii adwokackich z dnia 20.12.2010 r., decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe, listy z cenami samochodów Mitsubishi, kserokopii Dziennika Urzędowego UE nr C 74/1 z dnia 31.03.2007 r., informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, opinii L. S. z dnia 27.12.2011 r. sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej, uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. [...], opinii prawnej z dnia 22.08.2005 r. wydanej dla celów podatku VAT organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu. Wyjaśnił dodatkowo, że skarżący bezpodstawnie zawężają pojęcie punktów kotwiących foteli tylko do kotwienia foteli demontowalnych. Takie zawężenie jest niesłuszne, jeśli weźmie się pod uwagę cały użyty w Nocie HS do pozycji CN 8703 zapis "obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń", gdzie kotwienie zostało związane z instalowaniem, a więc i np. z mocowaniem, montowaniem itd. Przykładowo pojęcia stałych punktów kotwienia, kotwiczenia siedzeń w Kompendium klasyfikacyjnym są zastępowane pojęciem punktów "mocowania". Zarezerwowanie zatem pojęcia kotwiczenia tylko do siedzeń demontowalnych jest nieuzasadnionym ograniczeniem niewynikającym z treści Not wyjaśniających.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy wskazał na zbędność tego dowodu, jako że kwestie mające być przedmiotem opiniowania nie wymagają wyjaśnienia przez uzyskanie informacji specjalnych. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie bowiem wskazuje, że dokonano zmiany w wyposażeniu pojazdu niebędącym elementami konstrukcji pojazdu. Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań diagnosty dokonującego w kraju badań technicznych przedmiotowego samochodu, albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły ogół konstrukcyjnych cech pojazdu przesądzających o zasadniczym jego przeznaczeniu.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, w tym odnoszący się do wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną, wobec której pozostaje nierozpoznany wniosek o wyłączenie pracownika organu podatkowego (tj. T. W.) we wszystkich postępowaniach dotyczących Spółki. W tym zakresie wyjaśniono cały przebieg postępowania związany z załatwieniem tego wniosku podkreślając, że został on złożony w dniu 27.09.2011 r. przez pełnomocnika skarżącej Spółki. Trzy dni później Spółka została rozwiązana, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu, a Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 23.02.2012 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego na to postanowienie zażalenia mając na uwadze to, że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę wygasło w związku z ustaniem jej bytu prawnego.

Również za błędne uznano twierdzenia, iż sprzedawca-dealer jest "przedstawicielem producenta" w zakresie reprezentowania go przed organem udzielającym homologacji oraz w sprawach objętych Dyrektywą, który klasyfikując samochód do ciężarowych (LKW) w dokumencie sprzedaży określił takie przeznaczenie tego pojazdu, jak też zarzut o wadliwym przetłumaczeniu na język polski brzmienia pozycji CN 9703 poprzez bezpodstawne użycie słów "osobowo-towarowe" zamiast poprzestanie jedynie na słowie "kombi", jak to miejsce w wersji francuskiej, angielskiej i niemieckiej. W tym względzie wskazano na językowe (słownikowe) znaczenie słowa "kombi" jako pochodzące z języka niemieckiego zapożyczenie (niem. Kombi, skrót Kombinationswagen) tech., tłumaczone jako: "samochód osobowy z przedłużoną tylną częścią nadwozia przystosowany do przewozu osób lub towarów, przeważnie z odchylanymi (dla powiększenia powierzchni ładunkowej) tylnymi siedzeniami i dodatkowymi drzwiami na tylnej ścianie pojazdu", co dowodzi zakresowej tożsamości polskiej wersji językowej z wersjami źródłowymi.

Odwołując się do unormowań zawartych w art. 115 § 4 i § 5 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby wskazał na istnienie podstaw do zastosowania tych przepisów wobec bezspornego faktu rozwiązania spółki cywilnej, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczeniem o odpowiedzialności byłych jej wspólników za zaległości podatkowe Spółki oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, których wysokość została skorygowana ze względu na wyłączenie niektórych okresów z naliczania odsetek za zwłokę (szczegółowo opisanych), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego (10.09.2008 r.), obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% oraz wskazując na stosowne w tym zakresie podstawy prawne (art. 6 ust. 1 u.p.a., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 75 ust. 1 u.p.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie wysokości tego podatku na kwotę 16739,00 zł.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o wydanie wyroku niezależnie od utrwalonej linii orzeczniczej jak też o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w wysokości 2.400 zł. Nadto wnieśli o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym:

a) czy klasyfikowane samochody do grupowania N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez .Komisję celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007 C 74/01 z dnia 31.03.2007 r. jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów:

A) prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 u.p.a w zw. z art.3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt.3 i 5 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Mitsubishi Pajero Dl-D WAGON za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 (kod CN:8703 i symbol PKWiU 34.10.20);

2) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art.81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Mitsubishi Pajero Dl-D Wagon za wyrób akcyzowy;

3) art. 210 § 1 punkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, albowiem brak jest w u.p.a z 2004r. w zakresie zadań Naczelników i Dyrektorów organów celnych uprawnień do wydawania decyzji w podatku akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak też brak jest uprawnień do klasyfikacji, tak jak to ma miejsce na potrzeby importu (rozdział V u.p.a) oraz brak odesłania w u.p.a. z 2004 r. do przepisów Ordynacji podatkowej, jak ma to miejsce w u.p.a. z 2008 r. (nieobowiązującej w niniejszym postępowaniu).

4) art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i do tego, że nie będą modyfikowały ich zakresu, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się nieznanych prawu wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdu z pozycji 8704 niemożliwości stworzenia za pomocą narzędzi funkcji transportu osób, w sytuacji kiedy takiego wymogu nie ma;

5) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, opisanych w u.p.a. z 2004 r. na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w ustawie akcyzowej z 2004r;

6) art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych przysługujących z Działu I, Rozdziału 5 Ustawy o podatku akcyzowym 2004, na nabycie wewnątrzwspólnotowe;

7) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieodpowiadającej oryginałowi, polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni sprzecznej z pierwotnym brzmieniem aktu prawnego oraz zamysłem prawodawcy;

8) art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do (HS) opracowanych przez WCO, w sytuacji, gdy nie są one powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwem ETS, a ponadto nie zostały publikowane w ogólnodostępnej, bezpłatnej wersji w systemie prawnym Unii Europejskiej, ani we wcześniejszym prawie wspólnotowym.

B) przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, oraz obciążenie skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po 3 latach po jego rejestracji podczas pierwszych oględzin, oraz stwierdzenia siedzeń 3 rzędu podczas drugich oględzin po kolejnym roku;

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie: opinii biegłego z Dekra i biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - klasyfikujących analogiczny pojazd tak jak skarżący do kodu CN 8704.

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Mitsubishi Pajero DI-D Wagon do pozycji CN 8703 na podstawie nieprzesądzającego i niepotwierdzonego w dokumentach osobowego przeznaczenia pojazdu w dacie opuszczenia fabryki macierzystej, stanu pojazdu z dnia oględzin po ponad 3 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do Nomenklatury Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera zafriko, wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, reguł ORINS oraz Noty wyjaśniającej CN będącej lex specialis do sprawy.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależy symbol PKWiU34.10.41 i CN8704 na symbol PKWiU34.10.2 i CN8703 które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z art. 87 Konstytucji, art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich, orzecznictwem ETS;

5) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Mitsubishi Pajero Dl-D Wagon należy zaklasyfikować do kodu CN8703;

6) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego.

6) art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i wbrew opiniom specjalistów .

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zwłaszcza reguły 2a OR1NS zamiast podstawowej regułą Nr l i 3 i 6 ORINS;

9) art. 21 § 3 O.p. poprzez bezprawne wydanie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym na podstawie samej Ordynacji podatkowej, do której stosowania u.p.a. z 2004 r. nie odsyłała;

10) art. 21 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie w postępowaniu podatkowym, że na podatnikach ciążył obowiązek wynikający z art. 21 § 2 pomimo braku odesłania z u.p.a. z 2004 r.;

11) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących,

12) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, oraz prawomocnego orzeczenia Sądu (z uzasadnieniem) dotyczącego klasyfikacji analogicznego pojazdu;

13) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy, która trwała łącznie 23 miesiące;

14) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. l4m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści ww artykułów, mimo wniosków skarżących.

15) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania z uwagi na istnienie informacji, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu;

16) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji;

16) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczących analogicznych pojazdów, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżącego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt VII K 38/12) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej podobnego samochodu. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 12.07.2013 r. skarżący powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej co prawda samochodu Audi Q7, ale odnoszącej się do tożsamych zagadnień prawnych, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia 13.09.2013 r. skarżący wskazali, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

Równocześnie w piśmie z dnia 3.10.2013 r. złożyli pismo z dołączonym doń wyjaśnieniem z dnia 30.09.2013 r. austriackiego sprzedawcy o dokonanym przed sprzedażą skompletowaniu wyposażenia m.in. przedmiotowego pojazdu i zaklasyfikowaniu go do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na te pisma Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 8.10.2013 r. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego jako: RWKC) na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz jako osoba, na nazwisko której została ta Informacja wydana. Skarżący posiadaczami tych przedłożonych WIT nie byli, jak też niniejsza sprawa nie dotyczyła formalności celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z kwestionowaniem przez skarżących oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu według jego cech projektowych, wskazując na jednoznaczne i wyraźne w tej mierze stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 6.12.2007 r.C-486/06 i wyjaśniając, że wbrew twierdzeniom skarżących o nieaktualności stanu prawnego, w oparciu o który orzekał ten Trybunał, w wydanym wyroku TSUE uwzględnił znowelizowane brzmienie Not wyjaśniających do CN (pkt 16 wyroku), wskazując na ich ogłoszenie w 2007r. w Dz. Urz. UE C 74 s. 1, które zacytował w części koniecznej dla tego rozstrzygnięcia. Ponadto o konieczności uwzględnienia cech projektowych wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4.07.2013 r. I GSK 964/12, w którym odniesiono się do faktu zamontowania podłogi wyrównującej i kraty oddzielającej część przednią od tylnej jako niemającego przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji w CN 8704. Natomiast co do oświadczenia austriackiego sprzedawcy o zaklasyfikowaniu pojazdu do CN 8704 stwierdził, że sprzedawca nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji Nomenklaturze Scalonej.

Na rozprawie w dniu 11.10.2013 r. skarżący A. P. przedłożył pisemną wypowiedź podtrzymującą stanowisko o konieczności uwzględnienia WIT wydanych dla innych podmiotów, mających charakter istotnych w sprawie dowodów, które nie mogą być pominięte jako dowód tylko z tego powodu, że zostały skierowane do innych podmiotów i że strona nie wykazała tożsamości z towarami opisywanymi w przedłożonych WIT-ach. Przytoczył w tym względzie wyrok z dnia 27.07.2011 r. I GSK 467/10 oraz wyroki TSUE: z dnia 15.09.2005 r. sygn. C-495/03 i z 7.04.2011 r. C-153/10 potwierdzające zasadność stanowiska o konieczności uwzględnienia tych dowodów. Na rozprawie w tymże dniu Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek skarżących o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie pytań powyżej szczegółowo opisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Pajero, rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w N. w dniu 30.09.2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo orzeczenie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uznać należy za prawidłowe. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Jak stanowi art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego, przez które – zgodnie z definicją z art. 2 pkt 11 u.p.a. – należy rozumieć przemieszczenie wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel (nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym). Posłużenie się przez ustawodawcę formułą "dysponowanie rzeczą" i "jak właściciel" a nie np. z chwilą nabycia prawa własności oznacza, że chodzi tutaj o uprawnienie do nabycia ekonomicznego, a nie prawnego władztwa nad rzeczą. W sposób tożsamy kwestia ta ujęta jest na gruncie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Postępowanie w tej sprawie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Rozstrzygnięcie odpowiada zatem warunkom opisanym w tych przepisach.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są bezpodstawne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Zupełnie nietrafny jest także zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r. ). Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12), co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych. Szczegółowy wywód organu odwoławczego w tym względzie, odwołujący się do faktu, iż brak jest tu formy decyzji i że Urząd Statystyczny opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, nie prowadząc postępowania dowodowego, należy w zupełności podzielić.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 10.09.2008 r. i w tym samym dniu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach podatkowego prawa materialnego.

Zgodzić się należy ze szczegółowym wywodem organu odwoławczego, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

Nie może budzić wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Do 6 cyfr (podpozycje) Nomenklatura Scalona jest w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w CN nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1., dotycząca pojazdów typu pick-up i wan. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Ustalony przez organy stan faktyczny dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do przyjętej w decyzji klasyfikacji, skoro wynikało z niego, że przedmiotowy samochód był i cały czas jest, wyposażony w dwa rzędy siedzeń tj. rząd I oraz rząd III składany i chowany pod podłogą bagażnika, że z samochodu wymontowano II rząd siedzeń a konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń, że posiada miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa II i III rzędu siedzeń, jest wyposażony w poduszki powietrzne przednie i w tylnym słupku, posiada 5 drzwi uchylnych z progami przy drzwiach bocznych ułatwiającymi osobom wsiadanie i wysiadanie, tapicerkę skórzaną foteli, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, przy czym tylną cześć nadwozia oszklono szybami przyciemnianymi, posiada luksusowe elementy drewniane i chromowane kojarzone z przewozem osób, jest wyposażony w klimatyzację całości nadwozia z wydzieloną możliwością sterowania przez pasażerów z II rzędu siedzeń za pomocą specjalnej konsoli, wielogłośnikowy system nagłośnienia całości nadwozia, posiada jednolitą tapicerkę pod całą powierzchnią dachu z punktami oświetlenia dla wszystkich rzędów siedzeń oraz "szyberdach" nad I i II rzędem siedzeń, kratki nadmuchów powietrza i uchwyty przeznaczone dla pasażerów lub punkty ich mocowań, posiada 18 calowe aluminiowe obręcze kół i napęd na 4 koła.

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania go w trudnych warunkach terenowych. Charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania trzech rzędów siedzeń, czworo drzwi przeznaczone dla osób z progami itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń np. klimatyzacja, nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami, elementy ozdobne, jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska organu, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w Austrii nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa (z zachowaniem wszak punktów mocowania), założenie kratki za siedzeniem kierowcy, okratowanie szyb. Podobnie wskazywany przez strony demontaż tapicerki drzwi bocznych nie mógł być uznany za konstrukcyjną zmianę w pojeździe. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Te kwestie zostały przez organ odwoławczy szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji i należy je podzielić.

Tym samym zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu. Organ trafnie powołał się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12), podobnie jak wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów, wskazując na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu. W powołanym wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku).

Zarazem trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.. Zgodnie z jej treścią w wypadku, gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty szczególnie mocno wskazywali skarżący podnosząc, że ma ona charakter lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do HS w zakresie dotyczącym pozycji CN 8703 i CN 870. Jednakże z ustaleń poczynionych podczas oględzin samochodu jednoznacznie wynikało, że w pojeździe zachowane zostały oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 na podstawie wskazanej Noty. Natomiast nie można zaaprobować stanowiska skarżących o szczególnym charakterze (lex specialis) w/w Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74 s.1 z dnia 31.03.2007r., gdyż jej uzupełniający charakter wobec Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN, gdzie wskazano, że stanowią one jedynie dopełnienie Not do HS. Ponadto, jak wyżej wskazano, warunki z niej wynikające a odnoszące się do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń nie zostały spełnione, co w ocenie Sądu ustalono w sposób niebudzący wątpliwości. Już sama łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdu wskazuje, że pojazd nieprzerwanie - pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń - zachowywał cechy pojazdu samochodowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów jak też np. tapicerki drzwi bocznych, jednolitej z tą która znajduje się na drzwiach przednich.

Zatem na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób wskazywał jednoznacznie ogół cech pojazdu, w szczególności przeszkolone nadwozie, drzwi z oknami w części tylnej przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, a nie do załadunku towarów, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Taka ocena, uwzględniająca ogólny wygląd pojazdu i wszystkie jego cechy przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, uwzględnia postulat wykładni przepisów klasyfikacyjnych zawarty w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C- 486/06.

Natomiast samo przeprowadzenie oględzin pojazdu po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu, wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriackiego sprzedawcę przed jego nabyciem przez Spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Zatem wbrew stanowisku skarżących, zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii nie miały wpływu na ustalenie przeznaczenia pojazdu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, co wszak nie wyklucza – z uwagi na brzmienie pozycji CN 8703 – także mieszanego osobowo-towarowego przeznaczenia pojazdu. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących, dopiero na etapie postępowania sądowego, na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT).Trafnie w tym względzie wskazał organ odwoławczy, że te WIT dotyczą postępowań celnych, nie zaś innych procedur krajowych. W powołanym przez skarżących wyroku TSUE z dnia 7.04.2011 r. C-153/10 wyraźnie wskazano, że możliwość powołania się na WIT odnosi się do postępowań dotyczących należności celnych. Podobnie takiego samego rodzaju postępowania (celnego) dotyczył wyrok NSA z dnia 27.07.2011 r. I GSK 467/10. Ponadto z wyroku TSUE jednoznacznie wynika, że wytyczne krajowe, które nawet zezwalały organom krajowym na posługiwanie się – w celu klasyfikacji taryfowej towarów będących przedmiotem zgłoszenia – na Wiążącą Informację Taryfową udzieloną osobie trzeciej - nie mogły doprowadzić po stronie importerów do powstania uzasadnionych oczekiwań, iż będą mogli powołać się na takie wytyczne. Wskazać też trzeba, że wypowiadany w tym wyroku postulat sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego dotyczy prawa celnego, nie zaś przepisów podatku akcyzowego obowiązującego w Polsce. Nie można bowiem pomijać tego, że Wspólnotowy Kodeks Celny, na podstawie którego Wiążące Informacje Taryfowe są wydawane (art. 12), stanowi podstawę unii celnej Wspólnoty i tylko te kwestie reguluje, nie zaś dziedzinę podatku akcyzowego.

Bezpodstawne są też zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS niebędących źródłami prawa. Noty te istotnie takim źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r" sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej oraz innych przedłożonych przez skarżących w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został wszechstronnie rozpatrzony i omówiony. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego, np. poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci krajowych i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zgodzić się nadto należy z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, tj. powołanych w skardze art.59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m, 14k § 1 O.p. ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Oczywiście chybiony jest także zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 O.p.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Ponadto Sąd aprobuje szczegółowy wywód organu wyjaśniający te pozorne w istocie różnice odwołujący się do argumentu, że posłużenie się tym sformułowaniem ("osobowo-towarowe") w polskiej wersji językowej wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie słów "Kombination" (co oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Również definicja językowa słowa "kombi" przytoczona przez organ przemawia za trafnością jego wywodu, że konstrukcje samochodów "kombi" łączą ze sobą dwa podstawowe zadania stawiane tym samochodom, a więc przewóz osób i towarów. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zatem zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Prawidłowo też organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku podstaw do powołania w sprawie opinii biegłego jak też przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, o co wnosili skarżący i mimo braku formalnego postanowienia w tej kwestii nie można tego uznać za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.

O przyznaniu wynagrodzenia od Skarbu Państwa ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżących orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 2 ust. 3 i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).

Brak było podstaw do odniesienia się do pisma skarżących z dnia 11 października 2013 r. jako złożonego po zamknięciu rozprawy.