Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 782/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 maja 2021 r., określił A. A. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów. Spółka zadeklarowała zakup usług montażu i demontażu stoisk targowych od podwykonawcy F. a następnie zadeklarowała sprzedaż tych usług poza terytorium kraju dla U. oraz D. . Przeprowadzone w spółce postępowanie podatkowe wykazało że M. K. oraz jego podwykonawca – firma F. Sp. z o.o., w listopadzie 2019 r. nie mogli wykonać ww. usług montażu stoisk targowych, a faktury wystawione przez nich miały jedynie charakter dokumentacyjny. Organ I instancji w kontekście całości zebranego materiału dowodowego przyjął, że skoro faktury wystawione przez krajowe firmy są nierzetelne to ich dalsza sprzedaż przez podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów nie jest objęta dyspozycją art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej "u.p.t.u."). Podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży usług na podstawie faktur, które nie dokumentowały ich faktycznego wykonania przez wystawców tych dokumentów.

W ocenie organu I instancji M. K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogły potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz spółki. Będąc formalnie osobą nadzorującą realizację zlecenia nie potrafił np. udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z realizacją usługi w tym zakresie, albo opłacając składki za 13 pracowników nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykorzystał do świadczenia ww. usługi własnych pracowników, tylko skorzystał z podwykonawcy - F. Sp. z o.o. Nie potrafił także podać wiarygodnych informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z ww. podwykonawcą i w jaki sposób weryfikował jego wiarygodność biznesową. Nie przedstawił dowodów na aktywne poszukiwanie innego podwykonawcy, który mógł wykonać usługi w niższej cenie i nie wskazał jakie okoliczności zadecydowały o wyborze firmy F. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji nie były to działania charakterystyczne dla rzetelnego przedsiębiorcy, który podjąłby wszelkie możliwe działania w celu udowodnienia organom podatkowym, że wystawione przez niego faktury można uznać za rzetelne. Dodatkowo na nierzetelność faktur wystawionych przez M. K. na rzecz strony w ocenie organu I instancji wskazuje fakt, że strona nie dokonała przelewu na kwotę [...]zł - tytułem należności z faktury wystawionej w listopadzie 2019 r. przez M. K.. Zdaniem organu przedsiębiorca, który faktycznie wykonał daną usługę i poniósł z tego tytułu koszty, podjąłby działania w celu odzyskania pozostałej kwoty należności. M. K. nie posiadał w momencie rzekomej realizacji usługi środków finansowych i gwarancji strony, że zapłata nastąpi i uzyska środki finansowe na pokrycie bieżących wydatków. Organ podkreślił, że racjonalny przedsiębiorca kalkuluje przychody i koszty w taki sposób, aby działalność przeniosła zyski. Tymczasem zestawienie wartości przychodów z faktur wystawionych na rzecz strony w badanym okresie w kwocie [...]zł z kosztami zakupu usług od rzekomego podwykonawcy - firmy F. . sp. z o.o., które wyniosły [...] zł, czyniło działalność M. K. w omawianym zakresie nieekonomiczną. Organ I instancji wskazał, że opisany stan faktyczny w tym zakresie był zaprzeczeniem działań, których można było oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy, prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą.

W ocenie organu I instancji na działanie jako nierzetelny podmiot firmy F. . sp. z o.o. wskazuje natomiast ukrywanie dokumentacji podatkowej przed organami podatkowymi i nieudzielanie informacji, brak środków trwałych umożliwiających wykonanie usługi montażu i demontażu stoisk targowych, posiadanie w badanym okresie tylko 2 pracowników

W konsekwencji organ stwierdził, że A. A. nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. i zawyżyła podatek naliczony wykazany w "rejestrach zakupu VAT 7 i deklaracjach VAT-7 za listopad 2019 r. o kwoty wynikające z zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano ww. podmiot. Naczelnik wskazał, że łączna kwota zawyżenia kwoty netto i podatku VAT ze spornych faktur ww. podmiotu wyniosła w badanym okresie odpowiednio [...] zł i [...] zł, a łączna kwota zawyżenia dostawy poza terytorium kraju w tym miesiącu wynosiła [...] zł.

W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że strona wiedziała lub mogła domyślać się, że otrzymała faktury od nierzetelnych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności przy ich doborze. Na powyższe wskazuje w ocenie organu: brak faktycznej weryfikacji osobowych i materiałowych środków do realizacji zlecenia i poprzestanie na oświadczeniu kontrahentów, wystawianie faktur przez M. K. i kontynuowanie "współpracy" pomimo niedokonania przez stronę zapłaty całości należności kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, przy równoczesnym zaniechaniu dochodzenia przez kontrahenta pozostałej części należności np. poprzez wystąpienie do sądu z pozwem, brak faktycznego nadzoru nad przebiegiem realizacji usługi w miejscu lokalizacji targów, nieposiadanie siedziby przez M. K. oraz dokonywanie płatności za koszty związane z zakwaterowaniem monterów, co mogło sugerować brak płynności finansowej kontrahentów.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1u.p.t.u.,

- art. 120 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.").

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji.

Organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Spółka A. A. w celu obniżenia należnego podatku VAT posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług montażu stoisk targowych wystawionymi przez rzekomego głównego podwykonawcę, który w rzeczywistości nie wykonał rzeczonych usług. Udowodniono jednocześnie, że podmiot deklarujący świadczenie usług na rzecz tego podwykonawcy również nie mógł wspomnianych usług wykonać. Natomiast A. A. nie podjęła wystarczających działań, zmierzających do rzetelnej weryfikacji podmiotu widniejącego na spornych fakturach i bezkrytycznie przyjmowała faktury na których jako dostawcę wskazywano F. . Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego pozwalał przyjąć, że prezes zarządu Spółki A. A. mógł domyślać się lub wiedział, że otrzymał faktury od nierzetelnego kontrahenta, nie dochował należytej staranności przy jego doborze oraz, że dokonane transakcje mogły się wiązać z nadużyciem w sferze podatku VAT. Nawiązując współpracę z firmą M. K. strona weryfikując tego kontrahenta ograniczyła się w istocie do sprawdzenia wyłącznie strony formalnej jego działalności (rejestracja w C. E. D. G. i VAT). Zarówno wystawca jak i odbiorca spornych faktur wskazują co prawda na działanie z polecenia, które mogłoby w ocenie organu odwoławczego ewentualnie świadczyć o próbie pozyskania informacji, opinii od innych podmiotów działających w branży, jednak zeznania prezesa A. A. oraz M. K. są ze sobą niezgodne, a dodatkowo nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. M. K. utrzymuje bowiem, że jest osobą powszechnie znaną w branży a W. S. otrzymał kontakt do jego firmy od przedstawiciela firmy A. S. [...] z [...]. Z kolei prezes A. A. twierdzi, że informacje o firmie M. K. otrzymał od innego kontrahenta, a następnie dokonał sprawdzenia jego opinii u firm konkurencyjnych z branży, uzyskując od jednej z nich tj. A. S. z [...] informacje, że firma M. K. jest godna polecenia. Ponadto podmiot mający rzekomo rekomendować firmę M. K. zaprzeczył znajomości jego osoby oraz jakiejkolwiek współpracy z nim, a następnie stwierdził, że to firma A. A. , a nie odwrotnie polecała współpracę z firmą F. . Strona podjęła zatem współpracę z nowym, nieznanym sobie kontrahentem, jednoosobowym podmiotem nie posiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Strona nie miała również żadnej wiedzy na temat ewentualnego potencjału firmy F. w zakresie możliwości realizacji prac objętych spornymi fakturami, zarówno w zakresie osobowym, posiadanych narzędzi, środków transportu itp. Również wpis w C. E. i I. o D. G. dotyczący M. K. - który miał być weryfikowany przez stronę - w rubrykach dotyczących rodzaju działalności gospodarczej w roku 2019 zawierał informacje, że firma F. zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, działalnością usługową związana z przeprowadzkami, transportem towarów i in., natomiast wpis informujący o tym że działalność tej firmy obejmuje również działalność związaną z organizacja targów, wystaw i kongresów został zgłoszony przez M. K. dopiero w kwietniu 2021 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że firma F. była w praktyce niemal "niewidoczna" dla potencjalnych nowych klientów. Nie istniała jej strona internetowa, za pośrednictwem której możliwe byłoby sprawdzenie firmy, jej potencjału, doświadczenia. M. K. nie wskazał również, aby podejmował jakiekolwiek działania marketingowe (reklamy, ogłoszenia, oferty), które miałyby na celu pozyskanie klienta i uwidocznienie jego marki w ogólnodostępnej przestrzeni. Z jego zeznań wynika, że praktycznie jedynym źródłem pozyskiwania przez niego klientów były polecenia i rekomendacje wcześniejszych odbiorców usług. Jak już jednak wcześniej wskazał organ brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, aby strona na podstawie tego właśnie źródła informacji budowała obraz firmy F. jako potencjalnie rzetelnego i wiarygodnego usługodawcy. Podsumowując w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa jest teza postawiona przez organ I instancji, że A. A. mogła się domyślać lub wiedziała że otrzymuje i ewidencjonuje faktury od nierzetelnego kontrahenta, a tym samym nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z firmą M. K..

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę do obniżenia podatku należnego może stanowić wyłącznie faktura poprawna pod względem formalnym i materialnym, a więc taka, która nie tylko zawiera wszystkie niezbędne elementy (m.in. nazwy podmiotów, numery identyfikacji podatkowej, kwot transakcji, stawkę podatku, datę wystawienia, datę sprzedaży itd.), ale także dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Obrót towarem lub świadczenie usług udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), choćby od strony formalnej poprawnych. Sam fakt posiadania przez Spółkę A. A. faktur rozliczonych w deklaracjach za okres objęty prowadzonym postępowaniem, nie przesądza o możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo to związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towarów, bądź usług, a nie tylko z otrzymaniem samych faktur, które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Prawidłowość materialna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze związane z wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi. Natomiast nie można uznać za prawidłowe faktur, gdy dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, ich przebieg był inny niż to wynika z treści faktury, bądź dokumentujących czynności, których wyłącznym celem było nadużycie prawa.

Organ odwoławczy zgodził się więc z organem I instancji, że w niniejszej sprawie, warunek dla obniżenia podatku należnego o kwoty wykazanego w spornych fakturach podatku naliczonego nie został spełniony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji uznał jednak, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz D. , jak i U. miały charakter fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego należy mieć na względzie treść art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646), które w ust. 2 stanowią, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego z takimi wątpliwościami mamy do czynienia właśnie w przypadku oceny rzetelności świadczenia usług na rzecz wymienionych powyżej zagranicznych usługobiorców. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo stwierdził, że podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży usług na podstawie faktur, które nie dokumentowały ich faktycznego wykonania przez wystawców tych dokumentów w sytuacji, w której nie zanegowano samego faktu wykonania stoisk targowych. Pomimo istniejących wątpliwości, brak jest jednoznacznego potwierdzenia ewentualnej fikcyjności usług świadczonych przez A. A. na rzecz podmiotów zagranicznych. W takim stanie rzeczy nieuprawniony jest wniosek organu jakoby transakcje świadczenia usług na rzecz firm zagranicznych nie były objęte dyspozycją art. 28b u.p.t.u., a w konsekwencji art. 19 a ust. 1 i art. 29 a ust. 1 przywołanej ustawy. Wobec powyższego za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie przez organ I instancji nierzetelności rejestru dostaw poza terytorium kraju za listopad 2019 r. w poz. 2 i 3. Organ przywołał treść art. 28b u.p.t.u. zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (...) oraz stwierdził, że należny podatek VAT przy usługach fakturowanych przez A. A. , zostaje przeniesiony na nabywcę usługi, którym w tym przypadku są zagraniczne spółki. Taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji powyższego, wykazane nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego odnoszące się do świadczenia usług przez A. A. nie mają znaczenia dla prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2019 r.

Pismem z dnia 20 września 2022 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu otrzymanego przez skarżącą od prezesa A. S. - M. G., z uwagi na fakt, iż podmiot oświadcza, że współpracował wcześniej z F. oraz polecał podwykonawcę skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, oraz nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji,

- art. 187 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze podwykonawcy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

a. próbie udowodnienia skarżącej nie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta M. K. [...], pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów to potwierdzających,

b. próbie udowodnienia skarżącej nie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta M. K. [...] w oparciu o szereg wniosków o charakterze insynuacyjnym, nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ nie określił ponadto jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju,

c. rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

d. pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- art. 191 o.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu I instancji),

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 87 ust.1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części, w jakiej nadwyżka ta wynikała z faktur otrzymanych od M. K. [...],

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od M. K. [...], gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia usług montażu i demontażu stoisk targowych wykazanego w fakturach wystawionych przez F. w listopadzie 2019 r. Poza sporem pozostaje, że spółka zrealizowała usługi montażu i demontażu stoisk targowych wobec zagranicznych kontrahentów. Zarazem nie podważając realizacji prac na rzecz ww. odbiorców i negując wykonanie usług przez wystawcę faktur na Spółkę, nie ustalono rzeczywistego podmiotu/podmiotów, które miałyby te usługi wykonać.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] M. K.. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody świadczyły o tym, że usługi montażu stoisk targowych w listopadzie 2019 r. zostały wykonane przez inny podmiot niż widniejący jako wystawca przedmiotowych faktur, tj. [...] M. K.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M. K. oraz jego podwykonawca – F. Sp. z o.o. nie mogli wykonać usług montażu stoisk targowych na terenie [...], a faktury wystawione przez M. K. miały jedynie charakter dokumentacyjny.

W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że M. K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogły potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz Spółki. Rację ma organ I instancji, że nie były takimi dowodami przesłane projekty stoisk targowych. M. K., który miał nadzorować przebieg usług i był odpowiedzialny za realizację zlecenia, nie potrafił bowiem udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych realizacją usługi w tym zakresie. Dowodem takim nie było również przekazanie przez Spółkę na rzecz M. K. części zapłaty i podpisanie umowy na świadczenie usługi. M. K. opłacając składki za 13 pracowników nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykorzystał do świadczenia usługi własnych pracowników, tylko skorzystał z podwykonawcy. Nie potrafił podać wiarygodnych informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z ww. podwykonawcą i w jaki sposób weryfikował jego wiarygodność biznesową. Nie przedstawił dowodów na aktywne poszukiwanie innego podwykonawcy, który mógł wykonać usługi w niższej cenie i nie wskazał jakie okoliczności zadecydowały o wyborze firmy F. sp. z o.o. Słusznie zauważył organ I instancji, że od rzetelnego przedsiębiorcy można było oczekiwać, że faktycznie uczestnicząc w realizacji usług będzie mógł podać podstawowe dane dotyczące transakcji, takie jak: data wykonania usługi, nazwiska osób świadczących usługi, miejsce wykonania świadczenia, zakres wykonanych usług, środki transportu wykorzystanie do przewozu osób oraz daty przejazdu, miejsca zakwaterowania pracowników czy przedstawi chociaż szczegóły nawiązania współpracy z podwykonawcą i informacje o przebiegu realizacji usług przez podwykonawcę. Na nierzetelność faktur wystawionych przez M. K. na rzecz strony wskazuje też fakt, iż strona nie dokonała przelewu na kwotę [...]zł - tytułem należności z faktury wystawionej w listopadzie 2019 r. przez M. K.. Przedsiębiorca, który faktycznie wykonał daną usługę i poniósł z tego tytułu koszty, podjąłby działania w celu odzyskania pozostałej kwoty należności. W przedmiotowej sprawie brak dowodów na działania M. K. w tym zakresie poprzez np. wniesienie sprawy do sądu lub wysłanie monitów do zleceniodawcy. Poza tym M. K. nie posiadał w momencie rzekomej realizacji usługi środków finansowych i gwarancji strony, że zapłata nastąpi i uzyska środki finansowe na pokrycie bieżących wydatków. Na nierzetelność M. K. wskazują poza tym rozbieżne informacje w zakresie nawiązania współpracy ze spółką. Wg pisemnych informacji udzielonych przez M. K. pismem z dnia 22 września 2020 r. został on zaproszony do firmy A. A. przez W. S., gdzie zawarli umowę ramową na wykonywane stoisk targowych. Wg M. K. prezes spółki zadzwonił z polecenia A.B. sp. z o.o., gdzie M. K. pracował kilka lat wcześniej. Informacja w powyższym zakresie nie została potwierdzona przez ww. firmę A. K., która poinformowała, iż Spółka A. B. Sp. z o.o. nie podjęła żadnej współpracy z firmą [...] M. K.. Ponadto w uzupełnieniu do ww. odpowiedzi ww. spółka oświadczyła, iż firma A. A. .o. i A. Sp. z o.o. polecała współpracę z firmą [...] M. K.. Informacja w powyższym zakresie korespondowała z zeznaniami W. S. z dnia 12 stycznia 2021 r., podczas których oświadczył on, że kontakt do M. K. otrzymał od partnera z [...]. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy nie uznały informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy, udzielonych przez M. K., za wiarygodne, przyznając równocześnie walor wiarygodności informacjom udzielonych przez firmę A. B. sp. z o.o. i zeznaniom W. S..

Natomiast nierzetelność firmy F. Sp. z o.o., będącej rzekomym podwykonawcą firmy [...] M. K., została potwierdzona m.in. poprzez niezłożenie informacji i dokumentów pozwalających zweryfikować i potwierdzić faktyczny przebieg realizacji usługi. W świetle zebranych dowodów zasadnie organy stwierdziły, że firma posiadając w badanym okresie 2 pracowników i nie posiadając środków trwałych umożliwiających wykonanie usługi montażu i demontażu stoisk targowych oraz uniemożliwiając zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku należnego z faktur będących w posiadaniu firmy [...] M. K. nie potwierdziła faktycznie wykonanej czynności opodatkowanej przez ww. firmę. Firma F. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rozliczenie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] M. K., nie wykazała ich również w plikach [...] za [...], jak również nie przedstawiła dokumentów potwierdzających pobyt za granicą oraz posiadania środków technicznych do wykonania usług. Badanie stanu zatrudnienia ww. firmy wykazało natomiast, że posiadała ona 2 zatrudnionych pracowników, czyli nie posiadała środków osobowych do wykonania usług, których realizacja wymagała licznego personelu technicznego.

W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy faktury VAT wystawione przez [...] M. K. są nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. podmiot, który je wystawił nie wykonał wskazanych w nich usług. M. K. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z rzekomą realizacją ww. usług. Nie potrafił również powiedzieć ilu pracowników i na jakiej podstawie zatrudniał w listopadzie 2019 r. Prace dokumentowane spornymi fakturami miały zostać wykonane z pomocą firmy podwykonawczej tj. F. Sp. z o.o., a rola samego M. K. miała polegać na sprawowaniu nadzoru nad prowadzonymi pracami. Tymczasem, jak wykazało prowadzone postępowanie, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział F. Sp. z o.o. w wykonaniu spornych prac (nie miała ona organizacyjnych możliwości ich wykonania). Ponadto M. K., jak już wspomniano, nie potrafił w swych wyjaśnieniach przedstawić jakichkolwiek dowodów, wskazać na jakiekolwiek okoliczności, które uprawdopodobniłyby jego wersję o wykonaniu usług na rzecz A. A. , pomimo tego że jako osoba mająca czuwać nad przebiegiem prac taką szczegółową wiedzę winien posiadać.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że prezes zarządu Spółki wiedział lub mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Na powyższe wskazuje brak sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jego siedziby, brak faktycznej weryfikacji osobowych i materiałowych środków do realizacji zlecenia i poprzestanie na oświadczeniu kontrahenta. Kolejną okolicznością przemawiającą za takim stwierdzeniem jest wystawianie faktur przez M. K. i kontynuowanie "współpracy" pomimo niedokonania przez Spółkę zapłaty całości należności kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, przy równoczesnym zaniechaniu dochodzenia przez tego kontrahenta pozostałej części należności. Wskazać też należy na brak faktycznego nadzoru nad przebiegiem realizacji usługi w miejscu lokalizacji targów. W ocenie Sądu wątpliwość co do wiarygodności transakcji powinien wzbudzić chociażby wpis w C. E. i I. o D. G. dotyczący M. K. - w rubrykach dotyczących rodzaju działalności gospodarczej w roku 2019 zawierał informacje, że firma F. zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, działalnością usługową związana z przeprowadzkami, transportem towarów i in., natomiast wpis informujący o tym że działalność tej firmy obejmuje również działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów został zgłoszony przez M. K. dopiero w kwietniu 2021 r. Ponadto F. nie posiadała strony internetowej, za pośrednictwem której możliwe byłoby sprawdzenie firmy, jej potencjału, doświadczenia. Z zeznań M. K. nie wynika, aby podejmował jakiekolwiek działania marketingowe (reklamy, ogłoszenia, oferty), które miałyby na celu pozyskanie klienta i uwidocznienie jego marki w ogólnodostępnej przestrzeni. Z jego zeznań wynika natomiast, że praktycznie jedynym źródłem pozyskiwania przez niego klientów były polecenia i rekomendacje wcześniejszych odbiorców usług. W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Strona podjęła współpracę z nowym, nieznanym sobie kontrahentem, jednoosobowym podmiotem nie posiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a swoją weryfikację opierała jedynie na sprawdzeniu kontrahenta w rejestrze CEIDG, VAT oraz informacjach od innych podmiotów z branży. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej zawarcie transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). Zdaniem Sądu fakty jakie miały miejsce przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem powinny wzbudzić w Spółce podejrzenia co do jego rzetelności i wiarygodności. Zauważyć należy, że skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonał tego w toku postępowania organ podatkowy. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organ zasadnie uznał że W. S. przeprowadzając sporne transakcje wiedział lub powinien był wiedzieć że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w podatku od towarów i usług, z uwagi na wystąpienie tych wielu wyżej wskazanych okoliczności jednocześnie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, nie przesądza sama w sobie o fikcyjnym charakterze spornych nabyć i sprzedaży. Jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zawierane transakcje nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, co tym bardziej wymagało od strony sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Również, wbrew twierdzeniu skarżącej, brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności winien stanowić wyraźny sygnał do zainteresowania się rzetelnością przyszłego kontrahenta. Skarżąca podjęła współpracę z nowym, nieznanym sobie kontrahentem, jednoosobowym podmiotem nie posiadającym stałej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że okoliczność braku posiadania adresu przez potencjalnego kontrahenta jest irrelewantna z punktu widzenia oceny zachowania należytej staranności kupieckiej. Nawet jeśli przyjąć za prawdziwe wyjaśnienia M. K., że cała jego firma mieści się w telefonie, laptopie i teczce, to w przypadku podjęcia współpracy w zakresie usług, których wartość sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie, brak jakiegokolwiek adresu kontrahenta zgłoszonego w oficjalnych i dostępnych rejestrach, powinien co najmniej zwrócić uwagę skarżącej, w kontekście wątpliwości co do wiarygodności potencjalnego kontrahenta. Okoliczność ta mogła bowiem świadczyć o jego potencjalnej nierzetelności i utrudnionym kontakcie w przypadku wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wykonywanych usług. Zaznaczyć należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. To w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciadlającej rzeczywistej transakcji.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca nie dochowała należytej staranności przy współpracy z nieznanym jej podmiotem, a okoliczności transakcji wskazują, że mogła podejrzewać, iż dokonane transakcje mogły się wiązać z nadużyciem w sferze podatku VAT, a mimo tego nie podjęła czynności mających na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Wyżej wskazane przesłanki można też określić jako obiektywne kryteria niedochowania należytej staranności przez W. S. w zarządzaniu spółką i zawieraniu przez niego transakcji mających na celu osiąganie nienależnych korzyści podatkowych.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "p.p.s.a"), oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej zawarty w skardze. W świetle wyżej cytowanego przepisu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów przez Sąd nie było bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.