Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2997/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 265 par. 1 pkt 1, art. 267 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 896/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 896/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii rzeczoznawców majątkowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta R. postanowieniem z 14 marca 2012 r. nr [...] obciążył skarżącą kosztami opinii sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w zakresie określenia wartości rynkowej budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w kwocie 36.900 zł. Postanowieniem z 30 maja 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpoznaniu zażalenia K. [...] S.A. w K., postanowienie to utrzymało w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Prezydenta, który obciążył podatnika kosztami opinii sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych w zakresie określenia wartości ujawnionych w 2007 r. budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu K. [...] S.A. w latach 2006 i 2007. Zauważył, że w postępowaniu odwoławczym podatnik zakwestionował wyłącznie merytoryczną wartość sporządzonej opinii i dokonanej w niej wyceny, ponieważ (powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09) uznał, że opinią zostały objęte obiekty niestanowiące przedmiotu opodatkowania (budowli), co spowodowało brak podstaw do obciążenia skarżącej kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłych.

Kolegium stwierdziło, że wydanie postanowienia w kwestii kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, tj. określeniem skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 i 2007, w tym prawidłowym określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołało się przy tym na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 452/10. Podkreśliło, że podstawą do obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego jest art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Wskazało, że art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza między innymi wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom, a art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia w zamkniętym katalogu kosztów postępowania podatkowego obciążających stronę postępowania podatkowego koszty, które przewidziane są w odrębnych przepisach. Z kolei takim przepisem jest art. 4 ust. 7 u.p.o.l., którego brzmienie organ odwoławczy przytoczył, wskazując, że skarżąca, mimo wezwań organu pierwszej instancji, nie podała wartości budowli ujawnionych do opodatkowania w 2007 r., zatem ustalona przez biegłego wartość tychże budowli z całą pewnością była wyższa o 33 % od wartości określonej przez podatnika (wartości zerowej). SKO stwierdziło, że ww. przepisy jednoznacznie określają sytuację, w której to na podatniku spoczywa obowiązek ponoszenia kosztów działań biegłego. Zaznaczyło, że w aktach sprawy znajdują się pisma Prezydenta z 3 listopada 2010 r. i 16 marca 2011 r., którymi wezwano K. [...] do przedłożenia wykazów aktywowanych w 2007 r. budowli, znajdujących się w 2006 r. w podziemnych wyrobiskach górniczych, wyłączonych przez nią z opodatkowania, jak również wskazanie właściwej podstawy opodatkowania dla powyższych obiektów w roku podatkowym 2006. Podkreśliło, że pisma te zawierały pouczenie o treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego K. skarżąca stwierdziła, że "nie jest możliwe wskazanie takich wartości, które przy uznaniu konieczności opodatkowania wyrobisk, byłyby adekwatne do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należnym za 2006 r." oraz poinformowała, że podanie oczekiwanej wartości budowli nie jest możliwe przed rozpatrzeniem przedstawionego przez WSA w Gliwicach pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym Prezydent postanowieniami z 5 maja i 11 lipca 2011 r. powołał biegłych celem określenia wartości na dzień 1 marca 2003 r., ujawnionych dopiero w 2007 r., budowli podziemnych wyrobisk górniczych. Kolegium zaznaczyło, że w aktach sprawy znajduje się także faktura VAT z 17 listopada 2011 r. za wykonanie ww. opinii wystawiona na kwotę 36.900 zł. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności podniesione w zażaleniu stanowią w istocie zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i są rozpatrywane w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do kwestionowania postanowienia o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia opinii.

W skardze do WSA K. [...] S.A. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 90 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 ze zm.; dalej: "ustawa o kosztach sądowych") w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MS"), jak również art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała materialnoprawną podstawę obciążenia jej kosztami opinii (art. 4 ust, 7 u.p.o.l.) oraz wysokość wynagrodzenia biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając tę skargę jako niezasadną, przytoczył brzmienie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując że odstępstwem od zasady ponoszenia kosztów postępowania przed organami podatkowymi przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę (art. 264 Ordynacji podatkowej) jest art. 267 § 1 ww. ustawy, zawierający zamknięty katalog kosztów, które obciążają wyłącznie stronę, w którego punkcie 4 wskazano, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich odrębnych przepisów należą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przepisy u.p.o.l., w szczególności jej art. 4 ust. 7.

WSA stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż podatnik nie określił wartości budowli w sposób wskazany w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ani też nie podał ich wartości rynkowej (ust. 5). W sytuacji takiej organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do powołania biegłego, który ustalił sporną wartość budowli. Zasadnym zatem, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., było obciążenie spółki kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postanowienie w sprawie kosztów dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, zatem mogło i powinno być wydane w toku postępowania przed organami podatkowymi przed wydaniem decyzji podatkowej, a możliwość obciążenia strony kosztami postępowania przewiduje art. 267 Ordynacji podatkowej. Przepisy podatkowe zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące obciążania stron postępowania kosztami opinii biegłego. Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie wyżej wskazanego przepisu daje organom możliwość rozstrzygnięcia o wysokości kosztów, które strona jest zobowiązana ponieść w każdym stadium postępowania.

Kończąc uzasadnienie WSA zaznaczył, że przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej od opisanego wyroku K. [...] S.A. w K., zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia, że w sprawie po wydaniu przez Prezydenta Miasta R. postanowienia z 14 marca 2012 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania tego postanowienia, nieznane Prezydentowi, wskazujące, że przedmiotem sporządzonej przez biegłych opinii nie stały się stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości budowle, lecz niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem wyrobiska górnicze;

2. naruszenie prawa materialnego:

- przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. obowiązującego w dacie wydania postanowienia Prezydenta art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wobec uznania, że zaszły w sprawie przesłanki do obciążenia skarżącej kosztami opinii, w sytuacji, gdy przedmiotem opinii nie stały się podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle lecz niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem wyrobiska górnicze,

- przez błędną jego wykładnię, tj. obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l. wobec pominięcia, że przy obciążaniu podatnika kosztami opinii zachodzi konieczność zbadania, czy opinia ta nie jest wadliwa,

- przez błędną jego wykładnię, tj. obowiązującego w dacie wydania postanowienia Prezydenta art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l., wobec pominięcia, że przy obciążaniu podatnika na podstawie tych przepisów kosztami opinii zachodzi konieczność zbadania czy wynagrodzenie biegłych ustalone zostało z poszanowaniem art. 90 ustawy o kosztach sądowych w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia MS.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy, obciążając podatnika kosztami sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego wyceny budowli, nie jest obowiązany do badania, czy wycena ta nie jest przydatna dla tego postępowania, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną spółka wskazała, że przedmiotu sporu nie stanowi przebieg postępowania podatkowego. Podkreśliła, że nie można jednak pominąć, iż na skutek wydania przez SKO decyzji z 23 i 24 października 2012 r., w wyniku których okazało się, że wycenione środki trwałe nie są podlegającymi opodatkowaniu budowlami, nie może budzić wątpliwości, iż w sprawie dotyczącej obciążenia K. kosztami opinii wyszły na jaw nowe istotne dla tej sprawy okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania postanowienia przez Prezydenta lecz temu Prezydentowi wówczas nieznane. Skoro zaszły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. zobligowany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem skarżącej mogła ona zostać obciążona kosztami opinii biegłych o tyle, o ile stanowiące przedmiot wyceny środki trwałe kwalifikowały się w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli. Art. 4 ust. 7 u.p.o.l. daje materialnoprawną podstawę do obciążenia podatnika kosztami opinii jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem opinii są budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Sama decyzja o powierzeniu biegłym wyceny została podjęta przez Prezydenta jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 i to w sytuacji, gdy skarżąca wskazywała na przedstawiony Trybunałowi w pytaniu prawnym problem opodatkowania wyrobisk górniczych. Skarżąca podkreśliła, że WSA pominął kwestie, czy sporządzone opinie nie są na tyle wadliwe ze względu na brak przydatności do załatwienia sprawy, że obciążenie podatnika kosztami ich sporządzenia nie mieści się w regułach demokratycznego państwa prawa.

Spółka zaznaczyła również, że niezależnie od powyższych kwestii sporny w sprawie pozostaje również problem przysługującego biegłym wynagrodzenia, które zostało ustalone z naruszeniem przepisów regulujących sposób ustalania tego typu wynagrodzeń. Organ powinien określić wysokość przysługującego biegłemu wynagrodzenia uwzględniając wymienione w art. 90 ustawy o kosztach sądowych okoliczności, nie zaś opierać się wyłącznie na przedłożonej przez biegłego fakturze. Skarżąca podkreśliła, że nie ma żadnych poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, czy należność wynikająca z faktury VAT obejmuje tylko przysługujące biegłym wynagrodzenie, czy też zwrot innych poniesionych w związku z opinią wydatków, zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć większość jej zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź mogło mieć istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącą pytaniem prawnym, gdyż nie wyłoniły się w niej kwestie, które nie mogłyby być rozstrzygnięte samodzielnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwszy zarzut wobec zaskarżonego wyroku dotyczył naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia, że w sprawie po wydaniu przez Prezydenta Miasta R. postanowienia z 14 marca 2012 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania tego postanowienia, nieznane Prezydentowi, wskazujące, że przedmiotem sporządzonej przez biegłych opinii nie stały się stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości budowle, lecz nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wyrobiska górnicze. Powiązane z tym zarzutem są dwa kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wobec uznania, że zaszły w sprawie przesłanki obciążenia skarżącej kosztami opinii oraz błędną wykładnię art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l. wobec pominięcia, że przy obciążaniu podatnika kosztami opinii zachodzi konieczność zbadania czy opinia ta nie jest wadliwa. Wszystkie te zarzuty są ze sobą powiązane kwestią przedmiotu opodatkowania, tj. wyrobisk górniczych, zatem należało je rozpoznać łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady koszty postępowania podatkowego, w myśl art. 264 Ordynacji podatkowej, ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady regulują m. in. przepisy art. 267 Ordynacji podatkowej, zawierające zamknięty katalog kosztów postępowania podatkowego obciążających wyłącznie stronę tego postępowania. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę postępowania podatkowego obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem w niniejszej sprawie jest przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W niniejszej sprawie skarżąca, mimo dwukrotnego wezwania (3 listopada 2010 r. i 16 marca 2011 r.) nie podała wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Została przy tym pouczona o skutkach takiego zaniechania, które wynikają z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kwestią sporną jest natomiast możliwość obciążenia spółki kosztami opinii w sytuacji, gdy w chwili wydawania postanowienia w tej kwestii zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał wypowiedział się w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych.

Zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Przepis ten daje organowi podatkowemu możliwość rozstrzygania w przedmiocie kosztów postępowania w każdym stadium tego postępowania. Należy podkreślić (podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe), że postanowienie w sprawie kosztów dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy. Cechuje się ono pewną samodzielności, ponieważ może być wydane w każdym etapie sprawy. Jego wydanie nie jest związane z merytoryczną zasadnością opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości lecz wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego K. [...] S.A. w latach 2006 – 2007, uznając że skarżąca nie wykazywała do opodatkowania wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a skarżąca - mimo wezwań organu podatkowego - nie określiła wartości podziemnych wyrobisk górniczych, to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ ten był zobowiązany do powołania biegłego, który tę wartość ustali. Z brzmienia ww. przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik, kwestionując możliwość opodatkowania przez organ podatkowy podatkiem od nieruchomości konkretnych przedmiotów opodatkowania uznawanych przez ten organ za budowle, jest uprawniony do odmowy określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Nie wynika z nich również, że podatnik odmawiający określenia ww. wartości nie ponosi kosztów w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego (np. tak jak w niniejszej sprawie w wydanej przez organ odwoławczy decyzji) przedmiot opodatkowania nie został uznany za budowlę. Organy obu instancji przepisów tych nie naruszyły, zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zasadnie obciążyły skarżącą kosztami opinii biegłych. Należy jedynie zaznaczyć, że przepisy te, wbrew sformułowaniom zarzutów skargi kasacyjnej, nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami proceduralnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można zarzucić WSA naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w z. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to nie tylko z tego powodu, że Sąd nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., skoro go nie zastosował. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję tę wydał. Z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie wydane w trybie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. ust. 7 u.p.o.l. jest postanowieniem, na które zgodnie z art. 270a Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. Odpowiednie stosowanie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 219 wymaga uwzględnienia charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego, zgoła odmiennego od charakteru prawnego decyzji, która zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest zatem rozstrzygnięciem kończącym postępowanie podatkowe, natomiast postanowienie wydane w przedmiocie kosztów postępowania, jak już wskazano wyżej, jest orzeczeniem o charakterze incydentalnym, wpadkowym, wydawanym w toku postępowania podatkowego, które nie rozstrzyga o istocie sprawy. Odpowiednie zastosowanie art. 240 Ordynacji podatkowej do takiego postanowienia musi uwzględniać jego specyfikę. Nową okolicznością faktyczną nie może być zatem wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji uchylających decyzje Prezydenta Miasta R. w oparciu o ustalenie, że opodatkowane przez organ pierwszej instancji środki trwałe nie są budowlami. Nie jest to również podstawa do stwierdzenia wadliwości opinii, gdyż została ona sporządzona zgodnie ze zleceniem organu podatkowego, zawartym w postanowieniu o powołaniu biegłych, ani do badania jej przydatności do zakończonego już postępowania podatkowego w pierwszej instancji.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Z jej uzasadnienia wynika, że wynagrodzenie biegłych zostało ustalone z naruszeniem art. 265 § 1 pkt 4 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ organ podatkowy nie dokonał weryfikacji tego wynagrodzenia w oparciu o przepis art. 90 ustawy o kosztach sądowych, opierając się wyłącznie na wystawionej przez biegłych fakturze VAT.

Przepisy art. 265 Ordynacji podatkowej zawierają katalog kosztów postępowania, do których - zgodnie z § 1 pkt 3 - zalicza się wynagrodzenie biegłych. Natomiast pkt 1 ww. przepisu - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia Prezydenta Miasta R. o obciążeniu skarżącej kosztami opinii, tj. 14 marca 2012 r. - wskazuje, że do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawie II FSK 2458/10 w przepisie tym jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy, ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 - o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". NSA stwierdził, że z uwagi na to, iż pkt 3 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 tej ustawy, zbędne było powtarzanie w nim, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Podkreślił też, że w pkt 1 mowa jest o przepisach, na których podstawie należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten aprobuje i w pełni podziela, uznając go za własny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację skarżącej, że w sprawie nie zostały poczynione żadne ustalenia, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia jakie powinno być przyznane biegłym, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w aktach administracyjnych, jak i w decyzjach obu instancji dokonania takich ustaleń. Tej wadliwości zaskarżonego postanowienia nie dopatrzył się również Sąd pierwszej instancji i skargę spółki oddalił.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny ostatni zarzut skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawi art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 193 i art. 205 § 2 P.p.s.a.