Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 188, art. 190 par. 2, art. 192, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1777/04 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1777/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1999 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie, w jakim została uchylona.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. W wyniku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. uznał, iż skarżący, prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne B. z siedzibą w S. G., dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz poszczególne miesiące okresu od maja do grudnia 1999 r., w związku z czym decyzją z dnia 14.08.2003 r. skorygował rozliczenia wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28.05.2004 r. skorygował rozliczenie podatnika za miesiące od marca do grudnia 1999 r., uznając, że podatnik - rozliczając się z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za powyższe okresy - dopuścił się określonych uchybień.

W rezultacie ponownego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w. W. stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J. z tytułu usług leasingu operacyjnego krosien hydraulicznych, natomiast w pozostałej części uznał decyzję organu I instancji za zgodną z prawem. W związku z powyższym decyzją z dnia 30.09.2004 r. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 1999 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od października do grudnia 1999 r,

Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej rozstrzygnięcia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę Strony.

W wydanym orzeczeniu, po rozpatrzeniu zarzutów skarżącego, Sąd I instancji stwierdził, iż doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów art. art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego,. poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Pana J. K., wystawcy 11 faktur w odniesieniu do których zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż wprawdzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, to nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie art. 123 § 1 czy też art. 187 Ordynacji podatkowej. Z kolei według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały normę art. 188, wskazując że skoro pewne okoliczności zostały wcześniej dostatecznie potwierdzone, to nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez stronę dowodu dla wykazania tezy przeciwnej. Z przepisu tego wynika — zdaniem Sądu — że organ podatkowy nie musi uwzględnić wniosku strony, gdy okoliczność dla niej korzystna jest już wystarczająco potwierdzona, nie może zaś nie uwzględnić żądania, jeżeli dotyczy ono tezy dowodowej odmiennej, gdy dowód ma znaczenie dla sprawy. Ponadto Sąd zauważył, że przeprowadzenie bezpośrednio dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym stwarza możliwość uczestniczenia strony w przesłuchaniu i zadawania świadkowi pytań (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), czego strona jest pozbawiona wobec składania zeznań w innym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżący pismami z dnia 24.05.2004 r., 9.06.2004 r. i 12.08.2004 r. domagał się przesłuchania w charakterze świadków m.in. wszystkich kontrahentów od których dokonywał nabycia towarów i usług oraz tych, na których rzecz dokonywał sprzedaży, a to na okoliczność, że wszystkie transakcje ujawnione w posiadanych przez niego fakturach miały miejsce w rzeczywistości. Dokonując oceny materiału dowodowego Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe jedynie w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J. K. naruszyły przepisy art. Art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, w ocenie Sądu, że zeznania tego świadka miały kluczowe znaczenie dla ustalenia fikcyjności dokonywanych transakcji, a zatem dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważył przy tym, że z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. wynikało, iż J. K. w dniu 15.11.2004 r. był przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. w sprawie PH E., stąd też - w ocenie Sądu - brak było zasadniczo przeszkód do przesłuchania go również w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżącego. Ze względu na odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka J. K., Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez R. N., skoro odmowa uznania nabycia 200 mb tkaniny za koszt uzyskania przychodu związana była z podważeniem dokonanej następnie sprzedaży tkanin dla J. K.

W pozostałym zakresie Sąd I instancji oddalił zarzuty skargi, gdyż nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA we Wrocławiu. Wyrok został zaskarżony w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r., to jest w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów dla których, w opinii sądu I instancji, odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie przepisów art. art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz poprzez nie wskazanie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 u.p.p.s.a., poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy znacznej części zebranego materiału dowodowego oraz zaniechanie ustalenia czy wyjaśniał on stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia;

3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 1999 r., pomimo nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących przedmiotu sporu między organami podatkowymi i podatnikiem za dany okres rozliczeniowy i braku, wynikających z akt sprawy, innych przesłanek do uchylenia decyzji w tej części.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim wskazał, że z treści uzasadnienia skarżonego wyroku nie sposób odczytać, jakiego naruszenia przepisów art. 181 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej dopuściły się, zdaniem Sądu, organy podatkowe.

Odnosząc się krytycznie do zarzutów Sądu w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że nie mogą być one zaakceptowane, gdyż dowody w postaci protokołów z przesłuchań Pana J. K. znajdowały się już w aktach sprawy, a więc żądanie Strony w tym zakresie należało ocenić nie w kategoriach przeprowadzenia nowego dowodu, lecz powtórzenia dowodu już wcześniej przeprowadzonego, a ponadto Sąd nie rozważył, czy dowód z przesłuchania ww. świadka miałby jakiekolwiek znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Jak argumentuje wnoszący skargę kasacyjną organ, skoro protokoły z przesłuchań J. K., zebrane w toku postępowania karnego toczącego się również w stosunku do Pana B. S., włączono postanowieniem do akt przedmiotowej sprawy, a strona dysponowała ich odpisami oraz miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, to Sąd I instancji nie miał podstaw do formułowania tezy, iż odmowa ponowienia dowodu w trakcie postępowania podatkowego naruszyła wskazane przezeń w wyroku przepisy Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca również, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchybia wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w kontekście ustalonego w toku kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, stanu faktycznego - który jak wynika z treści uzasadnienia wyroku w istocie nie został przez Sąd podważony - odmowę (ponownego) przesłuchania w charakterze świadka J. K., należało uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ stwierdził, odnosząc się do stwierdzenia Sądu, zgodnie z którym zeznania świadka miały kluczowe znaczenie dla ustalenia fikcyjności dokonywanych transakcji, że dokonana na podstawie tylko jednego z wielu dowodów ocena stanu sprawy musi zostać za dokonaną w oderwaniu od zgromadzonych w tej sprawie akt.

Wnoszący skargę kasacyjną odniósł się również krytycznie do sugestii Sądu, iż skoro J. K. został przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w W., to nie było zasadniczo przeszkód do przesłuchania go również w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie B. S. Zdaniem organu, uzasadniając konieczność przeprowadzenia środka dowodowego Sąd powinien wskazać uwarunkowania uzasadniające konieczność przeprowadzenia takiego dowodu w ramach konkretnej sprawy podatkowej, nie może zaś swoje uzasadnienie opierać na fakcie, że ten sam świadek był przesłuchany w ramach odrębnego postępowania dotyczącego innego podatnika (pomijając przy tym informację, że świadek podtrzymuje treść złożonych zeznań).

Końcowo organ zauważa, że fakt uchylenia decyzji za przedmiotowy okres, pomimo nieuwzględnienia zarzutów skargi w jedynej kwestii związanej z rozliczeniem podatku w tym miesiącu, stoi w oczywistej sprzeczności z regulacją art. 151 u.p.p.s.a. Świadczy on, zdaniem organu, również o tym, że Sąd I instancji pominął również analizę rozliczeń Pana B.S. z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za miesiące III-IX 1999 r., dokonanych decyzjami organów podatkowych, co narusza art. 133 § 1 ww. ustawy.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2006 r. podatnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie jej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów dla których, w opinii sądu I instancji, odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie przepisów art. art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz poprzez nie wskazanie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.09.2007 r. sygn. akt II FSK 110/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wydanym w analogicznym stanie faktycznym i procesowym) słusznie skonstatował, że autor skargi kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę na to, że ponowne zeznania J.K. sprowadzające się w istocie do twierdzeń, iż "nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał ani nie przekazywał żadnych towarów, wypisywał jedynie faktury (a dotyczyło to także firmy B.) oraz, że sam nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z B.S., którego nie zna i nigdy nie widział" w istocie rzeczy mogą sprowadzić się tylko do tego, że podatnik zaneguje ich wiarygodność w trakcie tego postępowania albo je potwierdzi. Po wtóre zwrócić należy uwagę na to, że Sąd I instancji nie kwestionuje w istocie tego, że powyższa treść zeznań świadka J. K. znajduje potwierdzenie w innych materiałach dowodowych, a w szczególności w takich okolicznościach jak: a) fikcyjność firm np. M., "B.", "M", które tylko na papierze uczestniczyły w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje bez pokrycia towarowego, b) właściciele tych firm nie posiadali magazynów do przechowywania tkanin, narzędzi do ich obróbki w procesie wykańczania, c) właściciel firmy G. potwierdził zeznania J. K., iż brał również on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był obrót fikcyjnymi fakturami, d) brak faktycznego przeniesienia środków pieniężnych pomiędzy wspomnianymi firmami.

Jeśli równocześnie zwróci się uwagę na to, że faktura dokumentująca przychód w kwocie 338.000 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez firmę podatnika, a także faktury dokumentujące wydatki na zakup tkanin czy usługi wykończenia tkanin w kwotach 330.000 zł i 64.487,19 zł dotyczyły fikcyjnej firmy M., to nie może budzić wątpliwości to, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo zaś powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu - zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Trafnie przy tym wskazał A. Hanusz, że za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne , należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 niepubl., stwierdził, że "okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniu świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków – tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika); wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszły istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności. Poza tym żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej, wspierającej ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi odnosić się bądź do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, więc tych, które wywierają skutki prawne i w konsekwencji kształtują konkretną treść danego stosunku prawnego, bądź to zmierzają do oceny wiarygodności innych dowodów.

W konsekwencji należy zwrócić uwagę Sądowi I instancji, że oceniając żądanie strony dotyczące powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka należy mieć na względzie to czy strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Zauważyć bowiem trzeba, że dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Ordynacja podatkowa przewiduje różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Nie może bowiem, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że badanie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nie może i nie powinno być ograniczone tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, ale i przed organem odwoławczym, a powinno być rozumiane jako udział w czynnościach procesowych, przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Kolejnym przejawem możliwości wypowiedzenia się strony co do przeprowadzonych dowodów z art. 192 Ordynacji podatkowej jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będący jakby klamrą zamykającą postępowanie dowodowe. Nie jest przecież wykluczone i na tym etapie wypowiedzenie się strony co do konkretnych istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub istnienia sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka J. K. w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Zauważyć jeszcze należy, że wskazując na konieczność ponownego – z udziałem strony - przesłuchania świadka J. K., Sąd pierwszej instancji wskazywał, że żądanie strony dotyczyło tezy dowodowej przeciwnej od uznanej za udowodnioną przez organ podatkowy. Niewątpliwie szereg orzeczeń NSA (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98 niepubl.) wskazuje, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony". Jednakże odnoszą się one wyłącznie do sytuacji, w których żądanie strony odnosi się do dowodu dotychczas nie przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji - co oczywiste - treść dowodu nie przeprowadzonego jest nieznana, a znana jest tylko teza dowodowa – niekorzystna dla strony. Wywodzenie zaś niekorzystnych dla strony skutków prawnych z samej tylko niekorzystnej dla niej tezy, bez przeprowadzenia dowodu, godziłoby nie tylko w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim w zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP). Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym.

Brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do powyższych okoliczności oraz nie rozważenie w jaki sposób okoliczność braku ponownego przesłuchania świadka J.K. mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy wskazuje na naruszenie także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Równocześnie trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że przypisanie organom naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej nie było uzasadnione, skoro przepis ten tylko wylicza przykładowo możliwe środki dowodowe, z których może skorzystać w postępowaniu podatkowym organ bądź strona w sytuacji, gdy nie twierdził, że ponowienie dowodu z zeznań świadka nie mieści się w tym katalogu.

Chybiony z kolei jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wydał w oparciu o akta sprawy i nie wyszedł poza ich granice. Trudno zaś uznać by wskazanie obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie mieściło się w ramach art. 133 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 212 § 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).