Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 989/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i  ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p. ) stwierdził, że stanowisko A S.A. w B. (dalej wnioskodawca lub Spółka), przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (złożonego 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług CSI zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, która jest podatnikiem podatku CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa"). Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka poprzez swoją sieć handlową sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest B.

Dalej Spółka przedstawiła specyfikę branży, w której działa. Podkreśliła, że na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą tylko duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym należy budować i utrzymywać konkurencyjną jakość i dostępność produktów i usług oraz ciągle wzmacniać zaufanie do marki. Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej, a także realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Dlatego też Grupa szczególną uwagę przywiązuje do utrzymywania jak najlepszych relacji z klientami, które są czynnikiem wpływającym na poprawę konkurencyjności produkowanych wyrobów Grupy oraz wzrost przychodów ze sprzedaży. W związku z tym spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa jakość obsługi klienta, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług CSI, zapewniających prawidłowe funkcjonowanie obsługi posprzedażowej.

Z uwagi na to, konieczne było zawarcie przez Grupę wspólnej umowy z dostawcą usług polegających na organizacji i obsłudze posprzedażowej klientów. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem kontraktu i negocjowaniem jego warunków B. Z tego względu B. zawarła kontrakt z zewnętrznym usługodawcą (dalej: "Usługodawca") na realizację usług CSI (dalej: "Usługi CSI").

Usługi CSI można zakwalifikować zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. jako grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Usługi CSI polegają na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. W ramach tych usług prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażnych (tzw. CSI posprzedażne/warsztatowe), jak i w zakresie zadowolenia z procesu obsługi podczas sprzedaży samochodu nowego (tzw. CSI sprzedażowe/handlowe).

Nabywane Usługi CSI mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów posprzedażowych oraz umożliwiają otrzymywanie informacji zwrotnej na temat satysfakcji klientów z produktów i usług Spółki, co pozwała na stałe doskonalenie i podnoszenie jakości produktów i usług przez nią oferowanych. Dodatkowo nabywanie Usług CSI od usługodawcy, za pośrednictwem B., prowadzi do:

- zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,

- uzyskania najwyższej jakości usług od wykwalifikowanych usługodawców posiadających doświadczenie w branży automotive,

- usprawnienia obsługi posprzedażowej oraz handlowej,

- minimalizacji zaangażowania własnych środków na realizację analogicznych usług we własnym zakresie,

- budowania spójnego wizerunku Grupy,

- budowania relacji z finalnymi odbiorcami produktów Spółki i Grupy,

- zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

Wyniki Usług CSI są wykorzystywane w systemie motywacyjnym pracowników, tzn. zadowolenie klientów Spółki, okazane podczas badania, pozwala sprzedawcom na uzyskanie premii. Tym samym Usługi CSI przyczyniają się do osiągnięcia i utrzymywania wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę produktów i usług serwisowych, a jednocześnie wzrostu sprzedaży - z tego względu przekładają się również na wzrost przychodów Spółki z tytułu realizacji obsługi posprzedażowej.

B. refakturuje na Spółkę koszty Usług CSI nabywanych od zewnętrznych usługodawców w zakresie, w jakim jest ona rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi CSI nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług CSI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług CSI stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1ustawy CIT?

W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług CSI nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Jak podniósł wnioskodawca, z dniem 1 stycznia 2018 r. do ww. ustawy został dodany nowy art. 15e. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. ł pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 ustawy CIT stanowi, iż ww. ograniczenie nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki;

1) mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT oraz

2) nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Motywując swoje stanowisko Spółka po pierwsze wskazała, że Usługi CSI nie zostały wprost wymienione w katalogu usług zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Jej zdaniem, usługi te nie mają również podobnego charakteru doświadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie należy uznać, iż przedmiotowe usługi nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie.

Jak podniosła, w ramach Usług CSI przeprowadzane jest telefoniczne badanie satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analiza i publikacja wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. Co jednak istotne, w ramach przedmiotowej usługi Spółka nie nabywa od usługodawcy porad lub wskazówek co do sposobu postępowania, ale sama decyduje o konieczności podjęcia określonych czynności w działalności usługowej i sprzedażowej Spółki na podstawie informacji uzyskanych w związku z nabywanymi Usługami CSI.

W ramach analizowanych Usług CSI usługodawca nie przeprowadza również na rzecz Spółki badania rynku.

Wnioskodawca wskazał, że przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi badania rynku mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Ponadto, zgodnie z definicją zamieszczoną w kodeksie ESOMAR (Europejskiego Stowarzyszenia Badaczy Rynku i Opinii Publicznej) badania rynkowe określono jako systematyczne gromadzenie, obiektywne spisywanie, klasyfikowanie, przedstawianie danych na temat zachowań, potrzeb, opinii, motywacji itp. osób i organizacji w kontekście ich działań gospodarczych, społecznych, politycznych i codziennych. Z powyższych definicji wynika, iż badania rynku dotyczą bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów w celu m.in. rozpoznania szans i zagrożeń, perspektywy rozwoju rynku itp. Zlecenie takiego badania może stanowić etap wstępny do wejścia na rynek lub rozwoju działalności przedsiębiorcy w danym jego segmencie.

Od tego typu badań należy odróżnić skonkretyzowane badania, których celem jest uzyskanie informacji, danych od skonkretyzowanych podmiotów, za których z pewnością można uznać klientów Spółki. W takim też zakresie realizowane były Usługi CSI, polegające na badaniu satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy.

Nabywane przez Spółkę Usługi CSI nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Samo gromadzenie danych z ankiet wypełnianych przez klientów Spółki nie jest bowiem równoznaczne z przetwarzaniem tych danych. Ponadto w zakres Usług CSI nie wchodzą również czynności charakterystyczne dla usług reklamowych, takie jak: opracowanie treści marketingowych, rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki, czy też prowadzenie całych kampanii. Usługi CSI nie łączą się bowiem z promowaniem produktów lub usług Spółki grupom ich potencjalnych odbiorców, tylko umożliwiają kontakt z ich nabywcami w celu poznania ich opinii o nabytym produkcie/usłudze Spółki. Analizowane usługi nie są również usługami zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz nie mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze podobnym do wszystkich ww. usług, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Aby bowiem dana usługa mogła być uznana za "świadczenie o podobnym charakterze" do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej.

Spółka stwierdziła, iż nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług CSI mogłyby być - gdyby istniały niezależnie - uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby Usługi CSI mogły być uznane za "świadczenie o podobnym charakterze", te elementy musiałyby mieć charakter przeważający nad innymi elementami Usług CSI.

W ocenie wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym nabywanych Usług CSI jest uzyskiwanie informacji na temat poziomu satysfakcji klientów Spółki w związku z nabyciem od niej produktów/usług.

Na poparcie swojej argumentacji. Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 w którym stwierdzono: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze’’ mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Analogicznie podejście na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy CIT zostało przyjęte w wyroku WSA w Poznaniu z 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 787/18.

Powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do wyłączenia z art. 15e ust. 1 ustawy usług typu call center, które zdaniem wnioskodawcy są najbardziej zbliżone do Usług CSI, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Znak: [...], w której organ podatkowy wprost wskazał, że usługi w zakresie księgowości, usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura, usługi centrów telefonicznych (call center) oraz usługi świadczone przez biura kredytowe, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż Usługi CSI mają bezpośredni związek z osiągnięciem i utrzymaniem odpowiedniej jakości produktów i usług Spółki (stanowią element obsługi posprzedażowej klientów Spółki). Biorąc pod uwagę zakres Usług CSI, bez ich nabycia niemożliwe byłoby zidentyfikowanie ewentualnych kwestii wymagających modyfikacji, a w rezultacie wytwarzanie produktów oraz świadczenie usług na odpowiednio wysokim poziomie. W związku z tym, że Spółka sprzedaje wyroby oraz świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców, uzyskiwanie informacji zwrotnej od klientów w zakresie m.in. ich jakości jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Bez tych informacji, uzyskiwanych dzięki nabywanym Usługom CSI, Spółka nie miałaby wystarczających danych do poprawiania i udoskonalania wytwarzanych produktów i świadczonych usług.

Następnie wnioskodawca odwołał się do celu w jakim wprowadzono art. 15e ustawy CIT. W świetle uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie "sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów" z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne "w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości". Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług nabywanych na rynku od podmiotów niepowiązanych, refakturowanych następnie na podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, gdyż:

a) z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),

b) ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

c) nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka uiszcza na rzecz B. należności z tytułu korzystania z Usług CSI dostarczanych przez podmiot niezależny, refakturowanych na nią wyłącznie w zakresie, w jakim jest rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi CSI nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług CSI, które z uwagi na przynależność podmiotów do jednej Grupy nabywane są w ramach jednej umowy, aby zapewnić realizację wspólnych standardów obsługi klienta. Mając to na uwadze należy wskazać, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie wypełnia podstawowych założeń, którym przyświecało wprowadzenie do ustawy CIT ograniczenia określonego w art. 15e.

W rezultacie wnioskodawca stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług CSI nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT w związku z czym jest on uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług CSI do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe.

Zauważył na wstępie, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: ustawa CIT lub u.p.d.o.p.). Dalej podniósł, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Następnie wymienił warunki, które musi spełnić wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu. Przytoczył również przepisy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4, pkt 5, art. 11a ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy - regulujące kwestie dotyczące podmiotów powiązanych

Jak wskazał, dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Organ zauważył, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według NSA prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12). Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa" i "badania rynku". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy: udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Według przedstawicieli nauki "doradztwo", w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako;

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko.

-przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie;

1. niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa. Lublin 1997 r., s. 167-168).

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Usług CSI nie stanowią wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych w myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka nabywa usługi polegające na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. Jak wskazał wnioskodawca, w ramach Usług CSI prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażowych, jaki i w zakresie zadowolenia klientów z obsługi procesu podczas sprzedaży samochodu nowego.

Nie można tym samym zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczone usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług badania rynku oraz doradczych lub co najmniej nie są świadczeniami o podobnym charakterze.

Jak zauważył organ interpretacyjny, przeprowadzane badania ankietowe tworzone są na zlecenie Grupy, dostosowane są do określonych potrzeb Grupy i zawierają informacje istotne z punktu widzenia jej działalności. W konsekwencji analiza i publikacja wyników przeprowadzonych badań rynku z punktu widzenia klientów Grupy daje możliwość (jak jednoznacznie wskazała Spółka) na stałe doskonalenie i podnoszenie jakości oferowanych produktów i usług. Badanie rynku to badanie potrzeb i wymagań klienta, co wprost znajduje odzwierciedlenie w przedmiotowej sprawie. Organ nie podzielił poglądu, że badania rynku dotyczą jedynie bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów.

Z kolei analiza i publikacja wyników wysłanych ankiet jest również świadczeniem podobnym do usług doradztwa. Zgodnie z internetowym SJP pojęcie "analiza" to rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania. Trudno tym samym przyjąć za wnioskodawcą, że analiza ankiet i publikacja ich wyników nie stanowi pewnego rodzaju oceny działalności danego segmentu Spółki oraz rekomendacji i wskazówek co do dalszego postępowania.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż nabywane przez wnioskodawcę Usługi CSI mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ wskazał, że do Usług CSI nie znajdzie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym uregulowaniem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W przywołanym art. 15e ust. 11 pkt 1, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Chodzi tu o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jak podkreślił organ interpretacyjny koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Według organu, koszty wskazanych przez wnioskodawcę Usług CSI należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia wnioskodawcy, że faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za usługi CSI nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług CSI bowiem Spółka uiszcza na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu korzystania z Usług CSI dostarczanych przez podmiot niezależny, a następnie refakturowanych na nią przez podmiot powiązany organ interpretacyjny wyjaśnił, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta z wyłączenia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. W opisanej we wniosku sprawie Spółka występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy bowiem to nie Spółka będzie refakturowała usługę na rzecz osoby trzeciej tylko będzie finalnym odbiorcą refakturowanej usługi. Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy, iż koszty nabycia Usług CSI nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z czym jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług CSI do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - prowadzącą do uznania, że Usługi CSI są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy nie mogą one zostać uznane za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ze wskazanym przepisem;

2. błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy CIT - a to przez przyjęcie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest alokowanie (inkorporowanie) tego wydatku w cenie konkretnych towarów i usług w sposób możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę, podczas gdy przepis nie zawiera takich warunków, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że wobec Spółki nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a znajduje zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT;

3. błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT polegającą na uznaniu, że refakturowanie usług, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie podmiotu dokonującego refakturowania usługi, a nie podmiotu nabywającego refakturowane usługi, podczas gdy, z przepisu nie wynika, że wyłączenie to dotyczy jedynie jednej ze stron transakcji, a przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów dokonujących transakcji.

Mając to na względzie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu z pkt 1 skarżąca ponownie zacytowała przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem Spółki Usługi CSI ze swojej istoty nie są zbieżne z usługami doradczymi, usługami badania rynku, czy też świadczeniami o podobnym charakterze z uwagi na swój techniczny charakter właściwy dla usług call center, a także brak formułowania wniosków i zaleceń, a jedynie przekazywanie zebranych informacji. Podkreślenia wymaga, że w przypadku usług będących przedmiotem wniosku usługodawca nie formułuje zaleceń wobec Spółki, nie udziela fachowych porad i nie wskazuje sposobu postępowania czy rozwiązania problemu - jak to ma miejsce w przypadku usług doradztwa. Ponadto przekazywane informacje nie dotyczą popytu czy podaży na rynku, mechanizmów rynkowych czy biznesowych, a jedynie satysfakcji klienta dotychczasowego. Kontrahent Spółki nie dokonuje również rozpatrywania jakiegoś problemu, zjawiska z różnych perspektyw. Spółka przytoczyła w tym miejscu wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt; III SA/Wa 1888/18, gdzie w ustnym uzasadnieniu wskazano, że niedopuszczalne jest w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wyłowienie z kompleksowej usługi elementów poszczególnych usług tylko po to, żeby dopasować je do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W interpretacji organ nie odniósł się do charakteru usług jako całości, skupiając się jedynie na pojedynczych elementach Usług CSI takich jak przekazanie informacji, gromadzenie danych, podczas gdy całościowa analiza ich charakteru powinna prowadzić do wniosku, że Usługi CSI w swojej podstawowej funkcji są najbardziej zbliżone do usług call center, gdyż de facto polegają one na wykonywaniu takich samych lub podobnych czynności jak w przypadku usług call center. Zatem całościowa analiza charakteru Usług CSI powinna skutkować uznaniem, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, w którym wskazano; "Okoliczność, te w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, te dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. (...) Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca".

W zaskarżonej Interpretacji organ wskazał, że co należy rozumieć pod pojęciem doradztwa. Spółka w tym zakresie podziela takie rozumienie i wskazuje, że w jej ocenie pojęcie doradztwa obejmuje swoim zakresem wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie z wykorzystaniem swojej specjalistycznej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. W rezultacie, zdaniem Spółki, nie sposób zgodzić się z organem, jakoby Usługi CSI były usługami doradczymi. Jak podkreśliła, Usługi CSI sprowadzają się do przeprowadzenia rozmów telefonicznych z klientami na temat jakości świadczonych przez Spółkę usług i sprzedawanych towarów w ustandaryzowany sposób oraz przekazanie wyników tych rozmów oraz ankiet mailowych do Spółki. Usługi CSI nie mają zatem charakteru specjalistycznego - do ich świadczenia nie są wymagane żadne szczególne kwalifikacje czy doświadczenie zawodowe. Usługi CSI nie wskazują też sposobu postępowania w sprawie, co zdaniem Spółki jest kluczową cechą charakterystyczną usług doradczych. To po stronie Spółki leży wyciąganie wniosków z informacji zebranych w ramach nabywanych Usług CSI.

Odnosząc się do argumentacji organu w kwestii usług badania rynku strona wskazała, że te usługi dotyczą bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów w celu m.in. rozpoznania szans i zagrożeń, perspektywy rozwoju rynku itp. Zlecenie takiego badania może stanowić etap wstępny do wejścia na rynek lub rozwoju działalności przedsiębiorcy w danym jego segmencie. Badania rynku co do zasady powinny dotyczyć szerokiego grona podmiotów, a ich celem jest przede wszystkim poszukiwanie nowych klientów, a nie badanie satysfakcji dotychczasowych klientów.

Potwierdzenie powyższego można odnaleźć w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że badanie rynku ogranicza się do obserwacji zewnętrznego otoczenia przedsiębiorstwa. Badanie rynku to oparte na naukowych podstawach rozpoznanie struktury i mechanizmów określonego rynku oraz ocena stanu i kierunków ewolucji poszczególnych jej elementów (M. Lubiński, Analiza koniunktury i badanie rynków, Wyd. II, Warszawa 2004). Może być ono również rozumiane jako badanie cech i właściwości wydzielonych rynków, rynków częściowych lub ich segmentów i ma na celu zbadanie i ustalenie możliwości i uwarunkowań z jakimi musi się liczyć przedsiębiorstwo w swych działaniach produkcyjnych, usługowych i handlowych (T. Sztucki, Encyklopedia marketingu. Warszawa 1998).

Takie podejście jest zgodne z literalnym rozumieniem pojęcia badań rynku, zgodnie z którym pojęcia rynku nie należy zawężać do dotychczasowych klientów, a należy go rozumieć jako otoczenie społeczno-ekonomiczne, w ramach którego dany przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą. Jak wskazał organ w interpretacji: celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, cena, potencjał itd. Badanie satysfakcji dotychczasowych klientów, choć niezwykle istotne dla Spółki działającej w sektorze charakteryzującym się bardzo wysoką konkurencją, nie jest jednak wystarczające dla oceny mechanizmów rynkowych wskazanych przez organ. Takie badanie nie spełnia zatem, zdaniem Spółki, definicji badań rynku również w zakresie celów jakim takie badania rynku służą. W wyniku nabycia Usług CSI, Spółka nie uzyskuje informacji o aktualnym popycie na jej usługi lub produkty, nie otrzymuje danych na temat podaży analogicznych usług lub towarów na rynku (np. w postaci informacji o wolumenie sprzedaży konkurentów Spółki), a ponadto w ramach Usług CSI nie są jej przekazywane informacje na temat cen podobnych usług/towarów na rynku, jak również nie zyskuje informacji o potencjale rynku pod względem możliwego do osiągnięcia zysku. W rezultacie w ocenie Spółki Usługi CSI nie są usługami badania rynku.

Według Spółki nie jest możliwe również uznanie Usług CSI za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych i badania rynku. W tym zakresie strona powtórzyła argumenty zawarte we wniosku i dodatkowo powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: "należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie" (tak również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18).

Zdaniem Spółki, o zostało wykazane powyżej, cel nabywania Usług CSI jest odmienny od celu jaki przypisuje się przeprowadzaniu badań rynku. Są one nabywane w celu uzyskania informacji zwrotnej w zakresie satysfakcji klientów ze świadczonych na ich rzecz usług posprzedażowych oraz towarów sprzedawanych przez Spółkę, co z kolei ma się przyczynić do poprawy jakości usług i towarów oferowanych przez Spółkę. Ponadto, w Usługach CSI przeważającym elementem są usługi polegające na telefonicznym kontakcie z klientem w związku ze skorzystaniem przez klienta z usług lub zakupem towarów oferowanych przez Spółkę, a także zebranie wyników ankiet mailowych. Taki charakter Usług CSI wynika też ze wskazanej w stanie faktycznym wniosku nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na, podstawie której Spółka zakwalifikowała Usługi CSI do grupowania 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Strona zaznaczyła również, że organ w innych wydawanych przez siebie interpretacjach uznawał usługi call center za pozostające poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w tym w wydanej w tym samym dniu interpretacji, której odbiorcą była Spółka (por. interpretacja indywidualna DKIS z [...] r., znak: [...]; poza tym przykładowo: interpretacja indywidualna DKIS z [...] r., znak: [...]. Analogicznie zdaniem Spółki, organ powinien potraktować Usługi CSI.

Następnie strona skarżąca rozwinęła zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Podniosła, że przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Pewną wskazówką może być odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych w toku procesu legislacyjnego, w której Minister wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag').

Jak wskazano we wniosku, Usługi CSI mają bezpośredni związek z jakością produktów i usług Spółki (stanowią element obsługi posprzedażowej klientów Spółki). Biorąc pod uwagę zakres Usług CSI, bez ich nabycia niemożliwe byłoby wytwarzanie produktów oraz świadczenie usług na odpowiednio wysokim poziomie. W związku z tym, że Spółka sprzedaje wyroby oraz świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców, uzyskiwanie informacji zwrotnej od klientów w zakresie m.in. ich jakości jest niezbędne dla wytwarzania towarów i świadczenia usług. Bez tych informacji, uzyskiwanych dzięki nabywanym Usługom CSI, Spółka nie miałaby wystarczających danych do poprawiania i udoskonalania wytwarzanych produktów i świadczonych usług.

W wydanej interpretacji organ uznał natomiast, że z wniosku nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie usługi, a przedmiotowe usługi mają charakter pomocniczy i stanowią koszty ogólne związane z działalnością Spółki. Ponadto wskazał, że celem omawianego wyłączenia, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Spółki takiego rozumienia art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy CIT nie sposób wyprowadzić z prawidłowej wykładni zarówno językowej, funkcjonalnej i systemowej. W jej ocenie warunkiem uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w powołanym przepisie jest istnienie bezpośredniego związku z czynnością (procesem) wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, przy czym bezpośredniego związku nie można zawężać jedynie do sytuacji, w której cena towaru (usługi) jest inkorporowana w cenie lub zależna od ceny usługi podlegającej limitowaniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT lub odwrotnie. Podejście takie nie tylko wychodzi poza ramy prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu, ale także stoi w opozycji do realiów gospodarczych tj. faktu, że w obrocie gospodarczym występują różnorodne sytuacje. Poza tym stoi to w sprzeczności z przywołaną wyżej odpowiedzią Ministra Rozwoju i Finansów na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych w toku procesu legislacyjnego.

Według strony skarżącej, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w obecnym zakresie (na obecnym poziomie dochodowości) bez możliwości korzystania z Usług CSI. W szczególności nie byłaby w stanie zidentyfikować ewentualnych kwestii wymagających modyfikacji w sprzedawanych przez nią towarach oraz świadczonych usługach. Dzięki nabywanym Usługom CSI Spółka zwiększa skuteczność swojego działania na rynku, zapewniając tym samym konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów na nim funkcjonujących. Informacje zwrotne od klientów uzyskane w ramach Usług CSI, w przypadku uznania ich istotności, wpływają bezpośrednio na proces wytwórczy, sprzedażowy oraz obsługę posprzedażową realizowaną przez Spółkę, gdyż powodują wprowadzenie modyfikacji w produktach i usługach Spółki.

Jak wskazywano. Spółka ponosi koszty zakupu Usług CSI w związku z wytwarzaniem produktów, a także obsługą sprzedażową czy posprzedażową. Związek kosztów Usług CSI z towarem i usługą jest bezpośredni i nie ma konieczności ich poszukiwania (doszukiwania).

Spółka powołała się w tym zakresie na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 i z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18: "Przepis ten [art. 15e ust. 11 pkt 1 - przyp. skarżącej], ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu". Zacytowała także wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18 i WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18.

Podkreślany przez organ pośredni związek wydatków z wytworzeniem produktów/usług nie znajduje także uzasadnienia w stanie faktycznym. Nie wynika z interpretacji w jakim zakresie Usługi CSI miałyby mieć bezpośredni związek z ogółem działalności Spółki, a jednocześnie nie mieć związku z wytwarzaniem produktów/świadczeniem usług, które są przedmiotem podstawowej działalności Spółki. W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, organ poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT uznał, że wydatki na nabycie Usług CSI nie stanowią kosztów, o których mowa w powołanym przepisie, z czym nie sposób się zgodzić.

Końcowo skarżąca umotywowała błędną jej zdaniem wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT polegającą na uznaniu, że refakturowanie usługi, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie podmiotu dokonującego refakturowania usługi a nie podmiotu nabywającego refakturowane usługi, podczas gdy, z przepisu nie wynika, te warunek ten dotyczy jedynie jednej strony transakcji, a przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów dokonujących transakcji

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego ostatniego przepisu, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Spółki przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT wprost odnosi się do rodzaju czynności tj. refakturowania usług, a nie do stron stosunku refakturowania. Innymi słowy w powołanym przepisie nie ma mowy o tym, że z wyłączenia może skorzystać tylko jedna ze stron transakcji, w ramach której dochodzi do refakturowania. Taka interpretacja nie jest zgodna z zasadami wykładni językowej - albowiem w przepisie mowa o "usługach" a nie "stronie transakcji" - a ponadto interpretacja przyjęta przez organ prowadziłaby do nierównego traktowania stron tego samego stosunku prawnego.

W przypadku usług refakturowanych, przyjmując interpretację wyrażoną przez organ, powiązany sprzedawca ponosiłby koszt, który nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podczas gdy nabywca usług refakturowanych podlegałby już ograniczeniom w zaliczaniu wydatków do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, mimo iż usługi są świadczone przez podmiot niepowiązany faktycznie dla nabywcy a nie sprzedawcy usług refakturowanych.

Z przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy nie wynika, że nie dotyczy on finalnego odbiorcy refakturowanej usługi. Przyjmując założenie o racjonalności ustawodawcy nie sposób dokonać interpretacji przepisu w sposób dokonany przez organ.

Spółka zwróciła również uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, tj. uznania, że ustawodawca w powyższym przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot powiązany, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania. Wynika to z faktu, iż możliwość zastosowania art. 15e ust. 1 do takich usług jest już wyłączona na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W takiej sytuacji, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług refakturowanych jak i samą usługą refakturowania, gdyż w tym przypadku wydatki na zakup usług, które następnie są przedmiotem dalszej odsprzedaży (refaktury) z pewnością mają cenotwórczy w danej transakcji, tj. odpowiadają 100% cenie usługi.

Tym samym, w ocenie Spółki, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podniósł dodatkowo, że zgodnie z "Wyjaśnieniami PKWiU 2015" wskazane przez skarżącą ugrupowanie 82.20.10.0 (usługi centrów telefonicznych) obejmuje: przyjmowanie zamówień od klientów przez telefon, udzielanie informacji klientom przez telefon, telemarketing. Nie obejmuje natomiast usług badania rynku i badania opinii publicznej. Z kolei grupowanie 73.20.1 - usługi badania rynku lub podobne obejmuje m.in. usługi badania popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. To oznacza, że wbrew twierdzeniom Spółki, opisane we wniosku Usługi CSI dotyczące zadowolenia klientów z relacji z firmą (Customer Satisfaction Index), nie są typowymi usługami call center.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz strony skarżącej, a dotycząca tego, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie opisanych we wniosku usług CSI zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17).

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" - tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził.

Powołując się raz jeszcze na treść art. 57a P.p.s.a. powtórzyć należy, że Sąd nie jest władny z urzędu stwierdzić określonego naruszenia prawa, jeżeli nie zostało ono sformułowane w skardze. W badanej sprawie oznacza to tyle, iż skład orzekający w sprawie dostrzegł, że organ w udzielonej stronie interpretacji szczegółowo odniósł się do argumentacji (oceny prawnej), której w istocie Spółka nie przedstawiła we wniosku. Zauważyć bowiem trzeba, że strona wprawdzie powołała treść art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., jednakże w tym zakresie ograniczyła się do ogólnikowego wskazania, że uzyskiwanie informacji zwrotnej od klientów w zakresie m.in. ich jakości jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Jak stwierdziła, bez tych informacji, uzyskiwanych dzięki nabywanym Usługom CSI, nie miałaby wystarczających danych do poprawiania i udoskonalania wytwarzanych produktów i świadczonych usług. Ponadto podniosła, że uiszcza na rzecz B. należności z tytułu korzystania z Usług CSI dostarczanych przez podmiot niezależny, refakturowanych na nią wyłącznie w zakresie, w jakim jest rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi CSI nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca tych usług. Twierdzeń tych Spółka nie powiązała z konkretnymi uregulowaniami art. 15e ust. 11 ustawy, które następnie były przedmiotem wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji (tj. pkt 1 i pkt 2 ww. przepisu). Niemniej jednak mankamentu tego Sąd nie mógł uwzględnić, gdyż strona skarżąca nie zawarła w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ interpretacyjny.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że katalog usług określonych w przytoczonym już wyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w powołanym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

We wniosku skarżąca wskazała, że jest jednym z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy będącej przodującym koncernem przemysłowym świata w sektorze motoryzacyjnym. Poza działalnością produkcyjną Spółka sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Usługi CSI polegają na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. W ramach Usług CSI prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażnych (tzw. CSI posprzedażne/warsztatowe), jak i w zakresie zadowolenia z procesu obsługi podczas sprzedaży samochodu nowego (tzw. CSI sprzedażowe/handlowe).

Nabywane usługi mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów posprzedażowych oraz umożliwiają otrzymywanie informacji zwrotnej na temat satysfakcji klientów z produktów i usług Spółki, co pozwała na stałe doskonalenie i podnoszenie jakości produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Tym samym Usługi CSI przyczyniają się do osiągnięcia i utrzymywania wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę produktów i usług serwisowych, a jednocześnie wzrostu sprzedaży - z tego względu przekładają się również na wzrost przychodów Spółki z tytułu realizacji obsługi posprzedażowej. Według strony skarżącej Usługi CSI można zakwalifikować zgodnie z nomenklaturą PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług, Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) jako grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Sąd podziela argumentację organu w zakresie uznania ww. usług CSI za usługi podobne do usług doradztwa i badania rynku.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że dla prawidłowej oceny Usług CSI nie może mieć znaczenia przesądzającego wskazana przez Spółkę klasyfikacja usług jako usługi "call center" (telefoniczna obsługa klienta) według PKWiU. Co bowiem istotne, komentowany przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU - ani pośredniego ani bezpośredniego. "Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18). Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Spółka nabywa Usługi CSI polegające na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. Jak dalej wskazał wnioskodawca w ramach Usług CSI prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażowych, jaki i w zakresie zadowolenia klientów z obsługi procesu podczas sprzedaży samochodu nowego.

Zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, iż zestawienie przedstawionego przez stronę zakresu usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia pojęć "doradztwo" i "badanie rynku", co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Według Słownika Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl), termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą". Użyty w ustawie CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Z kolei usługi badania rynku to usługi polegające na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji.

Jak wynika z treści wniosku, Usługi CSI polegają nie tylko na gromadzeniu informacji o zadowoleniu, zwyczajach i preferencjach klientów w formie ankiet telefonicznych i mailowych, ale także na ich analizie przez usługodawcę dysponującego odpowiednimi kwalifikacjami. To zaś umożliwia sprawny przepływ doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy, ma również zasadniczy wpływ na jakość świadczonych przez Spółkę usług - zarówno handlowych jak i posprzedażowych - poprzez stałe doskonalenie i podnoszenie jakości oferowanych produktów i usług.

Sąd zgadza się w pełni z poglądem, że przekazywanie wiedzy, jak również pomoc w podejmowaniu decyzji, to elementy mieszczące się w pojęciu usługi doradczej. Bieżąca analiza i publikacja wyników wysłanych wcześniej ankiet oraz badanie potrzeb i wymagań klienta także mieści się w zakresie pojęć doradztwa i badania rynku. Wprost zatem znajduje odzwierciedlenie w przedmiotowej sprawie. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że badania rynku dotyczą jedynie bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów.

Oceny zakontraktowanych działań usługodawcy należy dokonywać z uwzględnieniem celu gospodarczego świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tak też WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18). Spółka sama podkreślała, że skoro sprzedaje wyroby oraz świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców, to uzyskiwanie informacji zwrotnej od klientów w zakresie m.in. jakości swoich usług jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Daje także istotne wskazówki niezbędne do doskonalenia działalności Spółki w przyszłości. Wobec powyższego za słuszne uznać należało stanowisko organu interpretacyjnego, co do objęcia omawianych usług ograniczeniem ustanowionym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza.

Zasadny jest także pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowi on, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dokonując wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Warto również przytoczyć tezę zawartą w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 290/19, gdzie Sąd wskazał: "Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika".

Konieczność doszukiwania się związku wydatku z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 65/19).

Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Zdaniem Sądu zachowują aktualność formułowane w judykaturze warunki dla uznania danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p., zgodnie z którymi o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na kształtowanie ceny wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19).

Zasadnie organ interpretacyjny uznał, że zakupione usługi telefonicznego badania satysfakcji i wymagań klientów oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych ankiet mailowych - jakkolwiek przyczyniają się do udoskonalenia jakości usług - to nie spełniają określonego w przepisie kryterium "bezpośredniości". Sąd podziela opinię organu, że tego rodzaju koszty są kosztami stałymi, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Trudno bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie danego towaru lub świadczenie usługi. Związku takiego z całą pewnością nie da się wyinterpretować z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego.

W świetle powyższego za bezpodstawny uznać należało zarzut skargi błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił także stanowiska skarżącej co do błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, polegającej na uznaniu, że refakturowanie usług, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie podmiotu dokonującego refakturowania usługi, a nie podmiotu nabywającego refakturowane usługi. Zdaniem strony z ww. przepisu nie wynika, że wyłączenie to dotyczy jedynie jednej ze stron transakcji, a przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów dokonujących transakcji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak należy podkreślić, wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13).

Skład orzekający podzielił stanowisko tut. Sądu, przedstawione w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 78/19, że należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 762/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 861/18).

Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z Grupy. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W ocenie Sąd prawidłowo organ wskazał, że Spółka, na którą są refakturowane usługi nie jest podmiotem, do którego znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 2 w związku z 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mógł zostać zaaprobowany.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.