Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1007/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 929/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 929/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, ustalonym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca świadczy usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie zawartych z nimi umów lub na podstawie zleceń od towarzystw ubezpieczeniowych, w których przedmiotem świadczenia są usługi inspekcji, lustracji i likwidacja szkód, w tym ustalenie ryzyka, ustalenie przyczyny powstania szkody oraz wycena wartości strat. Wszystkie te czynności są zawsze wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez skarżącą. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach świadczenia usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód w rozumieniu i na rzecz ubezpieczyciela, wykonuje następujące czynności: przyjmuje zgłoszenia szkód, udziela ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, organizuje pomoc w miejscu zdarzenia, dokumentuje rozmiar szkód, dokonuje inspekcji weryfikujących stan pojazdu mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz bada zgodność danych wpisanych we wniosku, ustala przyczyny oraz okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, lustruje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, sporządza raport z lustracji miejsca wypadku, ustala wysokość szkód oraz rozmiar odszkodowań, sporządza dokumentację zdjęciową uszkodzeń, weryfikuje czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, wylicza wysokość szkody (opracowanie i analizę zebranej dokumentacji, ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstałą szkodę, kwalifikacje uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody), sporządza pisemne wyliczenia wysokości szkody zawierające propozycję co do stanowiska odpowiedzialności i wysokości szkody, dostarcza do ubezpieczyciela całość dokumentacji szkodowej, przy czym wszelkie prawa majątkowe do dokumentacji oraz wszelkie majątkowe prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku wykonywania ww. usług, w tym zwłaszcza autorskie, przysługują ubezpieczycielowi ze skutkiem od dnia, w którym ubezpieczyciel wejdzie w posiadanie dokumentacji. Skarżąca zajmuje się także rozpatrywaniem roszczeń, to znaczy czynnościami, które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikającej z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej. Podejmuje działania polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ocenia czy dane zdarzenie losowe objęte jest umową ubezpieczenia, ustala wartość przedmiotu ubezpieczenia, ustala czy zaistniały przesłanki do wypłaty odszkodowania, czy zostały spełnione wszystkie warunki do spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz dokonuje weryfikacji danych osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania. Skarżąca wyżej wymienione czynności dokonuje w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie pełnomocnictw, z których wynika jej umocowanie do reprezentowania ubezpieczyciela w zakresie wyżej wymienionych czynności, czyli likwidacji szkód w tym związanych z ustaleniem przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniem rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań, przy czym upoważnienie nie uprawnia do składania oświadczeń woli w przedmiocie uznania roszczenia, czy odmowy wypłaty odszkodowania. Posiada dostęp do wszelkiej dokumentacji dotyczącej konkretnego przypadku.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przy sprzedaży opisanych usług: inspekcji, lustracji i likwidacji szkód wykonywanych w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, osobiście przez skarżącą, korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, opisane wyżej usługi świadczone faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie pełnomocnictw są zwolnione z VAT na mocy zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Według skarżącej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W ocenie skarżącej przy ustalaniu definicji usług ubezpieczeniowych należy posłużyć się definicją legalną z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 Nr 124, poz. 1151 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.d.u.". Spółka podkreśliła przy tym, że w kontekście unormowań wspólnotowych nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112, bowiem nie występuje w roli brokera, ani agenta ubezpieczonego. Działania mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy czym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. W ocenie strony, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, stanowiącego odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w rezultacie czego zwolnieniem objęte zostały świadczone usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 u.p.t.u. ust. 1 pkt 37. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według skarżącej ma ona prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prawnowspólnotową przepisu prawa krajowego uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń są więc działaniami niezbędnymi i właściwymi działalności ubezpieczeniowej oraz mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Według organu w praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Według Ministra, w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 112 zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o unormowania Dyrektywy 112 w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. W ocenie organu zatem świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności inspekcji, lustracji i likwidacji szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Według organu w analizowanej sprawie skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie Ministra, świadczenia wykonywane przez skarżącą na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie stanowią również pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy nią a firmą ubezpieczeniową. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Minister stwierdził, że zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. Zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, czyli specyficzne. W konkluzji, zdaniem Ministra, wyżej wymienione usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela osobiście przez skarżącą, nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jak również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast świadczone przez skarżącą czynności wykonywane w ramach rozpatrywania roszczeń, podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Oceniając jednakże stanowisko skarżącej całościowo należało zdaniem Ministra uznać je za nieprawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód świadczone przez skarżącą osobiście w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji indywidualnej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowanej na gruncie zbliżonych lub analogicznych stanów faktycznych, przy jednoczesnym braku rzeczowego uzasadnienia, dlaczego Minister nie uwzględnił tego orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Oceniając czy wymienione przez Spółkę usługi likwidacji szkód zleconych przez ubezpieczyciela stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37), wskazał, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Odwołując się w tym zakresie do definicji słowa "właściwy", zawartej w słowniku języka polskiego oraz słowniku poprawnej polszczyzny podkreślono, że usługą ubezpieczeniową nie jest całe spektrum działań ubezpieczyciela, ale czynności do których jest on zobowiązany wobec ubezpieczonego na podstawie umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym przyjęto, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód, które nakierowane są na ubezpieczonego stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Stąd takie podzlecone czynności jak: zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, przyjmowanie zgłoszenia szkód, wbrew stanowisku organu stanowią element usługi ubezpieczeniowej, właściwy i niezbędny do jej wykonania. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że te usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Jednakże, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, część wymienionych usług, wbrew stanowisku skarżącej, stanowi wyłącznie czynności o charakterze techniczno-administracyjnym. Usługi te jako nienakierowane na ubezpieczonego, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej. Stąd takie czynności jak np.: weryfikacja czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, badanie zgodności danych wpisanych we wniosku, opracowanie i analiza zebranej dokumentacji, sporządzenie raportu i dokumentacji zdjęciowej z lustracji miejsca wypadku, dostarczenie do Ubezpieczyciela całości dokumentacji szkodowej, choć stanowią część czynności firmy ubezpieczeniowej, to nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych, gdyż nie mieszczą się w zakresie obowiązków wobec ubezpieczonego. Podkreślono przy tym, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Na poparcie powyższych twierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na podobne stanowisko w tej kwestii, prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie zarówno organ, jak i Spółka wnieśli skargi kasacyjne. Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niektóre z usług wyspecyfikowanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jak weryfikacja czy nie zachodzi przypadek oszustwa ubezpieczeniowego, badanie zgodności danych wpisanych we wniosku, opracowanie i analiza zebranej dokumentacji, sporządzenie raportu i dokumentacji zdjęciowej z lustracji miejsca wypadku, dostarczenie do ubezpieczyciela całości dokumentacji szkodowej, mają charakter czynności o charakterze techniczno – administracyjnym i jako nienakierowane na ubezpieczonego, nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, wobec czego nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zmianę, w trybie przewidzianym w art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że część usług wymienionych przez skarżącą we wniosku o interpretację stanowi wyłącznie czynności o charakterze techniczno – administracyjnym i nie są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż nie mieszczą się w zakresie obowiązków wobec ubezpieczonego i dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w świetle której wszystkie wyspecyfikowane przez Spółkę we wniosku o interpretację usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który stanowi odrębna całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, wobec czego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanych powyżej przepisów. Ewentualnie, z ostrożności procesowej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 1007/15, Naczelny Sad Administracyjny – wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ – umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód, które są nakierowane na ubezpieczonego stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania. Wpisują się one w ciąg czynności, które z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Skład orzekający w sprawie wskazał w tym kontekście, że takie czynności podzlecone jak: zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia czy wynajem samochodu zastępczego i holowanie uszkodzonego pojazdu – wbrew stanowisku organu wyrażonego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji – stanowią element usługi ubezpieczeniowej, właściwy i niezbędny do jej wykonania.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia u sługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przystępując do wykładni przytoczonych przepisów należy wskazać przede wszystkim na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wyrok w sprawie Aspiro w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, część wymienionych przez Spółkę w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji usług stanowi wyłącznie czynności o charakterze techniczno – administracyjnym. Usługi te, jako nie nakierowane na ubezpieczonego, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej. Stąd takie czynności jak: weryfikacja czy nie zachodzi przypadek oszustwa ubezpieczeniowego, badanie zgodności danych wpisanych we wniosku, opracowanie i analiza zebranej dokumentacji, sporządzenie raportu i dokumentacji zdjęciowej z lustracji miejsca wypadku, dostarczenie do ubezpieczyciela całości dokumentacji szkodowej, choć stanowią część czynności firmy ubezpieczeniowej, to nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych, gdyż nie mieszczą się w zakresie obowiązków wobec ubezpieczonego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym kontekście całkowicie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 5 października 2016 r., I FSK 878/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". W orzeczeniu tym wskazano, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Także na aprobatę zasługuje twierdzenie zawarte w ostatnio powołanym orzeczeniu, że nie można obecnie dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający tak jak rozumie to Trybunał (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., I FSK 202/15, CBOSA). W szczególności nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej były jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencję usługi ubezpieczeniowej, a Trybunał uznał, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., skutkowała by jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta.

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., I FSK 1106/16, CBOSA).

Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację, organ udzielający interpretacji dokona oceny opisanych we wniosku usług, mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.