Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1033/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, 19, 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 53
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Aministracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda,, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1998 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 1998 r. H. B. prowadził działalność w zakresie usług marketingowych i dokonał sprzedaży usług na kwotę [...]., których głównym odbiorcą była firma A – M. K. (98,14% ogólnej sprzedaży). W celu wykonania tych usług skarżący zakupił usługi na łączną kwotę netto [...].

Zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1998 r. w zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, a dotyczyły faktur wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze:

a) B - wartość netto [...] - nie zatrudniał pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom, nie składał deklaracji podatkowych, wystawione przez niego faktury decyzją Izby Skarbowej we W. z [...] uznano, że nie dokumentują opisanych w nich czynności

b) C - wartości netto [...] - ustalono w toku postępowania, że wszystkich uzgodnień dokonywano ustnie, płatność odbywała się gotówką, bez wystawiania dodatkowych dokumentów, firma nie posiadała, żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług w postaci baz danych, opracowań, z wyjaśnień wynika, że całość dokumentacji przekazano na dyskietkach kontrahentowi, kasując jednocześnie we własnej bazie danych. T. W. zeznał, ze nie posiada wykształcenia kierunkowego, ale pomagał w prowadzeniu hurtowni brata, a więc ma doświadczenie w prowadzeniu

c) Sygn.akt I S.A./Wr 1033/03

3

działalności handlowej i marketingu oraz korzystał z doświadczeń zatrudnionego w firmie na podstawie umowy o pracę H. B. - skarżącego. Z analizy dokumentów źródłowych firmy C wynikało, że faktury wystawione przez tę firmę za wykonanie usług dla H. B. odpowiadają w treści fakturom wystawionym na rzecz firmy C przez następujące podmioty:

* D s.c. G. C. W. R. I. W. z siedzibą w K.,

* E s.c. S., O., G. - z siedzibą w W.

* F s.c. B. B., J. P., P.B. - z siedzibą w W.

Żadna z wymienionych spółek nie potwierdziła wystawienia faktur i zawierania jakichkolwiek umów z T. W., przeprowadzone w tym zakresie postępowania wykazały, że oświadczenia te są zgodne z prawdą.

c) G – J.M. - kwota netto [...] – J. M. zeznał, że faktura nr [...] z dnia [...] za opracowanie strategii rozwoju Oddziałów w L. i K. nie została przez niego wykonana, podpis na fakturze jest jego podopisem, a złożył go z uwagi na korzyść finansową tj. gotówkę otrzymaną od M. W. w wysokości 15% wartości brutto faktury.

d) H - [...]- ustalono, że firma była tylko pośrednikiem i nie wykonywała tego rodzaju usług tj. przyjęła zlecenie od M.W., który przyniósł jakieś opracowanie i odsprzedała tę usługę firmie skarżącego; opracowanie odsprzedano w takiej postaci w jakiej zostało przekazane. Analiza faktur dokonana w firmach wykazała , że przedmiot transakcji był tożsamy.

Organ I instancji zakwestionował dokonane transakcje i stwierdził, że faktycznie wystawiano jedynie faktury nie wykonując usług wykazanych na fakturach. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 54 § 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

Sygn.akt I S.A./Wr 1033/03

4

15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), który stanowi, że jeśli wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmy: B- M. W., C – T. W., G – J. M., H nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 §1, art.122, art. 125, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, które wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego fakt wykonania usługi potwierdzają faktury, dowody zapłaty za usługę oraz odsprzedaż tych usług przez skarżącego firmie A (faktur odsprzedaży usług organ podatkowy nie kwestionował), natomiast sposób wykonania usług (osobiście czy przy udziale innych podmiotów lub osób), a także prawidłowość rozliczeń przez te podmioty z podatku nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur. Skarżący zarzuca dokonanej przez organ pierwszej instancji ocenie dowodów dowolność, przejawiającą się niekonsekwencją argumentacji. W ocenie podatnika te same argumenty, które służą zakwestionowaniu faktur wystawionych przez M. W. na rzecz H. B., spełniającego rolę pośrednika, winny posłużyć podważeniu faktur wystawionych przez niego na rzecz A. Organ podatkowy jednak faktur wystawionych przez H. B. na rzecz A nie zakwestionował, przy czym nie ustalił kto faktycznie wykonał kwestionowane usługi.

Podatnik podniósł także, iż w decyzji pominięto rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sygn.akt I S.A./Wr 1033/03

5

W uzasadnieniu wskazała, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie ustawy o VAT, a nie jego obowiązkiem. Konsekwencją takiego rozwiązanie jest obowiązek posiadania przez podatnika, który z tego prawa chce skorzystać, dowodów na potwierdzenie tego prawa. Przedstawione faktury i dowód zapłaty nie są wystarczające gdyż nie wykazują, że faktycznie usługę wykonano. Z okoliczności sprawy wynika, że wystawca faktur usług nie wykonał zatem zastosowanie, w ocenie organu odwoławczego, ma przepis art. 54 § 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, w tym ustalenia dotyczące podatników, którzy wystawili zakwestionowane faktury stwierdzono, że faktycznym wykonawcą zleceń złożonych przez A był H. B., a wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń i zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatku należnego. Na taki obraz działalności wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, z jednej strony analiza działań M. W. i współpracujących z nim osób i firm, którzy fakturując bardzo różne usługi, bez posiadania koniecznej do ich wykonania bazy technicznej lub zawodowej nie deklarują jednocześnie należnych podatków, z drugiej przedstawienie przez skarżącego opracowań, które potwierdzają wykonanie usług przy całkowitym braku takiej dokumentacji u osób wskazanych w fakturach jako wykonawcy usług.

Odnośnie odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że naliczono je w decyzji w sposób prawidłowy tj. za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji dalsze odsetki do dnia wpłaty podatnik zobowiązany jest naliczyć sam.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów: art. 121 § 1,

Sygn. akt I S.A./Wr 1033/03 6

art.122, art. 125 §1, art.187 §1, art.191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz wpływającym na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego tj. § 54 ust. 1 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 83 Kodeksu cywilnego.

W szczególności skarżący zarzucił: brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił dokonanej przez organ pierwszej instancji ocenie dowodów dowolność, przejawiającą się niekonsekwencją argumentacji. W ocenie podatnika te same argumenty, które służą zakwestionowaniu faktur wystawionych przez M. W. i innych na rzecz H. B., spełniającego rolę pośrednika, winny posłużyć podważeniu faktur wystawionych przez niego na rzecz A. Organ podatkowy jednak faktur wystawionych przez H. B. na rzecz A nie zakwestionował.

Odnośnie naruszenia § 54 ust. 1 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, skarżący wyjaśnił, że organ podatkowy jednostronnie stwierdził pozorność umów. Tymczasem, aby zastosować art. 83 kodeksu cywilnego należy stwierdzić , że oświadczenie woli jest składane drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Organy podatkowe nie wykazały, że skarżący i jego kontrahenci mieli zamiar dokonać czynności pozornych.

Ponadto w ocenie skarżącego w uzasadnieniu decyzji brak wskazania z jakich przyczyn nie uznano dowodów przestawionych przez skarżącego, a także brak pełnego wyliczenia odsetek za zwłokę, czym naruszono art. 210 § 1 ust.6 i §4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Sygn.akt I S.A./Wr1033/03

7

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Sygn. akt I S.A./Wr 1033/03

8

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Wskazać też należy, na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w § 54 ust. 4 pkt 5 lit a stanowiło, iż w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie uprawniają do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowych za wszystkie miesiące 1998 r. złożonych przez skarżącego, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane faktury wystawione przez : B, C, G H nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a wymienionymi osobami lub firmami jako sprzedawcami doszło do sprzedaży usług. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne tj. na H.B.

Sporny w sprawie jest fakt świadczenia usług marketingowych na rzecz skarżącego, mimo, iż jako dowód przedstawił on stosowną, odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą świadczenie takich usług. W związku z tym należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku

Sygn.akt I S.A./Wr 1033/03

9

działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Zatem zarzut bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego w świetle powołanych przepisów i przytoczonego orzecznictwa uznać należy za bezpodstawny.

Za chybiony uznać należy również zarzut dotyczący prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w 1998 r. przez B, C, G oraz H były fakturami, nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Żaden z wymienionych wyżej kontrahentów skarżącego nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, dokumentacją dysponował jedynie skarżący oraz firma A. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do weryfikacji podatku należnego związanego ze sprzedażą usług na rzecz A. Organy podatkowe nie znalazły bowiem podstaw do zakwestionowania pod względem materialnym lub formalnym

Sygn.akt I S.A./Wr 1033/03

10

wystawionych przez H. B. faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz A.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 54 ust. 1 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezrozumiały, bowiem przepisu tak oznaczonego nie ma w powołanym rozporządzeniu. Organy podatkowe nie powoływały także art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i nie stwierdzały, iż czynności dokonywane między skarżącym a jego kontrahentami są pozorne. Stwierdziły natomiast, że czynności te nie zostały faktycznie wykonane, powołując § 54 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odsetki od zaległości podatkowej wynikające z decyzji naliczono za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 53 § 1, §3 i §4 Ordynacji podatkowej. Faktyczna wysokość odsetek uzależniona jest od dnia wpłaty zaległości podatkowej. Nie wskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę, według których naliczone były odsetki za poszczególne okresy, kiedy skarżący pozostawał w zwłoce z zapłatą podatku (do dnia wydania decyzji) jest uchybieniem proceduralnym, jednak nie miało ono w przedmiotowej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości wyliczenia odsetek.

W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę -jako nieuzasadnioną - oddalił.