Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 178  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 75  par. 2  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3437 (trzy tysiące czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia wobec A` sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł

W podstawie prawej rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. A` sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, uiszczonym z tytułu dokonanych w 2008 r. czynności cywilnoprawnych, tj. czynności polegających na otrzymaniu pożyczek od udziałowca. Dokonywane wpłaty zostały pierwotnie przez Spółkę potraktowane jako dopłaty do kapitału. Spółka motywowała to tym, że z podatkowego punktu widzenia pomiędzy zadeklarowaniem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat a podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki od udziałowca w 2008 r. nie było różnicy. Wskazano również, że operacje o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. polegające na zwiększeniu kapitału zakładowego w jakiekolwiek formie są zwolnione z podatku mocą wskazanego przepisu. Strona podkreśliła, że Polska ani w Akcie przystąpienia ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia przedmiotowych transakcji z podatku z dniem 1 maja 2004 r., a zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi zostać uznany za sprzeczny z prawem krajowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Organ I instancji – jak dalej podał organ odwoławczy – nie uwzględnił żądania strony, co podatniczka zakwestionowała w odwołaniu, podnosząc zarzut rażącego naruszenia norm prawa, a w szczególności:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Spółkę od jej udziałowca,

- art.4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami w/w dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca,

- art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Dalsze rozważania organu odwoławczego rozpoczęto od przytoczenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca określił przy tym (w ust. 3 pkt 2 omawianego artykułu), że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej – za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r., kiedy udziałowiec Spółki – A. C. dokonywał dopłat do kapitału zakładowego A` sp. z o.o., zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników firmy, tego rodzaju dopłaty (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy przedmiotowa czynność cywilnoprawna była dopłatą udziałowca do kapitału spółki czy też pożyczką udzieloną spółce przez udziałowca, a co się z tym wiąże - czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still, stanowiącej jedną z zasad prawa wspólnotowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że udziałowiec A` sp. z o.o. A. C. dokonał następujących wpłat na konto Spółki

18.08.2008 r. – [...] zł

08.10.2008 r. – [...] zł

27.10.2008 r. – [...] zł

10.11.2008 r. -- [...] zł

28.11.2008 r. – [...] zł

05.12.2008 r. – [...] zł

10.12.2008 r. -- [...] zł

W związku z dokonanymi czynnościami Spółka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) i zapłaciła należny podatek (wykazany w poz. 53 tych deklaracji). Łączna kwota dopłat wyniosła [...] zł, a należny podatek od czynności cywilnoprawnych – [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2008 r. został wykazany kapitał zapasowy w kwocie [...] zł wraz z informacją, iż jest utworzony z dopłat udziałowców do kapitału. Następnie porozumieniem o przeznaczeniu dokonanych w 2008 r. wpłat na poczet pożyczek – zawartym w dniu 29 grudnia 2009 r. w Z. pomiędzy A. C. (zwanym Pożyczkodawcą) a A` sp. z o.o.(zwaną Pożyczkobiorcą) zdecydowano o przeznaczeniu powyższych wpłat tytułem pożyczek. Po czym, 30 grudnia 2009 r. został złożony (wraz ze stosowną korektą) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od udzielonych Spółce przez udziałowca pożyczek.

Kontynuując organ odwoławczy podał, że Spółka uzasadniła swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty faktem, że drugi ze wspólników A` sp. z o.o. nie dokonał wpłat tytułem dopłat do kapitału Spółki. Stwierdziła we wniosku, że "biorąc pod uwagę zapisy umowy Spółki przewidujące dokonywanie dopłat do kapitału proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez wspólników oraz regulacje kodeksu spółek handlowych dokonane przez udziałowca wpłaty nie mogły zostać zakwalifikowane jako dopłaty do kapitału i de facto stanowią one pożyczkę dla Spółki".

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował wskazane wyżej twierdzenia strony wnioskującej o stwierdzenie nadpłaty.

W tym zakresie zauważono na wstępie, że zarówno w umowie Spółki (§ 9), jak i w kodeksie spółek handlowych (art. 177 i art.178) zostało jasno sprecyzowane, że wspólnicy spółki są zobowiązani do dokonywania dopłat w razie uzasadnionej potrzeby. Każdy wspólnik jest zobowiązany dokonywać dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że w momencie, kiedy wspólnicy A` sp. z o.o. podjęli czynności zmierzające do wniesienia dopłat przez wspólników, z których jednoznacznie wynikał obowiązek dokonania takich dopłat, a jeden ze wspólników nie dokonał takiej dopłaty, to konsekwencją jest domaganie się przez Spółkę zapłaty odsetek i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki, a nie zaś – jak sugeruje Spółka – konwersja dopłaty na pożyczkę.

W tym miejscu organ II instancji wskazał, że dyskusyjna jest w niniejszej sprawie kwestia udokumentowania konieczności dokonania przedmiotowych dopłat. Spółka bowiem – w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpłat na rzecz Spółki – odpowiedziała, że nie jest w posiadaniu dokumentów, na podstawie których dokonano wpłat na rzecz Spółki. Dodatkowo (w piśmie z dnia 14 października 2010 r.) wyjaśniła, że "Wspólnicy Spółki A` sp. z o.o. nie podejmowali uchwały, o której mowa w art. 178 § 1 k.s.h." bez wskazania chociaż na jakiej podstawie zostały dokonane wpłaty tytułem przedmiotowych dopłat".

Dalej podkreślono, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują konwersji dopłaty na pożyczkę, a Spółce przysługują jedynie roszczenia odsetkowe i odszkodowawcze wobec uchylającego się od dokonania dopłat udziałowca. Natomiast udziałowiec, który dokonał wymaganej dopłaty może sobie rościć od spółki jej zwrot, chyba, że została ona przeznaczona na pokrycie wykazanej w sprawozdaniu finansowym straty (art. 179 k.s.h. i § 9 pkt 5 umowy Spółki). Dopłaty wniesione do Spółki mają, co do zasady, charakter warunkowo zwrotny. Ta właśnie cecha wskazuje na ich odrębność od wkładów na kapitał zakładowy, które mają charakter bezzwrotny, jak też od pożyczek wspólników na rzecz spółki, które są zwrotne bezwarunkowo (jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej). Choć w doktrynie pojawiają się poglądy, że w umowie spółki dopuszczalny jest zapis wykluczający zwrot dopłat (co zresztą w umowie A` sp. z o.o. nie występuje), to jednak z istoty instytucji dopłat należy wynosić zasadę ich "zwrotności" wspólnikom. Istotne jest także – jak następnie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. – że wspólnikowi, który uiścił dopłatę nie przysługuje roszczenie o zwrot dokonanej wpłaty dopóty, dopóki nie zostanie prawidłowo podjęta uchwała wspólników o zwrocie dopłat. Stosownie bowiem do art. 179 § 1 k.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Co do zasady więc, dopłaty nie mogą być zwrócone wspólnikom, jeżeli są potrzebne na pokrycie straty finansowej wykazanej w sprawozdaniu (co miało miejsce – zdaniem organu odwoławczego – jednakże ze względu na niedoręczenie przez stronę stosownych dokumentów – nieudowodnione). Spółka z o.o. jest – jak zwrócił uwagę organ II instancji – zobligowana w terminie sześciu miesięcy po zakończeniu roku obrotowego odbyć zwyczajne zgromadzenie, którego przedmiotem musi być m.in. zatwierdzenie sprawozdania finansowego (art. 231 § 1 k.s.h.). Sprawozdanie to spółka powinna sporządzać corocznie. Wynika z niego informacja, czy w spółce powstała strata finansowa. W razie stwierdzenia takiej straty oraz braku innych środków na jej pokrycie dopłaty (jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, a w niniejszej sprawie nie stanowi) nie mogą być zwracane. Jeżeli jednak, mimo wykazanej straty finansowej, spółka dysponuje innymi metodami jej pokrycia (np. z pożyczki czy spodziewanych wpływów), wówczas uchwała o zwrocie dopłat jest dopuszczalna. Uchwała taka nie została jednakże podjęta przez Spółkę A`. Na mocy art. 179 § 2 k.s.h. – jak dalej zauważył organ II instancji – zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Jeżeli umowa spółki nie wskazuje pisma na jej ogłoszenia, wówczas (zgodnie z art. 5 § 3 k.s.h.) ogłoszenie powinno być dokonane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, co również nie zostało uczynione. Trzymiesięczny termin oblicza się według zasad określonych w art. 112 i nast. k.c., a ewentualny sprzeciw wierzycieli odnośnie zwrotu dopłat nie stanowi przeszkody do ich zwrotu, choć zarząd powinien zasygnalizować tę kwestię wspólnikom.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że omówione wymogi dotyczące zwrotu udziałowcowi dopłat nie zostały przez Spółkę dochowane. Natomiast w zawartym porozumieniu o przeznaczeniu poszczególnych wpłat na poczet pożyczek pominięto najważniejszą cechę odróżniającą dopłatę od pożyczki, tj. ich charakter odpowiednio: warunkowo zwrotny i bezwarunkowo zwrotny. Nie można zatem – jak skonstatował organ II instancji swobodnie konwertować prawa Spółki do świadczenia co do zasady bezzwrotnego na całkowicie zwrotne i do tego oprocentowane.

Organ odwoławczy odnotował także, iż w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka w pozycji kapitał zapasowy wykazała kwotę [...] zł (stanowiąca sumę przedmiotowych dopłat) z sumą bilansową na kwotę [...] zł. Z rachunku zysków i strat wynika natomiast, że Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Następnie (po bezpodstawnej konwersji przedmiotowych dopłat na pożyczki) w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. dokonała bezpodstawnych zmian w stanie początkowym (na dzień 31 grudnia 2008 r.) w pozycji kapitał zapasowy wykazując 0 zł, natomiast w pozycji kredyty i pożyczki podając kwotę [...] zł z zupełnie inną kwotą bilansową, tj. [...] zł.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w aktualnym stanie prawnym nie ma możliwości konwertowania dopłat wspólników do kapitału Spółki na pożyczki, tak jak chciałaby uczynić to A` sp. z o.o. Bezsprzeczne jest zatem, zdaniem organu II Instancji, że wpłaty dokonane przez A. C. w okresie od 8 sierpnia 2008 r. do 10 grudnia 2008 r. należy uważać za dopłaty, co zresztą Spółka zadeklarowała w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że w przywołanej Dyrektywie nr 69/335/EWG zawarto zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W art. 4 ust. 1 wymienione zostało m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, natomiast nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. W art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono natomiast czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej. Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne jest, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Zatem, zdaniem organu II instancji, nie może być mowy o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach w/w Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem organu odwoławczego wskazany termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego (co miało np. miejsce w związku z przystąpieniem Republiki Greckiej) dotyczy również państwa przystępującego (nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia).

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że w przypadku Polski

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - opodatkowane stawką 1 %,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Następnie wskazano, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 z 1975 r. ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.). § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5 % od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia). Zatem w przepisach krajowego prawa podatkowego, dopłata udziałowca do kapitału spółki była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %. Co do zasady więc dopłata wspólnicza nie była z tego podatku zwolniona.

Podsumowując tę część rozważań organ II instancji stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do dopłat dokonywanych na rzecz Spółki przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie dopłaty były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była wyższa niż 0,5 %. Podwyższenie kapitału Spółki poprzez dopłaty od wspólnika było w dniu 1 lipca 1984 r. objęte przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie występowały okoliczności wyłączające opodatkowanie dopłat "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r. do dnia uchylenia tego obowiązku (tj. 31 grudnia 2008 r.).

Skoro zatem zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną to dopłata właścicielska spełniała warunki określone w Dyrektywie UE, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie opodatkowania umów spółki od 1 stycznia 2007 r. nie stoi w sprzeczności z klauzulą stand still. Państwo Członkowskie nie może bowiem wprowadzić nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowało się na ich wprowadzenie. W przedmiotowej sprawie nie doszło – co podkreślił organ odwoławczy - do opodatkowania kapitału w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do UE, a zatem klauzula stand still nie została naruszona.

Dalej wyjaśniono, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Wspomniana Dyrektywa zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i od tego czasu jest wiążąca dla Polski. Implementacji jej przepisów do krajowego porządku prawnego należało dokonać do dnia 31 grudnia 2008 r., a Polska spełniła ten wymóg. Analizowanych w niniejszej sprawie wpłat nie można – jak wykazano powyżej – uznać za pożyczki udzielone Spółce przez jej wspólnika A. C., a zatem konsekwencje wynikające z obowiązywania Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest zatem stanowisko organu I instancji, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonane dopłaty do kapitału Spółki podlegały bowiem jednoznacznie w dniu powstania obowiązku podatkowego podatkowi od czynności cywilnoprawnych - jako zmiana umowy spółki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za A` sp. z o.o. doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Spółkę od jej udziałowca,

- art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodną z ta dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami w/w Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca,

- art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania,

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej,

- § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy i przytoczono in extenso treść rozstrzygnięć organu I i II instancji.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego m.in. Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Następnie przywołano treść art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 wspomnianej Dyrektywy oraz obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. polskie regulacje prawne dotyczące opodatkowania opłatą skarbową czynności dotyczących umowy pożyczki udzielanej przez osoby prawne oraz pism stwierdzających zawiązanie spółki (w tym § 54 ust. 5 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, który stanowił, że za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego oraz § 54 ust. 6 tego rozporządzenia, który precyzował, że od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobiera się opłaty skarbowej należnej od pożyczki).

Przedstawiając stan prawny obowiązujący w momencie podpisywania przez A` sp. z o.o. umowy pożyczki z udziałowcem (tj. w 2008 r.) pełnomocnik strony wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi temu podlegały umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie natomiast do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (na mocy którego - w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty).

W dalszych wywodach pełnomocnik A` sp. z o.o. wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5 % lub niższej.

Wobec powyższego skonstatowano, że w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte na warunkach określonych w § 54 ust.5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r., tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielania pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z (jasnym i precyzyjnym) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z opodatkowania każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r., czyli nieopodatkowaną w dniu 1 lipca 1984 r.

W dalszych wywodach działający za Spółkę doradca podatkowy zaznaczył, że Polska w żadnym akcie prawnym nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego, jak i fakultatywnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji (tak jak uczyniła to np. Grecja). Nadmieniono również, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym – mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów.

Zauważono także, iż Polska dostosowała się do wymogu wynikającego z art. 7 ust. Dyrektywy, gdyż na podstawie art. 9 pkt. 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniono z opodatkowania (od dnia 1 maja 2004 r.) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (w uzasadnieniu tej nowelizacji wskazano, że ma ona na celu dostosowanie polskich przepisów do Dyrektywy 69/335/EWG). Jednakże na skutek nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. ten stan rzeczy uległ zmianie i od dnia 1 stycznia 2007 r. omawiana pożyczka podlegała (do dnia 1 stycznia 2009 r.) opodatkowaniu. Oznacza to, że w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nie zwalniała z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w okolicznościach innych niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Kontynuując pełnomocnik Spółki, odwołując się do zasady standstill oraz wyroku ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hella ABEE przeciwko Elliniko Dimosio), wskazał, że skoro Polska w momencie przystąpienia do UE zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić tego opodatkowania w 2007 r. Zaznaczono, że konstatacja ta dotyczy jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez udziałowca, a nie tylko tej zawartej w okolicznościach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Podkreślono także, iż przepisy Dyrektywy 69/335/EWG implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 16 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), wprowadzającą zwolnienie z opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika. Była to właściwa implementacja, dokonana wraz z przystąpieniem Polski do UE i wyłączająca konieczność powoływania się przez podatników bezpośrednio na zapisy dyrektywy. Nie mogło zatem dojść (wraz z początkiem 2007 r.) do kolejnej implementacji tej samej Dyrektywy w tym samym zakresie, polegającej na opodatkowaniu czynności, którą zgodnie z treścią Dyrektywy powinna być zwolniona z opodatkowania.

W dalszych wywodach uzasadnienia skargi przybliżono cel Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. Zaakcentowano m.in., że we wniosku z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253(CNS) uzasadniającym przekształcenie Dyrektywy 69/335/EWG podniesiono, iż celem Dyrektywy jest przestrzeganie zasady standstill i jednocześnie stwierdzono, iż podatek kapitałowy ma być zniesiony do końca 2010 r., co nastąpi po 25-letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw podatek ten został zniesiony, co nie pozostaje bez wpływu na konkurencyjność polskich podmiotów gospodarczych.

Podkreślając, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości wynikających z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pełnomocnik strony skonstatował, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w momencie zawierania analizowanej w niniejszej sprawie umowy pożyczki od udziałowca są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG.

Dalej przybliżono problematykę dokonywania implementacji dyrektyw do porządku prawnego Państw Członkowskich.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie transponują wszystkich postanowień Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a zatem należy uznać, iż w zakresie konsekwencji podatkowych pożyczki od udziałowca dochodzi do bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznych z nimi przepisów krajowych.

Wykazana powyżej wadliwość implementacji Dyrektywy 69/335/EWG narażająca Polskę na sankcje nakładane przez Wspólnotę Europejską, a także skutkująca dopuszczalnością powoływania się przez podatników bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy została potwierdzona w argumentacji WSA W Warszawie zawartej w wyroku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09. WSA w Gliwicach natomiast przed wydaniem rozstrzygnięcia w tożsamej z niniejszą sprawie wystąpił do ETS w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania przez polskie ustawodawstwo w latach 2007 – 2008 czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowca (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 731/09).

Następnie pełnomocnik strony podważył twierdzenie organów podatkowych, jakoby w niniejszej sprawie nastąpiła konwersja dopłat na pożyczkę. Sytuacja taka, zdaniem działającego za stronę doradcy podatkowego, nie mogła mieć miejsca, gdyż "dokonane wpłaty nie były dopłatami". Zgodnie bowiem z art. 177 k.s.h. dopłaty musiały być uiszczone przez wszystkich wspólników, a w niniejszej sprawie dokonał ich tylko jeden wspólnik, co zadecydowało o podjęciu uchwały o przemianowaniu dopłat na pożyczkę. Wpłata dokonana przez wspólnika nie mogła być traktowana jako dopłata, ale wyłącznie jak pożyczka. Uchwały o dopłatach ani tez o zwrocie dopłat nie były – jak podkreślił pełnomocnik skarżącej – podejmowane.

Dalsze wywody uzasadnienia skargi poświęcono wykazaniu, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezpodstawna nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie dokonano dopłat do kapitału Spółki. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed 1 stycznia 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., a także w dniu dokonywania dopłat przez wspólnika, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%.

Kontynuując pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, iż art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r. wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (w tym przez dokonanie dopłat). Zasadne jest zatem twierdzenie, iż w ówczesnym stanie prawnym dokonanie dopłat nie było opodatkowane. Konstatacji tej nie zmienia – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, który określa sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Wobec braku regulacji ustawowej dotyczącej opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego przepis ten jest de facto przepisem martwym.

Dalej podkreślono, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji tej daniny. W świetle tej zasady wspomniane rozporządzenie uznać należy (w części dotyczącej objęcia opłatą skarbową powiększenia kapitału zakładowego spółki) za nieważne, gdyż wydane zostało z przekroczeniem umocowania ustawowego.

Pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił także uwagę na treść art. 90 Konstytucji z 1952 r., który w brzmieniu obowiązującym w 1984 r. zobowiązywał obywateli do przestrzegania przepisów Konstytucji oraz ustaw. Skoro zatem w przepisach ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej nie uregulowano opłaty od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to obywatele nie byli zobowiązani do jej ponoszenia.

Wobec powyższego skonstatowano, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce nie obowiązywał podatek od podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej. W konsekwencji wprowadzenie takiego podatku do polskiego systemu prawnego po 1 maja 2004 r. byłoby sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, której celem jest eliminowanie opodatkowania dla zapewnienia swobodnego przepływu kapitału.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, w którym stwierdzono, że "W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej". W świetle przytoczonego orzeczenia pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w sytuacji, kiedy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonana w formie dopłat wspólników nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to z tego względu nie powinna podlegać temu podatkowi w dniu przystąpienia danego państwa do struktur UE. Tym samym począwszy od 1 maja 2004 r. od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w jakiejkolwiek formie nie powinien być pobierany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki od udziałowca lub też – jak twierdzi organ – opodatkowania dopłaty do kapitału zakładowego spółki były bowiem w momencie dokonywania tej czynności niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podatek od tej czynności jest zatem nienależnie zapłacony, wobec czego wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty jest (na mocy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zasadny.

W końcowych fragmentach uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że odmawiając zastosowania odpowiednich przepisów prawa z uwzględnieniem prawa wspólnotowego organy podatkowe naruszyły wymogi wynikające z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), dotyczącym operacji podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. W wyroku tym NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Organ II instancji zauważył także, iż znaczenie należy również przypisać przewidzianemu w art. 7 i art. 4 ust. 2 istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy skonstatował także, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na mające miejsce w tym okresie zmiany treści Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Polska stała się państwem członkowskim, będącym adresatem dyrektyw dopiero od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r. Należy zatem wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co też uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej wynikającej z dokonanych w okresie od 18 sierpnia 2008 r. do 10 grudnia 2008 r. przez udziałowca skarżącej A. C. wpłat na rzecz Spółki w łącznej kwocie [...] zł.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia sporu dotyczącego cywilnoprawnej kwalifikacji tych wpłat. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie strona powołała się na konwersję (dokonanych pierwotnie, tak deklarowanych i opodatkowanych) dopłat do kapitału zakładowego na pożyczki udzielone spółce przez jej wspólnika. Motywując tę konwersję strona wyjaśniła, że wyniknęła ona z faktu, iż drugi ze wspólników Spółki nie dokonał wpłaty na poczet Spółki, co w świetle zapisów umowy Spółki przewidujących dokonywanie dopłat do kapitału proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów oraz regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, oznacza, że wpłaty te stanowią de facto pożyczkę dla Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie podzielił tej argumentacji, której zaaprobowanie wymagałoby uwzględnienia wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. (sprawa C-212/10), w którym stwierdzono, że " artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że "w istniejącym systemie prawnym nie można swobodnie konwertować prawa Spółki do świadczenia co do zasady bezzwrotnego na całkowicie zwrotne i do tego oprocentowane".

Stan prawny obowiązujący w dacie dokonania spornej czynności cywilnoprawnej przewidywał (w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) opodatkowanie dopłat, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy uznawane były za zmianę umowy spółki. W okresie tym zmianę umowy spółki kapitałowej stanowiła także (zgodnie ze wspomnianym art. 1 ust. 3 pkt 2) pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, co jak stwierdzono w przytoczonym powyżej wyroku ETS z 16 czerwca 2011 r. było sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.).

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Na mocy art. 178 § 1 wspomnianej ustawy wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Z art. 178 § 2 k.s.h. wynika natomiast, że jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Art. 179 przewiduje, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1).

Regulację dotyczącą dopłat zawarto także w § 9 umowy skarżącej Spółki, w którym przewidziano m.in., że wspólnicy zobowiązują się do dopłat w razie uzasadnionej potrzeby, które mogą sięgać wysokości równej 200% wniesionych udziałów (pkt 1). Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziałów (pkt 2). Wysokość i terminy dopłat będą oznaczane w razie potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej bezwzględną większością głosów (pkt 3). Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, zobowiązany jest do zapłaty odsetek. Ponadto Spółka może żądać naprawienia szkody spowodowanej zwłoką wspólnika (pkt 4). Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych (pkt 5). Wspólnicy zobowiązują się w razie uzasadnionej potrzeby i na wniosek Zarządu do udzielenia Spółce pożyczek oprocentowanych i nieoprocentowanych (pkt 6).

Z przytoczonej regulacji ustawowej oraz postanowień umowy skarżącej Spółki jednoznacznie wynika, że wykonanie przewidzianego w umowie Spółki obowiązku wnoszenia dopłat wymaga stosownej uchwały wspólników, w której określa się wysokość i terminy dopłat. "Konkretyzacja uchwały co do wysokości i terminów dopłat może być realizowana przez zarząd, ale zarówno wysokość i terminy dopłat, jak i zwrot są ustalane tylko w uchwale wspólników" (A. Kidyba Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). Regulacja taka wyklucza dowolność w kwalifikowaniu wpłat dokonywanych przez wspólnika na konto Spółki. Wspólnik nie może zatem skutecznie twierdzić, że dokonał dopłaty do kapitału w sytuacji, gdy stosowna uchwała w tej materii nie została podjęta.

Odnotować także należy, iż w deklaracjach (wypełnionych przez stronę w poszczególnych dniach 2008 r., w których dokonywano spornych wpłat) w rubryce 24, zawierającej określenie treści i przedmiotu czynności cywilnoprawnej) wykazywano: "dopłata do kapitału zakładowego. Uchwała zgromadzenia wspólników firmy A` sp. z o.o. z siedzibą we W., KRS [...]". Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 262 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Do zgłoszenia takiego należy dołączyć m.in. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. (art. 262 § 2 pkt 1 k.s.h.)

Przytoczone powyżej regulacje wskazują zatem środki dowodowe zmierzające do ustalenia czy podjęto uchwałę, na podstawie której A. C. dokonał spornych wpłat.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 10 lutego 2010 r. wezwał stronę do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpłat na rzecz Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie strona oświadczyła, że nie jest w posiadaniu dokumentów, na podstawie których dokonano wpłat na rzecz Spółki. Niepowzięcie uchwały o dopłatach akcentowano również w skardze do sądu.

W świetle powyższych spostrzeżeń bezsporne wyjaśnienie, czy wpłaty dokonane przez A.C. poprzedzone były stosowną uchwałą wspólników jest kluczowe dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Wyczerpujące zebranie materiału dowodowego w tym zakresie nie może ograniczać się do uzyskania oświadczenia strony. Strona domagająca się stwierdzenia nadpłaty, której stosowny wniosek w tym zakresie wytycza granice postępowania inicjowanego w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej, wskazała, że uchwała taka nie została podjęta. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy w oparciu np. o analizę księgi protokołów, w której Spółka na mocy art. 248 § 1 k.s.h. ma obowiązek wpisywać wszelkie uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inne środki dowodowe (związane z rejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego) wyklucza uznanie czynności opodatkowanej przez stronę podatkiem od czynności cywilnoprawnych za wniesienie dopłat. W razie takich ustaleń bezprzedmiotowe staną się rozważania dotyczące konwertowania tych wpłat na pożyczkę, w ramach których organy podatkowe słusznie wskazały, że nieuiszczenie dopłat przez któregoś ze wspólników Spółki nie jest przesłanką konwertowania wpłat wniesionych przez drugiego z nich na pożyczkę.

Jak więc wykazano powyżej twierdzenie organów podatkowych, że czynność objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiła dopłaty do kapitału Spółki jest przedwczesne. Konstatacja taka

poprzedzona być musi ustaleniem, że A. C. dokonał omawianych wpłat realizując uchwałę wspólników określającą wysokość i termin dopłat.

Wskazane powyżej braki postępowania dowodowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpują przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania, a nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wszechstronnego ustalenia okoliczności wpłat, jakich wspólnik skarżącej Spółki A. C. dokonał na rzecz Spółki w 2008 r. W zależności od tych ustaleń rozważy prawnopodatkową kwalifikację analizowanej czynności w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych, cywilnego i podatkowego mając, przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa postępowania, w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 30 marca 2012 r., poz. 270) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1344 ze zm.).