Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a,  art. 41 ust. 1,  art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) zostały przeprowadzone kontrole w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług przez skarżącą spółkę za poszczególne okresy, tj. luty i od marca do lipca 2013 r.

NUS postanowieniami z [...] r. wszczął postępowania podatkowe wobec spółki w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do lipca 2013 r.

Przedmiotem sprzedaży przez spółkę według stawki 8% było srebro koloidalne Ag 100 w postaci roztworu, w którego skład wchodziła woda dejonizowana oraz śladowy minerał srebro koloidalne Ag w ilości 10 mg/litr.

Na fakturach dokumentujących sprzedaż towaru "Ag 100 Srebro koloidalne 300 ml" spółka podała symbol PKWiU: 10.89.19.0, który zgodnie z klasyfikacją stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1293, ze zm. – dalej: rozporządzenie PKWiU z 2008 r.) nosi nazwę "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ten symbol PKWiU figuruje w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wówczas t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), to jest w wykazie towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w okresie istotnym dla tej sprawy (w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Wobec tego spółka zastosowała stawkę podatku VAT dla sprzedaży srebra koloidalnego Ag 100 w wysokości 8%.

Jednocześnie spółka klasyfikowała ten sam produkt, tyle, że przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej na terytorium Czech, jako kosmetyk, stosując symbol PKWiU: 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych".

Organ uznał jednak, że spółka w okresie objętym postępowaniem powinna zastosować także w obrocie krajowym, przy sprzedaży wyrobu srebra koloidalnego Ag 100, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, właściwą dla symbolu PKWiU: 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych".

Spółka natomiast nieprawidłowo zastosowała przy sprzedaży tego produktu stawkę 8%, gdyż symbol PKWiU 20.13.51.0 nie został wymieniony w załączniku nr 3 do u.p.t.u.

Do akt sprawy NUS dołączył odpowiedź Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w L., zawartą w piśmie z 5 sierpnia 2013 r. Wynika z niej, że przedmiotowy wyrób mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych".

W związku z powyższym stanowiskiem organu statystycznego, kontrolujący pismem z 18 września 2013 r. zwrócili się do spółki m.in. o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych ze sprawą oraz ustosunkowanie się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 23 września 2013 r. pełnomocnik spółki wskazał, że stanowisko takie nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym i nie uwzględnia w szczególności przepisów Dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz.U.UE.L.02.183.51) oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia ( t.j. Dz.U. z 2006 r. poz. 1225, ze zm.), które to akty prawne regulują wymogi, jakie muszą spełnić produkty, aby mogły być klasyfikowane jako suplementy diety oraz określają procedurę i kompetencje organów do przyznania danemu produktowi statusu suplementu diety. Pełnomocnik stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji produktu decydujące znaczenie ma jego finalne przeznaczenie a nie formy pośrednie, występujące w procesie produkcyjnym. Tym samym, jego zdaniem, suplement diety Ag 100 Srebro koloidalne, jako środek spożywczy, podlegający regulacjom ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, został prawidłowo zaklasyfikowany do "artykułów spożywczych" a nie do "wyrobów chemicznych" mogących być, co najwyżej, surowcem do produkcji żywności. Natomiast w przypadku kiedy srebro koloidalne nie jest klasyfikowane przez kompetentny do tego organ do grupy środków spożywczych, decydować będzie jego przeznaczenie i użycie w finalnym produkcie, np. jako kosmetyku. Tym samym, pełnomocnik strony wskazał, że wbrew stanowisku GUS, możliwe jest klasyfikowanie tego samego, z punktu widzenia chemicznego, produktu do dwóch grup produktowych albowiem decydujące znaczenie ma forma jego ostatecznego przeznaczenia i zastosowania. Właśnie z uwagi na przeznaczenie ta sama chemicznie substancja nabiera całkowicie odrębnych cech z punktu widzenia prawnego, co umożliwia jej funkcjonowanie na rynku i oferowanie konsumentom jako zupełnie różnych produktów, o różnym przeznaczeniu.

Do pisma z 23 września 2013 r. pełnomocnik załączył pismo Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 2 kwietnia 2004 r. Dodatkowo 30 września 2013 r. pełnomocnik przedłożył pismo z tego samego dnia wraz z załącznikami w postaci: opinii Instytutu Żywności i Żywienia z 8 kwietnia 2003 r., decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z [...]r. oraz interpretację Urzędu Statystycznego w L. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z [...] r. Zdaniem pełnomocnika z treści powyższych dokumentów urzędowych jednoznacznie wynika, że sprzedawany przez spółkę produkt, zawierający w składzie wodę dejonizowaną oraz śladowy minerał srebra koloidalnego, jest suplementem diety. Zatem przy transakcjach sprzedaży musi być opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

2.2. NUS decyzją z [...]r., nr [...] orzekł wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2013 r. Określił wobec spółki:

a) za luty 2013 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu [...] zł;

b) za marzec 2013 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł;

c) za kwiecień 2013 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł;

d) za maj 2013 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł;

e) za czerwiec 2013 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł;

f) za lipiec 2013 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu [...] zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że spółka stosowała nieprawidłową stawkę dla nabywanego i sprzedawanego towaru suplementu diety "Ag 100 Srebro koloidalne" w wysokości 8%, zamiast 23%. Ten aspekt sprawy jest sporny na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponadto organ uznał, że za miesiące luty i marzec 2013 r. spółce nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty podatku wynikające z faktur korygujących, z uwagi na potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahentów w kwietniu 2013 r. W związku z tym powiększył podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku o wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących, z tytułu których spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za luty i marzec 2013 r. Równocześnie obniżył podstawę opodatkowania o kwoty wynikające z tych faktur w kwietniu 2013 r.

W związku natomiast z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydaną wobec spółki w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie mogła dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z faktury korygującej VAT w styczniu 2013 r., gdyż nabywca towaru otrzymał je w lutym 2013 r. To uwzględniwszy, NUS obniżył podstawę opodatkowania o kwoty wynikające z tej faktury korygującej VAT w lutym 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że spółka zarejestrowała w rejestrach VAT sprzedaży - nabycia wewnątrzwspólnotowe towaru "Ag 100 Srebro koloidalne" ze stawką 8% w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r., które następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 stosując nieprawidłową stawkę podatku VAT.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki VAT w wysokości 22% oraz 23% dla sprzedaży suplementu diety srebra koloidalnego, pomimo, iż właściwa stawka to 7% (później 8%), co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie właściwej stawki podatku VAT w wysokości 7% (i 8%);

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i pominięcie "wagi korzystnych dla strony ewidentnych dowodów w postaci dokumentów urzędowych, świadczących o prawidłowości zastosowanej przez stronę stawki podatku od towarów i usług" oraz wyrażające się w dowolności wykorzystania sprzecznych ze sobą dowodów (pisma GUS dotyczącego klasyfikacji srebra koloidalnego) przy działaniu organu w sposób tendencyjny, wybiórczy, w imię zasady "in dubio pro fisco", a te naruszenia miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

- art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie pełnomocnika ustanowionego przez stronę i kierowanie pism bezpośrednio na adres strony, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

2.4. DIAS decyzją z [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przytoczył zasady metodyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wskazał, że każdy towar czy usługa mogą być zaklasyfikowane tylko do jednego grupowania PKWiU, zaliczając określony produkt do właściwego grupowania PKWiU należy kierować się właściwościami fizycznymi oraz strukturą wyrobu. Podkreślił, że wyrób o tych samych właściwościach chemicznych i fizycznych, o tej samej strukturze, składzie chemicznym, stężeniu, technologii wytworzenia nie zmienia grupowania w klasyfikacji PKWiU wyłącznie poprzez zmianę etykiety na opakowaniu, miejsca dostawy czy sposobu jego wykorzystania. Tym samym niedopuszczalne jest różnicowanie stawki podatku tego samego produktu w zależności od sposobu jego użycia przez klienta. Nie zgodził się więc z pełnomocnikiem spółki, że dla prawidłowej klasyfikacji produktu decydujące znaczenie ma jego finalne przeznaczenie. Zaklasyfikowanie tego samego produktu do dwóch różnych grupowań PKWiU nie znajduje uzasadnienia.

W odniesieniu do podanych w odwołaniu przykładów węgla drzewnego, który posiada różne kody PKWiU przy różnych zastosowaniach, tj. środek do palenia w grillu (PKWiU 20.14.72), węgiel jako lek na biegunki (PKWiU 21.20.13.0), węgiel do rysowania (PKWiU 32.99.15.0.), stwierdził, że jest to przykład zaliczenia produktów do różnych grupowań ze względu na różne właściwości fizyczne, strukturę wyrobu, jego proces produkcji, czy związki chemiczne będące w składzie produktu. Istotne jest również to, że te towary różnią się składem, stężeniem zawartych związków chemicznych oraz sposobem wytwarzania, co zmienia ich zastosowanie a zarazem przeznaczenie.

DIAS podkreślił, że Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, w piśmie z 5 sierpnia 2013 r. zawarł opinię, że wyrób o nazwie Ag 100 Srebro koloidalne mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych", a ponadto wyjaśnił, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008. DIAS podtrzymał zatem opinię, że sporny produkt należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych". Ze względu na właściwości chemiczne i fizyczne jest roztworem koloidalnym metalu szlachetnego jakim jest srebro - koloid metalu szlachetnego. Roztwór ten może mieć różne zastosowanie: czy to jako suplement diety (na rynku polskim), czy też jako kosmetyk (na rynku czeskim). Jednakże jest to ten sam produkt, tak samo wytworzony i posiadający te same właściwości fizyczne oraz strukturę, różniący się jedynie etykietą na butelce.

W odniesieniu do przedstawionej przez spółkę klasyfikacji statystycznej z 14 lipca 2003 r., wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którą wyrób srebro Ag 100 jest klasyfikowany jako PKWiU 15.89.14-90.99 - "Przetwory spożywcze, pozostałe, gdzie indziej niewymienione" organ zauważył, że ta klasyfikacja została wydana w wyniku zapytania o nieznanej treści skierowanego przez firmę B do Urzędu Statystycznego w L. i to ta firma uzyskała odpowiedź na zapytanie o grupowanie klasyfikacyjne towaru. Z akt sprawy nie wynika, żeby kiedykolwiek skarżąca występowała do urzędu statystycznego o informację w zakresie stosowanego grupowania klasyfikacyjnego w handlu towarem o nazwie "Ag 100 Srebro koloidalne". Firma też nie zwróciła się z zapytaniem o interpretację do organów skarbowych w tym zakresie, pomimo że kwestia klasyfikacji towaru nie była jednolita. Organ dodał, że spółka, pomimo kilkukrotnej zmiany symboli klasyfikacyjnych od 1997 r., nie upewniła się, czy klasyfikacja przyjęta w 2003 r. jest poprawna, ograniczając się jedynie do poszukiwania odpowiednika symbolu statystycznego w nowej klasyfikacji. Trudno zatem uznać, że skarżąca dochowała wszelkiej możliwej staranności w swoim działaniu.

DIAS wskazał, że normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, a to na skutek treści niektórych przepisów u.p.t.u. oraz załączników do ustawy. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU i wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikujących usługi, gdyż są to kompetencje jedynie stosownych organów GUS. To właśnie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych i organy podatkowe nie mogą ich w tym zakresie wyręczać.

Organ zauważył również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego.

Dalej DIAS stwierdził, że ustawa o bezpieczeństwie żywności i żywienia określa tylko wymagania i procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia, wymagania zdrowotne żywności, wymagania dotyczące przestrzegania zasad higieny żywności oraz materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością. Zatem reguluje procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia, ale nie zawiera zasad dokonywania klasyfikacji do grupowań PKWiU.

Organ zauważył, że zgodnie z zasadami metodycznymi zawartymi w rozporządzeniu PKWiU z 2008 r., zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego produktu, gdyż to właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jednakże klasyfikacja ta powinna się odbyć według zasad określonych w ww. rozporządzeniu. Nie można bowiem uznać, że działaniem zgodnym z literą prawa byłoby dokonanie klasyfikacji poprzez przypisanie towarowi symbolu nieodpowiadającego obowiązującym przepisom i nieponoszenie skutków takich działań. Wprawdzie podatnik może dokonać samodzielnej klasyfikacji towaru, ale jak w każdym aspekcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej musi być przygotowany na konieczność ponoszenia konsekwencji swoich działań. Jeśli więc podatnik nie decyduje się na skorzystanie z pomocy powołanych w celach klasyfikacyjnych instytucji to ryzyko takiej rezygnacji obciąża wyłącznie jego. Spółka nie wystąpiła jednak do urzędu statystycznego o informację w zakresie stosowanego grupowania klasyfikacyjnego towaru o nazwie srebro koloidalne Ag 100. Uczynił to NUS, który mając wątpliwości co do stosowanej przez spółkę klasyfikacji, otrzymał odpowiedź w piśmie z 5 sierpnia 2013 r.

Kończąc DIAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 o.p. poprzez pominięcie pełnomocnika ustanowionego przez spółkę i kierowanie pism bezpośrednio na jej adres. Przyjął, że przedłożenie pełnomocnictwa do akt postępowania w toku kontroli nie obligowało organu podatkowego do jego respektowania na etapie wszczętego postępowania podatkowego. NUS wszczynając postępowanie podatkowe musiał mieć pewność, że wolą strony było prowadzenie tego postępowania z udziałem pełnomocnika i rezygnacja z bezpośredniego udziału w nim strony. Do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 19 lipca 2016 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne. Zatem słusznie NUS uznał, że dopiero z chwilą otrzymania pełnomocnictwa, pełnomocnik mógł uczestniczyć w toczącym się postępowaniu.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez DIAS, przejawiające się w zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22% oraz 23% do sprzedaży napoju suplementu diety - srebra koloidalnego Ag 100, pomimo, iż właściwa stawka VAT to odpowiednio 7% oraz w okresie późniejszym – 8%, pomimo niezbitych dowodów potwierdzających fakt, iż produkt ten decyzją Głównego Inspektora Sanitarnego, zatem jedynego właściwego i umocowanego prawem organu do klasyfikowania danego produktu jako suplementu diety był w istocie dopuszczonym do obrotu w Polsce środkiem spożywczym o charakterze suplementu diety, a nie jak twierdzi organ, "Solami srebra", które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;

2) naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji, tj. prawidłowej stawki VAT obniżonej (7%, 8%);

3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 oraz art 2a o.p. poprzez:

a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, przy pominięciu wagi korzystnych dla strony, ewidentnych dowodów w postaci dokumentów urzędowych, w tym decyzji jedynego organu państwowego władnego do zaklasyfikowania produktu jako środka spożywczego - suplementu diety, tj. Głównego Inspektora Sanitarnego, świadczących o prawidłowości zastosowanej przez stronę stawki podatku od towarów usług, która to decyzja GIS, zdaniem organu odwoławczego, nie jest wiążąca w sprawach klasyfikacji produktu,

b) dowolność w wykorzystaniu sprzecznych ze sobą dowodów (pisma GUS co do klasyfikacji wyrobu z udziałem srebra koloidalnego zostały wybrane przez organ), przy działaniu organu w sposób tendencyjny, wybiórczy, z naruszeniem zasady "in dubio pro tributario" wyrażonej w art. 2a o.p., które to naruszenia miały elementarny wpływ na treść wydanej decyzji;

4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji z niepełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, przejawiające się w nieustosunkowaniu się przez DIAS do głównego zarzutu złożonego przez skarżącą odwołania, co uniemożliwiło skarżącej złożenie kompletnej skargi do sądu administracyjnego;

5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem jednej z podstawowych zasad państwa prawa, to jest pewności co do prawa i ochrony praw nabytych.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem (...). Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem (...).

Jednocześnie według art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa (odpowiednio):

- w art. 41 ust. 1 wynosi 23%;

- w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca podwyższył stawkę podstawową do wysokości 23%, a stawkę preferencyjną do 8%. W związku z tymi zmianami został także znowelizowany załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona wskazanym już rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika to z § 3 tego rozporządzenia.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi zatem warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

6. Jak wynika z akt sprawy, towar "Ag 100 Srebro koloidalne" wykazuje następujące cechy:

a) był sprzedawany przez spółkę jako suplement diety uzupełniający codzienną dietę w śladowy pierwiastek – srebro;

b) ma postać roztworu koloidalnego;

c) skład produktu: woda dejonizowana, srebro koloidalne (Ag) 10 mg/l;

d) 1 łyżeczka (5 ml) zawiera 50 mikrogram srebra (1 mikrogram = jedna milionowa grama);

e) jest przeznaczony do stosowania przez osoby dorosłe;

f) został wyprodukowany przez firmę C, Wielka Brytania.

Według podatnika właściwą stawką jest obniżona stawka VAT w wysokości 8%, stosowana w obrocie towarami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.t.u., gdyż towar należy do grupowania PKWiU 10.89.19.0 - "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane" – wymienionego w poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Według organu właściwą jest stawka 23%, gdyż towar należy do grupowania 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych" i nie został wymieniony w ustawie (w tym, w załącznikach) jako produkt objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Organ swoje stanowisko oparł na pozyskanej w toku kontroli opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 sierpnia 2013 r.

GUS wyjaśnił w tejże opinii, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wyrób o nazwie "Ag srebro koloidalne 300 ml", o składzie: woda dejonizowana oraz śladowy materiał – srebro koloidalne (Ag) 10 mg/litr, mieści się grupowaniu PKWiU 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych". GUS dodał, że w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (a więc postulowanym przez skarżącą), może być zaklasyfikowany preparat, w którego składzie są inne niż ww. substancje (np. glukoza, witaminy). Poza tym, GUS wyjaśnił, że zgodnie z pkt 5.1.4. zasad metodycznych PKWiU nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008 (zasada jednoznaczności grupowań).

Z kolei, strona skarżąca swoje stanowisko opiera na następujących dokumentach:

a) piśmie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego w L. z dnia 14 lipca 2003 r., skierowanego do firmy B (dostawcy przedmiotowego wyrobu dla skarżącej spółki), w którym srebro koloidalne, jako suplement uzupełniający dietę w śladowy pierwiastek srebro, nie wywołujący skutków ubocznych; skład produktu: woda dejonizowana oraz śladowy minerał – srebro koloidalne, zostało zaliczone do grupowania PKWiU 15.89.14-90.99 "Przetwory spożywcze, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - stosownie do wówczas obowiązujących zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. poz. 264, ze zm.);

b) opinii Instytutu Żywności i Żywienia z 8 kwietnia 2003 r. wskazującej na to, że przedmiotowy produkt jest suplementem diety uzupełniającym dietę w śladowy pierwiastek – srebro oraz że ten produkt powinien być poddany procedurze dopuszczenia do obrotu jako nowa żywność (wobec tego, że wcześniej w praktyce żywieniowej nie był stosowany jako składnik żywności);

c) decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z [...]r. zezwalającej na przywożenie z zagranicy i wprowadzanie do obrotu w kraju nowej żywności pod nazwą "Srebro koloidalne" i wskazującej, że ten produkt jest suplementem diety uzupełniającym dietę w śladowy pierwiastek – srebro, przeznaczonym dla osób dorosłych;

d) pisma Dyrektora Departamentu Higieny Żywności, Żywienia i Przedmiotów Użytku Głównego Inspektoratu Sanitarnego z dnia 2 kwietnia 2004 r. potwierdzającym otrzymanie przez ten organ powiadomienia o wprowadzeniu do obrotu w kraju m.in. produktu "Srebro koloidalne" (suplement diety).

7. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim dysponowania przez obie strony przeciwstawnymi opiniami Głównego Urzędu Statystycznego, co do grupowania w PKWiU preparatu "Srebro koloidalne", należy rozważyć znaczenie tychże dokumentów z punktu widzenia ich mocy w postępowaniu dowodowym, czy innymi słowy, związania ich treścią organów podatkowych, a nawet sądu administracyjnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, wyraził stanowisko, że nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. też np. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, Lex nr 40316; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, a także postanowienie NSA z 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, np. organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, Doradztwo Podatkowe 2001, nr 1, poz. 31).

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego mają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, to należy je oceniać w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.

W uzasadnieniu wyroku NSA z 3 października 2006 r., I FSK 22/06, zauważono, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność lub też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Jak wskazał NSA w wyroku z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 452/10 podkreślić przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów ustawy podatkowej ani też regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 o.p., która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera nota bene § 3 art. 194 o.p., który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 187 i 191 o.p. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 180-200 o.p.).

Reasumując tę część argumentacji stwierdzić należy, że w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej) opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyroki NSA: z 24 kwietnia 2008 r., I FSK 493/07, a także z 13 października 2009 r., I FSK 890/08).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 o.p., formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: a) należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, b) materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, c) ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r., I FSK 518/07).

8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy nie sprostał ww. wymaganiom swobodnej oceny dowodów. Oparł się bowiem na opinii organu statystycznego z 5 sierpnia 2013 r., która autorytatywnie, bo bez uzasadnienia przyporządkowała sporny w tej sprawie produkt do grupy PKWiU 20.13.51.0 "Sole tlenowych i nadtlenowych kwasów metalicznych; koloidy metali szlachetnych". Za uzasadnienie takiego, a nie innego grupowania nie może bowiem zostać uznane lapidarne stwierdzenie, że inna klasyfikacja wchodziłaby w grę gdyby preparat zawierał np. glukozę lub witaminy.

Aby wypowiedź organu statystycznego z 5 sierpnia 2013 r. była przekonywująca, zdaniem Sądu powinna, po pierwsze, zawierać odniesienie się do przeciwstawnej klasyfikacji preparatu "Srebro koloidalne" w – afirmowanej przez spółkę - opinii Urzędu Statystycznego z 14 lipca 2003 r. Rolą, najpierw organu statystycznego wydającego opinię w 2013 r., a następie organu podatkowego, było szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego preparat "Srebro koloidalne" zawierający śladową ilość pierwiastka – srebro, w 2003 r. został uznany za "przetwór spożywczy, pozostały, gdzie indziej niewymieniony", zaś w 2013 r. odmówiono analogicznej kwalifikacji, zaliczając go do "(...) koloidów matali szlachetnych". Opinia organu statystycznego z 2013 r. w ogóle nie porusza tej kwestii, zaś wzmianka organu podatkowego, że opinia z 2003 r. została wydana na skutek zapytania o nieznanej treści (str. 10 decyzji), nie jest wystarczająca. Poza tym fakt, że opinia z 2003 r. została wydana na rzecz innego podmiotu niż skarżąca (poprzednika praw do preparatu) z punktu widzenia przedmiotowego, tj. prawidłowego grupowania produktu nie ma znaczenia.

Po wtóre, wypowiedź organu statystycznego, a później ocena organu podatkowego powinna odnieść się do wiedzy powszechnej (absolutnie nie wymagającej wiadomości specjalnych), że srebro koloidalne w preparatach stanowiących suplement diety jest bardzo rozcieńczone; tego rodzaju suplementy zawierają srebro w śladowych ilościach. Jak wynika choćby z opinii organu statystycznego z 5 sierpnia 2013 r., sporny w tej sprawie produkt zawiera srebro w ilości 10 mg/litr (dziesięć milionowych części kilograma na jeden litr), zaś resztę stanowi woda dejonizowana. Jednocześnie należy zauważyć, że srebro koloidalne to surowiec farmaceutyczny do produkcji leków recepturowych i w tej postaci nie ma nic wspólnego z suplementem diety, składającym się przede wszystkim z wody. W tej sytuacji, i z tego punktu widzenia, pojawia się wątpliwość, czy klasyfikacja spornego suplementu diety, zawierającego śladowe ilości srebra do "(...) koloidów metali szlachetnych" jest zasadna, czy może taka klasyfikacja powinna dotyczyć tylko srebra koloidalnego, lecz występującego w postaci surowca farmaceutycznego.

W tym miejscu Sąd orzekający przypomina, że – jak to wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 452/10 - organowi podatkowemu nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny do zastrzeżeń podatnika wobec opinii organu statystycznego, apriorycznie zakładać jej poprawność, czy też zasłaniać się brakiem kompetencji do takiej oceny. W niniejszej sprawie te wymogi aktualizują się w sposób szczególny, ponieważ spółka przedstawiła przecież przeciwną opinię Urzędu Statystycznego, dotyczącą tego samego produktu, choć pochodzącą sprzed 10 lat.

Poza tym, jak wskazano w uzasadnieniu cytowanego już postanowienia NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, nie ma przeszkód, aby organ statystyczny zweryfikował swoją wcześniejszą opinię (interpretację), a co za tym idzie, organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym może wystąpić o jej powtórne wydanie albo zmianę.

W ocenie Sądu orzekającego, w realiach tej sprawy, właśnie zaniechanie organu podatkowego w postaci braku wystąpienia do organu statystycznego o bardziej szczegółowe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w opinii z 5 sierpnia 2013 r., stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191), w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie Głównego Urzędu Statystycznego do odniesienia się przez ten podmiot, i to w sposób wyczerpujący do:

a) interpretacji organu statystycznego z [...] r.;

b) kwestii występowania srebra koloidalnego nie tylko w śladowych ilościach w suplementach diety, ale także jako surowca farmaceutycznego;

c) a nawet trzech innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, w postaci opinii Instytutu Żywności i Żywienia z 8 kwietnia 2003 r., decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z [...] r. oraz pisma Dyrektora Departamentu Higieny Żywności, Żywienia i Przedmiotów Użytku Głównego Inspektoratu Sanitarnego z dnia 2 kwietnia 2004 r.

9. Rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Uprzednio należy bowiem prawidłowo ustalić stan faktyczny, bez naruszenia zasad procesowych służących rekonstrukcji istotnych dla sprawy faktów.

10. Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Sądu. Warto tylko przypomnieć, że niezależnie od treści uzupełniającego stanowiska organu statystycznego, organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek samodzielnie ocenić wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i dać temu wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

11. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożył się wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).