Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 150/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 6 pkt 1, 19a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 43a ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. ustanowionej syndykiem masy upadłości J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] września 2019 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik w rozliczeniu za styczeń 2017 r. zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu transakcji dotyczącej zbycia działek nr [...] oraz budynku produkcyjnego piekarni, położonych w G. i wyposażenia, na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. na rzecz Firmy Handlowej K. Ł. w T. , udokumentowanej fakturą VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. o wartości netto [...] zł (brutto [...] zł).

Organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy od przedmiotowej dostawy powstał w styczniu 2017 r., bowiem wydanie nabywcy przedmiotu dostawy miało miejsce w dniu 3 stycznia 2017 r., zatem podatnik nie rozliczył w styczniu 2017 r. dostawy nieruchomości o wartości netto [...] zł z uwzględnieniem kwoty zadatku otrzymanego w październiku 2016 r. Tym samym zaniżył obrót o kwotę [...]zł i podatek o kwotę [...]zł. Ponadto w dniu 2 stycznia 2017 r. podatnik dokonał dostawy towarów w postaci dwóch samochodów dostawczych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży, co spowodowało zaniżenie obrotu o kwotę [...]zł i podatku w wysokości [...] zł. Organ ustalił także, że pomimo formalnego zgłoszenia faktu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2016 r. podatnik nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero na dzień 3 stycznia 2017 r. obowiązany był do sporządzenia spisu z natury i do opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik zaniżył obrót o kwotę netto [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o:

- uchylenie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i przeniesienia obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r.,

- uwzględnienie daty wykreślenia podatnika z rejestru podatników czynnych VAT z dniem likwidacji działalności,

- uchylenie zapisów, że podatnik nie wykazał i nie opodatkował w remanencie likwidacyjnym sporządzonym 31 grudnia 2016 r. żadnych towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturą z dnia 29 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania podatnika wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p." i wyjaśnił, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia jest następstwem zmiany rozliczenia pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: październik, listopad i grudzień 2016 r., objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r., uwzględniającą dyrektywy działania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wskazane przez organ odwoławczy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. z dnia 26 marca 2019 r.

Za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, że podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2019 r. dokumentującą sprzedaż działek nr [...], budynku i wyposażenia o wartości netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) - całość opodatkowana stawką podatkową 23% na rzecz: Firmy Handlowej Ł. K., T. . Obydwie firmy w momencie zawarcia transakcji i wydania przedmiotu dostawy działały jako podatnicy podatku od towarów i usług. Na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatnik otrzymał zadatek w wysokości [...] zł, którego odbiór pokwitował w akcie notarialnym w dniu 28 października 2016 r. W dniu 3 stycznia 2017 r. sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...] została sfinalizowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...], w którym nabywca powołał się na wyżej wymienioną fakturę VAT nr [...]. Przed dokonaniem sprzedaży podatnik wraz z nabywcą nieruchomości złożyli przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oświadczenie, na mocy którego strony transakcji wybrały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, rezygnując tym samym ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy. W dniu 10 stycznia 2017 r. podatnik próbował doręczyć nabywcy nieruchomości fakturę korygującą nr [...], dotyczącą faktury [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. (na której widnieje data wystawienia 31 grudnia 2016 r.), w której nie zmieniła się wartość brutto, zmniejszeniu podlegała natomiast kwota podatku o [...] zł. Faktura ta nie znalazła się w obrocie prawnym. Kwoty w niej zawarte nie uwzględniały przyjętego w dniu 28 października 2016 r. zadatku.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając powyższe należy przyjąć, że strony transakcji świadomie podjęły decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co znalazło odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Późniejsza zmiana decyzji przez dostawcę w zakresie opodatkowania transakcji stawką 23% podatku do części nieruchomości (działka nr [...]) i zastosowania zwolnienia z opodatkowania do budynku piekarni, wyposażenia oraz działki [...] zabudowanej, miała związek jedynie z dążeniem strony do zmniejszenia obciążenia podatkowego i nie mogła mieć wpływu na prawidłowość opodatkowania i udokumentowania transakcji przez sprzedawcę.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w odniesieniu do dostawy nieruchomości położonej w G. moment powstania obowiązku podatkowego przypadł na styczeń 2017 r., a transakcja podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej. Transakcja dostawy nieruchomości sfinalizowana podpisaniem aktu notarialnego w dniu 3 stycznia 2017 r. poprzedzona była zaś przedwstępną umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 28 października 2016 r. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z § 3 ww. aktu J. i J. małżonkowie K. zobowiązali się w terminie do 3 stycznia 2017 r. zawrzeć umowę kupna-sprzedaży z K. i E. małżonkami Ł., na mocy której sprzedadzą małżonkom Ł., za kwotę brutto [...] zł niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,12 ha. i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,15 wraz z prawem własności budynku oraz wyposażenie piekarni.

Organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, przez co należy rozumieć, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Podniósł, że przesłanka przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel została spełniona w styczniu 2017 r. Użytego w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej pojęcia nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwością dysponowania nią. Proces sprzedaży rozpoczął się od przyjęcia zadatku w dniu 28 października 2016 r. i zakończył się wydaniem nieruchomości, które nastąpiło w dniu 3 stycznia 2017 r., po podpisaniu aktu notarialnego. Towar objęty wskazaną wyżej fakturą i umową sprzedaży został wydany nabywcy w dniu 3 stycznia 2017 r. W tym też dniu doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem, nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel.

Organ wskazał także, że podatnik na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości otrzymał zadatek w wysokości [...] zł, którego odbiór pokwitował w akcie notarialnym w dniu 28 października 2016 r., a kwota otrzymanego zadatku została opodatkowana w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (metodą "rachunkiem w stu") z chwilą otrzymania zadatku, tj. w rozliczeniu za październik 2016 r. Zatem już w chwili podpisania umowy przedwstępnej podano datę 3 stycznia 2017 r. jako datę ostateczną, finalizującą zawarcie transakcji oraz zasady jej opodatkowania stawką podstawową.

Pomimo braku złożenia przez strony transakcji w chwili zawarcia umowy przedwstępnej zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług, § 3 aktu notarialnego wprost precyzował zasady opodatkowania całej transakcji 23% stawką podatkową.

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik w ewidencji i deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. bezpodstawnie zmniejszył podatek "in minus" o [...] zł i równocześnie zwiększył "in plus" wartość netto o [...] zł. Miało to związek z wystawioną w dniu 29 grudnia 2016 r. fakturą nr [...] oraz datowaną na dzień 31 grudnia 2016 r. fakturą korygującą wartość ww. transakcji. Organ przyjął, że podatnik jednostronnie zmienił warunki transakcji objętej przedwstępną umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 28 października 2016 r. poprzez wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 % części nieruchomości, (tj. budynku produkcyjnego piekarni - kwota [...]zł i działki zabudowanej nr [...] - kwota [...]zł) oraz wyposażenia wg wartości rynkowej w kwocie - [...] zł. Zastosował do części dostawy zwolnienie od podatku, pozostawiając w odniesieniu do dostawy jednej z działek (nr [...]) sprzedaż opodatkowaną podatkiem w stawce podstawowej.

Zdaniem organu podatnik nie spełniał przesłanek umożliwiających uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek od towarów i usług z tytułu spornej transakcji. Nabywca nie potwierdził, iż otrzymał tego rodzaju dokument zmieniający warunki transakcji, nie potwierdził również okoliczności związanych z wycofaniem się podatnika z warunków transakcji po podpisaniu aktu notarialnego w dniu 28 października 2016 r. Faktura korygująca, zgodnie z datą wskazaną w tym dokumencie jako data wystawienia (31 grudnia 2016 r.) sugeruje, iż zdarzenie powodujące zmianę treści pierwotnej faktury wystawionej w dniu 29 grudnia 2016 r. wystąpiło przed dniem faktycznego przekazania nieruchomości nabywcy i przed złożeniem również zgodnych, jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] oświadczeń woli kupującego i sprzedającego przed notariuszem w dniu 3 stycznia 2017 r. Żadna ze stron transakcji w momencie składania podpisów pod aktem notarialnym przenoszącym własność nieruchomości nie kwestionowała zapisów wynikających z jej treści.

Organ podkreślił, że postanowienia zarówno § 3, jak i § 5 aktu notarialnego, mają zasadnicze znaczenie, w szczególności w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentacji związanej z jej stanem świadomości. Z treści § 3 wyraźnie bowiem wynika zgodne oświadczenie sprzedających, że w cenie brutto [...] zł zawarty jest podatek od towarów i usług (stawka 23 %), liczony od ceny netto [...] zł, a kupujący oświadczyli, iż kupują nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Okazali też fakturę VAT nr [...]. Natomiast z § 5 aktu notarialnego sporządzonego i podpisanego w dniu 3 stycznia 2017 r. wynika zgodne oświadczenie sprzedającego i kupującego, iż transakcja objęta jest podatkiem od towarów i usług, a strony są podatnikami tego podatku. Dodatkowo § 8 zawiera pouczenia o skutkach przewidzianych w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) - w razie zatajenia lub podania niezgodnie z rzeczywistością danych mogących mieć wpływ na wysokość podatku.

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatnik nie był uprawniony do zmiany warunków umowy poprzez skorygowanie wartości transakcji w pierwotnie wystawionej fakturze VAT nr [...]. Nie wystąpiła także żadna z pięciu wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy podatkowej przesłanek dających podstawę do wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie organ wskazał, iż warunki umowy pozostały po wystawieniu faktury korygującej niezmienione, czego dowodem jest nie tylko podpisany przez stronę trzy dni później akt notarialny, ale również jej stanowisko, że nie zdecydowała się na odstąpienie od uzgodnionych warunków transakcji pomimo próby doręczenia faktury korygującej E. Ł..

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów podatnika, że nie może on ponosić skutków podatkowych nie swoich decyzji, zwłaszcza w sytuacji, z której wynika, iż został wprowadzony w błąd zarówno przez nabywcę, jak i notariusza. Stanowisku temu przeczy bowiem zgromadzony materiał dowodowy zarówno z dokumentów, jak i ze źródeł osobowych. Trudno bowiem uznać za zasadne twierdzenia o braku świadomości o zasadach opodatkowania spornej transakcji, dodatkowo o znacznej wartości, do której strony transakcji przygotowywały się przez kilka miesięcy (od października 2016 r. do początku stycznia 2017 r.). Strony transakcji ostatecznie w dniu 3 stycznia 2017 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonej w G. . Treść obu aktów notarialnych kończy się stwierdzeniem o ich odczytaniu, przyjęciu i podpisaniu. Tym samym zdaniem organu należało uznać, iż odzwierciedlają one dokładnie tę wolę stron, dotyczącą przesunięć majątkowych (i ich wartości), jaką miały one w chwili zawierania umowy.

W ocenie organu odwoławczego strona działała z pełną świadomością, dobrowolnie i samodzielnie podejmowała decyzję. Dodatkowo zgodnie z treścią art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego, a więc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone.

W ocenie organu odwoławczego także nieznajomość przepisów prawa nie mogła tłumaczyć strony skarżącej, bowiem wykazała się ona najprawdopodobniej brakiem staranności o własny interes. Organ nie wykluczył, że miała świadomość znaczenia oświadczeń woli potwierdzonych w wystawionej fakturze i podpisanych aktach notarialnych. Nie budziło również wątpliwości organu, iż co do zasad opodatkowania dostawy nieruchomości w G. , strony transakcji od momentu rozpoczęcia procesu sprzedaży pozostawały zgodne.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania spisu z natury związanego z likwidacją działalności gospodarczej. Podkreślił, że pomimo formalnego wskazania przez podatnika zaprzestania działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2016 r. nadal wykonywał on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyprzedając majątek wykorzystywany w działalności. W trakcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r. podatnik przedstawił spis z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. Jego zdaniem na dzień likwidacji działalności gospodarczej pozostały na stanie firmy jedynie towary handlowe (ciasta, chleby, bułki itp.), w tym produkty służące do wypieku ciast (drożdże, mąka, olej, nadzienie). Podatnik określił wartość spisu z natury na kwotę netto [...] zł i podatek w wysokości [...] zł (dokonując jego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.). Jednocześnie nie przedstawił dokumentacji, dotyczącej używanego w działalności wyposażenia i środków trwałych powołując się na zdarzenie losowe.

Organ wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż oprócz ww. towarów, pozostały na stanie firmy samochody: M. , O. , M. 312 oraz 2 zestawy komputerowe, myjka ciśnieniowa i 11 kas fiskalnych. Łącznie podstawa opodatkowania z powyższego tytułu wyniosła [...] zł, oraz podatek [...] zł. Uwzględniając jednocześnie wartość towarów handlowych pozostających na stanie firmy na dzień zakończenia działalności przez podatnika przyjęty za faktyczny moment likwidacji działalności gospodarczej, tj. 3 stycznia 2017 r., ciążył na nim obowiązek odprowadzenia podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł (wartość netto [...] zł).

Organ odwoławczy uznał, że wskazana przez podatnika data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest faktyczną datą likwidacji jego działalności, przez co towary objęte obowiązkiem ujęcia ich w spisie z natury podlegały rozliczeniu za styczeń 2017 r. Towary handlowe i środki trwałe pozostałe na dzień likwidacji działalności gospodarczej objęte są obowiązkiem ujęcia ich w spisie z natury i powinny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Dodatkowo organ wskazał, że strona w styczniu 2017 r., nadal dokonywała czynności opodatkowanych, czego dowodem jest sprzedaż dwóch samochodów dostawczych wykorzystywanych w wprowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów sprzedaży na rzecz K. Ł.. Również w tym miesiącu miała miejsce dostawa nieruchomości położonej w G.. Organ wskazał na mające zastosowanie w tym zakresie art. 19a ust 1, art. 29a ust. 1, art. 41. ust. 1 i art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący domagał się:

- uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. i przeniesienia obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r.;

- uwzględnienia daty wykreślenia podatnika z rejestru czynnego podatnika VAT z dniem likwidacji działalności;

- uchylenia zapisów iż nie wykazał i nie opodatkował w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. żadnych towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturą [...] z dnia 29 grudnia 2016 r.;

- dokładnego zbadania całej transakcji na przestrzeni okresu jej trwania i aspektów, które są niejasne i wątpliwe.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla sprawy oraz naruszenie art. 43 ust. 10 o rezygnacji ze zwolnienia z podatku.

Skarżący podkreślił, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia niewiele informacji uzyskano i nie brano pod uwagę zeznań strony sprzedającej a dano wiarę jedynie stronie kupującej. Nie przesłuchano także wszystkich osób, które mogły wnieść coś do sprawy. Kwestią niejasną jest także złożenie w grudniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i że kupujący nie otrzymał faktury korygującej. Transakcja była zawierana na przełomie roku 2016 i 2017, wymagała więc szczególnej uwagi osób ją przeprowadzających oraz sporządzających dokumentację.

Podniósł skarżący także, że wiele niejasności "przewija się w trakcie przeprowadzanej pierwszej kontroli oraz przy rozmowach z urzędnikami". Wiele kwestii jest rozstrzyganych na zasadzie słowo przeciwko słowu. W transakcji biorą udział osoby niezwiązanie z firmą, która jest stroną kupującą i właśnie te osoby mają w niektórych sprawach głos decydujący, a właściciel firmy mówi, że nie wie lub nie pamięta.

W ustawie o podatku od towarów i usług ani przepisach wykonawczych do niej, zdaniem skarżącego, nie przewidziano żadnych szczególnych stawek dla tych towarów, więc powinna być stosowana stawka właściwa dla ich dostawy. Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zaś ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął czas od tego momentu. Podniósł także skarżący, że dyrektywa wiąże Państwa członkowskie, a nie obywateli, dlatego prawo do bezpośredniego jej stosowania nie może być wykorzystywane przez organy Państwa na niekorzyść podatników, nawet w sytuacji gdy przepisy krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej powstał w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. 3 stycznia 2017 r., kiedy to podpisana została umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę i zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dniu została wniesiona pełna kwota zapłaty. W związku z tym że skarżący prowadził działalność do 31 grudnia 2016 r. w dniu 3 stycznia 2017 r. wydano nieruchomość stronie kupującej. Zdaniem skarżącego faktura dokumentująca nabycie nieruchomości może być wystawiona wyłącznie po sporządzeniu aktu notarialnego, a nie przed tą datą. Faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości wystawiona przed dniem zawarcia aktu notarialnego nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza ona bowiem jedynie czynność, która w świetle prawa nie nastąpiła. Skarżący podkreślił, że w momencie przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. oraz dokonania zapłaty całej kwoty i wydania nieruchomości, nie będąc już podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadząc działalności nie miał prawa wystawienia faktury VAT.

Wyjaśnił, iż nie wykazał i nie opodatkował w remanencie likwidacyjnym sporządzonym 31 grudnia 2016 r. żadnych towarów, których sprzedaż była udokumentowana fakturą 29 grudnia 2016 r., a które w związku z niewykonaniem sprzedaży do dnia zakończenia działalności, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ po upływie okresu korekty, środki trwałe w momencie likwidacji nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak, że zarzuty skargi są uzasadnione.

Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie – jak o tym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami tego podatku są zaś, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu wskazanego ustępu 2., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tak szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług jest konsekwencją zasady powszechności podatku od wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Jednakże, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany przepis wprowadza wyłączenie podatkowe wskazanych czynności. Czynności te, co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Mocą wskazanego przepisu czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów – nie podlegają jednak opodatkowaniu.

Art. 6 stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e definiuje jedynie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przyjąć zatem należy, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posługiwać się trzeba definicją przedsiębiorstwa zawartą w z art. 55ą Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55ą Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Zdaniem Sądu, aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych wyżej składników.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że z § 3 aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez J. i J. małżonków K. na rzecz K. i E. małżonków Ł. jest niezabudowana działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,12 ha położona w G.; prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,15 ha położonej w G. wraz z prawem własności części składowej; wyposażenie piekarni oraz technologie i receptury produkcji piekarniczej. Zeznając w charakterze świadka w dniu 14 czerwca 2019 r. wskazany wyżej nabywca - K. Ł. zeznał, że nabył nieruchomość w celu poszerzenia własnej działalności gospodarczej. Nabycie obejmowało także piece, mięsiarki do ciasta, krajalnice do chleba, wydłużarkę, stoły i technologię produkcji. Poszerzenie własnej działalności gospodarczej, jako cel nabycia wskazała także, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 14 czerwca 2019 r. nabywca E. Ł.. Z jej zeznań wynika, że umowa obejmowała także nabycie urządzeń i wyposażenia piekarni (piece, drobny sprzęt jak: koszyczki, wózki, dzieże). Również z zeznań strony złożonych w dniu 2 lipca 2019 r. wynika, że sprzedaż obejmowała także budynek z wyposażeniem (piece piekarnicze, mieszałki, kompletne wyposażenie biura, pomieszczenia socjalne, studnia głębinowa, kontenery i szambo). Z zeznań świadków i strony wynika także, iż ze wskazanych w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. działek jedna zabudowana jest budynkiem piekarni i cukierni, a na drugiej znajduje się parking.

Wskazane aspekty sprawy, mimo że przytoczone wyżej fakty wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znajdują jednak jakiegokolwiek odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prowadząc ponownie postępowanie organ powinien objąć je analizą i w pierwszej kolejności zająć stanowisko (i wyrazić je odpowiednio w uzasadnieniu decyzji) co do tego, czy dostawa dokonana przez skarżącego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. objęta była, czy też nie, wyłączeniem z opodatkowania wynikającym z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Formułowane ocen w odniesieniu do innych aspektów zaskarżonego rozstrzygnięcia na obecnym etapie sprawy jest, zdaniem Sądu, przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.