Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 238/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lipca 2012 r., I SA/Wr 238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 września 2011 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że w 17 marca 2010 r. – przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości (nabycie było 31 stycznia 2007 r.)- skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki rolnej. Naczelnik urzędu skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że działka w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny, w związku z czym przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podatnik nie złożył zeznania za 2010 r., w którym wykazałby podatek ze sprzedaży nieruchomości. Organ pierwszej instancji decyzją z 29 września 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zaistnienia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek: 1. sprzedaż musi dotyczyć całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (w ocenie organu odwoławczego w sprawie ta przesłanka jest spełniona) i 2. skutkiem sprzedaży nie może być utrata rolnego charakteru gruntów (ta przesłanka w sprawie nie jest spełniona).

Całokształt okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że działka w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny, a zamiarem nabywcy nie było wykorzystanie gruntu dla celów rolnych.

Ponadto, organ wskazał na wydanie dla strony interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2011 r., w której Minister Finansów przyznał prawo do zwolnienia, o ile grunt nie utraci charakteru rolnego, ale zastrzegł, że okoliczności te podlegać będą badaniu w toku postępowania wymiarowego.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił:

1) błędną interpretację prawa przez uznanie, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje na skutek nabycia przez osobę nieposiadającą gospodarstwa rolnego i sprecyzowanych planów co do dalszego wykorzystani gruntu w chwili jego nabycia, jak również przez utożsamianie zamiaru nabywcy co do dalszego wykorzystania gruntu z faktycznym charakterem nieruchomości,

2) błędną interpretację definicji nieruchomości rolnej;

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."),

4) naruszenie prawa procesowego: art. 7, art. 75 i 85, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a).

4. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani przepisów postępowania. W ocenie sądu, stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest uzasadnione.

Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki rolnej ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że problematyka związana z zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. O braku przesłanki negatywnej zwolnienia, a zatem utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, NSA: z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 13 grudnia 2011 r., 1198/10).

Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w terminie płatności podatku (art. 30e u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu (por. WSA we Wrocławiu z 28 lipca 2011 r. I SA/Wr 685/11).

W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działka utraciła charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie okoliczności, w tym dotyczące nabywcy, który na żadnym etapie postępowania nie wskazał, ani nawet nie zasugerował, że nabywana przez niego działka ma służyć celom rolnym.

W podsumowaniu swojego wywodu sąd podkreślił, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 120, 121, 122, 125 § 1, art. 187, art. 191 O.p.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, albowiem:

• decydującym dla ustalenia istnienia przesłanki negatywnej utraty charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą gruntu, wyłączającej zastosowanie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powinien być dzień sprzedaży;

• przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji;

• skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w terminie płatności podatku (art. 30 e u.p.d.o.f.), to powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu

w sytuacji gdy dla ustaleń w powyższym zakresie istotne są również okoliczności, dotyczące działań nabywcy gruntu podjętych po dacie sprzedaży a w szczególności brak zmiany przez niego przeznaczenia gruntu i użytkowania go w dotychczasowy sposób.

2. art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przez skarżącego w pkt 3 i 4 skargi przepisów, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do utraty przez grunt jego charakteru rolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut opisany w punkcie 1, wskazuje na okoliczności natury procesowej, takie jak: "decydującym dla ustalenia istnienia przesłanki negatywnej (...) powinien być dzień sprzedaży", " (...)należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji", czy też wskazanie okoliczności, które zdaniem skarżącego są istotne dla ustaleń w powyższym zakresie.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. spełni.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że została spełniona przesłanka pozytywna, a spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie spełnienia przesłanki negatywnej. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08; z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07; z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, w wyrokach WSA z: z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, (ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18).

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, ewentualną utratę charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Dlatego należy w pełni podzielić wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Powyższe stanowisko jest także prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11; z 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11; z 17 września 2009 r., II FSK 550/08; z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07).

Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo).

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy (str. 9 – 10 uzasadnienia wyroku) wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw przyjęcia, że w wyniku sprzedaży przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, wynika z tych ustaleń, że nabywca w chwili nabycia działki nie był rolnikiem, ani posiadaczem gospodarstwa rolnego. Dodatkowo poza przywołanymi okolicznościami, które nie zostały zakwestionowane, można wskazać na cenę sprzedaży przedmiotowej działki (120 tys. zł) i jej lokalizację jako przemawiającą za utratą charakteru rolnego, a nie odwrotnie. Zresztą sam nabywca zeznał, że nabycie działki traktuje jako lokatę kapitału, a nie w celu wykorzystywania na potrzeby rolne.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. O ile można się zgodzić ze skarżącym, że część okoliczności faktycznych, np. sposób wykorzystania działki przez nabywcę, jest od skarżącego niezależna, o tyle istota sprawy w odniesieniu do omawianej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tkwi w ocenie tych okoliczności faktycznych w kontekście zaistnienia przesłanek zwolnienia. Ocena ta ma charakter obiektywny, a przez to umożliwia podatnikowi prawidłowe zastosowanie się do obowiązujących reguł prawnych.

Bezzasadny jest zarzut opisany w punkcie II skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z tym zarzuty kasacyjne winny być kierowane do tego rozstrzygnięcia. Skarga natomiast i jej zarzuty skierowane były przeciwko decyzji. Nie mogą więc być uznane za podstawy kasacyjne w rozumieniu art. 176 P.p.s.a., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał nawet o jakie przepisy postępowania chodzi, a jedynie odwołał się do treści skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).