Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1198/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt7, art.17 ust.1 pkt9 i ust 1a pkt 1. art 22 ust.1 e pkt 1i 3, art.30 b ust.1 i ust.2 pkt 5, art.45 ust.1i ust.1a pkt 1, ust1b, ust.4 pkt2, ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. określającą T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2006 r. w kwocie 10,188,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 1 grudnia 2005r., na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy spółki, T. S. oraz L. D. zawiązali spółkę Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 700.000,00 zł i dzielił się na 700 udziałów po 1.000,00 zł każdy.

Na pokrycie objętych przez T. S. 650 udziałów wniósł on aport w postaci:

a) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], składającej się z działek:

– nr [...], o pow. 37 m2,

– nr [...], o pow. 101 m2,

– nr [...], o pow. 84 m2,

objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. o nr [...], o wartości 35.000,00 zł, co odpowiadało 35 udziałom o wartości po 1.000,00 każdy,

b) udziału wynoszącego ¾ część we własności nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...], stanowiącego działkę nr [...] o pow. 904 m2 oraz udziału wynoszącego ¼ część w prawie wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r. powyższej działki i własności budynku, objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w K. Kw Nr [...], o wartości 615.000,00 zł, co odpowiadało 615 udziałom o wartości po 1.000,00 każdy.

Przedmiotowa spółka została wpisana do KRS pod nr [...] w dniu 10 stycznia 2006 r.

Następnie, w wykonaniu zobowiązania złożonego w oświadczeniu z dnia

1 grudnia 2005 r. o objęciu udziałów i pokryciu ich aportem w postaci nieruchomości, T. S. przeniósł na spółkę:

a) nieruchomość stanowiącą opisaną powyżej działkę nr [...] (sporządzona

w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 stycznia 2007 r.),

b) składającą się z opisanych powyżej działek nr [...], nr [...] i nr [...] nieruchomość (sporządzona w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 lutego 2007 r.).

Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że w/w nieruchomości, które stanowiły aport do spółki T. S. nabył od D. i Z. I. oraz S. i W. K. na podstawie umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2005 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 28 października 2005 r. za cenę brutto 584.000,00 zł, do majątku osobistego na potrzeby swojej firmy Przedsiębiorstwo Handlowe T. S. z/s w K. Na powyższą cenę składały się:

– cena sprzedaży własności i wieczystego użytkowania działki oraz własności budynku w nieruchomości objętej księgą Kw Nr [...], w kwocie 450.000,00 zł,

– podatek od towarów i usług VAT należny od powyższej ceny w kwocie 99.000,00 zł,

– cena sprzedaży działki nr [...] w kwocie 16.000,00 zł, cena sprzedaży działki nr [...] w kwocie 11.000,00 zł,

– cena sprzedaży działki nr [...] w kwocie 8.000,00 zł,

– koszty sporządzenia aktów notarialnych i koszty opłaty sądowej w łącznej kwocie 12.380,86 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2006 r. T. S. uzyskał dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatkowym od osób fizycznych, z których zobowiązany był się rozliczyć w odrębnym zeznaniu PIT-38. Wobec nie wywiązana się z w/w obowiązku, organ I instancji decyzją z dnia 18 maja 2011 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2006 r. w wysokości 10.188,00 zł.

W odwołaniu, w którym podatnik domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie podniesiono, że w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego jednak organ nie zastosował. Wskazano, że zgodnie z zapisami umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości T. S. nabył przedmiotową nieruchomość na potrzeby swojej firmy Przedsiębiorstwo Handlowe T. S. z siedzibą w K., co stanowi dowód tego, że nieruchomość w chwili wnoszenia jej w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w spółce Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o. o. stanowiła środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, osiągnięty przychód w postaci wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce w wysokości 650.000,00 zł winien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów - ustalony na podstawie przywołanego art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. wartość początkową przedmiotu wkładu zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wskazano, że do ustalenia wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić wycenę nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki.

W umowie tej wspólnicy świadomie określili bowiem wartość nieruchomości na kwotę 650.000,00 zł, pomimo jej wcześniejszego nabycia za niższą kwotę. Od dnia nabycia nieruchomości do dnia zawarcia umowy spółki podatnik poniósł bowiem nakłady na

tę nieruchomość, które wpłynęły na podwyższenie jej wartości w chwili zawarcia umowy spółki do kwoty 650.000,00 zł.

Tym samym dochód z tytułu objęcia przez T. S. udziałów w przedmiotowej spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowi - na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (650.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodów z tego tytułu (650.000,00 zł) i wynosi 0 zł, nie powodując powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do argumentacji zaproponowanej przez odwołującego się i decyzją z dnia 15 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem tego organu, kwestę sporną stanowi odpowiedź na pytanie,

czy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 1, czy też art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał,

że usadowiony na wniesionych aportem działkach budynek hotelowy na dzień wniesienia go przez T. S. a na pokrycie objętych udziałów w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o. nie był kompletny i zdatny do użytku, jednocześnie do czasu zakończenia tej inwestycji nie był wykorzystywany (zgodnie ze jego przeznaczeniem jako hotel) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten nie spełniał zatem kryteriów do uznania go za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tożsame wnioski wyciągnięto w stosunku do działek gruntu wniesionych przez T. S. a aportem do przedmiotowej spółki. Na działkach tych prowadzona była rozbudowa w/w budynku, a zatem nie były one wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Z tego względu, działek gruntu stanowiących własność podatnika oraz działki nr [...] w części będącej w użytkowaniu wieczystym nie można było uznać odpowiednio za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22c pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów

w zamian za zabudowane i niezabudowane działki gruntu położone w K. przy ul. [...] i [...], nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy), ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy, to organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania w/w przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że poza wydatkami składającymi się na: cenę sprzedaży własności i wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własności budynku (450.000,00 zł), podatek od towarów i usług VAT naliczony

od powyższej ceny (99.000,00 zł), cenę sprzedaży działki nr [...] (16.000,00 zł), cenę sprzedaży działki nr [...] (11.000,00 zł), cenę sprzedaży działki nr [...] (8.000,00 zł) oraz na sporządzenie w/w aktów notarialnych i opłaty sądowe (2.380,86 zł) - wbrew twierdzeniom podatnika - za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przedmiotowych udziałów nie można uznać innych nakładów poniesionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu, które zdaniem podatnika wpłynęły na podwyższenie jej wartości w chwili zawarcia umowy spółki do kwoty 650.000,00 zł.

Organ II instancji podkreślił, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Wydatki te będzie stanowiła przede wszystkim zapłacona cena zakupu, a także inne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, tj. koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "wydatków

na nabycie" musi być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią literalną.

W następstwie tego, kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez T. S. a udziałów nie będą stanowiły wydatki poniesione na rozbudowę budynku hotelowego w K. przy ul. [...].

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, T. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

a. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie;

b. art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą

na przyjęciu, iż środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jedynie składniki majątkowe w tych przepisach opisane;

c. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu nie można zaliczyć wydatków, jakie T. S. poniósł w związku z rozbudową budynku hotelowego po jego zakupie, a przed jego wniesieniem tytułem aportu do Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o.;

d. art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie w sposób sprzeczny z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych organ przyjął, że definicję środka trwałego w rozumieniu niniejszej ustawy można ustalić na podstawie art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, podczas gdy przepisy te określają jedynie zakres przedmiotowy amortyzacji tj. tzw. amortyzację podatkową.

Podkreślono, że brak jest na gruncie omawianej ustawy legalnej definicji środka trwałego, a okoliczność ta nie daje organom podatkowym podstawy do jednostronnej interpretacji definicji środka trwałego w oparciu o przepisy odnoszące się do amortyzacji w sposób nie korzystny dla strony.

Argumentując zasadność zastosowania przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowego T. S. przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w ewidencji środków trwałych, a jedynie z uwagi na fakt, iż była w trakcie rozbudowy, nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wskazano na wystawione przez wykonawcę robót na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego T. S. faktur VAT.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że organ błędnie odmówił zakwalifikowania do wydatków na nabycie nieruchomości nakładów jakie skarżący poniósł na tę nieruchomość od czasu jej nabycia do czasu jej wniesienia do przedmiotowej spółki w łącznej wysokości 107.360,00 zł. brutto, na którą to okoliczność zostały złożone 3 faktury VAT dotyczące prac budowlanych.

Powyższa kwota stanowiła wydatek, jaki T. S. poniósł w związku z objęciem udziałów w założonej spółce, przedmiotowa nieruchomość stanowiła wkład skarżącego do spółki, a rozbudowa nieruchomości rozpoczęta w ramach działalności gospodarczej była prowadzona z zamiarem kontynuowania jej oraz ukończenia

już po utworzeniu spółki. W konsekwencji, bez względu na to, czy na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1, czy pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć nadto zastosowanie art. 22 ust. 1i w/w ustawy, co organ odwoławczy pominął.

Zdaniem strony bezzasadne było również przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotowego uchybienia nie można bowiem skutecznie uzasadniać koniecznością zagwarantowania podatnikowi skorzystania z przysługującego mu na podstawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. W sprawie nie wystąpiły ponadto inne, przewidziane prawem okoliczności uzasadniające przedłużenie postępowania do trzech miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

rozpoznał niniejszą sprawę dochodząc finalnie do wniosku, że skarga podatnika

nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2011 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. zostały wydane w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego, a wbrew temu co podnosi skarżący, nie doszło do ich niewłaściwej wykładni. Organy podatkowe dokonały przy tym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i właściwej oceny prawnej.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wniesione do Spółki aportem przez podatnika wskazane nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce stanowią środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 j.t, ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie tej kwestii, ma istotne znaczenie, ponieważ ma ona decydujący wpływ na ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, wpływając w dalszej kolejności na wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem,

a w konsekwencji na jego wymiar. Poza sporem pozostaje bowiem kwestia uznania

za przychód objętych przez podatnika udziałów w Spółce.

Jak wiadomo, opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...) - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z legalną definicją (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), sporne koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania wysokości poniesionych w związku z objęciem udziałów w spółkach kosztów ujęte zostały z kolei

w ust. 1e cytowanego przepisu. Dla sprawy znaczenie mają przede wszystkim

dwa spośród wymienionych w tym przepisie przypadków. Konkretniej, chodzi

o wymienione w pkt 1 i 3 wypadki. Przepis art. 22 ust. 1e w brzmieniu uwzględniającym stan faktyczny sprawy stanowi bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji)

w spółce albo (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Właśnie wokół tych dwóch przytoczonych uregulowań ogniskuje się istota wcześniej nakreślonego problemu. Znamiennie jest bowiem to, że udziały w zarejestrowanej z dniem 10 stycznia 2006 r. Spółce, pokryte zostały przez podatnika aportem, na który złożyły się:

a) położona w K. nieruchomość objęta prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. księgą wieczystą o nr [...], składająca się z działek:

– nr [...], o pow. 37 m2,

– nr [...], o pow. 101 m2,

– nr [...], o pow. 84 m2,

b) wynoszący ¾ część udział we własności położonej w K. nieruchomości zabudowanej, stanowiący działkę nr [...], o pow. 904 m2 oraz wynoszący

¼ część udział w prawie wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r. powyższej działki i własności budynku, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. księgą wieczystą nr [...].

Zgodnie z umową spółki, objęte w zamian z opisany powyżej aport udziały stanowiły równowartość 650.000,00 zł. Podatnik utrzymuje, że nieruchomości te,

na których znajdował się budynek w stanie surowym, a następnie dobudowywane elementy mające w przyszłości tworzyć całość, stanowiły środek trwały spółki.

Wracając do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że aby skorzystać z zapisu art. 22 ust. 1e pkt 1 spełniony musi zostać podstawowy warunek jakim jest uzyskanie przez przedmiotowe nieruchomości miana środka trwałego.

W tym miejscu wyłania się podstawowe pytanie, co należy przez owe pojęcie rozumieć.

Zawarty w art. 5a u.p.d.of. słowniczek użytych w ustawie pojęć nie zawiera wiążącej definicji, która pozwalałaby rozwiać wszelkie zaistniałe na tym tle wątpliwości. Niemniej jednak, zakres znaczenia owego zwrotu da się w ocenie Sądu wyinterpretować z brzemienia art. 22a u.p.d.o.f., który traktuje o amortyzacji tychże środków na gruncie omawianej ustawy poprzez wymienienie ich rodzaju. Prawodawca wskazał bowiem w sposób kazuistyczny podlegające amortyzacji składniki majątkowe, po czym zrównał je z pojęciem środków trwałych. W użytym tam zapisie "zwane środkami trwałymi" wyraźnie dostrzec można taką właśnie wolę ustawodawcy. Wypada nawet uznać, że przepis ten jest uzupełnieniem, czy też rozwinięciem ustawowego słownika pojęć.

Przepis ten nie wyczerpuje jednak całkowicie tematu, albowiem w konsekwencji uznania, że definicja środków trwałych płynie z przepisu wymieniającego te środki, które podlegają amortyzacji przyjąć należy, iż jej uzupełnieniem musi być przepis segregujący środki trwałe amortyzacji nie podlegające (art. 22c u.p.d.o.f.). Stanowi to logiczny ciąg i tylko łączna analiza dwóch w/w przepisów pozwala ustalić pełne znaczenie przedmiotowego pojęcia. Natomiast dokonana w ten sposób synteza doprowadziła Sąd do tożsamego z wysnutym przez organ odwoławczy wniosku, mianowicie, że do uznania będącego własnością lub współwłasnością podatnika, nabytego, bądź też wytworzonego przez niego we własnym zakresie budynku za środek trwały przede wszystkim niezbędne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, z tym że, co równie ważne, budynek ów musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższe rozważania znajdują odzwierciedlenie w innych zapadłych w sądach administracyjnych orzeczeniach. Dla przykładu wskazać można na zapadły w sprawie II FSK 136/10 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym, pomimo że spór koncentrował się na dopuszczalności amortyzacji środka trwałego w budowie podkreślono znaczenie przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku. Mianowicie, zdaniem tego Sądu przez "przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do używania. (...) do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany".

W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 379/09) podano z kolei, że "kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 pdof., są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany".

Również w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. (III SA 3440/00) NSA wskazał, że "sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac, nie pozwala na wpisanie środka do ewidencji i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być gotowy, aby móc go wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w ten właśnie sposób ustalać należy przynależność poszczególnych składników majątku

do grona środków trwałych. Niewłaściwym w konsekwencji byłoby zatem, jak podnosi skarżący, odnoszenie do stanu faktycznego sprawy definicji środka trwałego wynikającej z ustawy o rachunkowości. Przydatność owej regulacji mogłaby być rozważana w razie gdyby przedmiotowa ustawa o podatku dochodowym pomijała w zupełności tę tematykę. W żadnym wypadku natomiast nie można mówić o istnieniu luki prawnej jak to podniesiono w skardze.

Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że rację miał organ odwoławczy odmawiając podatnikowi uznania przedmiotowych nieruchomości za środek trwały. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę,

że znajdujący się na przedmiotowych nieruchomościach budynek znajdował się

w trakcie budowy. Okoliczność ta pozostaje poza sporem. Budynek ten nie był zatem ani kompletny, ani – mając na uwadze jego przeznaczenie (przyjmowanie gości hotelowych) – zdatny do użytku. Nie można też mówić o wykorzystywaniu będącego

w trakcie realizacji budynku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, która związana była ze świadczeniem usług hotelarskich. Bez wątpienia przedmiotowy budynek nie wypełniał zatem wynikających z ustawy przesłanek zezwalających na zaliczenie go do środków trwałych. Takie same wnioski płyną w stosunku do działek gruntu, na których realizowana była wspomniana inwestycja. Nie można bowiem uznać, że były one wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika. Bez wpływu pozostaje natomiast okoliczność, czy przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, czy też nie. Błędny wpis do takiej ewidencji nie może bowiem skutkować nabyciem przymiotu środka trwałego, gdy nie są spełnione podstawowe

ku temu warunki przewidziane prawem.

Konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd przychyla się również do zajętego przez organ odwoławczy stanowiska wskazującego na neutralność dla ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaną inwestycją przed dniem wniesienia nieruchomości aportem. Użyty w przepisie, na który powołuje się skarżący (art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.) zwrot "wydatki związane z objęciem tych udziałów" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe, ze względu na materię którą reguluje przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób niezwykle precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1i u.p.d.o.f. nie pozwala natomiast na utożsamienie poniesionych przez podatnika kosztów budowy budynku hotelowego z kosztami poniesionymi na czynność objęcia udziałów. Koszty te należy zdecydowanie odróżnić, brak tu związku pozwalającego przyznać skarżącemu rację.

W sprawie nie naruszono również przepisów procesowych. Ogólne terminy załatwiania poszczególnych spraw, w zależności od etapu na którym się znajdują wyznacza przepis art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O. p.), który dla postępowania zainicjowanego odwołaniem przewiduje termin dwóch miesięcy. Wspomniana ustawa mając na uwadze indywidualność każdej sprawy i mogące powstać z różnych względów opóźnienia w załatwieniu sprawy nałożyła na organy podatkowe niezwykle istotny obowiązek procesowy polegający na informowaniu stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Dzięki temu zapisowi zagwarantowano stronom dostęp do rzetelnej informacji o stanie rozpoznania jej sprawy, ma ona bowiem pewność, wobec braku odmiennej informacji płynącej ze strony organu, że w określonym terminie jej sprawa zostanie rozpoznana. W przypadku natomiast niemożności dochowania przewidzianego prawem terminu, we wspominanym zawiadomieniu organ obowiązany jest ponadto do podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego. Jest to zatem sytuacja z założenia nadzwyczajna, wyjątkowa.

Możliwości przedłużenia postępowania, poprzedzonego zawiadomieniem strony, nie należy natomiast automatycznie wiązać z przesłanką umożliwiającą organowi rozpoznanie sprawy w dłuższym, bo 3-miesięcznym terminie jak utrzymuje strona. Ustawa przewiduje taki termin jedynie w sytuacji, w której w sprawie przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy. W takim przypadku organ nie ma obowiązku zawiadamiania strony o dłuższym niż dwa miesiące terminie załatwienia sprawy, ponieważ prawo daje organowi dłuższy termin. Kwestie te należy od siebie odróżnić. Z tych względów również i ten argument nie zasługuje na uwzględnienie.

W powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.