Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 10, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. R. Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.199 (piętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A. R. Spółki Komandytowo-Akcyjnej (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w wysokości 2.093 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 108 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 31 maja 2016 r. decyzję, którą określił Spółce T. P. SKA (obecnie A. R. SKA) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 2.093 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 108 zł.

2.2. Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Naczelnik US, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał w dniu 19 czerwca 2018 r. decyzję, którą ponownie dokonał odmiennego niż Strona w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku za marzec i czerwiec 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że rozliczenie VAT dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. jest nieprawidłowe w zakresie wykazanego w niej nabycia nieruchomości położonych w P. G. przy ul. A i B od M. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji faktura sprzedaży VAT ww. nieruchomości z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawiona przez Spółkę M. dokumentuje transakcję dokonaną w celu nadużycia prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Organ I instancji wskazał na dokonane ustalenia, z których wynika:

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT: VAT naliczony wykazany w ww. fakturze zakupu w kwocie 437.000 zł, jako podlegający według Strony zwrotowi na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. był od samego początku wkalkulowany w cenę należną zbywcy tej nieruchomości, co wynika z postanowień aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2014 r., a Spółka M. (Sprzedający) nie uiściła VAT należnego od tej transakcji - zwrot podatku VAT nie może służyć do finansowania nabycia towarów i usług,

- dokonywanie transakcji w warunkach układu podmiotów powiązanych: większość czynności (umów) związanych z przedmiotowym nabyciem została z góry zaplanowana i tak przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi, aby uwiarygodnić transakcję, podczas gdy celem tej transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT przez Skarżącą,

- brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji: Spółka M. sprzedała przedmiotowe nieruchomości ze stratą, a dokonana na skutek sprzedaży zmiana właściciela tych nieruchomości nie spowodowała zmiany dysponenta lokalami (w dacie sprzedaży lokalu jego jedynym najemcą była O. Sp. z o.o., której prezesem był T. P. - jedyny Komplementariusz Nabywcy (T. P. SKA). Przy dokonywaniu transakcji Skarżąca miała pełną świadomość sytuacji finansowej Spółki M. z uwagi na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania).

Naczelnik US stwierdził, że przedmiotowa transakcja składała się z całościowego mechanizmu działań, a jej głównym celem było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym podatek należny z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości nie został odprowadzony do budżetu przez Spółkę M. na wcześniejszym etapie obrotu. Korzyść z tyt. przedmiotowej transakcji potwierdzają wszystkie kolejne transakcje i ich ostateczny rezultat w podatku VAT przy uwzględnieniu powiązań osobowych i kapitałowych. Naczelnik US stwierdził, że dokonywane przez Skarżącą czynności prawne były dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., celem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Cel przeprowadzenia przedmiotowych transakcji wykracza poza cele nakreślone normą wyrażoną w tym przepisie i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT: z dnia 3 marca 2014 r. i 26 czerwca 2014 r. tyt. opłat notarialnych, wystawionej przez notariusza A. Z., z dnia 30 czerwca 2014 r. tyt. nabycia 2 nieruchomości wystawionej przez M. sp. z o.o.

2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując dokonane przez Skarżącą rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za marzec i czerwiec 2014 r. oraz treść art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, ust. 2 pkt 1, ust. 7a, ust. 10 u.p.t.u., stwierdził, że w przypadku zwolnienia z powodu "pierwszego zasiedlenia" można z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie transakcji, natomiast nie można zrezygnować ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Kolejno organ, przywołując materiał dowodowy na podstawie którego dokonał ustaleń wskazał, że Gmina Miasta P. G. dokonując w dniu 26 stycznia 1994 r., sprzedaży budynku – sklep nr [...] przy ul. C w P. G. wybudowanego w 1974 r. na rzecz Spółdzielni S. nie była podatnikiem VAT, a transakcja sprzedaży na rzecz Spółdzielni S. nie była opodatkowana VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). wydatki poniesienie przez Spółdzielnię S. na modernizację budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Spółdzielnia S. w dniu 29 czerwca 2012 r. sprzedała ww. nieruchomość na rzecz M. Sp. z o.o. - według zapisu w akcie notarialnym sprzedaż ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółdzielnia S. nie odliczyła podatku VAT tyt. zakupu ww. nieruchomości od Gminy Miasta P. G. (26 stycznia 1994 r.). Spółdzielnia S. w grudniu 1996 r. poniosła nakłady na modernizację ww. budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej, a VAT od zakupionych materiałów i usług został przez Spółdzielnię odliczony. Po dokonanej modernizacji do momentu sprzedaży (29 czerwca 2012 r. na rzecz M. Sp. z o.o.) ww. nieruchomość była wykorzystywana przez S. ponad 5 lat (także do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - ww. umowa najmu)

Zatem, do pierwszego zasiedlenia doszło w grudniu 1996 r. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy nieruchomości, tj. najmu części nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Spółdzielnia S. spełniła warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Jednocześnie strony tej transakcji nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. i nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowego budynku i nie złożyły stosownego oświadczenia właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Kolejno, M. Sp. z o.o. w dniu 3 marca 2014 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość Spółce T. P. SKA - według zapisu w akcie notarialnym sprzedaż ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Strony tej transakcji nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. i nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowego budynku i nie złożyły stosownego oświadczenia właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Reasumując, Dyrektor IAS wskazał, że Spółce M. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości i była związana umową najmu zawartą przez Spółdzielnię S.. Transakcja sprzedaży budynku w P. G. przy ul. C. przez M. Sp. z o.o. na rzecz T. P. SKA jest zwolniona z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. M. udokumentowała sprzedaż fakturą VAT z dnia 3 marca 2014 r. prawidłowo wskazując, iż jest ona zwolniona z VAT.

T. P. SKA (A. R. SKA) zaledwie 3 dni później tj. w dniu 6 marca 2014r., sprzedała przedmiotową nieruchomość I. W. Zgodnie z treścią aktu notarialnego sprzedaż ta była zwolniona z podatku VAT. Strona tyt. tej sprzedaży wystawiła w dniu 7 marca 2014 r. fakturę VAT na kwotę 1.670.000 zł , wskazując zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., bowiem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Odnośnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w budynku przy ul. A. w P. G., Dyrektor IAS wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa R. w P. G. dokonując sprzedaży ww. budynku na rzecz Spółdzielni S. (13 maja 1992 r.) nie mogła być podatnikiem VAT, zatem transakcja sprzedaży na rzecz Spółdzielni S. nie mogła być opodatkowana VAT. Spółdzielnia S. w maju 2012 r. poniosła nakłady na modernizację ww. budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej. Spółdzielnia S. odliczyła VAT od zakupionych materiałów i usług. Spółdzielnia przed dokonaniem modernizacji wynajmowała budynek w całości innym podmiotom.

Zatem w okresie posiadania prawa do ww. budynku przez Spółdzielnię S. nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ponieważ Spółdzielnia dokonała jego modernizacji w maju 2012 r. - czyli w trakcie trwania umowy najmu zawartej z O. Sp. z o.o. w dniu 4 maja 2011 r. na 60 miesięcy.

Spółdzielnia S. nie miała prawa do odliczenia VAT przy zakupie tej nieruchomości od Spółdzielni Mieszkaniowej R. w P. G., bowiem w dacie zakupu ustawa o VAT nie obowiązywała. Spółdzielnia nie używała budynku w stanie ulepszonym przez okres, co najmniej 5 lat. Sprzedaż w dniu 29 czerwca 2012 r. przez Spółdzielnię S. na rzecz M. Sp. z o.o. ww. nieruchomości podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7 u.p.t.u. Prawidłowo zatem Spółdzielnia S. wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. fakturę dokumentującą m. in. sprzedaż ww. nieruchomości 23% stawką VAT.

Dostawa przedmiotowej nieruchomości w dniu 26 czerwca 2014 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz T. P. SKA nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., bowiem nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem nie mają tu zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. i sprzedaż ww. budynku podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Odnośnie nieruchomości – budynku położonego przy ul. B. w P. G., organ odwoławczy wskazał, że Gmina Miasta P. G., dokonując sprzedaży ww. budynku na rzecz Spółdzielni S. (23 grudnia 1993 r.) nie była podatnikiem VAT, zatem transakcja sprzedaży na rzecz Spółdzielni S. nie była opodatkowana VAT. Spółdzielnia S. w dniu 29 czerwca 2012 r. ww. nieruchomość sprzedała Spółce M..

Dyrektor IAS stwierdził, że Spółdzielnia S. nie odliczyła podatku VAT tyt. zakupu ww. nieruchomości od Gminy Miasta P. G. (23 grudnia 1993 r.). Spółdzielnia S. we wrześniu 1998 r. poniosła nakłady na modernizację ww. budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej, a VAT od zakupionych materiałów i usług został przez Spółdzielnię odliczony. Po dokonanej modernizacji do momentu sprzedaży (29 czerwca 2012 r.) na rzecz M. Sp. z o.o. ww. nieruchomość była wykorzystywana przez S. ponad 5 lat (także do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - ww. umowy najmu). Zatem, do pierwszego zasiedlenia doszło w grudniu 1998 r., bowiem zostały spełnione łącznie trzy przesłanki wynikające z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy nieruchomości, tj. najmu części nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zostały zrealizowane warunki zwolnienia sprzedaży ww. nieruchomości z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Spółdzielnia S. dokumentując sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz M. Sp. z o.o. fakturą z dnia 3 lipca 2012 r. prawidłowo zatem wskazała, iż sprzedaż ta jest zwolniona z VAT.

W dniu 26 czerwca 2014 r. M. Sp. z o.o. sprzedała ww. nieruchomość Spółce T. P. SKA. Strony tej transakcji nie skorzystały z możliwości przewidzianej wart. 43 ust. 10 u.p.t.u. i nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT sprzedaży ww. budynku i nie złożyły stosownego oświadczenia właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. M. Sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. zakupu ww. nieruchomości. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. Transakcja sprzedaży ww. budynku przez M. Sp. z o.o. na rzecz T. P. SKA jest zwolniona z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Dyrektor IAS wskazał, że dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie kierował się interpretacją terminu "pierwsze zasiedlenie"' przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. dokonaną w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869, którego treść przytoczył. Wykładnia prounijna przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniająca ww. wyrok TSUE powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowe), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż ww. nieruchomości w P. G. przy ul. C. i ul. B. na poszczególnych etapach obrotu podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zaś sprzedaż nieruchomości w P. G. przy ul. A. podlegała opodatkowaniu wg stawki 23%.

Dyrektor IAS przywołał okoliczności dokonanych przez M. Sp. z o.o. zakupów nieruchomości od Spółdzielni S. (w tym obecność T. P. w imieniu najemcy O. Sp. z o.o.), okoliczności podpisania przez M. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży jednej z ww. nieruchomości na rzecz reprezentowanej przez T. P. spółki P. T. SKA, a także okoliczności zawarcia umowy przeniesienia własności tejże nieruchomości na T. P. SKA i kolejno sprzedaży tej nieruchomości przez T. P. SKA na rzecz I. W. Następnie organ odwoławczy przywołał treści aktów notarialnych, na podstawie których Spółka M. dokonała sprzedaży kolejnych nieruchomości (ul. A. i B.) na rzecz T. P. SKA.

Dyrektor IAS reasumując stwierdził, że ustalone dowodami okoliczności stanu faktycznego sprawy dowodzą, że T. P. SKA nie posiadała własnych środków na zakup nieruchomości położonych w P. G. przy ul. C., ul. A. i B..

Strona nie angażując żadnych środków własnych i nie ponosząc żadnych nakładów na modernizację ww. nieruchomości zaledwie w ciągu trzech dni osiągnęła korzyść z tyt. przedmiotowej sprzedaży polegającą na formalnym wykazaniu nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy w wysokości 437.000 zł - co było możliwe wyłącznie w ramach ujawnionych i niespornych powiązań osobowych i kapitałowych, dzięki którym mógł zaistnieć przedstawiony system rozliczeń wzajemnych, pożyczek, potrąceń, etc.

W nawiązaniu do powyższego organ podkreślił, że T. P., działając w imieniu O. Sp. z o.o., jako Prezes Zarządu tej Spółki w dniu 29 czerwca 2012 r. zrezygnował z prawa pierwokupu od Spółdzielni S. nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A.. T. P. mógł nabyć w imieniu O. Sp. z o.o. tę nieruchomość za cenę netto 2.600,000 zł , VAT 23% 598.000,00 zł, cena brutto 3.198.000 zł. Natomiast M. Sp. z o.o. sprzedała tę nieruchomość Stronie za cenę netto 1.900.000 zł, VAT 23% 437.000 zł, cena brutto 2.337.000 zł (różnica 861.000 zł (brutto) - to strata dla Spółki M., a zysk dla Strony. Strona do dnia wydania decyzji nie zapłaciła M. Sp. z o.o. podatku VAT w kwocie 437.000 zł. Zdaniem organu opisany wyżej fakt dowodzi, że T. P. Prezes Zarządu O. Sp. z o.o. wiedział że na potrzeby przedmiotowych transakcji powoła Spółkę T. P. SKA, wiedział też, że cena zakupu ww. nieruchomości będzie niższa od ceny, za jaką M. Sp. z o.o. kupiła ją od S..

Tak samo, Strona dokonała zakupu od Spółki M. nieruchomości położonej w P. G. przy ul. C. za cenę 950.000 zł (taką samą cenę zapłaciła M. Sp. z o.o. kupując tę nieruchomość od Spółdzielni S.), zaledwie trzy dni później Strona sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę 1.670.000 zł (różnica to 720.000 zł - to strata dla Spółki M., zysk dla Strony. Tak samo z nieruchomością przy ul. B.. M. zapłaciła S. za tę nieruchomość 850.000 zł, natomiast Strona nabyła ją od M. Sp. z o.o. za cenę 380.000 zł (różnica 470.000 zł - to strata dla Spółki M., zysk dla Strony). Łącznie zysk dla Strony to 2.051.000 zł [861.000 zł (Strona nie zapłaciła Sp. M. 437.000 zł) + 720.000 zł + 470.000 zł].

Istotnym w sprawie jest, że M. Sp. z o.o. została założona w dniu 18 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 29 czerwca 2012 r. tj. dniu podpisania przez Spółdzielnię S. z M. Sp. z o.o. – T. P. reprezentując O. Sp. z o.o., jako Prezes Zarządu tej Spółki zrezygnował z prawa pierwokupu od S. nieruchomości położonych w P. G. przy ul. C. za cenę 950.000 zł (zwolnione z VAT), A. za cenę netto 2.600,000 zł, VAT 23% 598.000 zł, brutto 3.198.000 zł, B. - zw. z VAT, wart. brutto 850.000 zł. P. T. SKA reprezentowana przez T. P. działała od dnia 22.11.2013 r. do dnia 26.02.2014 r. Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości położonej w P. G. przy ul. C. między M. Sp. z o.o., a P. T. SKA została podpisana już w dniu 19.12.2013 r. Na dzień podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży/zakupu ww. nieruchomości miedzy M. Sp. z o.o.. a P. T. SKA – P. T. SKA nie posiadała numeru NIP, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W umowie przedwstępnej T. P., reprezentując kupującego (P. T. SKA) zaznaczył, że do dnia zawarcia umowy sprzedaży nastąpi zmiana Komplementariusza. Zatem T. P. w dniu 19.12.2013 r. miał już wiedzę o zdarzeniach mających zaistnieć w przyszłości tj., że 26.02.2014 r. powstanie T. P. SKA, która powstała w dniu 26 lutego 2014 r. (jedyny Komplementariusz T. P.). Umowa przyrzeczona sprzedaży nieruchomości przy ul. C. między M. Sp. z o.o., a T. P. SKA została zawarta zaledwie kilka dni później tj. w dniu 3 marca 2014 r.

W ocenie organu ww. daty tworzenia ww. podmiotów świadczą o ich powołaniu na potrzeby zakupu / sprzedaży przedmiotowych nieruchomości położonych w P. G. przy ul. C., A. i B.. Niewątpliwie rola T. P. była tu decydująca.

Rolę T. P. w przedmiotowych transakcjach potwierdza treść ww. aktów notarialnych, w których jednoznacznie wskazano, że M. Sp. z o.o. udzieliła P. T. SKA (reprezentowanej przez T. P.), następnie T. P. SKA – nieodwołanego i niegasnącego pełnomocnictwa z prawem substytucji do występowania i reprezentowania M. Sp. z o.o. przed Bankiem [...] w zw. z zawartą z Bankiem przez M. umową o kredyt o inwestycyjny z dnia 28.06.2012 r. w wys. 9.000.000 zł. Ponadto na dzień 29.06.2012 r. Spółdzielnia S. miała swoją siedzibę w P. G. przy ul. B., a M. Sp. z o.o., założona w dniu 18.01.2012 r. miała siedzibę w P. G. przy ul. A..

W ocenie organu ww. okoliczności nie są przypadkowe i tworzą logiczny ciąg zdarzeń kreowanych przez ww. Podmioty, w efekcie których Strona miała osiągnąć znaczącą korzyść, nie tylko z faktu nie zapłacenia M. Sp. z o.o. podatku w kwocie 437.000 zł tyt. sprzedaży nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A..

Co ważne, Strona w rozliczeniu za czerwiec 2014 r., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie 437.674 zł w tym kwota 437.000 zł (wynikająca z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. z dnia 30.06.2014 r. tyt. sprzedaży nieruchomości położonych w P. G. przy ul. B. i ul. A.. Jak wykazano Strona nie dysponowała własnymi środkami na zakup od M. Sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości.

Zatem na dzień 28.09.2018 r. Skarżąca nie uregulowała należnej Spółce M. wierzytelności w kwocie 437.000 zł, chociaż kwotę te rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. po stronie podatku naliczonego domagając się jej zwrotu, mimo iż kwoty tej nie zapłaciła Spółce M., a ta nie odprowadziła jej do budżetu państwa - zatem na poprzednim etapie obrotu podatek VAT w ww. kwocie nie został zapłacony.

W ocenie organu Strona w warunkach oczywistych powiązań osobowych i kapitałowych, z góry zaplanowała, że nie zabezpieczy i nie zapłaci M. Sp. z o.o. podatku należnego VAT w kwocie 437.000 zł tyt. zakupu nieruchomości w P. G. przy ul. A. w terminie do dnia 1 września 2014r. wskazanym w akcie notarialnym z dnia 29.06.2014r. Strona odpowiedzialność za ten fakt przerzuca na organ podatkowy, który zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Stronę ww. nabycia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

Ponadto Strona nie odprowadziła podatku od czynności cywilnoprawnych z tyt.: zaciągniętych pożyczek od osób fizycznych, cesji wierzytelności, pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca oraz nie złożyła w terminie ustawowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Strona dopiero po doręczeniu zawiadomienia organu I instancji o wszczęciu kontroli w zakresie PCC za miesiące od lutego do lipca 2014 r. złożyła deklaracje PCC-3 wraz z czynnym żalem oraz uiściła podatek z tytułu otrzymanych pożyczek.

Uprawniony tym samym jest wniosek, że w warunkach ustalonych powiązań umowy pożyczek i cesji wierzytelności zostały dokonane wyłącznie w celu wykazania źródeł finansowania zakupów spornych nieruchomości. Strony nie zadbały nawet o rejestrację umów w urzędzie skarbowym.

W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przeprowadzone transakcje zakupu/sprzedaży nieruchomości miały charakter sztuczny, a głównym ich celem było uzyskanie przez Stronę korzyści w tym z tyt. nienależnego zwrotu VAT w kwocie 437.000 zł. Powyższego Strona dokonała w z góry powziętym zamiarze nie zapłacenia ww. kwoty Spółce M. i świadomości nieodprowadzenia tej kwoty do Budżetu Państwa przez M. Sp. z o.o. (chociaż wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. przez tę Spółkę) podatku w ww. kwocie. Czynności związane z transakcją wykazaną w zakwestionowanej fakturze, choć poprawne formalnie, zostały jedynie "wyreżyserowane" na potrzeby osiągnięcia korzyści podatkowych, w celu uprawdopodobnienia transakcji mającej na celu nadużycie prawa do odliczenia.

W ocenie Dyrektora IAS należy stwierdzić, że TSUE konstruując metodę wykładni prawa unijnego opartą o konstrukcję nadużycia prawa podatkowego stwierdził, że konstrukcja ta może zostać zastosowana w przypadku kumulatywnego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych określonych przepisami VI Dyrektywy i transponującego ją ustawodawstwa krajowego, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy; 2) z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS stwierdził, że sytuacja nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - na co wskazuje analiza akt sprawy i ustalenia dokonane w całokształcie okoliczności stanu faktycznego. Spółki M. Sp. z o. o. i T. P. SKA (obecnie A. R. SKA) zawarły formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości i dopełniły innych formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT). Niemniej, cel zawarcia transakcji wykracza poza cele nakreślone normą wyrażoną w art.86 ust. 1 u.p.t.u. i nie mieści się w tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona domagając się w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. zwrotu VAT naliczonego w kwocie 437.000 zł, wynikającego z faktury z dnia 30 czerwca 2014 r., wystawionej przez M. Sp. z o.o., którego nie zapłaciła ww. Spółce i która kwoty tej nie odprowadziła do Budżetu Państwa naruszyła zasadę neutralności VAT - z czego doskonale zdawała sobie sprawę z uwagi na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe. Budżet Państwa wbrew oczekiwaniom Strony nie może "kredytować" podatników tylko dlatego, że w deklaracji VAT-7 wykazana została kwota VAT do zwrotu.

Dyrektor IAS, odnosząc się do celu spornej transakcji – uzyskania korzyści podatkowej, przywołał treść umów pożyczek, przelewu wierzytelności i kompensaty, które Strona zawarła w celu udokumentowania pozyskania środków na zakup nieruchomości oraz wskazał na pożyczki o łącznej wartości 614.400 zł, których Strona udzieliła.

W ocenie organu organizacją dokumentowania strony finansowej transakcji zarządzały podmioty powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo. Powiązania te są przy tym niesporne i wynikają wprost z analizy akt sprawy, natomiast T. P. pełnił w kilku z nich funkcje związane z uczestnictwem w procesie podejmowania decyzji finansowych. Podmiotami, które były związane pośrednio, bądź bezpośrednio osobowo i kapitałowo z transakcją zakupu/sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, umowami pożyczek, kompensaty wierzytelności, przeniesienia wierzytelności oraz najmu były podmioty powiązane osobowo i kapitałowo: M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. S.K.A., L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. S.A. Organ wykazał powiązania osobowe istniejące pomiędzy spółkami: M., O., F., T. P. i L., wskazując, że T. P. uczestniczył w łańcuchu czynności prawnych, z których każda była czynnością prawną formalnie dokonaną we właściwej formie, jednak ich głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - po stronie Skarżącej Spółki było to uzyskanie zwrotu podatku.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że chociaż opisane wyżej transakcje są poprawne pod względem formalnym, a w sensie organizacyjnym M. Sp. z o.o, O. Sp. z o.o, F. S.A. oraz T. P. SKA są odrębnymi podmiotami, to jednak dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym celem ich działania było doprowadzenie do korzyści podatkowych: w podatku dochodowym przez Spółkę O., w podatku VAT przez T. P. SKA. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe ww. Spółek nie było przeszkód, by ich działania miały charakter działań jednego podmiotu.

Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości położonych w P. G. przy ul. A. i B. przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej - miało na celu uzyskanie przez nią też korzyści podatkowej w podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał również na brak uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji z uwagi na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z ryzykiem egzekucji z tytułu ustanowionej na nich hipotece z tytułu zobowiązania poprzedniego właściciela, z uwagi na celowe działania powiązanych osób i spółek (w tym Skarżącej) powodujące znaczące obniżenie dochodów Spółki M. oraz brak faktycznej zmiany dysponenta lokali (O. Sp. z o.o.) na skutek zmiany właścicieli przedmiotowych nieruchomości. Dyrektor IAS stwierdził, że jedynym uzasadnieniem dla niekorzystnego zarządzania majątkiem M. Sp. z o.o. oraz uprzywilejowanego traktowania Spółki z o.o. O. przez M. Sp. z o.o. oraz T. P. SKA, jest ww. fakt powiązań kapitałowych i osobowych T. P. SKA i T. P. (powiązany osobowo bezpośrednio lub pośrednio z O. Sp. z o.o., F. S.A. M. Sp. z o.o. L. Sp. z o.o. S.K.A , L. Sp. z o.o.) w celu niedozwolonej optymalizacji, a także w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w M. Sp. z o.o.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą Spółkę nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A. zakwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu wskazane okoliczności bezspornie dowodzą, że kompleks umów pożyczek pomiędzy poszczególnymi Spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo, przyjęty sposób zapłaty jak i sposób rozliczenia spornej transakcji (z góry zaplanowany przez Stronę brak zapłaty kwoty 437.000 zł, stanowiący VAT należny Spółce z o.o. M. oraz wykazanie tej kwoty do zwrotu przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.) zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa do odliczenia.

Dyrektor IAS stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy działania Strony były zamierzone i zaplanowane, a ich głównym celem było nadużycie mechanizmu podatku od towarów i usług. Wszystkie ww. fakty i okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że zasadniczym celem transakcji było nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca Spółka nie nabyła prawa do obniżenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT z dnia 03.03.2014 r. dotyczących opłat notarialnych z tytułu sprzedaży nieruchomości - zwolnionej z VAT, z dnia 30.06.2014 r. dot. zakupu 2 nieruchomości położonych w P. G. przy Al. B. (sprzedaż zwolniona z VAT, wartość 38.000 zł) i Al. A. (sprzedaż opodatkowana VAT, wartość netto 1.900.000 zł, VAT wg stawki 23% - 437.000 zł) - wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz z dnia 26.06.2014r. dot. opłat notarialnych z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości położonych przy ul. A i B w P. G..

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

A. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, odmowę wyjaśnienia tych okoliczności, które mogłyby nie pasować do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego, dlaczego do sprzedaży nieruchomości przy ul. A. w P. G. nie powinien mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji niezbadanie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., jako podstawy kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew ustaleniom faktycznym, że doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej nieruchomości w dniu 30 maja 2012 r.;

- art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej ww. naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

B. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż Spółka dokonywała transakcji bez uzasadnienia gospodarczego i działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT; alternatywnie

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez niewskazanie tych przepisów jako podstawy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przy ul. A. w P. G. zwolnienia z opodatkowania tej transakcji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącej Spółce uwzględnienie podatku naliczonego w dokonanym rozliczeniu w deklaracjach za marzec i czerwiec 2014 r., wynikającego z faktur VAT dotyczących usług notarialnych, oraz transakcji nabycia przez Skarżącą nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A..

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i akceptując dokonane ustalenia faktyczne sprawy dotyczące okoliczności nabycia/sprzedaży nieruchomości położonych w P. G.: przy ul. C., przy ul. A. oraz przy ul. B. stwierdził, że działania Strony były zamierzone i zaplanowane, a ich głównym celem było nadużycie mechanizmu podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego sporne transakcje – chociaż prawidłowo udokumentowane pod względem formalnym – zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, przede wszystkim organ wadliwie przyjmuje, że zawarta transakcja dotycząca zakupu nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A. podlega opodatkowaniu, gdyż w związku z modernizacją budynku doszło do jego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., co uzasadnia ocenę przesłanek zwolnienia z opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto działaniom Spółki nie sposób przypisać znamion nadużycia, czy obejścia prawa. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, za sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać działanie organu polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej nabycia nieruchomości oraz faktur dotyczących kosztów notarialnych.

Zdaniem Sądu w związku z tym, że zasadnicza część sporna dotyczy zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Spółkę nieruchomości położonej w P. G. przy ul. A. i zakwestionowanie w dokonanym rozliczeniu Spółki podatku naliczonego z tej transakcji, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, którymi Skarżąca kwestionuje prawidłowość przyjęcia, że transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie niewskazania jako brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie więc z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wynika natomiast, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto też zaznaczyć, że powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Natomiast według treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy - państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112).

Natomiast zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit.j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 112 (pkt 37). Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto, wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 Dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto, z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46).

W konsekwencji TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W piśmiennictwie podkreśla się, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, stanowi ważny instrument rekonstrukcji wzorca normatywnego oceny działania organów państw członkowskich w obszarach normowanych prawem unijnym. Obowiązek respektowania treści orzecznictwa tego Trybunału przez krajowe organy, w tym sądy, wynikający z zasady lojalnej współpracy, oznacza, że jeśli ETS (TSUE) wydał już wcześniej orzeczenie w sprawie wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego, to ma ono zastosowanie również w późniejszych przypadkach i podnoszenie pytania prejudycjalnego w zakresie tego przepisu nie jest obowiązkowe, a poprzednie orzeczenie TSUE w tej sprawie jest wiążące (R. Talaga, Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE w praktyce polskich sądów administracyjnych, "Studia Europejskie/Centrum Europejskie Uniwersytetu Warszawskiego" 2010, z. 1, s. 91-115). A zatem gdy Trybunał już wypowiedział się w podobnej lub "materialnie identycznej" sprawie, to przepis ten jest uznawany za wyjaśniony i sąd krajowy obowiązany jest odwoływać się do takiego orzecznictwa (zob. A. Kalisz, Mulitcentryczność systemu prawa polskiego a działalność orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 2007, z. 4. s. 39/40).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12; z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok TSUE w sprawie prejudycjalnej ma skutek ex tunc (wstecz) (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2007r. Meilicke, C-292/04, EU:C:2007:132, pkt 34), a więc dokonuje interpretacji przepisu prawa UE od momentu rozpoczęcia jego obowiązywania.

Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora SL, C-82/12, EU:C:2014:108, pkt 40). Jednocześnie, ze względu na zasadę jednolitości i spójności prawa UE, interpretacja przepisu dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie prejudycjalnej ma skutek we wszystkich państwach członkowskich UE (wyrok TSUE Meilicke, EU:C:2007:132, pkt 34).

Jak trafnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt. I FSK 147/13 ( CBOSA ) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. też wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 296/16).

Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że : pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia ( por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA ).

5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. z powołaniem się na orzeczenie TSUE w sprawie C-308/16 definiując pojęcie ,,pierwszego zasiedlenia’’, jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich; a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu ( rozumianego jako synonim przebudowy ), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie ( przebudowę ), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ( z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu zmiany warunków jego zasiedlenia).

Jednakże wbrew dokonanej wykładni tego przepisu stwierdził, że w okresie posiadania prawa do nieruchomości przy ul. A. w P. G., przez Spółdzielnię S. pomimo dokonanej modernizacji obiektu, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ze względu na zawartą wcześniej umowę najmu.

Organ bowiem ustalił, że Spółdzielnia S. dokonała modernizacji budynku, w wyniku której nastąpiło przejęcie do użytkowania obiektu w dniu 30 maja 2012 r. (dokument OT [...] ). Następnie w dniu 29 czerwca 2012 r. nieruchomość została sprzedana przez Spółdzielnię S. na rzecz M. sp. z o.o. W dniu 26 czerwca 2014 r. M. sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość na rzecz Skarżącej. Organ uznał, że w okresie posiadania prawa do ww. budynku przez Spółdzielnię S. nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ponieważ Spółdzielnia dokonała jego modernizacji w maju 2012 r. tj. w trakcie trwania umowy najmu zawartej już w 2000 r. ( w tym z O. sp. z o.o. od dnia 4 kwietnia 2011 r. ).

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż zawarta wcześniej umowa najmu powoduje, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia jest błędne. Przede wszystkim, w punkcie wyjścia należy przyjąć założenie, że z treści przepisów u.p.t.u. ( art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz.

Ja wyżej wskazano pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

A więc pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku (art. 2 pkt 14 lit a), jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit b) u.p.t.u.). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W związku z tym, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że pomimo, że w dniu 30 maja 2012r. nastąpiło przejęcie przez Spółdzielnię S. do użytkowania budynku po dokonanej modernizacji, to jednak nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., istotne jest wyjaśnienie znaczenia użytego w przepisie pojęcia ,, oddanie do użytkowania’’.

W wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13, Naczelny Sąd Administracyjny, wychodząc od potocznego rozumienia tego słowa, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 k.c. stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego, z którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W związku z powyższym błędne jest stanowisko organu, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w dniu oddania budynku do używania po jego modernizacji ze względu na to, że w tym czasie budynek stanowił przedmiot najmu. Wcześniejsze oddanie budynku w najem ( przed dokonaniem modernizacji ) nie zmienia faktu, że budynek ten po dokonaniu modernizacji został przejęty w dniu 30 maja 2012 r. do użytkowania przez Spółdzielnię S., a tym samym przez najemcę nieruchomości.

W rezultacie przyjęcia przez organy podatkowe, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ze względu na dokonaną modernizację pomimo zawartej wcześniej umowy najmu organy nie oceniły, czy w przedmiotowej sprawie doszło do ,,ulepszenia’’ budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy", zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: "conversions", wersja niemiecka: "Umbauten", wersja rumuńska: "transformări", oraz wersja polska: "przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku ( por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA ).

W przedmiotowej sprawie organy ustaliły jedynie, że poniesione wydatki przez Spółdzielnię S. przekroczyły 30% wartości początkowej modernizowanego budynku, jednakże nie poczyniły ustaleń, czy dokonana modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu tego pojęcia zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C- 308/16.

W związku z powyższym organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń pozwalających na stwierdzenie czy przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości przy ul. A. w P. G., objęta była zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego organy nie oceniły również, czy w związku z wystawioną fakturą przez spółkę M. dokumentującą transakcję sprzedaży nieruchomości wraz z podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie przepis z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. z którego wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie skutkuje naruszeniem przepisów postepowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona ustaleń, czy transakcja sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A. w P. G. została dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z przejęciem budynku do użytkowania, po dokonanej modernizacji przez Spółdzielnię S. - w dniu 30 maja 2012 r., w szczególności z uwzględnieniem rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnie z omówionym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C- 308/16 i w konsekwencji, czy zostały spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w rezultacie czy faktura dokumentująca transakcję nie stanowi podstawy żądanego zwrotu podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi w szczególności dotyczących zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji braku prawidłowych ustaleń, czy transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i braku oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., jako podstawy zakwestionowania dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej tę transakcję.

Należy również zaznaczyć, że dotychczasowe ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego skutkowały zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji sprzedaży nieruchomości jak i faktur dotyczących usług notarialnych poprzez uznanie przez organy podatkowe, że wskazane fakty i okoliczności stanowią o tym, że zasadniczym celem transakcji było nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA stwierdził w powołanym wyroku, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Sad orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. też wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14, z dnia 5 września 2016 r. I FSK 2/15).

W związku z powyższym w zależności od dokonanych ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości, organ podatkowy dokona oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach Spółki z uwzględnieniem wskazanych regulacji zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

5.6. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie przeprowadzając postępowanie uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 lit.g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).