Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności.

TEZY

Brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 357/04 w sprawie ze skargi MFL Spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od MFL Spółka z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 220 zł /słownie: dwieście dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r., I SA/Ol 357/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez MFL Spółka z o.o. z siedzibą w O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 kwietnia 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 maja 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2001 r. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako wady materialnoprawe, mogą mieć przyczyny w naruszeniu przepisów prawa różnej treści. Nie zawsze i nie wyłącznie będą to przypadki naruszenia samych przepisów prawa materialnego. Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji rozciąga się także na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, ważących na załatwienie sprawy decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu, co było naruszeniem zasad procesowych, jednak jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, okoliczność ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż skoro w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymieniono wprost jako podstawę wznowienia postępowania przesłankę podnoszoną przez stronę, to nie może ona jednocześnie stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zaś stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w piśmie z dnia 1 marca 2004 r. nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążące.

W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 maja 2002 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 133. art. 138, art. 151, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż w toku całego postępowania podatkowego organy kierowały zawiadomienia, postanowienia i decyzje do osób nie będących prawną stroną postępowania, a członków Zarządu Spółki nie traktowały jako stronę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, także procesowego, ustrojowego czy kompetencyjnego. Rażące naruszenie może pojawić się w całym obszarze prawa stosowanego przez organy podatkowe. Istotne jest aby naruszenie prawa miało charakter rażący, a zatem by czynność postępowania organu podatkowego była zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, by działanie organu w toku postępowania w ogóle nie odpowiadało nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Wada powodująca nieważność decyzji może zatem powstać również w wyniku ciężkiego naruszeniem zasad ogólnych postępowania. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie, pisma procesowe organ doręczał osobie nieuprawnionej do reprezentowania Spółki - byłemu prokurentowi, a więc dokonywał doręczeń z rażącym naruszeniem art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

3. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjna oparto na zarzucie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Służy on eliminacji z obrotu prawnego decyzji i postanowień, dotkniętych najcięższymi wadami prawnymi, wymienionymi w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym powoduje zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie może być uznane zarazem za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu w przeciwnym razie doszłoby do obejścia ustalonego w art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania. Podkreślono, że decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 maja 2002 r., (...), której stwierdzenia nieważności domagała się strona dotyczy określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. z tytułu niezapłacenia zadeklarowanych przez Spółkę zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 404.019,90 zł. Organ zastrzegł, że nawet gdyby strona złożyła w odpowiednim terminie /określonym w art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej to postępowanie przeprowadzone z udziałem Strony nie spowodowałoby uchylenia decyzji, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - zadeklarowane przez Spółkę zobowiązania nie zostały uiszczone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną MFL Spółka z o.o. z siedzibą w O. wniósł o jej odrzucenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego dowodzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. rażąco naruszył przepisy nie gwarantując stronie czynnego udziału w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. uchybienie decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W istocie spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy rozumienia podstaw do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Dla rozpatrzenia konkurencyjności wymienionych dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania istotne znaczenie nabierają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności przyjęta w art. 7 Konstytucji RP i w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz zasada trwałości decyzji podatkowych określona art. 128 Ordynacji podatkowej. Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych /B. Adamiak, Koncepcje nadzwyczajne trybów postępowania w postępowaniu podatkowym, [w:] Księdze Jubileuszowej prof. Marka Mazurkiewicza pod red. R. Mastalskiego, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, s. 192/. A zatem wykładnia przepisów dotyczących nadzwyczajnych trybów postępowania w świetle przytoczonych zasad powinna być ścisła.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w której ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczona wyczerpująco w przepisach prawa /B. Adamiak, Koncepcje ... op. cit., s. 193/. Do jednej z kwalifikowanych wad dających podstawę do wznowienia postępowania zaliczamy sytuację, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Z kolei postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej /B. Adamiak, Koncepcje ..., s. 195/. Dotychczasowa analiza przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych różnicuje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej i wadami materialnoprawnymi, które pozwalają eliminować z obrotu prawnego decyzje poprzez stwierdzenie ich nieważności /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresy podstaw do wznowienia postępowania określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wskazane w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie pokrywają się i są różne.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym jest kwalifikowaną podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji na postawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wskazał, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa będzie miało cechy "rażącego" wtedy, gdy istota załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej. J. Borkowski zwraca uwagę aby omawianego przepisu nie traktować jako rodzaj worka do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, s. 909/. Przepis art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 par. 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym można uznać, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję z powodu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c " p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.