Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 438/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, 14b par. 5b, 169a, 119b par. 1 pkt 1, 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy orzeczenie z [...] r., nr [...] wydane w I instancji przez ten sam organ administracji podatkowej odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku S. P. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy 10 października 2017 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. We wniosku opisał stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, z wyłączeniem obrotu udziałami (akcjami) w spółkach. Skarżący był jednym ze wspólników spółki komandytowej, do której wniósł wkład w formie pieniężnej. W 2016 r. spółka komandytowa została przekształcona w spółkę akcyjną. W wyniku przekształcenia wspólnicy objęli określoną liczbę akcji w spółce akcyjnej. W 2017 r. skarżący sprzedał wszystkie swoje akcje w spółce akcyjnej. Sprzedaży dokonano okazjonalnie, poza działalnością gospodarczą.

W związku z opisanym stanem faktycznym strona pytała: czy prawidłowe jest stanowisko, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji powinna być uznana wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu, odpowiadająca udziałowi strony w zysku spółki komandytowej?

Rozpoznając ww. wniosek organ interpretacyjny pismem z 14 listopada 2017r., powołując się na art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi z 21 grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we przedstawionym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z [...] r. organ interpretacyjny, powołując się na stawisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia zarysowały się dwie linie orzecznicze. Wg jednej z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej. Drugi z poglądów zakłada, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze opisane wątpliwości w zakresie wykładni problemu opisanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że gdyby zastosować korzystniejszą dla strony interpretację możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia. W związku z tym uzasadniony jest pogląd, że opisana czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u strony lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Ponadto przedstawiony sposób działania strony wypełnia przesłanki sztuczności. Można bowiem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). Obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży udziałów spółki komandytowej, niż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną i dokonanie następczej sprzedaży akcji w tak wykreowanym podmiocie.

Organ interpretacyjny podkreślił, że na gruncie postępowania regulującego wydawanie interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zatem, skoro procedura wydawania indywidualnych interpretacji nie podlega regułom postępowania podatkowego czy kontrolnego, organ interpretacyjny nie posiada kompetencji do weryfikowania, czy występująca korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych wynikająca z planowanych przez podatnika działań nie przekroczy 100.000 zł.

Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. stwierdzającej, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stwierdził, że opinia ta jest wiążąca, co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119c O.p., poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną i dokonania następczej sprzedaży akcji w tak wykreowanym podmiocie w sytuacji, gdy wniosek nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, a co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto zarzucała naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że na jej podstawie strona potencjalnie mogłaby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wyższej wysokości; pozbawienie strony możliwości uzyskania informacji o wysokości, w jakiej powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży akcji; art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez stronę złożonego wniosku, w celu doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b ww. ustawy; art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających odmowę oraz art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji pomimo, że zostało ono wydane z pominięciem uzasadnienia własnego stanowiska.

Skarżący wnioskował o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że brak możliwości weryfikacji w prowadzonym postępowaniu okoliczności dotyczących kwoty ewentualnej korzyści podatkowej nie oznacza, że organ interpretacyjny powinien arbitralnie zakładać, że próg ten zostanie przekroczony. Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli zatem nie wynika z niego, że korzyść podatkowa może przekroczyć 100.000 zł, a organ interpretacyjny podejrzewa, że do sprawy może mieć zastosowanie art. 119a O.p., to winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w tym zakresie. Po uzyskaniu informacji, że nie zostanie przekroczony ww. próg kwotowy organ interpretacyjny jest zobowiązany wydać interpretację indywidualną (przy założeniu spełnienia przez wnioskodawcę pozostałych przesłanek).

Strona wskazując na art. 119w § 1 O.p. przewidujący uprawnienie do wystąpienia o wydanie opinii zabezpieczającej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej celem potwierdzenia, że planowane działanie nie będzie stanowiło obejścia prawa podkreślała jego koszt (20.000 zł). Podejmowanie jednak takiego działania wydaje się zbyteczne i nieuzasadnione jeśli strona wie, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 119a O.p. z uwagi na próg kwotowy. Przyjęcie założenia, że organ interpretacyjny przy ocenie zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie uwzględnia limitu 100.000 zł jest sprzeczne z zasadami logiki. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że podatnik nie jest w stanie uzyskać interpretacji indywidualnej ze względu na art. 14b § 5b O.p., a jednocześnie zachodzą oczywiste przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji na podstawie art. 119a powyższej ustawy.

Ponadto strona podkreśliła, że przy takim rozumieniu przepisów, jakie zaprezentował organ interpretacyjny, możliwa byłaby sytuacja, w której podatnik w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska musiałby ponieść koszt wydania opinii zabezpieczającej w wys. 20.000 zł, nawet jeżeli przewidywana korzyść z planowanego działania byłaby znikoma w porównaniu do ww. kosztu.

Strona wyraziła pogląd, że odmawiając wydania interpretacji w sprawie opisanej we wniosku, organ interpretacyjny w istocie pozbawił ją możliwości uzyskania informacji w zakresie wykładni wątpliwych dla niej przepisów prawa podatkowego, tj. w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą akcji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, do czego upoważnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się zaś czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2 - 4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d O.p. definiują odpowiednio zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Natomiast art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W aspekcie spornego zagadnienia szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a więc stwierdzającej unikanie opodatkowania. Słusznie wywodzi organ interpretacyjny, że nie wymaga to pewności wydania ww. decyzji, wystarczające jest istnienie samego tylko przypuszczenia. Jednakże w opinii Sądu orzekającego w niemniejszej sprawie tą przesłankę trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Decyzja o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolna, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które w opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadniają możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie przepisów ujętych w Rozdziale 1 Działu IIIa O.p. Rozwijając ten watek wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem "przypuszczenie", to jednak zaraz precyzuje, że musi być ono "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretacyjny danych, z których w zasadny sposób można wywieść czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w na podstawie art. 119a O.p. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane, w kontekście przesłanek do jej wydania, a określonych w art. 119a – 119f O.p. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie z opisu stanu faktycznego, poza informacją o przekształceniu spółki komandytowej w akcyjną, nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które mogą stanowić uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. W tym kontekście zdecydowanie trzeba zanegować pogląd organu interpretacyjnego, że wystarczającą przesłanką wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. jest istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym i judykaturze w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w sytuacji przekształcenia spółki z osobowej w kapitałową. Istotnie pewną wątpliwość może budzić przyczyna dla jakiej nastąpiło przekształcenie spółki i sprzedaż akcji, jednakże okoliczności faktyczne opisane przez stronę nie wskazują na żadne elementy pozwalające na przypuszczenie, że były to działania sztuczne czy mające na celu unikanie opodatkowania. To zaś powoduje bezpodstawność twierdzeń organu interpretacyjnego, że w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że tej sprawie może być wydana decyzja w trybie art. 119a O.p. W tym miejscu odnotowania wymaga, że istotnie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę stanowi podstawę orzekania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, jeśli zatem nawet strona nie wskaże na żadne okoliczności mogące budzić uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5 O.p., to fakt ten nie będzie jej chronił w przypadku wydania interpretacji korzystnej dla wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazane w treści ww. przepisu regulacje art. 14k-14n O.p. odnoszą się do funkcji ochronnych indywidualnej interpretacji.

Tak więc brak wskazania przez organ interpretacyjny uzasadnionych przesłanek wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. wykluczał orzeczenie formalne, a więc odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że sporne przepisy - art. 119a i nast.- weszły w życie od 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 846). Z opisu stanu faktycznego nie wynika kiedy doszło do przekształcenia spółki, nie wiadomo zatem czy powoływane przepisy, będące przeszkodą w zajęciu przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska w sprawie, będą miały zastosowanie do opisanych we wniosku zdarzeń. W opinii Sądu odmawiając udzielenia odpowiedzi na pytanie strony ten fakt należało wyjaśnić, zaniechanie w tym zakresie obciąża organ interpretacyjny, zaś skutki tych zaniechań obciążają skarżącego pozbawiając go prawa do poznania stanowiska organów administracji podatkowej w kwestii przepisów prawa, do których ma się zastosować.

Niezależnie od opisanych okoliczności równorzędną przyczyną uchylającą legalność zaskarżonego aktu jest kwestia dopuszczalności wydania spornej interpretacji w aspekcie przesłanek negatywnych opisanych art. 119b § 1 O.p. Skoro bowiem w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż organ interpretacyjny odmawiając na podstawie art. 14b § 5b O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka - w ocenie Sądu - była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek do wydania tejże decyzji wykluczałby orzekania w tej kwestii w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie, a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Jak już wskazano specyfika postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. CBOSA). Przy czym zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Jeśli zaś wniosek o wydanie interpretacji zawiera w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do wezwania strony na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Powyższe zaniechanie skutkuje naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji również uzasadnione jest stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu odnotowania wymaga, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k O.p., niezależnie od powoływanego już art. 14na pkt 1 O.p. To natomiast oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

Niezależnie od opisanych błędów organy interpretacyjne obu instancji dopuścił się naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzezcenia. Organy interpretacyjne oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela jednak stanowiska, iż ww. opinia jest dla organów interpretacyjnych wiążąca. Takie związek nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. W szczególności brak jest podstaw do wniosku, że opinia ta jest wiążąca dla organu interpretacyjnego z uwagi na kompetencje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do oceny możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonywanej w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119y O.p.). Zdaniem Sądu, opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest jedynie wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu administracji, które podlega ocenie w ramach prowadzonej procedury. Organem uprawnionym do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny budzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ interpretacyjny przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a Op. Wywód ten, w ocenie Sądu, nie może jednak opierać się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako bezwzględnie obowiązującej bez przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Takie bezkrytyczne przyjęcie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania wniosku o interpretację z organu interpretacyjnego na Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy opinia ta nie podlega żadnej dalszej kontroli. Od tej opinii nie przewidziano bowiem żadnego trybu odwoławczego.

Przyjęcie takiej wykładni przepisów – w zakresie związania opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego (żaden przepis nie zawiera regulacji przewidującej takie związanie), niezależnie od tego godziłoby to w autonomię organu orzekającego w sprawie interpretacji indywidualnej, a co istotniejsze naruszałoby prawo strony do polemiki z przyjętym przez organ administracji poglądem prawnym i wyrażanymi obawami. Tym samym, tak jak w tej sprawie, pomimo wykluczenia lub niewykazania przez organ interpretacyjny przesłanek uzasadnionego przypuszczenia skarżący zostałby pozbawiony możliwości skorzystania z prawem przyznanych środków w postaci wykładni sporny i budzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ, nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ interpretacyjny do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

W kontekście dotychczasowych rozważań przyjąć należy, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 14b § 5 oraz art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przed ustaleniem przez organ interpretacyjny, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - jest przedwczesna.

Niezależnie od wskazanych uchybień należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło, a w jego ramach organ interpretacyjny wystąpił o opinię do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. To przekłada się także na dalsze konsekwencje związane z trybem odwoławczym i skargowym takiego orzeczenia. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi bowiem w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Wobec braku zastrzeżenia o trybie odwoławczym od takiego postanowienia wydaje się, że jest ono orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem o interpretację. Jako takie zaś może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, publ. w CBOSA), zgodnie z którym w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – a to na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17 publ. W CBOSA).

Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

Przy ocenie zastosowania tego ostatniego przepisu (art. 165a § 1 O.p.) należy jednak mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, publ. W CBOSA). W razie bezpodstawnego zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego naruszenie powyżej wskazanych regulacji w zakresie formy rozstrzygnięcia, należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i przedającego go aktu.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny wezwie stronę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie wskazanych przez Sąd danych istotnych z punktu widzenia przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej, a następnie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r..

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).