Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 317/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70, art. 127, art. 229, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2001 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania A spółki jawnej R. i Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej – utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2001r. stwierdzono nieprawidłowości, w tym: za miesiące wrzesień i październik, które polegały na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych, na podstawie których nie było możliwe ustalenie daty otrzymania towarów i ich ilości, jak też na nie wykazaniu, ze sprzedaży jakich konkretnie towarów spółka uzyskiwała przychody. Wystawiane nabywcom paragony fiskalne nazwę towaru określały w sposób ogólny, np. "paliwo", (pod którą to nazwą, wg. wyjaśnień strony należało rozumieć: olej napędowy, olej opałowy, benzynę uniwersalną, benzynę bezołowiową "materiały budowlane", "nawozy"), nie zawierały ceny jednostkowej towaru i ilości sprzedaży, co było niezgodne z przepisami § 4 pkt 6 lit. e, f, g oraz pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

Podano dalej, że w dniu [...]., organ I instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. (dostawcy paliw), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w K., w odpowiedzi na które uzyskano informację, iż został on skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) za kierowanie grupą przestępczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż w okresie od lipca 2001 r. do lipca 2002 r., nakłonił on jedną z osób do sporządzania i podpisywania fikcyjnych faktur, których następnie użył jako autentyczne do rozliczeń finansowych. W firmie B faktury te były ewidencjonowane jako zakupy, po czym wystawiano faktury sprzedaży dla różnych odbiorców z terenu całego kraju. Skoro zakup w B dokumentowany był fikcyjnymi fakturami, to faktury sprzedaży nie mogły także odzwierciedlać rzeczywistych transakcji handlowych. Przesłuchany w dniu [...] przez funkcjonariusza KGP CBŚ w P. w charakterze podejrzanego M. Z. wyjaśnił, że w dokumentach firmy B znajdują się fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży paliw, w tym m.in. faktury sprzedaży o numerach [...], [...], [...] i [...], według których – po dokonanych ustaleniach – nabywcą oleju napędowego była spółka A. Wspólnicy tej spółki nie okazali ani pisemnej umowy regulującej dostawy oleju napędowego z B, ani też nie przedłożyli dowodów potwierdzających nabycie oleju napędowego na podstawie w/w faktur VAT. Weryfikowane faktury zakupu towarów handlowych nie posiadały dołączonych dowodów przyjęcia towaru. Brak też było w omawianym zakresie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na fakturach zakupu towarów handlowych brak było potwierdzenia otrzymania towaru przez osobę, która je przyjęła, do czego obligowały przepisy § 16 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 z późn. zm.). Spółka nie wskazała też dokumentów potwierdzających, że dostawy paliwa miały miejsce w określonych datach, a złożone w tym zakresie wyjaśnienia były sprzeczne. Dowody, które według niej istniały i miały potwierdzać dostawy paliwa z wyżej wymienionych faktur, tj. pokwitowania zapłaty gotówką za paliwo, na łączną kwotę 262.068 zł, według wyjaśnień zaginęły podczas przeprowadzki. Nie wskazała personalnie kierowcy, który otrzymywał od spółki pieniądze w zamian za dostarczone paliwo od firmy B i który wydawał pokwitowania pobranej gotówki. Brak jest też jakiegokolwiek dokumentu wskazującego numer rejestracyjny samochodu cysterny, którym olej napędowy z firmy B dostarczano do spółki A.

Przesłuchany pracownik spółki, J. G. zeznał, iż prowadził własną ewidencję stanów ilościowych paliwa w notesie, którego nie może okazać, gdyż został spalony. W tym stanie faktycznym przyjęto, że dostawy oleju napędowego z firmy B M. Z. nie miały miejsca. Nie dano wiary zeznaniom pracownika J. G. oraz małżonków Z. i R. S. (protokoły przesłuchania z dnia [...].), którzy zeznali, że spółka powyższy towar otrzymała.

Organ podatkowy wskazał, że faktury, otrzymane od M. Z. ujęto w księgach podatkowych spółki.

W rejestrze zakupu za wrzesień 2001r.:

- pod pozycją 30 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto 75.030,00zł, netto 61.500,00zł, VAT 13.530,00zł, w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT",

- pod pozycją 35 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto 71.004,00zł, netto 58.200,00zł, VAT 12.804,00zł, w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT".

W rejestrze zakupu za październik 2001r.:

- pod pozycją 2 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto 75.030,00zł, netto 61.500,00zł, VAT 13.530,00zł w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT, przy czym w rejestrze zakupu zapisano datę wystawienia faktury [...], tj. sprzecznie z datą na fakturze,

- pod pozycją 9 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o wartości brutto 71,004,00zł, netto 58.200,00zł, VAT 12.804,00zł, w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT", przy czym w rejestrze zakupu zapisano datę wystawienia faktury [...], tj. sprzecznie z datą na fakturze.

Z dokumentów źródłowych wynikało, iż spółka zapłaciła wystawcy faktur łącznie 30 tys. zł, tj. ok. 10% wartości towaru ujętego w omawianych fakturach (wartość brutto wyniosła 292.068 zł). Wspólnicy wyjaśnili, iż pozostałą kwotę należności za faktury zapłacili gotówką kierowcom, dokonującym dostawy, za pokwitowaniem zapłaty, które według ich wyjaśnień zaginęły podczas przeprowadzki.

W oparciu o wyjaśnienia wspólników spółki A z dnia [...] (t.II, k.39) stwierdzono, że dostawy z firmy B miały miejsce "w okolicach następujących dat: 8 września 2001r., 12 września 2001r., 17 września 2001r. (faktura [...] z [...].), 20 września 2001 r. (faktura [...] z [...]), 24 września 2001r. (faktura [...] z [...]) i 28 września 2001 r. (faktura [...] z [...]). Z kolei wg załącznika nr 2 (t.II, karta 33) do wyjaśnienia z dnia 30 września 2005r. - rejestru dostaw prowadzonego przez J. G. - dostawy miały miejsce w dniach: 27 września 2001 r., 28 września 2001 r., [...]. oraz [...].

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako datę zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów handlowych od firmy B, wpisano: f-ra Nr [...], Lp. 516, data zdarzenia – [...]., data wystawienia faktury [...]; faktura Nr [...], Lp. 493, data zdarzenia – [...], data wystawienia faktury [...]; faktura Nr [...], Lp.500, data zdarzenia – [...], data wystawienia faktury [...]; faktura Nr [...] Lp. 525, data zdarzenia[...]., data wystawienia faktury [...].

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, m.in. za miesiące wrzesień i październik, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, znak: [...], w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r. w kwotach odpowiednio: 20.129zł i 21.155zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 7.900zł i 7.900zł.

W decyzji tej wskazał, iż stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym otrzymano towar (art. 19 ust. 3a ustawy). Z kolei przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "fikcyjnych" faktur, tj. nie potwierdzających faktycznych czynności dostawy towaru, naruszyła wg organu podatkowego wymienioną wyżej normę prawną, czego skutkiem pozostawało zawyżenie kwot podatku naliczonego w miesiącach: wrześniu o kwotę 26.334 zł oraz październiku o kwotę 26.334 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżył pełnomocnik spółki, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji wydał w dniu [...] ostateczną decyzję, znak: [...], którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na tę decyzję organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 519/06 uchylił decyzję organu II instancji. W treści uzasadnienia, Sąd wskazał między innymi, iż organy podatkowe swoje ustalenia, co do braku rzeczywistych dostaw towarów z zakwestionowanych faktur, oparły w głównej mierze na zeznaniach M. Z. - właściciela firmy B, który był ich wystawcą oraz wnioskach wyprowadzonych z wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. , w sprawie o sygn. akt[...].

Odnosząc się do powyższego wyroku, Sąd wskazał, iż wśród objętych w nim faktur, brak jest spornych faktur o nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez M. Z., zaś zarzuty przedstawione mu w tej sprawie nie łączą go ze stroną niniejszego postępowania w żadnym zakresie. W ocenie Sądu, najistotniejszym w okolicznościach sprawy dowodem pozostawało przesłuchanie M. Z. - kontrahenta strony i dokładne wyjaśnienie przez niego okoliczności, w jakich doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla strony i sposobu, w jaki znalazła się ona w ich posiadaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], znak: [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w przedmiotowej sprawie kolejną decyzję, w uzasadnieniu której (str.7) podniósł, iż w dniu [...], zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego, wystąpiono do Dyrektora UKS w P. (w ramach pomocy prawnej) o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z.. Mimo trzykrotnego, prawidłowego wezwania, świadek nie stawił się w celu złożenia zeznań, bez podania przyczyny w wyznaczonym miejscu i czasie, tj. dniach: [...], [...] i [...], nawet mimo nałożenia na niego kary porządkowej w wysokości 1500 zł (postanowienie z dnia [...]). W tej sytuacji, w dniu [...] wydano postanowienie o nie przeprowadzaniu tego dowodu. W ocenie Dyrektora UKS, organ kontroli skarbowej dołożył należytej staranności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a tym samym wykonał zalecenia organu II instancji oraz zrealizował wnioski pełnomocnika strony.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również i przepisów postępowania.

W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...], znak: [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, podkreślając przy tym, iż organ kontroli skarbowej nie wykonał ani zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 519/06, ani zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji z dnia 12 czerwca 2007r.

W dniu [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję, znak: [...] w której określił spółce jawnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.129 zł oraz za październik - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.155 zł, podkreślając ponownie, iż z powodu niestawiennictwa świadka M. Z., przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, co z kolei uzasadniało wydanie w dniu [...] kolejnego postanowienia o nie przeprowadzaniu tego dowodu, z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Organ I instancji podkreślił, iż przesłuchani w dniu [...]: J. G. - pracownik spółki, do którego obowiązków należało przyjmowanie dostaw paliwa oraz wspólnicy spółki: Z. S. i R. S., ze względu na upływ czasu - ok. 4 lata od zdarzenia - wielu istotnych szczegółów sprawy już nie pamiętali, a także, że mało prawdopodobne jest, aby po przeszło 7 latach od zdarzenia, zeznania M. Z. były szczegółowe, precyzyjne i spójne.

Zdaniem tego organu, czym innym jest zaniechanie (odmowa) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co miało miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 519/06, a czym innym nie przeprowadzenie tego dowodu, z przyczyn niezależnych od organu, tj. w wyniku wielokrotnego niestawiennictwa świadka.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia, albo uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzja wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. art. 180 §1, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i jej art. art. 120, 121 §1 i 122.

Zarzucając naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik podkreślił, iż nie przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Z., a także dowolność w ocenie wartości dowodowej świadka G. i małżonków S. oraz powołanie się na wadliwość ksiąg jako dowodu na "handel fakturami" uchybiało zaleceniom Sądu. Niezależnie od powyższego, zarzucił, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który według orzecznictwa sądów administracyjnych wydany został bez podstawy prawnej i nie może być stosowany.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut przedawnienia, w sytuacji, gdy w 2006 r. zastosowano przerywający bieg przedawnienia środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Spółdzielczym w N. z/s w S. N. oraz dokonano zajęcia zabezpieczającego w dniu [...]., a przede wszystkim zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną (wierzytelność - 155.011,70 zł; wpis Sądu Rejonowego z dnia [....]; obejmuje również należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik), co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zabezpieczone w ten sposób zobowiązanie nie uległo przedawnieniu (odpis zupełny księgi wieczystej nr [...], założonej dla nieruchomości położonej w N., należącej do spółki A).

Odnosząc się do kwestii związania organu przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ odwoławczy podkreślił, że ostatecznie doszło do przesłuchania M. Z. w charakterze świadka na etapie postępowania odwoławczego, w ramach pomocy prawnej, z uwagi na miejsce zamieszkania świadka, przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...], dodając, iż w przesłuchaniu tym uczestniczył L. S. - umocowany do tego przez R. i Z. S. (pełnomocnictwo z dnia [...]).

Świadek M. Z. zeznał, iż prowadził we wrześniu [...] działalność gospodarczą pod firmą B. Potwierdził fakt wystawienia na rzecz spółki A faktur: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], dokumentujących sprzedaż oleju napędowego oraz autentyczność złożonych na tych fakturach własnych podpisów. Powyższe faktury miały dokumentować dostawy oleju napędowego w ilości po 30.000 litrów w każdej dostawie. M. Z. nie był w stanie "potwierdzić lub zaprzeczyć, czy udokumentowane w/w fakturami transakcje miały faktycznie miejsce", jak też "określić kto, kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty za sprzedany spółce A olej napędowy". Świadek nie pamiętał, czy wystawione przez niego w/w faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje, czy też zostały wystawione fikcyjnie. Zeznał, iż podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu [...] w Zakładzie Karnym w O. W., przedstawiono mu listę sporządzoną przez organy ścigania zawierającą wykaz faktur dokumentujących sprzedaż przez firmę B towarów na rzecz innych podmiotów. Przesłuchiwany nie uczestniczył w przygotowaniu tych zestawień, natomiast stwierdził, że znajdują się tam faktury fikcyjne. Obecnie, nie potrafił określić, na jakiej podstawie dokonał wtedy takiej oceny okazanych mu wykazów faktur. Świadek oświadczył, że "dokonywał zakupów oleju napędowego od p. C. i odsprzedawał go innym podmiotom, w tym również prawdopodobnie spółce A. Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz spółki A - kwota 30.000zł udokumentowana przelewem na rzecz świadka stanowiła tylko niewielką część należności za dostarczony towar. Świadek zeznał, iż "prawdopodobnie pozostała część należności była płacona gotówką do rąk kierowców realizujących dostawy dla spółki A.

W związku z tym, iż przeprowadzenie dowodu, o którym mowa wyżej, zdaniem organu odwoławczego, nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a odnoszących się do transakcji przeprowadzanych między firmą B a spółką A, postanowieniem z dnia [...], w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez :

- ustalenie, gdzie aktualnie znajdują się dokumenty z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej OZ w K. w firmie B M. Z. za lata 2001/2002,

- zwrócenie się do właściwych organów o udostępnienie akt podatkowych, jak też dotyczących postępowania karnego oraz sporządzenie kserokopii dokumentów, które dotyczą spornych transakcji ze spółką A;

- ustalenie, w oparciu o udostępnione akta, czy M. Z. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, czy też działalność w okresie objętym kontrolą (przede wszystkim dotyczy to m-ca września) miała charakter wyłącznie fikcyjny;

- ustalenie, czy M. Z. ujął w prowadzonej dla celów podatkowych dokumentacji (rejestr sprzedaży), wartość sprzedaży oraz podatek należny wynikający z czterech faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]., nr [...]z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], wystawionych dla spółki A, jak też, czy zadeklarował tę sprzedaż we właściwym okresie rozliczeniowym (wrzesień ) oraz uiścił należny podatek;

- ustalenie, czy wobec M. Z. została wydana decyzja podatkowa w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług, obejmująca także miesiące: wrzesień i październik.

W dniu [...] do organu odwoławczego wpłynęły nowe, nieznane wcześniej dowody, m.in. protokół przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w dniu [...] przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. oraz wynik kontroli wydany w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w sprawie podatkowej M. Z. (dotyczący podatku od towarów i usług za lata 2001-2002). Powyższe dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z w/w protokołu wynika, iż M. Z. zeznał, iż "prowadził do lipca firmę B która zajmowała się handlem paliwem. Oprócz legalnego handlu paliwami, niektórym firmom wystawiał faktury świadczące o nabyciu przez te podmioty oleju napędowego, gdy w rzeczywistości takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca i firmy te otrzymywały jedynie faktury. W tym zakresie miał już prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w K.. Ma już jeden wyrok z art.271 § 1 i 2 i art. 258§ 1 kk (...). Nazwę firmy A kojarzył jedynie z faktu wystawienia fikcyjnych faktur w 2001 albo w 2002r. Fizycznie z tej firmy nikogo nie widział. Faktury dla nich wystawiał albo przez R. B. z K. albo T. C. z P.. Obaj mają zarzuty w tej samej sprawie co on. Faktury, na których był olej napędowy przekazywał jednej z w/w osób, a dopiero oni musieli przekazać to firmie A (...). W rzeczywistości żadnych pieniędzy nie było, on dostawał kilka groszy za litr od B. lub C.. Nikogo nie znał z firmy A. Nigdy nie był w N.. Nie wie, czym ta firma się zajmuje. (...) podkreślił, że firmie A nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, wystawiał jedynie faktury."

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego dowodu jednoznacznie wynika, iż wystawione przez firmę B M. Z. faktury miały fikcyjny charakter. Organ dał wiarę powyższemu dowodowi, tym bardziej, iż potwierdził on okoliczności, na które M. Z. powołał się już wcześniej w trakcie przesłuchania w dniu [...] przez funkcjonariusza KGP CBŚ w P.

Fikcyjność transakcji potwierdza także – w jego ocenie – treść wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w którym stwierdzono, cyt. "podatnik w 2001 r. dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami płynnymi tworząc puste faktury, które następnie były wykorzystywane przez odbiorców pustych faktur do obniżania podatku należnego VAT. Wszystkie działania podjęte przez kontrolowanego polegające na: zgłoszeniu działalności gospodarczej, rejestracji jako podatnik VAT, składaniu deklaracji VAT, prowadzeniu rejestrów i ksiąg podatkowych miały na celu uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i tworzyć wizerunek legalnie działającego przedsiębiorstwa. Takie pozorowanie działalności gospodarczej nie rodzi skutków podatkowych ale podlega odpowiedzialności karnej (...). M. Z. w 2001 r. pozorował jedynie sprzedaż paliw silnikowych poprzez wystawianie pustych faktur VAT. Wystawianie samych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży jest bezskuteczne prawnie i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich wystawców ani odbiorców. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT stanowi czyn prawnie zabroniony, nie może podlegać opodatkowaniu".

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu poglądów wyrażonych w orzecznictwie co do prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z fikcyjnych faktur, podkreślił, że faktury muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty. Stwierdzając zaś, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dokonywał obrotu towarowego, a jego czynności ograniczały się do wystawiania tych dowodów w zamian za wynagrodzenie, argumentował, że możliwość odliczania podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy podatnik dysponuje fakturami potwierdzającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, co oznacza, że nie podlega odliczeniu podatek wykazany w fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do ich wystawiania, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów lub usług.

W jego ocenie, z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę B M. Z. cztery zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego obrotu paliwami płynnymi na rzecz spółki A. O powyższym fakcie, świadczą, według organu odwoławczego, także - oprócz wymienionych wyżej dowodów, tj.: protokołu przesłuchania M. Z. w dniu [...] w charakterze podejrzanego, protokołu przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w dniu [...] oraz wyniku kontroli wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] - zeznania wspólników spółki. Przesłuchany w dniu [...], w charakterze strony, R. S. zeznał, iż spółka wykonała na rzecz firmy B trzy przelewy bankowe na łączną kwotę 30.000 zł (10 tys. w dniu [...], 10 tys. w dniu [...], 10 tys. w dniu [...]), dostawy natomiast opiewały na łączną kwotę 292.068 zł. Do zapłaty pozostało więc - 262.068 zł oraz, że "pozostała kwota 262.068 zł została zapłacona w całości przy dostawach paliwa do siedziby spółki w N.. Pieniądze przekazywał on lub żona, kierowcom, których imienia i nazwiska nie pamiętał - za pokwitowaniem, dowodów pokwitowania wpłat nie mógł okazać, gdyż nie potrafił ich odszukać z powodu przeprowadzki w 2005r.". Zeznanie o podobnej treści złożyła przesłuchana w tym samym dniu, w charakterze strony Z. S..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona zobligowana była do zapłaty całości należności wynikających z faktur, o których mowa, za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym przepisem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz.1178 z późn. zm.). Taka też forma rozliczeń wynikała z zakwestionowanych faktur, "forma płatności: przelewem". Zauważył nadto, iż w związku z tym, że dokonanie zapłaty za zakupiony olej napędowy poprzez - kolidujące ze wskazanymi wyżej przepisami prawa - przekazywanie gotówki bliżej nieokreślonej osobie o nieznanych personaliach - zważywszy na znaczne kwoty płatności - jest niewiarygodne, gdyż stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Tym bardziej, że strona nie była w stanie faktu dokonywania zapłaty gotówką udokumentować (braku dowodów potwierdzających wykonywanie tych czynności). Niezależnie od powyższego podkreślił, iż wskazanych wyżej przelewów bankowych na kwotę 30.000 zł dokonano po dniu [...], tj. po terminie płatności określonym w fakturach; stąd też nie uznał - w opisanym zakresie złożonych przez w/w zeznań za wiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania pełnomocnik przedłożył (przy piśmie z dnia [...]) oświadczenie T. C. z dnia [...], który wyjaśnił, że w 2001r. wskazał S. firmę B jako dostawcę oleju napędowego, ponieważ sam nie był w stanie dokonywać dostaw towaru. T. C. nie znał "szczegółów transakcji" pomiędzy firmami A, a B, tj. ceny i warunków sprzedaży. W/w posiadał natomiast wiedzę, że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A przez firmę B faktycznie miała miejsce, o czym poinformował go osobiście M. Z..

Odnosząc się do powyższego, organ uznał, iż tej treści oświadczenie wcale nie świadczy, jak to określił pełnomocnik w piśmie z dnia [...] "o gotowości i woli poddania się" T. C. przesłuchaniu - oświadczenie takich słów bowiem nie zawiera. Ponadto jego treść stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami oraz zeznaniami M. Z. - wystawcy faktur , złożonymi w dniu:

- 28 listopada, w których stwierdził, iż "w oparciu o zestawienie sprzedaży i zakupów firmy B (...) w dokumentacji firmy B znajdują się fikcyjne faktury o numerach (...)",

- 27 marca, z których wynika, że "nazwę firmy A kojarzy jedynie z faktu wystawienia fikcyjnych faktur w [...] albo w [...], fizycznie z tej firmy nikogo nie widział (...). Zeznania powyższe, organ II instancji ocenił jako jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Wywiódł z nich, że z czterech spornych faktur, żadna z nich nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży.

Nie zmienia tego – w jego ocenie – treść dołączonej do pisma pełnomocnika spółki (wpływ dniu [...]) kserokopii protokołu przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego w dniu [...], w którym wyjaśnił on, że "Przelew z dnia [...] z firmy A kwoty 10.000 zł jest za dostarczone do nich paliwo". Zaznaczył on też, że "paliwo to było własnością C., a on na jego prośbę wystawiał fikcyjne faktury VAT. Jeszcze tego samego dnia tą kwotę przelał do C "(tj. do firmy T.C., wynika to z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. W. z [...]). Potwierdza to – zdaniem organu odwoławczego – jedynie fakt, iż w rzeczywistości M. Z. nigdy nie dokonywał faktycznego obrotu towarowego i nie otrzymał za ten towar należnej zapłaty.

Powołując się na "Słownik wyrazów obcych" (pod redakcją prof. dr Jana Tokarskiego, PWN, Warszawa 1980r.), według którego słowo "fikcyjny" oznacza: mający charakter fikcji: zmyślony, pozorny, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponownie uwagę na to, iż fundamentalną zasadą VAT jest to, że faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty, a nie pozorny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Argumentował dalej, że ocena powyższych dowodów nie stoi w sprzeczności z oceną materiału dowodowego zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 519/06, ponieważ w trakcie późniejszego postępowania odwoławczego stwierdzono istnienie nieznanych wcześniej dowodów, które w istotny sposób przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, tj. protokołu przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w dniu [...], jak też wyniku kontroli wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaznaczając, iż w protokole zapoznania z aktami przedmiotowej sprawy w dniu [...], pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka T. C. na okoliczności związane z dostawami z jego polecenia oleju przez M. Z. dokonywanymi dla firmy A, a także na okoliczności, które ujawniły się w oparciu o włączony do akt sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka M. Z. z dnia [...] oraz o przesłuchanie R. B. w tym samym zakresie (wnioski powtórzono w piśmie z dnia [...].), organ odwoławczy podał, iż postanowieniem z dnia [...] odmówiono ich przeprowadzenia, ponieważ z innych dowodów, w postaci zeznań M. Z. złożonych w dniu [...] oraz w dniu [...], jak też wyniku kontroli wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, iż M. Z. dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami płynnymi tworząc fikcyjne faktury, które następnie były wykorzystywane przez ich odbiorców do obniżania podatku należnego VAT. W związku z powyższym nie istniały podstawy do ponownego przesłuchania M. Z. na "okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w jego zeznaniach", gdyż prowadziłoby to wyłącznie do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania odwoławczego. Ponadto, jak wskazano na str.11 (in fine) niniejszej decyzji do przesłuchania M. Z. doszło po wielokrotnych wezwaniach oraz próbach nawiązania z nim kontaktu (cała procedura związana z przesłuchaniem tego świadka, uwzględniając czynności organu I instancji, trwała 3 lata).

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I S.A./Lu 519/06 (str.9) nie podzielił zarzutu, iż "brak przesłuchania T. C. na okoliczności wskazywane przez stronę, stanowił wadę postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności te opierają się jedynie na daleko posuniętych teoretycznych założeniach."

Wskazując, że w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] pełnomocnik wskazał, iż albo M. Z. kłamał składając zeznania w dniu [...], albo protokół przesłuchania sporządzony w dniu [...] przez asp. szt. D. D. zawiera nieprawdę w zakresie opisu dowodów, na podstawie których Z. złożył wyjaśnienia, tj. w zakresie powołania zestawień własnych firmy B oraz notesów zabezpieczonych w domu Z. a nadto, że według pełnomocnika, aby wykluczyć, iż protokół z dnia [...] nie odpowiada prawdzie, należy włączyć do materiału dowodowego powołane notesy, o co "strona wnosiła wielokrotnie", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma faktycznych, ani prawnych przesłanek w sprawie do podważania wiarygodności złożonych przez M. Z. w dniu [...] wyjaśnień. W związku z tym nie zachodzi potrzeba "wykluczenia, iż protokół z dnia [...] nie odpowiada prawdzie". Niezależnie od powyższego, zauważył, że w złożonym w dniu [...] zeznaniu świadek oświadczył, iż aktualnie nie potrafi określić, na jakiej podstawie dokonał oceny przedstawionych mu wykazów faktur i również dzisiaj nie potrafiłby stwierdzić, które z faktur są fikcyjne, a które odzwierciedlają faktycznie zrealizowane transakcje. W związku z powyższym, organ odwoławczy odmówił włączenia "notesów" do akt przedmiotowej sprawy.

Za niezrozumiałe przy tym ocenił stanowisko pełnomocnika spółki, iż porównanie treści zeznań świadka M. Z. (w 2003r. - wyjaśnień podejrzanego) automatycznie przesądza albo o składaniu przez niego w dniu [...] fałszywych zeznań, albo o zawarciu w protokole z dnia [...] nieprawdy w zakresie opisu dowodów, na podstawie których wyjaśnienia on złożył. Organ odwoławczy zauważył, że w treści powołanego protokołu zawarto określenie "W oparciu o zestawienie sprzedaży i zakupów firmy B oraz zabezpieczonych w moim mieszkaniu notesów (...)", co w żadnym razie nie świadczy o "nieprawdzie" w zakresie opisu dowodów. Takiego sformułowania użył sam podejrzany, co zostało zaprotokołowane przez przesłuchującego go funkcjonariusza CBŚ. Żaden dowód nie wskazuje na to, by ktoś sugerował Z., co ma wówczas zeznawać. Jest także prawdopodobne, iż w momencie składania tych wyjaśnień, M. Z. posiadał dokładną wiedzę na temat wystawianych przez siebie fikcyjnych faktur bez konieczności "sięgania" do własnych dokumentów źródłowych, tym bardziej, iż przesłuchanie miało miejsce w 2003r., a więc upłynęło stosunkowo niewiele czasu od daty wystawienia zakwestionowanych faktur. Dla oceny tego dowodu - zdaniem organu odwoławczego - istotnym pozostaje fakt, że M. Z. określił, jako fikcyjne zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury, wystawione dla spółki A. Powyższe potwierdził także w zeznaniu złożonym w dniu [...], podając, że "firmie A nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, wystawiał jedynie faktury." Stąd też pogląd pełnomocnika o konieczności powiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przy odbieraniu zeznań w dniu [...] .,"gdyż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż M. Z. potwierdził jako własne zestawienia faktur sporządzone przez funkcjonariuszy państwowych celem uzyskania korzyści osobistych (...), a funkcjonariusz publiczny opisał to inaczej niż miało faktycznie miejsce, aby podnieść wiarygodność zeznań podejrzanego", został oceniony jako pozbawiony podstaw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęta w tym przypadku linia obrony strony zmierza wyraźnie w kierunku dyskredytacji zeznań M. Z., złożonych w dniu [...] oraz w dniu [...], jak też i wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], skutecznie doręczonego M. Z..

Po przypomnieniu, że meritum sprawy stanowi użycie przez spółkę A fikcyjnych faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podważającego legalność pozyskania z akt sprawy [...] protokółu przesłuchania M. Z. w dniu [...] w charakterze świadka, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...], działając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. poprzez zwrócenie się do właściwych organów o udostępnienie akt podatkowych, jak też dotyczących postępowania karnego oraz sporządzenie kserokopii dokumentów, które dotyczą spornych transakcji ze spółką A. W wyniku wykonania powyższych czynności, organ I instancji uzyskał, a następnie przekazał organowi II instancji wspomniane wyżej dowody, które z oczywistych względów, podlegały ocenie wyłącznie przez organ odwoławczy.

Zaznaczając przy tym, iż organy podatkowe nie mogą (z uwagi na brak właściwości rzeczowej) oceniać zgodności z prawem procedury udostępnienia akt sprawy karnej, zastosowanej przez organy śledcze, organ podkreślił, iż postępowanie toczące się przed Prokuraturą jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i na czynności podejmowane przez Prokuraturę służą odrębne środki zaskarżenia. Skoro jednak wyznaczony pracownik UKS w L. uzyskał dostęp do przedmiotowego dowodu, a następnie jego kserokopię od właściwego organu śledczego, to uzasadnia to domniemanie, iż był do tego prawidłowo legitymowany, a poczynione przezeń czynności są skuteczne i nie naruszają prawa. Ponadto z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] kserokopii wybranych dokumentów z akt sprawy karnej sygn. [...] jednoznacznie wynika, że zwolnienie H. L. od obowiązku zachowania tajemnicy służbowej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. miało wyłącznie na celu złożenie przez nią zeznań w postępowaniu karnym o w/w sygnaturze (śledztwo dot. obrotu paliwami ciekłymi niespełniającymi wymagań jakościowych). H. L. była zatem przesłuchiwana w charakterze świadka w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w sprawie spółki A, dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług.

Twierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka łub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego zostało uznane za nie mające oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też dywagacje pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 21 stycznia 2011 r. o rzekomym wystąpieniu w sprawie wady postępowania, tj. przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do czynności podejmowanych po dniu 22 marca 2006r. przez określonego pracownika UKS, zostały ocenione za nieuprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż istotnym w sprawie pozostaje również, a czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik strony skarżącej, iż w protokole przesłuchania M. Z. z dnia [...] użyto sformułowań "świadek nie jest w stanie potwierdzić lub zaprzeczyć, "świadek nie jest w stanie określić"......świadek już nie pamięta,...prawdopodobnie" - w przeciwieństwie do wcześniejszych zeznań, w trakcie których M. Z. używał jednoznacznych, nie budzących wątpliwości określeń. W tym stanie rzeczy - kierując się zasadami doświadczenia życiowego - stwierdził, iż złożone w dniu [...] (a więc po upływie 9 lat po wystawieniu zakwestionowanych faktur) zeznania nie przedstawiają istotnej dla sprawy wartości dowodowej. Niezależnie od tego zauważył, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawartym w piśmie z dnia [...], w powyższym zeznaniu nie użyto sformułowania "nie istniały żadne notesy znalezione jakoby w jego domu". Świadek jedynie wyjaśnił, że "nie posiada żadnych dokumentów związanych w w/w transakcjami. Zostały one zatrzymane przez inne organy (policja, prokuratura, CBŚ - tego świadek już nie pamiętał) w związku z wcześniej prowadzonymi postępowaniami wobec firmy B - i do dzisiaj nie zostały mu zwrócone".

Z kolei ze złożonych w dniu [...] wyjaśnień J. W. (przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z/s w O. W. w charakterze podejrzanego), powołanych w w/w protokole z dnia [...] nie wynika, o jakie konkretnie dostawy oleju chodzi, a więc kiedy, konkretnie przez kogo i w jaki sposób były realizowane oraz na podstawie jakich dokumentów (tj. faktur). W/w zeznał, iż "wie, że Z. sprzedawał dużo oleju do D., on sprzedawał ten zmieszany produkt, innych odbiorców obecnie nie przypomina sobie, przypomina sobie jeszcze jedynie N., tak to określano, co to było wtedy nie wiedział. Obecnie wie, że jest to firma A, ale kto wystawiał dokumenty na te sprzedawane produkty, tego nie wie". W ocenie organu odwoławczego, zeznania te wskazują zatem jedynie na jakieś bliżej nieokreślone, nie poparte żadnymi dowodami okoliczności.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika z dnia [...], w którym wniósł on także o wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy I instancji, znając (wg pełnomocnika) treść złożonego w dniu [...] przez M. Z. zeznania, nie zapoznał strony z tym dowodem, jak też i o włączenie do akt niniejszej sprawy akt o sygn. [...]" oraz sprawy [...], jako pozostających w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w wydanym w dniu [...] postanowieniu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a mianowicie o informacje: czego konkretnie dotyczyła prowadzona przez Prokuraturę Rejonową w K. sprawa karna o sygnaturze akt [...], czy sprawa ma związek z aktualnie toczącym się postępowaniem odwoławczym; czy w powyższej sprawie zapadł wyrok; czy organ I instancji posiadał wcześniej wiedzę o istnieniu tego dowodu, tj. protokołu przesłuchania M. Z. z dnia [...] (co sugeruje pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...]), jeśli tak - wskazanie powodów niewłączenia tego dowodu do akt sprawy. Ponadto należało wyjaśnić, czego dotyczyło dochodzenie o sygnaturze akt [...], prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z..

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...], organ I instancji poinformował, iż nie posiadał wcześniej wiedzy o istnieniu dowodu w postaci protokołu przesłuchania M. Z. z dnia [...] Skoro więc organ I instancji nie był w posiadaniu tego dowodu, nie miał możliwości zapoznania z jego treścią pełnomocnika strony. Powyższe świadczy wyłącznie o wiedzy organu I instancji o prowadzonym postępowaniu karnym, a nie o znajomości zgromadzonych w ramach tego postępowania poszczególnych dowodów.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż przy piśmie Dyrektora UKS w L. z dnia [...] wpłynęła także odpowiedź z Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...], w której wyjaśniono, że śledztwo w sprawie [...], nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z., dotyczy posłużenia się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT w miesiącach wrześniu i październiku przez R. i Z. S., podejrzanych o czyn z art.273 kk w zw. z art. 12 kk. Śledztwo w tej sprawie zawieszono postanowieniem z dnia [...] celem uzyskania prawomocnej decyzji w zakresie określenia spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień i październik. Z kolei z pisma Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] wynika, iż sprawa [...] dotyczyła M. Z. w ramach pomocy prawnej dla prokuratury Rejonowej w Z. do sprawy [...]. Nie zachodziła zatem potrzeba włączenia do akt przedmiotowej sprawy całych akt sprawy karnej o sygn. akt [...] oraz sprawy [...]. Na marginesie, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] włączył do akt niniejszej sprawy m.in. wspomniany wyżej protokół przesłuchania M. Z. z dnia [...], jako pozostający w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił formalnie włączenia akt [...] oraz sprawy [...] do akt przedmiotowej sprawy.

Dodał nadto, iż dane zdarzenie może podlegać ocenie zarówno z punktu widzenia prawa karnego, jak i prawa podatkowego. Organ podatkowy ma prawo włączyć materiał dowodowy z postępowania karnego, np. protokół przesłuchania świadka z prokuratury, albowiem jest to czynność zgodna z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, R. i Z. S. znany był (i nadal jest) fakt prowadzenia przeciwko nim śledztwa o w/w sygnaturze, ponieważ występują w nim w charakterze podejrzanych.

Organ II instancji zauważył także, iż zgodnie z treścią art. 156 § 5 kpk (w związku z art.71§3 kpk) za zgodą prokuratora (prowadzącego postępowanie przygotowawcze), podejrzanemu można udostępnić akta i umożliwić sporządzenie odpisów oraz wydać kserokopie z akt lub uwierzytelnione odpisy. Dowód w postaci zeznania M. Z. złożonego w dniu [...] mógł być zatem znany wspólnikom spółki A, którzy z nieznanych organowi odwoławczemu przyczyn, nie ujawnili tej okoliczności reprezentującemu ich w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi.

W kontekście powyższych wywodów – w jego ocenie – nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż Sąd Rejonowy II Wydział Karny w K, w prawomocnym wyroku z dnia [...]., sygn. akt [...] uznał M. Z. winnym poświadczania nieprawdy w wystawianych w latach 2001 - 2002 fakturach VAT dotyczących m.in. sprzedaży oleju napędowego i poświadczających fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez jego firmę B.

Odnosząc się do pisma z dnia [...], w którym pełnomocnik spółki wniósł także o przeprowadzenie rozprawy w trybie art.200a Ordynacji podatkowej, na wskazane w tym piśmie okoliczności, organ odwoławczy odwołał się do swojego postanowienia z dnia [...] i wskazanych tamże przyczyn odmowy.

Niezależnie od powyższego, oceniając zarzut powołania w rozstrzygnięciu organu I instancji §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, że w przedmiotowej sprawie przede wszystkim zastosowanie mają przepisy art. 19 ust.1, 3 i 3a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego treść przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13). Powołanie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przepisu §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. miało dodatkowy, uzupełniający charakter. Dokonując zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie potwierdzały czynności dostawy towaru, strona naruszyła także i ten przepis. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż wprawdzie Trybunał Konstytucyjny badał w kilku przypadkach zgodność z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń "wykonawczych" do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określających sytuacje, w których odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, niemniej jednak nigdy nie zakwestionował zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, o którym wyżej mowa.

Od tej decyzji, spółka jawna A R. i Z.S. z siedzibą w N. wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając: naruszenie zasad: praworządności, pogłębiania zaufania, prawdy obiektywnej oraz dwuinstancyjności określonych odpowiednio w art. art. 120, 121 §1, 122 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez to, że ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy:

- uznał za dopuszczalne naruszenie przez organ I instancji zasady związania określonej w art.153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi i takie naruszenie zaaprobował próbując sanować je działaniami prowadzonymi w ramach postępowania odwoławczego, czym ograniczył prawo strony do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a zlecając dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie w trybie art.229 naruszył art.233 §2 Ordynacji podatkowej,

- dopuścił w sprawie dowody sprzeczne z prawem, czym naruszył art.180 §1 Ordynacji podatkowej,

- ograniczył w sposób nieuprawniony prawa strony poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo tego, że stan sprawy podatkowej nie został wystarczająco wyjaśniony innymi dowodami, a także ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny, czym naruszył art. art. 180 §1, 187 §1, 188, 191 i 194 §3 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.210 §4 tego aktu i błędnego zastosowania powołanej w decyzji normy prawa materialnego tj. art.19 ust.1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o :

- uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz,

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, a następnie po wskazaniu podejmowanych w niniejszej sprawie orzeczeń przez organy obu instancji, podkreślił, iż w myśl art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Tak więc organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach.

Argumentował, że organ odwoławczy pomimo oczywistej bezprawności decyzji organu I instancji z dnia [...] wynikającej z naruszenia art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zdecydował, aby dowód z przesłuchania M. Z. przeprowadzić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i pismem z dnia [...] przesłuchanie to zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a następnie postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego określając jego zakres. W ramach tego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, pracownik organu I instancji działając w ramach upoważnienia zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w Z. o ... udostępnienie z akt sprawy - sygnatura [...] - uwierzytelnionej kserokopii "Protokołu przesłuchania świadka" z dnia [...] M. Z. - karta 283-284 akt ... Dokument ten wraz z innymi dokumentami zebranymi w toku "dodatkowego postępowania" organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu za pismem z dnia [...].

Zauważając, iż z pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] wynika, że w sprawie [...] prowadzone jest postępowanie przygotowawcze zawieszone postanowieniem z [...], a następnie, że postanowieniami z dnia [...] organ odwoławczy włączył dokumenty przekazane za pismem j/w, w tym dokument uzyskany z Prokuratury Rejonowej w Z., do akt sprawy w części związanej z prowadzonym postępowaniem, a następnie postanowieniem z dnia [...] ponownie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, podkreślił, że z kolei postanowieniem z [...] odrzucił wnioski dowodowe strony tj. odmówił:

- przesłuchania R. B. i T. C.,

- ponownego przesłuchania M. Z.,

- włączenia do akt sprawy notesów o których mowa w protokole przesłuchania M. Z. z [...],

- przeprowadzenia dowodu z dokumentów tj. akt sprawy [...], a więc i znajdującego się w tych aktach i przekazanego przez stronę do akt sprawy w kserokopii za pismem z dnia [...] protokołu przesłuchania M. Z. z [...] przekazanego do akt sprawy [...] przez Prokuraturę Okręgową w K., jak również i postanowieniem z tej samej daty odmówił przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie pełnomocnika, działania organu odwoławczego, w zakresie podejmowanych w postępowaniu odwoławczym czynności naruszyły art.127 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż żaden dowód dopuszczony w sprawie nie może być sprzeczny z prawem. Właśnie wykazaniu takiej sprzeczności miały służyć wnioskowane przez niego dowody z przesłuchania:

- aspiranta CBŚ protokołującego zeznania M. Z. z [...] a także:

- inspektor kontroli skarbowej, która pozyskała sprzecznie z prawem włączony do akt sprawy przez organ odwoławczy protokół przesłuchania M. Z. z [...] (w sprawie [...]).

W jego ocenie, jako sprzeczny z prawem należy ocenić również dowód z protokołu przesłuchania M. Z. w dniu [...] oraz dowód z fragmentów wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] włączonego do akt sprawy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...].

Uzasadniając niezgodność z prawem dowodu z protokołu przesłuchania M. Z. w dniu [...], pełnomocnik spółki powołał się na jego zeznania z dnia [...] dotyczące zestawień sprzedaży i zakupów oraz zabezpieczonych w jego mieszkaniu notesów, o których mowa w zeznaniu z dnia [...].

Argumentował, że sporządzający protokół z [...]. aspirant CBŚ zapisał, że M. Z. wskazał numery fikcyjnych faktury .. w oparciu o zestawienie sprzedaży i zakupów firmy B ... oraz zabezpieczone w mieszkaniu notesy, podczas gdy wg zeznania M. Z. z dnia [...] do wskazania numerów fikcyjnych faktur służyło zestawienie sporządzone przez ... organy ścigania ... Gdyby nawet zestawienie sporządzone przez organy ścigania opierało się na zestawieniach sprzedaży i zakupów oraz zabezpieczonych w mieszkaniu M. Z. notesach, to M. Z. nie mógł tego zeznać [....], gdyż jak zeznał [....] ... nie uczestniczył w przygotowaniu w/w zestawień ... i ... nie potrafił określić, na jakiej podstawie dokonał wtedy ([....].) takiej oceny ... Sprzeczność w zapisach protokołu z [...]. i zeznaniach z [...]. dotyczących źródła, na którym M. Z. oparł swoje zeznania z [...]. prowadzi do wniosku, że protokołujący zeznanie aspirant CBŚ miał świadomość, że zapisywane w nim okoliczności co do źródła, na którym oparł się składający zeznanie nie odpowiadają prawdzie. W zgodzie z wiedzą i doświadczeniem życiowym nie można zakładać, iż osoba przesłuchiwana w areszcie śledczym mogła z pamięci wymienić kilkadziesiąt jakoby fikcyjnych faktur podając ich pełne oznaczenie.

Podkreślając, że strona wnosiła o włączenie do materiału dowodowego notesów zabezpieczonych rzekomo w mieszkaniu M. Z., o których mowa w protokole przesłuchania z dnia [...]. oraz, że wniosek ten nie został uwzględniony, pełnomocnik zwrócił uwagę, iż okazało się, co zeznał M. Z. z [...], że uwzględniony być nie mógł zapewne z tego powodu, że stan faktyczny w trakcie przesłuchania był inny niż opisany w protokole z [...] Wobec tego, że dowodu z notesów nie przeprowadzono, celem wyjaśnienia różnic w zeznaniach, oraz ustalenia z wyżej opisanych względów, czy dowód z zeznania z [...] jest zgodny z prawem, konieczne było - w ocenie pełnomocnika strony - przesłuchanie pracownika CBŚ sporządzającego protokół, o co wnoszono, jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia i tego dowodu. W tej sytuacji opierając się również o wiedzę i doświadczenie życiowe nie wykraczające poza przeciętne standardy takich ocen, pełnomocnik uznał zeznania M. Z. z dnia [...] za wiarygodne, a w związku z tym odmówił kwalifikacji dowodowej w rozumieniu art.180 §1 Ordynacji podatkowej jego zeznaniom z dnia [...].

W jego ocenie, jako sprzeczny z prawem ocenić należy również włączony do akt sprawy dowód z przesłuchania M. Z. z dnia [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. ([...]). Argumentował, że na podstawie art.7 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, przy wykonywaniu swoich zadań organy kontroli skarbowej są uprawnione do korzystania z informacji gromadzonych przez określone w tym przepisie jednostki i organy z zastrzeżeniem zachowania zasad określonych w odrębnych przepisach. Organy prokuratury do takich do organów i jednostek nie należą. Gdyby jednak przyjąć, że istota współdziałania prokuratury i organów kontroli skarbowej opiera się na powyższym przepisie, to jednak to współdziałanie nie może wykraczać poza zasady określone odrębnymi przepisami. Wywodził, że skoro zgodnie z art.156 §5 in fine k.p.k., za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom (czyli osobom innym niż strony postępowania przygotowawczego, podmiot określony w art. 416 k.p.k., obrońcy, pełnomocnicy i przedstawiciele ustawowi), to samo udostępnienie jako takie nie daje prawa sporządzania kopii dokumentów z tych akt. Przepis regulujący zasady dostępu do akt postępowania przygotowawczego, odmiennie niż czyni to art.156 §1 k.p.k. odnoszący się do akt sprawy sądowej, nie daje prawa osobom innym niż wymienione w jego zdaniu pierwszym uzyskiwania z akt postępowania przygotowawczego odpisów lub kserokopii. Jednak w sprawie niniejszej do wydania takich odpisów w sposób bezprawny doszło. Działająca w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej wnioskiem z dnia [...] zwróciła się o wydanie uwierzytelnionych odpisów kart 283-284 z akt sprawy sygn. [...]. Biorąc pod uwagę zasadę wynikającą z art.7 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej w związku art.156 §5 in fine k.p.k. wystąpienie o wydanie odpisów z akt postępowania przygotowawczego było bezprawne, podobnie, jak i wydanie odpisów z akt sprawy przygotowawczej przez prokuratora prowadzącego. W ocenie pełnomocnika, w tej sytuacji doszło do włączenia do akt sprawy dowodu z dokumentu nie mającego waloru dowodu w rozumieniu art.180 §1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak cechy zgodności tego dowodu z prawem.

Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że osoba działająca w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której prokurator prowadzący udostępnił akta sprawy [...] jest świadkiem w tej sprawie (protokół przesłuchania [....] z dnia [...]). Opisane wyżej bezprawne działanie organu I instancji nie było odosobnione. Świadczy o tym choćby wniosek z dnia [...], w którym organ I instancji wnosił nie tylko o udostępnienie akt sprawy[...], ale również o wydanie potwierdzonych za zgodność kserokopii... pobranych dokumentów...W tej sytuacji, wobec zaistnienia okoliczności prowadzących do istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, niezbędna jest w ocenie pełnomocnika strony w tym zakresie reakcja Sądu w trybie przewidzianym w art. 155§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jako bezprawny, pełnomocnik spółki ocenił również dowód z fragmentów wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], uznając również za bezprawną konstatacje tego organu, że M. Z. pozorował jedynie działalność gospodarczą, co nie rodzi skutków podatkowych. Argumentował, że z zeznań M. Z. (z dnia [...] i z [....]) bezspornie wynika, że w 2001r., w tym we wrześniu 2001r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, działania organu odwoławczego w sprawie niniejszej, w sferze ustaleń faktycznych, niezależnie od wykazanych wyżej naruszeń prawa, naruszyły normy art. art. 180 §1, 187, 188, 191, 194 §3, 200a §3, 229 w związku z 233 §2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. art. 120, 121 §1, 122 i 210 §4 tej ustawy. Ustalenia faktyczne są wadliwe, gdyż cechowała je dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego, który jest niepełny, zaś odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów doprowadziła do ograniczenia praw strony mających wpływ na wynik sprawy.

Argumentował on, że jak stwierdził w wyroku I SA/Lu 519/06 z dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie ma sprzeczności między zeznaniami małżonków S. i zeznaniami świadka J. G., a fakt niezgodnego z przepisami prowadzenia przez stronę dokumentacji księgowej, a także uchybienia w zakresie dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność braku dostaw spornego paliwa.

Podkreślając, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego opierają się w głównej mierze na zeznaniach uczestników transakcji udokumentowanych fakturami [...], [...], [....] i [...] wystawionymi przez M. Z. uzupełnionych opisanym wyżej wynikiem kontroli, zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się zeznania M. Z. z [...], [...]., [...], [...] a także zeznania J. W. z [...] i [...] W oparciu o te zaznania oraz wynik kontroli, organ odwoławczy zdecydował się utrzymać decyzję organu I instancji w mocy, gdyż jego zdaniem z dowodów tych wynika, że dostawy opisane fakturami j/w nie miały miejsca.

W ocenie pełnomocnika, z dowodów j/w takiej konkluzji wyprowadzić nie sposób. M. Z. zeznając [...] (kontynuacja zeznań ujętych w protokole przesłuchania z [...]) stwierdził, że: ... "Przelew z dnia [...] z firmy A kwoty 10000 zł jest za dostarczone do nich paliwo. Zaznaczył, że paliwo to było własnością C., on na jego prośbę wystawiał fikcyjną fakturę VAT. Jeszcze tego samego dnia tą kwotę przelał do C ..." Analiza zeznań M. Z. zawartych w protokole z [...] wskazuje, że jako dokumentowane "fikcyjną fakturą VAT" opisuje on dostawy w stanie faktycznym, w którym pośredniczył w dostawach towaru wyprodukowanego przez B. albo C.. Za faktury niefikcyjne, M. Z. uznaje natomiast jedynie takie, które dokumentują dostawy towaru, który wyprodukował, albo kupił w celu odsprzedaży innym podmiotom i "fizycznie" ten towar dostarczył. Twierdzi tak, gdyż jak zeznał [...], wcześniejsze faktury zakupu towaru od C. nie dokumentowały dostawy sprzedawanego dalej towaru (oleju napędowego), ale dostawę innych towarów (oleju bazowego lub komponentów do jego produkcji). Z kolei, z oświadczenia T. C. (w aktach sprawy) wynika, że posiadał on wiedzę... że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A przez firmę B faktycznie miała miejsce ... gdyż o tym poinformował go osobiście M. Z.. Jest oczywiste, że w sytuacji, gdy olej napędowy pochodził de facto od C., M. Z. poinformował go o zrealizowaniu dostawy.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż małżonkowie S. zeznali, że T. C. w związku z "przejściowymi problemami" jako dostawcę wskazał im M. Z.. To, że dostawy towaru udokumentowane czterema spornymi fakturami miały miejsce potwierdzają zeznania M. Z. z dnia [...]. Fakt dostaw przez M. Z. towaru do N. w [...] potwierdził również J. W. (w zeznaniach z [...] i [...].). Organy nie wykazały, aby poza dostawami udokumentowanymi czterema spornymi fakturami w 2001r., strona miała z M. Z. inne kontakty handlowe, które skutkowałyby dostawami w innym okresie. Stąd niewątpliwie - wbrew temu, co w różnych fazach postępowania twierdziły organy obu instancji - zeznania J. W. w tej części odnoszą się do tych właśnie dostaw, których istnieniu organy zaprzeczają.

Analiza zeznań M. Z. z [...] i [...] oraz z [...] prowadzić musi – w ocenie pełnomocnika – do wniosku, że M. Z. "fikcyjnymi" nazywa faktury dokumentujące transakcje, w których pośredniczy w dostawach, nie wykonując "fizycznie" dostawy towaru, np.:... przelew (...) jest za dostarczone paliwo. Zeznając, (protokół z [...]) M. Z. zaznacza, że zakupy oleju napędowego od J. C. rozpoczął [...] jednak - co wynika z jego zeznań - na równi z tym zakupami nie traktuje sytuacji, gdy jest jedynie pośrednikiem - to dla niego transakcja dokumentowana fikcyjną fakturą, gdyż nie dysponuje "fizycznie" towarem. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły tych wątpliwości w kontekście art. 5 ust.4 ustawy o VAT z 1993r., zaś organ odwoławczy ocenił, że ... w takiej sytuacji miało miejsce firmanctwo... Organy obu instancji pominęły, że zgodnie z powołanym przepisem, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Dlatego też zeznania M. Z. z [...], że ...firmie A nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, wystawiał jedynie faktury... należałoby oceniać właśnie w kontekście powołanego art. 5 ust.4 ustawy o VAT z 1993r. W tym samym kontekście należałoby oceniać i inne zeznania M. Z. odnoszące się do "fikcyjnych faktur VAT" wystawionych spółce A. Aspekt ten na żadnym etapie sprawy nie został przez organy obu instancji wyjaśniony, a potwierdza to odmowa przesłuchania R. B., a także T. C. oraz ponownego przesłuchania M. Z..

Nie zgadzając się z tezą organu odwoławczego, że zeznania M. Z. są jednoznaczne i niebudzące wątpliwości, argumentował przeciwnie, a mianowicie, iż każde z tych zeznań co najmniej w części jest sprzeczne z pozostałymi. Np. zeznanie z [...] wskazujące fikcyjne faktury opiera się jakoby na zestawieniach sprzedaży i zakupów firmy B oraz notesach zabezpieczonych w mieszkaniu M. Z., podczas gdy zeznanie z [...]. temu zaprzecza. Niewątpliwie zeznając w Zakładzie Karnym, M. Z. nie byłby w stanie wymienić "z pamięci" pełnych oznaczeń kilkudziesięciu jakoby fikcyjnych faktur, a więc w celu ich wskazania musiał się czymś posiłkować. Zeznając [...] M. Z. zaprzecza temu, aby swe zeznania oparł na powołanych w zeznaniu z [...] zestawieniach i notesach. Nie pamiętał, na jakiej podstawie jako fikcyjne wskazał faktury wystawione stronie, pamiętał jednak, że służyło do tego zestawienie przygotowane bez jego udziału przez ... organy ścigania

W zeznaniach z [...] M. Z. zaprzeczył, że ... fizycznie ... sprzedał towar, a potwierdza jedynie że wystawił faktury i przekazał je B. albo C.. Z kolei zeznając [...] ... nie potrafił określić, na jakiej podstawie ... wskazał faktury wystawione stronie jako fikcyjne, a także potwierdził, że ... dokonywał zakupu oleju napędowego od C. i odsprzedawał go innym podmiotom, w tym również prawdopodobnie spółce A a także potwierdził ... zeznania J. W. w zakresie dostaw towarów dla spółki A ... oraz jako prawdopodobny fakt zapłaty pozostałej części należności do rąk kierowców realizujących dostawy. Uwzględniając mechanizm sprzedaży opisany w zeznaniu z [...]., zgodnie z którym dostarczone do firmy A paliwo ... było własnością C. ... forma rozliczenia części należności gotówką jest logiczną konsekwencją relacji C. ze Z.. Skoro towar należał do C., a Z. w transakcji sprzedaży towaru na prośbę C. jedynie pośredniczył, bez - jak sugeruje Z. - jakiegokolwiek wynagrodzenia za usługę pośrednictwa (jeszcze tego samego dnia całą kwotę otrzymaną przelewem przekazał C.), to rozliczenie gotówkowe z odbiorcą towaru było dla C. i Z. najwygodniejsze, bo w praktyce eliminowało przepływ środków pieniężnych pomiędzy C. i Z. (gotówka mogła trafiać bezpośrednio do C.). Wykazane wyżej sprzeczności nie uzasadniają tezy organu odwoławczego o tym, że sprzeczności w zebranym materiale dowodowym są jedynie "rzekome", zaś przekonanie strony o tych sprzecznościach jest wyłącznie "subiektywne i nie poparte wiarygodnymi dowodami".

Odmowa przeprowadzenia rozprawy, która pozwoliłaby na wyjaśnienie tych istotnych okoliczności stanu faktycznego, była - w ocenie pełnomocnika - sprzeczna z prawem gdyż, okoliczności te ani nie były dla sprawy nieistotne, ani nie były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Tendencję relatywizowania i lekceważenia wniosków dowodowych strony obrazuje uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z notesów "zabezpieczonych w mieszkaniu" M. Z.. Skoro organ odwoławczy, jako kluczowe wskazuje zeznanie M. Z. z [...], który odwoływał się do ewidencji w swojej firmy i tychże mitycznych notesów, to tym samym organ odwoławczy przyznaje, że na ich podstawie M. Z. jest w stanie wskazać fikcyjne faktury, których kilkadziesiąt wymienia do protokołu.

Zgadzając się z organem odwoławczym, że im późniejsze zeznania tym mogą być mniej precyzyjne, pełnomocnik stwierdził, iż właśnie po to, aby poprawić precyzję zeznań M. Z. wnoszono o włączenie do akt sprawy powołanych ewidencji i notesów. Ewidencje, na których jakoby zeznając opierał się M. Z. włączono postanowieniem [...] z [...]. Z ewidencji tych jednak nie da się ustalić niczego ponad to, że dostawy do spółki A zostały w nich ujęte. W tej sytuacji tylko notesy pozwalałyby na bezsporne ustalenia na podstawie adnotacji (notatek) w nich zawartych, które faktury były fikcyjne i dałoby się to ustalić w każdym czasie, mając do nich dostęp.

W ocenie pełnomocnika, problemem organów obu instancji jest to, że takie notesy prawdopodobnie nigdy nie istniały, co pośrednio potwierdziły zeznania M. Z. z [...] (M. Z. nie potrafił powiedzieć, na jakiej podstawie wskazał jako fikcyjne faktury z wykazu przygotowanego przez śledczych). Gdyby się to potwierdziło procesowo, jest oczywistym, że byłby to dodatkowy argument przemawiający przeciw zeznaniom z [...] zarówno w kontekście ich treści jak i zgodności takiego dowodu z prawem.

Końcowo, pełnomocnik stwierdził, iż w świetle niewątpliwej przewlekłości postępowania (od daty wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie do czasu wydania skarżonej decyzji upłynęły ponad cztery lata) kuriozalna jest też konstatacja organu odwoławczego, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego dowodów z przesłuchania świadków i rozprawy prowadziłoby wyłączenie do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania.

Niezależnie od powyższego, zaznaczył, że poniżej poziomu, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w jego warstwie orzeczniczej w świetle art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej należy ocenić dywagacje organu odwoławczego na temat tego, czy dowód z zeznań M. Z. z [...] mógł, czy też nie mógł być znany stronie przed włączeniem go do akt sprawy niniejszej w związku z rolą i udziałem wspólników spółki A w sprawie [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując w całej rozciągłości swoją dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...], pełnomocnik strony skarżącej, na podstawie art.106 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów tj potwierdzonych za zgodność przez Sąd Rejonowy w Z. odpisów z:

1. protokołu z dnia [...] przesłuchania świadka T. C. w sprawie SR w Z. sygn. akt [...],

2. protokołu z dnia [...]. rozprawy głównej z tego dnia w sprawie SR w Z. sygn. akt [...].

W piśmie procesowym z dnia [...] dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia. Opisując szczegółowo czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, pełnomocnik w szczególności podkreślił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [....], nr [...], na podstawie której dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za wrzesień i październik, wygasła na podstawie art. 33a §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w dniu 15 marca 2006r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie zabezpieczonym). Jego zdaniem, zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż organ egzekucyjny nie wystawił tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art.154 §4 ustawy egzekucyjnej), a przesłał stronie skarżącej upomnienie, którego doręczenie nie było wymagane (§13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tej sytuacji, wobec nie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, do hipoteki wpisanej na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z [...] zastosowanie znajduje tryb określony w art. 159 §1 ustawy egzekucyjnej i nie znajduje zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W ustosunkowaniu się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej , w piśmie z dnia [...] po przedstawieniu chronologii zdarzeń egzekucyjnych, sformułował pogląd, iż jakkolwiek doręczenie upomnienia nie było wymagane, to jednak zastosowanie takiego trybu nie przesądza o tym, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione, zgodnie art.154 §4 ustawy egzekucyjnej, przed upływem 14 dni od doręczenia upomnienia. W jego ocenie, skoro zastosowano procedurę uwzględniającą doręczenie stronie upomnień (korzystniejszą z punktu widzenia zobowiązanego), to konsekwentnie należy uznać, iż wystawienie tytułów wykonawczych przed upływem 14 dni od doręczenia tych upomnień skutecznie przekształciło zajęcie zabezpieczające (tu: zajęcie rachunku bankowego w BS w N.) w zajęcie egzekucyjne, a w efekcie przerwało bieg terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, podkreślił, iż decydujące znaczenie dla sprawy ma ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej z dniem [...] przez Sąd Rejonowy w Z. (w dziale IV księgi wieczystej nr [...] do kwoty 155.011,70 zł. (wniosek o wpis hipoteki - akta egzekucyjne, k-15-20, odpis zupełny w/w księgi wieczystej, t. V, k- 40-42). Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006r., w sprawie o sygn. II FSK 1003/06, w którym został wyrażony pogląd, iż "treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, zaś dla wykładni tego przepisu bez znaczenia pozostaje nawet okoliczność, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej) ".

Wyjaśniając w dalszej kolejności istotę hipoteki, która będąc ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości jest prawem akcesoryjnym tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność, organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanką z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyłączającą przedawnienie jest zabezpieczenie hipoteczne, które w sprawie niniejszej zostało skutecznie ustanowione.

Do powyższego stanowiska, pełnomocnik strony skarżącej odniósł się w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r.

Nie zgadzając się z przyjętą przez organ odwoławczy wykładnią przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powołał się na odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 2016/08 zgodnie z którym: ... w przypadku, gdy podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej były decyzje podjęte w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej to decyzje te wygasają w okolicznościach określonych przepisem art. 33a (wcześniej art. 33 § 4) Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje.

W pierwszej kolejności, należy się odnieść do zarzutu przedawnienia podniesionego przez pełnomocnika strony w jego piśmie procesowym z 29 listopada 2011r. Podkreślić przy tym jednak trzeba, że postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne od siebie postępowania.

Kluczowe znaczenie dla kwestii zarzutu przedawnienia ma okoliczność, że faktem bezspornym w sprawie pozostaje, iż z dniem [...]., Sąd Rejonowy w Z., na wniosek wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) w dziale IV księgi wieczystej nr [...] ustanowił hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 155.011,70 zł (akta egzekucyjne, k-15-20; t. V, k-40-42; wpis Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]).

Poza sporem pozostaje, iż wierzytelność powyższa obejmuje również należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r.

Hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz.U.z 2001r., Nr 124, poz.1361 ze zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Wpis ten ma charakter konstytutywny.

Z mocy art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją za miesiąc wrzesień i październik , przedawnienie winno nastąpić z końcem 2006 r., tj. z upływem 31 grudnia 2006 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

Zestawienie daty ustanowienia hipoteki przymusowej z dniem [...] z datą 31 grudnia 2006 r. prowadzi do wniosku, że czynność ta miała miejsce przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest równoznaczne z zasadnością zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Istniejący wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. To domniemanie nie podlega obaleniu w postępowaniu podatkowym, czy w toku sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 178/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny i zgodny z prawem zabezpieczone hipoteką przymusową, to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 13/10, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołane tamże inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych). Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Sąd zwraca nadto uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, iż "O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przesądza wpis w księdze wieczystej. Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła - art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne - art. 154 par. 4 u.o.p.e.a".

W wyroku tym, Sąd też stanął na stanowisku, iż "treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych".

Hipoteka, będąc ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, jest prawem akcesoryjnym tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność. Wygaśnięcie hipoteki powodują określone zdarzenia prawne, w tym spłacenie wierzytelności, zrzeczenie się hipoteki (art. 96 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), potrącenie (art. 498 k.c.), spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia - datio in solutum (art. 453 k.c.), złożenie przedmiotu do depozytu sądowego (art. 470 k.c.), niektóre przypadki odnowienia (art. 507 k.c.), konfuzja (art. 241 k.c.) – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Wr 1123/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik skarżącej nawet nie twierdzi, aby w niniejszej sprawie, którekolwiek z wymienionych zdarzeń prawnych miało miejsce; w żadnym miejscu swoich wywodów nie postawił również tezy, że w/w wpis hipoteki został wykreślony.

Odnosząc się do powołanego w jego piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2011r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010r., w sprawie I FSK 2016/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym między innymi wyrażony został pogląd, iż "...przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej" oraz, że "w tej sytuacji uprzednie wygaśnięcie zabezpieczenia, do którego może dojść np. przez uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej bądź umorzenie postępowania zabezpieczającego, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego...", Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądu tego nie podziela.

Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, iż w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy). Po tym wszakże okresie, organ może przymusowo dochodzić zapłaty jedynie z przedmiotu hipoteki.

Jednocześnie, Sąd stwierdza, że w zakresie zabezpieczenia hipotecznego nie ma zastosowania art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1389), skoro w tym zakresie stan prawny po 1 stycznia 2003 r., w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do tej daty, nie uległ zmianie pogarszającej sytuację podatnika (ta regulacja przed 1 stycznia 2003r. umieszczona była w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej; zmiany art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia nie dotyczyły hipoteki przymusowej).

Podkreślenia wymaga nadto, iż hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez które należy rozumieć jedynie środki wymienione w art. 1a pkt 12 u.o.p.e.a. Katalog ten nie zawiera hipoteki przymusowej i jest on katalogiem zamkniętym. Ustanowienie hipoteki przymusowej, co należy jeszcze raz podkreślić, z mocy prawa rodzi jednak skutek w postaci nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego egzekwowanie jest w związku z tym, z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dopuszczalne, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego, dalsza polemika ze stanowiskiem pełnomocników stron co do przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia, a w konsekwencji i wyrażanie poglądu w tym przedmiocie – zdaniem Sądu – jest zbędne.

Przechodząc do meritum sporu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., albowiem jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Stosownie do tej regulacji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Naruszenia tego przepisu, pełnomocnik strony upatruje w niewykonaniu zaleceń Sądu, poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, a to wobec nie przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka M. Z., a w konsekwencji i w dokonaniu tej czynności przez organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego.

Wyjaśnić zatem należy, iż, jak już wyżej wskazano, nie ulega żadnej kwestii, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy, którego decyzja stanowiła przedmiot skargi do sądu administracyjnego, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] (T.IV, k – 2-7 akt podatkowych). Pomimo możliwości, jaką daje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., dozwalający Sądowi przeprowadzenie kontroli legalności w granicach sprawy, niezależnie od wniosków i zarzutów skargi, a także z uwagi na przepis art. 135 p.p.s.a., stanowiący, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (a więc także i do uchylenia decyzji organu I instancji), Sąd w powołanym wyżej wyroku nie zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również decyzji organu I instancji.

Z treści art. 135 p.p.s.a., wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007r., z. 4, s. 39).

Kierując się powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego aktualnie skargę, jeżeli Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, uznałby za konieczne uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej, uczyniłby to we własnym zakresie, czego jednak zaniechał.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 451/08 (LEX nr 526493), zgodnie z którym "Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy".

Sentencja wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 519/06 jest jasna i nie budzi wątpliwości: uchyleniu podlegała jedynie decyzja organu odwoławczego, stąd też nie budzi wątpliwości, że ten właśnie organ mógł usunąć wadliwości postępowania we własnym zakresie, mając na uwadze to, że w ocenie Sądu, "Najistotniejszym w okolicznościach sprawy dowodem pozostawało przesłuchanie M. Z. - kontrahenta strony i dokładne wyjaśnienie przez niego okoliczności, w jakich doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla strony i sposobu, w jaki znalazła się ona w ich posiadaniu."

Uwzględniając w/w rozstrzygnięcie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...]., znak: [...] uchylił jednak, w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzję organu I instancji ( z dnia [...], nr [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu wskazał, że organ ten, oprócz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Z., powinien także uzupełnić akta sprawy o wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z dnia [...], sygn. akt [...] (T.IV, k – 8-10 akt podatkowych).

Istotnie, pomimo dwukrotnego uchylenia wydanych w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001r. decyzji pierwszoinstancyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. - decyzje: z dnia [...], znak: [...] (tom III, k- 8-10) oraz z dnia [...], znak: [...] (tom IV, k-112-114) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji nie przeprowadził wskazanego wyżej dowodu.

Pomijając okoliczność, dlaczego tego nie uczynił, chociaż, co pozostaje poza sporem, podejmował stosowne ku temu działania wielokrotnie, podkreślić należy, iż ostatecznie do przesłuchania świadka M. Z. jednak doszło, tyle tylko, że dowód ten został przeprowadzony nie przez organ I instancji, a ostatecznie przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. pismem z dnia [...] (tom V, k- 38), działając na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłuchanie M. Z. w charakterze świadka. Przesłuchanie miało na celu ustalenie, czy faktury VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], wystawione przez M. Z. dla spółki A dokumentują rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego, w jakiej formie następowała zapłata, w jaki sposób M. Z. nawiązał kontakty ze spółką A, w jakich okolicznościach doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla spółki A i w jaki sposób weszła ona w ich posiadanie.

M. Z. po wielokrotnych wezwaniach oraz próbach nawiązania z nim kontaktu został ostatecznie przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] W przesłuchaniu uczestniczył L. S. - umocowany do tego przez R. i Z. S. (pełnomocnictwo z dnia [...]).

Reasumując powyższe, zalecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06 zostało wykonane, niezależnie od odmiennego poglądu pełnomocnika strony skarżącej. Okoliczność, natomiast, że doszło do tego przed organem II instancji, w żadnym razie nie oznacza – wbrew stanowisku skargi – o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a.

Nieuzasadnione są również zarzuty pełnomocnika strony skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Dwuinstancyjność wyraża się w dwukrotnym rozpoznaniu sprawy i stanowi jedno z podstawowych praw gwarantowanych procedurą podatkową. Organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. W tym celu, w szczególności wolno jest organowi odwoławczemu prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 Ordynacji podatkowej). Do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym prowadziłoby zatem zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu I instancji.

W tym aspekcie trzeba zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jakkolwiek więc ustawodawca określił, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przed wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, to jednocześnie uznał, iż jeżeli w wyniku tej oceny, organ odwoławczy stwierdzi, iż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Określenie "dodatkowe" oznacza, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Powyższy przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, bezsprzecznie służy realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej). Z obu tych regulacji wynika zatem, że zasadą jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty i wydanie jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego (w tym uzupełniającego), jak też, np. "powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania podatkowego i ewentualnie skorzystania przy tym z uprawnień wskazanych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie na etapie odwoławczym, to organ odwoławczy jako "gospodarz" prowadzonego postępowania zbiera dowodowy, ocenie je, ustala na ich podstawie fakty i ich konsekwencje prawne. Na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy także (jak organ pierwszoinstancyjny) podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zbiera i wyczerpująco rozpatruje niezbędny materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i dokonuje oceny materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, której daje wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto zwrócić uwagę należy, że regulacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwarzająca organowi odwoławczemu możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i, że ocena czy zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 września 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 886/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym kontekście, jeśli zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania M. Z. z dnia [...], nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, odnoszących się do transakcji przeprowadzanych między firmą B a spółką A, to zasadnie postanowieniem z dnia [...], (tom V, k-82-83) działając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez m.in. ustalenie, gdzie aktualnie znajdują się dokumenty z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. OZ w K. w firmie B M. Z. za lata 2001/2002; zwrócenie się do właściwych organów o udostępnienie aktpodatkowych, jak też dotyczących postępowania karnego oraz sporządzenie kserokopii dokumentów, które dotyczą spornych transakcji ze spółką A; ustalenie, w oparciu o udostępnione akta, czy M. Z. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, czy też działalność w okresie objętym kontrolą (przede wszystkim dotyczy to m-ca września 2001r.) miała charakter wyłącznie fikcyjny.

Ponieważ organ II instancji uznał, że wymagane jest tylko dodatkowe postępowanie wyjaśniające, nie miał obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy, w ocenie Sądu, nie wykroczyło poza granice określone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej i nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania, a także nie było niezgodne z wytycznymi zawartymi, w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06.

W wyniku tego postępowania, organ odwoławczy pozyskał nowe, nieznane wcześniej dowody, m.in. protokół przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w dniu [...] przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. (tom V, k- 93-94) oraz wynik kontroli (tom V, k-88-91), wydany w dniu [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w sprawie podatkowej M. Z. (dot. podatku od towarów i usług za lata 2001-2002). Powyższe dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...].

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy, w tym także i organ odwoławczy może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później, na przykład – tak, jak w niniejszej sprawie – w konsekwencji wypełnienia zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. Z..

Odnosząc się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, Sąd w niniejszej sprawie, dla jej jasności wskazuje w pierwszej kolejności, że Sąd (w powołanym wyroku):

- nie podzielił zarzutu, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia danych personalnych bliżej nieokreślonych osób – kierowców dostarczających sporne paliwo, wskazując, iż zgłoszenie wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków – a z takiego środka dowodowego zamierzała skorzystać strona – obliguje ją do takiego określenia ich danych personalnych i miejsca zamieszkania, aby przeprowadzenie tego dowodu przez organ było możliwe, tym bardziej, iż ustalenie tych danych przez stronę nie było niemożliwe, lecz wiązało się z dodatkowymi, prawnie przewidzianymi czynnościami, które strona powinna podjąć;

- nie podzielił również zarzutu, iż brak przesłuchania świadka T. C. na okoliczności wskazywane przez stronę, stanowił wadę postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności te opierają się jedynie na daleko posuniętych teoretycznych założeniach;

- stwierdził, iż nie ma sprzeczności między zeznaniami małż. S. a zeznaniami świadka J. G., skoro wynika z nich, iż wszystkie dostawy miały miejsce przed datą wystawienia faktury i nie później, niż w momencie wpisania do ewidencji dostaw;

- uznał, że w okolicznościach sprawy najistotniejszym dowodem było przesłuchanie M. Z. – kontrahenta strony i dokładne wyjaśnienie przez niego okoliczności w jakich doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla strony i sposobu w jaki znalazła się ona w ich posiadaniu, wskazując przy tym, iż zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, czyniło zarzuty skargi w tej części uzasadnionymi.

Wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje, że subsumcja stanu faktycznego sprawy dotyczy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej: "starą ustawą o VAT") obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r.

Zgodnie z jej art. 19 ust. 1 i 2, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38).

Rozstrzygnięcia wymaga, czy zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za miesiąc wrzesień i październik 2001r. faktury VAT o numerach: [..] z dnia [...] o wartości brutto 75.030,00zł, [...] z dnia [...]. o wartości brutto 71.004,00zł, [...] z dnia [...]. o wartości brutto 75.030,00zł, [...] z dnia [...]. o wartości brutto 71,004,00zł, (tom II, poz. spisu akt 8, karty nr:40,41,45 i 47) wystawione przez firmę B M. Z. z tytułu dostawy oleju napędowego z tejże firmy, w rzeczywistości miały miejsce, a tym samym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z nich wynikający.

Redakcja powołanego przepisu art. 19 ust. 1 i 2 "starej ustawy o VAT" oznacza, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyroki: NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08, WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 467/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że M. Z. - wystawca zakwestionowanych faktur - w rzeczywistości nie dokonywał obrotu towarowego, a jego czynności ograniczały się do wystawiania tych dowodów w zamian za wynagrodzenie. Przyjmując w całości te ustalenia za prawidłowe, należy stwierdzić, że skarżąca spółka A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jak już wyżej zaznaczono, w wyniku wskazania Sądu zawartego w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, do przesłuchania M. Z. w charakterze świadka doszło w dniu [...].

W trakcie przesłuchania (protokół - tom V, k-77) świadek zeznał, iż: prowadził we wrześniu 2001r. działalność gospodarczą pod firmą B Import - Export w K., potwierdził fakt wystawienia na rzecz spółki A faktur: nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [....] i nr [...] z dnia [...]., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego oraz autentyczność złożonych na tych fakturach własnych podpisów (po ich okazaniu). M. Z. nie potrafił jednak "potwierdzić lub zaprzeczyć, czy udokumentowane w/w fakturami transakcje miały faktycznie miejsce (...), jak też "określić kto, kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty za sprzedany spółce A olej napędowy", nie pamiętał też, czy wystawione przez niego w/w faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje, czy miały fikcyjny charakter. Zeznał, iż podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...]. w Zakładzie Karnym w O. W. przedstawiono mu listę sporządzoną przez organy ścigania zawierającą wykaz faktur dokumentujących sprzedaż przez firmę B towarów na rzecz innych podmiotów. Nie uczestniczył w przygotowaniu tych zestawień, natomiast stwierdził, że znajdują się tam faktury fikcyjne. M. Z. nie potrafił określić, na jakiej podstawie dokonał wówczas takiej oceny przedstawionych mu wykazów faktur. Oświadczył, że "dokonywał zakupów oleju napędowego od p.C. i odsprzedawał go innym podmiotom, w tym również prawdopodobnie spółce A. Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz spółki A - kwota 30.000 zł udokumentowana przelewem na rzecz świadka stanowiła tylko niewielką część należności za dostarczony towar. Świadek zeznał, iż "prawdopodobnie pozostała część należności była płacona gotówką do rąk kierowców realizujących dostawy dla spółki A.

Wobec takiej treści zeznań, trudno postawić organowi odwoławczemu zarzut, iż uznając, że powyższe przesłuchanie M. Z. nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a odnoszących się do transakcji przeprowadzanych między firmą B a spółką A poszukiwał innych jeszcze dowodów, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdował się już dowód w postaci protokołu z przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego z dnia [...] (tom II, k-238-242), z którego wynikało między innymi, iż w oparciu o zestawienie sprzedaży i zakupów firmy B (...) stwierdził on, że "w dokumentacji firmy B znajdują się fikcyjne faktury o numerach: sprzedaż: [...](...)[...].."(...)".

W dniu [...]. do organu odwoławczego wpłynęły nowe, nieznane wcześniej dowody, m.in. protokół przesłuchania M. Z. w charakterze świadka w dniu [...] przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. (T. V, k – 93-94 akt podatkowych).

Z jego zeznań, złożonych podczas tego przesłuchania wynika, że prowadził on do lipca 2002r. firmę B, która zajmowała się handlem paliwem. Oprócz legalnego handlu paliwami, niektórym firmom wystawiał faktury świadczące o nabyciu przez te podmioty oleju napędowego, gdy w rzeczywistości takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca i firmy te otrzymywały jedynie faktury. W tym zakresie miał już prowadzone postępowanie przez Prokuraturą Okręgową w K.. Ma już jeden wyrok z art.271 § 1 i 2 i art.258§ 1 kk(...). Nazwę firmy A kojarzy jedynie z faktu wystawienia fikcyjnych faktur w 2001 albo w 2002r. Fizycznie z tej firmy nikogo nie widział; faktury dla nich wystawiał albo przez R. B. z K. albo T. C. z P.. Obaj mają zarzuty w tej samej sprawie co on. Faktury, na których był olej napędowy, przekazywał jednej z w/w osób, a dopiero one musiały przekazać to firmie A (...). W rzeczywistości żadnych pieniędzy nie było, on dostawał kilka groszy za litr od B. lub C.. Nikogo nie zna z firmy A nigdy nie był w N., nie wie, czym ta firma się zajmuje. Jeszcze raz podkreślił, że firmie A nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, on wystawiał jedynie faktury." Dowód ten został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] (t.V., k – 99).

Organ odwoławczy, oceniając powyższe uznał, iż zeznania te potwierdzają tezę, że wystawione przez firmę B M. Z. faktury miały fikcyjny charakter. Z oceną tą należy się zgodzić. Prawidłowo, przy tym Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje, w ustosunkowaniu się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. (pomijając już nawet niezmierne trudności, jakie miały miejsce z pozyskaniem tego dowodu, które trwały prawie 3 lata), iż okoliczność, że w złożonym w dniu [...]. zeznaniu M. Z. oświadczył (tom V, k-77), iż aktualnie nie potrafi określić, na jakiej podstawie dokonał oceny przedstawionych mu podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] w Zakładzie Karnym w O. W. wykazów faktur i również dzisiaj nie potrafiłby stwierdzić, które z faktur są fikcyjne, a które odzwierciedlają faktycznie zrealizowane transakcje. Trzeba mieć bowiem także na względzie znaczny, bo 9 letni upływ czasu. Pamięć ludzka jest zawodna, a im więcej czasu upłynie od jakiegoś zdarzenia, tym bardziej zacierają się okoliczności jemu towarzyszące. Zadziwiające byłoby nawet, gdyby M. Z. w 2010 r. powtórzył dokładnie swoje zeznania z roku 2003. Słusznie podkreśla, w tym kontekście organ odwoławczy, że zeznając do protokołu przesłuchania z dnia [...] M. Z. używał takich sformułowań, jak: "nie jestem w stanie potwierdzić lub zaprzeczyć, "nie jestem w stanie określić", "już nie pamiętam", czy "prawdopodobnie", w przeciwieństwie do wcześniejszych zeznań, w trakcie których używał on określeń jednoznacznych i nie budzących wątpliwości, co potwierdza tylko tezę o zacieraniu się obrazu zdarzeń wraz z upływem czasu, natomiast w żadnym zaś razie, nie świadczy o sprzeczności w zeznaniach M. Z. złożonych w roku 2003 i 2010.

Odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocnika strony skarżącej, mających uzasadniać tezę o "niezgodności z prawem dowodu z protokołu przesłuchania M. Z. w dniu [...]", trzeba wskazać, iż – w jego ocenie – "albo M. Z. "kłamał" składając zeznania w dniu [...]. albo protokół przesłuchania sporządzony w dniu [...] przez asp. szt. D. D. (tom II, k-238-242) zawiera nieprawdę w zakresie opisu dowodów, na podstawie których Z. złożył wyjaśnienia, tj. w zakresie powołania zestawień własnych firmy B oraz notesów zabezpieczonych w jego domu", jak również "aby wykluczyć, iż protokół z dnia [...] nie odpowiada prawdzie, należało włączyć do materiału dowodowego zabezpieczone notesy".

Pomijając już nawet karkołomną konstrukcję tego zarzutu, wskazać należy, iż sporządzający protokół z dnia [...] aspirant CBŚ zapisał, że M. Z. wskazał numery fikcyjnych faktury .. w oparciu o zestawienie sprzedaży i zakupów firmy B ... oraz zabezpieczone w mieszkaniu notesy". M. Z., podczas przesłuchania w dniu [...], podał natomiast, że "podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [....] w Zakładzie Karnym w O. W. przedstawiono mu listę sporządzoną przez organy ścigania zawierającą wykaz faktur dokumentujących sprzedaż przez firmę B towarów na rzecz innych podmiotów, nie uczestniczył w przygotowaniu tych zestawień, natomiast stwierdził, że znajdują się tam faktury fikcyjne, nie potrafił określić, na jakiej podstawie dokonał wówczas takiej oceny przedstawionych mu wykazów faktur". Z zeznań tych żadną miarą nie można wyprowadzić przytoczonych wyżej stwierdzeń pełnomocnika strony skarżącej. Trzeba też podkreślić, że M. Z. w zeznaniach złożonych w dniu [...] jednoznacznie stwierdził, iż "firmie A nie sprzedał fizycznie żadnego oleju, towar nigdy nie był dostarczony, wystawiał jedynie faktury." Gdy zestawić zatem te zeznania z jego wyjaśnieniami złożonymi w charakterze podejrzanego w dniu [...], nie tylko nie pozostają one ze sobą w sprzeczności, a przeciwnie są ze sobą zgodne. Uznanie tego, że M. Z., w dniu [...], nie pamiętał "na jakiej podstawie dokonał oceny przedstawionych mu podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] w Zakładzie Karnym w O. W. wykazów faktur" za "kłamstwo" należy uznać za wyraz subiektywnego przekonania pełnomocnika strony "walczącego za sprawę swojego klienta", natomiast alternatywny zarzut, że "protokół z dnia [...] nie odpowiada prawdzie", Sąd pozostawia poza sferą jakiejkolwiek oceny, gdyż w istocie sprowadza się on do zarzucenia asp. szt. D. D. poświadczenie nieprawdy w dokumencie, czego nie usprawiedliwia nawet wyjątkowa dbałość o interesy mocodawcy.

Odnosząc się do zarzutu, że jako sprzeczny z prawem pozostaje również włączony do akt sprawy dowód z przesłuchania M. Z. w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej w K., w sprawie [...] (tom V, k-93-94), trzeba ponownie odwołać się do dosłownej argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki. Otóż – w jego ocenie – "dowód ten został pozyskany w sposób bezprawny".

Przypomnieć zatem trzeba, iż postanowieniem z dnia [...]. (tom V, k-82-83), działając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. poprzez zwrócenie się do właściwych organów o udostępnienie akt postępowania karnego oraz sporządzenie kserokopii dokumentów, które dotyczą spornych transakcji ze spółką A. W wyniku wykonania powyższych czynności, organ I instancji uzyskał, a następnie przekazał organowi II instancji wspomniany wyżej dowód.

W myśl przepisu art.180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, a więc, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w powyższym przepisie została doprecyzowana w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami mogą być w szczególności między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2051/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto też zwrócić uwagę, iż z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] (tom V, k – 111) wynika, że śledztwo w sprawie [...], nadzorowane przez tą jednostkę, dotyczy posłużenia się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT w miesiącach wrześniu i październiku 2001r. przez R. i Z. S., podejrzanych o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk oraz, że zawieszone ono zostało postanowieniem z dnia [...]. Protokół z przesłuchania M. Z. w dniu [...]. w Prokuraturze Okręgowej w K., w sprawie [...] (tom V, k- 93-94), znajdował się w aktach sprawy [...], tak więc nie powinno budzić zdumienia pełnomocnika strony skarżącej, stwierdzenie organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy dokument ten był w sposób "fizyczny" w aktach sprawy prowadzonej przeciwko małżonkom S. (wspólnikom spółki A), powinien być im znany, a już na pewno na aprobatę w tej części nie może zasługiwać sformułowanie zawarte w skardze, że stanowisko wyrażone w tym zakresie przez ten organ jest "poniżej poziomu, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji ...".

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że organy podatkowe, w ramach swojej kognicji nie są uprawnione do wyrażania oceny, czy przy udostępnianiu określonych dowodów z akt postępowania karnego doszło do naruszenia stosownych przepisów postępowania karnego, w szczególności zaś w kontekście zasad wydawania ich odpisów. Nie jest to także objęte kognicją Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Jeżeli jednak, pracownik UKS w L. uzyskał dostęp do przedmiotowego dowodu, a następnie jego kserokopię od właściwego organu śledczego, to był do tych czynności prawidłowo legitymowany, a poczynione przezeń czynności należy uznać za skuteczne i nie naruszające prawa. Czynienie przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów tak pod adresem organu odwoławczego, jak i organu I instancji, a przede wszystkim pod adresem organów ścigania poprzez postawienie tezy, że "wydanie odpisów z akt postępowania przygotowawczego było bezprawne", pomijając już nawet okoliczność używania zbyt ostrych i kategorycznych sformułowań, powinno być dokonane w ramach przepisów postępowania karnego przed stosownymi organami. Podkreślenia też wymaga, że postępowanie toczące się przed organami ścigania jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i na czynności podejmowane w jego ramach służą odrębne środki zaskarżenia.

Podobny zarzut, pełnomocnik sformułował także w kontekście włączenia do akt sprawy dowodu w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] VAT (włączony do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 9 listopada 2010r., t.V., k – 99), oceniając go "jako bezprawny". Nie wdając się w szerszą polemikę z takim stwierdzeniem, Sąd uznaje, iż jakkolwiek pełnomocnik może i powinien w interesie strony dowód taki ocenić, to jednak w żadnym razie nie jest uprawniony do podważania zgodności z prawem takiego dokumentu. Fakt, iż organ odwoławczy, wywiódł z tego dokumentu negatywne dla strony skutki podatkowe sam przez się nie może czynić podstawy do uznania go za sprzeczny z prawem.

Pozostając przy tym dowodzie, trzeba wskazać, iż nie uchybia zasadzie wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena organu odwoławczego, że ów wynik kontroli, dodatkowo potwierdził fikcyjność transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą spółką a M. Z.. Wynika bowiem z niego, że "podatnik (M. Z. – dopisek Sądu) w 2001r. dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami płynnymi tworząc puste faktury, które następnie były wykorzystywane przez odbiorców pustych faktur do obniżania podatku należnego VAT. Wszystkie działania podjęte przez kontrolowanego polegające na: zgłoszeniu działalności gospodarczej, rejestracji jako podatnik VAT, składaniu deklaracji VAT, prowadzeniu rejestrów i ksiąg podatkowych miały na celu uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i tworzyć wizerunek legalnie działającego przedsiębiorstwa. Takie pozorowanie działalności gospodarczej nie rodzi skutków podatkowych, ale podlega odpowiedzialności karnej(...). M. Z. w 2001r. pozorował jedynie sprzedaż paliw silnikowych poprzez wystawianie pustych faktur VAT. Wystawianie samych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży jest bezskuteczne prawnie i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich wystawców ani odbiorców. Zgodnie z treścią art.3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT stanowi czyn prawnie zabroniony, nie może podlegać opodatkowaniu", (tom V, k- 88-91).

Niezależnie od uznania, że także i w tym przypadku niczym nie usprawiedliwiona jest teza pełnomocnika strony skarżącej, że "konstatację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznać należy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za bezprawną", wskazać trzeba, iż sam M. Z. co najmniej dwukrotnie zeznał ([...]. i [...]), że wystawiał dla spółki A fikcyjne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, natomiast, że w dniu [...], szczegółów z tym związanych nie pamiętał, jak to już wyżej wskazano, sama w sobie nie przesądza o tym, że było inaczej, niż to wynikało z jego wcześniejszych zeznań.

Wbrew argumentacji skargi, "działania organu odwoławczego w sprawie niniejszej w sferze ustaleń faktycznych", nie naruszyły norm wynikającej z przepisów art. art. 180 §1, 187, 188, 191, 194 § 3, 200a § 3, 229 w związku z art. 233 §2, a w konsekwencji i 120, 121 §1, 122 i 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne w sprawie niniejszej nie są wadliwe, albowiem nie można im przypisać dowolności, podobnie jak zarzutu tego nie można odnieść do oceny zebranego materiału dowodowego, który był pełny i wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika spółki dowodów została szczegółowo uzasadniona w postanowieniu z dnia [...]] (tom V, k-150-151). Niezależnie od przekonania pełnomocnika strony skarżącej, nie doprowadziła ona do ograniczenia praw strony mających wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i uzasadniając odmowę okolicznością, iż z innych dowodów, tj. w postaci zeznań M. Z. złożonych w dniu [...]. oraz w dniu [...], jak też wyniku kontroli wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podał, że wynikało z nich jednoznacznie, iż M. Z. dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami, a w związku z tym nie istniały uzasadnione przesłanki do jego ponownego przesłuchania.

Trzeba mieć też na względzie, że skoro M. Z. w złożonych w dniu [...]. zeznaniach oświadczył, iż aktualnie nie potrafi określić, na jakiej podstawie dokonał oceny przedstawionych mu wykazów faktur i w ogóle mało pamiętał ze zdarzeń zaistniałych w roku 2001, trudno sobie nawet wyobrazić, aby przy ponownym przesłuchaniu na te same okoliczności pamiętał więcej i byłby bardziej precyzyjny w swoich zeznaniach.

Zasadnie także, organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły żadne uzasadnione przesłanki do podważania wiarygodności złożonych przez M. Z. w dniu [...] wyjaśnień, a skoro tak, to nie było także potrzeby "wykluczenia, iż protokół z dnia [...] nie odpowiada prawdzie", a w konsekwencji i włączenia do materiału dowodowego "notesów zabezpieczonych w domu M. Z.". Na marginesie wypada zauważyć, że niezrozumiałe, a nadto nie mające żadnego punktu odniesienia – w świetle argumentacji zaskarżonej decyzji – jest stwierdzenie pełnomocnika, jakoby owe notesy były "problemem organów podatkowych", jak również, że "takie notesy prawdopodobnie nigdy nie istniały".

Wobec przytoczonych wyżej okoliczności sprawy, nie budzi zastrzeżeń Sądu również odmowa przeprowadzenia pozostałych dowodów, w tym z zeznań w charakterze świadków: T. C.i R. B. "na okoliczności związane z dostawami, z jego polecenia, oleju przez M. Z. dokonywanymi dla firmy A, a także na okoliczności, które ujawniły się w oparciu o włączony do akt sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka M. Z. z dnia [...]." Fakt "papierowego" obrotu paliwami płynnymi poprzez wystawianie dla firmy A fikcyjnych faktur został bowiem wykazany omówionymi powyżej dowodami, w tym zeznaniami samego M. Z..

Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do czynności podejmowanych po dniu [...] przez określonego pracownika UKS. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

Jak wynika, z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] (T.V., k – 144 akt podatkowych) kserokopii wybranych dokumentów z akt sprawy karnej sygn. [...], zwolnienie pracownika UKS – H. L. od obowiązku zachowania tajemnicy służbowej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. miało wyłącznie na celu złożenie przez nią zeznań w postępowaniu karnym o w/w sygnaturze (śledztwo dot. obrotu paliwami ciekłymi niespełniającymi wymagań jakościowych). H. L. była zatem przesłuchiwana w charakterze świadka w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w sprawie spółki A, a dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. Twierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka łub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/G1 291/09, LEX nr 511182). Nie zachodziła również uzasadniona podstawa do przesłuchania H. L. w charakterze świadka na "okoliczność ustalenia zasad jej dostępu do akt postępowania przygotowawczego sprawy karnej [...], w celu ustalenia, że dowody w postaci protokołu przesłuchania z dnia [...] i z dnia [...] nie są sprzeczne z prawem tzn. że zostały wytworzone lub pozyskane w sposób zgodny z prawem".

Podobną ocenę Sąd prezentuje również, co do wnioskowanego dowodu o przesłuchanie pracownika CBŚ KGP P. – D. D. na "okoliczność wyjaśnienia istniejących sprzeczności zapisów w protokole przesłuchania M. Z. z dnia [...]".

Zasadnie zwrócił także organ odwoławczy uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I S.A./Lu 519/06 (str.9) nie podzielił zarzutu, iż brak przesłuchania T. C. na okoliczności wskazywane przez stronę, stanowił wadę postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności te opierały się jedynie na daleko posuniętych teoretycznych założeniach.

Odnośnie wniosku dowodowego co do przesłuchania w charakterze świadka J. W., podkreślenia wymaga, że ze złożonych przez niego w dniu [...] wyjaśnień w charakterze podejrzanego (przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. z/s w O. W.), wynika, że "wiedział on tylko, że Z. sprzedawał dużo oleju do D. a także, że sprzedawał on ten zmieszany produkt, innych odbiorców nie przypominał sobie, przypominał sobie jeszcze jedynie N., tak to określano, co to było wtedy nie wiedział, obecnie wie, że jest to firma A, kto wystawiał dokumenty na te sprzedawane produkty tego nie wiedział" (tom III, poz. spisu akt 29, karta nr 87-90). Wobec powyższego, zasadnie, organ odwoławczy uznał, że J. W. wskazywał jedynie na jakieś bliżej nieokreślone, nie poparte żadnymi dowodami okoliczności, stąd jego przesłuchiwanie w charakterze świadka w sprawie niniejszej, słusznie zostało uznane za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, iż co do wniosków dowodowych pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] (tom V, k-150- 151). Nadto postanowieniem z tej samej daty (tom V, k-148- 149) odmówił przeprowadzenia rozprawy. Szczegółowe uzasadnienie tych orzeczeń nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do ich trafności.

Zgodnie z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony. W myśl § 3, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Gl 453/07, LEX nr 483517). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, że pełnomocnik skarżącego został zapoznany w dniu [...] przez organ odwoławczy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w dniu [...]. złożył pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie rozprawy (tom V, karta nr 120 i 123-125 oraz 151). Z jego uzasadnienia wnikało jednak, że chodzi o czynności dowodowe, które już zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy, bądź dotyczyły czynności, które już były przedmiotem ocen i analizy.

Według Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy, gdyż we wniosku z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił nowych dowodów, ani nie podniósł nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie. Przeprowadzenie rozprawy jest dla organu odwoławczego fakultatywne, co wynika z § 3 art. 200a §1 Ordynacji podatkowej, może on odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tak też i uznał organ II instancji – zasadnie zresztą – w niniejszej sprawie. Podając w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] szczegółowe motywy takiej decyzji (tom V, k-148- 149), argumentował, w wydanym postanowieniu, że ponieważ zebrane w sprawie dowody (podlegające zasadzie swobodnej oceny) we wzajemnym powiązaniu były wystarczające do ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, subiektywne, nie poparte wiarygodnymi dowodami, przekonanie strony o rzekomo istniejących sprzecznościach, bądź nieprawidłowościach przy gromadzeniu dowodów oraz negowanie dotychczas zebranych dowodów nie obligowało go do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sytuacji, gdy okoliczności istotne stanu faktycznego zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Z taką argumentacją trudno się nie zgodzić.

Nie sposób wreszcie nie podkreślić, że z bezspornych zeznań małżonków S. przesłuchanych w dniu [...] w charakterze strony, wynika, że spółka A przelała na rzecz firmy B łączną kwotę 30.000 zł (10 tys. w dniu [...]., 10 tys. w dniu [...], 10 tys. w dniu [...]), dostawy natomiast opiewały na łączną kwotę 292.068 zł. Do zapłaty pozostało zatem - 262.068 zł. R. S. zeznał, że "Pozostała kwota 262.068 zł została zapłacona w całości przy dostawach paliwa do siedziby spółki w N.. Pieniądze przekazywał on lub żona, kierowcy - imienia i nazwiska nie pamiętał - za pokwitowaniem. Dowodów pokwitowania wpłat nie może okazać, gdyż nie może ich odszukać z powodu przeprowadzki. W 2005r. przeprowadzili się ze starych pomieszczeń biurowych do nowych i części dokumentów nie można odnaleźć." (tom II, k- 112-114). Przesłuchany pracownik spółki, J. G. jakkolwiek zeznał, iż prowadził własną ewidencję stanów ilościowych paliwa, to jednak czynił to w notesie, którego nie może okazać, gdyż został spalony. (tom II, k- nr 277-279).

Spółka nie wskazała też dokumentów potwierdzających, że dostawy paliwa miały miejsce w określonych datach, a złożone w tym zakresie wyjaśnienia były sprzeczne. Dowody, które według niej istniały i miały potwierdzać dostawy paliwa z wyżej wymienionych faktur, tj. pokwitowania zapłaty gotówką za paliwo, na łączną kwotę 262.068 zł, według wyjaśnień małżonków S. zaginęły podczas przeprowadzki. Nie wskazali oni nadto personalnych danych kierowcy, który otrzymywał od nich pieniądze w zamian za dostarczone paliwo od firmy B i który wydawał pokwitowania pobranej gotówki.

Taki stan rzeczy wprost wskazuje, że spółka A w żaden sposób nie wykazała, aby "pozostała kwota 262.068 zł została zapłacona w całości przy dostawach paliwa do jej siedziby w N.". W powyższych warunkach, nie ma podstaw do postawienia zarzutu, że organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. G. oraz małżonków Z. i R. S. (protokoły przesłuchania z dnia [...]), którzy zeznali, że spółka powyższy towar otrzymała, a w konsekwencji, iż dostawy oleju napędowego z firmy B M. Z. miały miejsce. Ocena ta bowiem, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie nosi przymiotu dowolności, co więcej mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą zawartą w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rację ma nadto organ odwoławczy, że skarżąca spółka zobligowana była do zapłaty całości należności wynikających z zakwestionowanych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym przepisem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej(Dz. U. Nr 101 poz.1178 z późn. zm. ). Taka też forma rozliczeń wynikała z zakwestionowanych faktur, na których wskazano: "forma płatności: przelewem". Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż wskazanych wyżej przelewów bankowych na łączną kwotę 30.000 zł dokonano znacznie po dniu [...], tj. po terminie płatności określonym w fakturach, która to okoliczność, tym bardziej uzasadnia odmowę wiarygodności powołanym wyżej zeznaniom. Oceny tej nie zmienia fakt, że T. C. w dniu [...] (tom V, k- 59), złożył oświadczenie, iż w 2001r. wskazał S. firmę B jako dostawcę oleju napędowego, ponieważ sam nie był w stanie dokonywać dostaw towaru." Wynika z niego również, że T. C. nie znał "szczegółów transakcji pomiędzy firmami A, a B, tj. ceny i warunków sprzedaży, posiadał natomiast od samego M. Z. wiedzę, że dostawa oleju napędowego na rzecz spółki A przez firmę B faktycznie miała miejsce". Zasadnie, w ty miejscu organ odwoławczy wskazał na sprzeczność tego oświadczenia z zeznaniami M. Z. dnia [...] oraz z dnia [...], o czym już wyżej była mowa. Zresztą, jak już również wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I S.A./Lu 519/06 (str.9) nie podzielił zarzutu, iż brak przesłuchania T. C. na okoliczności wskazywane przez stronę, stanowił wadę postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności te opierały się jedynie na daleko posuniętych teoretycznych założeniach.

Oceny powyższej nie zmienia nadto treść dołączonej do pisma pełnomocnika spółki dniu z [...] kserokopii protokołu przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego w dniu [...], z którego wynika, iż (tom V, k- 129) "Przelew z dnia [...] z firmy A kwoty 10.000 zł jest za dostarczone do nich paliwo". Zaznaczył on bowiem przy tym, że paliwo to było własnością C., a on na jego prośbę wystawiał fikcyjne faktury VAT i jeszcze tego samego dnia tą kwotę przelał do C." (tj. do firmy T.C.). Powyższe wyjaśnienia potwierdzają jedynie, że w rzeczywistości M. Z. nigdy nie dokonywał faktycznego obrotu towarowego i nie otrzymał za ten towar należnej zapłaty. Nie ma zatem żadnych powodów do snucia szczegółowych dywagacji, jak to czyni pełnomocnik strony skarżącej w przedmiocie, jak M. Z. pojmował określenie "faktury fikcyjne" i do jakich stanów faktycznych pojęcie to odnosił. Nie kto inny, jak tylko on sam, na co już kilkakrotnie Sąd zwracał uwagę nie miał żadnych wątpliwości, iż dla spółki A towaru nie dostarczał, wystawiając jedynie "puste" faktury.

Spornych dostaw towaru, nie potwierdzają, niezależnie od przekonania pełnomocnika spółki zeznania M. Z. z dnia [...], o czym już była mowa. Nie potwierdzają tego także wyjaśnienia J. W., złożone w dniu [...]. (na marginesie analiza akt podatkowych nie wskazuje, aby znajdował się w nich protokół z jego przesłuchania z dnia [...]., do którego odwołuje się pełnomocnik spółki). Zeznania J. W., tak naprawdę, poza ogólnikami, nic do sprawy nie wniosły, albowiem wskazywały jedynie na bliżej nieokreślone transakcje, nie wiadomo kogo i z kim.

W tym miejscu, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjęta przez pełnomocnika skarżącej spółki strategia obrony, w istocie zmierzała, i nadal zmierza do dyskredytacji wszystkich tych dowodów, które są dla niej niekorzystne, z zarzutami ich "bezprawności" – włącznie. Jakkolwiek w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest ona możliwa, tym nie mniej, stawiane organowi zarzuty nie mogą być gołosłowne i pozbawione jakiejkolwiek logicznej argumentacji.

Końcowo, Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się konieczności sięgnięcia do regulacji zawartej w przepisie art. 155 p.p.s.a, zgodnie z którym, w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach (§1). Przepis ten stanowi o procesowej formie tzw. sygnalizacji. Orzeczenie sygnalizacyjne ma charakter fakultatywny. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny, w postanowieniu z dnia 24 marca 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1827/08 (LEX nr 596009), "Przez określone w art. 155 p.p.s.a. "istotne naruszenie prawa", należy rozumieć naruszenie prawa tego rodzaju, że choć nie stanowi ono bezpośredniej podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to świadczy w sposób oczywisty o nieprawidłowościach w rozumieniu lub/i stosowaniu prawa przez organ administracji".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podkreśla, iż wniosek o zastosowanie normy zawartej w przepisie art. 155 p.p.s.a. został postawiony przez pełnomocnika strony skarżącej, w kontekście jego niczym nieuprawnionego stanowiska, co do "bezprawnego pozyskania do materiału dowodowego dowodu z akt sprawy [...], w postaci protokołu przesłuchania M. Z. z dnia [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] z dnia [...]."

W opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym, Sąd nie tylko nie stwierdza po stronie organu odwoławczego naruszenia przepisów o charakterze "istotnym", ale też żadnego innego, w stopniu, który wskazywałby na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., Sąd oddalił zgłoszone w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2011 r., przez pełnomocnika strony skarżącej, na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów, tj. potwierdzonych za zgodność przez Sąd Rejonowy w Z. odpisów z:

1. protokołu z dnia [...]. przesłuchania świadka T. C. ([...]) w sprawie SR w Z. sygn akt [...],

2. protokołu z dnia [...] rozprawy głównej z tego dnia w sprawie SR w Z. sygn akt [...], na której doszło do przesłuchania w charakterze świadka pracownika UKS – H. L..

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych niedołączonych do akt podatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, czy też nie, natomiast nie może być podstawą kwestionowania przyjętych przez organy ustaleń, które zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek wyjaśnić i rozpatrzyć organ podatkowy. Omawiana regulacja prawna nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest możliwe jedynie w zakresie uzasadnionym celami tego postępowania, czyli w zakresie umożliwiającym ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Biorąc pod uwagę fakt, że wskazane dowody powstały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, a nadto – w ocenie Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał temu organowi umocowanie do wydania zaskarżonej decyzji, powyższe wnioski nie zostały uwzględnione.

W reasumpcji, Sąd pragnie podkreślić, iż włączenie przez organ podatkowy, postanowieniem, materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co zarzuca pełnomocnik strony skarżącej, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Z argumentacji skargi wynika, iż jej autor domagając się ponownego przesłuchania M. Z., a także innych świadków, którzy w jakikolwiek sposób przewijali się w jego zeznaniach próbuje podważyć wnioski organu odwoławczego, które płyną z obszernego materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania, że do spornych transakcji zakupu paliwa przez skarżącą spółkę A nie doszło. Sąd za słuszne uznaje jednak stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem, biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego za pozbawioną racji należy uznać forsowaną przez pełnomocnika skarżącej tezę, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje między spółką A a M. Z.

Z tych też powodów, Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. art. 188 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej (vide: postanowienie z dnia [...] (tom V, k - 150-151). Znaczenia dowodów w sprawie nie ustala się na podstawie zeznań świadków. Waga dowodów wynika bowiem albo z przepisów prawa, albo z oceny w kontekście innych dowodów i ustaleń faktycznych.

Wobec braku skutecznego podważenia w skardze dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy uznać stan faktyczny ustalony w sprawie. Prawidłowo w tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, iż – w świetle przepisu art. 19 ust. 1 i 2 "starej ustawy o VAT" – odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie; tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Powyższych warunków nie spełniały dokumenty potwierdzające zakup paliwa wystawione przez firmę M. Z. B. Z tych też powodów za chybione uznaje Sąd zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno organ podatkowy jak i orzekający w tym składzie Sąd związane są wytycznymi zawartymi w orzeczeniu tutejszego Sądu z dnia 20 grudnia 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 519/06. Ocenie w związku z tym podlegała przede wszystkim okoliczność, czy wytyczne te zostały wykonane. Odpowiedź pozytywną na tak postawione zagadnienie daje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, polemika z jej treścią zawarta w skardze nie zasługiwała na jej uwzględnienie.

Ze wszystkich wyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.