Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a, art. 15 ust. 1j pkt 3.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1488/12 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-154/12-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 marca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1488/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi Banku[...] S.A. z siedzibą we W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Bank."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 8 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek o interpretację dotyczył przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej też jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa")

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W przyszłości zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej wierzytelności). Przystępując do SKA Spółka jako akcjonariusz obejmie jej akcje, które pokryje wkładem niepieniężnym - wierzytelnościami. Nie wyklucza, że w przyszłości akcje SKA zostaną wniesione, przeniesione do innego podmiotu, co może przybrać formę sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora powiązanego lub obcego.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe Skarżąca sformułowała pytanie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, a wartością historyczną "wydatków" poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Przedstawiając własny pogląd Skarżąca wskazała, że dochód winien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. Powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i odwołując się do konstrukcji ustawy wskazała, że kosztem uzyskania przychodu w tej transakcji winny być wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, tj. wydatki na powstanie wierzytelności, bowiem SKA nie jest spółka kapitałową. Skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ustalając przychód z tytułu objęcia akcji i udziałów, odwołuje się do spółek kapitałowych, to koszt uzyskania przychodu z tego tytułu winien odnosić się do akcji i udziałów w tych spółkach. Wniesienie wkładów niepieniężnych (w formie wierzytelności) do SKA w zamian za obejmowane akcje jest neutralne podatkowo dla wnoszącego aport, zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości tych akcji, w rezultacie nominalna wartość tych akcji nie powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie późniejszego ich wniesienia w formie aportu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów zrealizowanych przez podatnika na wniesieniu aktywów do SKA i opodatkowanie jedynie przyrostu wartości akcji SKA od momentu ich objęcia w zamian za aport do momentu ich dalszego aportu do spółki kapitałowej. Zastosowanie winien zatem znaleźć art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, że koszt uzyskania przychodu w tej operacji winien być ustalony jako faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika (wierzytelności), które wniesiono do SKA w zamian za jej akcje (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy). Skoro bowiem na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powstaje przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny, ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Jednocześnie, w opinii Banku, użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pojęcie "faktycznie poniesionych wydatków" obejmuje wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa, a więc także wierzytelności. Stąd wydatki poniesione na ich nabycie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w wysokości wartości nominalnej kapitału wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, niedozwolonych debetów lub wyłudzonych kredytów wniesionych w zamian za akcje SKA.

Skarżąca zaznaczała też, że w rozpoznawanej sprawie nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Dochód winien zostać zatem ustalony jako różnica pomiędzy przychodem, (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną kapitału wnoszonych wierzytelności), z uwzględnieniem wydatków opisanych w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie dochodzi do zbycia wierzytelności.

3. Rozpatrując wniosek Spółki Organ podatkowy przedstawione przez nią stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., Minister podzielił stanowisko Skarżącej, że wobec neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ulega niejako przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. W rozpoznawanej sprawie nastąpi to w momencie wniesienia akcji SKA do innej spółki kapitałowej. Organ podzielił też y pogląd, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tej sprawie będzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Minister powołał się jednak na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując na cechy charakteryzujące koszt podatkowy, wywodząc z tej regulacji, że niezbędne jest jego faktyczne poniesienie. Mający zastosowanie w tej sprawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi o zasadzie ustalenia kosztów w wysokości faktycznie poniesionej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków składników majątku podatnika. Odnosząc te uwagi do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego Organ wskazał, że przedmiotem aportu do SKA są wierzytelności własne powstałe w związku z jej działalnością, m.in. kredytową, a zatem nie ona poniosła wydatki na ich nabycie. W konsekwencji, wnosząc tytułem aportu tzw. "wierzytelności własne", nie wystąpi faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów nabycia aportowanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią odrębne czynności prawne. Skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność ujęcia wartości tych wierzytelności po stronie kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji SKA, wynik podatkowy z takiej transakcji stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

4. Po uprzednim wezwaniu Organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu.

Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie wartości nominalnej kapitału wierzytelności z tytułu kredytów za koszt uzyskania przychodu, oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej powoływanej też jako "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia przyjętego stanowiska.

W uzasadnieniu Skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku, wskazując na przedstawioną tam wykładnię "faktycznego poniesienia wydatku", który wystąpił w związku z udzieleniem kredytów. Nie zgodziła się z dokonanym przez Organ podatkowy rozróżnieniem na wierzytelności własne i nabyte, co prowadzi do dyskryminacji podatników z uwagi na sposób nabycia prawa, naruszając art. 32 Konstytucji. Wskazywała też, że przyjęta przez Organ podatkowy wykładnia prowadzi do opodatkowania przychodu, naruszając konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zgodziła się też z tezą o zamkniętym charakterze wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkłady niepieniężne – w jej ocenie obejmuje on wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika, m.in. nominalną wartość wierzytelności własnych. Wyłączenie takich wydatków z woli Ustawodawcy winno mieć odzwierciedlenie w treści art. 16 u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jak należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód) w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo akcyjnej, które z kolei uzyskano w wyniku ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącą, a następnie niespłaconych kredytów, pożyczek, innych umów, debetów i wyłudzonych kredytów.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że obie strony sporu były do pewnego momentu interpretacji przepisów zgodne. Sąd zwrócił natomiast uwagę na rozbieżności. Zauważył, że w opinii Skarżącej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. winien być wykładany w ten sposób, iż zawiera on szeroki katalog kosztów, których nie musi cechować fizyczne wydatkowanie określonych sum. W jego zakresie mieszczą się "faktycznie poniesione wydatki na nabycie", które Spółka utożsamia jako wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa własności, stanowiące ekonomiczny ciężar dla ponoszącego. Stąd, jak odnotował WSA, Spółka za uzasadnione przyjęła stanowisko pozwalające na zaliczenie w ciężar kosztów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej poniesionych przez nią (w znaczeniu ekonomicznym) wydatków na powstanie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, itp. Z tym poglądem, jak wskazał WSA we Wrocławiu, nie zgodził się Organ podatkowy, oddzielając wydatki na nabycie wierzytelności oraz czynność udzielenia kredytów, debetów itd., i wskazując odmienne rozumienie pojęcia "wydatek faktycznie poniesiony na nabycie", jako koszt wydatkowany, poniesiony. Skoro Skarżąca, według Organu, nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy, tj. nie wydatkowała konkretnych sum na ich nabycie, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot tych wierzytelności instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Organu podatkowego, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi o wydatkach faktycznie poniesionych. W opinii Sądu użycie przez Ustawodawcę tego właśnie sformułowania ("faktycznie poniesione na nabycie") oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione. Zgodnie z literalnym. słownikowym znaczeniem tego słowa, "faktyczny" oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny. Słowo "poniesiony" oznacza zaś "dźwigając kogoś, coś, zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś". Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi.

Pomimo tej uwagi Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił interpretacji przedstawionej przez Organ podatkowy w zaskarżonym akcie. Nie negując poglądu Organu na temat interpretacji powołanego już art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., WSA uznał, że nie można się zgodzić z tezą, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego znajdzie on zastosowanie. Z treści tej normy wynika bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Sąd zauważył, że – jak wynika z przywołanej treści - norma ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do składników innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 tegoż przepisu, zatem wszystkich pozostających poza zakresem objętych normami zawartymi w art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Z treści tych przepisów wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że Ustawodawca przewidział sytuację odpowiadającą zaistniałemu w sprawie stanowi faktycznemu, polegającemu na konwersji udziałów (akcji) na akcje w spółce innej spółki, które objęto w zamian za wkład niepieniężny.

Zważywszy na fakt, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu działań opisanych w art. 15 ust. 1 j u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, to i wykładnia tego przepisu winna być precyzyjna. Proces ten (wykładni przepisów prawa) obejmuje nie tylko precyzyjne (w tym przypadku literalne) odczytanie treści normy, ale także dokonanie jej prawidłowej subsumpcji pod niesporny i prawidłowo ustalony stan faktyczny. WSA stwierdził, że przepis ten reguluje sytuację, w której dochodzi do objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. prawa te obejmowane są w zamian za udziały (akcje) w spółce albo w spółdzielni, które to z kolei zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas to koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – a więc z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni - ustalany jest w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni.

Ta piętrowa konstrukcja prawna jest jednak, w ocenie WSA, czytelna, opisuje sytuację objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (do tej formy odwołuje się bowiem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.) w zamian za aport w formie udziałów (akcji) innej spółki, jeśli te ostatnie objęto w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Opisowi temu odpowiada przedstawione we wniosku Skarżącej, a zaakceptowane przez Organ podatkowy, zdarzenie przyszłe rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie Spółka zamierza objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej, które myśli pokryć wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, akcje te objęła w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności wniesione do SKA), a zatem na żadnym etapie przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to ten przepis winien mieć zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie zaś wskazywany przez Organ podatkowy przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka komandytowo-akcyjna nie należy do spółek kapitałowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co, w opinii Sądu, nie stoi jednak w opozycji do stosowania ww. przepisu na gruncie rozpoznawanej sprawy i możliwości ustalenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej akcji tej spółki w przypadku ich konwersji na udziały (akcje) w spółce kapitałowej.

Za dopuszczalnością takiej możliwości przemawia zdaniem Sądu I instancji wykładnia literalna omawianego przepisu – art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., który odwołuje się do pojęcia akcji, nie precyzując, że chodzi wyłącznie o akcje spółki kapitałowej. Tymczasem SKA jest uprawniona do emitowania akcji, w odniesieniu do których, na mocy art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), stosuje się przepisy tejże ustawy dotyczące spółki akcyjnej. Tym samym na gruncie tej ustawy brak podstaw do uznania, aby akcje SKA traktowane były odmienne, niż akcje spółki kapitałowej, zwłaszcza, że zgodnie z przepisami ustawy 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), mogą być one notowane na giełdzie. Spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka akcyjna, jest bowiem typem spółki, której funkcja polega m.in. na pozyskiwaniu kapitału. Jej natura gospodarcza oparta jest na powiązaniu akcjonariuszy w charakterze inwestorów pasywnych z komplementariuszami jako inwestorami aktywnymi, i stanowi tym samym organizacyjno-prawną formę prowadzenia przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu o spółce komandytowo-akcyjnej podkreśla się, że główną jej zaletą, w porównaniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek osobowych, jest niewątpliwe możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych.

W tych okolicznościach - zdaniem WSA - nie mogą mieć ważącego znaczenia argumenty podnoszone przez Skarżącą, a dotyczące skutków ustalenia dochodu w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., albowiem stosowanie przepisów oparte jest na przedstawionym w uzasadnieniu procesie wykładni prawa, a nie pożądanych skutkach. Te mogłyby być brane pod uwagę w przypadku wątpliwości interpretacyjnych wspartych na niejasnym tekście prawa, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

7. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu. Zarzucił Organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się nie tylko do akcji spółki kapitałowej (akcyjnej), ale również do akcji spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż Ustawodawca, odnosząc się do wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji "w spółce", miał na myśli tylko akcje w spółce kapitałowej (akcyjnej). Naruszenie tego przepisu nastąpiło ponadto, według Organu, także poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, iż w sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które z kolei zostały wcześniej objęte w zamian z wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość nominalna akcji w spółce komandytowo- akcyjnej.

Zdaniem Ministra Finansów naruszono także art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy reguluje on zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci m. in. akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem do jej rozpoznania jedynie w tych granicach.

9. Spór w niniejszej sprawie – na obecnym etapie toczony tylko przez Ministra Finansów (Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, ani nawet odpowiedzi na skargę kasacyjną) - sprowadza się do kwestii właściwej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. "a" oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej interpretacji. Otóż Minister Finansów opowiada się za ograniczeniem stosowania pierwszego z tych przepisów tylko do tych przypadków, kiedy podatnik wnosi do spółki kapitałowej (w wyniku czego obejmuje akcje lub udziały w takiej spółce kapitałowej) akcje objęte wcześniej w zamian za aport inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym te objęte wcześniej akcje lub udziały także musiały być akcjami lub udziałami spółki kapitałowej. Gdyby taka interpretacja była prawidłowa, Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dopuściłby się zarzuconego w skardze kasacyjnej błędu wykładni, zaś w sprawie, zamiast art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. "a", miałby zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pierwszego z tych przepisów ustawy, dokonana przez Sąd Wojewódzki, nie budzi zastrzeżeń. Po pierwsze bowiem do wyników interpretacyjnych przedstawionych przez ten Sąd prowadzi już literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. "a". Hipoteza tego przepisu zawiera kilka elementów, wśród których, poza tymi, jakie niewątpliwie w sprawie wystąpiły, znajduje się i ten, aby wniesione do spółki kapitałowej akcje były wcześniej objęte "...w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część...". Ustawa nie wymaga tu zatem niczego więcej, w tym nie wymaga, aby przedmiotem aportu były akcje spółki akcyjnej. Rozumowanie lege non distinguente pozwala uznać, że skoro Ustawodawca mówi ogólnie o "akcjach", to ma na uwadze wszystkie akcje (akcje wszystkich spółek), jakie występują w polskim systemie prawa handlowego, w tym także akcje spółki komandytowo – akcyjnej. Jeśli zatem podatnik takie akcje najpierw objął w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tak, jak w niniejszej sprawie), a następnie te akcje SKA wniesie do spółki kapitałowej (tak, jak w niniejszej sprawie), w wyniku czego otrzyma akcje lub udziały takiej spółki kapitałowej (tak, jak w niniejszej sprawie), to w pełni i dokładnie zrealizuje się hipoteza omawianego przepisu. Kosztem uzyskania przychodu z objęcia takich udziałów lub akcji będzie nominalna wartość wnoszonych akcji SKA.

Po drugie, za stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Posługiwanie się przez Ustawodawcę w różnych miejscach ustawy nieco innymi zwrotami normatywnymi, każe przyjąć, że nie mogą one mieć tożsamej treści. Skoro więc w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ustawodawca stosował pojęcie "udziały (akcje) w spółce kapitałowej", zaś w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a pojęcie "udziały (akcje) w spółce", to najwyraźniej jego zamysłem było – w pierwszym przypadku - zawężenie akcji tylko do akcji spółki akcyjnej, oraz – w drugim – objęcie tym pojęciem akcji wszystkich typów spółek, które emitują akcje, a nie tylko spółek kapitałowych. W polskim systemie prawa handlowego za "akcje" w tym drugim rozumieniu muszą być uznane także akcje SKA. Pogląd Ministra Finansów narusza więc zakaz wykładni synonimicznej, czyli takiej wykładni, która uznaje stosowanie przez Ustawodawcę różnych wyrazów i zwrotów za kwestię nieistotnego prawnie przypadku, i która tym różnym wyrazom i zwrotom przypisuje taką samą treść.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku innego Sądu Wojewódzkiego (WSA w Gdańsku), sygn. I SA/Gd 716/12. Jakkolwiek ten ostatni wyrok nie był jeszcze prawomocny w dacie wydania zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, to jednak obecnie należy odnotować, że stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku spotkało się z aprobatą NSA, który wyrokiem z 13 października 2015 r., w sprawie o sygn. II FSK 534/13, oddalił wniesioną przez Ministra Finansów skargę kasacyjną. W wyroku tym sformułowano pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, iż nie istnieją w sprawie żadne względy, które pozwoliłby na odstąpienie od rezultatów wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy, który ma charakter jednoznaczny. Względy funkcjonalne w postaci ewentualnego uprzywilejowania podatkowego podmiotów prowadzących działalność w formie spółek osobowych, nie stanowią warunku, pod którym można odstąpić od językowego sensu przepisu, jako że trudno w tym przypadku mówić o naruszeniu fundamentalnych zasad konstytucyjnych, rażącej niesprawiedliwości czy nieracjonalności, względnie oczywistym błędzie Ustawodawcy, zniweczenia celu instytucji prawnej, czy też absurdalnym wyniku wykładni. W zaskarżonym wyroku Sąd Wojewódzki we Wrocławiu odnotował "piętrowy" charakter omawianej konstrukcji prawnej, który – istotnie – powodować może pewne trudności w odkodowaniu treści normy, ale trudności te nie zwalniają z obowiązku respektowania zasady prymatu wykładni literalnej. Proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia celowościowa musi być odrzucona.

Nieuprawnione jest powoływanie się przez Organ na wyrok NSA o sygn. II FSK 230/11. Wyrok ten zapadł bowiem w sprawie, która nie przejawia koniecznych analogii faktycznych ze sprawą niniejszą. Otóż w tamtej sprawie przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie były akcje lub udziały, lecz wierzytelności pożyczkowe wraz z odsetkami. Koszt uzyskania przychodu rzeczywiście wyznacza w tej sytuacji art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy. Ponadto, przedmiotem sporu była tam okoliczność prawna dotycząca tego, czy wnioskodawca rzeczywiście poniósł koszt uzyskania przychodu – zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny, uznali zgodnie, że takiego kosztu wnioskodawca nie poniósł. Ten wyrok NSA jest zatem dla niniejszej sprawy nieprzydatny.

Reasumując – w przypadku objęcia udziałów albo akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości nominalnej wnoszonych akcji, a nie na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

Tak sformułowana uwaga odpowiada poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, dlatego skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a, podlegała oddaleniu.