Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1767/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1085/13 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r., I SA/Lu 1085/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 16 lipca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 15 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący 28 lutego 2013 r. złożył do NUS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 30 czerwca 2011 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek od darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] z 7 października 2010 r., oraz określającą wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jako podstawę wskazał nowe okoliczności faktyczne w sprawie, a mianowicie treść aktu notarialnego Rep. [...] z 17 marca 2011 r. i aktu notarialnego Rep. [...] z 28 lutego 2012 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ostateczną decyzją z 30 czerwca 2011 r., NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za niepobrany podatek od darowizny, dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] z 7 października 2010 r., oraz określił wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powodem wydania tej decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, że powyższym aktem notarialnym A. P. darowała synowi R. i synowej E., małżonkom K. do majątku wspólnego działkę gruntu, której wartość, według oświadczenia stron umowy, wynosiła 200 000 zł. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika, strony umowy potwierdziły fakt złożenia takiego oświadczenia. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514, dalej: "u.p.s.d."), skarżący jako notariusz - wykonujący obowiązki płatnika - nie pobrał z tytułu dokonania tej czynności należnego od synowej A. P. – E. K. podatku, powołując się na art. 4a tej ustawy.

Skarżący 28 lutego 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, wskazując na nowe okoliczności faktyczne w sprawie, a mianowicie na treść aktu notarialnego Rep. [...] z 17 marca 2011 r. i aktu notarialnego Rep. [...] z 28 lutego 2012 r. W ocenie strony, dokumenty te potwierdzają inną niż podana w akcie notarialnym wartość nieruchomości (nie 200 000 zł, a 20 000 zł, czyli wartość, którą skarżący wskazał w sporządzonym przez siebie w formie aktu notarialnego protokole z 28 marca 2011 r. Rep [...]).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Konfrontując złożony wniosek, organ podatkowy słusznie uznał, że skarżący wskazał w swoim wniosku na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tym samym słusznie uznał, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne i wydał wszczynające je, postanowienie.

W toku postępowania stwierdził, że wskazana podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania faktycznie jednak nie zaistniała. Nie zaistniały też inne, podane w art. 240 § 1 o.p. powody, dla których należałoby uchylić decyzję z 30 czerwca 2011 r.

W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wznowieniowe zgodnie z przepisami o.p., a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Przede wszystkim zgodzić się z nimi należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Nie budzi wątpliwości w świetle przepisów regulujących oba tryby postępowania, że zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 o.p. (art. 243 § 2 o.p.).

Tym samym, kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym oraz rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu.

O zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach.

W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego akty notarialne: Rep. [...] z 17 marca 2011 r. i Rep. [...] z 28 lutego 2012 r. wskazują na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż wynika z nich, że w akcie notarialnym Rep. [...] z 7 października 2010 r. powinna być podana inna wartość nieruchomości, a mianowicie taka, jaką wskazał w sporządzonym przez siebie protokole - akcie notarialnym z 28 marca 2011 r. Rep [...], potwierdzona również przez operat szacunkowy wyceny nieruchomości z 25 czerwca 2012 r. Przy uwzględnieniu takiej wartości, okaże się, że należność określona w kwestionowanej przez skarżącego decyzji wyliczona została błędnie.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organy stwierdziły, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy (nie są istotne), przy czym zwróciły uwagę na okoliczność, że akt notarialny Rep. [...] z 28 lutego 2012 r. sporządzony został po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Podobnie, jak operat szacunkowy wyceny nieruchomości z 25 czerwca 2012 r.

Aby ocenić, czy rzeczywiście wskazane przez skarżącego dokumenty potwierdzają nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, które nie były znane organowi wydającemu decyzję choć istniały w dniu jej wydania, przypomnieć należy regulacje, które legły u podstaw wydania decyzji z 30 czerwca 2011 r. o odpowiedzialności płatnika i które mają znaczenie przy ocenie wskazanych przez stronę dokumentów i okoliczności.

Zgodnie z art. 8 o.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 18 ust. 1 u.p.s.d., notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Czynności płatnika są czynnościami techniczno-rachunkowymi.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm., dalej: "u.p.n."), notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe. W myśl art. 89 § 2 u.p.n., notariusz wymienia na każdym sporządzonym dokumencie wysokość pobranych podatków i innych opłat, powołując podstawę prawną. Notariusze wpłacają podatek od spadków i darowizn na rachunek urzędu skarbowego, na którego obszarze działania ma siedzibę kancelaria notarialna. Obowiązkiem notariusza jest określanie w treści sporządzonych aktów bądź poświadczeń i na odpisach wydawanych stronom podstawy i sposobu obliczenia podatku, z wyszczególnieniem przedmiotu darowizny, jej wartości, grupy podatkowej wynikającej z osobistego stosunku łączącego obdarowanego z darczyńcą, kwoty podatku pobranego bądź podstawy prawnej niepobrania podatku. Jeżeli przedmiotem darowizny jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczenia na rzecz nabywcy, a wartość tego świadczenia nie może być przy sporządzaniu aktu lub poświadczeniu dokumentu ustalona, notariusz nie oblicza i nie pobiera podatku, lecz jest obowiązany przesłać urzędowi odpis sporządzonego lub poświadczonego dokumentu w terminie 2 tygodni od dnia dokonania czynności. Notariusz sporządzający akt darowizny jest obowiązany pouczyć strony: - o skutkach określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) w razie zatajenia lub podania niezgodnie z rzeczywistością danych mogących mieć wpływ na ustalenie podatku i jego wysokość, - o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli wartość podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej. O pouczeniu stron oraz udzielonych wyjaśnieniach notariusz sporządza wzmiankę w akcie. Notariusz może sporządzić akt lub dokonać czynności notarialnej bez pobrania podatku: po przedstawieniu zaświadczenia stwierdzającego uiszczenie należnego podatku, a także za uprzednią zgodą urzędu skarbowego na sporządzenie aktu lub dokonanie czynności notarialnej bez obowiązku pobrania podatku (w takiej sytuacji notariusz jest obowiązany przesłać w terminie dwutygodniowym odpis aktu lub pisma urzędowi, który wydał zgodę).

Jeżeli urząd skarbowy wyraził zgodę na pobranie przy sporządzaniu aktu lub dokonywaniu czynności notarialnej tylko części należnego podatku, notariusz jest obowiązany uzależnić sporządzenie aktu lub dokonanie czynności urzędowej od uiszczenia odpowiedniej części podatku. Stwierdzenie o uiszczeniu podatku notariusz zamieszcza w treści aktu notarialnego, a w razie przedstawienia mu pisma w celu dokonania czynności notarialnej, w treści poświadczenia. Jeżeli notariusz nie pobiera podatku, jest obowiązany podać podstawę prawną zwolnienia od podatku bądź też powołać pismo urzędu wyrażającego zgodę na jego niepobranie.

Zgodnie z art. 30 § 1 i 5 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika.

Z powyższego wynika, że notariusz, jako płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunku zobowiązaniowego, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki.

Z powyższych przepisów wynika jasno, że skarżący, wykonując ustawowe obowiązki i prawidłowo stosując przepis art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. powinien pobrać i wpłacić na konto urzędu skarbowego kwotę podatku należnego od synowej A. P. – E. K., przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość przedmiotu darowizny, podaną przez strony w formie oświadczenia do aktu notarialnego (w tym wypadku połowę tej kwoty, tj. 100 000 zł). Skarżący jej nie pobrał, co wynika z § 7 sporządzonego aktu notarialnego, w którym stwierdzono, że podatku od spadków i darowizn nie pobrano na podstawie art. 4a u.p.s.d.

Do niepobrania podatku doszło zatem wskutek błędnego zrozumienia przez skarżącego art. 4a u.p.s.d., a nie jak twierdzi on sam podania błędnej wartości nieruchomości przez strony umowy darowizny.

Kwestia rzeczywistej, niższej wartości przedmiotu opodatkowania, na którą stara się wskazać skarżący, nie ma również w tej sprawie znaczenia, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, miał on obowiązek przyjąć ją w wysokości podanej przez strony umowy. Notariusz jako płatnik nie ma bowiem uprawnień do jej kwestionowania. Takie uprawnienia ma jedynie organ podatkowy na mocy art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i może to uczynić, w postępowaniu dotyczącym tej kwestii prowadzonym w stosunku do podatnika, a nie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika.

Z powyższych względów, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ani akty notarialne Rep. [...] z 17 marca 2011 r. i Rep. [...] z 28 lutego 2012 r. ani operat szacunkowy wyceny nieruchomości z 25 czerwca 2012 r. nie wskazują na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które mogłyby stanowić podstawę uchylenia kwestionowanej przez skarżącego decyzji.

Nie bez znaczenia jest także to, że akt notarialny Rep. [...] z 17 marca 2011 r. znany był organowi podatkowemu od 5 kwietnia 2011 r. i został oceniony przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zatem nie może on w żadnym wypadku stanowić okoliczności nowej.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 o.p. Wyrażone w tych przepisach zasady, polegające na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym mają, jak wyjaśniono to wcześniej, zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p.

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 121 § 1 o.p., gdyż orzekły zgodnie z przepisami prawa ani art. 210 § 4 o.p., bowiem wyjaśniły stronie powody wydania decyzji określonej treści. To, że treść ta była inna, niż życzyłby tego sobie skarżący, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

Nie ma także znaczenia dla tej sprawy kwestia związana z wyegzekwowaniem od skarżącego całej należności z decyzji, wraz z odsetkami, pomimo odprowadzenia przez niego podatku w związku z protokołem notarialnym z 28 marca 2011 r. Rep [...]. Organ prawidłowo poinformował stronę, że kwestia ta zostanie załatwiona odrębnie, tj. z urzędu podejmie działania celem likwidacji ewentualnej nadpłaty.

Wskazywanie przez skarżącego w tej części na przepis art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 o.p. jest chybione, bowiem kwestionowana przez skarżącego decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione co mogłoby mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a.") tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, poprzez:

a). braku działania przez organ podatkowy do czego był zobowiązany, także przez sąd który nie podjął w istocie żadnych czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przypisując jakoby na skarżącym spoczywał ten obowiązek,

b). nie budzącym wątpliwości fakcie przedłożenia przez skarżącego dowodów z których jednoznacznie wynika, że wartość darowizny będąca podstawą opodatkowania budzi wątpliwości, a pomimo to organ podatkowy nie reaguje,

c). w sytuacji prowadzonego przez organ podatkowy postępowania i nie podjęciu żadnych czynności w niniejszej sprawie, a w szczególności braku ustalenia stron tego postępowania skutkującego jego nieważność,

art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 122 o.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez sąd do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i w sytuacji zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania, powodującego w konsekwencji naruszenie prawa do rzetelnego pocesu,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd zarzutów dotyczących: błędnie zastosowania przepisów art. 245 § 1 pkt 2 o.p. i nieuzasadnionego ich pominięcia, którym to uchybiły organy administracji, a których to uchybienia WSA nie uznał za stanowiące wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Zwłaszcza gdy, zarzuty te są na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść skargi nie powinien był on przechodzić nad nimi do porządku bez odniesienia się do nich, co w konsekwencji spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i odbiegającym od stanu faktycznego stanu sprawy.

prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego pomimo zgłoszonych zarzutów i wyjaśnień sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawu, a kwestia nadpłaty zostanie rozpoznana w innym bliżej nieokreślonym trybie,

art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania w związku z pominięciem innych stron postępowania,

art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez sąd do tego co było przedmiotem sprawy i błędnym przyjęciu, że dopuszczalnym jest wydanie decyzji wymiarowej w podatku od darowizny na płatnika bez odniesienia się do podatnika.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w przypadku gdyby sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi te orzeczenie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 15 kwietnia 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 16 lipca 2013 r., [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie naczelnego Sadu Administracyjnego skarga kasacyjna w sprawie niniejszej tych wymogów nie spełnia.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika natomiast, że nie kwestionuje ona zakresu związania oceną prawna, a brak wyczerpujących ustaleń faktycznych, a zwłaszcza należytej oceny przedłożonych przez stronę dowodów, co oczywiście, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., nie może być skuteczne.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 122 o.p. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji statuuje prawo do sądu, które Trybunał Konstytucyjny wywiódł pierwotnie z zasady demokratycznego państwa prawnego, uznając prawo obywateli do sądu, w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem, kierującym się wyłącznie obowiązującym w państwie prawem, za jedno z jego fundamentalnych założeń (zob. orzeczenia z: 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK z 1992 r., cz. 1, poz. 5; 25 lutego 1992 r., K 3/91, OTK z 1992 r., cz. 1, poz. 1). Na treść prawa do sądu, wyrażoną aktualnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji, inspirowaną zarówno poglądami doktryny, międzynarodowymi standardami praw człowieka zawartymi w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) oraz w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.), jak też dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, składa się w szczególności: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury przed sądem jako organem o określonej charakterystyce - niezależnym, bezstronnym i niezawisłym), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności, prawo do wyroku sądowego, a zatem prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd. W sprawie niniejszej te wszystkie standardy zostały spełnione. Oczekiwanie natomiast przez skarżącego odniesienia się przez sąd do wszystkich okoliczności jakie on uznaje za istotne, a które wykraczają poza zakres sprawy jest niedopuszczalne. Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiotem sprawy jest wznowienie postępowania podatkowego, co z oczywistych względów wyklucza zajmowanie się okolicznościami właściwymi dla postępowania zwykłego (wymiarowego). Zaniedbania na tym etapie poczynione przez stronę (brak skutecznego zaskarżenia decyzji wymiarowej) nie dają żadnej podstawy do żądania kształtowania (prowadzenia) postępowania w przedmiocie wznowienia, z pominięciem jego istoty.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.) jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W szczególności skarżący nie wskazał, z jakich konkretnie przyczyn twierdzi, że w sprawie doszło do nieważności postępowania, co uniemożliwia NSA rozpatrzenie tak postawionego zarzutu.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 245 § 1 pt. 2 o.p. to wskazać należy, że są to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego i ich prawidłowe postawienie wymaga wykazania, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Temu obowiązkowi strona skarżąca nie sprostała.

Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11, Lex 1252068). Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności w pełnym zakresie nie uchybiając treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo też przyjął, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 245 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty opisane w punkcie 2 dyskwalifikuje brak wykazania, że naruszenie wymienionych w nim przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, mimo iż skargę kasacyjną sporządził profesjonalny pełnomocnik, jak również strona osobiście, mająca takie same kompetencje, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167).

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy jak i merytorycznej treści.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. bez powiązania ich z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.