Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2243/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.29ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E.K. - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą pod firmą AGENCJA NIERUCHOMOŚCI [...]. W ramach tej działalności Skarżąca podjęła współpracę z firmą M. reprezentowaną przez M. Ltd. z siedzibą w Dublinie (dalej "spółka"). W ramach nawiązanej współpracy Skarżąca, jako partner handlowy spółki, świadczy na jej rzecz usługi marketingowe oraz promocyjne (dalej "usługi marketingowe" lub "działania marketingowe") na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Działania marketingowe promują zestaw usług internetowych pod nazwą "M.", dostarczanych przez spółkę na teren RP poprzez sieć Internet z jej centrów komputerowych zlokalizowanych na terenie Irlandii.

Usługi marketingowe i promocyjne świadczone przez Skarżącą polegają na znajdowaniu i zachęcaniu potencjalnych klientów spółki (dalej "klienci" lub "adresaci usług/działań marketingowych") do zapoznania się z usługami oferowanymi przez spółkę w ramach specjalnego programu promocyjnego stworzonego przez skarżącą. Klienci biorący udział w programie uzyskują testowo, czasowy (12 miesięcy) i bezpłatny, demonstracyjny dostęp do usług internetowych dostarczanych przez spółkę oraz bezpłatną pomoc techniczną, cykl szkoleń on-line dla użytkowników, zestaw elektronicznych materiałów szkoleniowych i konsultacje biznesowe świadczone przez Skarżącą. Efektem działań Skarżącej ma być zapoznanie potencjalnych klientów spółki z usługami internetowymi "M." oraz przekonanie ich do podjęcia decyzji o zakupie i wykorzystaniu ich w codziennej działalności biznesowej.

Zestaw usług internetowych "M." to inaczej zbiór usług dostępnych on-line poprzez sieć Internet z przeglądarki internetowej, która łączy się z serwerami M. zlokalizowanymi w centrum informatycznym spółki na terenie Irlandii. Skarżąca wyjaśniła, że jest to nowa generacja usług internetowych służących do wspierania procesów komunikacji i współpracy pracowników firmy. Usługi dostępne są on-line w czasie rzeczywistym w "chmurze" obliczeniowej M. W skład usług "M." wchodzą hostowane przez spółkę: poczta elektroniczna, książka adresowa, kalendarze, lista zadań, biblioteka, w której można przechowywać dokumenty firmowe, strona www oraz usługa umożliwiająca prowadzenie wideokonferencji on-line. Wszystkie usługi są dostępne wyłącznie przez sieć Internet i dostarczane użytkownikowi końcowemu do przeglądarki internetowej z której korzysta. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że prowadzone przez nią działania marketingowe mają na celu wsparcie działań handlowych firmy M. i zwiększenie sprzedaży usług internetowych "M." na rynku polskim.

Skarżąca wyjaśniła również, że usługi marketingowe oferowane przez nią na rzecz spółki w związku z usługami internetowymi "M." dotyczą następujących obszarów:

a) stworzenie centrum obsługi telefonicznej (call center), którego zadaniem jest informowanie potencjalnych klientów spółki o usłudze "M.";

b) stworzenie i uruchomienie prototypowego środowiska umożliwiającego testowanie usługi M." przez klienta podczas prowadzonych działań marketingowych;

c) organizowanie prezentacji i szkoleń on-line dla pracowników firm biorących udział w programie;

d) dostarczanie bezpłatnej pomocy telefonicznej lub e-mail;

e) przygotowanie i dystrybucja elektronicznych materiałów informacyjnych;

f) uczestniczenie w konferencjach odbywających się na terenie RP i poświęconych prezentacji usług internetowych "M.";

g) prowadzenie konsultacji biznesowych dla Klientów mających na celu pomoc w wyborze, zakupie i wdrożeniu usług internetowych "M." dla ich przedsiębiorstw.

Z uwagi na charakter zestawu usług internetowych "M.", do których odnoszą się powyższe działania marketingowe i promocyjne, grupą docelową dla Skarżącej są wyłącznie podmioty gospodarcze M. działające na rynku polskim.

Skarżąca wskazała ponadto, że podejmowane przez nią działania marketingowe i promocyjne mają na celu zaznajomienie grupy docelowej z usługami internetowymi "M.", a w szczególności z korzyściami wynikającymi z wykorzystania tych usług do wsparcia prowadzenia własnej działalności biznesowej.

Świadczenie usług marketingowych i promocyjnych przez Skarżącą jest możliwe w oparciu o udostępnione jej przez spółkę usługi "M." przystosowanej do realizacji usług marketingowych, prezentacji i szkoleń on-line (w cyklu 12 miesięcznym). Usługi "M." w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Skarżącą udostępniane są adresatom działań marketingowych nieodpłatnie na okres 12 miesięcy bezpośrednio przez spółkę poprzez sieć Internet do celów demonstracyjnych i zapoznawczych.

W ramach prowadzonych działań marketingowych i promocyjnych Skarżąca jest obciążana przez spółkę kosztami usług internetowych "M." dostarczonych przez spółkę w wersji prototypowej/testowej bezpośrednio do odbiorców, którzy biorą udział w programie przez nią zorganizowanym. W tym przypadku Skarżąca jest obciążana kosztem usług "M." w wersji prototypowej/testowej w stosunku do danego potencjalnego klienta spółki (odbiorcy działań marketingowych Skarżącej), któremu przysługuje wyłącznie jedno uprawnienie dostępu do tych usług, w stałej jednostkowej wysokości (3,75 EURO miesięcznie). Koszt tych usług ponoszony przez Skarżącą uznawany jest przez nią za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Wyjątek stanowi sytuacja, gdy klient biorący udział w programie marketingowym zdecyduje się na zakup komercyjnej, pełnej wersji usług "M." w pierwszym miesiącu od daty rejestracji w programie. W takiej sytuacji, Skarżąca nie jest obciążana przez spółkę kosztami prototypowej usługi internetowej, która została uruchomiona w ramach testów dla tego klienta. Po zakończeniu programu marketingowego, pod warunkiem, że dany klient nie zdecydował się na zakup usług internetowych "M." bezpośrednio od spółki, wersja prototypowa/testowa jest wyłączana.

Natomiast, za świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki usługi marketingowe i promocyjne należne jest jej odpowiednie wynagrodzenie zależnie od liczby zarejestrowanych klientów, którzy wezmą udział w programie marketingowym i dla których uruchomiła ona wersję prototypową/testową usług internetowych "M." oraz prowadzi działania informacyjne. Skarżąca wyjaśniła, że wraz ze spółką w ramach wspólnych rozliczeń mogą umówić się na zapłatę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Podkreśliła, iż nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych "M." jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych niezbędnym do świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1) Czy postąpiła prawidłowo uznając, że udostępnienie usługi "M." w wersji prototypowej/testowej, zarządzanej przez Skarżącą, adresatom działań marketingowych bez dodatkowego wynagrodzenia, które stanowią integralny element usług marketingowych świadczonych odpłatnie przez nią na rzecz Spółki, nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy postępuje prawidłowo uznając, że miejscem świadczenia kompleksowych usług marketingowych jest siedziba nabywcy - spółki, co oznacza, że usługi nie są opodatkowane w kraju?

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w kwestii zawartej w pytaniu nr 1 stwierdziła, że nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych "M." nie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Wyjaśniła, że nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowy prototypowej/testowej wersji usług internetowych "M." nie będzie opodatkowane VAT, ponieważ jest już elementem opodatkowanej usługi kompleksowej (usługi marketingowej) świadczonej przez Skarżącą na rzecz spółki. Nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych "M." jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych niezbędnym do świadczenia przez Skarżącą usług marketingowych na rzecz Spółki.

Zdaniem Skarżącej, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "uptu" lub "ustawa", a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"), krajowych polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że miejscem świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, zgodnie z art. 28 ust. 1 uptu, będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tzn. spółki, zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności udostępnienia testowej wersji usługi "M." adresatom działań marketingowych, zaś w części dotyczącej miejsca świadczenia usług marketingowych za prawidłowe.

Minister Finansów powołał się na przepisy uptu, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8, art. 15 ust. 1 oraz art. 28a, art. 28b ust. 1, ust. 2, i stwierdził, uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, że czynność przekazania klientom przez Skarżącą usług w ramach świadczonej na rzecz spółki usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 uptu. Podkreślił, że fakt, iż przekazanie przez Skarżącą ww. świadczeń beneficjentom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą na rzecz spółki opisanej usługi marketingowej obejmuje również koszt nabycia usługi "M." przez Skarżącą. A zatem w przypadku przekazania tych świadczeń zapłaty nie dokonuje ich nabywca (Klient), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca usługi marketingowej (spółka). W tych okolicznościach przedmiotowa czynność przekazania usług w ramach świadczonej przez Skarżącą usługi marketingowej, jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Według Ministra Finansów rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - spółka, w przypadku udostępniania przez Skarżącą usługi "M." - beneficjenci działań promocyjnych. Organ zauważył, że spółka w odniesieniu do przekazywanych przez Skarżącą usług "M." nie jest usługobiorcą, występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za świadczenia wykonywane przez nią na rzecz klientów. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, przekazanie przez Skarżącą usługi "M." w ramach kompleksowej usługi marketingowej należy uznać za odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czm Skarżąca ma obowiązek naliczania VAT należnego z tego tytułu.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

a) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 uptu, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni skutkującej stwierdzeniem, że udostępnienie przez Skarżącą usługi świadczonej przez spółkę adresatom działań marketingowych w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz spółki jest odrębnym świadczeniem usług;

b) art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na podstawie ustaleń wykraczających poza zakres przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego,

c) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania czynności udostępniania testowej wersji usługi "M." adresatom działań marketingowych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż Minister Finansów udzielając interpretacji przyjął założenia niewynikające z opisanego przez nią stanu faktycznego. Skarżąca stwierdziła, że nie dokonuje nabycia usługi "M." od spółki, a jedynie w ramach świadczenia usług marketingowych Spółce udostępnia adresatowi usług marketingowych możliwość skorzystania ze świadczenia usług bezpośrednio od spółki. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo utożsamił tę czynność z bezpośrednim świadczeniem samej usługi "M.".

W opinii Skarżącej Minister Finansów błędnie również ocenił, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią usług marketingowych obejmuje koszty nabycia usług. Podkreśliła, że we wniosku wskazała jedynie, że za świadczone przez nią na rzecz spółki usługi marketingowe i promocyjne należne jest jej odpowiednie wynagrodzenie zależnie od liczby zarejestrowanych klientów, którzy wezmą udział w programie marketingowym, i dla których Skarżąca uruchomiła wersję prototypową/testową usług internetowych "M." oraz prowadzi działania informacyjne. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko, że otrzymuje ona jakąkolwiek zapłatę za "świadczenia" wykonywane przez nią na rzecz Klientów.

Skarżąca stwierdziła także, że Minister Finansów błędnie oprał się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09), bowiem orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym, a ponadto jest one przytaczane wybiórczo i niekonsekwentnie. Zdaniem Skarżącej, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można dojść do konkluzji, że płatności otrzymywane od spółki przez Skarżącą obejmują świadczenie innej usługi, ponieważ to Skarżąca (poza wskazanymi wyjątkami) ponosi koszt świadczenia usługi, a sama usługa "M." jest świadczona bezpośrednio przez spółkę.

Skarżąca wyjaśniła, że posiada dostęp do usługi "M.", lecz wyłącznie w celu świadczenia usług marketingowych, a nie jej świadczenia. Nie można, jej zdaniem, stwierdzić, że ją "przekazuje". Zatem nie można twierdzić, że opodatkowaniu VAT - jako odpłatne świadczenie usług - podlega część wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za przekazane usługi.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wersję testową usługi "M." Klientom dostarcza bezpośrednio spółka, a działania marketingowe związane z tą usługą wykonywane są przez nią na rzecz spółki, a nie klientów. Ewentualne pojęcie "udostępniania" użyte w odniesieniu do Skarżącej nie oznacza "świadczenia", a jedynie zaznajomienie adresatów działań marketingowych z usługą w ramach działań marketingowych. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów było, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć na wstępie należy, że postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej opiera się na założeniu, iż wnioskodawca sam przedstawia stan faktyczny, a musi to zrobić precyzyjnie, dokładnie, w opisie stanu faktycznego nie może być wątpliwości, sprzeczności logicznych i semantycznych (art. 14b § 3 Ordynacji). Odpowiedzialność za zinterpretowanie prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku w sytuacji, gdy stan ten jest inny, niż rzeczywisty, spoczywa na samym wnioskodawcy. Dlatego tak istotne jest, aby użyte wyrazy, zwroty, gramatyczne zredagowanie wniosku, zastosowana w nim technika językowa, interpunkcja, przedstawiony proces rozumowania i logicznego wnioskowania, były prawidłowe i pozwalały na odkodowanie rzeczywistych intencji wnioskodawcy co do prezentacji koniecznych faktów lub zdarzenia przyszłego, a także jego oczekiwań od Organu. Wątpliwości co do stanu faktycznego i treści pytania, o ile są one ważne z punktu widzenia postawionej we wniosku kwestii, podlegają wyjaśnieniu (obligatoryjnemu) w trybie art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z jej art. 14h. Zasadniczym obowiązkiem Organu, po otrzymaniu wniosku o interpretację, jest ustalenie, czy opisany stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest przedstawiony wystarczająco wyraźnie, precyzyjnie, i czy z tego względu może stanowić podstawę interpretacji podatkowej. Kryterium ustalenia wspomnianej okoliczności jest miara rozsądnego, racjonalnego użytkownika etnicznego języka polskiego. Organ nie może domyślać się żadnych treści zawartych we wniosku, nie może odwoływać się do wiadomości specjalnych, jakie ewentualnie posiada, nie może też wniosku uzupełniać lub modyfikować. Wszelkie dane faktyczne sprawy o udzielenie interpretacji muszą jednoznacznie i wyraźnie pochodzić od samego wnioskodawcy, a nie od Organu.

W ocenie Sądu, niezależnie od trafności zarzutów skargi, dotyczących art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, sformułowany wniosek o udzielenie interpretacji był niezrozumiały i wieloznaczny, zatem Minister zobowiązany był wezwać Skarżącą do wyjaśnienia opisanego stanu faktycznego. Do takiego stanowiska prowadzi skrupulatna analiza wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto zastosowany rodzaj argumentacji, jaka doprowadziła Skarżącą do konkluzji, że "udostępnienie" usługi M. adresatom działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zauważyć należy, że na str. 3 wniosku o interpretację (k. 14 akt podatkowych) Skarżąca wskazała, iż jej działania marketingowe promują zestaw usług "...dostarczanych przez Spółkę na teren RP...". Jeśli przyjąć, że ten zacytowany fragment zdania stanowi pierwszą informację, iż usługę M. świadczy spółka na rzecz klientów w Polsce, to trzeba też odnotować, że w tym miejscu rzeczywiście mowa jest o usłudze, jaką świadczy właśnie spółka, a nie Skarżąca. Dwa zdania dalej względem zacytowanego wyżej fragmentu znajduje się twierdzenie, że klienci "...uzyskują testowo czasowy (12 miesięcy) i bezpłatny demonstracyjny dostęp do usług internetowych dostarczanych przez Spółkę...". Użyty w tym miejscu czasownik "uzyskują" nie pozwala jednak na żaden wniosek co do tego, od kogo tenże dostęp jest "uzyskiwany" – czy od spółki, czy od Skarżącej. Co prawda dostęp dotyczy usług "dostarczanych" przez spółkę, ale jedynie przypuszczać można, że może tu chodzić o dostęp w sensie faktycznym, który zapewnia Skarżąca poprzez podejmowanie jakichś czynności materialnych, zaś w sensie prawnym (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) usługę świadczy spółka. Na gruncie literalnej egzegezy wniosku dopuszczalna jest jednak i taka ewentualność, że Skarżąca, zapewniając faktycznie ten dostęp, faktycznie świadczy też usługę M. Zawarte w skardze wyjaśnienie, że "...nie zostało wskazane, ażeby to Wnioskodawczyni udostępniała (w znaczeniu »świadczyła») usługę..." jedynie uwiarygodnia i uzasadnia odczytanie przez Ministra tego fragmentu stanu faktycznego jako takiego, w którym usługę M. w wersji testowej świadczy Skarżąca. Gdyby bowiem stan faktyczny był klarowny, nie zaistniałaby potrzeba wyjaśniania go na etapie skargi poprzez definiowanie, jak należało rozumieć użyty we wniosku o interpretację wyraz "udostępniała".

W kolejnym akapicie wniosku (str. 3) zawarto informację, że usługi (w domyśle – M.) "...są dostępne on-line w czasie rzeczywistym w »chmurze» obliczeniowej M.". Z tego zdania nie wynika ani to, czy te usługi świadczy spółka, czy Skarżąca, ani to, czy chodzi o usługę sprzedaży/nabycia definitywnej wersji programu, czy wersji testowej. Te okoliczności nie wynikają z tego zdania tak samo, jak nie wynikają jednoznacznie ze zdań poprzednio zacytowanych. Dodatkową wątpliwość powoduje dość enigmatyczne sformułowanie dotyczące "chmury" obliczeniowej.

W ostatnim akapicie str. 3 wniosku o interpretację zawarto informację, że świadczenie przez Skarżącą usług marketingowych jest możliwe w oparciu o udostępnione jej usługi "M.". To zdanie uzasadniać może – stosując miarę rozsądnego użytkownika języka polskiego - przyjęcie przez Ministra wniosku, że usługę dostępu do programu informatycznego świadczy Skarżąca. Wniosek taki wzmacnia zawarte w następnym zdaniu sformułowanie, iż "Usługi (...) w wersji zarządzanej przez Wnioskodawczynię udostępniane są adresatom działań marketingowych...". Nieuchronnie pojawia się więc po raz kolejny pytanie, o jaką usługę chodzi w całej sprawie - dostęp do programu w wersji ostatecznej, czy testowej, na czym polega to "zarządzanie" usługą (jakkolwiek ją zdefiniować) przez Skarżącą, j jaka jest rola tego "zarządzania" dla ewentualnego statusu Skarżącej jako usługodawcy – podatnika. Następne zdanie wniosku informuje natomiast, że Skarżąca "jest obciążana" kosztami usług internetowych. Czy zatem nabywa te usługi, aby następnie je zbyć na rzecz klientów? Przeczącej odpowiedzi na to pytanie dostarczają inne fragmenty wniosku, w tym te zacytowane wyżej, z których wynika, że usługi dostępu do programu M. (w wersji testowej, czy ostatecznej?) świadczy spółka, on-line, w "chmurze" obliczeniowej, przez sieć Internet, zaś to, w jaki sposób odbiorcy korzystają z produktu spółki wyjaśnione jest przez użycie bezosobowego zwrotu "są dostarczane". Kto zatem je dostarcza, co dokładnie jest przedmiotem tego "dostarczania", i czym – w świetle ustawy – ma być to "dostarczenie"? Czy pod tym pojęciem można rozumieć świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy?

Dotychczas zrelacjonowane przez Sąd fragmenty wniosku powodują zatem stan uzasadnionej dezorientacji czytelnika wniosku, sprawiają, że uzasadnione jest wrażenie jego wewnętrznej sprzeczności i niekompletności. Wrażenie to pogłębia zadane przez Skarżącą pytanie – dotyczy ono prawidłowości uznania, że "...udostępnienie usługi (...) w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię adresatom działań marketingowych (...) nie jest transakcją opodatkowaną VAT". W tym pytaniu nie sprecyzowano, kto "udostępnia", i czy "udostępnienie" jest tu synonimem "świadczenia", a jeśli tak, to co jest przedmiotem świadczenia.

W części wniosku dotyczącej własnego stanowiska Skarżąca odwołała się do argumentacji dotyczącej koncepcji świadczeń złożonych i orzecznictwa sądowego dotyczącego tej kwestii. Trzeba więc odnotować, że analizowanie odrębności/złożoności świadczeń/dostaw ma sens tylko wtedy, kiedy dokonuje ich ten sam podmiot – podatnik, i który za swoje złożone/odrębne usługi/dostawy otrzymuje wynagrodzenie. Jak słusznie bowiem odnotowały Strony – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Skoro więc argumentacja z samego wniosku odwoływała się do wspomnianej koncepcji, to do pewnego stopnia uzasadnione było podjęcie tej kwestii przez samego Ministra w udzielonej interpretacji i odwoływanie się do wyroków ETS w sprawach Baxi Group i Loyalty Management UK. Zasadniczą przeszkodą ku temu była jednak – z drugiej strony – ta okoliczność, że, jak trafnie wskazano w skardze, z wniosku wynikało, że to Skarżąca jest "...obciążana kosztem usług M. w wersji prototypowej (...) w stałej wysokości..." (3, 75 Euro). Bezpodstawne było więc przyjęcie przez Ministra, iż Skarżąca z jednej strony świadczy usługę marketingową na rzecz spółki, za którą otrzymuje wynagrodzenie, zaś z drugiej strony świadczy usługę dostępu (jakkolwiek rozumieć to pojęcie) do programu M. na rzecz klientów, za którą także otrzymuje wynagrodzenie od spółki. Skarżąca, jak wynikało z wniosku, otrzymuje wynagrodzenie od spółki za usługi marketingowe świadczone na jej rzecz, nie otrzymuje natomiast wynagrodzenia od spółki za "udostępnianie" programu klientom, zatem wspomniane orzecznictwo ETS, wskazujące, że odpłatność nie musi pochodzić od faktycznego beneficjenta usług/dostaw, jest w niniejszej sprawie nieprzydatne.

W dalszym postępowaniu Minister, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, wezwie Skarżącą do sprecyzowania wyżej odnotowanych sprzeczności i braków w przedstawieniu stanu faktycznego. Nadto Minister ograniczy się do analizy tylko tych elementów wniosku, które wynikać będą z niego w taki sposób, iż możliwe będzie udzielenie interpretacji prawa podatkowego W zaskarżonej interpretacji rzeczywiście bowiem Organ wykroczył poza stan faktyczny (wskazana wyżej kwestia nieuprawnionego przyjęcia, iż Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za "udostępnianie" programu), czym naruszył art. 14c § 1 Ordynacji. Organ naruszył też art. 169 § 1 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, choć nieprecyzyjny i wieloznaczny wniosek wymagał zastosowania tego przepisu.

Jak wynika z wniosku, interpretacji i skargi, w niniejsze sprawie spór nie polegał w istocie na różnym rozumieniu stosownych przepisów ustawy, lecz wynikał z nieporozumienia co do znaczenia poszczególnych słów i zwrotów wniosku. Zdaniem Sądu wspomniane rozbieżne rozumienie tych słów, a więc sam spór w sprawie, wyniknął przede wszystkim z wadliwego, gdyż wyjątkowo nieprecyzyjnego i niejasnego zredagowania wniosku. Prawem Skarżącej było oczywiście poddać ten spór ocenie Sądu, ale wypada zauważyć, że w takich sytuacjach prawdopodobnie bardziej właściwym sposobem na uzyskanie merytorycznej i szybkiej odpowiedzi Organu na postawioną kwestię opodatkowania usługi byłoby wystąpienie z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym Skarżąca klarownie przedstawiłaby te elementy stanu faktycznego, jakie Organ zrozumiał wadliwie, albo jakie w nieuprawniony sposób samodzielnie zmodyfikował.

Ponieważ przedmiotem zarzutów skargi była zaskarżona interpretacja w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe (pytanie nr 1 wniosku), Sąd nie kwestionuje, ani nawet nie analizuje stanowiska Organu zaprezentowanego w kwestii dotyczącej pytania nr 2. Nie czyni tego sama Skarżąca, zatem ten pogląd Ministra Sąd lakonicznie uznaje za prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś w kwestii kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.