Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1099/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 213 § 5 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] nr [...] ustalającej wobec R. J. (dalej: strona, podatnik) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia [...] podatnik podniósł, że decyzja z dnia [...] zawierała szereg wad, które nie zostały naprawione, a zaskarżone postanowienie wydane zostało przez organ niewłaściwy i z rażącym naruszeniem prawa.

Dalej Kolegium stwierdziło, że stosownie do art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Oznacza to, że organ podatkowy nie może uzupełnić wszystkich, a tylko wskazane dwa elementy wydanej przez siebie decyzji.

Dokonując wykładni zacytowanego przepisu Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie to ten element decyzji administracyjnej, który "(...) zawiera uprawnienie lub obowiązek, wyrażany najczęściej w postaci formuły: przyznaję, ustalam, określam, zezwalam, wymierzam, udzielam itp." (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 663). Gdy idzie o podatek od nieruchomości, to z mocy art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) - zdanie pierwsze - w związku z art. 21 § 5 O.p. w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania ustala wobec osób fizycznych wysokość tego podatku. Innymi słowy rozstrzygnięcie tej sprawy polega na wskazaniu kwoty, do zapłaty której zobowiązany będzie podatnik. Gdy idzie o decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...], to jej rozstrzygnięciem był ten element, w którym ten organ podatkowy ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...]. Kolegium nie dostrzegło konieczności uzupełnienia tej decyzji w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że art. 213 § 1 O.p. (zdanie drugie) pozwala na prostowanie decyzji, ale tylko gdy idzie o pouczenie co do odwołania, powództwa albo skargi (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 30/98, LEX nr 39697). Sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 maja 1988 r., sygn. akt III SA 1466/87, publ. Orzecznictwo Sądów Polskich z 1990 r., z. 11-12). Niedopuszczalne jest również obejmowanie instytucją sprostowania omyłek popełnionych przez organ administracji publicznej

w określeniu okoliczności mogących rzutować na ocenę legalności decyzji kończącej konkretne postępowanie zwłaszcza, gdy omyłki te powodują sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt IV SA 2746/98, publ. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2002 r., nr 2). Tym samym Kolegium stwierdziło, że strona nie może domagać się sprostowania rozstrzygnięcia decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] (znak: [...]) - ustalającej jej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na rok 2014 r. w kwocie [...], albowiem strona kwestionuje wysokość obliczonego w niej podatku. Temu celowi służy odwołanie.

Prawo odwołania – jak dalej wskazało Kolegium - wynika z art. 220 § 1 O.p., który stanowi, że odwołanie przysługuje od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo pouczył stronę o tym środku prawnym, jak też wyjaśnił procedurę, w ramach której można z niego skorzystać. Prawo do wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego, w świetle art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) przysługuje natomiast wówczas, gdy przewidują je ustawy szczególne, a te nie przewidują możliwości zaskarżania decyzji podatkowych do sądu powszechnego. Tym samym pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, albowiem nie wynika z niego, aby to uprawnienie stronie przysługiwało. Skarga zaś do sądu administracyjnego, zgodnie

z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przysługuje na decyzje administracyjne, przy czym ze względu na art. 52 § 1 tej ustawy można ją wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu

w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewykorzystanie przez stronę dostępnych środków zaskarżenia powoduje, iż złożona do sądu administracyjnego skarga oceniona zostanie jako niedopuszczalna (zob. postanowienie NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 729/12,

LEX nr 1166155). Z tych też powodów organ I instancji prawidłowo nie pouczył strony o prawie zaskarżenia jego decyzji do sądu administracyjnego, albowiem uprawnienie to stronie nie przysługuje.

Kolegium stwierdziło zatem, że decyzja Wójta Gminy W. z dnia

[...] ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 r. w kwocie [...]zł jest kompletna, gdy idzie o jej rozstrzygnięcie oraz pouczenie, przy czym drugi z tych elementów jest również prawidłowy i nie wymaga sprostowania. Ten organ podatkowy ustalił wszak stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, a więc decyzja posiada rozstrzygnięcie, które nie może być uzupełnione, jako że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Ordynacji podatkowej, czy też innych aktów prawnych nie przewidują możliwości rozstrzygania w tej decyzji o jeszcze innych sprawach. Podkreślić trzeba, że z mocy art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483 z późn. zm.) organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Zasadę legalizmu wyraża także 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem

w przypadku postępowań administracyjnych nie obowiązuje zasada: "co nie jest zabronione, jest dozwolone", a wręcz odwrotnie - administracja może czynić jedynie to, do czego wyraźnie upoważniają prawo i tylko w formach i trybie prawem przewidzianych (zob. M. Jaśkowska: Związanie administracji publicznej prawem [w:] Księga pamiątkowa Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 137). Każde działanie organu administracji publicznej, skierowane do podmiotów niepodporządkowanych organowi podejmującemu działanie, musi być oparte na przepisach rangi ustawowej albo na przepisach wykonawczych; jeżeli w określonej sytuacji przepisy nie przewidują działania administracji, to nie może ona go w sposób legalny podjąć (zob. W. Chróścielewski, J.P. Tarno: Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, str. 44). Jeżeli więc organ administracji publicznej zamierza podjąć jakieś działanie wobec niepodporządkowanego mu podmiotu, w przepisach prawa odnaleźć powinien stosowne upoważnienie (zob. W. Jakimowicz: Wykładnia w prawie administracyjnym, Kraków 2006, s. 410). Przepis taki musi wskazywać dziedzinę administracji, jakiej dotyczy, określać treść i formę działania organu (bowiem może to być nie tylko decyzja administracyjna, lecz także czynność materialno-techniczna), a także okoliczności, w których dane działanie może lub musi być podjęte (zob. A. Wiktorowska [w:] Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, red. M. Wierzbowskiego, Warszawa 2002, s. 36). Skoro przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują możliwości orzekania w decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne o innych sprawach, niż jego wysokość, to takich rozstrzygnięć zawierać nie mogą i z tej przyczyny decyzji organu I instancji nie można uzupełnić.

Odnosząc się natomiast do zarzutów strony Kolegium wyjaśniło, że nie może uzupełnić, czy też sprostować uzasadnienia faktycznego, jak też prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...] albowiem art. 213 § 1 O.p. spośród elementów, które mogą być poddane rektyfikacji, wymienia: rozstrzygnięcie oraz pouczenie co do prawa: odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzasadnienie decyzji jest więc tym jej składnikiem, który nie może zostać uzupełniony lub poprawiony (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 426/12, LEX nr 1223906).

Kolegium wyjaśniło również, że jeżeli strona jest zdania, że formułując uzasadnienie decyzji organ I instancji nie sprostał wynikającemu z art. 124 O.p. obowiązkowi wyjaśnienia jej zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez nią decyzji bez stosowania środków przymusu, może złożyć od niej odwołanie i tę okoliczność jej zarzucić.

Nie jest również możliwe uzupełnienie czy też sprostowanie decyzji organu I instancji, gdy idzie o podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W świetle art. 210 § 1 pkt 5, 7 i 8 i art. 210 § 2 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jest innym elementem decyzji, niż rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie odwoławczym, czy też o możliwości wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli strona jest zdania, że decyzja ta została podpisana przez osobę nieupoważnioną, może zarzucić jej naruszenie art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p., jednakże może to nastąpić tylko w ramach odwołania, jeżeli decyzja jest nieostateczna albo we wniosku o stwierdzenie jej nieważności, gdy nie przysługuje już od niej odwołanie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaś wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania przeprowadzonego przed organem I instancji.

W skardze na powyższe postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] skarżący wniósł

o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że "postanowienie organu II instancji w swoim uzasadnieniu ukrywa bezsporny fakt, że postępowanie podatkowe za 2014 r.. zostało wszczęte na wniosek podatnika i nie zostało rozstrzygnięte zgodnie z żądaniami podatnika, na podstawie art.165 par. 1 i par.3 O.p.- w dniu 02.01.2014 r., w związku z art.167 par.l i 2 w związku z art.172 par.2 pkt 2 i 3 w związku z art.180 par.1 z związku z art.187 par.1 w związku z art.190 par. 1 i 2 w związku z art.191 w związku z art.192 w związku z art.197 par.2 w związku z art.198 par.1 w związku z art.200 par.1 w związku z art.122 w związku z art.123 par.1 i 2 O.p.".

Skarżący podniósł także, iż organ odwoławczy "uzasadnienie swojego postanowienia nie przeprowadził merytorycznie w trybie art.213 O.p., natomiast w swoim uzasadnieniu wychodząc poza zakres art.213 O.p. rozstrzygnął już całościowo tą sprawę podatkową, do którego to rozstrzygnięcia całościowego podatnik musi się ustosunkować w skardze, wnosząc o uznanie, że organ skarżony nie udowodnił, że decyzja organu I instancji jest kompletna, ukrywając fakt, że przed wydaniem decyzji organ I instancji nie przeprowadził wniosku podatnika z dnia 25.06.2014 r., na podstawie art.213 par. 1 O.p., zignorował uzupełnienie postanowienia, znak: [...] z dnia [...]doręczone podatnikowi 16.06.2014 r.".

Strona zarzuciła także, iż:

- "nie została wydana w formie postanowienia instytucja art.200 O.p."

- "nie zostało przeprowadzone zażalenie podatnika w piśmie z dnia 04.05.2014 r., doręczone 05.05.2014 r., do SKO w K. na postanowienie z dnia [...] znak: [...]",

- "nie została przeprowadzona instytucja art.167 par.l i 2 O.p., przez brak postanowienia, organ skarżony ukrył bezsporny fakt, że ani jedno z żądań podatnika na podstawie wyżej cytowanych przepisów nie ma odzwierciedlenia w rozstrzygającej podstawie prawnej częściowej decyzji organu I instancji z rażącym naruszeniem art.165 par.1 i 3 w związku z niedopuszczalnym zignorowaniu i nieprzeprowadzeniem art.167 par.1 i 2 O.p. w związku z całkowitym neprzeprowadzeniem postępowania podatkowego na wniosek podatnika".

Zdaniem skarżącego organ II instancji poświadczył nieprawdę w uzasadnieniu swojego postanowienia, ponieważ podatnik nigdy nie żądał od organu I i II instancji sprostowania decyzji organu I instancji z dnia [...]., ale zawsze żądał "uzupełnić tą częściową decyzję, która ustaliła zobowiązanie podatkowe za 2014 r., zgodnie z odrębnymi przepisami, jak co roku z rażącym naruszeniem art.165 par.1 i 3 O.p., bez zgody podatnika, ignorując zakaz- który włącza art.165 par.5 pkt 1 O.p."

W ocenie skarżącego organ odwoławczy "w swoim uzasadnieniu w sposób nieuprawniony zmanipulował zażalenie skarżącego z dnia 18.12.2014 r., w części dotyczącej pouczenia o przysługujących podatnikowi prawach i obowiązkach w związku z prowadzeniem tego postępowania podatkowego dwutorowo, gdy bezspornie podatnik zarówno w postanowieniu organu I i II instancji nie został pouczony, kiedy i w jakim czasie ma prawo obowiązkowo wnieść odwołanie od decyzji organu I instancji, gdy podatnik na podstawie instytucji art.213 par.1 i 3 P.p.. w ustawowym terminie zażądał uzupełnienie co do rozstrzygnięcia częściową decyzję organu I instancji, dlatego wątek tej sprawy podatnik musiał przekazać do rozpatrzenia przez Wysoki Sąd, gdyż prawo do odwołania decyzji, bezspornie nie zostało ustalone i wydane w pouczeniu postanowienia organu I i II instancji".

Skarżący podniósł nadto, że Kolegium ukryło bezsporny fakt, że podatnik na podstawie dyspozycji art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zgodnie z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Zdaniem strony organ odwoławczy "zablokował ustalenie tego stanu faktycznego, powielając fałszerstwo organu I instancji, zaaprobował w częściowej decyzji organu I instancji bezprawnie wydany; cytat z podstawy prawnej decyzji organu I instancji- art.5 ust.1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdy w tej ustawie nie ma pkt 1a".

Skarżący oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jest rolnikiem ze względu na faktyczne użytkowanie gruntu "rolniczo/sady/tereny zakrzewione/tereny zalesione na łąkach trwałych systematycznie koszonych do ekologicznego zasilania", a więc "grunt bezspornie ma charakter rolny oraz zgodnie z Księgami Wieczystymi założonymi dla działki nr [...] w której podatnik jest właścicielem gruntu rolnego o powierzchni o pow.0.8598 ha, powierzchnia zabudowy mieszkalnej 105 m2, oraz szopy o pow. 28 m2 133 m2 - dokumenty urzędowe nadzoru budowlanego, oraz współwłaścicielem działki nr [...] o pow.0.4995 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 90 m2 - Postanowienie SR w G., sygn. akt: [...] która to współwłasność podatnika o nr [...], nie jest przedmiotem tego postępowania. ale stanowi dowód w tym postępowaniu że podatnik jest rolnikiem. Dalej zarzucono, że "te dwa fakty zgodnie z dokumentacją urzędową zostały ukryte w postanowieniu II instancji, nie zostały przeprowadzone zgodnie z art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej, w tym postępowaniu na wniosek podatnika, do wypisów z ewidencji gruntów które są fałszywymi dokumentami, których weryfikacja za pomocą opinii biegłego mogła nastąpić w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu na wniosek podatnika".

W ocenie skarżącego organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, "ukrył bezsporny fakt, że na działce nr [...] położonej w S. od 1996 r., dystrybutor sieci prowadzi w delikcie ciągłym działalność handlową, co faktycznie uzasadnia, wypis z ewidencji gruntów i budynków dla tej działki nr [...] jest dokumentem sfałszowanym, przez całkowity brak wpisu tego stanu faktycznego, co uzasadnia podwójne opodatkowanie tego samego gruntu, który został wyłączony podatnikowi bezprawnie, przez włamanie inwestora A na własność podatnika, bez tytułu prawnego, bez jakiejkolwiek umowy cywilno- prawnej do prowadzenia działalności handlowej na cudzym gruncie od 1996 r.".

Nadto, zdaniem strony, organ odwoławczy ukrył przestępstwo, jakim jest użytkowanie obiektu budowlanego do prowadzenia działalności handlowej, który od 1996 r. nie został oddany do użytkowania.

Jednocześnie, organ odwoławczy, "blokując uzupełnienie rozstrzygnięcia organu I instancji na wniosek podatnika za pomocą biegłego, chociażby tylko za pomocą wizji lokalnej przez urzędników organu podatkowego, że wypis z ewidencji gruntów dla działki nr [...] położonej w S. jest dokumentem sfałszowanym, wydanym przez miernika bez uprawnień i ten fakt został udowodniony przez złożenie oświadczenia, przez małżeństwo J. E. i R. do akt, pod rygorem odpowiedzialności karnej- bezskutecznie, to obowiązkiem Wójta Gminy W. było przed wydaniem mu dokumentów urzędowych żądać okazania jego uprawnienia".

Dalej skarżący wyraził pogląd, że "fałszywość rzekomo zabudowanego terenu na pow. 1798 m2 na dziale nr [...] jest widoczna gołym okiem", gdyż "faktycznie

działka nr [...] położona w S. jest w 70% zalesiona, zadrzewiona, zakrzewiona, drzewostanem ponad 20-to letnim, na łąkach trwałych systematycznie koszonych oraz w związku z faktem że podatnik jest rolnikiem" na podstawie stosownych przepisów.

Zdaniem strony do opodatkowania na działce nr [...] położonej w S. są użytki rolne, łąki trwałe, grunty rolne zabudowane pod zabudowę zagrodową w ramach istniejącej działki siedliskowej na powierzchni 135 m2.

W opinii skarżącego powierzchnia budynku i szopy nie może determinować podstawy opodatkowania całej działki, bo nie są to tereny zurbanizowane, wyłączone z produkcji rolnej na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych "w związku z brakiem decyzji następczej Starosty która zezwoliła na wyłączenie z produkcji rolnej całą działkę nr [...], oraz po jej podziale w 2005 r. powstałe trzy działki, gdy na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego od 1979 roku działka nr [...] położona w S., po jej podziale na trzy działki, nr [...], nr [...], nr [...] które znajdują się na terenach 2/MNR, to symbol MN- oznacza zabudowa zagrodowa, symbol R - oznacza na terenach rolniczych i nigdy te działki nie utraciły swą tożsamość rolniczą".

Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji ukrył także fakt, że "działki nr [...] oraz nr [...] w wyniku podziału działki pierwotnej nr [...] położonej w S., są fałszywie oznaczone z rażącym naruszeniem par.9 ust.5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków".

Zdaniem strony ta korekta fałszywego oznaczenia działek poprzez usunięcie naruszenia prawa "mogła być przeprowadzona na wniosek podatnika za pomocą biegłego w częściowej decyzji organu I instancji, oraz przez uzupełnienie na podstawie art.213 par.3 O.p., gdyby organ skarżony nie zablokował dojście do tej prawdy faktycznej w związku z rażącym naruszeniem par.9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, przez niedopuszczalną modyfikację księgi wieczystej w której działka pierwotna jest oznaczona - nr [...] - działka rolna, podatnik jest właścicielem działki nr [...] itd., odwrotnie to jest nowa tożsamość działek, inna rzeczywistość prawna wyodrębnionych działek, których nie jest właścicielem podatnik".

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do wydania decyzji załatwiającej jedynie część rozpatrywanej sprawy, a uzupełnienie rozstrzygnięcia doprowadziłoby do załatwienia całej sprawy, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przeprowadzonym na wniosek podatnika.

Uzasadniając w dalszych wywodach skargi wniosek o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji z dnia [...] skarżący wniósł o uznanie, że wydano go podatnikowi działającemu bez profesjonalnego pełnomocnika z naruszeniem art.214 O.p., gdyż nie zawiera ono pouczenia o terminie wniesienia odwołania od częściowej decyzji organu I instancji z dnia [...] sygn. decyzji [...], co zostało zignorowane także przez organ II instancji. Podatnik zgodnie z pouczeniem złożył tylko zażalenie na postanowienie organu I instancji w ciągu 7 dni do SKO w K.

Jeżeli zatem nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, to skarżący domaga się "przywrócenia tego terminu przez organy podatkowe w prawidłowym pouczeniu". Skarżący nadmienił, że w podobnej sytuacji w innym postępowaniu podatkowym za 2013 r., Przewodniczący składu Kolegium "zablokował postanowieniem skarżącemu odwołanie od decyzji które skarżący złożył na podstawie art.213 par.5 O.p. w ustawowym terminie" i napisał; że "wpierw musi zakończyć się postępowanie uzupełniające przed wszystkimi instancjami, dopiero po tym fakcie można wnieść odwołanie od decyzji.".

Dalej skarżący wniósł o uznanie, że postanowienie organu I instancji "zostało wydane niezgodnie z właściwościami z rażącym naruszeniem art.13 par.1 pkt 1 O.p.

w związku z naruszeniem art.143 par. 1 O.p., przez brak umocowania pisemnego na podstawie art.143 par.3 O.p., którego brak w skarżonym postanowieniu". Ustawa podatkowa nie zna bowiem określenia - z up. Wójta.

Następnie strona wniosła o uznanie, że "odmowa uzupełnienia swojej częściowej decyzji jest bezprzedmiotowa, nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego do przedmiotu tego postępowania, jakim jest przepis art.213 O.p. W tym postanowieniu brak uzasadnienia, dlaczego organ I instancji odmówił uzupełnienia swojej częściowej decyzji z dnia [...] sygn. decyzji [...], gdy nie przeprowadził postępowania podatkowego na wniosek zgodnie z żądaniami skarżącego, dlatego wnoszę o uznanie, że ta decyzja jest wewnętrznie- materialnie pusta, brak w niej odrobiny uczciwości w stosunku do skarżącego jak i zarówno do autorytetu organów podatkowych w związku z całkowitym nieprzeprowadzeniem postępowania podatkowego na żądanie podatnika". Zarzucając dalej "ukrywanie faktów i dokumentów" oraz "niedopuszczalne włączenia art.5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnik oświadczył, że nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej i wniósł o uznanie, że "częściowa decyzja organu instancji jest oparta na fałszywych wypisach z ewidencji gruntów i budynków w związku z ukryciem faktów, przez całkowite nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego na żądanie podatnika, gdy; "na działce nr [...] położonej w S. samowola budowlana, przez włamanie na własność podatnika nie oddana do użytkowania od 1996 r., do nadal, prowadzi działalność handlową wyłączając najlepszą część narożną tej działki na powierzchni 271 m2, która to samowola budowlana nie została włączona do zasobów geodezyjnych Starostwa Powiatu [...], co uzasadnia podwójne opodatkowanie tego samego gruntu, przez brak wpisu w ewidencji dla działki nr [...] uzasadniający legalizm".

Skarżący zwrócił uwagę, że skoro działka nr [...] jest w 70% zalesiona/zakrzewiona z drzewostanem ponad 20-to letnim na łąkach trwałych, systematycznie koszonych, a jej powierzchnia wynosi 2879 m 2, to logika wskazuje, że jej powierzchnia 1798 m2 nie może być zabudowana.

Wskazał także, że stan faktyczny należy ustalić za pomocą biegłego, natomiast organ I instancji jak co roku ustalił podatek z rażącym naruszeniem art.165 § 1 i 3 O.p., bez zgody podatnika, ignorując zakaz, który włącza art.165 § 5 pkt 1 O.p.

Zdaniem strony, zgodnie z orzecznictwem, wypis z ewidencji gruntu jako zaświadczenie nie ma bytu stałego w obrocie prawnym i w każdej chwili może być zmieniony za pomocą opinii biegłego. "Tą prawdę, do której podatnik może dojść na podstawie art.165 par. 1 i par.3 O.p., jako jedyne prawo podatnika w dojściu do prawdy obiektywnej i uczciwości, niszczy to postanowienie".

Strona oświadczyła także, że chce "na zasadzie proporcjonalności płacić podatki, jak inni podatnicy Gminy W., natomiast jego podatek w decyzji podatkowej jest sztucznie zawyżony w stosunku do innych rolników, o 300 %, na terenach rolnych, które nie są zurbanizowane".

Skarżący wniósł o uznanie, że wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy jest wiążący dla organu podatkowego, ponieważ zgodnie z orzecznictwem bez zgody podatnika organ nie może wyjść poza żądanie strony i prowadzić postępowania z urzędu, gdy ustala co roku te same podatki, bo tak stanowi przepis art.165 par.5 pkt 1 O.p., oraz taką linię orzecznictwa ustalił wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 1850/96. NSA stwierdził w nim, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. (I SAB/Łd 10/02, niepubl.). Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Przyjąć zatem należy, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy nie może więc odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić.

Jednocześnie skarżący wskazał, że stroną tego postępowania bezspornie jest A S.A., [...] G., ul. [...], a podstawą prawną tego żądania jest art.166 O.p. w związku z prowadzoną działalnością handlową przez dystrybutora sieci na działce nr [...] położonej w S. Skoro w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt: IIFSK 2255/10), to skarżący "zażądał przeprowadzić za pomocą opinii biegłych".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości odpowiedzi na skargę z dnia 17 września 2015 r.

Jednocześnie podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skardze oraz zawarte w niej żadania i sformułował szereg wniosków, w tym o zobowiązanie organu skarżonego do jednoznacznego określenia na wyznaczonej rozprawie, w którym wątku swoich pism do organu skarżonego oraz do organu I instancji, skarżący żądał sprostowania rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji przez odczytanie takiego fragmentu z wniosku podatnika.

W kontekście tego wniosku skarżący oświadczył, że nie żądał sprostowania decyzji, ale domagał się wyłącznie uzupełnienia rozstrzygnięcia na podstawie art.213 § 1 i § 3 O.p. oraz zarzucił bezsporny fakt, że w pouczeniu postanowienia organu I i II instancji całkowicie brakuje pouczenia o terminie wniesienia odwołania od decyzji podatkowej I instancji, czego organ I instancji nie naprawił "przez przywrócenie i ustalenie tego prawa podatnikowi, przez ustalenie i przywrócenie terminu do odwołania, który to błąd prawny, bez własnej winy podatnika może naprawić korzystnie dla podatnika działającemu bez pełnomocnika profesjonalnego, tylko WSA w Gliwicach, inaczej decyzja Wójta stanie się ostateczna z pominięciem konstytucyjnego prawa podatnika do jej zaskarżenia".

Dalej skarżący oświadczył, że nie domagał się w stosunku do decyzji organu I instancji powództwa do sądu powszechnego, nie domagał się też wniesienia do WSA w Gliwicach odwołania od decyzji organu I instancji. Domaga się natomiast od WSA w Gliwicach przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Jednocześnie wniósł o:

- uznanie, że skarżone postanowienie I instancji zostało wydane przez zastępcę Wójta Gminy W. z niedopuszczalnym naruszeniem właściwości,

- stwierdzenie nieważności tego postanowienia, bezprzedmiotowość tego postępowania w dalszej części tego postępowania.

- umorzenie całego postępowania "na podstawie art.134 par.1 P.p.s.a. w związku z art. 187 par.1 i art. 191 O.p., w granicach sprawy, na podstawie art.145 par.1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art.208 par.1 i par.2 O.p",

- uznanie "nieprawidłowości sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji organu I instancji, do której podatnik żądał tylko uzupełnienia oraz nieprawidłowości sformułowania rozstrzygnięcia organu skarżonego który fałszywie napisał - że podatnik domagał się sprostowania, decyzji organu I instancji, która to decyzja została rozpatrzona w kontekście przepisu prawa materialnego, na bezprawnie wydanym przepisie art.5 ust.1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", skutkiem czego jest "nieuzasadniona sytuacja prawna strony, co narusza zasadę praworządności i legalizmu",

- uznanie całości prowadzonego postępowania przed organem I instancji "niezgodnie z właściwościami, przez zastępcę Wójta Gminy W., który nie jest organem podatkowym, przez brak obowiązkowego powołania w wydanych dokumentach art.143 par.3 O.p.",

- uznanie niekompletności tego postępowania, "ponieważ organ I instancji, prawdopodobnie nie przekazał zażalenia podatnika na jego postanowienie z dnia [...], znak: [...] które zostało wydane niezgodnie z właściwościami" (należy uznać ten dokument jako nietakt - przez całkowity brak rozstrzygnięcia organu II instancji, ten fakt przerywa bieg dalszego postępowania, gdyż zastępca Wójta Gminy W. nie wysyła całości akt do II instancji we wszystkich postępowaniach, w których stroną jest podatnik),

- uznanie niekompletności tego postępowania, ponieważ organ I instancji "nie przeprowadził instytucji uzupełnienia rozstrzygnięcia swojego postanowienia znak: [...] z dnia [...] na wyraźny wniosek podatnika w trybie art.213 O.p.- całkowity brak rozstrzygnięcia organu II instancji",

- uznanie niekompletności tego postępowania, ponieważ "organ I instancji, nie wydał podatnikowi na piśmie art.200 par.1 w związku z art.123 O.p.", "nie przeprowadził instytucji art.167 O.p. - całkowity brak rozstrzygnięcia w tym postępowaniu rozpoczętym na podstawie art.165 par.l i par.3 w związku z art. 133 w związku z art. 139 par.2 O.p., na wniosek skarżącego",

- uznanie, że "sentencja częściowej decyzji organu I instancji, jest niedopuszczalna i niezrozumiała, brak wskazania przedmiotu opodatkowania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, w związku z fałszywym i niedopuszczalnym zastosowaniem art.5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nie dotyczy skarżącego" nieprowadzącego działalności gospodarczej i nie miał prawa być zastosowany w tym postępowaniu (w tym postępowaniu "nie przeprowadzono ani jednego wniosku podatnika" i rażąco naruszono zakaz z art.165 par.5 pkt 1 O.p.),

- uznanie braku spójności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, a więc "naruszenia wymogów zawartych w art. 210 par.1, pkt 4 i 5 i par. 4 O.p. w sposób, który uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia z naruszeniem art.207 par.2 O.p."., a także "wymogów zawartych w art. 210 par.1 pkt 4 i 5 i par.4 O.p. w sposób, który uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia z naruszeniem art.207 par.2 O.p.",

- uznanie, że "organ kontrolny nie może obojętnie podchodzić do naruszenia prawa materialnego", "manipulacyjnie zmieniać to prawo, co w efekcie uzasadnia powielanie błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji".

Zdaniem strony "wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie podatnika zobowiązuje oba organy do przyjęcia i przeprowadzenia określonego przez podatnika stanu faktycznego do opodatkowania zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, którą winien respektować bezwarunkowo organ II instancji, przez uczciwą kontrolę". W cenie skarżącego, w sytuacji, gdy "nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, ukrywając bezsporny fakt, że na własności skarżącego dystrybutor sieci prowadzi w delikcie ciągłym od 1996 r. do nadal, bez jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej działalność handlową, (co nie zostało ujawnione w żadnym dokumencie urzędowym, mimo wyraźnego wniosku skarżącego z żądaniem powołania biegłego) na podstawie art.165 par.l i par.3 w związku z art.167 par.l O.p. w związku z włamaniem się dystrybutora sieci na własność skarżącego, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego gruntu, organ kontrolny "nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił fałszywie zastępca Wójta Gminy W., lecz powinien obowiązkowo wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte zgodnie z prawem, a które nie".

Dalej powołując się na konflikt z członkiem składu orzekającego organu odwoławczego skarżący wskazał, że bezskutecznie domaga się "zaprzestania rozpatrywania jego akt" przez tę osobę. Podniósł także, iż "wniosek podatnika z dnia 2 stycznia 2014 r., o wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony jest dowodem otwierającym to całe postępowanie, a datą wszczęcia postępowania był dzień doręczenia tego żądania w dniu 2 stycznia 2014 r." i wniósł o "akceptację tego dowodu w związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem, obu organów". Za niedopuszczalne uznał oddalenie wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności, na jakie dowody powołano, nie zostały wyjaśnione z wynikiem zgodnym z twierdzeniami strony, która dowód zgłosiła.

Odpis omówionego powyżej pisma procesowego został doręczony organowi odwoławczemu, który pozostawił go bez odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącego na 2014 r.

Bezsporne jest, że wspomniana decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] nr [...] ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. została doręczona skarżącemu w dniu 13 października 2014 r. 2014 r.

W piśmie z dnia 15 października 2014 r. skierowanym do organu I instancji skarżący wskazując jako podstawę swojego żądania art. 213 § 1 i § 5 O.p. zawnioskował o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu tego wniosku wskazał w szczególności na:

1. rażące naruszenie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego,

2. nieprzeprowadzenie i rażące naruszenie instytucji uzupełnienia postanowienia z dnia [...] dotyczącego przewidywanego terminu wydania decyzji w sprawie,

3. nieprzeprowadzenie w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika postępowania dowodowego, w szczególności weryfikacji zapisów w ewidencji gruntów,

4. nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia [...] wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2014 r.,

5. brak doręczenia postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p.

Wobec powyższego skarżący w omawianym piśmie oświadczył: "na podstawie art. 213 § 3 O.p. wnoszę żądanie do organu o uzupełnienie swoją niekompletną częściową decyzję".

Podkreślenia wymaga, że skarżący został wezwany przez organ I instancji w piśmie z dnia 23 października 2014 r. do jednoznacznego określenia czy przedmiotowy wniosek stanowi odwołanie od decyzji organu I instancji, gdyż zawiera elementy odwołania określone w art. 222 O.p. Zobowiązano także stronę do sprecyzowania i skonkretyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji w odniesieniu do art. 167 i art. 213 O.p., jeśli nie stanowi odwołania. W piśmie tym udzielono stronie wyczerpujących wyjaśnień i zacytowano stosowne przepisy, w tym także regulację zawartą w art.213 § 4 O.p., dotyczącą terminu do wniesienia odwołania od decyzji, co do której złożono wniosek o jej uzupełnienie.

W odpowiedzi na to wezwanie zawartej w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. skarżący jednoznacznie oświadczył, że jego wniosek z dnia 15 października 2014 r. "nie jest odwołaniem" natomiast stanowi "żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia" decyzji z dnia [...]. W piśmie tym skarżący wskazał szereg nieprawidłowości, które, jego zdaniem, świadczą o niekompletności i wadliwości postępowania przed organem I instancji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący domagał się uzupełnienia decyzji organu I instancji, w związku z czym jego żądanie zasadnie rozpatrzono w kontekście art. 213 § 1 O.p. Stanowi on (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiana regulacja dotyczy zatem "wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia.

Podkreślenia wymaga, że "ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się bowiem na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

W art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1198/12). Osobne ujęcie w art. 210 § 1 O.p. wymieniającym elementy decyzji, elementów podlegających uzupełnieniu i osobne wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 6 O.p.) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że uzasadnienia decyzji nie można w tym trybie uzupełnić (por. przywołany już wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1199/14).

Mając zatem na uwadze, że – jak wykazano – uzupełnienie decyzji może dotyczyć wyłącznie wad nieistotnych – podkreślić trzeba, że wniosek skarżącego zmierzał do zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości, podważenia zapisów w ewidencji gruntów i obniżenia wartości ustalonego w decyzji organu I instancji łącznego zobowiązania pieniężnego. Skarżący wskazywał zatem, że, w jego ocenie, postępowanie przed organem I instancji oraz wydane rozstrzygnięcie, ma istotne wady, których – jak już wspomniano – nie można usuwać poprzez uzupełnienie decyzji.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z kolei art. 6 c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym stanowi, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Zasadnie więc wskazał organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie polega w tym przypadku na wskazaniu kwoty, do której zapłaty zobowiązany jest podatnik Rozstrzygnięcie w decyzji organu I instancji z dnia [...] polega bowiem na ustaleniu wobec skarżącego wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego obejmującego podatek od nieruchomości i podatek rolny na 2014 r., czego organ I instancji dokonał ustalając to zobowiązanie na kwotę [...]zł.

Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organów obu instancji, że nie zaistniały podstawy do uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Nie ulega tez wątpliwości, że decyzja organu I instancji została opatrzona prawidłowym pouczeniem co do terminu i sposobu wniesienia od niej odwołania, a więc także w tym zakresie nie podlegała uzupełnieniu ani też sprostowaniu.

Skarżący, co dobitnie akcentowano w skardze, nie wnioskował o sprostowanie decyzji organu I instancji, niemniej jednak zawarta w zaskarżonym postanowieniu weryfikacja podstaw do sprostowania tej decyzji była uprawniona, zważywszy, że na mocy art. 213 § 2 O.p. organ jest uprawniony do sprostowania decyzji z urzędu.

Zasadnie także wskazał organ odwoławczy, że nie jest możliwe uzupełnienie czy też sprostowanie decyzji organu I instancji, gdy idzie o podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W świetle art. 210 § 1 pkt 5, 7 i 8 i art. 210 § 2 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jest innym elementem decyzji, niż rozstrzygnięcie oraz pouczenie, a zarzut naruszenia art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p. można zawrzeć w odwołaniu względnie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Reasumując zanegować należy przekonanie skarżącego, że wnioskując o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia można skutecznie podnieść wszelkie zarzuty dotyczące w szczególności zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, niezweryfikowania w ramach wizji lokalnej zapisów w ewidencji gruntów, niezbadania ewentualnego niezgodnego z prawem korzystania z gruntów przez inne podmioty. Tego rodzaju zarzuty i wnioski mogą być bowiem przedmiotem odwołania. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że skoro ustawodawca przewidział instytucję uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, to można w jej ramach skutecznie domagać się, aby organ rozstrzygnął (rozpatrzy) wszelkie okoliczności i zastosował wszelkie środki dowodowe, które strona uważa za niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać trzeba, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do przywracania terminów do dokonywania czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 163 § 1 O.p.

w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Na mocy zaś art. 162 § 2 w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia.

Odnotować także należy, że postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji opatrzono prawidłowym pouczeniem o prawie do wniesienia zażalenia. Zważyć bowiem należy, że "w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie będzie ostateczne" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, LEX nr 607402).

Nadmienić także trzeba, że zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie. Strona, która nie została pouczona o trybie i terminie wniesienia odwołania od decyzji ma nadal otwarty termin do wniesienia tego środka.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zatem skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.