Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2542/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Gliwice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1454/14 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację Prezydenta Miasta Gliwice z dnia 4 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Gliwice na rzecz P[...] z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gl 1454/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gliwice (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 4 września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że

P[...] sp. z o.o. w [...] (dalej: strona skarżąca lub Spółka) jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze gminy [...], składającej się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w odpowiedniej (jednej) księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Na tej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w conajmniej jednym z tych budynków będących jej własnością (z tym że nie jest wykluczone ustanowienie odrębnej własności lokali we wszystkich budynkach). Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, Spółka oraz ewentualnie nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu.

Spółka w związku z tak podanym stanem faktycznym, zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 dalej: u.p.o.l.) – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa samodzielnych lokali będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji ?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) ?

Zdaniem Spółki, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej, na której posadowionych jest kilka budynków i w przynajmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości (1) od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu (2) powinien zostać ustalony od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Mianowicie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali (A) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu (o powierzchni C). Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości (B) i powierzchni gruntu (C).

W ocenie Spółki powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu.

W opisanej powyżej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny, działając na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 1) organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez Spółkę tylko w jednym budynku i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział Spółki w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością Spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte w pytaniu 2), organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Uzasadniając twierdzenie o nieprawidłowości stanowiska Spółki organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wskazał, że strona w toku subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowo przyjęła, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Pogląd taki sprowadza się do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na "właścicielach samodzielnych lokali", choć ani ustawa, ani cytowani przez stronę przedstawiciele doktryny nie posługują się takim zwrotem, konsekwentnie używając szerszego pojęcia "właścicieli lokali". Nie ma więc podstaw, by na gruncie rozpatrywanego przepisu dokonywać takiego zawężenia. Zbiór "właścicieli samodzielnych lokali" stanowi podzbiór ogółu "właścicieli lokali". Można wyobrazić sobie sytuację, w której zbiory te są tożsame (jeśli cała powierzchnia użytkowa budynku została rozdzielona pomiędzy lokale samodzielne i nieruchomość wspólną), jednak sytuacja taka nie zawsze będzie miała miejsce, gdyż możliwy jest scenariusz, w którym część powierzchni użytkowej budynku posiadać będzie status "lokali niesamodzielnych" tj. takich, którym na etapie wyodrębniania pierwszego lokalu "przypisano" udziały w nieruchomości wspólnej, a jednocześnie nie spełniają one kryterium samodzielności. Powierzchnie te – jako nie służące wszystkim współwłaścicielom do prawidłowego korzystania z ich lokali – nie wchodzą w obręb nieruchomości wspólnej i stanowią własność dotychczasowego właściciela nieruchomości.

Zdaniem organu interpretacyjnego w zarysowanej sytuacji ujawnia się sens rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli samodzielnych lokali" (do czego sprowadza się pogląd zaprezentowany przez Spółkę). W takim wypadku prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku (w tym lokali niesamodzielnych) i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału Spółki w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

Tożsame zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu wniosku argumentacji dotyczącej stanu faktycznego, w którym w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki wyłączona jest możliwość stosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może zatem być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Szczególny ustrój prawny, jakim na gruncie u.p.o.l. jest współwłasność oparta na odrębnej własności lokali, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania należy określić wyłącznie w oparciu o wyliczenie udziałów w nieruchomości wspólnej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i – w konsekwencji – nieuprawnionym przyjęciu, iż pojęcie "właścicieli lokali" należy interpretować, jako właścicieli wszystkich lokali a zatem zarówno lokali samodzielnych i niesamodzielnych,

- art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji przeniesienia ułamkowej części udziału w lokalu na nabywcę,

- oraz naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść skarżącego.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie a stanowiskiem strony skarżącej sprowadza się do ustalenia, czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia lokali spoczywa na właścicielach tylko samodzielnych lokali, czy również na właścicielach wszystkich innych lokali (w tym lokali niesamodzielnych).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 u.w.l. i art. 46 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" autor skargi wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że sformułowania: "właściciele lokali" oraz "właściciele samodzielnych lokali" są tożsame zarówno pojęciowo, jak i zakresowo, a w konsekwencji w sensie prawnym – wbrew twierdzeniom organu – nie istnieje żaden "podzbiór" w zbiorze "właścicieli lokali".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej użyte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "właściciele lokali" oznacza "właścicieli samodzielnych lokali", gdyż nie można być właścicielem lokalu innego niż samodzielny. Nie ma zatem racji organ twierdząc w interpretacji, iż pojęcie "właściciele lokali" jest szersze od pojęcia "właścicieli samodzielnych lokali".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. strona skarżąca podniosła, że organ wadliwie zinterpretował zastrzeżenie ust. 5 w treści powołanej normy prawnej. Brzmienie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. wskazuje bowiem, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali jedynie w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy część wspólną przynależną do lokali (gdzie udział we współwłasności jest częścią składową nieruchomości lokalowej). Jeżeli dochodzi do przeniesienia udziału we własności lokalu powstaje zwykła, samodzielna współwłasność w obrębie samego lokalu, do której można i należy stosować przepis ust. 4 art. 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że w jego ocenie w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty strony skarżącej.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza tego uregulowania prowadzi do wniosku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. W takiej sytuacji właściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zobligowany jest płacić podatek od części ułamkowej gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność.

Zdaniem Sądu I instancji, chcąc odpowiedzieć na pytanie pierwsze należy przede wszystkim założyć, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy wyodrębniony lokal należy nadal do właściciela budynków. Przepis ten wskazuje w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Podatek od gruntu i części wspólnych budynku ciążący na właścicielu lokalu jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni całego budynku, w którym lokal ten się znajduje, nie zaś – jak tego chce organ interpretacyjny – do ogólnej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w tym budynku. Nie sposób zatem przyjąć dokonaną przez organ interpretację tego przepisu i pominąć wykładnię językową.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność.

Zdaniem Sądu I instancji analizy wymagała kwestia czy w razie ustanowienia odrębnej własności lokalu (lokali) w trybie określonym w art. 10 u.w.l., tj. w drodze jednostronnej czynności prawnej i pozostawania wszystkich tych lokali we własności skarżącej można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., która występuje wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W konsekwencji ocenić należało, czy w tak opisanym stanie faktycznym, gdy obok dotychczasowego właściciela całej nieruchomości nie pojawią się inni właściciele (nabywcy odrębnej własności lokalu) zaistnieją "części budynku stanowiące współwłasność", o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że dla celów opodatkowania części wspólnych należy przyjąć powierzchnię ogółu lokali będących własnością strony skarżącej i ta metoda znajdzie zastosowanie we wszystkich sytuacjach przez nią opisanych. Przyjął mianowicie, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością strony skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynku. Posłużył się zatem nieustawowym pojęciem lokalu "niesamodzielnego" i nie wyjaśnił dostatecznie podstaw prawnych określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości. Konieczna staje się zatem (pominięta całkowicie przez organ interpretacyjny) analiza skutków wynikających z sytuacji, w której dotychczasowy właściciel całej nieruchomości ustanowi w niej odrębną własność lokalu, przy czym w pierwszym wariancie będzie właścicielem tego odrębnego lokalu, w drugim sprzeda go innemu podmiotowi.

Organ interpretacyjny zobowiązany był także odnieść się do konsekwencji, jakie ustawa o własności lokali wiąże ze sprzedaniem przez właściciela całej nieruchomości jednego ze znajdujących się w niej lokali.

Strona skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. podniosła, że organ wadliwie zinterpretował zastrzeżenie ust. 5 w treści powołanej normy prawnej. Brzmienie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. wskazuje bowiem, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali jedynie w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy część wspólną przynależną do lokali (gdzie udział we współwłasności jest częścią składową nieruchomości lokalowej). Jeżeli dochodzi do przeniesienia udziału we własności lokalu powstaje zwykła, samodzielna współwłasność w obrębie samego lokalu, do której można i należy stosować przepis ust. 4 art. 3 u.p.o.l.

Sąd I instancji wskazał również, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny. Jeżeli przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe – w ocenie organu interpretacyjnego – było niejasne bądź niekompletne miał możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z art. 169 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. i wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Sądu I instancji niezbędne jest odniesienie się przez organ interpretacyjny do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz załączonych do skargi licznych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu załączone interpretacje dotyczyły zbliżonych zdarzeń przyszłych (bądź stanów faktycznych) do zaprezentowanych przez stronę skarżącą. Stanowisko wyrażone w załączonych interpretacjach – udzielające odpowiedzi na pytania także o zbliżonej treści jak w rozpatrywanej sprawie – sprowadzają się do stwierdzenia, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i powierzchni gruntów, obliczony jako stosunek powierzchni wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość i będących własnością spółki do całkowitej powierzchni użytkowej budynków.

Sąd I instancji podkreślił, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska". Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni, co oznacza, że organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych, które w ocenie organu należy zastosować w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i przedmiotu interpretacji. Istotne uchybienia w tym zakresie, których dopuścił się organ interpretacyjny powodują, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, której uzasadnienie prawne uniemożliwia przeprowadzenie merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

W skardze kasacyjnej złożonej na powyższy wyrok organ interpretacyjny zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c O.p., poprzez przyjęcie, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło jednoznacznego wyjaśnienia, co w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą stanowić będzie część wspólną nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zaniechanie wyjaśnienia przez organ okoliczności, jaka będzie struktura udziałowa poszczególnych właścicieli lokali we współwłasności nieruchomości wspólnej, spowodowało wydanie interpretacji podatkowej z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 w zw. z art. 8 ust. 1 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla powstania części wspólnej nieruchomości miało znaczenie zaistnienie współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., co doprowadziło do Sąd I instancji do błędnego ustalenia, iż nie prowadząc analizy stanu faktycznego w tym kierunku, organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i bez przeprowadzenia oceny istotnych dla sprawy argumentów strony skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analogiczne sprawy ze skarg kasacyjnych organu interpretacyjnego z podniesieniem tożsamych zarzutów, były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokami z dnia 6 września 2017r. (sygn. akt II FSK 1841/15 oraz II FSK 2353/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) oddalono skargi kasacyjne organu interpretacyjnego. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zapatrywania prawne zaprezentowane w powyższych wyrokach.

Przechodząc do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie może ulegać wątpliwości, iż wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy interpretacyjnej powinien zostać przestawiony, rozważony, prawnie i faktycznie przeanalizowany w sposób wyczerpujący, tak aby możliwe było wydanie adekwatnej do sprawy, prawidłowej merytorycznie interpretacji. Wskazują na to regulacje prawne wynikające z art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O. p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznanej sprawie niezbędne było bardzo dokładne, wszechstronne i wnikliwe rozważenie stanu faktycznego z punktu widzenia precyzji jego prezentacji oraz użytych do tego terminów i pojęć prawnych. Dotyczy to zagadnień związanych z własnością, posiadaniem, współwłasnością, związków z własnością – w zakresie spornych przedmiotów opodatkowania, tak lokali, gruntów jak i części wspólnych. Zaniechanie powyższego prowadzić może do błędów i nadużyć prawnych, przed którymi Naczelny Sąd Administracyjny przestrzegał (na przykład) w wyroku wydanym w sprawie II FSK 3084/16 - CBOSA.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, na co wskazują jednoznacznie rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie tworzy merytorycznego przedsądu, ale prawidłowo wskazuje na konieczność doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, co umożliwi wydanie poprawnej i uzasadnionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że autor skargi kasacyjnej błędnie odczytał powody dla których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano powyżej, podstawę taką stanowiły błędy uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego.

Sąd I instancji wywiódł, że organ interpretacyjny posłużył się nieustawowym pojęciem lokalu "niesamodzielnego" i nie wyjaśnił dostatecznie podstaw prawnych określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości. Kolejne uchybienie organu interpretacyjnego - zdaniem Sądu I instancji - polegało na braku odniesienia się do konsekwencji, jakie ustawa o własności lokali wiąże ze sprzedaniem przez właściciela całej nieruchomości jednego ze znajdujących się w niej lokali. W ocenie Sądu I instancji, organ pominął również w swych rozważaniach stanowisko strony skarżącej poparte orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wynikające z wydanych interpretacji - w zbliżonym stanie faktycznym - w przedmiocie interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ nie odczytał prawidłowo pytania nr 2, dotyczącego sytuacji, w której udział w wyodrębnionym lokalu zostanie zbyty osobie trzeciej.

To właśnie te uchybienia legły u podstaw uchylenia interpretacji indywidualnej.

Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p., zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło jednoznacznego wyjaśnienia co w stanie faktycznym stanowić będzie część wspólną nieruchomości (punkt 1 zarzutów). Zgodzić należy się z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut ten oparty jest na błędnej interpretacji treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak wskazano powyżej, powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, nie była kwestia braku wyjaśnienia tego zagadnienia, lecz pominięcie przez organ interpretacyjny stanowiska strony skarżącej, popartego orzecznictwem sądów administracyjnych. Dopiero w następnej kolejności Sąd I instancji wskazał, że dotyczy to w szczególności jednoznacznego wyjaśnienia co będzie stanowiło część wspólną nieruchomości.

Zarzuty podniesione w punktach 2 i 3 sformułowane zostały nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej wszystkie zarzuty oparł bowiem jedynie na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co sam wyraźnie wskazał. Tymczasem przedstawiając powyższe zarzuty, powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który to przepis Sąd I instancji mógłby naruszyć stwierdzając uchybienia przez organ interpretacyjny przepisom prawa materialnego. Wówczas zarzut skargi kasacyjnej powinien zostać oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Takie ujęcie tej skargi jest jej wadą formalną. Nie daje ono jednak podstaw do ich pominięcia, gdyż jak wskazano w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – CBOSA, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Formułując zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 169 § 1 O.p. (pkt 2 zarzutów), podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu, autor skargi kasacyjnej błędnie odczytał treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA w Gliwicach jedynie zauważył, że organ w przypadku wątpliwości miał możliwość sięgnięcia do dyspozycji wyżej wskazanego przepisu, co słusznie zauważyła Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zaskarżona interpretacja nie została jednak uchylona z tego powodu, że istniały w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji braki formalne, które organ powinien usunąć poprzez wezwanie Spółki do ich uzupełnienia.

Błędne odczytanie treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, dotyczy również postawionego zarzutu naruszenia art. 10 w zw. z art. 8 u.w.l. Z uzasadnienia tego nie wynika, aby WSA w Gliwicach stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia lokali przez Spółkę na swoją rzecz, nie dochodziło do zaistnienia współwłasności, o której mowa w art. 195 k.c., natomiast w przypadku wyodrębnienia lokali na rzecz osób trzecich taka współwłasność powstaje. Sąd I instancji nie przesądził również, że dopiero z chwilą zaistnienia współwłasności można mówić o powstaniu tzw. nieruchomości wspólnej. Wywody WSA w Gliwicach w tej kwestii, dotyczyły bowiem pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację i w istocie pominięcia przez organ odpowiedzi na to pytanie.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.