Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 683/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2021 r. znak 0201-IOV11.4103.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III, i IV kwartał 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji za okresy I, II, III, IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz w części uchylającej decyzje organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. II. dalej idącą skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17.096,00 zł (siedemnaście tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 4.05.2021 r., nr 0201-l0v- 11.4103.2.2021: I. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 26.11.2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.55.2020.91 za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015r. II. uchylająca decyzję organu I instancji za II, III i IV kwartał 2015 r. i określająca zobowiązanie podatkowe za: - II kwartał 2015 r. w wysokości 137.903,00 zł;- III kwartał 2015 r. w wysokości 52.269,00 zł;- IV kwartał 2015 r. w wysokości 39.802,00 zł. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 86 ust.1 , ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy wszczął postępowanie podatkowe w firmie A (dalej Strona, Podatnik, Skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 r. i 2015 r. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej oraz dokonane w toku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo Strony do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 666.985 zł, wartość netto 2.942.094 zł, wykazanego w fakturach nabycia m.in. akcesoriów wędkarskich oraz usług nadzoru przy wycince, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a na których jako wystawcy widnieją firmy:

1/ B,

2/ C,

3/ D

W deklaracjach VAT-7K za I - IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. Strona ujęła podatek naliczony w kwocie 496.161 zł, wartość netto 2.199.379 zł wykazany w 49 fakturach wystawionych przez B z tytułu dostawy towaru, w szczególności akcesoriów wędkarskich.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że B nie posiadał zaplecza organizacyjno- technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał tytułu prawnego i nie prowadził działalności pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której głównym zakresem miała być sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego. Stwierdzono, że wskazany adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności jest również adresem zamieszkania B. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. kontrahent wykazał mniejszą wartość sprzedaży akcesoriów wędkarskich niż wynika to z wystawionych faktur VAT na rzecz firmy Strony Skarżącej, natomiast w deklaracji za III 2014 r. wykazał wartości zerowe, a począwszy od IV kwartału 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7K. W konsekwencji został wykreślony (1.07.2015 r.) z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Organ I instancji, w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności zakwestionowanych transakcji, kilkukrotnie podejmował nieudane próby przesłuchania B jednakże kontrahent nie odebrał wezwań organu.

Natomiast w rozliczeniu za III i IV kwartał 2015 r. stwierdzono ujęcie 12 faktur z tytułu nabycia towarów na wartość netto 341.315 zł, podatek VAT 78.502 zł, wystawionych przez C.

Z ustalonego stanu faktycznego wnika, że C, w okresie od 1.04.2014 r. do 30.11.2015 r., posiadało zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego. Ostatnią deklarację VAT-7K złożono za III kwartał 2015 r. C nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności pod adresem, który zgłoszono jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał też środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. W oświadczeniu złożonym 3.12.2015 r. (k. 862 akt sprawy) C wyjaśnił, że:

- w dniu 3.12.2015 r. od pracowników Urzędu Skarbowego dowiedział się, że na jego imię i nazwisko została zarejestrowana działalność gospodarcza oraz są składane deklaracje VAT,

- osobiście nie rejestrował żadnej działalności gospodarczej, nie podpisał też okazanych deklaracji VAT-7K, jak wyjaśnił będąc pod wpływem alkoholu, ktoś podłożył mu wypełniony druk VAT-R do podpisania,

- nie wystawiał żadnych dokumentów w tym faktur VAT, nie dokonywał też żadnych zakupów,

- osobiście nie zakładał rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, gdyż jej nie prowadził,

- nie prowadził żadnej dokumentacji i nie zlecał jej prowadzenia żadnej firmie,

- nie mieszka przy ul. [...] w [...], mieszkanie zostało zabrane, grzecznościowo mieszka u kolegi,

- nie był w Urzędzie Skarbowym w [...] i nie składał żadnych dokumentów. Kilkakrotnie podejmowane przez organ I instancji próby przesłuchania w charakterze świadka C nie przyniosły rezultatu.

Analizując stan faktyczny sprawy w zakresie powyższych nabyć towarów organ I instancji wskazał na okoliczności, które podważają podmiotową stronę zakwestionowanych transakcji, z których wynika, że zarówno B jak i C nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, stwierdził że faktury wystawione przez firmę B jak i C mają identyczną szatę graficzną z informacją o gotówkowej formie płatności, z reguły występującej w transakcjach fikcyjnych (łączna wartość brutto wystawionych faktur to kwota 3.115.356,92 zł). W toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie przekazania gotówki, nie wskazała żadnych innych dowodów mogących potwierdzić ten fakt. Natomiast brak jest możliwości przesłuchania osób .wystawiających faktury z uwagi na niepodejmowanie przez nich korespondencji, a ustalenie ich adresu przebywania, nawet przy udziale Komendy Powiatowej w [...], nie przyniosło oczekiwanego rezultatu. Analiza wyciągów z rachunków bankowych firmy A także nie potwierdza, że były podejmowane środki, w kwotach umożliwiających zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez firmy B i C.

W rozliczeniu za II, III i IV kwartał 2015 r. organ I instancji zakwestionował 11 faktur dokumentujących nabycie usług nadzoru przy wycince na wartość netto 401.400 zł, VAT 92.322 zł, wystawionych przez D.

W toku weryfikacji wykazanych usług organ stwierdził, iż na fakturach znajdują się informacje o gotówkowej formie płatności. Analiza wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej przez A wykazała, że nie były podejmowane środki, w kwotach umożliwiających zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez D. Podatniczka nie okazała żadnych innych dowodów, w szczególności umowy dotyczącej wykazanych usług, dowodów mogących potwierdzić, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Mając na uwadze sprzeczne zeznania świadków oraz okoliczność nie przedłożenia przez Stronę żadnych dokumentów świadczących wykonaniu usług np. dotyczących określenia zakres obowiązków, terminu i miejsca realizacji oraz wynagrodzenia za świadczoną pracę uznano, że faktury wystawione przez D na rzecz firmy A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 92.322 zł, gdyż prawo do odliczenia podatku VAT związane jest z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy w decyzji nr 0220-SPV-1.4103.55.2020.91 z 26.11.2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 51.835,00 zł, II kw. 2014 r. w kwocie 151.988,00 zł, III kw. 2014r. w kwocie 123.875,00 zł, IV kw. 2014 r. w kwocie 69.326,00 zł, I kw. 2015 r. w kwocie 49.000,00 zł, II kw. 2015 r. w kwocie 148.253,00 zł, III kw. 2015 r. w kwocie 65.609,00 zł, oraz IV kw. 2015r. w kwocie 70.484,00 zł.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, nie podzielając argumentacji odwoławczej Skarżącej dotyczącej faktur wystawionych przez B i C utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 26.11.2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.55.2020.91 za l-IV kwartał 2014 r. i I kw. 2015 r. Natomiast rozpatrując odwołanie Podatniczki w zakresie nabycia usług nadzoru przy wycince zafakturowanych przez D Dyrektor IAS stwierdził, że z analizy deklaracji VAT-7K złożonych przez D za II, III i IV kw. 2015 r. wynika, iż w rozliczeniu tych okresów kontrahent mógł wykazać wartość świadczenia usług na terytorium kraju, a co za tym idzie również wartość usług na rzecz A (w części). W konsekwencji organ uznał, iż Strona jest uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 54.372 zł ujętego w rozliczeniu za II, III i IV kw. 2015 r., oraz wykazanego w deklaracjach VAT-7K przez D.

Dyrektor IAS stwierdził, że w II kwartale 2015 r. mogła zostać ujęta w deklaracji tylko jedna z wystawionych faktur, natomiast w rozliczeniu III i IV kwartału 2015 r. D mógł uwzględnić wszystkie faktury. Mając powyższe na uwadze organ zdecydował, że zasadnym będzie stwierdzenie prawa do rozliczenia przez A podatku z faktur wystawionych przez D, które mogły zostać ujęte przez niego w deklaracjach. W II kwartale 2015 r. D wystawił 5 faktur na rzecz Podatniczki. W kwocie sprzedaży wykazanej w deklaracji mogłaby być zawarta tylko jedna z tych faktur (o najwyższej wartości), wobec czego w porównaniu z rozliczeniem organu I instancji stwierdzono rozliczenie podatku naliczonego w wartości wyższej o 10.350 zł. W III kwartale 2015 r. D wystawił 2 faktury na rzecz podatniczki i obie mogły zostać ujęte w deklaracji, wobec czego stwierdzono prawo do rozliczenia podatku naliczonego o wartości 13.340 zł wyższej w porównaniu do rozstrzygnięcia organu I instancji. W IV kwartale 2015 r. D wystawił 3 faktury, które mogły zostać ujęte w deklaracji, wobec czego zwiększenie kwoty podatku naliczonego do rozliczenia przez Stronę nastąpi o wartość 30.682 zł w konsekwencji uwzględnienia powyższych kwot podatku naliczonego uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2015 r. tj. nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, w sposób przedstawiony na str. 27 zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jest uprawniony do wydania decyzji pomimo upływu pięciu lat od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku do III kwartału 2015 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęcie postępowania karnego skargowego. Wskazał na brak instrumentalnego wszczęcia postepowania podatkowego, z uwagi na stan zaawansowania postepowania podatkowego.

Strona złożyła skargę do WSA zarzucając naruszenie :

• Art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a powinien być zastosowany przepis art. 233§ 1 pkt 2 a lub b O.p.

• Art. 2 a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

• Art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.

• Art 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało nie właściwe zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji określenie wysokość zobowiązania podatkowego za okres I, II, III i IV kwartału 2014 r. i za wskazane kwartały 2015r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

• Art. 121 § i 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej, oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy.

• Art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

• Art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu.

• Art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione.

• Art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swoje ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną

• Art. 193 § 1 - 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg.

• Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań ,które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom - dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

• Art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zwanej Dyrektywa w związku z art. 86 ust. 1 u.p.o.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

• Art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a u.p.o.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu.

• Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.o.t.u poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany.

• Art. 103 ust. 1 u.p.o.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych.

• Art.109 ust. 3 u.p.o.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest w części zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 70 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w przedmiotowej sprawie dokonał wprawdzie oceny czy nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania Jednak jak wskazano w uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie wskazał czy w toku postępowania podejmowane jakiekolwiek czynności w toku postępowania przygotowawczego, i jaki to ma skutek na ocenę sytuacji w sprawie, Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Tym samym decyzji wymyka się spod kontroli i w tym zakresie koniecznym jest jej uchylenie.Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero bowiem i po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów – umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zakresie wskazanym orzekł, jak w sentencji wyroku tj. uchyla zaskarżoną decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji za okresy I, II, II, IV kwartał 2014 r., i I kwartał 2015 r. oraz w części oraz w części uchylającej decyzje organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r.

W zakresie natomiast rozliczenia za IV kwartał 2015 r. Sąd nie dostrzegł uchybień czy naruszeń wskazanych przez skarżącego przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, jak również naruszenia innych przepisów. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zasadnym było więc zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawa Strony do rozliczenia podatku, wykazanego we wskazanych fakturach. W niniejszej sprawie w toku postępowania prawidłowo organ ocenił brak dobrej wiary Skarżąca nie wskazała na podjęcie jakiejkolwiek czynności weryfikacyjnych kontrahentów, które jako podmiot działający racjonalnie i w granicach prawa mogła podjąć, aby sprawdzić ich rzetelność, tj.:- nie zwróciła się o przedstawienie urzędowych dokumentów poświadczających istnienie i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahentów,- nie korzystała z ogólnie dostępnych źródeł internetowych identyfikacji podmiotów gospodarczych,-regulowała płatności w formie gotówkowej,-brak jest dowodów świadczących o wypłacie środków pieniężnych z rachunków bankowych celem dokonania płatności za towary,-nie posiada dowodów potwierdzających uregulowanie należności, -brak dowodów współpracy z kontrahentami w jakiejkolwiek formie. Podnosząc zarzut niezastosowania art. 2a O.p. Skarżąca nie wskazała, jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wystąpiły w niniejszej sprawie, które należałoby rozstrzygać na Jej korzyść. Przepis ten niema za to zastosowania do wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w ocenie Sądu takie wątpliwości nie zaistniały w sprawie.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób, odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

W ocenie Sądu organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Poczynione w sprawie ustalenia nie naruszają pozostałych wskazywanych w skardze przepisów, tj.: art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 193 § 1 – 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wbrew temu, co próbuje wskazywać pełnomocnik skarżącej poczynione ustalenia wnioski oraz dowody na jakich oparł się organ podatkowy zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p., jak też art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.. W konsekwencji w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Sąd w wyrokowanej sprawie nie dostrzegł naruszenia przedmiotowych przepisów.

Strona skarżąca dopatrzyła się także naruszenia przez organ art. 123 o.p.

Stosownie do art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Koresponduje z ww. zasadą przepis art. 192 o.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 123 o.p. Sąd nie dostrzegł aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W konsekwencji, wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę we wskazanym w wyroku zakresie jako nieuzasadnioną, tj. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych/

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.