Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1648/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 54/18 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.332.2017.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 54/18) uwzględnił skargę I. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.332.2017.1.MJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy bezpodstawnie uznając, że nieruchomości wnioskodawcy nadal będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – także po jej likwidacji. W konsekwencji bezzasadnie odmówił zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż opisane zdarzenie przyszłe spełnia warunki opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. i powinno skutkować uznaniem, że wynajem na warunkach opisanych we wniosku nieruchomości podatnika spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą. W konsekwencji nakazuje dokonać kwalifikacji osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy regulacją z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (dodatkowo w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), oraz z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Kontrowersja ogniskuje się wobec tego na prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie kwalifikacji strumienia przychodów uzyskiwanego przez podatniczkę z tytułu wynajmu stanowiących jej własność nieruchomości do właściwego źródła.

Na wstępie należy jednak przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego (a właściwie zdarzenia przyszłego zarysowane przez podatniczkę we wniosku), na tle którego zachodzi potrzeba interpretacji przepisów prawa materialnego. Podatniczka wraz z małżonkiem, na zasadzie wspólności majątkowej, jest właścicielem nieruchomości, które obecnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Rozważa ona możliwość zlikwidowania tej działalności i wynajmowanie swojego majątku w ramach tzw. najmu prywatnego (czyli nie w ramach działalności gospodarczej). W związku z tym zamierza wycofać z przedsiębiorstwa składniki majątku, zamknąć działalność i oddać wycofane składniki majątku w ramach umowy najmu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Czynności wynajmu nieruchomości (po włączeniu ich do majątku tzw. prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy oraz nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie następnie przeznaczany na utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, a także na potrzeby własne podatniczki. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (podatnik będzie zawierał umowy cywilnoprawne najmu nieruchomości, których jest współwłaścicielem). Będzie działał w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny. Sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczyło możliwości korzystania z opodatkowania najmu ryczałtem ewidencjonowanym, lecz zagadnienie sporne dotyczy prawidłowej kwalifikacji opisanych przychodów do właściwego źródła na gruncie u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."), użyte w tej ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

3.3. Występujące w judykaturze problemy związane ze stosowaniem przepisów dotyczących rozgraniczenia strumienia przychodów pochodzących z jednej strony z działalności gospodarczej oraz z drugiej z umów najmu wynikają z tego, że przy ich wykładni często decydujące akcenty kładzie się na definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bez jej szczegółowego odniesienia do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym do konkretnie wymienionych w kolejnych punktach tego przepisu źródeł przychodów. W praktyce sądów administracyjnych kontrowersje w dużej mierze dotyczą sytuacji, w których podatnik - jak w niniejszej sprawie - sam nie dokonał lub nie zamierza dokonać odpowiedniego zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej i co najważniejsze sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu najczęściej kilku nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach takiej działalności. Zagadnienie to dotyczy także rozróżnienia na gruncie prawa podatkowego majątku i mienia osoby fizycznej, w związku z jej "gospodarczą" i "pozagospodarczą" formą aktywności. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe kwalifikując przychody uzyskiwane z tytułu umowy najmu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kierują się przede wszystkim się liczbą wynajmowanych lokali, bądź nieruchomości oraz ich użytkowym lub mieszkalnym charakterem. W praktyce nie ma wówczas znaczenia okoliczność co do sposobu ich nabycia, celu nabycia poszczególnych lokali bądź nieruchomości, a także ich klasyfikacji w obrębie majątku posiadanego przez dana osobę fizyczną. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące prawa materialnego z klasyfikowaniem przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu wynikają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca definiując działalność gospodarczą posłużył się przy jej określeniu odesłaniem odwołującym się do zaliczania poszczególnych przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. wskazano mianowicie, że jest to działalność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6), stanowi przesłankę negatywną, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także, że z przepisu tego wynika, iż aktywność podatnika działającego na własny rachunek (we własnym imieniu), nawet w przypadku jej prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły, powinna w pierwszej kolejności zostać rozpatrywana pod kątem jej kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ma to zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji danych przychodów do konkretnego źródła, gdyż wszystkie aktywności podatnika podatku dochodowego wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. związane są z zarobkowaniem i powstaniem dochodu z każdego źródła przychodu rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, co wynika z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Z drugiej strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie nie może nastąpić jedynie wówczas, gdy najem oraz inne umowy o podobnym charakterze mają za swój przedmiot "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą". Jednocześnie zauważyć należy, że w przepisie tym wskazując na źródło przychodów odniesiono je nie tylko do umowy najmu i dzierżawy oraz im podobnych, ale również wskazano przykładowo na przedmiot umowy dzierżawy i sposób korzystania z niego przez dzierżawcę. Podano mianowicie, że źródłem przychodów z tego tytułu może być również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Wynika z tego, że źródłem przychodów w myśl tego przepisu mogą być umowy mające za przedmiot nie tylko pojedyncze rzeczy, ale również większe i zorganizowane kompleksy mienia jak gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej. Bez znaczenia jest także w jaki sposób i do jakich celów są one wykorzystywane przez dzierżawców, skoro mowa w tej regulacji o celach nierolniczych. Wobec tego z jednej strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony przychody z najmu odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli przedmiot najmu stanowi "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą".

3.4. Na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Zauważyć jednak należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Podkreślenia wymaga jednak, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarto wprost zastrzeżenie, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Takiego zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ustanowił jedynie w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą. Ponadto należy zauważyć, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu, o czym szerzej poniżej. Zgodzić się zatem należy z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (publ. CBOSA), że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), to tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

3.5. Definicja legalna działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. ) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Z wyjątkiem oczywiście wskazanych powyżej przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien lub kto może dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12, publ. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza.

3.6. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności jako gospodarczej ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Pamiętać jednak należy, że legislator podatkowy dodatkowo w definicji legalnej z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. powiązał pojęcie działalności gospodarczej z brakiem klasyfikacji przychodu, a zatem w konsekwencji także dochodu, czyli inaczej mówiąc zarobku, do innego źródła przychodów. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie, ad hoc). Godzi się także odnotować, co trafnie zauważono w literaturze, że brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.).

3.7. Powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., zwana dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia ( por. G. Kozieł, t. 3 w Komentarz do art.659 Kodeksu cywilnego, A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, publ. SIP LEX/el 2014). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 318). Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii).

3.8. Dla charakterystyki najmu jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego, czyli na gruncie podatku dochodowego - na podatnika uzyskującego przychód z najmu. Przede wszystkim jest on obowiązany wydać najemcy rzecz najętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez cały czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Na wynajmującym ciąży obowiązek zapewnienia najemcy spokojnego używania rzeczy, w tym podejmowania czynności zmierzających do ochrony najemcy przed wszelkimi zakłóceniami ze strony osób trzecich, które mogą polegać bądź na działaniach faktycznych, bądź na podnoszeniu roszczeń prawnych w odniesieniu do rzeczy oddanej w najem. Ponadto wynajmujący ponosi opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, w tym takie, które wyłączają lub ograniczają jej przydatność do umówionego użytku (art. 664 § 1 k.c.). Z obowiązkami tymi łączy się konieczność ponoszenia przez wynajmującego nakładów na rzecz i dokonywania jej napraw (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, op.cit. Nb 233-237; W Czachórski, op.cit., str. 320-321). Ponadto ustawodawca za szczególny rodzaj najmu uznał najem lokali, w tym obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe (art. 680- art. 692 k.c.). Dodatkowo najem lokali mieszkalnych, regulowany jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020, poz. 611; zwana dalej: "u.o.p.l."). W art. 6a u.o.p.l. wskazano kazuistycznie na szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy.

3.9. Z unormowań tych wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku.

3.10. Przechodząc na grunt przychodów w podatku dochodowym należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy jak również w u.z.p.d.o.f. ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2019 poz. 351 ze zm.; zwana dalej: "u.rach."), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).

3.11. W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego niekiedy wadliwie "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającym mieniem tej samej osoby. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która powinna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA). Tym samym podkreślany przez organ podatkowy zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który będzie miał charakter powtarzalny i nieprzypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samego podatnika na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), gdyż w przypadku przychodów z najmu użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy zwrot legislacyjny "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" dotyczy aspektu przedmiotowego poprzez powiązanie określonych składników majątku z działalnością gospodarczą, a nie funkcjonalnego, który mógłby wskazywać na charakter aktywności podatnika. Podobne stanowisko zostało dotychczas wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3175/17; z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 960/18; publ. CBOSA).

3.12. Ponadto jak już wskazano powyżej rozpatrywana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Analizowany problem dotyczy w orzecznictwie najczęściej relacji między opodatkowaniem na podstawie u.p.d.o.f. a u.z.p.d.o.f. Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 3175/17 (publ.CBOSA), praktyka gospodarcza wskazuje, że wynajmowanie nieruchomości może mieć charakter działalności prowadzonej w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej. Wówczas przedmiotem najmu są składniki majątku nabyte w celu lokowania posiadanych zasobów pieniężnych. Dodatkowo należy wskazać, że mogą to być także składniki majątku wykorzystywane wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także polegającej na wynajmie nieruchomości. W tym kontekście należy wskazać, że prawodawca od 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadził do tego przepisu dodatkową progresywną stawkę podatku od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100.000 zł. Obecnie skala opodatkowania wynosi zatem 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem zakłada osiąganie przychodów z tego tytułu w większych rozmiarach, czyli z więcej niż tylko z pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie wprowadzono w przepisach u.z.p.d.o.f. żadnych ograniczeń co do charakteru wynajmowanych lokali.

3.13. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.