Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 5 pkt 2, apar. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 44/13 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania , 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Y. sp. z o.o. w B. kwotę 414 (czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 44/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Y. Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską i będzie zawierała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi umowy przedwstępne sprzedaży lokalu lub umowy deweloperskie i wystawiała na ich rzecz faktury VAT dokumentujące zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy (zbycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych). Część klientów zamierza skorzystać z możliwości przeniesienia praw z umowy na rzecz osób trzecich, co może być realizowane różnymi, szczegółowo opisanymi w 5 punktach instytucjami prawa cywilnego. Spółka określiła ponadto pięć kolejnych przyszłych stanów faktycznych będących modyfikacjami sytuacji opisanych wcześniej.

Opisując zaproponowane rozwiązania Spółka wskazała, że wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT. Spółka nie dokona w jakiejkolwiek formie ich zwrotu klientowi. Wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową. W zamian za przeniesienie prawa i obowiązków z umowy, w zamian za cesję bądź w zamian za zawarcie umowy na rzecz osoby trzeciej - osoba trzecia uiści na rzecz klienta odpowiednio: uzgodnioną cenę (tzw. odstępne), uzgodnioną cenę sprzedaży wierzytelności, bądź wynagrodzenie, które to wartości nie muszą odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz spółki. Brakującą część zaliczek na poczet ceny uiszcza klient.

Spółka zaznaczyła, że w każdym z opisanych przypadków przeniesie własność lokalu na rzecz osoby trzeciej.

W związku z tym sformułowała pytania: czy w stanach faktycznych określonych w pkt 1, 3, 6 i 7, po dokonaniu przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (deweloperskiej) oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 po cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 5 i 10, po zawarciu umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej oraz po przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 odnoszącego się do stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 1 i 3, 6 i 7, spółka wskazała, że umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy, a jedynie skutkuje wstąpieniem innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący (klient) (w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu, bądź podwyższeniem ceny. Faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez klienta, na poczet przyszłej dostawy lokalu, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie umowy przedwstępnej. Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenie, nie dają podstawy, a tym bardziej nie kreują obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby w przedmiotowym stanie faktycznym - w pewnych warunkach (kupujący jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo odliczenia podatku) – doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W ocenie autora wniosku, obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej powstałby w sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu zaliczki (bądź jej części) na rzecz klienta.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 Spółka wskazała, że również w przypadku cesji wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu i w konsekwencji przeniesienie własności lokalu, dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej, a Spółka nie zwróci w żadnej formie klientowi wpłaconej uprzednio zaliczki. Zdarzenie to nie będzie zatem powodować - w świetle regulacji rozporządzenia - obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 5 i 10 spółka wskazała, że w przypadku zawarcia między nią a klientem umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, na mocy której przeniesienie własności lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej, nie dojdzie do zmiany podmiotowej, ani żadnej innej zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Osoba trzecia nie dokona również żadnego świadczenia pieniężnego na rzecz spółki. Spółka nie zwraca otrzymanych kwot na rzecz klienta. Tym samym nie zaistnieje żadne zdarzenie, z którym rozporządzenie wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej (rabat, zwiększenie cena, pomyłka, co do treści faktury).

W interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a zawarcie przedmiotowych umów przesądzi o tym, że to nie klient, lecz osoba trzecia (nowy kupujący) będzie stroną transakcji ze Spółką (będzie nabywcą lokalu). Ponadto po zawarciu, pomiędzy klientem (ustępującym) a wstępującą w jego prawa osobą trzecią, w opisanych we wniosku umów i wystawieniu faktur korygujących na klienta, Spółka - w ramach realizacji przedstawionego sposobu rozliczenia zaliczki - zobowiązana będzie także do wystawienia faktury na zaliczkę na rzecz osoby trzeciej, czyli "nowego kupującego", a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując organ stwierdził, że w przedstawionych we wniosku sytuacjach spółka, mimo braku "fizycznego" zwrotu zaliczki klientowi (ustępującemu kupującemu), zobowiązana będzie po zawarciu - pomiędzy klientem a osobą trzecią - opisanych umów o przeniesienie praw wynikających z umowy przedwstępnej, do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego klienta zaliczki oraz wystawienia, zgodnie z art. 106 ust. 1 U.p.t.u. (z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 U.p.t.u.) faktury VAT na rzecz osoby trzeciej (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

Nie godząc się z taką interpretacją Spółka wywiodła skargę do sądu, wnosząc o jej uchylenie. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz wykroczenie poza okoliczności faktyczne i dokonanie oceny stanowiska w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne, sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku; § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie praw i obowiązków, zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, cesja wierzytelności z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności lokalu są zdarzeniami rodzącymi w każdej sytuacji obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą uprzednio zaliczkę na poczet ceny lokalu; art. 509 § 1 oraz 519 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu, jak również przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, powoduje wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy przedwstępnej zawartej między cedentem a właścicielem lokalu (deweloperem); art. 393 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zawarcie między właścicielem lokalu (deweloper - przyrzekający) a osobą, z którą deweloper zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu (zastrzegający), umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, w której strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej skutkuje jej rozwiązaniem bądź wygaśnięciem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozważania Sądu I instancji

W ocenie Sądu I instancji trafnie organ wskazał, że przeniesienie na osobę trzecią, przez "ustępującego" klienta praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, realizowane zaprezentowanymi we wniosku instytucjami prawa cywilnego oznaczać będzie, że w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy. Sąd podkreślił, że otrzymana od ustępującego klienta zaliczka stanie się kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona przez spółkę. Fakt, że wskazane rozporządzenie, nie kreuje wprost obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy nie może stanowić przeszkody do wystawienia faktury korygującej w omawianych przypadkach. Przepisy dotyczące korygowania faktur VAT należy interpretować mając na uwadze prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek nie powinien obciążać podmiotów, które nie staną się ostatecznym odbiorcą towarów lub usług. Nie może, zatem pozostać w obrocie prawnym faktura "zaliczkowa", która nie dokumentuje sprzedaży (dostawy towaru), na której wykazany został podatek pozostający bez związku z dostawą lokalu. W innym przypadku w obrocie gospodarczym pozostałaby faktura dokumentująca wpłatę zaliczki przez osobę, która nie jest nabywcą nieruchomości, którą mogłaby rozporządzać jak właściciel. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") odbędzie się bowiem na rzecz innej osoby niż nabywca pierwotnie wskazany w umowie przedwstępnej (brak dostawy oznacza brak obowiązku podatkowego). W związku z powyższym deweloper powinien wystawić faktury korygujące osobom fizycznym, które wpłaciły zaliczki, a w ich prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości weszły nowe osoby (osoby trzecie), na skutek czynności cywilnoprawnych wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Na gruncie prawa podatkowego efekty zastosowania tych instytucji będą tożsame i sprowadzają się do tego, że między Spółką i ustępującym klientem (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej) nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu nieskorygowanie faktur zaliczkowych spowodowałoby, że w obrocie funkcjonowałaby faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co byłoby niepożądane z punktu widzenia systemu opodatkowania tym podatkiem. Należyte udokumentowanie zdarzeń gospodarczych wymaga zaś wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lokalu na rzecz podmiotu, na którego rzecz w rzeczywistości przeniesione zostanie prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na skutek odpłatnego (nieodpłatnego) przeniesienia praw i obowiązków z umowy na osobę trzecią, odpłatnej (nieodpłatnej) cesji wierzytelności, czy też umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego, za wynagrodzeniem należnym klientowi od osoby trzeciej bądź bez takiego wynagrodzenia.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki, oparł skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenia przepisów postępowania poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. enigmatyczne stwierdzenie, iż "...organ odniósł się do tak przedstawionego stanu faktycznego i wbrew twierdzeniom skargi nie poczynił samodzielnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z tymi przedstawionymi we wniosku";

2. niewłaściwe zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Ministra Finansów, to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia skarżonej interpretacji, choć została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz wykroczenie poza okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę i dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne, sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku;

b) § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie wszelkich praw i obowiązków z umowy (podstawienie za stronę), zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, cesja wierzytelności z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności lokalu są zdarzeniami rodzącymi w każdej sytuacji obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą uprzednio zaliczkę na poczet ceny lokalu;

c) art. 509 § 1 oraz 519 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu, jak również przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, powoduje wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy przedwstępnej zawartej między cedentem a właścicielem lokalu (deweloperem) oraz powoduje obowiązek zwrotu na rzecz cedenta (strony ustępującej) otrzymanych od niego zaliczek;

d) art. 393 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii) skutkuje wygaśnięciem umowy zasadniczej, z której wynika obowiązek świadczenia i powstaniem obowiązku zwrotu zaliczek otrzymanych przez świadczącego (dewelopera) od zastrzegającego.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 U.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż uprzednio wpłacona zaliczka na poczet ceny za przeniesienie prawa własności do lokalu, w przypadku: (1) zawarcia umów przeniesienia przez praw i obowiązków z umowy przedwstępnej przeniesienia własności lokalu na osobę trzecią (podstawienie za stronę z kontynuacją umowy), bądź (2) przeniesienia na osobę trzecią wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność do lokalu bez przeniesienia obowiązków z tej umowy (cesja wierzytelności), bądź (3) zawarcia umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactiun in favorem tertii - art. 393 Kodeksu cywilnego) na mocy której strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu i przeniesienia własności lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej, staje się kwotą nienależną;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 106 ust. 1 i 3 U.p.t.u., poprzez pominięcie, iż faktura zaliczkowa dokumentuje otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki na poczet przyszłej odpłatnej dostawy towarów bądź wykonania usługi, a nie wykonanie odpłatnej dostawy towarów (wydanie towaru) bądź usługi;

3. błędną wykładnię § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w zw. z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE przez przyjęcie sprzecznie z zasadą neutralności VAT, iż (1) przeniesienie praw i obowiązków, bądź (2) zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, bądź (3) cesja wierzytelności z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności lokalu, są zdarzeniami rodzącymi obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą uprzednio zaliczkę na poczet ceny lokalu, a tym samym umożliwienie odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie poniósł jego ciężaru ekonomicznego;

4. błędną wykładnię art. 393 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, iż wskutek zawarcia umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in fcworem tertii) między deweloperem (przyrzekającym) a osobą, z którą deweloper zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu (zastrzegający), powstaje obowiązek zwrotu otrzymanej uprzednio zaliczki, choć zdarzenie to nie skutkuje odpadnięciem podstawy prawnej świadczenia zaliczkowego;

5. błędną wykładnię art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego oraz 519 i nast. Kodeksu cywilnego w zw. z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż wskutek przeniesienia wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu, jak również przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (podstawienie za stronę), powoduje przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na osobę trzecią, powstaje obowiązek zwrotu otrzymanej uprzednio zaliczki, choć zdarzenia te nie skutkują odpadnięciem podstawy prawnej świadczenia zaliczkowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z uwagi na specyfikę spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych w pierwszej kolejności rozpoznane będą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem interpretacji w niniejszych sprawach była kwestia obowiązku wystawienia faktury korygującej w przedstawionych we w wniosku o wydanie interpretacji szeregu wariantów zdarzeń cywilnoprawnych mogących wystąpić w związku z wpłaconą wcześniej zaliczką na poczet przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego. Skarżąca uważa, że zaliczka wpłacona na rzecz skarżącej na poczet przyszłej dostawy towaru – lokalu mieszkalnego - przez pierwotnego nabywcę, w przypadku wstąpienia w jego prawa osoby trzeciej, bez zwrotu uiszczonej zaliczki jak również obowiązku uiszczenia zaliczki, nie powoduje powstania po stronie skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Ministra finansów i Sądu pierwszej instancji niedokonanie korekty faktury zaliczkowej będzie skutkowało funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1227/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że "§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego" (teza).

Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku, którą Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela, stwierdzić trzeba, że z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle jego przepisów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains v. Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie ( Zb. Orz. 2007, s. I-06415), stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji.

Podkreślić bowiem należy, że w wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego "wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania." Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że "wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki". W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje , że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 918). "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela" (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez skarżącą zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).

W świetle powyższego nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów, że "zwrot zaliczki", o którym mowa § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r., dotyczy również sytuacji, takiej jak w rozpatrywanej sprawie i co do zasady powinna być zwrócona "ustępującemu kupującemu".

Należy wskazać, że zakres pojęcia zwrot zaliczki był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1771/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował treść § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3. pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., z którego podobnie jak z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. wynikało, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie NSA terminu "zwrot zaliczki" nie można interpretować uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. "Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem sądu odwoławczego odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.

Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację Ministra Finansów o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz. Taki pogląd został wyrażony przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji podatkowej, która pozytywnie została zweryfikowana przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13, dostępny w CBOSA).

Także za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnośnie oceny naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. Pamiętać bowiem należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.