Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1261/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art.70, art. 121 par. 1 ,art. 122, art. 181 par.1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 405/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 405/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 7 grudnia 2007 r. określił K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna, z uwagi na:

– dokonywanie zakupów nieudokumentowanych fakturami (udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami),

– prowadzenie pozaksięgowej ewidencji sprzedaży obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej,

– niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach (Z., M., M., S.),

– posiadanie dokumentów "Wz", do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu,

– sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury,

– udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup,

– wykazywanie napełniania trzech zbiorników gazu, przy braku możliwości podłączenia jednego z nich do dystrybutorów.

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako "O.p."), organ podatkowy I instancji postanowił oszacować podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 23 § 4 O.p., tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 26 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku K. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o unieważnienie decyzji organów obu instancji.

Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 215/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Ponadto organy podatkowe, ograniczając się do stwierdzenia, że przyjęte dane są wiarygodne, nie wskazały w swoich decyzjach zasady jaką się kierowały przy doborze ilości gazu zakupionego od "P." w przypadkach, gdy występowały rozbieżności pomiędzy poszczególnymi zapisami w zeszytach Skarżącego i zeszytach dostawcy gazu.

Biorąc zatem pod uwagę wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 3 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z 26 marca 2009 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ pierwszej instancji ustalając ilość gazu zakupionego od "P" w miesiącach od stycznia do listopada oparł się na prowadzonej przez Skarżącego ewidencji pozaksięgowej. Uzasadniając takie stanowisko wskazał, że skoro pozaksięgowa ewidencja Skarżącego w tym okresie wykazała zgodność w zakresie sprzedaży udokumentowanych paragonami i fakturami oraz w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami to za równie wiarygodne należy uznać zapisy dotyczące zakupu gazu płynnego nieudokumentowanego fakturami. Wobec zaprzestania prowadzenia przez Skarżącego w grudniu ewidencji pozaksięgowej, ilość gazu zakupionego od "P." w tym miesiącu ustalono w oparciu o dane wykazane w zeszytach firmy "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zatem, iż w 2003 r. poza podatkową księgą przychodów i rozchodów Skarżący zakupił 1. 290.701,00 litrów gazu i następnie sprzedał, skąd uzyskał przychód w kwocie 1.686.702,00 zł. Organ kontroli skarbowej podtrzymał również swoje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży gazu w butlach na rzecz Pana J.Z. i Pana A.S.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia 3 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazuje na nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji, w konsekwencji stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, słusznie określił Skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 O.p. Organ zaznaczył, że w zakresie sposobu ustalenia metody oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a., albowiem uwzględnione zostały zalecenia, wskazane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 215/08. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany - stosownie do art. 70 § 4 O.p. - wskutek zastosowania w dniu 8 stycznia 2008 r. środka egzekucyjnego, o którym pełnomocnik Skarżącego został powiadomiony.

Na powyższą decyzję, strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

– art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 , poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów,

– art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku K.K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." w jego obecności jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez K. K. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, w tym żądanie ponownego przesłuchania strony, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, manipulując nimi);

– art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że: "zeszyty" zabezpieczone u K.K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; sprzedaż gazu na rzecz J.Z., R.M., W.M. i A.S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że w/w osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K.K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K.K. "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które - zdaniem organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A.L. "P.", które to zapiski, jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że K.K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P." zarówno na faktury jak i paragony, mimo że strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków - właścicieli i pracowników tej firmy;

– art. 123 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzano czynności sprawdzające, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie pełnomocnika strony lub samej strony, a co za tym pozbawienie strony czynnego udziału w przesłuchaniu wszystkich kontrolowanych w tym trybie,

– art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów,

– naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 220 O.p. przez przytoczenie przez organ II instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ, a ponadto przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania przed organem I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dnia 3 października 2008 r., albowiem nie uzasadnił przyjętej metody oszacowania, nie wskazał zasady jaką się kierował przy doborze ilości gazu zakupionego od P, a zatem nadal przy ocenie dowodów postępowały dowolnie,

– art. 153 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wykonania wiążących zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w jego wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 215/08 szczególnie w zakresie oceny materiału dowodowego, braku wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek, którymi organa kierowały się przy przyjęciu określonej ilości zakupu gazu, w końcu nie uzasadnienia wyboru metody oszacowania i nie wskazania jaką zasadą organ kierował się przy doborze ilości gazu zakupionego od P.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozawala na przyjęcie, iż Skarżący w 2003 r. nie ewidencjonował całej sprzedaży gazu, a w konsekwencji nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu na okres 222 dni spowodowane wszczęciem i prowadzeniem postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2008 r.

Sąd I instancji następnie wskazał, że zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego tle ustalenia dawały organom podatkowym podstawy do twierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2003 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu (sprzedaży) gazem. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy zastosowały się do wymagań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu ze sprzedaży gazu. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P." A.L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J.Z., R.M., W.M., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków. Zdaniem Sądu wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją.

W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, zdaniem Sądu, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Sąd zaznaczył, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Według Sądu I instancji, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, opierając się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego, tym samym ryzyko, że wielkość oszacowanego przychodu nie będzie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest minimalne.

Skarga kasacyjna.

K. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego;

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec K. K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P", mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym Strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych – do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej prawy na mocy odpowiedniego postanowienia – co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.

– art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku K.K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników P. i jednoczesne oparcie się przy wydaniu decyzji na zeznaniach tych osób oraz dowodów z "zeszytów".

– art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u K.K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; polegających na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J.Z., R.M. i W.M. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że ww. osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K.K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K.K. "zeszytach" polegającą na przyjęciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które – zdaniem organów - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w zeszytach zajętych u A. L. "P.", które to zapiski, jako jedyny dowód pozwoliły organowi ustalić, że skarżący był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P", zarówno na faktury jak i na paragony, mimo że Skarżący w całości kwestionuje ww. ustalenia, a odmówiono mu czynnego udziału w przesłuchaniach świadków – właścicieli i pracowników tej firmy;

– art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

– art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżący nie ewidencjonował obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2003 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku podczas, gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 , 4 i 6 O.p. przez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wskazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 220 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji wydanej w wyniku dokonania przez ten organ nieprawidłowej kontroli postępowania przez organem pierwszej instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. I SA/Bk 215/08 albowiem nie uzasadnił przyjętej metody szacowania, nie wskazał zasady jaką się kierował przy doborze ilości gazu zakupionego od P., a zatem przy ocenie dowodów postępowały dowolnie;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organów I i II instancji mimo zaniechania wiążących zaleceń z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2008 r., szczególnie w zakresie oceny materiału dowodowego

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z kolei, z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu kasacji dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., będącego wynikiem, zdaniem Strony, nieprawidłowego zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r., gdyż jego ewentualne uwzględnienie czyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych, sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W 2003 r., a zatem w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie § 3 tegoż artykułu, stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ustawodawca wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji oraz okoliczność, że w sprawie skarga na decyzję z dnia 26 marca 2008 r. wpłynęła do właściwego organu w dniu 15 maja 2008 r., zaś organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem w dniu 23 grudnia 2008 r. Zatem o powyższy okres – 222 dni należało wydłużyć okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 3 lipca 2009 r., a zatem przed upływem wydłużonego (o 222 dni) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

W świetle brzmienia powyższych przepisów zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. powiązany z niewłaściwym zastosowaniem 70 § 1 O.p., nie znajduje uzasadnienia.

Spośród pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie obok zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem postępowanie kontrolne wobec Pana K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponadto zdaniem kasatora nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz przez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków uniemożliwiono Skarżącemu udział w czynnościach dowodowych. Zarzut ten więc sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych wynika w szczególności, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją, co potwierdzają zeszyty zabezpieczone u Pana K. oraz inne dowody, pozyskane w trakcie kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego - uzasadniające stwierdzenie, iż zeszyty zabezpieczone w firmie Strony dokumentują nieformalny obrót gazem - w postaci zeszytów zabezpieczonych w firmie "P..", zeznań złożonych w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy, a także materiałów z kontroli przeprowadzonej u J.Z., R.M. i W.M. oraz zeznania złożone przez tych kontrahentów w charakterze świadków.

Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników "P." w obecności Skarżącego (s.12 uzasadnienia). Argumentację w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania skoro Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ponowne przesłuchanie tych świadków nie było również konieczne, gdyż Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem powtórzonego dowodu.

Wątpliwości nie budzi również sposób przesłuchania Pana M. Podatkowy organ odwoławczy słusznie wskazuje, że protokół przesłuchania tego świadka z 15 maja 2008 r. zakończony jest stwierdzeniem "Po osobistym odczytaniu protokołu stwierdzam, że jest on zgodny z moimi zeznaniami" oraz podpisem świadka. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania okreslonych w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p.

Z powodu jakich okoliczności za uzasadnione Skarżący uznawał zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), w skardze kasacyjnej nie wskazano. Co skutkuje, w świetle związania NSA skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.), brakiem możliwości rozpoznania tak postawionego zarzutu

W związku z powyższym rozpoznawany zarzut w całości należy uznać za nieuzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również, powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jak wyżej wskazano, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, a ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów pozwalają na przyjęcie tez, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 zd. 1 p.p.s.a. – wbrew twierdzeniu Strony – pominięcie niektórych zapisów w zabezpieczonych u skarżącego zeszytach z powodu nieustalenia czego one dotyczyły. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560).

W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie w wyroku WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

Odnosząc się do postawionego zarzutu stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku więc nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole kontroli, co do którego Skarżący miał możliwość złożenia zastrzeżeń, zatem rozpoznawany zarzut w świetle tego co wyżej podano jest bezzasadny.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 23 § 4 O.p. Jego zdaniem zeszyty zabezpieczone u Skarżącego nie stanowiły ewidencji obrotu gazem i z tego względu dane w nich zawarte nie mogły być wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej co do tego tylko, że przedmiotowe zeszyty nie mogły stanowić formalnej ewidencji obrotu gazem. Taką ewidencję podatnik zobowiązany był prowadzić w postaci rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych. Tak jednak nie było, w sprawie co już wskazano stwierdzono nierzetelność owych ksiąg podatkowych Skarżącego. W takim przypadku zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Komentowany art. 23 § 4 O.p. znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dostatecznie uzasadniły odstąpienie od metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p., uznając na podstawie zebranych dowodów, że zeszyty Pana Kulikowskiego stanowiły uzupełnienie oficjalnych ewidencji o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. Taki sposób działania organów podatkowych był w pełni uzasadniony, jako że prawidłowo przyjęto, iż skoro zabezpieczone zeszyty były faktyczną ewidencją sprzedaży nieudokumetowanowego fakturami zakupu gazu, to wykorzystanie danych tam zawartych wypełnia dyspozycję płynącą z art. 23 § 5 O.p., ponieważ obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania jest najbliższa rzeczywistej podstawie opodatkowania. Należy również w tym miejscu podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że pewne ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W tym stanie rzeczy rozpoznawany zarzut jest nieuzasadniony.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w nim, że organ pierwszej instancji, nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez Sąd w wyroku z dnia 3 października 2008 r. , sygn. akt I SA/Bk 215/08.

W odniesieniu do tak postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że organy rozpatrując ponownie sprawę prawidłowo uwzględniły zalecenia wynikające z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 215/08, a tym samym nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności wyjaśniły, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Organy oszacowania dokonały na podstawie art. 23 § 4 O.p. jednocześnie uzasadniając, z jakiego źródła czerpały informację o wielkości gazu zakupionego przez Skarżącego w firmie "P." W miesiącach od stycznia do listopada 2003 r. organy oparły się na prowadzonej przez Skarżącego "ewidencji pozaksięgowej". Jedynie za grudzień 2003 r. z uwagi na okoliczność, iż zeszyty Skarżącego nie obejmowały swoją treścią tego okresu, organy przyjęły dane wynikające w zeszytach firmy P. Przyjęcie takiej metody szacowanie wydaje się w pełni uzasadnione w kontekście konieczności określenia wartości obrotu w sposób odpowiadający jak najbardziej rzeczywistemu. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne.

Skoro stan faktyczny w sprawie ustalono prawidłowo w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pożądanego dla Strony skutku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. Z tych samych względów za uzasadniony nie mógł być uznany również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, należy stwierdzić w myśl poczynionych wcześniej rozważań, że wskazane przepisy nie zostały naruszone (zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie został w żadnej części kasacji uzasadniony, czego wymaga art. 176 p.p.s.a.), a autor skargi kasacyjnej polemizując z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentacją nie konkretyzuje w kontekście przedstawionego zarzutu jakich to naruszeń w wyniku zaniechania zbadania urzędu całej sprawy nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy organy podatkowe tych przepisów nie naruszyły. Według tych ustaleń Pan K. w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie ewidencjonował części dokonanej sprzedaży gazu w konsekwencji zaniżył wartość podatku VAT należnego, który zobowiązany był odprowadzić od takiej sprzedaży, co implikowało dalsze naruszenia przepisów ustawy o VAT, wskazane w zaskarżonej decyzji.

Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.