Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 691/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 119 pkt 2 i art. 120 , art. 1  3 i art. 134 § 1,art. 269 § 1,art. 153,art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120,art. 125 § 1,art. 187 § 1,art. 188, art. 122,art. 191 ,art. 180 § 1,art. 192 ,art. 210 § 4 , art. 124,art. 70 § 1,6,art. 70c ,art. 145 § 2 ,art. 233 § 2 , art. 229,art. 194 § 1 i § 3 ,art. 193 § 4 , § 6-8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,art. 108,art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1950
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 ,  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a,art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa-Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] "A" K.G., B.K. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu [...] A K. G., B. K. Sp.j. z siedzibą w [...] (w skrócie: "spółka" lub "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2012 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd [...], uchylił powyższą decyzję z [...] września 2012 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] października 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd [...], uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] października 2013 r. W motywach tego orzeczenia sąd stwierdził, że fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie spółki możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli spółka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Zdaniem sądu pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane przez organy, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. W tym przypadku wyjaśnienia wymaga tzw. dobra wiara. Zdaniem sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie. Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem. To, że dostawcy spółki, a więc: firma B A. Z., firma C S. S., firma D Sp. z o.o., firma E Sp. z o.o., A. K. oraz firma F M. G., nie byli właścicielami złomu nie ma decydującego znaczenia pod warunkiem, że nabywca towaru działał w dobrej wierze. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny ustalić, czy podatnik miał świadomość nielegalnego charakteru działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o stanowisku. Sąd podniósł, że w sprawie nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że strona wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy nie wykazały tej okoliczności w sposób jednoznaczny ze wskazaniem okoliczności, które pozwalałyby na takie stwierdzenie. To oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny te okoliczności w sposób jednoznaczny wyjaśnić. Sąd wskazał że uchylając decyzję miał na względzie fakt, że organy zbyt pochopnie uogólniły wszystkie ustalenia i odniosły je do wszystkich kontrahentów skarżącej.

Kierując się wytycznymi zawartymi w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

Na skutek rozpoznania skargi spółki, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r.

W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok i oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r.

W konsekwencji wyroku NSA w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] sierpnia 2014 r., w uzasadnieniu której organ II instancji wskazał m.in., że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji powinien odnieść się do należytej staranności w zakresie weryfikacji przez spółkę swoich kontrahentów, mając na uwadze przede wszystkim wyroki TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydane w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach oraz materiały z postępowań sądowych i przygotowawczych dotyczących działalności kontrahentów spółki. Przesłuchano wielu świadków, jak również wspólników spółki (K. G. i B. K.). Organ ustalił, że przedmiotem działalności spółki była hurtowa sprzedaż złomu i odpadów. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem spółka wykonywała w czterech punktach skupu: głównym w S. oraz w T., M. i w R. . W marcu 2011 r. spółka zatrudniała [...] pracowników, w tym: kierowców samochodów ciężarowych oraz pracowników zajmujących się rozładunkiem, załadunkiem, sortowaniem, klasyfikowaniem i ważeniem złomu. Skupiony złom był przerabiany (głównie aluminium), sortowany na różne gatunki i rozdrabniany. Organizacją punktu skupu zajmował się kierownik skupu, któremu współwłaściciele wydawali ogólne polecenia co należy przyjąć, bądź przygotować do wysyłki. Pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się obydwaj wspólnicy.

Organ I instancji stwierdził, że faktury dostaw złomu wystawione na rzecz spółki przez: firmę B A. Z. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), firmę C S. S. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), firmę D Sp. z o.o. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), firmę E Sp. z o.o. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), A. K. (wykazany VAT na kwotę [...]zł) oraz firmę F M. G. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), nie wskazywały faktycznych dostawców złomu. W związku z tym organ stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2011 r. o kwotę [...]zł odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu. Ponadto organ stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur dotyczących umów leasingowych samochodów osobowych o kwotę [...]zł, co spowodowało zawyżenie kwoty do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie organu spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji z ww. podmiotami, co skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Spółka zajmuje się profesjonalnym handlem złomem, dysponuje zapleczem technicznym, pracowniczym i organizacyjnym. Jest dużym przedsiębiorstwem działającym w [...] na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych, jest w branży podmiotem znanym. Spółka dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości. Zdaniem Naczelnika wspólnicy spółki nie przestrzegali wskazywanych przez siebie zasad w weryfikacji kontrahentów, pomimo posiadania informacji o ich nierzetelności, jak również zaistnienia sygnałów mogących wskazywać na nierzetelności działalności kontrahentów, bądź możliwość wystąpienia nieprawidłowości w ich działalności. Czynności weryfikacyjne spółki ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych wspólnikom okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Ponadto zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, a które powinny spowodować odstąpienie od tej współpracy, a niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, które nie zostały podjęte.

Zdaniem organu I instancji wspólnicy spółki mieli świadomość, że działalnością A. Z. faktycznie kierował A. C.. M. G. także działał pod kierownictwem A. C.. Wspólnicy spółki utrzymywali kontakty z A. C. w związku z przyjmowaniem złomu z nieustalonego źródła, fakturowanego przez firmę B A. Z.. Byli oni świadomi złej reputacji A. C. i jego związków z nadużyciami (oszustwami) w handlu złomem. Świadome podjęcie współpracy z A. C. stanowi ewidentne naruszenie deklarowanej przez wspólników zasady niepodejmowania współpracy z osobami, które "wyprzedza zła sława". W tej sytuacji pozyskanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących charakteru działalności ich kontrahenta, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i kierowania działaniami tej osoby przez A. C.. W związku z powyższym organ uznał, że spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycia.

Naczelnik wskazał, że jedną z zasad stosowanych przez spółkę przy podejmowaniu współpracy z nowymi podmiotami miało być unikanie podmiotów z [...], co związane z było z nasiloną skalą oszustw podatkowych dokonywanych przez podmioty z tego terenu. Pomimo tego spółka podjęła współpracę z firmą G, firmą H, firmą I, firmą D i firmą E chociaż były to spółki mające siedziby w wirtualnych biurach w W. i prowadzone były przez mieszkańców I.. A. Z., M. G. i A. K. w 2011 r. mieli zgłoszone adresy zameldowania na pobyt stały w I.. A. Z. oraz M. B., adresy prowadzenia działalności gospodarczej mieli określone w miejscowościach znajdujących się w granicach terytorialnych gminy I.. Osoby te były figurantami, a ich działalnością faktycznie kierowały inne osoby również z I., zaś celem ich funkcjonowania było fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że w trakcie przesłuchania [...] marca 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w T., K. G. był pytany o współpracę spółki m.in. ze S. S.. Wspólnicy nie zainteresowali się dlaczego ww. podmiot jest w kręgu zainteresowań organów ścigania, pomimo tego, że K. G. podkreślał w swoich zeznaniach reagowanie na każdy niepokojący sygnał dotyczący danego kontrahenta. Nie zapytali nawet S. S. z jakiego powodu pozostaje podmiotem zainteresowania organów ścigania.

Organ I instancji zaznaczył, że spółka nie podjęła działań polegających na sprawdzeniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów. Nie żądała od kontrahentów okazania zezwolenia na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. To czy dany podmiot może zajmować się handlem złomem sprawdzano jedynie po kodzie w PKD zamieszczanym w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub odpisach z KRS. Naczelnik zaznaczył, że podejmowanie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaga zezwolenia. Jest to uzasadnione tym, że oszustwa w handlu złomem najczęściej dotyczyły firmowania dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, co skutkowało posługiwaniem się figurantami, adresami usytuowanymi w lokalach mieszkalnych lub biurach wirtualnych i prowadzeniem działalności bez żadnego zaplecza technicznego. W toku postępowania kontrolnego za 2011 r. spółka przedłożyła karty przyjęcia odpadów od firmy C S. S. i firmy I sp. z o.o., z których wynika, że to ww. wystawcy faktur mieli być poprzednimi posiadaczami odpadów i podmiotami je transportującymi. Oznacza to, że nie byli pośrednikami, a z drugiej strony powinni dysponować zezwoleniami na zbieranie odpadów. W ocenie Naczelnika wystawców faktur nie można uznać za pośredników, gdyż żaden z nich nie miał wiarygodnych dokumentów zakupu złomu, nie mieli zatem między kim pośredniczyć. A. Z., firma D sp. z o.o. i firma E sp. z o.o. miały formalnie podpisane umowy na wynajem placów. Ponadto na kartach przekazania odpadów firmie C S. S. i firmie I sp. z o.o. wskazywano jako posiadaczy odpadów i podmioty transportujące odpady. Wobec tego takie transakcje nie mogły zostać uznane za transakcje łańcuchowe, skoro formalnie towar wydawał wystawca faktur, a oni sami nie mieli żadnych wiarygodnych źródeł zakupu złomu. Gdyby wystawcy mieli być pośrednikami, to na kartach przekazania odpadów powinni widnieć poprzedni posiadacze odpadów – w przypadku S. S. – spółka J, w przypadku firmy I – spółka D, a w przypadku firmy D – spółka G.

Organ uznał, że o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur nie może świadczyć zwrot zanieczyszczonego towaru, gdyż dowodzi to jedynie tego, że spółka unikała pozyskiwania złomu, z którego sprzedażą miałaby problem.

Dokonując oceny zeznań wspólników organ I instancji stwierdził, że spółka nie przestrzegała wskazywanych przez siebie zasad weryfikacji kontrahentów. Ignorowała sygnały i informacje świadczące o nieprawidłowościach w działalności wystawców spornych faktur. Zdaniem organu, spółka powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby zachowała się w sposób należyty. Podjęcie działań weryfikujących działalność wystawców faktur, jako wiarygodnych podmiotów gospodarczych legalnie operujących w sektorze handlu złomem, nie wykraczało poza możliwości spółki. W ocenie organu, pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z., M. G. i A. K. i kierowania działaniami tych osób przez A. C. oraz R. T. zaangażowanych w liczne oszustwa w obrocie złomem. Spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycie. Organ podkreślił, że w zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. wspólnicy akcentowali, że spółka nie była zmuszona do nabywania każdej ilości złomu, starała się kupować tylko to co chce, nie miała podpisanego kontraktu z hutą na dostarczanie stałej ilości towaru. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że nic nie stało na przeszkodzie temu aby przy zawieraniu transakcji spółka stosowała zadeklarowane zasady i reagowała na przesłanki wskazujące na występowanie nieprawidłowości. Tymczasem współpracując z zakwestionowanymi kontrahentami spółka nie stosowała przyjętych przez siebie reguł i nie reagowała na niepokojące sygnały. W opinii organu I instancji, podmiot działając wiele lat w jednej branży na określonym terenie dobrze zna zarówno występujące w niej mechanizmy, jak również działające w branży osoby. Dla spółki, jako znanego i dużego podmiotu na rynku złomu potrzeba podjęcia określonych działań sprawdzających powinna być oczywista i wiadoma.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności godząc się na przyjmowanie faktur od ww. kontrahentów.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2017 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 , art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 2 ust. 1 pkt a i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s.1 – w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lipca 2017 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się z upływem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą termin przedawnienia został zawieszony na 1058 dni do 22 listopada 2019 r. Ponadto [...] kwietnia 2015 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik spółki został o tym zawiadomiony pismem z [...] września 2019 r., doręczonym 27 września 2019 r. Śledztwo to nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ II instancji stwierdził, że spółka weszła w posiadanie złomu, jednak dostawcami tego złomu nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur. W tym kontekście organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i uznał, że: firma B A. Z., firma C S. S., firma D Sp. z o.o., firma E Sp. z o.o., A. K. oraz firma F M. G. – rzekomi dostawcy złomu, byli figurantami, którzy poprzez pozorowanie działalności gospodarczej dokonywali wyłudzeń VAT oraz legalizowali złom z nielegalnego źródła. Jednocześnie w toku postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy, który prowadziłby do stwierdzenia, że złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur faktycznie nie trafił do spółki. Organ II instancji stwierdził także, że spółka nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje z tymi podmiotami wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. spółka wniosła do WSA w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020 r., w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powołała się na wyrok NSA z [...] lipca 2020 r., sygn. akt I FSK [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z [...] września 2020 r. podkreślił, że w sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy dał asumpt do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji postawienia zarzutów wspólnikom skarżącej. Wskazał również, że wystąpił do prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z prośbą o przekazanie dokumentów potwierdzających przedstawienie zarzutów wspólnikom skarżącej oraz zaznaczono, że dokumenty te zostaną niezwłocznie przekazane do WSA w Poznaniu.

Skarżąca w piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. podniosła, że pracownik organu z piśmie z [...] września 2020 r. potwierdził nieprawdę stwierdzając, że wspólnikom zostały postawione zarzuty karno-skarbowe, albowiem na dzień [...] września 2020 r., ani na dzień sporządzania pisma, nie postawiono ani nie ogłoszono wspólnikom spółki zarzutów.

W odpowiedzi na powyższe pismo, organ w piśmie z [...] grudnia 2020 r. wyjaśnił, że otrzymał informację, że projekt zarzutów jest już przygotowany i czeka na akceptację prokuratora. Zwrot o postawieniu zarzutów wspólnikom skarżącej został błędnie użyty w piśmie z [...] września 2020 r. zamiast zwrotu wskazującego, że zarzuty będą postawione.

WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2020 r.

W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu, co do tego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. został zawieszony na okres 1058 dni z uwagi na prowadzenie postępowań sądowo-administracyjnych związanych ze sprawą. Z uwagi na zastosowanie wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 22 listopada 2019 r. Organy podatkowe powołują się jednak również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w przedmiocie przestępstwa z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 38 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nastąpiło 1 kwietnia 2015 r. Śledztwo to na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. zostało zawarte w piśmie z [...] września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 27 września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na 22 listopada 2019 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało również we wcześniejszej fazie postępowania doręczone bezpośrednio skarżącej.

Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W orzeczeniach tych NSA wskazał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Sąd uznał, że nieustalenie przez organ w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Ponadto w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą być sanowane, poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym.

Formułując wytyczne co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że do obowiązków organów należeć będzie ustalenie, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że aby mógł odnieść się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenia tego czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym. Wydając decyzję organ winien całościowo rozpatrzyć kwestię przedawnienia karalności czynów wskazanych w postanowieniu finansowego organu postępowania przygotowawczego z [...] kwietnia 2015 r. Sąd zaznaczył, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie winno odwoływać się do regulacji zagadnienie przedawnienia karalności w przepisach k.k.s. przy czym dodatkowo zauważył, że argumentacja tego rodzaju nie została przedstawiona w pismach procesowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożonych w toku postępowania przed sądem administracyjnym, w tym w szczególności w piśmie z [...] grudnia 2020 r. W przypadku ustalenia, że nie doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej do obowiązków organów należy przedstawienie w decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ winien mieć na uwadze także fakt znacznego upływu czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego ([...] kwietnia 2015 r.), że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r. podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 22 listopada 2019 r. (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.).

W konkluzji Sąd stwierdził, że poddana sądowej kontroli decyzja nie odpowiada prawu. Kwestia ewentualnego przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego ma znaczenie dla przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Sąd w związku kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] lipca 2017 r., nr [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Zobowiązanie to, co do zasady, winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2016 r., jednak bieg terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p., został zawieszony na okres 1058 dni (do 22 listopada 2019 r.) z uwagi na prowadzenie postępowań sądowo-administracyjnych związanych ze sprawą. Wskazano również, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 1 kwietnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w tym dniu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie o sygnaturze [...] Spółka została zawiadomiona o powyższym fakcie pismem z [...] maja 2015 r. doręczonym 22 maja 2015 r., a jej pełnomocnik pismem z [...] września 2019 r. doręczonym 27 września 2019 r.

Następnie organ opisał chronologię czynności karno-procesowych. Wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie wszczęto w dniu [...] kwietnia 2015 r., postanowieniem wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce oraz decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2012 r. określającej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2011 r. W dniu 23 października 2015 r. postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na oczekiwanie na wydanie i uprawomocnienie się decyzji podatkowych wobec spółki. W dniu 20 maja 2020 r. postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte. [...] listopada 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 9 § 3 k.k.s. w zw z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. przestępstwa powszechnego pozostającego w idealnym zbiegu przestępstwa powszechnego i karnoskarbowego, tj. art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k - podejrzanym: B. K. i K. G. - wspólnikom spółki A. W dniu [...] grudnia 2020 r. ogłoszono ww. podejrzanym zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchano ich w charakterze podejrzanych. Śledztwo o sygn. PO [...] zostało zakończone, zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] kwietnia 2021 r. Akt oskarżenia zostanie skierowany do Sądu Okręgowego w [...].

Organ II instancji stwierdził, że przedawnienie czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 spółki i narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za marzec 2011 r., a także narażaniu w marcu 2011 r. w [...] na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci VAT przez spółkę nastąpi z końcem 2031 r. W kontekście powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez wspólników spółki. Podkreślił, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dało podstawę do wszczęcia śledztwa karnoskarbowego, które z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwotnie o wszczęciu śledztwa zawiadomiono, w trybie art. 70c o.p., jedynie spółkę, gdyż taka interpretacja tego przepisu wynikała z orzecznictwa sądów administracyjnych. Następnie, w wyniku uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, sądy administracyjne wymagały, aby zawiadomienie wydane w tym trybie było doręczane pełnomocnikowi. Wobec tego organy podatkowe dostosowując się do zmiany interpretacji art. 70c o.p. zawiadomiły o wszczęciu postępowania karnoskarbowego także pełnomocnika spółki. Organ zaznaczył, że zawiadomienie, w trybie art. 70c o.p., wystosował do spółki [...] maja 2015 r., a więc na 19 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogiczne zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na co ziścił się materialno-prawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zbierając materiał dowody w sprawie i dokonując jego oceny uwzględnił wskazówki wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r. Na stronach od [...] do [...] organ omówił poczynione w sprawie ustalenia dotyczące działalności wystawców zakwestionowanych faktur, tj. firmy B A. Z., firmy C S. S., A. K., firmy D Sp. z o.o., firmy F M. G. i firma E Sp. z o.o. Organ stwierdził, że w toku postępowania nie zgromadzono dowodów wskazujących na to, aby złom w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów faktycznie nie trafił do spółki. Stwierdzono natomiast, że wystawcy faktur, działając samodzielnie bądź na polecenie i pod kierownictwem osób trzecich, dążyli do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, poprzez wystawianie faktur dotyczących jego sprzedaży mimo tego, że nie wchodzili faktycznie w posiadanie towaru w celu doprowadzenia do ukrycia jego nielegalnego źródła pochodzenia. Tym samym stwierdzono, że wystawcy faktur byli firmantami (figurantami) których celem, poprzez pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, było dokonywanie wyłudzeń podatku od towarów i usług oraz legalizowanie pochodzenia złomu niewiadomego źródła. Organ zaznaczył, że w wypadku ustalenia, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który według faktur miał być świadczącym usługi lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego dostawcy, dobra wiara nabywcy towaru bądź usługi ma istotne znaczenie. W związku z powyższym organ uznał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy spółka wiedziała bądź mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów i prowadzeniu z nimi współpracy o oszustwie podatkowym, w którym brała udział zawierając sporne transakcje z ww. podmiotami-figurantami.

Organ stwierdził, że punktem wyjścia dla analizy dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta przez spółkę będą zasady i procedury, na których stosowanie i przestrzeganie wspólnicy spółki powołali się w swoich zeznaniach. Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że czynności weryfikujące kontrahentów polegały przede wszystkim na sprawdzeniu, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT (NIP, REGON) i formalnie zgłosili wykonywanie działalności gospodarczej, sprawdzali kontrahentów w KRS-ie, także PKD oraz czasami na zażądaniu dokumentów, takich jak: rejestry, deklaracje, czy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Taka weryfikacja dokonywana była zawsze. Jak wynika z zeznań wspólników spółki unikano firm z I. (bowiem w I. branża złomowa była często związana z oszustwami i nadużyciami), ludzi niedoświadczonych i uznanych w branży za nierzetelnych, oferujących zły jakościowo produkt oraz firm związanych z A. C., "x" oraz M. B.. Nawiązanie współpracy poprzedzone było zawsze osobistymi spotkaniami z kontrahentami. Spółka reagowała na każdy sygnał, który mógł świadczyć o nieprawidłowościach lub wątpliwościach odnośnie działalności kontrahentów, czego przykładem było żądanie okazania protokołu, w przypadku przeprowadzania kontroli krzyżowej z danym kontrahentem, okazanie rejestrów sprzedaży - jako potwierdzenia ujęcia faktur wystawionych na jej rzecz.

W kwestii współpracy spółki z firmą B A. Z. organ wskazał, że z wyjaśnień i zeznań A. Z. wynika, iż był on firmantem działającym pod kierownictwem A. C.. Jego zadaniem było jedynie wypisywanie faktur i zawożenie ich do odbiorców. W spotkaniu ze wspólnikami spółki brał udział tylko raz, widywał ich natomiast w biurze kiedy zawoził tam faktury. Faktycznie to A. C. podejmował wszystkie decyzje w zakresie firmy B, pozyskiwał towar niewiadomego pochodzenia, wyszukiwał odbiorców, organizował transport towarów i ustalał warunki dostaw. Taki wniosek potwierdzają ustalenia dotyczące działalności firmy B A. Z., czyli m.in. brak znajomości przez A. Z. branży złomowej, brak umiejętności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości finansowania tej działalności, korzystanie z zasiłków z dodatków mieszkaniowych w ramach pomocy społecznej, również w trakcie prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej o milionowych obrotach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. Z. za "swoje usługi" otrzymywał najpierw, w 2009 r. około [...] zł, a później [...] zł miesięcznie. Za wiarygodne uznano zeznania A. Z., że wszystkimi sprawami w firmie B A. Z. zajmował się faktycznie A. C. tym samym oczywistym jest, że to on kontaktował się ze wspólnikami spółki w sprawie dostaw złomu. A. Z. konsekwentnie twierdził, że na skupie w S. był tylko raz w związku z koniecznością odebrania dokumentu WZ lub PZ. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia A. M. (siostrzeńca A. C. i kolegi A. Z.) oraz K. T. – kierowców świadczących usługi transportu dla firmy B na zlecenie A. C.. Za niewiarygodne uznano zeznania A. C., w zakresie, w jakim zaprzeczają jego pełnej wiedzy o działalności firmy B A. Z. i kierowniczej roli w niej samego A. C., w tym kontaktom ze spółką. Zeznania te są bowiem sprzeczne zarówno z wyjaśnieniami samego A. C. złożonymi w postępowaniu prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w [...], jak i wyjaśnieniami i zeznaniami A. Z., A. M. i K. T..

Wspólnicy skarżącej w zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. stwierdzili, że z zasady nie współpracowali z A. C., który uznany został przez nich za niewiarygodnego i zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom i transakcjom z A. C.. Twierdzili również, że nie mieli świadomości, iż za jakimkolwiek podmiotem, który przed 2010 r. dostarczał złom do spółki stał A. C.. Zaznaczono jednak, że B. K. [...] marca 2013 r. zeznał, że wiedział, iż A. C. współpracuje z różnymi podmiotami. W ocenie organu II instancji, zeznania wspólników spółki są sprzeczne chociażby z ustaleniami wynikającymi z protokołu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z transakcji przeprowadzonych w 2007 i 2008 r. przez spółkę z firmą K sp. z o.o. Wśród faktur wystawionych przez wskazaną spółkę K na rzecz skarżącej znajduje się [...] faktur, na których widnieją odciski pieczątki "PROKURENT A. C.". Dodatkowo w fakturach wystawionych w maju 2008 r. znajduje się odcisk pieczątki "WSPÓŁWŁAŚCICIEL A sp. j. B. K." oraz podpis B. K.. Z zeznań J. Ś. (prezesa zarządu oraz udziałowca firmy K sp. z o.o.) jednoznacznie wynika, że osobą faktycznie podejmującą decyzje i organizującą działalność spółki K był A. C., pełniący formalnie funkcję prokurenta. J. Ś., był jedynie figurantem, a funkcjonowanie podmiotu umożliwiało fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. B. K. [...] marca 2014 r. zeznał, że A. C. być może na początku działalności spółki występował w latach 90-tych jako właściciel lub pełnomocnik kontrahentów. K. G. [...] marca 2014 r. przyznał, że w 2008 r. spółka handlowała z firmą K sp. z o.o., w której prokurentem był A. C., ale po zakończeniu współpracy także w tym roku nigdy więcej się nie spotkali. Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynika, że wspólnicy spółki wiedzieli o kierowniczej roli A. C. w firmie K sp. z o.o., chociażby tylko z uwagi na podpisy na fakturach, jak również ze względu na ujawnienie A. C. w KRS jako prokurenta, a mimo to podjęli z nią współpracę wbrew zasadom, że z osobami uznanymi w branży za nierzetelne (a za taką osobę uważali A. C.) nie należy podejmować współpracy. Konfrontacja powyższych zeznań jednoznacznie wskazuje, że przed włączeniem do akt sprawy faktur wystawionych przez firmę K sp. z o.o. na rzecz spółki (postanowieniem z [...] lutego 2017 r.) wspólnicy twierdzili, że przed 2010 r. nie zawierali żadnych transakcji z podmiotem, który był reprezentowany przez A. C.. Tymczasem [...] lutego 2017 r. K. G. przyznał, że wiedział, iż A. C. działał w firmie K sp. z o.o. i po otrzymaniu informacji, że A. C. jest nierzetelny, współpraca z tym podmiotem została zakończona. Zeznania te są sprzeczne z dotychczas składanymi wyjaśnieniami, że spółka przed 2010 r. nie współpracowała z podmiotami reprezentowanymi przez A. C.. Zdaniem organu, zeznania te należy traktować jedynie jako próbę uwiarygodnienia wcześniej składanych zeznań i postawy spółki jako rzekomo odmawiającej współpracy z A. C.. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że spółka podejmowała współpracę z podmiotami, które były reprezentowane przez A. C.. Jeżeli tak jak twierdzą wspólnicy spółki kontaktowali się tylko z A. Z. i nie wiedzieli nic o kierowniczej roli A. C., to znając "branżę od podszewki" musieli zauważyć fakt, że A. Z. nie tylko nie miał pojęcia o branży, ale w ogóle o prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że wspólnicy naruszyli deklarowaną zasadę niewspółpracowania z osobami niedoświadczonymi, mało wiarygodnymi w branży. Natomiast jeżeli wiedzieli o kierowniczej roli A. C. i świadomie podjęli współpracę z tą osobą to ewidentnie naruszyli deklarowaną przez nich zasadę niepodejmowania współpracy z osobami, uznanymi w branży za nierzetelne. Pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało, w ocenie Dyrektora, stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących ewidentnego firmanctwa A. Z. i kierowania jego działaniami przez A. C. – osoby zaangażowanej w liczne oszustwa w obrocie złomem. Zaznaczono również, że A. Z. jedynie podczas przesłuchania [...] listopada 2011 r. oraz w toku niniejszego postępowania złożył zeznania, z których wynikało, że prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Jak wyjaśnił tego samego dnia podczas przesłuchania przed funkcjonariuszem ABW, było to efektem instrukcji i nacisków udzielanych mu przez A. C.. Organ zwrócił uwagę, że mimo problemów jakościowych związanych z towarem wspólnicy spółki zintensyfikowali współpracę z firmą B wbrew deklarowanej przez nich zasadzie, że problemy jakościowe towaru eliminowały współpracę z dostawcą. Organ zwrócił również uwagę na brak dokumentów potwierdzających zwroty towaru. Wskazał, że z zeznań wspólników firmy L sp. z o.o. M. R. z [...] lipca 2011 r. i W. W. z [...] września 2012 r. oraz pracowników tej spółki W. B. z [...] lipca 2011 r. i J. Ż. z [...] lipca 2011 r. wynika, że za decydenta w działalności A. Z. uważali A. C.. To z A. C. prowadzono rozmowy w sprawie warunków dostaw złomu fakturowanego przez A. Z.. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, stanowią kolejne potwierdzenie kierowniczej roli A. C. w działalności A. Z. i wiedzy, o tym fakcie innych podmiotów działających w tej branży, tym samym również wspólników spółki A.

W ocenie organu II instancji wspólnicy spółki byli świadomi reputacji A. C. i jego związków z nadużyciami, oszustwami w handlu złomem, jak również byli świadomi bądź winni byli wiedzieć o jego kierowniczej roli w firmie B A. Z.. Częste zaprzeczanie współpracy spółki z A. C. organ uznał za wskazujące na wiedzę wspólników odnośnie oszukańczego charakteru działalności A. C.. Jest to widoczne zwłaszcza w kontekście faktów związanych ze współpracą spółki z firmą K sp. z o.o. i niewiarygodnymi wyjaśnieniami wspólników o ich wiedzy na temat roli A. C..

W zakresie współpracy z firmą M S. S. wspólnicy spółki podczas składania zeznań w toku postępowań kontrolnych za 2010 r. i 2011 r. każdorazowo podkreślali, że z przedsiębiorstwem tym łączy ich długoletnia współpraca. Mieli zatem świadomość, że adresem prowadzonej przez S. S. działalności był I.. Odnosząc się do reguły wspólników, że w przypadku jakichkolwiek sygnałów o nieprawidłowościach odstępowali od współpracy z danym kontrahentem, organ wskazał, że B. K. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2012 r. zeznał, że pierwszą informacją, jaką otrzymał o nieuczciwości swoich dostawców już po zakończeniu pierwszego kwartału 2011 r., było pismo z Urzędu Skarbowego w I. dotyczące terminu zwrotu podatku i wskazywało na firmy M i N. Później dowiedział się o aresztowaniach Z. i G. . Następnie dowiedział się o nieprawidłowościach w spółce E. B. K. zaznaczył przy tym, że te informacje uzyskał dopiero po okresie, który obejmowała kontrola, a więc po marcu 2011 r. Organ wskazał, że K. G., podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2010 r., był pytany m.in. o transakcje z firmą M. Zdaniem organu II instancji, powinno to wzbudzić ostrożność wspólników spółki przy współpracy ze S. S., skoro twierdzili oni, że rezygnowali ze współpracy z kontrahentami w stosunku do których pojawiały się najdrobniejsze plotki o ich nierzetelności. Ponadto organ wskazał, że z zeznań B. K. i K. G. z [...] lipca 2014 r. wynika, że S. S. praktycznie był co drugi dzień na kawie w biurze w I.. Zatem, kontakty z nim miały mieć charakter częstotliwy. Wspólnicy spółki, pomimo deklarowanej przez siebie zasady odstępowania od współpracy z podmiotami odnośnie których pojawiały się sygnały o nieprawidłowościach, nie zareagowali, na fakt ich przesłuchania m.in. w sprawie S. S., nie nabrali również żadnych wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, nie zastanawiając się dlaczego S. S. znajduje się w kręgu zainteresowania organów ścigania. Jest to szczególnie jaskrawe w porównaniu do podawanego przez B. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. przykładu M. B., kiedy to odstąpiono od współpracy tylko dlatego, że urząd skarbowy przedłużył termin na dokonanie potwierdzenia zarejestrowania ww. kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Dla wspólników było to sygnałem o możliwej niewiarygodności tego podmiotu, a jednocześnie dowodem na rygorystyczność stosowanych przez nich procedur. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dowodzi, że wspólnicy wbrew zasadom, że w przypadku sygnałów o jakichkolwiek nieprawidłowościach odstępują od współpracy w przypadku S. S. nie podjęli żadnych czynności wyjaśniających i sprawdzających, tego kontrahenta.

Odnośnie spółki D organ wskazał, że działalność tej spółki łączy się z działalnością spółek I oraz G i firmą H. Od tych dwóch ostatnich spółek skarżąca otrzymywała w 2010 i 2011 r. faktury mające dokumentować dostawy złomu. Według zeznań wspólników spółki A ww. podmioty były weryfikowane w oparciu o dokumenty rejestracyjne, odpisy z KRS, potwierdzenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak wynika z zeznań B. K. z [...] marca 2014 r., spółka A, wybierając kontrahentów, unikała kontaktów z podmiotami z I.. Odnosząc się do kwestii weryfikacji ww. spółek organ zauważył, że wprawdzie spółki te miały siedziby zgłoszone w W., w biurach wirtualnych, to jednak kontakt w ich imieniu ze spółką A. nawiązał A. D., mieszkaniec I.. Spółki G, H i D także miały być reprezentowane przez mieszkańców I. - K. D. i N. D.. Zdaniem organu II instancji, wspólnicy spółki A., którzy, jak twierdzili znali branżę "od poszewki", wiedzieli, że ww. osoby mieszkały w I.. Spółka deklarując rygorystyczne przestrzeganie zasad weryfikacji kontrahentów, w przypadku wystąpienia przesłanki, w jej ocenie, dyskwalifikującej kontrahenta, nie powinna podejmować z nimi współpracy, a przynajmniej przed jej podjęciem sumiennie takiego kontrahenta zweryfikować. W kwestii współpracy ze spółką D B. K. [...] marca 2012 r. zeznał, że N. D. kojarzy z inną firmą, z którą wcześniej współpracowała spółka. Zeznając w dniu [...] lutego 2017 r. B. K. podał, że N. D. pojawił się w biurze spółki w I.. Był mu znany z firmy H, gdzie pełnił funkcję prezesa. Złożył podstawowe dokumenty i chciał współpracować. B. K. zeznał, że na jego pytanie odnośnie założenia nowej spółki N. D. odpowiedział, że kończy działalność w spółce H, sprzedaje firmę i zakłada nową. N. D. kojarzył z wizyt u siebie w biurze. Spółka D nie była weryfikowana u innych kontrahentów, gdyż B. K. znał N. D. więc nie było takiej potrzeby. Ponadto wskazał, że nie było wcześniej żadnych kłopotów z firmą H. Jednocześnie B. K. nie wiedział i nie uzyskał takiej informacji od N. D., kto był dostawcą złomu do spółki D. K. G. zeznając w dniu [...] marca 2012 r. stwierdził, że kontaktami ze spółką D zajmował się B. K., więc on nie posiada szczegółowej wiedzy w tym zakresie. Pracownicy spółki A. – M. M. i P. K. nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy ze spółką D.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że współpracy ze spółką D nastąpiło wbrew regułom obowiązującym w spółce A., gdyż spółkę D reprezentowała osoba zamieszkała w I. (N. D.), a siedzibą tej spółki było wirtualne biuro w W.. Ponadto spółka D była nowopowstałym podmiotem, a wspólnicy spółki A. nie podjęli żadnych faktycznych czynności weryfikujących jej działalność. Organ stwierdził, że obiekcje wspólników spółki powinien budzić widoczny brak doświadczenia N. D. w handlu złomem. W tym kontekście wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. podczas przesłuchania w toku postępowania za 2010 r. odmówił wskazania, gdzie zdobył doświadczenie, podobnie zeznał w toku niniejszego postępowania w dniu [...] stycznia 2012 r., podczas gdy w dniu [...] czerwca 2015 r. zeznał, że założył firmę w handlu złomem pod wpływem rozmów z kolegami z więzienia. Oceniając fakturowane transakcje organ podkreślił, że wspólników skarżącej nie zwrócili uwagi na fakt, że jako miejsce wystawienia faktur przez spółkę D wskazywana była W., a faktury wystawiane były tego samego dnia co dokumenty PZ (przyjęcie złomu na skupie w S.). Ponadto faktury te miały być przynoszone przez przedstawiciela spółki do biura spółki A. w I.. W ocenie organu, taka sytuacja powinna wzbudzić wątpliwości wspólników, co do rzeczywistego miejsca wystawiania tych faktur.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że spółka A. nie podjęła oczywistych i koniecznych w branży, a stwierdzonych okolicznościami działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak rozeznanie funkcjonowania dostawców na rynku obrotu złomem, czy zbadanie ich potencjału i wiarygodności kupieckiej. Zdaniem organu, nie wydaje się rzeczą prawdopodobną aby podmiot taki jak spółka A., od wielu lat działająca na rynku obrotu złomem, nie posiadała, czy też przy zachowaniu ostrożności wymaganej okolicznościami sprawy, nie mogła posiadać wiedzy o konkurencyjnych, nowopowstałych podmiotach, działających na dużą skalę, praktycznie w tym samym obszarze.

Organ II instancji podkreślił, że wspólnicy spółki nie potrafili podać żadnych informacji odnośnie współpracy z firmą należącą do A. K.. K. G., jak i B. K. w zeznaniach składanych [...] i [...] marca 2012 r. w ogóle nie kojarzyli podmiotu o takiej nazwie. A. K., nie był kojarzony nie tylko przez wspólników skarżącej, ale także przez osoby pracujące i przebywające w skupie złomu w S.. Natomiast składając ponownie zeznania w 2017 r. wspólnicy spółki przedstawili inne okoliczności związane ze współpracą i dostawami realizowanymi rzekomo przez A. K.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej treść pierwotnych zeznań wspólników skarżącej wskazuje, że dysponowali nikłą wiedzą na temat A. K.. Twierdzili, że nie mieli z nim kontaktu osobistego, a możliwość ewentualnego rozpoznania tej osoby B. K. określił jedynie na podstawie kserokopii dowodu osobistego, która znajdowała się w dokumentacji skarżącej. Powyższego rodzaju postępowanie wspólników skarżącej jest niezgodne ustalonymi z regułami weryfikacji kontrahentów. Z zeznań K. G. z [...] lutego 2017 r. wynika bowiem, że podjęcie współpracy zawsze wiązało się z osobistym kontaktem, danego kontrahenta. Na kolejnym etapie postępowania treść zeznań została w tym zakresie gruntownie zmodyfikowana. Okoliczność ta dowodzi, że wspólnicy starają się dowieść i uwiarygodnić, że w odniesieniu do A. K. podjęte zostały działania w celu sprawdzenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z pierwotnie złożonymi zeznaniami, które z kolei są spójne i zbieżne ze składanymi przez pracowników skupu w S. oraz złożonymi przez B. K. w Komendzie Powiatowej Policji w I. [...] września 2013 r. Wskazano również, że G. K. (była żona A. K.) podała [...] września 2015 r., że podpisywała dokumenty nazwiskiem męża, gdyż on był często pijany i nie był w stanie osobiście składać podpisów. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] listopada 2014 r. wydanej względem A. K. wynika, że nałożono na niego zakazy prowadzenia pojazdów w związku z przestępstwami prowadzenia pojazdów w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem innego środka odurzającego. Ponadto ustalono, że A. K. był również wielokrotnie karany przez Sąd Rejonowy w [...] karami pozbawienia wolności oraz korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Powiatowego Urzędu Pracy w [...]. Mając na względzie powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że A. K. nie mógł osobiście prowadzić ani finansować zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, uczestniczyć przy dostawcach złomu, czy prowadzić samochodu. W przypadku tego kontrahenta wspólnicy spółki nie podjęli działań zmierzających do faktycznego i rzetelnego sprawdzenia podstaw jego działalności i możliwości prowadzenia takiej działalności w deklarowanych rozmiarach.

W zakresie współpracy z firmą F M. G. organ wskazał, że z zeznań wspólników spółki A. wynika, że mieli oni ograniczoną wiedzę na temat swojego kontrahenta. Organ zaznaczył, że pomiędzy treścią zeznań składanych w 2012 r. i 2107 r. występują istotne rozbieżności. Obaj wspólnicy w pierwotnie złożonych zeznaniach podawali, że M. G. najprawdopodobniej rozpoczynając współpracę przyjechał bezpośrednio do skupu w S.. W zeznaniach złożonych w 2017 r. obaj twierdzą że z całą pewnością na początku trafił do biura spółki w I.. B. K., pierwotnie twierdził, że nigdy nie rozmawiał z M. G., a w 2017 r., że informował go osobiście o konieczności dostarczenia dokumentacji do biura spółki w celu rozpoczęcia współpracy. Brak osobistego kontaktu z M. G. dodatkowo potwierdził także stwierdzając, że o tym, że do biura M. G. przychodził sam dowiadywał się od pracownic spółki. K. G. w 2012 r. stwierdził z kolei, że być może M. G. dokumenty dostarczył do S., a on kazał przyjąć towar - co dodatkowo potwierdza brak kontaktu wspólników z M. G.. W pierwotnie złożonych zeznaniach zarówno K. G. jak i B. K. nie kojarzyli w ogóle M. G.. Organ uznał, że treść zeznań złożonych w 2017 r. została dostosowana dla wykazania, że w czasie prowadzenia transakcji zostały podjęte działania w celu sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta. Fakt kontaktowania się jedynie z biurem w S. podał M. G. składając zeznanie w toku przedmiotowego postępowania. Nazwisk osób z którymi rozmawiał nie znał. Dzwonił i mówił, że ma określoną ilość danego złomu, i pytał czy może przyjechać. Faktury sprzedaży wypisywał najczęściej w S., na podstawie PZ, co jest zgodne z danymi umieszczonymi na zakwestionowanych dokumentach. Powyższe okoliczności pozostają w sprzeczności z zeznaniem K. G. z [...] stycznia 2017 r., w trakcie którego stwierdził, że podjęcie współpracy zawsze wiązało się z osobistym kontaktem danego kontrahenta.

Zdaniem organu, posiadanie przez spółkę "A" dokumentów rejestracyjnych dotyczących kontrahenta nie oznacza, że dokumenty te były analizowane w powiązaniu z innymi okolicznościami nawiązania współpracy z M. G. i miałyby stanowić o weryfikowaniu kontrahentów. Nie dowodzi to również o podejmowaniu wszystkich możliwych do wykonania w tym zakresie działań i wyciągnięcia z nich odpowiednich wniosków. Gdyby dokonywana była faktyczna analiza dokumentacji wspólnicy w dacie prowadzenia transakcji mieliby świadomość, że adresem prowadzenia działalności M. G. są O.. Miejsce wystawienia faktur wystawiane przez niego wskazywany był S.. Mogło to oznaczać w konsekwencji, że faktycznie nie prowadzi tam działalności gospodarczej, i wpłynąć na bliższe "sprawdzenie" tego przedsiębiorcy. Organ zauważył, że pracownicy spółki A. M. M. i P. K., zajmujący się bezpośrednio odbiorem złomu w S., zeznając kolejno w dniu [...] grudnia 2011 r. i [...] maja 20212 r., nie kojarzyli osoby, która jak sama zeznała faktury VAT wystawiała na podstawie dokumentów PZ otrzymanych od pracowników spółki w S.. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności związanych z fakturami VAT wystawionymi przez M. G. ma także to, że spółka A. od momentu rozpoczęcia współpracy z tym podmiotem dokonywała nabyć o znacznych wartościach. Pierwsza transakcja, z osobą fizyczną z którą spółka A. wcześniej nie miała do czynienia opiewała na kwotę brutto ponad [...] zł. Faktury wystawiane były codziennie od 24 do 31 marca 2011 r. (oprócz 26 i 27 marca - sobota, niedziela). Oznaczałoby to że spółka w trakcie sześciodniowej współpracy w marcu 2011 r. z nowym, niesprawdzonym pod względem możliwości handlowych podmiotem, osobą fizyczną dokonała obrotu towarem na łączną kwotę przekraczającą [...] zł.

W kontekście M. G. organ zaznaczył, że z zeznań złożonych przez A. C. w dniu [...] kwietnia 2012 r. i [...] maja 2012 r., wynika, że M. G. był kontynuatorem działalności A. Z., a jego działaniami kierował A. C..

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wspólnicy spółki A. nie podjęli wszelkich możliwych czynności w celu sprawdzenia faktycznego charakteru działalności M. G.. Organ podkreślił, że z zeznań złożonych przez A. C. - organizatora procederu związanego z wystawianiem faktur VAT, mających dokumentować dostawy złomu niewiadomego pochodzenia, wynika, że wspólnicy spółki A. mieli świadomość w jakim charakterze w kontaktach ze spółką występował M. G..

Odnośnie spółki E organ wskazał, że przesłuchany [...] listopada 2011 r., w charakterze świadka D. N. zeznał, że w marcu 2011 r. zajmował się obrotem surowcami wtórnymi - złomem. Działalność rozpoczął pod koniec stycznia 2011 r., gdy kupił spółkę E. Doświadczenie w tej branży zdobył pracując w 2008 r. w skupie złomu "u siebie w miejscowości, na czarno". Środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej pochodziły z jego oszczędności - pracował sporo czasu w M. - w 2009 r. i w 2010 r., sezonowo przy przetwórstwie ziół. Spółkę E D. N. nabył z ogłoszenia w internecie. Udziały odkupił od K. D., za [...] zł. Siedziba spółki mieściła się w W. w biurze wirtualnym. Księgowość spółki E prowadziła osoba z rodziny D. N., której danych nie ujawnił. Spółka E miała prowadzić działalność gospodarczą na placu wynajętym od T. K. w I., przy ul. [...]. Umowa najmu placu została podpisana w lutym 2011 r. W działalności gospodarczej spółka E nie wykorzystywała środków trwałych, poza samochodem ciężarowym [...] (nr rej. [...]) o ładowności 6 ton. Klientów pozyskiwała przez internet. W ten sposób znalazła również spółką A, z którą współpracę nawiązała pod koniec marca 2011 r. Przed dostarczeniem złomu D. N. miał złożyć w biurze spółki A. w I. stosowne dokumenty rejestracyjne. Ceny sprzedaży złomu ustalał z P. B.. Był obecny przy dostawach złomu do spółki A. w marcu 2011 r. Dokonując oceny współpracy spółki z firmą E organ zwrócił uwagę, że tylko w dwa dni, tj. [...] i [...] marca 2011 r., D. N. w ramach spółki E miał dokonać [...] transportów złomu ([...] kg) do spółki .A., w tym [...] ([...] kg) - [...] marca 2011 r. W związku z powyższym organ uznał za niewiarygodne zeznania D. N., że transport tego złomu miał odbywać się samochodem o dopuszczalnej ładowności [...] kg, podczas gdy jak wynika z dowodów PZ wynika, że jednorazowe przyjęcia towaru wynosiły nawet [...] kg. Dodatkowo organ wskazał, że z nowym i formalnie jeszcze nie sprawdzonym podmiotem spółka tylko w dwa dni marca zawarła transakcję handlowe opiewające na łączną kwotę blisko [...] zł. Podjęcie współpracy w tak krótkim czasie na ww. kwotę z zupełnie nie znanym i nie sprawdzonym podmiotem jest wyrazem ignorowania reguł bezpieczeństwa, które zgodnie z oświadczeniami wspólników miała dochowywać spółka w celu uniknięcia transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Organ II instancji podkreślił także, że z okazanego w dniu [...] lutego 2017 r. przez B. K. wypisu z KRS wynika, że poprzednim udziałowcem w spółce E, a także członkiem jej zarządu był K. D.. Okoliczności ta dawała podstawy do powiązania spółki E z siedzibą w W. ze spółką G z siedzibą w W., od której jeszcze w grudniu 2010 r. spółka A. otrzymywała faktury VAT, mające dokumentować nabycia złomu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. D. był figurantem, którego dane osobowe były wykorzystywane do tworzenia spółek - słupów.

Oceniając powyższe transakcje organ zaznaczył, że uwagi wspólników nie zwrócił także fakt, że jako miejsce wystawienia faktur przez spółkę E wskazywana była W., a faktury te wystawiane były tego samego dnia co dokumenty PZ (przyjęcie złomu na skupie w S.) i dostarczane osobiście przez D. N. w biurze spółki w I.. Ponadto organ wskazał, że spółka A. od momentu rozpoczęcia współpracy z nowopowstałym podmiotem w marcu 2011 r. – spółką E dokonywała nabyć o znacznych wartościach ([...] transakcji) brutto [...] zł.

Z powyższego organ wywiódł, że deklarowane przez wspólników spółki okoliczności, które miałby być przez nich stosowane w zakresie uchronienia się od zawarcia transakcji z potencjalnie nierzetelnym podmiotem w odniesieniu do spółki E nie znalazły zastosowania, przez co ryzyko ich zawarcia obciąża spółkę.

Dokonując oceny współpracy spółki A. z ww. dostawcami organ II instancji stwierdził, że w kwestii weryfikacji kontrahentów wspólnicy spółki nie byli zainteresowani tym, czy kontrahenci spółki prowadzą faktycznie działalność gospodarczą w miejscach zgłoszonych w urzędowych rejestrach. Miejsce prowadzenia działalności w zakresie zbierania odpadów jest obowiązkowym elementem zezwolenia na zbieranie odpadów.

W przypadku zażądania zezwolenia, takie miejsca byłyby znane i możliwe byłoby stwierdzenie, że kontrahenci nie mają możliwości techniczno-organizacyjnych prowadzenia obrotu złomem. W przypadku spółki D, E, A. K. i M. G. - miejscem prowadzenia działalności nie mogły być adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności. W przypadku spółek D i E - miejsca, w których odbywać się miały przeładunki złomu miały znajdować się odpowiednio w S. oraz I.. W przypadku spółek D działalność miała być prowadzona w tym samym miejscu, w którym w 2010 r. prowadziła inna spółka zarządzana przez N. D., tj. firma H. Fakt, że spółki, jako rzekomo niezależnie działające od siebie podmioty, wykonują działalność w tym samym miejscu i reprezentowane przez tę sama osobę powinno nasuwać wątpliwości odnośnie rzetelności ich działalności. Z kolei w przypadku S. S. załadunek miał mieć miejsce w P. na placu, którym formalnie dysponowała firma O M. P., podmiot uznawany za nierzetelny przez wspólników A..

Organ odwoławczy uznał, że gdyby faktycznie wspólnicy spółki A. weryfikowali kontrahentów pod względem PKD to wiedzieliby że ww. podmioty nie były pośrednikami tym samym winni żądać zezwolenia na zbieranie odpadów, jednak spółka nie zweryfikowała, czy jako formalni posiadacze odpadów i podmioty je transportujące, mają zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Zdaniem organu, spółka nie może tłumaczyć braku żądania zezwoleń tylko tym, że nie miała uprawnień w tym zakresie (zeznanie B. K. z [...] marca 2014 r. i [...] lutego 2017 r.), bowiem dokumentów tych wręcz winna żądać działając w branży handlu odpadami i złomem. Organ podkreślił, że wystawcy faktur deklarując dokonywanie dostaw złomu, powinni posiadać zezwolenia na zbieranie oraz transport odpadów. Jednocześnie spółka A, postępując zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 779 ze zm. – w skrócie: u.o."), której przepisy jako profesjonalista powinna znać i do których przestrzegania była zobligowana, powinna posiadać karty przekazania odpadów, w których wskazani byliby poprzedni posiadacze złomu. Faktem jest, że podmiot działając wiele lat w jednej branży na określonym terenie dobrze zna mechanizmy w niej występujące (w zakresie prowadzenia działalności i mających w niej miejsce nieprawidłowości), jak również osoby w tej branży działające - zarówno z kontaktów osobistych, jak też z opinii innych uczestników rynku. Powyższą okoliczność także należy brać pod uwagę oceniając nawiązywanie współpracy i zawieranie transakcji przez spółkę A z kontrahentami. Spółka nie tylko nie przestrzegała ww. obowiązków, nałożonych przez przepisy ustawy o odpadach, ale wręcz przejawiała zadziwiającą niechęć do uzyskania zarówno kart przekazania odpadów, a tym samym wiedzy o poprzednich posiadaczach odpadów, jak również brak woli zażądania zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, czyli dokumentów które są wymagane w legalnym handlu złomem.

Organ uwzględnił również fakt, że oszustwa podatkowe w handlu złomem polegają na firmowaniu dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, zatem, gdyby nowo pojawiający się dostawcy powoływali się nawet na pośrednictwo, to powinno to być sygnałem o możliwym wystąpieniu nieprawidłowości. Spółka nie zweryfikowała czy ww. kontrahenci jako formalni posiadacze odpadów i podmioty je transportujące, mają zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Spółka nie może tłumaczyć braku żądania zezwoleń tylko tym, że nie miała uprawnień w tym zakresie, gdyż sama powoływała się na otrzymywanie dokumentów, do których żądania nie miała formalnie uprawnień (rejestrów sprzedaży, protokołów czynności sprawdzających, czy kserokopii dowodów osobistych).

Z powyższych okoliczności organ wywiódł, że spółka nie chciała w ogóle weryfikować działalności kontrahentów w tym zakresie, a takie działania należy ocenić jednoznacznie, jako niedołożenie należytej staranności.

Podsumowując ustalenia dotyczące współpracy spółki A z: firmą B A. Z., firmą C S. S., firmą D Sp. z o.o., firmą E Sp. z o.o., A. K. oraz firmą F M. G., organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółki A

- twierdzili, że żądali od kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, jednak analiza tych dokumentów była pozorna,

- nie odwiedzali siedziby i miejsca działalności ww. kontrahentów oraz nie sprawdzali czy mają infrastrukturę do prowadzenia takiej działalności - mimo że deklarowali, że takie czynności również podejmują,

- nie posiadali pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących kwestionowanych transakcji,

- pomimo obowiązku nie sprawdzili zezwoleń które winni mieć kontrahenci - art. 44 ustawy o odpadach,

- nie weryfikowali szczegółowo nowych kontrahentów - A. K., A. Z. czy spółek I i D, pomimo deklaracji, że z niedoświadczonymi i mało wiarygodnymi podmiotami nie współpracują,

- pomimo niedomagań w wymaganej jakości towaru wspólnicy kontynuowali współpracę, przy deklaracji, że zła jakość towaru wyklucza współpracę,

- brak regularnej weryfikacji przy kontynuacji współpracy z kontrahentem stałym - S. S. - pomimo twierdzenia wspólników spółki A, że takie weryfikacje są czynione,

- zawierali transakcje z podmiotami z I. - mimo deklaracji wspólników, że z takim podmiotami nie współpracują,

- zawierali transakcje z podmiotami którymi kierował A. C. - pomimo deklaracji, że z tą osobą nie handlowali.

Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że spółka jako adresat faktur wiedział lub powinna była wiedzieć, iż udokumentowane nimi transakcje stanowią oszustwo. Organ nie podzielił zarzutów odwołania kwestionujących złą wiarę spółki. Nie podzielił również twierdzeń mających na celu podważenie ustaleń odnoszących się do kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Organ zauważył, że spółka skupiła się jedynie na wybranych okolicznościach transakcji świadczących, w jej ocenie, o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie.

W skardze z [...] lipca 2021 r. do WSA w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez jego błędne zastopowanie i uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co było skutkiem przekroczenia swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy sprawy karnoskarbowej przez organ i błędne uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego,

b) art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegający na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w okresie od 23 października 2015 do 20 maja 2020 r. w postępowaniu karnoskarbowymi żadnych czynności oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

d) art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

e) art. 191 o.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącego w toku postępowania,

- jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez organ na wstępie postępowania a niekorzystnych dla skarżącej,

- stawianiu hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniu pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.,

- dowolne ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż okoliczności transakcji w 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu w którym spółka nie uczestniczyła, transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych, skarżąca nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów prawnych, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ,

- dokonywanie przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji nienależących obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu,

- zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, w sytuacji gdzie spółka poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek transakcji by podejrzewać nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu,

f) art. 193 § 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom,

g) art. 210 § 4 o.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy,

h) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez spółkę dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności spółki i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych wydanych

w sprawach zakwestionowanych dostawców,

i) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach dotyczących spółki,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą w okresie rozliczeniowym za miesiąc marzec 2011 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc marzec 2011 r., co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 dyrektywy 112 Rady przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: firmę B A. Z., firmę C S. S., A. K., firmę D Sp. z o.o., firmę F M. G. i firmę E Sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji fakturowanych przez ww. podmioty, co skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w dwóch aspektach – terminu karalności zarzucanych wspólnikom czynów w postępowaniu karnoskarbowym oraz zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przy ocenie tych kwestii Sąd miał na uwadze wynik poprzedniej sądowej kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...] (wyrok z [...] grudnia 2020 r.) i sformułowane tam wytyczne dla organu odwoławczego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie o sygnaturze [...] Spółka została zawiadomiona o powyższym fakcie pismem z [...] maja 2015 r. doręczonym jej 22 maja 2015 r., a pełnomocnika spółki zawiadomiono pismem z [...] września 2019 r., doręczonym mu 27 września 2019 r.

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] września 2019 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ponadto bieg terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p., został zawieszony na okres 1058 dni (do 22 listopada 2019 r.) z uwagi na prowadzenie wymienionych na wstępie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą.

Organ odwoławczy, realizując wytyczne sformułowane w toku sądowej kontroli w sprawie I SA/Po [...], odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii karalności zarzucanych wspólnikom spółki czynów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca ustalenia daty, w której upływa termin karalności zarzucanych wspólnikom spółki przestępstw skarbowych (s. 39-42 decyzji), zasługuje na akceptację, jest wyczerpująca i nie budzi zastrzeżeń Sądu. W punkcie wyjścia do rozważań organ odwoławczy zasadnie wziął pod uwagę rodzaj zarzucanych przestępstw i przyjętą kwalifikację prawną (m.in. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s).

Następnie organ II instancji trafnie przywołując treść art. 44 § 1 pkt 1 i pkt 1 k.k.s. oraz art. 27 § 1 k.k.s., prawidłowo ustalił, że górną granicą ustawowego zagrożenia za popełnienie ww. czynów jest kara 5 lat pozbawienia wolności, a w takiej sytuacji termin karalności wynosi 10 lat. Mając to na uwadze organ słusznie przyjął, że w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r., przedawnienie karalności zarzucanych przestępstw skarbowych nastąpi z końcem 2021 r. Jednak zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub 2 tego przepisu, wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 – z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Wobec bezspornej okoliczności przedstawienia wspólnikom spółki zarzutów w dniu [...] listopada 2020 r., a następnie ich przesłuchania jako podejrzanych w dniu [...] grudnia 2020 r., organ zasadnie przyjął, że termin karalności tych czynów upłynie z końcem 2031 r.

Ustalenie powyższego pozwoliło organowi II instancji na ustosunkowanie się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przypomnieć należy, że w dniu 23 października 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na oczekiwanie na wydanie i uprawomocnienie się decyzji podatkowych wobec spółki. W dniu 20 maja 2020 r. postępowanie to zostało podjęte. W dniu [...] listopada 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 9 § 3 k.k.s. w zw z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. przestępstwa powszechnego pozostającego w idealnym zbiegu przestępstwa powszechnego i karnoskarbowego, tj. art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k - podejrzanym: B. K. i K. G. - wspólnikom spółki A. W dniu [...] grudnia 2020 r. ogłoszono ww. podejrzanym zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchano ich w charakterze podejrzanych. Organ odwoławczy uzyskał informację (pismo Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] kwietnia 2021 r.), że śledztwo w sprawie o sygn. PO [...] zostało zakończone, a akt oskarżenia zostanie skierowany do Sądu Okręgowego w [...].

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W uzasadnieniu analizowanego tu zarzutu skarżąca odwołała się do uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21, obszernie cytując w skardze fragmenty jej uzasadnienia. W konkluzji rozważań skarżąca stwierdziła, że jedynym celem postępowania karnoskarbowego było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zwróciła uwagę na moment doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. (27 września 2019 r.), tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Na tej podstawie skarżąca uznała, że jest to "przypadek wątpliwy", wskazujący na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto skarżąca odniosła się do okresu zawieszenia tego postępowania (od 23 października 2015 r. do 20 maja 2020 r.) podnosząc, że brak realnej aktywności organu w tym okresie świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącej postępowanie to nie było prowadzone od 2015 r. w celu wykrycia i ujęcia sprawcy, a jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru (s. [...]-[...] decyzji).

Przede wszystkim należy podkreślić, że podjęte w 2020 r. czynności procesowe (postawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanych, przesłuchanie świadków, zapowiedź skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego) świadczą o tym, że postępowanie karne zostało wszczęte i było prowadzone w celu ustalenia odpowiedzialności karnej wspólników skarżącej. W tym zakresie przeciwne twierdzenie skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na fakt doręczenia skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. w dniu 19 maja 2015 r., zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią tego przepisu. Ponowne doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej we wrześniu 2019 r. było konsekwencją oceny prawnej wyrażonej w powołanej wyżej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżąca uzyskała świadomość o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dopiero we wrześniu 2019 r., ani do twierdzenia, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero na dwa miesiące przez upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów, a co akcentuje w skardze skarżąca. Zdaniem Sądu pogląd skarżącej uznać należy za zbyt daleko idący.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2015 r.), postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podniósł, że finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że gdyby organ prowadzący postępowanie przygotowawcze chciał spełnić cele postępowania karnoskarbowego, to takie postępowanie powinno zostać wszczęte już po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu pierwszej decyzji w 2012 r.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę na wymienione wyżej kontrole sądowe przeprowadzone przez WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd [...]; I SA/Bd [...];

I SA/Bd [...]) i NSA (I FSK [...]). Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe oczekiwał zatem na wydanie decyzji ostatecznej, w ponownie toczącym się postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, w sytuacji, gdy kwestia zasadności wydanej przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, została prawomocnie przesądzona dopiero w styczniu 2016 r. W tym kontekście zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że sama okoliczność, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań było dwukrotnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem NSA, świadczy to raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych (co potwierdziły decyzje kasacyjne organu podatkowego drugiej instancji) uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. jest niezasadny.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd badał zasadność naruszenia art. 153 p.p.s.a przez nie zastosowanie się przez organy podatkowe do wytycznych i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach dotyczących spółki (zarzut z punktu I lit. i) petitum skargi).

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Ponadto Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Na zagadnienie związania oceną prawną organów podatkowych i sądu administracyjnego na tle okoliczności faktycznych tej sprawy oraz wyniku uprzednich kontroli sądowych, zwrócił uwagę NSA w powołanym już wyżej wyroku z [...] stycznia 2016 r. (I FSK [...]). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził m.in.,

że analiza uzasadnień wyroków WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2013 r. (I SA/Bd [...]) oraz z [...] kwietnia 2014 r. (I SA/Bd [...]), nie dawała podstaw do przyjęcia, że zawarto w nich wiążącą organ odwoławczy, a w konsekwencji także sąd administracyjny, ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania w tym znaczeniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w kwestii tzw. dobrej wiary jest na tyle kompletny, że nie było podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. a także, że materiał ten może być uzupełniony wyłącznie w trybie przewianym przez art. 229 o.p. NSA zauważył, że wydana w tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w celu ustalenia, czy skarżąca spółka "na podstawie konkretnych okoliczności wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy zasadnie określił istotę sporu - jako ustalenie, czy skarżąca spółka (jej wspólnicy) wiedziała lub mogła wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów i prowadzeniu z nimi współpracy, o oszustwie podatkowym, w którym brała udział zawierając transakcje z wymienionymi na wstępie podmiotami (figurantami – s. [...] decyzji). Organ II instancji zwrócił też uwagę na sposób wykonania przez organ I instancji wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej

z [...] sierpnia 2014 r. oraz, czy organ I instancji zgromadził w tej sprawie materiał dowodowy pozwalający na ocenę, czy skarżąca działała w dobrej wierze (s[...]-[...] decyzji).

Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne związane z szerokim kontekstem faktycznym towarzyszącym nawiązaniu przez skarżącą współpracy z poszczególnymi kontrahentami, a następnie poddały je ocenie z punktu widzenia dołożenia przez skarżącą (jej wspólników) należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. (punkt I lit. g) petitum skargi). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), sformułowany w punkcie I lit. e) petitum skargi oraz zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. (zarzut z punktu I lit. d)), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania wspólników skarżącej spółki w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia złomu od podmiotów: firmy B A. Z., firmy C S. S., A. K., firmy D Sp. z o.o., firmy F M. G. i firmy E Sp., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Skarżąca spółka tych okoliczności skutecznie nie zakwestionowała, a ponadto kwestia firmanctwa została już przesądzona w toku poprzednich sądowych kontroli (art. 153 p.p.s.a.).

Z ustaleń organów dotyczących podmiotu firmy B A. Z. wynika, że A. Z. był firmantem działającym pod kierownictwem A. C.. Jego zadaniem było jedynie wypisywanie faktur i zawożenie ich do odbiorców. W spotkaniu ze wspólnikami spółki brał udział tylko raz, widywał ich natomiast w biurze kiedy zawoził tam faktury. Faktycznie to A. C. podejmował wszystkie decyzje w zakresie firmy B, pozyskiwał towar niewiadomego pochodzenia, wyszukiwał odbiorców, organizował transport towarów i ustalał warunki dostaw. Organ ustalił, że A. Z. nie znał branży złomowej, nie miał umiejętności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał możliwości finansowania tej działalności, korzystał z zasiłków z dodatków mieszkaniowych w ramach pomocy społecznej, również w trakcie prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej o milionowych obrotach. Za "swoje usługi" A. Z. otrzymywał w 2009 r. około [...] zł, a później [...] zł miesięcznie. A. Z. konsekwentnie twierdził, że na skupie w S. był tylko raz w związku z koniecznością odebrania dokumentu WZ lub PZ. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia A. M. (siostrzeńca A. C. i kolegi A. Z.) oraz K. T. – kierowców świadczących usługi transportu dla firmy B na zlecenie A. C..

Odnośnie firmy C S. S. organy ustaliły, że jej siedziba mieściła się w I., przy ul. [...], gdzie znajdowało się wyłącznie pomieszczenie biurowe, a innych miejsc prowadzenia działalności S. S. nie zgłosił. Działalność w zakresie handlu złomem S. S. miał prowadzić jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał placu do składowania i sortowania złomu, ani żadnych urządzeń wykorzystywanych w takiej działalności. Nie występował do Starosty [...] z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwienie odpadów. S. S. nie posiadał także żadnych wiarygodnych źródeł zakupu złomu, gdyż jedynym wskazanym przez niego dostawcą miała być firma X sp. z o.o. z siedzibą w Ł. . W zakresie spółki X organy ustaliły natomiast, że prezesem jej zarządu był E. F. - mieszkaniec K. - wsi położonej w gminie M.. Osoba ta miała bardzo ograniczoną wiedzę na temat działalności swojej spółki, podawała nielogiczne i często wykluczające się okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki. W kwietniu 2010 r. E. F. korzystał z zasiłku celowego. Z kolei w latach 2009-2011 E. F. podlegał ubezpieczeniom, jako osoba bezrobotna i jako osoba wykonująca pracę na podstawie skierowania podczas odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania.

Odnośnie spółki D wskazać należy, że działalność tej spółki łączy się z działalnością innych spółek z branży handlu złomem, tj. spółek: firmą I oraz firmą G i firmą H. Od dwóch ostatnich spółek skarżąca otrzymywała w 2010 i 2011 r. faktury mające dokumentować dostawy złomu. Spółki te miały swoje siedziby w W., w biurach wirtualnych, ale kontakt w ich imieniu ze spółką A nawiązali mieszkańcy I. - A. D., K. D. i N. D.. Spółkę D reprezentował N. D., który wcześniej był prezesem spółki H. Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała spółki D, gdyż, jak stwierdził B. K., wcześniej już znali N. D., więc nie było takiej potrzeby, a współpraca ze spółką H układała się poprawnie. Wspólnicy skarżącej nie wiedzieli, kto był dostawcą złomu do spółki D. Pracownicy spółki A – M. M. i P. K. nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy ze spółką D.

W przypadku A. K. organy ustaliły, że w 2011 r. miał on stały adres zamieszkania w I.. Organy nie ustaliły miejsca gdzie faktycznie miałaby być prowadzona przez niego działalność gospodarcza w zakresie obrotu złomem. Formalnie miejsca takiego nie miał określonego w dokumentach rejestrowych. Organy ustaliły natomiast, że A. K. nadużywał alkoholu. Był wielokrotnie karany przez Sąd Rejonowy w [...] karami pozbawienia wolności oraz korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Powiatowego Urzędu Pracy w [...]. Zdaniem organów, A. K. nie mógł osobiście prowadzić ani finansować zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, uczestniczyć przy dostawcach złomu, czy prowadzić samochodu.

W kwestii firmy F M. G. organy ustaliły, że M. G. był firmantem działającym pod kierownictwem A. C.. Był on kontynuatorem procederu prowadzonego w ramach działalności zgłoszonej przez A. Z.. Organy ustaliły, że M. G. nie posiadał żadnego sprzętu, ani miejsca w którym mógłby dokonywać faktycznego obrotu złomem, adres siedziby jego przedsiębiorstwa to lokal mieszkalny. Samochód, którego numer rejestracyjny znalazł się na dowodach PZ wystawionych na rzecz M. G. został wynajęty przez A. C.. Jedynym "dostawcą" złomu do M. G. był J. S. z M., prowadzący działalność pod firmą P.H. Y. J. S., czyli ten sam podmiot, który miał być "dostawcą" złomu także u A. Z.. Faktycznie nie prowadził on jednak działalności gospodarczej. Ostatnia faktura dostawy, na rzecz firmy A, wystawiona przez A. Z. jest datowana na [...] marca 2011 r., a pierwsza faktura wystawiona przez M. G. na [...] marca 2011 r. M. G. wystawiał na rzecz skarżącej faktury codziennie od 24 do 31 marca 2011 r. (oprócz 26 i 27 marca - sobota, niedziela). Oznacza to że spółka w trakcie sześciodniowej współpracy w marcu 2011 r. z nowym, niesprawdzonym pod względem możliwości handlowych podmiotem, osobą fizyczną, dokonała obrotu towarem na łączną kwotę przekraczającą [...] zł. Ponadto wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] grudnia 2011 r., nr [...], określił M. G. wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień maj 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również dla spółki A.

Odnośnie firmy E Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta została zawiązana [...] października 2010 r. przez K. D.. [...] stycznia 2011 r. udziały w spółce nabył D. N.. Siedzibą spółki było wirtualne biuro w W.. Księgowość spółki E prowadziła osoba z rodziny D. N., której danych nie ujawnił. Spółka E miała prowadzić działalność gospodarczą na placu wynajętym od T. G. w I., przy ul. [...]. Umowa najmu placu została podpisana w lutym 2011 r. W działalności gospodarczej spółka E nie wykorzystywała środków trwałych, poza samochodem ciężarowym [...] (nr rej. [...]) o ładowności [...] ton. Klientów pozyskiwała przez internet. W ten sposób znalazła również spółką A, z którą współpracę nawiązała pod koniec marca 2011 r. Spółka E nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne i nie uzyskała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Spółka E nie nabywała faktycznie złomu, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Działalność tej spółki w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. ograniczała się do wystawiania faktur VAT i wykonywania pozornych czynności, mających uprawdopodabniać prowadzenie działalności gospodarczej na dużą skalę. Spółka E, jako swojego jedynego dostawcę złomu wskazała firmę Z. . Ustalono, że P. L. - właściciel przedsiębiorstwa Z. , za marzec 2011 r. zadeklarował wartość dostaw w kwocie [...]zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł. Tymczasem wartość netto [...] faktur VAT wystawionych przez firmę E na rzecz skarżącej w dniach [...] i [...] marca 2011 r. wyniosła [...] zł. Z faktur tych wynika, że D. N. w ramach spółki E miał dokonać [...] transportów złomu ([...] kg) do spółki A, w tym [...] ([...] kg) w dniu [...] marca 2011 r., przy czym transport tego złomu miał odbywać się samochodem o dopuszczalnej ładowności 5.660 kg, podczas gdy z dowodów PZ wynika, że jednorazowe przyjęcia złomu wynosiły nawet [...] kg.

Ponadto ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił spółce E wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca od stycznia do marca oraz maj, czerwiec i październik 2011 r., a także kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za luty, marzec, maj i czerwiec 2011 r.

Decyzje wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u., wydane także zostały wobec A. Z. i S. S.. W kontekście tych decyzji, organy zasadnie wskazały na skutki wynikające z art. 194 §1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu powołanego przepisu. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" wiara w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na szczególne wymagania, które można postawić podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie złomem. Należy tu podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W kwestii określonego standardu należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorców uczestniczących w obrocie złomem wypowiedział się NSA w wyroku z 12 sierpnia 2021 r. (I FSK 622/18). W ocenie NSA standard ten powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

W innym orzeczeniu dotyczącym obrotu złomem NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie złomem, narażonym na oszustwa podatkowe), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy ( wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Ponadto NSA nie uznał za przekonujące wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że zgodnie z utartym w branży złomowej zwyczajem, nie jest w dobrym tonie dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru, albowiem jest to informacja zastrzeżona. NSA krytycznie odniósł się także do argumentacji, w której podatnik stwierdził, że skoro nie ma żadnego przepisu prawnego wskazującego, w jaki sposób należy prowadzić działalność w zakresie handlu złomem, to nie można wymagać, aby podatnik posiadał plac, wagi, środki transportu czy zatrudniał pracowników, kupując i sprzedając złom. NSA zauważył, że prowadzenie takiego rodzaju działalności nie może sprowadzać się do samego faktu wystawiania faktur, albowiem niewątpliwie wymaga ona podejmowania określonych czynności, np. załadunku, rozładunku, składowania towaru, transportu. Faktura nie może stanowić jedynego dowodu prowadzonej działalności, a brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia podlega ocenie organu (wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 1981/17).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności kupieckiej wspólników skarżącej spółki i działania spółki w warunkach "dobrej wiary". Zgodnie z wytycznymi sformułowanymi w toku kontroli instancyjnej poprzedniej decyzji, organy podatkowe obszernie odniosły się do okoliczności towarzyszących dokonaniu wyboru kontrahentów i podjęcia z nimi dalszej współpracy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie akcentowały okoliczność, że skarżąca spółka zajmuje się profesjonalnym handlem złomem, dysponuje zapleczem technicznym, pracowniczym i organizacyjnym. Jest dużym przedsiębiorstwem działającym w [...] na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych, jest w branży podmiotem znanym. Spółka dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości.

Podkreślić należy, że z tymi ustaleniami korespondują twierdzenia zawarte w skardze, z których wynika, że z uwagi na skalę wyłudzeń podatku VAT w 2002 r. wspólnicy wprowadzili w spółce zasady weryfikacji kontrahentów oraz przyjmowania złomu, które obowiązują – "do dzisiaj". Ponadto istotne w tym zakresie są twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi, to wspólnicy spółki decydowali i decydują od kogo towar będzie kupowany i do kogo sprzedawany, a bez zgody wspólników nic nie mogło i nie może zostać sprzedane, ani kupione w spółce (s. [...] skargi).

Wobec takiego stanowiska skarżącej - zdaniem Sądu – za prawidłową uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, która pozwala na sfomułowanie wniosku, zgodnie z którym, wspólnicy spółki nie przestrzegali wskazywanych przez siebie zasad w weryfikacji kontrahentów, pomimo posiadania informacji o ich nierzetelności, jak również zaistnienia sygnałów mogących wskazywać na nierzetelności działalności kontrahentów, bądź możliwość wystąpienia nieprawidłowości w ich działalności. Czynności weryfikacyjne spółki ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych wspólnikom okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Ponadto zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, a które powinny spowodować odstąpienie od tej współpracy, a niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, które nie zostały podjęte.

W przypadku okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z A. Z. i M. G., organy słusznie podkreślały istotną rolę kierowniczą, jaką w tych okolicznościach pełnił, znany wspólnikom, A. C.. Jak ustaliły organy, wspólnicy spółki byli świadomi złej reputacji A. C. i jego związków z nadużyciami (oszustwami) w handlu złomem. Zasadna jest zatem ocena organów, że świadome podjęcie współpracy z A. C. stanowi ewidentne naruszenie deklarowanej przez wspólników zasady niepodejmowania współpracy z osobami, które "wyprzedza zła sława". W tej sytuacji pozyskanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących charakteru działalności ich kontrahenta, tj. firmanctwa A. Z. i kierowania działaniami tej osoby przez A. C..

Sąd podziela krytyczną ocenę organów dotyczącą faktycznego nieprzestrzegania przez wspólników deklarowanych zasad weryfikacji nowych kontrahentów. Zasadnie organy wskazały, że jedną z zasad stosowanych przez spółkę przy podejmowaniu współpracy z nowymi podmiotami miało być unikanie podmiotów z I., co związane z było z nasiloną skalą oszustw podatkowych dokonywanych przez podmioty z tego terenu. Pomimo tego spółka podjęła współpracę z firmą G, firmą H, firmą I, firmą D i firmą E chociaż były to spółki mające siedziby w wirtualnych biurach w W. i prowadzone były przez mieszkańców I.. Jak ustaliły organy A. Z., M. G. i A. K. w 2011 r. mieli zgłoszone adresy zameldowania na pobyt stały w I., a ponadto A. Z. oraz M. B. adresy prowadzenia działalności gospodarczej mieli określone w miejscowościach znajdujących się w granicach terytorialnych gminy I.. Skarżąca nie zakwestionowała dokonanych ustaleń, z których wynika, że osoby te były figurantami, a ich działalnością faktycznie kierowały inne osoby również z I., zaś celem ich funkcjonowania było fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Słusznie organy zwróciły uwagę, że w przypadku kontrahenta S. S., wspólnicy nie zainteresowali się dlaczego ww. podmiot jest w kręgu zainteresowań organów ścigania, pomimo tego, że K. G. podkreślał w swoich zeznaniach reagowanie na każdy niepokojący sygnał dotyczący danego kontrahenta.

Sąd zwraca uwagę, że w przypadku nowych kontrahentów, nie wystarcza sprawdzenie ich kontrahenta tylko pod względem formalnym. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. Podkreślić tu należy, że weryfikacja takich kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego, jest elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzącego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście tych ustaleń, za gołosłowne uznać należy twierdzenia skargi, według których, zgodnie z obowiązującymi w spółce procedurami dotyczącymi zakupu towaru podmiotu, od których spółka kupowała towar był dokładnie sprawdzane przez rozpoczęciem współpracy w prawnie dopuszczalnym zakresie, tak aby spółka mogła uniknąć nieuczciwych kontrahentów oraz zwykłych oszustów (s. [...] skargi). Skarżąca nie wyjaśnia jednak, dlaczego przy respektowaniu tych procedur, doszło do zawarcia umów na dostawę złomu z podmiotami, które pełniły rolę figurantów, a nie rzeczywistych dostawców złomu. Jednocześnie skarżąca zapewnia w skardze, że wszelkie decyzje wspólników spółki oraz obowiązujące w spółce procedury są podejmowane i wprowadzane w oparciu o wiedzę i wieloletnie doświadczenie w branży "złomowej", a ustalone procedury świadczą o ponadprzeciętnej staranności kupieckiej wspólników spółki (s[...] skargi). Sąd zwraca uwagę, że jeżeli samo formalne sprawdzenie kontrahentów nie zapewniło bezpieczeństwa obrotu, to dla oceny zachowania należytej staranności nie ma istotnego znaczenia osobiste przekonanie podatnika, że zrobił wszystko, aby należycie przeprowadzić transakcję i zweryfikować kontrahenta (por. wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Jak ustaliły organy, skarżąca spółka nie podjęła działań polegających na sprawdzeniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów. Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie okazali wiarygodnych dokumentów zakupu złomu. A. Z., firma D sp. z o.o. i firma E sp. z o.o. miały formalnie podpisane umowy na wynajem placów. Ponadto na kartach przekazania odpadów firmy C S. S. wskazywano jako posiadacza odpadów i podmiot transportujący odpady. Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów, że o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur nie może świadczyć zwrot zanieczyszczonego towaru, gdyż dowodzi to jedynie tego, że spółka unikała pozyskiwania złomu, z którego sprzedażą miałaby problem.

Sąd podziela ocenę organów, że wspólnicy powinni byli podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy spółka wiążą się z oszustwem po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych im okoliczności, jak i dokumentów, które były w ich dyspozycji lub mogły być, gdyby postępowali z wymaganą w obrocie złomem ostrożnością i starannością. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podjęcie działań weryfikujących działalność wystawców faktur, jako wiarygodnych podmiotów gospodarczych legalnie operujących w sektorze handlu złomem, nie wykraczało poza możliwości spółki.

Zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają ponadto twierdzenie organów, że pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z., M. G. i A. K. i kierowania działaniami tych osób przez A. C. oraz R. T. zaangażowanych w liczne oszustwa w obrocie złomem. Spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycie.

Zdaniem Sądu zasługuje na akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie przesłanek uzasadniających twierdzenie, że wspólnicy spółki nie zachowali należytej staranności, co w konsekwencji pozwala uznać, że skarżąca spółka przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie działała warunkach "dobrej wiary". Jak stwierdził organ II instancji:

- wspólnicy twierdzili, że żądali od kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, jednak analiza tych dokumentów była pozorna,

- wspólnicy nie odwiedzali siedziby i miejsca działalności ww. kontrahentów oraz nie sprawdzali czy mają infrastrukturę do prowadzenia takiej działalności - mimo że deklarowali, że takie czynności również podejmują,

- wspólnicy nie posiadali pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących kwestionowanych transakcji,

- wspólnicy nie dokonali szczególnej weryfikacji nowych kontrahentów A. K., A. Z. i spółki D - pomimo deklaracji, że niedoświadczonymi i mało wiarygodnymi podmiotami nie współpracują,

- wspólnicy kontynuowali współpracę, pomimo niedomagań w wymaganej jakości towaru, przy deklaracji, że zła jakość towaru wyklucza współpracę,

- wspólnicy nie dokonywali regularnej weryfikacji kontynuacji współpracy z kontrahentem stałym S. S. - pomimo twierdzenia, że takie weryfikacje są czynione,

- spółka zawierała transakcje z podmiotami z I. - mimo deklaracji wspólników, że z takim podmiotami nie współpracują.

- spółka zawierała transakcje z podmiotami którymi kierował A. C. - pomimo deklaracji wspólników, że z A. C. nie należy nawiązywać współpracy z uwagi na jego złą reputację.

W kontekście powyższych ustaleń i wniosków, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na fakt, że ilość towaru wskazywana na zakwestionowanych fakturach musiałaby pochodzić od podmiotów o znacznym potencjale gospodarczym. Nie sposób bowiem przyjąć, aby spółka od wielu lat zajmująca się handlem złomem i mająca znaczącą pozycję na rynku handlu złomem nie wiedziała o pozorach działalności powyższych podmiotów, będących dla niej realną konkurencją, w szczególności na rynku lokalnym. Zasadnie organ stwierdził, że w takiej sytuacji, wspólnicy powinni byli wiedzieć, że w rzeczywistości dostawcami złomu były podmioty małe, nie dysponujące zapleczem potrzebnym do obrotu złomem i nie stanowiące dla spółki żadnej konkurencji. Na podstawie doświadczenia kupieckiego uzyskanego na rynku obrotu złomem, wspólnicy powinni sobie zdawać sprawę, że podmioty te nie mogą w sposób rzetelny, zwłaszcza na rynku lokalnym, dostarczać tak dużych ilości złomu.

Wobec powyższego należy zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, że skarżąca spółka o wskazanych wyżej nieprawidłowościach związanych z dostawami złomu przez wymienionych kontrahentów, bez większego trudu, przy zachowaniu należytej staranności, mogła się dowiedzieć.

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego, a szczególnie tych dowodów, na których organy oparły twierdzenie o nie zachowaniu przez wspólników skarżącej należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami.

Przed wszystkim Sąd nie podziela ogólnego zarzutu skarżącej, że organy podatkowe przy ocenie dowodów posługują się pojęciami niedookreślonymi (np. "spółka powinna była..." – s. [...] skargi). Podkreślić tu należy, że wyrażenie - " [...] podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że...." zostało sformułowane, w powołanym wyżej oraz przez skarżącą w skardze, orzecznictwie TSUE. Istota wnioskowania o tym, czy podatnik działa w warunkach "dobrej wiary" polega na tym, że na podstawie przesłanek opartych na ocenie zdarzeń i okoliczności z przeszłości, formułuje się wnioski dotyczące określonego, powinnego i oczekiwanego zachowania podatnika, odnoszonego do konkretnego standardu staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutu, że tego rodzaju wnioskowanie, nawiązujące do koncepcji "dobrej wiary" wypracowanej w orzecznictwie TSUE, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, skarżąca wymaga, aby organy ustaliły także okoliczności towarzyszące zawarciu innych transakcji (nie kwestionowanych przez organy), aby następnie skonfrontować je z okolicznościami towarzyszącymi zawarciu transakcji, które udokumentowano spornymi fakturami (s. [...] skargi). Zdaniem Sądu z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, okoliczność, że transakcje z wieloma innymi podmiotami podatnika przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji nie zostały przez organy kwestionowane, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, ponieważ zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje (powołany wyżej wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawierała transakcje z innymi podmiotami. Organy zakwestionowały natomiast konkretne transakcje i tylko w kontekście tych transakcji, rozważały zagadnienie zachowania "dobrej wiary", mając na uwadze obowiązujące u skarżącej procedury weryfikacji kontrahentów.

W ocenie Sądu to zawarta w skardze polemika z ustaleniami organów i ich ocena ma cechy dowolności, przy czym w pewnych fragmentach argumentacja ta jest niespójna i zawiera sprzeczności. Skarżąca zarzuciła organom, że nie wskazały obiektywnych okoliczności uzasadniających twierdzenie o obarczeniu branży handlu złomem szczególnym ryzykiem, które powinno skłonić skarżącą do podjęcia dodatkowych ustaleń (s. [...] skargi). Jednocześnie skarżąca sama przyznaje, co zaznaczono już wyżej, że z uwagi na skalę wyłudzeń podatku VAT w 2002 r. wspólnicy wprowadzili w spółce zasady weryfikacji kontrahentów oraz przyjmowania złomu, które obowiązują – "do dzisiaj" (s. [...] i [...] skargi).

W ocenie Sądu dla oceny wiarygodności dowodu z zeznań A. Z. i dokonanych ustaleń nie mogło mieć istotnego znaczenia oddalenie przez organ wniosku o przeprowadzenie konfrontacji na okoliczność braku spotkania w 2010 r., podczas którego A. Z. miał być przedstawiony wspólnikom skarżącej przez A. C. (s. [...] skargi). Ustalenie, czy do tego spotkania istotnie doszło, nie mogło zmienić ustaleń organów, poczynionych na podstawie innych dowodów, przede wszystkim obrazujących funkcjonowanie w obrocie gospodarczym firmy A. Z. i kierowniczej roi A. C., co do znajomości z którym, wspólnicy spółki ostatecznie się przyznali, a nawet sami zwracali uwagę na jego wątpliwą reputację.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W kontekście powyższych rozważań nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. (punkt I, lit. h) petitum skargi).

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy złomu dla skarżącej nie zostały zrealizowane przez podmioty opisane w wystawionych fakturach VAT, a skarżąca spółka nie działa przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W konsekwencji tych ustaleń Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. (punkt I, lit. f) petutum skargi). W nawiązaniu do tego zarzutu wskazać należy, że gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). W szczególności przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 o.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 o.p.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury – jako nierzetelne - nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w związku z art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.