Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 199/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15zzs4, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr SKO.Pod/4140/1158/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) decyzją z dnia 15 grudnia 2021r. nr SKO.Pod/4140/1158/2021, po rozpoznaniu odwołania M. Spółka z o.o. z siedzibą w X. (dalej również jako: Skarżąca, Strona, Podatnik) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 2 listopada 2021r. nr RP.3120.29.341.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 2.289.743,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Wójt Gminy Z., postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Postępowanie zostało wszczęte na skutek wątpliwości organu podatkowego w kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 716 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.) na niektórych posiadanych przez ten podmiot gruntach.

W 2016 roku Skarżąca składała dwie odrębne deklaracje - dotyczące nieruchomości będących w jej własności oraz nieruchomości będących we współużytkowaniu/dzierżawie. W dniu 26 stycznia 2016r. Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 rok, obejmującą swym zakresem grunty, budynki i budowle stanowiące jego własność. Łączna kwota podatku zadeklarowana przez Podatnika w tej deklaracji wyniosła 1 558 849,00 zł, natomiast łączna kwota zwolnienia od podatku od nieruchomości, wykazana w tej deklaracji wyniosła 6 840 432,00 zł. W 2016r. Podatnik złożył także deklarację na podatek od nieruchomości będących w jego posiadaniu na podstawie zawartych umów użyczenia i dzierżawy. W deklaracji tej zadeklarowano podatek w wysokości 23 662,00 zł, natomiast łączna kwota zwolnienia wyniosła 4 351 867,00 zł. Już po wszczęciu postępowania, w dniu 6 maja 2019 r., Podatnik złożył korekty deklaracji, niemniej jednak były one bezskuteczne, z uwagi na złożenie ich w toku prowadzonego postępowania.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2019r. wezwano Podatnika do złożenia aktualnej mapy terenu lotniska, obejmującej zatwierdzone przez Prezesa Lotnictwa Cywilnego części lotnicze lotniska, wraz z podziałem na działki, ze wskazaniem ich identyfikatorów geodezyjnych (numerów), a także szczegółowego wykazu (ew. wyciągu z ewidencji środków trwałych) naniesionych na terenie budynków wraz z podaniem ich powierzchni użytkowej oraz budowli wraz z podaniem ich wartości, stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W dniu 21 maja 2019r., a następnie w dniu 24 czerwca 2019r. Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy. Następnie - w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2019r. do złożenia szczegółowego wykazu posiadanych przez Spółkę gruntów, z uwzględnieniem wszystkich podziałów geodezyjnych i zmian numeracji, jakie miały miejsce od 2012r. - pismem z dnia 18 lipca 2019r. Skarżąca przedłożyła wykazy posiadanych gruntów.

Postanowieniem z dnia 10 września 2019r. Wójt Gminy Z. powołał biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu geodezji - inż. M. R. i zwrócił się do biegłego o sporządzenie na piśmie opinii w przedmiocie powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, będących we własności i w posiadaniu Skarżącej (na podstawie dokonanych oględzin nieruchomości oraz dokumentacji zalegającej w aktach sprawy). W dniu 25 września 2019r. odbyła się wizja w terenie, a w dniu 17 października 2019r. w siedzibie organu podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Na podstawie wszystkich informacji udostępnionych przez Podatnika, biegły wyznaczył obszar o powierzchni 115.3359 ha jako niezabudowany żadnymi budynkami i budowlami.

W dniu 16 lipca 2020r. w siedzibie Spółki, przy udziale biegłego geodety, przeprowadzony został dowód z oględzin mapy sporządzonej na przełomie lat 2019/2020. Mapa terenu lotniska została udostępniona pracownikom i biegłemu w wersji cyfrowej, wyłącznie poprzez wgląd w ekran monitora komputerowego. Po porównaniu przez biegłego i pracowników organu jej treści z mapą wykonaną dla celów toczących się postępowań (mapą sporządzoną w oparciu o materiały udostępnione uprzednio w formie cyfrowej przez Spółkę), stwierdzono rozbieżności w przedmiocie sieci uzbrojenia terenu (sieci kanalizacyjne, teletechniczne i energetyczne). W czasie oględzin biegły, dysponując własnym, roboczym egzemplarzem mapy (sporządzonej uprzednio do celów niniejszego postępowania), zaznaczył jedynie orientacyjny przebieg ujawnionych na nowej mapie budowli lub ich części i sporządził notatki w zakresie wskazania sekcji mapy, które będą mu niezbędne w celu dokonania precyzyjnych pomiarów. Z uwagi na formę okazania mapy (wyłącznie do wglądu), która okazała się niewystarczająca do dokonania przez biegłego koniecznych pomiarów, czynności te nie mogły stanowić podstawy sporządzenia opinii, a tym samym wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym zaszła konieczność pozyskania przez organ ww. sekcji mapy w formie cyfrowej w formatach *.dwg lub *.dxf, celem umożliwienia biegłemu wykonania stosownych pomiarów i sporządzenia mapy z planem identyfikacji przedmiotu sprawy oraz wydania opinii w sprawach.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 28 lipca 2020r., Wójt Gminy Z. wezwał Skarżącą do złożenia ww. sekcji mapy w formacie cyfrowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca, przekazała cyfrowy nośnik z mapami terenu północnej części lotniska w formacie *dwg.

Następnie organ wskazał jakie inwestycje wykonane zostały w północnej części lotniska na przestrzeni lat 2015-2019 - zgodnie z przekazaną Wójtowi Gminy Z. tabelą.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Wójt Gminy Z. w dniu 5 stycznia 2021r. wydał decyzję nr RP.3120.29.341.2019, w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 2 450 538,00 zł.

2. W wyniku odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzją z dnia 14 lipca 2021r. nr SKO.Pod/4140/323/2021, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał m.in. że konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, celem umożliwienia biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów Spółki zawartych w pismach z dnia 12 listopada 2019r. i z dnia 15 października 2020r., a także celem uzupełnienia sporządzonych przez biegłego opinii w sposób pozwalający na ustalenie, jaka powierzchnia gruntów pod konkretnymi budowlami/budynkami położonymi na obszarze części lotniczej lotniska została uwzględniona przy ustalaniu obszaru niezabudowanego, zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami. Równocześnie zaznaczono, że organ powinien wezwać biegłego do ponownego przedłożenia opinii, która zarówno co do treści, jak i formy będzie czytelna, jasna i zrozumiała dla Podatnika, a jednocześnie będzie poddawała się weryfikacji przez organy podatkowe, co do jej poprawności jako dowód w sprawie w postępowaniu podatkowym czy też Sądu w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Wójt Gminy Z. -decyzją z dnia 2 listopada 2021r. nr RP.3120.29.341.2019 - określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 2 389 743,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania w spawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że nie kwestionuje przyjętego przez Skarżącą schematu ewidencjonowania i wykazywania w deklaracjach na podatek od nieruchomości posiadanych obiektów budowlanych. Organ podatkowy nie kwestionował także zaklasyfikowania poszczególnych obiektów, będących w posiadaniu Spółki jako budynki lub budowle, ani też nie poddawał w wątpliwość ich powierzchni lub wartości. Organ dokonał ponownej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Ponadto wskazał, że decyzją znak: ULC-LTL-1/5021-0044/01/12 z dnia 14 marca 2012r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził obszary części lotniczej lotniska X., a także wyznaczył przebieg ich granic, które zostały opisane w tejże decyzji i wyznaczone na mapie stanowiącej do niej załącznik. Analizując te dokumenty organ I instancji stwierdził, że wszystkie ww. obszary pozostają zabudowane zabudową lotniskową, jedynie fragment Obszaru II, Części I naocznie nie zawiera żadnych zabudowań. Dlatego też organ I instancji w toku prowadzonego postępowania powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geodezji, celem wytyczenia obszaru niezabudowanego żadnymi budynkami i budowlami. Biegły, korzystając z własnych pomiarów dokonanych w terenie dnia 25 września 2019r. oraz udostępnionych przez podatnika materiałów, sporządził mapę, na której wytyczył obszar niezabudowany żadnymi budynkami i budowlami, w terenie zidentyfikowanym jako obszar naocznie zielony (Obszar II, Część I). Na tejże mapie, biegły uwzględnił i rozrysował również wszystkie podziemne budowle sieciowe, których istnienie stwierdzono na podstawie m.in. przekazanych przez stronę Wójtowi Gminy Z. materiałów, a następnie wyłączył je z powierzchni terenu niezabudowanego i tym samym wytyczył teren o powierzchni 115.3359 ha, na którym (i pod którym) nie znajdują się żadne zabudowania. Następnie, po sporządzeniu przez podatnika na przełomie lat 2019/2020 aktualnej całościowej mapy terenu portu lotniczego, uwzględniającej podziemne budowle sieciowe, dotychczas nieujawniane przez Spółkę przed organem podatkowym na żadnym etapie postępowania, biegły sporządził opinię uzupełniającą - w której wytyczył obszar 92.3764 ha, jako niezabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami - zarówno naziemnymi jak i podziemnymi. Po uchyleniu wcześniej wydanej decyzji, sporządzając nową opinię, biegły wziął pod uwagę zarzuty Podatnika, w szczególności te wyrażone w odwołaniu od decyzji znak RP.3120.29.341.2019 z dnia 5 stycznia 2021r.

Organ I instancji podkreślił, że we wcześniej kierowanych do Wójta Gminy Z. pismach Spółka sygnalizowała, iż jej zdaniem niektóre obiekty winny zostać uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym grunt, na którym (lub pod którym) zostały wytworzone winien podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jednakże z uwagi na stan zastany w terenie, podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych przy udziale biegłego geodety w dniu 25 września 2019r., a także brak możliwości przeprowadzenia w terenie prac odkrywkowych, Wójt Gminy Z. nie miał podstaw by uznać, iż wskazywane przez pełnomocnika obiekty są budowlami. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, organ podatkowy uznał w całości argumenty pełnomocnika w tym zakresie i wyłączył powierzchnię gruntów pod ww. obiektami z powierzchni gruntów niezabudowanych żadnymi budynkami i budowlami. Tym samym powierzchnia gruntów niezabudowanych, wynikająca z opinii z dnia 18 października 2021r. wyniosła 847.770 m2. Organ l instancji podkreślił, że nie powołał biegłego z zakresu budownictwa, ponieważ nie jest kwestią sporną klasyfikacja, sposób ewidencjonowania i wykazywania przez Podatnika budowli lub ich części, nie budzi także wątpliwości ich wartość, będąca podstawą opodatkowania czy też zwolnienia z podatku. Kluczowe dla organu było natomiast geodezyjne wydzielenie części działki nr [...], niezabudowanej żadnymi budynkami i budowlami, co też uczynił biegły w sporządzonej opinii z dnia 18 października 2021r. Ponadto jako nieuzasadnione choćby z punktu widzenia ekonomiki postępowania należało uznać powołanie biegłego z zakresu budownictwa, gdyż opinia biegłego powołanego w sprawie uwzględnia wszystkie budowle podziemne. Ponadto istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, a nie ustalania i klasyfikowania obiektów budowlanych będących w posiadaniu Podatnika.

4. Odwołanie od powyższej decyzji w ustawowym terminie złożyła Skarżąca, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, podlegają tylko te części gruntu, wyznaczone przez rzut pionowy na grunt, (po obrysie) budynków i budowli położonych na gruncie znajdującym się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zwalnia z podatku od nieruchomości całość gruntu zabudowanej lotniskiem jako jedną budowlą, a powyższe naruszenie skutkowało nieuzasadnioną odmową zwolnienia od podatku od nieruchomości, wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska,

- art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w zw. z art. 3 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie przez organ l instancji, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całe lotnisko w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie definicji budowli wprost odsyła do ustawy Prawo budowlane, która z kolei expressis verbis jako budowlę traktuje całe lotnisko, a powyższe naruszenie skutkowało nieuzasadnioną odmową zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnej odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska;

- art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie i pogwałcenie zasady pewności prawa oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem polegającym na odmowie zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

5. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 grudnia 2021r.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca konstruując analizowane zwolnienie, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera jego definicji legalnej.

Powołując się na treść art. 2 pkt 4, pkt 6, art. 21 ust. 2 pkt 17 ustawy Prawo lotnicze organ odwoławczy stwierdził, że skoro wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W aktach niniejszej sprawy zalega Decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego znak: ULC-LTL-1/5021-0044/01/12 z dnia 14 marca 2012 roku (przedłożona przez Podatnika dnia 7 czerwca 2016r. w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy Z.), zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska X.

Następnie SKO przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i stwierdziło, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane expressis verbis w ww. przepisie Prawa budowlanego, czyli m.in. lotniska. Jednakże Kolegium podzieliło stanowisko Wójta Gminy Z., iż nie oznacza to, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu z opodatkowania. SKO wskazało, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, wyznaczając zakres tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. W ocenie Organu, analiza prawna konstrukcji prawnej tego zwolnienia pozwala stwierdzić, że przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości są enumeratywnie określone kategorie, tj.: budynki, budowle oraz grunty zajęte pod ww. obiekty, przy czym każdy z tych przedmiotów opodatkowania, aby mógł korzystać ze zwolnienia od podatku, musi być położony na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.

W ocenie SKO, na etapie stosowania konstrukcji prawnej z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można ograniczać się do stwierdzenia, że zwolnione od podatku od nieruchomości jest lotnisko, nie sposób bowiem przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gruntów, na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy samodzielny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, sformułowanie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty pod budynkami i budowlami położonymi na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym grunty, które nie są zabudowane budynkami i budowlami, nie mogą być objęte zwolnieniem nawet jeśli będą położone w części lotniczej lotniska. Należy je zatem opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło, że użyte przez ustawodawcę słowo "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie języka potocznego, w którym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś, które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu.

Jak wskazał Organ, analogiczne stanowisko zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021r., I SA/Kr 123/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia. nsa.gov.pl), którym - na skutek skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. - uchylona została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2020r. nr SKO.Pod/4140/868/2020, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 20 października 2020r. nr RP.3120.29.340.2019, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. w kwocie 1 999 048,00 zł. Jednocześnie wskazano, że powyższy wyrok nie jest prawomocny, gdyż Podatnik złożył od niego skargę kasacyjną. Ponadto wskazano, że kwestia wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem rozważań m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż nie mogą ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zmiana przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która weszła w życie 1 stycznia 2022r. ma charakter wyłącznie doprecyzowujący. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2021r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021r. poz. 1558) art. 7 w ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymuje brzmienie: "grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Tak więc począwszy od 2022r. zwolnieniu podlegają wszystkie grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż zwolnieniu podlegają grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, na których posadowione są budynki lub budowle. Nowelizacja, na którą powołuje się Podatnik, likwiduje wymóg, aby na gruntach na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajdowały się budynki czy budowle. Zmiana, począwszy od 2022 r., treści przepisu będącego podstawą zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia zastosowania zwolnienia dla gruntów niezabudowanych w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. Trudno przyjąć, że powyższa zmiana - wobec zupełnie nowego brzmienia normy prawnej - nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący. Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów wchodzi w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego.

Dalej Kolegium wskazało, że decyzją znak: ULC-LTL-1/5021-0044/01/12 z dnia 14 marca 2012r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził obszary części lotniczej lotniska X., a także wyznaczył przebieg ich granic. Analizując te dokumenty Organ stwierdził, iż wszystkie te obszary pozostają zabudowane zabudową lotniskową, jedynie fragment Obszaru II, Części I naocznie nie zawiera żadnych zabudowań. Dlatego też organ I instancji w toku prowadzonego postępowania powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geodezji, celem wytyczenia obszaru niezabudowanego żadnymi budynkami i budowlami.

W dniu 17 października 2019r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła opinia biegłego M. R., w której ustalono, że powierzchnia obszaru niezabudowanego wynosi 115.3359 ha. W dniu 8 października 2020r. wpłynęła opinia uzupełniająca, zgodnie z którą powierzchnia obszaru niezabudowanego wynosi 92.3764 ha.

W związku z zakwestionowaniem sporządzonej opinii, jak również opinii uzupełniającej, w dniu 20 października 2021r. przeprowadzony został dowód z opinii biegłego. Zgodnie z nową opinią powierzchnia obszaru niezabudowanego wynosi 84.7770 ha. W nowej opinii biegły uwzględnił stanowisko Spółki, iż pas awaryjny i inne budowle ujawnione na mapie A1P są budowlami związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biegły, korzystając z własnych pomiarów dokonanych w terenie dnia 25 września 2019r. oraz udostępnionych przez podatnika materiałów, sporządził mapę, z planem identyfikacji przedmiotu spraw. Podkreślił, że łączne pole powierzchni terenu niezabudowanego żadnymi budynkami ani budowlami lub ich częściami to suma powierzchni kompleksu l, II, III = 40.8424 + 22.4626 + 21.4720 = 84.7770 ha. Zgodnie z obliczeniami biegłego łączna powierzchnia terenu zabudowanego - dla działki (...) to 0.1834 ha (powierzchnia obszarów l - XV) oraz 150.4952 ha = 150.6786 ha, co sumując teren zabudowany 150.6786 ha i niezabudowany 84.7770 ha daje nam powierzchnię całej działki 537/89 = 235.4556 ha.

Biegły, ustosunkowując się do zarzutów podnieconych przez Skarżącą wobec operatu wyjaśnił, że w części opisowej opinii podał informację o wykorzystaniu konkretnego (specjalistycznego) oprogramowania geodezyjnego do obliczenia pól powierzchni, dołączył również te obliczenia jako załącznik. Jest to program licencjonowany, powszechnie stosowany do obliczeń geodezyjnych na terenie naszego kraju. Obecnie geodeci nie dokonują obliczeń "na piechotę", tj. nie dokonują obliczeń za pomocą narzędzi w postaci np. kalkulatora, lecz ze względu na postęp technologiczny używa się do tego licencjonowanego oprogramowania. Stosowany program oblicza powierzchnię ze współrzędnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i został dopuszczony do użytku, jako odpowiadający standardom geodezyjnym, a prezentowane wyniki obliczeniowe są honorowane przez ośrodki geodezyjne i kartograficzne, które przyjmują te dane do Państwowego Zasobu Geodezyjnego i Kartograficznego. Biegły podkreślił, że do każdego opracowania geodezyjnego jest wykorzystywane oprogramowanie do wykonywania obliczeń. W wyniku tych obliczeń określana jest nie tylko powierzchnia działki, ale również współrzędne geodezyjne, określające matematycznie położenie punktu w układzie przestrzennym. Ponadto wskazał, że w opinii opisano przyjętą do analizy powierzchnię działki (...) równą 235.4556 ha. Jest to powierzchnia ewidencyjna. W opinii wskazano, które elementy zostały pomierzone w dniu 25 września 2019r. - "zmierzono przebieg drogi patrolowej na terenie lotniska - krawędzie od strony terenu identyfikowanego jako naocznie zielony". Linia ta również jest czytelnie opisana na mapie z planem identyfikacji przedmiotu sprawy. Nadto obliczenie powierzchni pól wykonano przy pomocy specjalistycznego oprogramowania geodezyjnego w najnowszej wersji, która uwzględnia wskazane w zarzutach przepisy, a więc z uwzględnieniem poprawki odwzorowawczej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021r. poz. 1390) oraz ustawą z dnia 17 maja 1989r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 2052 z późn. zm.). Biegły podkreślił, że zarzuty nie wnoszą konieczności aktualizacji lub korekty opinii.

W ocenie Kolegium przedstawiona opinia została sporządzona przez osobę posiadającą wymagane wiadomości specjalne, jest obiektywna, wiarygodna wystarczająca. Tym samym nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu budownictwa, gdyż kwestią sporną pomiędzy organem a Podatnikiem nie jest klasyfikacja poszczególnych obiektów jako budowli czy budynków, a określenie powierzchni niezabudowanej części lotniczej lotniska.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu budownictwa, gdyż kwestią sporną pomiędzy organami a Podatnikiem nie jest klasyfikacja poszczególnych obiektów jako budowli czy budynków, a określenie powierzchni niezabudowanej części lotniczej lotniska.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazano, że zgodnie z powołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisu, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W przypadku spornego przepisu już wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że zwolnieniu przewidzianemu w powyższym przepisie podlegają jedynie grunty zabudowane budynkami czy budowlami.

Organ wyjaśnił, że przedmiotowy podatek został wyliczony w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią sumę powierzchni gruntów wykazanych przez Podatnika w deklaracji na 2016 r. dotyczącej przedmiotów opodatkowania będących własnością Spółki, powierzchni wykazanej przez Podatnika w korekcie deklaracji za 2016r., które Spółka dzierżawi lub użycza, powierzchni wynikającej z pisma przewodniego do korekt deklaracji złożonych w toku postępowania, uwzględniających grunty błędnie zaklasyfikowane przez Spółkę w 2017r. jako zwolnione z opodatkowania i powierzchni gruntów niezabudowanych, wynikających z opinii biegłego z dnia 18 października 2021r., tj.:

- dla okresu I – VI 2016r.: 67 463 m2 + 29 578 m2 + 154 521 m2 + 847 770 m2 = 1 099 332 m2,

- dla okresu VII - XII 2016r.: 67 463 m2 + 36 378 m2 + 154 521 m2 + 847 770 m2 = 1 106 132 m2.

Organ wskazał, że powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej to powierzchnia wynikająca z deklaracji złożonej w 2016r. dotyczącej przedmiotów opodatkowania będących własnością Podatnika, a także korekty deklaracji dotyczącej przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu Podatnika, uwzględniającej powierzchnię budynku hangaru, tj.:

- dla okresu I - VI 2016r. - 45 514,34 m2,

- dla VII 2016r. - 47 121,34 m2,

- dla okresu VIII - XII 2016r. - 45 514,34 m2.

Wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej to wartość, wynikająca ze składanych przez Podatnika w 2016r. deklaracji oraz z zestawień składanych Wójtowi Gminy Z. w toku postępowania. Wartość ta wynosi 29 729 607,00 zł.

Należny podatek wyniósł zatem 2 389 742,88 zł. Na powyższą kwotę składają się następujące kwoty:

- 439 732,80 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do czerwca 2016r.,

- 442 452,80 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2016r.,

- 455 143,40 zł od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do czerwca 2016r.,

- 78 535,57 zł od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za lipiec 2016r.,

- 379 286,17 zł od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od sierpnia do grudnia 201 r.

- 594 592,14 zł od budowli.

Należny podatek wyniósł zatem 2 389 743,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

6.1. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i pismem z dnia 27 maja 2022r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te części gruntu, znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, które są zabudowane budynkami lub budowlami położonymi na tym gruncie (obszar zabudowany), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do zwolnienia całej części lotniczej lotniska użytku publicznego, a w konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem Organu II instancji, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska;

- art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przez Organ II instancji, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całe lotnisko w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co do definicji budowli wprost odsyła do ustawy Prawo budowlane, która z kolei jako budowlę definiuje całe lotnisko, co w konsekwencji skutkowało błędnym rozstrzygnięciem Organu II instancji, utrzymującym w mocy decyzję Organu I instancji odmawiające zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a O.p. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku, gdy w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia tego przepisu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem Organu II instancji polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska;

- art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez pogwałcenie zasady pewności prawa i odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem Organu II instancji, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska;

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów - wydruku ws. Przebiegu procesu legislacyjnego, Biuletynu nr: 1045/IV Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej oraz Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 października 2002r. oraz Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych złożony przez grupę posłów na Sejm w dniu 25 maja 2021 r.

Skarżąca podkreśliła przede wszystkim, że z dniem 1 stycznia 2022r. weszła w życie ustawa z dnia 8 lipca 2021 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o zmianie, art. 7 w ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych otrzymał następujące brzmienie: "grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Zatem począwszy od dnia 1 stycznia 2022r. regulacja zwolnienia w podatku od nieruchomości dotycząca lotnisk, zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, otrzymała brzmienie: zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Oznacza to, iż zwalania się od podatku od nieruchomości wszystkie grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Odwołując się do wykładni historycznej oraz autentycznej, w ocenie Skarżącej, opisana powyżej zmiana nie ma charakteru normotwórczego, a stanowi jedynie zmianę doprecyzowującą dotychczasową regulację. Ponadto podkreśliła, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika powinność organu podatkowego dokonywania takiej wykładni niejasnych przepisów prawa podatkowego, która nie obciążałaby podatnika wadami legislacyjnymi. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia przepisu na korzyść Podatnika.

6.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

7.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

7.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania nieruchomości Skarżącej, w tym problematyka zastosowania zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była już przedmiotem rozważania i rozstrzygania przez WSA w Krakowie m.in. we wspomnianym już wyżej (powoływanym SKO ) wyroku z dnia 10 czerwca 2021r., I SA/Kr 123/21.

Sad w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

7.5. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie, a którego definicji legalnej próżno szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2013 r. poz. 1393 ze zm.). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017r., II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014r., II FSK 1222/12 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008r., I SA/Ol 164/08. Zgodnie zatem z treścią art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego, lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany na gruncie tej ustawy, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie będzie to decyzja tego organu z dnia 14 marca 2012r.

Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (publ. w OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla.

Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby ustawodawca wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się bowiem na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007r., II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012r., II OSK 2421/12). Ponadto przywołana już powyżej definicja lotniska z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, wskazuje, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane.

Należy także stwierdzić, że ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". W wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych. Stwierdzić zatem należy, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budowli, objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane, lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku.

Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 30-31).

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęta jest cała część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest bowiem tak, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, wraz z podziemnymi budowlami sieciowymi, stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania.

7.6. Dodatkowo Sąd podziela stanowisko Organu, że w niniejszym przypadku nowelizacja spornego artykułu wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022r. miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący.

Począwszy od 2022 r. zwolnieniu podlegać będą wszystkie grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dotychczasowe (do 31.12.2021r.) brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż zwolnieniu podlegają grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, na których posadowione są budynki lub budowle. Nowelizacja, na którą powołuje się Podatnik, likwiduje wymóg, aby na gruntach na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajdowały się budynki czy budowle. Zmiana, począwszy od 2022 r., treści przepisu będącego podstawą zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia zastosowania zwolnienia dla gruntów niezabudowanych w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Trudno przyjąć, że powyższa zmiana - wobec zupełnie nowego brzmienia normy prawnej - nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący.

Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów wchodzi w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie czteromiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości (por. wyrok WSA w Białymstoku 10 listopada 2021r., I SA/Bk 452/21).

7.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2a O.p. W literaturze i w orzecznictwie podnosi się, iż zasadę tą trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że Skarżąca ma odmienny pogląd niż Organ nie jest obiektywną przesłanką, która musi być wywiedziona z ww. przepisu O.p. Sam fakt powstania wątpliwości u Skarżącej nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a O.p. Wykładnia dokonana przez Organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022r., I SA/Go 35/22). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co treści przepisów prawnych, w związku z tym nie ma podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2020r., II FSK 3651/18; z dnia 18 grudnia 2019r., II FSK 92/18; z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 976/08 oraz powołane tamże orzecznictwo) podnosi się, iż w procesie wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

Interpretator powinien się oprzeć na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69).

Pozajęzykowe metody wykładni (np. wykładnia celowościowa, funkcjonalna) mogą jedynie doprecyzowywać – lecz nie zmieniać – znaczenia przepisów prawa wynikających z wykładni językowej, w szczególności gdy daje ona niejednoznaczne wyniki. Natomiast kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są bowiem kształtowane w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Powyższe rozważania, dotyczące wykładni celowościowej i funkcjonalnej, można również – zdaniem Sądu – w całej rozciągłości odnieść do wykładni historycznej.

W konsekwencji Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego nowelizacji spornego przepisu. Zdaniem Sądu – jednoznaczne (podkreślenie Sądu) wnioski wypływające z wykładni językowej spornego przepisu nie mogą być modyfikowane przez wykładnię historyczną.

7.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady pewności prawa oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 14 Prawa przedsiębiorców), a także powoływanie się przez Spółkę na fakt, że Gmina Z., występująca w niniejszej sprawie jako organ podatkowy, pozostaje udziałowcem Skarżącej, z prawem desygnowania jednego członka rady nadzorczej.

Pewność prawa i stabilność orzecznictwa (podobnie jak zasada zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.) stanowią oczywistą wartość, nie mają jednak charakteru bezwzględnego, nie są "celem samym w sobie". W szczególności nie można ich interpretować w oderwaniu od zasady legalizmu wskazanej w art. 120 O.p. Z jednej strony stabilność orzecznictwa i zasada zaufania, choć ujęte ogólnie, nie mogą być traktowane jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Są to bowiem przepisy, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami prawa procesowego i materialnego. Z drugiej jednak strony zasady wynikające z ww. przepisów nie nakładają na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa.

Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można bowiem zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły błędnego rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa (wyrok WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2018r., III SA/Po 292/18).

Natomiast podnoszony w uzasadnieniu skargi fakt, że Gmina Z. pozostaje udziałowcem Skarżącej nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Ewentualne spory pomiędzy udziałowcami spółki lub pomiędzy spółką a jej udziałowcem są kwestią z zakresu prawa handlowego (cywilnego), pozostają zatem poza kognicją sądów administracyjnych.

7.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.