Wyrok NSA, sygn. akt FSK 369/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sylwester Marciniak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt SA/Sz 918/01 w sprawie ze skargi Spółka z o.o. "M." w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2) zasądza od sp. z o.o. "M." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 4.600 zł ( cztery tysiące sześćset zł).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2003 r. SA/Sz 918/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi sp. z o.o. "M." na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką, a organami podatkowymi było m.in. pominięcie w deklarowanych przychodach wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych środków pieniężnych stanowiących własność udziałowca. Aktem notarialnym z 27.10.1998 r. utrwalono postanowienie jedynego wspólnika Spółki o obniżenie jej kapitału zakładowego z 8.710.000 zł do 100.000 zł. Obniżenie kapitału zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy w S. w dniu 16.03.1999 r. W związku z umorzeniem udziałów powstało zobowiązanie Sp. "M." wobec udziałowca do zapłaty kwoty 8.610.000 zł. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka, na miesiąc przed zarejestrowaniem zmiany przez Sąd przelała ze swego rachunku bankowego na rachunek osobisty wspólnika kwotę 2.934.000 zł; następnie 7.05.1999 r. /po zarejestrowaniu zmiany/ przelano 1.482.000 zł. Ponieważ obniżenie kapitału następuje przez zmianę umowy spółki, a przed zarejestrowaniem zmiana taka nie rodzi skutków prawnych, przeto wypłata przed 16.03.1999 r. nie mogła być uznana za wypłatę z tytułu obniżenia kapitału, a dysponowanie przez udziałowca tą kwotą do 16.03.1999 r. stanowiło realizację umowy pożyczki z tytułu której Spółka nie uzyskała oprocentowania.

Rezygnując z oprocentowania Spółka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek między nią a pożyczkobiorcą.

W 1999 r. Spółka nie wykonała w całości zobowiązania wobec wspólnika, którego udziały zostały umorzone. Nie zwróciła mu bowiem w tym roku kwoty 4.194.000 zł. Takie zaniechanie domagania się przez wspólnika zwrotu całej kwoty było według organów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami tego wspólnika na rzecz Spółki. Spółka korzystała faktycznie w 1999 r. ze środków obrotowych i w ten sposób uzyskała nieodpłatnie świadczenie w postaci niezapłaconych odsetek, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegało opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym było czy Spółka posiadała czy też nie środki wystarczające na zwrot udziałów swojemu jedynemu udziałowcowi.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jedynie w części. Uznał, iż było okolicznością nie kwestionowaną, że między Spółką, a jej jedynym udziałowcem zachodziły w roku podatkowym 1999 powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Używanie przez niego środków pieniężnych spółki na cele osobiste, nie pozostające w żadnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bez poniesienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tego tytułu, a więc na warunkach zasadniczo odbiegających od ogólnie stosowanych na rynku pieniężnym dokonało się niewątpliwie w wyniku tych powiązań kapitałowych i doprowadziło do tego, że Spółka nie wykazała z tytułu wykonanych na rzecz swojego jedynego udziałowca takich dochodów, jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych na tym rynku. W pełni zasadnym było zatem określenie przez organy podatkowe dochodu skarżącej Spółki oraz należnego podatku od tego dochodu. Dokonanie oszacowania dochodu z tytułu nieodpłatnie zadysponowanych na rzecz udziałowca środków pieniężnych według stopy oprocentowania tych środków na jej rachunku odpowiadało określonej w art. 11 ust. 2 metodzie ceny niekontrolowanej.

Równocześnie Sąd stwierdził, na tle stanu faktycznego sprawy, że jakkolwiek zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż na skutek umorzenia udziałów doszło, po stronie Spółki, do powstania zobowiązania wobec jedynego udziałowca do wypłaty wynikającej z tego umorzenia, to jednak samo nie wywiązywanie się z tego zobowiązania nie było równoznaczne z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia. Uzyskanie takiego świadczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy będąca dłużnikiem spółka takim kapitałem rzeczywiście dysponuje, przeznaczając go na przynoszącą odsetki lokatę bądź wykorzystując go w swojej działalności gospodarczej i uzyskując stąd oszczędności na skutek braku konieczności pozyskiwania kredytu bankowego. Tymczasem zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i z materiału informacyjnego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie wynikał ani fakt rzeczywistego dysponowania przez skarżącą Spółkę środkami pieniężnymi w wysokości równej jej zobowiązaniu wobec udziałowca - wierzyciela ani też to, że dysponując takimi środkami uzyskała ona określoną korzyść, która jako wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić mogłaby przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama okoliczność niewywiązania się z ciążącego zobowiązania pieniężnego nie może jeszcze stanowić podstawy do przyjęcia, iż podatnik uzyskuje przez to nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega zaliczeniu do dochodu. Wartością tą nie jest bowiem wartość nie wykonanego zobowiązania, ta bowiem stanowi przychód dopiero w razie umorzenia lub przedawnienia zobowiązania jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Od opisanego wyroku rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego wniósł Prokurator Generalny RP.

Sąd Najwyższy postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. III ARN 164/03, wydanym na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, umorzył postępowanie z rewizji nadzwyczajnej; postanowienie zostało doręczone Izbie Skarbowej w S. 3.02.2004 r.

W skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 19 marca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił Sądowi:

- naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacenie jednemu udziałowcowi kwot pieniężnych należnych z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki nie było równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlegała zaliczeniu do dochodu,

- naruszenie prawa materialnego - art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie czy Spółka rzeczywiście dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości równej jej zobowiązaniu wobec wierzyciela będącego jej udziałowcem oraz zaniechania przez organ podatkowy ustaleń, czy Spółka uzyskała określoną korzyść co do konsekwencji doprowadziło do sprzecznych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego,

wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż przychodem Spółki nie były otrzymane pieniądze lecz prawo do dysponowania nimi, Spółka korzystając z tego prawa nie zapłaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Po stronie pożyczkobiorcy wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek za zwłokę, które pożyczkobiorca musiałby zapłacić gdyby zaciągnął kredyt bankowy.

Bezspornym było, że wartość wnoszonych udziałów nie trafiła do wspólnika lecz, w 1999 r. pozostawała w dyspozycji Spółki. Prawo dysponowania cudzymi środkami pieniężnymi było nieodpłatnym świadczeniem. Autor skargi wskazał na orzeczenia SN z 10 czerwca 2003 r. III RN 93/02 i III RN 94/02 który stwierdził, że "z prawnego punktu widzenia nie ma znaczenia w jaki sposób i czy spółka obracała pozyskanym kapitałem w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest fakt rzeczywistego wykorzystania środków finansowych dla bytu nieodpłatnego świadczenia. Wystarczy, że środku znajdowały się w spółce przed podjęciem uchwały i zarejestrowaniem jej w sądzie."

Zachowanie się wspólnika, polegające na zaniechaniu domagania się wypłaty należnej kwoty jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem tego wspólnika na rzecz Spółki. Wartość świadczenia odpowiada kosztowi kapitału na rynku finansowym, czyli wysokości odsetek, co znajdowało uzasadnienie w treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny ferując wyrok pominął ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przyjął także, że w obowiązującym systemie prawnym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia czy podatnik rzeczywiście dysponował określonymi środkami finansowymi, aby mógł zrealizować swoje zobowiązanie cywilnoprawne. Przyjęcie konstrukcji doprowadziło do zaprezentowania oceny prawnej, że brak środków finansowych w Spółce na wypłaty kwot z tytułu umorzenia udziałów spowodował, iż nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie z tytułu ich nie wypłacenia udziałowcowi.

Stawający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik "M." sp. z o.o. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającym zastosowanie w sprawie na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazał na naruszenie przez Sąd prawa materialnego a to art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prawa procesowego, a to art. 187 Ordynacji podatkowej.

Art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym tyle tylko, że nie bezpośrednio, co umknęło uwadze strony skarżącej /vide art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Ponadto w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego do wykazania był wpływ istotny tego naruszenia na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../. Zarzut błędnej wykładni mógł odnosić się do naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy/.

Przechodząc do oceny zarzuconego naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, iż:

Stan faktyczny sprawy nie był między stronami kwestionowany. Jedyny udziałowiec sp. z o.o. "M." w n i ó s ł do niej udziały o wartości 8.710.000 zł.

27 października 1998 r. zdecydował o umorzeniu udziałów o wartości 8.610.000 zł. W momencie zarejestrowania przez Sąd zmiany w kapitale zakładowym /obniżenie do 100.000 zł/, co nastąpiło 16 marca 1999 r. powstało roszczenie udziałowca wobec Spółki - osoby prawnej o zwrot wartości umorzonych udziałów. W 1999 r. Spółka nie wypłaciła kwoty 4.194.000 zł a udziałowiec - wierzyciel nie dochodził realizacji i wierzytelności.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowił, że przychodami, w rozumieniu ustawy, jest również wartość nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten nie zawierał, sugerowanej w zaskarżonym wyroku, przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychód od tego, iżby dłużnik miał przeznaczyć pozostawiony w jego dyspozycji kapitał na przynoszącą odsetki lokatę lub wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, również w orzecznictwie Sądu Najwyższego dostatecznie utrwalony został pogląd - podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej - co do tego, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanego przepisu obejmuje nie tylko użyczenie rzeczy, ale korzystanie z cudzych praw w ogóle; por. wyrok SN z 6.08.1999 r. III RN 31/99 /OSNP 2000 nr 13 poz. 496/, z 6.06.2000 r. III RN 86/01 /OSNP 2003 nr 7 poz. 165/, wyrok NSA z 20.03.2003 r. I SA/Po 2708/01 /POP 2003 nr 5 poz. 139/.

W odniesieniu do Spółki "M." nieodpłatność uzyskanych świadczeń, również w świetle wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, była ewidentna.

Jeśli Spółka nie dysponowała fizycznie określoną kwotą pieniędzy w momencie powstania zobowiązania wobec udziałowca to z faktu, że ten nie dochodził należnej wypłaty wynikała dla Spółki oczywista korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka nie musiała bowiem wycofywać środków w n i e s i o n y c h przez udziałowca z przedsięwzięć, w których zostały ulokowane ani zaciągnąć pożyczki na wypłatę, co pozwoliło jej uniknąć kosztów w postaci odsetek /od ewentualnej pożyczki/. Równowartość takich właśnie kosztów, ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym...., była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód Spółki, wynikającym z pozostawienia w jej dyspozycji równowartości umorzonych udziałów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że w sprawie wystąpiła usprawiedliwiona podstawa kasacji; na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające..., orzekł jak w wyroku.