Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1387/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 49c ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 929/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 2 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej jako "strona skarżąca") na decyzję Ministra Finansów z 7 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy

wynika, że postanowieniem z 17 listopada 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. ustalił dla strony skarżącej opłatę legalizacyjną w wysokości 50 000 zł w związku z przebudową, nadbudową i rozbudową budynku mieszkalnego położonego we wsi G. Postanowienie to, w wyniku zażalenia strony skarżącej zostało utrzymane w mocy postanowieniem [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z 29 grudnia 2015 r.

Pismem z 21 listopada 2015 r. M. G. zwrócił się do Wojewody [...] o umorzenie opłaty legalizacyjnej. Decyzją z 15 stycznia 2016 r. Wojewoda odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej.

20 stycznia 2016 r. strona skarżąca wpłaciła kwotę 50 000 zł tytułem opłaty legalizacyjnej na rachunek organu pierwszej instancji. W tym samym dniu wniosła odwołanie od decyzji Wojewody.

Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Wojewody. Odwołał się do treści art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz.1409 z późn.zm.), dalej "u.P.B." . Przypomniał, że opłata legalizacyjna nie stanowi obowiązku, ale jest alternatywą wobec nakazu rozbiórki. Nie podlega ona przymusowemu wykonaniu, a w razie jej nieuiszczenia właściwy organ wydaje nakaz rozbiórki. W niniejszej sprawie nie jest badana zasadność ustalenia opłaty, a jedynie możliwość jej umorzenia.

W ocenie organu odwoławczego odmawiając umorzenia opłaty legalizacyjnej, organ pierwszej instancji nie naruszył art.1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Powołany przepis nie może ograniczać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. Organ odwoławczy wskazał dalej, że materialnoprawną podstawę do stosowania ulg w opłacie legalizacyjnej stanowi art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej jako : "O.p.". Podkreślił, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy, tzn. pozostawia organowi stosującemu prawo pewien zakres luzu decyzyjnego. Organ zobowiązany jest zebrać zupełny materiał dowodowy i rozpatrzeć go pod kątem spełnienia przesłanek istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładnia przesłanki ważnego interesu podatnika nie powinna ograniczać się do konieczności zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli strony, lecz należy ją rozumieć w kontekście wszelkich danych, które obrazują jej sytuację życiową. Przy wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

W sprawie ustalono, że strona skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i utrzymuje się z oszczędności zgromadzonych podczas ponad dwudziestoletniego pobytu w Australii. Oszczędności są zgromadzone na rachunkach bankowych, a salda tych rachunków na 24 lutego 2016 r. wynosiły odpowiednio 8 773,01 zł, 2 711,89 zł i 12 497,72 USA. W 2014 r. strona skarżąca uzyskała dochody w wysokości 10 737,07 zł, w roku 2015 natomiast w kwocie 1 616,41 zł. Jest ona podatnikiem podatku rolnego z gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,70 ha użytków rolnych, co stanowi 0,42 ha przeliczeniowego. Strona podlega również na swój wniosek ubezpieczeniu społecznemu rolników, ale nie figuruje w kartotece emerytalno – rentowej i świadczeń krótkoterminowych KRUS. Strona skarżąca użytkuje dwa samochody – ciężarowy F. (rok produkcji 1994) i osobowy D. (rok produkcji 1997). Jej roczne wydatki wynoszą 44 631,66 zł. Nie korzysta ona z pomocy społecznej. Cierpi na schorzenia kręgosłupa i z tego tytułu ponosi wydatki na leczenie.

W ocenie organu odwoławczego wskazane ustalenia nie dają podstaw do uznania, że strona znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Zresztą nawet trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być utożsamiana z przesłanką ważnego interesu podatnika, gdyż w przeciwnym razie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do przyznania ulgi. Także wskazywany przez stronę stan zdrowia i wiek nie uzasadniają przyznania ulgi. Prowadzenie przez stronę działalności charytatywnej i społecznej na rzecz lokalnej społeczności również nie może być dla strony skarżącej wystarczającym usprawiedliwieniem, jeśli chodzi o przestrzeganie przepisów prawa i ponoszenie, czasem bolesnych, konsekwencji wynikających z tych przepisów.

Za umorzeniem opłaty legalizacyjnej nie przemawia także interes publiczny, nie można bowiem utożsamiać tej przesłanki z subiektywnym przekonaniem strony o konieczności umorzenia należności z uwagi na jej wysokość.

3. W skardze na tę decyzję strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji i zarzuciła organom brak zrozumienia sprawy, ochrony praw jednostki oraz lekceważenie (brak własnoręcznego podpisu Ministra). Zdaniem strony ograniczenie prawa własności i ewentualne represje finansowe ze strony Państwa w stosunku do obywatela są nieproporcjonalne do szkodliwości danego naruszenia. Skarżący zaproponował ustalenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 18% wartości kapitałowej wykonanych robót budowlanych.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji wydanej na podstawie art. 67a O.p. wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu nie może być dowolne, ponieważ powinno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przede wszystkim sytuacji majątkowej strony. Dopiero wówczas organ może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes wnioskodawcy lub interes publiczny. Sąd odwołał się do poglądów orzecznictwa w zakresie rozumienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pod tym pierwszym pojęciem zdaniem Sądu pierwszej instancji należy rozumieć taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie zapłacić należności podatkowych, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań podatkowych, a także taką, gdy podatnik wykaże, że z uwagi na wyżej wymienione okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji nie jest w stanie zapłacić opłaty legalizacyjnej. Za interes publiczny należy zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Sąd uznał, że w postępowaniu dowodowym zebrano materiał obrazujący sytuację rodzinną, finansową i majątkową strony skarżącej. Dodatkowo zauważył, że w 2015 r. salda rachunków były wyższe, a zostały uszczuplone o znaczącą kwotę na zakup dokonany w [..] w T. Prawidłowo zatem przyjęły organy, że sytuacja majątkowa strony nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Nie doszło także w ocenie Sądu do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a.

Sąd meriti podzielił stanowisko organów co do niespełnienia przesłanki interesu publicznego. Zauważył, że w interesie publicznym leży realizacja ustalonych przez organy należności, a nie sytuacja, gdy uczestnicy procesu inwestycyjnego są pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Podkreślił, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. W przypadku zmiany sytuacji strony skarżącej będzie ona zatem mogła ponownie wystąpić o ulgę.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła strona skarżąca. Oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. , przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji pomimo tego, że zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego, jego wieku, oszczędności, możliwości zarobkowych i braku świadczeń z ubezpieczenia społecznego, wskazywały na konieczność takiego rozstrzygnięcia i właściwe zastosowanie tych przepisów oznaczałoby wydanie takiego rozstrzygnięcia;

- prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.P.b. polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 49c ust. 1 u.P.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powołany przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.), niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość umorzenia w całości lub w części przez organ zaległości podatkowej (a więc odpowiednio opłaty legalizacyjnej) ,jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a z mocy art. 49c ust. 1 u.P.b. - także opłaty legalizacyjnej, zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16). W przypadku umorzenia opłaty legalizacyjnej przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy mieć ponadto na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tej regulacji, a jakim było niewątpliwie umożliwienie zmniejszenia lub niepobierania opłaty (określonej w przepisach w sztywnej wysokości), gdy jej pobranie w całości lub w części kłóciłoby się z zasadami słuszności i sprawiedliwości społecznej.

Przyjęte znaczenie zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zakreśla zakres postępowania dowodowego, jakie organ powinien przeprowadzić w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej i opłaty legalizacyjnej. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ocena zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego w tej sprawie i oceny zebranego materiału dowodowego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Organy skupiły się na ustaleniu wysokości oszczędności, zgromadzonych przez stronę skarżącą i posiadanego przez nią majątku. Uznały, że sytuacja majątkowa strony skarżącej jest dobra i nie usprawiedliwia umorzenia opłaty legalizacyjnej. Ponadto uznały, że nawet trudna sytuacja ekonomiczna sama w sobie nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika (w tym przypadku inwestora), bo w przeciwnym razie każda osoba znajdująca się w trudnej sytuacji finansowej mogłaby uzyskać ulgę. Zgadzając się do zasady z tym poglądem nie można jednak pominąć, że strona skarżąca ubiegając się o ulgę wskazywała także inne okoliczności, które w jej ocenie uzasadniały przyznanie ulgi. W ustaleniach organów i przy ocenie materiału dowodowego pominięto okoliczności związane z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Nie rozważono kwestii, że strona skarżąca dokonała rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jej miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych strony skarżącej i związanych z tym ewentualnych kosztów. Nie zbadano, jaki był stopień naruszenia przepisów u.P.b. i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia. Pominięto kwestie związane z możliwością uzyskiwania w przyszłości przez stronę skarżącą środków utrzymania i powodów, dla których jej zdaniem nie ma ona możliwości podjęcia zatrudnienia. Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Naruszono tym sam art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny dowodów, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i lukach w materiale dowodowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. jest w pełni uzasadniony.

Niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie pozwalało na dokonanie prawidłowej subsumcji. Tym samym również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.P.b. jest w pełni zasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełni materiał dowodowy o dane dotyczące możliwości uzyskania przez stronę skarżącą środków utrzymania z uwagi na jej wiek i stan zdrowia, stopnia naruszenia przez nią przepisów budowlanych, adekwatności wysokości opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia i charakteru samowolnej rozbudowy. Uzupełniony materiał dowodowy podlegać będzie ponownej ocenie pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty sądowe (wpisy od skargi, skargi kasacyjnej i opłata kancelaryjna od wniosku o uzasadnienie wyroku) oraz wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).