Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 325/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86, art 86a ust 4, ust 9 i ust 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. M. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...].AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. M. w D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 325/22

UZASADNIENIE

W dniu [...]. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. M. z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków eksploatacyjnych dla pojazdu typu chłodnia. S. uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z [...] r. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym S. prowadzi działalność gospodarczą od [...]. pod egidą S. , w zakresie [...] ([...]). S. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności gospodarczej użytkuje samochody będące jej środkami trwałymi. Zabezpieczenie surowca w skupie od dostawców – producentów mleka, dla przetwórstwa odbywa się z wykorzystaniem posiadanych cystern samochodowych, o masie całkowitej powyżej 3,5 t o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Dostawy wyprodukowanych towarów do klientów [...] na terenie kraju [...] realizuje transportem samochodowym o masie całkowitej nieprzekraczającym 3,5 t. Są to samochody przystosowane do przewozu towarów spożywczych typu chłodnia, wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Stanowią one także środki trwałe zapisane do ewidencji jako samochód ciężarowy:

- "[...] – zakupiony w 2019 r. – w tym aucie przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów umieszczając w dowodzie rejestracyjnym adnotację: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług";

- "[...] – zakupiony w 2008 r. – w tym aucie przeprowadzono [...] r. dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów umieszczając adnotację w dowodzie rejestracyjnym VAT-4 – zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług. Podano, że adnotację w dowodzie rejestracyjnym VAT-4 – dokonaną w 2008 r. [...] powinna uaktualnić, zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT z dnia 7 lutego 2014 r. – przeprowadzając dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów do czerwca 2014 r. Brak aktualnego wpisu w dowodzie rejestracyjnym został zauważony dopiero w wyniku ostatnio przeprowadzonych czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Brak ten zaraz [...] uzupełniła – przez przeprowadzenie [...] r. właściwych badań technicznych – z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym – "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

S. podała, że użytkowane są przez nią samochody o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. W posiadanym świadectwie zgodności WE uzyskanym od producenta pojazdu oraz oświadczeniu o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów dla ww. samochodów znajduje się informacja: "rodzaj – samochód ciężarowy, podrodzaj – furgon, przeznaczenie – chłodnia". Jego cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. Przedmiotowe samochody są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Ich cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. Przebieg i zużycie paliwa są skrupulatnie rozliczane w każdym miesiącu i są powtarzalne dla danych okresów i tras.

[...] dokonywała odliczenia 100% podatku VAT z faktur dotyczących ww. samochodów, zarówno od paliwa, jak i pozostałych wydatków.

W protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stwierdzono, że [...] błędnie odliczyła podatek VAT naliczony w wysokości 100% od samochodu [...], ponieważ pojazd ten posiada zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjny VAT-4. Wskutek tego [...] nie przysługuje prawo do odliczenia 100%, lecz jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdem, gdyż nie spełnia on wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zaznaczono także, że "prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym [...] uzyska zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT".

W ocenie [...] przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u. Posiadane cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. W oparciu o powyższe przepisy, a także na mocy art. 86a ust. 1 i na mocy art. 86 ust.1 i 2 oraz ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., [...] dokonywała odliczenia 100% podatku VAT z faktur dotyczących ww. samochodów, zarówno od paliwa, jak i pozostałych wydatków eksploatacyjnych. W konsekwencji powyższego [...] nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ samochód [...] – [...] zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT był i jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej S. . Mając na uwadze treści powyżej cytowanych przepisów oraz to, że w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie VAT-4 nie zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 2 oraz nie zachodziła konieczność uznania, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej – S. nie przeprowadziła aktualizacji wpisu w dowodzie rejestracyjnym w 2014 r. – wskutek przeoczenia pośród bieżących działań organizacyjnotechnologicznych. To przeoczenie zostało zauważone i postawione jako zarzut utraty prawa do odliczenia, podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniach [...], [...] i [...] r. Wpis ten zaraz [...] uzupełniła – przez przeprowadzenie [...]. właściwych badań technicznych – z prawidłową adnotacją w dowodzie rejestracyjnym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym S. zadała pytanie:

Czy przeprowadzenie aktualizacji dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100%-ego odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego?

W ocenie [...] przed dokonaniem [...]. aktualizującego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym – również miała ona prawo do pełnego odliczania VAT od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego [...] – [...] [...] – zakupionego w 2008r. Użytkowany w S. od 2008r. samochód ciężarowy, jak przedstawiono, spełnił normę przepisów art. 86 ust. 1 i 2, 4 oraz ust. 5 ustawyo VAT. To właśnie na podstawie ust. 5 otrzymał w dowodzie rejestracyjnym adnotację – VAT-4. Zdaniem S. wdrożona procedura i zasady eksploatacji samochodów w S. wypełniają normę art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. [...] nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego [...], że wskutek braku właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym nie przysługuje jej prawo do odliczenia 100%, lecz jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdem, gdyż nie spełnia on wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Z brzmienia przepisu wynika, że [...] utraciłaby prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego, w przypadku gdyby każde następne badanie techniczne potwierdziło zmiany w jego konstrukcji i niespełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 art. 86a. A w przedmiocie sprawy opisanym w tym wniosku nie doszło do złamania przepisów zawartych w cytowanym art. 86a.

W interpretacji podatkowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że stanowisko S. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy i podał, że z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ wskazał, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości używania pojazdu do celów prywatnych.

Natomiast z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem, jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Zdaniem organu z treści art. 86a ust. 4 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2014 r., wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 312, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), zaświadczenia wydane przed dniem 01 kwietnia 2014 r. dla pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, zachowują swoją ważność dla potrzeb stosowania nowych przepisów, o ile w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia VAT. Jak wynika z powołanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed dniem 01 lipca 2014 r. Jeżeli przed upływem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed dniem 01 lipca 2014 r. doszło do sprzedaży takiego pojazdu, wówczas dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania sprzedaży (art. 9 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej).

Zdaniem organu w przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego w wyżej wskazanym terminie uznaje się, że od 01 kwietnia 2014 r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że od 01 kwietnia 2014 r. w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje, jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26). Jeżeli nie zostaną spełnione ww. warunki wówczas od dnia 01 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% kwoty prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem (czyli z tytułu wydatków eksploatacyjnych). Ograniczone prawo do odliczenia będzie miało również zastosowanie zapewne do nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu takiego pojazdu.

Organ wskazał, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących możliwości odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego [...] – [...] – zakupionego w 2008 r. należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy pojazd będący przedmiotem wniosku może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Z przedstawionych przez S. informacji wynika, że nie złożyła ona do Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego należy stwierdzić, że samochód [...] – [...] nie może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, w ocenie organu, S. nie będzie miała prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją spornego samochodu, gdyż nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ uznał, że należy przeanalizować, czy opisany samochód może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., tj. czy jego konstrukcja wyklucza użycie go użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Natomiast z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków oraz pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż jest to pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Pierwsza adnotacja w dowodzie rejestracyjnym brzmiała: "VAT-4 – zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług; brzmienie treści przepisu: - pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu" natomiast adnotacja z 12 listopada 2021 r. brzmiała: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

W ocenie organu z treści wpisów do dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] – [...] wynika, że pojazd klasyfikowany jest jako pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Z art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej wynika, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych nabytych przed dniem 01 kwietnia 2014 r., mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van nie ma obowiązku przeprowadzania ponownego dodatkowego badania technicznego. Zaświadczenia wydane do dnia 31 marca 2014 r. dla takich pojazdów zachowują bowiem swoją ważność dla potrzeb stosowania nowych przepisów, o ile w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zacytowanych przepisów organ uznał, że od 01 kwietnia 2014 r. zaświadczenie wydane 2008r. nie zachowuje swojej ważności dla potrzeb stosowania przepisów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Posiadany przez S. samochód pojazd [...] – [...] przed 31 marca 2014 r. miał przeprowadzone badanie techniczne oraz posiadał adnotację w dowodzie rejestracyjnym "VAT-4 – zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług; brzmienie treści przepisu: - pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 31 marca 2014 r., w celu nabycia prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. pojazdami samochodowymi, innymi niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu), istnieje obowiązek przeprowadzenia "nowego", dodatkowego badania technicznego oraz uzyskania w tym zakresie stosownego wpisu do dowodu rejestracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że pojazd samochodowy wskazany w ww. przepisie mieścił się do 31 marca 2014 r. w katalogu pojazdów, który zawierał również i inne pojazdy (tj. pojazdy mające więcej niż jeden rząd siedzeń) wobec czego poprzednio wydane zaświadczenia dla tych pojazdów 1 kwietnia 2014 r. utraciły swoją moc. Zachowanie ważności zaświadczeń w tym przypadku oznaczałoby akceptację niezgodności danych zawartych w zaświadczeniu z nowymi warunkami określonymi w ustawie.

W konsekwencji, aby korzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. S. miała obowiązek ponownego przeprowadzania dodatkowego badania technicznego opisanego pojazdu. Biorąc pod uwagę fakt, że badanie takie, uzupełnione właściwym wpisem do dowodu rejestracyjnego [...] r., prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych pojazdu [...] – [...] wynikające z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje od [...]. Przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego. Skoro w okresie od [...] r. do [...]. pojazd nie znajdował się w grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na konstrukcję pojazdu, możliwość skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych tego pojazdu należy rozpatrywać na zasadach ogólnych. W konsekwencji pojazdu nie można uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej S. i tym samym, stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w okresie od [...] r. do [...] r. [...] nie miała prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych z nim związanych, a jedynie 50% tej kwoty.

W skardze do Sądu S. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 a ust. 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86 a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego o przeznaczeniu chłodnia;

- art. 86 a ust 10 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od w/w wydatków;

- art. 86 a ust 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków;

- art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa, prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżącej – z uwagi na niespełnienie warunków formalnych – nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2328, dalej: "O.p.") przez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;

- art. 14c § 2 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm. – dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] (k. 65 akt sądowych) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych.

Skarżąca wskazała, że nabyła i użytkuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy marki [...] o przeznaczeniu chłodnia. [...] ten posiadał dodatkowe badanie techniczne z odpowiednia adnotacją w dowodzie rejestracyjnym "VAT-4" (dokonana w 2008r.). Na skutek przeoczenia aktualizacja wpisu dokonana została dopiero w 2021r. i pojazd otrzymał odpowiednia adnotacje w dowodzie rejestracyjnym "VAT-2". Podała jego cechy konstrukcyjne wskazując, że jest to pojazd samochodowy , inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy. Jego cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowym samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zaznaczyła, że nie tylko cechy konstrukcyjne wykluczają użycie tego pojazdu do celów prywatnych ale również reżim sanitarny jakiemu podlegają użytkowane przez Stronę pojazdy.

Zdaniem organu w przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego w terminie do [...], od dnia [...] r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że już od dnia [...] r. w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. (tj. odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.) Jeżeli zaś nie zostaną spełnione ww. warunki, wówczas od dnia [...] r. podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% kwoty prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zmienionym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014r poz. 312) 2014r, dalej ustawa nowelizująca) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 , stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W odniesieniu do spornego zagadnienia należy wskazać, że ustawa z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 01 kwietnia 2014 r. jest skutkiem Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 lit. a ustawy o VAT. , zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków ( art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT),

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu ( art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT),

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 , jak wynika z art. 86a ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. W art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2014 r. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należy również art. 86a ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wydany na podstawie Decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji Rady Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji precyzuje, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem decyzji Rady było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), a także wydatków związanych z tymi pojazdami, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Jednocześnie z powyższego wynika, że żadne ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny. Między innymi są to pojazdy samochodowe, inne niż osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Analiza przepisów ustawy nowelizującej wydanej na podstawie decyzji Rady prowadzi do wniosku, że interpretacja tych przepisów zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powodowałaby, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, co jest niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, że państwa Unii Europejskiej, wdrażając decyzje wykonawcze Rady UE powinny mieć zawsze na względzie zasadę proporcjonalności oraz pewności prawa. Zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia.

Opisany we wniosku samochód [...] spełnia zapis art. 86a ust. 4 pkt.2 w zw. z ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wszystkich wskazanych pojazdów, w tym [...], zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu co prawda w odniesieniu do wskazanego samochodu miało to miejsce dopiero w 2021r. Wbrew twierdzeniu organu okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowisko Skarżącej znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 448/17, publ.: CBOSA), że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku VAT. Racje ma Skarżąca, twierdząc, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust 10 ustawy o VAT tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust 9 art. 86a ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT. Zwłaszcza w sytuacji opisanej we wniosku, gdy nie budzi wątpliwości fakt, ze jest to pojazd wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej. Dlatego należało uznać, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, że w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, ma więc on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i to niezależnie od tego czy i kiedy przeprowadzi dodatkowe badanie techniczne pojazdu. ( art. 1 ust 3 decyzji Rady).

Mając powyższe na uwadze za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2, ust. 9, ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a. do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 które obejmuje wpis od skargi uiszczony w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.