Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1150/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 2010 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

DECYZJĄ NR [...] Z DNIA 8 LIPCA 2010 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ USTALIŁ A.J. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD DOCHODU NIE ZNAJDUJĄCEGO POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODU ZA 2004 R. W KWOCIE: 193.651,00 ZŁ.

Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie: 258.200,62 zł ustalona została jako różnica między poniesionymi w 2004 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości 274.337,14 zł a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości: 16.136,52 zł.

Na kwotę wydatków dokonanych w 2004 r. (tj. 274.337,14 zł) ustaloną przez organ pierwszej instancji składały się:

- wydatki na utrzymanie w 2004 r.: 47.138,14 zł,

- zasilenie gotówkowe działalności gospodarczej małżonka - firmy "A" s.j.: 25.000,00 zł,

- zakup nieruchomości w dniu 14 marca 2005 r.: 199.999,00 zł,

- spłata pożyczki w Kasie Zapomogowo - Pożyczkowej: 2.200,00 zł,

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie: 16.136,52 zł, na które składało się wynagrodzenie ze stosunku pracy.

W dokonanym rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji ustalając źródła przychodów opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz wartość zgromadzonego mienia nie uwzględnił posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 596.191,40 zł - wskazanych w oświadczeniu pełnomocnika z dnia 6 sierpnia 2008 r.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. A.J., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy a przede wszystkim "specyfiki zaistniałych zdarzeń", które doprowadziły do posiadania przez nią odpowiednich środków finansowych umożliwiających zakup nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją nr [...] z dnia 11 maja 2011 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 8 lipca 2010 r., ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r., poprzez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów z kwoty 193.6651,00 zł do kwoty 182.597,00 zł.

UZASADNIAJĄC ROZSTRZYGNIĘCIE ORGAN ODWOŁAWCZY PODAŁ, ŻE ZGODNIE Z ART. 20 UST. 1 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TEKST JEDN. DZ. U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176 ZE ZM.) ZWANEJ DALEJ "USTAWĄ" ZA PRZYCHODY Z INNYCH ŹRÓDEŁ, O KTÓRYCH MOWA W ART. 10 UST. 1 PKT 9, UWAŻA SIĘ RÓWNIEŻ PRZYCHODY NIE ZNAJDUJĄCE POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH.

W MYŚL ZAŚ ART. 20 UST. 3 USTAWY, W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2004 R., WYSOKOŚĆ PRZYCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH LUB POCHODZĄCYCH ZE ŹRÓDEŁ NIEUJAWNIONYCH USTALA SIĘ NA PODSTAWIE PONIESIONYCH PRZEZ PODATNIKA W ROKU PODATKOWYM WYDATKÓW I WARTOŚCI ZGROMADZONEGO W TYM ROKU MIENIA, JEŻELI WYDATKI TE I WARTOŚCI NIE ZNAJDUJĄ POKRYCIA W MIENIU ZGROMADZONYM W ROKU PODATKOWYM ORAZ W LATACH POPRZEDNICH, POCHODZĄCYM Z PRZYCHODÓW OPODATKOWANYCH LUB WOLNYCH OD OPODATKOWANIA.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A.J. w 2004 r. poniosła wydatek na zakup nieruchomości za kwotę 199.000,00 zł, a nadto zasiliła działalność gospodarczą małżonka kwotą 25.000,00 zł, dokonała spłaty pożyczki w kasie zapomogowo - pożyczkowej w kwocie: 2.200,00 zł oraz poniosła koszty utrzymania w wysokości 47.138,14 zł.

W toku postępowania odwołująca wskazała, że przedmiotowe wydatki zostały sfinansowane z oszczędności z lat poprzednich oraz dochodami uzyskanymi w 2004 r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie łącznej 596.191,40 zł.

W zakwestionowanej odwołaniem decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zgromadzenia przez A.J. na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości: 596.191,40 zł

Powyższe ustalenia były wynikiem zarówno braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego posiadania ww. środków jak i oceny przedkładanych dowodów mających uprawdopodobnić źródła ich pozyskania.

Organ odwoławczy zauważył, iż treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii "stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia":

- po pierwsze: mienie to musi być w roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzone,

- po drugie: musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tymczasem argumentacja strony zaprezentowana zarówno przed organem kontroli skarbowej jak i w przedmiotowym odwołaniu skoncentrowana została na uprawdopodabnianiu źródeł pochodzenia oszczędności, a nie na okoliczności faktycznego ich posiadania na dzień 31 grudnia 2003 r.

Organ podkreślił, iż A.J. przesłuchana w charakterze strony odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu i miejsca przechowywania ewentualnych oszczędności, a w złożonym odwołaniu stwierdziła zaś, iż nie jest zobowiązana do podawania miejsca w jakim przechowywała środki pieniężne, a ponadto nie ma prawnego obowiązku przechowywania posiadanych oszczędności i środków finansowych wyłącznie na rachunkach bankowych, do których może mieć ograniczone zaufanie.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstawy do przyjęcia ww. okoliczności za udowodnioną. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której podatnik wskazując na okoliczność posiadania oszczędności w kwocie 596.191,40 zł, nie przedstawia dowodów potwierdzających ten fakt i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w tym zakresie. Na potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. I SA 164/09, który oceniając wiarygodność wskazywanej przez podatnika w ramach postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu okoliczności posiadania wskazał co następuje: "Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07)".

W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie przedłożenia dowodów na okoliczność samego faktu i sposobu przechowywania zgromadzonych środków pieniężnych w deklarowanej kwocie: 596.191,40 zł, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstawy do przyjęcia ww. okoliczności za uprawdopodobnioną a tym bardziej udowodnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił, stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do okoliczności faktycznych związanych z gromadzeniem oszczędności przez odwołującą, w szczególności zaś z tytułu zawartej w dniu 5 maja 1997 r. umowy o podział majątku małżeńskiego. Organ zauważył, że treść ww. umowy w zakresie w jakim wskazuje na majątek dorobkowy małżonków M. i A.J. stoi w zasadniczej sprzeczności z treścią umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 30 kwietnia 1997 r. - zawartej w formie aktu notarialnego, w którym małżonkowie zgodnie oświadczyli (§ 4) "że w trakcie trwania ich związku małżeńskiego nie zgromadzili żadnego majątku wspólnego".

Organ odwoławczy podkreślił, iż strona w żaden sposób nie potrafiła wyjaśnić wykazanej sprzeczności treści tej umowy z treścią umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 30 kwietnia 1997 r., powołując jedynie ogólnikowe stwierdzenia o mylnych przekonaniach towarzyszących sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 1997 r. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie umowy z dnia 5 maja 1997 r. i przekazanie jej tytułem kwoty 285.000 zł w dniu 5 maja 1997 r., jak również potwierdzających dysponowanie przez stronę środkami finansowymi w tej wysokości w całym okresie poprzedzającym rok podatkowy tj. do dnia 1 stycznia 2004 r.

Dalej organ wskazał, że w dniu 24 września 2009 r., wpłynął do organu kontroli skarbowej dowód w postaci wyciągu z konta A.J. w B S.A. nr [...]. Wyżej wymieniony dowód nie zawiera salda początkowego konta na dzień 1 stycznia 2004 r., tym nie mniej saldo obliczone po dokonaniu pierwszej operacji w dniu 2 stycznia 2004 r. (przelew wynagrodzenia w kwocie: 1.186,20 zł) wskazuje na debet w wysokości 299,77 zł.

Jak wynika z ww. dokumentu, w 2004 r. na rachunek A.J. dokonano wpłat gotówkowych na łączną kwotę: 257.400,00 zł w tym:

- 249.900,00 zł - z tyt. "wpłat własnych" podatniczki pochodzących z nieustalonych źródeł,

- 7.500,00 zł - z tyt. wpłaty w dniu 6 stycznia 2004 r., "wynagrodzenia" z nieustalonego źródła.

W pisemnym oświadczeniu strona podała, że ww. wpłaty własne dokonane na konto w latach 2004-2005 pochodzą ze źródeł wskazanych w toku postępowania kontrolnego. Natomiast zasilenie rachunku w dniu 6 stycznia 2004 r. tytułem "wpłata wynagrodzenia" jest opisana omyłkowo, gdyż był to wpłata własna podatniczki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, co następuje:

1) zgromadzone mienie oraz wydatki poniesione przez A.J. w 2004 r.

|L.p. |Rodzaj wydatku/zgromadzonego mienia |Kwota |

| 1. |Wpłaty na konto |257.400,00 zł |

| 2. |Spłata pożyczki w KZP |2.200,00 zł |

| |RAZEM: |259.600,00 zł |

2) PRZYCHODY OSIĄGNIĘTE W 2004 R. ORAZ MIENIE ZGROMADZONE W LATACH POPRZEDNICH, POCHODZĄCE ZE ŹRÓDEŁ OPODATKOWANYCH BĄDŹ WOLNYCH OD PODATKU, STANOWIĄCE POKRYCIE WYDATKÓW PONIESIONYCH W 2004 R.

|L.p. |Rodzaj mienia stanowiącego pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. |Kwota |

| 1. |Wynagrodzenie ze stosunku pracy |16.136,52 zł |

| |RAZEM: |16.136,52 zł |

PRZEDSTAWIONE ZESTAWIENIE WSKAZUJE, ŻE MIMO UZYSKANIA PRZEZ A.J. W ROKU PODATKOWYM 2004 PRZYCHODÓW OPODATKOWANYCH LUB ZWOLNIONYCH Z OPODATKOWANIA, POWSTAJE PRZYCHÓD NIE ZNAJDUJĄCY POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH W KWOCIE 243.463,48 ZŁ (16.136,52 ZŁ - 259.600,00 ZŁ).

Wobec powyższego kwota 243.463,48 zł stanowi podstawę opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Wyliczenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. przedstawia się następująco: 243.463 zł x 75% = 182.597,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 4 stycznia 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie ogólnych zasad prawa, jakimi powinien kierować się aparat podatkowy przy rozstrzyganiu spraw m. in. naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- bezzasadne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w tym art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 682/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Postępowanie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postanowieniem z dnia 2 września 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazanych.

Sporną kwestią w sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych( tekst jednolity Dz.U.z 2000r Nr 14,poz.176 ze zm.),dalej zwaną ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą o p.d.o.f..Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia w roku 2004 art. 20 ust 3 "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Wprawdzie zaskarżone w sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jednakże dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 cyt. ustawy.

DSZ