Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 239/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2 pkt 4 oraz  ust.6.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca oraz od października do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" określającą E. O. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca oraz od października do grudnia 2012 r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, nabywała i posiadała wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego, od których nie zadeklarowano i nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem. Ustalenie to dotyczyło paliwa w łącznej ilości 9.500 l, nabytego w styczniu, lutym i marcu 2012r., według 5-ciu faktur VAT wystawionych przez "A" Sp.z o.o. w W.; paliwa w łącznej ilości 3.000 l, nabytego w grudniu 2012r. według 2 faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w W., oraz paliwa w łącznej ilości 12.000 l, nabytego w październiku i listopadzie 2012r. według 4 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w L.. Organ ustalił, że ww. spółki nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił wysokość podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( DzU. z 2009r. nr 3 poz.11 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a.", w szczególności art.8 ust.2 pkt 4 oraz art. 13 ust.1 tej ustawy.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy były to spółki czy były to spółki "B", "C" i "A" czy też osoby, które (zgodnie z zarzutami postawionym przez Prokuraturę Rejonową w S.) posługiwały się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tj. J. S., W. M., J. B., S. C. czy też wreszcie był to wskazywany przez podatniczkę jako kierowca cysterny pan M. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ należało ustalić faktycznego dostawcę akcyzy i nałożyć na niego obowiązek uiszczenia akcyzy,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa za badane okresy rozliczeniowe oraz nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że podatniczka świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza;

- art. 13 ust. 1 u.p.a. przez uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy za podatnika uznać należało faktycznego dostawcę paliwa, tj. spółki "B", "C" i "A", względnie: osoby, które posługiwały się nazwami tych podmiotów w celu zatajenia rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności J. S., W. M., J. B., S. C.) lub wskazywanego przez podatniczkę pana M.;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie tego przepisu organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej obowiązek podatkowy w akcyzie i zasady jego wykonywania.

Podał, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a zawierające pojęcia wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, art. 88 ust.1 określającego podstawę opodatkowania oraz art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. określającego stawkę akcyzy dla olejów napędowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Istotna, z punktu widzenia przepisów u.p.a była kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Wskazał, że ustaleń organu kontroli skarbowej, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje "C" Sp. z o.o.., "B" Sp. z o.o..,. "A" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. spółki nie prowadziły w kwestionowanym okresie działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT-7 oraz w okresie kwestionowanych dostaw paliwa nie miały możliwości jego dostarczenia.

"B" Sp. z o.o. w L., jako siedzibę zgłosiła adres: L., ul. "[...]" . Zgodnie z ustaleniami Naczelnika L. Urzędu Skarbowego, spółka pod ww. adresem nie istnieje, a jakiekolwiek próby skontaktowania się z prezesem zarządu są bezskuteczne. W związku z powyższym wystąpiono do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie z urzędu wpisu w rejestrze adresu siedziby, który jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W dniu 15.03.2011 r. postanowieniem o wpisie do KRS wykreślono adres spółki. Ponadto w dniu 09.06.2010r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Fakt złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 tylko za okres od lipca do września 2009 r., czyli za pierwsze trzy miesiące od zarejestrowania, miał na celu uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej, której faktycznie nie prowadziła - nie posiadała majątku oraz nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji. Również Dyrektor Izby Celnej w L. poinformował, iż spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Ustalono, że "C" Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynajmowała adres na siedzibę w wirtualnym biurze od "D" z siedzibą w W. w celu uwiarygodnienia funkcjonowania spółki na rynku. Prezes zarządu spółki "C" Z. P. w 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a od dnia "[...]" r. do dnia "[...]" przebywa na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności. W czasie warunkowego zwolnienia skazany wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy. Świadczy to o tym, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych w 2012r. przez stronę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, nie mógł wystawiać ani podpisywać prezes zarządu Z. P.. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego "[...]" w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w K. poinformowali, iż spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Odnośnie. "A" Sp.z o.o. ustalono, że spółka ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12.02.2008r. do dnia 13.06.2011 r., natomiast od dnia 14.06.2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego "[...]". Wymieniony organ podatkowy poinformował, iż ze spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem 15.02.2012r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o. o. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki P. C. zeznał, iż nabywając udziały w spółce podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Treść zeznań prowadzi do wniosku, że rola prezesa sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a sam świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Dodatkowo stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. P. C., przesłuchany przez CBŚ KGP, zeznał, iż do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Nieznajomy mężczyzna załatwiał wszystkie formalności związane z powyższym procederem. Anonimowy mężczyzna umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w Galerii "[...]" w G., podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Nadto Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik "[...]" Urzędu Celnego w W. przedstawili informację, iż "A" Sp. z o.o. nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania, nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten wyrób oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatniczki.

Podał, że według zeznań P. O. paliwo kupowane jest od dostawców wyszukiwanych za pośrednictwem internetu lub "pocztą pantoflową" od innych firm świadczących usługi transportowe. Pozyskani w ten sposób dostawcy oferują paliwo tańsze około 10-30 gr/l niż stacje benzynowe. W latach 2011-2013 paliwo kupowane było od kilku firm, które reprezentował zawsze pan M.. Z każdym transportem paliwa przyjeżdżał pan M. lub sam kierowca z konwojentem. Paliwo zawsze dostarczane było jednym, tym samym pojazdem marki "[...]" model "[...]". Za paliwo zawsze płacono gotówką.

Według zeznań W. O. przedstawiciel spółki "A" sam do niego zadzwonił i zaproponował paliwo tańsze o 20 groszy niż w rafinerii. Świadek nie pamiętał nazwiska przedstawiciela, z którym się kontaktował, wie, że był to pan M., ponieważ wymienili się tylko numerami telefonów. W latach 2011-2013 przez cały czas zamawiał paliwo od tych samych osób, dostawy odbywały się tymi samymi środkami transportu, z tym, że na fakturach w późniejszym okresie widniały dane innych spółek, na co dopiero niedawno zwrócił uwagę. Nie wiedział o tym wcześniej, gdyż dostawy odbywały się zawsze w ten sam sposób. Płatności były zawsze gotówkowe, bo to był warunek dostawcy, który tłumaczył go problemami z odzyskaniem pieniędzy za wcześniejsze transakcje przeprowadzone z nierzetelnymi kontrahentami. Należności za towar płacił albo przy samej dostawie paliwa i kierowca zabierał pieniądze albo tego samego dnia przedstawiciel (p. M.) przyjeżdżał po pieniądze. Faktury dostarczane były za każdym razem przy następnej dostawie. Świadek nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi na pytania o pochodzenie paliwa. Kierowcy i konwojenci twierdzili, że nie mają takiej wiedzy. W. O. dopiero niedawno zauważył, że zakupy oleju dokumentują faktury z danymi różnych firm z W. i L..

Przesłuchani pracownicy: T. J. i J. Z. zeznali, że pracując w firmie na stanowiskach kierowców byli kilka razy obecni przy dostawie paliwa i zlewaniu go do firmowego zbiornika. Pamiętali, że dostawy dokonywane były pojazdem "[...]". Potwierdzili, że sprawami organizacyjnymi firmy zajmował się W. O.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, iż w firmie podatniczki nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana M., nieznanego stronie nawet z nazwiska. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). W ocenie organu takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

W okolicznościach sprawy nie można było uznać posiadania przez przedstawiciela handlowego ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych jakiegoś podmiotu (z bazy KRS, z CEIDG lub z bazy REGON, każdy może sporządzić stosowne wydruki na temat danego podmiotu) za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy w kontaktach handlowych, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż głównym motorem nawiązania współpracy przez stronę z anonimową osobą (p. M.) w sferze specyficznej gałęzi gospodarki jaką jest obrót paliwami płynnymi była cena paliwa. Jednak ceny na zakwestionowanych fakturach nie odbiegały od cen stosowanych przez ogólnie znanego dostawcy "[...]". W związku z powyższym trudno mówić o jakimś konkretnym ustalonym upuście świadczącym o wyjątkowej atrakcyjności nabywanego paliwa.

Organ, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót wtedy, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Natomiast pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury.

Organ podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, to znaczy, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można przyjąć, iż podatniczka dołożyła należytej staranności. Nie sprawdziła, bowiem, czy firmy - wystawcy faktur posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie podjęła również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firmy od których dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych są zarejestrowanymi podatnikami lecz tego nie uczyniła. Paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonych firmach. Nigdy nie była w siedzibie tych podmiotów, nie sprawdzała czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Strona nigdy nie pytała skąd pochodzi olej ani nie żądała pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż nie można uznać, że dołożyła należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu oraz sposób i warunki dostaw wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieznanego źródła.

Zatem do przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano spółki "B", "C", "A" wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona nabywała i posiadała w poszczególnych miesiącach 2012 r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby paliwo było legalne, osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla stwierdzonych przez organ podatkowy zachowań. Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiednich osób uczestniczących i pomagających w obrocie, załatwieniem formalności związanych z funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie osób współuczestniczącym, koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy.

Zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu tezy nie znajdują potwierdzenia w prawie podatkowym, ani orzecznictwie sądowym. Przepisy akcyzowe wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.o.p.a., zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej akcyzą, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a., wynika jednoznacznie, że nie tylko ma on charakter warunkowy, ale zawiera zastrzeżenie, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają inne czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. 1-2729., wskazując na pogląd Trybunału, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Stwierdził, że stronie zasadnie określono zobowiązanie podatkowe od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego. W sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, szczególnie zaś takich dowodów nie zaprezentowała strona odwołująca się.

W ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić stanowiska organów podatkowych w tej kwestii okoliczność wydania w dniu "[...]" przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. S. za to, że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" Sp.z o.o. z siedzibą w W.. Zdaniem organu powyższa okoliczność tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane dokumenty handlowe. Nadto w żaden sposób nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Ustalony stan faktyczny wskazuje na niezachowanie przez stronę należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. strona nie potrafiła podać żadnych danych przedstawiciela, jak również osób z zarządów spółek "B", "C" i "A". Nigdy nie była też w siedzibach tych spółek i nie zawierała z nimi żadnych umów. Zapłata za zakupiony olej napędowy następowała w gotówce. Taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę na kontrahenta, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2013r. poz. 672), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpoznanej zaś sprawie na fakturach jako sposób zapłaty widnieje zapis "gotówka".

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu że strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku akcyzowym od nabytego oleju napędowego od firm "B" Sp.z o.o. ,"C" Sp.z o.o. i "A" Sp. z o.o. , stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła na poparcie powyższego twierdzenia żadnych dowodów. Ciężar wykazania zapłaty podatku całkowicie przerzuciła na organy podatkowe. Działanie takie nie znajduje jednak umocowania w przepisach prawa. Organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23.10.2014r. sygn. akt I GSK 182/13, gdzie Sąd stwierdził, że "organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego".

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia takiego materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją podstawy do opodatkowania strony. Dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w sprawie. Sam materiał dowodowy został poddany obiektywnej ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. O., działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Art.122 w zw. z art. 187 §1. Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: - brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy były to spółki "B","C" i "A" czy też osoby, które (zgodnie z zarzutami postawionym przez Prokuraturę Rejonową w S.) posługiwały się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tj. J. S., W. M., J. B., S. C. czy też wreszcie był to wskazywany przez podatniczkę jako kierowca cysterny pan M.;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez podatniczkę za badane okresy rozliczeniowe oraz nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż podatniczka posługując się ww. fakturami miała lub mogła mieć świadomość o istnieniu nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółek wskazanych, jako dostawcy paliwa na kwestionowanych fakturach, a zatem świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności: -pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącej w dobrej wierze;

-zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt sprawy "[...]" Prokuratury Okręgowej w G. tj. włączenia ww. materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach;

- przyjęcie, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje "C" sp.z o.o.,"B" sp.z o.o. i "A" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających jej paliwo, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, a w szczególności skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

3. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, a nie ponownym rozpoznaniu sprawy, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności;

4. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego,który jest podatkiem charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu;

5. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie tego przepisu organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem zgodnie ze stanowiskiem doktryny, sądów i Ministra Finansów, tego rodzaju interpretacja winna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu;

6. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz ust 6 poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie udowodnienia, że podatek akcyzowy został zapłacony, bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu;

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Organu Kontroli Skarbowej bezzasadnie uznał, że interpretacja art. 8 ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlegają inne czynności opodatkowane akcyzą. Wobec czego obowiązek podatkowy w ocenie organu powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zapłacona bądź w prawidłowej wysokości zadeklarowana Zaś ciężar przedstawienia dowodu w zakresie zapłaty bądź prawidłowego zadeklarowania podatku akcyzowego leży po stronie podatnika.

Taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem charakterze jednofazowym. Prawidłowa interpretacja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż co do zasady podatek akcyzowy winien być naliczony i zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu.

Interpretacja, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza winna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z normą art. 122 oraz 187 ordynacji podatkowej to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz należytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Dlatego też organ winien poczynić ustalenia, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego - czy były to Spółki "B"/ "C"/"A", figurujące na fakturach jako dostawca czy też ewentualnie inne osoby i obciążyć je obowiązkiem zapłaty akcyzy. Ustalenie takie było jak najbardziej możliwe, tym bardziej, iż toczy się postępowanie karne przeciwko J. S., W. M., J. B. i S. C. o zatajenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" spółka z o.o. z siedzibą w W. (prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w S.). Istnieje więc duże prawdopodobieństwo, ze dostawcami paliwa i tym samym podatnikami obowiązanymi do uiszczenia akcyzy były wyżej wskazane osoby fizyczne.

To te podmioty, które były faktycznym dostawcą paliw, winny zostać obłożone obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Skarżąca odwołała się do poglądu S. Parulskiego, przedstawionego w komentarzu do art. 8 u.p.a.( Akcyza.Komentarz ,LEX 2014), że przepis art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a " nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, gdy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu byłoby więc niedopuszczalne,a co więcej rodziłoby istotne wątpliwości co do zgodności takich regulacji z Konstytucją".

Niezasadnie zatem organ uznał, że ciężar przedstawienia dowodów zapłaty bądź należytego zadeklarowania podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu ponosi strona. Taki wniosek nie wypływa z treści art. 8 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym, ale przede wszystkim pozostaje w sprzeczności z przepisami procedury unormowanymi w ordynacji podatkowej w szczególności art. 122 i 188.

Skarżąca podniosła, iż na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 i art. 8 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą.

Wskazała, ze Minister Finansów w odpowiedzi na interpelacją poselską nr 10028/12 wyjaśniał, że nie można domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy, który kupił w dobrej wierze np. paliwo wcześniej nieopodatkowane. Minister wskazał na niewłaściwe stosowanie przez organy celne art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ten przepis ma zapobiegać sytuacjom patologicznym, gdy organy podatkowy wykryły w obrocie wyroby akcyzowe, np. paliwo, alkohol, papierosy, niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a ich posiadacz odmawia źródła pochodzenia tych towarów lub wskazuje źródło nieistniejące. Jego celem jest zatem walka z podmiotami typu "słup" lub "znikający podatnik". Zdaniem Ministerstwa Finansów, problemy z wyegzekwowaniem akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy, który kupił towar w dobrej wierze. Przepis nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej ściągnąć i na który można by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacenie wcześniej akcyzy. Przepis nie powinien mieć też zastosowania, gdy posiadacz wskaże podatnika (dostawcę towaru), który wcześniej nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie go zidentyfikować. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn.. akt III SA/Po 643/1. Sąd uznał, iż warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Dalej skarżąca zarzuciła, że niezasadnie organ uznał, że nie podjęła działań w celu weryfikacji kontrahentów oraz że nie wykazał, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, ze bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia.

W latach 2011-2013 paliwo dowożone było przez pana M. samochodem marki "[...]". Należność uiszczano gotówką, przyjmując faktury. Paliwo było dobrej jakości i co istotne - jego cena (wbrew wcześniejszym zapewnieniom sprzedawcy) nie odbiegała od rynkowych cen paliwa (zatem zapewnienia o niższej cenie zapewne stanowiły jedynie chwyt marketingowy).

- skarżąca sprawdziła, czy podający się za przedstawiciela spółek "B", "C" oraz "A" pan M. może okazać odpowiednią koncesję;

- skarżąca sprawdziła, czy kontrahent figuruje w KRS oraz czy posiada NIP, REGON itd.

- prowadziła rozliczenie z dostawcą w sposób przyjęty w branży transportowej (paliwo pobierała z cysterny, a nie na stacji benzynowej, otrzymywała odpowiednie faktury itd.) i w taki sposób jak w poprzednich latach przy współpracy z innymi kontrahentami

- jakość paliwa oraz - co jest szczególnie warte podkreślenia - cena paliwa (wbrew początkowym zapewnieniom p. M., że cena będzie dużo niższa, co mogłoby nasuwać wątpliwości, co do uczciwości kontrahenta) nie odbiegały od tych na rynku. Wszystko to zdawało się wskazywać, że zakup paliwa odbywa się całkowicie legalnie, a spółki "B", "C" oraz "A" nie zachowują się w sposób odmienny, od firm, z którymi podatniczka współpracowała poprzednio.

Wszystko zatem wskazywało na to, że ww. spółki działają w sposób legalny, odprowadzają podatek VAT oraz uiszczają akcyzę i opłatę paliwową, jak wszyscy poprzedni współpracownicy podatniczki. Twierdzenie takie znajdowało potwierdzenie w zachowaniu przedstawiciela spółek, które nie odbiegała od zwyczajnie przyjętego w branży oraz w cenach paliwa - które jako niewiele niższe zdawało się uwzględniać również koszt podatków. Podatniczka miała pełne prawo przypuszczać. że dokonuje czynności zgodnie z prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze.

Skarżąca podkreśliła, że podatnik nie tylko nie ma obowiązku, ale i możliwości aby sprawdzać swojego kontrahenta w sposób kompleksowy. Kontrola taka miałaby charakter naruszający tajemnicę handlową kontrahenta. Wymóg takiej kontroli prowadziłby do absurdów, gdyby podmioty prywatne miały kontrolować siebie nawzajem, tracąc czas i energię, które w obrocie gospodarczym są niezbędne - ze względu na potrzeby przedsiębiorstwa umowy muszą być zawierane i finalizowane szybko.

Do prowadzenia kontroli podatkowej są powołane organy państwa. Nie można przerzucać ryzyka niewykrycia sprawców przestępstw gospodarczych i podatkowych na działających w zgodzie z prawem i w dobrej wierze obywateli. Działanie takie jest jaskrawo sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do państwa.

Ponadto organ, rozpoznając odwołanie, ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, czym naruszył wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności.

Ustalenia organu I instancji, które podzielił Dyrektor Izby Celnej zostały oparte na włączonym do sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. "[...]". W rozpoznawanej sprawie organ włączył do akt podatkowych materiały z postępowania karnego, ale nie ustalił rezultatów tego postępowania. Natomiast swoje ustalenia faktyczne w całości ustalił na podstawie protokołów przesłuchania P. C..

Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań. Mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej". Sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2011r. skarżąca, powołując się na art.125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. "[...]" oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E. "[...]", gdyż , zdaniem strony postępowania te mają wpływ na postępowanie w tej sprawie.

Podniosła, że ustalenia organu I instancji, które podzielił Dyrektor Izby Celnej zostały oparte na włączonym do sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. "[...]". Zdaniem skarżącej, z uwagi na bezpośredni związek osób, przeciwko którym toczy się postępowanie karne z firmami- jej kontrahentami, czyny ujawnione w postępowaniu karnym mogą mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania.

Postępowanie toczące się przed Prokuraturą Okręgową w E., zainicjowane z wniosku skarżącej również może mieć wpływ na tę sprawę. Z uwagi na rozlegle prowadzone czynności dowodowe wyjaśnione mogą być okoliczności pochodzenia paliwa oraz działania osób w taki sposób, który wykluczył możliwość uznania, że skarżącej nie można w zakresie weryfikacji spornych transakcji zarzucić braku należytej staranności.

Zdaniem skarżącej z uwagi na pobieżne i niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, koniecznym byłoby oczekiwanie na ustalenia i wynik spraw karnych.

W dalszej części pisma procesowego skarżąca częściowo powtórzyła argumentację przedstawioną w skardze. Zaakcentowała fakt sprawdzenia firm, które dostarczały jej paliwo, okoliczność, że paliwo było dostarczane także innym przedsiębiorcom. Skarżąca była przekonana, że należne podatki są uregulowane przez firmy paliwowe, bowiem na fakturach widniał zapis o zapłaconej akcyzie. Podkreśliła, że nie można na podatnika będącego przedsiębiorcą przerzucać obowiązków, jakie ciążą na organach i instytucjach powołanych przez państwo. CBŚ wiedziało o przestępczej działalności dostawców paliw już w 2010r. Natomiast okoliczność, że dostawcy nie składali deklaracji VAT-7 świadczy o słabości organów podatkowych, które przez tak długi czas nie były w stanie ustalić i wykryć tych nieprawidłowości. Skarżąca powołała się na stanowisko TSUE, wyrażone w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2014r., w sprawie C-33/13, że "Nie można jednak na nabywcę nakładać obowiązku każdorazowego sprawdzenia sprawdzania kontrahenta – to nie jest bowiem jego rolą" wskazując, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za działania innych podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej wskazane reguły orzekania Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadnione są zarzuty o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy, z czego skarżąca wywiodła też konieczność zawieszenia postępowania sądowego, z uwagi na toczące się postępowanie karne. W ocenie Sądu nie zaistniała przesłanka do zawieszenia z urzędu postępowania sądowego o której mowa w art.125 §1 pkt 2 p.p.s.a.

W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, a także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osoby przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto nie oznacza, że skoro toczy się śledztwo wobec osób podejrzanych o nielegalne wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, to od wyniku tego postępowania karnego zależało rozstrzygnięcie sprawy.

Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej.

Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powołanie się przez organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, gdy w jego ocenie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. W odwołaniu, (podobnie jak w skardze) z własnej wykładni art.8 ust.2 pkt 4 oraz ust.6 u.p.a. skarżąca wywodziła, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a organy powinny ustalić i obciążyć akcyzą rzeczywistych dostawców nabywanego przez nią paliwa. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa NSA, prezentowanej przez stronę wykładni wskazanych przepisów nie można podzielić. W świetle przesłanki normatywnej, kwestią wymagającą ustalenia było bowiem to, czy podatek został zapłacony, a nie to, jaki podmiot powinien był go uiścić na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż skarżąca w istocie nie wskazała podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywała paliwo.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych w 2012r. jako dostawcy tj. spółki: "A", "C", "B" w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznym dostawcami wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony.

Odnośnie do "A" Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta była wcześniej zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., natomiast od dnia 14.06.2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W.. Wymieniony organ podatkowy poinformował, iż ze spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem 15.02.2012r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o. o. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Według zeznań prezesa spółki P. C. spółka jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie. Dodatkowo stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że "A" Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Należy przy tym zauważyć, że przytoczone w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie) co do okoliczności nabycia udziałów, i działalności polegającej na podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do tego, że taka spółka to właśnie "słup", o którym mowa w skardze.

"B" Sp. z o.o. w L., jako siedzibę zgłosiła adres: L., ul. "[...]" . Naczelnik L. Urzędu Skarbowego, podał, że spółka pod ww. adresem nie istnieje, a jakiekolwiek próby skontaktowania się z prezesem zarządu są bezskuteczne. W dniu 09.06.2010r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalono, że przez spółka złożyła deklaracje VAT-7 tylko za okres od lipca do września 2009 r., czyli za pierwsze trzy miesiące od zarejestrowania. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej - nie posiadała majątku oraz nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji. Dyrektor Izby Celnej w L. poinformował, iż spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Ustalono, że "C" Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynajmowała adres na siedzibę w wirtualnym biurze od "D" z siedzibą w W.. Prezes zarządu spółki "C" Z. P. w 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a od dnia 08.09.2011 r. do dnia 08.04.2016 r. przebywa na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności. W czasie warunkowego zwolnienia skazany wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy. Zatem spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w K. poinformowali, iż spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturze jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej, że nie ma wpływu na to stanowisko okoliczność wydania w dniu 11.09.2013r. przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. S. za to, że w okresie . w S. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Powyższa okoliczność świadczy o nabywaniu oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury. Nadto nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie wskazała podmiotu, który rzeczywiście dostarczał jej paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

Odnosząc się do argumentacji, że podatniczka nabywająca paliwo w dobrej wierze nie powinna być obciążana akcyzą, Sąd stwierdza, że dobra wiara nabywcy nie stanowi normatywnej przesłanki niweczącej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została zapłacona.

Zauważyć jednak należy, że wynikające z zeznań osoby współpracującej (męża podatniczki) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych tj. przyjęcia telefonicznej oferty z uwagi na cenę niższą o 20gr/l niż w rafinerii, oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Podatniczka, poprzez swojego męża, współpracującego w działalności, dokonywała transakcji z anonimowym panem M., rzekomym przedstawicielem spółki "A". Według zeznań W. O. dopiero niedawno zorientował się on, że faktury, które przyjmowano do rozliczeń podatkowych pochodzą od różnych spółek. W tej sytuacji skarżąca nie może powoływać się na to, że właściwe organy państwa, w tym organy podatkowe powinny uchronić ją przed oszustwami popełnionymi przez dostawców. Powyższe oznacza bowiem, że dokonując nabycia oleju napędowego (płacąc gotówką za każdą dostawę) w firmie podatniczki nie przywiązywano żadnej wagi do treści faktur, które stanowią podstawowe dokumenty dla rozliczeń podatkowych, a które były dostarczane w terminie późniejszym. Zatem można domniemywać, że nie przywiązywano też wagi do tego, czy cena paliwa na fakturach, nie odbiegająca w zasadzie od cen rynkowych, odpowiada cenie, która została zapłacona w momencie dostawy. Jak ustaliły organy, strona nie posiada jakichkolwiek pokwitowań zapłaty gotówką należności za dostarczone paliwo). Wbrew twierdzeniu zawartemu w piśmie procesowym, na żadnej fakturze (faktury "[...]") nie ma zapisu o zapłaconej akcyzie.

W ocenie Sądu prezentowana przez skarżącą wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i argumentacja dotycząca przestrzegania reguł staranności i rzetelności w stosunkach gospodarczych, mające dowodzić, że niezasadnie określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie znajdują potwierdzenia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.