Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b, art. 26 ust. 1 g
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4, art. 209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1200/15-5/AJ/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/4510-1200/15-5/AJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, z wniosku E. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca"), działający przez W. Niemcy (dalej "Spółka"). Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

W dniu 23 grudnia 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski oraz braku opodatkowaniu u źródła wypłat na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: "updop").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. (dalej: "Fundusz") jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16.05.2013 z póżn. zm. dalej: "KAGB"), stanowiącej podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - fundusz jest reprezentowany i zarządzany przez Spółkę zarządzającą. Zgodnie z powyższa regulacją, osiąganie dochodów przez Fundusz odbywa się za pośrednictwem Spółki zarządzającej, tj. dochody te, pomimo że formalnie osiągane są przez Spółkę, jako cywilnoprawnego właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów, są uzyskiwane na rachunek Funduszu. Fundusz - poprzez działającą w imieniu własnym lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną, w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję swoich jednostek uczestnictwa. Fundusz poprzez reprezentującą go Spółkę lokuje kapitał głównie na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak i pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku. Ponadto Fundusz prowadzi m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Wnioskodawca wskazał, iż Fundusz jest zarządzany przez Spółkę i sam nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, gdyż oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami w imieniu własnym lecz na rachunek Funduszu. Spółka figuruje w księgach wieczystych jako właściciel, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną zarządzanego przez nią Funduszu, jak również z uwagi na fakt, iż obowiązujące w RP przepisy uniemożliwiają bezpośrednie wskazanie Funduszu jako strony tych czynności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zgodnie z §11 "Szczegółowych Warunków Uczestnictwa" z dnia 7 lipca 2015 r. regulujących stosunki prawne pomiędzy inwestorami oraz Spółką dla reprezentowanego przez Spółkę Funduszu, Spółka zarządzająca otrzymuje procentowe wynagrodzenie za czynności zarządzania majątkiem Funduszu. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, mimo iż z prawnego punktu widzenia pozostaje cywilnoprawnym właścicielem nabywanych na rzecz Funduszu nieruchomości i udziałów w spółkach zw. z nieruchomościami, nie jest ich "ekonomicznym właścicielem", tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa, bowiem przysługują one Funduszowi.

Wnioskodawca dodał, iż zgodnie z § 84 KAGB, Spółka nie jest niezawisła w swoich decyzjach, gdyż dla wielu czynności podejmowanych w imieniu Funduszu, np. dla inwestowania majątku funduszy, dysponowania tym majątkiem, dysponowania udziałami w spółkach zw. z nieruchomościami, dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku Funduszu - konieczna jest zgoda depozytariusza. Ponadto przepis § 104 (1) KAGB przewiduje możliwość zmiany spółki zarządzającej danym funduszem. W takim przypadku majątek nabyty na rzecz funduszu nadal pozostaje w posiadaniu funduszu. Z § 90 (2) KAGB wynika ponadto, że wszelki majątek nabyty przez spółkę zarządzającą na podstawie uprawnienia funduszu lub w wyniku transakcji, która dotyczy funduszu przynależy do tego funduszu, a nie do spółki zarządzającej. Zgodnie z § 93 (2), (3), (5), (6) KAGB, fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej. Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich.

Wnioskodawca podkreślił, iż oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. Fundusz, reprezentowany przez Spółkę, prowadzi działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma swoją siedzibę (Niemcy), a także podlega tam (tj. w Niemczech) bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Depozytariuszem, u którego przechowywane są aktywa nabywane na rzecz Funduszu, jest niemiecka spółka M.. Depozytariusz jest także odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów, które nie mogą być powierzone do przechowywania (m. in. nieruchomości składających się na portfel aktywów Funduszu).Spółka, która zarządza Funduszem, prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ma siedzibę (Niemcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium RP, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w przypadku dochodów pochodzących z inwestycji bezpośrednich w nieruchomości położone w Polsce, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia ww. inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziałów w spółkach osobowych) ?

2. Czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu, działającego przez Spółkę, nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania "u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem wnioskodawcy, Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w przypadku inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziałów w spółkach osobowych).

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z regulacjami wprowadzonymi ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr. 226, poz. 478) oraz ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234 poz. 1389), zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., doprecyzowane wyżej wymienioną ustawą z dnia 16 września 2011 r., obejmuje swym zakresem także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Instytucja wspólnego inwestowania, jaką stanowi Fundusz działający przez Spółkę, w ocenie wnioskodawcy spełnia wymogi określone w tych przepisach, w związku z czym powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Wnioskodawca podkreślił, iż możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia dla niemieckiego funduszu inwestycyjnego, prowadzącego w Polsce działalność na analogicznych zasadach jak w przedmiotowej sprawie, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w wydanej dnia 16 października 2015 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 1PPB5/423-1203/11/15-8/S/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku gdy fundusz spełnia łącznie wszystkie warunki wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 6 ust. 3 UPDOP będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski, zarówno z inwestycji podejmowanych bezpośrednio, dochodów z udziału w spółkach kapitałowych, jak i z inwestycji podejmowanych jako wspólnik spółek osobowych, a także dochodów osiąganych z tytułu zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych oraz udziału w spółkach osobowych).

Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z przepisami państwa swojej siedziby (tj. przepisami niemieckimi), Fundusz prowadzi i musi prowadzić działalność inwestycyjną w formie przewidzianej regulacjami KAGB, które to regulacje skutkują wymogiem reprezentowania Funduszu w obrocie cywilnoprawnym przez Spółkę. Wynikająca z regulacji prawa niemieckiego forma prowadzenia działalności inwestycyjnej nie może zatem stanowić przeszkody dla przyznania instytucji wspólnego inwestowania - jaką stanowi Fundusz działający przez Spółkę - prawa do posiadania przymiotu podatnika i prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10a UPDOP. Wnioskodawca przytoczył w tym zakresie orzecznictwo sądowe: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1279/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2810/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I SA/Kr 1542/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. sygn. III SA/Wa 851/14.

Wnioskodawca zauważył ponadto, iż w każdym kraju Unii Europejskiej działalność funduszy inwestycyjnych oraz funduszy emerytalnych regulowana jest przez różne przepisy wewnętrzne. Stąd niemożliwym jest, aby fundusze z różnych krajów funkcjonowały w identycznych ramach prawnych, na identycznych zasadach. A zatem ewentualne wymaganie spełnienia przesłanki "identyczności" zamiast przesłanki "podobieństwa" funduszy zagranicznych względem funduszy polskich powodowałoby uniemożliwienie skorzystania w praktyce ze zwolnienia określonego wart. 6 ust 1 pkt 10a UPDOP przez instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innych krajach UE/EOG. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał orzecznictwo sądowe w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją przepisów z dnia 1 stycznia 2011 r., w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r. sygn. II FSK 882/15.

Zdaniem wnioskodawcy, na konieczność uwzględnienia odmiennej formy prowadzenia działalności przez fundusze zagraniczne wskazuje także wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP, gdyż nowelizacja UPDOP na mocy której wprowadzono do tej ustawy ww. przepis została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Ponadto w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE/EOG (zasada ustanowiona art. 63 IFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093 ( .) Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuacje, w której podmiot na gruncie prawa państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z jednolitym i utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 8 października 2015 r. sygn. II FSK 2153/13, wyrok z dnia 8 października 2015 r. sygn. II FSK 2280/13, wyrok z dnia 8 października 2015 r. sygn. II FSK 2279/13, wyrok z dnia 8 października 2015 r. sygn. II FSK 2152/13): "Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy, istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości."

Zdaniem wnioskodawcy, oceniając spełnienie warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP w kontekście przedmiotowej sprawy, należy zweryfikować nie tylko spełnienie warunków przez sam Fundusz, ale także spełnienie warunków przez Spółkę, w zakresie w jakim Fundusz ten reprezentuje, zaś kwestia ta była przedmiotem rozważań NSA w przywołanym powyżej wyroku. Tym samym, w ocenie Spółki, Fundusz działający przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP należy oceniać w odniesieniu do Spółki oraz Funduszu stanowiących łącznie instytucję wspólnego inwestowania.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 UPDOP, zwolnienie określone w art. 6 ust 1 pkt 10a UPDOP stosuje się, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Zgodnie z regulacjami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 12 poz. 90), w jej art. 27 znajduje się podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz i Spółką mają siedzibę. Uzupełnieniem wskazanej powyżej umowy jest protokół podpisany pomiędzy Rzeczpospolitą Polską oraz Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 16 czerwca 2004 r., którego pkt 3 stanowi dodatkową podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji od organów niemieckich. Dodatkowo, Rzeczpospolita Polska może występować o wymianę informacji w oparciu o przepisy implementujące dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r., dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. UE L 336 z 27.12.1977 r.) oraz Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP obejmuje również przychody/dochody podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku "u źródła", w związku z czym wypłaty te dokonywane na rzecz Funduszu, działającego poprzez Spółkę, nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 UPDOP, podmioty dokonujące określonych kategorii płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych zobowiązane są do poboru podatku "u źródła". Ustawodawca określił jednak wyjątek odnoszący się do wypłat dokonywanych na rzecz podatników, którym przysługuje zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 26 ust. 1g UPDOP, m.in. osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ww. ustawy na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione powyżej, wnioskodawca podkreślił, iż przy spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP oraz prawidłowego udokumentowania rezydencji podatkowej i złożenia oświadczenia potwierdzającego, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, wypłaty na jego rzecz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 UPDOP nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I SA/Kr 1542/14 oraz interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-835/14-4/AJ.

Wnioskodawca pismem z dnia 25.01.2016 r. uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że E. jest otwartym, specjalnym, alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF) w rozumieniu dyrektywy nr. 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (karta nr 28-29 akt sprawy).

Pismem z dnia 04.03.2016 r. znak [...] organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego będącego jego przedmiotem .

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 10.03.2016 r. wnioskodawca wskazał, że Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową i jako taki nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, struktury organizacyjnej ani własnych organów (poza KAG). Podkreśliła fakt, iż zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz jest uznawany za podatnika i niemieckiego rezydenta podatkowego;

Wskazał ponadto, iż Fundusz nie prowadzi działalności gospodarczej, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznej lub niepublicznej oferty nabycia jego jednostek uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym prawa własności nieruchomości lub udziały w spółkach inwestujących w nieruchomości. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego Spółka, w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe, pod warunkiem że podmioty te spełniają wszelkie wymogi sformułowane w niemieckich przepisach (np. w zakresie przedmiotu działalności (nabywanie nieruchomości lub udziałów w spółkach związanych z nieruchomościami) czy dopuszczalnego zakresu inwestycji. Ponadto prawo niemieckie dopuszcza, aby Fundusz został wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce. Przy czym, z uwagi na specyficzny ustrój prawny Funduszu, we wszelkich czynnościach prawnych działa on poprzez Spółkę. Jest to konstrukcja analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego, funkcjonującej na gruncie polskich przepisów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ wydał interpretację indywidualną z dnia 31.03.2016 r. Nr IPPB5/4510-1200/15-5, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zakres działalności przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wykracza poza zakres określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, gdyż wnioskodawca może uzyskiwać dochody nie tylko z lokowania środków pieniężnych w określone ustawowo aktywa, ale także dochody z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej .

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31.03.2016r. Nr IPPB5/4510- 1200/15-5/AJ wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżonej Interpretacji zarzucono:

a) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b UPDOP poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie nieuprawnione wymaganie identyczności a nie jedynie porównywalności zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych jako warunku dla zastosowania zwolnienia;

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b UPDOP poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, jest nie rodzaj działalności wykonywanej przez instytucję wspólnego inwestowania (tj. lokowanie / inwestowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), lecz klasyfikacja, na gruncie UPDOP, dochodu uzyskiwanego z takiej inwestycji;

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b UPDOP poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że nabycie ogółu praw i obowiązków, tytułem uczestnictwa w spółce osobowej inwestującej w nieruchomości, nie jest formą lokowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe, o których mowa ww. przepisie;

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b UPDOP w zw. żart. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że rzekomo inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w nieruchomości dokonywanych bezpośrednio oraz za pośrednictwem spółek osobowych transparentnych podatkowo miałby uzasadniać odmienne traktowanie funduszy zagranicznych mających prawną możliwość dokonywania inwestycji za pośrednictwem takich spółek osobowych;

- art 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP w zw. z art. 21 ust 1 oraz 22 ust. 1 UPDOP polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do ich zastosowania poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 UPDOP będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie własnych założeń dotyczących zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2015 r. i dokonanie wykładni przepisów podatkowych dla tak dostosowanego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego),

- art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie polegało na niedokonaniu analizy wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sadów administracyjnych w toku postępowania zmierzającego do wydania i samokontroli wydanej Interpretacji,

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i sformułowanie dodatkowego, niewynikającego wprost z przepisów warunku zwolnienia, jak również pominięcie powszechnie akceptowanego w orzecznictwie poglądu o kwalifikacji tytułu uczestnictwa w spółce

osobowej jako prawa majątkowego,

- art. 2a w związku z art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 6 ust. 10a UPDOP na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami niejasnego i nieprecyzyjnego (w ocenie organu interpretacyjnego) sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca przytoczyła argumentację prawną w odniesieniu do poszczególnych zarzutów oraz wskazała na stanowisko orzecznictwa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ interpretacyjny podtrzymał w pełni swoje stanowisko i argumentację przedstawione w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do meritum sporu w rozpoznawanej sprawie, w opinii organu z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że Fundusz nie ma osobowości prawnej, a prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający - Spółka. Jednocześnie Fundusz i Spółka są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech podlegającymi tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (są niemieckimi rezydentami podatkowymi). Wynika stąd, że niemieckie prawo podatkowe w sposób odmienny, niż w polskim systemie prawnym definiuje podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za podatnika również wyodrębniony zbiór aktywów, którego cywilnoprawnym właścicielem jest podmiot zarządzający - spółka kapitałowa.

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza porównywalności ram prawnych działalności Skarżącej i polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych prowadzi do wniosku, że przedmiot ich działalności należy uznać za nieporównywalny. Polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ww. ustawy nie mogą bowiem inwestować w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do niewątpliwie niezamierzonego (zamiarem Ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy, a nie uprzywilejowanie tych ostatnich) przez Ustawodawcę uprzywilejowanego traktowania funduszy zagranicznych w stosunku do polskich funduszy działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki osobowe, w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania, przedkłada się także wprost na bezpieczeństwo inwestorów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. 111 SA/Wa 853/14).

W konsekwencji warunek zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b udop nie będzie spełniony w przypadku opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym., gdyż podmiot zarządzający będzie uzyskiwał dochody kwalifikowane zgodnie z updop jako dochody z działalności gospodarczej, co wykracza poza wyłączny zakres działalności określony w analizowanym przepisie.

Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, to właśnie wykładnia literalna wskazanych przepisów stanowiła podstawę rozstrzygnięcia, natomiast wykładnia funkcjonalna stanowiła tylko jej uzupełnienie. Analizowany warunek zwolnienia (określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop) określa bowiem: wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, w związku z czym nie można uznać za lokowanie środków pieniężnych przystąpienie do transparentnej podatkowo spółki osobowej nieemitującej papierów wartościowych, gdyż przystąpienie do takiej spółki ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Organ zauważył, iż wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, uściślonym regulacjami art. 145-147 tej ustawy. Oznacza to, że w świetle wymienionych regulacji polski fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 updop, nie zaś z praw majątkowych, gdyż nie można przyjąć założenia, iż w art. 5 (ust. 3) updop Ustawodawca kwalifikuje dochody z udziału w spółce osobowej jako dochody z działalności gospodarczej, a w art. 6 tej ustawy (ust. 1 pkt 10a lit. b) jako dochody z praw majątkowych.

Organ wskazał także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie m.in.

w wyrokach o sygn. III SA/Wa 853/14 (prawomocny wyrok z dnia 05.11.2014 r.) i III SA/Wa 1195/14 i III SA/Wa 3144/14 potwierdził prawidłowość prezentowanego przez organ interpretacyjny stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. w związku z art. 146 P.p.s.a.).

Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne przez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Wskazać należy, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop stanowił, w brzemieniu obowiązującym dla zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

‒ prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

‒ zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył wypełnienia przez Fundusz jednego z ww. warunków – przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego Fundusz warunku tego nie spełniał. Wprawdzie w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop brak jest wyraźnego ograniczenia prawa funduszy do nabywania praw udziałowych spółek osobowych transparentnych podatkowo, intencją ustawodawcy było prowadzenie przez fundusze inwestycyjne jedynie działalności lokacyjnej i tylko w tym zakresie możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego, i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 updop), nie stanowi – zdaniem organu – lokowania środków w inne prawa majątkowe, a zatem wyklucza uznanie spełnienia warunku prowadzenia działalności wyłącznie "lokacyjnej", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Zdaniem Sądu wskazać trzeba, że w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, iż Fundusz – zgodnie z prawem niemieckim nie ma osobowości prawnej i nie może być wspólnikiem spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego w jakimkolwiek kraju, natomiast Skarżąca – spółka zarządzająca, reprezentująca Fundusz, w zakresie, w jakim reprezentuje Fundusz – ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe, pod warunkiem, że podmioty te spełniają wszelkie wymogi sformułowane w niemieckich przepisach (np. w zakresie przedmiotu działalności, dopuszczalnego zakresu inwestycji). Dodatkowo wskazano też, że wszelki dochody Funduszu osiągane w Polsce pochodzą z inwestycji bezpośrednich w nieruchomości położone w Polsce, ale w zależności od polityki inwestycyjnej nie jest wykluczone w przyszłości pozyskiwanie przez Skarżącą dochodów z inwestycji w nieruchomości dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych (polskich lub zagranicznych).

Zdaniem Skarżącej inwestowanie w spółki osobowe, niebędące podatnikami podatku dochodowego, mieści się zatem w zakresie inwestowania "w inne prawa majątkowe" i warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop zostaje spełniony.

W tym miejscu Sąd zauważa, że m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 1455/13 wynika, że redakcja przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a updop – w odróżnieniu od art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto w wyroku tego Sądu z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2361/13 wskazano, iż dokonanie wykładni prawa ww. przepisów powinno następować z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisów ustawy nowelizującej oraz zapewnienia równego traktowania funduszy zagranicznych, uwypuklając kryterium podobieństwa, a nie identyczności funduszy zagranicznych do funduszy inwestycyjnych polskich.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach NSA oraz w dwóch wyrokach WSA w Warszawie z 23 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 525/15 i z 24 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3704/14 oraz stwierdza, że organ, który wydawał zaskarżoną interpretację indywidualną, powinien przy ocenie wypełnienia przez Fundusz warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop kierować się oceną podobieństwa funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG i funduszy polskich oraz dążyć do zapewnienia równego ich traktowania, a nie opierać się jedynie na przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, w celu uznania, że Fundusz powinien spełniać identyczne warunki, do tych które przewidziano w tej ustawie.

Zdaniem Sądu przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nie przewiduje możliwości odwołania się bezpośrednio do treści zawartych w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych i przyjęcia, że zagraniczne fundusze inwestycyjne powinny wypełniać kryteria zawarte w przepisach tej ustawy, gdy bada się podobieństwo funduszy zagranicznych i funduszy polskich. Analiza podobieństw w rozwiązaniach prawnych przyjmowanych w poszczególnych państwach członkowskich nie może bowiem powodować formułowania przez organ udzielający interpretacji indywidualnej dodatkowego warunku identyczności w odniesieniu do zakresu działania funduszy polskich i zagranicznych. Jest to niezgodne na gruncie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, który formułuje kryteria "porównywalności" instytucji wspólnego inwestowania do polskich funduszy inwestycyjnych, a nie formułuje kryteriów "identyczności" instytucji wspólnego inwestowania.

Należy też wskazać, że o ile przy interpretacji ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop należy mieć na uwadze, że nowelizacji na mocy której wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, dokonano w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła ona następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego.

Komisja Europejska we wniosku z 14 maja 2009 r. IP/09/780, zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano zaś, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE – dawny art. 56 TWE – i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską ww. naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, rozszerzono katalog zwolnień podmiotowych w art. 6 updop.

Ustawodawca przy dokonywaniu zmian ww. przepisu i wprowadzeniu pkt 10a wziął pod uwagę, co wynika z uzasadnienia projektu, specyfikę form organizacyjno-prawnych polskich funduszy i funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, dążąc do zapewnienia równego ich traktowania. Ustawodawca, wprowadzając zwolnienie wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił więc warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie zwolnieniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach, jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a updop powinna więc uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym.

W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy, zaś istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu i zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2361/13).

W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym – w zakresie, w jakim reprezentuje Fundusz i w tym kontekście prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie ocen spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Sąd wskazuje ponadto, że przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników – Fundusz - tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona – w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego. Istotne jest zatem czy w świetle prawa niemieckiego instytucja wspólnego inwestowania może posiadać udziały – być wspólnikiem spółki osobowej, nie będącej podatnikiem i przez to realizować cele swojej działalności, czy też nie. Z uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że Fundusz takiej możliwości w prawie niemieckim nie ma. Jedynie Spółka, jako reprezentant Funduszu, ma możliwość inwestowania w transparentne podatkowo spółki osobowe, a w przyszłości nie jest wykluczone, że będzie także pozyskiwała dochody z inwestycji w nieruchomości, za pośrednictwem spółek osobowych.

W kontekście tych konkretnych okoliczności faktycznych należało zatem rozważyć czy rzeczywiście można uznać, że Fundusz nie spełnia przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop tj. lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa – w inne prawa majątkowe, tylko w związku z tym, że Skarżąca w przyszłości będzie pozyskiwać dochody z inwestycji w nieruchomości dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych (polskich lub zagranicznych).

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe zarówno w świetle literalnej, jak i systemowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop. Zauważyć trzeba, iż ustawodawca w treści ww. przepisu nie zawęził "innych praw majątkowych", w które mogą inwestować fundusze zagraniczne, do tych wynikających z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, tak jak to uczynił w przypadku funduszy polskich, mając na względzie treść innych przepisów tej ustawy, zwłaszcza art. 3 ust. 1, art. 145-147.

Tym samym należało uznać, że organ interpretacyjny zastosował w sposób nieuprawniony wykładnię celowościową i nieprawidłowo wprowadził do ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop dodatkowy wymóg, od którego zależy możliwość zastosowania tego zwolnienia, którego literalnie nie zapisano w ww. przepisie.

Sąd stwierdza ponadto, mając na względzie cel wprowadzenia ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop oraz konieczności poszanowania woli ustawodawcy, że realizacja tego celu i woli prawodawcy odbywa się przez wprowadzenie określonego przepisu do systemu prawa obowiązującego i to sam ustawodawca decyduje, jak jaką konstrukcję przepisu przyjmie i jaką treść w nim zawrze. Natomiast każdy proces interpretacyjny to poszukiwanie treści przepisu - jego odkodowanie. Stosownie do zastosowanych dyrektyw interpretacyjnych uzyskane wyniki wykładni mogą być różne. W przypadku, gdy wyniki wykładni są różne, interpretator wybiera pomiędzy uzyskanymi rezultatami. Wybór ten ma wymiar aksjologiczny. Preferowanie zasady pewności prawa skłania najczęściej do opowiedzenia się za rezultatem wykładni językowej. Natomiast odwołanie się do zasad słusznościowych, sprawiedliwościowych, celu czy funkcji przepisu łączy się najczęściej z wyborem rezultatu wykładni pozajęzykowej. To interpretator dokonuje wyboru, ale nie jest to uprawnienie do wyboru dowolnego. Interpretator dokonujący wykładni w szczególności winien mieć na względzie zasady konstytucyjne wskazujące na preferencje aksjologiczne ustawodawcy.

Wskazać trzeba, iż w prawie podatkowym eksponuje się art. 2 Konstytucji RP, a więc zasadę zaufania do państwa i prawa, pewności prawa, poprawnej legislacji w związku z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd opowiada się więc za odkodowaniem przepisu, w którym przewidziano zwolnienie podatkowe – art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop – na podstawie językowych dyrektywy interpretacyjnych. Za wyborem tej wykładni przemawia również i to, że ww. przepis przewiduje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Równie istotna jest konstrukcja ww. przepisu, gdyż zastosowano w nim zamknięty katalog przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego i nie odesłano – ani wprost, ani pośrednio – do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od wykładni językowej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, a byłoby to dopuszczalne jedynie w sytuacji gdy: ten rodzaj wykładni czynił przepis martwym (pustym) lub prowadził do absurdalnych rezultatów; wykładnia językowa nie pozwalałaby na precyzyjne określenie strony podmiotowej lub/i przedmiotowej zwolnienia; wynik wykładni językowej nie dałby się pogodzić z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Nieuprawnione było zatem dokonanie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop w szczególności na zasadach celowościowych, bowiem ani ten, ani żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisach wprost nie wymienionych.

Zdaniem Sądu z tego też względu nie znajduje oparcia w prawie twierdzenie organu interpretacyjnego, że w prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania, w tym Fundusz – ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego – nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych. Takie wyłączenie, na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 145-147 ustawy o funduszach inwestycyjnych, dotyczy funduszy działających na podstawie tej ustawy, a nie funduszy zagranicznych, w tym Funduszu, który został opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie było więc podstaw do wprowadzenia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawężenia zwrotu "innych praw majątkowych", którym posługuje się art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop w drodze de facto wykładni celowościowej.

Sąd wskazuje ponadto, że obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 Traktatu TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za nieprawidłową w związku z tym uznać więc należy praktykę – zastosowaną przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie – prowadzącą do nałożenia na zagraniczny fundusz inwestycyjny wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Wprawdzie specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale okoliczność ta ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 303/07 oraz wyroki WSA w Warszawie: III SA/Wa 3011/12 i III SA/Wa 2810/12).

Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop z tej przyczyny, iż Skarżąca może w przyszłości pozyskiwać dochody z inwestycji w nieruchomości, które będą dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych.

Zdaniem Sądu teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu poddanego analizie przepisu prawa podatkowego. Sformułowany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop warunek w postaci wyłącznego przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania obejmującego zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i "inne prawa majątkowe" nie został obwarowany żadnym zastrzeżeniem, w szczególności takim, jak przewidziany w art. 145 ust. 1 pkt 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z jego treścią, fundusz inwestycyjny zamknięty (z zastrzeżeniem ust. 2-8, art. 146 oraz art. 147) może lokować aktywa w: 1) papiery wartościowe, 2) wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych, 3) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, 4) waluty, 5) instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne, 6) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych, 7) instrumenty rynku pieniężnego – pod warunkiem, że są zbywalne.

Sąd jeszcze raz podkreśla, iż w treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop nie zawarto zastrzeżenia podobnego do ww. przepisu art. 145 ust. 1 pkt 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tym samym należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni ww. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, a w szczególności zawartego w nim zwrotu "inne prawa majątkowe" przez oparcie swojego stanowiska na treści, które nie zostały ujęte w tym przepisie. Podkreślić trzeba, iż analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z 23 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 525/15 i z 24 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3704/14 oraz z 26 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 641/15).

Z tych też przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja – jako naruszająca przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop przez błędną jego wykładnię – podlega uchyleniu, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a.

Wydanie ponownej interpretacji powinno nastąpić z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Warunkuje to także rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania u źródła wypłat na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, co jest przedmiotem pytania nr 2 wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.