Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 46/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80, art. 87 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 3 i ust. 4, art. 222
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2011 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1547 zł (jeden tysiąc pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 maja 2007 r. L. Sp. z o.o. w M. (zwana dalej: skarżącą) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci " US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe" wg dokumentu SAD nr [...]. Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano Republikę K. – KR.

Następnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki ustalono że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: EAN32370201, EAN32205201, EAN31729201, EAN32236001, EAN35525501, 0IMMR00002A, 0IMMRIH038B, 0IMMR00141A, 0IMMRHY001L, EAN34140301, I0MMRHY052C deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki K., z wyjątkiem producenta S. Co. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki K. (Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1).

Postanowieniem z [...] września 2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki z art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1); zwanego dalej: "WKC", uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie należności celnych od ww. towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] października 2011 r., nr [...] dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM, pochodzących z K. – objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] maja 2007 r. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z Republiki K. oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż sporny towar uznać należy jako pochodzący z K., zgodnie ze zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika UC orzekająca o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci mikroukładów elektronicznych. Zdaniem organu odwoławczego podnoszone zarzuty naruszenia przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy mogą być rozważane jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności z prawem prowadzonego przez Naczelnika UC dochodzenia w trybie śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, ze zm.); zwanej dalej: "k.k.s. Oznacza to brak uprawnień organu odwoławczego do wypowiadania się co do zasadności zarzutów związanych z brakiem dowodów, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego w sprawie o czyn określony w art. 87 § 1 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w postępowaniu celnym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczy dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do możliwości wydania decyzji w przedmiocie długu celnego po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, co wiąże się z zastosowaniem art. 221 ust. 4 WKC. Druga ze spornych kwestii dotyczy niepreferencyjnego pochodzenie spornego towaru. Natomiast klasyfikacja towaru ustalona w postępowaniu celnym i przyjęta przez organ I instancji w celu określenia należności celnych przywozowych nie jest podważana żadnym z zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U., Nr 68, poz. 622 ze zm.) zwanej dalej Prawo celne, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, jednakże problematyka ta była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C-62/06 (Fazenda Publica - Director Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exportacao de Produtos Alimentares Lda) z 18 grudnia 2007 r. W wyroku tym ETS dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1). ETS stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sadowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". Ponadto ETS wskazał, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych''. Dyrektor Izby dodał, że powyższe stanowisko ETS podtrzymał już na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

Zdaniem Dyrektora Izby zarówno stanowisko ETS przedstawione w powołanych wyżej wyrokach, jak również wykładnia językowa przepisu art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione. Nietrafna jest także teza, iż ustaleń w kwestii popełnienia "czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego" może dokonać jedynie właściwy Sąd, a nie organ celny. Tym samym bezpodstawny jest zarzut błędnej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC. Zatem zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych wymaga ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Wiąże się to z koniecznością dokonania oceny, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organ celny [poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym (pole 31 SAD - opis towaru: pole 33 SAD - kod towaru)] oraz czy takie zachowanie skarżącej jest penalizowane w polskim ustawodawstwie.

Następnie Dyrektor Izby przedstawił klasyfikację taryfową dotyczącą pozycji 8542, w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję 8542 32. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Dyrektor Izby podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych.

Dalej Dyrektor Izby zauważył, że dla towarów klasyfikowanych wg kodu TARIC 8542 32 31 10 pochodzących z Republiki K. obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 0% oraz ostateczne cło wyrównawcze, nałożone rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. obowiązującym na dzień dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. W zgłoszeniu celnym uzupełniającym towar w postaci mikromodułów elektronicznych - elektronicznych układów scalonych - tzw. pamięci DRAM został zadeklarowany przez zgłaszającego (wraz innymi układami scalonymi) w pozycji 27 SAD do kodu 8542 32 75 00, kraj pochodzenia KR, preferencje 100, stawka celna 0%. Zdaniem Dyrektora Izby zarówno opisem towaru jak również zadeklarowanym kodem TARIC 8542 32 75 00 i kodem preferencji 100 (wnioskowanie o zastosowanie stawki celnej erga omnes dla krajów trzecich zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. c) WKC) zgłaszający wprowadził w błąd organ celny odnośnie rzeczywistego stanu towaru w chwili przyjmowania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Wprowadzenie w błąd poprzez podanie nieprawdziwych danych wytworzyło po stronie organu celnego mylne wyobrażenie o elementach kalkulacyjnych istotnych dla prawidłowego ustalenia należności celnych i uniemożliwiło podjęcie stosownych czynności w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego (weryfikacji towaru i kontroli dokumentów niezbędnych do ustalenia, czy przedmiotowy towar jest obciążony ostatecznym cłem wyrównawczym). Dyrektor Izby zauważył, że wprowadzenie w błąd organu celnego może się odnosić zarówno do rodzaju towaru, jego ilości, kraju pochodzenia lub wartości, w zależności od tego co jest istotne: czy narażenie należności celnych na uszczuplenie, czy obejście ograniczeń i zakazów płynących ze stosowanych wobec tych towarów środków polityki handlowej. W tym przypadku wprowadzenie w błąd organu celnego odnosi się przede wszystkim do rodzaju sprowadzonego towaru i skutkuje uszczupleniem należności celnych z tytułu nieuiszczenia ostatecznego cła wyrównawczego.

Ponadto Dyrektor Izby odniósł się do kwestii pochodzenia towaru i wskazał na powody dla których przyjęto k. niepreferencyjne pochodzenie sprowadzonego towaru (k. pochodzenie zadeklarowała skarżąca w zgłoszeniu celnym).

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że nierespektowanie przez zgłaszającego wymogów określonych w art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.Urz. WE nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; (prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą) eliminuje możliwość nie tylko zastosowania w sprawie art. 221 ust. 3 WKC, ale także czyni go odpowiedzialnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych. Oceny tej nie zmienia ani fakt, iż wykryto jedynie błąd dotyczący jednego rodzaju mikromodułów elektronicznych, ani zapewnienie, iż skarżąca nie miała żadnego interesu prawnego we wskazaniu jako kraju pochodzenia Republiki K., gdyż w przypadku ustalenia przez organ celny właściwej klasyfikacji towaru powodowało to automatycznie zakwestionowanie stosowanej przez skarżącą zerowej stawki celnej. Zdaniem Dyrektora Izby czynności polegające na: zgłoszeniu w jednej pozycji dokumentu SAD nr jw. zarówno towarów obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak i towarów wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; zaklasyfikowanie tych towarów do kodu TARIC 8542 32 75 00 zerową stawkę erga omnes nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym; a także podaniu opisu towaru niezgodnego ze stanem rzeczywistym - wskazują, że zgłaszający przedkładając zgłoszenie celne wprowadził organ celny w błąd, co do istotnych elementów kalkulacyjnych warunkujących poprawne określenie należności celnych.

Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca swoim postępowaniem wyczerpała znamiona przepisu art. 87 § 1 k.k.s., przewidującego karę grzywny lub pozbawienia wolności dla każdego kto poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie. Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie długu celnego spowodowane zostało czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym. Czyn ten – w momencie popełnienia – był zagrożony przez przepisy k.k.s. sankcja karną, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego, jak wykazano wyżej do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wystarczy stwierdzenie wystąpienia czynu, który w chwili popełnienia podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji tej dokonują organy celne wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wyjaśnił, że organ celny I instancji stwierdził jedynie istnienie zdarzenia polegającego na błędnym zaklasyfikowaniu importowanych towarów oraz wyjaśnił, iż ocena czynu – polegającego na narażeniu należności celnej na uszczuplenia poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli – zostanie dokonana w postępowaniu karno-skarbowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi o rozgłaszaniu zarzutu popełnienia przestępstwa. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie jakoby organ I instancji w wydanej decyzji powołał się na okoliczność popełnienia przestępstwa przez pracowników L. Dyrektor Izby zauważył, że wydanie decyzji w przedmiocie retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, bez uprzedniego udowodnienia przestępstwa nie dowodzi o wadliwym działaniu organu I instancji. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem, co wykazano wyżej, zależność tego rodzaju, że stwierdzenie istnienia przesłanki do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;

2) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

W rozwinięciu tego zarzutu skarżąca podniosła, że organ celny dokonał takiej interpretacji tego przepisu, z której wynika, że już samo wystąpienie błędu w taryfikacji lub błędne określenie towaru w zgłoszeniu celnym jest równoznaczne z popełnieniem czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, bez konieczności dokonywania dalszych ustaleń w jakich okolicznościach i z jakich powodów został zastosowany niewłaściwy kod i czy działanie importera (osób działających w jego imieniu) faktycznie zmierzało do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. Tego rodzaju interpretacja art. 221 ust. 4 WKC pozwala organowi celnemu jedynie powołać się (choćby całkowicie dowolnie i gołosłownie) na hipotetyczną możliwość wystąpienia takiego czynu w przypadku błędnego zastosowania kodu taryfowego – i tego rodzaju samo powołanie się na wystąpienie takiego czynu umożliwia dokonanie zaksięgowania długu celnego za okres dłuższy niż 3 lata. Taka interpretacja art. 221 ust. 4 WKC zaciera różnicę pomiędzy zwykłym błędem w zgłoszeniu celnym, co uprawnia organ do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, ale tylko trzy lata licząc od daty powstania długu celnego, a błędem kwalifikowanym, który nastąpił wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Jeżeli każdy błąd byłby równoznaczny z popełnieniem czynu podlegającemu postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, to przepis art. 221 ust. 3 WKC nigdy nie znalazłby zastosowania. Tymczasem nie można dokonywać takiej interpretacji, która powoduje, że przepis, który stanowi normę podstawową nie znajdowałby zastosowania w żadnym stanie faktycznym.

3) naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej Ordynacją podatkową w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niewyjaśnienie w wydanej decyzji na jakich dowodach organ oparł ustalenie, że powstanie długu celnego nastąpiło wskutek czynu podlegającego odpowiedzialności karnej, skoro w wydanej decyzji nie ma przywołanego ani jednego dowodu świadczącego o tym, że pracownicy importera działali "w celu wprowadzenia w błąd organu celnego", co jest konieczne dla uznania, że wystąpił określony w art. 87 § 1 k.k.s. czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego.

4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie strony, jako że przyjęty przez organ tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że pierwotnym jego zamiarem było wydanie decyzji tylko w sprawach, w których nie upłynął okres trzech lat od daty powstania długu celnego, a dopiero wobec upływu tego okresu w trakcie prowadzonego postępowania, organ postanowił powołać się na fakt popełnienia czynu podlegającego odpowiedzialności karnej; takie działanie świadczy o czysto instrumentalnym traktowaniu argumentu o wystąpieniu czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego.

W motywach skargi skarżąca odniosła się do przywołanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń ETS jak również wyroku NSA z 17 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 192/10 i wskazała, że w przedmiotowym postępowaniu w najmniejszym stopniu nie wykazano – a taki obowiązek wynika zarówno z treści uzasadnienia wyroku NSA jak i wyroku ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 – czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Proste porównanie okoliczności, w których NSA uznał zasadność zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC ("Zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności jest uzasadnione spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC – z uwagi na związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, jak również wobec prowadzonego i nadzorowanego przez Prokuraturę postępowania".) ze stanem faktycznym tej sprawy wskazuje na bezzasadność zastosowania tego przepisu w niniejszym postępowaniu. W powyższej sprawie organy celne uzyskały więc niebudzące wątpliwości dowody, że doszło do popełnienia szeregu przestępstw, których celem i rezultatem było powstanie długu celnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie wystąpiły po stronie zgłaszającego działania, choćby tylko porównywalne z tymi będącymi przedmiotem analizy NSA.

Skarżąca wskazała, że z wyroku ETS C-62/06 wynika, że organ celny może samodzielnie ustalić, czy doszło do czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ celny nie przedstawił jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że z takim czynem mamy do czynienia, a jedynie powołał się na sam przepis, co jest dalece niewystarczające z dowodowego punktu widzenia. Skarżąca podkreśliła, że nie jest bowiem tak, że postępowanie karne i postępowanie administracyjne nie pozostają w jakimkolwiek związku, skoro z cytowanego przez organ II instancji wyroku ETS w sprawie C-62/06 wynika, że postępowanie karne, które zostało umorzone lub został w nim wydany wyrok uniewinniający może mieć wpływ na postępowanie administracyjne skutkujący koniecznością zwrotu nienależnie pobranych należności celnych.

Dalej skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie popełnienia czynu podlegającego odpowiedzialności karnej sprowadzają się jedynie do argumentacji uznającej niezasadność zastosowania przez skarżącą kodu taryfowego 8542 32 75 00 oraz przypisanej mu stawki 0%. Skarżąca podkreśliła, że w rzeczywistości różnica pomiędzy kodem zastosowanym przez importera – "US Cyfrowe - pamięci EEPROM - pozostałe CT1 różne" z kodem TARIC 8542 32 75 00 - a opisem - "Pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS" - różni się zasadniczo tym, że układy DRAM wykonane są w technologii MOS. Różnica ta nie ma więc charakteru oczywistego.

Skarżąca dodała, że organ II instancji słusznie stwierdza, że samo przyjęcie zgłoszenia celnego nie może przesądzać o prawdziwości tego zgłoszenia i może być ono wzruszone w trybie przewidzianym w przepisach proceduralnych. Tak samo jak organ stawia stronie zarzut "oczywistości" jej błędu, tak Urzędowi Celnemu zajmującemu się również profesjonalnie sprawami celnymi należy postawić identyczny zarzut. Bowiem błąd, który popełniła spółka w zgłoszeniu celnym – skoro jest on tak oczywisty – mógł zostać wykryty za pomocą czynności polegającej na porównaniu treści zgłoszenia celnego z treścią dołączonych do niego załączników, gdzie na oryginalnej fakturze w języku angielskim znajdowała się nazwa towaru. Wystarczyło wiec nazwę towaru z faktury porównać do opisu towaru w zgłoszeniu i przyjętego kodu. Zdaniem skarżącej organy zdają się wymagać, aby ewentualny błąd był wychwytywany na pierwszy rzut oka, nawet bez potrzeby analizy wszystkich dokumentów związanych ze zgłoszeniem. Skarżąca zauważyła, że również po wszczęciu już postępowania kontrolnego - dokumentacja techniczna spółki pozwoliła bez najmniejszych trudności ustalić błąd w taryfikacji. Nie było więc w tym zakresie jakichkolwiek prób wprowadzania w błąd organu czy przygotowywania dokumentacji na potrzeby postępowania itp. Zatem w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

Skarżąca wskazała – odnosząc się do kwestii błędnego zadeklarowania kraju pochodzenia – że na podstawie informacji, które spółka uzyskała od L. Inc. już po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Celny okazało się, że znaczna część importowanych mikroukładów elektronicznych SDRAM pochodziła z krajów innych niż Korea, co nawet przy błędnej taryfikacji towaru dawało spółce prawo do stosowania stawki 0%.

Skarżąca stwierdziła także, że organy celne przy ocenie czy jej działania były wynikiem błędu czy też wynikiem przestępstwa powinny również wziąć pod uwagę, że taryfa celna zawiera około 35.000 pozycji, a L. dokonywało importu materiałów, które podlegały taryfikacji do kilkunastu tysięcy pozycji taryfowych. Przy takiej skali importowanych produktów wykryto błąd dotyczący jednej tylko pozycji.

Spółka zarzuciła także, że organy celne nie wzięły pod uwagę przy ocenie sprawy wyjaśnienia podawanego przez nią, że stosowanie błędnego opisu i taryfikacji towarów o nazwie IC DRAMS miało miejsce już od samego początku istnienia spółki w Polsce czyli od roku 1999. Jest to dość istotne, ponieważ wówczas ta błędna taryfikacja nie wiązała się z jakimikolwiek skutkami w zakresie stosowania stawek celnych, ponieważ zarówno dla kodu stosowanego przez spółkę, jak i kodu właściwego zastosowanie miała stawka 0%. Objęcie IC DRAMów stawką wynikającą z cła wyrównawczego w wysokości 32,9% nastąpiło dopiero po przystąpieniu Polski do UE. Nie mogło wiec być tak, że zastosowanie przez spółkę niewłaściwego kodu miało na celu zaniżenie zobowiązań celnych. Trudno też przyjąć, że spółka już w 1999 r. mogła obejmować swoją świadomością wprowadzenie cła wyrównawczego, co nastąpiło 4 lata później w ramach UE, do której Polska wówczas nie należała.

Skarżąca podniosła również, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że doszło do przestępstwa karno skarbowego o jakim mowa w art. 87 § 1 k.k.s. Przestępstwo z tego artykułu ma charakter kierunkowy i może być popełnione tylko i wyłącznie z winy umyślnej. Na gruncie polskiego prawa karnego z przestępstwem umyślnym [art. 9 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks kamy (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.)] mamy do czynienia w przypadku zamiaru bezpośredniego lub zamiaru ewentualnego, czyli gdy sprawca ma zamiar popełnienia czynu (chce go popełnić) lub przewidując możliwość jego popełnienia, z tym się godzi. Tymczasem w decyzji na stronie 18 (mylnie wskazanej przez skarżącą jak strona 20) przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że "fakty, które doprowadziły do błędnego zataryfikowania towaru o indeksie materiałowym [...] były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej bądź niedbalstwa, co zostanie rozstrzygnięte w toku odrębnego postępowania". Tego rodzaju stwierdzenie w ocenie skarżącego powoduje, że Naczelnik UC oraz podzielający te tezy Dyrektor Izby sami podważają podstawę prawną wydanej decyzji, gdyż nie potrafią ustalić (na potrzeby postępowania administracyjnego), czy do błędnej taryfikacji doszło wskutek "świadomego działania", co odpowiadałoby pojęciu winy umyślnej czy też wskutek "niedbalstwa", które jest postacią winy nieumyślnej, to oznacza, że w momencie wydania decyzji nie może on mieć żadnej podstawy do uznania, że doszło do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ celny I instancji w innych sprawach, gdzie nie upłynął jeszcze trzyletni okres od powstania długu celnego nie powoływał się na możliwość popełnienia przestępstwa przez pracowników spółki. Jej zdaniem świadczy to o tym, że organ ma całkowicie instrumentalne podejście do tego czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa i powołuje się na tę okoliczność tylko wtedy, jeżeli w inny sposób nie jest w stanie dokonać zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, powołując się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wydanych na tle art. 221 WKC, iż kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. Trybunału Sprawiedliwości wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. Trybunału Sprawiedliwości przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie wywodzi w powyższym kontekście, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że z takim czynem mamy do czynienia. Dokonana przez organy celne kwalifikacja prawna zarzucanego czynu wskazuje na spenalizowane w art. 87 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie. Podkreślenia wymaga jednak, iż art. 87 k.k.s. przewiduje tylko odpowiedzialność karną za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2002 r., IV KKN 251/98, Lex nr 53047). Należy zatem mieć w polu widzenia takie zachowanie sprawcy, które polega na umyślnym wywołaniu po stronie organu celnego nieadekwatnej z obiektywnego punktu widzenia oceny istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowego wymiaru należności celnych, które przykładowo mogą dotyczyć przesłanek kalkulacyjnych związanych z zastosowaniem właściwej taryfy celnej.

Sąd Najwyższy wskazując na czynność sprawczą oszustwa celnego wskazał w postanowieniu z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt V KK 377/04 (LEX nr 146256) na działanie sprawcy, który przystępując do odprawy celnej przedłożył do kontroli celnej, mając tego pełną świadomość, umowę kupna wprowadzanego na polski obszar celny pojazdu, która zawierała nie tylko sfałszowaną, bo nie sporządzoną przez eksportera, ale też niespełniającą pozostałych wymogów, deklarację pochodzenia towaru. Podobnie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 1996 r. (I AKr 307/95, OSA 1997, z. 11-12, nr 48), dokonując analizy znamion strony przedmiotowej czynu zabronionego z art. 80 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz.U. z 1984r., Nr 22, poz. 103 ze zm.) zwanej dalej u.k.s., którego istota sprowadzała się do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła w formie przemytu celnego lub oszustwa celnego w obrocie towarowym z zagranicą, Sąd wyjaśnił, iż wprowadzenie w błąd, wymienione w tym przepisie, może nastąpić w szczególności przez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy lub podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Wprowadzenie w błąd może nastąpić poprzez wypowiedzi ustne albo poprzez posługiwanie się nieprawdziwym dokumentem lub deklaracją celną. W tym kontekście Sąd wykazał, że zachowanie sprawców, mające na celu uszczuplenie cła przez wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego sprowadzonego wcześniej samochodu, rozkręcenie go na części za granicą i ponowne wprowadzenie samochodu w częściach po ich ocleniu na podstawie sfałszowanych umów jest wręcz klasycznym przykładem uszczuplenia należności Skarbu Państwa w rozumieniu art. 80 u.k.s. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 192/10, w którym Sąd wskazał na zasadność stosowania art. 221 ust. 4 WKC w sprawie dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego Sąd powołał się na ustalenia dotyczące m.in. użycia, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako autentycznych podrobionych dokumentów potwierdzających dotarcie towarów objętych procedurą tranzytu do urzędu celnego przeznaczenia.

W ocenie składu orzekającego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły po stronie zgłaszającego działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Należy podkreślić, iż bezsporne jest, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczyć przy tym należy, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r. tj. od początku istnienia Spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki K. Skarżąca zasadnie wywodzi zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodzą, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy celne, co słusznie podkreśla skarżąca, są zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły powyższe regulacje procesowe poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 cyt. ustawy.