Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 620/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 620/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006r., spraw ze skarg B. S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 22 listopada 2000r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997r. do lutego 1999r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999r, którymi B. S. określono wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997r. do lutego 1999r. oraz wysokość pochodnych tych zobowiązań.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono brak deklarowania przez podatnika tych zobowiązań za w/w miesiące, chociaż świadczone przez niego odpłatne usługi na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu. Były nimi bowiem czynności polegającego na pisaniu programów komputerowych na zamówienia zagranicznego (niemieckiego) kontrahenta, w których określił ich parametry i inne wymagania. Następnie programy te były przesyłane temu kontrahentowi za pośrednictwem Internetu w formie kodów źródłowych, co umożliwiało pełną ich modyfikację.

Z decyzjami tymi B. S. nie zgodził się i wniósł skargi, w których wniósł o ich uchylenie.

Z motywów skarg wynika, iż skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organy podatkowe. Gdyby bowiem w szczególności przesłuchano w charakterze świadków jego pracowników, to okazałoby się, że on i niemiecki kontrahent współtworzą jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Nadto wkład partnera niemieckiego we wspólne przedsięwzięcie gospodarcze odbiega od wkładu skarżącego. O ile skarżący w tym przedsięwzięciu zajmuje się wyłącznie stroną informatyczną ( tworzeniem programu komputerowego ), o tyle partner niemiecki oprócz tej strony prowadzi stronę marketingową przedsięwzięcia (organizuje prezentacje już istniejącego wspólnego programu komputerowego dla klientów) i udziela nabywcom tych programów licencji wraz z sublicencją do tego programu. Oczywistym jest, bowiem, że korzystanie przez jednego ze współautorów z majątkowych praw autorskich współautora wymaga jego zgody. Stąd też skarżący, udzielał partnerowi niemieckiemu niewyłącznej licencji. Tworzenie wspólnego dzieła nie odbywało się, jak to sugerowały organy podatkowe na zamówienie. Informacje przesyłane przez niemieckiego współautora programu komputerowego były bowiem informacjami zgromadzonymi w ramach marketingowych badań rynku - zbierania informacji o pracy konkurencji, zasięgania informacji u specjalistów branżowych ( nie będących odbiorcami oprogramowania) czy gromadzenia danych przekazanych przez ewentualnych przyszłych nabywców oprogramowania w trakcie prezentacji istniejącego oprogramowania branżowego. Potwierdzeniem jest nie tylko, fakt przesyłania kodów źródłowych lecz również wyjazdy służbowe pracowników skarżącego i jego samego do Niemiec (wykazane dokumentami księgowymi) w celu tworzenia i zintegrowania polskiej i niemieckiej części programu komputerowego.

W wielu przypadkach inicjatywa stworzenia utworu wychodzi wyłącznie od skarżącego. Obserwując rynek branżowy skarżący posiadł znaczną wiedzę o wymaganiach użytkowników i rozbudował bazy danych, co pozwala mu przewidzieć pewne oczekiwania informatyczne odbiorców finalnych związane z rozwojem branż przemysłowych.

Natomiast w pytaniu skierowanym dnia [...].04 1999r. Urząd Skarbowy (znak: [...]) wpłynął na odpowiedź Urzędu Statystycznego pisząc, iż skarżący "zajmuje się tworzeniem programów komputerowych w kraju na zamówienie kontrahenta zagranicznego". Przy tak sformułowanym zapytaniu nie można było inaczej sklasyfikować działań skarżącego niż mieszczących się w podgrupie 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Podobnie stało się z zakwalifikowaniem kodów źródłowych do podgrupy 74.84.16 KWiU. Jednakże zakwalifikowanie czynności skarżącego do grupy 72.20.32 KWiU "Opracowywanie programów komputerowych na zamówienie klienta" oznacza zakwalifikowanie do grupy 72.20 " usługi doradztwa w zakresie oprogramowania oraz dostawy oprogramowania" albowiem zgodnie z punktem 8 tamże się znajdujących objaśnień do KWiU grupowanie usług prowadzi się "od góry do dołu". Nadto treść pytania Urzędu Skarbowego pozostawała w sprzeczności z oświadczeniami składanymi przez skarżącego przy okazji rejestracji w podatku VAT", a to oświadczeniami pisemnymi z dnia [...].08.1998r. i z dnia [...].05.1995r r. oraz ustaleniami organów podatkowych, które nie ujawniły podczas kontroli wykonywania czynności doradztwa. Sprzeczność ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, co nie przeszkodziło im orzekać w sprawie rodzaju wykonywanych przez skarżącego czynności.

Zakwalifikowanie tworzenia kodów źródłowych do grupy 74 "usługi związane prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" oraz w podgrupy 74.84 "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" pozwala stwierdzić, że czynności tych nie udało się ująć w innych szczegółowych pozycjach klasyfikacji. Takim sposobem można sklasyfikować według KWiU jako usługę nawet udzielanie licencji.

Zgodnie z powszechnie akceptowanymi zasadami państwa prawa, podatnik (strona) nie może ponosić ujemnych konsekwencji związanych z błędami poczynionymi przez urzędników aparatów administracji państwowej. Zasada ta obowiązuje w pełnym zakresie w postępowaniach prawno-podatkowych noszących znamiona spraw administracyjnych.

Począwszy od 1995r. skarżący corocznie kontaktował się z właściwym dla siebie organem podatkowym w celu wyjaśnienia czy prowadzone przez niego działania wymagają rejestracji w podatku VAT oraz obciążania jego działalności gospodarczej tym podatkiem. Przy pierwszym zgłoszeniu, które miejsce 7 kwietnia 1995r., wobec złożonych wyjaśnień co do deklaracji VAT-6, zażądano od skarżącego oświadczenia, iż nie wykonuje usług doradztwa i stwierdzono, że nie ma potrzeby rejestrowania działalności w podatku VAT.

Podobna sytuacja miała miejsce w 1996r.

Również w 1998r. Dział Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego nie miał wątpliwości, że działania skarżącego nie są obciążone podatkiem VAT. Na podstawie wezwania z [...] lipca 1998r. (znak: [...]) skarżący wyjaśnił Urzędowi Skarbowemu, iż zajmuje się tworzeniem programów komputerowych i nie wykonuje usług doradztwa w tym zakresie. Równocześnie w odpowiedzi na kolejne wezwanie z dnia [...] października 1998r. (bez znaku) skarżący dostarczył do Urzędu Skarbowego komplet dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po przeprowadzonym postępowaniu skarżący został ustnie zapewniony, że prawidłowo dokonuje swoich rozliczeń ze Skarbem Państwa, albowiem jego działania nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT.

Na potwierdzenie przytoczonych okoliczności skarżący zawnioskował świadka w osobie D. Z., lecz wniosek ten został oddalony przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] maja 1999r.

Gdyby nawet podzielić stanowisko organów podatkowych w kwestii wykonywania przez skarżącego programów na zamówienie, to i tak zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej naruszają postanowienia art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku 27 ust. 5 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Zgodnie z powołanymi przepisami, jeśli podatnik nie złoży deklaracji VAT-7 i nie wpłaci podatku należnego, wówczas organ podatkowy powinien określić wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie nie tylko podstawy opodatkowania, ale także właściwych stawek podatkowych.

Organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że oprócz samego tworzenia oprogramowania skarżący oraz jego pracownicy przebywają poza granicami Polski, gdzie wspólnie z partnerem niemieckim czynności związane z integracją polskiej i niemieckiej części oprogramowania. Wyjazdy i pobyty są wykazane biletami, dokumentami delegacji oraz potwierdzeniami wypłaconych diet. W związku z powyższym organy podatkowe winny były ustalić w jakiej części usługi wykonywane przez skarżącego były eksportem usług objętym 0% stawką podatku VAT. Izba Skarbowa wprawdzie przyznała, iż skarżący udzielał licencji partnerowi niemieckiemu, jednak nie podjęła czynności zmierzających do ustalenia jaka część pobieranego przez skarżącego świadczenia pieniężnego stanowi odpłatność za usługę, a jaka jest opłatą licencyjną. Wielokrotnie Ministerstwo Finansów podnosiło, iż w związku z różnymi stawkami VAT przy usługach i towarach informatycznych oraz w związku z wyłączeniem praw z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, należy wyodrębnić części składowe wynagrodzenia pobieranego przez firmy informatyczne. Tym samym takie czynności powinny być również przez Izbę Skarbową. Urząd Skarbowy nie poruszał kwestii ustalenia jaka część wynagrodzenia jest opłatą licencyjną, albowiem wychodził z błędnego przekonania, iż skarżący nie udzielał licencji, a tym samym nie może być mowy o tej opłacie.

Nadto pomimo obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy Ordynacja Podatkowa Izba Skarbowa nie wyznaczyła skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy. Przedmiotowe zapoznanie pozwoliłoby na etapie postępowania odwoławczego przekonać organ podatkowy o konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych taktu, iż Urząd Skarbowy prowadził czynności dowodowe skierowane wyłącznie na ustalenie formy pisemnej umów licencyjnych.

Wobec całkowitej zmiany stanowiska organów podatkowych w przedmiocie licencji oczywistym stało się, że wyjaśnienie okoliczności sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie, zaś podtrzymywanie argumentacji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy przesłuchania świadków wobec odrzucenia koncepcji nieistnienia umów licencyjnych, jest sprzeczne z zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargi uzupełnione pismami procesowymi Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła , że nie kwestionuje udzielania przez skarżącego kontrahentowi zagranicznemu licencji na korzystanie z jego praw majątkowych do programów komputerowych. Jednakże nie wyklucza to opodatkowania VAT-em. W wyroku z dnia 26.01.2000r. sygn. akt II RN 121/99 (OSNIP i US z 2000 r. Nr 21, póz. 776) Sąd Najwyższy zajął stanowisko , iż odpłatne wykonanie programu komputerowego w kraju na zamówienie klienta zagranicznego i według jego założeń ( wskazówek) z jednoczesnym przekazywaniem na niego określonych praw majątkowych to tego programu jest odpłatnym świadczeniem usług w kraju, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi są nieuzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei wg art. 4 pkt 2 tej ustawy usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano - usługowe. Zdaniem skarżącego, czemu dał wyraz w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2006r. czynnikiem wyróżniającym czynność usługową w KWiU jest przede wszystkim to, czy czynność ta zmierza do bezpośredniego zaspokojenia potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Wykonanie zaś programu komputerowego na indywidualne zamówienie i według założeń zamawiającego programu komputerowego w celu jego eksploatacji przez zamawiającego w drodze kopiowania, modyfikacji i dystrybucji nie stanowi świadczenia usługi . Wykonanie takiego programu nie służy bowiem zaspokojeniu potrzeb zamawiającego skoro .program ten ze względu na swoją treść przeznaczony jest jako produkt autorskiej pracy twórczej dla nieokreślonego odbiorcy. Takie programy wykonywał też skarżący. Zatem nie stanowiły one usług w tym wymienionej w KwiU 72.20.32 "Opracowywanie programów komputerowych na zamówienie klienta" Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9.12.1998r. sygn. akt ł SA/Sz 2478 i 2479/97.

Wyroki te zostały jednak uchylone jako błędne powołanym przez Izbę Skarbową wyrokiem SN oraz wyrokami tegoż Sądu z dnia 26.01.2000r. sygn. akt III RN 121/98 i 122/98. Stanowisko zajęte przez SN w tych wyrokach korespondowało z wyjaśnieniami GUS z dnia 28.03.2003r. Nr Sp-16-5672/KU-13/2003 z którego wynika, iż przekazanie praw majątkowych do wykonanego na zlecenie oprogramowania nie jest oddzielnie klasyfikowane i mieści się w zakresie. Pismo to zostało powołane w wyroku Sądu z dnia 26.05.2005r. sygn. akt l SA/Kr 1254/02 oddalającym skargi skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1996r., od stycznia do czerwca 1997r., od kwietnia do grudnia 1999 i od lutego do listopada 2000r.

W powołanych wyrokach SN dał wyraz temu, że zdaje sobie sprawę z zasadniczych wątpliwości co do prawidłowości przyjętego art.2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT sposobu określenia przedmiotu opodatkowania z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 217 Konstytucji RP.

Wątpliwości te zostały jednak usunięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2001r. sygn. akt 32/89 ( OTK 3/41/2001) Zwraca w nim bowiem uwagę na to, że w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o VAT.

"Jeżeli dana (...) usługa nie jest wymieniona w klasyfikacji statystycznej wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, to podlega opodatkowaniu usług stawką 22%." Zatem przepis ten w pewnym sensie pozbawia znaczenia tego fragmentu ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, który do tej klasyfikacji się odnotuje. Usługą nie jest więc tylko usługa wymieniona w KWiU, lecz również usługa nie wymieniona w tej klasyfikacji. W tym przypadku decydująca jest odpowiedź na pytanie, czy konkretne odpłatne działania (aktywność) podmiotu mogą być zakwalifikowane jako usługa według powszechnego tego słowa znaczenia.

Zdaniem tut. Sądu skoro usługą jest dzierżawa rzeczy lub praw majątkowych (np. prawa wieczystego użytkowania gruntu), to usługą musi być też i licencja na korzystanie z praw majątkowych. Czynności wynikające z tych umów są bowiem do siebie zbliżone. Zatem udzielenie licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych jest usługą w powszechnym tego słowa znaczeniu. Nie oznacza to, że skarżący wykonywał programy komputerowe bez zamówienia. Nie zawsze bowiem zamówienie musi zawierać konkretne wskazówki i założenia. Dla wyspecjalizowanych wykonawców (a takim niewątpliwie był skarżący) wykonanie programów komputerowych bez tych wskazań i założeń nie sprawia większych trudności. Jak to zaś wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i co zostało potwierdzone w skardze, że kontrahent niemiecki przysłał skarżącemu informację o potrzebach rynku w zakresie programów komputerowych do sprzętu spawalniczego.

Natomiast nie można podzielić stanowiska zajętego w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24. 11 .2003r. sygn. akt FSA 2/2003, iż stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, czyli dobra materialne, wszelkie postacie energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a takie roboty budowlano -montażowe poza opodatkowaniem tym podatkiem pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym programami komputerowymi. Niezależnie od tego czy były przedmiotem prawa autorskiego jeżeli zatem obrót programami komputerowymi nie przybierał postaci rzeczowej pozostawał poza sferą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Tym samym zmianę w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT dokonaną nowelą z dnia 15 lutego 2002r. ( Dz. U. Nr 19, poz. 185) i polegającą na wymienieniu wśród usług udzielenia licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego należy uznać za superfluum. Świadczy to o tym, że ustawodawca nie zdawał sobie sprawy nie tylko ze znaczenia pojęcia usługi lecz i z zawartości KWiU. l tak w grupie KWiU 92.12.10 "Dystrybucja filmów i kaset video" mieściła się sprzedaż praw do dystrybucji tych utworów. Nie różnicowano tutaj zaliczenia do usług w zależności od tego czy film lub kaseta video, będące przedmiotem tego prawa zostały wykonane na zamówienie czy też nie. Brak jest zaś argumentów za odmiennym traktowaniem praw do dystrybucji programów komputerowych. Należy więc przyjąć, że dystrybucja tych programów stanowiła usługę w rozumieniu KWiU. Zwrócić należy uwagę na to, że klasyfikacja ta z dniem

1.04.1995 zastąpiła KU. W tej klasyfikacji zaś usługi w zakresie informatyki (KU 67) obejmowały usługi w zakresie przetwarzania danych przy zastosowaniu techniki 'obliczeniowej, projektowania i oprogramowania systemów informatycznych, udzielania porad i ekspertyz informatycznych, rozpowszechniania oprogramowania. wdrażania systemów lub pakietów standardowych itp. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowych usługach mieściło się rozpowszechnianie oprogramowania. Z kolei to rozpowszechnianie jeżeli nie przybiera postaci rzeczowej (towar) to wymaga jednoczesnego udzielenia licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych, względnie przeniesienie tych praw. Bez tej licencji lub tego przeniesienia nabywcy programów komputerowych nie mogli by z nich korzystać.

Gdy chodzi o zarzut skarżącego, że programy komputerowe były częściowo wykonywane przez niego na terenie Niemiec i przez to podlegały opodatkowaniu w tej części stawką podatkową w wysokości 0%, to również zarzut ten nie jest zasadny. Skarżący bowiem nie deklarował zobowiązań w podatku od towarów i usług, i przez to nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 27 ust 4 ustawy o VAT. Co więcej dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej rozpoczął w fakturach obok określenia "oprogramowanie komputerowe" dopisywać tylko określenie "udzielenie licencji". Natomiast nie wskazywał w tych fakturach na to jak część oprogramowania komputerowego była tworzona w kraju, a jaka za granicą. Tym samym nie było możliwe rozdzielenie obrotów zrealizowanych przez niego na każdą z tych części. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 ustawy o VAT zastosowanie do eksportu usług stawki podatkowej w wysokości 0% jest uzależnione od prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z tym organy podatkowe musiały zastosować stawkę w wysokości 22% do całego obrotu zrealizowanego przez skarżącego. (zob. wyrok NSA z 14.04.2004r. sygn. akt FSK 143/04, ONSAiWSA 2004/3/58).

Z kolei zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 w zw. z art. 27 ust 8 pkt 2 ustawy o VAT byłby zasadny, gdyby organy podatkowe ustaliły skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tymczasem w decyzjach znajdujących się w aktach sprawy znajdują się decyzje określające skarżącym na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ord. Pod. wysokość zobowiązań i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W tym stanie sprawy ewentualne naruszenie przez organy podatkowe przepisów o kontroli i o postępowaniu podatkowym nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W szczególności sama zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ord. Pod. nie może bowiem być rozumiana jako konieczność powielenia przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tego rodzaju rozumowanie tej zasady prowadziłoby do błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stałoby w kolizji z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa ( zob. wyrok NSA 30.09.2005r. sygn. akt FŚK 2521/04, nie publ.). Tym bardziej dotyczy to stanowisk organów podatkowych, które nie przybrały formy decyzji, a jak wykazała kontrola i postępowanie podatkowe były oparte na nie pełnym materiale dowodowym.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.