Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 110/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12 264,84 zł (dwanaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery zł, osiemdziesiąt cztery gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. Nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą spółce dochód w kwocie [...] i zmniejszającą wykazaną przez Spółkę stratę do zera. Powyższe związane było z korektą przychodów o kwotę [...] oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...].

Pismem z dnia [...] pełnomocnicy Spółki odwołali się od decyzji I instancji i zakwestionowali większości ustaleń.

Izba Skarbowa dokonała odmiennych niż organ I instancji ustaleń w zakresie korekty kosztów w łącznej wysokości [...]. Jednakże wobec odliczeń od dochodu strat za lata ubiegłe, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. nie wystąpiło i nie uległo zmianie w stosunku do treści decyzji organu I instancji, wobec czego na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) Izba utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Izba zakwestionowała między innymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot:

[...], wynikającą z rachunku nr 2000-5003 z dnia [...] w wysokości [...] wystawionego przez A w N. za odsetki od pożyczki w wysokości [...]. W zestawieniu należności sporządzonym przez E rachunek ten został wykazany jako niezapłacony, fakt ten potwierdziła ustnie księgowa Spółki. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do zapisu art. 16 ust. l pkt 11 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od pożyczek.

[...] - wynikającą z wystawionych przez E rachunków:

- nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] ([...]) za

wprowadzenie na rynek, prezentację, reklamę oraz wyposażenie marketów budowlanych w towary , określone jako " rozliczenie proporcjonalne w roku 1999";

- nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] ([...]) za wyposażenie marketów budowlanych B i C w minikuchnie, zgodnie z zamówieniem ;

- nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] ([...]) za wyposażenie marketów budowlanych B i C w minikuchnie, zgodnie z zamówieniem.

Organy podatkowe powołując się na normę art. 15 ust. l ustawy wyłączyły te wydatki z kosztów uzyskania przychodów, jako nie związane z uzyskiwaniem przychodów. Izba Skarbowa wywodziła, że Spółka nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a wobec lakoniczności przedłożonego w czasie kontroli "Porozumienia" z dnia [...] faktury nie stanowią wystarczającego dowodu na celowość ich poniesienia. Zgodnie z "Porozumieniem" zawartym pomiędzy D AG, E i A Sp. z o.o. koszty powstałe przy wprowadzeniu na rynek, prezentacji, reklamie oraz wyposażeniu produktów ponosić miał oddział spółki zajmujący się produkcją i sprzedażą. Skarżąca montowała minikuchnie. Sprzęt do minikuchni, taki jak zmywarki, mikrofalówki, płyty grzejne ze zlewozmywakiem kupowała głównie od E, a szafki i chłodziarki od producentów krajowych. Odbiorcą minikuchni był partner niemiecki. Spółka nie uzyskiwała przychodu z tytułu montażu, a jedynie prowizję ze sprzedaży szafek ( 3,09 %) i chłodziarek (1,65 %), kupowanych od polskich producentów na podstawie zawartych umów komisu. Wobec tego Izba Skarbowa uznała, że jakkolwiek koszty dotyczące dystrybucji w gospodarce rynkowej można - po spełnieniu pewnych warunków - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i to niezależnie od tego, czy poniósł je bezpośrednio dystrybutor czy producent, to jednakże pod warunkiem, że są one związane prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (art. 15 ust. l ustawy). Izba wskazała, że zwróciła się do Spółki o przedłożenie dowodów dotyczących rodzaju usług obejmujących zakwestionowane faktury, wyjaśnienie, czego one dotyczyły, w jaki sposób Spółka weryfikowała zasadność i wysokość wydatków, podanie wysokości średniej prowizji ze sprzedaży tych wyrobów oraz o wyjaśnienie w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie zawarte w "Porozumieniu" "oddział Spółki zajmujący się produkcja i sprzedażą", a także o wyjaśnienie roli, jaką pełniła w tym kanale dystrybucyjnym - firma niemiecka. W odpowiedzi na powyższe zapytania Strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów, a jedynie wyjaśniła, iż w grupie A postanowiono, że koszty wprowadzania produktu rozłożone zostaną na poszczególne oddziały. I tak przy urządzaniu w Niemczech marketów budowlanych B, C, F wyposażono sklepy w 2-3 minikuchnie (po cenie promocyjnej -upusty do 40 %), "jako towar do wystawienia". Ponadto wyjaśniła, iż przez Oddział -Niederlassug, wg terminologii używanej w języku niemieckim należy rozumieć firmę córkę firmy niemieckiej. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uznała, że wydatki te jako bezpośrednio związane ze sprzedażą, powinny być związane z przychodami Spółki, powinny być racjonalne, a zasady ich ponoszenia czytelnie sprecyzowane i ich wpływ na uzyskanie przychodów odpowiednio udokumentowane. Wymogów tych Strona - zdaniem Izby Skarbowej- nie spełniła, wobec czego na podstawie art 15 ust. l i art 9 ust. l wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Izba potwierdziła także stanowisko Inspektora w sprawie wydatku wynikającego z rachunku nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], który był związany - jak opisano w rachunku- z przychodami 1999 r. i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy mógł być ewentualnie, po spełnieniu wymogów udokumentowania zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

[...] wynikającą rachunków wystawionych przez G w Mettmann za usługi serwisowe. Wynagrodzenie to wyliczono od poszczególnych dostaw w sposób zryczałtowany. Organ I instancji uznał, iż brak była tytułu do ponoszenia przez spółkę kosztów serwisu, a wobec tego brak jest związku pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Wobec twierdzeń spółki, że ciążył na niej obowiązek ponoszenia kosztów serwisu, Izba wezwała Stronę o przedłożenie umowy G z E, regulującej zasady usług serwisowych, na którą Strona powoływała się już na etapie zastrzeżeń do kontroli. Spółka przedłożyła kserokopię fax-u z dnia [...], w którym stwierdzono, że G w ramach umowy serwisowej zawartej z grupą A wykonuje dla A Polska usługi gwarancyjne i serwisowe dla lodówek firmy H, szczególnie w odniesieniu do dostawy dla firmy I w latach 1999 do 2001r. Izba Skarbowa, powołując się na przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące gwarancji przy umowie sprzedaży wywodziła, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie poniesione wydatki związane z usunięciem wad w ramach gwarancji (oprócz wydatków o charakterze sankcji- art. 16 ust. l pkt 22 ustawy) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże, aby stanowiły ten koszt muszą być związane z przychodami (art. 15 ust. l ustawy) i prawidłowo udokumentowane ( art. 9 ust, l ustawy). Izba nie kwestionując zasady swobody zawierania umów, podkreśliła, iż Skarżąca nie zadbała o udokumentowanie tych wydatków, w szczególności, że nie była ani bezpośrednim sprzedawcą zamontowanych chłodziarek, ani ich producentem, a jedynie montowała chłodziarki w zestaw minikuchni. Obciążenie się tak wysokimi kosztami usług serwisowych lodówek, zakładających z góry ponoszenie strat na tej działalności - zdaniem tut. Izby - możliwe było jedynie ze względu na istnienie powiązań kapitałowych stron i nie stanowią w omawianym stanie faktycznym na podstawie art. 15 ust. l i art. 9 ust. l kosztów uzyskania przychodów.

[...] wynikającą z rachunków wystawionych przez I z Szwajcarii:

nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] za uszkodzone lodówki KSE 1300 Na wartość rachunku składa się wartość lodówek [...], serwis [...], koszty i transportu [...] i opłaty manipulacyjne [...];

nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] za z uszkodzoną lodówkę KSE 1300, w tym za lodówkę [...], serwis [...], koszty transportu [...] i opłaty manipulacyjne [...].

Wobec faktu, iż wadliwy towar nie został zwrócony Spółce, lecz firmie I, ponadto ze względu na brak jakichkolwiek dowodów, że w ogóle został zwrócony przez klientów organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki Izba podkreśliła, iż producentem uszkodzonych chłodziarek był H a nie Strona, a zatem zgodnie z sugestią Strony to producenta ( H) powinny obciążać koszty wad towarów. Ponadto -zdaniem Izby- Skarżąca powinna posiadać dowody na istnienie zwrotów towarów, a nie powoływać się - a contrario- na brak takich dowodów.

[...] - Na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] wystawionego przez I ze Szwajcarii za koszty testowania la lodówek KSE 1300 pod zabudowę. Ze względu na brak umowy oraz jakichkolwiek innych dowodów, na podstawie, której Spółka została obciążona kosztami tych testów oraz mając na względzie pełnioną przez Skarżącą jedynie rolę komisanta w sprzedaży lodówek -Inspektor na podstawie art. 15 ist. l ustawy wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W odwołania skarżąca stwierdziła, iż celowo poniosła te koszty, mając na względzie wzrost sprzedaży chłodziarek, a o tym, co jest celowe zdaniem Skarżącej- decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Izba Skarbowa powołując się na akceptowane w orzecznictwie uprawnienie organów skarbowych do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zwróciła uwagę na fakt, że ze sprzedaży chłodziarek Spółka ponosiła stratę i pogłębianie jej dodatkowo przez obciążenia związane ze znakiem konsumenckim na rynkach zagranicznych bez żadnej umowy, tylko na podstawie faktury obciążającej, nie spełniało wymogów art. 15 ust 1 i art. 9 ust. l ustawy.

[...]- wynikającą z rachunku wystawionego przez J S.A. w P. za usługi hotelowe we wrześniu 2000 r. dla M. L., B. J., M. ( brak imienia). Zdaniem Izby sporną kwotę należałoby uznać w koszty reprezentacji limitowanej, gdyby Skarżąca przedłożyła jakiekolwiek dowody, poza rachunkami za nocleg, świadczące chociażby w jakim charakterze osoby te reprezentowały Spółkę i na jakiej podstawie. Takich wyjaśnień Spółka nie przedłożyła.

[...] - wynikającą z rachunków dotyczących 1999 roku, tj. rachunku: nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za usługi księgowe za grudzień 1999 r., -nr [...] z dnia [...] za eksploatację centrali telefonicznej i opłatę za telefon za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...] nr [...] z dnia [...] za ogrzewanie, wodę, energie i ścieki za grudzień 1999 r. Izba Skarbowa wskazała, że Stosownie do zapisu art. 15 ust. 4 ustawy -koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, Zdaniem Izby Skarbowej jedynie wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku nie jest możliwe, np., gdy podatnik otrzymał rachunek dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem, tj. po terminie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony. Wydatki poniesione do tego momentu, a wyraźnie dotyczące roku 1999 winne być ujęte w księgach roku 1999 i odpowiednio uwzględnione w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

[...] - wydatek dotyczący p. K. M.- Prezesa Zarządu. W toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji nie znajdował się żaden dowód źródłowy. Izba Skarbowa uznała, że z powodu braku jakiegokolwiek dowodu świadczącego o rodzaju wydatku, o dacie jego poniesienia, opisu operacji oraz jej wartości - podstawowych elementów dowodu księgowego (art. 21 ww. ustawy o rachunkowości), jak również dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej niemożliwe jest ustosunkowanie się do spornej kwoty, a zatem na podstawie art. 15 ust. l i art. 9 ust. l ustawy- nie ma podstaw do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

[...] na którą składają się pozycje kosztów, wynikające z:

faktury K za bilet lotniczy, opłatę lotniskową i skarbową w kwocie [...], która nie została w żaden sposób opisana, nie załączono do niej biletu, nie wiadomo zatem kto, w jakim celu i dokąd odbył podróż;

rachunki przedłożone przez pana K. M. w kwocie [...], wystawione w Niemczech za hotele, rachunki z restauracji, rachunek za taksówkę i paragon z L, które nie zostały powiązane z konkretnym wyjazdem i celem;

rachunki przedłożone przez pana K.M. wystawione w Niemczech za hotele, posiłki,

paliwo w wysokości [...] , oraz [...] jako rozliczenie pobranych zaliczek,

które nie zostały powiązane z konkretnym wyjazdem i celem,

[...] dotyczącą delegacji służbowych nie potwierdzonych dokumentami źródłowymi

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzucała naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu, kwestionując poszczególne ustalenia Izby Skarbowej odnośnie kosztów uzyskania przychodów:

Odnośnie odsetek od pożyczki Skarżąca twierdzi, iż odsetki zostały zapłacone w drodze kompensaty, co stanowiło zwykły tryb rozrachunków między kontrahentami i zarzucała, naruszenie art. 187 § l Ordynacji podatkowej, gdyż organ skarbowy winien udowodnić, że Spółka dokonała kompensaty należności oraz, że Stronie nie jest znany dowód z przesłuchania Głównej Księgowej, a stosownie do art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwia się w formie pisemnej.

Co do kosztów marketingu , w opinii Skarżącej koszty te przyczyniły się do uzyskania przychodów z tytułu eksportu, a w Spółce istnieją dowody poniesienia kosztów, tj. Porozumienie i faktury. Skarżąca zarzuciła Izbie, iż nie odniosła się ona do zarzutu naruszenia przez Inspektora art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zarzuciła także, że złożone wyjaśnienia winny być potraktowane jako nowy dowód w sprawie, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zgodziła się natomiast na próbę zweryfikowania wysokości kosztów, po przedłożeniu przez organy podatkowe dowodów świadczących o tym, że poniesione koszty są zawyżone, a przedstawiony przez organy -wywód dotyczący związku pomiędzy uzyskiwaną prowizją a spornymi kosztami uznała za niezrozumiały.

Odnośnie kosztów usług serwisowych Skarżąca zarzuciła że organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego powiązań kapitałowych ze Spółką H oraz ze Spółką G. Wywodziła także, że regułą jest, że przy sprzedaży towarów ostatecznym nabywcom udzielana jest im gwarancja, a tym samym zapewniany jest im serwis gwarancyjny i pogwarancyjny. Jako że skarżąca nie działa na terytorium państw, do których eksportuje towary i nie posiada w nich oddziału, wykonywanie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego zleca podmiotowi działającemu na tych rynkach, będącemu podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług serwisowych. Podmiot ten obciąża Skarżącą ryczałtową opłatą za serwis wszystkich sprzedawanych za granicą chłodziarek. Oferowanie nabywcom towarów usług gwarancyjnych i pogwararancyjnych, należy na obecnym etapie rozwoju rynku uznać -zdaniem skarżącej- za warunek sprzedaży, a tym samym ponoszenie wydatków związanych z nabywaniem usług serwisowych stanowi wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. Kwestią umowną pomiędzy podmiotami uczestniczącymi we wprowadzeniu danego towaru na rynek jest to, który z nich pokrywa koszty usług serwisowych, a umowa może być zawarta zarówno w formie pisemnej, jak i w formie ustnej. Skarżąca wskazuje, że danym wypadku strony uznały, że Skarżąca ponosi koszty odprawy celnej, niezasadne byłoby bowiem z gospodarczego punktu widzenia, by H pokrywał koszty odpraw celnych chłodziarek. Z tego samego powodu Skarżąca zobowiązała się do ponoszenia kosztów serwisowych. Nadto Skarżąca występuje wobec swoich kontrahentów zagranicznych jako sprzedawca i jest naturalnym, że to ona przejęła na siebie rolę podmiotu udzielającego gwarancji.

Te same argumenty Skarżąca podniosła odnośnie kosztów zwróconych towarów. Wyjaśniła, że wprowadzając do sieci I swoje towary ustaliła, iż w przypadku zwrotów towarów lub niemożności ich sprzedaży z tytułu wad będzie zwracała firmie I związane z tym koszty, co jest ogólnie przyjęte w relacjach z sieciami handlowymi. Ponadto wskazała na fakt, iż Spółka nie posiadała dowodów na to, że I nie poniosła takich kosztów, a sporna kwota mieści się - zdaniem Skarżącej- w granicach dopuszczalnych zwrotów czy defektów towarów.

Odnośnie kosztów badania produktów Skarżąca zrzuciła, że Izba nie odniosła się do argumentów zawartych w odwołaniu, a jedynie podtrzymała stanowisko Inspektora. Poniesienie spornych kosztów - zdaniem Strony- należy potraktować jako koszt w celu uzyskania przychodu w postaci większej prowizji ze sprzedaży chłodziarek. Zdaniem Strony to podatnik , a nie organ podatkowy decyduje o poniesieniu kosztów , a gdy sprawa nie dotyczy podmiotów powiązanych - brak pisemnej umowy nie jest uchybieniem.

Odnośnie wydatków za hotel Skarżąca zarzuciła, że Izba nie przeprowadziła w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Wywodziła, że nie ustalono, w jakim celu M. L. oraz B. J. przebywali w P., toteż bezpodstawne było twierdzenie, że wydatki przeznaczone na usługi hotelowe tych osób nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki wydatki te były związane z celami reprezentacji Spółki na targach.

Odnośnie rachunków dotyczących roku 1999 skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a żaden przepis nie stanowi o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów danego roku, o ile podatnik posiada dowody przed terminem do złożenia zeznania wstępnego.

Również odnośnie wydatków dotyczących prezesa spółki skarżąca podniosła zarzut nie przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Wywodziła, że iż czynności wykonywane przez p M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie stanowią czynności reprezentacji i reklamy, a jako nie wymienione w negatywnym katalogu w art. 16 ust. l ustawy stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż zarządzanie Spółką jest warunkiem koniecznym osiągania jakichkolwiek przychodów.

Ad IX i X Odnośnie wydatków dotyczących podróży służbowych skarżąca również zarzucała nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazała na to, iż polecenie służbowe nie jest wymagalne w przypadku Prezesa Zarządu, nie będącego pracownikiem, a samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła, że organy popełniły bład w podsumowaniu poszczególnych pozycji kosztów w wysokości [...] ([...] - [...]) .

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego: art. 233 § l pkt 2 art. 229 i art. 127 art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej ora naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc, że zarzuty skargi odnoszące się do procedury postępowania są bezzasadne, a postępowanie dowodowe spełniało wszystkie zasady postępowania, wynikające z Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby zarzuty Strony mają na celu odwrócenie uwagi od szeregu nieprawidłowości i próby udowodnienia, że to na organach podatkowych, a nie na skarżącym spoczywa ciężar dowodzenia w kwestii zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa wywodziła, że na podstawie art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na Podatnika zostały nałożone obowiązki dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dwukrotnie pisemnie wzywał Stronę do wskazania dowodów. Także Izba zwróciła się o przedłożenie odpowiednich dowodów i Otrzymała jedynie część dowodów i wyjaśnień, które następnie organy podatkowe uwzględniły w swoim postępowaniu.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów wywodziła:

W aktach sprawy znajduje się dowód źródłowy w postaci wykazu niezapłaconych należności sporządzonych przez E GmbH. Izba Skarbowa wyjaśniła również, że organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że istnieje dowód z przesłuchania Gł. Księgowej. Wypowiedź Gł. Księgowej wobec istnienia w aktach dowodu (wykazu należności niezapłaconych) nie miała w sprawie waloru dowodowego, a była podana jako dodatkowa okoliczność w sprawie. Izba Skarbowa podkreśliła, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii nie dokonano o tę wypowiedź, ale w oparciu o wykaz należności niezapłaconych.

Zdaniem Izby z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż organ odwoławczy zapoznał się z wyjaśnieniami Spółki, przedłożonymi w piśmie i wziął je pod uwagę, dlatego niezasadny jest zarzut nie uznania tych wyjaśnień za dowód w sprawie. Izba zauważa, iż Skarżąca nie wskazała trybu, w jakim należałoby dokonać weryfikacji wysokości spornych kosztów. Przyjmując, że Skarżącej chodzi o instytucję szacunku, o której mowa w art. 23 § l Ordynacji podatkowej, czy też w art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej wywodziła, iż w rozpatrywanej sprawie ustalenie dochodu możliwe było na podstawie ksiąg rachunkowych oraz dowodów, na podstawie których dokonywano zapisów w tych księgach, a odmienne niż podatnika wnioski z oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika nie upoważniają, ani też nie obligują organu podatkowego do ustalenia dochodu w drodze szacowania.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie twierdziła, iż pomiędzy skarżąca a H S.A. i firmą G istnieją powiązania kapitałowe. Wskazała jedynie ogólnie na istniejące powiązania kapitałowe występujące pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie jako na dodatkową okoliczność, a nie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Co do kosztów usług serwisowych Izba Skarbowa wskazała, że w trakcie całego postępowania Strona nie przedłożyła umowy, z której wynikałoby przejęcie przez nią obowiązków gwaranta. W aktach sprawy znajduje się jedynie Umowa Komisu zawarta w dniu [...]. Z treści zapisu § 8 tej Umowy wynika, że Skarżąca będzie pokrywać jedynie koszty odprawy celnej. Natomiast stosownie do § 4 pkt 4 Spółka była zobowiązana do dostarczania bezpłatnie nalepek firmowych, instrukcji obsługi, kart gwarancyjnych, co w żaden sposób nie oznacza, że była zobligowana do ponoszenia kosztów napraw.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia celowości wydatku, Izba Skarbowa podkreśliła, iż zwiększenie przychodu ze sprzedaży chłodziarek to w odniesieniu do Spółki zwiększenie straty. Izba zwróciła uwagę na fakt notorycznego występowania straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych. Powołała się także na konieczność ścisłego wykazania faktów, z których skarżąca wywodzi skutki prawne korzystając w tak znacznym stopniu z usług firm zagranicznych, powiązanych ze sobą kapitałowo i personalnie.

W odpowiedzi na zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego Izba Skarbowa ponownie wskazała na obowiązek udowodnienia zgłaszanych w postępowaniu twierdzeń.

Odnośnie zaliczenie do kosztów roku 2000 wydatków dotyczących roku 1999 Izba Skarbowa wywodziła, że z zapisu art. 7 ust. l i 2 ustawy wynika, iż przychody i koszty powodujące powstanie dochodu powinny wystąpić w tym samym roku podatkowym. Ustawodawca również utrzymał tą zasadę w zapisie ww. art. 15 ust. l i art. 15 ust. 4 ustawy. Od tej zasady jest tylko jeden wyjątek,: gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe, np. gdy podatnik otrzymał rachunek dotyczący danego roku z opóźnieniem, tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zdaniem Izby w myśl art. 9 ust. l podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. nr 121, póz. 591 ze zm.). W art. 54 ustawy o rachunkowości postanowiono, że jeżeli po sporządzeniu sprawozdania finansowego zostaną ujawnione informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść tego sprawozdania, a sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone- wówczas należy dokonać odpowiednich zmian w sprawozdaniu i w księgach rachunkowych. Poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły grudnia 1999 r. i jako rachunki z miesiąca stycznia 2000 r., ale dotyczące działalności 1999 r. powinny być - zdaniem Izby -uwzględnione już w zeznaniu wstępnym, a najpóźniej w zeznaniu ostatecznym, wszelkie bowiem rozliczenia dot. energii, ścieków, telefonów, itp. za miesiąc grudzień podmioty gospodarcze otrzymują zazwyczaj w miesiącu styczniu następnego roku.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące charakteru wydatków dotyczących Prezesa Zarządu Spółki Izba Skarbowa wyjaśniła, że nieprawdziwy jest zarzut, że podstawą wyłączenia spornego wydatku przez organ pierwszej instancji był jedynie fakt przekroczenia limitu reprezentacji i reklamy. Podstawą wyłączenia spornego wydatku był brak jakiegokolwiek dowodu źródłowego. Wskazała, że w dowodach źródłowych w czerwcu brak jest dokumentu oznaczonego tym dziennika [...] będącego podstawą zaksięgowania kosztów..

Ad. IX i X Odnośnie kosztów podróży Izba Skarbowa wskazała, że dla celów podatkowych samo posiadanie rachunku, czy też paragonu nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest posiadanie takich dowodów, z których wynika, że konkretne zdarzenie gospodarcze dotyczyło działalności Spółki, a nie służyło np. potrzebom osobistym, miało związek z funkcjonowaniem Spółki i miało na celu uzyskanie przychodów. Sam fakt przedłożenia przez Prezesa Zarządu rachunków i paragonów za przelot, hotele, posiłki, taksówki, nie powiązane z konkretnymi wyjazdami służbowymi, o nieokreślonym celu nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie różnicy [...] to Izba wyjaśnia, że sama Skarżąca rozliczyła tę samą zaliczkę w wysokości [...] - dwukrotnie, tj. w październiku - nr dziennika [...] oraz w listopadzie - nr dziennika [...] Kasa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji Podatkowej Izba waśniła, że decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydała w oparciu o art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Stosownie 21 § 3 Ordynacji Podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzje, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej określa, jakie skutki dla powstania obowiązku podatkowego rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Wobec faktu, iż w przedmiotowej sprawie Izba rozstrzygnęła kwestię wysokości zobowiązania podatkowego identycznie jak organ pierwszej instancji, a w sprawie nie występuje ani zaległość, ani nadpłata - organ odwoławczy nie dopuścił się - zdaniem Izby naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny zasad ponoszenia przez skarżącego kosztów związanych z udzielaniem gwarancji na eksportowane towary - to jest kosztów z tytułu usług serwisowych oraz zwrotu towarów.

W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie (fax) kontrahenta zagranicznego, że wykonywał na rzecz skarżącej usługi serwisowe. Jest to dowód w sprawie i organy skarbowe nie mogą go pominąć i nie poddać ocenie tylko na tej podstawie, że nie jest to taki dowód jakiego przedłożenia oczekiwały. "...Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony..." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 6.11.2003 sygn. akt I SA/Gd 1237/00 POP 2004/1/1). Jeśli dokument ten został uznany za niewiarygodny, należało dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji oraz wskazać przyczyny odmówienia mu wiary. Oparcie oceny tego dokumentu wyłącznie na okoliczności, że skarżąca prowadzi działalność ze stratą, jest w ocenie Sądu przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. "...Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów...."( wyrok NSA O/Z w Katowicach z 13.06.2000sygn. akt I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) Również ogólne powołanie się na fakt występowania w działalności skarżącego transakcji z podmiotami kapitałowo powiązanymi nie może przesądzać o ocenie zasadności i celowości transakcji z podmiotami trzecimi. Izba Skarbowa przyznała, że zarówno świadczący usługę serwisową, jaki i dostawca urządzeń powiązani ze skarżącym nie byli. Również zarzut zawierania umów w sposób prowadzący do obejścia lub przerzucenia obowiązku podatkowego wymaga wykazania, na czym przerzucenie obowiązku polegało i jakie postanowienia umowy mogą mieć na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych bez innego uzasadnienia ich zawarcia.

Reasumując, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne jest ustalenie - wobec potwierdzenia, że usługi serwisowe były świadczone - zakresu i zasad świadczenia takich usług oraz podstaw przejęcia przez skarżącą obowiązków sprzedawcy. W tym celu organy skarbowe winny skorzystać ze wszelkich dostępnych środków dowodowych, przewidzianych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. W wypadku zaś uznania, że usługi serwisowe nie były świadczone, Organy skarbowe winny wskazać na podstawie jakich dowodów uznały informacje kontrahenta zagranicznego z niewiarygodną.

Powyższe uwagi odnoszą się również do kosztów zwrotu wadliwych towarów i kosztów uzyskania świadectwa jakości. Organy podatkowe winny na podstawie konkretnych dowodów ustalić, czy towary zostały zwrócone a usługa wykonana oraz czy działania takie mogły - na podstawie doświadczenia życiowego i praktyki gospodarczej przyczynić się do osiągnięcia przychodu - nie zaś zysku.

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty strony.

Co do odsetek od umowy pożyczki organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego co do okoliczności zapłaty tych odsetek. Wobec oczywistej sprzeczności wyjaśnień skarżącej z zestawieniem należności niezapłaconych, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać dokument pisemny, sporządzony przez zagranicznego kontrahenta za bardziej wiarygodny od nie odpowiadających mu wyjaśnień strony zainteresowanej. "...Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny..." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717).

Również, co do kosztów usług marktingowych zgodzić się należy z organami skarbowymi, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby taki usługi były na rzecz skarżącej wykonywane i aby miały związek z uzyskaniem przychodów, co, zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi materialnoprawny warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wyjaśnienia skarżącej pozostają w sprzeczności z treścią zakwestionowanych faktur, a także z "Porozumieniem", na które się powołuje. Wynika z nich bowiem, że skarżąca udzielała upustu na minikuchnie stanowiące ekspozycję w supermarketach. Takie działanie - dopuszczalne i stosowane w praktyce- stanowi jednak nie koszt uzyskania przychodu, ale zmniejszenie (korektę) należnego przychodu. Z wyjaśnień skarżącej nie wynika natomiast, jakie działania w jej imieniu i na jej rzecz wykonywał kontrahent zagraniczny, jaki poniósł z tego tytułu koszty i jaki przysługiwało mu wynagrodzenie. "...Jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować..." (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 26.11.2003 sygn. akt SA/Sz 1387/02 Prz.Podat. 2004/4/49)

Powyższe wywody mają zastosowanie również do pozostałych zakwestionowanych przez organy skarbowe wydatków. Z zebranego w sprawie materiału w tym z treści dokumentów źródłowych w żaden sposób nie wynika, aby wydatki ponoszone na podróże, zakwaterowanie i zakupy prezesa spółki pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanymi przez spółkę przychodami. "...O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą...." (wyrok NSA w Warszawie z 21.12.2001 sygn. akt III SA 1127/01 LEX nr 53605).

Co zaś do kosztów dotyczących poprzedniego roku podatkowego, to utrwalone orzecznictwo i poglądy doktryny wskazują na konieczność takiego powiązania w czasie kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem, aby możliwe było prawidłowe określenie efektu ekonomicznego (dochodu lub straty) poniesionych wydatków. Wobec tego- jeśli to tylko możliwe- koszty powinny być zaliczone do tego roku podatkowego w którym wystąpił związany z nimi przychód. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby z art. 15 ust. 4 updop wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody". (wyrok NSA w Warszawie z 12.11.2003 sygn. akt III SA 3379/02 Prz.Podat. 2004/5/53)

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje w części niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.)

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.