Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 i art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1,  art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 12 sierpnia 2008 r. Skarżący J. K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

1) członek zarządu (Skarżący) spółki akcyjnej (dalej zwanej spółką) zamierza uczestniczyć w programie motywacyjnym dla kadry menedżerskiej spółki (dalej zwanym programem). Program ten opiera się na następujących zasadach:

a) programem objęci są członkowie kadry menedżerskiej spółki, w tym jej członkowie zarządu (dalej zwani beneficjentami); założeniem programu jest stworzenie przejrzystego mechanizmu motywującego menadżerów spółki do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez spółkę, a tym samym wzrostu jej wartości dla akcjonariuszy spółki.

b) Istotą programu jest przyznanie beneficjentom przez spółkę (odpłatnie, na podstawie stosownej umowy opcji) prawa do nabycia w przyszłości, w z góry określonych datach, z góry określonej liczby akcji spółki (dalej zwaną opcją nabycia akcji) po z góry ustalonej cenie, która odpowiadać będzie wycenie akcji spółki dokonanej przez niezależnego biegłego na datę wprowadzenia w życie programu (dalej zwana ceną wykonania opcji). O ile beneficjent i spółka nie ustalą inaczej, wykonanie opcji nabycia akcji przez beneficjenta polegać będzie na rozliczeniu pieniężnym, tj. wypłacie przez spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez beneficjenta (dalej zwaną ceną z wyceny) a ceną wykonania opcji. W przypadku gdyby akcje spółki były nominowane na giełdzie, cenę z wyceny zastąpiłaby cena akcji ustalona w oparciu o kurs akcji spółki na giełdzie.

c) Udział beneficjentów w programie jest dobrowolny; beneficjent zawiera ze spółką stosowną umowę opcji określającą dokładną liczbę akcji, do nabycia których będzie na jej podstawie uprawniony oraz terminy wykonania praw z przyznanych mu opcji nabycia akcji. Przewiduje się, że umowy opcyjnie zawierane byłyby na okres 2-3 lat.

d) Pomiędzy beneficjentem a spółką istnieje stosunek pracy.

2) Jeżeli w przewidzianych w umowie terminach wykonania prawa z opcji nabycia akcji, cena z wyceny akcji spółki będzie wyższa od ceny wykonania opcji, beneficjent uzyska przychód w postaci stosownej nadwyżki ponad cenę wykonania opcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nadwyżka ta (dodatnia różnica pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji) nie jest w żaden sposób gwarantowana w umowie opcji - zależy wyłącznie od tego, jaka będzie relacja ceny z wyceny (lub ceny akcji na giełdzie - w przypadku notowania akcji spółki na giełdzie) w momencie realizacji umowy opcji do ceny wykonania opcji ustalonej przez spółkę i beneficjenta w umowie opcji. Jeżeli cena z wyceny będzie niższa od ceny wykonania opcji, osiągnięcie ww. przychodu przez beneficjenta nie będzie możliwe.

3) Świadczenia stron w opisanej powyżej umowie opcyjnej mają cechy świadczeń ekwiwalentnych. Z jednej strony spółka godzi się wypłacić beneficjentowi nadwyżkę wynikającą ze wzrostu wartości akcji w stosunku do wartości określonej w dacie zawarcia umowy opcji, ale z drugiej strony sama czerpie korzyści ze wzrostu wartości jej akcji (większa wartość Spółki to większa zdolność kredytowa, większy potencjał rozwoju oraz większa korzyść dla akcjonariuszy). Z kolei beneficjenci uzyskują możliwość uczestniczenia w powyższej nadwyżce, przy czym za gotowość spółki "do podzielenia się" taką nadwyżką są zobowiązani do zapłaty spółce określonych kwot, a do tego biorą na siebie ryzyko nie osiągnięcia przez spółkę takich wyników, które zapewniałyby im udział w nadwyżce.

Skarżący zapytał: czy uzyskany przez beneficjenta programu przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem skarżącego przychód uzyskany z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżący podniósł, że zgodnie z założeniami Programu, Skarżący jest stroną umowy opcji zawartej ze spółką na podstawie której jest on uprawniony do nabycia, za wynagrodzeniem, akcji spółki, przy czym, o ile strony przedmiotowej umowy nie postanowią inaczej, realizacja uprawnienia Skarżącego wynikającego z ww. umowy polegać będzie na rozliczeniu pomiędzy spółką i Skarżącym ewentualnej nadwyżki wzrostu wartości akcji spółki na zasadach określonych w umowie opcji.

Skarżący wskazał, iż obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m. in. opcje kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi Dz.U.z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm. W dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.o.i.f.).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi opcji prawo do zawarcia transakcji, której przedmiotem będzie instrument bazowy (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Skarżący podniósł, że źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego z tytułu różnicy pomiędzy tzw. ceną wykonania opcji, a rynkową ceną instrumentu bazowego z dnia wykonania opcji. Innymi słowa realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

a) nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji;

b) otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji (lub innego instrumentu bazowego) z dnia wykonania opcji a ceną ustaloną w umowie w momencie objęcia opcji, tj. ceną wykonania.

Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie postanowienia kontraktu opcyjnego zawartego pomiędzy spółką i Skarżącym przewidują, iż realizacja praw z opcji przyznanych w ramach programu nastąpi przez wykorzystanie drugiego ze wskazanych powyżej wariantów. Oznacza to, że w dacie wykonania praw z opcji Skarżący otrzyma od spółki kwotę rozliczenia równą różnicy pomiędzy ceną akcji z wyceny (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustaloną w umowie opcyjnej.

Skarżący powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził, że opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. finansowymi, a zatem spełniają również definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym, do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z realizacji praw wynikających z opcji należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 10 niniejszej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W przedmiotowym stanie faktycznym, przychód z realizacji praw wynikających z umowy opcji na akcje spółki powstanie w momencie otrzymania przez Skarżącego kwoty rozliczenia pieniężnego, równą różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustaloną w umowie opcyjnej. Zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zostały określone w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z niniejszym przepisem, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zdaniem Skarżącego, dochodem z realizacji opcji na akcje spółki poprzez rozliczenie pieniężne, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, które Wnioskodawca ma obowiązek wykazać na podstawie art. 30b ust. 5 i 6 ww. ustawy, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT - 38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.. Kosztem uzyskania przychodów w tym wypadku będzie opłata uiszczona przez beneficjenta w związku z przystąpieniem do programu (tj. opłata za uzyskanie opcji nabycia akcji spółki).

Ponadto Skarżący podniósł, iż sprawa była już przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 602/09, uchylił interpretację indywidualną z 18 listopada 2008 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny ograniczył się do zacytowania przepisów prawa i wyrażenia własnego poglądu w sprawie, na poparcie którego przytoczył jedną okoliczność faktyczną - wypłatę przez spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez Wnioskodawcę a ceną wykonania opcji. Według Sądu organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego sporny przychód należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął poprzez porównanie dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.- czy świadczenie spółki, wynikające z kontraktu opcyjnego stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, czy tez z kapitałów pieniężnych.

Pismem z dnia 20 października 2008 r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku i wyjaśnienia czy: przedmiotowe opcje mają charakter zbywalny, czy spółka, która przyznaje Skarżącemu opcje jest spółką polską czy zagraniczną oraz czy sformułowanie, że opcje akcji przyznane są beneficjentom "odpłatnie" oznacza, że uiszczono premię za akcje.

W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowe opcje nabycia akcji mają niezbywalny charakter, a spółka przyznająca opcje nabycia akcji ma siedzibę w Polsce. Natomiast sformułowanie, że opcja nabycia akcji przyznawana jest beneficjentom odpłatnie oznacza, że beneficjent opcji płaci ich wystawcy cenę opcji, tj. premię za opcje, bez względu na fakt czy czynność taka okaże się dla beneficjenta korzystna czy niekorzystna.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,art. 11 ust. 2 ust. 2a i ust. 2b, art. 12 ust. 1, art. 17 i ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przedstawiona w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji, która może być wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy. Dowodzi to, zdaniem organu, że kwota ta stanowi pochodną wynagrodzenia. Gdyby nie łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on możliwości uczestnictwa w programie motywacyjnym dla kadry menadżerskiej spółki i nie otrzymałby prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji. W związku z tym otrzymany przychód należy, zdaniem organu, zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Organ podniósł, że zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

Organ stwierdził, że Skarżący otrzyma opcje nabycia akcji, które mają charakter niezbywalny, nie można ich sprzedać ani odstąpić. Zatem opcje te nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez niewskazanie w sposób właściwy, dlaczego w sprawie niniejszej przepisy przywołane przez Skarżącego nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

- przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. ze względu na brak zawarcia w uzasadnieniu prawnym interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. przyczyn uznania, że nabywana przez Skarżącego opcja nabycia akcji nie stanowi instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. , do którego odsyła przepis art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w szczególności przez posłużenie się nieobowiązującą na dzień wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. treścią przepisu art. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. oraz substytuowanie jej poglądami doktryny bez wskazania źródła poglądów przytaczanych i zasady uznania ich za obowiązujące prawo,

- przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. ze względu na niedokonanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. interpretacji językowej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 10 zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., skoro w pierwszym z wymienionych przepisów wskazano na: "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających", zaś ostatni ze wskazanych przepisów zawiera jako fragment definicji instrumentów finansowych określenie: "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne",

- przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że wszelkie przychody osiągane od pracodawcy przez pracownika stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pomimo określenia w tym przepisie, że są nim objęte tylko przychody z określonych stosunków prawnych tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy", istnienia definicji pracownika zawartej w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz pominięcie okoliczności, że strony umowy opcji miały zamiar ukształtowanie nowego stosunku prawnego, który nie jest zawarty w treści stosunku pracy,

- przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niezastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. oraz uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w tym przepisie,

- przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., które wiążą w niniejszej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez powtórzenie uchybień wytkniętych na s. 8 uzasadnienia tego wyroku, w szczególności poprzez niedokonanie porównania dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w celu uznania, "czy świadczenie Spółki, wynikające z kontraktu opcyjnego stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, czy też z kapitałów pieniężnych" i powoływanie ciągle tej samej okoliczności faktycznej, a więc wypłaty przez spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji Spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez Skarżącego i ceny wykonania opcji,

- z ostrożności procesowej również przepisu art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. przez niewydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie po upływie 3 miesięcy od doręczenia Wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., jeżeli zgodnie z wiedzą posiadaną przez Skarżącego zarządzenie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem zostało wydane w dniu 5 listopada 2009 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołuje się jednak na doręczenie dokonane dopiero w dniu 27 stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zarówno zaskarżona interpretacja, a tym bardziej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawierają argumentacji spełniającej przesłanki uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. W szczególności, w ocenie Skarżącego, brak jest wskazania w sposób stanowczy tych elementów stanu faktycznego, które przemawiałyby za przyjęciem stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Skarżący podniósł, że Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie wskazał, jakimi konkretnie okolicznościami kierował się uznając, że opcja nabycia akcji nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła przepis art. 5a pkt 13 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Widać to w sposób oczywisty na podstawie posłużenia się przez organ nieobowiazującą na dzień wydania zaskarżonej Interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. treścią przepisu art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, która została zmieniona przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316). Skarżący wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. dotyczył zdarzenia przyszłego, a więc organ podatkowy wydający interpretację był zobowiązany wydawać ją zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej wydania.

Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do uznania wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznania, że wszelkie przychody osiągane od pracodawcy przez pracownika stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 pkt ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a zatem spełniają również definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym, do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z realizacji praw wynikających z opcji należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Skarżący argumentował, że przychód z realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego na akcje spółki powstanie w momencie otrzymania przez Skarżącego kwoty rozliczenia pieniężnego, równej różnicy pomiędzy ceną z wyceny (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustalona w kontrakcie opcyjnym.

Istniejące natomiast po stronie Spółki zobowiązanie do wypłaty określonej kwoty rozliczenia, będącej różnicą pomiędzy ceną wykonania, a ceną wyceny ma charakter wyłącznie cywilnoprawny i nie może być uznane za związane ze stosunkiem pracy łączącym Skarżącego i spółkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 602/09, uchylił interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, co jest zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia naprowadzając jednocześnie na rolę organu i sens postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji.

Jest nią przede wszystkim ocena stanowiska strony "nie zaś zacytowanie całego szeregu przepisów prawa wzajemnie się wykluczających i przedstawienie arbitralnego poglądu w sprawie bez odniesienia się do stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację". Dalej Sąd podniósł, że obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni, co do treści przepisów prawa mogących mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu Skarżący występował jedynie o wykładnię odpowiednich przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do uzyskanego przez niego przychodu jako beneficjenta opisanego wyżej programu, w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykupienia opcji. Chodziło mu konkretnie o to czy nadwyżka ta powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f. i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Jakkolwiek w wydanej w dniu 20 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej znajdują się pewne elementy zmierzające do objaśnienia Skarżącemu sensu obowiązujących, a nawet nieobowiązujących już norm prawa podatkowego, to jednak organ, w ocenie Sądu, nadal nie poradził sobie z kwalifikacją przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego z hipotezą i dyspozycją normy prawnej, mającej zastosowanie w tym przypadku.

Nie można przecież do niej zaliczyć zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji wywodów odnoszących się do przychodów ze stosunku pracy.

Minister Finansów stwierdził bowiem jedynie, że przedstawiona w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji, która może być wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe, zdaniem organu, wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy. Dowodzi to zatem stanowiska, iż kwota ta stanowi pochodną wynagrodzenia. Gdyby nie łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby On możliwości uczestnictwa w programie motywacyjnym dla kadry menedżerskiej spółki i nie otrzymałby prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji (opcji nabycia akcji). W związku z powyższym otrzymany przychód, zdaniem organu, należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem jednak Sądu takie stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Słusznie więc twierdzi pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi, iż brak jest podstaw do wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Ministra Finansów, a co za tym idzie uznania, że wszelkie przychody osiągane od pracodawcy przez pracownika stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeśli zgodnie z tym przepisem są nim objęte tylko przychody z określonych stosunków prawnych tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Dodać należy, że u.p.d.o.f. nie przewiduje ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną tj. pracownika miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Ponadto Minister Finansów powinien wyjaśnić kwestię charakteru umowy opcji nabycia akcji. Jest to bowiem niewątpliwie umowa nienazwana (konsensualna, odpłatna, dwustronnie zobowiązująca oraz wzajemna) objęta unormowaniem prawa cywilnego, mocą której zawarty zostaje specyficzny kontrakt pomiędzy Spółką jako całością, a osobą mającą cechy menadżera. Umowa adresowana jest do zamkniętego kręgu osób, których właściwością m.in. jest to, że są zarazem pracownikami Spółki.

Zgodnie z założeniami Programu, Skarżący jest stroną kontraktu opcyjnego zawartego ze Spółką, na podstawie którego jest on uprawniony do nabycia, za wynagrodzeniem, akcji Spółki, przy czym, o ile strony przedmiotowego kontraktu nie postanowią inaczej, realizacja uprawnienia Skarżącego wynikającego z przedmiotowego kontraktu polegać będzie na rozliczeniu pomiędzy Spółką i Skarżącym ewentualnej nadwyżki wzrostu wartości akcji Spółki na zasadach określonych w kontrakcie akcyjnym. Z chwilą wykonania przez Skarżącego prawa kształtującego tj. wykonania praw z kontraktu opcyjnego, po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do spełnienia świadczenia z niniejszego kontraktu, a po stronie Skarżącego roszczenie do otrzymania przedmiotowej kwoty rozliczenia.

Zdaniem Sądu otrzymana kwota rozliczenia z tytułu realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. w treści obowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji stanowił, że instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi: opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

W świetle tych przepisów Skarżący przyjął, że opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają również definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym, do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z realizacji praw wynikających z opcji należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że także na podstawie obecnie obowiązującej treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f. przychody, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji należałoby uznać za przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w tej kwestii nie zajął stanowiska i nie wypowiedział się z jakich powodów nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącego. A przecież organ udzielający interpretacji zobowiązany jest zająć stanowisko i w sposób konkretny oraz jednoznaczny je przedstawić, co przecież wyraźnie wskazał Sąd w poprzednim wyroku.

Tak więc organ udzielając interpretacji, powinien wyrazić swój pogląd, w którym wyjaśni jak rozumie treść przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadnione są zatem zarzuty skargi, z których wynika, że kolejna interpretacja w sprawie nie odpowiada wymogom prawa, bowiem zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna, negatywna dla wnioskodawcy, powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zgodzić się, z zarzutem skargi, iż Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego. W zaskarżonej interpretacji zabrakło bowiem spójnego toku rozumowania, który pozwoliłby pojąć przyczynę zakwalifikowania przychodu uzyskanego z tytułu realizacji prawa opcji nabycia akcji wskutek rozliczenia pieniężnego jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego) jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przedmiotem bowiem pytania zawartego we wniosku o interpretację jest podatkowa kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w efekcie rozliczenia finansowego zawartej umowy opcji na akcje.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie powołane przepisy znajdują zastosowanie ale także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie została wydana interpretacja, która nie odpowiadała na te pytania. Z tego względu za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a.

Zawarty w skardze zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d § 1 O.p. jest bezzasadny. Z porównania daty wydani interpretacji i daty pisma Sądu z dnia 25 stycznia 2010 r. przy którym przesłano do organu akta sprawy wynika, że organ wydał interpretację w terminie trzech miesięcy do daty otrzymania akt sprawy razem z odpisem prawomocnego wyroku.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.