Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1674/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 2 391 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1195/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W niniejszej sprawie Wójt Gminy G. decyzją z dnia 28 lutego 2018 r, na podstawie art. 74a, art. 75 § 4a i art. 21 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: o.p.) oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy G. z dnia 28 października 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości [...]), w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 33.038,00 zł:

1. stwierdził na rzecz Skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 324,00 zł,

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 32.714,00 zł,

3. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 227.692,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 21 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 33.038,00 zł wraz z korektą deklaracji. W złożonym wniosku Spółka poinformowała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie i kotłownie, które Spółka opodatkowała w 2012 r. od całej ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu a także uzdatniania oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Zdaniem Spółki urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych – zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że przedmiotowe urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.).

SKO decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. utrzymało decyzję I instancji w mocy.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "u.p.b."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjne oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także,

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów, odrzucając z jednej strony dowód zaprezentowany przez Spółkę (opinię techniczną przygotowaną na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę budowlanego), a z drugiej strony uznanie za niepodważalny dowód wadliwej w wielu aspektach opinii biegłego powołanego do wydania opinii w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., a w konsekwencji:

c) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W zaskarżonym wyroku, WSA w Krakowie nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, dlatego skargę oddalono.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez posłużenie się teorią funkcjonalną budowli, znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany";

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli, tj. sieci gazowej, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt a więc, w niniejszym przypadku, stacja redukcyjno-pomiarowa sama w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, a drugim odrębnym obiektem w postaci sieci gazowej (gazociągu):

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych jako niewymienione expressis verbis w definicji budowli wynikającej z przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego stanowią budowle w rozumieniu tych przepisów i w efekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z orzecznictwem, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż związki techniczne, do których nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany" należy oceniać w kontekście możliwości łącznego prawidłowego użytkowania urządzeń technicznych stacji i sieci gazowej, podczas gdy związki techniczne czy połączenie; techniczne, do którego nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany" należy rozumieć jako wykonanie poszczególnych elementów w tej samej technice;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, i że powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niedostrzeżenie, że zagadnienie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się ustawodawca definiując pojęcie "obiektu budowanego" to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż związek techniczno-użytkowy poprzez uznanie fizycznego połączenia elementów takich, jak stacja gazowa, punkt redukcyjno-pomiarowy z gazociągiem, co sprawiło, że całość, czyli sieć gazowa mogła prawidłowo spełniać swoje zadania, czyli dostarczać paliwo do odbiorców;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b. pkt 3 i pkt 3a u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zamienne używanie w uzasadnieniu wyroku pojęć "sieć gazowa" i "gazociąg", podczas gdy obiekty te stanowią odrębne obiekty budowlane i budowle, zdefiniowane odmiennie na potrzeby regulacji Prawa budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., poprzez pominięcie, iż urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., poprzez uznanie, iż elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3. 3a i 9 u.p.b., poprzez uznanie, że nie ma znaczenia "czy urządzenia techniczne oceniane w oderwaniu od sieci gazowej są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, czy posiadają części budowlane, czy urządzenia gazownicze zlokalizowane są w budynku ani też czy punkty są styczne z budowlą (gazociągiem) bezpośrednio, czy też za pośrednictwem urządzenia budowlanego (przyłącza)";

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię w wyniku stwierdzenia, że "gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń", co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego rozszerzenia pojęcia "budowli" i niezgodnego z prawem orzeczenia o włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych nie spełniających przesłanek ustawowych do objęcia ich opodatkowaniem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie i wobec tego ewentualne badanie całości techniczno-użytkowej odnosić należy do urządzeń technicznych znajdujących się w obudowie kontenerowej niebędącej budynkiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ja budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek;

- art. 1a ust. 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 u.p.b., oraz w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055 ze zm.) lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego (nieprzedstawionej w uzasadnieniu wyroku), a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 217 i art. 87 Konstytucji, poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie dopuszczalnym było ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepisy nieodpowiadające rangą przepisom ustawy, tj. przepisy techniczno-budowlane wynikające z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r, poz. 640 ze zm.), podczas gdy takie stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą uregulowania m.in. przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze aktu prawnego w randze ustawy;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, iż leży to w gestii biegłego z zakresu budownictwa - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez Pana Stanisława Chrobaka, a w konsekwencji pominięcie wniosków płynących z opinii przedłożonej przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, a w efekcie nieuprawnione umniejszenie wartości dowodowej opinii przedłożonej przez Skarżącą przy jednoczesnym niewskazaniu ku temu jakiegokolwiek uzasadnienia;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że prawną przesłankę "całości techniczno-użytkowej", którą posługuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mógł zbadać i określić biegły z zakresu budownictwa w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy skoro jest to przesłanka prawna, a nie techniczno-budowlana, to powinna ona zostać zbadana w toku analizy prawnej prowadzonej wyłącznie przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 i 127 o.p. w związku z art. 187 tej ustawy, z uwagi na fakt, że WSA nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy opisując obiekty infrastruktury gazowniczej scharakteryzowano umiejscowienie urządzeń technicznych, niemniej uznano, że również dla celów podatku od nieruchomości i określenia co stanowi budowlę, tak jak z punktu widzenia przepisów wykonawczych, obudowa nie ma znaczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w ramach sieci gazowej, która nie została zdefiniowana w przepisach u.p.o.l. i Prawa budowlanego, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście poszczególnych obiektów Spółki; Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że stacje gazowe (zarówno urządzenia techniczne, jak ich obudowa, nawet jeśli jest budynkiem) są integralną częścią sieci gazowych jako budowli uznając autorytarnie, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń i prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, pomijając że wykładnia przepisów i wnioski Skarżącej wynikają ze wskazanych przez Skarżącą wyroków NSA - Sąd w ogóle nie wypowiedział się w zakresie wniosków z nich wynikających, co istotne, zupełnie odmiennych od stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, sugerując, że nie miał takiego obowiązku z uwagi na to. że w tamtych sprawach nie wypowiadał się biegły, albo dotyczą innych urządzeń, tj. transformatorów;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia z pominięciem ich prawidłowej wykładni, bowiem całość swojego wnioskowania Sąd sprowadza do konkluzji, iż biegły odniósł się do spornych urządzeń "wskazując funkcję techniczno-użytkową jaką spełniają w procesie przesyłu gazu; biegły stwierdził w sposób logiczny i spójny, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować", w sytuacji, gdy podatnik składa skargę, wskazując pięć okoliczności naruszenia przez Organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, a Sąd stwierdza jedynie autorytatywnie, iż "W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b, pkt 2, pkt 3 i pkt 6 u.p.b.; nie ma bowiem w sprawie decydującego znaczenia, czy urządzenia techniczne oceniane w oderwaniu od sieci gazowej są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, czy posiadają części budowlane, czy urządzenia gazownicze zlokalizowane są w budynku ani też czy punkty są styczne z budowlą (gazociągiem) bezpośrednio, czy też za pośrednictwem urządzenia budowlanego (przyłącza)"';

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" - Sąd w tym zakresie poprzestał jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa.

W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wywiedziono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 7 lipca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna, bowiem trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok WSA został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku rozpatrywanej sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku WSA należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w podobnych sprawach – por. wyroki tego Sądu z dnia 2 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, III FSK 918/21, III FSK 1421/21 – zaś skład obecnie orzekający stanowisko w nich zawarte podziela i dlatego w dalszej części, w odpowiednim zakresie, skorzysta z argumentacji w nich przedstawionej.

Dla należytej wykładni przepisów powołanych w skardze kasacyjnej (zarzuty naruszenia prawa materialnego) uwzględnić należy zmianę stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, gdyż zmiana ta ma istotne znaczenie dla definicji obiektu budowalnego będącego budowlą. W pierwszej kolejności należy jednakże wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym, warto wskazać na trzy elementy. Po pierwsze, budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one bowiem potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie bowiem, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli, powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie bowiem akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce bowiem powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym, może się przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich ,,silniejsze’’ ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, ,,rozpoczyna’’ tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu podkreślał , że istotą sporu staje się zbadanie związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową. Jak wyjaśnił swoje zapatrywanie WSA , spór dotyczył tego, "czy pomiędzy wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Innymi słowy, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyjaśnić, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej, nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. W orzecznictwie tym bowiem ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też, istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18 marca 2021 r., III FSK 2838/21, a także w wyrokach do których odwołał się NSA we wskazanym orzeczeniu (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko i argumentacje sformułowaną w tych wyrokach.

Ponadto wypada podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz także kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b., normodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie "całościowym", lecz również takie, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w konkretnym przypadku obiektu budowlanego do kategorii budowli, należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach.

Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie sieci technicznej można "przyporządkowywać"’ do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje ponadto gazociąg, jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony normodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, to należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.

Stad też słuszny jest zarzut Skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajne powiązania funkcjonalnego, pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych, jak również powiązania technicznego pomiędzy nimi.

Kluczowe bowiem powinno być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega.

Warto ponadto podkreślić, że uwagi te w zakresie sposobu wykładni analizowanych przepisów dotyczących definicji budowli, odnosiły się do stanu prawnego dotyczącego definicji obiektu budowalnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. Wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, powoduje określone konsekwencje dla okoliczności rozpatrywanej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, WSA powinien również uwzględnić konsekwencje płynące z tej zmiany stanu prawnego w odniesieniu do sposobu dokonywanej wykładni wskazanych przepisów, dotyczących definicji budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych gazu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać miedzy innymi wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparcie się przede wszystkim na wskazywanych przez Skarżącą aspektach budowalnych dotyczących funkcjonowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Należy bowiem dokonać wykładni przywoływanych już przepisów prawnych dotyczących definicji budowli, ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku WSA. Tym samym zasadny jest również zarzut dotyczący wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, szczególnie z uwagi na podnoszoną przez Skarżącą konieczność oceny związku użytkowego i podkreślanym jedynie zapewnieniem w ogólnym ujęciu funkcjonowania sieci gazowej, zgodnie z przeznaczeniem poprzez urządzenia techniczne.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez WSA, poprzez nieuwzględnienie skargi, w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Końcowo wskazać natomiast należy, że sposób skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie odbiega od wzorcowego. Przede wszystkim podkreślić należy sposób ujęcia w niej zarzutów – spora część z nich powtarza te same mankamenty, jakie zauważa w rozstrzygnięciu WSA pełnomocnik Spółki. Poprawna konstrukcja skargi kasacyjnej nie polega na tym, że jej autor w różny sposób stawia te same zarzuty, tak naprawdę podważając rozstrzygnięcie z tego samego powodu, lecz ujmowanego z różnych perspektyw. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w 18 punktach, a naruszenie przepisów prawa procesowego w 12 punktach. Przy tym, zasadniczy zarzut dotyczący wykładni prawa materialnego dotyczy tego, jakie kwestie powinny być brane pod uwagę przy ocenie prawnopodatkowych skutków związku między urządzeniami technicznymi a częścią budowlaną w przypadkach dotyczących stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz sieci gazowych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się całościowo do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego, mają one w niniejszej sprawie wtórny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego pozwoli ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został w odpowiedni sposób zebrany, czy też może występują w tym zakresie braki (w tym także np. w zakresie ustaleń dotyczących biegłego). Kwestie te będą podlegały ocenie przez WSA.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący rozporządzenia Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2013 r. – WSA nie wskazał go w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Wskazał natomiast inne rozporządzenie Ministra Gospodarki (z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), wyjaśniając, w zgodzie ze stanowiskiem spółki, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w tym rozporządzeniu.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz Jacek Pruszyński