Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2402/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 497/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "U." z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "U." z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

II FSK 2402 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2010 r, udzieloną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Skarżąca, Spółdzielnia Mieszkaniowa U. w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia odsetek od środków finansowych, czasowo wolnych, zgromadzonych na rachunku bieżącym oraz na lokatach terminowych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazała, że prowadzi działalność na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz przepisów ustawy prawo spółdzielcze i statutu.

Zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi i nie prowadzi innej działalności gospodarczej. W administrowanych budynkach znajdują się lokale mieszkalne zajmowane na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności, najmu oraz lokale użytkowe - spółdzielcze własnościowe, prawa odrębnej własności i najmu.

Uprawnieni do lokalu wnoszą opłaty na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Opłaty te wnoszone są z góry, co miesiąc i wpływają na bieżący rachunek bankowy, gdzie są przechowywane, a następnie wydatkowane na pokrycie zobowiązań Spółdzielni wobec dostawców materiałów, robót i usług.

Środki finansowe, jakimi dysponuje Spółdzielnia, pochodzą wyłącznie z opłat wnoszonych przez użytkowników lokali. Spółdzielnia bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki finansowe wymagają gromadzenia w dłuższym okresie czasu z uwagi na długoletnie naprawy i roboty. Z tego powodu część środków Spółdzielnia gromadzi i przechowuje na rachunku bieżącym, a część, zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, lokuje w formie lokat automatycznych, jednomiesięcznych, kilkumiesięcznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia prowadzi działalność bezwynikową, a więc różnica między kosztami a przychodami zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki w roku następnym. Spółdzielnia uzyskuje odsetki od środków pieniężnych na rachunku bieżącym i zalicza je jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z części pochodzącej z czynszów mieszkaniowych). Odsetki natomiast od lokat jak dotąd traktowała jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące pytanie :

1. czy odsetki od środków finansowych czasowo wolnych, zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółdzielni podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy odsetki od środków finansowych gromadzonych na lokatach terminowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Środki finansowe gromadzone przez Spółdzielnię, zarówno na bieżącym rachunku bankowym, jak i na lokatach terminowych, pochodzą z wpłat czynszowych. Odsetki od tych środków, stanowią dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Źródłem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zarówno przychód, jak i dochód w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010r, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej: u.p.d.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wskazał, że do zasobów mieszkaniowych, o jakich mowa w powyższym przepisie, można zaliczyć lokale mieszkalne, ale nie lokale użytkowe - które nie należą do żadnej z kategorii pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, z których korzystanie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Zatem dochody związane z lokalami mieszkalnymi (i związanymi z nimi pomieszczeniami), takie jak np. opłaty lub czynsze oraz sfinansowane z nich koszty, będą stanowiły przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z lokali użytkowych i koszty z nich sfinansowane nie mają natomiast takiego charakteru.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z którym środki finansowe pochodzące z opłat pochodzących od użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych są gromadzone przez Spółdzielnię na rachunku bieżącym oraz na lokatach terminowych, organ podatkowy uznał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. mogą korzystać tylko te dochody z odsetek, które dotyczą środków pochodzących z lokali mieszkalnych, zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółdzielni, w części w jakiej zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Natomiast ze zwolnienia nie korzystają odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym, dotyczących lokali użytkowych, bowiem nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ze zwolnienia, zdaniem organu, nie mogą także korzystać odsetki od środków zgromadzonych na lokatach terminowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, bowiem także w tym wypadku nie został spełniony warunek, by pochodziły one z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Środki te, jako pochodzące z innych źródeł, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p., bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone.

Spółdzielnia, nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją indywidualną, w dniu 4 lutego 2010 r. wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji poprzez uznanie, że odchody Spółdzielni z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach terminowych nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia wniosła o uchylenie powyższej interpretacji z dnia 18 stycznia 2010 r., kwestionując zawarte w niej stanowisko w zakresie uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. nie korzystają odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych.

Spółdzielnia podtrzymała prezentowane we wniosku stanowisko odnośnie zasadności zastosowania powyższego zwolnienia nie tylko w stosunku do odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym, ale także w odniesieniu do odsetek od środków na lokatach terminowych. Podkreśliła, że jej działalność sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni i obejmuje także zarządzanie nieruchomościami mieszkańców, będących zasobami mieszkaniowymi. Gospodarka ta powinna przynosić pożądane efekty ekonomiczne, pozwalające na rozwój substancji mieszkaniowej. Przechowywanie środków pieniężnych na lokatach terminowych jest w tym kontekście częścią gospodarki finansowej, która mieści się w pojęciu gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Pozostawienie środków, które w danym momencie nie wystarczają na sfinansowanie planowanej inwestycji, na rachunku bieżącym, zamiast na lokacie terminowej, byłoby zaś dowodem niegospodarności.

Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15.07.2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację.

Opierając się na językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.,stwierdził, że w stosunku do m.in. spółdzielni mieszkaniowych formułuje on dwie przesłanki skorzystania ze zwolnienia: uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" lub pojęcia "zasobów mieszkaniowych". W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że miarodajne jest tu potoczne rozumienie tego pojęcia.

W konsekwencji przyjął, że "zasobem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. jest zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku

Zgodził z Ministrem Finansów, że do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej nie można zaliczyć lokali użytkowych. Nie są one same bowiem przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i nie mogą być także uznane za pomieszczenia, które zapewniają prawidłowe korzystanie z mieszkań. W konsekwencji, wszelkie dochody mające swoje źródło w środkach pochodzących z tych lokali (czynsze, opłaty, odsetki od należności związanych z tymi lokalami) nie mogą być uznane z pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. można rozważać jedynie w kontekście środków finansowych związanych z lokalami mieszkalnymi i częściami budynków zapewniającymi prawidłowe korzystanie z tych lokali.

Wskazał iż w odniesieniu do użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. określenia "gospodarka", w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się natomiast, że pojęciu temu powinno być nadawane znaczenie słownikowe, tj. zgodne z definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Stosownie zatem do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.

Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Analiza przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm/, w szczególności art. 1 ust. 1 – 6, dowodzi, że cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Cel ten spółdzielnia realizuje poprzez m.in. dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ), budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Oprócz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków, zadaniem spółdzielni mieszkaniowej jest także, w myśl art. 1 ust. 1 w/w ustawy, zaspokajanie innych potrzeb związanych, jak na to wskazuje końcowy fragment art. 1 ust. 1 w/w ustawy - z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 w/w ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Art. 1 ust. 4 tej ustawy, statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia. Natomiast art. 1 ust. 6 stanowi natomiast, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09, Sąd I instancji wskazał iż tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków.

Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni.

Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni. W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca. Podobnie jak w sprawach dotyczących zarządzania przez spółdzielnię nieruchomościami stanowiącymi własność osób trzecich - na podstawie art. 1 ust. 5 w / w ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W świetle powyższego, pod pojęciem dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć dochody pochodzące z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi.

Zarządzanie można natomiast zdefiniować jako ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych Mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu, przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni.

Potwierdza to treść art. 267a prawa spółdzielczego. przewidującego odpowiedzialność karną członków zarządu spółdzielni czy rady działającej na jej szkodę.

W ramach tak rozumianej gospodarki zasobami mieszkaniowymi (obejmującej więc również gospodarkę środkami finansowymi pochodzącymi z zasobów mieszkaniowych) mieści się z pewnością także gromadzenie środków uzyskanych w związku z zarządzaniem tymi zasobami na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółdzielni (rachunek bieżący). Odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku, stanowiące dodatkowe pożytki z dochodów pochodzących z zasobów mieszkaniowych stanowią więc niewątpliwie dochód z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" – co potwierdza także w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów.

Przyjęcie, że dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są wyłącznie gromadzone na tym rachunku dochody z czynszów i opłat oraz odsetki od nieterminowych wpłat, ale nie odsetki od tych środków, prowadziłoby zresztą do nieuzasadnionego zrównania pojęcia "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" z "dochodem z zasobów mieszkaniowych" - co nie znajduje oparcia w treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

Wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takie działanie zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji, a także spełnia warunek efektywnego zarządzania środkami uzyskanymi z zasobów mieszkaniowych. Tego rodzaju operacje finansowe mieszczą się w ustawowej i statutowej działalności Spółdzielni i nie stanowią one innej działalności gospodarczej. Przyjmując natomiast stanowisko organu podatkowego za słuszne, spółdzielnie mieszkaniowe musiałyby gromadzić środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi jedynie na rachunku bieżącym, co jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i założeniami racjonalnej gospodarki.

Jak już podkreślono, działalność spółdzielni mieszkaniowych ukierunkowana jest na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb związanych z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu, i jako taka nieodłącznie związana jest z gospodarowaniem środkami finansowymi. Obowiązkiem każdego podmiotu, w tym spółdzielni, jest zapewnienie środków do prawidłowego prowadzenia działalności, a więc racjonalne prowadzenie gospodarki posiadanymi zasobami, a w przypadku spółdzielni zasobami mieszkaniowymi. Pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowym" w przypadku spółdzielni mieszkaniowych to pojęcie na tyle szerokie, by móc stwierdzić, że w zakresie tej gospodarki mieści się czynność zdeponowania w danym okresie środków finansowych na lokacie terminowej. Natomiast uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków, to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, nie wykraczają poza unormowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p..

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych (m.in.wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 886/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt 352/08).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy.

Organ jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że odsetki od środków finansowych zgromadzonych na lokatach terminowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnego w Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy w całości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko co do interpretacji art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, jego zdaniem, formę ulgi podatkowej, która narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinien być interpretowany w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest więc w tym przypadku stosowanie wykładni rozszerzającej.

Jak wynika z treści powyższego przepisu, wolą ustawodawcy było, że aby dochód podmiotów, o których w tym przepisie mowa, mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdy spełnione są dwa warunki :

1. dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

2. dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody Spółdzielni Mieszkaniowej otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (a takimi są w ocenie organu podatkowego odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych), nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, bowiem nie spełniony będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Podkreślił, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie te dochody Spółdzielni, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Do tej kategorii dochodów nie należą środki będące rodzajem zysku spółdzielni z tytułu umieszczenia środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na lokacie terminowej.

Dochody uzyskane z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych zaliczane są jednak do kategorii przychodów finansowych i w związku z tym, zdaniem organu podatkowego nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te są bowiem dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. i pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d..p jest uzasadniony.

Sąd I instancji niezasadnie przyjął, iż w odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z lokaty terminowej środków finansowych pozostających w jej dyspozycji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie to dotyczy wskazanej w nim grupy podmiotów, do której należą spółdzielnie mieszkaniowe i obejmuje dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Dochody te nie mogą pochodzić z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Organ podatkowy jak również sąd I instancji wskazały zasadnie, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynkach mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 roku sygn. akt II FSK 26/09).

Również zdefiniowanie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" przez Sąd I instancji nie budzi wątpliwości bowiem pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09),. Wskazał, że "gospodarować" to tyle, co "zarządzać czymś, kierować",

Przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi", należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne) (wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r. II FSK 80/10 ).

Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Natomiast źródłem dochodów z lokat bankowych jest kapitał, a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi, toteż wtedy, gdy kapitał pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochód uzyskany z niego a pochodzący z lokat bankowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie korzysta.

Dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału.

Z tego też względu rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 plt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego.

W tym względzie Sąd podziela poglądy zawarte m.in. w orzeczenia sądowych : wyroku NSA z dnia 20.05.2010r. II FSK 80/11, wyroku NSA z dnia 23.07.2010r. II FSK 385/09, wyroku NSA z dnia 28.02.2012r. II FSK 1634/10, wyroku z dnia 6.05.2011r. WSA w Krakowie I SA/Kr 407/11, wyroku z dnia 7.06.2011 r. WSA w Warszawie III SA/Wa 3148/10 /

Dodać należy, że kapitał będący źródłem dochodów z lokat bankowych zawsze pochodzi z dochodów już wcześniej opodatkowanych – niezależnie od tego, czy źródłem tych dochodów jest działalność gospodarcza, czy też działalność w postaci gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Objęcie pojęciem "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" pojęcia gospodarowanie kapitałem pochodzącym z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi jest nie uzasadnione, bowiem nietrafne byłoby również domaganie się zwolnienia opodatkowania dochodów z lokat bankowych z tej przyczyny, że kapitał stanowiący źródło tych dochodów był już wcześniej opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej / wyrok NSA z dnia 28.02.2012 r, II FSK 1634/10 /

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że odsetki od pochodzących z wpłat członków wspólnoty mieszkaniowej środków zgromadzonych przez tę wspólnotę na bankowych lokatach terminowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jako dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wobec zasadności skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.