Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Kancelarii Doradztwa Podatkowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 616/15 w sprawie ze skargi E. Kancelarii Doradztwa Podatkowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Kancelarii Doradztwa Podatkowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 225/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 616/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. (dalej: spółki) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Podała, że jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT. Odbiorcy usług nie są podmiotami z wnioskodawcą powiązanymi.

Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wierzytelność nie została uregulowana. Kontrahent (dłużnik) w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, nie był w trakcie likwidacji, jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie jest obecnie w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Dążąc do optymalizacji przepływów pieniężnych, spółka zbyła wierzytelność wynikającą z faktury wystawionej na rzecz wskazanego powyżej dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało uregulowane, natomiast spółka zbyła wierzytelność wynikającą z faktury wystawionej na rzecz dłużnika?

Zdaniem spółki, wprowadzenie w art. 89a ustawy o VAT warunków do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str.1, ze zm., dalej: dyrektywa 112), w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków wypaczony został sens regulacji art. 90 dyrektywy 112. Regulacje te nakładają na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji podatku należnego w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika. Podatnicy mogą powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 dyrektywy 112. Zdaniem spółki, o ile przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie.

W ocenie spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

1.3 Organ w wydanej 12 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem za nieprawidłowe. Podniósł, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podatku należnego. Spółka zbyła wierzytelność wynikającą z faktury wystawionej na dłużnika, dlatego nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego.

Wyjaśnił, że przepis art. 90 dyrektywy 112 daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a ustawy o VAT uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza przepisu art. 90 dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że nie spełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. "ulgi na złe długi" bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

1.4 Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1.5 Spółka zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzuciła naruszenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a ustawy VAT, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy.

1.6 Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podniósł, że polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 w art. 89a ustawy o VAT, określając w jego ust. 1a i ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny). W jego ocenie, implementacja ta została dokonana prawidłowo, z uwzględnieniem zasad dyrektywy 112 i poglądów wyrażanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), mając na względzie konieczność zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. Regulacja nie narusza zasady neutralności bowiem skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że przestaje istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Celem badanej ulgi jest zmniejszenie obciążeń podatkowych u podatnika, u którego powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dostawy towarów lub usług, w odniesieniu do których kontrahent nie uregulował należności określonych w umowie lub na fakturze. Chroniąc interesy budżetu państwa, w art. 89a ustawy o VAT określono sytuacje, w których przysługuje ta ulga i takie, w których nie przysługuje. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności poprzez wykazanie, że wierzytelność nie została uregulowania ani zbyta w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oczywistym bowiem jest, że podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi jeżeli wierzytelności mu przysługują (nie zostały zbyte) w dniu dokonywania korekty. Niwelowaniem negatywnych skutków dla budżetu państwa podyktowane są również pozostałe wymogi z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zarówno sprzedawca, którego ochronie służy wspomniana ulga, jak i kontrahent muszą posiadać status czynnego podatnika VAT albowiem nie tylko wystawca faktury ale także nierzetelni kontrahenci mają obowiązek dokonać korekty, tyle że "w drugą stronę", tj. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z ulgi, czy też nie.

1.7 Dalej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis art. 90 dyrektywy 112 określa sytuacje, w których możliwe i dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania, ale wskazuje także, że warunki obniżenia powinny zostać określone w prawie krajowym.

Oznacza to, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w zakresie, w jakim określa, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy nie została ona uregulowania lub zbyta w terminie 150 dniu od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze lub w umowie, nie jest więc niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Nadto, nie stwierdzono niekonstytucyjności spornego przepisu, a zatem organ był zobowiązany do jego zastosowania.

1.8 Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 14 h ord. pod., bowiem organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować wydając interpretacje indywidualną.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji RP w związku z art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 112, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, który wydał skarżone orzeczenie, a jeżeli według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa jest dostatecznie wyjaśniona a skarga uzasadniona – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

2.2 W piśmie procesowym z 3 stycznia 2018 r. spółka wskazała na wyrok TSUE z 23 listopada 2017 r. Enzo Di Maura, gdzie orzeczono, że uzasadnieniem dla odstępstwa od zasady korekty VAT w przypadku braku płatności może być tylko i wyłącznie uwzględnienie stanu niepewności co do tego, czy ten brak płatności ma charakter ostateczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie miało miejsca zarzucane przez kasatora naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię.

3.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zagadnienie oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 było już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym.

Art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". W art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis.

Regulacja ta ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112/WE, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26, 27).

Przepis art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE stanowi zaś, że: "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że warunki, na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania są określane przez państwa członkowskie.

Jak już wskazywano w ww. orzeczeniach NSA, polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest art. 89a ustawy o VAT, wprowadzający tzw. ulgę na złe długi. Polski prawodawca wskazał warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za nieracjonalne działania polskiego ustawodawcy, który w art. 89a ustawy o VAT określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć regulacji art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, iż przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (vide wyroki TSUE w sprawach: Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (vide wyroki w sprawach Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38).

Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14 "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym."

Powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, w tym również do zakazu zbycia, jak też co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Badana regulacja w tym art. 89a pkt 1a prawidłowo odzwierciedla treść art. 90 ust. 1 dyrektywy stanowiąc, że korekta za złe długi dotyczyć może jedynie wierzytelności, których nie uregulowano, traktując jednocześnie zbycie wierzytelności jako jej uregulowanie. Z zapisem tym korelują dalsze zasady dokonywania korekt opisane miedzy innymi w art. 89a ust. 3 ustawy. Postanowiono w nim, że korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy korekta deklaracji podatkowej może nastąpić pod warunkiem, że do dnia jej złożenia płatność z nią związana nie została dokonana.

Skoro na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne, to nie można czynić zarzutu polskiemu ustawodawcy, że na taką regulację się zdecydował. Z punktu bowiem widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Na gruncie niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Jak zresztą słusznie wskazał już sąd I instancji, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2018 r. skarżąca spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura, w którym Trybunał orzekł, że: "Artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że orzeczenie to zmienia ugruntowane już stanowisko dotyczące spornego zagadnienia. W wyroku C-246/16 TSUE uznał, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanych spraw ze skargi kasacyjnej spółki polskiej.

3.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.