Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2402/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. i P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 826/18 w sprawie ze skargi M. A. i P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. kwotę 8 844 (słownie: osiem tysięcy osiemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 826/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. i P. A. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 19 września 2017 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w kwocie 106 637 zł.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucili, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami postępowania, to zaś skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnym przyjęciem, iż osiągnięte przez Skarżących w 2012 r. przychody z najmu nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychody z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przychody Skarżących z najmu pięciu lokali mieszkalnych, których są właścicielami, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.o.f." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał bowiem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, działania Skarżących spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. O zarobkowym charakterze podejmowanych działań świadczą następujące okoliczności, ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: nabycie przez Skarżących 4 lokali mieszkalnych w ciągu 3 lat (przy okoliczności posiadania w badanym roku 7 nieruchomości i wynajmowaniu 5 z nich); analiza treści umów najmu zawartych przez Skarżących z osobami fizycznymi, jak i prawnymi, w których ustalono kwotę czynszu najmu, ryczałtu na pokrycie kosztów administracyjnych i eksploatacji lokalu oraz kaucji gwarancyjnej; wynajmowane lokale miały wysoki standard, były umeblowane i wyposażone w urządzenia, a w niektórych przypadkach umowa obejmowała również usługę sprzątania (powyższe ustalono na podstawie treści umów najmu oraz treści ogłoszeń i zdjęcia zamieszczone na stronie internetowej); przedłożenie przez Skarżących szeregu faktur dokumentujących zakup usług aranżacyjnych, remontowych, budowlanych oraz towarów, które świadczą o nadawaniu lokalom wysokiego standardu celem maksymalizacji zysku osiąganego z ich wynajmu; osiągnięcie przez Skarżących dochodu z tytułu najmu ww. lokali mieszkalnych, przy czym wykazywał on znaczną tendencję rosnącą. Zamiarem Skarżących było więc świadczenie kompleksowych usług związanych z wynajmem, jak również podejmowali oni działania celem poczynienia z wynajmu stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia. Przy czym bez znaczenia dla powyższego stwierdzenia pozostaje to, że Skarżący w badanym roku podatkowym osiągali też przychody z innych źródeł.

Działania Skarżących miały charakter ciągły, planowy, z zamiarem stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu, o czym świadczy okoliczność prowadzenia wynajmu przez kilka lat z rzędu od 2007 r., wyposażenie wynajmowanych lokali w pełni w meble i urządzenia, zawieranie umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu.

O zorganizowanym charakterze działalności Skarżących świadczy, zdaniem Sądu, sukcesywne nabywanie lokali, ich kompleksowe wyposażanie w meble i urządzenia, oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom, gotowość świadczenia dodatkowych usług związanych ze sprzątaniem lokalu, przewidziany w umowach najmu sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu oraz jego zwrotu (protokoły zdawczo - odbiorcze), oferowanie lokali poprzez informacje na stronie internetowej, kierowanie propozycji współpracy do pośredników. W ocenie Sądu, nie mają przy tym znaczenia argumenty podniesione w skardze mające na celu wykazanie braku profesjonalizmu w działaniu Skarżących (nieprawidłowe rozliczenie, strata z tytułu nierozliczenia mediów, brak rejestracji, niezatrudnianie pracowników, nieprowadzenie ksiąg, wybór uproszczonej formy opodatkowania), nie mają one bowiem wpływu na prawidłowość określenia podejmowanych przez Skarżących czynności, jako zorganizowane, ciągłe i w celu zarobkowym.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Skarżących, że prowadzili najem, mający charakter ubocznej aktywności, której celem było uzyskiwanie dodatkowych korzyści z posiadanego majątku, jak bowiem ustalono, Skarżący sukcesywnie nabywali lokale, które przeznaczali pod wynajem. Działania Skarżących, polegające na zakupie lokali, wiązały się z lokowaniem wolnych środków, wobec faktu, że nabycie czterech spośród siedmiu posiadanych przez Skarżących lokali, dokonane w okresie trzech lat (2008-2010), zostało sfinansowane ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Działania takie wskazują na zamiar uczynienia przez Skarżących ze świadczonych usług wynajmu stałego źródła zarobkowania. Natomiast biorąc pod uwagę ilość posiadanych przez Skarżących lokali, nie można też przyjąć, że zakupy tych lokali wiązały się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ich czteroosobowej rodziny.

W świetle powyższego, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwalifikował osiągnięte przez Skarżących z ww. tytułu przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący dochody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej powinni opodatkować według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Ponadto, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., mieli obowiązek zadeklarować osiągnięte z tego tytułu dochody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Okoliczność zaś, że Skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia wysokości osiągniętego przez Skarżących dochodu, bez konieczności jego oszacowania.

W zawartych przez Skarżących umowach, na podstawie których świadczyli w 2012 r. usługi wynajmu, przewidziano płatność z góry do dnia 10-tego lub 15-tego każdego miesiąca czynszu najmu za użytkowanie lokalu oraz ryczałtowo - opłaty na poczet wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem lokalu, które zobowiązany jest ponosić najemca, rozliczane na podstawie rachunków na okoliczność niedopłaty lub nadpłaty. W związku z powyższym, przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią zarówno wynikające z zawartych umów, należne czynsze najmu, jak i należne zryczałtowane opłaty, które najemcy zobowiązani byli uiszczać na poczet przyszłych kosztów eksploatacji lokalu.

Zasadne więc było wyliczenie przychodów z prowadzonej przez Skarżących w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług najmu w wysokości 179 566,13 zł. Kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki, dotyczące wynajmowanych lokali, więc związane z osiąganym przychodem (tj. opłaty za czynsz, energię elektryczną, media, ogrzewanie, gaz, telefon, Internet i telefon). Łączna wartość tych wydatków - po odliczeniu opłat poniesionych na rzecz U., związanych z lokalami, które nie były wynajmowane w badanym roku podatkowym (1 947,97 zł) oraz kwoty odliczonej przez Skarżących w zeznaniu rocznym w ramach ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet (760 zł) - wyniosła 27 932,48 zł.

Sąd stwierdził, że prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił żądania Skarżących o uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu najmu ani odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wynajmowanych lokali. Skarżący wskazali wprost w kierowanych do organu pismach, a także we wniesionej skardze, że założyli ewidencję środków trwałych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem nie istniała ona w trakcie badanego roku podatkowego. Kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej wymogom określonym w przepisach prawa. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał za ewidencję środków trwałych prowadzonego przez Skarżących w 2012 r. - jak wynika z ich twierdzeń - wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz ten nie zawiera bowiem kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania odpisów.

Ustalenie, że Skarżący w 2012 r. nie prowadzili wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jak również wykazu środków trwałych, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.), a w konsekwencji - nie wprowadzili do tej ewidencji wynajmowanych lokali, jako środków trwałych - ma również istotne znaczenie dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

Po prawidłowo dokonanych korektach po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyliczył dochód uzyskany przez Skarżących w 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 149 935,65 zł, jako różnicę przychodu określonego w kwocie 179 566,13 zł oraz uznanych kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 29 630,48 zł. Następnie, z uwagi na dokonany przez Skarżących w tym roku wybór wspólnego opodatkowania, dochód ten został zsumowany z dochodami osiągniętymi przez Skarżącą z innych źródeł oraz dochodami uzyskanymi przez jej małżonka. Tak ustalony dochód pomniejszono o przysługujące Skarżącym odliczenia i poddany opodatkowaniu według skali podatkowej.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które było prowadzone w sposób prawidłowy.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowanej przez Skarżących w 2012 r. formy opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości (przejawiająca się pierwotną akceptacją, w związku z przeprowadzonymi przez organ podatkowy w 2014 r. czynnościami sprawdzającymi, zastosowanej przez Skarżących w tym roku do tych przychodów formy opodatkowania - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, a następnie zanegowaniem, po ponad dwóch latach, tej formy opodatkowania w trakcie podjętego postępowania podatkowego) nie stanowiła naruszenia zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację nieznajdującego podstaw prawnych i stojącego w sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą wykładni właściwych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, którą Sąd pierwszej instancji w sposób rażący pominął; stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jakoby osiągnięte przez Skarżących w 2012 r. przychody z najmu nieruchomości nie stanowiły, jak zadeklarowali Skarżący, przychodów z odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wykluczyło Skarżącym opodatkowanie tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% i spowodowało ich opodatkowanie na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) przewidzianych w u.p.d.o.f.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację bezpodstawnego, rażąco niesprawiedliwego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przejawiającego się nieuwzględnieniem, w związku z zakwestionowaniem Skarżącym zastosowanej w 2012 r. zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, wszystkich poniesionych przez Skarżących kosztów podatkowych, w szczególności w postaci odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości (wynikających z przedłożonej, a nie uznanej przez organ podatkowy, dokumentacji - wykazu i ewidencji środków trwałych) i zapłaconych odsetek od kredytów;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mimo wzajemnie sprzecznych stanowisk organów podatkowych, ale przede wszystkim występujących rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego w kwestii wykładni określonych przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kwalifikacji osiąganych przez Skarżących przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też najem - art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), nie znajduje zastosowania klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario);

e) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiający się jego ogólnikowym charakterem, ograniczonym jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, przy jednoczesnym zignorowaniu, a nawet przeinaczeniu szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżących, w tym rażącym pominięciu obszernie przez nich przywołanej, dominującej linii orzeczniczej wykładni właściwych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, bezspornie i jednoznacznie potwierdzającej ich stanowisko;

2) prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkującą bezpodstawnym zakwalifikowaniem osiągniętych przez Skarżących w 2012 r. przychodów z najmu nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przyjęciem bezprawnego stanowiska, że osiągnięte przez Skarżących w 2012 r. przychody z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w tym przepisie (najem), bowiem, jak uznał Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, przychody te stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności skutkujące uznaniem, że osiągnięte przez Skarżących w 2012 r. przychody z najmu nieruchomości, jako - jak przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi - przychody z działalności gospodarczej (a nie, jak zadeklarowali Skarżący, przychody z odrębnego źródła przychodów - najmu) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach (w tym z zastosowaniem opodatkowania w formie skali podatkowej) przewidzianych w u.p.d.o.f.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6 u.p.d.o.f., poprzez brak właściwego zastosowania, w szczególności skutkujący bezprawnym nieuwzględnieniem, w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, że do osiągniętych przez Skarżących w 2012 r. przychodów z najmu nieruchomości należy zastosować ogólne zasady opodatkowania wynikające z u.p.d.o.f., wszystkich faktycznie poniesionych przez Skarżących określonych kosztów podatkowych, w tym przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości, jak i zapłaconych odsetek od kredytów, co miało bezpośrednie przełożenie na zawyżenie podstawy opodatkowania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f., poprzez brak właściwego zastosowania, w szczególności skutkujący uznaniem, że osiągnięte przez Skarżących w 2012 r. przychody z najmu nieruchomości nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%, bowiem, jak przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, przychody te nie stanowią przychodów ze źródła najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w stosunku do Skarżącego z powodu jego śmierci w dniu 14 stycznia 2019 r.

Pismem z dnia 6 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. Do pisma dołączył notarialny akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym P. A., z którego to aktu wynikało, że spadek po zmarłym, na podstawie testamentu nabyła żona M. A. - w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wpływ do Sądu w dniu 13 września 2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W szeregu pism procesowych tytułowanych jako "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", Skarżąca podała dalsze uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, natomiast w piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. Skarżąca podniosła, że postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które są najdalej idące, tzn. dotyczą nieważności decyzji podatkowych.

Chodzi tu o podniesioną przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. kwestię dotyczącą właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji (naruszenie właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Odniesienie się do tej kwestii należy poprzedzić uwagami dotyczącymi skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Jednym z formalnych ograniczeń związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej jest również to, że podstawy kasacyjne mogą być formułowane tylko w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej, a po tym terminie może być tylko jeszcze przytaczane nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych - wynika to z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. Oznacza to, że po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca kasacyjnie nie jest uprawniona do powoływania innych niż wskazane w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone.

Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu i nigdy nie był kwestionowany i podważany (zob. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 554/04 oraz B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wolters Kluwer, 6. wydanie s. 838, uwaga 19.)

Jest to istotne, zważywszy, że rozpoznawanej w sprawie, w której - o czym była już mowa - już po złożeniu skargi kasacyjnej wniesionych zostało cały szereg pism procesowych stanowiących według ich tytułów - "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej".

W takim jednak przypadku należy wyraźnie wskazać, do których konkretnie zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się owo nowe uzasadnienie.

O ile jednak mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia licznych przepisów procesowych przez organy podatkowe, zwłaszcza tych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, przepisy te stwarzają pojemną formułę do podnoszenia kolejnych zastrzeżeń w tym zakresie, rozbudowywania przytaczanej w tej mierze argumentacji, tak nie jest to takie oczywiste, a przede wszystkim prawnie dopuszczalne, w przypadku zastrzeżeń i zarzutów o innym charakterze. Dotyczy to również podniesionej w piśmie z dnia 12 października 2020 r. kwestii odnoszącej się do właściwości miejscowej, która w żadnej mierze nie da się przyporządkować do któregokolwiek z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W piśmie tym, przytaczając obszerną argumentację na poparcie tezy o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwości miejscowej, poza wskazaniem na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, wymieniono jeszcze dwa przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych, tj.:

- art. 15 § 1 tej ustawy, w myśl którego "organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej" oraz

- art. 17 § 1 stanowiący, iż "jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2."

Żaden z tych ww. przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, co sprawia, że zarzuty ich naruszenia sformułowane po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 P.p.s.a.) są prawnie nieskuteczne i Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie może ich uwzględnić, ale również odnosić się co do ich zasadności.

Niedopuszczalność wnoszenia nowych zarzutów po upływie terminu do złożenia skargi kasacyjnej stanowi sztywną regułę procesową i na jej stosowanie nie może mieć wpływu eksponowana w ustnej wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2021 r. argumentacja, zaczerpnięta z ustnych motywów sędziego sprawozdawcy wygłoszonych w innej sprawie podatkowej, która toczyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z którą to argumentacją, podatnik jako strona słabsza w sporze z organem podatkowym powinien mieć możliwość prezentowania swoich racji i dowodów na każdym etapie postępowania.

Zasadę taką można potraktować jedynie kategoriach pewnego rodzaju kierunkowej wytycznej i w tym znaczeniu ją głosić i akceptować. Nie można jednak skutecznie powoływać się na nią w celu zniesienia ustanowionych normatywnie reguł procesowych i występujących na ich gruncie ograniczeń.

W następnej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W przypadku bowiem stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle wadliwe, że uniemożliwia to dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, okoliczność ta sama w sobie stanowiłaby pierwszorzędną i wystarczającą podstawę do uchylenia tego wyroku bez wnikania na tym etapie sprawy w meritum sporu.

Jednakże sformułowany w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na fakt, że nie został uzasadniony, co czyni twierdzenia, na których został oparty gołosłownymi.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której sformułowano wprawdzie w jej petitum zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale w uzasadnieniu tej skargi, pomimo jego obszerności, do przepisu tego już nie nawiązano.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie (poza omówioną wyżej kwestią dotyczącą zarzutu naruszenia art 141 § 4 P.p.s.a.) kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tych przepisach rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz ewentualnie także na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych.

Mówiąc o kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu, abowiem istotę sporu w tej sprawie, w której chodzi o uzyskiwane przez Skarżących przychody z tytułu najmu należących do nich nieruchomości (lokali mieszkalnych), stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 dotyczący źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnycm charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie budzi przy tym wąpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1/15), co oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżących w okoliczościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów.

Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych żródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. - czyli tak, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji.

Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. - jak uczynili to Skarżący.

Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował się spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.

W uchwle tej sformułowana została następujące teza.

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Formułując taką tezę, Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstwia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści.

Mając zatem na uwadze i akceptując kierunek wykładni wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała więc jedynie kwestia, czy Skarżący wynajmując w 2012 r. należące do nich lokale mieszkalne podejmowali wówczas działania, które wskazywałyby na to, że te składniki ich mienia zostały przez nich wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działności gospodarczej.

Niewątpliwym symptomem tego byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas Skarżącym uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W tej mierze za prawidłowe uznać jednak należy ustalenia dokonane przez organy podatkowe i poczynione przez nie na tej podstawie wnioski, że Skarżący w analizowanym roku podatkowym nie prowadzili - wymaganej w przypaku podatników prowadzących działalność gospodarczą - ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Założenie przez nich takiej ewidencji dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co jest niesporne, miało jedynie na celu próbę wykreowania kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdyby spór w jego wątku głównym, a więc co do źródła przychodów, przybrał dla Skarżących niepomyślny obrót.

W ramach postępowania podatkowego nie stwiedzono też innych oznak wskazujących na traktowanie przez samych Skarżących wynajmowania lokali mieszkalnych jako działalności gospodarczej. Przeciwnie, Skarżący byli przeświadczeni i mieli taką wolę, traktowania uzyskiwanych przez nich przychodów jako przychodów z najmu i w konsekwencji rozliczania ich w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Admistracyjnego sposób wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie - opartej na jednoznacznych przesłankach - linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, co pozwalało na sformułowanie konkluzji zawartej w tezie ww. uchwały, stwiedzić należy, że w okolicznościach tej sprawy, tj. dotyczącej 2012 r. Skarżący nie naruszyli wskazywanych przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem mieli prawo i korzystali z niego do opodatkowania uzyskiwanych przez nich przychodów na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., jako przychodów uzyskanych przez nich ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, z wyłączeniem zarzutów dotyczących przepisów normujących koszty uzyskania przychodów, które to zarzuty w tym stanie rzeczy stały się bezprzedmiotowe.

Bezcelowe i bezprzedmiotowe stało się także dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności pozostałych - poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej - odnoszących się naruszenia przepisów postępowania, jako że poddane krytyce w tych zarzutach ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, w związku z dokonaną przez te organy błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, dotyczyły w innych - niż istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).