Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 402/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ,2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c § 1 ,art.121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2020 r. A. K. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że wraz ze swym bratem byli współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości rolnej. W ewidencji gruntów działkę tę określono jako łąki trwałe i grunty orne. Dla działki tej brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Obaj bracia nabyli ww. działkę na podstawie dziedziczenia po osobie zmarłej w 2013 r. Nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli też podatnikami czynnymi VAT. Nieruchomość nie była wcześniej przedmiotem wynajmu ani wydzierżawiania. W dniu [...] maja 2018 r. bracia podpisali (w formie aktu notarialnego) "umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem", że spółka kapitałowa, która chciała zakupić ten teren:

1) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki w tym obiektem handlowym,

2) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość,

3) nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości,

4) potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

5) pozyska warunki techniczne przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego,

6) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży,

7) poniesie koszty spełnienia tych warunków.

Spółka zobowiązała się kupić wydzieloną część działki w określonym terminie po spełnieniu powyższych warunków za cenę określoną w umowie, w której wskazano także, że spółce przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z ww. warunków zawarcia umowy przyrzeczonej za wyjątkiem warunku określonego w pkt 6 przez oświadczenie, złożone w zwykłej formie pisemnej, a także przysługuje jej prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia ww. warunków. Wnioskodawca udzielił spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami umowy, aby spółka mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków umowy. Równolegle, w tym samym dniu, bracia zawarli ze spółką umowę (w zwykłej formie pisemnej), na mocy której oddali spółce działkę w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. Bracia nie opodatkowywali powyższej dzierżawy podatkiem od towarów i usług. W istocie umowa dzierżawy służyła temu, by spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków, wynikających z umowy przedwstępnej. Warunki te zostały spełnione w wyniku działań spółki, jedynie podział uzyskano w ten sposób, że dokonał go geodeta, wniosek podpisali jednak wnioskodawca i jego brat (wynika to z regulacji prawnych, spółka nie mogła tego samodzielnie uczynić). Koszty opłaciła także i w tym zakresie spółka. Wobec spełnienia warunków zawartych w umowie przedwstępnej, w dniu [...] marca 2020 r. bracia zawarli ze spółką (w formie aktu notarialnego ) umowę sprzedaży, będącą wykonaniem umowy przedwstępnej. Umową z [...] marca 2020 r. sprzedali spółce wydzieloną część (niezabudowaną) pierwotnej działki (utworzono nową działkę). Burmistrz wydał dla tej nowej działki decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną. Działka ta stanowiła w dacie sprzedaży grunty orne, co wynika z rejestru gruntów.

Na tle tak przedstawionego opisu skarżący zapytał, czy dokonana w dniu [...] marca 2020 r. czynność sprzedaży działki na rzecz spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż ta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedający to zwykłe osoby fizyczne - nie przedsiębiorcy. Przeprowadzenie transakcji nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: "u.p.t.u."). Jest to czynność jednorazowa a dla braci jest to po prostu zbycie części majątku prywatnego, ponieważ nadarzyła się okazja i zjawił się chętny oferent. Bracia nie podejmowali działań typowych dla przedsiębiorców (profesjonalnych handlowców) ani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie prowadzili działalności o charakterze marketingowym - nie szukali aktywnie nabywcy. To do nich zgłoszono się z propozycją zakupu. Nie angażowali się w wykonywanie umowy przedwstępnej - w zyskanie spełnienia się przesłanek (warunków), których spełnienie skutkowało finalnie zawarciem umowy sprzedaży. Nie angażowali w transakcji swoich środków - wszystkie czynności wykonała spółka i to na swój koszt. Jedynie odnośnie do podziału działki bracia podpisali stosowny wniosek (z uwagi na wymogi prawne), ale i ten koszt wzięła na siebie spółka. Pozostałe czynności nakazane w umowie przedwstępnej wykonała samodzielnie spółka. W tej sytuacji nie zachodzą przesłanki by uznać ww. sprzedaż za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, art. 15 u.p.t.u. oraz art. 2ust. 1 lit. a , art. 9 ust. 1 , art. 12 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywą 112"), wskazał że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych. Przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organ przypomniał, że w stanie faktycznym sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał współwłasnością skarżącego, a strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej. Podkreślił również, że wnioskodawca udzielił spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami, tak by ta mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków zawarcia finalnej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego Dyrektor KIS uznał, że nabywca dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości. Pomimo, że czynności te dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby mogły zostać poczynione faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Okoliczność, że część z ww. działań, nie była podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale przez kupującego nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność wnioskodawcy. Działania te, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, nie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. udziału we współwłasności nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem wnioskodawca, podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Organ podkreślił, że zawarto umowę dzierżawy na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz, aby spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem warunków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa ta spowodowała, że działka straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez skarżącego w sposób ciągły dla celów zarobkowych ww. działki spowodowało, że działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie organu, podejmowane przez zainteresowanego działania oraz dokonywane czynności wykluczyły sprzedaż udziału we współwłasności działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, sprzedaż przez skarżącego udziału we współwłasności działki była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zainteresowany działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego zainteresowanego, a sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Skoro w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziału we współwłasności ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w następstwie przyjęcia, że okazjonalna sprzedaż w 2020 r. przez skarżącego udziału w nieruchomości (umowa przyrzeczona) - poprzedzona zawarciem w 2018 r. umowy przedwstępnej, w następstwie której doszło do działu gruntu rolnego w celu wydzielenia mniejszego terenu objętego sprzedażą, uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wydzielonego terenu, uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę zjazdu do nieruchomości oraz wydania pozostałych aktów administracyjnych i pozwoleń dla nabywanego terenu - podlega podatkowi od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i skarżący na potrzeby tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy tymczasem okazjonalna sprzedaż udziału w gruncie, który został nabyty do majątku osobistego (prywatnego) skarżącego w 2013 r. tytułem spadkobrania i do chwili zawarcia umowy przedwstępnej z kupującym (z inicjatywy kupującego) nie był przedmiotem dzierżawy ani umowy najmu nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej (organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że dyspozycja art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 w zakresie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalności gospodarczą o jakiej mowa w art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy nie została zaimplementowana w polskim porządku prawnym, a zatem nie ma zastosowania w stanie prawnym objętym wnioskiem; wywiódł również błędne wnioski z wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 w zakresie kryteriów uznania osoby fizycznej sprzedającej grunt za handlowca na potrzeby stosowania art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy112), i w tym zakresie doszło również do naruszenia celów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do osób, które okazjonalnie dokonują transakcji;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść interpretacji przez błędną ocenę stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tej podstawie błędne (subiektywne) przyjęcie, że w następstwie zawarcia umowy przedwstępnej, w której zawarto szereg warunków, od spełnienia których spółka przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej (rozporządzającej) stanowi pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie sprzedającego i kupującego, i w tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę, bowiem w efekcie tych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili umowy przedwstępnej. Organ uznał, że czynności administracyjno-prawne podejmowane przez nabywcę wskazują na charakter działań skarżącego jako handlowca w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, natomiast umowa dzierżawy tego gruntu zawarta na podstawie umowy przedwstępnej przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego (organ interpretacyjny nie dostrzegł, że transakcja ma charakter złożony i czynność dzierżawy gruntu w wykonaniu umowy przedwstępnej ma charakter pomocniczy do czynności głównej - sprzedaży udziału w gruncie powstałym wskutek uprzedniego podziału gruntu; charakter pomocniczy mają również związane z transakcją czynności administracyjno-prawne podejmowane przez kupującego we własnym imieniu lub w imieniu sprzedających) i w tym zakresie doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jednostronną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego;

3) naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującemu - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wyjaśnienie podstawy prawnej zawierającej ocenę przedstawionego przez skarżącego stanowiska, w tym poglądów orzeczniczych przywołanych we wniosku przez niedokonanie oceny stanowiska skarżącego, i w tym zakresie stanowi to naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w zakresie okazjonalnej sprzedaży gruntu przez podatnika będącego osobą fizyczną (w ramach sprawowania zwykłego zarządu własnym majątkiem) w sytuacji kiedy w zbliżonych stanach faktycznych istnieją poglądy orzecznicze przemawiające za uznaniem jako prawidłowe stanowisko skarżącego. W tym zakresie doszło również do naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz do naruszenia wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprzedaż przez skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy dokonując tej sprzedaży skarżący działała jako podatnik tego podatku.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki z: 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że oceniając działalności osoby sprzedającej nieruchomości trzeba uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16).

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ani skarżący, ani jego brat nie prowadzili jakichkolwiek działań marketingowych bądź choćby informacyjnych, które miałyby na celu profesjonalną sprzedaż nieruchomości rolnej będącej ich własnością. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to zainteresowana spółka zwróciła się do braci z ofertą kupna nieruchomości, która pojawiła się w majątku skarżącego w wyniku spadkobrania. Skarżący nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wprawdzie dla odziedziczonej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, niemniej jednak wystąpienia o wydanie takiej decyzji nie można traktować jak poczynań profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy zwrócić uwagę, że dla terenu, na którym znajduje się odziedziczona nieruchomość nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, więc jedynie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy pozwalało właścicielom nieruchomości na uzyskanie wiedzy, że posiadana przez nich nieruchomość rolna będzie mogła stać się nieruchomością budowlaną. Oczywistym jest, że lepsze ceny uzyskują nieruchomości budowlane niż rolne. Natomiast podatnikowi wykonującemu zarząd majątkiem osobistym, który zamierzając zbyć ten majątek, dąży do uzyskania za sprzedawane jego składniki jak najlepszej ceny, nie można przypisywać działań profesjonalisty prowadzącego działalność gospodarczą. Również dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.

Organ uznał jednak skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT, twierdząc że "dzierżawa" przez niego udziału we współwłasności działki spowodowała, iż utraciła ona charakter majątku prywatnego a nadto skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż udziału, że "niejako jego działania łącznie z działaniami nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie". Zdaniem Sądu, przyjmując taką interpretację aktywności skarżącego, Dyrektor KIS w sztuczny sposób podzielił tę aktywność na odrębne, nie mające związku ze sobą, etapy. Pozwoliło mu to na uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług przy dokonywaniu zbycia należącego do niego udziału w nieruchomości, ale wypaczyło sens podejmowanych przez skarżącego działań, nie znajdując tym samym oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Nie można bowiem tracić z pola widzenia kolejności wykonywania tych działań. Najpierw została zawarta umowa przedwstępna, w której wyszczególniono warunki, od spełnienia których strony uzależniły zawarcie umowy przyrzeczonej. Wypełnienie tych warunków bezsprzecznie wiązało się z podejmowaniem szeregu czynności prawnych czy technicznych, jak i z niezbędnymi nakładami finansowymi na ich dokonanie. Ponieważ umowa przedwstępna została zawarta z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zainteresowanym nabyciem nieruchomości należącej do braci pod budowę obiektu handlowego, stąd wypełnienie zastrzeżonych w umowie przedwstępnej warunków dawało temu podmiotowi gwarancję nabycia nieruchomości, która na budowę takiego obiektu będzie pozwalała. Należy bowiem pamiętać, że w chwili zawierania umowy przedwstępnej nieruchomość, której umowa ta dotyczyła, była nieruchomością rolną. Nie można zatem uznać, że wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym ustalenie w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej a następnie udzielenie przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa, aby warunki te zrealizował i jednocześnie wydzierżawienie przyszłemu nabywcy nieruchomości, aby posiadał on tytuł prawny do podejmowania działań skutkujących wypełnieniem warunków. W przeciwnym razie do wypełnienia tych warunków zobowiązany byłby skarżący, będąc jednocześnie zobligowanym do ponoszenia kosztów z tym związanych. Tego rodzaju dbałości o majątek prywatny nie można poczytywać za aktywność właściwą dla profesjonalisty prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy również podkreślić, że działania skarżącego nie wiązały się z dokonywaniem jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, te nakłady miał ponosić i ponosił przyszły zbywca. Na aktywność w zakresie handlu nieruchomościami wskazywać musi pewien ciąg podejmowanych czynności, zaś w rozpoznawanej sprawie taki ciąg czynności nie występuje. Nie można uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług jedynie na tej podstawie, że przed zbyciem udzielił on pełnomocnictwa i udostępnił nieruchomość przyszłemu nabywcy na podstawie umowy dzierżawy w celu spełnienia warunków wynikających z umowy przedwstępnej.

Słusznie zarzuca organowi skarżący subiektywne, a przez to błędne przyjęcie zorganizowania przez skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach wspólnego z jej nabywcą przedsięwzięcia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonywał żadnych czynności na zbywanej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. Stąd wymogi postawione przez nabywcę, wskazane w ramach umowy przedwstępnej oraz konieczność udzielenia mu pełnomocnictwa i wydzierżawienia nieruchomości w celu realizacji warunków tej umowy. Należy też podkreślić, że nabywca nieruchomości pozostawił sobie jednostronne prawo rezygnacji z warunków umowy przedwstępnej z wyjątkiem warunku dotyczącego podziału nieruchomości oraz możliwość domagania się zawarcia umowy przyrzeczonej. Skoro zatem konkretny podmiot, zainteresowany nabyciem nieruchomości, zawiera umowę przedwstępną, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość ta spełnia jego wymogi, to nie można zgody skarżącego na taki rodzaj postępowania nabywcy utożsamiać z podjęciem przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważyć przy tym należy, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca, nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.

W rezultacie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługują jednak pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym m.in. art. 2a Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie można uznać, że przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. rodzi niedające się usunąć wątpliwości. Przeciwnie, wątpliwości powstałe na gruncie stosowania tych przepisów były przedmiotem analizy zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, w wyniku czego nastąpiło doprecyzowanie treści normy prawnej z nich wynikającej. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ponadto odnosząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że co do zasady nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacja podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, mimo że jest ono błędne, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ oceni opisane we wniosku okoliczności faktyczne, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę tych okoliczności, a następnie rozważy zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).