Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1656/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.Z. kwotę [...]zł / [...]złotych i [...]/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2003 r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21§ 1 pkt.1 i § 3a oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.99 ust.12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił dla K. Z. właściciela Firmy "A." kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. i za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2002 r. Uzasadniając podniesiono, że w dniu [...] 2001 r. dokonano zakupu [...] kg maku w wartości netto [...] zł plus VAT [...] zł od przedsiębiorstwa "B" S. na podstawie faktury VAT nr [...]. W 2001 r. nie dokonano żadnej sprzedaży maku i cały stan wykazano w remanencie końcowym na [...] 2001 r. W 2002 r. całość maku została -wg okazanych protokołów zniszczenia oraz wyjaśnienia K. Z.- wywieziona na wysypisko śmieci. W toku kontroli nie stwierdzono, aby podatnik składał reklamacje u sprzedawcy w sprawie nieprzydatności maku do sprzedaży. Ponieważ cały zakupiony w 2001 r. mak wykazano w remanencie końcowym, nie był on kosztem uzyskania przychodu w 2001 r., natomiast jako koszt rozliczony został w momencie jego zniszczenia. Cały więc poniesiony wydatek w kwocie [...] zł wliczony został przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne ani w 2001, ani w 2002 r. nie uzyskano żadnego przychodu z tej transakcji. Wobec czego na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) nie uznano poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów w 2002 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawy) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego też kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikająca z faktury zakupu maku nie mogła być odliczona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawy ) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego też kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikająca z faktury zakupu maku nie mogła być odliczona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. Wskazano także na przeniesienia większych wartości z prowadzonej ewidencji do składanych deklaracji, dwukrotne ewidencjonowanie niektórych faktur. Firma "A." zatrudniała w 2002 r. 2 kierowców, a z przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu paliwa do samochodów wynikało, że wykorzystywano 5 samochodów. Nie stwierdzono wykorzystywania dwóch leasingowanych samochodów i jednego stanowiącego środek trwały. Na użytkowanie w.w. środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie było w dokumentacji żadnego śladu (brak dowodów zakupów paliwa, ubezpieczeń samochodów, wpisu numeru rejestracyjnego na dokumentach zakupu i sprzedaży itp.). W dokumentacji znajdują się jedynie zapisy dotyczące opłat rat leasingowych oraz amortyzacji środków transportowych. Nie ma również zapisów dotyczących wykorzystywania tych samochodów dla usługowego transportu zewnętrznego (przychodów z usług transportowych). Zatrudniając dwóch kierowców i przyjmując, że właściciel firmy osobiście dokonywał usług transportowych fizyczną niemożliwością jest wykorzystanie tak dużej ilości środków transportowych. Wobec czego uznano, że koszty związane z leasingiem 2 samochodów oraz z zakupem 1 środka trwałego w okresie od [...] do [...] 2002 r. nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służą jedynie nieuzasadnionemu zwiększeniu kosztów oraz odliczeniu podatku od towarów i usług. Nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie uznanie kosztów związanych z leasingiem dwóch samochodów jako kosztów uzyskania przychodów, spowodowało, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wymienionych fakturach zgodnie z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy. Natomiast w przypadku zakupu środka trwałego samochodu [...] na podstawie kserokopii faktury VAT nr [...] z [...] 2002 r. wystawionej przez Restaurację "C" D.K. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł do dnia zakończenia kontroli nie przedstawiono oryginału faktury ani też duplikatu. Wpisu do rejestru dokonano na podstawie kserokopii faktury. Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Odliczenie podatku VAT uznano więc za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zakwestionowano także podatek VAT od sprzętu komputerowego nie znajdującego się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzono transakcje niepotwierdzone u kontrahentów, niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży. Dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży przypraw. K. Z. podczas przeprowadzonych oględzin w dniu [...] 2004 r. poinformował o składnikach niektórych przypraw okazując receptury między innymi produkcji pieprzu czarnego z dodatkami, w skład którego wg okazanej receptury wchodziły komponenty: soja, sól, cukier, glukoza, papryka, kolendra, kminek, gorczyca biała, warzywa suszona- cebula, glutamian sodu, zioła, oleoryzyna pieprzu naturalnego. W wyniku rozliczenia faktur zakupu i faktur sprzedaży VAT oraz dowodów wewnętrznych w 2002 r. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że zakupionej mąki sojowej w ilości [...] kg nie sprzedano. Nie wykazano również mąki sojowej na stan na [...] 2002 r. Mąka ta używana była (wg oświadczenia podatnika) do produkcji pieprzu czarnego mielonego z dodatkami oraz pieprzu MIX. Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynikało, że sprzedano ogółem [...] kg pieprzu czarnego mielonego z dodatkami. W remanentach pieprz z dodatkami nie wystąpił. Z uzyskanych informacji od podobnych jednostek gospodarczych wynika, że dodatek mąki sojowej - wzbogacającej produkty w białko i jednocześnie służącej jako emulgator przy produkcji niektórych przypraw (o produkcji pieprzu z dodatkami mąki sojowej nie słyszano) może stanowić około 20 % maksymalnie do 30 %, by utrzymać parametry jakościowe. Kontrolujący przyjęli więc do wyliczenia 25 % dodatek mąki sojowej i uznali, że maksymalna ilość tego komponentu przy produkcji pieprzu z dodatkami mogła wynieść maksimum [...] kg. Wg powyższego wyliczenia [...] kg mąki sojowej nie znajduje odzwierciedlenia w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży przypraw. Uznano, że ilość [...] kg nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Łącznie nie uznano zakupu mąki sojowej jako kosztu związanego z uzyskanym przychodem w kwocie [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, który nie może być odliczony od podatku należnego. Stwierdzono także faktury wystawione przez fikcyjne podmioty gospodarcze.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie decyzji dotyczącej podatku VAT i podatku dochodowego za 2002 r. Uzasadniając zarzucono organowi pierwszej instancji przypisanie kwoty przychodu związanego z niezaewidencjonowany zakupem towar, bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości zakupu tego towaru. Zdaniem odwołującego bezpodstawnie zostały zakwestionowane koszty zakupu maku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy swoje stanowisko umotywował nikłym prawdopodobieństwem, żeby w okresie półtora roku nie sprzedano ani kilograma maku, a także nie składano reklamacji. Bezpodstawnie nie uznano dokumentu zniszczenia maku. W opinii podatnika niedopuszczalne jest posługiwanie się kategorią prawdopodobieństwa w zakresie postępowań dowodowych i formułowanie na takiej podstawie wniosków, które są następnie podstawą dokonywanego wymiaru. Zniszczenie towaru zostało należycie udokumentowane, a odstąpienie od składania reklamacji jest konsekwencją braku podstaw do jej złożenia. Reklamacje nie są składane w wielu przypadkach, np. gdy uszkodzenie surowca lub towaru nastąpi z przyczyn niezależnych od dostawcy. Nadto nie zostały wskazane przyczyny dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom strony na okoliczność zniszczenia maku. W ocenie podatnika bezpodstawnie zakwestionowano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu mąki sojowej. Organy oparły się na informacjach z bliżej nieokreślonego źródła, tj. "od podobnych jednostek gospodarczych..." W sprawie przyjęte zostały niejawne dla strony dowody, pochodzące z niejasnego źródła. Nadto podatnik uznał za bezpodstawne zakwestionowanie kosztów związanych z eksploatacją samochodów uznając, że samochody te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę wyłącznie dokumenty związane z używaniem samochodów. Strona wskazała, że organ nie jest uprawniony do oceny potrzeb podmiotu gospodarczego, nie bierze pod uwagę faktu, że posiadany sprzęt utrzymywany jest często jako rezerwowy, wykorzystywany w sytuacjach awaryjnych, by zapobiec przestojom w pracy. W pozostałym zakresie podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. Na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał zarzuty wniesione w odwołaniu za bezpodstawne. Analizując sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego zakres organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnośnie zakwestionowania w [...] 2001 r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury dokumentującej zakup maku wskazano, że w firmie zniszczono także inne, oprócz maku, towary, jednakże z uwagi na dokonaną częściową ich sprzedaż nie kwestionowano zaliczenia wydatków poniesionych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów (wystąpił przychód), a co za tym idzie nie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W sytuacji, gdy strona nie podała norm ilościowych dodatku mąki sojowej do wytwarzanego pieprzu uzyskano informacje na ten temat od innych producentów przypraw, co zostało udokumentowane w aktach sprawy ze wskazaniem źródła informacji. Skarżący został powiadomiony o możliwości przeglądania akt sprawy i wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej i na życzenie otrzymał kserokopie wskazanych przez siebie dowodów, z przeglądania pozostałych akt sprawy zrezygnował, nie wypowiedział się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, jak też nie wniósł w ustawowym terminie zastrzeżeń, ani wyjaśnień do protokołu kontroli. Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących opłat leasingowych zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji w oparciu o analizę zgromadzonych środków dowodowych ustalono, że dwa z leasingowanych samochodów nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie przedstawiono ani jednego dowodu świadczącego o ich wykorzystaniu w ciągu 5 miesięcy ich leasingowania. Argumentem przemawiającym za dokonanymi w tej kwestii ustaleniami faktycznymi było stwierdzenie o fizycznej niemożliwości użytkowania wszystkich 6 lub 7 (w zależności od okresu) samochodów będących w posiadaniu firmy, przy zatrudnianiu 2 kierowców. Nie kwestionowano natomiast użytkowania pozostałych 4-5 aut, zakładając właśnie konieczność posiadania zaplecza rezerwowego oraz z uwagi na dowody wykorzystywania tych samochodów przez firmę. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnieść należy przede wszystkim do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ również w tej decyzji dokonano ustaleń faktycznych i prawnych dot. nie uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2004 r. W związku z powyższym oraz dokonaną analizą ustaleń faktycznych i prawnych nie było podstaw do uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił w uzasadnieniu naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187§ 1, art. 190, 191, 192 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy. Podniósł, że wysokość zobowiązań podatkowych określonych w zakresie podatku od towarów i usług jest konsekwencją wymierzenia odrębną decyzją podatku dochodowego za 2002 r., a w szczególności zakwestionowania części kosztów objętych fakturami VAT i tym samym ich nie uznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] 2006 r. w sprawie I SA/Po 1640/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe części kosztów poniesionych przez podatnika. Stosownie do przepisu art.25 ust.1 pkt.3) ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pierwszoplanową zatem kwestią jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztu zakupu maku oraz części mąki sojowej, a także kosztów opłat leasingowych i amortyzacji od samochodów, które nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Nadto wydatek ten nie może się znajdować w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy. Zwrot " w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub obiektywnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy mieć na uwadze, że uznanie poniesionego wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma fundamentalne znaczenie dla każdego podatnika, ponieważ koszty uzyskania przychodu wpływają bezpośrednio na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i tym samym na wysokość obciążenia podatkowego. Organy podatkowe nie mogą w toku postępowania zlekceważyć dowodów i oprzeć się wyłącznie na swym przeświadczenia, jak prawidłowo winna być prowadzona działalność gospodarcza.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za niewiarygodny protokół zniszczenia maku. Uznały za mało "prawdopodobne", aby przez półtora roku podatnik nie sprzedał ani kilograma maku, jak również nie wszcząć postępowania reklamacyjnego. W konsekwencji w uzasadnieniu decyzji wskazano, że skoro podatnik nie osiągną przychodu z tytułu sprzedaży maku, to wydatek poniesiony na jego zakup nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe utożsamiły "cel", o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ze "skutkiem" w postaci konkretnego przychodu. Fakt efektywności, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być jedyną przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że wydatek na zakup maku został poniesiony. Wydaje się, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nie można uznać, że wydatek nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Bezsporne jest również, że przychód ze sprzedaży maku nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ, jak twierdzi podatnik, ten przychód nie wystąpił. Już na etapie postępowania kontrolnego, podatnik podnosił, że mak uległ zniszczeniu, ponieważ był wybrakowany i na tę okoliczność zniszczenia towaru przedłożył protokół zniszczenia. Skoro organy nie dają wiary podatnikowi i kwestionują fakt zniszczenia towaru, są zobowiązane do zebrania dowodów, które wyjaśnią w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatnik osiągnął z tytułu sprzedaży przychód, którego nie zaewidencjonował i w jakiej wysokości. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego - art.22 u.p.d.o.f. w zw. z art.25 ust.1 pkt.3) ustawy oraz art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może stwierdzać, czy jakaś okoliczność jest prawdopodobna czy też nie. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania należy zauważyć, pozostałe protokoły zniszczenia zostały przez organy przyjęte i nie korygowano kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zakupu, tylko dlatego, że podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodu i rozchodu przychód z części sprzedaży tego towaru. Organy dopuszczają zatem możliwość zniszczenia części towaru, natomiast nie dopuszczają możliwości zniszczenia całej partii towaru. Kwestia ta winna być ponownie przeanalizowana przez organy podatkowe.

Organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego w zakresie ustaleń co do zużycia mąki sojowej w produkcji. Nie jest wystarczającym dowodem do zakwestionowania wydatku na zakup surowca notatki służbowe sporządzone przez kontrolujących z rozmów telefonicznych z osobami prowadzącymi działalność o podobnej branży (zwłaszcza, że żaden podmiot nie potwierdził dodawania mąki sojowej do produkcji pieprzu mieszanego). Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów technologii produkcji środków spożywczych w oparciu o informacje nie mogące stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Skoro materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną konkluzję co do zasadności wykorzystania mączki sojowej, a okoliczność ta, z uwagi na potrzebę posiadania wiadomości specjalnych , ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to należy stosownie do przepisu art.180 § 1 w zw. z art.197 §1 Ordynacji podatkowej sięgnąć do opinii biegłego. Produkcja i pakowanie pieprzu czarnego mielonego jest zagadnieniem na tyle skomplikowanym i przekraczającym zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, że wymaga posiadania wiadomości specjalnych. W przypadku zatem wątpliwości konieczne jest powołanie biegłego z zakresu technologii produkcji spożywczej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero po uzyskaniu wiadomości specjalnych , organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( vide t.1 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.545 i powołane tam orzecznictwo ). W celu zatem dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem technologii stosowanej przez podatnika.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu podatnika odnośnie kosztów związanych z opłatami leasingowymi i odpisami amortyzacyjnymi od samochodów, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest w stanie wykazać, że wydatki były związane z działalnością gospodarczą i służyły uzyskaniu przychodu, organy były uprawnione do umniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wskazane wydatki, a w konsekwencji o pomniejszenie podatku naliczonego od tych transakcji. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania wszystkich samochodów będących w jej posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt zakupu środka trwałego na firmę, czy jego wyleasingowanie nie przesądza o możliwości umniejszania przychodu o poniesione wydatki. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nie wykazanie przez podatnika okoliczności faktycznych, z których wywodzi korzyść podatkową, powoduje w konsekwencji nie osiągnięcie oczekiwanej korzyści. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie zostało przekonywująco umotywowane, a twierdzenia podatnika o "rezerwowym" charakterze pozostałych pojazdów nie zostało prze niego w żaden sposób udowodnione względami prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w decyzji powinien konkretnie wskazać dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do wybiórczej oceny materiału dowodowego i do wskazania w decyzji, że twierdzenia strony są niewiarygodne, a dowody nie zasługują na uwzględnienie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organy winny go zbadać w sposób wyczerpujący, nie ignorując żadnego dowodu przedstawionego przez podatnika na okoliczność badanych faktów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i taka ocena musi się znaleźć w uzasadnieniu decyzji.

Dodatkowo należy wskazać na naruszenie przepisu art.210 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja z dnia [...] 2003 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera prawidłowego powołania podstawy prawnej jej wydania. Mianowicie organ podatkowy powołał się na podstawę prawną z art.99 ust.12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535), który to akt prawny nie obowiązywał ani w 2001 r., ani w 2002 r. w ogóle zaś w powołanej podstawie prawnej nie został prawidłowo wskazywany dopiero w uzasadnieniu będący podstawą decyzji m.in. przepis art.25 ust.1 pkt.3) ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny zobowiązany będzie do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stosownie do podanych powyżej wskazań.

Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.206 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a., które obejmują część wpisu od skargi w wysokości [...] zł (4% x [...]zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600,- zł (§ 6 pkt.3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Strona wskazała jako wartość przedmiotu sporu kwotę [...],- zł, jednakże skarga została uwzględniona jedynie do kwoty [...]zł ([...],- zł z tytułu nieuwzględnionego podatku od zakupionego maku i [...]zł z tytułu nieuwzględnionego podatku od zakupionej mączki sojowej). W sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego określenia wysokości całego zobowiązania, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia niewielkich w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. W takich wypadkach art. 206 p.p.s.a. ma także zastosowanie. Do oceny, czy nastąpiło częściowe uwzględnienie skargi niezbędne jest bowiem porównanie wskazanego w niej określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (art. 57 § 1 pkt.3 p.p.s.a.), ze stanowiskiem sądu, wynikającym z wyroku (por. M.Niezgódka-Medek, t.3 Komentarza do art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska