Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 24/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] S.A. z siedzibą w P. (aktualnie reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłości [...] S.A. z siedzibą w P., dalej Strona/Skarżąca/Spółka/[...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 roku.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 roku. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie wskazując na naruszenie w trakcie postępowania szeregu przepisów. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. DUKS określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 rok.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wskazał, że Spółka w czerwcu i sierpniu 2008 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez nieuprawnione rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z 17 faktur wystawionych przez V. M. spółka komandytowo – akcyjna (dalej V.), a także zaniżyła podatek należny w sierpniu 2008 r. poprzez błędne uznanie dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P. s.r.o. oraz P. s.r.o. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowanie ich według 0% stawki podatku, podczas gdy dostawy te powinny zostać opodatkowane jak dostawy krajowe. Ponadto DUKS ustalił, że w grudniu 2008 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez błędne uznanie dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz I. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej według 0% stawki podatku, podczas gdy dostawa ta powinna zostać opodatkowana jak dostawa krajowa.

3. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) poprzez ich nieuwzględnienie, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiające się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta, o których Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu" lub ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów,

c) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji dokonanych z firmami P. s.r.o., P. s.r.o. i I. s.r.o., a w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%,

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2008 r.,

e) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 i art. 191 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnioskowała pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. i 26 lutego 2015 roku,

f) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy,

g) art. 193 § 4 w zw. z art. 191 Op poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego,

h) art. 14c ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "uks") poprzez niesporządzenie uzupełniającego protokołu kontroli podatkowej w trybie art. 290 § 1 i 2 Op pomimo istotnej zmiany ustaleń stanu faktycznego dokonanego po dniu 15 grudnia 2014 r., a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Spółki uprawnień do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

4. Decyzją z dnia 30 października 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. w związku z wszczęciem wobec Skarżącej w dniu 15 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Strona została prawidłowo zawiadomiona o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym został spełniony warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa jest w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wszystkie zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez VICOR na rzecz Strony nie mają pokrycia w zakupach towarów na poprzednich etapach transakcji. Zdaniem DIS, wynika to także z ustaleń poczynionych w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. dla M.L. – właścicielki P., w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i z dnia [...] listopada 2012 r. dla T. K. – osoby zarządzającej P. M. L., w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2007 r. - I kwartał 2008 r., jak również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2009 r. dla P. T. – właściciela firmy S., która wystawiała faktury sprzedaży dla P. A. M. będącego wystawcą faktur sprzedaży na rzecz P., w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok.

Organ odwoławczy zauważył, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. L. w dużej mierze wykorzystane zostały materiały dowodowe zawarte w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Z tych ustaleń kontroli podatkowej, dowodów w postaci protokołów przesłuchań właścicieli firm udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w P., protokołów przesłuchań podejrzanych i osób związanych z wystawianiem faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy wyrobów hutniczych na rzecz finny P. wynika jednoznacznie, iż faktury zakupu towaru wystawione przez P. A. M. są fikcyjne (nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności). Zebrany w postępowaniu karnym materiał dowodowy wskazuje, że M. L. nie była nigdy właścicielem sprzedawanej pod nazwą swojej firmy stali rzekomo nabytej od wskazanego podmiotu. Nie mogła więc skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę.

Jak wskazał organ odwoławczy, z dokumentów przedłożonych do wspomnianej kontroli podatkowej wynika, iż M. L. w 2008 r. stal rzekomo zakupioną w P. A.M., G. sp. z o.o. oraz Fundusz G. odsprzedawała dla spółki G. S.A., zaś towar z faktur sprzedaży z P. do G. S.A. nie trafiał do magazynu spółki, lecz został sprzedany w tej samej ilości bezpośrednio do firmy V. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w V. wynika, że towar zakupiony od G. S.A. był przeznaczony do dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz Strony.

Organ zwrócił uwagę, że przesłuchani podejrzani, tj. osoby, które miały sprzedawać towar na rzecz P. M. L. nie potwierdziły faktycznej sprzedaży towaru. Właściciel firmy P. – A. M. zeznał, że działalność gospodarczą założył na polecenie kuzyna – I. P., który polecił mu zatrudnić księgową – I. B. Z jego zeznań wynika, że nie zajmował się w ogóle działalnością gospodarczą, zaś o wyborze branży przedsiębiorstwa zdecydował I. P. A. M. nie znał kontrahentów swojej firmy, nigdy nie spotkał się z osobami z P., nie kojarzył firm zagranicznych i nie wiedział, aby jego firma współpracowała z jakąś inną firmą. Otrzymywał on na swoje konto wynagrodzenie z firmy oraz miał świadomość, że bez I. B. i I. P. nie byłby w stanie jej prowadzić, gdyż na tym się w ogóle nie znał. I. B. zeznała z kolei, że pracę zaproponował jej I. P., który założył firmę na A. M. Potwierdziła, że wystawiała faktury sprzedaży w ramach firmy P. A. M. Dane do tych faktur otrzymywała telefonicznie od osób z P.(tj. P. T. i M. M). Po uzyskaniu aprobaty ze strony I. P. I. B. wystawiała stosowne faktury na rzecz P. Według jej zeznań, nie wiedziała, że wystawiane przez nią faktury sprzedaży nie potwierdzały rzeczywistej dostawy.

Z zeznań I. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego wynika natomiast, że T. K. zwrócił się do niego jako osoby prowadzącej kancelarię zajmującą się doradztwem finansowym o pomoc w pozyskaniu środków pieniężnych na rozwój działalności w zakresie obrotu stalą. I. P. pożyczył pieniądze T. K., zaś w związku z tym, że nie mógł odzyskać od niego pożyczonych pieniędzy, w celu odebrania długu, współpracował z nim. Na wniosek T. K. miał dokonywać sprzedaży stali w ramach swoich firm, tj. Kancelarii O. i Fundusz G. na rzecz P. Z uwagi jednak na to, że handel stalą nie pasował do profilu jego działalności dokonywał go poprzez firmę P. A. M. I. P. stwierdził, że "żadnej stali nigdy nie widział". Zeznał również, że w związku z koniecznością oddania przez niego długu na rzecz osoby pożyczającej mu pieniądze, tj. A. L., T. K. zaproponował mu, aby "przepuścić" faktury przez firmy P. – E. – P. I. P. wskazał również, że T. K. sprawdzał dostawców do A. A. M., tj. firmę S.i razem z nim dokonywał przedpłat na konto tej firmy, zaś I. B. dostawała z P. informacje o treści faktury sprzedaży.

Przesłuchany w charakterze świadka A. L. potwierdził, że pożyczył pieniądze I. P. i miał trudności w odzyskaniu pieniędzy. Wskazał, że T. K. zaproponował mu odzyskanie pieniędzy poprzez "wyfakturowanie" stali za pośrednictwem jego firmy E.na P. T. K. zaproponował również A. L. założenie firmy i fakturowanie sprzedaży. Dostawcą stali do firmy A. A. M. miała być natomiast firma S. Z zeznań właściciela firmy S. – P. T. wynika z kolei, że założył ją na wniosek dwóch mężczyzn z K., za co otrzymywał wynagrodzenie przez kilka miesięcy. P. T. nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży w ramach firmy S. bna rzecz P. A. M., nie składał podpisów na okazanych mu fakturach. Zeznał również, że sprzedaż i zakupy towaru odbywały się tylko na papierze. P. T. nie miał wiedzy na temat płatności za faktury ani wglądu do wyciągów bankowych.

Świadek L. B. potwierdził z kolei, że A. L. przekazał mu informację, że potrzebna jest firma do sprzedaży stali po cenie niższej od ceny zakupu, stąd też poinformował o tym R. G., który wraz z G. C. znaleźli P. T. celem założenia takiej firmy o nazwie S. Świadek nigdy nie widział żadnego towaru i miał wątpliwości odnośnie do działalności firmy S. R. G. i G. C. potwierdzili, że L. B. zaproponował znalezienie "słupa" i założenia na niego firmy.

Pracownik P. – M. M. zeznał, że w początkowym okresie zatrudnienia polecenia wydawała mu M. L., a następnie T. K. Według M. M., sprawami handlu stalą zajmował się T. K., który nawiązał kontakt z A. A. M. Zeznał również, że znalazł nabywców wyrobów stalowych wymieniając m.in. Spółkę, do której sprzedawał stal za pośrednictwem Polskich Składów Budowlanych. Wyjaśnił też, że wskazanych nabywców znał wcześniej lub pozyskiwał ich na podstawie ogłoszeń zawartych w internecie.

Zdaniem DIS, z przedstawionego materiału dowodowego wynika zatem, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w imieniu firmy P. M. L. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, bowiem bezpośredni jej kontrahent, tj. P. A. M., jak i kontrahent tego podmiotu tj. S. P. T. w rzeczywistości nie prowadzili działalności, a zostali utworzeni jedynie w celu wystawiania faktur sprzedaży dla P. Za nierzetelne uznano także faktury zakupu z firmy G. sp. z o.o. oraz Fundusz G. S.A. na rzecz P. M. L. Tym samym, faktury sprzedaży wystawione przez V. M. spółka komandytowo-akcyjna na rzez Skarżącej wykazujące towar tożsamy z towarem wykazanym na fakturach zakupu od P. M. L., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił uwagę, że na fikcyjność faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez V. wskazują także informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz od przewoźników, które nie potwierdzają transportu towaru wykazanego w kwestionowanych fakturach, a ponadto brak jest zgodności tras wykazanych w tej dokumentacji z dokumentacją zakupu towaru w P. M. L.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona dokonując zakupu w spółce V. i mając kontakty z osobami posiadającymi wiedzę na temat podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, powinna posiadać wiedzę na temat źródła pochodzenia towaru zakupionego w tej spółce, tym bardziej, że V. jest pośrednikiem w sprzedaży stali. Zauważył, że Grupa P. nawiązała współpracę z P. poprzez R. C. prowadzącego firmę B. Z zeznań R. C. wynika natomiast, że przedstawicielem Grupy P., z którym współpracował, był J. B. Z J. B., jako prezesem bądź właścicielem spółki V., uzgodnień w zakresie dostaw towaru dokonywał ze strony Skarżącej M. K., który również kontaktował się z R. C. w ramach współpracy z V. W ocenie DIS, z powyższego wynika zatem, że zarówno firma V. dokonująca zakupów stali w Grupa P., jak i Skarżąca dokonująca zakupów w V., dokonywały ustaleń w zakresie transakcji kupna-sprzedaży z tą samą osobą, tj. z R. C. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. C., mimo iż nie był ani pracownikiem, ani nie był w jakikolwiek sposób związany z tymi podmiotami, informował spółki o działalności firmy P., jako o podmiocie dokonującym obrotu stalą, a także kontaktował się zarówno z przedstawicielem firmy kupującej stal bezpośrednio z P. M. L., tj. z Grupa P. – J. B., jak i też z przedstawicielem Strony – M. K. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że Skarżąca dokonując zakupu towarów w spółce V. i mając kontakty ze wspomnianymi wyżej osobami, tj. J. B. i R.C., miała możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia stali zakupionej ze spółki V. Skoro bowiem przedstawiciel Spółki dokonywał uzgodnień z osobami posiadającymi wiedzę na temat działalności P. M.L., Grupa P.i V., mógł również uzyskać informacje o poprzednich dostawcach towaru, gdyby taką wiedzę chciał posiadać.

W ocenie DIS, zasadniczym sygnałem dla Skarżącej zajmującej się od wielu lat profesjonalnie na rynku obrotem stalą, co do rzetelności transakcji, powinny być także różnice w cenach stali wynikające z porównania ceny stali zakupionej od V. z ceną stali od innych producentów. W wielu przypadkach cena stali zakupionej od V. była bowiem niższa od ceny stali zakupionej od producentów stali.

W odrębnej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że wywóz towarów Spółki poza granice kraju do podmiotów wskazanych w dokumentach sprzedaży, tj. do P. s.r.o., P. s.r.o. i I. s.r.o. faktycznie nie nastąpił. Zatem dostaw tych nie można potraktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie DIS, świadczą o tym zarówno informacje zawarte w odpowiedziach uzyskanych od podatkowych administracji zagranicznych, jak i też wyjaśnienia składane przez osoby wskazane w dokumentacji dotyczącej dostawy towarów.

Organ wskazał, że jak wynika z odpowiedzi otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej P. s.r.o. nie przebywa pod aktualnym adresem siedziby, wszystkie dokumenty wysyłane pod ten adres wracają z adnotacją "przesyłka nie doręczona" oraz spółka ta nie zadeklarowała w ogóle nabyć towarów w sierpniu 2008 r., tj. w miesiącu, w którym Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na jej rzecz i zastosowała do dostawy towarów stawkę podatku 0%. Także spółka P. s.r.o. nie potwierdziła dokonania przez Skarżącą dostawy towarów, firma ta jest bowiem nieosiągalna, brak jest także jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Odnosząc się do dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. organ odwoławczy zauważył, że z odpowiedzi otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że prezesem firmy był J. Z., który nie udowodnił, że faktycznie odebrał towary, pomimo zadeklarowania ich nabycia od Strony, nie udokumentował adresu, pod który dostarczono towary, nie przedłożył ani dokumentów transportowych, ani innych dowodów odnoszących się do dostarczonych faktur. Dostawy towarów do firmy P. s.r.o. nie potwierdziły również osoby wskazane w dokumentacji W., jako właściciele środków transportowych, tj. T. W. oraz D. N., jak i też kierowca zatrudniony w firmie transportowej W. W.T. – R. F. Z kolei z odpowiedzi otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma I. s.r.o. nie utrzymywała żadnych kontaktów ze Skarżącą i jak wynika z zeznań jej przedstawiciela – T. M., nigdy nie nabyła od niej żadnych towarów. Także osoby związane z transportem towarów nie potwierdziły ich dostawy do tej firmy, lecz do innych podmiotów w Polsce. Z zeznań właściciela firmy transportowej – Z. G. oraz kierowcy R. S. wynika, że usługa transportowa na trasie R.-N została dokonana na zlecenie firmy spedycyjnej C. sp. z o.o., przy czym towar został doręczony nie do miejscowości B. na S., ale do firmy Ż. sp. z o.o. w N. Z kolei według zeznań drugiego kierowcy wskazanego na upoważnieniu do odbioru towaru ze Spółki dla I. s.r.o. – W. B., nigdy nie był on z transportem na S., okazany mu dokument C. widział po raz pierwszy, nie wiedział też, czy podpis złożony na okazanym dokumencie jest jego podpisem. Dostawy towarów do I. s.r.o. nie potwierdził również D. S., który zaprzeczył jednocześnie, by firma ta udzieliła mu okazane pełnomocnictwo, jak i by dokonywał jakichkolwiek wpłat na rzecz Skarżącej. Z kolei A. Ś. zeznała, że w grudniu 2008 r. nie pracowała już w firmie K. Spółka Jawna M. T. i L. Z. i nie miała żadnych kontaktów handlowych ze Stroną, a tym samym nie wysłała do Skarżącej w dniu 5 grudnia 2008 r. upoważnienia do odbioru prętów żebrowanych dla kierowców – R. S. i W. B.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że wprawdzie Strona posiada dowody bankowe i druki KP potwierdzające zapłatę za towary, jednak sposób dokonywania zapłaty za te faktury odbiega od zwyczajowego regulowania takich należności. Jak wskazał DIS, firma P. s.r.o. regulowała zobowiązania wobec Spółki poprzez wpłaty gotówkowe w wysokich kwotach przez osobę niezatrudnioną przez P. s.r.o. i niereprezentującą w żaden sposób kontrahenta, tj. przez R. S. w różnych oddziałach banków w Polsce. Z kolei firma P. s.r.o. dokonywała regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki poprzez wpłaty gotówkowe w kasie Spółki. Natomiast firma I. s.r.o. uregulowała zobowiązanie wobec Skarżącej poprzez wpłatę gotówki w oddziale banku w Polsce na jej konto za pośrednictwem D. S., który zeznał jednak, że nie dokonywał wpłat w imieniu firmy I.. s.r.o. na rzecz Strony, jak i nie posiadał żadnego pełnomocnictwa z firmy I.

W ocenie DIS, skoro zatem Strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając potwierdzenia od nabywcy towaru, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Za takie dowody nie mogą być bowiem uznane faktury VAT, o treści nieprzesądzającej wywozu towaru poza granice kraju, tym bardziej, że kontrahenci Strony nie potwierdzili faktu wywozu towaru poza terytorium kraju.

5. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podtrzymała w zasadzie wszelkie zarzuty podniesione w administracyjnym toku instancji w odwołaniu (wskazując na naruszenia przez organy podatkowe konkretnych przepisów polskich i unijnych), a dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 121 § 1 Op poprzez odmienne rozstrzyganie sprawy na tle tego samego stanu faktycznego przez DIS w skarżonej decyzji oraz w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., co stanowi obrazę zasady zaufania do organu podatkowego,

b) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zaniechanie rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, a tym samym pozbawienie Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach,

c) art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

7. W pismach procesowych z dnia 24 marca 2016 r. i z dnia 24 sierpnia 2017 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze oraz przedstawiła dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu wadliwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu oraz zarzutu nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Zdaniem Sądu, dokonując syntetycznego zebrania zarzutów, istota skargi sprowadza się do analizy trzech podstawowych zagadnień.

Po pierwsze – ustalenia wymaga to, czy w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy w 2008 roku (jak twierdzi Skarżąca), czy też doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jak twierdzą organy podatkowe (zarzut naruszenia: art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pk1 Op).

Po drugie – istotą merytoryczną sporu jest rozstrzygniecie problemu związanego z tym, czy Strona popełniła wskazane w decyzjach organów podatkowych obu instancji nieprawidłowości związane z podatkiem VAT (zarzut naruszenia przepisów: ustawy o VAT, prawa unijnego i postanowień Konstytucji skonkretyzowany w odwołaniu od decyzji i skardze) w zakresie:

a) podatku naliczonego poprzez zawyżenie podatku naliczonego (nieuprawnione rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z 17 faktur wystawionych przez V. M. i Spółka Komandytowo-Akcyjna);

b) podatku należnego poprzez: błędne uznanie dostaw udokumentowanych fakturami wystawionym na rzecz P. oraz P. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowanie ich według 0% stawki podatku oraz zaniżenie podatku należnego poprzez błędne uznanie dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz I. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej według 0% stawki podatku.

Po trzecie – Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w Op, szczególnie w zakresie nieprawidłowego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie (zarzut naruszenia między innymi: art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 i art. 191 Op oraz art. 121 § 1 Op i art. 127 Op i innych przepisów podnoszonych w odwołaniu i skardze).

3.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. W związku z tym należy się do niego odnieść w pierwszej kolejności. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia w podatku VAT czerwca i sierpnia 2008 roku rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 roku i powinien upłynąć 31 grudnia 2013 roku. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2008 roku bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2010 roku i powinien upłynąć w dniu 31 grudnia 2014 roku. Tak się jednak nie stało. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją nie upłynął, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w obu badanych okresach. Rację ma więc w tej kwestii organ podatkowy a nie Skarżący. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 listopada 2013 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 28 listopada 2013 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2008 roku. Zawiadomienia dokonał organ właściwy dla rozliczeń podatnika w podatku VAT. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14) przyjmuje się, że odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak jak organów podatkowych, zaś dokonanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ kontroli skarbowej wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Ustalenia te Sąd w pełni podziela.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, prawidłowe były ustalenia organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym Strona została prawidłowo powiadomiona), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony i sprawa mogła być rozpoznana merytorycznie.

3.2. Przepis art. 70 § 1 Op w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 roku. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

3.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

3.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 kks, art. 313 oraz art. 314 kpk i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

4.1. Jedną z kwestii merytorycznych wymagających analizy jest problem faktur, które – zdaniem organów podatkowych – nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego obrotu towarem. Faktury takie nie mogą wywoływać bowiem skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych wynika, że 17 faktur wystawionych przez spółkę V. nie dokumentowało rzeczywistych transakcji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wszystkie zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez V. na rzecz Strony nie mają pokrycia w zakupach towarów na poprzednich etapach transakcji. Ustalenia te potwierdzają między innymi dowody zawarte w:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. dla M. L. (właścicielki P.), w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok;

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. dla T. K. (osoby zarządzającej P. M. L.) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2007 r. - I kwartał 2008 roku;

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2009 r. dla P. T. (właściciela firmy S., która wystawiała faktury sprzedaży dla P. A. M. będącego wystawcą faktur sprzedaży na rzecz P.) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok;

- materiałach dowodowych zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. wobec M. L.;

- Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacje uzyskane od przewoźników, które nie potwierdzają transportu towaru wykazanego w kwestionowanych fakturach oraz brak zgodności tras wykazanych w tej dokumentacji z dokumentacją zakupu towaru w P. M. L.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 191/07). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że faktury VAT dokumentujących rzekome dostawy wyrobów hutniczych na rzecz finny P. wystawione przez P. A. M. są fikcyjne. Nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M. L. nie była nigdy właścicielem sprzedawanej pod nazwą swojej firmy stali rzekomo nabytej od wskazanego podmiotu. Nie mogła więc skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę. Z ustaleń dowodowych wynika, że M. L. w 2008 r. stal rzekomo zakupioną w P. A. M., G. sp. z o.o. oraz Fundusz G. odsprzedawała dla spółki G. S.A., zaś towar z faktur sprzedaży z P. do G. S.A. nie trafiał do magazynu spółki, lecz został sprzedany w tej samej ilości bezpośrednio do firmy V. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w V. wynika, że towar zakupiony od G. S.A. był przeznaczony do dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz Strony. Ponadto, przesłuchani podejrzani (osoby, które miały sprzedawać towar na rzecz P. M. L.) nie potwierdzili faktycznej sprzedaży towaru (por. s. 12-14 decyzji DIS i zeznania w tym zakresie: A. M., I. P., A. L., L. B.o, M. M.).

Zdaniem Sądu słuszne były ustalenia organów podatkowych, że z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w imieniu firmy P. M. L. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, bowiem bezpośredni jej kontrahent, tj. P. A. M., jak i kontrahent tego podmiotu tj. S. P. T. w rzeczywistości nie prowadzili działalności, a zostali utworzeni jedynie w celu wystawiania faktur sprzedaży dla P. Zasadnie za nierzetelne uznano także faktury zakupu z firmy G. sp. z o.o. oraz Fundusz G. S.A. na rzecz P. M. L. Tym samym, faktury sprzedaży wystawione przez V. M. spółka komandytowo-akcyjna na rzecz Skarżącej wykazujące towar tożsamy z towarem wykazanym na fakturach zakupu od P. M. L., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. Zdaniem Sądu, wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. NSA (sygn. akt I FSK 1937/09) wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości (dalej TS) potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez prawodawstwo unijne (zob. wyrok TS z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TS z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13).

4.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych, które przywołały organy do uznania, że faktury wystawione przez V. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto, iż nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej (tzw. dobra wiara).

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (dobra wiara) TS zajął w kilku orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TS z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TS, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń TS płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy, zdaniem Sądu uznać, że Skarżąca nie działała także w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące (kluczowe od strony dowodowej) ustalenia poczynione w decyzjach przez organy podatkowe:

- Strona dokonując zakupu w spółce V. i mając kontakty z osobami posiadającymi wiedzę na temat podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, powinna posiadać wiedzę na temat źródła pochodzenia towaru zakupionego w tej spółce; jest to tym bardziej zasadne, gdyż V. jest pośrednikiem w sprzedaży stali;

- Skarżąca dokonując zakupu towarów w spółce V. i mając kontakty z J. B. i R. C. (zeznania tych osób znajdują się w aktach sprawy), miała możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia stali zakupionej ze spółki V.; skoro bowiem przedstawiciel Spółki dokonywał uzgodnień z osobami posiadającymi wiedzę na temat działalności P. M. L., G. i V., mógł również uzyskać informacje o poprzednich dostawcach towaru, gdyby taką wiedzę chciał posiadać;

- zasadniczym sygnałem dla Skarżącej zajmującej się od wielu lat profesjonalnie na rynku obrotem stalą, co do rzetelności transakcji, powinny być także różnice w cenach stali wynikające z porównania ceny stali zakupionej od V. z ceną stali od innych producentów; w wielu przypadkach cena stali zakupionej od V. była bowiem niższa od ceny stali zakupionej od producentów stali.

W związku z tym w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej, co najmniej uzasadnione wątpliwości co do ich legalności. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David), nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.1. Zdaniem Sądu, również zarzuty Strony o bezprawnym uznaniu w decyzji organów podatkowych o braku możliwości zastosowania w odniesieniu do sprzedaży wykazanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowania 0% stawką VAT nie są trafne. Organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedawane przez Spółkę towary nie zostały faktycznie dostarczone do kontrahentów z państw UE wskazanych w dokumentacji. Dowodzą temu, między innymi informacje od zagranicznych administracji podatkowych oraz wyjaśnienia składane przez osoby (wskazane przez organy podatkowe w dokumentacji).

Zdaniem Sądu, można zgodzić się z organami podatkowymi, że wywóz towarów Spółki poza granice kraju do podmiotów wskazanych w dokumentach sprzedaży (P. s.r.o., P. s.r.o. i I. s.r.o.) faktycznie nie nastąpił. Zatem dostaw tych nie można potraktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

5.2. W odniesieniu do P. s.r.o. organy podatkowe ustaliły, że spółka ta:

- nie przebywała pod aktualnym adresem siedziby (wszystkie dokumenty wysyłane pod ten adres wracały z adnotacją "przesyłka nie doręczona");

- nie zadeklarowała w ogóle nabyć towarów w sierpniu 2008 roku (to jest w miesiącu, w którym Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na jej rzecz i zastosowała do dostawy towarów stawkę podatku 0%);

- nie potwierdziła dokonania przez Skarżącą dostawy towarów (była w tym czasie nieosiągalna);

- nie przejawiała jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

5.3. Odnosząc się do dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. organ odwoławczy ustalił (w porozumieniu z czeską administracją podatkową), że:

- prezesem firmy był J., który nie udowodnił, że faktycznie odebrał towary, pomimo zadeklarowania ich nabycia od Strony;

- nie udokumentowano adresu, pod który dostarczono towary, nie przedłożono ani dokumentów transportowych, ani innych dowodów odnoszących się do dostarczonych faktur, spółka nie posiadała magazynów i nie zatrudniała pracowników;

- dostawy towarów nie potwierdziły również osoby wskazane w dokumentacji W., jako właściciele środków transportowych (T. W. oraz D. N.) jak i też kierowca zatrudniony w firmie transportowej W. W. T. (R. F.).

5.4. Z kolei z odpowiedzi otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej i innych ustaleń polskich organów podatkowych wynika, że firma I. s.r.o.:

- nie utrzymywała żadnych kontaktów ze Skarżącą i jak wynika z zeznań jej przedstawiciela (T. M.) nigdy nie nabyła od niej żadnych towarów;

- osoby związane z transportem towarów nie potwierdziły ich dostawy do tej firmy, lecz do innych podmiotów w Polsce;

- z zeznań właściciela firmy transportowej (Z. G. oraz kierowcy R. S.) wynika, że usługa transportowa na trasie R. –N. została dokonana na zlecenie firmy spedycyjnej C. sp. z o.o., przy czym towar został doręczony nie do miejscowości B. na S., ale do firmy Ż. sp. z o.o. w N.;

- według zeznań drugiego kierowcy wskazanego na upoważnieniu do odbioru towaru ze Spółki dla I. s.r.o. (W. B.) nigdy nie był on z transportem na S. a okazany mu dokument C. widział po raz pierwszy; nie wiedział też, czy podpis złożony na okazanym dokumencie jest jego podpisem;

- dostawy towarów do I. s.r.o. nie potwierdził również D. S., który zaprzeczył jednocześnie, by firma ta udzieliła mu okazane pełnomocnictwo, jak i by dokonywał jakichkolwiek wpłat na rzecz Skarżącej;

- A. Ś. zeznała, że w grudniu 2008 r. nie pracowała już w firmie K. Spółka Jawna M. T. i L. Z. i nie miała żadnych kontaktów handlowych ze Stroną; tym samym nie wysłała do Skarżącej w dniu 5 grudnia 2008 r. upoważnienia do odbioru prętów żebrowanych dla kierowców (R. S. i W. B.).

5.5. Z akt sprawy wynika, że Strona posiada dowody bankowe i dokumenty potwierdzające zapłatę za towary. Jednak sposób dokonywania zapłaty za te faktury odbiega od zwyczajowego regulowania takich należności w zwyczajnym obrocie gospodarczym, gdyż:

- P. s.r.o. regulowała zobowiązania wobec Spółki poprzez wpłaty gotówkowe w wysokich kwotach przez osobę niezatrudnioną przez P. s.r.o. i niereprezentującą w żaden sposób kontrahenta (przez R. S.) w różnych oddziałach banków w Polsce;

- P. s.r.o. dokonywała regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki poprzez wpłaty gotówkowe w kasie Spółki;

- I. s.r.o. uregulowała zobowiązanie wobec Skarżącej poprzez wpłatę gotówki w oddziale banku w Polsce na jej konto za pośrednictwem D. S., który zeznał jednak, że nie dokonywał wpłat w imieniu firmy I. s.r.o. na rzecz Strony, jak i nie posiadał żadnego pełnomocnictwa z firmy I.

W ocenie Sądu, skoro zatem Strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając potwierdzenia od nabywcy towaru, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Za takie dowody nie mogą być bowiem uznane faktury VAT, o treści nieprzesądzającej wywozu towaru poza granice kraju, tym bardziej, że kontrahenci Strony nie potwierdzili - co wynika z ustaleń organów podatkowych - faktu wywozu towaru poza terytorium kraju.

6. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie zasad postępowania wyrażonych w Op poprzez naruszenie szeregu przepisów wskazanych w skardze. Dodatkowo wskazuje również na naruszenia art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE. Wszelkie zarzuty te w świetle powyższych ustaleń dowodowych są oczywiście bezzasadne i nietrafione. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa.

W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały wszelkich wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze. Materiały zgromadzone przez inne organy w toku innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Zdaniem Sądu organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasadne zatem jest przytoczenie niektórych przepisów Op, które – zdaniem Skarżącego – były w niniejszym postępowaniu naruszone.

Artykuł 121 § 1 Op zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Artykuł 123 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV Op.

Zgodnie z art. 124 Op, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, jak już wielokrotnie zaznaczono, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie można uznać za nietrafione.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.