Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 36/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 193 par. 1, 2 i 3, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi M. S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.S.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w M. w zakresie handlu strojami komunijnymi i liturgicznymi bezpośrednio za pomocą kasy fiskalnej bądź w formie sprzedaży wysyłkowej. Według wyjaśnień złożonych przez stronę przed organem I instancji, obroty uzyskiwane ze sprzedaży ewidencjonowała ona na podstawie raportów z kasy fiskalnej oraz wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank B Oddział w M., zgłoszonego w Urzędzie Skarbowym jako rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku analizy dokumentów nadawczych uzyskanych z poczty, organ I instancji ustalił, iż łączna wartość należności w okresie styczeń – czerwiec 2005 r., znacznie przewyższała wykazane w tym okresie przez podatnika w ewidencji sprzedaży wpływy z transakcji handlowych. Stwierdzono również, że strona, oprócz wskazanego konta bankowego w Banku B, posiadała inne konta bankowe w Banku C i w Banku D w W. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż wpłaty dokonywane na wymienione konta pochodziły od nabywców towarów handlowych sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Organ I instancji stwierdził, że również przesyłki pocztowe za pobraniem na łączną kwotę 19.069 zł, za które nie stwierdzono wpłat na ujawnionych kontach bankowych, były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku kontroli skarbowej organ ponadto ustalił, że podatnik w marcu 2005 r. nie zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT zakupu towarów wyszczególnionych na fakturze nr "[...]", wystawionej przez Przedsiębiorstwo E.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, maj i czerwiec 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty – kwiecień 2005 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu za marzec 2005 r. oraz rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do maja 2005 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej były nierzetelne. Kierując się jednakże postanowieniami art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej organ I instancji określił na podstawie wpływów na rachunki bankowe, niezgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wartości nadanych przesyłek za pobraniem, których zwrot nie nastąpił i nie odnotowano z tego tytułu wpłat na ujawnione rachunki bankowe. Następnie, wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych w oparciu o daty wpływu środków na rachunki bankowe. W przypadku zaś sprzedaży, potwierdzonej dokumentami nadania przesyłki pocztowej za pobraniem, za datę dokonania sprzedaży przyjęto datę dostarczenia przesyłki odbiorcy.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ zwrócił uwagę, iż z przesłanych, na wezwanie organu kontroli, oświadczeń nabywców wynikało jednoznacznie, iż wpłaty dokonywane na konta bankowe w Banku C i D w W., były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Wszystkie osoby, które złożyły oświadczenia (50 osób), poinformowały, że zarówno wpłaty na rachunek bankowy, jak również przesyłki za pobraniem dotyczyły zakupu w firmie A strojów komunijnych bądź liturgicznych. Ponadto, jak wskazał organ, szereg wpłat pochodziło od parafii kościelnych z różnych części kraju (25 przypadków), co jednoznacznie wskazuje, iż dotyczyły one zapłaty za stroje komunijne bądź liturgiczne.

Wobec podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów, organ II instancji uznał za konieczne dodatkowe wystąpienie do kilkunastu nabywców (18 osób), na których adres strona dokonywała przesyłek za zaliczeniem pocztowym. Spośród nabywców, do których skierowano zapytanie, 8 osób udzielających odpowiedzi potwierdziło, iż dokonały zakupu strojów komunijnych w firmie A. Od pozostałych nabywców nie uzyskano odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, a przede wszystkim okoliczność, iż wszystkie osoby (58 osób), które pisemnie udzieliły odpowiedzi na zapytanie organów podatkowych oświadczyły, iż przesyłki i zapłaty dotyczyły zakupu strojów komunijnych w firmie A oraz wobec braku przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wpłaty nie były związane z działalnością gospodarczą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż uprawnione jest przyjęcie, że również pozostałe wpłaty i przesyłki za pobraniem dotyczyły obrotu gospodarczego strony.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przesłanej przez Urząd Pocztowy Nr 4 w M. pełnej dokumentacji dotyczącej przesyłek nadawanych przez firmę A nie stwierdzono dokumentów świadczących o przypadkach zwrotu nadanych paczek. Również w piśmie z dnia 12 września 2008 r. Poczta Polska Centrum Poczty Oddział Rejonowy poinformowała, iż w okresie styczeń – czerwiec 2005r. w Urzędzie Pocztowym nr 1 w M. nie było zwrotów paczek nadanych przez firmę A.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał złożone w toku postępowania wyjaśnienia podatnika, z których wynikało, ze iż dokonywane wpłaty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z aukcyjną sprzedażą przez Internet rzeczy nieprzydatnych już w gospodarstwie domowym, bądź dotyczyły prywatnych rozliczeń. W ocenie organu, strona tym samym potwierdziła fakt sprzedaży, kwestionując jedynie, iż była to sprzedaż alb i strojów komunijnych. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, stwierdzając, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że wpłaty dotyczyły sprzedaży innych artykułów. W ocenie organu, częstotliwość dokonywanych transakcji, a także wysokość wpłat dokonywanych na rachunki bankowe wskazywały, iż były to transakcje handlowe wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu odwołania podnoszącego, że strona nie zakupiła usług szycia towarów wyszczególnionych w fakturze nr "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że z zeznań kontrahenta strony – E. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E, a także z oświadczeń nabywców towarów wynikało, że podatnik dysponował większymi ilościami towarów, o szerszym asortymencie, niż wynikałoby z faktur nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", wykazanych w ewidencji zakupu. Organ podniósł ponadto, że do protokołu z dnia 19 lipca 2006 r. E.M. zeznała, iż w miesiącach styczeń – marzec 2005 r. na zlecenie strony wykonywała usługi szycia alb komunijnych, a także innych towarów tj. alb książęcych, pelerynek z polaru, spodni chłopięcych, sukienek i torebek komunijnych. Za wykonane usługi wystawiła faktury nr "[...]"i nr "[...]", które dotyczyły szycia alb komunijnych, a także fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", która dokumentowała sprzedaż alb komunijnych, alb książęcych, pelerynek z polaru, spodni chłopięcych, sukienek i torebek komunijnych. E.M. zeznała także, iż całość towaru wyszczególniona w wymienionych fakturach została odebrana do końca marca 2005 r., a fakturę nr "[...]" próbowała bezskutecznie doręczyć stronie w marcu i kwietniu 2005 r. Ponadto, w ocenie organu, fakt dokonywania sprzedaży towarów wyszczególnionych w tej fakturze potwierdzili w złożonych oświadczeniach również wymienieni w zaskarżonej decyzji nabywcy towarów. W świetle powyższego organ nie uznał zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia konkurencyjnej działalności handlowej przez E.M. i jej działania na szkodę strony.

W odniesieniu do wyjaśnień strony, iż realizowane przesyłki pocztowe obejmowały zarówno towary do niej należące, jak i towary należące do E.M., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nadawczych jednoznacznie wynikało, iż nadawcą przesyłek była firma A. Organ wyjaśnił ponadto, że ewentualne spory wynikające z wzajemnych rozliczeń pomiędzy stroną a E.M. mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu cywilnym. Natomiast postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym dotyczyło wyłącznie zapłaty przez stronę na rzecz E.M. należności z faktury nr "[...]". W toku postępowania nie podniesiono zaś zarzutu prowadzeniu wspólnej sprzedaży czy podziale należności z tego tytułu.

Organ odwoławczy uznał za całkowicie chybiony zarzut dowolności stosowanych do wyliczeń cen strojów, gdyż podstawą wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży były wpływy na rachunki bankowe, które nie zostały zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwoty dotyczące wartości towarów nadanych na poczcie, których zapłata została potwierdzona przez odbiorców. Podniósł, że twierdzenia podatnika odnośnie dokumentowania sprzedaży fakturami, stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w dniu 31 maja 2006 r. Nie uwzględnił również wyjaśnień dotyczących zwrotów reklamacyjnych, gdyż strona na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów. Ponadto organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podniosła zarzut naruszenia zasad proceduralnych, w szczególności określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, odstąpienie od przesłuchań osób, których oświadczenia organ uznał za istotne dowody oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że faktura nr "[...]" wystawiona przez firmę E nie mogła być ujęta w marcu 2005 r. w ewidencji zakupu VAT, gdyż jej nie otrzymał w tym okresie. Wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wręcz zabraniały dokonywania wpisów dowodów zakupów, faktur VAT i samego podatku naliczonego, jeśli nie odebrano faktury, która miała to dokumentować. Zarzucił organowi, iż ten w toku prowadzonego postępowania nie sprawdził w ewidencjach sprzedaży VAT prowadzonych przez E. M. czy rzeczywiście ujęła w marcu 2005r. kwestionowaną fakturę.

Ponadto skarżący podniósł, iż niezgodne z doświadczeniami życiowymi było przyjęcie przez organ II instancji, że klienci przyjęli bez reklamacji 100% sprzedanych strojów bez przymiarki ich finalnych odbiorców. Stwierdził, że w licznych przypadkach, które mogłyby wykazać przesłuchania nabywców, dokonywano zwrotu zakupionych strojów. Wyjaśnił ponadto, że w ramach reklamacji stroje przeszywano lub poprawiano lub dokonywano zamiany. Następnie, każdorazowo stroje te przesyłano paczką wartościową. Zatem, w ocenie strony, organ bezpodstawnie przyjął, iż przesyłki wartościowe na kwotę 19.069 zł można utożsamiać z niezaewidencjonowaną sprzedażą na tę kwotę.

Strona stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organów o odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania, w rzeczywistości dokonały one szacowania. Zadała pytanie: czym innym jest przyjęcie "średnioważonej ceny" alby dziecięcej? Dodała, iż niezrozumiałym jest uznanie organu, iż cena jednej alby sprzedanej pozaewidencyjnie wynosiła 67,30 zł. Taka wielkość ceny alby nie znajduje bowiem swojego uzasadnienia w dowodach sprzedaży ani też w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął również ceny sukienek, pelerynek, spodni chłopięcych i torebek, posiłkując się w tym zakresie ofertami ze strony internetowej strony według danych z lat 2006 – 2007, które były znacznie wyższe od faktycznie stosowanych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto wskazał, że istotnym było, że ceny sprzedaży tych artykułów, której nie kwestionowano jako pozaewidencyjnej, były niższe od przyjętych do metody wyliczeń.

Strona wskazała na konieczność przeprowadzenia kontroli w firmie E. Poniosła, iż niewłaściwym było ograniczenie się przez organy podatkowe do oświadczeń nabywców z pominięciem dowodów z zeznań w charakterze świadków, co pozbawiło ją prawa czynnego udziału w postępowaniu, w tym przede wszystkim bieżącego wyjaśniania zeznań, zadawania pytań, itd.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zarzuty skargi zmierzają przede wszystkim do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych. Przed przystąpieniem do rozważenia trafności tych zarzutów należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten bada natomiast czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

Wskazując naruszenia procedury podatkowej skarżący nie precyzuje jednocześnie, w jaki konkretnie sposób wpłynęły one na kształt rozstrzygnięć. I tak powołując się na naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu wskazuje, że nastąpiło na skutek tego, że w postępowaniu tym ograniczono się do odebrania oświadczeń od odbiorców towarów zamiast ich przesłuchania w charakterze świadków - przez co pozbawiony został możliwości bieżącego wyjaśniania zeznań i zadawania pytań, nie wymienił jednak oświadczeń budzących jego wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Powstała zatem taka sytuacja, że organy podatkowe uzyskały potwierdzenie dokonania transakcji i nie miały konkretnego powodu by dalej drążyć związane z tym kwestie, skoro strona nie wymieniła oświadczeń wymagających dodatkowej weryfikacji ani też nie podała w jakim zakresie należałoby wyjaśniać ich treść.

Na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła wielu drobnych transakcji posłużenie się metodą wyjaśniania poprzez zwrócenie się z zapytaniem do osób, które wymienione były w dowodach nadania przesyłek a także dokonujących przelewów na konta skarżącego miało swoje uzasadnienie. Przeprowadzanie formalnych czynności procesowych w postaci przesłuchań konieczne jest wówczas gdy informacje uzyskane drogą oświadczeń budzą uzasadnione wątpliwości, a już na pewno wówczas, gdy strona wyraźnie i wprost zakwestionuje treść konkretnych oświadczeń. Jakkolwiek organy podatkowe w myśl art.122 Ordynacji podatkowej zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę po słowie "wszelkich" słowa "niezbędnych". Niezbędne działania to takie, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do takich, które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy. W komentarzu do Ordynacji podatkowej trafnie przypomina się, iż reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzać go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce a nie ten kto istnieniu faktu zaprzecza (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek Wyd.LexisNexis W-wa 2009 str. 569).Organy podatkowe opierając się na dowodach z dokumentów, jakimi były wyciągi z rachunków bankowych oraz dowody nadania przesyłek wartościowych miały podstawy do przypuszczeń, że obrót wykazany w zakwestionowanych miesiącach był zdecydowanie wyższy od tego jaki wykazano w księgach sprzedaży. Oczywistym jest więc także, że i po stronie zakupów wartości były zaniżone, skoro spis z natury na dzień 1.01.2005 r. r. nie ujawnił towarów handlowych, których sprzedażą trudniła się firma skarżącego. W tej sytuacji organy miały podstawy do tego by oprzeć się na ww. dokumentach wspierając swą argumentację treścią oświadczeń złożonych przez nabywców towarów potwierdzających, że transakcje związane były z działalnością gospodarczą skarżącego. Tymczasem skarżący snuje w skardze przypuszczenie, iż w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zmieniłoby stan faktyczny, który byłby może zbliżony do faktycznego. Oznaczałoby to, że należy poszukiwać nabywców, którzy dokonywali zwrotów zakupionych towarów przesłanych im następnie ponownie po dokonanych poprawkach. Nie dysponując danymi co do tego, których konkretnie transakcji mogło to dotyczyć, proponuje przeprowadzenie swoistego dochodzenia, z którego może wyniknie coś co podważy ustalenia dokonane przez organy. W ocenie Sądu taki sposób oferowania dowodów nie może zyskać akceptacji z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że jak wyżej wskazano dowód powinien być pozytywny a więc wniosek o przeprowadzenie dowodu powinien obejmować z założenia potwierdzenie określonego faktu (w tym przypadku faktu reklamacji zapłaconego wcześniej towaru i nieuiszczanie ceny ponownie po nadesłaniu reklamowanego towaru przesyłką wartościową) a nie stanowić próbę uzyskania dowodu poprzez eliminację, czy jak to określa skarżący "wyselekcjonowanie". Kolejny powód to ten, że organ jest zobligowany przeprowadzić na żądanie strony dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia ale nie jest zobligowany do prowadzenia dochodzenia czyli poszukiwania dowodu. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny art.188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oczywiste jest, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi niewątpliwie uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Odstąpienie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006). Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo Buchalteryjno-Podatkowe 1937, nr 24, s. 367). W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy nie uchybiły wynikającym z art.188 Ordynacji podatkowej regułom rozwiniętym w orzecznictwie i piśmiennictwie.

Na tle okoliczności sprawy zauważyć należy, że w kontrolowanym okresie skarżący wyekspediował przesyłki do 297 osób. 50 osób potwierdziło oświadczeniami, że nabywały stroje komunijne lub liturgiczne od firmy A. Dodatkowo zapytania skierowano do 18 osób, z których tylko 8 udzieliło odpowiedzi, ale i one potwierdziły fakt zakupu ww. towarów od skarżącego.

Ze złożonych oświadczeń wynika, iż przedmiotem sprzedaży były nie tylko alby komunijne, ale i asortyment wymieniony w fakturze Nr "[...]" tj. torebki spodnie sukienki, pelerynki, komże. Brak przy tym dostatecznych podstaw by uznawać, że nabywcy mylili sukienki z albami, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie i takiej oceny organy dokonały, w związku z czym trudno dopatrzyć się celowości poszukiwania odbiorców, którym rzekomo towar był ponownie przesyłany po poprawkach czy reklamacjach, skoro podstawą do ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży była wartość według dowodów nadania towaru za pobraniem oraz wpływy na rachunki bankowe. Na wysokość tej sprzedaży miałyby wpływ zwroty przez skarżącego nabywcom zapłaconych przy odbiorze kwot. Jak jednak ustaliły organy podatkowe, materiał dowodowy nie dostarczył żadnych informacji na temat dokonywanych przez odbiorców zwrotów przesyłek ani dokonywania przez niego zwrotów gotówki.

Trafnie zostały ocenione w zaskarżonej decyzji zarzuty odwołania odnoszące się do dowolności stosowanych wyliczeń cen strojów. Ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji zastosował zupełnie inną niż poprzednio metodę ustalenia wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Metoda ta nie nawiązywała w żaden sposób do cen zawartych w ofercie zamieszczonej na stronie internetowej skarżącego dotyczących 2006 -2007 r., ani w ogóle jakichkolwiek jednostkowych cen towarów. Uszło uwadze skarżącego, że przyjęto metodę globalnego wyliczenia wartości sprzedaży według wysokości wpływów na konta bankowe i według wartości wyekspediowanych przesyłek, których zwrotów nie odnotowano.

Na tle okoliczności sprawy posłużenie się taką metodą było jak najbardziej uprawnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie tylko nie zdołał udowodnić, ale nawet uprawdopodobnić, że wpływy na konta inne niż zgłoszone jako służące działalności gospodarczej dotyczyły transakcji niezwiązanych z tą działalnością. Jego twierdzenia co do aukcyjnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu zbędnych przedmiotów oraz wpływów na konta z tytułu bliżej nie określonych prywatnych rozliczeń, mimo podjętych przez organ prób wyjaśnienia tej kwestii, nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżący nie podał żadnych szczegółów dotyczących przedmiotu transakcji, odbiorców itp. Postępowanie kontrolne nie było prowadzone w czasie tak odległym od daty zdarzeń badanych przez organy kontroli aby przedsiębiorca nie zachował w pamięci jakiegokolwiek szczegółu. W związku z tym ocena dokonana przez organy obu instancji, że wpływy na konta w Banku C i Banku D związane były z niezaewidencjonowaną sprzedażą strojów komunijnych i szat liturgicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była jak najbardziej prawidłowa. Analiza wpływów na te konta w zestawieniu z dowodami nadania przesyłek wartościowych, w których byli wymienieni odbiorcy, którzy dokonali wpłaty za towar na te konta, poparta dodatkowo oświadczeniami nabywców towarów dawała podstawy do dokonania takich ustaleń.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi jakoby organy podatkowe dokonały w istocie szacowania obrotu stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. W decyzjach organów obu instancji szczegółowo wymieniono dowody na jakich oparto się dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Przyjęta metoda wyliczenia jej wysokości nie zawiera żadnego elementu wskazującego na szacowanie wartości sprzedaży.

W kwestii stwierdzonego w wyniku przeprowadzonej kontroli uchybienia, jakim było zdaniem organu nie ujęcie w ewidencji zakupów w marcu 2005 r. faktury Nr "[...]" stanowisko organów obu instancji nie jest zbyt klarowne. Jak wynika z tej faktury nosi ona datę 1.09.2005r.( doręczono 5.09.2005 r.), zatem jest oczywiste, że nie mogła ona być ujęta w ewidencji zakupów w marcu 2005 r. Twierdzenia E.M., iż była to trzecia z kolei faktura obejmująca tę samą sprzedaż, gdyż dwóch wcześniejszych skarżący nie odebrał nie zostały zweryfikowane. Brak rzeczywiście jakichkolwiek ustaleń co do próby doręczenia wcześniej wystawionych faktur. W świetle jednak nie budzących wątpliwości ustaleń istniały podstawy do przyjęcia, że podatnik już w marcu dysponował przynajmniej częścią towarów ujętych w fakturze Nr "[...]" i dokonywał sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlając tego w ewidencji sprzedaży. Niezależnie zatem od przyczyn, jakie spowodowały wystawienie trzeciej faktury we wrześniu 2005 r. i odebranie jej w tym miesiącu przez podatnika, można stwierdzić, że sam podatnik nie zadbał o to, aby uzyskać potwierdzenie nabycia we właściwym czasie. Dla niego bowiem było to istotne z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ ewidencje zakupu i sprzedaży w sposób kompletny powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to brak staranności podatnika, w kwestii uzyskania potwierdzenia zakupu, jest niewątpliwie uchybieniem w sytuacji, gdy dysponował towarem wydanym przez E.M. jak właściciel. Jednak jest to uchybienie, które rzutuje na możliwość obniżenia w rozliczeniu podatku należnego o podatek naliczony, zatem takie, które oddziałuje na prawo podatnika do dokonania tego obniżenia. Zgodnie bowiem z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Skoro jest to prawo, to podatnik może, ale nie musi z niego korzystać. Jeśli więc podejmie decyzję o nieskorzystaniu z tego prawa, to wówczas podatek naliczony, który nie będzie odliczony nie będzie musiał być ujmowany w ewidencji (por. T. Michalik VAT Komentarz rok 2004 Wyd. C.H. Beck 2004 str.621).W rezultacie, nie sposób nie zauważyć, że to w istocie podmiot gospodarczy decyduje o tym, które zakupy uznaje za związane z działalnością gospodarczą a także o tym, które zakupy ujmie w prowadzonej przez siebie ewidencji. Konsekwencje dokonanych wyborów ponosi w takiej sytuacji sam podatnik. W związku z tym nie ujęcie faktury w ewidencji jest wyborem podatnika i nie może samo w sobie stanowić podstawy do zarzutu, że jest ona prowadzona w sposób nierzetelny. Tylko wtedy istnieją podstawy do uczynienia tego zarzutu, gdy podatnik zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, a zapisy w ewidencji nie wskazują na zaistnienie podstawy do skorzystania z tego prawa lub wysokość podatku naliczonego budzi wątpliwości. Podstawa do zajmowania się kwestią prawidłowości ( rzetelności i niewadliwości) ewidencji zakupów istnieje więc tylko wówczas, gdy podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury. Jeśli tego nie czyni, staje się to obojętne z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art.193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi rzetelne to w myśl art.193 § 2 i 3 Ordynacji to takie, które dokumentują stan rzeczywisty zaś niewadliwe, to takie, które są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Istotne bowiem jest tylko to czy w oparciu o księgi podatkowe, korzystające z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Nawiązując zatem do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że brak w ewidencji zakupów za miesiąc marzec 2005r. danych dotyczących zakupu usług wynikających z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 1.09.2005r. należy odczytywać wyłącznie jako nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, bowiem wynik kontroli nie wykazał, że w deklaracji VAT za marzec lub kwiecień 2005r. podatnik wykazał do odliczenia podatek naliczony z tej faktury.

Z protokołu kontroli z dnia 26.01.2007 r. ( protokół k.106-117, Tom I) wynika też, że stwierdzono w kontrolowanym okresie nieprawidłowości w części odnoszącej się do rejestrów sprzedaży i uznano je za nierzetelne. Brak takiego stwierdzenia jeśli chodzi o rejestr zakupu. Między innymi dlatego organ odwoławczy rozpatrując po raz pierwszy odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji dopatrzył się niezgodności ustaleń zawartych w decyzji z tymi jakie wynikały z ustaleń kontroli i między innymi z tego powodu uchylił tę decyzję.

Powtórnie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ponownie stwierdził zaistnienie nierzetelności ewidencji zakupu w marcu i kwietniu 2005 r. Organ odwoławczy w swej decyzji z dnia "[...]" tym razem to ustalenie zaakceptował ( str.4 decyzji) nie wskazując przy tym argumentów przemawiających za trafnością stanowiska w tym zakresie. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się przy tym do zawartego w odwołaniu zarzutu podatnika, że nie miał podstaw do zaksięgowania w marcu 2005 r. faktury Nr "[...]", ponieważ otrzymał ją dopiero we wrześniu 2005 r.

Brak odniesienia się do tego konkretnego zarzutu jest niewątpliwie naruszeniem art.210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest to jednak naruszenie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia bowiem odnoszące się do nierzetelności ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do maja 2005r. mają podstawę w zebranym materiale dowodowym i pozwalały na przyjęcie, że nie zarejestrowano całości sprzedaż dokonanej w kontrolowanym okresie. W związku z czym organ musiał ustalić wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Dokonując zaś ustalenia prawidłowej wysokości podatku należnego i naliczonego za okres, w którym stwierdzono nierzetelność, organy nie miały podstawy do brania pod uwagę wysokości podatku naliczonego z faktury Nr "[...]", skoro nie uczynił tego sam podatnik, zatem kwestia wystąpienia wadliwości w rejestrze zakupu czy też braku tej wadliwości nie mogła mieć wpływu na prawidłowość dokonanych wyliczeń.

Dopiero w niepodlegającej kontroli odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do faktu dysponowania przez podatnika asortymentem towarów wymienionych w tej fakturze, co stanowi jego zdaniem o nierzetelności po stronie zakupu, ale pozostaje to bez wpływu na ustalenie rozmiaru nierzetelności sprzedaży.

O ile nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu dotyczącym zaistnienia nierzetelności w ewidencji zakupu za marzec 2005r. ze względów wcześniej opisanych, to jednak wadliwość stanowiska organu w tym zakresie faktycznie pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro sporny był tylko fakt wystąpienia sprzedaży niezaewidencjonowanej a także ustalona przez organ wartość tej sprzedaży.

Kolejny zarzut skargi podważający ustalenia faktyczne w części jakiej nie uwzględniają one zgłaszanych w toku postępowania wątpliwości co do wiarygodności świadka E.M. nie jest trafny. Zauważyć bowiem należy, że dokonane przez organy ustalenia mają oparcie głownie w dokumentach bankowych i pocztowych. Kwestia rzekomej wrogości świadka w stosunku do podatnika oraz prowadzenie konkurencyjnej działalności, podnoszona przez niego jako argument przemawiający za brakiem wiarygodności świadka nie została przez niego wykazana a ocena zeznań tego świadka nie nasuwa wątpliwości.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta takimi wadami, które uzasadniałyby jej uchylenie, w związku z czym, na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.