Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 185/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 12 ust. 1 pkt 6 i pkt  7, par. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą M.S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2004 r.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia wszczętego postanowieniem z dnia "[...]" postępowania podatkowego, z których wynikało, że strona w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w Z., w ramach której dokonywała m. in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz rozlanego do butli. W wyniku stwierdzonych w toku tego postępowania różnic pomiędzy zakupami gazu płynnego a jego sprzedażą wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D i zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.681 zł. Organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że sporna różnica gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników i innych osób oraz dokumentacja dotycząca zbiorników na gaz płynny, wskazywał, że strona nie miała możliwości napełniania butli w miejscowości Z., gdzie według jej twierdzeń miały znajdować się zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]".

Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej sprawowanej przez Dyrektora Izby Celnej, który w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za ww. okresy w łącznej wysokości 90.683 zł. Decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji.

Oddalając skargę na decyzję organu II instancji, w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 572/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jako prawidłowe ocenił ustalenia postępowania, w świetle których cała "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych na należących do strony stacjach tankowania pojazdów w O., O. i D.M., co stanowiło podstawę określenia zobowiązań w podatku akcyzowym. Tym samym za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia skarżącej, że od 2003 r. nastąpiła zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu dwóch zbiorników do miejscowości Z., w której utworzono punkt napełniania butli gazem. Z materiałów przesłanych przez Urząd Dozoru Technicznego wynikało bowiem, że w okresie objętym postępowaniem zbiorniki o numerach "[...]" i "[...]" znajdowały w O. przy ul. "[...]" i były wyłączone z eksploatacji. Zdaniem Sądu, samo wypowiedzenie umowy najmu placu przy ul. "[...]" w O., na którym skarżąca prowadziła stację paliw z wykorzystaniem tych zbiorników, nie stanowiło dowodu na okoliczność przetransportowania i zainstalowania tych zbiorników w Z.. Wskazano również, że o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników na Z. poinformowano Urząd Dozoru Technicznego dopiero pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. Ponadto faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników datowana była na czerwiec 2006 r.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1045/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, nieprawidłowość działania w niniejszej sprawie organów podatkowych polegała na określeniu ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym, tj. 80 % pojemności każdego zbiornika. Zdaniem NSA, tak wyprowadzona teza dowodowa jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Ponadto, w ocenie NSA, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że Sąd I instancji nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz wskazanych przez skarżącą dowodów m.in. z zeznań kierowców dostawcy gazu, którzy podali, że w 2004 r. zatrzymywali się w Z., gdzie miało miejsce zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Pominięto ponadto dowód z oględzin, który miał dowieść technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z., a także braku takich możliwości w zakresie tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie poddano również ocenie zasadniczej tezy dowodowej strony, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy.

Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 642/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", zaś decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.683 zł.

Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, który pod pozycją 21 wymieniał gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg – bez względu na symbol SWW. Organ odwołał się również do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) i poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w których wskazano, że stawka podatku akcyzowego od sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem wynosi 455 zł/1000kg, przy czym, jak wskazał organ, dla obliczenia kwoty należnego podatku należało przyjmować przelicznik w wysokości 1,78 I/kg gazu. Zgodnie z §12 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego zostali wyłączeni z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, w zakresie, w jakim sprzedawany gaz był tankowany do pojazdów samochodowych. Stosownie zaś do § 24 ust. 1 rozporządzenia sprzedawcy gazu płynnego tankowanego do samochodów mieli obowiązek wraz z deklaracją, składaną zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, złożyć oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa była ocena organu I instancji, iż stwierdzona w toku postępowania różnica pomiędzy ilością gazu sprzedanego do napędu pojazdów stwierdzoną na podstawie liczników sumujących a ilością gazu sprzedanego obliczoną w oparciu o paragony fiskalne, została sprzedana przez stronę do tankowania pojazdów samochodowych i w konsekwencji podlegała ona opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznając tym samym za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że sporna ilość gazu została rozlana ze znajdujących się w Z. zbiorników do butli, a następnie sprzedana jako zwolniona od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tej kwestii miało ustalenie, czy skarżąca miała możliwość napełniania butli w Z. oraz czy w miejscowości tej znajdowały się zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]". Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zweryfikował stanowisko strony, czego wyrazem było uzasadnienie rozstrzygnięcia tego organu w postaci obliczeń wskazujących ilość butli, jaką można by napełnić gazem, oraz ilość transportów, które należałoby zrealizować, by dostarczyć odpowiednią ilość gazu do nabijania w butle w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem. Kwestionując w oparciu o te wyliczenia wyjaśnienia strony, iż napełniała ona 1.000 szt. butli dziennie, organ wskazał, że potrzebne byłoby w tym celu 11.000 kg gazu dziennie, co odpowiadało 19.580 I gazu dziennie. Zważywszy zaś, że wskazane przez stronę zbiorniki o numerach "[...]" i "[...]" mogły być napełniane do 85% objętości, tj. 4.122,5 I, organ stwierdził, że strona musiałaby ponad 2 razy dziennie napełniać 2 zbiorniki. Podane przez stronę zapotrzebowanie na napełnianie zbiornika wskazywałoby na potrzebę częstych (praktycznie codziennych) dostaw gazu do Z., zwłaszcza w styczniu i kwietniu 2004 r. Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków pracownicy dostawcy gazu – firmy B zeznali, że zajeżdżali do Z. sporadycznie bądź wcale. Wyjaśnień strony nie potwierdzili również wskazani przez nią odbiorcy butli napełnionych gazem, jedynie dwie firmy wskazały na sporadyczne zakupy. Organ zaznaczył również, że ilość butli, którymi można by nabić wykazaną różnicę ilości gazu, kilkukrotnie przewyższała średnią produkcję, jaką prowadzono w składach podatkowych zajmujących się tylko takim rodzajem działalności, co wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji dotyczącej zdolności produkcyjnej podmiotów zajmujących się napełnianiem butli.

Dyrektor Izby Celnej jako niewiarygodne i wykluczające się wzajemnie ocenił ponadto zeznania T.P. (sąsiada strony), S.S. (męża strony) oraz M.S. (syna strony), którzy wskazywali, że już w 2003 r. w Z. były zlokalizowane dwa zbiorniki na gaz, z których napełniano butle gazowe. Jak wskazał organ, S.S. zeznał, że butle napełniali z żoną i synem w ilości ok. 1.000 szt., a w sobotę i niedzielę jeszcze więcej. Natomiast M.S. podał, że w Z. od 2003 r. był punkt napełniania gazem butli, butle napełniali jego rodzice w ilości minimum sto kilkadziesiąt sztuk, on jednak butli nie napełniał. Organ wskazał, że skoro w obrębie członków rodziny strony nie było zgodności co do ilości napełnianych butli i osób je napełniających, to nie można było uznać za wiarygodne również zeznań sąsiada T.P., który podał, że już w 2003 r. widział, iż na posesji strony napełniano butle gazem "często, bez przerwy" oraz, że czynności tych dokonywali strona, jej mąż i syn.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony, sam fakt zmiany właściciela nieruchomości w O. przy ul. "[...]" nie wykluczał pozostawienia na nim zbiorników należących do strony. Z przeprowadzonego na tę okoliczność dowodu z zeznań nabywcy ww. nieruchomości J.K.M., wynikało, że nie wynajmował on działki stronie, jak również nie miał on wiedzy o kontrolach przeprowadzonych przez inspektorów Urzędu Dozoru Technicznego. Uznając te zeznania za niewiarygodne, organ wskazał, że pracownicy ww. organu przeprowadzili badania zbiorników o numerach "[...]" i "[...]" m.in. w dniach 1 lipca 2002 r. i 8 listopada 2004 r. Wszystkie protokoły z badań zostały podpisane przez stronę, która nie wnosiła uwag do ich treści. Za niewiarygodne tym samym uznano twierdzenia strony, że Urząd Dozoru Technicznego został poinformowany o zmianie miejsca posadowienia zbiorników już pismem z dnia 4 stycznia 2003 r., tym bardziej, że organ ten nie potwierdził wpływu ww. pisma.

W kwestii dowodu z zeznań Z.S., który podał, iż bezpłatnie przeprowadził próbę szczelności zbiornika o pojemności 6.700 litrów w Z. i wymieniał w nim zawór napełniania, organ II instancji wskazał, że świadek ten nie pamiętał, w którym roku wykonał ww. usługę. W ocenie organu "grzecznościowo" wykonana naprawa, w bliżej nieokreślonym czasie, bliżej nieokreślonego zbiornika nie mogła wskazywać na przetransportowanie zbiorników nr "[...]" i "[...]" już w 2003 r.

Odnosząc się do dowodu z zeznań kierowców firmy B, organ odwoławczy wskazał, iż dotyczyły one innego, bliżej nieokreślonego przedziału czasu i zdarzeń w nim występujących. Zeznania te nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym w postaci dokumentów, z których wynikało, że dostawy odbywały się w godzinach pracy stacji, a kwitowania dostaw dokonywali pracownicy stacji na nich zatrudnieni. Ponadto nie stwierdzono kwitowania dostaw gazu do Z., a pracownicy strony (R.R., G.P., J.S. i M.H.), zeznali, że ilość gazu zlana do zbiorników była zgodna z licznikiem na cysternie i dokumentem WZ, który kwitowali. Tym samym organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że miało miejsce kwitowanie dostaw przez pracowników z innej stacji, czego dowodem miały być faktury podpisane przez R.R. w tym samym dniu w trzech różnych stacjach. Odnosząc się do tej kwestii, organ podkreślił, że na wskazanych przez stronę fakturach widnieją nieczytelne podpisy, nie wskazano na nich również nazwiska pracownika kwitującego odbiór. Uwzględniając natomiast zeznania pracowników stacji w O. – R.R. i G.P., że sporadycznie występowały sytuacje, kiedy kwitowali oni odbiór gazu zlanego na innej stacji, organ stwierdził, iż sytuacja ta nie dotyczyła analizowanego okresu styczeń – kwiecień 2004. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż liczydła sumujące w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie były zabezpieczone cechami urzędu, co wynikało z informacji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia 25 września 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że strona w okresie objętym postępowaniem nie posiadała w Z. zbiorników o numerach "[...]" i "[...]", co wykluczało możliwość napełniania butli gazem w tym punkcie. Podkreślił, że miejscowość Z. składa się z 5-6 budynków wchodzących w skład dwóch posesji i jest oddalona o kilka kilometrów od innych miejscowości, co wskazuje na brak możliwości sprzedaży detalicznej w tym miejscu. Sprzedaż hurtowa nie została zaś potwierdzona przez odbiorców, których wskazała strona. Dowodem na istnienie w Z. punktu napełniania butli nie może być również protokół oględzin i dokumentacja zdjęciowa sporządzona po okresie, którego dotyczyło postępowanie. Wskazano również, że pomimo wydania w dniu "[...]" przez Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę punktu napełniania butli w Z., inwestycja ta nie została zgłoszona do użytkowania, co potwierdziło pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 8 listopada 2006 r. Ponadto pismem z dnia 25 października 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wyjaśnił, iż podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 7 sierpnia 2007 r. nie stwierdzono żadnych urządzeń ani pomieszczeń punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że w 2004 r. nie posiadała stacji LPG w O. przy ul. "[...]", lecz zajmowała się napełnianiem gazu do butli w Z.. Wskazała ponadto, że na stacjach w O. przy ul. "[...]", w O. przy ul. "[...]" i w D.M. przy ul "[...]" sprzedawała gaz wyłącznie do aut za pomocą dystrybutora z licznikiem sumarycznym zabezpieczonym w 2004 r. znakami Urzędu Wag i Miar, co zostało całkowicie pominięte przez organy. Zdaniem strony, organ ocenił w sposób dla niej niekorzystny zeznania jej pracowników, jak również zeznania kierowców firmy B, którzy potwierdzili, że dokonywali zlewu gazu w Z., jak również wskazali, że kwitowanie dostaw gazu odbywało się na innych stacjach niż te, do których gaz został dostarczony. Organy nie odniosły się również do treści pieczątek przystawianych na dokumentach "Wz", które wskazywały na istnienie punktu napełniania butli gazem w Z.. Zignorowały takie dowody jak: skierowane do Urzędu Dozoru Technicznego pismo Spółki C z dnia 4 stycznia 2003 r. o przeniesieniu zbiorników do Z., zeznania K.S. – kierownika Spółki C Rozlewnia Gazu w K., protokół próby szczelności sporządzony przez Firmę D czy zeznania J.M. Dały natomiast wiarę informacji sporządzonej przez pracowników Urzędu Dozoru Technicznego, którzy prowadząc kontrolę za biurka, nie zmienili miejsca posadowienia zbiorników, wpisując omyłkowo ich stary adres. Nie sprawdzono tymczasem księgi wyjść pracowników na kontrolę.

Odwołując się do zapadłego w sprawie wyroku NSA, w którym wskazano, że nie tylko na stronie, ale również na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, skarżąca podniosła, że organy w dalszym ciągu nie zbadały istotnych dla sprawy okoliczności. Ponownie podkreśliła, że gaz do aut był sprzedawany za pomocą legalizowanych dystrybutorów, natomiast w Z. nie było legalizowanego dystrybutora, gdyż tankowanie butli odbywało się metodą wagową. Zatem brak dystrybutora gazu w Z., co jednoznacznie stwierdził Urząd Miar i Wag, potwierdza tezę, iż nie mogło tam mieć miejsca tankowanie gazu do aut.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według niżej wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. ponad wszelką wątpliwość wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Powyższa reguła, wyrażająca brak związania sądu zarzutami skargi nie oznacza pełnej swobody orzekania w sprawie, w której wydana decyzja podlegała już ocenie sądu administracyjnego. Gdy zaś wyrok sądu I instancji został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiąże bezpośrednio sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a poprzez tę zasadę jest też wiążąca dla całego późniejszego postępowania. Dotyczy to w szczególności, takiej sytuacji, jaka ma miejsce niniejszej sprawie, gdzie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.10.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 642/10 WSA powtórzył uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21.07.2010 r.

NSA uznał za trafne zarzuty strony, że organ odwoławczy nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaoferowanych przez nią dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczyło to także, przykładowo, dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej w Urzędzie Celnym, którzy zaznali, że jako dostawcy gazu w cysternach w 2004 r. zatrzymywali się w miejscowości Z. i następowało zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Zastrzeżenia NSA wzbudziło także wskazywane przez podatniczkę pominięcie przez organy dowodu z oględzin, który to dowód, w jej przekonaniu, świadczyć miał o istniejących technicznych możliwościach napełniania gazem dużej ilości butli. Według NSA nie została też poddana wszechstronnej analizie zasadnicza teza dowodowa podnoszona przez skarżącą, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. Oceniany przez NSA wyrok z uwagi na brak wszechstronnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą uznano za nie poddający się pełnej ocenie Sądu II instancji w postępowaniu kasacyjnym. WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu wcześniej wydanego wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego z uwagi na brak wszechstronnego odniesienia się przez organy do zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą. WSA w Olsztynie zajął stanowisko co do zasadności skargi nie formułując jednocześnie bardziej szczegółowych wytycznych co do dalszego postępowania. Tym niemniej nie można mieć wątpliwości, że dokonując ponownej oceny decyzji organu odwoławczego, WSA wytykając określone braki tym samym zalecał ich usunięcie. W związku z powyższym, rozpoznając skargę od decyzji organu odwoławczego wydanej w dniu "[...]" należało, stosownie do art.153 p.p.s.a., zbadać czy zostały wypełnione zostały te zalecenia.

Trzeba też podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010r. dokonał wykładni prawa materialnego, stanowiącego podstawę decyzji jak też wypowiedział się odnośnie do zagadnienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu tego wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 21 załącznika wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprzedawcy gazu płynnego nie mogą korzystać z przewidzianego w § 12 ust.1 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku podatkowego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Oznacza to, że "w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych".

Taką też wykładnię art. 34 ust. 1 oraz 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przyjął w swej w decyzji organ II instancji (str.3 decyzji).

Nie tylko z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, ale także dokonując własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, Sąd zauważa, że sformułowanie w załączniku do ustawy, iż wyrobem akcyzowym jest gaz "wykorzystywany do napędów pojazdów samochodowych" nie oznacza, że gaz jako taki jest wyrobem akcyzowym. Gaz objęty jest obowiązkiem podatkowym w momencie jego wykorzystania w określony sposób tj. przez napełnienie nim zbiornika samochodu na stacji sprzedawcy, co literalnie też wynika z treści § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Wskazać tu można, na potwierdzenie tego stanowiska, na wynikające z § 12 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia zwolnienie producentów i importerów gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 6. Niewątpliwie więc nie istniała podstawa do tego, by przyjmować, że samo nabycie takiego gazu objęte jest obowiązkiem podatkowym i że zbycie gazu w innym celu nie powoduje ustania obowiązku podatkowego odnośnie do "gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych".

Skupienie się w tym miejscu na wykładni prawa materialnego jest zasadne z tego względu, że właściwa wykładnia przepisu prawa materialnego ma zasadnicze znaczenie dla zakresu niezbędnych ustaleń w przypadku podważania przez organ podatkowy prawidłowości złożonych przez stronę deklaracji na podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2004 r. a także dla rozkładu ciężaru dowodu w razie wszczęcia postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli organ kwestionuje, jak w rozpatrywanej sprawie, ilość gazu płynnego wskazanego przez stronę w deklaracjach jako sprzedany do tankowania pojazdów samochodowych, to oznacza, że jego zadaniem jest przede wszystkim ustalenie jaka była w rzeczywistości ilość gazu, którą należało przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania, czyli gazu sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych. Odpowiedzi na tak postawione pytanie należało poszukiwać w pierwszej kolejności w dokumentacji poddanej badaniu w związku z przeprowadzoną u skarżącej w 2006 r. kontrolą podatkową. Oczywiste jest, że szczególnie przydatne mogły być te dowody sprzedaży paliwa gazowego luzem, z których wynikała zarówno jego ilość jak i wartość oraz data sprzedaży. Rezultatem przeprowadzonej kontroli podatkowej było ustalenie, że ilość i wartość sprzedanego gazu płynnego według paragonów z kas fiskalnych w trzech punktach sprzedaży paliwa LPG prowadzonych przez podatniczkę w kontrolowanym okresie znacznie przekroczyła ilość i wartość wykazaną w deklaracjach akcyzowych za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. Do deklaracji akcyzowych podatniczka zobowiązana była dołączyć informację z oświadczeniem o odczycie stanu licznika sumującego (sumatora) ze wszystkich posiadanych i wykorzystywanych przez nią w punktach sprzedaży dystrybutorów i do każdej z deklaracji oświadczenie takie było dołączone. Z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 2006 r. nie wynika, aby zakwestionowano sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży gazu płynnego. Wartość, jaka wynikała z podsumowania ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonów, zestawiono z ilością wykazaną w deklaracjach akcyzowych i stwierdzono, że miało miejsce znaczne zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie gazu płynnego sprzedanego jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. Zauważyć przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej zbadano stany remanentowe w zakresie gazu ciekłego na dzień 31 grudnia 2003 r. i na koniec kwietnia 2004 r. oraz ewidencję i dowody zakupu gazu płynnego. Samo wykazanie ww. różnic i twierdzenie, że nie mogły one być rezultatem sprzedaży około 70% zakupionego gazu w postaci butli napełnionych gazem nie może być uznane za wystarczające, dla wykazania rzeczywistej sprzedaży towaru akcyzowego, jakkolwiek należy zgodzić się z organami, że wiele jest argumentów podważających twierdzenia strony o rodzaju działalności prowadzonej w Z. a zwłaszcza twierdzenia o rozmiarach tej działalności. W zaistniałej sytuacji, wobec stwierdzenia tych różnic, rolą organów było udowodnienie, jaka w rzeczywistości ilość gazu płynnego sprzedana została jako towar akcyzowy a więc do napędu pojazdów samochodowych. Chodziło zatem o dowodzenie w sensie pozytywnym.

Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym na nowo postępowaniu organ podatkowy I instancji zgromadził nowe, istotne dla sprawy dowody związane z wyjaśnianiem twierdzeń strony odnoszących się do wyników postępowania kontrolnego, w ramach którego ujawniono różnicę pomiędzy zakupami gazu płynnego a jego sprzedażą wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D i zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej. Dowody te nie doprowadziły to potwierdzenia, że wskazani przez skarżącą konkretni odbiorcy nabywali w jej firmie znaczne ilości gazu płynnego w postaci butli napełnionych gazem.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w za styczeń – kwiecień 2004 r. nadal uznając za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że sporna różnica gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników i innych osób oraz dokumentacja dotycząca zbiorników na gaz płynny, wskazywał, że strona nie miała możliwości napełniania butli w miejscowości Z., gdzie według jej twierdzeń miały znajdować się zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]". To stanowisko podzielone zostało przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organ ten za zasadniczą uznał kwestię ustalenia czy skarżąca miała możliwość napełniania butli w miejscowości Z. i czy znajdowały się tam zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" i "[...]".

Nie budzą żadnych wątpliwości Sądu ustalenia, że na wszystkich prowadzonych przez skarżącą stacjach sprzedaży gazu tj. w O. przy ul "[...]", w D.M. i w O. wystąpiły znaczne różnice między ilością gazu deklarowanego do opodatkowania, a ilością sprzedaży uwidocznioną na paragonach fiskalnych oraz ilością zakupów. Z zeznań pracowników zatrudnionych na tych stacjach bezsprzecznie wynika, że nie napełniano tam butli, a gaz był wykorzystywany wyłącznie do tankowania samochodów. Na stacjach tych były też sprzedawane butle napełnione gazem. W związku z tym szczególnego znaczenia nabierało ustalenie okoliczności związanych ze sprzedażą gazu płynnego w trzech stacjach paliw położonych w O., O. i D.M., w tym porównanie oświadczeń o stanie sumatora dołączonych do każdej deklaracji z ilością gazu dostarczonego na te trzy stacje. Przy przyjęciu bowiem, że gaz dostarczony na trzy stacje mógł zostać sprzedany wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych przy pomocy odmierzaczy paliwa musiała wystąpić pełna zgodność ilości dostarczonego gazu w miesiącach styczeń – kwiecień 2004 r. z gazem sprzedanym luzem w tych stacjach do napędu pojazdów samochodowych przy uwzględnieniu stanu remanentowego na dzień 30 kwietnia 2004r. W tomie pierwszym zał. Nr 5 znajduje się "Zestawienie remanentowe na dzień 31 grudzień 2003 r.", które zawiera pozycję "Z.", do której przypisana jest liczba 2910l oznaczająca gaz propan – butan, którego na dzień 31.12.2003r. pozostało ogółem w czterech punktach wymienionych w remanencie 23.184 l o wartości 18.083zł. Porównując zatem ilość gazu jaki pozostał w zbiornikach na trzech stacjach (poza Z.) na koniec 2003r. z ilością jaka wynika z remanentu na koniec kwietnia 2004r. i zakupami do poszczególnych trzech stacji możliwe jest ustalenie ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w tych trzech stacjach. Z remanentu na dzień 30.04.2004r. (Tom I zał. Nr 6) wynika, że w stacjach firmy A pozostało : w O. 291 l, w D.M. 243 l i w O. 192 l. ( remanent nie obejmuje pozycji "Z."). Ilość gazu sprzedanego w każdej z trzech stacji w okresie od stycznia do końca kwietnia 2004r. można wyliczyć dodając do stanów remanentowych na koniec 2003 r. ilość gazu dostarczonego przez kolejne cztery miesiące i pomniejszając tę sumę o stan remanentu na koniec kwietnia 2004 r. Ta ilość powinna być (teoretycznie) identyczna z ilością gazu zadeklarowanego przez podatniczkę do opodatkowania za ten okres. Dokonanie w tej sytuacji nie budzących wątpliwości ustaleń co do tego jaka rzeczywiście ilość gazu została dostarczona do poszczególnych trzech stacji w analizowanym okresie dawałoby zarazem pewność co do ilości sprzedanego w nich przy użyciu przepływomierza gazu jako towaru podlegającego akcyzie. Dla tych ustaleń bez znaczenia pozostawałyby twierdzenia strony, że pewną ilość zakupionego przez nią gazu w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. dostawcy dostarczyli do zbiorników znajdujących się w Z., jeśli nie zostałoby jednocześnie wykazane, że dostawy do tego punktu zostały w ogóle dokonane. Biorąc pod uwagę, że podatniczka nie wskazywała konkretnie jaka ilość gazu została dostarczona do Z. i wykorzystana do napełniania tam butli (zwłaszcza, że remanent na 30 kwietnia 2004r. nie obejmuje paliwa ewentualnie pozostałego w Z.), tym bardziej istotna stała się wnikliwa analiza dokonanych w badanym okresie dostaw do trzech stacji.

W decyzji organu I instancji w ujęciu tabelarycznym wymieniono wszystkie dostawy gazu w spornym okresie od obu dostawców, czas i miejsce dostawy oraz imię i nazwisko pracownika kwitującego odbiór gazu. W związku z zakupami od Spółki C (4 dostawy) nie ustalono jednak nazwiska i imienia pracownika potwierdzającego odbiór gazu ani godziny zlewu.

W ocenie Sądu w kontekście powyższych uwag, wywiedziony przez organy wniosek, że cały zakupiony dla trzech stacji paliw gaz powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą jest zasadniczo prawidłowy i co do zasady metoda wyliczenia str.20v-21 sprzedaży podlegającej opodatkowaniu przyjęta w decyzji organu pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Zastrzec trzeba, że wniosek ten jest prawidłowy o tyle, o ile można uznać za pewne co do "miejsca dostawy" poszczególne dostawy gazu luzem, a także w razie jednoznacznego stwierdzenia, że nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu informacje dołączone do deklaracji akcyzowych w zakresie odczytu stanu liczników sumujących.

Z korzyścią dla strony przyjęto też na potrzeby odrębnego rozliczenia każdego miesiąca stan gazu luzem pozostałego na koniec każdego okresu rozliczeniowego w wysokości maksymalnego dopuszczalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym. Wątpliwość budzi jednak to, że organ, nie podważając remanentów i przyjmując je jako podstawę rozliczeń, nie wziął pod uwagę, że łączna ilość gazu luzem pozostała na koniec 2003 r. wynosząca 23.184 l obejmowała też wykazany przez podatniczkę gaz pozostały w Z. Stwierdzenie w decyzji organu pierwszej instancji (str.20v), że remanent na dzień 31.12.2003 r. odnosi się tylko do trzech punktów prowadzenia działalności, gdyż strona nie posiadała w analizowanym okresie żadnego dodatkowego aktywnego zbiornika do przechowywania gazu, jest zbyt daleko idące, co będzie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Z opracowanego przez organ pierwszej instancji zestawienie dostaw gazu w okresie od stycznia do końca kwietnia 2004r. w formie tabelarycznej, wynika, iż dostawy gazu pochodzące od Spółki B są udokumentowane fakturami. Poszczególne dostawy były kwitowane przez pracowników trzech stacji położonych w O., D.M. i O. oraz przez M.S. i S.S. Ponieważ firma B wyjaśniła, że wydruki kontrolne są sporządzane dla każdego zlewania gazu osobno a nie np. dla jednego odbiorcy w danym dniu, nie było, w świetle zgromadzonych dokumentów, możliwości przyjęcia, że w ramach potwierdzonej wydrukiem kontrolnym dostawy do określonej stacji, w rzeczywistości dostawa zrealizowana była w innej stacji lub stacjach. Skarżąca w odwołaniu, powołując się na zeznania świadków podnosiła, że mniej lub bardziej stanowczo potwierdzili oni fakt kwitowania gazu na innych stacjach niż stacje, na których gaz został zlany. Jako konkretny fakt z tym twierdzeniem związany podała podpisanie przez R.R. w tym samym dniu tj. "[...]" w trzech różnych stacjach faktur o nr "[...]","[...]" i "[...]". Według strony także trzy faktury wystawione przez firmę B (nr "[...]","[...]","[...]") podpisane przez R.R. mają dołączone dowody dostaw pokwitowane przez innych pracowników.

Jak wynika z akt sprawy (załącznik nr 4) pierwsze trzy wymienione wyżej faktury dotyczą dostaw dokonanych przez Spółkę C. Do pierwszej z nich dołączono Wz , w którym jako "Przeznaczenie" wskazano D.M. a jako odbiorcę Firmę A O. ul. "[...]". W rubryce "Odebrał" figuruje nieczytelny podpis, z którego bezspornie wynika tylko, że nazwisko zaczyna się na literę "[...]" i można próbować odczytać je np. jako "[...]". Co do osoby, która podpisała fakturę nie można się wypowiedzieć, gdyż kopia w tej części jest mało czytelna zaś na pieczęci o treści Firma A widnieje trudna do zidentyfikowania parafka.

Kolejna faktura "[...]" z tego samego dnia jako odbiorcę wymienia Firma A ul.. "[...]" D.M., zaś w dokumencie Wz rubryka "Przeznaczenie" nie jest wypełniona a w rubryce "Odbiorca" odbita jest pieczątka Firma A Punkt Sprzedaży Gazu O. ul. "[...]". W rubryce "Odebrał" figuruje nieczytelny podpis, z którego bezspornie wynika tylko, że nazwisko zaczyna się na literę "[...]" i można próbować odczytać je jako "[...]". I w tym przypadku trudno ustalić kto podpisał fakturę bowiem na pieczęci o treści Firma A widnieje trudna do zidentyfikowania parafka.

Trzecia faktura o nr "[...]" również dotycząca dostawy w dniu "[...]" i wystawiona tego samego dnia jako odbiorcę wymienia Firmę A O. ul "[...]". Również w tym przypadku trudno ustalić kto podpisał fakturę bowiem na pieczęci o treści Firma A widnieje trudna do zidentyfikowania parafka. W dowodzie Wz natomiast w rubryce "Odbiorca" odręcznie wpisano "M.S." natomiast w rubryce " "Przeznaczenie" wskazano O. W rubryce "Odebrał" figuruje nieczytelny podpis, z którego bezspornie wynika tylko, że nazwisko zaczyna się na literę "[...]" i można próbować odczytać je jako "[...]".

Ze wszystkich trzech dowodów Wz wynika, że podpisała je ta sama osoba. W tej sytuacji istniały podstawy do tego, by twierdzenia strony o kwitowaniu dostaw przez pracownika innej stacji, przynajmniej w tych trzech konkretnych przypadkach dotyczących dostaw od Spółki C, uznać za wiarygodne, a przynajmniej stanowiące podstawę do podjęcia czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii np. poprzez przesłuchanie pracowników R. i R. z jednoczesnym okazaniem im kwestionowanych faktur i dowodów Wz. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę C potwierdzają miejsce dostawy, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z dowodami Wz. Faktury wystawione przez Spółkę C wymieniają jako odbiorcę firmę M.S., jednak w każdym z trzech przypadków podany jest w fakturze inny adres odbiorcy i to adres, który nie jest zbieżny z wymienionym w Wz miejscem przeznaczenia. W związku tym trudno uznać, że analiza tych dokumentów została przeprowadzona wystarczająco wnikliwie i by można było stwierdzić, jak to uczynił organ odwoławczy, że te trzy faktury potwierdzają miejsce dostaw.

Nie budzi natomiast zastrzeżeń Sądu ocena dowodów związanych z trzema wskazanymi przez stronę fakturami podpisanymi przez pracownika R.R. Na wszystkich fakturach o nr "[...]","[...]" i "[...]" jako odbiorca faktury podpisał się R.R. zaś na przypisanych do nich wydrukach kontrolnych we wszystkich trzech przypadkach odbito pieczątkę firmową, na której widnieje nieczytelny podpis (parafa). Z dokumentów tych w żaden sposób nie można wywieść, że dowody dostaw zostały pokwitowane przez pracowników innych stacji. Podatniczka nie wskazała przy tym, którzy to inni pracownicy mieliby kwitować dostawy.

Sąd dostrzegł jednak analizując faktury i wydruki kontrolne wystawione przez firmę B, że wprawdzie żaden z wydruków kontrolnych czy dowodów Wz ani też żadna z faktur nie wymienia jako miejsca odbioru gazu miejscowości Z., jednak niektóre faktury wystawione przez Spółkę B wskazują to miejsce bez oznaczenia jednak czy chodzi o miejsce wystawienia faktury czy też miejsce odbioru gazu. W tym ostatnim przypadku występują zresztą rozbieżności, gdyż np. wydruk kontrolny (k.38 zał. nr 4) w rubryce "stanowisko/autocysterna" wymienia O. a faktura (k.39) w rubryce : "Miejsce" wymienia Z.. Tymczasem zestawienie dostaw sporządzone przez organ pierwszej instancji nie wymienia w żadnej z pozycji miejscowości Z. jako punktu odbioru gazu. Problem więc w tym, że z faktur wystawionych przez firmę B i dołączonych do nich wydruków kontrolnych nie zawsze wynika jednoznacznie jaki był punkt odbioru określonej w nich ilości gazu. W stosowanych przez tego dostawę drukach faktur widnieje rubryka "Miejscowość". Nie ma jednak jasności czy wypełniając tę rubrykę dostawca oznaczał miejsce wystawienia faktury czy też miejsce odbioru gazu. W niektórych przypadkach jak np. w fakturze nr "[...]" jako "Miejscowość" wymieniono O. i takie samo miejsce wskazane jest w wydruku kontrolnym w rubryce "Stanowisko/autocysterna". Natomiast w fakturze nr "[...]" w rubryce "Miejscowość" wymieniono Z. natomiast w przypisanym do niej wydruku kontrolnym w rubryce "Stanowisko/autocysterna" wpisano O. W fakturze o nr "[...]" również jako "Miejscowość" wskazano Z. a w wydruku kontrolnym w rubryce "Stanowisko/autocysterna" wskazano O. Są również takie wydruki kontrolne, w których w rubryce "Stanowisko/autocysterna" nie ma żadnego wpisu (np.k.20, 22, 24 zał. Nr 4), lub tylko symbol np. "[...]" (k.13 zał. nr 4).Ze sporządzonego zestawienia dostaw, nie wynika jednak w jaki sposób ustalone zostało miejsce dostawy zaś dokumenty dostaw zwłaszcza wydruki kontrolne są wypełnione w sposób niejednolity.

Opracowane zestawienie dostaw aby mogło być przydatnym dla przyjętej przez organy metody wyliczenia sprzedaży opodatkowanej akcyzą musi w sposób jednoznaczny dawać podstawę do identyfikacji miejsca dostaw. W przeciwnym razie, twierdzenia strony i zeznania świadków o kwitowaniu niektórych dostaw w innym miejscu niż miały one miejsce w rzeczywistości nabierają znaczenia. Skoro prawidłowe sporządzenie zestawienia dostaw ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistej sprzedaży paliw do napędu pojazdów samochodowych, to jakakolwiek wątpliwość co do jego treści musi być potraktowana jako brak dostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W obecnym stanie sprawy brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że wszystkie dostawy dokonane przez Spółkę B w spornym okresie udokumentowane wydrukami kontrolnymi zrealizowane były w miejscu wymienionym w zestawieniu. Na to, że faktury zakupu i dowody dostaw ze Spółki B nie zawsze zawierały dane określające miejsce zlewu gazu zwracano już uwagę w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" (Tom II k.29 , str.3 i 5 decyzji), mimo to już wówczas każda z dostaw została przyporządkowana do jednej z trzech stacji firmy A, jednakże decyzja zawierała dosyć szczegółowe wyjaśnienie czym się w tym zakresie kierowano. Decyzja organu pierwszej instancji poddawana także badaniu w niniejszej sprawie wyjaśnień takich do zestawienia zakupów w zasadzie nie zawiera, chociaż wymieniono w niej taka samą ilość (77) dostaw od Spółki B. Są wprawdzie pewne ogólne stwierdzenia (str.15 i 19 decyzji) jednak nie odnoszą się one do konkretnych faktur i powiązanych z nimi wydruków kontrolnych. Zaakceptowanie więc ustaleń ujętych w zestawieniu przez organ odwoławczy bez wyjaśnienia wskazanych rozbieżności co do miejsca dostaw, stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 122 O.p., wymagającej od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 187 §1 O.p. wymagającego nie tylko zebrania całego materiału dowodowego ale i wyczerpującego rozpatrzenia go.

Zauważenia też wymaga, że poszczególne faktury wystawione przez Spółkę B wyraźnie (poza dwoma wyjątkami tj poz. 48 i 49 tabeli, gdzie wymieniono tylko godzinę a nie przedział czasu, w jakim dokonywano zlewu paliwa) wskazują na czas w jakim dokonywane było tłoczenie gazu do zbiorników podatniczki. W zależności od rozmiarów dostawy był to czas w granicach od 15 do 30 minut. Gdyby zatem faktura i przypisany do niej jeden wydruk kontrolny miał nawet obejmować kilka kolejnych stacji musiałaby być w nim wykazany czas w jakim dokonywano zlewania gazu w poszczególnych punktach odbioru. Jeśli zatem wydruk kontrolny wymienia określone miejsce dostawy oraz czas dokonania tej dostawy a przy tym rubryka miejsce w fakturze jest tożsama z miejscem dostawy w wydruku to należało przyjmować, jak to uczyniły organy, że wydruki dokumentujące dostawę od Spółki B odpowiadały w tym zakresie stanowi rzeczywistemu i to niezależnie od tego, który pracownik złożył swój podpis na wydruku kontrolnym. Pracownicy podatniczki potwierdzili, bowiem, że zdarzało się, iż pracownik stacji kwitował odbiór gazu dokonany na innej stacji. Można wprawdzie założyć, iż technicznie możliwe było dostarczenie paliwa do stacji, w której nie był obecny żaden pracownik i dopiero w kolejnym punkcie zlanie gazu w określonej stacji było potwierdzone już przez pracownika tej innej stacji. Wówczas jednak pracownik potwierdzał odbiór na wydruku kontrolnym, w którym był wskazany rzeczywisty punkt odbioru gazu. Oznacza to, że w istocie bez znaczenia pozostaje kwestia kto w rzeczywistości potwierdził odbiór gazu i czy dotyczyło to punktu odbioru, w którym nie był zatrudniony. Istotne jest bowiem tylko to, że wydruk kontrolny dotyczył wymienionego w nim punktu odbioru. Niewątpliwie jednak, ułatwieniem w ocenie dokumentów jest sytuacja, gdy ustaloną co do miejsca odbioru dostawę potwierdza zatrudniony w tym miejscu pracownik.

W sytuacjach jednak, gdy faktury i wydruki kontrolne nie są ze sobą zbieżne, a zwłaszcza, gdy z wydruku kontrolnego nie wynika w sposób oczywisty miejsce, do którego dostarczono gaz, organ powinien był wyjaśnić, czy i jakie elementy tych dokumentów wskazują na przyjęte w zestawieniu miejsce dostawy.

Dopóki zatem nie zostanie prawidłowo wyjaśnione miejsce do jakiego dokonano poszczególnych dostaw, przedwczesne jest wypowiadanie się co do twierdzeń strony, że potwierdzenia odbioru gazu przez określonych pracowników nie musiały świadczyć o tym, że gaz określony w wydruku kontrolnym trafił do miejsca wymienionego w wydruku.

Aby zatem w świetle zgromadzonych dokumentów, poszczególne dostawy od Spółki B wymienione w tabeli na str.5 i 6 można było przypisać, jak to uczyniły organy, wyłącznie do trzech stacji paliw i uznać za takie, które zostały wykorzystane do sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu zainstalowanych na tych stacjach odmierzaczy paliwa, konieczne jest wyjaśnienie kwestii miejsca niektórych dostaw. Jest to niezbędne z uwagi na to, że niektóre faktury wymieniają Z. jako bliżej nieokreślone "Miejsce"(dostawy czy sporządzenia faktury ?). W toku postępowania była podjęta próba wyjaśnienia w Spółce B miejsca poszczególnych dostaw, o czym świadczy pismo z dnia 19.10.2006 r. (Tom II k.47), w którym poproszono Spółkę B o wskazanie miejsca dostaw gazu według wyszczególnionych przez tę firmę wcześniej (w piśmie z dnia 4.10.2006 r. Tom II, k.35) faktur. Odpowiedź na to pismo (Tom II, k.57) dotyczy jednak tylko trzech faktur i wyraźnie ma na celu wykazanie jakiemu poprzedniemu odbiorcy dostarczono gaz przed ich wystawieniem, co wskazuje, że jest to odpowiedź nie na pismo z 19.10.2006r., lecz na pismo z dnia 24.10.2006 r. (Tom II k. 54). Odpowiedzi na zadane pytanie o miejsce poszczególnych dostaw pismo pochodzące od Spółki B nie zawiera i organ nie dążył dalej do jej uzyskania. W piśmie z dnia 4.10.2006 r. Spółka B wyjaśniła, że ww. okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. przy dostawach gazu do stacji gazowych należących do Firmy skarżącej nie wystąpiła taka sytuacja aby do kilku dostaw na stacje sporządzany był jeden wydruk kontrolny z przepływomierza autocysterny. Wyjaśniono, że do każdej pojedynczej dostawy sporządzany jest oddzielny wydruk kontrolny i oddzielna faktura VAT. Dołączona do pisma lista faktur VAT za ww. okres obejmuje 77 pozycji. Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 26.10.2006 r. (Tom II k.69) skarżąca wyjaśniła, iż firma B praktykowała ręczne wypisywanie faktur w tym samym momencie co Wz.

Zgodzić się należy z zarzutami skargi w kwestii braku podstaw, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, do kategorycznych stwierdzeń zawartych w decyzjach organów obu instancji, o wykluczeniu możliwości posiadania przez skarżącą dwóch zbiorników na gaz i ewentualnego napełniania butli w miejscowości Z. w 2004 roku. Przede wszystkim stwierdzić należy, że bezsporny jest fakt posiadania przez skarżącą w 2004r., poza zbiornikami gazu na trzech stacjach (w O., D.M. i O.), dwóch zbiorników dzierżawionych od Spółki C, o pojemności 4.850 litrów o nr fabrycznych "[...]" i "[...]". Sporne jest natomiast umiejscowienie tych zbiorników i sposób ich wykorzystania w 2004r.

W ocenie Sądu okoliczność, że skarżąca nie wypełniła wszystkich wymaganych warunków niezbędnych do uruchomienia punktu napełniania gazem butli w miejscowości Z. nie może być przesądzająca, wobec istnienia dowodów, które wskazują na możliwość prowadzenia tam działalności, tym bardziej, że nie w pełni zostało wyjaśnione gdzie ostatecznie został dostarczony gaz udokumentowany niektórymi fakturami. Inną zupełnie kwestią są rozmiary tej działalności oraz okres funkcjonowania punktu, przedstawiane przez skarżącą.

Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca podjęła czynności zmierzające do "legalnego" działania, uzyskała stosowne pozwolenie budowlane. Niesporne jest przy tym, że nie doszło do formalnego uruchomienia punktu z zachowaniem wymaganych formalności. Jeśli jednak podjęte zostały czynności faktyczne przy użyciu gazu płynnego, a w toku postępowania nie wykazano, by w Z. mieściła się stacja, w której tankowano gaz do napędu pojazdów samochodowych, to twierdzenia o wykorzystaniu gazu do napełniania butli nie pozostają bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opis posesji sporządzony podczas oględzin dokonanych w dniu 13.12.2006r.(Tom II k.221) a także dokumentacja fotograficzna nie wykluczają możliwości funkcjonowania "nieprofesjonalnego" punktu. Okazane też zostały przez podatniczkę zdemontowane urządzenia, znajduje się również jeden zbiornik. Okoliczności ujawnione w trakcie oględzin same w sobie, z uwagi na datę oględzin, nie mogą potwierdzić, jak słusznie przyjęły organy, że w miejscowości Z. 2004 r. prowadzony był stacjonarny punkt napełniania butli. W połączeniu jednak z innymi dowodami mogą stanowić podstawę do potwierdzenia tej okoliczności.

Z dowodu znajdującego się w aktach w postaci zlecenia przez Spółkę C przewozu w dniu 27.06.2006r. jednego zbiornika o pojemności 4800 litrów wynika, że nie dotyczy on transportu do Z., a z tej miejscowości. Nie oznacza to oczywiście, że zbiornik ten w 2004 r. znajdował się u skarżącej na posesji w Z., ale nie wyklucza takiej możliwości i potwierdza, że przed dniem odbioru zbiornika tj. przed 27 czerwca 2006 r. znajdował się on u skarżącej w miejscowości Z..

Swoje istotne ustalenia co do tego gdzie znalazły się dwa sporne zbiorniki po tym jak skarżąca przestała być użytkownikiem placu przy ulicy "[...]" w O. organy obu instancji oparły w szczególności na dokumencie, który potwierdzał fakt przeprowadzenia kontroli zbiorników w tym miejscu w dniu 8 listopada 2004 r. Niewątpliwie dokument ten pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami np. z dowodem z zeznań J. M., który nabył ten plac. Świadek stwierdził, że przejął plac opróżniony i nie potwierdził faktu ewentualnego pozostawania na nim zbiorników, którymi dysponowała skarżąca, czy też zawierania umów ze skarżącą co do dalszego użytkowania przez nią terenu po zmianie właściciela. W ocenie Sądu ocena dowodów w tym zakresie nasuwa wątpliwości. Przede wszystkim organy całkowicie pominęły złożony w toku postępowania przez pełnomocnika strony dowód w postaci pisma, jakie w dniu 23 listopada 2002 r. skarżąca wystosowała do Prezesa Zarządu E (Tom II k. 199), od którego wynajmowała nieruchomość przy ulicy "[...]". W piśmie tym wskazała, że plac został opróżniony ale nie z fundamentu betonowego pozostałego po zdemontowanych zbiornikach, które stanowiły podstawę pod zbiorniki. Treść tego pisma oraz pisma od podmiotu wynajmującego (k.239 Tom II) wyraźnie wskazują, że między skarżącą a właścicielem placu zaistniał spór co do tego, w jakim stanie powinna wydać plac właścicielowi po zakończeniu umowy najmu. Wynika też z niego, że skarżąca była w gotowości do protokolarnego przejęcia placu w terminie wskazanym we wcześniejszym piśmie właściciela tj. 31.10.2002 r., lecz w określonym terminie nie zjawił się żaden przedstawiciel E. Skarżąca wyjaśnia jednocześnie, że zamontowane zbiorniki i urządzenia doprowadzające wodę zdemontowała a ponadto umowa najmu nie zawiera postanowień nakładających na najemcę obowiązku likwidacji fundamentu betonowego. Dowód z wyżej opisanego pisma w powiązaniu zwłaszcza z zeznaniami J.M. stanowił istotny przyczynek do ustaleń czy po rozwiązaniu umowy najmu nieruchomości przy ul. "[...]" mogły pozostać na nim zbiorniki na gaz, a co więcej, czy mogły być poddane tam kontroli w dniu 8.11.2004 r. Pomijając ten dowód organ naruszył zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jako punkt odniesienia do oceny większości dowodów osobowych organy przyjęły dokumenty urzędowe, zwłaszcza protokoły i decyzje wydane przez Urząd Dozoru Technicznego i wskazały na treść art. 194 § 1 i 2 O.p. Pominęły jednak treść § 3 tego artykułu, który stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Prawidłowość ustaleń wykluczających przeniesienie zbiorników do Z. podważa także oczywista wadliwość w ocenie dowodu z Protokółu Próby Szczelności. W aktach (Tom II k.202) znajduje się kserokopia Protokółu z dnia 28.06.2003r. Próby Szczelności zbiorników "[...]" i "[...]" przeprowadzonej przez Z.S. ze wskazaniem ich lokalizacji w miejscowości Z. Na okoliczność tego zdarzenia został on wezwany 26.10.2006 r. do dostarczenia dokumentacji, w tym również księgowej, potwierdzającej wykonanie tej usługi. Wyjaśnienie na piśmie (Tom II k.205) potwierdza wykonanie takiej próby, chociaż jednocześnie wyjaśniający wskazuje, że nie pamięta, w którym roku dokonywał sprawdzenia. Natomiast zeznając w dniu 17 września 2007r. na okoliczność badania szczelności zbiorników w 2003r. potwierdził badanie jednego zbiornika, przy czym rzeczywiście nie pamiętał dokładnej daty badania, natomiast stwierdził, że było to w Z.. Organ nie poddał dostatecznie wnikliwej analizie protokołu, z którego wynika, że Z.S. podpisał się na nim jako wykonawca instalacji (pieczęć instalatora firmowa z podpisem). Podpis ten korespondować by mógł z treścią oświadczenia złożonego przez Z.S. Z treści tego oświadczenia wydaje się wynikać, że był wykonawcą instalacji i aby usunąć wątpliwości "czy prawidłowo to zrobił" zgodził się na bezpłatne przeprowadzenie próby szczelności. W świetle tych okoliczności, ograniczenie się do wykorzystania protokołu z zeznań świadka złożonych w dniu 17 września 2007r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej nie może być uznane za dostateczne wyjaśnienie kwestii z tym związanych. Odrzucając zeznania świadka z tego powodu, że nie potrafił wskazać daty kiedy przeprowadzał próbę i nie miał dowodu uiszczenia zapłaty za usługę, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ nie mógł bowiem nie uwzględnić faktu, że zeznanie było składane w 2007 r. i dotyczyło zdarzenia znacznie oddalonego w czasie. Organ dysponował kopią protokołu z dnia 28.06.2003 r. i nie było przeszkód by ponownie przesłuchując świadka okazać mu ten dokument, by mógł potwierdzić lub zaprzeczyć jego autentyczności.

Na marginesie należy też zauważyć, że organy dokonując oceny dowodów w razie ich zakwestionowania stwierdzają, że podlegały one odrzuceniu. Jest to zwrot niefortunny, sugerujący, że określony dowód w całości został pominięty. Tymczasem żadnego z dowodów, poza tymi, których przeprowadzenia odmówiono, nie można odrzucić, lecz poddać ocenie. Przeprowadzając ocenę określonych dowodów, organy powinny się wypowiadać jedynie o wiarygodności określonego dowodu, jego przydatności z punktu widzenia okoliczności sprawy, czy też o ewentualnej sprzeczności między poszczególnymi dowodami.

Mimo że z zestawienia dostaw gazu dokonanych przez Spółki B i C wynika, że gaz nie był dostarczany do miejscowości Z., niektórzy przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnienie w tej firmie zeznawali, że zajeżdżali do Z. z cysternami i tam również dostarczali gaz. Z faktu, że świadkowie nie sprecyzowali czasu, kiedy miały miejsce takie zdarzenia organ wywiódł, że ich zeznania są niewiarygodne i polegają odrzuceniu. Sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków (o ich przesłuchanie wniosła podatniczka) był nieprawidłowy. Świadkowie zostali przesłuchani w drodze pomocy prawnej w Urzędzie Celnym. Odezwa o przesłuchanie świadków zawierała listę pytań (Tom II k.63 ), przy czym ta lista była poprzedzona ogólnym zastrzeżeniem, że pytania dotyczą okresu od stycznia 2004 r. do lipca 2004 r. Analiza protokołów przesłuchania świadków nie pozostawia wątpliwości, że żadnemu ze świadków nie zadano pytania o to, czy ich odpowiedzi na poszczególne pytania dotyczą zdarzeń z konkretnego okresu czasu, a mianowicie z okresu styczeń 2004 r. - lipiec 2004 r. Jeżeli świadkom nie zadano pytania tego rodzaju, bądź nie zastrzeżono przed przystąpieniem do zadawania pytać jakiego okresu czasu dotyczą, to późniejsze wyciąganie wniosków z tego, że zeznania odnoszące się do zbiorczego kwitowania dostaw paliwa a także do dostarczania go do miejscowości Z. były niekonkretne, a więc niewiarygodne, było całkowicie nieuprawnione. Organy powinny były dostrzec, że odezwa została wykonana wadliwie i w związku z tym dowód z przesłuchania świadków należało powtórzyć, a nie wyciągać negatywne dla skarżącej wnioski z tej spowodowanej przez organ wadliwości. Poza tym z nieznanych przyczyn zeznania miały (według odezwy) obejmować okres aż do lipca 2004 r.

Podobne zastrzeżenia budzi też ocena zeznań świadków S. i M..S., to jest męża i syna skarżącej oraz jej sąsiada T.P. Według organów świadkowie ci, opisując napełnianie butli gazem w Z., byli niewiarygodni, o czym świadczyły w szczególności sprzeczności między zeznaniami M.S. a pozostałymi świadkami w zakresie jego bezpośredniego udziału w napełnianiu butli. Zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego i były przeprowadzone na użytek innego postępowania, dotyczącego zdarzeń 2003 r. Wyciąganie zatem z tych zeznań jakichkolwiek wniosków odnoszących się do działalności skarżącej w Z. w 2004 r. było całkowicie pozbawione podstaw. Z faktu, że wątpliwości organów budziły zeznania świadków dotyczące zdarzeń z 2003r. nie można wywodzić, że ten brak wiarygodności może się odnosić do 2004 r., skoro świadkowie o ten okres w ogóle nie byli pytani.

Reasumując należy stwierdzić, że organy dokonując oceny dowodów odnoszących się do możliwości wykorzystania pewnej ilości zakupionego gazu do działalności prowadzonej w Z., naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Z niedostatecznie umotywowanych przyczyn odmówiły wiarygodności (odrzuciły) znacznej liczbie dowodów, które w mniejszym lub większym stopniu potwierdzały, że w Z. był lub mógł być prowadzony wskazywany przez skarżącą punkt napełniania butli gazem oraz, że osobiście pewną ilość butli dostarczała ona do sprzedaży w poszczególnych stacjach paliw.

Niezrozumiałe było w tej sytuacji nadawanie zasadniczego znaczenia dowodowi w postaci informacji o badaniu spornych zbiorników przeprowadzonym przez inspektora Urzędu Dozoru Technicznego (UDT) w listopadzie 2004 r. i w 2006 r., które stały w sprzeczności z wieloma innymi dowodami, co powinno było skłonić organ do wyjaśnienia tej sprzeczności, chociażby poprzez przesłuchanie inspektora J.B., który przeprowadzić miał sporne badanie w dniu 8.11.2004 r. Trafnie skarżąca kwestionuje powołanie się na "Dziennik wyjść inspektorów", w którym na stronie datowanej na dzień 8.11.2004 r., w kolumnie odnoszącej się do czynności dozorowych J.B., widnieje zapis "C", skoro brak w owym dzienniku informacji o jaki punkt tej firmy chodzi. Nie można oczywiście pomijać faktu, że protokoły z badań były podpisane przez skarżącą i we właściwym czasie nie były przez nią zakwestionowane. Ta okoliczność sama w sobie nie potwierdzała wiarygodności materialnej protokołów lecz mogła dodatkowo wskazywać, że podatniczka niewielką wagę przywiązywała do przestrzegania różnego rodzaju formalności. O jej mało rygorystycznym stosunku do rzetelnego dokumentowania podejmowanych działań świadczy chociażby jej twierdzenie, że nie przywiązywała nadmiernej wagi do tego jak opisywana jest sprzedaż gazu w butlach, niekiedy jej zdaniem był on sprzedawany, na życzenie klienta jako gaz luzem, a nie jako "butla z gazem" czy butla "na wymianę". W tym zakresie należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, który już na początkowym etapie postępowania zwracał uwagę na to, że w ten sposób paragony nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Zarzut ten skarżąca odpierała wskazując, że kasy fiskalne służą dokumentowaniu obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług, a nie na potrzeby podatku akcyzowego, co, biorąc pod uwagę wymogi jakie musiały być spełnione przy składaniu deklaracji na podatek akcyzowy, również jest trafne.

W czerwcu 2006r. sporne zbiorniki z pewnością znajdowały się w Z. i jeden z nich był wyłączony z eksploatacji. Na przetransportowanie tych zbiorników z O. do Z. brak jest jakichkolwiek dowodów. W materiale dowodowym sprawy trudno się jednak także doszukać dowodu na to, że w 2004r. zbiorniki te były eksploatowane w O., przy ul "[...]". Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z zapytaniem czy organ ten dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi przetransportowanie dwóch zbiorników do Z.. Żadnej odpowiedzi na to zapytanie nie uzyskał przed wydaniem decyzji i nawet nie ponaglił o udzielenie odpowiedzi.

Za niewystarczające należy również uznać ustalenia i wnioski dotyczące kwestii legalizacji licznika sumującego. Organ pierwszej instancji ustalił, że urządzenie, za pomocą którego skarżąca sporządzała deklaracje podatkowe tj. licznik sumujący nie był legalizowany i nie podlegał plombowaniu czy też innej formie zabezpieczenia. Oparł się w tej mierze na informacjach przekazanych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu miar. Z dokumentów, na które powoływała się strona tj. świadectw legalizacji używanych przez podatniczkę wynika, że liczydło miało nałożone cechy zabezpieczające. Pozostała niewyjaśniona wątpliwość czy liczydło, o którym mowa w świadectwach i liczydło sumujące to jedno i to samo urządzenie. Niezależnie od tego organ nie wypowiedział się wprost czy kwestionuje odczyty z liczydeł sumujących czy też prawidłowość funkcjonowania tych liczydeł, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a także z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Wbrew bowiem treści poprzednio wydanego wyroku WSA nadal ocena dowodów oraz kompletność materiału dowodowego nasuwają zastrzeżenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić okoliczności związane z miejscem dostaw gazu, gdyż z ustaleń tych może już wynikać czy pewna ilość gazu płynnego mogła zostać dostarczona do Z. i tam wykorzystana. W tym celu należy poddać szczegółowej analizie poszczególne dowody dostaw i ewentualnie przesłuchać pracowników skarżącej, z jednoczesnym okazaniem im dokumentów dotyczących dostaw, w które mogli być zaangażowani. W szczególności należy zbadać co w istocie oznaczało wpisanie w fakturach wystawionych przez Spółkę B jako "Miejsce" miejscowości Z. oraz na podstawie jakich elementów wydruków kontrolnych należało ustalać miejsce dostaw. Wyjaśnienia wymaga ponadto czy dostawca, jakim była Spółka stosował w analizowanym okresie metodę zbiorczego dokumentowania kilku dostaw w ostatnim punkcie odbioru, czy też, analogicznie jak w przypadku Spółki B, jeden dowód Wz potwierdzać mógł zlanie gazu tylko w jednym punkcie.

Gdyby okazało się, że nie jest możliwe bezsporne ustalenie rzeczywistego miejsca zrealizowania niektórych dostaw organ rozważy, czy w świetle zgromadzonych dowodów możliwe jest przyjęcie, że były to dostawy do Z. i w tym celu ponowi przesłuchanie pracowników Spółki B, szczegółowo badając jak przebiegały dostawy do poszczególnych punktów, a zwłaszcza jaki był przyjęty sposób kwitowania i dokumentowania dostaw w analizowanym okresie. Ponownie przesłuchać należy również świadków M. i S. S. oraz T.P. na okoliczności czy w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. realizowane były dostawy gazu do Z., czy odbywało się tam napełnianie butli, przez kogo było dokonywane i w jakich rozmiarach. W trakcie przesłuchania należy uwzględniać twierdzenia strony co do ilości gazu dostarczonego do Z. i tam wykorzystanego oraz sposobu dystrybucji butli z gazem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy także kwestię przeprowadzania bezpośrednio dowodu z przesłuchania świadka Z.S. na okoliczność wykonywania przez niego prac przy instalowaniu zbiorników w Z. (któremu należy także okazać protokół badania szczelności z 28.06.2003r. ).

Jeżeli organ uzna jednak, że przeprowadzenie powyższych dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając jednak na uwadze, że chociaż materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności, to nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej dotychczas w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie domniemanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione tylko odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.