Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 237/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1g, art. 99 ust. 12, art. 115 - art. 118
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 304
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.R. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r..

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi (zabawkami, kasetami, płytami DVD, kartami telefonicznymi). Z tytułu prowadzenia tej działalności był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu VAT oraz składał deklaracje VAT-7. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli indyków w miejscowościach B. oraz M. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkował ją na zasadach właściwym przychodom z działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast w podatku od towarów i usług – korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez takiego rolnika.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że pomimo nałożonego ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązku, podatnik nie prowadził w 2007 r. ksiąg rachunkowych. Jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za poprzedni rok obrotowy wyniosły bowiem 3.415.026,32 zł, tj. przekroczyły kwotę 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Mając to na uwadze organ stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. A.R. utracił status rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwość korzystania ze związanego z tym zwolnienia przewidzianego w jej art. 43 ust. 1 pkt 3, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 – 118 ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji, prowadzone przez podatnika w 2007 r. ewidencje sprzedaży i zakupów VAT były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 649 ze zm.). Jednak, działając w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych ewidencji, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii terminu przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło. Nastąpiło bowiem zawieszenie biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro w dniu 7 grudnia 2012 r. wszczęto wobec A.R. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawiadomiono stronę w dniu 27 grudnia 2012 r..

W związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie między innymi do mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy, wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Organ odwoławczy przywołał ponadto sformułowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług definicje: działalności rolniczej (art. 2 pkt 15), rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19), produktów rolnych (art. 2 pkt 20), usług rolniczych (art. 2 pkt 21), podatnika (art. 15 ust. 1) i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2). Wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, podatnik w 2006r. osiągnął przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 3.415.026,32 zł, która to kwota po przeliczeniu na walutę euro po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2006r. na poziomie 3,9745 zł za 1 euro, wyniosła 859.234,19 euro. Jednocześnie organ II instancji odwołał się do danych przedstawionych w formie tabeli w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym tabeli nr 4 – zestawienie obrotów uzyskanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz tabeli nr 5 – sprzedaż netto oraz zryczałtowany podatek VAT na podstawie faktur VAT RR wystawionych przez nabywców. Wskazał, że stając się od dnia 1 stycznia 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług również z tytułu działalności rolniczej, strona utraciła status rolnika ryczałtowego oraz prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem zasadę neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług, jak również mając na uwadze konieczność zapobieżenia podwójnemu odzyskaniu podatku (w formie zryczałtowanego zwrotu podatku oraz na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji pozbawił stronę zryczałtowanego zwrotu podatku. Określając zaś podstawę opodatkowania oraz podatek należny, słusznie przyjął kwoty netto z wystawionych przez nabywców produktów rolnych od podatnika faktur VAT RR jako kwoty brutto należne z tytułu sprzedaży i dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki podatku 3%. W świetle powyższych ustaleń i wyliczeń, podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 170.179 zł. Organ uwzględnił przy tym po stronie podatku naliczonego kwoty podatku wynikające z przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z działalnością rolniczą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony, że brak notowania przez NBP walut na dzień 30 września 2006 r., z uwagi na to, iż był to dzień wolny od pracy, powoduje, że zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć kurs euro z dnia poprzedniego, a nie – jak przyjął organ I instancji – kurs euro z dnia 2 października 2006 r.. W przypadku bowiem braku notowań walut na dany dzień, obowiązującym w tym dniu kursem walut jest ten określony podczas notowań z dnia poprzedniego. W konsekwencji prawidłowo określony limit przychodów powinien stanowić kwotę wyliczoną według kursu z dnia 29 września 2006 r. w wysokości 857.292,91 euro, tj. 3.415.026,32 zł : 3,9835 zł za 1 euro. Jednak, jak wskazał organ, powyższe nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń organu I instancji, że osiągnięty przez stronę obrót przekroczył równowartość kwoty 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że zastosowanie kursu euro z innego dnia, poza datą 30 września, może wynikać wyłącznie z wykładni przepisów ustawy o rachunkowości. Stwierdził, że taka interpretacja powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której tylko i wyłącznie w przypadku notowania kursu euro w dniu 30 września można byłoby dokonać przeliczenia w celu ustalenia, czy przekroczony został limit 800.000 euro.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony przedstawionego w piśmie z dnia 20 lutego 2013 r., zgodnie z którym przy określaniu limitu zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych niemożliwe jest łączenie przychodów z działalności rolniczej i innych przychodów. Analizując unormowania zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wywiódł, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od łącznej wielkości przychodów osiąganych przez podatnika ze wszystkich źródeł. Tym samym przychód netto, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, powinien w niniejszej sprawie stanowić sumę przychodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik wyłącznie w zakresie źródła przychodów w postaci działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął w 2006 r. przychód netto w wysokości skutkującej obowiązkiem wprowadzenia ksiąg rachunkowych.

Za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione w uzupełnieniu odwołania wyliczenie wysokości przychodu netto. Wskazał, że trudno odnieść się do tego wyliczenia, w którym kwota 828.889,83 euro została uznana za przychód brutto za 2006 r.. Podniósł, że ani ze skarżonej decyzji (wyliczono wartość 859.234,19 euro), ani też z pisma organu pierwszej instancji z dnia 22 stycznia 2013r., będącego ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania (wyliczono wartość 828.889,83 euro), nie wynika aby kwoty te stanowiły przychód brutto. W obu przypadkach organ I instancji wskazał, że kwoty te stanowią równowartość w euro wartości netto sprzedaży indyków ustalonej na podstawie faktur VAT RR.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutów odwołania, w świetle których organ I instancji pominął w decyzji szczegółowe wyjaśnienia, w jaki sposób zostały wyliczone obroty za poszczególne miesiące 2007 r. i nie wskazał faktur VAT RR, na podstawie których ustalił wysokości tych obrotów, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wielkość obrotu została ustalona na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, tj. Spółki C w W., Spółki D w K., Spółki E w O. oraz Spółki F w W. W oparciu o te materiały sporządzono m.in. zbiorcze zestawienie faktur VAT RR za poszczególne miesiące 2007r., które następnie zostało przeniesione do decyzji pierwszoinstancyjnej w formie tabeli nr 5. Ponadto stosownie do art. 116 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik był obowiązany do przechowywania oryginałów faktur VAT RR przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono faktury, a zatem miał on możliwość skonfrontowania ustalonych przez organ obrotów za poszczególne miesiące 2007 r. z kwotami wynikającymi z posiadanych przez niego oryginałów faktur.

W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, iż w związku z utratą statusu rolnika ryczałtowego podatnikowi nie przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawodawca uprzywilejował rolników ryczałtowych wprowadzając w art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązanie, które ma zrekompensować im kwoty podatku VAT zapłacone przy nabyciu środków produkcji. Zwrot podatku nie jest jednak w żaden sposób powiązany z faktycznym nabyciem tych środków, wielkością ponoszonych wydatków i z terminem ich nabycia. Kwota zwrotu ma charakter ryczałtu, który jest wypłacany przez nabywcę produktów rolnych, zaś przysługujący zwrot wyliczany jest proporcjonalnie do wielkości osiąganego obrotu. Z powyższych względów organ odwoławczy nie zakwestionował argumentacji strony, iż zryczałtowany zwrot podatku dokonany w 2007 r. ze względu na specyfikę produkcji rolnej mógł obejmować również nabycie środków produkcji w 2006 r., lecz uznał, że pozostawało to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne były również twierdzenia strony, że zryczałtowany zwrot podatku jest dla rolnika ryczałtowego ekwiwalentem podatku należnego. Zryczałtowany zwrot podatku ma bowiem za zadanie zrównoważyć ponoszone przez rolnika ryczałtowego wydatki, stąd należy utożsamiać go z podatkiem naliczonym, aczkolwiek nie w ścisłym tego słowa znaczeniu. Wskazano ponadto, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur zakupu. Gdyby więc organ I instancji nie pomniejszył podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, strona w istocie dwukrotnie skorzystałaby z rekompensaty poniesionych wydatków - po raz pierwszy w postaci zryczałtowanego zwrotu podatku i po raz drugi w postaci podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, brak przepisu, który nakazywałby wprost zwrot bezpodstawnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku nie oznacza, że taki obowiązek nie istnieje. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ściśle określają sytuacje, w których zryczałtowany zwrot podatku przysługuje, co pozwala jednocześnie ustalić przypadki, w których jest on niezasadny. Wskazany przez podatnika art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy odmiennych sytuacji, bowiem ustanawia obowiązek zwrotu kwot podatku uzyskanych nienależnie przez podmioty, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym wobec których nie może być wydana decyzja określająca w przedmiocie tego podatku. W niniejszej sprawie została natomiast wydana decyzja w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w której organ podatkowy rozstrzygnął kwestię wszystkich obowiązków i uprawnień strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji bądź o stwierdzenie jej nieważności, zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 115 ust. 1 i ust. 2, art. 116 ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zwracając uwagę, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu I instancji zarówno w zakresie rozstrzygnięcia jak i jej uzasadnienia, strona wskazała, że nie można podzielić rozbieżnej oceny obu tych organów co do charakteru prawnego tzw. zryczałtowanego zwrotu podatku. O ile bowiem organ I instancji potraktował zryczałtowany zwrot podatku jako podatek należny, co potwierdzały tabela nr 5 na s. 9 decyzji organu I instancji i pismo tego organu z dnia 22 stycznia 2013 r., to organ odwoławczy utożsamił go z podatkiem naliczonym. Tymczasem jeśli zryczałtowany zwrot podatku jest podatkiem naliczonym, jak wskazał organ II instancji, to nie może on pełnić funkcji podatku należnego przy wyliczaniu wysokości obrotu za 2006 r.. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, jeżeli przychód skarżącego brutto za 2006 r. (a nie netto, jak utrzymują oba organy) wyniósł 828.889,83 euro, to biorąc pod uwagę treść przepisu art. 115 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 5%, należy stwierdzić, że przychód netto wyniósł 789.418,88 euro, jako kwota należna pomniejszona o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zatem przychód netto skarżącego za 2006 r. nie przekroczył kwoty 800.000 euro.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawą prawną orzeczenia organów w zakresie pomniejszenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie mógł być bowiem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto sformułowanie użyte przez organ odwoławczy na str. 17 zaskarżonej decyzji, że zryczałtowany zwrot podatku należy utożsamiać z podatkiem naliczonym "aczkolwiek nie w ścisłym tego słowa znaczeniu" narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

Odwołując się następnie do art. 304 Dyrektywy 2006/112/WE, skarżący stwierdził, że polski ustawodawca zadbał jedynie o kontrolę rozliczeń podatku naliczonego przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, a nie o kontrolę wypłat zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Kwestia ta powinna zostać uregulowana na wzór kontroli wypłat podatku dla osób zagranicznych, co zostało unormowane od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś ustawodawca nie zadbał o prawidłową implementację art. 304 Dyrektywy 20061112/WE, to skutki tego zaniedbania nie mogą być przerzucane na podatnika w drodze wykładni "słusznościowej", jak czyni to organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., podatnik ponownie wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji dotyczącej ewentualnej korekty otrzymanego niezasadnie przez rolnika ryczałtowego zwrotu podatku, czy to przez nabywcę produktów rolnych, czy też przez organy podatkowe. To, że w świetle art. 115 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwota zwrotu jest częścią kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych nie oznacza, że przepis ten może być podstawą do żądania nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Jak wskazano, zryczałtowany zwrot podatku nie jest podatkiem należnym. Dlatego gdy okaże się, że rolnik ryczałtowy utracił status rolnika ryczałtowego, nie może on przekształcić się w podatek należny. Niemożliwe jest zastosowanie art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na różnicę w stawkach podatku (stawka zryczałtowanego zwrotu podatku przewyższa bowiem stawkę obniżoną dla produktów rolnych). Podstawą opodatkowania dla podmiotu, który utracił status rolnika ryczałtowego, jest zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku według stawek przewidzianych dla produktów rolnych, a nie według stawki zryczałtowanego zwrotu podatku.

Ponadto, w ocenie strony, nie można również utożsamiać zryczałtowanego zwrotu podatku z podatkiem naliczonym. Zryczałtowany zwrot podatku pełni funkcję podatku naliczonego wyłącznie po stronie nabywcy produktów rolnych, a ewentualna utrata statusu rolnika ryczałtowego przez dostawcę produktów rolnych nie wpływa na sytuację prawnopodatkową nabywcy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 368/09, i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1253/07.

Dodatkowo strona podniosła, że zwrot podatku stanowi swoistą rekompensatę za podatek VAT zapłacony w nabywanych przez rolnika środkach produkcji, niekiedy dużo wcześniej niż osiągany następnie z ich pomocą obrót. Powoduje to, że nie jest możliwe przypisanie zwrotu podatku do konkretnego roku podatkowego, a tym bardziej do okresów miesięcznych.

Odwołując się końcowo do brzmienia art. 304 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący ponowił argumentację, że polski ustawodawca nie uchwalił unormowań regulujących tryb zwrotu nienależnie pobranych rekompensat przez rolników ryczałtowych. Brak zaś stosownych uregulowań uniemożliwia żądanie zwrotu nienależnie wypłaconego i otrzymanego zwrotu podatku przez podmiot podający się za rolnika ryczałtowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako" "p.p.s.a.", zbadał, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy zachodziły przyczyny stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), czy też przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd miał na uwadze przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Skład orzekający doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bowiem bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, a organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i zebrały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Następnie zaś oceniły ten materiał bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Z akt wynika, że na podstawie przedłożonych faktur VAT RR wystawionych przez nabywców produktów rolnych dostarczonych przez skarżącego w 2006 r. i 2007 r., tj. Spółki: C, D, E, F i G, organ I instancji określił wysokość przychodów strony za wskazane wyżej okresy i stwierdził przekroczenie przez podatnika kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, co z kolei stanowiło podstawę dokonania wyliczeń wartości obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw produktów rolnych za poszczególne miesiące 2007r..

Nie zgadzając się natomiast ze stanowiskiem, w kwestii utraty przez podatnika dniem 1 stycznia 2007 r. statusu rolnika ryczałtowego oraz zwolnienia w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw produktów rolnych, skarżący zakwestionował dokonane przez organy rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r.. Podniósł ponadto, że w związku z tym rozliczeniem żądanie zwrotu kwoty wypłaconego zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, było niesłusznie. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest bowiem przepisu normującego podstawę prawną żądania takiego zwrotu przez organ.

Na tle powyższej kwestii spornej wskazać należy, że dokonując na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, dostaw produktów rolnych pochodzących z tej działalności, skarżący korzystał w 2007 r. ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przy czym przez rolnika ryczałtowego – stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z w wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r., o sygn. akt I FSK 1564/11 (oddalającym skargę kasacyjną A.R. od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 312/11, którym oddalono skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego uchylającą wcześniejszą decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.), na gruncie powołanych wyżej norm w pełni uprawniona jest konstatacja, że wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa art. 2 pkt 19 ustawy, poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Powołany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że jej przepisy mają zastosowanie m.in. do mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

W świetle zacytowanych powyżej unormowań (art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy przychód netto skarżącego za 2006 r. przekroczył kwotę 800.000 euro, to od dnia 1 stycznia 2007 r. utracił On status rolnika ryczałtowego. Wbrew twierdzeniom skargi, do ustaleń w zakresie obowiązku zaprowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych posłużyła organom wartość netto (a nie jak wskazywała strona – wartość brutto) osiągniętego przez niego w 2006 r. przychodu, tj. kwota 3.415.026,32 zł, co potwierdza analiza danych przedstawionych w tabeli nr 3 na stronie 7 decyzji organu I instancji. Prawidłowym przy tym był wniosek organu odwoławczego, że dla potrzeb ustalenia wartości przychodów netto, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, powinny być uwzględnione wszystkie przychody podatnika, niezależnie od źródeł ich pochodzenia. Stąd, w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy skarżący oprócz działalności w zakresie hodowli indyków, prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi, dla potrzeb wyliczenia wartości przychodów netto z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości organy powinny uwzględnić również wartość przychodów z tego źródła, czego ostatecznie nie uczyniły. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie już sama tylko wartość przychodów netto z tytułu dostawy produktów rolnych, która po przeliczeniu na walutę euro według średniego kursu ustalonego przez NBP na dzień 29 września 2006 r. dała kwotę 857.292,91 zł, czyniła uprawnionym wniosek, że podatnik był obowiązany do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych z dniem 1 stycznia 2007 r..

W świetle powyższego uznać należy, że w 2007 r. podatnik nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego i w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy określiły ten podatek za kolejne miesiące 2007 r., opodatkowując dokonane przez stronę w tym okresie dostawy produktów rolnych według najniższej stawki podatku w wysokości 3%. Przy czym, jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość sprzedaży netto, po pomniejszeniu kwot wynikających z faktur VAT RR o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. W dokonanym rozliczeniu podatku uwzględniły ponadto wartość sprzedaży i zakupu według ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi, jak również udokumentowane przez stronę zakupy dokonane w ramach działalności rolniczej. Końcowo zaś dokonały pomniejszenia podatku naliczonego o nienależnie wypłacony stronie zryczałtowany zwrot podatku według kwot wynikających z faktur VAT RR. Rozliczenie to zostało szczegółowo i przejrzyście przedstawione w formie graficznej tabeli na stronach 8 – 14 oraz 18 – 23 decyzji organu I instancji.

Badając prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem w niniejszej sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a tym bardziej do stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji. Nie podzielił tym samym argumentacji skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w zakresie, w jakim pozbawiła ona stronę zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Z uwagi na wywody skarżącego dotyczące charakteru tego zwrotu, wskazać należy, że z unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem od podatku ściśle koreluje art. 115 ust. 1 zd. 1 tej ustawy, stanowiący, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie bowiem system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy, tj. zwolnienie dostawy towarów rolnych z własnej produkcji i świadczenia usług rolniczych oraz obciążenie tych produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych zryczałtowanym zwrotem podatku (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007 r., wyd. II s. 1076 – 1077). Omawiany zwrot podatku obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc dla niego podatek naliczony. Wypłacany jest przez nabywcę rolnikowi ryczałtowemu, dla którego stanowi rekompensatę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z działalnością. W założeniu ma on zatem odpowiadać ciężarowi podatku naliczonego płaconego przy nabywaniu środków produkcji, którego to podatku rolnik ryczałtowy nie może odliczać jako podatnik zwolniony. Przy czym stworzony system ma odciążyć rolników od wykonywania obowiązków administracyjnych związanych z VAT, a jednocześnie zapewnić powszechność opodatkowania i neutralność podatku dla rolników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Powyższe nie oznacza, że zryczałtowanemu zwrotowi podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług można przypisać cechy wyłącznie podatku naliczonego bądź też wyłącznie podatku należnego, które są elementami właściwymi dla rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przeciwnie, konstrukcja tego zwrotu podatku wskazuje na to, że łączy on elementy podatku należnego z jednej strony i podatku naliczonego z drugiej. W tym kontekście podnieść należy, że już sama nazwa "zryczałtowany zwrot podatku" wskazuje na mieszany charakter tego zwrotu, gdyż z jednej strony pojęcie ryczałtu jest w prawie podatkowym zarezerwowane dla jednej z form opodatkowania, co należałoby wiązać z podatkiem należnym, a z drugiej strony pojęcie zwrotu niewątpliwie wskazuje na realizację tego uprawnienia jedynie w sytuacji, gdy wystąpi podatek naliczony. Nie bez znaczenia na ocenę tych kwestii ma również wysokość stawki zryczałtowanego zwrotu podatku (w 2007 r. w wysokości 5%, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 7%), która jest w pewnym sensie dla niekorzystającego z systemu VAT rolnika ryczałtowego efektem kompensaty podatku należnego z tytułu dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych (opodatkowanych według stawki podatku 3%) oraz podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością rolniczą (opodatkowanych według różnych stawek podatku).

W świetle powyższego zgodzić należy się z argumentacją skargi, że nietrafne było stwierdzenie organu odwoławczego, iż skoro zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrównoważyć ponoszone przez rolnika ryczałtowego wydatki, to "należy utożsamiać go z podatkiem naliczonym, aczkolwiek nie w ścisłym sensie" (s. 17 zaskarżonej decyzji). Nie oznacza to jednak automatycznie, że rację ma skarżący wywodząc w odwołaniu, że zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy, stanowi ekwiwalent podatku należnego. Hybrydowy charakter tego zwrotu podatku, na który wskazano wyżej, nie pozwala bowiem na dokonywanie tak daleko idących uproszczeń.

Pozostawiając jednak powyższą kwestię na marginesie sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że mogłaby ona mieć znaczenie dla prawidłowości dokonanego przez organy rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007r.. Związku takiego nie wskazuje również skarżący, pomimo podnoszonej argumentacji o charakterze zryczałtowanego zwrotu podatku w jego różnych aspektach, również w kontekście uprawnień i obowiązków nabywcy produktów rolnych, co jednak pozostawało poza przedmiotem sprawy. Stanowisko strony w istocie sprowadza się do zakwestionowania istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nienależnie pobranego przez stronę zryczałtowanego zwrotu podatku, a to z tego względu, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług takiej podstawy prawnej wprost nie formułuje. Na poparcie swego stanowiska skarżący odwołał się m.in. do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisu art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży na terytorium kraju) podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego (...). W odniesieniu do tego argumentu organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że przepis ten normuje obowiązek zwrotu podatku uzyskanego nienależnie przez podmioty, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym nie może być wydana wobec nich decyzja określająca w przedmiocie tego podatku. Nie może zatem mieć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

W związku z określeniem zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 2007r., istotne jest natomiast, że wobec strony, jako podatnika podatku od towarów i usług, wydano decyzję w trybie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12, w zw. z art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygając o wszystkich obowiązkach i uprawnieniach strony na gruncie tego podatku.. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z § 3a tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym wskazać należy, że przez pojęcie deklaracji Ordynacja podatkowa rozumie również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5). Co prawda, upraszczając system opodatkowania rolników ryczałtowych, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga od nich składania deklaracji (zeznań, wykazów czy informacji) stanowiących podstawę wypłaty zryczałtowanego zwrotu podatku, niemniej jednak funkcję tę pełni faktura VAT RR zawierająca dane pozwalające na ustalenie wysokości należnego zwrotu podatku wraz z zawartym w niej oświadczeniem o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego.

Wskazać w tym miejscu należy również na treść pkt 7 art. 3 Ordynacji, definiujący zwrot podatku jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (podkreśl. Sądu).

W podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 29 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 9/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i powołanym w jej uzasadnieniu piśmiennictwie, zwrócono uwagę, że zwrot podatku można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). W tym zaś aspekcie to, że ustawodawca podatkowy w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia jedynie uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, pomijając przy tym kwotę zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 tej ustawy, nie może prowadzić do konkluzji, że organ nie posiada kompetencji w zakresie określenia prawidłowej wysokości dla jednej z form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. posiada ją w zakresie określenia np. zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ale nie posiada w zakresie określenia kwoty nienależnie pobranego zryczałtowanego zwrotu podatku.

Mając powyższe na uwadze, uznanie cyt. wyżej przepisów art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12, w zw. z art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług za podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu przez stronę nienależnego jej zryczałtowanego zwrotu podatku, było zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione. Nie mogły tym samym zasługiwać na uwzględnienie zarówno postawione tej decyzji zarzuty naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 304 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia organy.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu rozliczenie przez organ pobranego nienależnie przez stronę zryczałtowanego zwrotu podatku jako pomniejszającego kwoty podatku naliczonego, skoro uzyskany przez niebędącego rolnikiem ryczałtowym zwrot podatku VAT był w 2007r. całkowicie bezpodstawny, a w dokonanym rozliczeniu uwzględnione zostały przez organy, na zasadach ogólnych kwoty podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Słusznie w tym kontekście organ odwoławczy wskazał na ryzyko podwójnej rekompensaty podatku od towarów i usług poniesionego przy nabyciu towarów i usług, tj. na zasadach ogólnych oraz w ramach zryczałtowanego zwrotu podatku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut, iż zakwestionowany przez organ zryczałtowany zwrot podatku mógł mieć związek z nabyciami środków produkcji dokonanymi we wcześniejszym okresie niż ten, którego dotyczyło postępowanie w sprawie. Opodatkowanie rolników na zasadach ryczałtu zwalnia bowiem organy podatkowe z obowiązku badania, czy wystąpił związek pomiędzy nabyciem środków produkcji z konkretnymi dostawami produktów rolnych lub usługami rolniczymi dokonanymi w określonym czasie; co więcej – zwalnia nawet z obowiązku badania, czy rolnik poniósł jakiekolwiek wydatki na zakup środków produkcji. Uprawnienie do zryczałtowanego zwrotu podatku zostało powiązane wyłącznie z posiadaniem statusu rolnika ryczałtowego i dokonaniem dostawy produktów rolnych, a nie jak błędnie przyjmuje strona – z nabyciem środków produkcji.

Reasumując, należy stwierdzić, że w związku z dokonanym rozliczeniem prawidłowo organy orzekły o zwrocie niesłusznie pobranego przez stronę zryczałtowanego podatku, (pomniejszając o kwoty tego zwrotu podatek naliczony w kolejnych miesiącach podatkowych) i określiły należność z tytułu VAT według zasad przewidzianych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie mogła tym samym zasługiwać na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że doszło w związku z wydaną decyzją do podwójnego opodatkowania jej działalności – łącznie 8% stawką VAT.

W wyniku kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.