Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1481/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 878/15 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 878/15 ze skargi M. A.(dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2017 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz rozłożenie na 47 rat zaległości wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lutego 2015 r. w sprawie umorzenia Skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty nabycia, naliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. na 19 stycznia 2015 r. w kwocie 5.213,00 zł oraz rozłożenia na 47 rat zaległości wynikającej z ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.119,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 17.563,00 zł.

W dniu 19 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek za zwłokę wynikających z ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że utrzymuje się z emerytury w kwocie 1.061.56 zł i po opłaceniu mediów, zakupie niezbędnych środków czystości i leków, na życie pozostaje jej niewielka kwota. Ponadto strona posiada zadłużenie z tytułu pożyczki pieniężnej. Strona zadeklarowała spłatę obciążającej ją zaległości podatkowej w miesięcznych ratach w wysokości 300,00 zł każda do lipca 2016 r., a następnie po dokonaniu spłaty ww. pożyczki zobowiązała się do dokonywania wpłat rat w wysokości 400.00 zł miesięcznie. W dniu 2 lutego 2015 r. strona dokonała uzupełnienia ww. wniosku Ponadto przedstawiła okoliczności powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie podatkowe w sprawie wnioskowanej ulgi wydaniem w dniu 16 lutego 2015 r. decyzji, którą uwzględnił w całości wniosek strony i umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 5.213,00 zł oraz rozłożył na 47 rat zaległość wynikającą z ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.119,00 zł. Przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji udzielił wnioskowanej pomocy de minimis.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że nie zostało złożone oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Wskazała, że oświadczenie takie zostało złożone 26 maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. Wyjaśniła, że w sprzedanym mieszkaniu była zameldowana na pobyt stały w okresie od 05.05.2006 r. do 06.06.2011 r. Zgodnie z pouczeniem i informacją urzędnika Urzędu Skarbowego w Z. wymagane oświadczenie należało złożyć w ciągu 14 dni od daty podpisania aktu notarialnego, co miało miejsce w dniu 19 maja 2011 r. Oświadczenie dotyczące sprzedaży mieszkania własnościowego w Z. nabytego na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 13 grudnia 2007 r. - zostało złożone dnia 26 maja 2011 r., sprawdzone przez urzędnika Urzędu Skarbowego w Z., stwierdzającego, że jest prawidłowa treść oświadczenia. Strona szczegółowo opisała okoliczności złożenia w Urzędzie Skarbowym w S. rozliczenia rocznego za 2011 r., wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej oraz zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. i w konsekwencji złożenia skargi do WSA w Łodzi. Końcowo strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o uwzględnienie uzupełnienia dotyczącego ulgi meldunkowej, złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 22 maja 2011 r.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w badanej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), a ponadto przytoczył treść ww. przepisu oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy. Dokonał analizy pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" i wskazał, że ustawodawca ustanawiając możliwość udzielenia ulgi podatkowej przepisem prawa wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Podniesiono, że ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej podatnika wynika, że strona prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie. Źródłem dochodów strony jest emerytura w wysokości 1.061,56 zł miesięcznie. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie usług paramedycznych pod nazwą P. [...] M. A. została zawieszona z dniem 22.12.2014 r. Majątek osobisty strony stanowi mieszkanie własnościowe o pow. 46,57 m². Jako obciążające stronę zobowiązania finansowe wykazano zobowiązanie z tytułu kredytu udzielonego przez P. S.A. w dniu 01.07.2014 r. na zakup łóżka składanego do masażu kręgosłupa w wysokości 2.542,08 zł, którego miesięczna rata wynosi 140,00 zł. Strona ponosi koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 410,00 zł (w tym: czynsz 250,00 zł, gaz 60,00 zł, energia około 50,00 zł, telefon 50,00 zł). Ponadto ponosi wydatki związane z zakupem środków czystości w kwocie około 100,00 zł miesięcznie i leków w kwocie około 50,00 zł. Strona nie posiada żadnych ruchomości, papierów wartościowych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Przeanalizowano również zeznania skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu – poniesionej straty za lata 2011 - 2013. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, że uzyskany w 2013 r. dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 495,66 zł oraz dochód z tytułu rent/emerytur w wysokości 14.760,18 zł, jak i konieczność ponoszenia bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu w łącznej kwocie około 700,00 zł miesięcznie nie daje możliwości jednorazowej spłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.119,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.213,00 zł. Ponadto z dniem 22 grudnia 2014 r. strona zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą i obecnie utrzymuje się ze świadczenia emerytalnego w wysokości 1.061,56 zł miesięcznie. Wskazano, że choć objęte wnioskiem zaległości podatkowe nie są wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, lecz wiążą się z koniecznością odprowadzenia należnego podatku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, to jednak za istotną w niniejszej sprawie należy uznać postawę strony, która poprzez złożenie wniosku o rozłożenie na raty obciążającej ją zaległości podatkowej wyraża świadomość istnienia obowiązku zapłaty oraz podejmuje działania zmierzające do jej uregulowania.

Organ II instancji jako słuszne ocenił uznanie Naczelnika Urzędu, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki warunkujące udzielenie obu ulg, wskazane w art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. oraz rozporządzeniu Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. We z 24.12.2013r. L 352/1). Organ odwoławczy zauważył również, że podnoszone przez stronę okoliczności sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia oraz możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej były przedmiotem szczegółowej analizy na etapie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z dnia 13 listopada 2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 17.563 zł. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych od dnia 01.01.2007 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że termin ten, jest terminem materialno-prawnym (określającym powstanie lub ustanie pewnych praw i obowiązków), a więc terminem, który nie podlega przywróceniu, gdyż wraz z jego upływem określone prawo wygasa. Wygaśnięcie prawa przesądza o tym, że nie można go reaktywować. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciem z dnia 27.11.2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18.06.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 4/14 oddalił skargę strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, strona wykorzystała już możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, zastrzeżeń takich nie może podnosić w toku odrębnie prowadzonego postępowania ulgowego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Jego analiza wskazuje, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję wyjaśnił i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności wydanie ww. decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnieniu w nim czynnego udziału strony. Nie naruszono zasad ogólnych postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, udzielono ulgi zgodnie z wnioskiem M. A., a przedstawiane przez stronę zarzuty interpretować należy jako subiektywne poczucie krzywdy wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze opisała postępowanie organu pierwszej instancji w jej sprawie (w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5-ciu lat) i powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu popierał złożoną skargę i tytułem uzupełnienia wskazał na naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz 67b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Jednocześnie pełnomocnik nie złożył wniosku o przyznanie mu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu i nie złożył oświadczenia o jej nieopłaceniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest m.in. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania. Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych sprowadza się zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 o.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 o.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a o.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 5.213,00 zł oraz rozłożeniem na 47 rat zaległości wynikającej z ww. decyzji w wysokości 17.119,00 zł, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego.

Sąd podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie czy też rozłożenie na raty należności podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na dzień złożenia wniosku stronę obciążały zaległości podatkowe wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 17.119.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.213,00 zł. Sąd odniósł się do sytuacji Skarżącej i biorąc pod uwagę jej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty, zasadnie w opinii Sądu organy uznały, że uzyskany przez nią w 2013 r. dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochód z tytułu rent/emerytur jak i konieczność ponoszenia bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu nie daje możliwości jednorazowej spłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.119,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.213,00 zł. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając za istotną dla rozstrzygnięcia należy uznać postawę strony, która poprzez złożenie wniosku o rozłożenie na raty obciążającej ją zaległości podatkowej podejmuje działania zmierzające do jej uregulowania.

W opinii Sądu, w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki warunkujące udzielenie ulgi, wskazane przez ustawodawcę w art. 67a i 67b O.p. Podkreślono, że organy uwzględniły w całości wniosek strony udzielając pomocy de minimis w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, dlatego niezrozumiałym jest kwestionowanie przez skarżącą ww. rozstrzygnięcia korzystnego dla niej.

Zaznaczono, że podnoszone przez stronę okoliczności sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia oraz możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej były przedmiotem szczegółowej analizy na etapie postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową z dnia 13.11.2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 17.563 zł. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż strona nie złożyła odwołania. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2.10.2013 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych od dnia 1.01.2007 r., a w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ww. termin jest terminem materialno-prawnym, który nie podlega przywróceniu, gdyż wraz z jego upływem określone prawo wygasa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciem z dnia 27.11.2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18.06.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 4/14 oddalił skargę strony. Zatem, strona wykorzystała już możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej i zastrzeżeń takich nie może podnosić w toku postępowania ulgowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona rozłożenia zaległości podatkowych na raty i umorzenia odsetek od zaległości wynikających z decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż wniosek podlega uwzględnieniu w całości.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

Na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - które miało j wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy w niniejszej sprawie, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i pominiecie uchybień popełnionych przez ten organ podczas prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym naruszenia niżej wymienionych przepisów prawa:

- art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym niezebranie w postępowaniu istotnego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie w sposób zupełny żądania strony co do przedmiotu wniosku.

b) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w wydanej decyzji;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych wyżej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności rozstrzygnięcia organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach;

3) art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 bez zebrania istotnych w przedmiotowej sprawie dowodów, a tym samym wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz w sposób oczywisty naruszają ważny interes podatnika.

4) art. 250 p.p.s.a poprzez nie orzeczenie przez Sąd z urzędu wynagrodzenia dla doradcy podatkowego reprezentującego stronę postępowania z tytułu przyznanego stronie prawa pomocy poprzez żądanie od tak ustanowionego pełnomocnika strony złożenia wniosku poprzez tegoż pełnomocnika o określenie wynagrodzenia oraz żądanie złożenia oświadczenia wskazanego w § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r (Dz.U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasada ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. To rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 41a ust. 2 i art. 41b ust., 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. (tj. Dz. U. nr 41 poz. 2013 ze zm.) o doradztwie podatkowym, które to przepisy nie uprawniały Ministra Sprawiedliwości do określania dodatkowych warunków poza tymi ustawowymi pod jakimi jest przyznawane prawo do wynagrodzenia z tytułu przyznanego stronie prawa pomocy, jak również brak jest w tym zakresie regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skazując na powyższe wniesiono o rozoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przyznanie zwrotu kosztów wynagrodzenia z tytułu przyznanego prawa pomocy w postępowaniu prowadzonym przed Sądem I instancji i postępowania kasacyjnego. Pełnmocnik złożył oświadczenie o nieotrzymaniu z tytułu udzielonej pomocy prawnej żadnego wynagrodzenia tak w postępowaniu przed Sądem I instancji jak i z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Admiistracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie, wobec podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjasnić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Nakreślenie przedmiotu rozpoznawanej sprawy jest o tyle istotne, że zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie abstrahują od przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się ad meritum wyjaśnić należy, że rozpoznawana w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. odnoszącym się do ulg w spłacie zobowiązań. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku, zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadzie uzasadnionego uznania administracyjnego. Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że “Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy z naruszeniem wskazanego przepisu bez zebrania istotnych w sprawie dowodów.". Nie wskazuje jednak, jakie dowody nie zostały zebrane a w konsekwencji które ustalenia zostały przez Sąd błędnie zaakceptowane. Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w całości przychylił się do wniosku skarżącej, co powoduje, że podniesiony powyżej zarzut kasacyjny jest niezrozumiały.

Wnikliwa lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że de facto strona skarżąca dąży do zaskarżenia w tym postępowaniu decyzji wymiarowej, a więc ustalającej skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. “(...) Faktem jest, że organy podatkowe w całości przychyliły się do wniosku mojej mocodawczyni, nie mniej jednak, sprawy dla niej istotne, których wynikiem było określenie Pani A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. są przez organy podatkowe jak i sąd administracyjny zupełnie pomijane i lekceważone.". Wyjaśnić należy, że decyzja wymiarowa z dnia 13 listopada 2014 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 17.563 zł jest ostateczna, gdyż strona nie złożyła odwołania. W postępowaniu dotyczącym decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz rozłożenie na 47 rat zaległości wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważać ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji wymiarowej. Rzeczywistym celem działania skarżącej było podważenie decyzji wymiarowej, a nie chęć poddania kontroli sądu administracyjnego decyzji, na którą wniesiono skargę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki wyrażone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. zostały w pełni uwzględnione przez organ podatkowy, który uwzględnił w całości wniosek skarżącej z dnia 19 stycznia 2015 r. odnośnie do rozłożenia na raty wymaganej kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast przesłanki interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika nie mogą mieć na celu podważenia decyzji wymiarowej – ta pozostaje w obrocie prawnym również w przypadku wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika.

Podkreślenia wymaga, że tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy, które stara się zakwestionować Strona skarżąca. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Takie zarzuty nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu nieorzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu wynagrodzenia dla doradcy podatkowego reprezentującego stronę postępowania z tytułu przyznanego stronie prawa pomocy zauważyć należy, że koszty takie zostały pełnomocnikowi przyznane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 878/15.

Mając na uwadze powyższe. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.