Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 584/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi C. GmbH & CO. KG D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK UNP: 1593472 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. C. GmbH & CO.KG (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 8 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług,

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 16 listopada 2021 r. wpłynął do organu wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - u.p.d.o.p.).

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2021 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 1 marca 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujących opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza siecią sklepów odzieżowych w Niemczech. Spółka prowadzi tę działalność jako członek Grupy X, której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna odzieży w sieciach handlowych i domach towarowych na terenie całej Europy. Towary sprzedawane są również w ramach handlu e-commerce (wyłącznie przez X GmbH & Co KG).

Działalność detaliczna spółki offline (poprzez tradycyjne sklepy stacjonarne) prowadzona jest poza granicami Polski, natomiast działalność online (sprzedaż na odległość w ramach kanału e-commerce) odbywa się w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce oraz w Szwajcarii. Wszelkie decyzje biznesowe dotyczące powyższej działalności podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się centrum zarządzania wnioskodawcy.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w celu wsparcia tzw. "Strategii Online" całej grupy X, tj. rozwoju sprzedaży towarów przez Internet.

Pozwoli to na zwiększenie i zdynamizowanie sprzedaży internetowej wnioskodawcy w kraju i za granicą. Dzięki zwiększeniu zakresu działalności spółki w Polsce towar nie będzie już musiał być jak dotychczas wysyłany do klientów z Niemiec, ale będzie mógł być dostarczany również prosto z magazynów w P i K do klientów polskich i zagranicznych. Sprzedaż poprzez placówki stacjonarne na terenie Polski będzie, tak jak dotychczas, prowadzona wyłącznie przez inny podmiot z grupy X, tj. X Polska sp. z o.o. z siedzibą w W.. W celu realizacji swoich zadań i zwiększenia zakresu działania e-commerce spółka, nawiązała współpracę z podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi ani ze spółką, ani z żadnym innym podmiotem z grupy X. W szczególności spółka zleciła zewnętrznemu dostawcy usług A. sp. z o.o. (dalej: "A sp. z o.o.") część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce.

A sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz spółki usługi związane z jej działalnością online. W związku z tymi usługami spółka będzie miała prawo do korzystania z magazynów użytkowanych przez A sp. z o.o., znajdujących się na terenie Polski, w P (magazyn podstawowy) oraz K (magazyn zwrotny).

W związku z korzystaniem z magazynu i z usług A sp. z o.o. na rzecz spółki będą świadczone następujące usługi:

- usługa tzw. fulfilment, polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

- magazynowanie, zarządzanie zapasami,

- obsługa zwrotów,

- zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów internetowych,

- tworzenie i obsługa interfejsów zgodnie ze specyfikacjami spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów internetowych,

- zapewnienie infrastruktury informatycznej,

- zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

- raportowanie, analizy.

W szczególności, A sp. z o.o. zapewnia aktywa i personel dla działań w zakresie sprzedaży e-commerce w magazynie. Dodatkowo zapewnia przetwarzanie zamówień klientów, usługi zarządzania zamówieniami, usługę magazynowania zapasów oraz usługi obsługi zwrotów w Polsce w wyżej wymienionych lokalizacjach magazynu (tj. P i K).

Umowa z A sp. z o.o. została zawarta na czas nieokreślny i dotyczy ściśle zdefiniowanych i lokalizacji (P i K), w których jest prowadzony magazyn.

Towary, które znajdują się w magazynie, pozostają własnością spółki na każdym etapie procesu sprzedaży, do momentu ostatecznego przeniesienia własności towaru na klienta. Wnioskodawca nie będzie posiadał własnych pomieszczeń w magazynie, nie utrzymuje też w magazynie własnego personelu.

A sp. z o.o. prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów oferowanych w sklepach internetowych, zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Jeśli magazyn nie jest wykorzystywany wyłącznie dla przechowywania i utrzymywania towarów wnioskodawcy, A sp. z o.o. jest w obowiązku składować towary wnioskodawcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do wnioskodawcy. Wnioskodawca może w każdej chwili uzyskać dostęp do towaru.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w magazynie. Natomiast pracowników do obsługi magazynu i wykonywania umówionych usług zapewnia A sp. z o.o.

Magazyn został już uruchomiony i funkcjonuje od 15 października 2021 r. Na ten moment nie pracuje on w pełnej przepustowości, funkcjonowanie magazynu w pełnym zakresie oraz pełnej planowanej zdolności do świadczenia usługi ma być osiągnięte do 31 stycznia 2022 r.. Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności z wykorzystaniem magazynu, nie będzie podejmował żadnych decyzji w Polsce, nie będzie zawierał żadnych umów na terenie magazynu i nie będzie miał tam żadnego stałego przedstawiciela.

Towary będą wysyłane przez spółkę z Niemiec do magazynu w ramach dostaw nietransakcyjnych, tj. przepływ towarów następować będzie w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy. W tej sytuacji wystąpi w Polsce dla spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Towary będą przesyłane do magazynu celem ich dalszej sprzedaży e-commerce w Polsce i na terenie całej Unii Europejskiej. W omawianym przypadku nie będzie stosowana procedura magazynu call-off stock uregulowana w dziale II, rozdziale 3a ustawy o VAT.

Towar znajdujący się w magazynie w Polsce może być również wysłany do magazynu spółki w Niemczech, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Taka transakcja wewnątrzwspólnotowa będzie stanowiła dostawę nietransakcyjną w ramach działalności spółki. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech zostanie odpowiednio rozpoznane w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

Towar znajdujący się w magazynie w Polsce, prowadzonym przez A sp. z o.o., będzie wykorzystywany do umożliwienia sprzedaży internetowej na rzecz konsumentów mających siedzibę w Polsce albo w innych krajach europejskich. Kontrahentami są co do zasady osoby fizyczne, będące konsumentami końcowymi. Innymi słowy, z magazynu prowadzonego przez A sp. z o.o. nie będzie realizowana co do zasady sprzedaż na rzecz podmiotów występujących jako podatnicy VAT w ramach tej transakcji. A sp. z o.o. na podstawie podpisanej umowy, będzie również obsługiwała zwroty sprzedanych towarów, dokonywane przez polskich konsumentów, jak również konsumentów zagranicznych. Zwroty te będą kierowane przez konsumentów do magazynu zlokalizowanego w K. Wszelkie usługi związane z obsługą zwrotów będą świadczone przez A sp. z o.o., na podstawie podpisanej umowy, z wykorzystaniem magazynu. Magazyn obsługujący zwroty znajduje się w K, w odległości kilku kilometrów od głównego magazynu A sp. z o.o. w P, z którego wysyłane są towary do konsumentów. Towary po ich zwrocie i przygotowaniu do dalszej odsprzedaży będą przekazywane do głównego magazynu w P lub przekazywane do magazynu w Niemczech. Wszystkie wyżej opisane transakcje, tj.: wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia nietransakcyjne pomiędzy magazynem, a magazynem w Niemczech, sprzedaż internetowa do konsumentów w Polsce lub za granicą, zwroty towarów - będą rozliczane przez spółkę w ramach miesięcznej deklaracji VAT, z zastosowaniem numeru VAT nadanego spółce w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W ocenie spółki nie posiada ona i nie będzie posiadała na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie, albowiem z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: u.p.o), której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

W myśl art. 5 ust. 2 u.p.o., określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.o., bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak,

że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 u.p.o. wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego wówczas, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Dodatkowo, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Z kolei działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego.

Podkreślono w tym miejscu przygotowawczy i pomocniczy charakter magazynu dla działalności wnioskodawcy.

W ocenie spółki działalność, jaka będzie wykonywana w magazynie, nie stanowi istotnej i znaczącej części całej działalności spółki. Ma ona charakter pomocniczy. Magazyn ma służyć przede wszystkim składowaniu i dostarczaniu towarów wnioskodawcy w ramach kanału e-commerce. Nadal głównym przedmiotem działalności spółki pozostaje sprzedaż towarów do końcowego odbiorcy i to jest źródłem przychodów wnioskodawcy. Dotychczas sprzedaż e-commerce była prowadzona z wykorzystaniem magazynów położonych w innych krajach, co wydłużało proces obsługi zamówień i samej dostawy towaru. Rozpoczęcie współpracy z A sp. z o.o. i otworzenie magazynu w Polsce ma usprawnić funkcjonalność logistyczną i uprościć łańcuch dostaw.

Podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz w tym zakresie (pkt 59 i 60 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy, jeżeli nie posiada ona istotnego i znacznego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, a jedynie wspomaga jego główny przedmiot działalności. Z kolei działalność o charakterze pomocniczym cechuje się wspieraniem głównej działalności danego przedsiębiorstwa, jednocześnie nie będąc jego istotną częścią w ujęciu ogólnym. Ponadto działalność pomocnicza nie może wiązać się z istotnymi nakładami aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa.

Tak właśnie jest w przypadku wnioskodawcy - nie angażuje ani aktywów, ani pracowników w Polsce - jego działalność w zakresie magazynowania ogranicza się do przechowywania w Polsce towarów, które następnie są odpowiednio dysponowane przez A sp. z o.o. świadczące na rzecz wnioskodawcy umówione usługi.

Dodatkowo na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji, agent zależny to osoba (zarówno fizyczna jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa. W odniesieniu do tej kwestii istotnym jest, że prowadzący magazyn - A sp. z o.o. - w tym wypadku z całą pewnością nie działa na zasadzie agenta zależnego spółki.

Podsumowując, w okolicznościach, w których:

1) kluczowe decyzje dotyczące działalności spółki podejmowane są na terenie Niemiec,

2) żadne decyzje nie będą podejmowane na terytorium Polski,

3) działalność w magazynie będzie prowadził niezależny podmiot niepowiązany,

4) spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w magazynie,

5) nie będą zawierane żadne kluczowe umowy na terenie magazynu

- nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.o. oraz u.p.d.o.p., a otworzenie i prowadzenie w Polsce magazynu należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności spółki.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stasiowsko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie powołał przepisy, które zostały zacytowane już powyżej i podał, że z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, u.p.o. przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 u.p.o. zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b u.p.o. osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia "zakład" w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że spółka posiada na terenie Polski zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

Z opisu świadczonych przez A sp. z o.o. usług jednoznacznie wynika, że nie jest to działalność, która ma tylko charakter przygotowawczy czy pomocniczy. Opis świadczonych usług przez A sp. z o.o. pokrywa się w części z przedmiotem działalności wnioskodawcy.

Następnie, jak wskazano powyżej nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Również ta przesłanka warunkująca uznanie, że A sp. z o.o. jest zależnym w sensie ekonomicznym od wnioskodawcy podmiotem, została spełniona. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem, że A sp. z o.o. świadczy obecnie usługi wyłącznie na rzecz wnioskodawcy.

W świetle powyższego, po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu zakresu usług świadczonych przez A sp. z o.o. na rzecz wnioskodawcy oraz mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzono, że A sp. z o.o. stanowi zagraniczny zakład wnioskodawcy. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że A sp. z o.o. świadczy usługi wyłącznie na rzecz wnioskodawcy. Świadczone przez A sp. z o.o. usługi na rzecz wnioskodawcy nie mają wyłącznie charakteru przygotowawczego czy pomocniczego.

A sp. z o.o. działając na rachunek wnioskodawcy jest w świetle art. 5 u.p.o. przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki świadczeniu usług na rzecz wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

W rezultacie, należy uznać, że A sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy.

Podkreślono, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawca w osobie A sp. z o.o. będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.p.o.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § i 2 oraz z art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.). poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez organ na podstawie przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska spółki co skutkowało uznaniem, że na terenie Polski powstanie zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. i art. 5 u.p.o. i wydaniem przez organ interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni,

- art. 14b § 1 i 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedziałanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa co skutkowało wydaniem interpretacji nie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.p.o. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że spółka będzie posiadać na terytorium Polski zakład zagraniczny.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem spółki organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków formalnych poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki, co do sposobu uzasadnienia nieprawidłowego stanowiska spółki.

Organ w uzasadnieniu prawnym zawarł wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni oraz bez powołania orzecznictwa potwierdzającego przyjęte stanowisko. Przedstawione uzasadnienie organu ograniczało się wyłącznie do stwierdzenia, że "(...) w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawca w osobie A sp. z o.o. będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.p.o., jednak nie dokonano szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Samo opisanie sytuacji faktycznej spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie stanowi odniesienia się do jej indywidualnej sytuacji i właściwego wyjaśnienia interpretacji przepisów prawa. Organ lakonicznie wskazał, dlaczego jego zdaniem w sprawie powstanie zakład.

Zwrócono także uwagę na odmienne stanowisko organu przytoczone w interpretacji VAT. Organ pominął część stanu faktycznego jaki był uwzględniony w interpretacji VAT.

W ocenie spółki, powyższe świadczy definitywnie o nieprawidłowym zastosowaniu przepisów postępowania oraz działaniu przez organ pod z góry ustaloną tezę - w przypadku powstania zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. - występowania zakładu, natomiast w przypadku występowania stałego miejsca działalności gospodarczej - jego braku. Organ manewruje przesłankami i ocenia okoliczności niezgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i odpowiedzi na wezwanie (choć stanowiska są przedstawione w dwóch różnych interpretacjach indywidualnych, dotyczą tego samego stanu faktycznego) ale tak, aby w danym przypadku dokonać odpowiedniej dla siebie - z góry ustalonej - wykładni, nie jest bowiem możliwe przeciwstawne interpretowanie tego samego stanu faktycznego. Powyższe zdaniem spółki całkowicie narusza podstawowe zasady postępowania jak zasada zaufania do organów podatkowych i zasada legalizmu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślono przygotowawczy i pomocniczy charakter magazynu dla działalności spółki. W ocenie spółki działalność, jaka będzie wykonywana w magazynie, nie stanowi istotnej i znaczącej części całej działalności spółki. Ma on charakter pomocniczy. Zgodnie z umową o świadczenie usług pomiędzy spółką i A. sp. z o.o. w magazynie (który nie należy do zakresu działalności spółki) będą składowane towary spółki w ramach kanału e-commerce. Nadal głównym przedmiotem działalności spółki pozostaje sprzedaż towarów do końcowego odbiorcy i to jest źródłem przychodów spółki.

Co więcej organ uznał - z czym spółka kategorycznie się nie zgadza, że A sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o. i w związku z tym jego działalność powinna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. W ocenie organu świadczy o tym zwłaszcza okoliczność, że A sp. z o.o. świadczy wyłącznie usługi na rzecz spółki. Niemniej jednak spółka wyjaśniła, że umowa pomiędzy nią, a A sp. z o.o. nie ma charakteru wyłącznego, co oznacza, że A sp. z o.o. może w każdym momencie świadczyć usługi na rzecz innych klientów.

Niedorzeczne jest stwierdzenie organu, że działalność A sp. z o.o. jest całkowicie zależna od działalności spółki i wyłącznie dzięki świadczeniu usług na rzecz wnioskodawcy funkcjonuje na rynku, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że A sp. z o.o. funkcjonuje na rynku od 2001 r. i świadczy usługi na rzecz ogromnej rzeszy podmiotów z użyciem innych magazynów - co wyraźnie wynikało z odpowiedzi spółki na wezwanie organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, dotycząca powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku z zleceniem zewnętrznemu dostawcy usług A sp. z o.o. części funkcji związanych z utrzymaniem magazynów w Polsce.

Organ uznał, iż w Polsce powstanie zakład, albowiem jako wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki niemieckiej na terytorium Polski z związku z działaniami podejmowanymi przez A. sp. z o.o., będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Nadto A sp. z o.o. uznać można za przedstawiciela zależnego spółki niemieckiej w świetle art. 5 ust. 5 u.p.o.

W ocenie zaś skarżącej, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, albowiem czynności podejmowane przez A sp. z o.o. będą miały charakter jedynie pomocniczy. Nadto A sp. z o.o. nie jest zależnym przedstawicielem spółki niemieckiej w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej.

6. Niezalenie od powyższego niezbędnym jest przytoczenie przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy.

Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19.

Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2).

Artykuł 5 ust. 4 pkt e umowy stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-g umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie".

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią "zakładu":

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymanie zapasów dóbr lub towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f. prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie, w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń do drugiego Umawiającego się Państwa;

g. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy, bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu.

Z kolei art. 5 ust. 5 umowy stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zakład podatkowy na mocy art. 5 ust. 5 Konwencji, jednak nie powstanie nawet gdy zaistnieją wskazane powyżej okoliczności, jeżeli czynności wykonywane przez osobę o której mowa powyżej ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji.

W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy czynnościom wykonywanym przez A. sp. z o.o. w Polsce można przypisać charakter jedynie przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki, bowiem z art. 5 ust. 4 lit. e) umowy wynika wprost, że stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter nie stanowią zakładu w rozumieniu tej umowy.

W umowie między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ani w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

Pomocnym w interpretacji zapisów umowy polsko-niemieckiej jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org) czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Z brzmienia z kolei pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) w pkt 24 stwierdza, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, iż w Polsce powstanie zakład, albowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki niemieckiej na terytorium Polski z związku z działaniami podejmowanymi przez A sp. z o.o. będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Ponadto A sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem niemieckiej spółki.

7. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Zdaniem Sądu powyższe wymogi nie zostały spełnione w przypadku zaskarżonej interpretacji. Sedno sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy wykonywane przez A sp. z o.o. czynności powinny zostać uznane za "pomocnicze" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W takim przypadku w razie uznania przez organ interpretacyjny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, wskazanym by było, że zostaną podane powody, dla których rozumienie pojęcia "czynności pomocnicze" przez spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności częściowej tożsamości czynności wykonywanych przez A sp. z o.o. z działalnością spółki. Organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A. z o.o. za tożsame z działalnością spółki (pokrywające się z działalnością spółki). Brakuje analizy związku zachodzącego między czynnościami wykonywanymi przez A sp. z o.o., a działalnością spółki w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie utworzenia przez nią w Polsce zakładu.

8. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy czynności podejmowane przez spółkę niemiecką i A. sp. z o.o. są opisane w sposób wystarczający.

W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, winien przedstawić w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A. sp. z o.o. za niemające charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Dokładnie winien przeanalizować związek zachodzący między czynnościami wykonywanymi przez A sp. z o.o., a działalnością spółki niemieckiej.

9. Z uwagi na wyżej wskazane naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

11. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).