Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2320/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r., określił Skarżącej (Spółce) - Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 45.922.441,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym przez skarżącą 2 kwietnia 2007 r. w [...] Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 2.135.717.375,34 zł, koszty uzyskania przychodów 1.929.408.275,92 zł, podstawę opodatkowania 206.309.099,42 zł, podatek należny 38.232.337,00 zł.

W dniu 5 marca 2008 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 2.135.717.375,34 zł, koszty uzyskania przychodów 1.903.082.316,44 zł, podstawa opodatkowania 232.635.058,90 zł, podatek należny 43.234.269,00 zł.

W dniu 11 stycznia 2010 r. Spółka na skutek kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., dokonała kolejnej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2006 r., w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 2.135.717.375.34 zł, koszty uzyskania przychodów 1.905.329.731,15 zł, dochód 230.387.644,19 zł, odliczenia od dochodu (darowizny) 701.000,00 zł, podstawę opodatkowania 229.686.644,00 zł, podatek należny (19%) 43.640.462,36 zł, odliczenia od podatku 833.202,00 zł, podatek po odliczeniach 42.807.260,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W ramach tego postępowania na podstawie upoważnienia z 4 czerwca 2012 r. przeprowadzono kontrolę. Protokół kontroli został podpisany 10 sierpnia 2012 r. i doręczony w tym samym dniu spółce.

Organ wskazał, że w 2006 r. Spółka wynajmowała od [...] sp. z o.o. powierzchnię biurową, magazynową oraz miejsca parkingowe w związku z czym otrzymała faktury na łączną kwotę brutto 35.782.308,12 zł. Po dokonanej korekcie Spółka uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę 34.863.277,11 zł, na którą składają się wartość zakupu usług netto 29.329.760,76 zł oraz kwota podatku VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu 5.533.516.35 zł.

Organ I instancji dokonał analizy faktur wystawianych przez [...], dokonanych zapisów na kontach księgowych, na których ujmowane były kwoty wynikające z wystawionych faktur, umowy najmu wraz z aneksami zawartymi między Spółką a [...], umowy podnajmu oraz użyczenia zawartych przez Spółkę ze spółkami zależnymi. Ponadto ustalił, że do 11 grudnia 2006 r. tzn. do momentu sprzedaży udziałów T. S.A Spółka była jedynym udziałowcem [...]. Zatem do momentu odsprzedaży udziałów [...] oraz Spółka stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." Organ kontroli ustalił również, że 11 grudnia 2006 r., tj. po sprzedaży udziałów, Spółka zawarła z [...] nową umowę najmu, w której określono wysokość czynszu na znacznie niższym poziomie. W wydanej 29 listopada 2012 r. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że stawki czynszu stosowane w poszczególnych miesiącach 2006 r. przez [...] wobec T. znacznie odbiegały od stawek stosowanych przez [...] względem innych najemców tej samej nieruchomości (osiemnastu najemców niezależnych oraz czterech podmiotów powiązanych bezpośrednio ze spółką - podmioty z grupy K.), w przypadku których stosowano rynkowe ceny czynszu. Organ I instancji dokonał oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268 ze zm.) dalej "rozporządzenie".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej “O.p." poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia decyzji okoliczności stanu faktycznego;

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów poprzez ocenę zgromadzonych dowodów skierowaną na uzasadnienie przyjętych przez organ tez;

3. naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia;

4. naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa poprzez wskazanie podstawy prawnej dokonanego oszacowania, tj. rozporządzenia;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-3, § 6, § 7, § 8-10, § 12-14, § 26 rozporządzenia poprzez uznanie za uzasadnione zastosowanie powyższych regulacji i wadliwe uznanie stawek czynszu płaconych przez spółkę za nierynkowe, w szczególności na skutek faktycznego nieuwzględnienia strategii gospodarczej spółki w dokonanym oszacowaniu wbrew literalnej treści § 11 ust. 1 rozporządzenia;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione pozbawienie spółki uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczalnego podatku VAT naliczonego, na skutek wadliwych ustaleń dotyczących rynkowości stosowanych stawek czynszu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznanie przedmiotowej sprawy co do meritum dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w pierwszej kolejności rozważył kwestię wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 15 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował spółkę pismem z 31 października 2012 r.(doręczonym 6 listopada 2012 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rynkowość stawek czynszu i opłat stosowanych wobec T. przez [...], spełnienie przesłanek art. 11 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zasadność szacunkowego ustalenia dochodów spółki.

W kontrolowanym okresie Spółka z tytułu wynajmu powierzchni biurowej opłacała stawkę czynszu na poziomie 33,98 EUR za m² - styczeń – luty 2006 r., 35 EUR za m² – marzec – grudzień 2006 r. Po sprzedaży udziałów [...] na rzecz T. S.A. stawka miesięcznego czynszu wynosiła 16,5 EUR za m².

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie, najemcy płacili czynsz i opłaty eksploatacyjne na poziomie, np. 15 EUR i 5 EUR ([...] Commercial Finance Polska — 916,5m² powierzchni), 17,5 EUR i 5,5EUR (N. Polska - powierzchnia 1913,8m²), 15,0 EUR i 4,9 EUR (E. Poland powierzchnia 1727m²), 15 EUR i 5 EUR (P. S.A. - powierzchnia 526,6m²). Z podanych stawek czynszu wynika, że wysokość czynszu i opłat eksploatacyjnych płaconych przez T. ,, [...] " S.A. odbiegała w sposób znaczący od średnich stawek płaconych przez innych najemców. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się również dane dotyczące stawek czynszu stosowanych w kontrolowanym okresie, w budynkach znajdujących się na tym samym obszarze i posiadających ta samą klasę, tzn. posiadających taki sam standard i lokalizację.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dane dotyczące stosowanych w kontrolowanym okresie stawek związanych z zawartymi umowami najmu w budynku [...], jak również w budynkach tej samej klasy, jednoznacznie wskazują, że wysokość czynszu za 1 m² powierzchni w tych nieruchomościach, a wysokość czynszu stosowanego przez Warta Inwestycje wobec T. znacznie od siebie odbiegają.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w związku z najmem części budynku [...] spółka przedstawiła dwie dokumentacje podatkowe w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pierwsza dotyczyła umowy najmu zawartej 14 listopada 2000 r. wraz z aneksami do tej umowy i obejmowała okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. natomiast druga dotyczyła umowy zawartej 12 lipca 2006 r. i obejmowała okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2006 r. Spółka nie wykazała, żeby wynagrodzenie określone w umowie między nią a [...] zostało ustalone w istocie na poziome rynkowym. Przyjęta w dokumentacji cen transferowych stawka czynszu była uzależniona od warunków określonych w umowie kredytowej, zgodnie z którą uzyskiwany czynsz przez [...] miał być spłacany z przychodów uzyskiwanych z zawartych umów najmu (głównie z najmu na rzecz T. i podnajmu dla jednostek zależnych). Stawka czynszu w 2002 r. została ustalona w oparciu o dane z opinii pochodzące z 2000 r. i nie była weryfikowana (poza waloryzacją) w latach następnych, tj. w okresie od 2002 r. do 2006 r. T. nie negocjowało z [...] wartości przyjętych stawek, biorąc pod uwagę rynkowe stawki najmu obowiązujące w danym roku pomimo, że T. jako 100% udziałowiec w [...] posiadało wiedzę na temat stawek czynszu stosowaną wobec innych najemców w: biurowcu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z dokumentacji podatkowej wynika wprost, iż cena najmu została określona na potrzeby zawarcia umowy kredytu konsorcjalnego, a następnie została ona dostosowana do warunków udzielenia kredytu refinansowego oraz cen stosowanych na rynku nieruchomości w W. w okresie w którym nastąpiło zawarcie umowy kredytu. Brak jest w niej jednak odniesienia co do cen stosowanych na rynku w 2006 r. Zastosowanie stałego przelicznika walutowego spowodowało, że stawka czynszu wzrastała z każdym rokiem, niezależnie od stawek, jakie [...] stosowała w umowach z innymi niezależnymi podmiotami. Strony umowy zwiększały ryzyka najemcy związane z najmem danej powierzchni. Poprzez wprowadzenie przelicznika walutowego EUR/USD do umowy najmu spółka ponosiła ryzyko kursowe również poprzez sposób kalkulacji uiszczanego czynszu za najem. Pomimo, że naruszenie przez T. umowy kredytu konsorcyjnego skutkowałoby jak twierdzi Spółka odpowiedzialnością odszkodowawczą wobec [...] Bank S.A. i [...] nie ma tego ryzyka w dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione wszystkie wymienione w art. 11 u.p.d.o.p. przesłanki uprawniające organy podatkowe do szacunkowego ustalenia dochodów Skarżącej:

1. Spółka oraz [...] są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (Spółka posiadała do 11 grudnia 2006 r. 100% udziału w kapitale zakładowym [...]),

2. stawka czynszu za 1m² wynajmowanych pomieszczeń znacznie odbiegała od stawek ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wynajmowanych pomieszczeń, co wynika z analizy cech przedmiotu i podmiotu najmu, warunków zawarcia umowy najmu, oraz warunków ekonomicznych,

3. w wyniku istnienia powiązań pomiędzy Spółką oraz [...] oraz ustalenia warunków odbiegających od warunków rynkowych Podatnik poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazał dochód w wysokości mniejszej niż należałoby oczekiwać.

Przyjęta metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej według organu odwoławczego jest najbardziej właściwa ze względu na porównywalność warunków umów najmu stosowanych przez [...] wobec Spółki i innych podmiotów w przeważającej większości niepowiązanych, w tym samym budynku, tj. [...] (miejsce oraz standard wynajmowanych powierzchni jest tożsamy dla wszystkich wynajmujących). Podstawą dla wyliczenia średniej ceny czynszu za metr kwadratowy powierzchni użytkowej, magazynowej oraz za miejsce postojowe były dane wynikające z umów najmu znajdujących się w aktach sprawy. Porównywalna cena niekontrolowana została ustalona poprzez przemnożenie powierzchni (biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych) wynajmowanej przez Spółkę i stawki, stanowiącej średnią arytmetyczną stawek stosowanych w poszczególnych miesiącach 2006 r. wobec wytypowanych najemców w budynku [...]. Różnica pomiędzy stawkami stosowanymi wobec Podatnika i pozostałymi podmiotami została przeliczona po kursach EUR obowiązujących w [...] Banku S.A. z dnia poprzedzającego wystawienie faktury VAT. Łączna kwota nadwyżki pomiędzy ceną stosowaną w transakcji z Podatnikiem a średnimi arytmetycznymi stosowanymi u innych najemców w poszczególnych miesiącach 2006 r. z tytułu wszystkich rodzajów opłat czynszowych, wyniosła ogółem 13.439.086,87 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że kwoty będące podstawą dokonanych przez organ I instancji wyliczeń były kwotami netto. Niezbędne było zatem odniesienie się również do kwoty podatku VAT od oszacowanych kwot. Z wyliczeń wynika, że różnica w postaci nadwyżki pomiędzy stawką stosowaną u spółki a średnimi arytmetycznymi u innych najemców w 2006 r. z tytułu wszystkich rodzajów opłat czynszowych wyniosła łącznie 13.439.086,87 zł. W toku postępowania stwierdzono, że większa część podatku VAT naliczonego była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, że łącznie kwota podatku naliczonego uznanego za koszt podatkowy ponad wartość rynkową wyniosła 2.956.599,12 zł (13.439.086,87 zł x 22%) i ta wartość również powinna zwiększać kwotę nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu, ponieważ została zaliczona do kosztów podatkowych Spółki (zaliczono do kosztów uzyskania przychodów łącznie 34,863.277,11 zł, z tego zakupy netto 29.329.760,76 zł i podatek VAT naliczony nie podlegający odliczeniu 5.533.516,35 zł).

W związku z zarzutem spółki dotyczącym nie uwzględnienia przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej funkcji związanej ze zobowiązaniem spółki dotyczącym kredytu zaciągniętego przez [...] w celu realizacji projektu budowy biurowca organ odwoławczy wskazał, że rola Spółki została w nim określona jako najemca gwarantujący przychody z tytułu najmu oraz jako poręczyciel. Umownymi zabezpieczeniami spłaty w/w kredytu było przyrzeczenie bezwarunkowego ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach w [...], które były własnością spółki oraz przyszłe wpływy z umów najmu. Zgodnie z umową przedwstępną do w/w kredytu, udział spółki w wynajmowanej powierzchni wynosił 57,57% powierzchni najmu. W 2001 r. [...] zaciągnęła kredyt refinansowy w celu spłaty kredytu konsorcjalnego oraz dostosowania postanowień umowy najmu do aktualnej sytuacji na rynku. Zabezpieczeniem kredytu było "zagwarantowanie przychodów z najmu według ceny 27 USD/m²/m-c". Biorąc pod uwagę stawki czynszu stosowane wobec najemców niepowiązanych oraz wobec spółki, a także rolę jaką pełniła spółka w umowie kredytu refinansowego, w tym również udzielone przez nią gwarancje. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 2006 r. faktyczny ciężar finansowania projektu budowlanego w znacznej mierze leżał po stronie Spółki. O powyższym świadczy również fakt. iż Spółka w ramach zabezpieczenia kredytu udzielonego [...] na sfinansowanie budowy budynku udzieliła poręczenia i ustanowiła zastaw na posiadanych udziałach. Z tego tytułu nie uzyskała dodatkowego wynagrodzenia lecz było to jednym z warunków skutecznego przebiegu strategii zapewnienia prestiżowej siedziby, bowiem bez ustanowienia tego zabezpieczenia, kredyt na budowę nie zostałby przyznany. Pomimo, że Spółka gwarantowała przychody z najmu nowy kredyt (refinansowy) wymagał gwarancji utrzymywania stabilności ceny dla wynajmowanej powierzchni, co najmniej przez pierwszy pięcioletni okres spłaty kredytu refinansowego. Oznaczało to dostosowanie ceny najmu do warunków udzielanego kredytu a nie do cen rynkowych. Takie ułożenie relacji pomiędzy Spółką a [...] skutkowało powstaniem sytuacji, w której nie było konieczne pożyczkowanie [...]. Dodatkowo Spółka, uiszczając czynsz na wysokim poziomie zapewniała spłatę kredytu refinansowego podmiotu powiązanego.

Zdaniem organu odwoławczego rozłożenie ryzyka związanego z niewypłacalnością kredytobiorcy powinno odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Jeżeli podmiot pełni w transakcji istotniejsze funkcje, ponosi większe ryzyko lub angażuje większe aktywa powinien płacić niższe ceny, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Spółka przejęła na siebie ryzyko zobowiązań [...] (kredytowanie działalności) w zamian płacąc cenę wyższą niż cena rynkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ułożenie relacji w opisany wyżej sposób nie miałoby miejsca gdyby nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż wysokość stawek czynszu określonych w umowie była strategia gospodarczaSpółki i wynikająca z niej chęć utrzymania budynku, który uważany był za mocny punkt strategii marketingowej zarówno [...] jak i T. Organ odwoławczy zauważył, że strategia wyraża cele długoterminowe przedsiębiorstwa, odpowiadające generalnym kierunkom działania, a także przedstawia alokację zasobów, jakie są niezbędne do realizacji przyjętych celów. Stanął także na stanowisku, że powoływanie się na stosowaną strategię gospodarczą, która w dodatku ma istotne znaczenie przy negocjowaniu stawek czynszu - stanowi uzasadnienie ekonomiczne dla zróżnicowania stawek czynszu - ale bez przedstawienia szczegółowej dokumentacji na tę okoliczność potwierdzającej istnienie jej założeń koncepcyjnych nie może być w tym przypadku wzięte pod uwagę. Zatem Skarżąca nie może skutecznie twierdzić, że różnica w oferowanych stawkach czynszu wynika z określonej strategii stosowanej przez Spółkę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 15 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, a w konsekwencji przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006;

2. art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-3, § 6, § 7, § 8-10, § 12-14. § 26 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne uznanie stawek czynszu płaconych przez Skarżącą za nierynkowe, w szczególności w sytuacji nie wykazania przez organ, że: podmiotom uczestniczącym w transakcjach uznanych za porównywalne przysługuje prawo do wprowadzenia nazwy firmy do nazwy obiektu czyli tzw. naming rights, że podmioty te doznają identycznych co Skarżąca ograniczeń wynikających z zawartej długoterminowej umowy najmu, a w szczególności w przypadku wypowiedzenia zawartej umowy zobowiązane są do ponoszenia odpowiedzialności odszkodowawczej, że podmioty, których transakcje zostały uznane za porównywalne zawarły umowy kredytowe na analogicznych co skarżąca warunkach i realizują przyjętą przez Skarżącą strategię gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do oszacowania wbrew przepisom rozporządzenia;

3. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczalnego podatku VAT naliczonego, na skutek wadliwych ustaleń dotyczących rynkowości stosowanych stawek czynszu;

4. art. 122. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia specyficznych warunków umowy najmu zawartej przez Skarżącą oraz przyjęcia przez organ, że umowy najmu zawarte przez podmioty niekontrolowane zostały zawarte w porównywalnej sytuacji do sytuacji Skarżącej;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów polegający na niewyjaśnieni u w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn uznania transakcji zawartych przez podmioty niekontrolowane za porównywalne w sytuacji niewykazania, że podmiotom uczestniczącym w transakcjach uznanych za porównywalne przysługuje prawo do wprowadzania nazwy firmy do nazwy obiektu czyli tzw. “naming rights", że podmioty te doznają identycznych co Skarżąca ograniczeń wynikających z zawartej długoterminowej umowy najmu, a w szczególności w przypadku wypowiedzenia zawartej umowy zobowiązane są do ponoszenia odpowiedzialności odszkodowawczej, że podmioty których transakcje zostały uznane za porównywalne zawarły umowy kredytowe na analogicznych co Skarżąca warunkach i realizują przyjętą przez Skarżącą strategię gospodarczą, co uniemożliwia Skarżącej zrozumienie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę przyjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu związanego z wydaniem decyzji po wygaśnięciu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W związku z tym w odwołać należy się do treści art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...). Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Należy również stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony, ukształtowanie przepisów prawa daninowego, musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kształtując odnoszącą się do niej regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Podatnik winien więc mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

W realiach rozpatrywanego przypadku nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wydana została w dniu 2 lipca 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Zatem decyzja wymiarowa przez organ podatkowy drugiej instancji wydana została już po tej dacie. Z akt sprawy wynika tymczasem, że postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 31 października 2012 r, doręczonym w dniu 6 listopada 2012 r. zawiadomił Spółkę o powyższym fakcie.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu podatnik powziął informację o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym co rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu w stosunku do Spółki. Nie ulga więc wątpliwości, iż do powiadomienia podatnika o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, które upłynęło z dniem 31 grudnia 2012 r. Przedstawione wyżej wywody i ustalenia oznaczają, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić jeszcze raz należy, że co prawda sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od września 2005 r. Trybunał wskazał bowiem, w sposób wyraźny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną i w związku z tym konieczna jest jego zmiana w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tak więc decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które według skarżącej miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a co za tym idzie miało też, jej zdaniem, oczywisty i bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, należy do tego zarzutu odnieść się w pierwszej kolejności.

Owo naruszenie norm procesowych miało nastąpić przez wybiórcze i niepełne dokonanie ustaleń w przedmiocie rynkowości stawek czynszu, a ponadto na nieprzeprowadzeniu dowodu z wyjaśnień Skarżącej na okoliczność zasad strategii gospodarczej, która miała wpływ na wartość zastosowanych stawek czynszowych. Jako naruszone przepisy Skarżąca wskazała art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu zarzut powyższy jest niezasadny. Zauważyć bowiem należy, że w trakcie postępowania kontrolnego wystąpiono do Skarżącej o przedstawienie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 60 ze zm.), zwanej u.p.d.o.p.

W tym miejscu zasadne jest przedstawienie, w pewnym zarysie, charakterystyki dokumentacji podatkowej i celów, jakim ma ona służyć.

Obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. Ustawowy obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji ułatwia organom podatkowym wyjaśnienie, czy dana transakcja została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, czy jej celem nie było przenoszenie dochodów.

Wprowadzenie obowiązku sporządzenia i przedstawienia szczególnej dokumentacji nie zwalnia organów podatkowych od udowodnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. że ustalone lub narzucone warunki transakcji różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i że w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, które należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały.

Art. 9a u.p.d.o.p. nie określa wzoru (formy), w jakiej powinna być prowadzona szczególna dokumentacja podatkowa. Sformułowania zawarte w ust. 1 pkt 1-6 są dość ogólne, nie dając jednoznacznego wskazania, w jaki sposób podatnik powinien dokumentować przebieg dokonywanych transakcji, aby uchronić się przed zarzutem, że stosowane ceny nie mają charakteru cen ukształtowanych przez wolny rynek. Niewątpliwie jednak w interesie tego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych.

Rodzaj dokumentacji zależy od charakteru usługi i stopnia jej złożoności. Elementami takiej dokumentacji mogą być m.in.: pisemna umowa, dowody uzyskanych korzyści, dokumenty robocze uzasadniające poniesione wydatki, wyjaśnienie sposobu obliczenia płatności, ze wskazaniem średnich kosztów ponoszonych przez świadczącego usługę, które można przypisać danej transakcji, dowody na to, że wydatki poniesione przez świadczącego usługę odnoszą się do okresu, za który dokonywana jest płatność.

Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować w pierwszej kolejności tzw. analizę funkcjonalną, czyli określenie funkcji, jakie spełniać będą uczestniczące w transakcji podmioty, przy jednoczesnym uwzględnieniu użytych aktywów i podejmowanego ryzyka (pkt 1). Istotą tej analizy jest zaprezentowanie ekonomicznie istotnych działań gospodarczych, które mają związek z daną transakcją, w celu określenia, w jaki sposób są one rozdzielone pomiędzy stronami transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy można przedstawić przedmiot transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, itp.

Kolejnym elementem dokumentacji (pkt 2 i 3) powinno być określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją, formy i terminu zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji. Należy wymienić tutaj koszty bezpośrednie i pośrednie, które każda ze stron musi ponieść, aby transakcja doszła do skutku. Związek "przewidywanych kosztów z transakcją" oznacza, że przy kalkulacji kosztów nie mogą być uwzględnione koszty zarządu i ogólnego funkcjonowania jednostki.

W dokumentacji podatkowej należy ponadto wykazać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji.

Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna ponadto obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych - jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości. (pkt 4 i 5).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, w postępowaniu szacunkowym obowiązuje nieco odmienna zasada co do obowiązków dowodowych strony. W takiej bowiem sytuacji strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia, niebędące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt I SA Wr 1121/91). Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. W ocenie Sądu nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą w nieograniczonym zakresie zastępować Stronę w jej obowiązkach zebrania właściwej dokumentacji podatkowej. To Strona tego postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Cały materiał dowodowy został zebrany, przeanalizowany i oceniony na podstawie wszystkich dostępnych informacji, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a wydana decyzja zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnia szczegółowo przesłanki skarżonego rozstrzygnięcia. Kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organ odwoławczy przedstawił w wydanej decyzji w sposób rzetelny stan faktyczny mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa dokonał jego oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez Skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił właściwość przyjętej metody szacowania dochodów, biorąc pod uwagę czynniki wymienione w § 6 ust. 3 rozporządzenia, tj. cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Wskazał, dlaczego przyjął wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej za najbardziej właściwą, jak również odniósł się do wymienionych przez Skarżącą w odwołaniu oraz piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r. czynników mających wpływ na ustalenie stawek czynszu.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny, w związku z czym równie niezasadne było zarzucanie organowi, że uchybił przepisom art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 210 § 4 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-3, § 6, § 7, § 8-10, § 12-14. § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez bezpodstawne uznanie stawek czynszu płaconych przez Skarżącą za nierynkowe.

Z wyżej wymienionej regulacji wynika, że jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe (art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie zatem dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Obrazowo sytuację podatnika w takim wypadku przedstawia jedna z tez wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1422/07. Zgodnie z nią organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie , w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.). Sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., a to z uwagi na brzmienie § 26 rozporządzenia, w myśl którego w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z § 12 ust. 1 - 3 rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, zasadne jest odniesienie się do rynku danego towaru/usługi i cen stosowanych w obrocie tymi towarami/usługami przez podmioty niezależne. Wskazać jednocześnie trzeba, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa, ta metoda została słusznie przyjęta przez organy podatkowe. Zgodnie z ust. 3 § 6 czynnikami określającymi porównywalność transakcji są: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz strategia gospodarcza.

Skarżąca podniosła, że bezpodstawnie transakcje powołane przez organ uznane zostały za porównywalne.

Zdaniem Sądu działanie organu kontroli skarbowej, zaakceptowane przez organ odwoławczy, potwierdza, że wszystkie wskazane ust. 3 § 6 rozporządzenia czynniki zostały wzięte pod uwagę. Wskazane przez Skarżącą argumenty, które mają przemawiać za bezpodstawnym i zbyt pochopnym uznaniem transakcji za porównywalne są niezasadne. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonano badania umów dotyczących finansowania inwestycji biurowca, przeprowadzono analizę zawartych przez [...] umów najmu, uwzględniono przedstawione wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 8 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2010 r. złożone przez [...] (następca prawny [...] Sp. z o.o.), a także zgromadzono dane dotyczące stawek czynszu stosowanych w kontrolowanym okresie, w budynkach znajdujących się na tym samym obszarze i posiadających tą samą klasę co budynek [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej analizy dokonał ustalenia porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez przemnożenie powierzchni wynajmowanej przez Skarżącą i stawki, stanowiącej średnią arytmetyczną stawek stosowanych w poszczególnych miesiącach 2006 r. wobec wytypowanych najemców w wynajmowanym przez Spółkę budynku.

W ocenie Sądu nie można tracić z pola widzenia, że szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Warunki wskazane przez Skarżącą takie jak prawo do wprowadzenia do nazwy firmy nazwy obiektu, czyli tzw. naming rights, odpowiedzialność odszkodowawcza w przypadku wypowiedzenia umowy najmu, warunki kredytu, istota transakcji, strategia gospodarcza nie były tak istotnymi wyróżnikami, aby bez nich nie można było dokonać porównania cen stosowanych przez [...] ze Skarżącą oraz cen stosowanych przez podmioty niezależne działające na rynku, na którym umiejscowiona była także Skarżąca, która działałaby w analogicznych warunkach, gdyby nie ułożyła sobie odmiennie stosunków z podmiotem powiązanym. Można było przyjąć, że transakcje są porównywalne, gdyż żadna z różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogła w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji. Nie mniej jednak wszystkie wskazane czynniki zostały wzięte pod uwagę co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o nieuwzględnienie przy porównaniu transakcji tzw. "naming rights'', zauważenia wymaga, że Skarżąca pomija fakt, iż właściciel budynku jak również inne firmy wynajmujące pomieszczenia biurowe posługiwały się także nazwą firmy zgodną z nazwą budynku, w którym wynajmowane były pomieszczenia. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów świadczących, że nazwa "[...]" należy tylko do Spółki oraz nie wykazała na jakiej podstawie używają jej pozostałe podmioty ([...], [...] Sp. z o.o.. [...] Sp. z o.o.. [...] Sp. z o.o.). Zatem w niniejszym przypadku nie można mówić o wpływie prawa wprowadzenia nazwy firmy do nazwy obiektu, czyli tzw. "naming rights" na wysokość stawki czynszu, tym bardziej, że sama Skarżąca w okazanej dokumentacji cen transferowych nie wskazała wpływu "naming rights'"' na postanowienia umowy najmu oraz wysokość płaconego czynszu.

Wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał również analizy strategii zawartej w ww. dokumentacji podatkowej oraz przedstawionej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r. jednakże stwierdził, że jej istnienie w żaden sposób nie uzasadnia stosowania wobec Skarżącej stawek czynszu odbiegających od stawek stosowanych na rynku.

Odnośnie wpływu ponoszonej przez Skarżącą odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku wypowiedzenia tej umowy oraz udzielonej gwarancji w związku z zawarciem kredytu refinansowego, Sąd zauważa, że w dokumentacji, o której mowa w art. 9 a u.p.d.o.p. nie ma wymienionego ryzyka "odpowiedzialność odszkodowawcza" oraz, że w 2006 r. faktyczny ciężar finansowania projektu budowlanego w znacznej mierze leżał po stronie Skarżącej podczas, gdy budynek był wyłączną własnością [...]. Skarżąca, uiszczając czynsz na wysokim poziomie zapewniała spłatę kredytu podmiotu powiązanego, natomiast Warta Inwestycje zmniejszyła w ten sposób ryzyko niewypłacalności. Zdaniem Sądu ułożenie w ten sposób relacji pomiędzy ww. Stronami nie miałoby miejsca, gdyby nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Zważyć należy także, że wskazany przez Skarżącą przedmiot transakcji, którym było nie tylko zawarcie umowy najmu, ale również wcześniejsze wybudowanie biurowca nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka, oprócz zawartej przedmiotowej umowy najmu oraz wywiązywania się z warunków w niej zawartych związanych z płaceniem zawyżonych stawek czynszu oraz utrzymywaniem przedmiotu najmu, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wkład w wybudowanie biurowca i uzyskanie siedziby.

Należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie stawek czynszu i opłat stosowanych wobec Skarżącej przez [...] dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczyły więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...], a dotyczących wynajmu nieruchomości. Podkreślić należy , że podmioty gospodarcze mogą dobrowolnie kształtować warunki finansowe zawieranych transakcji, jednakże dochodem lub kosztem podatkowym będzie tylko ta ich część, która spełnia wymogi wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekładając to na niniejszą sprawę, Skarżąca oraz [...] mogły dobrowolnie określić stawki czynszu, dostosowując je do wymogów zawartej umowy kredytowej, jednakże kosztem podatkowym będzie dla Skarżącej tylko ta ich część, która jest zgodna z art. 11 oraz art. 16 updop.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli Podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od towarów i usług. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowe właściwie stwierdził, że w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty 34.763.277,1 zł na którą składa się wartość netto 29.329.760,76zł i podatek VAT naliczony nie podlegający odliczeniu w wysokości 5.533,516,35zł, kwota podatku naliczonego uznanego za koszt podatkowy ponad wartość rynkową w wysokości 2.956.599,12zł (13.349.086.87 zł x 22%) powinna zwiększać kwotę kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.