Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 642/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Powyższa konstatacja oznacza także, iż w sytuacji gdy ewidencja podatnika wprawdzie zawiera błędne zapisy, będące skutkiem oczywistej omyłki, lecz jest ona rzetelna, w rozumieniu przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, a zarazem spełnia ona  warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu sankcyjnego, określonego w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, i określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotnej stawki ryczałtu. Przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu i określi od tej kwoty sanacyjny ryczałt.

TEZY

Powyższa konstatacja oznacza także, iż w sytuacji gdy ewidencja podatnika wprawdzie zawiera błędne zapisy, będące skutkiem oczywistej omyłki, lecz jest ona rzetelna, w rozumieniu przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, a zarazem spełnia ona  warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu sankcyjnego, określonego w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, i określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotnej stawki ryczałtu. Przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu i określi od tej kwoty sanacyjny ryczałt.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Joanna Kawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą J.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że J.A. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych i rolnych. Podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychód rejestrowany był w ewidencji, o której mowa jest w przepisach art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnik w deklaracji rocznej wykazał przychód opodatkowany według stawki 8,5% w wysokości [...], odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...], ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...], odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...], kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] oraz kwotę wpłaconego ryczałtu w wysokości [...].

Dalej, organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w okresie od 7 do 14 września 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia do 28 sierpnia 2007 r. ustalono, że podatnik - zgodnie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - zrezygnował z prowadzenia ewidencji przychodów, nie dopełniając jednak obowiązków wynikających z tej rezygnacji. Przepis § 11 pkt 2 rozporządzenia stanowi bowiem, że po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 20 następnego miesiąca, podatnik prowadzący ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, który zrezygnował z prowadzenia ewidencji przychodów - sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Ponadto, z przepisu § 12 rozporządzenia wynika, że jeżeli podatnik dokonuje od przychodów odliczeń, to obowiązany jest wykazać odliczenia w odrębnych pozycjach ewidencji i zmniejszyć o te kwoty wartość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Skontrolowany podatnik nie dopełnił powyższych obowiązków. Ponadto, jak ustalono w księdze podatkowej podatnika, w marcu zaniżono przychód, ewidencjonując jego część w walucie obcej. Organ podatkowy I instancji stwierdzając, iż zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznał ją w protokole kontroli za nierzetelną. Wskutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] objął postępowaniem cały rok 2007. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] ww. decyzji Nr [...] określającej J.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie [...]. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, na który złożyły się dokumentacja księgowa strony, tj. rejestr dokumentów sprzedaży oraz rachunki wystawione przez stronę. W decyzji tej powtórzono nieprawidłowości wykazane podczas kontroli podatkowej, wskazano na wadliwy sposób prowadzenia ewidencji przychodów (naruszenie przepisów § 11 pkt 2 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), jednak swoją uwagę organ podatkowy skupił na nierzetelności księgi, wskazując że w marcu nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego, bowiem rachunki z dnia 2 kwietnia 2007 r. na kwotę [...] i z dnia 3 kwietnia 2007 r. na kwotę [...] nie zostały przeliczone na złote, czym w konsekwencji zaniżono przychód o kwotę ...]. Stwierdzona w protokole kontroli nierzetelność księgi i, co się z tym wiąże, nieuznanie za dowód części zapisów księgi, było powodem zastosowania przez organ przepisów art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...], a zgodnie z ust. 2 tego przepisu, od wartości niezaewidencjonowanego przychodu, określono ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej (8,5%), tj. w stawce 42,5% oraz w kwocie [...]. W konsekwencji tego, organ podatkowy stwierdziwszy, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu (zaniżenie przychodu), na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił wysokość zobowiązania podatkowego, odstępując - na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - od określenia podstawy opodatkowaniu w drodze oszacowania, uzupełniając dane wynikające z ksiąg dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Uzupełnieniem dla nierzetelnych zapisów były przeliczone na złote kwoty wynikające z ww. rachunków według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Następnie, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu tej decyzji, że podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 4 kwietnia 2008 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tej kwoty sankcyjnego ryczałtu. Według podatnika, sytuacja przewidziana w przepisach art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wystąpiła w sprawie, gdyż biuro podatkowe prowadziło ewidencję sprzedaży, w której wykazywano przychód netto, bez podatku od towarów i usług. Odnosząc się do natomiast do kwestii zaniżenia przychodu poprzez nieprzeliczenie waluty obcej na polską, podkreślono, że w kwietniu 2007 r. nastąpiła pomyłka przy wyliczeniu przychodu netto, jednak ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień został zapłacony w całości. Według podatnika, nieuzasadnione jest określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tej kwoty sankcyjnego ryczałtu. Ponadto, strona nie zgodziła się z ustaleniami organu dotyczącymi wadliwego sposobu prowadzenia ewidencji przychodów, gdyż - według niej - prowadzona ewidencja sprzedaży VAT mogła służyć do obliczenia należnego podatku zryczałtowanego.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ ten wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani prowadzić (między innymi) odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W § 11 rozporządzenie to dopuszcza możliwość rezygnacji z prowadzenia ewidencji przychodów w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, pod warunkiem wszakże, iż dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1) oraz, po zakończeniu każdego miesiąca, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, sporządzone zostanie zestawienie, w którym wykazany zostanie przychód na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic, o których mowa powyżej (pkt 2). Ponadto, jeżeli podatnik dokonuje od przychodów odliczeń, jest obowiązany wykazać odliczenia w odrębnych pozycjach ewidencji i zmniejszyć o te kwoty wartość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania (§ 12 ust. 1 rozporządzenia).

Odnosząc te ww. uregulowania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, skorzystała z uprawnienia przewidzianego w przepisie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i w zastępstwie ewidencji przychodów, o której mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, prowadziła ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług (zwaną rejestrem dokumentów sprzedaży). Skorzystanie z tego uprawnienia obwarowane było warunkami prawnymi, których strona nie dopełniła. Co prawda, dane wykazane w rejestrze dokumentów sprzedaży pozwalają na wyodrębnienie z obrotów, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (czego organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniu strony nie kwestionuje), to jednak zestawienia, o których mowa w przepisach § 11 pkt 2 i § 12 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia, nie zostały przez stronę sporządzone w przepisanym terminie (strona przedłożyła je dopiero w trakcie postępowania podatkowego). Biorąc więc pod uwagę treść przepisu § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencja przychodów (rejestr dokumentów sprzedaży) prowadzona była z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, to jest w sposób wadliwy.

Dalej, organ odwoławczy podniósł, że to jednak nie ta ww. wadliwość, była powodem zastosowania sankcyjnej stawki ryczałtu, o której mowa jest w przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dowód w postępowaniu podatkowym stanowi księga podatkowa prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uważa, że wady księgi podatkowej strony (brak zestawień), z uwagi na fakt, iż dane z niej wynikające pozwalały na wyodrębnienie z obrotów, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy.

Natomiast, istotne znaczenie dla sprawy miało zaewidencjonowanie w ewidencji dwóch rachunków w walucie obcej, a przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przepisie § 13 ust. 3 stanowi, iż ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

W ewidencji przychodów, przychód wykazany za rok podatkowy 2007 wyniósł [...]. W marcu, w pozycjach 1 i 3 zaewidencjonowano łącznie kwotę [...], zamiast [...], wskutek nieprzeliczenia wartości [...] z waluty obcej na polską. W konsekwencji, zaniżono przychód o kwotę [...]. Błędnie wpisana kwota przekroczyła 0,5% (wyniosła 15,30%) przychodu wykazanego w ewidencji za rok podatkowy 2007, stąd przesłanka, o której mowa jest w przepisie § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Według organu odwoławczego, w zeznaniu podatkowym za rok 2007 r., złożonym 30 stycznia 2008 r., wykazany przychód obejmował już korektę błędnych zapisów w ewidencji, jednak termin dokonania korekty - po rozpoczęciu kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego - uniemożliwiał zastosowanie przesłanki, o której mowa jest w przepisie § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia. Błędnego zapisu nie można również uznać za skutek oczywistej omyłki, chociaż błąd miał charakter jednostkowy, gdyż dotyczył dwóch rachunków, to jednak miał istotne znaczenie dla sprawy, bowiem zaniżono przychód, co miało wpływ na wysokość podatku i, co definitywnie, wyklucza uznanie go za skutek oczywistej omyłki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że księga podatkowa strony była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Nierzetelność księgi podatkowej została stwierdzona w protokole z badania ksiąg, a - na podstawie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - nierzetelna księga podatkowa nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie więc z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ podatkowy w takiej sytuacji ma obowiązek określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określić ryczałt w podwyższonej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że oceny sprawy nie zmienia fakt, iż nieprzeliczenie waluty obcej na polską było następstwem pomyłki biura rachunkowego. Za bezpodstawny uznał organ także zarzut dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy księgi pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności szacowania. W decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, że - na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Dodatkowo, skarżący wskazał, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy nie powinien zostać wobec niego zastosowany, gdyż wykazał całą kwotę przychodu jaką uzyskał, a błąd powstał poprzez fakt, iż pomyłkowo nie został przychód przeliczony na walutę polską, lecz pomyłka ta została sprostowana już dużo wcześniej, niż złożone zeznanie roczne, o którym to fakcie został powiadomiony Urząd Skarbowy, a ponadto, złożono w czasie kontroli wyjaśnienie z poprawnym wyliczeniem należnego podatku zryczałtowanego. Także, zeznanie roczne PIT-28 złożone zostało w wysokości prawidłowej, został zapłacony cały należny podatek wynikający z zeznania i nie nastąpiło w żaden sposób uszczuplenie Skarbu Państwa. Ponadto, nawet gdyby nie została przeprowadzana kontrola podatkowa, to i tak, rozliczając zeznanie roczne, skorygowana by została wielkość przychodu pomyłkowo tylko nieprzeliczona, bowiem rozliczając zeznanie roczne ponownie analizowane są wszelkie dokumenty będące w biurze podatkowym.

Konkludując, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazał, że został zapłacony należny zryczałtowany podatek dochodowy od wielkości skorygowanych wraz z należnym odsetkami za zwłokę, a poprawne zeznanie roczne złożone zostało w ustawowym terminie i przed wydaniem decyzji podatkowej w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca decyzja organu podatkowego I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i sankcyjne opodatkowanie części zaniżonego przez podatnika przychodu w pięciokrotnej stawce ryczałtu, tj. 42,5% (5x8,5%).

Przepis § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7. Dowody, o których mowa w § 3, 4 i 7, to dokumenty źródłowe, na postawie których dokonuje się zapisów księgowych. Natomiast, przepisy art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowią, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

Z powyższego uregulowania wynika, że także w przypadku, gdy ewidencja przychodów nie odpowiada wymogom formalnym - jest wadliwa, jak i w sytuacji, gdy dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - jest nierzetelna, to i tak ewidencję należy uznać - z woli prawodawcy - za niewadliwą i rzetelną, jeżeli wadliwość i nierzetelność ewidencji wynika z przyczyn wskazanych w przepisach § 13 ust. 3 pkt pkt 1-4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wśród tych przyczyn wymieniono w pkt 4 przypadek, kiedy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisów księgowych.

Z tego też uregulowania nie wynika, co należy rozumieć za błędne zapisy będące skutkiem oczywistej omyłki. Również Ordynacja podatkowa, regulująca w przepisach art. 193 kwestie wadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych, nie definiuje pojęcia oczywistej omyłki. Definicji takiej nie zawierają także inne akty prawne, w których uregulowano sposób prowadzenia pozostałych ksiąg podatkowych. Uzasadnione jest więc sięgnięcie w toku interpretacji prawa do definicji zamieszczonej w powszechnie dostępnym trzytomowym "Słowniku Języka Polskiego" PWN, pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1995, Tom II, str. 421, w którym zdefiniowano, że "oczywisty" oznacza: niebudzący wątpliwości, bezsporny, pewny", a "omyłka" oznacza: spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, który może wystąpić w pisowni i w liczeniu; str. 498.

A zatem, kierując się tą ww. definicją oczywistej omyłki, należy zgodzić ze stroną skarżącą, że wpisanie w ewidencji sprzedaży waluty w złotych, obok prawidłowo wpisanych kwot, zamiast waluty w euro, stanowi oczywistą omyłkę pisarską, gdyż można ją bezspornie łatwo dostrzec i nie ulega wątpliwości, że jest ona niezgodna z rzeczywistością.

W tej sytuacji, także dalsza argumentacja organów podatkowych, że błędnego zapisu nie można również uznać za skutek oczywistej omyłki, gdyż miał istotne znaczenie dla sprawy, bowiem zaniżono przychód, co miało wpływ na wysokość podatku, jest nieuprawniona, skoro w wyżej przedstawionym uregulowaniu nie wprowadzono dalszego ograniczenia możliwości uznania ewidencji za niewadliwą i rzetelną w sytuacji, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Jedynym warunkiem zastosowania tego uregulowania jest, aby podatnik posiadał dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisów księgowych, a co do tego, że ten warunek podatnik spełnił organy nie miały wątpliwości, gdyż podatnik dysponował i przedstawił organom podatkowym faktury VAT obejmujące wykazaną w nich sprzedaż usług.

Ponadto, gdyby - idąc tokiem rozumowania organów podatkowych - przyjąć założenie, że warunkiem uznania błędnego zapisu w ewidencji za oczywistą omyłkę jest brak wpływu tego zapisu na wysokość przychodu i podatku, to uregulowanie to nigdy nie znalazłoby zastosowania w sprawie, bowiem taki błędny zapis, będący oczywistą omyłką, z reguły ma wpływ na wysokość przychodu i podatku, lecz - z woli prawodawcy - uznaje się ewidencję podatnika, która zawiera taki błędny zapis, za rzetelną. A to oznacza także, że taka ewidencja spełnia warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Powyższa konstatacja oznacza także, iż w sytuacji gdy ewidencja podatnika wprawdzie zawiera błędne zapisy, będące skutkiem oczywistej omyłki, lecz jest ona rzetelna, w rozumieniu przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, a zarazem spełnia ona warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu sankcyjnego, określonego w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, i określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotnej stawki ryczałtu. Przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu i określi od tej kwoty sanacyjny ryczałt.

Skoro zatem, w sprawie podatnik prowadził ewidencję zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, to brak było podstaw do określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty sanacyjnego ryczałtu.

Reasumując, okoliczność, że ewidencja prowadzona przez podatnika oceniona została przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako niewadliwa, gdyż organ ten - powołując się na przepis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej - uznał, że uchybienia w sposobie prowadzenia tej ewidencji były nieistotne, skoro z ewidencjonowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług obrotu można było wyodrębnić przychody dla potrzeb zryczałtowanego podatku pochodowego, a nadto wyrażona wyżej konstatacja, iż ewidencja podatnika była także rzetelna, oznaczają, że w sprawie nie zachodziła podstawa prawna do zastosowania przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], jako wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji, skutkowało także niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i sankcyjne opodatkowanie części zaniżonego przez podatnika przychodu w pięciokrotnej stawce ryczałtu, tj. 42,5% (5x8,5%).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 tej ustawy, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że ewidencja skarżącego podatnika spełnia warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.