Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1473/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Bernarda małż. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1333/03 w sprawie ze skarg Ireny Sarosiek i Bernarda S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3.03.2003 r. SA/Bk 1333/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Ireny S. i Bernarda S. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10.09.2003 r. odmawiające wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższymi decyzjami orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiających uchylenia w całości decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w B. z dnia 19.09.2000 r., w stosunku do których Sąd orzekł wcześniej o oddalenie skargi. Podatkowy organ odwoławczy podzielił ocenę stanu faktycznego oraz prawnego dokonaną w zaskarżonych decyzjach. Izba Skarbowa w B. odmowę zmiany decyzji ostatecznych uzasadniła tym, że wielkość zasobów majątkowych jakimi dysponowali małżonkowie S. w 1998 r., a także w latach poprzednich została ustalona przez organy podatkowe. Tym samym w ocenie Izby Skarbowej, okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone w decyzjach wymiarowych. Okresem rozliczeniowym zarówno wydatków, jak i przychodów przyjęto lata 1992-1998.

2. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż sprawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów Ireny i Bernarda małżonków S. była już przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Sąd ten wyrokiem z dnia 6.11.2001 r. SA/Bk 1391/00, 1392/00 oddalił skargę na dwie decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 19.09.2000 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 roku. Jak zauważył sąd administracyjny przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie były dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10.09.2003 r. utrzymujące w mocy dwie decyzje Izby Skarbowej w B. obie z dnia 9.06.2003 r. odmawiające uchylenia w całości decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w B. z dnia 19.09.2000 r. Decyzje z dnia 9.06.2003 r. Izby Skarbowej w B. wydane zostały w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na żądanie pełnomocnika Ireny S. i Bernarda S. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie rozliczając dochody i wydatki Ireny S. oraz Bernarda S. organy podatkowe uwzględniły wszystkie dochody zeznane przez podatników oraz wydatki. Wydatki poniesione przez skarżących w 1998 r. nie mogły być pokryte z dochodów uzyskanych w tym roku oraz w latach 1992-1997. Izba Skarbowa nie kwestionowała, że część z przedłożonych przy wniosku o wznowienie postępowania dowodów była dowodami nowymi. Nie miały one jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż dokumentowały zdarzenia nie powodujące zmiany ich oceny. W ocenie Sądu, podatnicy mogli skutecznie powoływać się na dochody uzyskane wcześniej, ale musiały one pochodzić z legalnego źródła, czyli opodatkowane bądź zwolnione od podatku. Ponadto podatnicy musieli wykazać, że dysponowali takimi środkami majątkowymi na początku okresu rozliczeniowego. Sąd zwraca uwagę, iż w uzasadnieniach obu decyzji Izba Skarbowa w B. oceniła szczegółowo wszystkie dowody zgłoszone przy wnioskach o wznowienie postępowania i uznała, że nie pozwalają one na uchylenie decyzji objętych wnioskami o wznowienie postępowania.

Ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Stosownie do regulacji zawartej w art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania i wznowieniu postępowania, odmawia uchylenie decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis jako przesłankę wznowienia postępowania powołuje nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Izba Skarbowa w uzasadnieniach decyzji wykazała jednak, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie znane organowi. Wszystkie okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania były uprzednio znane orzekającym organom podatkowym. W ocenie Sądu nie można więc czynić zarzutu organowi podatkowemu naruszenia przepisów prawa w sytuacji, gdy organ ten ocenił wszystkie zgłoszone dowody i uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji. Natomiast odmienna ocena zdarzeń i dowodów dokonana przez podatników i przez organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu prawa przez Izbę Skarbową.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 12.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 18 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a./.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku bądź stwierdzenie nieważności postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżących wnosi także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego, z którego wynika, że Bernard S. i jego żona Irena S. nabyli w latach 1980-1991 z własnych oszczędności wolnych od opodatkowania, gdyż w tym czasie nie obowiązywał podatek dochodowym od osób fizycznych, złoto w postaci wyrobów użytkowych. Powyższe złoto Irena S. sprzedała w Punkcie Skupu i Sprzedaży Metali Szlachetnych w Ł. na warunkach umowy komisu za kwotę 60 tys. zł. Zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Transakcja została udokumentowana na piśmie umową komisu z dnia 22.12.1995 r. Zgodnie z obowiązującym w 1995 r. prawem tj. ustawą z dnia 31.01.1998 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ czynności cywilnoprawne umowy komisu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" podlegały opłacie skarbowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższy stan faktyczny i prawny jednoznacznie wskazuje, że przychód ze sprzedaży złota uzyskany w 1995 r. w wysokości 60 tys. zł stanowił mienie zgromadzone w latach poprzednich w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania podlegających opłacie skarbowej i powinien być uwzględniony przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku błędnie uznał, że przychód ze sprzedaży złota pochodził z nielegalnego źródła i nie został zgłoszony do opodatkowania nie podając uzasadnienia faktycznego i prawnego. Sąd potwierdził więc błędną interpretację Izby Skarbowej nie dokonując rzeczowej analizy i oceny stanu faktycznego i prawnego w świetle art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało więc, zdaniem autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy.

Jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że Sąd w wyrażonej ocenie, bez podstawy prawnej ograniczył prawo podatników do powoływania się przed organem podatkowym tylko na dochody opodatkowane bądź zwolnione od podatku pomimo, że ustawodawca jednoznacznie określił, że podatnicy mogą powoływać się na mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd dokonując oceny prawnej podzielił więc błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Izbę Skarbową i Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższa interpretacja wpłynęła istotnie na błędną ocenę wszystkich przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przedstawionych przez podatników.

Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, iż Wojewódzki Sąd administracyjny rozpoznając skargi podatników w zakresie oceny stwierdzenia bądź niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy art. 180 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej potwierdzając błędne ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez Izbę Skarbowa. Naruszenie przepisów postępowania dotyczyło kilku istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych Izbie Skarbowej, która wydała decyzje ostateczne. Otóż Bernard S. otrzymał w 1995 r. od Towarzystwa Ubezpieczeniowego "F." S.A. Oddział w W. ul. Ż. 87 kwotę 20 tys. zł odszkodowania za szkodę kradzieżową z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Powyższy przychód był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ar. 21 ust. 1 pkt 4. Ponadto Bernard S. w dniu 16.05.1993 r. uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat Uno w wysokości 10 tys. zł wolny od opodatkowania. Z tytułu umowy kupna-sprzedaży uiszczono opłatę skarbową w Urzędzie Skarbowym w Z. Uzyskanie przychodu wolnego od opodatkowania ze sprzedaży samochodu jest istotną dla sprawy okolicznością faktyczną zgłoszoną przez stronę i istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie uwzględnioną jednak przez organ podatkowy w wydanej decyzji ostatecznej z powodu braku umowy sprzedaży samochodu. Wreszcie w dniu 22.12.1995 r. Irena S. uzyskała przychód w kwocie 60 tys. zł z tytułu sprzedaży komisowej złota w Punkcie Skupu i Sprzedaży Metali Szlachetnych w Ł. Uzyskany przychód był wolny od opodatkowania, uzyskany leganie i stanowił mienie zgromadzone w latach poprzednich w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżących organy podatkowe celowo w swoich rozstrzygnięciach i poprzedzających je postępowaniach podatkowych zaniechały dokonania analizy i oceny okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i dowodów dotyczących uzyskania przychodu w kwocie 20 tys. zł wolnego od podatku jako odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Natomiast Sąd błędnie uznał, że wszystkie zgłoszone dowody przy wnioskach o wznowienie postępowania oceniła szczegółowo Izba Skarbowa.

Wnoszący skargę kasacyjną zwracają także uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przy rozpoznaniu i wyrokowaniu w dniu 6.11.2001 r. w przedmiotowej sprawie ze skargi Ireny i Bernarda małżonków S. SA/Bk 1391/00, 1392/00 orzekał w składzie z udziałem sędziego NSA Józefa O. Wymienionym wyrokiem oddalono skargę z zarzutami naruszenie prawa w decyzjach Izby Skarbowej w B. z dnia 19.09.2000 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. W tej sytuacji zaskarżony wyrok zawiera wadę braku wyłączenia sędziego z mocy ustawy w myśl przepisu art. 18 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. co powoduje nieważność tego postępowania na podstawie postanowień art. 183 par. 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut wskazujący na nieważność postępowania sądowego. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej w skład sądu orzekającego w badanej sprawie nie wchodził sędzia wyłączony z mocy ustawy. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że sędzia Józef O. brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Sędzia ten uczestniczył natomiast w wydaniu orzeczenia, w innych sprawach, w których skarżący byli stronami postępowania sądowego zakończonego wydaniem wyroku z dnia 6.11.2001 r. Ich przedmiotem były jednak inne decyzje podatkowe niż te, które były przedmiotem postępowania sądowego zakończonego wydaniem zaskarżonego w trybie kasacyjnym wyroku z dnia 3.03.2004 r. Wobec powyższego stan faktyczny jaki miał miejsce w tym zakresie nie wyczerpuje w żaden sposób znamion art. 18 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., a zarzut wskazujący na naruszenie tego przepisu należy uznać za chybiony.

Natomiast badając zarzut naruszenia prawa materialnego, przez Sąd którego orzeczenie zaskarżono, tj. przepisu art. 20 ust. 3 oraz 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię, powiedzieć należy, iż Sąd ten nie mógł tych przepisów naruszyć. Sąd administracyjny pierwszej instancji, zgodnie z treścią skargi obowiązany był badać legalność postępowania organu podatkowego w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 19.09.2000 r. W tego rodzaju postępowaniu przedmiotem badania przez Sąd jest więc zasadność odmowy uchylenia zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych przez wnoszących skargę przesłanek. Sąd miał więc obowiązek skupić się jedynie na zbadaniu czy Izba Skarbowa nie naruszyła w postępowaniu wznowieniowym normy art. 240 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na taką bowiem przesłankę wskazano we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze. Sąd ten zobowiązany był również do oceny innych naruszeń prawa procesowego, które przyczynić by się mogły do wydania przez organ podatkowy orzeczenia niezgodnego z prawem. W postępowaniu tym Sąd nie badał jednak, ani nie dokonywał wykładni norm prawa materialnego, które wskazuje autor skargi kasacyjnej. Sąd nie stosował także norm prawa materialnego tj. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 20 ust. 3 oraz 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mógł zatem dokonać ich błędnej wykładni i w ten sposób je naruszyć.

Należy również zwrócić uwagę, iż postępowanie wznowieniowe, którego rezultaty kontrolował sąd pierwszej instancji polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już ostateczna decyzja, jeżeli postępowanie to dotknięte zostało kwalifikowaną wadą proceduralną. Stąd niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd orzekający w niniejsze sprawie przepisów prawa materialnego.

Skarżący zarzucił również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania tj. art. 180 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej wskazując w ten sposób na wadliwą ocenę legalności wydanych decyzji podatkowych. Należy jednak ponownie zwrócić uwagę, iż Sąd obowiązany był badać zasadność lub brak zasadności w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych Izby Skarbowej, a więc czy organ podatkowy słusznie uznał, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny takiej dokonał wskazując, iż decyzja wydana została w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów prawa. Sąd zwrócił bowiem uwagę, iż organ podatkowy odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy. Dokonał oceny tych okoliczności tak pod względem ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz z punktu widzenia ich istotności. Sąd pierwszej instancji zwraca też uwagę, iż organ podatkowy uzasadnił także dlaczego wskazane przez skarżących dokumenty nie są istotne. Wskazał on również, iż organ podatkowy dokonał także oceny w sposób logiczny i przekonywujący, że w sprawie nie wystąpiły nowe dowody, a inne z nich były znane organowi, który wydał decyzję.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.