Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1426/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy V, VII-X 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1426/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], którą odmówił skarżącej Spółce Akcyjnej "E." stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy maj, lipiec - październik 1998 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września nr [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1998 r., wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiące maj, wrzesień i październik, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 1998 r i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec- październik 1998 r. Decyzja ta wskutek niewniesienia od niej odwołania stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Generalnego Inspektora Kontroli skarbowej z żądaniem stwierdzenia na podstawie art. 247 1pkt2,3,i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka w uzasadnieniu wniosku podnosiła, że organ kontroli skarbowej ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj-październik 1998 r. Spółka decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września nr [...] w części w jakiej ustalała ona dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zarzucała rażące naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez to, że decyzja ta została doręczona skarżącej spółce po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na poparcie tego twierdzenia spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00, z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 320/02, z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt III Sa 2270/02, z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt SN III RN 27/01. Spółka podkreślała, że w dniu wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności żądała obowiązywał już przepis art. 68 § 3 O.p., który stanowił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednakże z uwagi na treść przepisu art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca) który stanowił "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", w stosunku do skarżącej spółki miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej. W dalszej części wnioski spółka wnosiła o wstrzymanie wykonania decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała. Spółka nie uzasadniła powodów, dla których we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej powołała również przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 7 O.p.

Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. Spółka podnosiła, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. przewidującego trzyletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Spółka podnosiła, że w zasadzie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia treść przepisów art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej, gdyż w dniu wejścia w życie tej ustawy tj. w dniu 1 stycznia 2003 r. termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 1998 r. już wyekspirował, a zatem przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ustawy zmieniającej nie mogły wydłużyć terminów przedawnienia, które już wyekspirowały. Spółka twierdziła, że wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezprawne i w istocie stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej- art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września nr [...] w części, w której decyzją tą ustalono skarżącej spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas gdy organ narusza przepis prawa, który ma jasną nie budzącą wątpliwości treść i gdy z prostego zestawienia treści tego przepisu i wydanego na jego podstawie rozstrzygnięcia wynika rażąca sprzeczność. W ocenie organu w sprawie skarżącej spółki sytuacja taka nie wystąpiła.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia , że decyzja której stwierdzenia nieważności żądała skarżąca spółka wydana była bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Organ kontroli skarbowej wydając tę decyzję w jej treści przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę do wydania decyzji.

Ponadto organ wskazał, że strona skarżąca w toku postępowania nie uzasadniła zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu naruszenia prawa decyzją, której dotyczył wniosek w sposób, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazywał, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 O.p. tj. decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zdaniem organu nie miał zastosowania przepis art. 20 § 1 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten odnosił się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r. W rozpoznanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 22 października 2003 r. tj. w dniu doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżącą spółka zażądała, a zatem przepis art. 20 § 1 ustawy zmieniającej nie odnosił się do tych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu w rozpoznanej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten regulował prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem organu świadczy o tym rozbieżność w orzecznictwie sądowym w zakresie oceny terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podkreślił, że stanowisko przeciwne od poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą oraz NSA w wyrokach przytoczonych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zawarł Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN/27/01 i z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III RN 124/02.

Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji ją poprzedzającej.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżącą zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 68 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 3 -letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

- przepis art. 68 § 2 O.p. przez przyjęcie, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat

- art. 247 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie przez organ do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe 3-letniego terminu przedawnienia, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła, że w jej sprawie do dodatkowych zobowiązań podatkowych należy stosować terminy przedawnienia obowiązujące w roku 1998 tj. w roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka wskazywała, że w jej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej., gdyż termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 1998 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2002 r. i przed tym terminem spółce nie została doręczona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązania, a zatem w sprawie spółki przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej nie powstały zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 20 § 1. ustawy zmieniającej. Spółka podnosiła, że w jej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Dalej spółka podnosiła, że w jej sprawie o braku rażącego naruszenia art. 68 § 1 O.p. przez organ kontroli skarbowej nie może świadczyć to, że Sąd Najwyższy prezentował odmienny od poglądów NSA pogląd, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat. Zdaniem spółki podstawą do oceny czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p. przede wszystkim powinna być treść przepisów art. 68 § 1 i 2 Op. Spółka w przewidzianym przepisami terminie złożyła deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług za okresy, których dotyczyła decyzja, której stwierdzenia nieważności spółka zażądała i w deklaracjach tych ujawniła wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 68 § 2 O.p. W sprawie spółki bez wątpienia miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. w zakresie w jakim regulował on prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie do 1 stycznia 2003 r. Spółka podnosiła, że rozbieżności w orzecznictwie sądowym nie mogą świadczyć o tym, że przepis, którego rozbieżności te dotyczą nie może zostać naruszony w sposób rażący. Zdaniem spółki przy ocenie rażącego naruszenia prawa należy przede wszystkim brać pod uwagę treść przepisu, którego naruszenie to dotyczy. Zmiana treści przepisu art. 68 § 3 O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru interpretującego, ale była to zmiana, która wprowadzała nową odmienną od dotychczasowej regulację prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka wskazywała, że organ kontroli skarbowej wydając we wrześniu 2003 r. decyzję, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności miał już wystarczającą wiedzę co do sposobu interpretacji przepisów regulujących prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zatem wcześniejsze rozbieżności interpretacyjne nie mogły mieć tutaj znaczenia. Spółka w skardze podnosiła również że organ może stwierdzić nieważność decyzji administracyjnej w części w sytuacji, gdy jedna decyzja w sensie formalnym reguluje więcej niż jedną sprawę w sensie materialnym. W ocenie spółki decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności rozstrzygała dwie kwestie materialnoprawne to jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna:

Oceniając zasadność skargi w celu stworzenia jasnego obrazu stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie w dacie wydania decyzji o której stwierdzenie nieważności strona skarżąca wnosiła do Generalnego Inspektora Kontroli skarbowej należy stwierdzić, że przepisy art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z treścią przepis art. 20 § 1 ustawy zmieniającej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2." W paragrafie 2 ustawodawca postanowił, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." W przytoczonych przepisach ustawodawca posłużył się pojęciem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowych określa art. 70 § 1 O.p. i termin ten odnosi się zarówno do zobowiązań powstających z mocy prawa jak również z mocy decyzji konstytutywnych. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. określają obecnie przepisy art. 68 § 1 - 4 O.p.

Może budzić wątpliwości posłużenie się przez ustawodawcę w przepisach art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej wyłącznie pojęciem przedawnienia zobowiązań podatkowych z pominięciem prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowego i w związku z tym można snuć rozważania, czy było to wynikiem świadomego działania ustawodawcy, czy też ustawodawca nadając tym przepisom przytoczoną powyżej treść posługując się pojęciem "przedawnienie zobowiązań podatkowych" miał również na myśli przedawnienie prawa do wydania decyzji kontytutywnych. Przyjęcie tezy, że przepisy te swym zakresem obejmują również przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowego mogłoby się spotkać z uzasadnionym zarzutem dokonywania wykładni przepisów prawa wbrew ich dosłownemu znaczeniu. Jednakże w realiach niniejszej sprawy rozstrzyganie powyższej wątpliwości jest niecelowe z powodu daty upływu terminu do wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 1998 r. Jak już Sąd wskazał opisując stan faktyczny sprawy do dnia 1 stycznia 2003 r. przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe należało oceniać na podstawie przepisów art. 68 O.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." W art. 68 § 2 ustawodawca stanowił, że :

"jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy."

Jest niesporne, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisach art. 68 § 2 pkt 1-2 O.p., a zatem termin przedawnienia prawa do wydania przez organy decyzji ustalającej skarżącej spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 1998 r. należało oceniać na podstawie art. 68 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje wydać decyzję ustalającą zobowiązania podatkowe w terminie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie jest prostą konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Zobowiązanie to jak wynika z treści przepisów art. 27 ust. 5 -6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może powstać dopiero w wyniku stwierdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, że podatnik podatku od towarów i usług dokonał nieprawidłowego rozliczenia tego podatku w złożonej deklaracji lub też w ogóle nie złożył deklaracji na ten podatek, mimo że był do tego zobowiązany. Z tego względu może budzić wątpliwości, czy termin, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. w okresie do 1 stycznia 2003 r. (kiedy to zmieniono przepis art. 68 § 3 O.p. w ten sposób, że określono w nim termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług) w zakresie tego zobowiązania podatkowego biegł od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, który został objęty nieprawidłowym rozliczeniem podatkowym sporządzonym przez podatnika, lub którego podatnik nie ujawnił w złożonym rozliczeniu, lub leż którego podatnik nie ujawnił wskutek niezłożenia deklaracji podatkowej. Można zastanawiać się też, czy termin ten biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia rozliczenia podatkowego, które podatnik sporządził w sposób nieprawidłowy, lub którego podatnik w ogóle nie sporządził, gdyż dopiero po upływie tego terminu organ może dokonać podatnikowi w drodze decyzji podatkowej wymiaru podatku od towarów i usług w zakresie podstawowych rozliczeń w tym podatku powstających z mocy prawa oraz w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wątpliwości te nabierają znaczenia w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień, gdyż w przypadku uznania, że bieg terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, którego dotyczy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, należy stwierdzić, że termin ten zacznie biec od 1 stycznia roku następnego. W przypadku przyjęcia że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia rozliczenia podatkowego w formie deklaracji, w przypadku rozliczenia za miesiąc grudzień, zważywszy na fakt, że termin do złożenia deklaracji za ten miesiąc upłynie 25 stycznia następnego roku, należy uznać, że termin ten zacznie biec od dnia 1 stycznia drugiego roku kalendarzowego. Wątpliwości te nie zachodzą od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż od tej daty na mocy powołanej ustawy zmieniającej ustawodawca w art. 68 § 3 O.p. uregulował termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiąc, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zasygnalizowane przez Sąd wątpliwości mogące powstawać w zakresie wykładni przepisu art. 68 § 1 O.p. w kontekście przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zachodzą w realiach niniejszej sprawy, gdyż decyzja, której dotyczył wniosek strony skarżącej za przedmiot zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako ostatni miesiąc miała październik 1998 r. Z tego względu w świetle treści art. 68 § 1 O.p. regulującego do 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe należało stwierdzić, że termin przedawnienia tego prawa określony w powołanym przepisie w zakresie rozliczeń za miesiące od maja do października 1998 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 199 r. i termin ten wyekspirował z upływem 31 grudnia 2001 r. Skoro termin ten wyekspirował w dniu 31 grudnia 2001 r. to nie mogły mieć do niego zastosowanie przepisy art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej, gdyż przepisy te nie mogły odnosić się do zakończonych terminów przedawnienia i skutkować ich "odżyciem".

Z tych względów należało stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy do oceny przedawnienia prawa organów do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, bez wątpienia zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 O.p., gdyż w okresie, w którym rozpoczął się i zakończył bieg tego terminu był to jedyny przepis regulujący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe (decyzje konstytutywne).

Zdaniem Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki działał wbrew jasnej treści przepisu art. 68 § 1 O.p. Należy podkreślić, że z treści art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wynikało wprost, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego była decyzją konstytutywną ustalającą to zobowiązanie. Konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług potwierdzało brzmienie powołanych przepisów, w których ustawodawca stanowił, że organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Określona w tych przepisach istota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług była zupełnie odmienna od zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż to zobowiązanie nie powstawało z mocy prawa, a wręcz przeciwnie do jego powstania wymagane było władcze działanie organów podatkowych, które co do zasady na podstawie art. 207 § 1 O.p. działają w drodze decyzji podatkowych, a zatem było to zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tak więc należało stwierdzić, że proste odczytanie treści przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, które miały zastosowanie również w sytuacjach o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o VAT a także oczytanie treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. pozwalały na stwierdzenie, że w sprawie zastosowanie mogły mieć jedynie przepisy zawarte w art. 68 O.p. Dalej należy podkreślić, że proste zestawienie treści przepisów art. 68 § 1 i 2 O.p. z zaistniałym w sprawie strony skarżącej stanem faktycznym pozwalało na stwierdzenie, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 O.p., gdyż jak już Sąd to podkreślał w sprawie niespornym było, że spółka złożyła deklaracje podatkowe oraz, że ujawniła w nich wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Odczytanie treści przepisu art. 68 § 1 prowadziło do prostego wniosku, że z przepisu tego wynika trzyletnie termin przedawnienia. Wykładnia językowa powołanych przepisów nie mogła prowadzić do innych wniosków niż do stwierdzenia, że do dodatkowego zobowiązania ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 O.p.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że o rażącym naruszeniu prawa przede wszystkim, świadczy wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew jasnej treści przepisu prawa, którą można było wywieść z tego przepisu bez sięgania po inne rodzaje wykładni niż wykładnia językowa. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, PP 2006/6/54. Decyzja organu kontroli skarbowej, która została poddana w rozpoznanej sprawie ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej został wydana wbrew jasnej treści przepisów art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i art. 21 § 1 pkt 1 O.p., którą to treść można było ustalić w drodze wykładni językowej. Sama rozbieżność w orzecznictwie istniejąca na gruncie przepisu prawa, który ma jasną treść, dającą się ustalić w drodze wykładni językowej, nie może świadczyć o tym, że przepis ten z uwagi na istniejące rozbieżności orzecznicze nie może zostać naruszony w sposób rażący. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. ONSAiWSA 2004/1/6. Rozbieżności orzecznicze mogą stanowić dodatkowy argument, świadczący o tym że przepis ma charakter niejasny jeżeli oczywiście wynika to z jego treści, natomiast nieliczne błędne orzeczenia wydane na gruncie przepisu, który ma jasną treść dającą się ustalić w drodze wykładni językowej nie mogą świadczyć o tym, że przepis ten jest normą, z której w drodze wykładni językowej można wywieść przynajmniej dwa odmienne znaczenia tej normy. Jako nieliczne i stojące w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 68 § 1 O.p. i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. należało ocenić wyroki Sądu Najwyższego wskazywane przez organ w decyzjach. Zdaniem Sądu w orzeczeniach tych Sąd Najwyższy wbrew dosłownemu brzmieniu powołanych przepisów stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat. Tezę tę Sąd Najwyższy oparł na akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do głównego zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstaje z mocy prawa. Sąd na tym właśnie związku dodatkowego zobowiązania ze zobowiązaniem głównym opierał swoje przekonanie o tym, że termin przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania powinien być taki sam jak termin wymiaru zobowiązania podstawowego. Nie zmienia to jednak faktu, że ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, argumenty podnoszone w tym zakresie przez Sąd Najwyższy stały w sprzeczności w stosunku do dosłownego brzmienia powołanych przepisów. Z prostego odczytania treści tych przepisów nie dało się wywieść dwóch równie uprawnionych wniosków, że termin przedawnienia w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat oraz, że termin ten mógł wynosić również 3 lata. Gdyby było tak w rzeczywistości to brak byłoby podstaw do zmiany treści przepisu art. 68 § 3 O.p., która miała miejsce ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż w tym zakresie wystarczyłaby wykładnia powołanych przepisów dokonywana przez Sądy przy rozpatrywaniu indywidualnych spraw których przedmiotem były dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca zasadnie podnosiła, że w dacie wydania decyzji, o której częściowe stwierdzenie nieważności wnosiła wątpliwości interpretacyjne na które powoływał się organ już nie zachodziły, gdyż w tym zakresie istniało już bogate i jednolite orzecznictwo NSA, którego konsekwencją była zmiana treści przepisu art. 68 § 3 O.p.

Strona skarżąca bezzasadnie podnosiła w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, że decyzja której częściowego stwierdzenia nieważności zażądała wydana została bez podstawy prawnej. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy O VAT i organ przepisy te wskazał w treści decyzji. Przepisy te bez wątpienia dawały organowi prawo do wymiaru podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, natomiast sam fakt dokonania tego wymiaru z naruszeniem innych norm prawa podatkowego nie może uzasadniać twierdzenia, że organ w ogóle nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej w zakresie dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Sądu wydanie decyzji bez podstawy prawnej następuje w sytuacji, gdy w systemie prawa brak jest normy prawnej uprawniającej organ do podjęcia rozstrzygnięcia o treści, którą organ zawarł w decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził również, ażeby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięta była wadą o której mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Sama strona skarżąca w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zarzutu tego nie uzasadniła.

Wydając niniejsze orzeczenie Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. Oceniając ten wniosek Sąd doszedł do wniosku, że organ orzekając w przedmiocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa dokonuje oceny czy w danej sprawie wystąpiły przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie występuje przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organ odmawia stwierdzenia nieważności. Zatem skoro decyzja organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter ocenny i organ ma do wyboru jedno z dwóch rozstrzygnięć sprawy to samo błędne ocenienie przez organ charakteru zaistniałego w sprawie naruszenia prawa nie może świadczyć, że działał on wbrew dosłownej treści przepisu art. 247 § 1 pt 3.

Zarzut skargi, że organ zaskarżoną decyzją naruszył przepisy art. 68 § 1 i 2 O.p. twierdząc, że w rozpoznanej sprawie do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miał zastosowanie 5 letni termin przedawnienia należało uznać za bezzasadny. Organ w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawarł stwierdzenia, że przedmiotowy termin w rozpoznanej sprawie wynosił 5 lat. W rozpoznanej sprawie organ jedynie stanął na stanowisku, że zaistniałe w sprawie naruszenie art. 68 § 1 O.p. nie nosiło cech rażącego naruszenia prawa.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, jednakże nie było to naruszenie o charakterze rażącym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

.