Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1326/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. z w W. od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółka z o.o. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2019 (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.t.k.) oraz Załącznikiem nr 1 do ustawy, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej warunki konieczne do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisów i uznanie, iż aby przesłanka "udostępniania" infrastruktury kolejowej została spełniona spółka musi samodzielnie uzgadniać warunki transportu z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi oraz w sposób sformalizowany ewidencjonować informacje o podmiotach realizujących dostawy na infrastrukturę kolejową spółki, podczas gdy przedmiotowy przepis w żaden sposób nie nakłada takich wymagań;

b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem poprzez zastosowanie wykładni zawężającej i uznanie, iż wagi kolejowe nie mieszczą się w katalogu obiektów wskazanych w pkt 1 oraz pkt 3 Załącznika nr 1, podczas gdy wskazane punkty Załącznika zawierają w ramach określonych typów obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową katalogi otwarte, w których znajdują się również obiekty nie tylko literalnie w nich wymienione;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem poprzez zastosowanie wykładni zawężającej i uznanie, iż pomosty kolejowe nie mieszczą się w katalogu obiektów wskazanych w pkt 4 Załącznika, jako że nie stanowią obiektów inżynieryjnych i innych konstrukcji mostowych, podczas gdy zastosowana wykładnia językowa prowadzi do odmiennych wniosków;

d) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem poprzez uznanie, iż budowle stanowiące tory kolejowe o rozstawie powyżej 1435 mm nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, a jedynie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., podczas gdy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia przedmiotowego zwolnienia od szerokości rozstawu szyn.

2. przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i dokonanie wykładni contra legem oraz niżej wskazanych przepisów postępowania;

b) art. 121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie profiskalnej wykładni rozszerzającej w stosunku do "udostępniania" oraz zawężającej w stosunku do objęcia zwolnieniem torów o rozstawie szyn powyżej 1435 mm, pomimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa w związku z nie odniesieniem się do całości wniosku nadpłatowego Spółki oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających zastosowanie;

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i 122 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie punktu 2 oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Art. 4 pkt 1) u.t.k. określa, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz elementów infrastruktury kolejowej).

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii ełektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Stosownie natomiast do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Art. 75 § 4a O.p. stanowi z kolei, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Jak wynika z akt sprawy spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożonej w styczniu 2017 r. zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do organu I instancji wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Strona wyjaśniła w nim, że nieprawidłowo opodatkowała grunty oraz budowle, stanowiące elementy infrastruktury kolejowej, które podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. co oznacza, że to przepisy ustawy podatkowej, a nie u.t.k. rozstrzygają o zastosowaniu zwolnienia. Nie ma - zdaniem organu - zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, albowiem zwolnieniem mogą być objęte jedynie przedmioty opodatkowania wskazane w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W przepisie tym wymienia się grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do wskazanego katalogu nawiązuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Organ I instancji podkreślił, że warunki do zwolnienia są określone alternatywnie, a zatem wystarczy spełnienie jednego z nich, aby infrastruktura kolejowa mogła korzystać ze zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia przytoczył treść załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym i wskazał, że stosowanie omawianego zwolnienia wymaga;

a) zaliczenia gruntów, budynków, budowli do infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. oraz

b) zaistnienia jednej z okoliczności, o których mowa w lit. a-c art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wymienione w załączniku nr 1 elementy infrastruktury kolejowej stanowią katalog zamknięty. W świetle powyższego nie istnieją żadne przesłanki do uznania przez organ podatkowy, że budowle nie wymienione w załączniku stanowią element infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Przedmiotem sporu są: wagi kolejowe, pomosty kolejowe i tory kolejowe tworzące bocznicę kolejową.

Odnośnie wag kolejowych organ I instancji stwierdził, że bez względu na sposób ich przytwierdzenia do podtorza nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 1, co oznacza wprost, że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej. Zdaniem spółki, skoro w miejscu, w którym znajduje się waga kolejowa, szyny kolejowe są przytwierdzone bezpośrednio do niej, a nie do drewnianych/betonowych podkładów kolejowych, to waga kolejowa w miejscu swojego zamontowania zastępuje podkłady kolejowe oraz częściowo podtorze. W tym stanie rzeczy wagi kolejowe winny być przyporządkowane do punktu 1 oraz 3 Załącznika.

Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska strony. Wskazał, że zgodnie z punktem 1) Załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą: tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek. Z kolei w pkt 3) Załącznika do infrastruktury tej zalicza się: podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp. Wagi kolejowe nie zostały wymienione w cytowanych przepisach, a więc nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Kolejne budowle wyłączone przez spółkę z opodatkowania to pomosty kolejowe, które, zdaniem strony, należy przyporządkować do kategorii "innych konstrukcji mostowych", wskazanych w punkcie 4 załącznika.

We wspomnianym punkcie 4 załącznika ustawodawca jako elementy infrastruktury kolejowej wymienił obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami oraz mury oporowe i umocnienia skarpy. Jak słusznie zauważył organ I instancji ustawodawca wyraźnie określił, iż za elementy infrastruktury kolejowej uznaje obiekty inżynieryjne, a pomosty kolejowe nie zostały do nich zaliczone. Pomosty służą głównie do przeładunku towarów, stanowią stanowisko do opróżniania cystern kolejowych. Pomosty kolejowe nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W kwestii torów kolejowych organ odwoławczy wskazał, że w Załączniku nr 1 w punkcie 1 wymieniono tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, oraz wchodzące w ich skład szyny. W trakcie postępowania wyjaśniającego Spółka wskazała, że tory nr [...], [...], [...] o szerokości 1520 mm i [...] o szerokości 1435 mm nie wchodzą w skład żadnej linii kolejowej. Przedmiotowe tory nr [...], [...] i [...] wchodzą w skład bocznicy kolejowej, której właścicielem jest Spółka. Bocznica ta połączona jest z linią kolejową nr [...] [...] - [...], ta zaś połączona jest z linią kolejową nr [...] [...] - [...]". Zdaniem Spółki tory kolejowe o szerokości 1520 mm mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, nawet jeżeli nie stanowią linii kolejowej.

Zdaniem organu I instancji zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. zostało określone w taki sposób, iż sam fakt posiadania infrastruktury kolejowej, tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia. Tory takie nie muszą spełniać dodatkowych warunków czy kryteriów, jak w przypadku zwolnienia przewidzianego w lit. a i b) omawianego przepisu. Odrębne zwolnienie szerokich torów ujęte w literze c, pod warunkiem, ze tworzą linię kolejową jednoznacznie wskazuje, że lit. a i b dotyczy infrastruktury normalnotorowej. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji, tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm tworzące bocznicę kolejową nie są zwolnione z opodatkowania.

Organ odwoławczy zanegował to stanowisko organu I instancji. Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1675/20, w którym Sąd, akcentując wymóg ścisłej interpretacji regulacji ustanawiających zwolnienia podatkowe, stwierdził, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadza trzy różne podstawy zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. O odrębności każdej z podstaw wymienionych w lit. a), b) i c) wskazanej regulacji, stanowi użycie w wyliczeniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spójnika "lub". Jednocześnie każda z wymienionych podstaw dotyczy infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że obiekty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. Tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub lit. b) lub lit. c) u.p.o.l., oczywiście o ile spełnią drugi z warunków wymienionych w tej regulacji. Ani w zwolnieniu na podstawie lit. a) ani na podstawie lit. b) ustawodawca nie wprowadził przesłanki szerokości torów. Tego rodzaju przesłankę wprowadził tylko do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez spółkę tory kolejowe o szerokości 1520 mm mogą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pod warunkiem, że zostanie spełniona druga z przesłanek wymienionych w tej regulacji, tj. udostępnianie przewoźnikom kolejowym.

Przesłankę udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym należy, zdaniem strony, rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, a więc uwzględniając faktyczny sposób wykorzystywania infrastruktury kolejowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik przedłożył umowy spedycyjne oraz powołał się na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem organu I instancji bocznica kolejowa A sp. z o.o. posiada status bocznicy prywatnej, która nie posiada infrastruktury podlegającej udostępnianiu. Potwierdzają to zapisy zawarte w Statucie Sieci Kolejowej Bocznicy Kolejowej A sp. z o.o., z których wynika, iż: bocznica kolejowa nie posiada infrastruktury podlegającej udostępnianiu; na terenie bocznicy kolejowej brak obiektów infrastruktury usługowej. Organ I instancji podkreślił, że skoro podatnik, zgodnie ze Statutem, nie posiada infrastruktury do udostępniania to nie może jej "udostępniać" w żaden sposób, zarówno w znaczeniu języka potocznego, jak i w znaczeniu wynikającym z art. 29 u.t.k.

Mając na uwadze wymóg stosowania językowej wykładni przepisów określających zwolnienia podatkowe, przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy interpretować literalnie, bez sięgania do u.t.k., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Zmiana od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że w obecnym stanie prawnym warunki zwolnienia wypełnia faktyczne udostępnienie infrastruktury przez umożliwienie innemu podmiotowi - licencjonowanemu przewoźnikowi - wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19). Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 607/18 oraz z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 971/18; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 425/18; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 959/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 714/19).

W rozpatrywanej sprawie strona zawarła umowy spedycji z B sp. z o.o.; C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Żadna z ww. spółek nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym.

Na wezwanie organu I instancji z 30 sierpnia 2020 r. w sprawie przedłożenia wykazu wszystkich podmiotów, którym Spółka udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową podatnik, w piśmie z 23 września 2020 r. wyjaśnił, iż zgodnie z brzmieniem umów dotyczących kolejowej spedycji towarów do obowiązków spedytorów należy organizacja przewozu towarów, w tym poszukiwanie przewoźnika, który faktycznie będzie realizował transport kolejowy na rzecz Spółki w lokalizacji S. W związku z powyższym Spółka nie prowadzi rejestru podmiotów, którym infrastruktura jest udostępniana na podstawie umów ze spedytorami.

Przedmiotowe tory kolejowe nie są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie przysługuje. Ponadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, w Statucie Spółki jednoznacznie wskazano, że Bocznica A sp. z o.o. nie posiada infrastruktury podlegającej udostępnianiu. Bocznica prywatna nie musi być udostępniana, ale logiczne jest, co także dostrzegł organ I instancji, że od chwili kiedy infrastruktura kolejowa zaczyna być udostępniana informacja ta winna być zweryfikowana w Statucie. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 2a u.t.k. zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że fakt, iż spółka zgodnie ze Statutem nie udostępnia bocznicy w myśl u.t.k., nie stoi w sprzeczności z faktem, iż infrastruktura ta jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w sensie faktycznym i dosłownym, wymaganym do zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka zwróciła uwagę, iż w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty udostępniała bocznicę kolejową licencjonowanym przewoźnikom E S.A., będącym podwykonawcą spedytorów. Okoliczności te zostały - zdaniem strony - potwierdzone przez listy przewozowe oraz umowy spedycji zawarte ze spedytorami. Umowy spedycji zostały zawarte z B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Żaden z tych podmiotów nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, a na wezwanie organu w sprawie przedłożenia wykazu wszystkich podmiotów, którym spółka udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową podatnik takich podmiotów nie wskazał.

W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała zatem, że udostępnia przedmiotowe tory kolejowe wchodzące w skład bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Wbrew twierdzeniom spółki listy przewozowe nie potwierdzają, że przedmiotowe tory są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z listów tych wynika, że nadawcą jest A sp. z o.o. z siedzibą w W., a przewoźnikiem E S.A. Jednak miejscem ich wystawienia nie jest Bocznica kolejowa A sp. z o. o. [...], lecz [...]. Listy te potwierdzają, że bocznica nie jest udostępniana, lecz wagony są podstawiane z bocznicy do F, który to podmiot udostępnia tory kolejowe licencjonowanemu przewoźnikowi, jakim jest E S.A.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., w świetle której tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm tworzące bocznicę kolejową nie są objęte zwolnieniem podatkowym nie miało wpływu na wynik sprawy. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że sporne tory nie są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Kolegium za niezasadny uznało podniesiony w odwołaniu zarzut rozszerzającej wykładni warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia i uznanie, iż by przesłanka "udostępniania" infrastruktury kolejowej została spełniona spółka musi samodzielnie uzgadniać warunki transportu z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi oraz w sposób sformalizowany ewidencjonować informacje o podmiotach realizujących dostawy na infrastrukturę kolejową spółki. Wskazano bowiem, że organ I instancji nie wskazał, by Spółka musiała samodzielnie uzgadniać warunki transportu, a jedynie wezwał do przedłożenia dowodów potwierdzających udostępnianie torów kolejowych na bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, czego podatnik nie uczynił.

Organ odwoławczy nie przychylił się również do zarzutów dotyczących zastosowania wykładni zawężającej i uznania, iż wagi kolejowe i pomosty kolejowe nie mieszczą się w katalogu obiektów wskazanych w pkt 1, pkt 3 i 4 Załącznika nr 1, podczas gdy wskazane punkty Załącznika zawierają w ramach określonych typów obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową katalogi otwarte, obejmujące nie tylko obiekty literalnie w nich wymienione. Przypominając wymóg rygorystycznej, dosłownej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, podkreślono, że katalog obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową wymienionych w załączniku ma charakter zamknięty, a nie otwarty. Oznacza to, że tylko wymienione w nim obiekty mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, pod warunkami wskazanymi w art. 7 ust. 1 lit. a-c u.p.o.l.

Kolegium nawiązało także do wskazanej w odwołaniu argumentacji, w ramach której spółka podniosła, że w zakresie kolejowej spedycji towarów zawarła umowy spedycji, zgodnie z którymi spedytorzy świadczą na rzecz spółki usługę spedycji, która polega na wykonywaniu przez spedytorów wszelkich czynności w celu zorganizowania przewozu towarów z miejsca ich odbioru do miejsca docelowego. Obejmuje to m.in. zawarcie stosownych umów z przewoźnikami kolejowymi. Zgodnie z aneksami do umów spedycji jedną z lokalizacji, do których organizowane są transporty towarów jest [...] spółki w S. Spółka posiada w tej lokalizacji działki, na których znajduje się bocznica kolejowa udostępniana podwykonawcy spedytorów - licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu - E S.A., potwierdzeniem czego były dołączone do wniosku o nadpłatę listy przewozowe.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił ponownie, że wspomniane listy przewozowe zostały sporządzone w [...], a nie w [...] na terenie bocznicy kolejowej należącej do spółki. Nadto zauważono, z postanowień umów spedycji wynika m.in., że w wykonaniu usługi spedycji Spedytor zobowiązuje się zapewnić dostarczenie odpowiednego taboru kolejowego w terminie i miejscu odbioru towarów, określonym w zleceniu, do którego dostarczone zostaną wagony zawierające towary objęte zleceniem. Jeżeli dodatkowe wytyczne spedycyjne tak stanowią usługa spedycji może obejmować także organizację przewozu pustych wagonów dostarczonych przez A pomiędzy lokalizacjami wskazanymi przez A. (por. § 5 pkt 5 umowy Spedycji nr [...] z dnia 1 marca 2011r.)

Z zawartych umów spedycji ani z listów przewozowych nie wynika zatem, by sporne tory kolejowe wchodzące w skład bocznicy były udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi, jakim jest E S.A.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2019 w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem nr 1 do u.t.k. poprzez uznanie, iż infrastruktura kolejowa Spółki nie podlega udostępnianiu licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podczas gdy zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę materiałami była ona w 2017 r. wykorzystywana do przyjmowania transportów realizowanych przez takich właśnie przewoźników;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem poprzez zastosowanie wykładni zawężającej i uznanie, iż wagi kolejowe nie mieszczą się w katalogu obiektów wskazanych w pkt 1 oraz pkt 3 Załącznika nr 1 do u.t.k., podczas gdy wskazane punkty Załącznika zawierają w ramach określonych typów obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową katalogi otwarte, w których znajdują się również obiekty nie tylko literalnie w nich wymienione;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznikiem poprzez zastosowanie wykładni zawężającej i uznanie, iż pomosty kolejowe nie mieszczą się w katalogu obiektów wskazanych w pkt 4 Załącznika, podczas gdy zastosowanie wykładni językowa prowadzi do odmiennych wniosków.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

b. art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez:

- zastosowanie wykładni zawężającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- pominięcie argumentów, jak i dowodów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario,

- zignorowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa.

c. art. 122 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania;

d. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, w tym poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej autor skargi zacytował art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a – c u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 u.t.k. wraz z Załącznikiem, wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. infrastrukturę kolejową stanowią nie tylko linie kolejowe, ale również bocznice kolejowe. Przywołano także orzeczenia sądów administracyjnych, w których jednolicie stwierdza się, że zwolnieniu podlegają cale działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1262/18 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18).

Następnie kwestionując stanowisko organów, że wagi kolejowe oraz pomosty kolejowe nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej w myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznika, wskazano na opis spornych obiektów przedstawiony przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji. W opisie tym skarżąca podała, iż w miejscu, w którym znajduje się waga kolejowa, szyny kolejowe przytwierdzone są bezpośrednio do niej, a nie do drewnianych/betonowych podkładów kolejowych. Tym samym waga kolejowa w miejscu swojego zamontowania zastępuje podkłady kolejowe oraz częściowo podtorze. Posiadane przez spółkę wagi kolejowe powinny być zatem przyporządkowane do punktu 1 oraz 3 Załącznika.

Z kolei pomosty kolejowe należy, zdaniem strony, przyporządkować do kategorii innych konstrukcji mostowych, wymienionej w punkcie 4 Załącznika. Kwalifikację taką zasugerował, a tym samym zgodził się z takim przyporządkowaniem sam organ I instancji. W skierowanym do strony wezwaniu z dnia 14 października 2020 r. organ ten wskazał, że "Podatnik dokonał zwolnienia pomostów kolejowych. Proszę o dookreślenie do której kategorii z punktu 4 należy zaliczyć pomosty." W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 grudnia 2020 r. spółka wskazała dodatkowo, że przedmiotowe pomosty kolejowe są konstrukcjami stalowymi, posadowionymi na działce ewidencyjnej nr [...] przy torach o numerach [...] oraz [...]. Pomosty kolejowe przeznaczone są do górnego rozładunku cystern kolejowych szerokotorowych.

Załącznik, jak podkreśliła skarżąca, nie stanowi, wbrew twierdzeniom organu, katalogu zamkniętego, a jedynie określa zamknięty katalog kategorii obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową, odpowiednio w punktach 1-11 Załącznika. Nie oznacza to natomiast, iż w ramach tych kategorii ustawodawca stworzył zamknięty katalog obiektów. Taka konstatacja wynika z faktu posłużenia się posłużenia się w Załączniku sformułowaniami takimi jak: "w tym", "w szczególności"; "inne konstrukcje".

W tym kontekście szczególną uwagę zwrócono na następujące punkty Załącznika:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp.

Pobieżna analiza ww. punktów prowadzi do wniosków, iż ustawodawca przewidział, że w ramach wskazanych kategorii mogą mieścić się budowle, które choć nie są literalnie wymienione w Załączniku, to ze względu na swoją funkcje i budowę mieszczą się w tych kategoriach. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wagi kolejowe w miejscach swojego zamontowania zastępują podkłady kolejowe, a więc powinny być traktowane na równi z podkładami kolejowymi (wymienionymi w pkt 1 Załącznika). Gdyby bowiem dokonać demontażu przedmiotowych wag kolejowych, bez zastępowania ich innymi podkładami kolejowymi, doszłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwości przytwierdzenia szyn kolejowych do podłoża co wyłączałoby część bocznicy z użytkowania. Na tej podstawie, należy stwierdzić, iż wagi kolejowe, wkopane w podtorze i częściowo je zastępujące, stanowią zintegrowaną część infrastruktury kolejowej spółki stanowiącą w miejscu swojego zamontowania podkłady kolejowe i mogą być zwolnione z opodatkowania.

Odnośnie pomostów kolejowych skarżąca wskazała na wstępie, że organ I instancji w jednym z wezwań pośrednio uznał, iż pomosty kolejowe mieszczą się w katalogu zawartym w pkt 4 Załącznika, oczekiwał jedynie od Spółki doprecyzowania do jakich konkretnie obiektów należy je zakwalifikować.

Zdaniem spółki pomosty kolejowe stanowią inne konstrukcje mostowe będące obiektami inżynieryjnymi. Niezasadnie nie objęto ich zwolnieniem podatkowym, gdyż literalne brzemiennie pkt 4 Załącznika wskazuje, iż zbiór "inne konstrukcje mostowe" jest zbiorem otwartym. Absurdalne byłoby oczekiwanie, żeby jakiś obiekt nazwany został "inną konstrukcją mostową" i tylko takie nazewnictwo decydowałoby o zakwalifikowaniu go do infrastruktury kolejowej. Sformułowaniem tym objęte są również inne obiekty, które spełniają kryteria uznania ich za konstrukcje mostowe .stanowiące obiekty inżynieryjne, a ich nazwa własna nie ma specjalnego znaczenia.

W celu ustalenia czy pomosty kolejowe spółki stanowią inne konstrukcje mostowe należy zastosować wykładnię językową, uwzględniając w pierwszej kolejności potoczne znacznie właściwych pojęć "obiekt", "inżynieryjny" oraz "konstrukcja mostowa". Zgodnie z zasadami tej wykładni, terminom niezdefiniowanym w ustawach podatkowych należy nadać znacznie takie jakie funkcjonuje w języku potocznym w celu ustalenia czy pomosty kolejowe Spółki stanowią inne konstrukcje mostowe będące obiektami inżynieryjnymi, należy wskazać na literalne znaczenia pojęć: "obiektu" i "inżynieryjnego" oraz "konstrukcji mostowej". W kontekście zacytowanych na str. 14 - 15 skargi słownikowych definicji tych pojęć wskazano, że bez wątpienia pomosty kolejowe jako stalowe konstrukcje powstałe w wyniku procesu budowlanego powstały w wyniku procesu inżynieryjnego. Tym samym w połączeniu z definicją obiektu należy uznać, iż spełniają one łączną definicję obiektu inżynieryjnego. Skarżąca przytoczyła także (na str. 15 skargi) zawarty w internetowej encyklopedii PWN opis konstrukcji mostu oraz materiałów, z których buduje się mosty. Dalej podkreślono, że ustawodawca w pkt 4 załącznika posłużył się sformułowaniem "inne konstrukcje mostowe". Należy zatem uznać, iż w katalogu tym powinny się znaleźć nie tylko mosty, ale również konstrukcje zbliżone swoją budową i charakterystyką do mostów np. pomosty, estakady itp.

W ocenie spółki nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż w świetle przytoczonych powyżej argumentów, pomosty kolejowe stanowią konstrukcje zbliżone do konstrukcji mostowych oraz są obiektami inżynieryjnymi. Pomosty te powinny być zatem uznane za element infrastruktury kolejowej zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz pkt 4 Załącznika, które tak długo jak udostępniane są licencjonowanym przewoźnikom kolejowym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku do nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.o.l.

Przechodząc do kwestii udostępniania infrastruktury przewoźnikom kolejowym

za bezsporne między stronami uznano, że pojęcie to należy rozumieć literalnie, jako faktyczne umożliwienie skorzystania z infrastruktury podatnika przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z twierdzeniem organów obu instancji, że informacje zawarte w Statucie mogą przesądzać o tym, czy doszło do umożliwienia korzystania z infrastruktury kolejowej Spółki. Kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości została uregulowana w u.p.o.l., natomiast Statut sporządzony został w związku i na podstawie przepisów u.t.k., a dla potrzeb powyższych aktów stosowane są różne definicje pojęcia "udostępnianie". Art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie pojęcia "udostępniania" infrastruktury nie odwołuje się do przepisów u.t.k. Z kolei "udostępnianie" dla potrzeb statutu definiuje rozdział 6 u.t.k.

Nadto podkreślono, że spółka wyjaśniała, iż w lokalizacji S. prowadzi działalność polegającą na [...] transportowanego na jej bocznice kolejową cysternami kolejowymi. W zakresie organizacji transportu cystern kolejowych, Spółka korzysta na podstawie zawartych umów z usług Spedytorów. Umowy zawarte ze Spedytorami określają stawki i warunki transportu do poszczególnych lokalizacji Spółki. Umowy te zostały załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do wykonywania tych czynności Spedytorzy zapewniają wykwalifikowany personel złożony między innymi z takich osób jak: pracownicy, wykonawcy, podwykonawcy, doradcy, przedstawiciele, pełnomocnicy i pośrednicy. Spedytorzy nie są zobowiązani do samodzielnego świadczenia usług transportu towarów. Usługi te, mogą również być realizowane przez podwykonawców. Jednym z podwykonawców realizujących transporty na rzecz Spółki w latach 2017-2019 w lokalizacji S. był licencjonowany przewoźnik kolejowy - E S.A. Potwierdzeniem realizacji transportów na rzecz Spółki przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, były załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty listy przewozowe, określające szczegóły poszczególnych transportów kolejowych na bocznice Spółki. W przypadku braku korzystania z dostaw kolejowych [...] Spółka nie mogłaby prowadzić swojej działalności w S. Tym samym realizacja transportów z i na bocznicę Spółki ma dla niej kluczowe znaczenie.

Dalej skarżąca nawiązała do podstawowego argumentu organu, w oparciu o który stwierdzono, że infrastruktura kolejowa Spółki nie jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organ odwoławczy stwierdził, że listy przewozowe dotyczące transportów realizowanych na rzecz Spółki przez takich właśnie przewoźników (np. E) wystawione zostały na inny podmiot końcowy niż spółka, tj. F. Podmiot ten realizuje usługi w zakresie obsługi transportów na i z bocznicy spółki. W ocenie skarżącej, sama okoliczność obsługi transportów przez podmiot trzeci wobec niezbitego faktu realizowania transportu przez licencjonowanych na rzecz spółki w lokalizacji S. ma charakter wtórny i nie powinna prowadzić do konkluzji, iż infrastruktura kolejowa spółki nie jest udostępniana. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, iż czynnikiem eliminującym możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego jest fakt wykonywania np. prac manewrów przez inny podmiot, niż przewoźnik kolejowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż by możliwe było w ogóle skorzystanie z usług F, konieczny jest fizyczny przejazd po infrastrukturze kolejowej spółki. Konsekwentnie, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka przyjmuje i wysyła wagony z [...] poprzez zlecenie usługi transportowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co jest bezsprzeczne bowiem bez tego Spółka w ogóle nie mogłaby prowadzić swojej działalności gospodarczej w S. W tym celu Spółka udostępnia temu przewoźnikowi bocznicę kolejową, który - poprzez jej udostępnienie - podstawia i odbiera wagony. Na prawidłowość takiego podejścia wskazują wydane w zbliżonym stanie faktycznym, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. I SA/Po 490/18 (oraz interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana w rezultacie tego wyroku przez Prezydenta Miasta P. z dnia [...]). W wyroku tym Sąd wskazał, iż: "W ocenie Sądu wskazanie przez skarżącą na bezsporny fakt podstawienia i odbierania wagonów przy wykorzystaniu bocznicy kolejowej, nie jest możliwa bez uprzedniego wykonania przejazdu po tej infrastrukturze. A zatem, co najwyżej można stwierdzić, że skarżąca precyzyjniej opisała w skardze na czym polega udostępnienie bocznicy kolejowej, ale główny element stanu faktycznego wskazany we wniosku (podstawianie i odbieranie wagonów) nie uległ zmianie. Ponadto Sąd uznał, że nie ma doniosłego znaczenia rozróżnianie czynności obsługi bocznicy od czynności jej udostępnienia. Zawarcie umowy, której przedmiot został określony jako obsługa bocznicy kolejowej, nie wyklucza bowiem jej udostępniania, a wręcz przeciwnie, musi zakładać faktyczne udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Nie ma istotnego znaczenia, dla zastosowania rozważanego tu zwolnienia podatkowego, fakt wykonywania manewrów przez inny podmiot, niż przewoźnik kolejowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezspornie, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną, przyjmuje i wysyła wagony z produktami niezbędnymi w procesie produkcji, przez zlecenie usługi transportowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W tym celu udostępnia temu przewoźnikowi bocznicę kolejową będącą własnością spółki, który - poprzez jej udostępnienie - podstawia i odbiera wagony." Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 681/18, wskazując, że fakt dostarczania transportów przez licencjonowanych przewoźników jedynie na punkty zdawczo-odbiorcze nie stanowił podstawy do wykluczenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast nawet, jeżeli by przyjąć za organem, iż infrastruktura kolejowa spółki nie jest w sposób bezpośredni udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (co w ocenie spółki nie jest prawdą), to należy uwzględnić, że w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.o.l. zawarto sformułowanie: "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Literalne znaczenie tego sformułowania oznacza nie tylko faktyczne/rzeczywiste wykorzystanie bocznicy, ale także samą możliwość jej wykorzystania, co potwierdził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 779/18. Sąd ten stwierdził, że ustawodawca posługując się określeniem "jest udostępniany" zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego utworzonego od czasownika niedokonanego oznaczającego czynność, która trwa, wobec czego przesłankę "jest udostępniana" należy intepretować jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania".

W tym kontekście skarżąca podniosła, że licencjonowani przewoźnicy kolejowi jak najbardziej mogą wjeżdżać na bocznicę spółki. Jednocześnie w celu zwiększenia efektywności prac związanych z odbiorem i przekazywaniem spółka korzystała również z usług podmiotów trzecich, tj. F.

Wobec powyższego stwierdzono, że infrastruktura kolejowa opisana precyzyjnie we wniosku (popartym dokumentacją potwierdzającą, iż licencjonowani przewoźnicy kolejowi, zgodnie z posiadanymi umowami realizują transporty towarowe na jej bocznicę kolejową m.in. w 2017 r.) była udostępniana przewoźnikom kolejowym, a tym samym wobec spełnienia innych warunków zawartych art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.o.l. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 §1 i art. 2a O.p. wskazano na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika oraz poprzez całkowite zignorowanie i nieodniesienie się do wniosku nadpłatowego spółki w zakresie wagi kolejowej o numerze inwentarzowym [...], nieznajdującej się w S., a więc niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nadto naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy nastąpiło z uwagi na wadliwą, contra legem, wykładnię przepisów prawa materialnego, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z powodu zastosowania wykładni rozszerzającej, warunkującej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, spełnieniem warunków nieprzewidzianych przez ustawy podatkowe bądź takich, które ustalone zostały arbitralnie przez organ. Taką profiskalną wykładnią organ naruszył także normy konstytucyjne, tj. art. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio.

W ocenie spółki organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, wobec czego decyzja pozbawiona jest prawidłowej podstawy prawnej. Organ zignorował argumenty przytaczane przez Spółkę, a przy tym nie uargumentował własnej wykładni przepisów u.p.o.l. i okoliczności przemawiających za poprawnością prezentowanego przezeń stanowiska. Nie przeprowadził zatem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zważywszy nadto, że w ogóle nie odniósł się do wskazanej we wniosku wagi kolejowej o numerze inwentarzowym [...], która nie znajduje się w S., a więc w ogóle nie powinna być opodatkowywana podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie naruszono art. 2a O.p., gdyż organ nawet jasne co do treści przepisy zinterpretował niezgodnie z ich literalnym brzmieniem, działając tym samym na niekorzyść podatnika. Organ nie był uprawniony do profiskalnej, zawężającej możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wykładni przepisów. Na poparcie powyższego zarzutu przywołano wyrok TK o sygn. SK 48/15 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 599/16.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskazano przede wszystkim, iż organy nie podjęły żadnych czynności celem ustalenia i rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wagi kolejowej o numerze inwentarzowym [...]. Dodatkowo podniesiono, iż organ konsekwentnie zignorował przedstawiane przez Spółkę materiały dowodowe, świadczące o udostępnianiu przez Spółkę infrastruktury kolejowej na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych. Strona dowiodła, że w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej w lokalizacji S. korzystała w badanym roku podatkowym z transportów cystern kolejowych realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych - E S.A. Odmienna ocena tego materiału dowodowego jest zatem dowolna, a nie swobodna, a więc niezgodna z prawem. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż organ rozstrzygnął sprawę w oparciu o niekompletne ustalenia co do stanu faktycznego i wywiódł liczne tezy, które nie korespondują z zaistniałymi okolicznościami. Organ dysponując szeregiem dowodów zebranych w sprawie, pominął je w sposób nieuzasadniony, nie prezentując przy tym żadnej argumentacji przemawiającej za takim postępowaniem.

W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i 122 O.p. podniesiono, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, nie odnosi się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji narusza zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. Organ nie wskazał przekonująco podstawy, na której opiera swoje rozstrzygnięcie, nie przedstawił w sposób konsekwentny i spójny jak należy intepretować przepisy prawa warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym przez Spółkę oraz nie odniósł się w ogóle do kwestii wagi kolejowej o numerze inwentarzowym [...], która nie znajduje się w S. Nadto organ nie ustosunkował się w żaden sposób do wykładni językowej przedstawionej przez Spółkę w we odwołaniu i nie dokonał przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zbliżonych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zastosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. W latach 2017 – 2019 przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Art. 4 pkt 1) u.t.k. określa, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz elementów infrastruktury kolejowej).

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii ełektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że wskazanym wyżej zwolnieniem podatkowym nie jest objęta bocznica kolejowa, wagi kolejowe oraz pomosty kolejowe.

Odnośnie bocznicy kolejowej organ I instancji stwierdził, że tory kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm tworzące bocznicę kolejową nie są zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy negując to stanowisko wskazał, że skoro tory kolejowe o takiej szerokości wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., to mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub lit. b) lub lit. c) u.p.o.l.. Organy obu instancji były natomiast zgodne, że przedmiotowa bocznica kolejowa nie jest udostępniania przewoźnikom, wobec czego nie jest objęta omawianym zwolnieniem z opodatkowania.

Aprobując stanowisko organu odwoławczego warto na wstępie wskazać (za przywołanym przez stronę skarżącą wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 490/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej, rozważanej w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym obowiązującej do 29 grudnia 2016 r. i zawartych w niej definicji wskazano m.in., że bocznicą kolejową jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie także ruchu kolejowego. Podkreślano także, że bocznica kolejowa w znaczeniu funkcjonalnym przeznaczona jest do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Celem gospodarczym bocznic kolejowych jest zatem wspieranie ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2363/15). Powyższa charakterystyka aktualna pozostaje także w stanie prawnym obowiązującym od 30 grudnia 2016 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r., poz. 1923).

Nadto ugruntowane jest stanowisko judykatury, że interpretacja wyrażenia "udostępniana przewoźnikom kolejowym" nie wymaga sięgania do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia (pojęcia infrastruktury kolejowej). Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Prawidłowa wykładnia analizowanej tu normy nie powinna zatem uwzględniać (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej) art. 29 ust.1 u.t.k., który stanowi, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na :

1) rozpatrywaniu wniosków aplikanta o przydzielenie zdolności przepustowej;

2) przydzielaniu aplikantowi zdolności przepustowej, w tym:

a) przydzielaniu trasy pociągu,

b) przydzielaniu zdolności przepustowej dla wykonania manewrów lub postoju pojazdów kolejowych;

3) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu wskazanemu przez aplikanta wykorzystania przydzielonej zdolności przepustowej;

4) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu skorzystania z pozostałych usług, o których mowa w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy.

Przywołany przepis dotyczy czynności nie objętych normą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3132/14).

Jak wynika ze Statutu omawiana bocznica kolejowa jest bocznicą prywatną i nie posiada infrastruktury podlegającej udostępnianiu. W tym stanie rzeczy przesłanka "jest udostępniana" nie jest spełniona także wówczas, gdy jedynie "pozostaje ona w gotowości do udostępniania". Na takie kryterium wskazywał WSA we Wrocławiu w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 779/18 odnośnie infrastruktury, która - odmiennie jak w niniejszej sprawie - jest objęta obowiązkiem udostępniania. Z kolei WSA w Poznaniu we wskazanym w skardze orzeczeniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 490/18 dotyczącym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odniósł się do wiążącego organ i Sąd stanu faktycznego, w którym podatnik zawarł umowę na obsługę bocznicy kolejowej, przyjmował i wysyłał wagony z produktami niezbędnymi w procesie produkcji przez zlecenie usługi transportowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu i w tym celu udostępnił temu przewoźnikowi bocznicę kolejową.

W niniejszej sprawie spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podała, że zawarła umowy ze Spedytorami, jedną z lokalizacji do której organizowane są transporty towarów jest [...] spółki w Gminie S. W tej lokalizacji strona posiada elementy infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu – G Sp. z o.o. Z kolei później, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 30 sierpnia 2020 r. do złożenia wykazu wszystkich podmiotów, którym spółka udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową, strona (w piśmie z dnia 23 września 2020 r.) podała, że zawiera umowy ze spedytorami, do których obowiązków należy organizacja przewozu towarów, w tym poszukiwanie przewoźnika, który faktycznie będzie realizował transport kolejowy na rzecz spółki w lokalizacji S. Spółka nie prowadzi zatem rejestru podmiotów, którym na podstawie umów ze spedytorami udostępniana jest infrastruktura kolejowa. Jednocześnie spółka oświadczyła, że w badanym roku podatkowym wspomnianą infrastrukturę udostępniano licencjonowanym przewoźnikom, co potwierdzają załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty listy przewozowe. Jednym z takich licencjonowanych przewoźników była w tym okresie E S.A. Wspomniane listy przewozowe nie potwierdzają jednak, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotowe tory są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z listów tych wynika wprawdzie, że nadawcą jest A sp. z o.o. z siedzibą w W., a przewoźnikiem E S.A. Jednakże miejscem ich wystawienia nie jest Bocznica kolejowa A sp. z o. o. [...], lecz [...]. Listy te dokumentują zatem jedynie, że wagony są podstawiane z bocznicy do F, który to podmiot udostępnia tory kolejowe licencjonowanemu przewoźnikowi, jakim jest E S.A.

Zauważenia także wymaga, że na mocy umowy zawartej przez stronę z C Spedytor w wykonaniu usługi spedycji zobowiązany jest zapewnić dostarczenie odpowiednego taboru kolejowego w terminie i miejscu odbioru towarów, określonym w zleceniu, do którego dostarczone zostaną wagony zawierające towary objęte zleceniem. Jeżeli dodatkowe wytyczne spedycyjne tak stanowią usługa spedycji może obejmować także organizację przewozu pustych wagonów dostarczonych przez A pomiędzy lokalizacjami wskazanymi przez A. (por. § 5 pkt 5 umowy Spedycji nr [...] z dnia 1 marca 2011r.). Z kolei § 5 umowy z B stanowi, że wykonanie usługi spedycyjnej rozpoczyna się w momencie przybycia na stację graniczną wagonów wysłanych przez A zgodnie z instrukcją wysyłkową przekazaną przez Spedytora (dotyczy importu) bądź dostarczenia przez A lub jego dostawcę wagonów zawierających Towary na bocznicę kolejową stacji miejsca odbioru określonego w Zleceniu i kończy się w momencie dostarczenia wagonów do stacji obsługującej bocznicę w miejscu ich przeznaczenia, określonym w Zleceniu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że przedmiotowa bocznica kolejowa spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania, których realizacja w stanie prawym obowiązującym w 2017 r. wymagała faktycznego udostępnienia infrastruktury przez umożliwienie innemu podmiotowi – licencjonowanemu przewoźnikowi – wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową (por. wyrok WSA z Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19).

Zaaprobować także należało stanowisko organów obu instancji, że wagi kolejowe oraz pomosty kolejowe nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej w myśl art. 4 pkt 1 u.t.k..

Strona, domagając się zwolnienia wag kolejowych z opodatkowania wskazywała, że w miejscu, w którym znajduje się waga kolejowa, szyny kolejowe przytwierdzone są bezpośrednio do niej, a nie do drewnianych/betonowych podkładów kolejowych. Zdaniem spółki, waga kolejowa w miejscu swojego zamontowania zastępuje zatem podkłady kolejowe oraz częściowo podtorze, wobec czego przedmiotowe wagi powinny być przyporządkowane do punktu 1 oraz 3 Załącznika.

Nie ulega wątpliwości, że wagi kolejowe nie są wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k., który zawiera katalog elementów infrastruktury kolejowej. Wagi kolejowe nie są przy tym jakimś unikalnym, nietypowym obiektem posiadanym przez skarżącą, lecz występują powszechnie i zapewne można je montować na wiele sposobów. Skoro ustawodawca nie zaliczył ich do infrastruktury kolejowej, uwzględniając prawdopodobnie ich funkcje, to nie mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do opodatkowania pomostów kolejowych, które zdaniem skarżącej należy zakwalifikować do "innych konstrukcji mostowych", wymienionych w punkcie 4 Załącznika. We wspomnianym punkcie 4 Załącznika nr 1 ustawodawca jako elementy infrastruktury kolejowej wskazał obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarpy. § 48 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r., Nr 151, poz. 987) stanowi natomiast, że do kolejowych obiektów inżynieryjnych, zwanych dalej "obiektami inżynieryjnymi", zalicza się: mosty, wiadukty, przepusty, ściany oporowe, tunele liniowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych. Wyliczenie to nie zawiera pomostów kolejowych. Z regulacją tą koreluje zapis zawarty na str. 8 Statutu Sieci Kolejowej A sp. z o.o.: "Wykaz obiektów inżynieryjnych – na terenie bocznicy A Sp. z o.o. [...] nie ma kolejowych obiektów inżynieryjnych".

Jak więc wykazano powyżej pomosty kolejowe nie stanowią infrastruktury kolejowej, pomimo, iż – jak zasadnie wskazano w skardze - katalog elementów tejże infrastruktury nie jest zamknięty.

Odnośnie wagi o numerze inwentarzowym [...] wskazać należy, że strona skarżąca nie zakwestionowała twierdzeń organu I instancji zawartych w przesłanym jej piśmie z dnia 8 kwietnia 2021 r., w którym organ I instancji ustosunkował się do zarzutów odwołania. Wskazano w nim, że strona wykazuje ten obiekt do opodatkowania nieprzerwanie od 2017 r. we wszystkich deklaracjach, także – co wymaga podkreślenia - składanych po dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podając jego położenie pod adresem S., ul. [...]. W tym stanie rzeczy pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięć traktować można jako uchybienie, które nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.