Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 399/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 2  i  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 26 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. i odsetek od zaległości podatkowej oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 15.797 zł oraz przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 48.928 zł oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 79.797 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.928 zł – uchylił decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 48.928 zł podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika i określił przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 1.780 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Z decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wynikało, że podjęte w toku postępowania czynności doprowadziły do ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono bowiem, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały faktycznego nabycia towarów i usług, zaś łączna suma podatku naliczonego z tych faktur wyniosła 79.797 zł.

Według organu pierwszej instancji już sam fakt wykorzystania w rozliczeniu podatkowym tak zwanych fikcyjnych faktur, rodzi obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Do tego wniosku skłaniała także analiza sytuacji ekonomicznej spółki (na podstawie danych bilansowych), z czego wynikało, ze na koniec 2008, 2009 i 2010 roku strona nie posiadała bieżącej płynności finansowej. Nadto spółka korzysta z szeregu układów ratalnych dotyczących zobowiązań podatkowych, a przyznanych na jej wnioski motywowane trudną sytuacja finansową. Stwierdzono także naruszenie terminów wpłat w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Te wszystkie okoliczności uzasadniały zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja została doręczona bezpośrednio na adres skarżącej spółki.

W złożonym odwołaniu spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego z powodu pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony. Niezależnie od tego podniesiono, że organ wadliwie przyjął, iż samo istnienie zobowiązania uzasadnia zabezpieczenie, jak również – że nie doszło do wykonania usług przez B , C sp. z o.o. oraz D, przerzucając w tym zakresie ciężar dowodu na stronę postępowania. Spółka wskazała również, że analizę jej sytuacji majątkowej organ przeprowadził na podstawie danych, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy i nie stanowiły legalnie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2012 r. zreformował rozstrzygnięcie pierwszej instancji w ten sposób, że uchylił ją w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 48.928 zł podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika i określił przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 1.780 zł (w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy).

Powodem korekty w zakresie kwoty odsetek było ustalenie, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił datę początkową naliczania odsetek, a nadto nie uwzględnił przerwy w ich naliczeniu, o której mowa w art. 57 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu niższego szczebla została prawidłowo doręczona na adres spółki, gdyż do akt postępowania zabezpieczającego nie złożono przed tym pełnomocnictwa. Organ wyraził przy tym zapatrywanie, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma odrębny byt od postępowania wymiarowego. Gdy chodzi zaś o naruszenie przepisów dotyczących ustaleń faktycznych, to zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie ocenia się wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a należy jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie może być określone w danej wysokości. Odnosząc się z kolei do kwestii braku formalnego włączenia do akt postępowania bilansów spółki, to organ wyjaśnił, że dane z nich wynikające nie służyły sprawie podatkowej (dotyczącej 2006 roku), lecz były istotne dla zagadnienia zabezpieczenia zobowiązania. Podzielił organ argumentację pierwszej instancji odnośnie istnienia podstaw zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji nieistniejącej (niedoręczonej) lub o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie (1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 i art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika.

W uzasadnieniu podniesiono, że pełnomocnik złożył do akt postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. dokument pełnomocnictwa, a zakres umocowania obejmował wszelkie kwestie wyznaczone obowiązkiem VAT za ten okres, a więc również kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponieważ przepis art. 33 § 2 pkt 2 zezwala na zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli, to w tym ujęciu zabezpieczenie jest jedną z czynności podejmowanych w postępowaniu lub w ramach kontroli, stąd i w odniesieniu do tej czynności winno być respektowane pełnomocnictwo złożone do sprawy. Obecne stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w kwestii zakresu skuteczności pełnomocnictwa jest niezgodne z dotychczasową praktyka organu i narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). Stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji nie usprawiedliwia nowelizacja art. 165 § 5 polegająca na dodaniu pkt 4, gdyż zabieg ten miał jedynie na celu odformalizowanie wszczynania postępowań w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Dalej postawiono zarzut naruszenia (2) art. 33 § 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji poprzez zabezpieczenie odsetek za zwłokę w kwocie wyższej od ich przybliżonej wysokości, określonej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skargi, zarzut ten uzasadnia zestawienie sentencji decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, z czego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej określił inną przybliżona kwotę odsetek, aniżeli kwota będąca przedmiotem zabezpieczenia, która nie została zmieniona (w zakresie w jakim decyzja pierwszoinstancyjna utrzymana została w mocy).

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia (3) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, bez żadnych dowodów, że nie doszło do wykonania usług wykazanych w treści faktur wystawionych przez B, C sp. z o.o. oraz D, przerzucając w tym zakresie ciężar dowodu na podatnika, co nie znajduje podstaw prawnych.

Skarżąca sformułowała także pretensję naruszenia (4) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej spółki na podstawie danych, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy i nie stanowiły legalnie zgromadzonego w kontroli podatkowej materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie braku doręczenia decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, to analogiczne zagadnienie było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w innej sprawie spółki A, a mianowicie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.(wyrok z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11). Sąd w obecnym składzie podziela zawarte tam tezy i argumentację oraz uznaje je za własne.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, zwanej dalej "OP".) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4). Z kolei na podstawie art. 33c § 2 OP, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, czyli między innymi zwrotu podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2)

Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4).

Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Z tego wynika, że do postępowania zabezpieczającego znajdowałby zastosowanie przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (jako zasada, gdyby nie było wskazanego wyłączenia). O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 OP, zgodnie z którym, w sprawach między innymi zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, albowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Trzeba również zauważyć, że jeszcze przed nowelizacją przepisów art. 165 (na podstawie ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), ograniczającą stosowanie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w doktrynie formułowane było stanowisko, że (w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego – przypis) organ podatkowy powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je podatnikowi przed dokonaniem zabezpieczenia (R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Unimex, Wrocław 2006 r., s. 207). Należy przeto uznać, że przywołana modyfikacja unormowań obejmujących problematykę wszczęcia postępowania wzmacnia tę argumentację.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania wymiarowego, czy postępowania kontrolnego, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania podatkowego, to organ podatkowy pierwsze instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu wymiarowym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony.

Nieuzasadniona była także pretensja, że organ drugiej instancji zabezpieczył na majątku podatnika inną kwotę odsetek, aniżeli przezeń określona. Zasadnie strona wywodzi, że w sytuacji zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku, koniecznym elementem sentencji decyzji podatkowej, obok orzeczenia o samym zabezpieczeniu (kwoty zaległości i odsetek), jest określenie przybliżonej kwoty zwrotu podatku (kwoty zobowiązania podatkowego) oraz przypadających odsetek, tak jak to wynika z przywołanych powyżej przepisów. Jednakże analiza treść rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej, po pierwsze prawidłowo zreformował decyzję pierwszej instancji jedynie w zakresie, w jakim ją uchylił, a po drugie – że określił dokładnie taką samą przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę, jaką uczynił przedmiotem zabezpieczenia na majątku podatnika. Wynika to ze sformułowania decyzji, iż organ odwoławczy "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 48.928 zł, podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika i określa przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 1.780 zł, a w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Bez znaczenia jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciu swojemu nadał nieco inną formę aniżeli organ pierwszej instancji, gdyż istotna jest treść tego rozstrzygnięcia.

Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku i zaległości podatkowej wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym i wymiarowym. Powyższe dane, w ocenie Sądu stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (przykładowo – wyrok NSA z dnia 10.06.2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Tak więc kwestie związane z wymiarem podatku (zasadnością uznania braku rzeczywistego wykonania translacji) nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Dlatego też nieuzasadniony był zarzut art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała okoliczność, iż organ nie wydał postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, dostępnych mu urzędowo bilansów spółki, w oparciu o które dokonał oceny sytuacji ekonomicznej. Z przepisu art. 181 OP i następnych wynika, że wymienione tam dokumenty i materiały mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GL 1016/09, publ. LEX nr 570496). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na zmianie rozstrzygnięć podejmowanych wobec strony przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, należy zauważyć, że przytoczone przez stronę orzeczenia sądu nie dowodzą zmiany stanowiska organów podatkowych w kwestii doręczania decyzji o zabezpieczeniu wydawanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te dotyczą doręczania zarządzenia o zabezpieczeniu, wydawanego na podstawie przepisów egzekucyjnych. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ubocznie należy zauważyć, że nawet jeżeli organ podatkowy popełnił błąd w uprzednio prowadzonym postępowaniu, to nie ma obowiązku kontynuowania go w następnym postępowaniu prowadzonym wobec tej samej strony.

Jak to wynika z art. 33 § 1 OP, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego możliwe jest w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienił przesłanki świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację strony pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wielkość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, spadek dochodów Spółki w latach 2008 – 2010, wskaźniki płynności finansowej, rozłożenie na raty zapłaty szeregu zaległości podatkowych oraz dalsze rozkładanie na raty uprzednio ustalonych rat, nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych, obciążenie majątku Spółki przez ustanowienie zastawu skarbowego oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej. Należy podkreślić, że trudności Spółki w regulowaniu zaległości podatkowych rozłożonych na raty również mogą rodzić uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.