Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 325/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Ewa Janowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr IPTPP1/443-404/14-3/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 27 sierpnia 2014 r. nr /PTPP1/443-404/14-3/IG uznająca za nieprawidłowe stanowisko Gminy Strzelce Opolskie dotyczące podatku od towarów i usług co do możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.

Z wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w swoich granicach administracyjnych wykonuje obowiązki dotyczące dróg zaliczonych do kategorii dróg publicznych, wynikające z art. 39 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 ze. zm.). Na jej terenie zlokalizowane są również drogi wewnętrzne, które są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto umożliwia ona podmiotom zainteresowanym odpłatne korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności umożliwia ona umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych. Z tego tytułu pobierane jest wynagrodzenie. Częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w roku/w miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników. W konsekwencji, drogi wewnętrzne służą Gminie do nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, oraz odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Ponosi ona natomiast koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Zleciła również sprzątanie (odśnieżanie) dróg innemu podmiotowi gospodarczemu, a wydatki te udokumentowane są wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. W stosunku do powyższych wydatków nie można określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów, mają one charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności jak i z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z przedstawionym opisem zadane zostało pytanie: "czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi?".

Zdaniem wnioskodawcy takie prawo mu przysługuje. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT podniósł, że przepisy te stanowią zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa lecz nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Kwestię tę rozstrzyga dopiero uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. w której stwierdzono, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności, które pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zatem w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne, co w odniesieniu do niniejszego przypadku oznacza, że ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.

Rozstrzygając w zaskarżonej interpretacji przedstawione zagadnienie, Minister Finansów, w imieniu którego działała D. F. - Naczelnik Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w Łodzi, powołująca się na upoważnienie Dyrektora tej Izby, uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanego przypadku tj. w 2014 r.), wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykluczona jest zaś możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), powoływanej dalej jako: dyrektywa VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ zauważył, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi, a zatem istnieje konieczność ustalenia, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między spornymi transakcjami. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W przypadku wydatków zaliczanych natomiast do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem organu, podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie czystości tych dróg, ich naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych w żadnej części nie jest i nie będzie związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi (w rozpatrywanym przypadku z odpłatnym udostępnieniem na podstawie umów cywilnoprawnych odcinków dróg wewnętrznych w celu umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych). Dokonywanie zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych wiąże się z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, a z dróg wewnętrznych mieszkańcy korzystają nieodpłatnie. Z tego powodu uznano, że podatek naliczony wynikający z tych wydatków jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, nabywając towary i usługi związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, celem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz lokalnej społeczności, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym Gmina nie spełnia warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż umożliwienie innym podmiotom umieszczenia w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych, nie prowadzi choćby do pośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie sposób zarządzania drogami wewnętrznymi mógł mieć wpływ na zainteresowanie innych podmiotów korzystaniem z określonych odcinków dróg na podstawie umów cywilnoprawnych, to jednak istotny pozostaje rzeczywisty charakter podjętych przez Gminę czynności.

W analizowanym przypadku – w ocenie organu interpretacyjnego - poniesienie przedmiotowych wydatków wiąże się z realizacja zadań publicznoprawnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, z których mieszkańcy korzystają nieodpłatnie Zatem czynności odpłatnego udostępniania pozostają bez wpływu na ostateczne wykorzystanie spornych wydatków, tj. na potrzeby wykonywanych przez Gminę zadań publicznych, a w ramach tych czynności nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Stanowi o tym art. 15 ust. 6. ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w sprawie Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez nią wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako "O.p.". przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne;

- art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności poprzez brak analizy wniosków wynikających z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 122 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak analizy faktycznej możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez Gminę na drogi wewnętrzne do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz brak analizy wniosków z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca Gmina powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto odwołała się do orzecznictwa i innych interpretacji Ministra Finansów, w których wyrażono stanowisko zbieżne z jej poglądem w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 776/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził nieważność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Rozstrzygnięcie to było konsekwencją uznania, że kwestionowana interpretacja obarczona jest wadą powodującą jej nieważność i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.". Sąd ten ustalił bowiem, że przedmiotowa interpretacja podpisana została przez Naczelnika Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w Łodzi. Organ wezwany do wykazania upoważnienia naczelnika wydziału do działania w imieniu Ministra Finansów przedłożył Regulamin organizacyjny Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, z zapisów którego wynikało, że do zakresu działania Wydziału do spraw Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich należy opracowanie – na wniosek zainteresowanego – pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, a naczelnik tego Wydziału, w razie nieobecności wicedyrektora kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej, w zakresie działania Wydziału podpisuje wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące rozpatrywanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji indywidualnych nie pozwalają jednak na uznanie za właściwe umocowania naczelnika wydziału do wydania i podpisania wydawanych interpretacji indywidualnych. Stwierdził zatem, że upoważnienie do wydawania i podpisywania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nie może dotyczyć naczelnika wydziału właściwej izby skarbowej, na podstawie art. 14b § 6 O.p., gdyż Minister Finansów wykonując delegację ustawową w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007 Nr 112 poz. 770, dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z dnia 20 czerwca 2007 r."), nie udzielił pracownikom organów skarbowych takiego upoważnienia. Prawo wydawania interpretacji indywidualnych z art. 14b § 1 O.p. przysługuje – zdaniem tego Sądu - Ministrowi Finansów albo upoważnionym dyrektorom właściwych rzeczowo i miejscowo izb skarbowych w trybie art. 14b § 6 O.p.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył go w całości i zarzucił wyrokowi WSA w Opolu naruszenie:

- art. 14h w związku z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie nieważności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi a podpisanej przez Naczelnika Wydziału D. F. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie dają Sądowi prawa do stwierdzenia w oparciu o nie nieważności wydanej interpretacji;

- art. 14b pkt 6, art. 14h w związku z art. 143 § 1 O.p. oraz § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 3 i § 5a rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r., przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż na podstawie tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zawarcia w Regulaminie Organizacyjnym Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim upoważnienia dla Naczelnika Wydziału D. F. do podpisywania - podczas nieobecności Wicedyrektora Izby kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej - wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1411/15 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny uznał sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie nieważności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, a podpisanej przez Naczelnika Wydziału D. F. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie dają Sądowi prawa do stwierdzenia w oparciu o nie nieważności wydanej interpretacji. W pierwszej kolejności Sąd kasacyjny przedstawił charakterystykę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wywiódł, że nie jest ona decyzją administracyjną ani postanowieniem, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. W przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 14h tej ustawy, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Ponadto, z treści art. 146 P.p.s.a., odnoszącego się do rozstrzygnięć sądu administracyjnego w zakresie skarg dotyczących m.in. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazuje to, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, z uwagi na brak podstawy prawnej nie może być stwierdzona jej nieważność (por. uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego za trafny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 14b pkt 6, art. 14h w związku z art. 143 § 1 O.p. oraz § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 3 i § 5a rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r., przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż na podstawie tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zawarcia w Regulaminie Organizacyjnym Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim upoważnienia dla Naczelnika Wydziału D. F. do podpisywania - podczas nieobecności wicedyrektora Izby kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej - wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 6 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. upoważnił do wydawania interpretacji w jego imieniu m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (§ 2 tego rozporządzenia). Ponadto Minister Finansów w oparciu o art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), wydał zarządzenie Nr 5 z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2014 r., poz. 3). Na podstawie § 5 załącznika Nr 4 (stanowiącego statut izby skarbowej) do ww. zarządzenia Ministra Finansów, dyrektor izby skarbowej został zobowiązany do nadania, w drodze zarządzenia, regulaminu organizacyjnego izby skarbowej, w którym określa się m. in. strukturę organizacyjną izby, zakres zadań komórek organizacyjnych, zasady organizacji pracy izby, zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektora (wicedyrektorów) oraz zakres stałych uprawnień - wicedyrektora (wicedyrektorów), głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. Z § 4 ust. 3 pkt 15 lit. a) Regulaminu Organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim stanowiącego załącznik nr 2 do zarządzenia 12/2014 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Łodzi wynika, że Naczelnik Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich upoważniony jest do podpisywania wszelkich rozstrzygnięć dotyczących rozpatrywanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie działania Wydziału. Z tych przyczyn za bezzasadne uznane zostało stanowisko WSA w Opolu, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została podpisana przez osobę nieuprawnioną. Z akt sprawy wynika bowiem, że akt ten został opatrzony podpisem Naczelnika Wydziału D. F., która - na mocy ww. Regulaminu Organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim - była do tego uprawniona.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2015 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Po zwrocie przez Sąd kasacyjny akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 września 2017 r. w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowania sądowe w sprawie zostało zawieszone, albowiem postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?" Przedstawione pytanie prejudycjalne, pozostawało w ścisłym związku z problematyką niniejszej sprawy, tj. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych zarówno na potrzeby transakcji objętych zakresem zastosowania podatku VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie (stanowisko TSUE przedstawione zostanie w dalszej części uzasadnienia), w następstwie czego postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje:

W pierwszej wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że uznał on za błędny pogląd przyjmujący, że zaskarżona interpretacja indywidualna została podpisana przez osobę nieuprawnioną, gdyż akt ten został opatrzony podpisem Naczelnika Wydziału D. F., która - na mocy Regulaminu Organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim - była do tego uprawniona. Zatem zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b § 1 i § 6 O.p. Fakt podpisania przedmiotowego aktu administracyjnego przez uprawnionego pracownika urzędu, w ramach którego działalność prowadzi organ upoważniony na mocy § 2 rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów (jako ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.), nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Należy bowiem mieć na uwadze, że pracownik urzędu, w ramach którego działa dany organ, na skutek upoważnienia do dokonania określonych czynności nie staje się organem administracyjnym. Jego działania są nadal działaniami organu administracyjnego, który swoje kompetencje wykonuje za pośrednictwem urzędu.

W tym stanie rzeczy należy przejść do meritum sporu zaistniałego w tej sprawie, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy Gmina ponosząc wydatki na remonty dróg wewnętrznych, utrzymanie ich czystości, naprawy, odśnieżanie oraz malowanie linii i oznakowań poziomych będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, gdyż wydatki te są – jej zdaniem – związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza zakresem VAT, a nie można przy tym określić zakresu wykorzystywania przedmiotowych dróg do poszczególnych celów. Czy też za prawidłowe przyjąć należy stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione na zakup towarów i usług nie były związane ze sferą prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i tym samym z czynnościami opodatkowanym (tj. z odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych odcinków dróg wewnętrznych w celu umieszczania urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych). Tym samym nie działa ona w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie spełnia warunków do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w jego wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 oraz poglądów zawartych w przytoczonych w nim orzeczeniach.

W powołanym wyroku TSUE wskazał, że zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z lit. a) tego artykułu podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Zatem tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu, tzn. odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawo do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej i po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia, a także do transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Zasady te dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych przepisach. Z uwagi na brak odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W okresie (w latach podatkowych) spornych w niniejszej sprawie obowiązujące w Polsce przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, podatku naliczonego z tytułu tych wydatków (tzw. wydatków mieszanych). Wskazując zatem na brak regulacji krajowej, Gmina podniosła, że nie można wymagać od niej przeprowadzenia takiego podziału, a w konsekwencji ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z tym rodzajem wydatków. Odnośnie tej kwestii TSUE w omawianym wyroku stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, który przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zatem, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył też, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednak sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby – zdaniem TSUE - rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Brak zatem w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność mniemającą takiego charakteru, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Trybunał Sprawiedliwości zauważył również, że wynikająca z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, zasada legalizmu podatkowego może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. I nawet jeśli zasada ta wymaga, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą, to owa zasada nie wymaga, aby wszystkie techniczne aspekty opodatkowania zostały uregulowane w sposób wyczerpujący, pod warunkiem, że zasady określone w ustawie pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny. Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi zasadniczy element obowiązku zapłaty VAT. Zakres tego prawa jest jasno określony w art. 168 dyrektywy VAT, określa on precyzyjnie przesłanki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnej swobody uznania w zakresie jego wprowadzenia w życie.

Jeżeli można ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, to nie można uznać – w ocenie TSUE - że nałożony na podatnika obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Art. 168 dyrektywy VAT został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT i przepis ten podobnie jak art. 168 dyrektywy VAT przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, a tym samym definiuje on zakres prawa do odliczenia podatku w sposób precyzyjny.

Ponadto TSUE wskazał, że w przypadku braku – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Podatnik także sam może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. Z tych powodów i w świetle art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie uniemożliwia podatnikowi określenia właściwej kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Trybunał przypomniał także, że sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy Obowiązek wykładni zgodnej prawem unijnym nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, a sądy krajowe w takim wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy VAT.

Z przedstawionych powodów TSUE w wyroku z dnia 8 maj 2019 r. w sprawie C-566/17 stwierdził, iż art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Respektując zatem ciążący na Sądzie obowiązek interpretowania przepisów prawa krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej Gminy, że posiadała ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza zakresem VAT, w sytuacji gdy w przepisach krajowych brak było szczegółowych regulacji dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą takiego charakteru, nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego nie sposób wywieść, iż poniesienie przedmiotowych wydatków związane było z prowadzoną przez Gminę sferą działalności gospodarczej, a tym samym, że działała ona w związku z tym w charakterze podatnik VAT.

Z przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy wynikało, że podatek naliczony, który miałby podlegać pełnemu odliczeniu wynikał z tytułu ponoszonych przez nią wydatków na remonty posiadanych przez nią dróg wewnętrznych, utrzymanie ich czystości, odśnieżanie, malowanie linii i oznakowań poziomych i były związane z prowadzoną przez nią działalnością, która polegała na odpłatnym udostępnianiu na podstawie umów cywilnoprawnych określonych odcinków dróg wewnętrznych podmiotom zewnętrznym w celu umieszczania na nich określonych urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania tymi drogami lub potrzebami związanymi z ruchem drogowym, a także reklam oraz obiektów handlowych. W sprawie nie sposób pominąć, że jednym z obowiązków gminy jako jednostki samorządu terytorialnego jest szeroko rozumiane dbanie o utrzymanie zlokalizowanej na jej terenie infrastruktury drogowej, w tym dbanie o znajdujące się tam drogi wewnętrzne, które jak wskazała sama Gmina, są drogami ogólnodostępnymi dla lokalnej społeczności. Dbałość o należyte utrzymanie dróg polega m. in, na ich remontowaniu, sprzątaniu, odśnieżaniu czy odpowiednim oznakowaniu (malowaniu znaków poziomych, ustawianiu znaków pionowych), a czynione nakłady są zależne nie tylko od posiadanych środków, ale też od szeregu warunków (technicznych, pogodowych). Zatem ich wykonywanie i co się z tym wiąże, ponoszenie określonych kosztów nabycia niezbędnych towarów i usług ma bezpośredni związek z tym obowiązkiem i to niezależnie od tego, czy na określonym odcinku którejś z dróg wewnętrznych zezwolono jakiemuś podmiotowi na podstawie stosownej umowy (np. najmu, dzierżawy) prowadzić działalność handlową, umieścić jakieś urządzenie czy obiekt, które nie wiążą się z potrzebami zarządzania tą drogą czy też ruchem drogowym, lub umieścić reklamę. Z tych też powodów stwierdzić trzeba, że ponoszenie przez Gminę przedmiotowych kosztów wiąże się z wykonywaniem ciążących na zadań o charakterze publicznoprawnym, określonych w odrębnych przepisach (o gospodarce nieruchomościami, o drogach publicznych), mających na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności, z których mieszkańcy korzystają nieodpłatnie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że należyte wykonywanie tych zadań może mieć wpływ na atrakcyjność określonych dróg wewnętrznych czy ich odcinków oraz na zwiększenie zainteresowania potencjalnych kontrahentów do współpracy i związania się z Gminą stosowną umową. Jednak nie wynika z tego, iż poniesienie analizowanych wydatków jest warunkiem prowadzenia i ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) polegającą na udostępnianiu określonych odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, gdy Gmina jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została ona powołana, to nie sposób przyjąć, że w tym zakresie możne ona być uznana za podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT). Skoro zaś Gmina nabywając przedmiotowe towary i usługi nie działa jako podatnik VAT, to nie przysługuje jej prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT).

Z przedstawionych powodów stanowiska skarżącej Gminy nie można było uwzględnić, i na podstawie art. 151 P.p.s.a. wniesioną przez nią skargę należało oddalić.