Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180  par. 1, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (cztery tysiące siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 października 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 26 czerwca 2018r., nr [...] w sprawie określenia M. H. za 2012r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: w tym podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości przed upływem 5 lat nabytego w 2008r. w kwocie: [...] zł; z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości przed upływem 5 lat nabytego w 2009r. w kwocie: [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Za 2012r. ww. podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym, zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36, w którym wykazano m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości z w kwocie [...]zł. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że cena, za którą ww. sprzedała w 2012r. nieruchomość znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji, postanowieniem z dnia 27 listopada 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzonym postępowaniu wydał w dniu 26 czerwca 2018r. decyzję, o której mowa powyżej.

Od ww. decyzji w dniu 19 lipca 2018r. ww. złożyła odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 122 art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji,

- art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego materiału poprzez uznanie, iż opinia, sporządzona przez powołanego przez organ rzeczoznawcę jest rzetelna i prawidłowo ustala wartość rynkową wycenianej nieruchomości oraz oparcie rozstrzygnięcia o błędną i nieprawidłowo sporządzoną opinię, bez jakiejkolwiek merytorycznej weryfikacji, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie i zaniechaniu rozstrzygnięcia wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec przedstawionych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości otrzymanej decyzji, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał w dniu 10 października 2018r. decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia, dokonane przez organ I instancji wskazując, że cena, za którą podatniczka sprzedała niezabudowaną nieruchomość (działka ew. nr [...] w N. S. obręb [...], o powierzchni 0,2005 ha), znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. Ze składanych przez podatniczkę dokumentów w Urzędzie Skarbowym wynika, że wskazywała ona różne wartości sprzedanej nieruchomości, w zeznaniu PIT-36 złożonym za 2012r. była to kwota: [...] zł, a w zgłoszeniu [...] kwota: 180 000,- zł (60 000,- zł za nabycie udziału [...] udziału działki [...] w obrębie 101). Taką samą wartość swojego udziału w zgłoszeniach [...] wykazali pozostali spadkobiercy, nabywający po [...] udziału ww. nieruchomości. W piśmie do NUS z dnia 11 grudnia 2017r. podatniczka oświadczyła, że w zgłoszeniu [...] została podana cała wartość nabytych w drodze spadku nieruchomości, a nie wartość udziałów nieruchomości, otrzymanych w drodze spadku. Twierdzenie podatniczki, że błędnie została wykazana wartość nabytego udziału nieruchomości w deklaracji [...] nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji. Z protokołu oraz postanowienia Sądu Rejonowego w N. S. [...] z dnia 12 lutego 2009r. Sygn. akt [...] o dział spadku, wynika, że przedmiotem działu spadku była nieruchomość, stanowiąca działkę ewidencyjną numer [...] o powierzchni 0,2005 ha, objęta KW nr [...] [...], oraz nieruchomość, stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 0,1227 ha, objęta KW [...] W wyniku zgodnego działu spadku, przedmiotowe działki, zostały przyznane na wyłączną własność podatniczki bez spłat, a wartość nieruchomości została ustalona na kwotę; [...] zł, zgodnie z oświadczeniami do protokołu podatniczki i pozostałych spadkobierców. Odpłatnego zbycia tej nieruchomości podatniczka dokonała przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazując w umowie cenę: 40 000,-zł. Organ II instancji przypomniał także, że w postępowaniu, prowadzonym przez organ I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do nabywców tej nieruchomości od podatniczki - uwzględniając położenie i przeznaczenie działki w planie zagospodarowania przestrzennego, przyjęto wartość rynkową 1 m2 działki budowlanej w kwocie [...]zł. Na tak określoną wartość rynkową w kwocie: [...] zł, nabywcy wyrazili zgodę nie żądając szacowania nieruchomości przy udziale biegłego. Postępowanie to zakończyło się decyzją [...], od której nie złożono odwołania, wpłacając określone w decyzji zobowiązanie podatkowe. Natomiast z przedłożonej, wcześniej przez podatniczkę, opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 6 czerwca 2017r. wynikało, że nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej przedmiotowej działki. Powołany przez podatniczkę rzeczoznawca wyjaśnił, że analizując lokalny rynek nieruchomości podobnych nie natrafiła na transakcje nieruchomościami przemysłowymi bez dostępu do drogi publicznej i z innymi występującymi na działce utrudnieniami z korzystania. W opinii, o której mowa wyżej, rzeczoznawca stwierdził, że przedmiotową nieruchomość mógł nabyć tylko właściciel nieruchomości sąsiednich, mających dostęp do drogi publicznej, co uniemożliwia określenie wartości rynkowej tej działki. Wobec dołączonej przez podatniczkę opinii, która nie jest operatem szacunkowym, określającym wartość nieruchomości, organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia 21 marca 2018r., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu pozyskania opinii o wartości rynkowej nieruchomości, o której mowa wyżej. Uzyskana opinia określała wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę: 106 766,- zł. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym na podstawie bazy danych z aktów notarialnych zawartych transakcji sprzedaży podobnych nieruchomości można było również wyszacować wartość rynkową nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, działanie, polegające na pozyskaniu materiału dowodowego również z innych źródeł (w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadku i darowizn oraz z postępowania o zgodny dział spadku) było zasadne, ponieważ w świetle art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy wskazują otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów. Następnie organ II instancji wskazał, że kwestionując, sporządzony na wniosek organu I instancji, operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości, podatniczka nie odnosi się do innych dowodów, które również miały wpływ na decyzję organu podatkowego I instancji. Podkreślono, że przyjęta przez organ I instancji, wartość rynkowa nieruchomości w kwocie: 106 766,- zł jest niższa od wartości rynkowej podanej przez podatniczkę i pozostałych spadkobierców w Sądzie, a także jest niższa od wartości ustalonej tylko w oparciu o średnie ceny transakcji zawartych dla nieruchomości położonych w N. S. obręb [...] (gdzie ceny za 1m2 wynoszą średnio od [...] do [...] zł). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedłożona przez podatniczkę opinia nie wskazywała wartości rynkowej spornej nieruchomości, a opinia powołanego przez organ podatkowy I instancji rzeczoznawcy była zbieżna z bazą danych będącą w dyspozycji urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (z powołaniem biegłego rzeczoznawcy), które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, wobec powyższego zarzuty odwołania uznano za bezzasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie określenia wysokość przedmiotowego zobowiązania, co przedstawiono szczegółowo na str. 8 omawianej decyzji. Organ odwoławczy, po uwzględnieniu dokonanych przez podatniczkę wpłat uznał, że zaniżyła ona swoje zobowiązanie podatkowe za 2012r. o [...] zł, którego termin zapłaty upłynął w dniu 30 kwietnia 2013r. Ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego i dokonana ocena prawna przez organ I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreśliła, że opinia rzeczoznawcy D. K., na której oparły się organy została sporządzona niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, skutkiem czego, opinia ta jest błędna i nierzetelna. Opinia ta zawiera błędny opis nieruchomości. Na str. siódmej biegła wskazała, że przez nieruchomość przebiega jedna linia wysokiego napięcia, podczas gdy faktycznie na nieruchomości zlokalizowane są dwie takie linie. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli biegła nie ustaliła tego na podstawie oględzin, to dla prawidłowego ustalenia w tym zakresie, wystarczyła analiza dokumentacji geodezyjnej (map) znajdujących się w aktach sprawy. Prawidłowe ustalenie w tym zakresie ma zaś o tyle kluczowe znaczenie dla sprawy, że lokalizacja dwóch linii wysokiego napięcia, przebiegających jedna w poprzek, a druga wzdłuż nieruchomości (przy wymiarach nieruchomości ok 20mx100m), uniemożliwia jakiekolwiek zagospodarowanie nieruchomości. Tezę tę potwierdza również fakt, że nabywcy nieruchomości do chwili obecnej w żaden sposób jej nie zagospodarowali. Opinia zatem w sposób błędny opisuje stan faktyczny nieruchomości, co skutkowało dalszymi błędami opinii, a w rezultacie błędnym ustaleniem wartości rynkowej nieruchomości. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że biegła wskazała w swojej opinii, że odnalazła na rynku transakcje obejmujące nieruchomości podobne, skutkiem czego możliwe jest ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. W uzasadnieniu rzeczoznawca wskazał, że parametr "podobieństwa", ocenia przez pryzmat przeznaczenia nieruchomości, zgodnie z przepisami (planami zagospodarowania przestrzennego) oraz brakiem dostępu do drogi publicznej. Biegła przy tym utajniła, jakie nieruchomości przyjęła do porównania, wskazując jedynie ich powierzchnię oraz obręb ewidencyjny, w którym są zlokalizowane. Biegła nie podała ani numerów działek, ani danych aktów notarialnych, obejmujących transakcje tych nieruchomości, co całkowicie uniemożliwia weryfikację opinii, w szczególności zaś uniemożliwiło weryfikację, czy do porównania, rzeczoznawca faktycznie przyjęła nieruchomości podobne (pod względem odległości od drogi publicznej, dostępu do mediów, możliwości i sposobu korzystania, w tym zabudowy). Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała się na treść orzeczeń sądów administracyjnych i na ich podstawie uznała, że organy l i II instancji nie miały prawa oprzeć rozstrzygnięcia na opinii, która zawiera istotne braki, uniemożliwiające jej weryfikację (weryfikację nieruchomości, których transakcje zostały przyjęte do porównania), skutkiem czego decyzja wydana w oparciu o tak błędną opinię, jak i działanie organów jest wadliwe. Dodatkowo wskazano, że organ II instancji właściwie w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, de facto przepisując w uzasadnieniu decyzji, tezy zawarte w decyzji organu l instancji. Podniesiono, że przedmiotowe decyzje wydane zostały w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, wyłącznie w oparciu o hipotezy, stawiane przez organ wbrew tym dowodom, jak również w oparciu o wyłącznie jeden dowód, przyjęty przez organ bezkrytycznie, podczas gdy dowód ten (opinia biegłego), również jest w sposób oczywisty wadliwa.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnośnie powoływanych przez skarżącą uzasadnień wyroków sądowych stwierdzono, że zapadły one w indywidualnych sprawach i w większości dotyczą one opłaty adiacenckiej, przy ustalaniu której, organ samorządowy opiera się wyłącznie na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego i w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej, opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego jest jedynym dowodem. Zasad tych nie stosuje się w postępowaniu podatkowym, w którym operat szacunkowy nie zawsze jest wykonywany i może być dla organów podatkowych jednym z wielu dowodów. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 października 2018r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 26 czerwca 2018r., nr [...] w sprawie określenia M. H. za 2012r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: w tym podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości przed upływem 5 lat nabytego w 2008r. w kwocie: [...] zł; z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości przed upływem 5 lat nabytego w 2009r. w kwocie: [...] zł.

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji, rozstrzygające w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że przy sprzedaży w dniu 7 sierpnia 2012r. nieruchomości (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie), skarżąca wskazała na umowie cenę: [...] zł. W związku z tym, że cena z umowy znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, organ I instancji wezwał w dniu 10 kwietnia 2017r. skarżącą do zmiany podanej wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Skarżąca przedłożyła opinię rzeczoznawcy sporządzoną w dniu 6 czerwca 2017r., której w ocenie organu nie można było uznać za operat szacunkowy, określający wartość nieruchomości, ponieważ stwierdzono w niej m.in., że nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej działki. Rzeczoznawca analizując lokalny rynek nieruchomości podobnych nie natrafiła na transakcje nieruchomościami przemysłowych bez dostępu do drogi publicznej i z innymi występującymi na działce utrudnieniami z korzystania. Ponadto rzeczoznawca uważa, że przedmiotową nieruchomość mógł nabyć tylko właściciel nieruchomości sąsiednich, mających dostęp do drogi publicznej, co uniemożliwia określenia wartości rynkowej. Będzie to zawsze tylko i wyłącznie wartość indywidualna, która nie jest z definicji wartością rynkową. W związku z tym, że przedstawiona opinia nie mogła stanowić dowodu w określeniu wartości rynkowej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 21 marca 2018r. powołał innego biegłego rzeczoznawcę w sprawie wydania opinii. Sporządzona opinia wskazała wartość rynkową spornej nieruchomości na kwotę: [...] zł.

Zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się na podważeniu prawidłowości wydania ww. opinii biegłego, powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. – rzeczoznawcy majątkowego D. K., która wydała kwestionowaną przez skarżącą, opinię o wartości rynkowej nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położonej w N. S., obręb 101, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, zawartej aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012r.

Odnosząc się zatem do zagadnienia opinii biegłego, jako jednego z kluczowych dowodów w sprawie, stwierdzić należy, że – jak słusznie wywodziła skarżąca – opinia powinna być poddana stosownej ocenie przez orzekające w sprawie organy, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Rzeczą pozostającą poza sporem jest, że organ podatkowy, postępując zgodnie z trybem przewidzianym w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w sytuacji powzięcia uzasadnionych wątpliwości, co do ceny transakcji ma obowiązek (m.in. po dokonaniu ustalenia przyczyny uzasadniającej podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej) przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Niewątpliwym jest również, że określenie wartości rynkowej nieruchomości wymaga wiadomości specjalnych. Oczywistym jest także, że organy podatkowe nie powinny swymi działaniami wkraczać w sferę zarezerwowaną dla osoby posiadającej wiadomości specjalne, ani też biegły nie może dokonywać ocen, których może dokonać tylko organ podatkowy.

Ocena opinii biegłego, jako dowodu nie sprowadza się jednak jedynie do zagadnień formalnych jego przeprowadzenia. Organ ma obowiązek ocenić przydatność dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także zbadać jego wiarygodność i zupełność. Powinien sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł opinię i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Organ nie może bezkrytycznie przyjmować tez wyrażonych w opinii, bez uprzedniej wnikliwej analizy przyjętych przez biegłego założeń. Z całą pewnością jednak dowód z opinii nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I SA/Lu [...], (CBOSA), wyroku NSA z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt I GSK [...] (CBOSA), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gl [...] (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy, stwierdzić należy, że w kontrolowanym przypadku, skarżąca wniosła uwagi, co do opinii biegłego, powołanego przez organ, jednak zastrzeżenia skarżącej pozostały bez merytorycznej odpowiedzi tak samego rzeczoznawcy, jak i na dalszym etapie postępowania przez organy podatkowe, mimo że zarzuty takie były formułowane również na etapie odwołania. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, aby skarżąca uzyskała odpowiedź na podstawowy zarzut m.in. odnośnie krzyżowania się na przedmiotowej działce dwóch linii energetycznych. Ten podstawowy i bardzo konkretny zarzut (a w ocenie Sądu bardzo istotny dla wyceny nieruchomości) został całkowicie zignorowany.

Sąd przychyla się do zarzutu skargi odnośnie nierzetelności wydanej opinii biegłego. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, że opinia zawiera błędny opis nieruchomości. Na stronie siódmej opinii, biegła wskazała, że przez nieruchomość przebiega jedna linia wysokiego napięcia, podczas gdy faktycznie na przedmiotowej nieruchomości zlokalizowane są dwie takie linie. Zasadnie wskazuje skarżąca, że nawet, jeśli biegła nie ustaliła tego na podstawie oględzin, to dla prawidłowego ustalenia w tym zakresie wystarczyła analiza dokumentacji geodezyjnej (map) znajdujących się w aktach sprawy. Jeżeli zarzut ten uznała za nieistotny to w odpowiedzi na zarzut skarżącej powinna się do tej kwestii ustosunkować .

W ocenie Sądu, kwestia ta ma zasadnicze znaczenie w kontrolowanej sprawie, tym bardziej, że lokalizacja dwóch linii wysokiego napięcia – przebiegających jedna w poprzek, a druga wzdłuż nieruchomości, przy wymiarach nieruchomości ok 20mx100m – co najmniej znacznie utrudnia zagospodarowanie nieruchomości, w szczególności zaś wyklucza możliwość jej zabudowy. Co więcej, okoliczność ta wpływa także na atrakcyjność działki, która w ocenie rzeczoznawcy majątkowego położona jest w bardzo dobrej lokalizacji i położeniu (strona siódma opinii). Niewątpliwie, należy zgodzić się ze skarżącą, iż opinia w sposób błędny opisuje stan faktyczny dotyczący nieruchomości, co w konsekwencji powoduje błędy w ustaleniu faktów, a w rezultacie błędne ustalenie jej wartości rynkowej, którą przyjęły organy podatkowe.

Na aprobatę Sądu zasługują także zarzuty skargi, w których zwrócono uwagę, że biegły powołany przez organ w swojej opinii odnalazł na rynku transakcje obejmujące nieruchomości podobne. W uzasadnieniu rzeczoznawca wskazał, że parametr "podobieństwa" ocenia przez pryzmat przeznaczenia nieruchomości zgodnie z przepisami (planami zagospodarowania przestrzennego) oraz brakiem dostępu do drogi publicznej. W kontekście powyższego, podać trzeba, co zasadnie podnosi skarżąca, iż biegły nie wskazał dokładnie, jakie nieruchomości przyjął do porównania. Wskazanie jedynie ich powierzchni oraz obrębu ewidencyjnego, bez podania konkretnych numerów działek, ich przeznaczenia etc., uniemożliwia pełną weryfikację przyjętego wskaźnika (parametru), a w konsekwencji blokuje całościową, kompleksową ocenę opinii. Takie działanie biegłego uniemożliwia nadto weryfikację, czy do porównania rzeczoznawca faktycznie przyjął nieruchomości podobne (pod względem odległości od drogi publicznej, dostępu do mediów, możliwości i sposobu korzystania, w tym zabudowy).

Zgodzić należy się również z zarzutem skarżącej, że w opinii biegłego, powołanego przez organ, pominięto fakt, że przedmiotowa nieruchomość pozbawiona jest nie tylko dostępu do drogi publicznej i mediów, ale także możliwości jej zagospodarowania, podczas, gdy nieruchomości przyjęte przez biegłego do porównania, posiadały taką możliwość. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dokonując wyceny metodą porównawczą, rzeczoznawca winien przyjąć do wyceny nieruchomości podobne, którymi są nieruchomości porównywalne pod kątem położenia, stanu prawnego, przeznaczenia, sposobu korzystania oraz innych cech, wpływających na ich wartość. Rację ma skarżąca, że nie można uznać, jako podobnych – nieruchomości, które nie posiadają ograniczeń, co do zagospodarowania oraz nieruchomości, które nie posiadają jakiejkolwiek możliwości zagospodarowania. Bez znaczenia jest wskazywana przez rzeczoznawcę okoliczność, iż z uwagi na ten czynnik, dokonała ona korekty wycenianej nieruchomości, skoro korekta może być dokonana jedynie odnośnie nieruchomości podobnych, nie zaś odnośnie nieruchomości, które podobnymi nie są.

Nie można także tracić z pola widzenia uwag skarżącej, co do korekty wartości nieruchomości, gdzie korekta z uwagi na niemożność zagospodarowania nieruchomości, doprowadziła do ustalenia jej ceny na poziomie wyższym, niż nieruchomości pozbawionej ograniczeń w jej zagospodarowaniu. Już samo to ustalenie wartości nieruchomości powinno skłonić organy do szczegółowej weryfikacji opinii, jako że jest to sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd zauważa nadto, że w oparciu o wycenę, dokonaną przez biegłego, organy podatkowe określiły wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł. Zaznaczenia wymaga, że wartość działki ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie [...] Miasta N. S. jest niższa od wartości rynkowej podanej przez spadkobierców w zeznaniu [...], czy też wartości podanej do postępowania sądowego o zgodny dział spadku. Jest również niższa od wartości w wysokości [...] zł (120 zł za m2), ustalonej tylko w oparciu o średnie ceny transakcji, zwartych dla nieruchomości położonych w N. S.. Na kwestię tę zwracały uwagę organy podatkowe – jednakże wnioski organów podatkowych, co do ww. okoliczności są zmanipulowane, gdyż podają one, że wartość w kwocie [...]zł. na którą sama skarżąca wyraziła zgodę w prowadzonym postępowaniu podatkowym w podatku od czynności cywilno-prawnych, potwierdza prawidłowość przyjętej przez biegłego wycenę. W ocenie Sądu, taki wniosek jest nielogiczny i nieuprawniony. Okoliczność ta nie ma ponadto żadnego znaczenia, gdyż wartość ta nie jest potwierdzona stosownymi operatami szacunkowymi, a organy podatkowe same ją podważają, przyjmując na podstawie opinii biegłego, że działka opiewa na wartość [...] zł. Uznając prawidłowość opinii biegłego organy zakwestionowały de facto ustalenia w podatku od czynności cywilno-prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że wszystkie powyższe uwagi były już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt [...] wskazał, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny, winien być na tyle precyzyjny, aby umożliwiał zidentyfikowanie tych nieruchomości. Nadto brak możliwości zapoznania się z cechami indywidualizującymi nieruchomości wytypowane, jako podobne, podważa wiarygodność dokonanej wyceny i całego operatu szacunkowego, a także uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości sporządzonego operatu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt [...]). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt [...] wskazano, że operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać przedstawiony operat pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. Warto także wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt [...], w którym podano, że nie podlega ocenie pozytywnej brak charakterystyki indywidualnych nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej, wytypowanych do wyceny. W tej zaś sytuacji nie można zweryfikować poprawności dokonanego wyboru nieruchomości podobnych do szacowanej nieruchomości. Analiza przepisów § 55 i § 56 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) prowadzi do wniosku, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny winien być obszerny i na tyle precyzyjny, aby umożliwić zidentyfikowanie tych nieruchomości. W innym wypadku weryfikacja dokonanej wyceny staje się niemożliwa. O ile bowiem sporządzenie operatu szacunkowego wymaga wiadomości specjalnych i stosownych kwalifikacji, to jednak musi być dokonane w sposób, który umożliwi jego weryfikację, czy to przez organ, czy też przez sąd administracyjny. Prawidłowe określenie cech charakteryzujących nieruchomości pozwala na trafne zakwalifikowanie ich, jako podobnych do nieruchomości poddawanej wycenie. Z tego też względu cechy konstytutywne nieruchomości podobnych winny być szczegółowo opisane w operacie szczegółowym.

Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na opinii biegłego, nie dokonując jej pełnej weryfikacji i nie odnosząc się do zarzutów skarżącej. Tymczasem okoliczności takie, jak krzyżowanie się na nieruchomości dwóch linii energetycznych, brak dostępu do drogi publicznej i mediów (a także odległość do drogi, czy mediów), jak i możliwy sposób korzystania, czy zagospodarowania nieruchomości, są kluczowymi elementami wpływającymi na wartość i atrakcyjność nieruchomości. Okoliczności te nie zostały w wystarczający sposób ustalone fachowo przez biegłego, a w konsekwencji logicznie zweryfikowane i ocenione przez organy, rozstrzygające w sprawie.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że sporządzenie opinii przez biegłego, nie uprawnia organu do bezkrytycznego przyjęcia tez w niej zwartych. Niedopuszczalne jest bowiem przyjęcie, że skoro organ nie posiada – w przeciwieństwie do biegłego – wiadomości specjalnych, w każdej sytuacji wnioski opinii jest zobowiązany przyjąć za swoje.

W tym miejscu Sąd zauważa, że dowód z opinii biegłego, jako jedyny nie jest oceniany z punktu widzenia wiarygodności, lecz podlega uznaniu - bądź nie - przez decydenta procesowego (organ administracji publicznej, sąd). Konieczność oceny operatu nie zwalnia organu administracji publicznej od zweryfikowania podejścia rzeczoznawcy majątkowego do wyceny oraz metody i techniki szacowania przyjętych przez niego (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012r., sygn. akt [...]). Choć ich wybór należy do rzeczoznawcy, nie oznacza to, że może on działać dowolnie. Na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny podobieństwa nieruchomości przyjętych w operacie do nieruchomości podlegającej wycenie (odpowiednio - art. 4 pkt 16 u.g.n.; tak wyrok NSA z 3 marca 2010r., sygn. akt [...]), czego w kontrolowanej sprawie zabrakło. Podobieństwo nie może budzić wątpliwości, ponieważ strona musi mieć możliwość ustalenia, czy analizowane przez rzeczoznawcę nieruchomości są rzeczywiście podobne do siebie i ustalenia, dlaczego biegły przyjął takie, a nie inne nieruchomości do porównania (wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010r., sygn. akt [...]). W powyższym zakresie Sąd orzekający w sprawie podziela argumentację skarżącej.

Oparcie opinii na błędnej tezie i jednoczesne bezrefleksyjne przyjęcie tej tezy przez organ powoduje, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, a to m.in. art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Organ nie podjął bowiem wystarczających działań, celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, pominął argumenty podnoszone przez skarżącą i nie ustosunkował się do nich, bezrefleksyjnie przyjął ustalenia z opinii biegłego, do której zgłaszane były zastrzeżenia.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż strona już w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosiła zarzuty przeciwko wnioskom zawartym w opinii, w szczególności zwracała uwagę na krzyżowanie się na nieruchomości dwóch (a nie jednej) linii energetycznych, brak dostępu do drogi publicznej i mediów, sposób korzystania, czy zagospodarowania nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że kwestie te są kluczowymi elementami, wpływającymi na wartość i atrakcyjność nieruchomości. Pomimo tego, organ poprzestał na ustaleniach, dokonanych przez rzeczoznawcę w spornej opinii, a wskazane wyżej okoliczności, winien był wziąć pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń dotyczących wartości przedmiotowej nieruchomości.

Niewątpliwie zatem – skoro w toku postępowania okazało się, że strona kwestionuje w zasadzie podstawowe elementy opinii – organ winien był w sposób wyczerpujący wyjaśnić wątpliwości wskazywane przez skarżącą. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia wobec okoliczności, które konsekwentnie podnosiła w toku trwającego postępowania sama skarżąca. Podkreślić trzeba, że organ w sytuacji stwierdzenia konieczności ustalenia ceny rynkowej nieruchomości ma wprawdzie obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jednak jeżeli przyjęte założenia oraz wnioski tej opinii są zasadnie kwestionowane przez stronę, a sama opinia znacząco różni się od innych dowodów zgromadzonych w sprawie, organ w ocenie Sądu powinien pogłębić badanie wartości rynkowej nieruchomości, w szczególności, poprzez ewentualne przeprowadzenie kolejnej opinii, opartej o prawidłowe dane, bądź uzupełnienie dotychczasowej w taki sposób, aby wyeliminować wątpliwości, jakie zrodziły się na gruncie jej analizy i oceny.

Wobec przedstawionych wyżej rozważań, Sąd uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy będą zobowiązane do uwzględnienia, wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w oparciu o ww. wytyczne i uwagi, do których Sąd odniósł się szczegółowo w treści uzasadnienia. Przy rozstrzyganiu, organy powinny mieć na uwadze, że ocena, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, może być dokonana jedynie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w danej sprawie, jednakże z uwzględnieniem, aby swobodna ocena dowodów, nie przekształciła się w samowolę i ocenę dowolną. Ocena taka musi być zatem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, bowiem w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie zobowiązania podatkowego, organy mają obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, aby nie pozostawiać wątpliwości, co do podjętego rozstrzygnięcia.

Nadto organy zweryfikują prawidłowość ustaleń opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz odniosą się w tym kontekście do wszystkich zarzutów i zastrzeżeń, podnoszonych przez skarżącą, w szczególności ustosunkowując się do podstawowego zarzutu odnośnie krzyżowania się na działce dwóch linii energetycznych, na co Sąd zwracał już szczególną uwagę.

Dodać należy, że swoje prawidłowe wnioski, organy powinny przedstawić w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, organy dokonają ponownego i wyczerpującego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i w zależności od wyników tego postępowania, podejmą właściwe rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości [...] zł, składają się następujące elementy: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości stawki minimalnej obowiązującej dla tej wartości przedmiotu sporu – [...] zł, o czym orzeczono w punkcie drugim wyroku.