Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 220/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a§ 1, art. 253a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w części dotyczącej ostatniej raty i rozłożenia na dalsze raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Winogrady decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił L. J. (dalej zwanej również skarżącą) zmiany decyzji zmiany wydanej przez ten organ dnia [...]., nr [...] w części dotyczącej ostatniej (12-tej) raty i rozłożenia na dalsze raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ I instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] udzielił skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca uregulowała w terminie 10 rat, a 1 ratę po terminie. Następnie zaś zwróciła się z wnioskiem w wymienionym na wstępie zakresie. W uzasadnieniu tego wniosku skarżąca podała, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu, ponieważ od listopada 2015 r. wynajmuje tylko jeden lokal użytkowy i zmniejszyły się przychody z najmu. Skarżąca zaproponowała spłatę zaległości podatkowej w 12 ratach, w tym 11 rat w kwocie [...]zł miesięcznie i ostatnia rata w kwocie pozostałej należności podatkowej.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu dwóch posiadanych lokali użytkowych. W 2013 r. skarżąca zadeklarowała do opodatkowania dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, w 2014 r., dochód z tego tytułu wyniósł [...] zł, a w 2015 r. [...] zł. Za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., skarżąca osiągnęła nadwyżkę przychodów nad wydatkami w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca, jak wynika ze złożonego przez nią oświadczenia, zamieszkuje z matką, uzyskującą świadczenie z tytułu emerytury. Skarżąca nie wskazała jednak wysokości tego świadczenia. Skarżąca partycypuje w kosztach utrzymania mieszkania w wysokości 50% wydatków tj. ok. [...] zł za energię elektryczną, ok. [...] zł za gaz oraz ok. [...] zł za wodę. Przedłożono również kserokopię oświadczenia w sprawie rozwiązania stosunku najmu jednego z lokali skarżącej oraz wyciąg z rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A. Podatnik nie posiada żadnych oszczędności, papierów wartościowych czy terminowych lokat bankowych, jak również nie jest obciążona spłatą zobowiązań o charakterze kredytowym. Skarżąca jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Winogrady wskazał, że zgodnie z art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować podatku bez zastosowania ulgi, a w obliczu takiej konieczności powstałoby zagrożenie dla bytu podatnika, czy też ryzyko likwidacji prowadzonej przez niego działalności. Przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy.

Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności dostatecznie uzasadniające zmianę decyzji z dnia 10 sierpnia 2015 r. w części dotyczącej ostatniej raty i rozłożenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na dalsze raty. Wyjaśniono, że skarżąca wielokrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozkładanie ich na raty. Decyzje w tym zakresie zostały jednak następnie uchylone w całości decyzją organu I instancji z dnia [...] nr [...], [...] z uwagi na fakt, iż dotyczyły zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z kolei zaległość za 2004 r. została ustalona decyzją wymiarową, która następnie została uchylona. Jednocześnie zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została na mocy wskazanej decyzji rozłożona na 6 rat. Następnie zaś wydano trzy kolejne decyzje z dnia [...]., [...] oraz [...] r. udzielające dalszych rat w spłacie zaległości podatkowych. W tym kontekście organ I instancji stwierdził, że skarżąca dostatecznie długo otrzymywała wsparcie ze strony organu podatkowego. Ulga w spłacie należności podatkowej w postaci rozłożenia na raty powinna mieć charakter wyłącznie incydentalny w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik każdorazowo w obliczu trudności w regulowaniu należności publicznoprawnych w pierwszej kolejności zwraca się o pomoc do organu podatkowego. Stwierdzono również, że za odmową rozłożenia zaległości podatkowej na raty przemawia głównie fakt, iż zaproponowane przez skarżącą raty w kwocie [...]zł nie gwarantują spłaty całości należności w stosunkowo krótkim czasie z uwagi na wysokość zaległości (158.625,11 zł plus odsetki w kwocie [...]zł). Z uwagi na powyższe podatnik winien poszukać innych rozwiązań celem uregulowania zaległości np. poprzez sprzedaż jednej z posiadanych nieruchomości. Zaznaczono również, że zaległość podatkowa powstała na skutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tym kontekście stwierdzono, że w sytuacji należytego wypełniania obowiązków podatkowych i prawidłowego opodatkowania uzyskanych w 2007 r. przychodów nie doszłoby do powstania zaległości. Zwrócono również uwagę, że skarżąca posiada zaległość podatkową nieobjętą rozpoznawanym wnioskiem, tj. zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę.

Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Winogrady stwierdził, że skarżąca nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które przemawiałyby za zmianą decyzji z dnia [...]

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu odwołania podniosła, że mimo intensywnych starań nie udało się jej wynająć ani sprzedać lokalu. Skarżąca wskazała również, że z uwagi na stan zdrowia nie może podjąć dodatkowej pracy. Wynajem jest jedynym źródłem utrzymania skarżącej. W ocenie skarżącej nie jest ona w stanie uregulować zaległości bez zastosowania ulgi w ich spłacie. Skarżąca zaznaczyła, że regularnie spłaca zaległości podatkowe przy jednoczesnym regulowaniu innych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadzi od dnia [...] gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego. Do CEIDG zgłoszono również inne dziedziny aktywności, w których skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Skarżąca w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dysponuje szerokim wachlarzem zgłoszonej działalności jaką może prowadzić. Jednak zgodnie z oświadczeniem od 2011 r. jedyną usługą świadczoną przez skarżącą jest wynajem lokali użytkowych. W ślad za organem I instancji przenalizowano również złożone przez skarżącą oświadczenie o stanie majątkowym. Skarżąca podejmuje działania celem wynajmu nieruchomości. Korzysta z odpłatnej rehabilitacji i masaży w związku z przewlekłą chorobą, na którą cierpi. Z przedłożonego przed organem odwoławczym oświadczenia wynika, że skarżąca ponosi koszty z tytułu czynszu/podatku od nieruchomości – [...] zł, zużycia gazu – [...] zł (zaliczka), prądu – [...] zł, użytkowania telefonu – [...] zł, opłat, rtv, internetu – [...] zł, wyżywienia – [...] zł, środków czystości, odzieży – [...] zł, które miesięcznie kształtują się na poziomie około [...] zł. Koszty związane z leczeniem wynoszą przy tym [...] zł. Skarżąca dysponuje również wierzytelnością względem [...] w kwocie głównej [...] zł z tytułu najmu. Średnio miesięcznie w 2016 r., skarżąca osiągnęła dochód w kwocie [...]zł. Skarżąca wyjaśniła, że wprawdzie zamieszkuje wspólnie z matką w domu należącym wyłącznie do matki, ale nie prowadzą one wspólnego gospodarstwa domowego. Skarżąca w połowie partycypuje w kosztach utrzymania tego domu. Od października 2016 r. skarżąca wynajęła lokal, który był dotychczas wolny, osiągając na chwilę obecną dochód z wynajmu dwóch lokalu. Średni dochód skarżącej za miesiące od września do listopada 2016 r. wyniósł [...] zł. W kontekście dokonanej analizy sytuacji majątkowej skarżącej organ II instancji wskazał, że mimo wynajmu obydwu lokali użytkowych podatnik nie posiada wolnych środków na spłatę zaległości podatkowej w wysokości zaproponowanej raty, bowiem po pomniejszeniu dochodu o wszelkie wydatki pozostaje skarżącej do dyspozycji kwota ok. [...] zł. Zaznaczono również, że skarżąca wnosi o umożliwienie spłaty zaległości w ratach po [...] zł miesięcznie, gdy zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł. Zaznaczono również, że organ I instancji wielokrotnie udzielał skarżącej pomocy w formie układów ratalnych począwszy od 2011 r. Zaznaczono, że skarżąca wnosiła pierwotnie o umożliwienie spłaty zaległości w ratach po [...] zł, natomiast składając odwołanie podwyższono kwotę do [...] zł miesięcznie. W takiej sytuacji spłata kwoty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę trwałaby ponad 16 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podnoszone przez skarżącą w odwołaniu argumenty nie pozwalają na uznanie, aby okoliczności powstania objętego wnioskiem zadłużenia oraz obecna sytuacja skarżącej były nadzwyczajne, uprawniające do udzielania dalszych rat. Nie wyczerpują one bowiem znamion "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Choroba, na którą cierpi podatniczka utrudnia podjęcie dodatkowej pracy zarobkowej, jednak stan ten utrzymuje się od 2011 r. i nie ma wpływu na dochód uzyskiwany z tytułu najmu.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zmianę decyzji organu I instancji z dnia [...] poprzez rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na dalsze raty. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca w żaden sposób nie uchyla się od obowiązku zapłaty podatku, jednakże jej sytuacja materialna i rodzinna nie pozwala na jednorazową wpłatę kwoty wynoszącej prawie [...] zł. Udzielenie ulgi poprzez rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty umożliwi jej spłatę. Powtórzono, że źródłem utrzymania skarżącej jest najem, nie zaś działalność gospodarcza. Skarżąca z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie podjąć dodatkowego zatrudnienia. Podniesiono również, że organ podatkowy ustalając zobowiązanie odwołującej w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności powstania zaległości. Na skutek takiego stanowiska organu skarżąca została bezpodstawnie obciążona podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Organ I jak i II instancji nie odniósł się do kwot jakie odwołująca wpłaciła tytułem zobowiązana podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

W myśl art. 145 § 1 ustawy w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 253a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną .

Z użytego przez ustawodawcę w obu cytowanych przepisach sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone czy rozłożone na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wobec skarżącej wielokrotnie już wydawano decyzje ratalne, udzielając jej w ten sposób pomocy w uregulowaniu zaległości podatkowej. Zasadnie jednak organy zauważyły, że dalsze rozłożenie na raty nie gwarantuje spłaty zaległości w rozsądnym terminie. Proponowana przez podatniczkę wysokość raty spowodowałaby rozłożenie zaległości na szesnaście lat.

"Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika" podkreślenia wymaga pogląd, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Słusznie organy w niniejszej sprawie przyjęły, że w sprawie nie występuje tak rozumiany ważny interes podatnika. Sytuacja skarżącej nie uległa zasadniczej zmianie, nie wystąpiły tez żadne nadzwyczajne okoliczności. Organy po wnikliwej analizie sytuacji majątkowej podatniczki słusznie przyjęły, że nie ma ona wolnych środków finansowych, które umożliwiłyby ratalną spłatę zaległości. Nie podjęła tez żadnych działań zmierzających do jej uregulowania - n.p. dodatkowy przychód (darowizna od matki) przeznaczyła na inne cele.

Jak już wskazano, zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253a § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Postępowanie oparte na regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyjaśnia się, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 o.p. co oznacza, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady (zob. np. wyr. z 26 września 2012 r. I GSK 165/12).

Z art. 253a § 1 o.p. wynika, że dla zastosowania tego przepisu i zmiany na jego podstawie decyzji ostatecznej wystarczające jest stwierdzenie że istnieje ważny interes strony lub interes publiczny i że przesłanki te nie muszą zachodzić łącznie. Spójnik "lub" wskazuje na alternatywę (nierozłączną), tzn. że wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek.

W omawianej sprawie – jak już wskazano - organy podatkowe po dokładnym rozważeniu sytuacji podatniczki zasadnie uznały, że w jej przypadku nie występuje ani ważny interes strony ani interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej.

Należy podkreślić, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek zmiany decyzji nie obligowałyby organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Decyzja ta ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.