Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1037/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II ratę [...]roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2021 roku nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. R. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wnioskiem z [...] maja 2021 r. wystąpił do Burmistrza Gminy [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II ratę 2021 r. w kwocie [...]zł.

W argumentacji wniosku podatnik podał, że powodem, dla którego ubiega się o umorzenie zaległości, są trudności finansowe wynikające ze zdarzeń, które nastąpiły w związku z ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie epidemii Covid- 19, skutkujące brakiem płynności finansowej wobec zamknięcia hotelu i restauracji. Umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości pozwoliłoby na kontynuację działalności hotelu i restauracji, pokryłoby powstałą stratę gotówkową która zostanie przeznaczona na pokrycie bieżących zobowiązań.

Burmistrz Gminy [...] decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości – II raty za 2021 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), a w związku z tym brak jest podstaw do przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik w kwietniu 2021 r. osiągnął dochód, a rządowe obostrzenia dotyczące hoteli i restauracji zostały w maju zmienione. Hotele i restauracje mogą znowu funkcjonować. Mogą być organizowane uroczystości (komunie, wesela). Mając na względzie powyższe Burmistrz Gminy [...] nie stwierdził przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i ponowne rozpoznanie wniosku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i prawidłowo dokonał oceny i zestawienia zaistniałego według ustaleń postępowania interesu podatnika z brakiem interesu publicznego. Organ I instancji dokonał przy tym analizy sytuacji majątkowej podatnika przez pryzmat osiąganego dochodu. SKO uznało, że organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny i podstawy faktyczne podjętego rozstrzygnięcia czym uczynił zadość wymogom jakim stawia się odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi. SKO stwierdziło, że w umorzeniu zaległości podatnika nie może doszukać się zaistnienia ważnego interesu publicznego. SKO podkreśliło, że zastosowanie wnioskowanej ulgi w sytuacji osiągania przez podatnika dochodu postawiłoby go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Ponadto SKO zaznaczyło, że katalog ula podatkowych nie sprowadza się jedynie do instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Przedmiotem wniosku można uczynić także odroczenie zapłaty bądź też rozłożenie zaległości na raty, a podatnik w pierwszej kolejności winien korzystać z tych ulg.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną, zawężającą wykładnię, polegającą na tym, że:

- SKO przy ocenie występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" zlekceważyło wpływ pandemii na sytuację finansową skarżącego,

- SKO przy ocenie występowania przesłanki "interesu publicznego" nie wzięło pod uwagę tego, iż interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych, realizowana poprzez ściąganie podatków, czy uprzywilejowania jednego podatnika wobec innych podatników, ale powinien być rozumiany również jako sytuacja, kiedy zapłata zaległości podatkowej spowoduje (może spowodować) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki publiczne, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych,

- SKO niezasadnie uznało, że organy podatkowe są zobowiązane do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny rozumiany jako interes budżetu państwa/gminy; obie te przesłanki są bowiem równorzędne i żadna z nich nie ma wyższego znaczenia od drugiej,

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez brak dokonania racjonalnie uzasadnionego i obiektywnego wyboru przez organy podatkowe co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej, albowiem organy pomimo tego, że przyznały ogólnie fakt wystąpienia rządowych obostrzeń, to jednak niefrasobliwie potraktowały ich wpływ na działalność skarżącego jako podmiotu branży hotelowo-gastronomicznej,

3) art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku ustalenia dokładnych wydatków skarżącego, co miało bezpośredni wpływ na określenie jego sytuacji finansowej i w sposób zasadniczy rzutowało na ocenę zaistnienia przesłanek ,,ważnego interesu podatnika", jak również "ważnego interesu publicznego", warunkujących przyznanie bądź odmowę ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że Burmistrz Gminy [...] w decyzji z [...] czerwca 2021 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych, przytaczając bardzo powierzchowne i ogólnikowe uzasadnienie swojego stanowiska. SKO w całości podzieliło uzasadnienie organu I instancji stwierdzając, że jest ono w pełni wyczerpujące i przekonujące. Skarżący podkreślił, że decyzja SKO zawiera jako dodatkowe elementy tylko przytoczenie stanowisk orzecznictwa oraz doktryny, które zostały przedstawione wyraźnie obok sytuacji faktycznej skarżącego. Nie ma w decyzji SKO żadnych wywodów, które skarżący mógłby przełożyć na swój konkretny przypadek i zrozumieć, dlaczego właściwie odmówiono mu przyznania wnioskowanej ulgi. Burmistrz nie przytacza praktycznie żadnych wywodów prawnych, a SKO - choć je podaje - to wyraźnie gubi się w swoich rozważaniach. Raz pisze o występowaniu interesu publicznego, raz o jego braku, innym razem o sprzeczności ważnego interesu podatnika z interesem publicznym. W efekcie skarżący pozostaje w ogólnym niezrozumieniu. Skarżący podkreślił, że nierozumienie to pogarsza okoliczność, że w początkowej części uzasadnienia decyzji SKO (na str. 1) pojawiają się dane innej osoby, a SKO pisze, że ustalono sytuację majątkową [...].

Skarżący zaakcentował, że jego aktualna sytuacja finansowa jednoznacznie wynika ze stanu epidemicznego COVID-19. Nie może budzić wątpliwości, że stan ten jest nadzwyczajny, a skarżący nie mógł go przewidzieć. Początkowe kompletne wyłączenie możliwości zarobkowania w działalności hotelowo-gastronomicznej - później dozwolone z ograniczeniami, są oczywiste, dokumenty finansowe skarżącego również w oczywisty sposób dowodzą o istotnej utracie płynności finansowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę SKO [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. W piśmie tym SKO wskazało m.in., że "ustalona sytuacja majątkowa Pana [...] nie prowadzi do wniosku, iż w/w zaległości nie może uregulować, gdyż pociągnęło by to za sobą negatywne skutki da rodziny Wnioskodawcy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

W świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżącego wydatków i osiąganych przez niego dochodów w prowadzonej działalności hotelowo-restauracyjnej. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentruje się głównie na braku możliwości pełnego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z ograniczeniami rządowymi spowodowanymi ogłoszonym stanem epidemii Covid-19. Ograniczenia te znaczącą wpłynęły na wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie, że skarżący w marcu 2021 r. poniósł stratę w wysokości [...] zł, a w kwietniu 2021 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł.

Z tego punktu widzenia argumentacja organów podatkowych jest bardzo ogólna i lakoniczna. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał jedynie, ze skarżący w kwietniu osiągnął dochód, a rządowe obostrzenia dotyczące hoteli i restauracji zostały w maju 2021 r. zmienione. W tym kontekście organ stwierdził, że restauracje mogą znów funkcjonować i że mogą być organizowane różne uroczystości (komunie, wesela). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, a także, że dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika przez pryzmat osiąganego dochodu.

W ocenie Sądu, żadna z wydanych w sprawie decyzji nie zawiera szczegółowej analizy aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, zarówno w zakresie osiąganych przez niego dochodów, ponoszonych kosztów, ani posiadanych zobowiązań i oszczędności. Nie można zatem miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący jest w stanie realnie wykonać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu II raty za 2021 r. Dokonana w tym zakresie ocena organów obu instancji jest dowolna i nie wskazuje przesłanek, na podstawie których organy doszły do wniosku, że skarżący może uiścić ciążącą na nim zaległość podatkową. Organy nie dokonały żadnych wyliczeń, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że w sprawie nie występują okoliczności, które można byłoby ocenić jako ważny interes podatnika.

Organ odwoławczy w żadnym fragmencie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną skarżącego. Co istotne, skarżący do odwołania załączył wyciąg z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. pokazujący narastająco przychody/wydatki prowadzonej przez skarżącego firmy za miesiące od stycznia do maja 2021 r., z których wynika, że w każdym z tych miesięcy skarżący poniósł stratę. SKO zignorowało ten dokument i w ogóle się do niego nie odniosło. Za niezrozumiałe należy uznać wskazanie przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji innej osoby niż skarżący, tj. [...].

W zaskarżonych decyzjach nie sposób doszukać się jakiejkolwiek oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w istocie nie zawierają żadnych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę odmowy udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi. Z treści decyzji organu I instancji można się jedynie domyślać, że skarżący otrzymał już pomoc de minimis. W każdym bądź razie organ I instancji w żaden sposób tego nie wykazał. W szczególności Sąd stwierdza, że organ I instancji nie ustalił faktycznej sytuacji finansowej skarżącego, nie ustalił, czy skarżący w związku z wprowadzonym stanem epidemii Covid-19 miał zawieszoną działalność gospodarczą (jeśli tak to na jaki okres), czy aktualnie osiąga dochody, jakie ponosi koszty. Organ nie ustalił, czy skarżący w ramach rządowych lub samorządowych programów pomocowych uzyskał jakiekolwiek wsparcie finansowe (dofinansowanie). Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty (zaświadczenie nr [...] z [...] września 2020 r., zaświadczenie nr [...] z [...] listopada 2020 r., zaświadczenie nr [...] z [...] stycznia 2021 r., zaświadczenie nr [...] z [...] kwietnia 2021 r.), z treści których wynika, że skarżący otrzymał od Burmistrza Gminy [...] pomoc finansową, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p., w dniach [...] września 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r. Jednakże w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie ma o tych faktach żadnej wzmianki. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że znajdujące się w aktach administracyjnych wyciągi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego przedłożone przed organem I instancji, a następnie załączone do odwołania zawierają inne kwoty osiągniętych przez skarżącego przychodów i wydatków w marcu i kwietniu 2021 r.

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonych decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Ponadto Sąd zaznacza, że na organie odwoławczym ciążył także, wynikający z art. 127 o.p., obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 o.p. jest co najmniej przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, czy skarżący otrzymał pomoc finansową od państwa lub samorządu (co częściowo wynika z materiału dowodowego znajdującego się już w aktach administracyjnych), a jeśli tak to w jakiej wysokości. Organ ustali jaka była rzeczywista sytuacja finansowa skarżącego w II kwartale 2021 r. i jakimi środkami finansowymi dysponował. Czy skarżący miał zawieszoną działalność gospodarczą, a jeśli tak to w jakim okresie. Organ winien także ustalić, w jakim okresie – ze względu na wprowadzone przez rząd ograniczenia – skarżący nie mógł prowadzić działalności lub musiał ją w znaczący sposób ograniczyć, i w jaki sposób przełożyło się to na osiągane przez skarżącego dochody i ponoszone koszty. Następnie ocenić należy wpływ tych okoliczności na brak możliwości zapłaty w ustawowym terminie podatku od nieruchomości – II raty za 2021 r. Dopiero wówczas organ będzie uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku. Uzasadnienie wydanych decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), jak w pkt II sentencji.