Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1525/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1525/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006r., sprawy ze skarg FHU "[...] " Sp. jawna J., M. i M. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 16 sierpnia 2004r. Nr [...] , [...],, [...], [...],, [...] , [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r., II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za miesiąc maj 2000r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.250,88 zł (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych 88/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] .04.2004r. o numerach [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce jawnej J., M i M. B. FHU "[...] " w [...]:

1. za miesiąc maj 2000r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

2. za miesiąc czerwiec 2000r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

3. za miesiąc lipiec 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

4. za miesiąc sierpień 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

5. za miesiąc wrzesień 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ora ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

6. za miesiąc październik 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

7. za miesiąc listopad 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Podczas przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono:

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc maj 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...] .05.2000r. i [...] z dnia [...].05.2000r. otrzymanych przez spółkę w miesiącu czerwcu 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...] .06.2000r., [...] z dnia [...] .06.2000r., [...] z dnia [...] .06.2000r., [...] z dnia [...] .06.2000r., [...] z dnia [...] .06.2000r., [...] z dnia [...] .06.2000r., otrzymanych przez spółkę w miesiącu lipcu 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc lipiec 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...].07.2000r., [...] z dnia [...].07.2000r., [...] z dnia [...] .07.2000r., [...] z dnia [...] .07.2000r., [...] z dnia [...] .07.2000r. otrzymanych w przez spółkę w miesiącu sierpniu 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...].08.2000r., [...] z dnia [...].08.2000r., [...] z dnia [...].08.2000r., [...] z dnia [...].08.2000r., [...]z dnia [...].08.2000r., [...] z dnia [...] .08.2000r. otrzymanych przez spółkę w miesiącu wrześniu 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] , [...] , [...] z dnia [...] .09.2000r., [...] , [...] , [...] , [...] , [...] z dnia [...] .09.2000r. otrzymanych przez spółkę w miesiącu październiku 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc październik 2000r., w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] , [...] z dnia [...] .10.2000r., [...] , [...] , [...] z dnia [...] .10.2000r. otrzymanych przez spółkę w miesiącu listopadzie 2000r.,

• zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc listopad 2000r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie w tymże miesiącu podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...].11.2000r., [...]z dnia [...] .11.2000r. otrzymanych przez spółkę w miesiącu grudniu 2000r.

Wszystkie ww. faktury VAT zostały wystawione przez "[...] " Spółka z o.o. w [...] . Ustalono, że faktury te do FHU "[...] " Spółka jawna w [...] zostały wysłane drogą pocztową w pierwszych dniach miesiąca następnego po miesiącu, w którym je wystawiono.

Organ pierwszej instancji nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom spółki, że przedmiotowe faktury zostały odebrane w dniu ich wystawienia przez pełnomocników spółki będących jednocześnie pracownikami wystawcy tych faktur tj. spółki "[...] ".

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] .11.2002r., wskazano, że spółka w sierpniu 1999r. udzieliła 3 pracownikom działu sprzedaży firmy "[...][...] " w [...] pełnomocnictw do odbioru faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "[...] " w [...] . Do pisma z zastrzeżeniami dołączono kserokopie udzielonych pełnomocnictw.

W związku z tym, w ocenie organu skarbowego, naruszony został art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przedwczesne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o oryginały faktur, które otrzymane zostały przez spółkę nie w miesiącu dokonania odliczenia, lecz w miesiącu następnym.

Od powyższych decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...] .06.2004r., w którym decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, 121 § l, 122, 180, 181, 187, 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 10 ust. 2, 19 ust. 1-3 i art. 27 ust. 5-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w każdym z ww. miesięcy, w których dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kontrolowana jednostka była zarówno w posiadaniu przesłanej przez pełnomocnika za pośrednictwem faksu faktury, jak i oryginału faktury, który to oryginał został fizycznie odebrany przez pełnomocnika w dniu jej wystawienia. Umocowanie bowiem do odbioru faktur wynikało z udzielonych przez spółkę "[...] " pełnomocnictw, które to pełnomocnictwa były zgodne zarówno z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, jak i Kodeksu cywilnego.

Odwołująca się spółka podkreśliła także, iż czynność odbioru faktur potwierdzona została dowodem z zeznań świadków, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Uznanie tym samym, iż kontrolowana jednostka mogła wejść w fizyczne posiadanie faktur jedynie w swej siedzibie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy oraz powoduje, iż wydane decyzje nie są oparte na żadnej podstawie prawnej.

Wskazano także, powołując konkretne wyroki sądowe, iż zmiana stanu prawnego od [...] .01.2000r. nie spowodowała trwałej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo upływu terminów. Aktualna jest zatem nadal teza zawarta w uchwale NSA z dnia 19.11.2001r. podjęta w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt FPS 12/01, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu.

Spółka zarzuciła również, iż ustalenie spółce cywilnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002r., sygn. akt III RN 64/01.

Nadto uznano za niedopuszczalną, odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dowodu z oględzin celem wykazania, iż wszystkie wystawiane przez spółkę z o.o. "[...] " faktury były na odwrotnej stronie oznaczane przez pełnomocników ustanowionych przez spółkę "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia 16.08.2004r. o numerach: [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2000r., stanowiła nadto w art. 19 ust. 3b, iż uchybienie ww. terminom powoduje utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest okoliczność wystawienia przez spółkę z o.o. "[...] " faktur VAT w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000r. jak również wysłanie oryginałów przedmiotowych faktur drogą pocztową w pierwszych dniach miesiąca następnego po miesiącu, w którym je wystawiono do siedziby spółki cywilnej "[...] ".

Według organu odwoławczego spornym jest natomiast, czy złożenie parafki na odwrocie kopii faktur VAT świadczy o odebraniu oryginałów przedmiotowych faktur w dniu ich wystawienia przez pełnomocników spółki cywilnej "[...]" będących zarazem i przede wszystkim pracownikami spółki z o.o. "[...]", a zatem czy uprawniało podatnika do obniżenia podatku należnego, w świetle art. 19 ust. 3 pkt l ww. ustawy.

Organ rozpatrujący odwołanie wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym na zeznania J. P. - pracownika spółki cywilnej "[...]", która potwierdzała fakt otrzymania /odbioru/ oryginałów przedmiotowych faktur z chwilą ich wpływu do siedziby spółki, składając na oryginałach faktur swój podpis mimo istnienia upoważnienia spółki "[...]" do odbioru faktur bez podpisu nabywcy.

Zwrócono również uwagę na zeznania przesłuchanej w charakterze świadka – głównej księgowej spółki z o.o. "[...]", z których wynika, że w 2000r. oryginały faktur do spółki cywilnej "[...]" wysyłane były pocztą – listem poleconym. Główna księgowa zeznała także, iż inne sposoby doręczeń faktur nie są jej znane.

Ponadto z ustaleń kontroli podatkowej z dnia [...] .11.2003r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] w spółce "[...]" wynika, że kilkadziesiąt załączonych do protokołu kontroli uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT sprzedaży wystawionych w dniach [...] .01.2000r. – [...] .05.2000r./faktury te wystawione były na początku lub w połowie miesiąca/ dla spółki "[...]" nie posiadało na odwrocie żadnej wzmianki /parafki/ świadczącej o odebraniu oryginału przez pełnomocnika.

Organ drugiej instancji wskazał także na fakt, iż pomimo odbioru przedmiotowych faktur przez pełnomocników, faktury te wysyłane były przesyłkami poleconymi do spółki "[...]", a koszty tej wysyłki ponosił wystawca faktur oraz na okoliczność, że pełnomocnicy nie pobierali za wykonywane czynności żadnego wynagrodzenia.

Organ odwoławczy uwzględniając powyższe okoliczności doszedł do wniosku, iż złożenie przez pełnomocnika parafki na odwrocie kopii faktury nie jest dowodem świadczącym o odebraniu oryginału przedmiotowej faktury.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z oględzin wszystkich faktur celem wskazania, że wszystkie faktury wystawione dla spółki "[...]" posiadały na odwrotnej stronie parafkę pełnomocnika, organ odwoławczy wskazał, powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, że powyższa okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nieuzasadnione są również zarzuty, co do obowiązku uwzględnienia z urzędu podatku naliczonego przedwcześnie odliczonego w miesiącu faktycznego otrzymania tych faktur oraz że ustalenie spółce cywilnej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, co stwierdził SN w wyroku z dnia 21.05.2002r. sygn. akt III RN 64/01.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w dniu otrzymania przedmiotowych decyzji firma "[...]" działała już w formie spółki jawnej, której zasady funkcjonowania regulowane są przepisami Kodeksu spółek handlowych. Z tych przepisów wynika, że spółka jawna traktowana jest jako osoba prawna ułomna ze względu na możliwość samodzielnego nabywania praw, zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozywanym. W przypadku spółki jawnej nie następuje zatem zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zostały wniesione skargi z dnia [...] .09.2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono:

• naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 181, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

• naruszenie art. 68 § l ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

• naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1-3 i art. 27 ust. 5-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe uchybienia uzasadniają, zdaniem skarżącej spółki, uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] .

W uzasadnieniu skarg podniesiono, iż w miesiącu, w którym dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kontrolowana jednostka była w posiadaniu oryginałów faktur, które to oryginały został fizycznie odebrane przez pełnomocnika w dniu ich wystawienia. Umocowanie bowiem do odbioru faktur wynikało z udzielonych przez spółkę cywilną "[...]" pełnomocnictw, które to pełnomocnictwa były zgodne zarówno z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i Kodeksu cywilnego. Podkreślono także, że czynność odbioru faktur potwierdzona została dowodem z zeznań świadków, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Błędnej oceny stanu faktycznego dokonał również w swoich decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w [...] . Trudno bowiem przyjąć, iż: podpis składany na oryginale faktury przez J. P. - pracownicę spółki cywilnej "[...]", miałby potwierdzać jej otrzymanie przez spółkę. Także wątpliwym jest danie wiary zeznaniom głównej księgowej spółki z o.o. "[...] " stwierdzającej, iż inne niż za pośrednictwem poczty zasady doręczeń faktur do spółki cywilnej "[...]" nie są jej znane, gdyż osoba ta nie przygotowywała wysyłek faktur.

Skarżąca spółka wyjaśniła również okoliczność złożenia stosownych pełnomocnictw do odbioru faktur na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli faktem prowadzenia kontroli i badaniem dokumentów spółki w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uznano również za nieuzasadnione stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jakoby złożenie parafki na odwrocie kopii faktury nie mogło stanowić dowodu na odebranie oryginałów faktur przez pełnomocników.

Przyjęcie zatem, iż jedynym dowodem świadczącym o dacie otrzymania faktury jest wykaz przesyłek pocztowych dokonanych za pośrednictwem poczty narusza normę prawną zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania podatkowego.

Wskazano także, iż zmiana stanu prawnego od 1.01.2000r. nie powoduje trwałej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo upływu terminów przewidzianych w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aktualna jest zatem nadal teza zawarta w uchwale NSA z dnia 19.11.2001r., sygn. akt FPS 12/01, podjętej w składzie siedmiu sędziów, iż "żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu".

W skargach wskazano również, iż ustalenie spółce cywilnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002r., sygn. akt III RN 64/01.

Wobec zaskarżonych decyzji został postawiony nowy zarzut, niepodnoszony w toku postępowania podatkowego. Dotyczył on przedawnienia prawa do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 68 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zobowiązanie podatkowe, które powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest bezspornym to, że obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w 2000r. Zatem od końca 2000r. rozpoczął się bieg trzyletniego terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i upłynął on w dniu [...] .12.2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedziach na skargi z dnia [...] .10.2004r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, iż 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1525/04 do I SA/Kr 1531/04 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził sprawę pod sygn. akt I SA/Kr 1525/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi mają uzasadnione podstawy jakkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca spółka we wniesionych skargach zarzuciła decyzjom organów obu instancji błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w tych miesiącach, lecz faktycznie otrzymanych przez spółkę drogą pocztową w pierwszych dniach miesiąca następującego po miesiącu ich wystawienia.

W celu ustalenia rzeczywistej daty otrzymania przez spółkę przedmiotowych faktur organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie.

W oparciu o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przedstawiony i omówiony w zaskarżonych rozstrzygnięciach, organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnienia spółki, że przedmiotowe faktury zostały odebrane w dniu ich wystawienia przez pełnomocników spółki będących jednocześnie pracownikami wystawcy tych faktur, tj. spółki z o.o. "[...]" z/s w [...] .

Według Sądu taka ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jest uprawniona.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty pełnomocnictw udzielonych przez spółkę "[...]" dla trzech pracowników spółki "[...]" do odbioru faktur wystawionych dla firmy z [...] . Pełnomocnictwa te zostały okazane organowi skarbowemu przy okazji złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2002r.

Przesłuchani w charakterze świadków trójka pracowników potwierdziła, że dokonała w imieniu skarżącej spółki odbioru przedmiotowych faktur, przesyłając je faxem do spółki "[...]". Z oględzin tychże faktur wynikało, iż czynność odbioru dokumentowana była postawieniem parafki na odwrocie faktury.

Jednakże powyższym dowodom przedstawionym przez spółkę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ skarbowy przeciwstawił następujące dowody:

• zeznania głównej księgowej spółki "[...]", z których wynika, że w 2000r. oryginały faktur VAT do spółki cywilnej "[...] wysyłane były pocztą – listem poleconym i że nie znany był jej inny sposób doręczania faktur,

• wykaz przesyłek poleconych z przedmiotowymi fakturami,

• protokół kontroli z dnia [...] listopada 2003r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w spółce "[...]", że faktury VAT wystawione na sprzedaż w okresie od [...] stycznia 2000r. do [...] maja 2000r. dla spółki "[...]" nie posiadało na odwrocie żadnej wzmianki / parafki / świadczącej o ich odbiorze przez pełnomocnika,

• zeznania pracownicy spółki cywilnej, która potwierdziła, fakt otrzymywania /odbioru/ oryginału przedmiotowych faktur z chwilą ich wpływu do siedziby spółki, składając na nich swój podpis, mimo istnienia upoważnienia do odbioru faktur bez podpisu nabywcy.

Wskazano również na następujące okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego miały istotny wpływ dla oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie:

• ponoszenie przez sprzedawcę kosztów wysyłki przedmiotowych faktur listami poleconymi, pomimo, uprzedniego odbioru tych faktur przez pełnomocników,

• wykonywanie przez pełnomocników czynności związanych z odbiorem faktur na rzecz mocodawcy nieodpłatnie.

W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy i wszystkie okoliczności występujące w sprawie / także i tę, iż kwestia odbioru faktur przez pełnomocników została postawiona dopiero na etapie składanych zastrzeżeń do protokołu kontroli / wyciągnęły prawidłowy wniosek, że złożenie przez pełnomocnika parafki na odwrocie kopii faktury nie może przesądzać o odbiorze oryginału i tym samym otrzymaniu faktury przez skarżącą spółkę w miesiącu jej wystawienia.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postawienie parafki na odwrotnej stronie dokumentu, której nie towarzyszy żadna merytoryczna treść nie może wywołać skutków zarówno prawnych jak i faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z oględzin wszystkich faktur celem wskazania, że wszystkie faktury wystawione dla spółki "[...]" posiadały na odwrotnej stronie parafkę pełnomocnika, Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, który wskazał, powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, że powyższa okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami /protokół kontroli z dnia 17 listopada 2003r./.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia stanu faktycznego nie można poczynić organom zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

W badanej sprawie w zakresie ustalenia momentu otrzymania przez spółkę przedmiotowych faktur, organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi w tym stanie rzeczy cech dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły cały materiał dowodowy i wyciągnęły z niego logiczne wnioski co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, należy przyjąć, iż zostało wykazane przez organy, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez sprzedawcę w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2000r. skarżąca spółka otrzymała drogą pocztową w pierwszym dniach miesiąca następującego po miesiącu ich wystawienia.

Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z tych faktur w miesiącu ich wystawienia, a nie w miesiącu otrzymania lub w miesiącu następnym naruszało art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Z tych względów należy uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zasadnie zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące maj - listopad 2000 r.

W konsekwencji, Sąd uznaje za bezzasadną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 sierpnia 2004r. utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc maj 2000r. w części dotyczącej określenia różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 0 zł i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Natomiast za uzasadnione należy uznać skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 sierpnia 2004r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r.

Decyzje za ww. okresy rozliczeniowe należało uchylić, podzielając w tym zakresie zarzuty skarg, ponieważ organy podatkowe uznały, iż rozliczenie faktury VAT w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania w świetle przepisów art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawia spółkę definitywnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT.

Powyższe przepisy stanowią, że obniżenie podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie zachowania terminów określonych w art. 19 ust. 3. Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 stwierdził, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpoznawanych sprawach skarżąca spółka z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie / przedwcześnie / zadeklarowała swoją wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Organ kontroli skarbowej dokonując kontroli prawidłowości złożonych deklaracji /w niniejszej sprawie zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj - listopad 2000r./ był niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zasada prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi w procesie weryfikacji deklaracji podatkowych, uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez to, że z przysługującego mu prawa skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji rozliczenia poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego, nie oznacza jednak utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Przy czym żaden przepis nie zabrania organowi podatkowemu, który kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług także za miesiące następne, uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dokumenty odprawy celnej dotyczące danego okresu rozliczeniowego /por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98/.

Organ kontroli skarbowej dokonując na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2000r. obowiązany więc były uwzględnić także podatek naliczony z faktur VAT ujętych wadliwie w rozliczeniu za okresy wcześniejsze.

Uchylenie decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub różnicy podatku do zwrotu skutkuje koniecznością uchylenia również tej jej części, która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanych przez Sąd sprawach zaskarżone decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie mogłyby utrzymać się w obrocie prawnym także i z tego względu, że zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r. sygn. akt III SA 2172/03, POP 2005/5/126, wyrok WSA z Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt I SA/Bd 146/04, POP 2006/2/25 /.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił 3 lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.