Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 864/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. wszczął odrębne postępowania podatkowe w stosunku do małżonków J. i Z. S. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Celem tych postępowań było ustalenie źródeł dochodów pozwalających podatnikom na poniesienie w dniu [...] stycznia 2004 r. wydatku w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. W. (... zł - cena zakupu mieszkania oraz [...] zł - opłaty notarialne). Zgodnie z postanowieniem § 3 aktu notarialnego, zakupu wspomnianego lokalu dokonała J. S. do majątku odrębnego. W treści umowy znajdował się też zapis, iż w dniu [...] października 2003 r. J. i Z. S. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o zniesieniu małżeńskiej wspólności majątkowej powstałej z dniem zawarcia małżeństwa w dniu [...] kwietnia 1997 r. Natomiast w złożonych w toku prowadzonego postępowania wyjaśnieniach odnośnie do charakteru ich stosunków majątkowych małżeńskich po dniu [...] października 2003 r. małżonkowie zgodnie stwierdzili, że żadnej rozdzielności między nimi nie było, a mieszkanie przy ul. W. w K. zakupili za wspólne oszczędności tj. oszczędności pochodzące z ich wynagrodzeń za pracę, prezentów ślubnych oraz darowizn otrzymanych od B. F.. Powodem zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej oraz zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2004 r. o nabyciu przedmiotowego lokalu do majątku odrębnego J. S. - jak wyjaśniła podatniczka - był fakt finansowania zakupu tego lokalu w części właśnie ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn od matki - B. F. Z. S. stwierdził ponadto, iż na taki zapis w akcie notarialnym nalegała teściowa – B. F., gdyż obawiała się utraty zakupionego mieszkania na rzecz matki dziecka, na które podatnik był zobowiązany płacić alimenty. Istotny dla oceny stosunków majątkowych pomiędzy stronami postępowania jest również fakt, iż D. M. - a więc osoba, która sprzedała podatnikom niniejsze mieszkanie - zeznała, że przy spisywaniu umowy sprzedaży lokalu byli obecni oboje małżonkowie tj. J. i Z. S., razem też oglądali mieszkanie przed zakupem. Oceniając charakter stosunków majątkowych istniejących między małżonkami po [...] października 2003 r. organ wziął pod uwagę również fakt, iż J. S. wraz z mężem w dniu [...] grudnia 2003 r. zakupiła za ich wspólne oszczędności samochód osobowy marki H. za kwotę [...] zł.

Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Z. S. stwierdził, iż pieniądze, które otrzymywał z tytułu wykonywanej pracy przekazywał żonie, gdyż to ona zajmowała się "finansami". Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, że pomimo zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej podatnicy dokonali wspólnie zakupu przedmiotowego mieszkania. Jako źródło finansowania wydatku na zakup wspomnianego lokalu J. S. wskazała następujące środki pieniężne: [...] zł - oszczędności pochodzące z tytułu wykonywanej pracy w latach 1996-2001, [...] zł - środki pieniężne pochodzące z prezentów weselnych, [...] zł - darowizny otrzymane od matki B. F. w latach 1995-2003; łączna kwota oszczędności miała wynieść [...] zł. W zakresie wydatków na utrzymanie w roku 2004 J. S. stwierdziła w złożonym w dniu [...]listopada 2009 r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz w składanych w sprawie wyjaśnieniach, iż w roku 2004 mieszkała wspólnie ze swoją rodziną - czyli mężem Z. S. oraz synem Jakubem S. - w mieszkaniu zakupionym w dniu [...] stycznia 2004 r. przy ul. W. w K.. W ponoszeniu kosztów wyżywienia, ubrania, a czasami kosztów utrzymania mieszkania miała pomagać wymienionym osobom B. F.. Natomiast w zakresie kosztów na utrzymanie mieszkania, opłat i eksploatacji samochodu miał pomagać im ojciec M. S., a także jego żona S. S.. Przed zakupem mieszkania, tj. w okresie od 1997 r. do 2003 r., według wyjaśnień podatniczki jej rodzina mieszkała u B. F., która ponosiła koszty ich utrzymania tj. wyżywienia i ubrania. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. J. S. wskazała, że w dniu [...] grudnia 2003 r. został zakupiony wspomniany samochód osobowy marki H. za kwotę [...] zł. Zakupu tego pojazdu, jak wyjaśniła, dokonała wspólnie z mężem za posiadane i wymienione w oświadczeniu oszczędności. Koszty utrzymania samochodu, jak zeznała, ponosił jej teść - M. S.. Podatniczka nie potrafiła jednak sprecyzować, kiedy samochód został sprzedany, ani za jaką kwotę. Wyjaśniła, iż nie posiada żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży tego pojazdu. Z. S. potwierdził zaś fakt zakupu przedmiotowego samochodu ze wspólnych oszczędności, dodając, że był to samochód używany i został prawdopodobnie sprzedany w roku 2005 lub 2006, ale nie pamięta, za jaką kwotę.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że J. S. w roku 2004 złożyła w urzędzie zeznanie podatkowe za rok 2004, jednak nie wykazała w nim żadnych przychodów (dochodów). Identyczna sytuacja miała miejsce w roku 2002 i 2003. Natomiast w latach wcześniejszych strona składając zeznania roczne wykazywała dochody, jednak nie były to dochody wysokie. Dochody te (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1996 r. - [...] zł, w 1997 r. - [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. – [...] zł. Łącznie dochód za wspomniane okresy wyniósł [...] zł. Organ podkreślił, że innych informacji o dochodach podatniczki nie posiada.

J. S. odnosząc się do sprawy źródeł finansowania wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego w związku z nabyciem w dniu [...] stycznia 2004 r. mieszkania położonego w K. przy ul. W. wyjaśniła, że środki na zakup tego lokalu pochodziły ze wspólnych oszczędności jej oraz jej męża. Potwierdził to również Z. S.. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że źródłem pokrycia wydatku na zakup lokalu były oszczędności z pracy wykonywanej w latach 1996-2001, których wysokość na dzień [...] grudnia 2003 r. wyniosła według wyliczeń strony [...] zł. Oszczędności te, jak wyjaśniła, były gromadzone w domu, o czym miał wiedzieć małżonek podatniczki. Celem zbadania, czy strona mogła zgromadzić na dzień [...] grudnia 2003 r. jakiekolwiek oszczędności organ prowadzący postępowanie dokonał analizy dochodów wykazywanych przez nią w składanych w latach 1996-2002 zeznaniach podatkowych. Z dokumentów tych wynika, jak wskazano powyżej, że podatniczka w latach 1996-2002 mogła osiągnąć dochód łączny w kwocie [...] zł. Przy czym fakt, iż podatniczka mogła w okresie 1996-2002 zgromadzić z tytułu wynagrodzenia za pracę dochód w kwocie [...] zł, nie oznacza jeszcze, zdaniem organu pierwszej instancji, że dochód ten mógł stanowić źródło oszczędności, które wyniosły na dzień 31 grudnia 2003 r. [...] zł.

Oceniając wiarygodności twierdzeń strony co do możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę na dzień [...] grudnia 2003 r. istotne znaczenie, zdaniem organu podatkowego, ma również okoliczność, kto ponosił koszty utrzymania rodziny Z i J. S. w latach 1998-2003. W toku prowadzonego postępowania ustalono i jest to okoliczność nie kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, iż podatnicy od dnia ślubu, czyli od [...] kwietnia 1997 r. do dnia [...] grudnia 2003 r. zamieszkiwali wspólnie z B. F.. W dniu [...] stycznia 2010 r. ostatnia z wymienionych osób zeznała, że ponosiła koszty utrzymania córki J. S. oraz jej męża Z. S. Nie określiła jednak wysokości tych kosztów. W związku z tym dokonano analizy uzyskiwanych przez nią dochodów i ustalono, że dochody B. F. (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1998 r. - [...] zł (miesięcznie ... zł), w 1999 r. - [...] zł, (miesięcznie ... zł), w 2000 r. - [...] zł (miesięcznie ... zł), w 2001 r. - [...] zł (miesięcznie ... zł), w 2002 r. - [...] zł (miesięcznie ... zł), w 2003 r. - [...] zł (miesięcznie ... zł). Porównując wysokość miesięcznych dochodów B. F. i wartość statystycznych miesięcznych kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwach pracowników w latach 1998-2003 organ doszedł do przekonania, że była ona w stanie ponieść jedynie koszty własnego utrzymania. Dlatego też nie mogła ponosić kosztów wyżywienia i ubrania najpierw dwu-, a od roku 1998 trzyosobowej rodziny S. (syn Jakub S. urodził się w roku 1998). W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że koszty wyżywienia i ubrania rodziny podatników musiały być niewątpliwie ponoszone przez nich samych. Innych źródeł finansowania wydatków na wyżywienie i ubranie podatnicy bowiem nie wskazali.

W związku z tym organ podatkowy zweryfikował również możliwość gromadzenia przez podatniczkę oszczędności, biorąc pod uwagę dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników i określił w nich udział procentowy wydatków na żywność i ubranie. Wartość wyliczonych wydatków na wyżywienie i ubranie odniesiono do wartości średnich miesięcznych dochodów podatniczki w latach 1998-2003. Przy czym z uwagi na wspólne ponoszenie kosztów przez podatników przyjęto, iż każdy z małżonków ponosił połowę wartości wyliczonych statystycznych wydatków na utrzymanie jednej osoby w gospodarstwach domowych pracowników. W konsekwencji wartość statystycznych miesięcznych kosztów z tytułu wyżywienia i ubrania przypadająca na podatniczkę w okresie 1998-2003 mogła wynieść: w 1998 r. - [...] zł, rocznie, w 1999 r. - [...] zł rocznie, w 2000r. - [...] zł rocznie, w 2001 r. - [...] zł rocznie, w 2002 r. - [...] zł rocznie, w 2003 r. – [...] zł rocznie. Natomiast dochody J. S. wyniosły odpowiednio: w 1998 r. – [...] zł miesięcznie, w 1999 r. – [...] zł miesięcznie, w 2000 r. – [...] zł miesięcznie, w 2001 r. – [...] zł miesięcznie, w 2002 r. – [...] zł miesięcznie, w 2003 r. – [...] zł miesięcznie. Z wyliczeń tych wynika, że podatniczka w latach 1998-2000 uzyskiwała dochody, które pozwoliłyby jej ponosić jedynie koszty wyżywienia i ubrania swojej rodziny. Dochody strony za okres 1996-2003 wyniosły bowiem [...] zł, zaś koszty utrzymania za lata 1998-2003 wynieść mogły według wyliczeń organu pierwszej instancji [...] zł. Odnosząc zatem wartość miesięcznych wydatków podatniczki z tytułu kosztów wyżywienia i ubrania jej rodziny do wysokości jej miesięcznych dochodów – w ocenie organu oczywistym staje się, że niemożliwe jest, by J. S. posiadała jakiekolwiek wolne środki finansowe pochodzące z wynagrodzenia za pracę, które mogłaby przeznaczyć na gromadzenie oszczędności. Biorąc to pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, aby na dzień 31 grudnia 2003 r. mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Według zeznań strony źródłem finansowania wydatku na zakup mieszkania w roku 2004 były również pieniądze pochodzące z książeczek mieszkaniowych. Z informacji P. SA z dnia [...] grudnia 2009 r. wynika, że w dniu [...] lutego 2004 r. podatniczka zlikwidowała trzy książeczki mieszkaniowe, z których w tym samym dniu wypłacono łączną kwotę łączną [...] zł. W zeznaniach złożonych w dniu 6 kwietnia 2010 r. J. S. wskazała, iż jedna z tych trzech książeczek była przepisana na nią z męża. Celem ustalenia czy Z. S. posiadał książeczkę mieszkaniową w okresie do 31 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wystąpił do P. SA z wnioskiem o informację w tym zakresie. W odpowiedzi bank poinformował organ podatkowy, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytanie z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przechowywania dokumentacji bankowej. W tej sytuacji, w oparciu o informację przedstawioną przez podatniczkę organ prowadzący postępowanie przyjął, iż źródłem finansowania wydatku na zakup przedmiotowego mieszkania były pieniądze pochodzące z likwidacji książeczek mieszkaniowych, albowiem książeczki te zostały zlikwidowane w roku 2004. Środki finansowe pochodzące z likwidacji dwóch książeczek w kwocie [...] zł zostały uwzględnione po stronie dochodów podatniczki w roku 2004. Natomiast środki pieniężne pochodzące z likwidacji trzeciej książeczki zostały uwzględnione po stronie dochodów roku 2004 Z. S.

W prowadzonym postępowaniu strona powołała się także na posiadanie w domu na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności pochodzących z prezentów weselnych w wysokości [...] zł. Podatniczka oraz jej mąż zgodnie twierdzili, że wesele było skromne i zostało zorganizowane przez rodziców w kwietniu 1997 r. na osiedlu W. W weselu uczestniczyło - jak wyjaśnili – "60, 70, 80" osób, które wręczały prezenty głównie w formie pieniężnej. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. nie potrafił jednoznacznie określić ani tego, jakiej wartości pieniądze podatnicy zgromadzili z wesela, ani tego, czy je odłożyli - a jeżeli tak, to na jaki cel je przeznaczyli. Odnosząc się z kolei do źródeł finansowania zakupu przedmiotowego lokalu świadek stwierdził, że nie wie, z jakich źródeł pochodziły pieniądze na zakup lokalu. W ocenie organu pierwszej instancji zeznania wskazanego świadka nie mogą dowodzić ani faktu uzyskania z wesela prezentów weselnych w kwocie [...] zł, ani posiadania przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności z tytułu tych prezentów. Wątpliwości budzi bowiem fakt, iż M. S. jako osoba, która pomagała finansowo podatnikom w roku 2004, nie potrafił nic powiedzieć na temat tego, ile pieniędzy Z. S. otrzymał z tytułu prezentów ślubnych, ani też czy J. i Z. S. posiadali jakiekolwiek oszczędności z tytułu tych prezentów i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatku na zakup mieszkania. Organ podatkowy podkreślił, że żadnych innych dowodów na potwierdzenie posiadania oszczędności z prezentów weselnych strona nie przedstawiła. Ciężar zaś uprawdopodobnienia posiadania tego źródła dochodu spoczywał właśnie na stronie jako na osobie wywodzącej z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, a poza tym to właśnie podatniczka niewątpliwie posiadała najszerszą wiedzę w tym zakresie. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie uznał, że J. S. nie uprawdopodobniła, aby na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadała oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące z prezentów ślubnych. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę na to, iż nie zakwestionował tego, że strona w roku 1997 otrzymała prezenty ślubne w kwocie [...] zł, lecz zakwestionował twierdzenie odnośnie do tego, iż pieniądze te posiadała w roku 2004 i że stanowiły one źródło pokrycia wydatku na zakup lokalu.

Ponadto w złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznaniach J. S. wskazała, że źródłem pokrycia wydatku na zakup lokalu położonego w K. przy ul. W. były również darowizny pieniężne otrzymane od B. F. w okresie 1995-2003 w łącznej kwocie [...] zł. Darowizny te miały być dokonywane w następujących kwotach: w 1995 r. - [...] zł, w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. -, [...] zł, w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. – [...] zł. Łącznie darowizny miały wynieść [...] zł. Darowizny te, według zeznaniach strony, miały formę ustną, a otrzymane pieniądze były gromadzone w domu B. F., czyli w miejscu zamieszkania rodziny S., a następnie w roku 2003 zostały wpłacone na konto bankowe. Fakt otrzymania przez J. S. darowizn w złożonych wyjaśnieniach potwierdził Z. S. oraz B. F. w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 r. W oświadczeniu tym matka podatniczki stwierdziła także, iż darowizny były dokonywane bez świadków, a zgromadzone w ich wyniku pieniądze w łącznej kwocie [...] zł zostały w całości ulokowane w roku 2003 na lokacie terminowej, która została zlikwidowana przed kupnem mieszkania przez J. S.. Na dowód ulokowania pieniędzy pochodzących z darowizn na lokacie bankowej B. F. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. przesłała informację sporządzoną przez "W. " w dniu [...] listopada 2009 r. Informacja ta zawierała zestawienie transakcji zrealizowanych na rejestrze o nr.: [...], a prowadzonym w " W. ". Z pisma tego wynika również, iż w roku 2003 B. F. zakupiła jednostki uczestnictwa na łączną kwotę [...] zł. Zakup, zgodnie z przedłożoną informacją, nastąpił odpowiednio: w dniu [...] lutego 2003 r. za kwotę [...] zł, w dniu [...] marca 2003 r. za kwotę [...] zł, w dniu[...] kwietnia 2003 r. za kwotę [...] zł. Następnie jednostki te zostały umorzone, tj. wykupione w dniu: [...] kwietnia 2003 r. - [...] zł, [...] kwietnia 2003 r. - [...] zł, [...] sierpnia 2003r. - [...] zł, [...] września 2003 r. - [...] zł, [...] października 2003 r. -[...] zł, [...] listopada 2003 r. [...]zł. Łącznie kwota umorzeń wyniosła [...] zł. Rejestr ten, zgodnie z przywołanym powyżej pismem, został zamknięty w dniu [...] lutego 2004r.

Oceniając wiarygodność wyjaśnień strony co do możliwości udzielenia jej przez B. F. w latach 1995-2003 darowizn w powyższej kwocie, organ podatkowy poddał analizie – wskazane już powyżej - dochody uzyskiwane przez darczyńcę w latach 1995-2003 i podkreślił, że ich wysokość pozwalała jej jedynie na poniesienie kosztów własnego utrzymania. W tej sytuacji niemożliwym było, w ocenie organu, aby B. F. była w stanie przekazywać stronie jakiekolwiek darowizny pieniężne w latach 1995-2003. Niemniej jednak z informacji przedłożonej przez wspomnianego świadka wynika, że w okresie [...] kwietnia 2003 r. zakupiła ona w funduszu inwestycyjnym "" jednostki uczestnictwa za kwotę [...] zł, a następnie od [...] kwietnia 2003 r. do [...] listopada 2003 r. dokonała umorzenia tych jednostek w wyniku czego uzyskała kwotę [...] zł. Kwota ta niewątpliwie znajdowała się w jej posiadaniu w roku 2003 r., co oznacza, iż mogła pieniądze te przekazać J. S.. Jednak organ wskazał, że rozstrzygając kwestię tego, czy pieniądze te mogły zostać przekazane podatniczce na sfinansowanie zakupu mieszkania w roku 2004 należy wziąć również pod uwagę fakt, iż w zeznaniach z dnia [...] listopada 2009 r. strona stwierdziła, że pieniądze w wysokości [...] zł, jakie otrzymała od swojej matki były przechowywane na ich wspólnym koncie bankowym w W. w K.. Podatniczka zobowiązała się do przedłożenia historii tego konta, lecz w wyznaczonym terminie tego nie uczyniła. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. celem ustalenia, czy J. S. posiadała w okresie od[...] stycznia 2003 r. do [...] grudnia 2004 r. wspólnie ze swoją matką konta bankowe w W. w K., wystąpił do banku z prośbą o udzielenie takiej informacji. W odpowiedzi bank W. - Departament Usług Centralnych pismem z dnia [...] marca 2010 r. poinformował, iż J. S. oraz B. F. w latach 2003-2004 posiadały trzy rachunki bankowe, które zostały zlikwidowane w dniach: [...] lutego 2003 r., [...] marca 2003 r. oraz [...] stycznia 2003 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ podatkowy wskazał, że strona w zakresie okoliczności związanych z transakcjami dokonywanymi w banku składała nieprecyzyjne, oparte na przypuszczeniach i często sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Często nie potrafiła określić, kto dokonywał operacji na lokatach bankowych oraz tego, skąd pochodziły pieniądze na założenie lokaty i na co zostały wypłacone. Nie potrafiła też jednoznacznie wyjaśnić, czy pieniądze pochodzące z likwidacji lokat zostały przeznaczone na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "". Nie Jednak analizując transakcje dokonane na rachunku w "W. " oraz na kontach bankowych w W. , zdaniem organu można wyciągnąć wniosek, że wysoce prawdopodobnym jest, iż pieniądze znajdujące się początkowo na lokatach bankowych należących do strony oraz jej matki zostały zlikwidowane, a pieniądze z nich pochodzące zostały następnie przeznaczone na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ przyjął, iż prawdopodobnym jest, że pieniądze w kwocie [...] zł, które zostały w roku 2003 wypłacone z funduszu znajdowały się w posiadaniu B. F. i mogły tym samym stanowić źródło darowizn dla córki i w późniejszym czasie źródło finansowania przez stronę wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w roku 2004. Kwotę tę należy jednak w ocenie organu podatkowego zmniejszyć o wydatek na zakup samochodu osobowego marki H. nabytego w dniu [...] grudnia 2003 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnicy nie dysponowali żadnymi innymi środkami finansowymi pozwalającymi im na poniesienie przedmiotowego wydatku. Dlatego też zdaniem organu wysokość oszczędności, jakie strona mogła uzyskać na dzień [...] grudnia 2003 r. z tytułu darowizn od swojej matki mogła wynieść [...] zł.

Organ pierwszej instancji dodał ponadto, że w składanych w toku prowadzonego postępowania zeznaniach J. S. i Z. S. stwierdzili, iż zakupione mieszkanie zostało wydane jeszcze w roku 2003, nie potrafili jednak wskazać, czy w roku 2003 zamieszkali w nim, czy też dopiero po zakupie, tj. po dniu [...] stycznia 2004 r. W tej sytuacji organ podatkowy opierając się na jednoznacznych wyjaśnieniach sprzedawcy, czyli D. M., oraz postanowieniach umowy sprzedaży przyjął, iż podatnicy zamieszkali w nowym mieszkaniu z chwilą jego zakupu, tj. od dnia [...] stycznia 2004 r.

Odnosząc się do kwestii ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem tego mieszkania oraz rodziny, strona w oświadczeniu o ponoszonych w roku 2004 wydatkach oraz w składanych w toku postępowania zeznaniach stwierdziła, iż koszty wyżywienia, ubrania jej rodziny w roku 2004 ponosiła B. F., natomiast koszty utrzymania mieszkania, eksploatacji samochodu, opłaty za RTV ponosił teść - M. S. oraz jego żona S. S. (zmarła ... maja 2007 r.). Okoliczności te potwierdził także w składanych wyjaśnieniach Z. S.. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka M. S. najpierw potwierdził, że wspólnie ze swoją żoną ponosił koszty utrzymania mieszkania Państwa S., następnie stwierdził, że nie płacił wszystkich rachunków na utrzymanie mieszkania, płacił tylko wówczas gdy dostał dodatkowe premie w pracy. Nie określił jednak, jak często płacił rachunki i w jakiej wysokości. Świadek zaprzeczył natomiast, aby ponosił wydatki na wyżywienie i ubiór rodziny Podatnika. Z kolei B. F. w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 . stwierdziła, że chwili kupna mieszkania ponosiła koszty wyżywienia rodziny Państwa S. i dawała im jedzenie do domu, nie wskazała jednak wartości tej pomocy. Reasumując, w ocenie organu podatkowego, zeznania te są niespójne i często ogólnikowe, nie można tym samym na ich podstawie uznać, iż koszty utrzymania rodziny S. były pokrywane przez ich najbliższych. W związku z tym organ podatkowy dokonał analizy dochodów przez nich uzyskiwanych, celem zbadania, czy osoby te posiadały w ogóle środki pozwalające im na finansowe kosztów utrzymania rodziny podatniczki. W wyniku tej analizy ustalono, iż w roku 2004 B. F. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł (... zł miesięcznie), który - biorąc pod uwagę wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach pracowników ustaloną przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym w roku 2004 w wysokości [...] zł - był niewątpliwie niewystarczający dla pokrycia jej własnych kosztów wyżywienia i ubrania, nie uwzględniając już kosztów utrzymania mieszkania. W tej sytuacji organ stwierdził, że twierdzenie podatniczki, iż koszty wyżywienia i ubrania jej rodziny pokrywała B. F. nie może być uznane za wiarygodne. Jeżeli więc kosztów wyżywienia i ubrania rodziny podatników nie mogła ponieść B. F., a strony nie wskazały innych źródeł finansowania tych wydatków, to zasadnym jest stwierdzenie, iż wydatki te były ponoszone przez stronę raz jej męża. Niemniej jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwala określić wysokości tych kosztów w roku 2004. Dlatego też organ podatkowy rozstrzygnął powstałą w tym zakresie wątpliwość na korzyść podatniczki i nie uznał wydatku na poniesienie spornych kosztów za dochód nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%.

Ponadto badając możliwość poniesienia przez M. S. oraz S. S. kosztów utrzymania mieszkania podatników oraz kosztów eksploatacji zakupionego w dniu [...] grudnia 2003 r. samochodu osobowego marki H. dokonano analizy dochodów wykazanych przez M. i S. S. w roku 2004. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, iż w roku 2004 osiągnęli oni dochód w łącznej kwocie [...] zł (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, składek zdrowotnych, pobranych zaliczek na podatek), czyli [...] zł miesięcznie. Przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie emerytów i rencistów w roku 2004 według danych Głównego Urzędu Statystycznego wyniosły [...] zł, co oznacza, iż koszty utrzymania dwuosobowej rodziny M. i S. S. wyniosły miesięcznie [...] zł. Z tego względu organ wskazał, że M. S. wraz z żoną mógł posiadać wolne środki pieniężne w wysokości co najmniej [...] zł miesięcznie. W ocenie organu mógł tym samym pokrywać wydatki rodziny J. i Z. S. związane z opłatami za mieszkanie i eksploatacją samochodu osobowego H.. Przy czym wartości wydatków na utrzymanie mieszkania i samochodu osobowego ani wspomniani podatnicy, ani też M. S. nie potrafili określić. Powstałą w tym zakresie wątpliwość organ podatkowy rozstrzygnął również na korzyść strony przyjmując, iż środki finansowe, jakimi w roku 2004 dysponowali M. i S. S. pokryły w całości wydatki rodziny podatników z tytułu kosztów utrzymania mieszkania i samochodu H..

W konsekwencji organ I instancji przyjął za prawdopodobne twierdzenia strony, iż wydatki na utrzymanie mieszkania i samochodu osobowego w roku 2004 poniósł M. S. wraz z żoną.

Mając na względzie dokonane powyżej ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, iż w roku 2004 strona poniosła wydatek w kwocie [...] zł, czyli połowę z kwoty [...] zł z tytułu zakupu w dniu [...] stycznia 2004 r. mieszkania położonego w K. przy ul. W. (łącznie z opłatami notarialnymi). Źródłem finansowania wymienionego wydatku były następujące środki pieniężne: [...] zł - pochodzące z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "W. " oraz [...] zł, tj. pochodząca z likwidacji dwóch książeczek mieszkaniowych w roku 2004. Łączna kwota oszczędności zgromadzonych w roku 2004 wyniosła [...] zł. Organ stwierdził, że wynika z tego, iż kwota w wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w dochodach uzyskanych przez Joannę S. w roku 2004, ani też w oszczędnościach pochodzących z lat poprzednich. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 tej ustawy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi zatem [...] zł.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, aprobując w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zarzuciła tym organom naruszenie przepisów postępowania: art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez błędną ich interpretację, przez co - zdaniem strony - wydano decyzje na podstawie tendencyjnej interpretacji materiału dowodowego przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów, przy celowym pominięciu weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, bez jednoczesnego wskazania w uzasadnieniach wydanej decyzji przyczyn braku tej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególnego ustalenie, jakie wydatki poniosła skarżąca w 2004 r. oraz wielkości środków pieniężnych, które skarżąca zgromadziła w tym roku oraz w latach poprzedzających i którymi mogła dysponować w 2004 r.

W analizowanej sprawie sporne jest przede wszystkim to, czy skarżąca poniosła w 2004 r. wydatek w kwocie [...] zł, czyli połowę z kwoty [...] zł z tytułu zakupu w dniu [...] stycznia 2004 r. mieszkania położonego w K. przy ul. W. (łącznie z opłatami notarialnymi). Skarżąca przedłożyła bowiem w toku postępowania podatkowego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, sporządzoną w dniu [...].04.2003 r. w K., pomiędzy D. P. a J. S., na mocy której sprzedająca pokwitowała odbiór zadatku w wysokości [...] zł (§2 pkt 6 umowy). Z §3 pkt 2 tej umowy wynika także, że pozostała do zapłaty kwota stanowiąca różnicę między ceną a wpłaconym zadatkiem zostanie zapłacona przez kupującą w dwóch ratach: w sierpniu 2003 r. kwota [...] zł oraz pozostała część ceny najpóźniej w dniu podpisania aktu notarialnego. Na dowód wykonania postanowień umowy przedwstępnej skarżąca przedłożyła pokwitowanie – sporządzone w dniu [...].08.2003 r. i podpisane przez sprzedającą – odbioru kwoty [...] zł od J. S. tytułem raty za sprzedaż lokalu mieszkalnego zgodnie z §3 pkt 2 umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia [...].04.2003 r. Z dokumentów tych wynika, że kwota [...] zł, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została uiszczona tytułem zapłaty za lokal mieszkalny nie w 2004 r., lecz w 2003 r.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób odpowiedni do przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dokumentów, z których wynika, że znaczna część kwoty przeznaczonej na zakup mieszkania została zapłacona już w 2003 r. Odnosząc się do przedstawionych powyżej dokumentów organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w celu ich weryfikacji w dniu [...].06.2011 r. sprzedająca D. M. zeznała w charakterze świadka, iż w 2003 r. otrzymała tylko nieznaczną część gotówki – najwyżej w kwocie [...] zł. Jednocześnie przyznała, że nie pamięta podpisywania tych dokumentów. Organ podatkowy uznał jednak te zeznania za wiarygodne i na ich podstawie odmówił wiarygodności przedłożonym przez skarżącą dokumentom. Uzasadniając powyższą tezę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt przedłożenia przez skarżącą dokumentów dopiero na etapie postępowania odwoławczego jest co najmniej niezgodny z logiką i zasadami racjonalnego zachowania.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że wskazane powyżej dokumenty zostały złożone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Polskie postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie prawdy materialnej, co oznacza, że organy obu instancji mają obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu w toku postępowania odwoławczego. Wskazując na nieracjonalność w działaniu strony organ podatkowy nie kwestionuje jednak możliwości przeprowadzenia dowodu, lecz odmawia mu wiarygodności. W świetle zasady swobodnej oceny materiału dowodowego organ podatkowy jest uprawniony do odmowy wiarygodności dowodowi, lecz w ocenie Sądu, w tym przypadku organ wykroczył poza ramy tej zasady.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodowi z dokumentów przeciwstawiając im dowód z zeznań świadka. Należy jednak podkreślić, że świadek składał swoje zeznania w 2011 r., odnośnie okoliczności mających miejsce w roku 2003. Upływ tak znacznego czasu mógł wpłynąć na możliwość precyzyjnego odtworzenia rzeczywistego przebiegi zdarzeń, co zresztą wynika z treści zeznać, w których D. M. zaznacza, że nie jest pewna szczegółów transakcji, ani nie potrafi precyzyjnie określić kwoty uiszczonej przez skarżącą przed przeniesieniem własności sprzedawanego lokalu mieszkalnego. W przybliżeniu stwierdza jedynie, że wynosiła ona [...] zł, nie więcej niż [...] zł.

W takiej sytuacji organ podatkowy, w ocenie Sądu, winien – odmawiając wiarygodności dokumentom – podjąć dalsze kroki w celu wyjaśnienia spornej okoliczności uiszczenia kwoty [...] zł już w 2003 r. W szczególności organ winien przynajmniej przesłuchać w charakterze świadka obecnego podczas sporządzenia pokwitowania w dniu [...].08.2003 r. M. K., a nawet – wobec wątpliwości co do wiarygodności dokumentów oraz braku przekonania sprzedającej o ich podpisaniu – powołać biegłego w celu ustalenia autentyczności złożonych na dokumentach podpisów. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ abstrahuje bowiem całkowicie od skutków, które mogły się wiązać z poświadczeniem przez sprzedającą odbioru znacznej kwoty [...] zł, w sytuacji, gdyby w rzeczywistości sumy tej nie uzyskała. Organ – przyjmując, że sprzedająca nie uzyskała tytułem zadatku oraz zapłaty pierwszej raty kwoty [...] zł – nie próbował nawet wyjaśnić, dlaczego sprzedająca kwitowała odbiór pieniędzy, których w rzeczywistości nie otrzymała.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy uchybił normom postępowania podatkowego w zakresie ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 r., co stanowi punkt wyjścia dla ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił jednak wartość mienia zgromadzonego przez skarżącą przed dokonaniem wydatku.

Na wstępie należy podkreślić, że ze składanych w organie podatkowym zeznań podatkowych wynika, że skarżąca w latach 2002-2004 nie uzyskała żadnych dochodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca wskazała, że wydatki poniesione w 2004 r. finansowała z następujących środków pieniężne: [...] zł - oszczędności pochodzące z tytułu wykonywanej pracy w latach 1996-2001, [...] zł - środki pieniężne pochodzące z prezentów weselnych, [...] zł - darowizny otrzymane od matki B. F. w latach 1995-2003. Łączna kwota oszczędności deklarowana przez skarżąca miała zatem wynieść w 2004 r. [...] zł. Zasadnie jednak organ podatkowy nie dał wiary tym oświadczeniom, kwestionując je w toku postępowania.

Odnosząc się oszczędności z tytułu dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w latach 1996-2001, należy bowiem podkreślić, że dochody skarżącej nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności we wskazanej kwocie. Organ ustalił bowiem, że dochody te (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł. Łącznie dochód za wspomniane okresy wyniósł [...] zł. Tym samy zasadnie przyjął organ podatkowy, że kwota ta nie mogła stanowić źródła zgromadzenia oszczędności w roku 2004 w wysokości [...] zł, zwłaszcza wobec braku jakichkolwiek dochodów w latach bezpośrednio poprzedzających ten rok, tj. w latach 2002-2004.

W prowadzonym postępowaniu strona powołała się także na posiadanie w domu na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności pochodzących z prezentów weselnych w wysokości [...] zł. Skarżąca oraz jej mąż zgodnie twierdzili, że wesele było skromne i zostało zorganizowane przez rodziców w kwietniu 1997 r. na osiedlu W. W weselu uczestniczyło – jak wyjaśnili – "60, 70, 80" osób, które wręczały prezenty głównie w formie pieniężnej. W ocenie Sądu również w tym przypadku organ zasadnie wywiódł, że nie można racjonalnie przyjąć, iż skarżąca przechowywała uzyskaną z darowizn weselnych kwotę przez okres 7 lat, by pokryć z niej wydatki poniesione dopiero w 2004 r. Stanowisko skarżącej budzi w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, w szczególności wobec niewielkich dochodów uzyskiwanych przez skarżącą po otrzymaniu spornych darowizn oraz całkowitego braku dochodów w latach 2002-2004.

Organ podatkowy dokonał także szczegółowego zweryfikowania oświadczenia skarżącej, z którego wynika, że źródłem pokrycia wydatku na zakup lokalu mieszkalnego były m.in. darowizny pieniężne otrzymane od matki B. F. w okresie 1995-2003 w łącznej kwocie [...] zł. Darowizny te miały być dokonywane w następujących kwotach: w 1995 r. – [...] zł, w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. – [...] zł. Łącznie darowizny miały wynieść [...] zł. W oświadczeniu złożonym w toku postępowania skarżąca stwierdziła także, iż darowizny były dokonywane bez świadków, a zgromadzone w ich wyniku pieniądze w łącznej kwocie [...] zł zostały w całości ulokowane w roku 2003 na lokacie terminowej, która została zlikwidowana przed kupnem mieszkania. Na dowód ulokowania pieniędzy pochodzących z darowizn na lokacie bankowej B. F. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. przesłała informację sporządzoną przez "W. " w dniu [...] listopada 2009 r. Informacja ta zawierała zestawienie transakcji zrealizowanych na rejestrze o nr.: [...], a prowadzonym w " W. ". Z pisma tego wynika również, iż w roku 2003 B. F. zakupiła jednostki uczestnictwa na łączną kwotę [...] zł. Zakup, zgodnie z przedłożoną informacją, nastąpił odpowiednio: w dniu [...] lutego 2003 r. za kwotę [...] zł, w dniu [...] marca 2003 r. za kwotę [...] zł, w dniu [...] kwietnia 2003 r. za kwotę [...] zł. Następnie jednostki te zostały umorzone, tj. wykupione w dniu: [...] kwietnia 2003 r. - [...] zł, [...] kwietnia 2003 r. - [...] zł,[...] sierpnia 2003r. - [...] zł, [...] września 2003 r. - [...] zł, [...] października 2003 r. - [...] zł, [...] listopada 2003 r. - [...] zł. Łącznie kwota umorzeń wyniosła [...] zł. Rejestr ten, zgodnie z przywołanym powyżej pismem, został zamknięty w dniu [...] lutego 2004r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz poddając analizie dochody B. F. organ zasadnie przyjął, iż prawdopodobnym jest, że pieniądze w kwocie [...] zł, które zostały w roku 2003 wypłacone z funduszu znajdowały się w posiadaniu B. F. i mogły tym samym stanowić źródło darowizn dla córki i w późniejszym czasie źródło finansowania przez stronę wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w roku 2004. Jednakże trafnie organ podatkowy wskazał, że kwotę tę należy zmniejszyć o wydatek na zakup samochodu osobowego marki H. nabytego [...] grudnia 2003 r. Dlatego też zdaniem organu wysokość oszczędności, jakie strona mogła uzyskać na dzień [...] grudnia 2003 r. z tytułu darowizn od swojej matki mogła wynieść [...] zł.

Konkludując, zasadnie przyjął organ podatkowy, że źródłem finansowania wydatków w 2004 r. były następujące środki pieniężne: [...] zł - pochodzące z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "W. " oraz [...] zł, tj. pochodząca z likwidacji dwóch książeczek mieszkaniowych w roku 2004. Łączna kwota oszczędności zgromadzonych w roku 2004 mogła zatem wynieść [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany w szczególności do ustalenia, czy skarżąca poniosła w 2004 r. wydatek w kwocie [...] zł, czyli połowę z kwoty [...] zł z tytułu zakupu w dniu [...] stycznia 2004 r. mieszkania, czy też wydatek ten w znacznej części został poniesiony już w 2003 r. W tym celu organ podatkowy winien przynajmniej przesłuchać w charakterze świadka obecnego podczas sporządzenia pokwitowania w dniu [...].08.2003 r. M. K., a nawet – wobec dalszych wątpliwości co do wiarygodności dokumentów oraz braku przekonania sprzedającej o ich podpisaniu – powołać biegłego w celu ustalenia autentyczności złożonych na dokumentach podpisów. Organ podatkowy winien zatem podjąć wszelkie możliwe kroki w celu precyzyjnego ustalenia kwoty wydatków poniesionych w 2004 r., gdyż wartość ta stanowi podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.