Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3509/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 959
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jedn.
article: art. art. 14b § 1 i 5, art. 14c § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. T. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu stosunku pracy w związku z wypłatą pracownikom (kontrolerom ruchu lotniczego) ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są pracownikami P. (dalej [...]), zatrudnionymi na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, na podstawie stosunku pracy. Zgodnie z zapisami Regulaminu wynagradzania, obowiązującego w [...] zainteresowanym przysługuje prawo do obozu kondycyjnego, który odbywany jest w wymiarze 15 dni kalendarzowych w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Termin odbycia obozu kondycyjnego ustalany jest w uzgodnieniu z Pracodawcą.

W celu zapewnienia realizacji prawa do odbycia obozu kondycyjnego, pracodawca - [...], wypłaca pracownikom posiadającym prawo do odbycia obozu kondycyjnego, ryczałt stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny.

Ponadto obowiązujące u pracodawcy zarządzenie wewnętrzne Prezesa [...] w sprawie zasad korzystania z obozów kondycyjnych ustala wysokość wypłacanego ryczałtu w wysokości [...] złotych. Zgodnie z zapisami tego zarządzenia, ryczałt wypłacany przez pracodawcę, opodatkowany jest na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

Pracodawca - [...] potrąca od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla pracowników, zatrudnionych na stanowisku kontrolerów ruchu lotniczego, stanowi przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla pracowników, zatrudnionych na stanowisku kontrolerów ruchu lotniczego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenie to jest wypłacane w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych przez kontrolerów ruchu lotniczego. Dokonywane są bowiem przez [...] wyłącznie w interesie pracodawcy i w celu wykonania ciążących na nim, wynikających z przepisów prawa obowiązków odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wydał w dniu 4 sierpnia 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Organu, w kontekście wypłacanego świadczenia pieniężnego, za pozbawione podstaw faktycznych należy uznać rozważania Wnioskodawcy dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Z tego też względu, przywołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nie znajdzie w tej sprawie zastosowania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się bowiem o zgodności z Konstytucją przepisów ustawy regulujących kwestię nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy. Nie dotyczył on zatem pieniędzy i świadczeń pieniężnych, a takim jest wyplata ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.

Mając powyższe na uwadze świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy. Z tych względów wypłacany przez pracodawcę pracownikom ryczałt stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę.

Ponadto w ocenie Organu, wyplata ryczałtu nie stanowi — jak chce Wnioskodawca - wypełnienia przez pracodawcę obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Zdaniem Organu nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Mając powyższe na uwadze, Organ stwierdził, że kwota wypłaconego przez pracodawcę ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca słusznie pobiera zaliczki od wypłaconego ryczałtu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności nie odniesienie się do przedstawionych w interpretacji przepisów prawa międzynarodowego, regulujących kwestie zapewnienia przez organy zarządzania ruchem lotniczym odpowiedniej zdolności psychofizyczną podległego personelu;

- naruszenie polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni, jak również niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż wartość świadczenia w postaci ryczałtu za realizację obozu kondycyjnego, wypłacanego przez P. kontrolerom ruchu lotniczego stanowi przychód ze stosunku pracy, gdy tymczasem świadczenie to spełniane jest przez Pracodawcę w celu realizacji przepisów prawa, związanych z zapewnieniem prawidłowego poziomu bezpieczeństwa w zakresie wykonywania operacji lotniczych, poprzez utrzymywanie podległego personelu we właściwej kondycji psychofizycznej, w szczególności odpowiedniego poziomu czujności i ograniczaniu poziomu stresu podległego personelu.

Z związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podkreślił, że Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, szczegółowo opisali zarówno zasady wykonywania zawodu kontrolera ruchu lotniczego, jak również przytoczyli przepisy prawa międzynarodowego z których jednoznacznie wynika, że pracodawca Wnioskodawców – P., w celu prawidłowego realizacji obowiązku zarządzania ruchem lotniczym i zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi powietrznej, zobowiązana jest do odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb ruchu lotniczego.

Organ w żadnej części swojego stanowiska nie odniósł się do roli tych przepisów i do specyfiki zatrudnienia kontrolerów ruchu lotniczego. Nie dokonał analizy wpływu istnienia tych przepisów na obowiązki pracodawcy – P. w zakresie odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego.

Organ nie dokonał też oceny czy ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla kontrolerów ruchu lotniczego, który jest elementem odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służbami kontroli ruchu lotniczego, a więc jest wypłacany w interesie pracodawcy, powinien stanowić przychód ze stosunku pracy. Organ podatkowy ograniczył się bowiem wyłącznie do wykładni przepisu art. 94 Kodeksu pracy.

Zdaniem Skarżącego nieprawidłowe jest także stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku świadczenia pieniężnego - dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie. Dla oceny tej kwestii nie ma znaczenia, jaki jest charakter świadczenia (świadczenie pieniężne czy niepieniężne), ale to czy jest ono spełniane w interesie pracownika czy pracodawcy. W tym drugim przypadku, świadczenia te nie powinny stanowić przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny pozwala uznać, iż wartość świadczenia w postaci ryczałtu za realizację obozu kondycyjnego, wypłacanego przez P. kontrolerom ruchu lotniczego, stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy pracodawca słusznie pobiera zaliczki od wypłaconego ryczałtu.

Ponieważ stanowiska prawne Stron w tej kwestii zostały przedstawione w tzw. części "historycznej" niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego przytoczenia przywołanej argumentacji prawnej, akcentując jedynie, że ponieważ – zdaniem Organu Interpretacyjnego - "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłacanym pracownikowi świadczeniem pieniężnym, to za pozbawione podstaw faktycznych uznać należy rozważania Wnioskodawcy dotyczące nieodpłatnych świadczeń" i dlatego też przywołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym przyjęto, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" – nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Inaczej mówiąc, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego "nie dotyczył pieniędzy i świadczeń pieniężnych, a takim jest wypłata ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny" to tym samym "świadczenie pieniężne otrzymane od pracodawcy z tytułu ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f."

W ocenie Sądu mimo, iż - co do zasady – powyższe stanowisko jest prawidłowe, to jednak w realiach sprawy, jak słusznie podniósł Skarżący, Organ wydając zaskarżoną Interpretację nie dokonał analizy wpływu przytoczonych we wniosku przepisów prawnych odnoszących się do specyfiki zatrudnienia kontrolerów ruchu lotniczego i ich wpływu na obowiązki pracodawcy (P., dalej "[...]") w zakresie odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego (ograniczając się jedynie do wykładni przepisu art. 94 Kodeksu pracy), a na tym tle nie dokonał oceny, czy ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny dla kontrolerów ruchu lotniczego, który jest istotnym elementem odpowiedniego zarządzania służbami kontroli ruchu lotniczego jest wypłacany w interesie pracodawcy.

Tymczasem kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, jeżeli zważy się, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych przez kontrolerów ruchu lotniczego na P. (jako pracodawcy Skarżącego) ciąży, m. innymi obowiązek odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o P., Agencja zapewnia bezpieczną, ciągłą, płynną i efektywną żeglugę powietrzną w polskiej przestrzeni powietrznej. Wymienione wyżej zadania realizowane są przez P. m.in. za pośrednictwem zatrudnionych na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego.

Zawód kontrolera ruchu lotniczego jest zawodem licencjonowanym w rozumieniu ustawy - Prawo lotnicze i kwalifikowany, zgodnie z art. 94 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego do personelu lotniczego.

Szczególne wymagania wobec osób zatrudnionych na stanowiskach kontrolera ruchu lotniczego wynikają również z przepisów Unii Europejskiej.

Mianowicie zgodnie z art. 8c ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) Nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE wskazuje się, że kontrolerzy ruchu lotniczego, a także osoby i organizacje zaangażowane w szkolenie, testowanie, kontrolę oraz badania lekarskie kontrolerów ruchu lotniczego, spełniają stosowne zasadnicze wymagania określone w załączniku VB.

Zgodnie z pkt 5 przedmiotowego załącznika, instytucje zapewniające służby mogą zapewnić służby ATC (Air Trailic Control - kontroli ruchu lotniczego - kom. D.P) pod warunkiem spełnienia m.in. warunku zapobiegania stresowi pracowników zapewniających służby ATC realizowanego za pomocą programów edukacyjnych i prewencyjnych.

Obowiązki o podobnym charakterze, związane z zarządzaniem zmęczeniem, wynikają także z przepisów Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisanej w Chicago z dnia 7 grudnia 1944 r. (Konwencja chicagowska). Zgodnie z załącznikiem 11 do tejże Konwencji, Państwa ustanawiają przepisy w celu zarządzania zmęczeniem w czasie zapewnienia służb kontroli ruchu lotniczego, (pkt. 2.28.1 Załącznika II).

Przepisy te powinny być oparte na zasadach naukowych, wiedzy i doświadczeniu operacyjnym, w celu zapewnienia, że kontrolerzy ruchu lotniczego zachowują odpowiedni poziom czujności.

Przytoczone przepisy w sposób nie budzący wątpliwości, zdaniem Sądu, przesądzają o tym, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu jeśli chodzi o obowiązek szkolenia w zakresie odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego oraz, że w tym celu – co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku – pracownikom tym przysługuje prawo do obozu kondycyjnego, który pracodawca "realizuje" (zgodnie z Regulaminem wynagradzania) w formie prawa do obozu kondycyjnego.

Co należy podkreślić, z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że pracodawca nie organizuje "w naturze", a więc samodzielnie, obozu kondycyjnego lecz na mocy zarządzenia wewnętrznego wypłaca pracownikom posiadającym prawo do odbycia takiego obozu ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny.

Powyższe prowadzi do wniosku, w ocenie Sądu, że Organ Interpretacyjny nie tylko pominął w swoich rozważaniach wskazane wyżej przepisy nakładające na pracodawcę obowiązki w zakresie zarządzania zmęczeniem w odniesieniu do pracowników służb kontroli ruchu lotniczego, co ma istotne znaczenie dla oceny czy przedmiotowe świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika czy też pracodawcy, ale też błędnie, bo niejako a priori uznał, że skoro Skarżącemu wypłaca się ryczałt pieniężny stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, to tym samym jest to równoznaczne z pozostawieniem lub otrzymaniem do jego dyspozycji środków pieniężnych, co stanowi "bezwarunkowe przysporzenie" w rozumieniu zwiększenia aktywów po stronie pracownika.

Tymczasem przedmiotowy ryczałt, mimo iż ma charakter świadczenia pieniężnego, nakierowany jest i realizuje te same cele co obóz kondycyjny, gdyby był on zorganizowany bezpośrednio przez Pracodawcę Skarżącego – służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi obowiązek i koszt prawidłowej organizacji pracy (istnieje bezpośredni związek poniesienia przez pracodawcę wydatku w postaci przedmiotowego ryczałtu z celem umowy i zapewnienia należytego wykonania przez Skarżącego powierzonych mu obowiązków).

Dlatego też argument organu, wyprowadzony z treści przywołanego na wstępie rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) tylko wtedy będzie uprawniony, gdy zostanie spełniony warunek o podstawowym znaczeniu, a mianowicie, że świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika a nie pracodawcy, co jak wykazano, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie miało miejsca.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, zasadnym jest więc zarówno zarzut skargi dotyczący naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności nie odniesienie się do przedstawionych w interpretacji przepisów prawa międzynarodowego, regulujących kwestie zapewnienia przez organy zarządzania ruchem lotniczym odpowiedniej zdolności psychofizyczną podległego personelu, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wartość świadczenia w postaci ryczałtu za realizację obozu kondycyjnego, wypłacanego przez Polską Agencję Żeglugi Powietrznej kontrolerom ruchu lotniczego stanowi przychód ze stosunku pracy, gdy tymczasem świadczenie to spełniane jest przez Pracodawcę w celu realizacji przepisów prawa związanych z zapewnieniem prawidłowego poziomu bezpieczeństwa w zakresie wykonywania operacji lotniczych przez personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, do których zalicza się Skarżący.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić ocena prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość – w łącznej kwocie 697 zł) składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).