Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1319/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2003r. Nr PP-3/4811/4/03 w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranych dotacji przedmiotowych za 2001 i za trzy kwartały 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 772,78 zł ( siedemset siedemdziesiąt dwa złote 78/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia.......[...] marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił wysokość podlegających zwrotowi do Budżetu Państwa dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym nienależnie pobranych przez M.Spółkę z o o w K. w 2001 roku i za 3 kwartały 2002 roku w kwocie 18.781,60 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, że spółka uzyskała dotacje przedmiotowe na surowce, które nie podlegały dotowaniu ( grzyby, sernik ) czym naruszyła przepis § 1 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych w barach mlecznych. Ponadto pobrała dotacje przedmiotowe na surowce zużyte do wyprodukowania posiłków regeneracyjnych wydanych pracownikom baru mlecznego, oraz potraw sprzedanych do konsumpcji poza j ego siedzibą.

Nadto zarzucono, iż pobrana została dotacja w kwocie 3 944 zł 50 gr. z tytułu potraw sprzedanych firmom co udokumentowano fakturami VAT. Stanowiło to bowiem naruszenie przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów

W złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała tylko, podobnie jak w dalszym toku postępowania, dotację w kwocie 3 944 zł 50 gr. dotyczącą potraw sprzedanych firmom poza siedzibą baru mlecznego.

Zarzuciła brak ustaleń faktycznych i przyjęcie wykładni rozszerzającej § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego wcześniej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia[...] czerwca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie .

Podkreślono przy tym, iż orany skarbowe oparły się na treści § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych w barach mlecznych, a nie jak błędnie wskazano w odwołaniu na § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Wykładni tej normy prawnej dokonano zgodnie z treścią pisma Ministerstwa Finansów Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. w którym stwierdzono, że wyłączenie o którym mowa w tym przepisie odnosi się do wartości sprzedaży posiłków odbiorcom, którzy" zbiorowe żywienie" realizują poza barem mlecznym, jak np. sprzedaż posiłków "na wynos" do zakładów pracy (posiłki regeneracyjne), szkół, przedszkoli i innych odbiorców świadczących usługi żywienia, oraz wartości sprzedaży posiłków konsumowanych "na miejscu" w barze mlecznym przez konsumentów opłacanych przez pracodawców, dla których "żywienie" wynika z odrębnych przepisów.

Ponieważ zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego większość wystawionych faktur dotyczyła jednego kontrahenta , który prowadził szkolenia z zakresu informatyki, a uczestnikom zapewniał tanie wyżywienie w barze mlecznym , to uznano że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT powinna być wyłączona z podstawy dotacji, bowiem bar mleczny nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że płatnik faktury miał prawo do skorzystania ze środków publicznych w postaci tańszych posiłków, a wręcz przeciwnie realizował "funkcję żywienia" za pośrednictwem baru mlecznego do czego nie był uprawniony.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej , oraz § 3 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych w barach mlecznych, a także naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych oraz dowodów na potwierdzenie tezy, że posiłki dla których dotacja, w zakwestionowanej przez skarżącego kwocie, została nienależnie pobrana, sprzedano odbiorcom "innym niż konsumenci spożywający posiłki w barze mlecznym". W uzasadnieniu podkreślono, iż skarga podobnie jak wcześniejsze odwołanie dotyczy dotacji w kwocie zł 50 gr., z tytułu sprzedaży potraw, których spożycie nastąpiło poza siedzibą baru , sprzedanych firmom na podstawie faktur VAT .

Zarzucono lakoniczność i niezrozumiałe ustalenia decyzji Izby Skarbowej, co narusza art.122 oraz 187 ordynacji podatkowej, które nakazują organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego, w tym przede wszystkim zebranie materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na ustalenie, że określone czynności związane z pobieraniem dotacji ze Skarbu Państwa dokonywane były w sposób niewłaściwy.

Natomiast w decyzjach organów obu instancji nie ma żadnych danych wskazujących na przesłanki w oparciu o które stwierdzono, że wszystkie z potrawy sprzedane firmom są potrawami, które nie zostały sprzedane konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym.

Jeżeli wydając decyzję przyjęto , że spełniona jest jedna z przesłanek, wskazanych w wyżej powołanym piśmie Ministerstwa Finansów, to należało ją wskazać- i udowodnić że faktycznie zaistniała.

W związku z tym uznano za nieuzasadnione twierdzenie , że posiłki sprzedawane osobom, które żądały wystawienia faktury VAT , nie zostały przez te osoby spożyte w barze mlecznym. Zakupu posiłku dokonuje bowiem konkretna osoba i jeżeli jednocześnie posiłek zostaje spożyty w barze mlecznym, nie istniej ą przesłanki do wyłączenia takiej sprzedaży z dotowania. Zarzucono ponadto , że organy podatkowe bezkrytycznie oparły się na wykładni § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U nr 116 poz. 1220), dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 24 października 2001 r. , pomimo, że nie jest wiążąca dla organów podatkowych, a poza tym z samego założenia ma charakter celowościowy i rozszerzający , a nadto nie znajduje oparcia w dosłownym brzmieniu przepisu. Stanowi on bowiem, że dotacja nie przysługuje w przypadku sprzedaży posiłków "na wynos", przez co należy rozumieć posiłki spożywane poza siedzibą baru mlecznego. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że faktura za zakupiony i spożyty przez konsumenta w barze mlecznym posiłek jest wystawiana na podmiot będący podatnikiem VAT.

Wytknięto również , iż nie zostały także spełnione przesłanki pozbawienia dotacji określone w powołanym wyżej piśmie Ministra Finansów . Nie stwierdzono w nim bowiem, aby każda sprzedaż posiłku udokumentowana fakturą VAT uzasadniała pozbawienie dotacji, a jedynie ta, która dotyczy posiłków regeneracyjnych i posiłków obowiązkowo zakupywanych przez zakład pracy dla pracowników.

Za nieuzasadnione uznano domniemanie, że taki charakter ma każdy posiłek, którego koszt jest pokrywany przez osobę wskazaną na fakturze VAT.

Nie da się także przyjąć, iż osoba żądająca takiej faktury jest pracownikiem przedsiębiorcy, a co więcej, że pracodawca ma wobec niej obowiązek zapewnienia "żywienia". Bar mleczny nie jest w stanie kontrolować istnienia obowiązków "zbiorowego żywienia", natomiast jedyną przesłanką którą można realnie zbadać jest spożywanie posiłków przez konsumentów w siedzibie baru mlecznego .

Dlatego też biorąc pod uwagę ilość oraz częstotliwość dokonywania zakupu nie można stwierdzić, aby dotyczyły one "zbiorowego żywienia" .

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Podkreślono, że Minister Finansów był uprawniony do wydania pisma zawierającego interpretację przepisów powyższego rozporządzenia . Zgodnie bowiem z art. 14 ordynacji podatkowej dąży on do zapewnienia jednolitego stosowania prawa dokonując w szczególności jego interpretacji , które mają moc wiążącą w stosunku do organów podatkowych . Wobec powyższego Izba Skarbowa miała obowiązek - wydając decyzję - kierować się pismem Ministerstwa Finansów. Podkreślono, że każdy podmiot uruchamiający nowy bar mleczny składa w Izbie Skarbowej wniosek o zapewnienie dotacji, w którym m.in. zobowiązuje się do przestrzegania treści Rozporządzeń i wyjaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji. Tym bardziej , że nie jest ona obowiązkowa , w związku z tym decydując się na korzystanie ze środków publicznych, dany podmiot musi mieć świadomość, iż treść otrzymywanych wyjaśnień i interpretacji Ministerstwa Finansów jest obowiązująca.

Wynika z nich natomiast , że "zaangażowanie środków publicznych (dotacji) na dofinansowanie posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ma na celu wspomaganie osób o dochodach osobistych. Beneficjantem tej formy pomocy państwa jest indywidualny baru mlecznego, a nie określona firma. Firmy ... nie mogą czerpać korzyści ze środków publicznych z tytułu zakupu tańszych posiłków".

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono m.in., że strona skarżąca pobrała dotacje w, wysokości 3.944 zł 50 gr. na surowce które zostały zużyte do sporządzania potraw w barze mlecznym, sprzedawanych następnie odbiorcom innym niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, co udokumentowano fakturami VAT. Przy czym sprzedaży dokonano na rzecz różnych firm np: Biura Usług Komputerowych, T.P., agencji reklamowej oraz banku .

Wskazano również, że bar mleczny, działając zgodnie z wyżej cytowanym Rozporządzeniem i kierując się interpretacją Ministra Finansów w momencie sprzedaży posiłków na rzecz podmiotów innych niż konsument indywidualny , musi jednoznacznie ustalić czy ma prawo taką sprzedaż włączyć do dotacji. Jeżeli dotacja nie przysługuje bar jest zobowiązany sporządzić pozadotacyjną ewidencję i wyłączyć wartość zużytych surowców z podstawy dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Art 72 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. nr 15 poz. 148 z późniejszymi zmianami ) przewiduje , że z budżetu państwa mogą być udzielane dotacje przedmiotowe kalkulowane według stawek jednostkowych dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług , z uwzględnieniem ich równoprawności.

Równocześnie w ust 3 tego artykułu upoważniono Ministra Finansów do ustalenia w drodze rozporządzenia stawki dotacji przedmiotowych, oraz określenia szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania tych dotacji.

W przypadku pobrania dotacji w nadmiernej wysokości podlega ona, zgodnie z art. 93 § 3 powołanej wyżej ustawy, zwrotowi do budżetu państwa w części, która została nadmiernie pobrana. Kw7oty dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały ustalone w art. 19 pkt 3 ustawy budżetowej na rok 2001 r. ( Dz. U. Nr 21 poz. 246 ) , oraz w art. 22 pkt 2 ustawy budżetowej na rok 2002 r. ( Dz. U Nr 30 poz. 275 ).

Natomiast Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 2000 r. rozporządzenie w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz. U. nr 116 poz. 1220 ). W § 3 ust 1 pkt 3 stwierdzono, że stawkę dotacji przedmiotowej ustala się od wartości zakupionych surowców, powiększoną o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę po wyłączeniu między innymi wartości surowców zużytych do sporządzenia potraw w barze mlecznym i sprzedanych innym odbiorcom niż konsumenci spożywający posiłki w barze mlecznym , liczonej w cenach gastronomicznych . Przepis ten uzależnia zatem prawo do otrzymania dotacji od tego czy nabywcą posiłku jest konsument spożywający go w barze mlecznym. Nie ma przy tym znaczenia czy zakup danego posiłku został udokumentowany faktura VAT czy rachunkiem uproszczonym . Nie ma także znaczenia czy nabywca prowadzi działalność gospodarczą czy też nie .

Nie można także twierdzić, że z faktu iż ktoś prowadzi działalność gospodarczą wynika, że jest bogaty i dlatego nie może korzystać ze środków przeznaczonych na wspomaganie osób o najniższych dochodach .

W związku z tym opierając się na treści powołanego wyżej § 3 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów , konieczne było ustalenie w omawianej sprawie czy osoby które nabyły posiłki były ich konsumentami. Nie można bowiem wykluczyć że osoba fizyczna , która prowadzi działalność gospodarczą osobiście lub w formie spółki osobowej sama lub z innymi osobami, z którymi nie łączyła jej żadna umowa, skonsumowała w barze mlecznym posiłek , którego zakup udokumentowano fakturą.

Na tą okoliczność organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń. Oparły się tylko na kryterium wystawienia faktury dokumentującej zakup, chociaż jak wykazano wyżej, nie jest to przesłanką pozbawienia prawa do dotacji.

Interpretacja taka nie może być także wywiedziona z powołanego przez organy skarbowe pisma Ministerstwa Finansów RR-5-4460/37/Bary/01 z dnia 24 października 2001 r. . Z samego faktu, że wystawiona została faktura nie można bowiem automatycznie wyprowadzać wniosku, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej oraz, że został "uznany za koszt jego uzyskania, ani tym bardziej że nabycie spornych posiłków zostało dokonane przez pracodawcę realizującego w ten sposób wynikający z ustawy obowiązek "żywienia".

Uzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz 'załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie .

Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak , to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut, że pismo Ministerstwa Finansów RR-5-4460/37/Bary/Ol z dnia 24 października 2001 zawiera rozszerzającą interpretację § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych . Podmioty wymienione w ust 2 pkt a i b tego pisma są bowiem innymi odbiorcami niż konsumenci spożywający posiłki w barze mlecznym.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przy ponownym wydaniu decyzji organy podatkowy ustalą prawidłowo stan faktyczny i w oparciu o niego zastosują normy prawa materialnego .

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tym że o kosztach orzeczona na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.