Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 124/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a-b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 732/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 732/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej K., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. z dnia 7 grudnia 2007 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.920 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

3. Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że Stowarzyszenie "E." w K., którego pracownikiem była A. B., zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., a w szczególności zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Z powyższego pisma wynika, iż w dniu 22 grudnia 2005 r. Stowarzyszenie zawarło z P. [...] S.A. umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw". Projekt był realizowany w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Zgodnie z umową przyznana kwota dofinansowania stanowiła nie więcej niż 80,74% całkowitych kosztów projektu. Wkład własny wynosił 9 951 699,54 zł. Stowarzyszenie było beneficjentem publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych, przy czym 75% pochodziło z wkładu wspólnotowego, a 25% z wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie ww. projektu przekazywana była przez stronę umowy – P. [...] S.A. jako tzw. "instytucję wdrażającą". W celu bezpośredniej realizacji założeń projektu Stowarzyszenie zawarło z poszczególnymi osobami umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. W związku z powyższym zdaniem Stowarzyszenia, dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, (tj. 75% środków przyznanych z Europejskiego Funduszu Społecznego) oraz z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zakresie pozostałej części dochodów pochodzących z agencji rządowej, tj. od P. [...] współfinansującej projekt w 25% ze środków budżetu państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, decyzję tę utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dochody osób – pracowników wykonujących w ramach stosunku pracy czynności na rzecz pracodawcy realizującego bezpośrednio cel programu "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f.

W oparciu o takie stanowisko Sądu Stowarzyszenie "E.", występujące jako płatnik, złożyło korektę PIT- 11, wykazując dochody A. B. jako zwolnione z opodatkowania oraz zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 2.246 zł.

W nawiązaniu do ww. wyroku WSA A. B., będąca pracownikiem. Stowarzyszenia, złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazała nadpłatę w wysokości 2.246 zł. i zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.920 zł., która stanowiła różnicę pomiędzy wynikającą z korekty zeznania a kwotą nadpłaty wynikającą z pierwotnego zeznania (326 zł).

Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2008 r., przy czym w uzasadnieniu decyzji organ przytoczył argumentację powołaną wcześniej w uzasadnieniu decyzji interpretacyjnej podjętej w sprawie płatnika. Zdaniem organu powołane wyżej zwolnienie nie dotyczy środków pochodzących z funduszy strukturalnych, ze względu na tryb przepływu środków pomocowych. Środki wypłacane z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia wypłacane w ramach wsparcia kadrowego m.in. dla beneficjentów końcowych stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków przeznaczonych na realizację projektów otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez P. [...], która jest "instytucją wdrażającą", która dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizację Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75% zrealizowanych wydatków. Zatem w chwili wypłaty wynagrodzeń nie istnieje pewność, czy będą one w całości bądź w części pokryte ze środków unijnych.

Nie jest to więc pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, ale pomoc jako refundacja części poniesionych wydatków. Pogląd ten poparto również procedurą przekazywania środków pomocowych, bowiem finansowanie projektów z funduszy strukturalnych powoduje odmienny tryb przepływu środków.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniosła, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest wykładnią zawężającą, poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieprzewidzianej w ustawie.

Wskazała także na element związania płatnika stanowiskiem sądu w sprawie. Skoro płatnik był związany wyrokiem WSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., a korekta PIT-11 złożona przez pracodawcę skarżącej została uznana za prawidłową, to złożona przez nią korekta zeznania też jest prawidłowa. Skarżąca zaznaczyła, że nie ma żadnych możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek ani wystawiania PIT-11, ani korygowania deklaracji rocznej bez uzyskania korekty PIT-11. Zatem w opinii skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. był uprawniony do kontroli korekty jej zeznania rocznego, a nie do kontroli korekty PIT-11 wystawionej przez płatnika, dla którego nie jest właściwym organem.

Skarżąca podkreśliła, że jako pracownik Stowarzyszenia zatrudniona w ramach projektu, wykonując swoje obowiązki służbowe, bezpośrednio realizowała cel programu. Powołując się na stanowisko WSA w Krakowie zajęte w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06) podkreśliła, iż źródło pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy to pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, bez względu na mechanizm wykorzystywany przy przekazywaniu tych środków.

5. Sąd wojewódzki uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w pełni podziela argumentację podniesioną w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06).

Sąd podniósł, że uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz argumenty skarżącej przyjąć należy, że ocena prawna wyrażona w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Kr 1418/06 stanowi element stanu prawnego sprawy, gdyż zawiera wypowiedź w zakresie tego samego stanu faktycznego sprawy. Płatnik uzyskał ocenę prawną w stosunku do dochodów podatników, które są przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia przez organy podatkowe innych zdarzeń faktycznych wpływających na stan prawny, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności te nie były znane składowi orzekającemu w sprawie. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz argumenty skarżącej Sąd uznał, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się również do innych postępowań w zakresie, w jakim wyrok rozstrzyga określoną kwestię prawną, na gruncie tego samego stanu faktycznego, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli zatem prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, w sprawie ze skargi płatnika rozstrzygnięto kwestie zwolnienia dochodów podatnika, to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu w sprawie podatnika, dotyczącym tej samej kwestii, wbrew temu wyrokowi twierdzić, że zwolnienie takie podatnikowi nie przysługuje, nie negując jednocześnie stanu faktycznego sprawy .

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód osoby fizycznej– pracownika podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy od Unii Europejskiej, uzyskany z tytułu wykonywania w ramach stosunku pracy czynności związanych z realizacją programu przez jego bezpośredniego wykonawcę - pracodawcę,

2) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione łącznie obie wskazane pod literami a) i b) ww. przepisu przesłanki, co oznacza, iż wskazany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a dochód uzyskany przez skarżącą nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisu, a ponadto prawidłowo uznały, iż nie ma on zastosowania do dochodów podatnika – pracownika podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym powyżej przepisem musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego bez wskazania przesłanki, wymienionej w ww. przepisie procedury podatkowej, a także niewyjaśnienie na czym to naruszenie polegało, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę instancyjną tak sformułowanego stwierdzenia naruszenia prawa,

3) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i 3, 14b § 1 oraz art. 75 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe orzekając w stosunku do podatnika w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA z 15 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, wydanym w stosunku do płatnika w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku tożsamości rozpoznawanych spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe nie były związane oceną prawną wyrażoną w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej płatnika nie mógłby stwierdzić naruszenia zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a przy orzekaniu w odrębnej sprawie, dotyczącej innego podmiotu, tj. podatnika.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie pozostawia wątpliwości, że beneficjentem pomocy ze środków unijnych było Stowarzyszenia "E." i to ono bezpośrednio realizowało cel programu "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw". Nie można więc twierdzić, że skarżąca jako pracownik Stowarzyszenia była również bezpośrednim wykonawcą programu realizowanego przez jej pracodawcę. Wobec tego dochody osiągnięte z tego tytułu nie podlegały zwolnieniu, bowiem nie została spełniona niezbędna do zastosowania tej ulgi przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. - bezpośredniości realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, wykraczając poza granice ścisłej interpretacji uregulowań dotyczących zwolnień i ulg podatkowych.

Ponadto Sąd błędnie jako podstawę uchylenia decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a., skoro brak było przesłanek umożliwiających organom podatkowym wznowienie postępowania i wzruszenie ostatecznych decyzji w nadzwyczajnym trybie. Nienaruszenie prawa w zakresie, o jakim mowa w ww. przepisie procedury sądowoadministracyjnej oznaczało, że Sąd powinien skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

Odnosząc się do poglądu Sądu o związaniu organów podatkowych, przy rozstrzyganiu w sprawie podatnika – pracownika o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z 5 kwietnia 2007 r. I SA/Kr 1418/06 wydanym w stosunku do płatnika - pracodawcy w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ stanął na stanowisko, że sprawa dotycząca płatnika i jego obowiązków podatkowych nie może być uznana za tożsamą ze sprawą dotyczącą podatnika w zakresie jego obowiązków podatkowych. Płatnik bowiem uzyskał ocenę prawną odnoszącą się wyłącznie do jego własnych obowiązków podatkowych, które w żaden sposób nie są tożsame z obowiązkiem podatkowym podatnika i jego sytuacją prawnopodatkową.

Podkreślono także, że niewywiązanie się przez płatnika z obowiązków podatkowych lub wywiązanie się z tych obowiązków w sposób nieprawidłowy nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty ciążącego na nim podatku. Nie jest więc uzasadniony wniosek, że podjęte przez płatnika określone działania (złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-37) determinują automatycznie podjęcie określonych działań przez podatnika (złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-37), których organ podatkowy nie może kwestionować.

8. Skarżąca A. B. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 28 maja 2010 r. pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S., odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wykazanej przez skarżącą w korekcie zeznania rocznego, sporządzonej w związku z wydaniem w sprawie płatnika (który potrącił z wypłaconego skarżącej wynagrodzenia zaliczki na podatek) prawomocnego wyroku sądu, zawierającego ocenę prawną odnośnie do zgodności z prawem interpretacji prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawionej przez uprawnione do udzielenia tej interpretacji organy podatkowe.

10.2. Wydając zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sąd wskazał jako podstawę prawną swojego orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit.b) P.p.s.a.

Z treści uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – przewidującego zwolnienie z podatku dochodowego otrzymanych przez podatnika dochodów, pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organy przyjęły bowiem, że tryb otrzymywania środków pomocy unijnej przez beneficjenta pomocy świadczy o tym, że środki przeznaczone na realizację celu programu nie pochodzą ze środków pomocowych lub z budżetu i zasobów własnych pracodawcy (a następnie są refinansowane ze środków unijnych), co wg organu wyklucza zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd uznał ten pogląd za błędny.

10.3. Taka ocena prawna omawianego warunku zwolnienia podatkowego (pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej) zgodna jest zarówno z powołanym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, jak i z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach tego rodzaju (por. np. wyroki: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07). W orzeczeniach tych prezentowano pogląd, że sposób wypłaty środków pomocowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności.

W omawianych przypadkach decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy – finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu.

Uzasadnione było zatem stwierdzenie przez Sąd w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, że dochody skarżącej nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy z uwagi na tryb przepływu tych środków i bezpośrednie źródło pochodzenia środków na wypłaty wynagrodzeń ze środków własnych pracodawcy, ewentualnie budżetowych.

10.4. Należy zauważyć, że zarówno decyzja "interpretacyjna" Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana w sprawie płatnika – pracodawcy skarżącej – jak i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana w sprawie skarżącej, były uzasadnione wyłącznie okolicznościami omówionymi powyżej (niespełnienie warunku pochodzenia środków na wypłaty wynagrodzenia z bezzwrotnej pomocy unijnej).

Organy podatkowe nie analizowały spraw (zarówno płatnika, jak i podatnika) w aspekcie innych, przewidzianych w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. przesłanek zwolnienia dochodu z podatku.

W myśl tego ostatniego przepisu zwolnienie dotyczy podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

10.5. Jak wyżej zaznaczono w sprawie z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącej bezpośrednio płatnika, organy nie zajęły stanowiska, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację przewidziane w tym przepisie warunki zwolnienia dochodu uzyskanego przez pracowników w związku z realizacją przez ich pracodawcę (Stowarzyszenie "E.") celu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego zostały spełnione (bowiem uznały, iż zwolnienie nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) - pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy unijnej).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrażając w wyroku z dnia 15 kwietnia 2007 r. pogląd, że z omawianego zwolnienia korzystają dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i innych umów cywilnoprawnych, zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany ze środków unijnych projekt, pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu, dokonał w istocie za uprawniony do interpretacji prawa podatkowego organ wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego (bowiem organy podatkowe ograniczyły interpretację do warunku wynikającego z lit.a) pkt 46 art. 21).

Tym samym WSA wykroczył poza zakres swojej kognicji, która polega na kontroli zgodności z prawem decyzji interpretacyjnej, a nie na wyręczaniu właściwego organu podatkowego z wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązków w zakresie interpretacji przepisów podatkowych.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych.

Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z tego powodu prawomocny wyrok WSA w tym zakresie nie ma mocy wiążącej, o ile chodzi o wyrażoną w nim ocenę prawną warunku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f.

Jak wynika bowiem z art. 171 p.p.s.a. prawomocny wyrok mam powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Przedstawienie przez Sąd własnej wykładni prawa w zakresie, który nie był (choć powinien być) przedmiotem rozważań uprawnionych organów podatkowych nie wiąże ani organów podatkowych orzekających w nin. sprawie, ani Sądu.

10.6. Organy podatkowe były zatem uprawnione i zobowiązane do oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w aspekcie wszystkich warunków zwolnienia podatkowego, przewidzianych w art. 21 ust. 1pkt 46 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem, że wiązało ich stanowisko WSA wypowiedziane w sprawie płatnika, iż tryb przekazywania środków bezzwrotnej pomocy unijnej, jako kwestia czysto techniczna, nie ma wpływu na kwalifikowanie środków na finansowanie programu jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej (w tym zakresie Sąd uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i oceniony przez organy podatkowe w aspekcie warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu).

Wprawdzie z art. 14b § 2 O.p. wynika, że interpretacja udzielona na wniosek płatnika jest wiążąca dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy, jednakże zważywszy na fakt, że wniosek płatnika dotyczył jego obowiązków polegających na obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych należy przyjąć, że prawomocne stanowisko Sądu w zakresie zgodności z prawem udzielonej interpretacji, w zakresie w jakim organy tę interpretacje wydały, było wiążące również w sprawie podatnika na podstawie art. 170 i 171 P.p.s.a.

10.7. Nie było natomiast uzasadnione stanowisko Sądu, zajęte w zaskarżonym obecnie wyroku, co do wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania organów orzekających w sprawie podatniczki oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA, bowiem w myśl powołanego przepisu ocena ta i wskazania były wiążące tylko w danej sprawie (w omawianym przypadku w sprawie zakończonej wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1418/06).

Zakres związania organów podatkowych oceną prawną sądu wynika też ze specyfiki spraw dotyczących urzędowych interpretacji prawa. W myśl art. 14b § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) pisemna interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (udzielona przez właściwy organ podatkowy) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.

Należy zatem przyjąć, że również ocena prawna interpretacji zawarta w wyroku sądu wiąże organy podatkowe, wydające interpretację w danej sprawie z wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta, a nie w innych sprawach dotyczących innych podmiotów niż wnioskodawca.

10.8. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej wskazano prawidłowo na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy orzekające w prawie skarżącej były na podstawie tego przepisu związane oceną prawną sprawy dokonaną przez WSA w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1418/06 dot. płatnika.

10.9. Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej również na naruszenie wskazanym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. poprzez wskazanie go (zastosowanie) jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Przepis ten przewiduje uchylenie przez sąd decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd nie powołał w uzasadnianiu wyroku żadnych okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi w oparciu o tę podstawę. Organ powinien był wskazać w skardze kasacyjnej na naruszenie w związku z tym przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a., zobowiązującego sąd m.in. do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże również przytoczenie naruszeń prawa polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. było trafne.

10.10. Uzasadniona była również w okolicznościach sprawy podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegająca na naruszeniu prawa materialnego wskutek uznania przez Sąd, że dochody skarżącej były zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bez rozważenia przez Sąd warunków zwolnienia przewidzianych w tym przepisie, a przede wszystkim wyłączenia ze zwolnienia (lit.b) dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wyżej wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie był w tym zakresie związany stanowiskiem sądu wydanym w sprawie płatnika i powinien był ocenić – zgodnie z art. 134 P.p.s.a. – legalność decyzji administracyjnej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kontekście przepisów mających zastosowanie w sprawie, niezależnie od zarzutów skargi i niezależnie od tego, czy w zaskarżonej decyzji oceniono wniosek skarżącej z uwzględnieniem wszystkich uwarunkowań ustawowych dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego.

10.11. Z uwagi na to, że podstawy skargi kasacyjnej były usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzekając ponownie Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. powołane przykładowo wyżej wyroki NSA), dotyczące omawianego zwolnienia podatkowego, w szczególności dotyczące wyłączenia ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f.