Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 203/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. M.N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. nr [...], ustalającą skarżącemu na kwotę 105.921 zł podatek dochodowy w formie ryczałtu od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 141.228 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) umową z [...] stycznia 2008 r. D. i M. małżonkowie N. kupili od S. i I. małżonków O. położoną w [...] niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 1,7877 ha za cenę 414.388,86 zł pod warunkiem, że Burmistrz Miasta nie skorzysta z prawa pierwokupu tej nieruchomości. Jednocześnie oświadczyli, że nabycia dokonują z majątku wspólnego oraz w związku z prowadzoną przez D.N. działalnością gospodarczą. Z § 4 ww. umowy wynika, że "na poczet ceny sprzedaży kupujący zapłacili już sprzedającym kwotę 339.663 zł, a S.O. kwituje niniejszym jej odbiór". Dodali, że pozostałą do zapłaty część ceny sprzedaży w kwocie 74.725,86 zł kupujący zobowiązują się zapłacić sprzedającym do [...] kwietnia 2008 r.

Aktem notarialnym z [...] kwietnia 2008 r. (Rep. A Nr [...]), w wykonaniu opisanej wyżej warunkowej sprzedaży nieruchomości sprzedający przenieśli na rzecz kupujących własność nieruchomości, na co kupujący wyrazili zgodę.

Umową z [...] września 2008 r. (akt notarialny Rep. A [...]) małżonkowie N. sprzedali położoną w [...] nieruchomość o powierzchni 0,0485 ha, zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym P. i A. małżonkom Z. za cenę 470.000 zł, oświadczając że kupujący zapłacili już kwotę 90.000 zł i pokwitowali jej odbiór. Postanowili również, że pozostała do zapłaty reszta ceny w kwocie 380.000 zł płatna będzie do [...] października 2008 r.

W związku z uzyskaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, że wydatki małżonków N. w 2008r. znacznie przekraczają uzyskane przez nich przychody, postanowieniami z [...] maja 2013 r. wszczął on wobec każdego z małżonków postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie postępowania (24 czerwca 2013 r.) małżonkowie N. złożyli informację o swojej sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania w 2008 r. Oświadczyli w niej, że wydatki 2008 r. zostały poniesione z bieżących dochodów (z prowadzonej działalności i otrzymywanej emerytury - 174.393,23 zł), z posiadanych oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych (ok. 138.000 zł) i w gotówce (ok. 350.000 zł), z kwoty otrzymanej ze sprzedaży domu (470.000 zł). Zaznaczyli, że po stronie aktywów zmniejszających dochód a nie stanowiących wydatku należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne od aparatu USG w łącznej wysokości 18.943,19 zł.

W lipcu 2013 r. skarżący przedłożyli kopię umowy przedwstępnej z [...] lutego 2007 r. nabycia za kwotę 400.000 zł nieruchomości położonej w [...], zawartej w formie pisemnej z R.K. oraz jej rozwiązanie z [...] września 2007 r., wyjaśniając że nieruchomość miała zostać zakupiona w celu jej wykorzystywania dla potrzeb praktyki lekarskiej M.N., ale do transakcji nie doszło wobec niemożności przeprowadzenia przez sprzedającego prac budowlanych w niezbędnym zakresie. Tytułem zaliczki na poczet kupna nieruchomości wpłacono 300.000 zł, a sprzedający zwrócił tę kwotę [...] września 2009 r., ale środki nie zostały wpłacone na rachunek bankowy ani wydatkowane do końca 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka R.K. zeznał, że w związku z chorobą matki zaproponował R.N. nabycie należącej do niego nieruchomości w [...] za dobrą cenę, przy czym przed sprzedażą miał podnieść jeszcze górę domu i wykonać całą elewację. Z tego tytułu wynegocjował wyższą zaliczkę – w kwocie 300.000 zł, którą otrzymał gotówką w chwili podpisania umowy przedwstępnej. Mając zaliczkę R.K. wziął budowlańców celem oszacowania kosztów i okazało się, że koszt remontu przewyższał wyliczenia sprzedającego, a doktor był zainteresowany tylko wyremontowanym budynkiem, więc zaliczka została zwrócona doktorowi w gotówce, zaś doktor przygotował odpowiedni dokument z (rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży).

Przesłuchany w charakterze strony M.N. zeznał m. in., że swoje oszczędności wraz z żoną przechowywali głównie w domu. R.K. powierzył kwotę 300.000 zł bez żadnego zabezpieczenia, bo ufa ludziom, a po jej zwrocie przechowywał ją bez obaw w domu. Odnośnie zakupu nieruchomości od małżonków O. skarżący zeznał, że na początku 2008 r. chyba wpłacał pieniądze na konto, a później był przelew. Wyjaśnił również, że dom w [...] budował pod koniec lat dziewięćdziesiątych, a budowę w [...] skończył w 2005r. Stan surowy domów stawiała firma, a resztę prac wykonywali sami z ojcem, który jest stolarzem i "złotą rączką", czasem był jakiś pomocnik. Koszt wybudowania domu w [...] wycenił na 100.000 zł, a budynku w [...] na 300.000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2014 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2008 r. w wysokości 105.921 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 141.228 zł

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wskazał że jest zobowiązany do sprawdzenia czy zgromadzone mienie nosi walory legalności, czy uzyskiwane przed poniesieniem wydatku przychody były opodatkowane lub wolne od opodatkowania i są wystarczające na ich pokrycie.

Powołując się na ustalenia postępowania podatkowego, Naczelnik stwierdził, że małżonkowie N. są małżeństwem od 1987 r., w ich małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej i mają 28-letnią córkę. Od [...] września 1996r. M.N. prowadzi prywatną praktykę lekarską, a wcześniej był zatrudniony na etacie w Szpitalu [...] i Przychodni [...], pracował również w Pogotowiu [...], ZOZ-ie, Batalionie [...]. D.N. pracowała w prywatnych aptekach, ZOZ-ie, prowadziła aptekę, a od 2008r. prowadzi działalność gospodarczą. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem małżonków w 2008 r. dysponowali kwotą 1.151.000 zł, która w całości pokryła wszystkie wydatki poczynione w tym okresie. W 2008 r. wspólne gospodarstwo domowe prowadzili wyłącznie małżonkowie.

Naczelnik zweryfikował oświadczenia małżonków N. w zakresie bieżących kosztów utrzymania (1.766,83 zł miesięcznie w przeliczeniu na 1 osobę) w oparciu o dane statystyczne przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowych, które na 1 osobę w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek wynosiły w 2008 r. 1.193 zł i wskazaną przez podatników wysokość uznał za miarodajną. Wysokość tych wydatków wykorzystano do rozliczenia 2008 r. oraz do wyliczenia potencjalnych oszczędności rodziny w latach wcześniejszych, przyjmując wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości równej przeciętnym wydatkom ogłaszanym przez GUS za poszczególne lata.

W oparciu o dane z zeznań podatkowych małżonków N. oraz dane przekazane przez nich, organ podatkowy sporządził zestawienie ich przychodów i wydatków od 1993 r., z uwzględnieniem do 2005 r. kosztów utrzymania córki. Z zestawień tych wynika, że zgromadzone do 1999 r. oszczędności i bieżące nadwyżki dochodów małżonkowie przeznaczyli na budowę domu w [...], którą ukończyli w lutym 2001 r. Już w 1999 r. wydatki małżonków przekroczyły ich dochody i dopiero w 2001 r. uzyskali potencjalne oszczędności. W 2003 r. uzyskali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego w [...] o powierzchni dwukrotnie większej od poprzedniego, przy czym nie korzystali z odliczeń, ulg ani zwrotu nadwyżki VAT-u. Wybudowali w tym samym okresie budynek gospodarczy. Budynek mieszkalny w [...] sprzedali dopiero we wrześniu 2008 r. za 470.000 zł, więc przychód z tego tytułu nie sfinansował budowy w [...]. Odnośnie środków wpłacanych na konto (85.000 zł i 120.000 zł) organ przyjął, że kwoty te stanowiły oszczędności z lat poprzedzających 2006 r. W 2007 r. małżonkowie N. dokonali znacznych operacji związanych z zakupem jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, wykorzystując do tych inwestycji m. in. ww. kwotę 120.000 zł. Na koniec 2007 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła 53.927,92 zł. Zdaniem organu jest to kwota, która nie wystarcza na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu (zakończoną w 2007 r.). Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, małżonkowie powinni ponieść w 2007 r. nakłady na budowę domu rzędu 155.000 zł, co oznacza że zabrakłoby im ok. 144.341 zł na ten cel. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zwrot zainwestowanych w styczniu 2007 r. 120.000 zł w funduszach inwestycyjnych nastąpił dopiero w grudniu tego samego roku (zwracane wcześniej były ponownie inwestowane). Koszty bieżącego utrzymania rodziny i inwestycji budowlanej pokrywali z emerytury skarżącego i prowadzonej działalności. Rozliczenia lat ubiegłych nie wykazały, że małżonkowie mogli dysponować wolnymi zasobami zgromadzonymi poza rachunkami bankowym i dlatego brak ekonomicznych podstaw do przyjęcia, że w lutym 2007 r. posiadali pochodzącą z ujawnionych źródeł gotówkę w wysokości 300.000 zł, którą mogli przekazać R.K..

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że wolne środki na początek roku 2008 umożliwiające sfinansowanie przyszłych inwestycji stanowiły kwoty ulokowane na kontach bankowych. Zaznaczył, że kierując się wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyrokach P 49/13 i SK 18/09 uznał za uprawdopodobnione posiadanie przez podatników środków na rachunkach bankowych na dzień [...] grudnia 2007 r. ze źródeł ujawnionych. Przyjął, że środki, które tam zostały zdeponowane znajdują odzwierciedlenie w przychodach ujawnionych, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Obejmują one wpływy z wynagrodzenia, a także oszczędności, które zostały przez organ stwierdzone. Natomiast ujawniony niedobór środków na budowę domu w [...] został sfinansowany z innych źródeł nieznanych organowi i nie ujawnionych przez stronę. Dokonując rozliczenia organ podatkowy uwzględnił salda kont bankowych, a w zakresie wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie rodziny oparł się na oświadczeniach podatników.

Z powyższego rozliczenia wynika, że w 2008 r. nadwyżka wydatków małżonków N. nad posiadanymi przez nich środkami finansowymi za okres do [...] stycznia 2008 r. wyniosła 212.601,94 zł. Naczelnik wyjaśnił, że [...] stycznia 2008 r. D.N. wypłaciła z konta kwotę 120.000 zł, a [...] stycznia wpłaciła 150.000 zł, zaś [...] stycznia 2008 r. 110.000 zł, wskazując jednocześnie, że nieznane jest pochodzenie tych środków, a jedynie można przypuszczać, że w kwocie 150.000 zł znalazła się kwota 120.000 zł wypłacona [...] stycznia oraz wpływy gotówkowe z emerytury i działalności gospodarczej skarżącego, co pozwoliło organowi przyjąć, że podatnicy dysponowali udokumentowaną kwotą 149.096,86 zł na sfinansowanie bieżących kosztów i wpłaconych [...] stycznia 2008 r. kwot. Ponieważ małżonkowie ponieśli w tym okresie wydatki na działalność gospodarczą skarżącego, opłatę rejestracyjną działalności jego żony oraz opłaty bankowe, mogli dysponować gotówką w wysokości 129.424,94 zł.

Kolejnym znacznym wydatkiem małżonków było przekazanie [...] lutego 2008 r. pozostałej kwoty 74.725,86 zł. Analiza przychodów i wydatków małżonków za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2008 r. doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia nadwyżki wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości 69.853,52 zł. Natomiast analiza kolejnych miesięcy wykazała, że osiągnięte w tym czasie przychody pozwoliły na sfinansowanie wydatków poniesionych do końca 2008 r.

Naczelnik nie uznał za wiarygodne przekazanie gotówki 300.000 zł R.K., o czym zadecydowały przede wszystkim okoliczności związane z zawarciem tej umowy, tj. wręczenie gotówki osobie bliżej nieznanej, sporządzenie umowy przedwstępnej bez udziału notariusza. Organ podkreślił, że kwota, która miała być przekazana K. stanowiła 150% rocznego przychodu (nawet nie dochodu) skarżącego, a poza tym nie znajduje ona odzwierciedlenia w zgromadzonym mieniu.

Odnosząc się do tez, że źródłem finansowania wydatków skarżących były dochody z wielu lat pracy, które były pomnażane, organ podatkowy odpowiedział, że gromadząc i analizując materiał dowodowy oparł się w większości na dokumentach obrazujących uzyskiwane przez małżonków dochody oraz ponoszone przez nich wydatki, a także częściowo na wyjaśnieniach samych podatników. Części z nich organ nie uznał za wiarygodne, ponieważ wskazywana przez skarżącego kwota 100.000 zł wydatkowana na budowę domu w latach 1999 – 2001 nie jest zgodna z wydatkami zadeklarowanymi dla celów podatku dochodowego w zeznaniach podatkowych za te lata, które wynosiły ok. 160.000 zł. Zatem te wyższe wydatki pochłonęły ewentualne oszczędności z okresu budowy i wcześniejsze.

Również kwota 300.000 zł na budowę drugiego domu jest mało wiarygodna, zestawiając ją z powierzchnią budowanego domu (243 m2). Zdaniem organu trudno dać wiarę temu, że skarżący sam wraz z ojcem zajmowali się jego wykończeniem. Organ wyliczył, że ewentualne oszczędności nie starczyły na sfinansowanie nawet deklarowanej kwoty na poziomie 300.000 zł.

Naczelnik potwierdził tezę o pomnażaniu majątku przez podatników, zauważając fakt wybudowania dwóch domów na przestrzeni 9 lat bez kredytów bakowych. Nie zgodził się jednak ze stwierdzeniem, że nie wydatkują środków na zbędne dobra luksusowe, jak decyzja o budowie kolejnego dwukrotnie większego domu dwa lata po skończeniu pierwszego, posiadanie czterech pojazdów, w tym trzech o wartościach kilkudziesięciu tysięcy złotych każdy.

Na zakończenie organ podatkowy wskazał, że dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania, opierając się na wskazówkach Trybunału Konstytucyjnego zawartych w ww. wyrokach, przyjął dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania fakt zgromadzenia mienia (wpłaty na rachunki bankowe niewiadomego pochodzenia) i pokryte tym mieniem wydatki jako jednokrotny wydatek nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, choć zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą opodatkowania winna być wartość wydatków i zgromadzonego mienia. Naczelnik przyjął, że wartość mienia mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, gdyby nie zostało ono jednocześnie przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków. Nieprecyzyjność przepisu w tym zakresie nie może bowiem działać na niekorzyść podatników, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanych orzeczeniach.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z pominięciem istotnych materiałów dowodowych i w konsekwencji uznania, że finansowanie przez niego wydatków poniesionych w 2008 r. pochodziło z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

2. art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nieusunięcie przy dokonywaniu wykładni ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

4. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie.

Jednocześnie skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty odwołania skarżący stwierdził, że przy zakupie nieruchomości w [...] pierwotnie w dniu [...] stycznia 2008 r. również zawarto umowę przedwstępną w zwykłej formie pisemnej. Wraz z podpisaniem umowy S.O. potwierdził jednocześnie otrzymanie już [...] stycznia 2008 r. całej kwoty 339.663 zł w gotówce, przy czym w dniu podpisania umowy przekazane zostało 120.000 zł, natomiast reszta przed końcem 2007 r. Następnie pieniądze te zostały zwrócone skarżącemu, wpłacone na wspólny rachunek i przelane na rachunek firmowy żony skarżącego, a z tego rachunku dokonano [...] stycznia 2008 r. przelewów na rachunek sprzedającego. Warunkową umowę sprzedaży podpisano [...] stycznia 2008r. i tego dnia sprzedający wystawił fakturę VAT. Działania te zostały przeprowadzone w związku z chęcią rozliczenia podatku VAT od transakcji przez specjalnie w tym celu założoną przez żonę skarżącego firmę. Skarżący zaznaczył, że okoliczności te potwierdzają, że przed okresem kontrolnym posiadał środki pieniężne pozwalające na nabycie nieruchomości w [...], a przy zakupie nieruchomości celem minimalizacji kosztów transakcji zazwyczaj sporządza się umowy pisemne w zwykłej formie pisemnej. Do odwołania dołączono "Umowę kupna – sprzedaży nieruchomości" zawartą [...] stycznia 2008 r., w której sprzedający oświadczył (§ 5), że otrzymał od kupującego kwotę 339.663 zł i odbiór jej kwituje, a należny podatek VAT w wysokości 79.725,86 zł zostanie zapłacony po wystawieniu faktury VAT przez sprzedającego.

Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, że w materiałach sprawy brak dowodów potwierdzających, iż kwota 79.663 zł została przekazana gotówką [...] stycznia 2008 r., a w rzeczywistości została ona przekazana przed podpisaniem umowy przedwstępnej z [...] stycznia 2008 r. pod koniec 2007 r.

Wskutek zlecenia organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie Naczelnik przesłuchał S.O., który zeznał, że rozmowy o sprzedaży działki były prowadzone w 2007 r. i miało dojść do transakcji, ale skarżący nie był czynnym podatnikiem VAT i nie mógłby odliczyć tego podatku. Wówczas małżonkowie wycofali się z umowy i postanowili założyć działalność na żonę skarżącego. Do zawarcia umowy doszło na pewno w 2007 r. przed założeniem działalności przez D.N. i ustalono cenę za metr, a skarżący miał pieniądze w gotówce. Zrezygnował z transakcji, kiedy okazało się, że trzeba zapłacić VAT. Świadek nie pamiętał kiedy oddał pieniądze skarżącemu – od razu czy po trzech dniach, bo faktycznie nie zerwali transakcji, tylko ustalili, że D.N. otworzy działalność. Nie pamiętał czy została spisana umowa i czy w 2007 r. wystawiał fakturę. Część pieniędzy była wpłacona na konto, część gotówką a wartość podatku VAT po podpisaniu umowy. Zaznaczył, że wszystkie wpływy z tytułu zapłaty za ww. nieruchomość były bieżąco ewidencjonowane w księgach. Po okazaniu umowy z [...] stycznia 2008 r. stwierdził, że zawarcie jej na początku stycznia wykluczałoby wpłaty [...] stycznia 2008 r., gdyż nie mógł dwukrotnie dostać pieniędzy za tę samą działkę. Nie potrafił ocenić czy rozliczenia nastąpiły miesiąc wcześniej, ale dostał od N. gotówkę i mu ją zaraz oddał, bo się zmieniły warunki, ale nie ma pokwitowania zwrotu tych pieniędzy, ma akt notarialny, który zamyka całą transakcję. Sprecyzował, że w momencie zapłaty przez stronę pieniądze zostały zwrócone. Potwierdził, że skarżący miał pieniądze na zakup działki, przekazał mu je, a on mu je zwrócił, żeby żona skarżącego mogła założyć firmę, ale nie pamiętał dokładnie dat ani umowy z [...] stycznia 2008 r., której nie ma w swojej dokumentacji.

Organ pierwszej instancji dołączył do akt dokumenty bankowe potwierdzające wpłaty (150.000 zł wpłynęło [...] stycznia 2008 r., 110.000 zł wpłynęło [...] stycznia 2008 r., 74.725,86 wpłynęło [...] lutego 2008 r.), dowody wpłat wraz z raportem kasowym (25.000 zł wpłacono [...] stycznia 2008 r., 25.000 zł wpłacono [...] stycznia 2008 r., 19.663 zł wpłacono [...] stycznia 2008 r.), fakturę VAT z [...] stycznia 2008 r.

W styczniu 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony na okoliczność terminów i kwot wpłacanych zaliczek na poczet zakupu nieruchomości w [...] oraz okoliczność zwrotu tych zaliczek. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych przez małżonków N. w roku podatkowym przedstawionych w ujęciu chronologicznym wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kosztów, opłat i prowizji związanych z posiadanymi rachunkami bankowymi, a także kosztów bieżącego utrzymania małżonków, ustalonych na podstawie ich oświadczeń. Wysokość ustalonych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wydatków nie wzbudziła zastrzeżeń organu odwoławczego ani nie była kwestionowana przez skarżącego.

Za kwestię sporną Dyrektor Izby Skarbowej uznał wysokość poniesionych w 2008 r. wydatków na zakup nieruchomości w [...]. W oparciu o zebrany w tym zakresie materiał dowodowy stwierdził, że przedłożone przez S.O. dowody księgowe dokonanych przez małżonków N. w styczniu 2008 r. (15, dwukrotnie 16 i dwukrotnie 17) wpłat gotówkowych i przelewami w łącznej kwocie 339.663 zł, ewidentnie podważają tezę skarżącego co do powołanego dopiero na etapie postępowania odwoławczego sposobu rozliczenia zakupu ww. nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotne znaczenie dla oceny tej okoliczności ma fakt, że uwierzytelnioną przez siebie kopię umowy datowaną na dzień [...] stycznia 2008 r. skarżący przekazał do organu odwoławczego dopiero wraz z odwołaniem pomimo dysponowania nią od daty jej sporządzenia w 2008 r., szczególnie, że nie było przeszkód faktycznych lub prawnych, aby ją ujawnić już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Nadto M.N. nie wspomniał o ww. dokumencie w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożona przez stronę umowa z [...] stycznia 2008 r. jest dokumentem prywatnym i korzysta jedynie z domniemania, że osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści. Dokument prywatny nie stanowi bowiem dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Samo zachowanie formy pisemnej nie oznacza, że dokument korzysta z domniemania prawdziwości. Podkreślił, że oceniając ww. dokument w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego nie uznał za wiarygodne, iż do przekazania części zapłaty za nieruchomość doszło już w 2007 r. Za zasadne uznał przyjęcie, że małżonkowie N. ponieśli wydatki związane z zakupem nieruchomości w [...] w 2008 r. w datach wynikających z dokumentów źródłowych firmy S.O., co jest zgodne z oświadczeniem małżonków N. o poniesionych wydatkach w 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do ponownego przeprowadzania dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność zapłaty za nieruchomość w [...], gdyż złożył on zeznania na tę okoliczność już [...] grudnia 2013 r., stwierdzając że na początku 2008 r. chyba wpłacał pieniądze na konto, a później był przelew na jego konto, chyba było płacone transzami, pamięta że notariusz był nie w styczniu, ale później. Przesłuchano również S.O.. Zgromadzono ponadto dowody w postaci dokumentów, w tym rachunków bankowych, aktu notarialnego, dokumentacji księgowej firmy sprzedającego, które w sposób jednoznaczny dowodzą dokonanego rozliczenia.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie na początek roku posiadali środki pochodzące z lat poprzednich przechowywane w gotówce w wysokości 350.000 zł. Źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2008 r. nie mogły być ich oszczędności zgromadzone poza systemem bankowym z lat poprzedzających rok podatkowy pochodzące w szczególności ze środków otrzymanych rzekomo jako zwrot środków przekazanych uprzednio R.K. na zakup nieruchomości w wysokości 300.000 zł, o czym przede wszystkim decydują okoliczności związane z zawarciem tej umowy. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniona, zarówno pod kątem aspektu materialnego, jak i konstrukcji spornego dokumentu, jest okoliczność, że datowana na dzień [...] lutego 2007 r. umowa zawarta na okres ok. pół roku nie zawiera żadnych postanowień dotyczących przedmiotu zabezpieczenia umowy. Wątpliwości organu odwoławczego budził także fakt sporządzenia umowy przedwstępnej bez udziału notariusza - jako gwarancji prawdziwości złożonych oświadczeń stron umowy oraz zabezpieczenia przekazanych środków w ramach zaliczki w wysokości 300.000 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak jest racjonalnego m.in. pod względem ekonomicznym uzasadnienia postępowania strony w związku z rzekomym przekazaniem środków w wysokości 300.000 zł w gotówce R.K. na ponad pół roku, bez zapewnienia sobie wynagrodzenia z tytułu utraty korzyści w przypadku niedojścia do skutku umowy, podczas gdy podatnicy dokonywali inwestycji w fundusze inwestycyjne, kupowali jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych, zakładali lokaty. Organ odwoławczy wskazał również, że na ocenę przedmiotowej okoliczności przekazania pieniędzy nie pozostaje bez wpływu fakt, iż małżonkowie dokonując zakupu nieruchomości położonej w [...] w dniu [...] stycznia 2008 r. korzystali z rachunku bankowego i dokonali przelewów należnych kwot na rzecz sprzedającego. Nadto sprzedając nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny z dnia [...] września 2008 r. nr rep. A [...]) celem rozliczenia z kupującymi wykorzystali rachunek bankowy, na który kupujący dokonali wpłaty. Organ odwoławczy zauważył również, że o tym, iż do przekazania środków zgodnie z przedłożoną umową w kwocie 300.000 zł nie doszło, świadczy również analiza możliwości gromadzenia oszczędności przez podatników na przestrzeni lat 1993 - 2007.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień małżonków, że na dzień [...] stycznia 2008 r. posiadali oszczędności z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 488.000 zł, z czego 350.000 zł stanowiły oszczędności w gotówce. Organ zaznaczył, że przeprowadził dodatkowo analizę możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków N. w latach 1991 - 1992 ze środków, jakie miał uzyskać M.N. z wynagrodzenia. Stwierdził, że łączna kwota oszczędności z lat 1991 i 1992 daje 71.39.000 zł (po denominacji 7.139,10 zł). Zatem ww. kwota wraz z oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1993 - 1998 w kwocie 56.441,76 zł oraz bieżącymi nadwyżkami dochodów od 1999 r. do [...] lutego 2001 r. jest niewystarczająca do pokrycia kosztów budowy budynku mieszkalnego w [...]: 100.000 zł, którego wartość w dniu sprzedaży (tj. [...] września 2008 r.) wynosiła 470.000 zł.

Odnośnie oszczędności zgromadzonych w latach 2001 - 2007, organ odwoławczy stwierdził, że zostały wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową budynku położonego w [...]. Ustalono bowiem, że małżonkowie N. na koniec 2006 r. mogli dysponować potencjalnymi oszczędnościami w wysokości 144.341,36 zł po uwzględnieniu kwoty zgromadzonych oszczędności w wysokości 205.000 zł pochodzących z lat 2001 - 2005 (wpłaconych na rachunek bankowy). Rozliczenie przychodów i wydatków małżonków N. w 2007 r. wykazało możliwość zgromadzenia przez nich potencjalnych oszczędności w kwocie 53.927,92 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota ta nie wystarczyłaby na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu zakończoną w grudniu 2007 r. Zgodnie bowiem z oświadczeniem skarżącego, małżonkowie ponieśli nakłady na budowę domu rzędu ok. 300.000 zł i na działkę ok. 5.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bez znaczenia pozostaje zarzut skarżącego odnośnie wcześniejszego zakończenia budowy budynku w [...]. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że na sfinansowanie wydatków na budowę (300.000 zł) małżonkom nie wystarczyłaby kwota zgromadzonych do 2005 r. oszczędności. Poza tym skarżący nie wskazał żadnych dowodów przeczących sporządzonemu zawiadomieniu o zakończeniu budowy w 2007 r.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście okoliczności zaistniałych w sprawie, tj. w szczególności korzystania przez małżonków z usług bankowych, posiadania kilku rachunków bankowych, w tym lokat, mało wiarygodne jest, aby podatnicy znaczną część oszczędności przechowywali poza systemem bankowym.

Na powyższą decyzję M.N. w ustawowym terminie wniósł skargę, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaniechanie ciążących na organie obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i nieznajdującym wsparcia normatywnego przerzuceniem inicjatywy dowodowej na podatnika. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13 skarżący stwierdził, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu jedynie umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, którego domniemanie konstytucyjności zostało obalone (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tym samym zaskarżona decyzja jako pozbawiona podstawy materialnoprawnej winna zostać uchylona w całości.

Nadto skarżący stwierdził, że organ całkowicie pominął fakt, iż zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego możliwość stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest warunkowana uprzednim nadaniem temu przepisowi znaczenia zgodnego z Konstytucją. Wskazał, że w kontekście wytycznych zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy - wbrew opisanym zasadom - przerzucił ciężar dowodzenia na niego, nie podejmując żadnych działań dowodowych oraz pomimo niejasności przepisów powstałe wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika.

Skarżący podniósł, że wskazując dokumenty oraz świadków, uprawdopodobnił że był posiadaczem spornych kwot już w 2007 r. Chcąc obalić to domniemanie, jeśli organ podatkowy uważał je za nieprawdopodobne, należało podjąć dalsze czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich faktów. Możliwe było choćby dodatkowe przesłuchanie skarżącego, przesłuchanie pracowników budowlanych dokonujących wyceny remontu lokalu przy ul. [...], sprawdzenie rachunków bankowych S.O. w kontekście potwierdzenia wypływów kwoty 339.663 zł w 2007 r. i następnie jej wypłaty w 2008 r. Nie dokonując tych działań organ podatkowy bezpodstawnie obarczył skarżącego koniecznością wykazania, że posiadał wystarczające środki, co stoi w sprzeczności w opisanymi zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji wykładnią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z wzorcem Konstytucyjnym.

Skarżący stwierdził, że organ nie zadał sobie trudu przypisania poszczególnych przychodów do wskazanych w ustawie źródeł przychodów lecz, wobec wystąpienia wątpliwości co do pochodzenia niezgłoszonych przychodów, automatycznie skorzystał z instytucji nieujawnionych źródeł. Działanie takie jest niedopuszczalne i przeczy ustawowej gradacji źródeł przychodów. Ponadto jest to kolejny przejaw przerzucenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych na podatnika. Organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy ewentualne niezgłoszone lub zaniżone przychody nie pochodzą z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co obligowałoby go do opodatkowania przychodów z tego źródła według skali podatkowej, lecz z automatu zastosował normy dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów. Nieujawnione źródła odchodów nie były zatem traktowane jako ultima ratio lecz jako podstawowy sposób opodatkowania skarżącego, co przeczy przyjętym założeniom ustawowym.

W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji organ swoiście pojmuje znaczenie terminu "uprawdopodobnienie" przez podatnika faktu, że nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący stwierdził, że o uprawdopodobnieniu posiadanego mienia można mówić w odniesieniu do kwoty 300.000 zł przekazanej tytułem zaliczki na poczet kupna nieruchomości położonej w [...] i następnie zwróconej przez sprzedającego wskutek niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej. W tym przypadku bezsporne winno być, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z wolą stron, potwierdzoną stosowną umową przedwstępną i wyjaśnieniami świadka. Stanowiska stron umowy są zbieżne i logiczne, a planowany zakup nieruchomości miał uzasadnienie ekonomiczne. Fakt, że po zwrocie zaliczki przez R.K. podatnik nie czynił żadnych istotnych wydatków (ani wpłat na rachunek bankowy) winien prowadzić do wniosku, iż uprawdopodobnione zostało, że już w 2007 r. skarżący posiadał wystarczające oszczędności w gotówce, z których sfinansowana została transakcja zakupu nieruchomości przy ul. [...]. Skarżący podkreślił, że takie postępowanie jest konsekwentne i spójne bowiem także przy zakupie nieruchomości przy ul. [...] w dniu [...] stycznia 2008 r. zawarto umowę przedwstępną w zwykłej formie pisemnej, a płatności dokonane były w formie gotówkowej. Wraz z podpisaniem umowy sprzedający – S.O. potwierdził jednocześnie otrzymanie już [...] stycznia 2008 r. całej kwoty 339.663 zł w gotówce. Według skarżącego organ dokonał całkowicie błędnej i nieuprawnionej oceny przedłożonej mu umowy z [...] stycznia 2008 r. przyjmując, że okoliczności wskazują na sporządzenie tej umowy na potrzeby postępowania celem przeniesienia części wydatków poniesionych w 2008 r. na rok 2007. Organ całkowicie pominął fakt , że okolicznością jednoznacznie potwierdzoną przez świadka, było przekazanie mu pieniędzy przez skarżącego oraz ich zwrot celem późniejszego przeprowadzenia transakcji przez specjalnie założoną firmę D FHU D.N. (z uwagi na rozliczenia VAT). W tym zakresie zeznania świadka i stanowisko strony są zgodne.

W ocenie skarżącego twierdzenie organu, że wydatki małżonków w 2008 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest konsekwencją błędnego określenia przed organ wielkości stanu posiadania na dzień [...] stycznia 2008 r. Wyliczenia organu mają bowiem walor jedynie szacunkowy, a wręcz orientacyjny i opierają się wyłącznie na zeznaniach PIT podatników i całkowicie pomijają dochody nieuwzględniane w deklaracjach. Nadto w odniesieniu do dochodów za lata 1991 - 1992 organ zastosował nieznaną podatnikowi metodę szacunku polegająca na określeniu dochodów w oparciu o ustalony współczynnik określający stosunek wynagrodzenia podatnika do przeciętnego wynagrodzenia za lata 1993 - 1999. Przyjcie tej metody nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Nie podano też wsparcia normatywnego dla przyjętego rozwiązania. Zdaniem skarżącego dokonane przez organ obliczenia w tym zakresie uznać należy za naruszające zasadę uznania administracyjnego. Nie jest również zrozumiałe dlaczego dla dokonanych wyliczeń organ przyjął jedynie dochody M.N. pomijając całkowicie dochody D.N..

Skarżący podniósł również, że niezgodne ze stanem rzeczywistym jest przyjęte przez organ założenie, iż budowa domu w [...] zakończona została w grudniu 2007 r. Twierdzenie to oparte jest na decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która nie może być utożsamiana z zakończeniem budowy. Wskazała, że inwestycja realizowana była bardzo sprawnie i już w 2005 r. dom był niemal ukończony. Od 2006 r. małżonkowie niemal nie ponosili kosztów na budowę domu w [...]. W ocenie skarżącego okoliczność ta, jako podniesiona przez stronę, winna zostać zweryfikowana przez organ w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że 28 lutego 2015 r. utracił moc obowiązującą art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r., na podstawie której ustalono skarżącej na kwotę 105.921 zł podatek dochodowy w formie ryczałtu od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 141.228 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast zgodnie regulacją z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Powyższe przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził m.in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2008 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.).

Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Stwierdził również, iż "właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu."

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia musi zatem być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 125, 180 § 1, 181, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe umożliwiły też skarżącemu, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jgo stanowiska - przez zaznajomienie go ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwieni wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Jako najdalej idący rozważyć należy podniesiony na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Skarżacy stwierdził, że wobec utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut jest bezprzedmiotowy z przyczyn wskazanych już przy ocenie skutków stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie jego odroczenia. Przypomnieć jednak należy, że zgodnie regulacją z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Powyższe przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013. (sygn. SK 18/09) stwierdził, że: art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Przepis ten obowiązywał zatem w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania za rok 2008, tj. w dniu 29 września 2014 r. Wskazać również należy, że możliwość ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania stosownie do przywołanego art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej wygasała z końcem 2014 r.

Główną osią sporu między stronami jest kwestia posiadania przez małżonków N. środków finansowych umożliwiających im poczynienie wykazanych w 2008 r. wydatków. Skarżący wskazuje, że wydatki te poczynione zostały ze środków zgromadzonych zarówno w roku podatkowym, jak i latach wcześniejszych. Organy podatkowe kwestionują to stanowisko stwierdzając, że małżonkowie nie zgromadzili w latach poprzedzających rok 2008 oszczędności i mienia, które umożliwiało dokonanie takich wydatków. Tym samym wydatki te musiały pochodzić z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej przemawia za trafnością stanowiska organów. Wskazać należy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zeznania świadka S.O. złożone w toku postępowania odwoławczego oraz przedłożone uprzednio, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, dowody księgowe firmy K S.O., przesądziły o prawidłowości ustalenia, że małżonkowie N. w styczniu 2008 r. ponieśli wydatki w związku z zakupem nieruchomości w następujących datach i wysokościach: [...] stycznia 2008 r. wpłacono gotówką kwotę 25.000 zł, [...] stycznia 2008 r. wpłacono gotówką kwotę 25.000 zł, [...] stycznia 2008 r. przelewem przekazano kwotę 150.000 zł, [...] stycznia 2008 r. wpłacono gotówką kwotę 29.663 zł, [...] stycznia 2008 r. przelewem przekazano kwotę 110.000 zł, co dało łącznie kwotę 339.663 zł. Zasadnie przyjął organ odwoławczy, że wskazane fakty podważają, sformułowaną dopiero na etapie postępowania odwoławczego tezę skarżącego, co do sposobu rozliczenia zakupu ww. nieruchomości.

Nie bez znaczenia dla tej oceny był również fakt, że uwierzytelnioną przez siebie kopię umowy datowaną na dzień [...] stycznia 2008 r. skarżący przekazał organowi odwoławczemu dopiero wraz z odwołaniem, pomimo dysponowania nią od daty jej sporządzenia w 2008 r., szczególnie, że nie było przeszkód faktycznych lub prawnych, aby ją ujawnić już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślić należy, że skarżący nie wspomniał o tej umowie w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2013 r.

Zasadnie przyjął również organ odwoławczy, że przedłożona przez stronę umowa z dnia [...] stycznia 2008 r. jest dokumentem prywatnym, który korzysta jedynie z domniemania, iż osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści. Jednak dokument prywatny nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzono i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Samo zachowanie formy pisemnej nie oznacza jeszcze, że dokument korzysta z domniemania prawdziwości.

Należy także zwrócić uwagę, że S.O. w swoich zeznaniach wspominał o zwrocie uiszczonej przez skarżącego kwoty w gotówce po jednym lub trzech dniach, a skoro umowę zawarto [...] stycznia 2008 r. i w niej potwierdzono zapłatę kwoty 339.663 zł, to ewentualna wpłata tej kwoty, jak i jej zwrot nastąpił również w 2008 r. Dlatego dokonana przez organ ocena dowodu z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwoliła organowi uznać, co Sąd aprobuje, że nie doszło do przekazania części zapłaty za nieruchomość już w 2007 r.

Prawidłowe są również ustalenia organu, że małżonkowie N. ponieśli wydatki związane z zakupem nieruchomości w [...] w 2008 r. w datach wynikających z dokumentów źródłowych firmy S.O., co jest zgodne z oświadczeniem małżonków N. o poniesionych wydatkach w 2008 r.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że brak było podstaw do ponownego przeprowadzania dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność zapłaty za nieruchomość. Przypomnieć należy, że M.N. złożył zeznania na tę okoliczność w dniu [...] grudnia 2013 r., stwierdzając iż na początku roku 2008, chyba wpłacał pieniądze na konto, a później był przelew na jego konto, chyba było płacone transzami. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że zgromadzone dowody w postaci dokumentów, w tym rachunków bankowych, aktu notarialnego, dokumentacji księgowej firmy sprzedającego oraz jego zeznań w sposób jednoznaczny dowodzą dokonanego rozliczenia.

Prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie braku posiadania przez skarżących możliwości posiadania na początku roku środków pochodzące z lat poprzednich rok podatkowy w wysokości 350.000 zł. W szczególności źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2008 r. nie mogły być ich oszczędności zgromadzone poza systemem bankowym z lat poprzedzających rok podatkowy pochodzące ze środków otrzymanych jako zwrot środków przekazanych uprzednio R.K. na zakup nieruchomości w wysokości 300.000 zł.

Zasadnie przyjął organu odwoławczego, że nieuzasadniona, zarówno pod kątem aspektu materialnego, jak i konstrukcji spornego dokumentu, jest okoliczność, iż datowana na dzień [...] lutego 2007 r. umowa zawarta na okres pół roku nie zawiera żadnych postanowień dotyczących formy zabezpieczenia zwrotu zaliczki bądź zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego. Sąd podziela pogląd organu o braku racjonalnego m.in. pod względem ekonomicznym uzasadnienia postępowania skarżącego w związku z przekazaniem środków w wysokości 300.000 zł w gotówce R.K. na ponad pół roku, bez zapewnienia sobie wynagrodzenia z tytułu utraty korzyści w przypadku niedojścia do skutku umowy, podczas gdy podatnicy dokonywali inwestycji w fundusze inwestycyjne, kupowali jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych, zakładali lokaty. Wzmocnieniem tej oceny było wskazanie przez organ odwoławczy, że podatnicy dokonując zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w dniu [...] stycznia 2008 r. korzystali z rachunku bankowego i dokonali przelewów należnych kwot na rzecz sprzedającego. Również sprzedając nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny z dnia [...] września 2008 r. nr rep. A [...]) celem rozliczenia z kupującymi wykorzystali rachunek bankowy, na który kupujący dokonali wpłaty. Ocena ta dokonana została zatem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przekroczyła jego granic. Została należycie uzasadniona, a wnioski z niej wyprowadzone uznać należy za logiczne.

Za trafne należy uznać również stanowisko organów, że o tym, iż do przekazania środków, zgodnie z przedłożoną umową w kwocie 300.000 zł, nie doszło świadczy analiza możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności na przestrzeni lat 1993 - 2007. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień małżonków, że na dzień [...] stycznia 2008 r. posiadali oszczędności z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 488.000 zł, z czego 350.000 zł stanowiły oszczędności w gotówce. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły analizę możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków N. w latach 1991 - 1992 ze środków, jakie miał uzyskać skarżący z wynagrodzenia i stwierdziły, że łączna kwota oszczędności z roku 1991 i 1992 dała kwotę 7.139,10 zł po denominacji i kwota ta wraz z oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1993 - 1998 w wysokości 56.441,76 zł oraz bieżącymi nadwyżkami dochodów od 1999 r. do [...] lutego 2001 r. była niewystarczająca do pokrycia kosztów budowy budynku mieszkalnego w [...]. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego.

Prawidłowe są również ustalenia organu w zakresie oszczędności zgromadzonych w latach 2001 - 2007, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową budynku położonego w [...]. Ustalono bowiem, że małżonkowie N. na koniec 2006 r. mogli dysponować potencjalnymi oszczędnościami w wysokości 144.341,36 zł po uwzględnieniu kwoty zgromadzonych oszczędności w wysokości 205.000 zł pochodzących z lat 2001 - 2005 (wpłaconych na rachunek bankowy). Rozliczenie przychodów i wydatków małżonków N. w roku 2007 wykazało możliwość zgromadzenia przez nich potencjalnych oszczędności w kwocie 53.927,92 zł. Tym samym prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że kwota ta nie wystarczyłaby na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu zakończoną w grudniu 2007 r. Zgodnie bowiem z oświadczeniem skarżącego, małżonkowie ponieśli nakłady na budowę domu w wysokości ok. 300.000 zł, a na działkę ok. 5.000 zł.

Podkreślić należy, że bez znaczenia pozostaje zarzut odnośnie wcześniejszego zakończenia budowy budynku w [...]. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że na sfinansowanie wydatków na budowę (300.000 zł) małżonkom nie wystarczyłaby kwota zgromadzonych do 2005 r. oszczędności. Poza tym nie wskazali oni żadnych dowodów przeczących sporządzonemu przez nich samych zawiadomieniu o zakończeniu budowy w 2007 r..

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych też powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.