Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 893/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 listopada 2003r J. S. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] oraz o uchylenie ww. decyzji w całości.

Jako podstawę wznowienia postępowania Podatniczka w swoim wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 10 listopada 2003r. dowiedziała się od M. P., iż jego zeznania, złożone w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z [...]., w całości były nieprawdziwe. Z jego relacji, podnosiła Wnioskodawczyni, wynikało, że Jej mąż, P. S., nigdy nie grał w loterii niemieckiej, a także nie wygrał w niej jakichkolwiek pieniędzy (k. 1, t,2 akt podatkowych).

Dyrektor Izby Skarbowej, będący organem właściwym w sprawie, zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu żądania J.S. postanowieniem z dnia [...]. wznowił na Jej wniosek postępowanie, w którym badane było istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej (k. 10, t,2). Następnie wezwaniem z dnia 4 lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Strony, na podstawie art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa, o przedstawienie wszystkich będących w jej posiadaniu dowodów, dokumentujących wskazane w żądaniu z dnia 17 listopada 2003r. przesłanki wznowienia (k.37,t,2). Strona pismem z dnia 6 lutego 2004r. wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Nr [...], poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez siebie świadków, dla zweryfikowania postawionej tezy, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]. dotknięte zostało wadą z art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej (k. 43-44, t. 2). Do wniosku załączono pismo zatytułowane: "Fakty ustalone przez stronę wznowionego postępowania podatkowego odnośnie przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 i pkt 5) podnoszonych przez J. S. we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia [...]." (k.39-42, t,2).

Pismem z dnia 18.02.2004r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Stronę do przedstawienia okoliczności czyniących zadość wymaganiom wynikającym z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej (k. 45, t.2). Na powyższe wezwanie Strona złożyła skargę, wniesioną do protokołu z dnia 23 lutego 2004r., zarzucając potwierdzenie nieprawdy, co do przesłanek wznowienia postępowania. Strona podniosła, że w świetle Jej pisma z dnia 6 lutego 2004r. zatyt. "Fakty ustalone..." oraz w oparciu o unormowania art. 240 Ordynacji podatkowej (§ 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 oraz § 3) zachodziły wszystkie przesłanki umożliwiające organowi wznowienie postępowania (przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania), a nierozpatrzony wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania, co do przesłanek wznowienia postępowania, miał dokumentować fakty ustalone przez Stronę i podane w piśmie z dnia 6 lutego 2004r. (k.47-48, 1.2). Ponadto Strona złożyła pismo z dnia 25 lutego 2004r. pod nazwą "Uwagi pełnomocnika strony wznowionego postępowania podatkowego do pisma Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2004r. zatytułowanego: «Wezwanie»". W powyższym piśmie Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły fałszywe dowody (dowody w myśl definicji art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże potwierdzające fakty niezgodne z prawdą obiektywną) opisane w piśmie z 6 lutego 2004r. "Fakty ustalone przez stronę...", to jest: fałszywe oświadczenia M. P. dopisane na odwrocie zaświadczeń o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej, fałszywe zeznania M. P. złożone w dniu [...]. w protokole przesłuchania w charakterze świadka, fałszywe zeznania P. S. przesłuchiwanego w dniu [...]. w charakterze strony postępowania. Ponadto stwierdziła, iż dla dowiedzenia, że faktycznie wystąpiły ww. przypadki fałszywych dowodów strona postępowania podatkowego wraz z podaniem ustalonych przez nią faktów, wnioskowała w dniu 6 lutego 2004r. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia zgodności opisanych faktów z prawdą materialną. Strona podkreśliła również, że decyzję z dnia [...]. wydano tylko i wyłącznie w oparciu o fałszywe dowody, fałszywe oświadczenia i fałszywe zeznania M. P. oraz fałszywe zeznania P. S.. Ponadto wskazała, iż całość przygotowań, działań i zaniechań sprawców nakierowana była na osiągnięcie jednego celu: przekonanie za pomocą fałszywych zeznań organów podatkowych, że P.S. wygrywał pieniądze w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...]. Wadliwa decyzja podatkowa jest skutkiem ich karalnych czynów. Jest uzyskana przez podatnika w wyniku przestępstwa popełnionego wspólnie i w porozumieniu z M.P. Powyższe okoliczności, w ocenie Strony spełniały przesłanki wskazane wart. 240 § l pkt l i 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast Jej zdaniem zaistniałe okoliczności powodowały, że nie zachodzi konieczność poddawania głębszej analizie warunków wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż były one pochodną podnoszonych przez Stronę faktów - wymagających potwierdzenia zeznaniami wnioskowanych świadków (k. 52-54, 1.2).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (k.55,t.2). W dniu [...]. złożono do protokołu skargę, której przedmiotem była przewlekłość postępowania (k.57-58, 1.2). W ramach uprawnienia, wynikającego z przepisu art 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do protokołu z dnia [...]. (stanowiącego kontynuację protokołu z dnia 24 marca 2004r.) Strona wniosła następujące uwagi i zastrzeżenia:

- rażące naruszenie dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a skutkiem ww. naruszeń bezprawnie i celowo pozbawiono Stronę możliwości dowiedzenia podnoszonych przez nią argumentów na poparcie tezy o konieczności wyeliminowania wadliwej decyzji podatkowej z obrotu prawnego, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego,

- wszystkie te naruszenia skutkują działaniem na szkodę majątkową Strony postępowania, a nadto noszą znamiona czynu karalnego określonego w hipotezie i dyspozycji art. 231§ 1 i § 3 Kodeksu karnego oraz występku z art. 191 § 1 Kodeksu karnego,

- Strona wskazała, iż dopiero 17 marca 2004r., po ponad miesięcznym oczekiwaniu, dowiedziała się z postanowienia z dnia 15 marca 2004r., że wnioskowane przez Nią dowody (przeprowadzenie dowodów) nie są organowi podatkowemu potrzebne dla pełnego udokumentowania racji Strony i nie wyjaśniono czym jest to spowodowane. Ponadto Strona przedstawiła oświadczenie z dnia [...]. K. F. (k.66-68,t.2).

W wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, Strona dostarczyła pisemne oświadczenia Pana J. S. z dnia [...]., A. P. z dnia [...]., Pana I. M. z dnia [...]. oraz kserokopię artykułu "[...]" z Gazety na Pomorzu Nr [...]) z [...]. (k. 69-73,1.2). Ponadto pismem z dnia 30 marca 2004r. Strona wniosła o reasumpcję postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postanowienie odmawiając uwzględnienia żądania Strony (art. 188 Ordynacji podatkowej) narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (k.76-77, 1.2).

Uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...], określającą J. S. i P.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. w kwocie [...] zł i zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł (k.78-85, t.2).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza materiałów przedstawionych do wniosku o wznowienie postępowania, w świetle przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do uwzględnienia żądania Podatniczki, gdyż wskazywane przez Nią przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej nie istnieją. Zgodnie bowiem z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zatem brak przymiotu prawdziwości danego dowodu powinien się objawić tak Stronie postępowania, jak i organowi je prowadzącemu (być całkowicie nową okolicznością dla tych obydwu uczestników postępowania) w następstwie późniejszego wykrycia tego faktu, a więc gdy Strona w ramach postępowania nie mogła ze względu na swą niewiedzę o fałszywości danego dowodu, skorzystać z możliwości ujawnienia tej okoliczności w toku postępowania zwykłego. Tymczasem w rozpatrywanej w trybie zwykłym sprawie, powoływana przez Stronę okoliczność złożenia m.in. fałszywych zeznań musiała być Jej znana skoro sam P. S., jako Strona postępowania, złożył fałszywe zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie doszukał się również wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż sugerowany w sprawie przez Wnioskodawczynię fałsz dowodów występujący w chwili wydawania ostatecznej decyzji musiałby być okolicznością znaną Stronie postępowania, gdyż (jak podaje Wnioskodawczyni) Strona postępowania sama miała dopuścić się popełnienia wskazywanego przestępstwa.

Ponadto, przeprowadzona analiza materiałów załączonych do wniosku Strony o wznowienie postępowania, w świetle przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie dawała również - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - podstaw do uwzględnienia żądania Podatniczki. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich nowość polegać ma na tym, w przypadku tego rodzaju co wskazane przez Stronę okoliczności (fałszywe zeznania i oświadczenie), że nikt dotychczas, tj. ani Strona, ani organ, nie zgłosił ich ani nie ujawnił z tej przyczyny, że nie były mu znane. Zatem wskazywane przez Stronę świadome i celowe składanie fałszywych dowodów w celu przekonania za ich pomocą organów podatkowych, że P. S. wygrywał pieniądze w Niemieckiej Loterii Klasowej , stanowiące całość przygotowań, działań i zaniechań sprawców nakierowanym na osiągnięcie jednego celu, nie mogło być podstawą uwzględnienia żądania Strony zwartego w piśmie z dnia 17 listopada 2003r.

W odniesieniu do złożonej przez Stronę w dniu 23 lutego 2004r. skargi na "Wezwanie" Jej do przedstawienia okoliczności czyniących zadość wymaganiom płynącym z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z uwagi na rozszerzenie zakresu żądania i składanie dodatkowych wniosków, wystosowanie przedmiotowego wezwania nie naruszyło przepisów art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W zakresie natomiast skargi z dnia [...]., wskazującej na przewlekłość prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyznaczenie Stronie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było okolicznościami zawartymi w skierowanym do Niej wezwaniu z dnia 18 lutego 2004r. oraz niezbędnością wykonania dyspozycji wynikających z art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Strona wielokrotnie kierowała dodatkowe pisma, wnioski, podania, co z uzasadnionej przyczyny powodowało rozpoznanie ich w już prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż wniesione w ramach czynnego udziału Strony w postępowaniu pisemne oświadczenia J. S. z dnia 30 marca 2004r., A. P. dnia [...]., I. M. z dnia [...]. oraz kserokopia artykułu "[...]" z Gazety na Pomorzu Nr [...] z [...]. (k. 69-73, t.2), podobnie jak złożone w dniu 31.03.2004r. pismo, określone jako wniosek o reasumpcję postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.03.2004r., pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

II. Pismem z dnia 24.04.2004r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie. Strona zarzuca przedmiotowej decyzji:

1) obrazę przepisów art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) - poprzez sankcjonowanie opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego rzeczy, w sytuacji gdy istnieją prawne możliwości uchylenia decyzji podatkowej niezgodnej z normami materialnego prawa podatkowego. W opinii Strony, zaskarżona decyzja sankcjonuje istnienie bytu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 18 lutego 1999r. określającej zobowiązanie oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. z tytułu wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej , które w świetle obiektywnych faktów i potwierdzających je dowodów, nie zaistniały w stosunku do podatnika P. S.;

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez "tworzenie" prawa podatkowego mającego "poprawić" regulacje ustawowe;

3) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - skutkujące działaniem na szkodę majątkową Strony postępowania podatkowego w efekcie nieprzestrzegania przepisów procesowych oraz nieprawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego;

4) naruszenie art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez celowe, niczym nieuzasadnione przewlekanie przedmiotowego postępowania podatkowego. W ocenie Strony, "grą na czas" było racjonalizatorskie rozwiązanie proceduralne, polegające na skierowaniu do pełnomocnika Strony pisma z dnia 18 lutego 2004r. "Wezwanie" zawierającego, Jej zdaniem, liczne przypadki potwierdzenia nieprawdy odnośnie treści art. 240 Ordynacji podatkowej;

5) naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się do dyspozycji normy prawnej nakazującej wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z przyczyn określonych w tym przepisie, w sytuacji, gdy podnoszone przez Stronę przesłanki wznowienia tego postępowania podatkowego spełniaj ą kryteria określone hipotezą art. 240 § 1 pkt l, 2 i 5 cyt. ustawy.

Strona podnosi w szczególności, iż art. 240 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga tylko i wyłącznie wystąpienia jednej, ściśle określonej przesłanki: istnienia obiektywnie fałszywych zeznań. Na potwierdzenie powyższego przytacza częściowo poglądy zaprezentowane m. in. w Kodeksie postępowania administracyjnego - komentarz, Z. Janowicz, wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1999r, str. 381 i 383, Kodeksie postępowania administracyjnego - komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1998r., str. 706 oraz Ordynacji podatkowej 2003r. - komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 766. Ponadto podnosi w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż przepis ten wymaga tylko i wyłącznie istnienia związku przyczynowego pomiędzy popełnieniem przestępstwa, a wydaniem decyzji. Natomiast Jej zdaniem, ustawodawca nie zezwala na egzystowanie w obiegu finansowo-prawnym decyzji uzyskanej w wyniku przestępstwa, bez względu na osobę sprawcy, pomocników, podżegaczy czynów penalizowanych.

Strona wskazuje również, w odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, iż stwierdzenie, że "Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich nowość polegać ma na tym, w przypadku tego rodzaju, co wskazane przez stronę okoliczności (fałszywe zeznania i oświadczenia), że nikt dotychczas, tj. ani strona, ani organ nie zgłosił ich ani nie ujawnił z tej przyczyny, że nie były mu znane" jest przykładem bezprawnego "poprawiania" ustawy podatkowej. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia powołuje orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.04.2001r., sygn. akt V SA 1831/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1440/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.02.1984r., sygn. akt II SA 2001-2003/83, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27.01. 1984r., sygn. akt SA/Wr 649/83 publ. ONSA 1984/1 poz. 7) oraz komentarze (L. Guzek w artykule "Wznowienie postępowania podatkowego", publ. M. Podatkowy 2001/8/19-t.9, i K. Komorniczak w artykule "Wznowienie postępowania - na podstawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" Dor.Pod. 1999/11/17 t.2). Zauważa przy tym, iż nowe okoliczności faktyczne nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie w 1998 i 1999 roku w wyniku niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawione przez Stronę, a następnie uznane przez Drugi Urząd Skarbowy za dowód, zaświadczenia o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej dokumentowały, w opinii Strony, tylko ten fakt, że osoba widniejąca w ww. zaświadczeniach – M.P. była właścicielem wygranych, wymienionych w nich kwot pieniędzy, co winno skutkować powstaniem właśnie u niego obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak błędnie ustalono - u P. S.. Ponadto stwierdza, iż J. S. o fakcie, że Jej mąż P.S. nigdy nie grał i nie wygrywał pieniędzy w Niemieckiej Loterii Klasowej w dowiedziała się dopiero 10 listopada 2003r. (na potwierdzenie tego faktu wnioskowano o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków);

6) błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść decyzji - poprzez uznanie kontrfaktycznie, iż wskazany przez Stronę fakt składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...]. powstał już po wydaniu tej decyzji. W opinii Strony niezrozumiałym jest, które to z podnoszonych przez Nią faktów powstały po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...]., gdyż te, które wymienia organ podatkowy w decyzji tj. "świadome i celowe składanie fałszywych dowodów, fałszywe zeznania i oświadczenia" istniały bez wątpienia przed wydaniem wzmiankowej decyzji.

Końcowo Strona stwierdza, iż "wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stanach określonych w art. 145 i 156 k.p.a. i odpowiednio art. 240 oraz 247 Ordynacji podatkowej jest działaniem bezprawnym w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji R.P. (Dz. U 97.78.483) ".

W dniu 4 października 2004r. złożono do protokołu skargę, której przedmiotem jest systematyczne i celowe w świetle przebiegu postępowania podatkowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), naruszenie zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 Ordynacji podatkowej), przewlekanie postępowania podatkowego (art. 125 Ordynacji podatkowej), naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Strona zarzuca również "błąd za błędem, naruszenie przepisów za naruszeniem, ciągłe skoordynowane i kierowane czyny karalne w stosunku do Strony, a także do porządku publicznego ". Skarga ta podlega rozpatrzeniu w toku niniejszego postępowania, zgodnie z art. 234 pkt l ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 200Or. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.).

Do protokołu z dnia 11.10.2004r. Pełnomocnik Strony złożył oświadczenie w którym podniósł, iż "pomysł zaangażowania organów ścigania (.) w przedmiotowe postępowanie jest sprzeczny z normami prawa procesowego". Postępowanie podatkowe, w jego opinii, obarczone jest istotną wadą prawną, a zatem jest bezprawne. Stwierdził również, iż negatywne rozpoznanie wniosku dowodowego Strony uniemożliwia dostosowanie przebiegu postępowania do dyspozycji art. 187 § l Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uniemożliwia dotarcie do prawdy obiektywnej. Ponadto podniósł, iż termin siedmiodniowy wyznaczony Stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej powinien być wyznaczony po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, czyli po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w opinii Strony pomiędzy kolejnymi zawiadomieniami o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. pomiędzy 20.08.2004r. a 20.09.2004r.), nie wykonano żadnej konstruktywnej czynności procesowej. Końcowo, Pełnomocnik Strony oświadczył, iż jako osoba biorąca bezpośredni udział w wydarzeniach związanych z finałem gry Z. K. i pośrednio M. P. - potwierdza fakty opisane i złożone przed Izbą Skarbową przez M. P., J. S. i J. S., a ponadto fakty opisane w oświadczeniach załączonych do akt: A. P., K. F., J. S., I. M. oraz J. B. (k. 204-205, t. 2).

III. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, jak następuje:

1. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, który ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek jego zastosowania, wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem tego postępowania nie jest więc rozpoznanie sprawy ponownie we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wymienione w wyżej powołanym przepisie.

Wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w ściśle określonych przypadkach z uwagi na zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej (zasadę trwałości decyzji). Zastosowanie tego nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji ostatecznych wymaga zatem bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132,

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję,

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę dokonał analizy zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego a także przeprowadzonych przez siebie dowodów w świetle wskazanych przesłanek i w jej wyniku nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...]. znak [...].

2. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest wskazanie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]. Z materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania zwykłego toczącego się przed organami pierwszej i drugiej instancji wynikało, iż w dniu 30.04.1993r. Małżonkowie J. i P. S. zamieszkujący przy ul. [...] złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie, na formularzu PIT -33, o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1992r., w którym wykazali dochody łączne w kwocie [...] zł i łączny podatek w kwocie [...] zł (k. 3-7,t.1). Ponadto ustalono, iż wobec małżonków J. i P. S. przeprowadzone zostało postępowanie w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.), a dotyczące ujawnienia źródeł przychodów na pokrycie wydatków związanych z nabyciem od małżonków B. i R. N. nieruchomości, położonej w [...] przy ul. [...] w dniu [...] roku za cenę [...] zł określoną w notarialnej umowie sprzedaży. Z protokołu przesłuchania Pana P. S. z dnia 31.03.1998r. w charakterze Strony w sprawie prowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w trybie art. 20 ww. ustawy, włączonego postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: II [...] w poczet dowodów w sprawie określenia Małżeństwu J. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. (k. 55, t. 1), wynikało, iż kwota [...] zł przekazana w 1994r. przez Pana P. S. i J. S. na rzecz Państwa N., z tytułu zapłaty za przeniesienie własności nieruchomości przy ul. [...], pochodziła m.in. z wygranych w Niemieckiej Loterii. P. S. zeznał również, iż przy przewożeniu pieniędzy do Polski, pochodzących z wygranych w Loterii posługiwał się kurierem, co spowodowane było obawą o własne bezpieczeństwo (k.52-54,t.1). W oparciu o zgromadzone w toku tego postępowania dowody ustalono, iż P. S. uzyskał w 1992r. przychody z wygranej w Niemieckiej Loterii Klasowej , które nie zostały wykazane w złożonym zeznaniu. W związku z ujawnieniem źródeł, z których P. S. uzyskał przychód w 1992r., Drugi Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe w celu określenia Małżeństwu J. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r.

W trakcie postępowania, ustalono, iż łączna wysokość wygranych wyniosła – [...] - powyższe potwierdzały zaświadczenia wystawione przez Niemiecką Loterię Klasową na nazwisko M. P. zamieszkałego w [...], włączone postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...] w poczet dowodów w niniejszej sprawie (k. 79, 1.1). Z treści oświadczeń złożonych przez M. P. na powyższych zaświadczeniach wynikało, iż był on tylko przewoźnikiem wygranych dewiz, natomiast właścicielami wygranych byli: Pan P. S. i Pan J. S. (k. 15-22 i 6976, 1.1). Powyższa okoliczność została również potwierdzona w protokole przesłuchania świadka M.P., sporządzonym w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym , włączonym w poczet dowodów w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. Małżeństwu J. i P.S., postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...] (k.13-14, 83,t.1). Ponadto w dniu 04.07. 1996r. M. P. złożył oświadczenie przed Notariuszem H. P. (Rep. A [...].), zaliczone w poczet dowodów postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...], że z upoważnienia P. S. i J. S. odebrał w Deutsche Klassenlotterie ich wygrane w łącznej kwocie [...], potwierdzone przedmiotowymi zaświadczeniami (k. 77-79, t.1). Natomiast w dniu [...]. P.S. złożył oświadczenie, iż połowa z kwoty około [...] stanowiącej wygraną w Niemieckiej Loterii Klasowej , potwierdzona złożonymi zaświadczeniami, stanowi jego własność a druga połowa należy do J. S. (k. 28,t.1).

Tymczasem J. S. w podaniu z dnia 17.11.2003r. o wznowienie postępowania wskazując art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania podniosła, iż w dniu 10 listopada 2003r. dowiedziała się od M. P., iż Jego zeznania, złożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w toku instancji, w całości były nieprawdziwe. Z relacji M. P., wynikało, co podnosi Strona również w odwołaniu, że Jej mąż, P. S., nigdy nie grał w loterii niemieckiej, a także nie wygrał w niej jakichkolwiek pieniędzy (k. 1 ,1.2). Pan P. S. zmarł [...]. Dodatkowo w piśmie z dnia 25 lutego 2004r. Wnioskodawczyni podkreśliła, że decyzję z dnia [...]. wydano tylko i wyłącznie w oparciu o fałszywe dowody, fałszywe oświadczenia i fałszywe zeznania M.P. oraz fałszywe zeznania P. S., a całość przygotowań, działań i zaniechań sprawców nakierowana była na osiągnięcie jednego celu: przekonanie organów podatkowych za pomocą fałszywych zeznań, że P. S. wygrywał pieniądze w Niemieckiej Loterii Klasowej . Ponadto, w Jej ocenie, wadliwa decyzja podatkowa jest skutkiem ich karalnych czynów i została uzyskana przez Podatnika w wyniku przestępstwa popełnionego wspólnie i w porozumieniu z M. P.. W odwołaniu zaś stwierdza, iż przedstawione przez Stronę, a następnie uznane przez Drugi Urząd Skarbowy za dowód, zaświadczenia o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej dokumentowały, tylko jeden fakt - to osoba wymieniona w ww. zaświadczeniach tj. M. P., była właścicielem wygranych kwot pieniędzy, co winno skutkować powstaniem właśnie u niej obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak błędnie ustalono u P. S..

W postępowaniu prowadzonym w toku instancji P.S. twierdził, iż wygrane kwoty udokumentowane zaświadczeniami Niemieckiej Loterii Klasowej stanowiły w połowie jego własność, co zostało potwierdzone . Jego zeznaniami i przeprowadzonym dowodem z przesłuchania M. P. Natomiast na etapie postępowania wszczętego na wniosek Strony z dnia [...]., na podstawie tego samego materiału dowodowego J. S. formułuje stwierdzenia, które nie pokrywają się, a wręcz zaprzeczają argumentom podnoszonym przez Jej męża P. S. w trakcie postępowania wymiarowego. Podkreślić jednak należy, iż w postępowaniu prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. oraz zaległości w tym podatku, J. S. występując wspólnie z mężem, P. S., w charakterze strony podtrzymywała twierdzenia swego męża, nie kwestionując ani faktu gry jej męża w Niemieckiej Loterii Klasowej ani okoliczności z tym związanych, takich jak wyjazdy P. S. do Niemiec czy uzyskiwanie wysokich kwot pieniężnych. Konkluzji tej w żadnej mierze nie ogranicza akcentowane w niniejszym postępowaniu przez J. S. twierdzenie, że nic nie wiedziała o sprawach swego męża, który wyłączył Ją od prowadzonych przez siebie interesów, nie pozwalając nawet interesować się nimi. Nie bez znaczenia jest bowiem, że J. S. będąc uczestnikiem (stroną) postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. oraz zaległości w tym podatku nie kwestionowała ani wyjaśnień swego męża ani źródła pochodzenia środków, co do których toczył się spór., Trudno natomiast dać wiarę, by - zgodnie z aktualnie złożonymi w dniu 17 sierpnia 2004r. wyjaśnieniami w charakterze Strony – J. S. zupełnie nic nie wiedziała o sprawach swego męża, bowiem taką wiedzę, choćby w bardzo ogólnym zakresie posiadała niewątpliwie, tak z analizowanego postępowania podatkowego w sprawie ujawnienia źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 1995r., jak też na pewno dochodziły do niej informacje, choćby szczątkowe o działalności jej męża. Nie sposób przyjąć, by uzyskując dopiero przy okazji postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1 992r. oraz zaległości w tym podatku wiedzę o grach swego małżonka w Niemieckiej Loterii Klasowej nie zapytała o to jego samego albo - gdyby ten odmówił rozmowy na ten temat - kogokolwiek ze wspólnych znajomych lub osób z otoczenia męża. Tak więc okoliczności ewentualnej skłonności do hazardu oraz wygrywania znacznych przecież kwot przez P. S. albo nieprawdziwość tej okoliczności musiała być J. S. znana już w czasie postępowania w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. oraz zaległości w tym podatku. Nie sposób wszak przyjąć, by fakt posiadania przez P. S. znacznych środków, co znajdowało wyraz np. w zakupie nieruchomości o wartości [...] zł, budowie hotelu przy ul.[...] uszedł uwadze wnioskodawczyni i by nie dochodziła, skąd jej mąż miał na to pieniądze, a przy powzięciu (z wyjaśnień męża i zeznań świadków) wiedzy o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej - by nie wiedziała, czy te informacje są prawdziwe, czy też nie.

W związku z tym należy stwierdzić, iż działania Wnioskodawczyni sprowadzają się w zasadzie do przedstawiania, w zależności od sytuacji, okoliczności faktycznych sprawy w korzystny dla siebie sposób, co niewątpliwie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...]. znak: [...].

Wprawdzie M. P. przesłuchany ponownie w charakterze świadka na wniosek Strony w dniu 18.06.2004r. w Izbie Skarbowej stwierdził, iż jego zeznania złożone w dniu [...]. były fałszywe, to jednak w ocenie organu odwoławczego powyższemu nie można dać wiary, w szczególności biorąc pod uwagę treść zeznań złożonych przez świadka w dniu [...]. i ich konfrontację z zeznaniami złożonymi przez niego w dniu 22.07.1997r., oraz całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślić przy tym trzeba, iż zeznania M. P. złożone w dniu [...]. były niespójne, i wzajemnie się wykluczały. Należy bowiem wskazać, iż M. P. początkowo zeznał, że nie przekazał J. S. informacji na temat tego, że jej mąż P. S. nie grał i nie wygrywał pieniędzy w loterii niemieckiej, twierdząc, że ogólnie to jej nie zna i widział ją parę razy w życiu, co wynika z następujących wypowiedzi świadka: "Pytanie nr 3: Od kiedy zna Pan Panią J. S.? Odpowiedź: Jakaś moja sąsiadka, mieszkała koło moich rodziców, ogólnie to Jej nie znam, widziałem Ją parę razy w życiu" (k. 121, t. 2); w innym miejscu odpowiedź: "coś Jej mówiłem nie wiem dokładnie. Pani S. chodzi z moim młodszym bratem i dlatego Ją widuję gdy jestem u rodziców" (k. 112, t. 2). Następnie stwierdził, że coś jednak jej mówił ale nie wie dokładnie co. I tak, na pytanie o treści: "Czy przekazał Pan Pani J. S. informacje na temat tego, że Jej mąż Pan P. S. nigdy nie grał i nie wygrywał pieniędzy w loterii niemieckiej, na temat których zeznawał Pan jako świadek w dniu 22. 07. 1997r. w Drugim Urzędzie Skarbowym ?" świadek udzielił odpowiedzi: "Nie przekazywałem żadnych informacji, dla mnie i dla mojej rodziny to była bardzo przykra rzecz" (k. 120, t. 2). Świadek nie potrafił również precyzyjnie określić, kiedy odbyła się przedmiotowa rozmowa i co było jej tematem. Powyższe wskazuje zatem, że M. P. nie był w stanie dokładnie stwierdzić, czy rzeczywiście rozmawiał z J. S. w listopadzie [...]r., jak wskazała ona we wniosku o wznowienie postępowania (k. 1, t. 2), w sprawie gry jej męża w loterii niemieckiej, na temat której zeznawał w dniu [...]., oraz co faktycznie jej powiedział podczas tej rozmowy. Samo bowiem lakoniczne stwierdzenie świadka, dotyczące przedmiotu niniejszej rozmowy, "coś tam takiego było, że jej mąż nie grał ", nie potwierdza jeszcze zasadności twierdzeń wysuwanych przez Stronę. Należy przy tym wskazać, iż również z protokołu przesłuchania Strony J. S. z dnia 17.08.2004r., sporządzonego w Izbie Skarbowej , nie wynika jednoznacznie, jakie informacje przekazał Jej M. P. na temat gry jej męża w Niemieckiej Loterii Klasowej .

Z zeznań Strony, J. S. wynika, iż przez przypadek, gdy była w domu rodziców M. P. i skarżyła się na swoje problemy, M. P. wspomniał jej na osobności, że to nieprawda, że jej mąż grał "w jakieś loterie" (k. 173, t. 2). Nic więcej nie powiedział jej na ten temat, twierdząc że się boi. Ponadto należy zauważyć, iż M. P. w protokole przesłuchania świadka z dnia [...]. zaprzeczył, że wygrane stanowiły własność P. S. i J. S., jak zeznał w dniu [...]., twierdząc tym razem, że pieniądze z wygranych należały do Z. K. i to w jego imieniu wysyłał kupony i odbierał wygrane, co potwierdził także w złożonym oświadczeniu z dnia [...]. (k. 201-202, t. 2). Zeznał również, iż P. S. nie dawał mu pieniędzy na grę i nigdy nie grał w tej grze" nie umiałby tego zrobić, trzeba było mieć w głowie pewne rzeczy". Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w dniu [...]., z których wynika, iż otrzymywał on pieniądze na grę w Niemieckiej Loterii Klasowej [...]. od P. S., co potwierdził również sam P. S. w zeznaniu złożonym w dniu [...]. (k. 52-54, t. 1) oraz w piśmie z dnia 05.11.1997r. (k. 28,t. 1). Powyższe potwierdził również w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie Drugiego Urzędu Skarbowego do osobistego stawienia się w siedzibie tamtejszego Urzędu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, włączonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, wskazany przez Stronę, M. W., stwierdzając, że wiadomym był mu fakt, iż P. S. grał w [...]r. w Deutsche Klassenlotterie , gdzie miał wymyślony jakiś sposób dzięki któremu wygrywał duże kwoty. W skazał również, że P. S. grał wspólnie z Panem J. S., wygrywał duże kwoty "Po kilkadziesiąt tysięcy marek", a wygrane pieniądze przekazywał przez kuriera do Polski. Swój patent na gry losowe wykorzystywał także wygrywając duże kwoty w kasynach m.in. (k. 144, t.2). Ponadto do protokołu przesłuchania, świadek J. S. zeznał, iż w roku [..] P. S. grał w Niemieckiej Loterii w okolicach [..] (protokół sporządzony w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym , włączony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie). J. S. stwierdził również, iż jest mu wiadome, że w okresie późniejszym P. S. również grał w Niemieckiej Loterii. Ponadto, J. S. twierdził, iż osobiście był świadkiem uzyskania przez P. S. wygranej około [...] marek niemieckich w kasynie w [...]. Wskazał również, iż P. S. grał w kasynie w [...] przy ul. [...], gdzie wygrał [...] zł w[...] lub [...]r. Stwierdził również, że P. S. musiał być tam częstym gościem bo wszyscy dobrze go znali (k.146-147, t.2). Fakt grania przez P. S. w Niemieckiej Loterii Klasowej, J. S. potwierdził również podczas przesłuchania w dniu [...] roku w Prokuraturze w związku z prowadzonym, przez Prokuraturę Rejonową postępowaniem w sprawie o sygn. 1 Ds[...] odnośnie złożenia fałszywych zeznań przez M. P., włączonych w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. o sygnaturze [...]. Świadek ten stwierdził, iż spotkał się z P. S. w trakcie pobytu w [...] w kasynie, a także że: "Wiem od S., że grał on w Niemieckiej Loterii, widziałem u niego dużą ilość kuponów na tę loterię. Wiem, ze wygrywał duże pieniądze. Kiedyś mówił, że wygrał ok. [...] "koła" czyli tysięcy, chyba marek niemieckich.

Raz byłem świadkiem takiej wygranej - pokazywał mi wygrane pieniądze. Nie jestem w stanie powiedzieć, jak często grał, ale wydaje mi się, że nie była to jednorazowa wygrana. Wtedy podczas spotkania w [...] S. był z innym mężczyzną którego nie znam, ale to był na pewno Polak, któremu przekazywał te pieniądze. Nie wiem, czy to były jakieś rozliczenia, pamiętam że ten mężczyzna przekazywał S. pokwitowanie. Mnie się wydaje, że ten mężczyzna przewoził te pieniądze do kraju tj. do Polski (.)" (k. 186-187, t. 2). W protokole przesłuchania świadka z dnia [...]., sporządzonym w Drugim Urzędzie Skarbowym, włączonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, K. S. - ówczesny prezes Spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...] zeznał, iż P.S. często grał w okresie [...] w kasynie [...], uzyskując duże wygrane (k.148-149, t.2).

Również J. S. w protokole przesłuchania świadka z dnia [....]. sporządzonym w Drugim Urzędzie Skarbowym, włączonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie zeznał, iż wiadomym jest mu, że P. S. w [...] r. uzyskał dużą wygraną w Niemieckiej Loterii, oraz że grał często na przełomie [...]. w kasynie przy ul. [...], gdzie wygrał około [...], przy czym wygrana w kasynie nie była jednorazowa lecz dwukrotna (k. 164-165, t.2).

Wobec powyższego, mając na uwadze wyżej przedstawione dowody, w ocenie organu odwoławczego nie jest oczywistym fakt, wbrew obecnym twierdzeniom J. S., opartym w efekcie na zmienionych przez M. P. zeznaniach, że P. S. nie grał w [...]. w Niemieckiej Loterii Klasowej i nie wygrywał w niej żadnych pieniędzy. Powyższe stwierdzenie jest uzasadnione szczególnie w aspekcie zeznań złożonych w dniu [...]. przez P. S. (k.52-54, t.l), jego oświadczenia z dnia 05.ll.l997r. (k.28, t.l) oraz jego pisma z dnia 05.03.l996r., włączonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] w poczet materiału dowodowego, z których jednoznacznie wynika, iż P. S. - jak sam stwierdził - grał i wygrywał znaczne kwoty pieniężne zarówno w Niemieckiej Loterii Klasowej jak i w kasynach gry. Powyższy fakt grania i uzyskiwania wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej przez P. S., potwierdził również początkowo M. P. w zeznaniu z dnia 22.07. 1997r. (k. 13-l4, t.1), w oświadczeniu złożonym w dniu [...]. w kancelarii Notariusz [...] (k.77, t.l) oraz składając oświadczenia na ośmiu zaświadczeniach o wygranych uzyskanych w 1992r. wystawionych na jego nazwisko przez Deutsche Klassenlotterie (k. 15-22, 69-76, t.1). Należy przy tym zauważyć, iż złożone w dniu 18.06.2004r. zeznanie M. P. pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami, tj. zeznaniami J.S. i oświadczeniem W., co powoduje że nie można przyjąć, iż P.S. nigdy nie grał i nie uzyskiwał wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej . Jedynie sam P. S. mógłby przedstawić rzeczywisty przebieg zdarzeń, ale z oczywistych względów jest to niemożliwe. Powyższego nie może zmienić fakt, iż jak wynika z zeznań J. S., złożonych do protokołu przesłuchania Strony z dnia 17.08.2004r. nic nie wiedziała ona na temat gry męża P. S. w Niemieckiej Loterii Klasowej i w kasynach gry i uzyskiwanych przez niego wygranych. Wielokrotnie bowiem podczas składanych przez siebie zeznań Strona powtarza: "Nie jest mi wiadome, nic nie wiem, mąż żył swoim życiem". Powyższe wskazuje, iż J. S. nie jest w stanie wykazać, by P.S. nie grał w Niemieckiej Loterii Klasowej, a w konsekwencji wyniki przeprowadzonego postępowania nie przekonują, że decyzję z dnia [...]. oparto na dowodach, które okazały się fałszywe.

M. P. nie jest konsekwentny w swoich zeznaniach złożonych w dniu 18.06.2004r. albowiem w pierwszej ich części zeznał, iż gdy przyniósł i pokazał zaświadczenia o wygranych to Panowie S. i S. zabrali mu te zaświadczenia. Następnie, świadek najpierw stwierdził, iż zaświadczenia zabrał mu P. S., by ostatecznie uznać, iż nie pamięta komu dał te zaświadczenia wskazując jedynie, że rzucił je na ladę w lombardzie i nie wie kto je wziął i dostarczył do Drugiego Urzędu Skarbowego . Nie potrafił też określić, kto zgłosił się do niego w 1996r. z tymi zaświadczeniami o wygranych, czy P. S., czy J. S., czy zrobili to razem. Nieprecyzyjne są również zeznania M. P. w kwestii dopisania przez niego oświadczeń na przedmiotowych zaświadczeniach o wygranych. Początkowo zeznał, że nie pamięta co dopisał na tych zaświadczeniach i kiedy to dokładnie zrobił. Następnie wskazał, iż dopisał nazwiska i adresy P. S. i J. S. w [...]r., po czym stwierdził, iż "coś pisałem wcześniej coś później, ale teraz nie pamiętam, nie potrafię tego potwierdzić ".

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w świetle przeprowadzonych dowodów, trudno przyjąć, iż zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów jak twierdzi Strona. Ponadto nie jest oczywistym fakt, iż dowody na okoliczność gry P. S. zostały sfałszowane - bowiem pozostałe dowody przeprowadzone w postępowaniu w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., oceniane, nie mogą prowadzić do konkluzji, iż P. S. nie grał i nie uzyskiwał wygranych w l992r. w Niemieckiej Loterii Klasowej . Zauważyć przy tym trzeba, iż kupony stanowiące podstawę do odebrania wygranych i wystawienia zaświadczenia o wygranych przez Deutsche Klassenlotterie były bezimiennie, zawierały jedynie numer identyfikacyjny. W związku z tym nie można jednoznacznie wykluczyć, iż stanowiły one własność P. S. i świadczyły o jego grze i wygranych w tej loterii. Ponadto, w opinii organu odwoławczego bezzasadnym jest wywód Strony zawarty w odwołaniu, że zaświadczenia o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej dokumentowały tylko jeden fakt, iż to M. P. - jako osoba widniejąca na tych zaświadczeniach - był właścicielem wygranych kwot. Jak wynika bowiem z zeznań M. P. złożonych w dniu [...]., nie był on właścicielem wygranych, co potwierdził również podczas zeznania złożonego w dniu [...]. Co prawda M. P. zmienił w dniu 18.06.2004r. poprzednie zeznanie, w którym twierdził, iż właścicielami wygranych byli P. S. i J.S. i wskazał, że wygrane należały do Z. K., który zniknął pod koniec 1992r. Ponadto M. P., na pytanie: "Skąd Pan wie, że były to pieniądze K., a nie S. ", udzielił odpowiedzi: "Nie wiem czyje to były pieniądze, ale domyślam się, że to były Jego pieniądze, a nie pieniądze Pana S. ", na następne pytanie: "Czy jest Pan pewien, że były to pieniądze K.?" odpowiedział: "Były to pieniądze Pana K.. Na pewno nie dawał mi ich S." (k. 119, t 2).

W opinii organu odwoławczego złożone w dniu [...]. przez M. P. oświadczenie (k201-202, t. 2) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dotyczy ono bowiem współpracy M. P. z Z. K. , nie może natomiast świadczyć wobec innych dowodów zebranych w sprawie, iż P. S. nie grał i nie wygrywał w Niemieckiej Loterii Klasowej [...] w [...]r. żadnych pieniędzy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , twierdzenie Odwołującej, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. jest bezpodstawne. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Fałsz dowodu może przejawiać się, np.: w fałszywych zeznaniach świadków, fałszywej opinii biegłego, fałszywych dokumentach, fałszywym oświadczeniu strony, fałszywych zeznaniach strony złożonych w trybie przesłuchania strony. Przy czym do zastosowania instytucji wznowienia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest wystąpienie fałszywego dowodu i potwierdzenia sfałszowania dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Od tego drugiego warunku wprowadzono dwa wyjątki. Pierwszy w sytuacji, gdy fałsz dowodu jest oczywisty a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wyjątek drugi wprowadza art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu którego wznowienie postępowania może nastąpić, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte wskutek przedawnienia lub innych prawnie określonych przyczyn. Jednakże, jak wykazano wyżej, nie miały w przedmiotowej sprawie miejsca.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej. Należy przy tym zauważyć, iż powołane przez Odwołującą fragmenty komentarzy potwierdzają słuszność reprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska.

3. W opinii organu odwoławczego, nieuprawnionym jest również twierdzenie Odwołującej, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z pkt 2 wskazanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.

Wznowienie postępowania na tej podstawie dopuszczalne jest, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki, tj. musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa i stwierdzony jest on prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu oraz pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Pojęcie przestępstwa użyte w tym przepisie obejmuje wszelkie przestępstwa, za pomocą których może być uzyskana decyzja, w tym fałsz dowodu potwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte wskutek przedawnienia lub innych prawnie określonych przyczyn. Przy czym zastosowanie powyższej regulacji uzależnione jest od wystąpienia przesłanki z § 1 pkt 2 tego przepisu. Wbrew jednak zarzutom Strony zawartym w odwołaniu, nie zaistniały przyczyny wymienione w art. 240 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wznowienie postępowania. Jak wskazuje bowiem Strona we wniosku z dnia 17 listopada 2003r. oraz w piśmie z dnia 25 lutego 2004r., fałsz dowodu musiałby być okolicznością znaną Stronie postępowania w dniu wydania decyzji ostatecznej, a Strona, w osobie P. S. sama miała dopuścić się popełnienia przestępstwa w wiadomym jej celu. Jednakże odmienna interpretacja powyższych okoliczności nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Odwołującej, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na które powołała się Wnioskodawczyni wnosząc żądanie wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, w świetle brzmienia analizowanego przepisu, okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz dla organu prowadzącego postępowanie mają mieć charakter nowych, tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pod pojęciem, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć te okoliczności i fakty nie objęte postępowaniem w momencie wydania decyzji. Powyższe oznacza, iż za nowe okoliczności należy uznać te zdarzenia, które nie podlegały w ogóle badaniu w poprzednim postępowaniu, a miały miejsce przed wydaniem decyzji, przy czym później (po wydaniu decyzji) zostały ujawnione organowi i okazały się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona podnosi, iż w sprawie będącej przedmiotem wznowienia następowało świadome i celowe składanie fałszywych dowodów w celu przekonania za ich pomocą organów podatkowych, że P. S. wygrał pieniądze w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...], stanowiące całość przygotowań, działań i zaniechań sprawców nakierowanych na osiągnięcie jednego celu, a decyzja z dnia [...]. została wydana, Jej zdaniem, wyłącznie w oparciu o fałszywe oświadczenia i fałszywe zeznania zarówno M. P. i P. S.. Wobec powyższego należy zauważyć, iż okoliczność wygranej P. S. w Niemieckiej Loterii Klasowej była objęta postępowaniem i została ustalona na podstawie całokształtu dowodów zebranych w postępowaniu i oceniona przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższą oceną dokonaną w decyzji ostatecznej organ podatkowy jest związany od chwili jej doręczenia. Z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż podstawę wznowienia stanowi ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie może to jednak dotyczyć sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny materiału dowodowego. W odwołaniu Strona podnosi, iż przedstawione przez Nią, a następnie uznane przez Drugi Urząd Skarbowy za dowód, zaświadczenia o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...] dokumentowały tylko jeden fakt, że osoba widniejąca na ww. zaświadczeniach tj. M. P. był właścicielem wygranych kwot. Zatem Strona sama przyznaje, iż powyższe dowody były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, dokonuje przy tym odmiennej oceny przedmiotowych dokumentów. Należy przy tym wskazać, iż jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły w toku postępowania zwykłego dowody z zeznań Strony, świadka i dopuściły jako dowód wskazane dokumenty potwierdzające wygrane w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...]. Natomiast zmiana przez Stronę stanowiska nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji z dnia [...]. znak: [...]. Ponadto trzeba zauważyć, iż przez pojęcie "wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody" użyte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę. Z kolei okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie to te, które są nieznane zarówno organowi orzekającemu w pierwszej i drugiej instancji, jak i Stronie. W związku z powyższym przedstawione przez Stronę argumenty nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. Wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcia zawarte w przedstawionych przez Podatnika wyrokach w tej kwestii, dokonane zostały w indywidualnych sprawach w oparciu o odmienny stan faktyczny. Z tego też względu nie mogą być wiążące w przedmiotowej sprawie.

5. Pismem z dnia 6 lutego 2004r. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Nr [...], poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków (k.43-44,t.2). Jako osoby mające być przesłuchane w charakterze świadka, wskazała m.in. M. P., którego zeznania zawarte w protokole przesłuchania świadka, sporządzonym w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym , włączono w trakcie postępowania prowadzonego w toku instancji w poczet dowodów w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. Małżeństwu J. i P.S., postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...] (k.13-14, 83,t.1). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (k.55,t.2).

Natomiast organ odwoławczy dążąc do wyjaśnienia prawdy obiektywnej - mając na uwadze zarzuty odwołania - przeprowadził w dniu [...]. dowód z przesłuchania świadka M. P. (k.1O8-123, t.2) oraz w dniu [...]. dowód z przesłuchania Strony J. S. (k.168-176, t.2). Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał również J. S. celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Go jako świadka, w niniejszej sprawie, który pomimo dwukrotnego wezwania (k. 124 i 141-142, t.2) do osobistego stawienia się w siedzibie tut. organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się w wyznaczonym terminie i miejscu (k. 130 i 177, t.2). Stawił się natomiast w dniu 29 września 2004r. razem z Pełnomocnikiem Strony. W związku z przedstawionym żądaniem Pełnomocnika J. S., dotyczącym przesłuchania WW., przeprowadzono powyższy dowód. J. S. zeznał, iż ze względu na swój stan zdrowia jest niezdolny do czynności procesowych. "W związku z problemami gastrycznymi funkcjonować poza miejscem zamieszkania mogę jedynie po przyjęciu leków, tj. Codeina oraz pochodna morfiny, Dionina. Ażeby umożliwić dzisiejsze przesłuchanie przyjąłem dość dużą dawkę obu wymienionych leków. " (k. 199, t. 2). Ponadto zeznał, iż P. S. nie grał i nie wygrywał w tych konkretnych loteriach." (k. 197, t. 2). Powyższe zeznanie, wobec okoliczności w jakich zostało złożone, nie może świadczyć wobec innych dowodów w sprawie, iż P. S. nie wygrał w [...] roku pieniędzy w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...]. Dodatkowo należy także wskazać, iż dopuszczono jak dowód w postępowaniu prowadzonym w toku instancji m.in. dowód z przesłuchania P. S. i M. P., a także ze złożonych w ww. postępowaniu prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy zeznań świadka J. S., potwierdzonych przez tego świadka w przesłuchaniu przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej w [...]. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut Odwołującej, co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie przepisów procesowych przy dokonaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił jednakże wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w zakresie przesłuchania I. P. B. O. , A. B. , A. P., D. P., K. F. oraz I. M. dla wykazania następujących faktów: ,,1. dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe: sfałszowanie dowodu poprzez przerobienie oryginalnych zaświadczeń o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej (.), potwierdzenie nieprawdy przez M. P. w protokole przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]. (.), potwierdzenie nieprawdy przez P. S. przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 31 marca 1998r.; 2. Decyzja wydana została w wyniku przestępstwa - czyny karalne uczestników przedmiotowego postępowania podatkowego, wzmiankowane wyżej; 3. Ujawnienie się istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję" (k. 43-44, t. 2). Do protokołu z dnia 20 sierpnia 2004r. (k. 179-180, t. 2) Strona złożyła także wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. , M. W., J. S. , A. P. oraz A. B. w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności pomiędzy dowodami. Opisane wnioski dowodowe Strony zostały oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...]. nr [...] (k.200, t. 2).

Podkreślić bowiem należy, iż przeprowadzenie określonego dowodu winno zmierzać do wyjaśnienia okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu niniejszej decyzji wykazano natomiast, iż podstawą faktyczną decyzji, której uchylenia po wznowieniu postępowania domaga się podatnik był szereg dowodów, w tym zeznania świadków w osobach J. S., J. S., K. S.; wyjaśnienia P. S.; zaświadczenia wystawione przez Niemiecką Loterię Klasową w [...]; oświadczenia M. P. spisane przez notariusz H. P..

Jak podkreślano wyżej - w sprawie nie wykazano, by dowody w postaci zeznań M. P. i wyjaśnień w charakterze strony P. S., stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia były fałszywe. Okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia wynikały bowiem z wielu dowodów, których Strona nie zakwestionowała, a które potwierdzają, że analizowana w niniejszym postępowaniu okoliczność sfałszowania dowodów z zeznań i wyjaśnień wskazanych osób nie miała miejsca. Również przeprowadzone w niniejszym postępowaniu dowody zmierzające do zbadania, czy P. S. i M. P. złożyli fałszywe zeznania, nie potwierdziły tego faktu. Podkreślić bowiem należy, iż wobec faktu, że P. S. nie żyje od kilku lat - zweryfikowanie jego wyjaśnień aktualnie staje się niemożliwe (zatem dodatkowych dowodów w postaci wyjaśnień tej osoby co do fałszywości jej wcześniejszych oświadczeń i jej przyczyn nie da się przeprowadzić), zaś złożone w niniejszym postępowaniu zeznania M. P. nie potwierdzają jednoznacznie, iż P. S. faktycznie nie grał w Niemieckiej Loterii Klasowej. Dodatkowo, dowody przeprowadzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] w sprawie o sygn. 1 Ds. [...] dotyczącej złożenia fałszywych zeznań, a włączone na podstawie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. o sygnaturze [...], w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. S., wykazały, iż wyjaśnienia P. S. w charakterze strony, z których wynika, że grał on w Niemieckiej Loterii Klasowej i wygrywał w niej znaczne kwoty pieniędzy nie są fałszywe.

Powyższe powoduje, iż żądania Strony dotyczące przeprowadzenia dalszych dowodów ze świadków w niniejszym postępowaniu nie zostały uwzględnione, bowiem przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, przy czym dowody z zeznań części wnioskowanych przez wnioskodawcę świadków przeprowadzone zostały poprzez włączenie protokołu z czynności przesłuchania J. S. w charakterze świadka przez Prokuraturę Rejonową .

Zgodnie z tezą dowodową wskazywaną przez wnioskodawcę, przedmiotem tych dowodów miało być, wykazanie następujących faktów: "l. dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe: sfałszowanie dowodu poprzez przerobienie oryginalnych zaświadczeń o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej (potwierdzenie nieprawdy przez M P. w protokole przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 lipca 1997r. (.), potwierdzenie nieprawdy przez P. S. przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 31 marca 1998r.; 2. Decyzja wydana została w wyniku przestępstwa - czyny karalne uczestników przedmiotowego postępowania podatkowego, wzmiankowane wyżej; 3. Ujawnienie się istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję" (k. 43-44, t. 2). W kontekście tak formułowanej tezy dowodowej, zeznania świadków w osobach: I. P., B. O., A. B. , A. P., D. P., K. F., oraz I. M., wobec niekwestionowania pozostałych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w sprawie określenia J. S.i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. należało uznać za nieprzydatne do stwierdzenia istotnej w niniejszym postępowaniu okoliczności złożenia fałszywych zeznań. Osoby, co do których strona złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków - jak wynika z dokumentacji postępowania w sprawie określenia J. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., w którym to postępowaniu miały być złożone fałszywe zeznania i wyjaśnienia - nie były bowiem czynnymi uczestnikami tego postępowania (tak w charakterze strony, jak i świadków lub pełnomocników), co powoduje, że trudno spodziewać się, by posiadały wiedzę co do złożenia w tym postępowaniu przez jednego ze świadków oraz nieżyjącą już Stronę w osobie P. S. fałszywych zeznań.

Ponadto, teza dowodowa ujęta przez wnioskodawcę jako wykazanie faktu, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa - czyny karalne uczestników przedmiotowego postępowania podatkowego, a także że ma miejsce ujawnienie się istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję nie może podlegać dowodzeniu, jako, że wskazywane wyżej okoliczności stanowią jedynie powielenie podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej, nie zawierają natomiast wskazania faktów, które mają być przedmiotem postępowania dowodowego.

Powyższe przekonuje, że organ podatkowy dołożył staranności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego na okoliczność oparcia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] określającej J. S. i P. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 rok oraz zaległość w tym podatku na podstawie fałszywych dowodów, zaś wynikiem postępowania dowodowego przeprowadzonego w tym zakresie jest dokonana zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej ocena, iż w sprawie będącej przedmiotem wznowienia postępowania nie ma miejsca sytuacja, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , nie może znaleźć również aprobaty zarzut Strony, dotyczący naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ pierwszej instancji zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa, przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa proceduralnego. Również dokonana przez ten organ analiza istnienia przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej, nie narusza zasady praworządności. Odmienna interpretacja przepisów prawa procesowego i materialnego przez Stronę postępowania nie może być podstawą do uchylenia przedmiotowej decyzji. Przedstawiona wyżej argumentacja nie pozwala również uznać za zasadne, twierdzenia Odwołującej, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nieuprawnionym jest twierdzenie Strony, iż swoim działaniem organ podatkowy naraził Stronę na szkodę majątkową.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zbadanie, czy w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może bowiem prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w kolejnej instancji. Zatem nie mogą być w tym postępowaniu rozważane merytoryczne zarzuty i zastrzeżenia, dotyczące podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, określonego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...]. Z powyższych względów zarzuty Pełnomocnika w tym względzie należy uznać za bezpodstawne.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on również nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z § 1 tego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, iż sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]. Nr [...] wyznaczył Stronie nowy termin załatwienia sprawy argumentując, iż nierozpatrzenie sprawy w ustawowym terminie wynikało z okoliczności spowodowanych wezwaniem z dnia [...]. Nr [...], a także potrzebą wykonania dyspozycji z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, czego nie można uznać za skutkujące przewlekłością postępowania. Należy przy tym stwierdzić, iż wystosowanie powyższego wezwania z dnia 18.02.2004r. wobec rozszerzenia zakresu żądania i składania dodatkowych wniosków nie można uznać za "grę na czas" i za sugerowane przez Stronę naruszenie art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto trzeba zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Strona wielokrotnie kierowała dodatkowe pisma, wnioski, podania, co z uzasadnionej przyczyny powodowało ich rozpatrywanie w już prowadzonym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego nieuprawnionym jest również twierdzenie Strony, iż organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie decyzji. Zacytowany bowiem przez Stronę wyrwany z kontekstu fragment uzasadnienia decyzji stanowiący, iż nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, dotyczy dokonanej przez organ pierwszej instancji wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odnosi się do oceny materiałów przedstawionych do wniosku Strony o wznowienie postępowania w kontekście przesłanki wynikającej z tego przepisu. Wobec powyższego zarzuty Strony w tej kwestii są bezzasadne.

W zakresie natomiast skargi z dnia 04.10.2004r. wskazującej na naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz przewlekanie postępowania podatkowego (art. 125 Ordynacji podatkowej) poprzez "błąd za błędem, naruszenie przepisów za naruszeniem, ciągle skoordynowane i kierowane czyny karalne w stosunku do Strony, a także do porządku publicznego ", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż podniesione przez Stronę zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Działanie tut. organu znajdowało bowiem podstawę w przepisach prawa i nie naruszono zasady zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, iż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dopuścił bowiem dowód z przesłuchania Strony – J. S., świadków – M. P. i J. S., jak również włączył postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] wymienione w nim materiały dowodowe zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy wobec małżonków J. i P. S. w sprawie ujawnienia źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 1995r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz postanowieniem z dnia 20.09.2004r. znak: [...] wymienione w nim dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w śledztwie w sprawie znak: 1 Ds. [...], a następnie wyczerpująco je rozpatrzył. Organ odwoławczy w uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazał również z jakich przyczyn nie uwzględnił zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania I. P., B. O., A. B. , A. P., D. P., K. F., I. M., J. S., oraz M. W.. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie pozwala również uznać za zasadne, twierdzenia Strony, iż tut. organ prowadził postępowanie niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela również zarzutu dotyczącego "przewlekania postępowania podatkowego ", szczególnie biorąc pod uwagę fakt, iż Strona nie skonkretyzowała, jakich to uchybień dopuścił się tut. organ w tym zakresie. Należy przy tym zauważyć, iż wyznaczenie Stronie nowych terminów załatwienia sprawy (k. 128,137, 181, t. 2) związane było z koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 06.02.2004r. dowodów z przesłuchania świadków oraz niezbędnością wykonania dyspozycji wynikających z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa tj. obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czego nie można uznać za skutkujące przewlekłością postępowania. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadnym jest również wywód zawarty w oświadczeniu Pełnomocnika Strony, złożonym do protokołu z dnia 11.10.2004r. (k.204 205, t. 2), iż pomiędzy kolejnymi terminami wyznaczonymi Stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tj. pomiędzy 20.08.2004r. a 20.09.2004r., k. 178 i 190, t. 2) Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał żadnej "konstruktywnej czynności procesowej". Jak wynika bowiem z materiału dowodowego w sprawie postanowieniem z dnia [..]. znak: -[...], tut. organ włączył w poczet dowodów w niniejszej sprawie wymienione w nim dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] dotyczące śledztwa w sprawie o nr 1 Ds [...]/św (k. 182-189, t. 2). Ponadto dokonano w dniu 29.09.2004r. przesłuchania w charakterze świadka Pana J. S. (k. 195-199, t. 2). W związku z tym mając na uwadze ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, organ odwoławczy umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych i włączonych dowodów, oraz całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, czego nie można uznać za naruszenie przepisów prawa procesowego. W opinii organu odwoławczego, włączenie dowodów przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową [...] dotyczących śledztwa w sprawie o nr 1 Ds [...]/św, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...], nie stoi również w sprzeczności z normami prawa procesowego. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, wobec całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a opisanego w uzasadnieniu niniejszej decyzji, oświadczenie Pana J. S., w kwestii jego udziału w wydarzeniach związanych z "finałem gry Pana Z. K. i pośrednio M. P. (.)", złożone do protokołu z dnia 11.1O.2004r., nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia w tej sprawie i świadczyć o tym, iż Pan P. S. nie grał i nie wygrywał w 1992r. w Niemieckiej Loterii Klasowej żadnych pieniędzy.

Ponadto należy stwierdzić, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Strony nie narusza wskazanych przez Stronę w odwołaniu przepisów prawa (procesowego i materialnego i tym samym nie uzasadnia wywodu Odwołującej, iż jej wydanie jest działaniem bezprawnym w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawia uchylenia w całości decyzji z dnia 18 lutego l 999r. znak:

[...] z uwagi na fakt, iż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem wystąpienie kwalifikowanej wady wyliczonej wyczerpująco w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić podstawę do uchylenia decyzji z dnia [...]., co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W złożonej skardze Podatniczka wnosi" o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. wraz z poprzedzającą ją decyzją II Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. ". Zaskarżonej decyzji zarzuca:

1) obrazę przepisów art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ponowne sankcjonowanie opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, w sytuacji gdy istnieją prawne możliwości uchylenia decyzji podatkowej niezgodnej z normami materialnego prawa podatkowego. W opinii Skarżącej, z zeznań świadków: M. P. i J. S. oraz oświadczeń J. S., K.F. I., A. P. i J. S. wynikało, że nie istniała podstawa opodatkowania określona decyzją ostateczną z dnia [...]. w stosunku do J. i P. S.;

2) naruszenie art. 240 § l pkt 1, 2 i 5 w związku z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji normy prawnej nakazującej organowi podatkowemu wznowienie postępowania podatkowego i przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną oraz zweryfikowanie tezy wnioskodawczyni o konieczności wyeliminowania wadliwej prawnie decyzji z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy podnoszone przez Podatniczkę przesłanki wznowienia postępowania podatkowego spełniają kryteria określone hipotezą art. 240 -§ 1 pkt 1,2 i 5 oraz art. 245 § 1 cyt. ustawy. Skarżąca zarzuca w tym zakresie, iż postępowanie dowodowe prowadzone w drugiej instancji prowadzone było wbrew dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i miało dostarczyć dowodów nie w celu odkrycia prawdy, lecz na poparcie stworzonej sytuacji prawnej w efekcie bezprawnie wykreowanych uregulowań prawnych. Cytuje w tym miejscu fragmenty uzasadnienia zawarte w decyzji tut. organu z dnia 31.03.2004r., jak i w decyzji z dnia 15.10.2004r. Podnosi przy tym, iż całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dni 15.10.2004r., sprowadza się w tym zakresie, do zarzucania podatnikowi "odmiennej (niewłaściwej) interpretacji przepisów prawa procesowego i materialnego";

3) naruszenie art. 120 Ordynacji poprzez sankcjonowanie w drugiej instancji poza sejmowych "zmian poprawek i uzupełnień" prawa podatkowego dokonanych przez pierwszoinstancyjnych kreatorów "nowego" prawa podatkowego oraz poprzez kierowanie, systematyczne i celowe nieprzestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej w celu niedopuszczenia do spełnienia żądania podatniczki - uchylenia wadliwej obiektywnie decyzji. Skarżąca cytuje w tym miejscu, fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące oceny dokonanej przez tut. organ w kwestii złożonych wniosków o przesłuchanie następujących świadków: I. P.. B. O., A. B., A. P., D./ P., K. F. oraz I. M., dla wykazania faktów potwierdzających zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 240 § I pkt 1,2 i 5 Ordynacji podatkowej (str. 9 i 10 skargi), podstawy faktycznej decyzji, której uchylenia po wznowieniu domaga się Strona (str. 9 skargi), naruszenia przepisów art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i (str. 10 skargi), oraz przewlekłości postępowania prowadzonego przez organu I instancji, zarzucanej w skardze z dnia 23 lutego 2004r. (str. 11 skargi);

4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez niebudzące zaufania do organów państwowych działanie pracowników Izby Skarbowej , w okresie od grudnia 2003r. do 15 października 2004r. W ocenie Skarżącej, już z samej tylko częstotliwości i treści skarg składanych podczas toczącego się postępowania oraz sposobu ich załatwiania widać było, w jaki sposób Izba Skarbowa buduje u podatnika zaufanie do organu administracji podatkowej. Skarżąca cytuje w tym miejscu fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczące oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy, w kwestii wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (str. 12 skargi), oraz w kwestii oświadczenia pełnomocnika Strony złożonego do protokołu z dnia 11.10.2004r. dotyczącego bezczynności organu (str. 12 skargi);

5) naruszenie art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez podejmowanie wszelkich możliwych działań, w tym także bezprawnych, dla niedopuszczenia do ujawnienia prawdy obiektywnej odnośnie zdarzeń podatkowoprawnych związanych z przedmiotowymi zaświadczeniami o wygranych w Niemieckiej Loterii Klasowej w [..] w [...]r. Skarżąca podnosi, iż nie tylko nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale wręcz celowo i bezprawnie blokowano jej możliwość stworzenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy;

6) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez bezprawne blokowanie stronie postępowania podatkowego możliwości udowodnienia zeznaniami wnioskowanych świadków prawdziwości postawionej tezy o konieczności uchylenia wadliwej prawnie decyzji podatkowej z dnia [...].;

7) naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez celowe, obiektywnie niczym nie uzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego;

8) naruszenie art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie Strony postępowania, konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skarżąca zarzuca, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, nie zebrał jakiegokolwiek materiału dowodowego, nadto odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Dążąc zatem do wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz mając na uwadze zarzuty Strony, należało skasować rażąco sprzeczną z prawem decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie jakie czynności winien wykonać w celu dotarcia do prawdy obiektywnej, bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła również, iż przedmiotem postępowania odwoławczego, nie jest weryfikacja decyzji wydanej przez organ I instancji, a ponowne rozpoznanie sprawy;

9) naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatniczkę dowodów z zeznań świadków dla udowodnienia obiektywnej prawdziwości podanych przez nią faktów odnośnie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi przy tym, iż organ podatkowy w sposób uznaniowy i wybiórczy dopuścił materiał dowodowy. Wywodzi również, iż po włączeniu dowodów przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków;

10) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie wskazanych przez stronę postępowania dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszonych na tezę dowodową odmienną niż teza niesiona decyzją z dnia [...].;

11)naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez karalnie dowolną, a nie swobodną ceną zgromadzonego materiału dowodowego, nadto dokonaną z naruszeniem reguł oceny bardzo skąpego ilościowo materiału dowodowego, który udało się Podatniczce "przemycić" do akt przedmiotowej sprawy. Skarżąca zarzuca w tym zakresie, iż organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M. P., dokonał zdeprecjonowania zeznań J.S., a także dokonał błędnej oceny w zakresie zeznań J. S., oświadczenia Pana M. P. z dnia 30.09.2004r. oraz oświadczenia Pełnomocnika Strony złożonego do protokołu z dnia 11.10.2004r., jak również nie zauważył istnienia oświadczeń innych wnioskowanych osób;

12) naruszenie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowite zignorowanie dyspozycji nakazującej ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Podatniczkę zarzutów, w treści jej odwołania od decyzji podatkowej;

13)naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się do dyspozycji normy prawnej nakazującej uzasadnienie formalne i prawne rozstrzygnięć postępowań podatkowych;

14) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obiektywnie spełnione były przesłanki określone hipotezą ww. przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania oparte jest na dwóch przesłankach: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia jednej z wyliczonych wyczerpująco w powołanym przepisie podstaw prawnych wznowienia postępowania. Obydwie przesłanki muszą zachodzić łącznie.

Co do pierwszej przesłanki to w dniu 18 lutego 1999r. została wydana ostateczna decyzja określająca małż. J. i P. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł. zatem stwierdzić należy, że zachodzi w sprawie pierwsza przesłanka dopuszczalność wznowienia postępowania. Ustaleniu drugiej przesłanki czyli istnienie podstaw prawnych wznowienia służyło prowadzone po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, postępowanie dowodowe. Skarżąca J. S. jak wynika z treści wniosku z dnia 17 listopada 2003r. o wznowienie postępowania, wskazała że jej żądanie oparte jest na art. 240 § 1, pkt 1, pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy zakończonej decyzją z [...]. okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe a także, że decyzja ta wydana została w wyniku przestępstwa. We wniosku wskazano też, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z [...]. nie znane organowi, który wydał tą decyzję /art. 240 § 1 pkt 5/.

Z wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...]r. Drugi Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], w której określił małż. J. i P. S. podatek dochodowy oraz zaległość podatkową. Ustalenia zawarte w tej decyzji poczynione zostały przede wszystkim w oparciu o zeznanie złożone w dniu 31 marca 1998r. przez P. S. oraz jego oświadczenie z dnia 5 listopada 1997r., a także jego pisma z 5 marca 1996r. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że P. S. grał i wygrywał znaczne kwoty pieniężne zarówno w Niemieckiej Loterii Klasowej [...] jak i w kasynach gry. Fakt wysokich wygranych przez P. S. potwierdził między innymi M. P. w zeznaniu złożonym w dniu [...]. oraz w oświadczeniu złożonym w dniu [...]. w Kancelarii Notariusz H. P. w [...], a także składając pisemne oświadczenie na ośmiu zaświadczeniach o wygranych uzyskanych w 1992r. wystawionych na jego nazwisko przez Deutsche Klassenlotterie – że wygrane są własnością P. S. i J. S.

Składając wniosek o wznowienie postępowania J. S. podała, że w dniu [...]. dowiedziała się od M. P., iż jego zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji z [...]. w całości było nieprawdziwe ponieważ jej mąż P. S. nigdy nie grał w loterii niemieckiej, a także nie wygrał w niej jakichkolwiek pieniędzy.

Wobec podanych przez skarżącą okoliczności i wskazania podstaw prawnych wznowienia, postępowanie dowodowe w ramach wznowionego postępowania prowadzone było w celu ustalenia czy istotnie zachodzą wskazane przez skarżącą podstawy.

Wyraźnie podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa przez Sąd lub inny organ.

W tych okolicznościach organ odwoławczy dokonał własnej oceny istnienia podstaw prawnych wznowienia wskazanych przez skarżącą. W tym celu zgromadził dowody zarówno wnioskowane przez skarżącą jak i z własnej inicjatywy. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą w tym jako dowody w sprawie dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe stwierdzenie jest zasadne mimo tego, że organ oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie I. P., B. O., A. B., A. P., D. P. , K. F. J. S. oraz I. M.. Stanowisko w tej kwestii zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo uzasadnione ze wskazaniem, że dowody te są nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji opartym na dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego, że nie istnieją przekonywające dowody na okoliczność tego, że dowody w postaci zeznań strony tj. P. S. oraz jego oświadczenie i pismo złożone w postępowaniu podatkowym przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za 1992r. są fałszywe. J. S. również strona tego postępowania jak zeznaje, poza tym, że dowiedziała się od M. P. że jej mąż P. S. nie grał na loterii, nic o sprawach nie żyjącego od 1999r. męża nie wiedziała, i nadal nie wie, twierdząc że mąż nie pozwalał jej interesować się swoimi sprawami.

Świadek M. P. w dniu [...]. potwierdził zeznania P. S., złożyli też stosowne oświadczenia, a także potwierdził na zaświadczeniach Deutsche Klassenlotterie , że wygrane w loterii pieniądze należą do P. S. i J. S..

W postępowaniu toczącym się w związku ze wznowieniem postępowania M. P. w dniu [...]. zaprzeczył, że P. S. grał na loterii i że wygrane stanowiły własność P.S. i J.S., tym razem twierdząc, że pieniądze z wygranych należały do Z. K. i to w jego imieniu wysyłał kupony i odbierał wygrane, to samo stwierdził w oświadczeniu z dnia 30 września 2004r.

W toczącym się obecnie postępowaniu organ przeprowadził inne dowody tj. zeznania J. S. i M. W., z których wynika, że P. S. w [...]r. grał na loterii niemieckiej i wygrywał znaczne kwoty pieniędzy. J. S. twierdził w swoich zeznaniach, że osobiście był świadkiem wygranej P. S.. Również K. S. - ówczesny prezes Spółki z o.o. [...] zeznał, iż P. S. często grał w okresie [...] w kasynie, uzyskując duże wygrane.

Organ dopuścił też i przeprowadził dowód z zeznań świadka J. S., który zeznał, że ze względu na swój stan zdrowia oraz zażywane leki codeinę i pochodną morfiny Dioninę nie jest zdolny do czynności procesowych, a ponadto stwierdził, że P. S. nie grał i nie wygrywał na loterii.

W postępowaniu dowodowym obowiązuje wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oceniając na podstawie całego materiału dowodowego w funkcjonalnym powiązaniu wszystkich dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona winny wyciągnąć wnioski zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczenia życiowego.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Dysponując zebranymi dowodami organy oceniły poszczególne dowody konfrontując je z innymi dowodami, a wyprowadzone z tej oceny wnioski nie budzą zastrzeżeń.

Ordynacja podatkowa wprowadziła rozwiązania odchodzące od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i dopuszcza nie tylko dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe.

Nie można zarzucić organowi braku logiki w rozumowaniu, który opierając się na zeznaniach J. S., nic nie wiedzącej o sprawach nieżyjącego męża, oraz na zeznaniach M. P., który przyznaje, że składając poprzednie zeznanie nie potwierdził prawdy, wyprowadził wniosek, że zeznania P. S. złożone w 1996r. i 1997r. nie dają się podważyć. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zeznanie P. S. dotyczące osiągnięcia dochodu z wygranych służyło jego własnej sprawie podatkowej mianowicie wykazaniu, że wspólnie z żoną J. S. dysponowali pieniędzmi na zakup domu. Ten właśnie zakup za znaczną kwotę spowodował, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu małż. S. W tym postępowaniu działając we własnym interesie P. S. wskazał na osiągnięte dochody w loterii. Sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem byłoby przyjęcie stanowiska, że P. S. powoływał się na dochody których nie osiągnął po to tylko żeby zapłacić podatek.

Ocena dowodów, które miałyby służyć stwierdzeniu obecnie, że P. S. złożył fałszywe zeznania też nie może budzić wątpliwości. Zeznania J. S., która jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma żadnej wiedzy o sprawach P. S. skonfrontowano z jej własnym stanowiskiem w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1992r. oraz dowodami w postaci zeznań M. P. , zarówno tymi złożonymi w roku 1997r. jak i obecne, a także zeznaniami świadków, którzy wiedzieli, że P. S. grał na loterii i wygrywał znaczne kwoty.

Zeznania M. P., który jako jedyny twierdzi obecnie, że P. S. nie grał na loterii oceniane jako niewiarygodne ze względu na to, że są nieprecyzyjne i niestanowcze, a nadto sprzeczne z innymi dowodami nie mogą przekonywać o tym, że zasłyszana informacja J. S., sprowadzająca się w zasadzie do twierdzenia, że P. S. nie grał na loterii i nie wygrywał jest prawdziwa.

Wprawdzie w sprawie występuje J. S., który stwierdził podczas przesłuchania, że P. S. nie wygrywał żadnych pieniędzy na loterii, jednakże zeznania tego świadka nie mogły być potraktowane jako dowód w sprawie z tego względu, że pozostaje on pod wpływem leków. W tych okolicznościach organ dopuścił dowód z zeznań J. S. złożonych w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji z [...]. określającej małżonkom J. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym, w którym potwierdził wspólną wygraną w Niemieckiej Loterii Klasowej w [...] i zeznanie to koresponduje z zeznaniami innych świadków, którzy wiedzieli, że P. S. grał na loterii i wygrywał znaczne kwoty co stwierdzili naocznie spotykając go w Niemczech, a także P. S. demonstrował im wygrane pieniądze.

Reasumując należy stwierdzić, że opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie organ dokonał wszechstronnej oceny całokształtu tego materiału dowodowego. Organ dokonał też oceny wartości poszczególnych dowodów dla prowadzonego postępowania a także we wzajemnym powiązaniu wszystkich dopuszczonych dowodów.

W świetle przeprowadzonej w uzasadnieniu analizy dowodowej wniosek zawierający się w twierdzeniu, że w sprawie nie występują przekonywujące dowody co do tego, że dowody na których oparta została decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] są fałszywe oraz, że decyzja ta został wydana w wyniku przestępstwa jest stanowiskiem opartym na wszechstronnych ustaleniach faktycznych dokonanych w wyniku przestrzegania zasad postępowania dowodowego. Zatem stanowisko organów, twierdzących że nie zachodzą podstawy prawne do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało uznać za udowodnione.

Trafnie też zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny dla których uznał, że nie zachodzi również w sprawie sytuacja, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to znaczy że nie może być mowy o tym, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zgodzić się w pełni należy, że stanowiskiem organu szczegółowo uzasadnionym w zaskarżonej decyzji, że nie jest nową okolicznością w sprawie fakt, że świadek którego zeznanie miało istotne znaczenie w sprawie toczącej się poprzednio o tych samych zdarzeniach obecnie wypowiada się inaczej nawet jeżeli twierdzi, że poprzednio składał fałszywe zeznania. Z tych samych powodów nie zachodzi też w sprawie sytuacja ujawnienia się nowych dowodów. Podniesione w skardze zarzuty wymienione w czternastu punktach dotyczą przepisów Ordynacji podatkowej i sprowadzają się do tego, że organ poprzez ich naruszenie nie ustalił stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co spowodowało, że nie uchylił decyzji z dnia [...]. Nr [...]. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie z podanych wyżej przyczyn, a ponadto jak wynika uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i szczegółowo je uzasadnił.

Z tych przyczyn, uznając że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ oddalił skargę.