Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1280/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a §1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł [...] w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. Ż. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., nr [...], odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2010, które na dzień wpływu wniosku, tj. na dzień [...] maja 2015r. wyniosły [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że skarżący zwrócił się o umorzenie odsetek w wysokości [...] zł naliczonych od należności głównej w wysokości [...] zł, powołując się na swoją trudną sytuację rodzinną i finansową. Wyjaśnił, że prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z rodzicami oraz, że dochody rodziny nie są wystarczające na pokrycie wydatków związanych z bieżącymi opłatami oraz leczeniem ojca, który boryka się z poważnymi problemami zdrowotnymi. Do wniosku załączył:

- kserokopie dokumentacji medycznej ojca - 21 kart informacyjnych leczenia szpitalnego;

- kserokopię faktury VAT z dnia [...] nr [...]/A z tytułu korzystania z usług wodno - kanalizacyjnych oraz dowodów ponoszenia opłat za energię elektryczną, cieplną (gaz) oraz usługi telefoniczne;

- kserokopię decyzji z dnia [...]. o przyznaniu matce przez Ośrodek Pomocy Społecznej w S. specjalnego zasiłku opiekuńczego;

- kserokopię decyzji z dnia [...]. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o waloryzacji renty;

- oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i majątkowej.

Ponadto podkreślił, że ma "możliwość aby pożyczyć od znajomych pieniądze i zapłacić należność główną czyli, [...] zł", jednakże wnioskuje o umorzenie odsetek z uwagi na fakt, że "odsetki ciągle rosną i boi się, że niedługo przekroczą kapitał". Dodatkowo wskazał, że potrzebuje pieniędzy na planowane leczenie ojca w Klinice w K..

Nie znajdując uzasadnienia dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku, mimo dostrzeżenia w przedstawionej sytuacji przesłanki ważnego interesu podatnika, organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku.

W odwołaniu skarżący zarzucił błędną interpretację art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że choroba ojca (stwardnienie rozsiane) jest właśnie nadzwyczajnym przypadkiem losowym, który stanowi podstawę do udzielenia ulgi podatkowej. Zwrócił także uwagę na okoliczność, że konstytucyjnym obowiązkiem państwa jest udzielanie pomocy obywatelom, którzy znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji losowej, a do takich, zgodnie z treścią odwołania, podatnik się zalicza.

W odpowiedzi na pismo organu II instancji z dnia [...] sierpnia 2015r. wzywające go do m. in. do przedstawienia aktualnej sytuacji życiowo - materialnej, poinformował, że sytuacja finansowa nie uległa zmianie oraz, że "wyjaśnienia i dokumenty złożone do Urzędu Skarbowego wraz z pismem o umorzenie odsetek są w dalszym ciągu aktualne". Zaznaczył dodatkowo, że stan zdrowotny ojca uległ pogorszeniu, a leczenie nowoczesnymi metodami jest bardzo kosztowne i brakuje pieniędzy na "leki, które trzeba wykupić prywatnie". Wyjaśnił, że kwota [...]zł, uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, wydana została na: sprowadzanie leków z zagranicy, pokrycie długów, które narosły wskutek choroby ojca, remont mieszkania i przystosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Dodał, że oszust wyłudził od niego [...] zł na załatwienie dotacji z Unii Europejskiej na założenie firmy, informując także, że część pieniędzy przeznaczył na sprawy bieżące tj. opłaty rachunków. Ponadto wspomniał o podjęciu działalności gospodarczej, która "nie przyniosła żadnych dochodów" oraz o posiadaniu zadłużenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, które było konsekwencją nieopłacania składek.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zarzutów odwołania, podał na wstępie, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, dodając, że z uwagi na to, że użyte w tym przepisie pojęcia są nieostre, zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie mają przykłady zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego. W tym kontekście stwierdził, że przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględnia się również normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków, jednakże wystąpienia tej przesłanki nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. "Ważny interes podatnika" zachodzi m. in. w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, natomiast "interes publiczny" należy rozumieć, jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. "Interes publiczny" wystąpi m. in. w sytuacji, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Organ odwoławczy argumentował, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na, wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie prowadzi do jej udzielenia, ale dopiero stwarza taką możliwość. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania Przyznanie ulgi nie może stawiać podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych, terminowo i rzetelnie wywiązujących się z obowiązków wobec budżetu państwa. Takie działanie byłoby bowiem sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów podlegających obciążeniom publicznoprawnym.

Dokonując w tym kontekście oceny sytuacji życiowo - materialnej skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że:

- na comiesięczne dochody prowadzonego wspólnie z rodzicami gospodarstwa domowego składają się: renta ojca w wysokości - [...] zł, świadczenie pielęgnacyjne otrzymywane przez matkę - [...] zł oraz wynagrodzenie skarżącego - [...] zł, tj. łącznie [...] zł;

- renta ojca od [...] marca 2015r. wynosi [...] zł, ale jest pomniejszana z powodu egzekucji sądowej o kwotę [...]zł;

- rodzinę obciążają wydatki równające się kwocie [...]zł (wyżywienie - [...] zł, opłaty eksploatacyjne, tj. gaz - [...] zł, woda - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, telefon - [...] zł oraz wydatki na leczenie i rehabilitację ojca - [...] zł).

Skarżący jest kawalerem, posiada na własność mieszkanie o powierzchni 62,2 m2 (obciążone hipoteką Banku [...].), którego wartość oszacował na [...] zł, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami, ojciec ma poważne problemy zdrowotne, a (zgodnie z oświadczeniem) rodzinie brakuje środków finansowych na wydatki związane z jego leczeniem i rehabilitacją. Ponadto posiada zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłacanych składek.

Organ odwoławczy oceniając, że opisana sytuacja jest trudna, podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika rozumiany jako normalna sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy, zważywszy na wielkość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków (we wspólnym gospodarstwie domowym), zwłaszcza w kontekście kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją ojca. Jednakże z uwagi na istnienie innych, istotnych okoliczności, zdecydował, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku o ulgę.

Argumentował, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Tymczasem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma zatem charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z uwagi na fakt, że instytucja umorzenia przesądza o ostatecznej rezygnacji Skarbu Państwa z dochodzenia należności budżetowych, okoliczności uzasadniające jej zastosowanie muszą obiektywnie przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi.

Podkreślając, że skarżący jest osobą młodą, wykształconą, jego wiedza i umiejętności pozwalają na wykonywanie pracy na stanowisku mechanika oraz, że stan jego zdrowia umożliwia wykonywanie pracy, stwierdzono, że aktualny niedostatek dochodów do zrealizowania zobowiązania podatkowego (należnych odsetek) nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że obecna sytuacja finansowa ma charakter stały i nie ulegnie poprawie. Ojciec skarżącego ma zapewnioną opiekę w osobie swojej żony, co oznacza, że nie powinien on doznawać większych ograniczeń wynikających z jego choroby w wykonywaniu pracy. Tym samym skarżący może pracować co najmniej w pełnym wymiarze godzin i zarabiać więcej niż [...] zł miesięcznie, która to kwota jest znacznie niższa nawet od minimalnej krajowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że skarżący nie jest też pozbawiony majątku. Posiada mieszkanie o powierzchni 62,2 m2 (oszacowane na [...] zł, a którego wartość w chwili nabycia, tj. [...] czerwca 2009r. określono na [...] zł) oraz samochód P. (rok produkcji 2005 r.), nabyty w dniu [...] maja 2015r., a którego wartość w deklaracji PCC-3 określono na [...] zł. Organ podkreślił równocześnie, że tego ostatniego składnika majątkowego nie wykazał wśród posiadanych ruchomości w złożonym Oświadczeniu o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika.

Nie bez znaczenia przy ocenie przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi – jego zdaniem - pozostawały okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, będącej skutkiem nieuregulowania zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. Brak natomiast wpłaty w ustawowym terminie spowodował naliczanie odsetek ustawowych, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę, wydatkował na: sprowadzanie leków z zagranicy dla chorego ojca, remont mieszkania i przystosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej, pokrycie długów, bieżące opłaty rachunków oraz uzyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej na założenie firmy, którego ostatecznie nie udało się uzyskać, gdyż popadł na oszusta, który wyłudził [...] zł i nie załatwił dotacji, organ II instancji stwierdził, że sfinansowanie wskazanych celów było z pewnością istotne i niezbędne, jednakże uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki zostały rozdysponowane w taki sposób, który zupełnie pomijał zobowiązanie podatkowe, wbrew konieczność respektowania powszechności opodatkowania, równości obywateli w sferze wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zważywszy na uzyskany dochód – [...] zł, którego wysokość wielokrotnie przekraczała należny od niego podatek (19.475,00 zł), roztropność nakazywałaby takie gospodarowanie środkami finansowymi, aby w pierwszej kolejności zabezpieczyć odpowiednią sumę na należną budżetowi wpłatę, a dopiero pozostałą kwotę przeznaczyć na inne, własne cele, zwłaszcza, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika.

Nie kwestionując okoliczności, że w kraju faktycznie występują utrudnienia w dostępności do niektórych leków dla osób cierpiących na różne schorzenia (nie tylko na stwardnienie rozsiane), zauważono, że istnieje szeroka grupa leków, które korzystają z refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia. Dodatkowo ustawodawca zagwarantował pomoc osobom, które zmuszone są do ponoszenia wydatków na leki (wpisane do rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z wymogami prawa farmaceutycznego) oraz wydatków na adaptację pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych. Art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) przewiduje natomiast możliwość obniżenia dochodu, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, o wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Przepis ten odnosi się do wydatków m. in. na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz wydatków na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Dodano przy tym, że skarżący nie przedstawił dowodów faktycznie ponoszonych wydatków z tytułu np. zakupionych za granicą leków.

Odnosząc się do problemów podatnika związanych z założeniem działalności gospodarczej czy nieudanej próby pozyskania dofinansowania i utratą kwoty [...]zł (wyłudzonej przez oszusta), organ odwoławczy uznał, że okoliczności te nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do zastosowania w niniejszym postępowaniu wnioskowanej ulgi, albowiem każdy powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem, a ewentualne ryzyko niepowodzeń w dziedzinie działalności zarobkowej nie może być przerzucane na Skarb Państwa.

Uwzględniając argument, że konstytucyjnym obowiązkiem państwa jest udzielanie pomocy obywatelom, którzy znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji losowej, stwierdzono, że biorąc pod uwagę zasadę powszechności i równości opodatkowania nie znaleziono podstaw do przyznania ulgi w oparciu o tę przesłankę. Obowiązek zapłaty danin publicznych ma rangę konstytucyjną. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, stanowiące odstępstwo od realizacji tego obowiązku, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go, kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. W. obywateli ma ciężko chorych rodziców, a mimo to wywiązują się ze swoich obowiązków publicznoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zbadał sprawę starannie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z wymaganiami prawa. Ocena ta, dokonana w aspekcie przyznania ulgi podatkowej, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Od tej decyzji K. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając, że stanowisko i argumenty w niej zawarte są nieprzekonywujące i mało logiczne, skarżący wyraził swój sprzeciw wobec poczynionych w decyzji uwag odnoszących się do jego aktualnych możliwości zarobkowych, perspektywy spłaty zobowiązania wraz z odsetkami w przyszłości oraz zakupu lekarstw. Wskazał ponadto na niewłaściwą interpretację art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która w jego przekonaniu zmierza do tego, aby powiększyć jego dług do takich rozmiarów, że nie będzie go w stanie spłacić do końca życia, a z chorym ojcem "wyląduje pod mostem". Zdaniem skarżącego: "Ktoś kto nie zetknął się z tym problemem nie ma orientacji dotyczącej opieki nad niepełnosprawną osobą". W jego ocenie, znalazł się on w takiej sytuacji, że pomoc wynikająca z ww. przepisu Ordynacji podatkowej się "należy".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, niezależnie od odmiennego przekonania skarżącego wyrażonego w jej uzasadnieniu.

Podkreślenia też w pierwszej kolejności wymaga, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły. Zasadą bowiem jest terminowe płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo i musi się ograniczać do przypadków wyjątkowych.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym użyte w tym przepisie pojęcie "może" wskazuje, iż decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i jako środek szczególny mogą mieć zastosowanie wyłącznie w uzasadnionych przypadkach.

Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie tego przepisu sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok NSA z dnia [...] marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonane tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać to powinno jego wyczerpujące zebranie oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a następnie ich ocena, która nie może nosić przymiotu dowolności. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo zaistnienia przesłanek, organ podejmuje decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie właściwie uzasadnił swoje stanowisko. Decyzja wydana w trybie uznania administracyjnego może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by było mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Innymi słowy, sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok NSA z [...] lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z [...] stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11, i z [...] stycznia 2011r., I OSK 1496/10, CBOSA).

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację finansową i ogólnie mówiąc – życiową strony skarżącej, a ponadto rozważyły argumenty w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego".

Analizując sytuację finansową skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niewątpliwie trudna i mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, ale nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Oceny tej nie sposób uznać za błędną czy dowolną, zwłaszcza mając na uwadze genezę problemów finansowych strony. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie jest bowiem "sama w sobie" wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "sama z siebie" nie obliguje organu do przyznania ulgi (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 382/12, CBOSA). Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji może on upatrywać swojego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku.

Poza sporem pozostaje, że skarżący domagał się umorzenia odsetek w wysokości [...] zł, powstałych zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r.

Wymaga podkreślenia, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki, rozdysponował on w taki sposób, który zupełnie pomijał zobowiązanie podatkowe, konieczność respektowania powszechności opodatkowania, równości obywateli w sferze wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Skoro ze sprzedaży nieruchomości uzyskał on dochód w kwocie [...]zł, to niewątpliwie uregulowanie podatku w kwocie [...]zł było całkowicie możliwe.

Przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na inne cele, chociażby na jak najbardziej uzasadnione, było realizacją suwerennej decyzji skarżącego i nie może stanowić wystarczającego powodu do umorzenia zaległości, która nie powstała wskutek wyjątkowych czy nadzwyczajnych okoliczności, ale w rezultacie zaniechania ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nadał on priorytet spłacie zobowiązań cywilnoprawnych. Tymczasem w ocenie Sądu, obciążenia o takim charakterze nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] stycznia 2013r., sygn. akt. III SA/Wa 1883/12, CBOSA).

Co się zaś tyczy choroby ojca, to zauważyć należy, iż niewątpliwie powoduje ona wiele perturbacji. Jest ona także – w subiektywnym odczuciu skarżącego - dla niego wyjątkowa i spowodowana okolicznościami, na które nie miał on żadnego wpływu. Jednakże w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie o taką wyjątkowość w nim chodzi. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, każdy podatnik mający chorego któregokolwiek z rodziców znalazł by się w sytuacji wyjątkowej i powinien oczekiwać od organu podatkowego umorzenia zaległości podatkowych. W realiach naszego społeczeństwa pomaganie starszym chorym rodzicom jest czymś naturalnym, a nie nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy uwzględnił w swojej decyzji młody wiek skarżącego (29 lat), jego umiejętności zawodowe (wykonywanie pracy na stanowisku mechanika), dobry stan zdrowia oraz fakt, że chory ojciec ma zapewnioną opiekę w osobie żony, która pobiera z tego tytułu specjalny zasiłek opiekuńczy w kwocie [...]zł miesięcznie. W kontekście tych okoliczności, nie pozostaje dowolną ocena, że "aktualny niedostatek dochodów do zrealizowania zobowiązania podatkowego (należnych odsetek) nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu Państwa w przyszłości".

Jakkolwiek choroba ojca może stawiać i na pewno stawia skarżącego przed wieloma trudnościami to nie bez znaczenia dla oceny jego sytuacji pozostaje fakt, że opiekę nad nim sprawuje również żona. Stąd też stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący "nie powinien doznawać większych ograniczeń" w wykonywaniu pracy nie jest nie do zaakceptowania. Tym bardzie, że nawet on sam nie wyjaśnił, konkretnie w jaki sposób choroba ojca ogranicza go w wykonywaniu pracy a przez to wpływa negatywnie na jego możliwości zarobkowe.

Sąd ma pełną świadomość, że osoba chora potrzebuje leków, niekiedy z zagranicy, także niewątpliwie warunki mieszkaniowe muszą zostać zmodyfikowane w taki sposób, aby dostosować je do potrzeb osoby niepełnosprawnej, jak również pomocy osób trzecich, w tym, w szczególności bliskich. Wie również z doświadczenia życiowego, że problemów z zakupem i refundacją lekarstw i ich dostępnością nie brakuje.

W tym zakresie, organ odwoławczy wskazał jednak skarżącemu, w jaki sposób może on uzyskać choćby częściową rekompensatę ponoszonych z tego tytułu wydatków zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie było to zatem pouczanie w złym tego słowa znaczeniu, jak to usiłuje wywodzić skarżący w skardze. Nie były to również "informacje bzdurne". Stąd też jego oburzenie jest co najmniej niezrozumiałe. Skarżący na wezwanie organu odwoławczego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. nie przedstawił aktualnych dowodów na okoliczność faktycznego ponoszenia wydatków związanych z ochroną zdrowia ojca oraz z bieżącym utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Słusznie nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że nie jest on pozbawiony majątku. Oprócz mieszkania o powierzchni 62,2 m2, jest właścicielem samochodu marki P. (rok produkcji 2005r.), o wartości [...] zł (zgodnie z deklaracją PCC-3), nabytego w dniu [...] maja 2015r., którego zresztą w oświadczeniu złożonym po tym dniu nie wykazał.

Organ odwoławczy uwzględniając argumentacje, że konstytucyjnym obowiązkiem państwa jest udzielanie pomocy obywatelom, którzy znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji losowej, jednakże temu słusznemu stwierdzeniu przeciwstawił konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, stanowiące odstępstwo od realizacji tego obowiązku, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go, kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Wielu obywateli ma ciężko chorych rodziców, a mimo tego wywiązują się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Powtórzenia wymaga, że w chwili sprzedaży nieruchomości skarżący posiadał środki pozwalające na zapłatę powstałego zobowiązania.

Nikt nie zna swojej przyszłości, tak więc obawy skarżącego, że obciążające go odsetki w przyszłości urosną do "niewyobrażalnej kwoty", co spowoduje, że nie będzie on w stanie spłacić swojego długu do końca życia, nie znajdują uzasadnienia.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 59 §1 Ordynacji podatkowej każde zobowiązanie wygasa na jeden ze wskazanych w nim sposobów i ma to miejsce w określonych ustawą terminach. Nieuzasadnione są także jego obawy co do tego, że z chorym ojcem "wyląduje pod mostem". Zgodnie z przepisami prawa, organy egzekucyjne podczas prowadzonego postępowania, mają obowiązek kierowania się m. in. zasadą celowości oraz wyboru najmniej uciążliwego środka.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonano analizy stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony. Przeanalizowano sytuację skarżącego pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika a także interesu publicznego. To zaś, że wyniki tej oceny są dla niego niezadowalające w żadnym razie nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

Końcowo Sąd podkreśla jeszcze raz to co zostało powiedziane na wstępie, a mianowicie, że kontrolując decyzje oparte na zasadzie uznaniowości może taki akt uchylić jedynie wówczas, gdy organ podatkowy naruszy przepisy postępowania lub prawa materialnego, w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Kontrola Sądu w żadnym razie nie obejmuje rozstrzygnięcia, będącego wynikiem dokonania przez organ podatkowy określonego wyboru, zaś ocenie podlega samo postępowanie poprzedzające jego wydanie. To zaś zostało przeprowadzone – zdaniem Sądu – wyjątkowo starannie i wnikliwie, niezależnie od tego, co o tym myśli skarżący.

Zaznaczyć wreszcie wypada, że tego typu decyzję nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że w przypadku zmiany okoliczności, skarżący może ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie przedmiotowej zaległości.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).