Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 902/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 44, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Dywidenda wyplacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) należy rozpoznawać jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem tym jest natomiast ta część sumy przychodów uzyskanych z pozarolniczej dzialalności gospodarczej prowadzonej w ramach SKA, która odpowiada proporcjonalnemu udzialowi akcjonariusza w dochodzie spółki.

3. Zaakceptowanie natomiast tezy, że przychód podatkowy akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez SKA nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy i w zakresie, w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy.

4. Ustawodawca, regulując obowiązki podatkowe w zakresie podatków dochodowych, przyjął jako zasadę opodatkowanie całego dochodu wypracowanego w trakcie roku podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno przez osoby prawne, jak i spółki nieposiadające osobowosci prawnej. W przypadku osób prawnych, uzyskiwany przez nie dochód jest opodatkowany jednolicie podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym podatnikiem jest osoba prawna, która dochód podatkowy uzyskała. Natomiast w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, dochód uzyskany w trakcie roku podatkowego jest również opodatkowany, przy czym w rozliczeniu na każdego ze wspólników (stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof).

TEZY

1. Dywidenda wyplacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) należy rozpoznawać jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem tym jest natomiast ta część sumy przychodów uzyskanych z pozarolniczej dzialalności gospodarczej prowadzonej w ramach SKA, która odpowiada proporcjonalnemu udzialowi akcjonariusza w dochodzie spółki.

3. Zaakceptowanie natomiast tezy, że przychód podatkowy akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez SKA nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy i w zakresie, w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy.

4. Ustawodawca, regulując obowiązki podatkowe w zakresie podatków dochodowych, przyjął jako zasadę opodatkowanie całego dochodu wypracowanego w trakcie roku podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno przez osoby prawne, jak i spółki nieposiadające osobowosci prawnej. W przypadku osób prawnych, uzyskiwany przez nie dochód jest opodatkowany jednolicie podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym podatnikiem jest osoba prawna, która dochód podatkowy uzyskała. Natomiast w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, dochód uzyskany w trakcie roku podatkowego jest również opodatkowany, przy czym w rozliczeniu na każdego ze wspólników (stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi E. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 16 kwietnia 2009r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek E. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wpłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), wobec czego, będzie uzyskiwała dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej przez SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochody z dywidendy wypłaconej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Wnioskodawczyni przedstawiła także obszerną argumentację, na poparcie wymienionej tezy. Podkreśliła, że z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, w zależności od ich formy prawnej - albo podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym, również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników – komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną zatem jej dochód jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu od osób fizycznych – wspólników spółek osobowych – art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodu wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (odpowiednio koszty) u wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki.

Jednak ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, przepis art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zdaniem wnioskodawczyni, nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów:

I. Brak udziału w zysku SKA

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych, typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Udział w zysku nie występuje w przypadku SKA z dwóch powodów:

- akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domaganie się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku.

- udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych. Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej.

II. Źródło przychodów

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziału spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jest wspólnikiem pasywnym, który nawet nie może reprezentować spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Tym samym dochody z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH").

Zgodnie z przepisami KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji KSH prowadzi zdaniem strony do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Dodatkowo, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykrywalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważono też, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie nie jest praktyczne, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowym argumentem, który w ocenie wnioskodawczyni przemawia za odrzuceniem takiego rozwiązania, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Podkreślono, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

- wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowym a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też

- braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw aby w tym momencie go opodatkować, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Kolejną kwestią problematyczną, na którą zwrócono uwagę we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprawa miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof, w których to przepisach wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż określone w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Podkreślono również, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 updof (przytoczono treść tego przepisu). W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., zaznaczając, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Zaakcentowano, że zgodnie z art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Podkreślono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego zasadnicze znaczenie w sprawie mają przepisy art. 5b ust. 2 oraz 8 ust. 1 updof. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wskazano nadto, że przepis art. 8 ust. 1 updof stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

Mając na względzie powyższe regulacje organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez spółkę osobową oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementeriuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do udziałów w spółce. W konsekwencji organ – wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni – uznał, że ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementarisza i akcjonariusza SKA, co więcej – nie podkreśla również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce.

Organ interpretacyjny wskazał, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, bez względu na pozycję jaką zajmuje w spółce, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez wspólnika ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka ta zobowiązana jest na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 updof, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku, a zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do sygnalizowanych przez wnioskodawczynię praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników SKA, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, organ ocenił uwagi te jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a po drugie – nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ zaakcentował, że o istnieniu obowiązku podatkowego nie decyduje to, czy określone czynności są praktykowane przez spółkę, czy też nie.

Jednocześnie, powołując się na art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, organ interpretacyjny stwierdził, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podkreślono, że stosownie do art. 44 ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny omówił szczegółowo zasady naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące (kwartały) roku podatkowego, a także składania zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak jak każdy wspólnik spółki osobowej.

Zaakcentowano, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej.

Wskazano, ze zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Podkreślono, że spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo pewnych zbieżności ze spółką akcyjną, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. SKA nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując organ stwierdził, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać od niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni powołanych wyżej przepisów.

Brak osobowości prawnej SKA – w myśl koncepcji ustawodawcy – przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 updof. Podstawą uzyskania zarówno dywidend, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są bowiem udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Organ zauważył, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest SKA, ale jej wspólnik. Nabywca akcji, od chwili ich nabycia stanie się wspólnikiem SKA osiągającym przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Updof, regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie wyłączyła stosowania tych przepisów w stosunku do akcjonariuszy SKA. Przystępując do SKA podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich na mocy ww. ustawy.

Z tych też względów organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, że dochody z dywidendy wypłacanej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof i w związku z tym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy miałyby podlegać opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów w ww. indywidualnej interpretacji. Zarzuciła błędną wykładnię art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Zdaniem wnioskodawczyni wymienione przepisy regulują dwa odmienne tryby przychodów, a mianowicie "dywidendy" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Wg skarżącej "dywidendy" obejmują zarówno zyski osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w SKA (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Strona powołała się także na zbieżny z jej stanowiskiem pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Przypomniała też, że stanowisko przeciwne, tj. zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów, znalazło aprobatę m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07, jak też WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1019/08.

Skarżąca uważa, że przepisy art. 5b ust. 2 oraz 8 updof, regulujące zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nakładają one na akcjonariuszy SKA obowiązki niemożliwe do spełnienia, pozostające w sprzeczności z przepisami K.s.h.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie w sposób obszerny uargumentował swoje stanowisko. M.in. stwierdził, że użyty w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem określenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend, jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku wspólnika. Nadto organ zauważył, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie: "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że w omawianym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Organ zarzucił tu stronie, że ustala treść normy prawnej w prawnej w oparciu o część przepisu, a nie jego całość.

W konsekwencji organ uznał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updof ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Organ interpretacyjny podtrzymał nadto stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku znajdują zastosowanie przepisy art. 5b ust. 2 oraz 8 ust. 1 updof.

5. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na interpretowaniu pojęcia "dywidenda" jako wyłącznie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w konsekwencji ich niezastosowanie do dywidend uzyskanych przez akcjonariusza SKA,

2) art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania akcjonariuszy w spółce konsndytowo-akcyjnej,

3) art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy,

4) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona rozbudowała swoją argumentację. Przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 4 updof strona stwierdziła, że przepis ten, podobnie jak art. 30a ust. 1 pkt 4 updof wymienia dwa odrębne typy przychodów, a mianowicie "dywidendy" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Skarżąca podkreśliła, że w przypadku "dywidend" ustawodawca nie ograniczył tego pojęcia wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak to jest w przypadku "innych przychodów". Zauważono, że inna interpretacja świadczyłaby o nieracjonalności ustawodawcy, który w sytuacji przyjęcia, że chodzi w obu przykładkach o przychody z udziału w zyskach osób prawnych, bezzasadnie wyodrębniałby dochód z dywidend, skoro ta kategoria przychodów mieściłaby się w zakresie "przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Podkreślono, że stanowisko skarżącej znajduje w tej materii potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołano się tu na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Zdaniem strony skarżącej organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 updof. Zdaniem skarżącej przepisy art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 updof nie mają zastosowania do opodatkowania akcjonariuszy SKA. Podkreślono, że pozycji akcjonariusza SKA nie można przyrównywać do pozycji wspólnika spółki osobowej. Analiza sytuacji prawnej akcjonariusza SKA wskazuje, że dochód uzyskany przez takiego akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca spółki kapitałowej. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć ww. regulacjami akcjonariuszy SKA, powinien wyraźnie to wskazać i jednocześnie określić jednoznacznie zasady rozliczania podatku w oparciu o te regulacje przez akcjonariusza SKA. W obecnym kształcie stosowanie ww. przepisów, z uwagi na szczególną pozycję akcjonariusza w SKA, może w praktyce okazać się niemożliwe.

Zarzut naruszenia przepisu art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updof strona argumentuje błędnym przyjęciem przez Ministra Finansów, że w przypadku akcjonariuszy SKA przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Skarżąca przy tym powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09, w którym skład orzekający doszedł do wniosku, że trudno jest uznać, iż akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Sąd ten uznał, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

W końcowym fragmencie skargi strona odniosła się do sformułowanego w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej. Strona sprzeciwiła się lakonicznemu jej zdaniem odniesieniu się w zaskarżonej interpretacji do korzystnego dla podatniczki orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołała się w tym miejscu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa.

8. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie E. P..

Z akt sprawy wynika że skarżąca wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w związku z posiadaniem przez nią akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) dochody uzyskiwane przez nią z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę spółkę, stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof i wobec tego, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

9. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca zaprezentowała stanowisko, w świetle którego dochody z dywidendy wypłacanej przez SKA akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W tej sytuacji nie występuje obowiązek odprowadzania przez akcjonariusza SKA zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego.

Według skarżącej, do analizowanego przypadku (w odniesieniu do akcjonariusza SKA) nie znajdują zastosowania przepisy art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof. Regulacje te natomiast posiadają odniesienie tylko do komplementariusza w SKA, który podlega obowiązkowi podatkowemu na takich samych zasadach, jak np. wspólnik spółki jawnej (m.in. jest obowiązany do odprowadzania zaliczek na poczet podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego).

10. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że ponieważ SKA nie jest osobą prawną, a jej akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Zastosowanie przy tym do wszystkich wspólników SKA będących osobami fizycznymi (tj. komplementarisza i akcjonariuszy) mają przepisy art. 5b ust. 2 oraz 8 ust. 1 updof.

Uzupełniająco organ interpretacyjny wskazał, że akcjonariusze SKA, podobnie jak komplementariusze, obowiązani są – na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 updof – jako podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

11. W skardze na indywidualną interpretację strona rozbudowała swoje stanowisko, zarzucając dodatkowo organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updof, przez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy SKA przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę spółkę, jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

13. W szczególności – zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego – na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę spółkę stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

Katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 updof. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie, co następnie skutkuje zróżnicowanym opodatkowaniem poszczególnych źródeł. W art. 10 ust. 1 pkt 7 updof ustawodawca wymienił, jako odrębne źródło przychodów, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, określając jednocześnie, że do tego źródła zaliczone zostały również przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 lit. a-c). Rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych zostały wyliczone w art. 17 ust. 1 (pkt 1-10).

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczył dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 skorelowane zostało unormowanie zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Strona skarżąca jest zdania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (podobnie jak art. 30a ust. 1 pkt 4) reguluje dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" oraz odrębnie "inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych". Wnioskodawczyni przy tym uważa, że konsekwencją tego rozdzielenia jest możliwość odniesienia pojęcia "dywidenda" do przychodów uzyskiwanych tak ze spółek kapitałowych, jak i SKA (a więc spółki mniemającej osobowości prawnej), natomiast drugi fragment przepisu ("inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych") dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych od osób prawnych.

Sąd nie zgadzając się z taką interpretacją przepisu, całkowicie podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny. Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4, a także art. 30a ust. 1 pkt 4 updof spójnik "i" ("dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych") świadczy o koniunkcji, zatem określenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend, jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej (osoby prawnej) do majątku wspólnika. W art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zamieszczony został przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie: "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że w omawianym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Organ zarzucił tu stronie, że ustala treść normy prawnej w oparciu o część przepisu, a nie jego całość.

Nie ulega zatem wątpliwości, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4, a także w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof określenie "dywidendy", ustawodawca odniósł wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacających takie świadczenia (spółek kapitałowych). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updof uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o., spółce akcyjnej) lub w spółdzielni (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniuk, C.H. BECK Warszawa 2004, s. 233).

Rozwiązanie przyjęte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof skorelowane zostało z unormowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"). Należy też uznać, że regulacja art. 22 ust. 1 updop, poprzez skumulowanie w jej treści zarówno przedmiotu opodatkowania (dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), a także stawki podatku, obejmuje swoim zakresem to, co na gruncie updof normuje zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, jak i art. 30a ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej powołanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o wszelkie dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach wyłącznie osoby prawnej. Należą do nich wymienione expressis verbis dywidendy, a także inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, wymienione w art. 10 updop. Ustawodawca w art. 10 updop zawarł szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc że dochodem jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego (por. L. Błystak: Komentarz do art. 10 updop [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex 2010, s. 186).

Ustawodawca zatem, zarówno na gruncie updop, jak i updof, skutki podatkowe uzyskania dywidendy wiąże wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych. Zyski uzyskane przez osoby prawne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dywidendy (inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) są opodatkowane niezależnie od opodatkowania dochodu osoby prawnej, która dokonuje ich wypłaty. Obciążenie zryczałtowanym podatkiem dywidendy ma więc charakter następczy (wtórny), albowiem zasadą jest, że wypłata dywidendy następuje z zysku osoby prawnej po jego opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1032/08 stwierdzając, że użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 updop. Zaprezentowana teza powinna być również odniesiona do dywidendy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Potwierdzeniem tego sposobu rozumowania mogą być także wnioski wypływające z treści art. 22 ust. 4 updop. Przepis ten wprowadził zwolnienie opodatkowania dywidend (innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w pkt 1 – 4. Oznacza to, że podmiot (akcjonariusz, udziałowiec), który spełnił te warunki nie będzie opłacał podatku od dywidendy (innego przychodu uzyskanego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Aprobata stanowiska wnioskodawczyni, tzn. przyjęcie, że dywidendy uzyskiwane przez akcjonariusza SKA należy traktować pod względem podatkowym tak samo, jak dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej (wyposażonej w osobowość prawną), oznaczałaby w przypadku akcjonariuszy SKA, którzy zwolnieni są z opodatkowania dywidendy (na podstawie art. 22 ust. 4 updop) całkowity brak opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie roku podatkowego w ramach SKA, w części w jakiej dochód ten odpowiadałby udziałowi tych akcjonariuszy w kapitale SKA. Sama bowiem spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Taka sama sytuacja występowałaby również w przypadku nie dokonania podziału zysku na dywidendy, a np. jego przekazania w całości na inwestycje (które np. opodatkowana podatkiem dochodowym osoba prawna finansuje z zysku po opodatkowaniu).

Wnioski wypływające z interpretacji uregulowań updop znajdują pełne odniesienie do omawianych rozwiązań legislacyjnych zawartych w updof. Powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że "podatkowa definicja" dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zasadne jest również przypomnienie, że przepisy regulujące wszelkie formy opodatkowania ryczałtowego stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i w stosunku do nich nie można stosować wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09).

14. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt prowadzenia przez SKA pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

W przypadku gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka, która nie została wyposażona w osobowość prawną, zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof. Stosownie do tego przepisu jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Gramatyczna wykładnia powołanej regulacji nie budzi wątpliwości. Wolą ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej zostały zakwalifikowane do kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analizowany przepis odnosi się ogólnie do spółek niemających osobowości prawnej, nie czyniąc żadnego wyjątku. W polskim systemie prawnym spółkami niemającymi osobowości prawnej są spółki cywilne (art. 860 i nast. K.c.) oraz osobowe spółki prawa handlowego (spółki jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz partnerskie). W art. 5b ust. 2 updof, ani w innych przepisach ustawy podatkowej prawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od reguł dotyczących spółek niemających osobowości prawnej, a które odnosiłyby się do spółek komandytowo-akcyjnych. Co więcej, w przepisie art. 8 ust. 1 updof, do którego odsyła art. 5b ust. 2, prawodawca postanowił, że przychody w spółce niebędącej osobą prawną [...], łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zrównane zostały (w aspekcie) podatkowym z przychodami ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.

Wyrażoną w art. 8 ust. 1 zasadę określania przychodów wspólnika udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (oraz połączenia z pozostałymi przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych) ustawodawca odniósł do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

W ocenie Sądu unormowania zawarte w przepisach art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 tworzą pewną spójną i logiczną całość. Kompleksowo regulują zasady rozpoznawania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, zasady rozpoznawania udziału w zysku, kosztów uzyskania przychodów oraz strat.

Analiza gramatycznej konstrukcji wskazanych unormowań pozwala na następujące wnioski:

1) przychody uzyskiwane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niemającą osobowości prawnej są przychodami jej wspólników pochodzącymi ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym art. 5b ust. 2 – wskazując na spółki pozbawione osobowości prawnej – nie wprowadza żadnego wyjatku wobec SKA, a w szczególności w stosunku do wspólnika będącego akcjonariuszem takiej spółki

2) przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niemającą osobowości prawnej są określane proporcjonalnie do udziału w zysku poszczególnych wspólników (proporcje te wynikają najczęściej z podstawowego aktu ustrojowego spółki [umowa/statut], a w razie braku takiego uregulowania, przyjmuje się równy udział wspólników w zysku spółki),

3) przypisane poszczególnym wspólnikom przychody łączy się z ich innymi przychodami, uzyskanymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (tj. opodatkowany na zasadach ogólnych),

4) proporcjonalnie do udziału w zysku spółki określa się na każdego ze wspólników koszty uzyskania przychodów (wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty), poniesione przez spółkę niemającą osobowości prawnej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

5) dane, o których mowa w pkt 3 i 4 stanowią podstawę obliczenia przypadającego na każdego ze wspólnika dochodu do opodatkowania.

Uwzględniając powyższą sekwencję działań, należy stwierdzić, że dochodem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie pdof, jest rozliczona proporcjonalnie do jego udziału w zysku różnica między uzyskanym w ramach działalności gospodarczej spółki przychodem, a kosztami uzyskania przychodu. Ustawodawca nie wprowadził nadto w ustawie podatkowej żadnych podmiotowych wyjątków, pozwalających na odmienne traktowanie pod względem podatkowym akcjonariusza SKA.

W szczególności literalna wykładnia art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz 8 ust. 2 pkt 1 updof nie pozwala na rozróżnienie formy i sposobu opodatkowania akcjonariuszy SKA w stosunku do komplementariuszy tych spółek, czy też wspólników jakichkolwiek innych spółek osobowych. Przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki, która nie ma osobowości prawnej, są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 updof.

Dla porządku wypada przypomnieć, że analogiczne rozwiązania legislacyjne pomieszczone zostały również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, zostały uregulowane w art. 5 updop., stanowiącym odpowiednik art. 8 ust. 1 updof (art. 5 ust. 1 updop) oraz z pewnymi modyfikacjami art. 8 ust. 2 pkt 1 updof (art. 5 ust. 2 updop). Przychód ustalony w sposób przewidziany w art. 5 ust. 1 updop łączy się z pozostałymi przychodami wspólnika, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Podkreślenia wymaga, że dywidendy z tytułu udziału w zyskach SKA nie zostały wymienione w katalogu określonym w art. 10 updop, w którym w sposób taksatywny wyszczególniono rodzaje dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych updop.

15. Przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne – akcjonariuszy SKA, z tytułu udziału w tej spółce, stanowią dla wspólnika będącego akcjonariuszem przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2), rozliczane na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof, rodzi konieczność zastosowania art. 44 updof. Z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 updof wypływa bowiem jednoznaczna dyrektywa, nakładająca na podatnika określony obowiązek w przypadku, gdy uzyskiwane przez niego przychody zostaną rozpoznane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h (zastrzeżenie to nie dotyczy omawianego przypadku).

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Do ustalenia wysokości dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej, stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof.

Argumenty przemawiające za przyjęciem powyższego stanowiska pogłębione zostały w pkt 25 in fine niniejszego uzasadnienia.

16. Powyższe rozważania (ujęte punktach 13 – 15 ) pozwalają na konstatację, że gramatyczna wykładnia przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz w związku z art. 44 ust. 1 i 4, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a § 1 pkt 4 updof wskazuje na to, że:

1) przychody jakie uzyskuje osoba fizyczna z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika,

2) sformułowanie "spółka niemająca osobowości prawnej" (art. 5b ust. 2 updof) odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej),

3) użycie ogólnego określenia "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w art. 5b ust. 2 updof zasada rozpoznawania przychodów, dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce niemającej osobowości prawnej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

4) pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 updof) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (wspólnika spółki cywilnej i jawnej, komplementariusza i komandytariusza spółki komandytowej, komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, partnera spółki partnerskiej),

5) podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnik,

6) obliczenie wysokości przypadającego na wspólnika dochodu, podlegającego opodatkowaniu, następuje z uwzględnieniem proporcji jego udziału w zysku spółki osobowej (art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof)

7) treść art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 ("dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych [...]") wyklucza możliwość uznania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza SKA za przychód z kapitałów pieniężnych, podlegających opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem,

8) brak jakiegokolwiek przepisu podatkowego, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza SKA odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza SKA oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej,

a zatem

9) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobligowany będzie do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w zakresie podatków dochodowych, na takich samych zasadach, jak komplementariusz tej spółki oraz wspólnicy innych spółek osobowych.

W ocenie Sądu zastosowanie też znajduje art. 44 updof, zgodnie z którym podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (skoro ustawa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak komplementariusza; por. też pkt 25 uzasadnienia),

17. Zaprezentowany wyżej tok rozumowania jest zbieżny ze stanowiskiem przyjętym m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1019/09, z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1032/08, z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/GL 211/09. W ostatnim z wymienionych wyroków skład orzekający wyraził pogląd, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Stanowisko to podzielał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07 (wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

18. Z powyższym nie zgadza się strona skarżąca, kwestionując zasadność posługiwania się wykładnią językową przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, 30a ust. 1 pkt 4, a także art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof.

Analizując art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 strona skarżąca dokonuje rozszerzającej interpretacji tych przepisów, wskazując że użyte w nich sformułowanie: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się także do dywidend z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, a więc podmiotu, który nie został wyposażony w osobowość prawną. Jednocześnie strona de facto wyklucza możliwość stosowania do umawianego przypadku regulacji art. 5b ust. 2 oraz 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof.

Powyższy zabieg skarżąca tłumaczy przede wszystkim trudnością odniesienia do akcjonariusza SKA takich samych zasad rozliczania podatku dochodowego, jak w przypadku komplementariusza tej spółki, czy też wspólnika innej spółki osobowej. Owe trudności np. w wyliczeniu zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego (a w pewnych przypadkach nawet niemożność ich określenia) wiążą się ze specyficzną sytuacją prawną akcjonariusza w SKA, w szczególności w przypadku, gdy akcje są akcjami na okaziciela, wprowadzonymi do publicznego obrotu i często zmieniają właścicieli.

Argumentacja skarżącej wypływa również z treści art. 126 K.s.h., który stanowi, ze w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W powyższy tok rozumowania strony skarżącej wpisuje się stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07. Sąd ten uznał, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Zdaniem tego Sądu akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy. Sąd przyjmując powyższe założenia we wskazanym wyżej wyroku, kierował się literalną wykładnią przepisów podatkowych, opartą dodatkowo o analizę systemową w powiązaniu z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający rzecz jasna nie podziela tego stanowiska, a to z powodów szczegółowo wyłuszczonych w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. Pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Krakowie nie został też zaaprobowany w innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09). W tym ostatnim wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że brzmienie powołanych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. Za takim stanowiskiem przemawia także konkluzja płynąca z wykładni historycznej przepisów obu ustaw (tj. updof i updop). W momencie ich tworzenia nie było bowiem innej możliwości uzyskania dywidendy, jak tylko od osoby prawnej, a zmiany w polskim systemie prawnym, jakie nastąpiły wraz z wejściem w życie K.s.h. i wprowadzeniem do tego systemu spółki komandytowo-akcyjnej nie przełożyły się na odpowiednie zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., w zakresie, w jakim odnosi się on do kwestii braku możliwości zaliczenia do przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskanej przez akcjonariusza SKA dywidendy.

Z tych też względów wyrażona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego ocena stanowiska skarżącej (wnioskodawczyni wskazuje, że dywidenda otrzymana przez akcjonariusza SKA stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega zryczałtowanemu podatkowi) jest prawidłowa. W konsekwencji organ interpretacyjny słusznie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podkreślić przy tym należy, że pytanie wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji ograniczało się tylko do tej kwestii.

19. Niemniej jednak - w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu - pojawiająca się coraz częściej w obrocie prawnym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej (tut. Sąd odnotował również zjawisko przekształcania się dużych spółek akcyjnych w spółki komandytowo-akcyjne) wymaga nieco szerszego odniesienia się do problemów, jakie wiążą się z opodatkowaniem akcjonariuszy SKA w zakresie podatków dochodowych.

Jeżeli bowiem wykluczyć kwalifikację dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza SKA, jako przychodu z kapitału pieniężnego (art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof), co zdaniem WSA w Gliwicach jest oczywiste, należałoby odpowiedzieć na dwa kolejne pytania:

- do jakiej innej kategorii należy zakwalifikować przychody wspólnika SKA, będącego akcjonariuszem, uwzględniając katalog przychodów określony w art. 10 ust. 1 updof,

- co stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód wspólnika SKA będącego akcjonariuszem.

W odniesieniu do tychże kwestii odnotować należy istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

20. Dla Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak też WSA w Gliwicach w powołanych wyżej wyrokach zasadnicze znaczenia miała wykładnia gramatyczna i systemowa, odnosząca się do istoty opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych w trakcie roku podatkowego w ramach prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą osób prawnych i spółek niemających osobowości prawnej (ta ostatnia kwestia wyeksponowana została w szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 września 2009, sygn. akt I SA/GL 211/09). Konsekwencją tego jest uwzględnienie toku rozumowania zaprezentowanego w pkt 16 niniejszego uzasadnienia i przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w zakresie podatków dochodowych, na takich samych zasadach, jak komplementariusz tej spółki oraz wspólnicy innych spółek osobowych. Innymi słowy przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) należy rozpoznawać jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem tym jest natomiast ta część sumy przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach SKA, która odpowiada proporcjonalnemu udziałowi akcjonariusza w dochodzie spółki.

21. Jak już zaznaczono, wykluczając rozpoznanie dywidendy akcjonariusza SKA jako przychodu z kapitałów pieniężnych, w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych można zaobserwować próby różnej kwalifikacji. W przywołanym wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 (I SA/Kr 211/09) skład orzekający – odnosząc się do umiejscowienia dywidendy akcjonariusza SKA w katalogu ustalonym w art. 10 ust. 1 updof – uznał taką dywidendę za przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

Odnotować też należy pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 (uchylono nim wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07). Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, ale – jak już zaznaczono – zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA winny być postrzegane identycznie zarówno na gruncie updof, jak i updop. W wyroku tym NSA stwierdził, że nawet jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczeniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Skład orzekający NSA w ww. wyroku nie przesądził wprawdzie expressis verbis, że dywidendę uzyskaną przez akcjonariusza SKA należy traktować, jak dywidendę, o której mowa w art. 22 ust. 1 updop, to jednak w dalszej części uzasadnienia wskazał, że "podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto". NSA uznał, że dla celów podatkowych mają znaczenie przepisy K.s.h. (art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i 2).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09 uznał, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

22. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowany wyżej pogląd WSA we Wrocławiu zasługuje na aprobatę. Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód musi zostać zakwalifikowany do jednej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 updof. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że przychody akcjonariusza SKA nie mogą zostać zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 updof określa jako odrębną kategorię przychodów "inne źródła", a ustawodawca w art. 20 ust. 1 updof rozwinął, jak kategorię tę należy rozumieć, zawierając jedynie przykładowe wyliczenia przychodów mieszczących się w pojęciu "inne źródła". Tym niemniej do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone te przychody, które mogą zostać zakwalifikowane do jakiegokolwiek innego źródła wyliczonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. W rozpatrywanym przypadku przepis art. 5b ust. 2 updof w sposób jednoznaczny przesądza o kwalifikacji uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych przychodów do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tzw. "pasywny" udział akcjonariusza w SKA, który poprzez zaangażowanie kapitału w tej spółce ma prawo do udziału w zyskach w postaci dywidendy, jest zbliżony do relacji komandytariusz – spółka komandytowa. W przypadku komandytariusza poza sporem jest fakt, iż uzyskiwane przez niego przychody z udziału w spółce komandytowej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

23. Jak już zaznaczono kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest rozstrzygnięcie, co stanowi przychód akcjonariusza SKA.

W ocenie skarżącej przychodem tym jest jedynie dywidenda, postrzegana jako realna wypłata z zysku uzyskanego przez spółkę. Tak też przychód akcjonariusza postrzegany jest – niezależnie od jego kwalifikacji w ramach katalogu wymienionego w art. 10 ust. 1 updof - w ww. wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 849/09), WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. (I SA/Kr 219/09), czy też WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., (I SA/Kr 1181/07).

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1065/09), zaliczając do przychodów akcjonariusza SKA dywidendę ("quasi-dywidendę"), stanął na stanowisku, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. W wyroku tym wskazano natomiast, że każdorazowy przychód spółki wypracowany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza.

Stanowisko, iż przychodem akcjonariusza SKA jest jedynie otrzymana dywidenda, argumentowane jest konkretnymi regulacjami K.s.h., odnoszącymi się do akcjonariuszy SKA.

Art. 126 § 1 pkt 2 odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki akcyjnej, m.in. w sprawach dotyczących akcjonariuszy. Stosownie natomiast do art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. postanowiono, że zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Z postanowień powyższych przepisów wynika, że akcjonariuszowi przypada dywidenda za poprzedni rok obrachunkowy, tylko wówczas, gdy walne zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku. Uchwała także określa jaka część wypracowanego w ramach SKA zysku ma być przeznaczona do podziału między akcjonariuszy.

Jak zatem wskazano w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, na co powołuje się wnioskodawczyni w skardze, roszczenie o wypłatę dywidendy po stronie akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie i jej wypłata następuje z zysku wypracowanego w roku poprzednim (wyjątkiem są zaliczkowe wypłaty z zysku.

24. Powyższego stanowiska nie podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zysk SKA w ujęciu K.s.h. oraz dochód uzyskany z określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, nie są pojęciami tożsamymi.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, przepisy art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof wskazują, że przychodem komplementariusza, jak i akcjonariusza SKA jest ta część sumy przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach SKA, która odpowiada proporcjonalnemu udziałowi akcjonariusza (komplementariusza) w dochodzie spółki.

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Powyższe uregulowanie, jak i art. 8 ust. 1 updof, nie pozwalają przypisać dla celów podatkowych, całego przychodu uzyskanego przez SKA w trakcie roku podatkowego, tylko komplementariuszowi. Zaakceptowanie natomiast tezy, że przychód podatkowy akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez SKA nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy i w zakresie, w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy. Nadmienić przy tym należy, że wspólnicy konstruując statut SKA mogą do niego wprowadzić postanowienia, stosownie do których będzie można odstąpić od podziału zysku między akcjonariuszy. W takim wypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym objęty będzie wyłącznie dochód w części przypadającej na komplementariusza. Sądowi natomiast z urzędu wiadomym jest, że w spółkach komandytowo-akcyjnych udział komplementariuszy jest na ogół niewielki (jeden do kilku procent). W takiej sytuacji, aprobata stanowiska wnioskodawcy, oznacza że za dany rok podatkowy opodatkowaniu może podlegać tylko niewielki ułamek dochodu uzyskanego przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej (przypadający na komplementariusza).

Dodać przy tym należy, że jeżeli przychodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego nie będzie można przypisać akcjonariuszom, stosownie do proporcji ich udziału w zysku SKA, odpadnie również możliwość rozliczania podatkowego kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez SKA w związku z prowadzeniem przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 2 pkt 1 updof przewiduje bowiem rozliczanie kosztów uzyskania przychodów (także strat i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w odniesieniu do każdego wspólnika, a nie spółki osobowej.

Z art. 8 ust. 1 updof wynika, że w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółki niemające osobowości prawnej, uzyskiwany z tej działalności przychód jest przychodem wszystkich wspólników, a nie spółki. Podzielenie zatem stanowiska wnioskodawczyni oznaczałoby, że przychód w wysokości odpowiadającej proporcjom udziału akcjonariuszy w zysku SKA, nie będzie mógł zostać nikomu przypisany. Natomiast unormowania art. 8 ust. 1 updof, ani żaden inny przepis (w tym art. 147 § 1 K.s.h.) nie pozwalają na przypisanie całego przychodu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, tylko i wyłącznie komplementariuszowi.

Jak już wskazano, stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki (o ile statut nie stanowi inaczej). Przypisując zatem komplementariuszowi do opodatkowania tę część dochodu, która odpowiada jego proporcjonalnemu udziałowi w zysku, nie bierze się pod uwagę jaką część zysku faktycznie mu wypłacono i czy w ogóle dokonano takiej wypłaty. Bezsporne w sprawie jest natomiast to, że komplementariusz, podobnie jak wspólnik innej spółki osobowej, obowiązany jest do odprowadzania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego nawet wówczas, gdy w trakcie roku podatkowego nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 K.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy każdy wspólnik (w tym przypadku komplementariusz) może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Statut spółki może przyjąć inne rozwiązania, w tym np. zrównać termin wypłaty komplementariuszowi przypadającego mu udziału w zysku z terminem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA (art. 37 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.). Trudno zatem uznać, że komplementariuszowi SKA, w trakcie roku podatkowego, przysługuje roszczenie o wypłatę tej części zysku, która odpowiada proporcjom jego udziału w zysku spółki, jeżeli zysk ten może mu zostać wypłacony z końcem roku podatkowego, albo – co jest rozwiązaniem najczęściej spotykanym w praktyce – wspólnicy w umowie spółki (statucie) określają zasady podziału zysku, w tym jaka część zysku podlegać będzie podziałowi między wspólników, a jaka zarachowana zostanie na inne fundusze spółki (np. fundusz inwestycyjny). Czym innym jest zatem zysk wspólnika w rozumieniu przepisów K.s.h., a czym innym przypadający na wspólnika dochód podlegający opodatkowaniu, w ujęciu ustawy podatkowej. Powyższą zasadę, dotyczącą komplementariusza SKA, zdaniem Sądu można odnieść do akcjonariuszy SKA. Skoro bowiem komplementariusz i akcjonariusz – stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. mają co do zasady uczestniczyć proporcjonalnie do ich wkładów w zyskach SKA, to realizacją tej reguły będzie stan, w którym z zysku księgowego uzyskanego przez SKA część pozostawiona zostanie do dyspozycji spółki, a część przeznaczona do podziału między akcjonariuszy i komplementariuszy, z zachowaniem proporcji ich udziału w zysku.

Statut spółki może przyjąć wprawdzie inne rozwiązania, nie może to jednak wpłynąć na zakres obowiązków podatkowych. Z tych też względów za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy SKA przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę, jest przychodem należnym, od którego winny być odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazać też należy, że za podlegający opodatkowaniu dochód należy uznać przyrost czystego majątku z określonego źródła przychodów. W przypadku akcjonariuszy SKA za dochód należy uznać zatem również przyrost majątku spółki osobowej w związku z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, co przekłada się na wartość obejmowanych przez nich tytułów uczestnictwa w spółce, tj. akcji.

25. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że wykładnia gramatyczna (językowa) przepisu ustawy podatkowej nie zawsze jest efektywna. Stąd też zasadne jest czasem odwoływanie się do innych reguł interpretacyjnych, jak wykładni systemowej, celowościowej i innych.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd dostrzega pewne techniczne problemy, jakie mogłoby się wiązać z wyliczeniem wysokości przypadającego na akcjonariusza przychodu (dochodu) za poszczególne miesiące roku podatkowego, w przypadku gdy obejmowane przez nich akcje są akcjami na okaziciela, wprowadzonymi do publicznego obrotu. Powyższe wskazuje, że ustawodawca nie nadążał z odpowiednimi zmianami ustaw podatkowych po wprowadzeniu do obrotu prawnego Kodeksu spółek handlowych.

Jednakże dokonując interpretacji przepisów, których praktyczne zastosowanie może budzić (w określonych sytuacjach) pewne trudności (chodzi głównie o art. 44 updof w związku z art. 14 tej ustawy), nie można naruszać istoty podatków dochodowych, przyjętych w Polsce systemowych rozwiązań dotyczących opodatkowania dochodów, ani doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy.

Opodatkowanie dochodów w polskim systemie prawnym unormowane zostało w dwóch ustawach: ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zakresem podmiotowym pierwszej z wymienionych ustaw objęte zostały osoby fizyczne (art. 1 updof), natomiast drugiej – co do zasady - osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 updop). Podatnikiem podatku dochodowego nie są natomiast spółki osobowe prawa handlowego (tj. spółki jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz partnerskie), wyjąwszy przypadek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 updop (przepisy updop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), której to sytuacji nie dotyczy rozpatrywana sprawa. W miejsce opodatkowania podatkami dochodowymi spółek osobowych, ustawodawca przyjął, że podatnikami takich spółek są ich wspólnicy. Najogólniej rzecz biorąc wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wspólnik będący osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku skarżąca, będąc akcjonariuszem spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z tej spółki.

W stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego identyfikowane są podwójnie – z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę. Z drugiej strony nie są podatnikiem podatku dochodowego. Jak już zaznaczono podmiotowość taką ma nie spółka osobowa, ale jej wspólnicy.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych jest wprawdzie wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową.

Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223). Przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu jednostki, jaką w rozpatrywanym przypadku jest spółka osobowa.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wyprowadzić można wniosek, że ustawodawca, regulując obowiązki podatkowe w zakresie podatków dochodowych przyjął jako zasadę - opodatkowanie całego dochodu wypracowywanego w trakcie roku podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno przez osoby prawne, jak i spółki nieposiadające osobowości prawnej.

W przypadku osób prawnych, uzyskiwany przez nie dochód jest opodatkowany jednolicie podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym podatnikiem jest osoba prawna, która dochód podatkowy uzyskała. Natomiast w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, dochód uzyskany w trakcie roku podatkowego jest również opodatkowany, przy czym w rozliczeniu na każdego ze wspólników (stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof).

W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania, oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37).

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (albo fizycznych) dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Uznanie, że przychód akcjonariusza SKA stanowi wyłącznie dywidenda, łamie powyższą zasadę opodatkowania dochodów.

Przyjęcie stanowiska wnioskodawczyni prowadzić może do naruszenia innych podstawowych zasad prawnych.

Sytuacja, w której dochód wypracowany w ramach spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków dochodowych w znaczącej części, tj. przypadającej na akcjonariuszy (bo np. komplementariusz dysponuje 1% udziału w zysku, a walne zgromadzenie nie dokonało jego podziału między akcjonariuszy) i w całości przeznaczony zostanie na inwestycje, narusza zasadę równego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, wyrażoną chociażby w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przedsiębiorca działający w innej formie prawnej wydatki inwestycyjne obowiązany będzie pokrywać z zysku po opodatkowaniu. W piśmiennictwie akcentuje się, że zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz: Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. 1999/1/11). Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości systemu podatkowego będzie stan, w którym prowadzenie działalności gospodarczej w formie SKA będzie pod względem podatkowym uprzywilejowane w stosunku do innych form organizacyjno-prawnych taką działalność uskuteczniających.

Akceptacja proponowanego przez wnioskodawczynię stanowiska oznacza w efekcie, że o powstaniu obowiązku podatkowego i jego ostatecznej wielkości decydować będzie nie ustawa, a oświadczenie stron, stanowiące podstawę konstrukcji statutu SKA lub uchwała walnego zgromadzenia wspólników SKA w sprawie podziału zysku. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

O obowiązkach podatkowych nie mogą decydować również przepisy K.s.h., regulujące prywatnoprawne stosunki między wspólnikami.

Z kolei trudności techniczne związane z obliczeniem wysokości dochodu uzyskanego w trakcie roku podatkowego przez akcjonariusza SKA nie stanowią dla Sądu argumentu przekonującego, że słuszne i sprawiedliwe jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów mieszczących się w systemie prawa prywatnego (K.s.h.), z pominięciem materialnoprawnych regulacji podatkowych oraz z naruszeniem reguł związanych z opodatkowaniem dochodów, a także innych zasad. Nie znajduje tu uzasadnienia również reguła uwzględniania wątpliwości na korzyść podatnika, skoro przyjęcie wersji lansowanej przez tegoż podatnika oznaczać będzie złamanie reguł wypływających z regulacji ponadustawowych.

Na marginesie dodać należy, że SKA obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zasady rachunkowości pozwalają na ustalenie, jaka część przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne akcje w określonym przedziale czasowym. Na tej podstawie akcjonariusz – podatnik obowiązany będzie ustalić wysokość przypadających na niego ciężarów podatkowych.

Skład orzekający podziela stanowisko, które zajął WSA Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/GL 211/09, iż opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Powyższy wniosek wyprowadzić można z zasady zakazu podwójnego opodatkowywania tych samych należności.

Z poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą wyprowadzić można wniosek, że dostrzegła ona swoistą "lukę w prawie". Chodzi o możliwość wykorzystania instytucji spółki komandytowo-akcyjnej i takim ułożeniu jej stosunków wewnętrznych, że wypracowywany przez nią zysk księgowy, tylko w niewielkim stopniu (przypadającym na komplementariusza) podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków dochodowych. Sąd uznał, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prowadząca do akceptacji tego stanowiska. Ponieważ treść art. 5b ust. 1, a także 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, zdaniem Sądu zgodna z opisanymi wyżej zasadami opodatkowania dochodów, a także zasadami konstytucyjnymi będzie taka wykładnia art. 44 i 14 updof, która prowadzi do konkluzji, że sytuacja prawno-podatkowa akcjonariusza SKA jest zrównana z sytuacją komplementariusza tej spółki oraz wspólników innych spółek osobowych.

26. Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisami, Sąd uznał, że interpretacja nie narusza prawa. Wydana interpretacja zawiera:

- ocenę stanowiska wnioskodawcy (organ uznał je za nieprawidłowe);

- wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska (uznano, że dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza SKA nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych i nie podlega zryczałtowanemu podatkowi, a następnie uznano, że akcjonariusz podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak komplementariusz SKA i wspólnicy innych spółek osobowych);

- wyczerpujące uzasadnienie prawne powyższego stanowiska.

Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów (w rozpatrywanym przypadku zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zawiera wszystkie ww. elementy. Jak już zaznaczono zadane przez wnioskodawczynię pytanie dotyczyło wyłącznie kwestii, czy dywidenda uzyskane przez akcjonariusza SKA jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof i w związku z tym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wnioskodawczyni udzieliła na to pytanie pozytywnej odpowiedzi.

Sąd uznał, że wobec dużych rozbieżności w orzecznictwie, w odniesieniu do omawianego problemu (zasadniczo poza kwestią stanowiącą istotę zadanego przez wnioskodawczynię pytania), nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 14a w związku z art. 121 oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się przez organ do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

27. W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.