Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 791/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 791/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r., sprawy ze skarg K. Spółka z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...], [...],, [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia "K" Sp. z o.o. w B., dalej zwanej "Spółką", nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od lipca do grudnia 2007 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2007 r., Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących usługi nadzoru inwestorskiego nad budową biurowca "K" oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy tego biurowca, wystawionych przez "S" Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że zakupione przez podatnika usługi nadzoru wykazane w fakturach nie zostały wykonane. Stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", organ I instancji nie uznał przedmiotowych faktur za stanowiące podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikających z nich kwot podatku.

W zakresie miesiąca września 2007 r. stwierdzono z kolei, że "K" Sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z faktury obejmującej usługę konsultacyjno-doradczą w zakresie budowy budynku "K" wystawionej przez "S" z siedzibą w USA. Ustalono bowiem, że zaimportowana przez Spółkę "K" w/w usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez firmę "S" Ltd. Skarżąca nie dokonała zatem importu usługi, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji domagając się ich uchylenia w całości. Zdaniem podatnika organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, czego konsekwencją były ustalenia faktyczne niezgodne z rzeczywistością. To z kolei doprowadziło do nieprawidłowego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Decyzjami z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcia dotyczące miesięcy: lipiec, sierpień oraz od października do grudnia, organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazał, że umową z dnia 2 lipca 2007 r. "S" Sp. z o.o. zobowiązała się względem skarżącej prowadzić, koordynować oraz nadzorować budowę budynku "K". Na podstawie drugiej umowy – zawartej również 2 lipca 2007 r. – Spółka ""S"" zobowiązała się do nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca "K", polegającą w szczególności na kontroli podpisanych umów i zleceń, poprawności otrzymywanych faktur wraz z protokołami. Organy uznały, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Organ podał, że wynikający z w/w faktur termin wykonania usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowca "K" poprzedza termin rozpoczęcia budowy tego biurowca, co ustalono korzystając z szeregu dowodów: decyzji Starosty K. z dnia 27 listopada 2007 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę; porozumienia kontraktowego z generalnym wykonawcą inwestycji określającego datę przekazania placu budowy wykonawcy na 3 marca 2008 r.; zapisy w dzienniku budowy biurowca "K" wskazujące na 17 marca 2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy oraz zeznania świadków. Ponadto inspektorzy nadzoru, którzy w imieniu "S" Sp. z o.o. nadzorowali budowę "K" nie potwierdzili, by w 2007 r. podejmowali jakiekolwiek czynności w ramach nadzoru inwestycyjnego lub ekonomicznego dotyczącego w/w budowy wykazane w fakturach wystawionych przez "S" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "K". Ponadto organ podał, że w ramach usług nadzorczych nie podjęto żadnych czynności związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynku "K". W ocenie organu również zeznania prezesa zarządu Spółki – A. Ś. oraz prezesa zarządu ""S"" Sp. z o.o. - M.K. nie potwierdziły faktu sprawowania przez "S" Sp. z o.o. nadzoru na etapie projektowania biurowca "K".

Organ II instancji odniósł się również do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Uznał mianowicie, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie narusza art. 210 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Organ podał ponadto, że przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe dotyczące rzekomej współpracy "S" Sp. z o.o. ze spółką "D" (wykonawcą projektu biurowca) w fazie projektowania, które ujawniło, że inspektorzy sprawujący nadzór w imieniu "S" Sp. z o.o. nie brali w 2007 r. udziału w uzgodnieniach dotyczących projektowania budynku "K". Odnosząc się do zarzutu, jakoby postępowanie dowodowe ograniczyło się do zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ zebrał i ocenił także inne dowody, jak np. umowy zawierane przez Spółkę i decyzja administracyjna. Dalej organ zauważył, że nie służyłoby wyjaśnieniu istoty sprawy przeprowadzenie dowodu z dokumentacji projektowej budynku "K" oraz z korespondencji między projektantami ze spółki "D" a A. Ś.. Zgromadzone dowody potwierdzają zaś, że dokumentację projektową w/w budynku w całości wykonała spółka "D", natomiast inspektorzy działający na zlecenie "S" Sp. z o.o. zostali zapoznani z ww. dokumentacją dopiero na początku 2008 r. Organ odwoławczy uznał także, że nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy "S" Sp. z o.o. wnosiła uwagi dotyczące przygotowywanych projektów. Zebrane dowody pozwoliły bowiem w sposób bezsprzeczny stwierdzić, że spółka ""S"" w ramach nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego, którego wykonanie stwierdzała w zakwestionowanych fakturach, nie brała udziału w nadzorowaniu prac nad projektem budynku "K". Z kolei, w ocenie organu, okoliczności udziału Spółki "K" w podejmowaniu decyzji związanych z projektowaniem biurowca "K" nie mają związku z ustaleniem faktu wykonywania przez "S" Sp. z o.o. usług nadzoru w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że inspektorzy nadzoru, których wskazał w zeznaniach M.K. jako sprawujących nadzór nad dokumentacją projektową "K" w wykonaniu jego poleceń służbowych, nie potwierdzili tego faktu. Zeznali natomiast, że polecenia dotyczące nadzoru sprawowanego faktycznie od momentu rozpoczęcia budowy biurowca otrzymywali od A. Ś. Okoliczność ta w ocenie organów podatkowych podważa wiarygodność zeznań złożonych przez M. Kołaczkowskiego. Spółka "K" uważa, że okoliczność współpracy inspektorów nadzoru z A. Ś., a nie z M. K. pełniącym w 2007 r. funkcję prezesa zarządu Spółki ""S"" nie ma znaczenia dla wyjaśnienia faktu czy w 2007 r. firma ""S"" konsultowała przygotowywane projekty budynku "K". W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone dowody z przesłuchań inspektorów nadzoru posłużyły udowodnieniu okoliczności, że M. K. reprezentujący w 2007 r. jako prezes zarządu Spółkę ""S"" nie pozostawał w stosunkach służbowych z inspektorami nadzoru, którzy rzekomo w imieniu Spółki ""S"" mieli konsultować projekt budynku "K", a także nie wydawał im w tym zakresie żadnych poleceń służbowych. Organ odwoławczy podał również, że włączone do akt sprawy postanowienia prokuratorów Prokuratury Okręgowej mają znaczenie informacyjne i są pozbawione waloru dowodowego. Nie jest prawdziwe stanowisko podatnika, że ze względu na te postanowienia organ I instancji uznał zeznania M. Kołaczkowskiego i A. Ś. za niewiarygodne. Taka ocena powyższych zeznań przez organ I instancji jest wynikiem wnikliwiej analizy dowodów zebranych w sprawie, które nie potwierdziły faktów zeznanych przez w/w świadków i tym samym zaprzeczyły prawdziwości złożonych przez nich zeznań.

Uzasadniając decyzję dotyczącą miesiąca września wskazano, że w dokumentacji Spółki brak jest umowy, z której wynikałoby zawarcie ze "S" Ltd. umowy dotyczącej konsultacji i doradztwa w zakresie budowy w/w budynku. Ponadto amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła istnienia takiego podmiotu jak "S" Ltd. Także Spółka "K" nie udzieliła wyjaśnień dotyczących wykonania usługi objętej sporną fakturą ani wbrew zapewnieniom prezesa jej zarządu, nie przedstawiła opracowania stanowiącego rezultat tej usługi. Ponadto w ocenie organu, udziału spółki amerykańskiej w realizacji przedmiotowej inwestycji nie potwierdzają zeznania świadków. Również brak dowodu potwierdzającego zapłatę przez Spółkę kwoty 37 tys. USD (103 911 zł) wynikającej z faktury stwierdzającej zakup od firmy "S" przez Spółkę "K" usługi konsultacyjno – doradczej w zakresie budowy "K" stanowi okoliczność podważającą rzeczywisty charakter zakupu nią udokumentowanego. Organ wyjaśnił, że na wiarę nie zasługują w omawianym zakresie zeznania prezesa zarządu Spółki - A. Ś., gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w innych dowodach. Ponadto z odzyskanych plików z twardych dysków spółki "B", która to spółka prowadziła dokumentację księgową podatnika wynika, że przedmiotowa faktura została wygenerowana na komputerze tej spółki. Również ta okoliczność podważa rzetelność przedmiotowej faktury. Odnosząc się do argumentów przedstawionych w odwołaniach podano, że choć umowa między "K" a "S" Ltd. nie musiała być zawarta w formie pisemnej, to wobec niezachowania tej formy brakuje dowodów wskazujących na istnienie takiej umowy. Tym bardziej, że podatnik wszystkie umowy zawierał w formie pisemnej. Organ przedstawił również dowody świadczące przeciwko twierdzeniu, że to prezes zarządu Spółki osobiście konsultował się ze "S" Ltd. oraz przypomniał, że nie przedłożono opracowania, które miało być rezultatem wykonania przez amerykańską firmę usługi konsultacji projektu budynku "K".

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie,

2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

3. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięć na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku spraw okoliczności,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a to ze względu na brak zbadania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

6. art. 210§1 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji.

Uzasadniając skargi Spółka podała w szczególności, że skoro organ uznał za niewiarygodne zeznania A. Ś. oraz M.K., to pozostałe zeznania oceniono jako wiarygodne. Jednak wbrew zeznaniom J.P. organ uznał, że współpraca projektanta i inspektorów nadzoru nie miała miejsca. Ponadto, choć organ podatkowy nie uznał zeznań A. D. za niewiarygodne, nie przyjął w podstawie faktycznej decyzji powoływanych przez niego okoliczności. Z kolei zarzut naruszenia art. 187 i 188 O.p. uzasadniono podając, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach świadków, ignorując inne źródła dowodowe, jak np. kolejne wersje projektu budynku, korespondencję pomiędzy inwestorem a projektantem, oraz nie przeprowadzając innych koniecznych dowodów, np. przesłuchania w charakterze świadka M.S., wyznaczonego do kierowania pracami projektowymi. Ponadto wskazano, że jest powszechnie wiadomym, że żaden inwestor, który powierza nieznanej firmie zewnętrznej zaprojektowanie inwestycji przeprowadzanej na szeroką skalę i wymagającej znacznych nakładów finansowych, nie pozostawia projektu wyłącznie w gestii jednego architekta, bez zapewnienia bieżącej kontroli przebiegu procesu. Zwrócono także uwagę na konieczność przeprowadzenia audytu dokumentacji projektowej przez firmę zagraniczną, wynikającą z § 9 umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 19 czerwca 2007 r. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na brak mocy dowodowej postanowień prokuratora wydawanych w toku postępowania karnego.

W skardze na decyzję dotyczącą miesiąca września zarzucono w szczególności, że brak pisemnej umowy pomiędzy "S" oraz "K" Sp. z o.o. nie przesądza o braku istnienia umowy. Żaden przepis prawa nie narzuca formy pisemnej dla umowy o dokonanie audytu projektu budowlanego. Wskazano również, że skoro wolą inwestora było skonsultowanie projektu z firmą zagraniczną, a konsultacji tej nie wykonał projektant, inwestor przedstawił projekt do audytu we własnym zakresie. Fakt, że przesłuchani świadkowie nie mieli wiedzy o tych zdarzeniach jest naturalną konsekwencją współpracy samego A. Ś. z firmą "S" LTD.

Powyższe uchybienia doprowadziły w ocenie strony skarżącej do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem w sprawach przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istota sporu w rozpoznanych sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny spraw pozwalający na stwierdzenie, że czynności wykazane w fakturach wystawianych przez spółkę "S" oraz "S" LTD, nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Strona skarżąca w skargach zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180§1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego. Sąd nie podziela tych zarzutów. Organy podatkowe bowiem wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny spraw ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187§1, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszych sprawach. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracały się do skarżącej Spółki z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona pomimo zapewnień, nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Sad zauważa, że zarzuty skarg sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań cytowanych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty skarg opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków, które w opinii organów są wiarygodne. Skarżąca podkreśla, że na podstawie tych zeznań, nie można było wyciągnąć takich wniosków, jakie zostały zawarte w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji nie można było dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Z twierdzeniami strony skarżącej nie sposób się zgodzić.

Skarżąca Spółka wskazała w szczególności, że z zeznań świadka J.P. (koordynatora budowy ze spółki ""S"") wynika, iż na etapie projektowania budynku z pracownikami firm projektowych na pewno współpracował D. Z., który przejął obowiązku nadzoru na budowie obiektu "K". Mimo uznania zeznań tego świadka za wiarygodne, w opinii Spółki, organ bez żadnego uzasadnienia w tym zakresie przyjął, że nie dochodziło do żadnej współpracy pomiędzy projektantem a inspektorami. Sąd zauważa, że analizując treść zeznań w/w świadka nie sposób wyciągnąć tak jednoznacznych wniosków, jak czyni to strona skarżąca. Po pierwsze świadek stwierdzenia tego użył udzielając odpowiedzi na pytanie, czy współpracował z pracownikami firm projektowych projektujących przedmiotowy biurowiec w zakresie projektu. W związku z powyższym pytanie nie dotyczyło czasookresu sporządzania projektu, lecz ogólnie współpracy nad projektem, czyli również nad projektem gotowym. Świadek zeznał, że mniej więcej na trzy, cztery miesiące przed rozpoczęciem procesu budowlanego "K" dostarczono dokumentację projektową celem weryfikacji projektu, a jego rola w procesie budowy sprowadzała się do zapoznania z tą dokumentacją oraz uczestniczył jako inspektor nadzoru w pierwszych pracach takich jak wykopy, fundamenty. Z zeznań tych wynika zatem, że nie posiadał on wiedzy na okoliczność współpracy pomiędzy projektantem a inspektorami i w istocie analizując całość jego zeznań należy stwierdzić, że są to jedynie jego przypuszczenia. Świadek w tym okresie, jak wynika z jego zeznań, kończył prace przy budowie innych obiektów ("K" i "K") i sam nie uczestniczył w fazie projektowania przedmiotowego budynku (k. 252 akt administracyjnych). Nie mógł w związku z powyższym posiadać bezpośredniej wiedzy na okoliczność współpracy przez D.Z. na etapie projektowania. Nie mógł również tej wiedzy uzyskać od samego D. Z., gdyż ten zeznał, że w pracach projektowych nie uczestniczył i otrzymał gotową dokumentację (k. 262 akt administracyjnych). Z zeznań D. Z. wynika, że prace przy "K" rozpoczęły się od przekazania placu budowy Generalnemu Wykonawcy z dniem 15 marca 2008 r. W tym czasie świadek był już koordynatorem. Zeznał, że z dokumentację budowlaną zapoznał się po przekazaniu jej przez inwestora, tj. K, w miesiącu lutym 2008 r. Trudno wobec powyższego wyciągnąć wnioski przedstawione przez skarżącą Spółkę, skoro osoba, która miała współpracować przy opracowywaniu projektu wprost stwierdza, że takiej współpracy nie było. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły zeznania J. P. i nie wyciągnęły z nich tak dalece idących wniosków, jak strona skarżąca, gdyż wnioski takie byłyby nieuprawnione i nie wynikają z całokształtu zeznań tego świadka. Nie można ustalać stanu faktycznego na podstawie jednego stwierdzenia, gdy z całości zeznań konkretnego świadka wynika zupełnie coś innego i znajduje to potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej z zeznań J.P. wynika również, że skoro świadek otrzymał celem weryfikacji dokumentację projektową na trzy cztery miesiące przed rozpoczęciem procesu budowlanego (bezspornie rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w marcu 2008r.), to znaczy, że działał w ramach nadzoru inwestorskiego na etapie sporządzania projektu. Strona nie przytacza jednak dalszej części zeznań świadka, z których wynika, że owszem otrzymał dokumentację projektową, lecz nie w celu jej uzgadniania, czy też dalszego opracowywania, lecz w celu przygotowania się do procesu budowy. Oznacza to tym samym, że dokumentacja ta była już gotowa. Jak to już zostało wcześniej wskazane, świadek zeznał, że nie współpracował z projektantami i wskazywał na D.Z., który mógł współpracować. Świadek domniemywał zatem współpracę D. Z. ze spółką ""D"" na etapie sporządzania projektu, lecz nie miał na ten temat żadnej wiedzy. Biorąc natomiast pod uwagę przytoczone wcześniej stwierdzenie D. Z., że współpraca taka nie miała miejsca, prawidłowo organy podatkowe nie mogły na podstawie tego fragmentu zeznań ustalić, że jakakolwiek współpraca spółki "S" ze spółką "D" na etapie przygotowywania projektu miała miejsce. Ponadto strona skarżąca z zeznań świadka J.P. wyprowadza wniosek, że otrzymał on projekt najpóźniej w grudniu 2007r. (trzy, cztery miesiące przed rozpoczęciem procesu budowlanego). Wniosek taki jest jednak nieuzasadniony. Po pierwsze świadek ten podał jedynie orientacyjny czas, w którym miał otrzymać dokumentację, co oznacza, że faktu tego dokładnie nie pamiętał. W związku z tym podany okres to jedynie jego przypuszczenia, niewątpliwie zaś na samych przypuszczenia nie można budować stanu faktycznego. Należy w związku z tym wskazać na zeznania świadka D.Z., który podał, że dokumentację otrzymał w lutym 2008r., od inwestora – a więc nie od projektanta - i wskazał jeszcze dwie osoby (S. P. i W.W.), które również zapoznały się z tą dokumentacją. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że otrzymał on gotową dokumentację w miesiącu poprzedzającym rozpoczęcie budowy.

Strona skarżąca próbowała również podważyć ustalenia organów podatkowych stwierdzając, że zeznania A.D. (prezes firmy projektowej ""D"") należy rozumieć w ten sposób, że nie posiadał on informacji dotyczących innych podmiotów biorących udział w procesie projektowania. Spółka podnosi w skargach, że z zeznań tych wynika, że w rezultacie porozumienia z inwestorem uniknął on przedstawienia dokumentacji do audytu, co nie oznacza, że inwestor nie konsultował tej dokumentacji, bądź jej części ze specjalistami z dziedziny budownictwa. Sąd wskazuje w związku z tym, że z zeznań A. D. jednoznacznie wynika, że z ramienia inwestora nikt nie brał udziału w procesie projektowania budynku "K", gdyż było to w wyłącznej kompetencji firmy ""D"". Z zeznań tych wynika, że zabiegał, aby ze strony skarżącej ustanowiony został pełnomocnik do współpracy ze spółką ""D"". Osoba taka nie została ustanowiona i wszystkie rozmowy prowadzone były z A. Ś. – prezes zarządu strony skarżącej, który był jedynym reprezentantem Spółki "K". Świadek zeznał również, że jego pracownicy uczestniczący w naradach koordynacyjnych współpracowali z inspektorami nadzoru budowlanego reprezentującego inwestora od końcowej fazy projektu wykonawczego i na całym etapie nadzoru autorskiego. Firma "S" oraz D.Z. – jako jej reprezentant pojawiła się dopiero w marcu 2008 r. Z zeznań tych nie można zatem wyprowadzić faktów przedstawianych przez skarżącą Spółkę. Również z zeznań pozostałych inspektorów, działających w imieniu spółki ""S"" nie wynika, że w 2007 r. współpracowali oni z projektantami budynku "K". Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków i wyciągnęły z nich prawidłowe wnioski. W zaskarżonych decyzjach został prawidłowo przedstawiony stan faktyczny z którego wynika, że żadna osoba z ramienia spółki "S" nie brała w 2007 r. udziału w pracach projektowych dotyczących inwestycji związanych z przedmiotowym budynkiem. W szczególności działań takich nie podejmowali D.Z. i J.P., których Spółka wskazywała jako mających w przedmiotowych pracach uczestniczyć. Twierdzenia strony w tym zakresie nie znalazły jednak potwierdzenia w materiale dowodowym, prawidłowo zebranym i ocenionym przez organ podatkowe. Świadkowie ci zaprzeczyli bowiem, jakoby brali udział w takich pracach.

Wbrew zarzutom skarg organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów z poszczególnych wersji projektów budynku oraz korespondencji pomiędzy inwestorem a projektantem, jak również przesłuchania świadka M.S. (pracownika spółki ""D"", który był koordynatorem projektu z jej ramienia). Dowody te zdaniem strony skarżącej potwierdziłyby udział spółki "S" w pracach związanych z pracami projektowymi. Sąd wskazuje w związku z tym, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, iż dowód wskazywany przez stronę musi wpłynąć na ustalany stan faktyczny sprawy. W związku z powyższym, jeżeli z twierdzeń strony i okoliczności na które powoływany jest dowód wynika, że jego przeprowadzenie nie przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego, czyli jest on nieistotny, organ nie ma obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. W niniejszej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w trakcie prac projektowych brał w nich udział ze strony inwestora jedynie A. Ś. – prezes zarządu skarżącej Spółki, który był informowany o sporządzanych projektach. Sama strona nie wskazywała, że spółka "S" oficjalnie uczestniczyła w tych pracach, czyli występowała wobec firmy projektowej we własnym imieniu. Spółka nie wykazała bowiem z jakich konkretnie dokumentów miałby wynikać udział "S" na etapie prac projektowych. Jeżeli faktycznie jakieś dokumenty stanowiące korespondencję pomiędzy stroną skarżącą a firmą ""D"" istnieją, skarżąca mogła je przedstawić, bądź bliżej określić co się w nich znajduje i jak to może wpłynąć na ustalenie, że "S" brała udział w określonych pracach. Skarżąca okoliczności takich nie wykazała. Organ nie mógł wobec powyższego przeprowadzić dowodu z dokumentów, które nie zostały mu przedstawione, jak również nie miał żadnych podstaw oraz wskazań, jakich konkretnie dokumentów poszukiwać. Jeżeli sama strona nie potrafiła wskazać na dokumenty, z których wynikał udział spółki "S" w procesie projektowania, to tym bardziej dokumentów takich nie mógłby odnaleźć organ podatkowy. Ponadto z zeznań A.D. wyraźnie wynika, że spółka "S" nie brała udziału w pracach projektowych, zaś pierwszy raz z nazwą tej spółki zetknął się w marcu 2008 r., kiedy rozpoczęła się budowa. Gdyby zatem spółka ta pojawiła się wcześniej, świadek miałby o tym informację. Nie sposób również stwierdzić, jakich informacji mógłby udzielić M.S.. Zdaniem skarżącej Spółki dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność ustalenia, czy w toku prac projektowych inwestor zgłaszał propozycje zmian do projektu, czy w toku prac projektowych inwestor był zobowiązany do podejmowania decyzji merytorycznych, jakie osoby kontaktowały się z nim w sprawach związanych z wykonaniem projektu. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 marca 2012 r., że okoliczności, których wyjaśnienia domaga się Spółka w drodze przeprowadzenia tego dowodu zostały wystarczająca wyjaśnione przy pomocy innych dowodów i dlatego przesłuchanie M.S. nie znajduje uzasadnienia. Jeśli bowiem chodzi o udział Spółki "K" w uzgodnieniach dotyczących projektu "K" to okoliczność ta została wystarczająco wyjaśniona w toku przesłuchania A.D. Również zobowiązanie Spółki do podejmowania decyzji merytorycznych związanych z pracami projektowymi wynikało min. z zapisów umowy z dnia 19 czerwca 2007 r. zawartej ze spółką ""D"" o wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, że okoliczność ta nie ma związku z ustaleniem faktycznego wykonania przez spółkę ""S"" usług nadzoru w 2007 r. Także ustalenie osób współpracujących z projektantami budynku zostało wystarczająco wyjaśnione w trakcie przesłuchań innych osób w charakterze świadków. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że z przeprowadzonych przez organy dowodów wynika jednoznacznie, że nikt ze spółki "S" nie kontaktował się ze spółką "D" na etapie projektowania budynku. Znamiennym jest, że nawet skarżąca Spółka nie potrafi stwierdzić, kto z ramienia "S" miałby się kontaktować z projektantem. Wskazane przez nią osoby, które jej zdaniem miały wykonywać takie czynności, nie potwierdziły tego faktu. Wobec przeprowadzonego postępowania dowodowego, fakt braku udziału spółki "S" na etapie prac projektowych w 2007r. został prawidłowo ustalony. Sama skarżąca, jak zostało to już powyżej zaznaczone, nie wskazała żadnej osoby z ramienia spółki "S", która mogłaby potwierdzić, że faktycznie firma ta brała udział w pracach projektowych. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zawarta w tym przepisie, jak również w art. 188 O.p., norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Warunkiem zatem odmowy przeprowadzenia określonej czynności dowodowej jest zatem pewność organu, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanych sprawach. Dlatego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S. nie narusza prawa.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wprowadzanie zmian do projektu przez A. Ś., o których wspominał świadek A.D., nie oznacza automatycznie, iż autorem tych zmian była spółka "S". Ponadto skoro firma ta nie występowała wobec spółki "D", przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i tak nie pozwoliłoby na ustalenie tej okoliczności. Jeżeli faktycznie A. Ś. korzystał z porad spółki "S" przy wprowadzaniu zmian do projektu, tylko on mógłby wskazać, jakie osoby wykonywały określone czynności oraz przedłożyć dokumenty potwierdzające tę współpracę. Wprawdzie organy podatkowe słusznie uznały zeznania A. Ś. za niewiarygodne, lecz nawet on nie potrafił wskazał kto personalnie wykonywał nadzór inwestorski. Zeznał jedynie, że nadzór inwestorski wykonywała spółka "S", jej pracownicy oraz że osoby z tej firmy uczestniczyły w procesie projektowania. Zeznał, że sprawowaniem nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną biurowca zajmował się "D.Z.. On powinien współpracować z inspektorami branżowymi". Z zeznań D. Z. wynika, że kontrolą i przygotowaniem dokumentacji ekonomicznej zajmował się dopiero w trakcie budowy, a więc od marca 2008 r. A. Ś. nie przedstawił żadnych szczegółów związanych z nadzorem inwestorskim, który miał być wykonywany przez spółkę "S" w 2007 r. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że sam fakt wprowadzania zmian przez A. Ś. nie świadczy wcale o korzystaniu z usług profesjonalnej firmy w tym zakresie. Jedynym przykładem wprowadzanych zmian podawanych przez skarżącą Spółkę, jest wymiana okien otwieranych na okna stałe i wprowadzenie w budynku pełnej klimatyzacji. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skargach nie jest to dla przeciętnego człowieka wiedza nieznana. Nie można również zapominać, że A. Ś. posiadał wiedzę dotyczącą budowy biurowców. Brał bowiem wcześniej udział w budowie kilku na terenie "K". Miał zatem możliwość porównania odpowiednich rozwiązań w zakresie budowy biurowców i przystosowania ich do wynajmu. Ponadto zmiany wnoszone przez A. Ś. wcale nie musiały oznaczać przekazania również szczegółów technicznych proponowanych zmian, do czego wymagana byłaby wiedza specjalistyczna. Jeżeli nawet A. Ś. korzystał z pomocy jakichś osób, to z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, jakie to były osoby. Organ nie posiada również żadnych danych pozwalających na prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia takich domniemanych osób.

Powyższa argumentacja związana z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dotyczy również odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie dotyczącej miesiąca września 2007 r., związanych ze spółką "S" LTD, mającą według faktury siedzibę w USA. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że czynności wykazane w fakturze z dnia 28 sierpnia 2007 r., w której jako wystawca figuruje w/w firma w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczy o tym min. fakt, że z informacji uzyskanej od administracji podatkowej USA wynika, iż spółka "S" nie istnieje. Ponadto z firmą tą nie została zawarta umowa na piśmie, choć skarżąca Spółka praktykowała taką formę zawierania umów. "K" Sp. z o.o. nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji na okoliczność, jakie czynności wykonała spółka amerykańska. Poza A. Ś., żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, że spółka taka brała udział w procesie projektowania. W szczególności nie potwierdził tego A.D., który zeznał, że nie zna w/w firmy. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnych "materialnych" dowodów potwierdzających wykonanie usługi konsultacyjnej dotyczącej budowy "K" przez firmę "S" LTD. Wynikający z oględzin komputera spółki "B", prowadzącej księgowość podatnika fakt, iż przedmiotowa faktura została utworzona na komputerze tej spółki w dniu 20 sierpnia 2007 r. stanowił zatem jeden z kilku podważających rzetelność przedmiotowej faktury. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że czynność opisana w wystawionej fakturze przez spółkę "S" nie miała w rzeczywistości miejsca. Ustaleń organów podatkowych nie mogły przy tym zmienić wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę skarżącą. Samo przesłuchanie prezesa spółki "B", nie może zmienić faktu, że faktura została wygenerowana na komputerze tej spółki. Nie zmieni tego również przesłuchanie biegłego, który fakt ten stwierdził. Wnioski z przeprowadzonej opinii są jednoznaczne i wynika z nich bezpośrednio, że plik zawierający wzór faktury na komputerze spółki "B" został na nim wytworzony, zanim jeszcze faktura miała zostać wystawiona przez firmę "S". Nie mogła być ona wobec powyższego, jak sugeruje skarżąca, przesłana mailem i zapisana na komputerze spółki "B", gdyż oficjalnie faktura ta jeszcze nie była wystawiona. Ponadto nawet gdyby stwierdzić, że faktycznie faktura nie została wygenerowana na komputerze spółki "B" to i tak pozostała argumentacja bezpośrednio wskazuje, że czynność wskazana na tej fakturze, nie została w istocie wykonana. Odmowa zatem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nawet jeśliby uznać, że stanowi uchybienie procesowe, nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca września 2007 r., gdyż pozostała argumentacja organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, że czynności opisane na fakturze wystawionej przez firmę "S", nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze, należy stwierdzić, że faktem jest, iż w § 9 umowy pomiędzy stroną skarżącą a firmą ""D"" wprowadzony został zapis o przeprowadzeniu audytu przez firmę zagraniczną. Sama rezygnacja skarżącej Spółki z przeprowadzenie audytu przez firmę zagraniczną, nie oznacza, że audyt, czy też inne czynności przeprowadzała firma "S". Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych przesłanek, które doprowadziły ją do rezygnacji z audytu, który miała wykonać firma zagraniczna. Na uwagę zasługuje w tym miejscu sprawa firmy cypryjskiej "P" Limited, która miała przeprowadzić audyt w firmie ""D"". Z zeznań A. D. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Wydział Przestępczości Gospodarczej K.W.P. w K. wynika, że firmie tej została przesłana przez spółkę ""D"" cała dokumentacja, lecz firma cypryjska nie potwierdziła, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, jak również nie wykonała czynności związanych z audytem. Dokumentów poświadczających faktyczne istnienie tej firmy zażądał prezes firmy ""D"" A.D., któremu firma ta wydała się "podejrzana". Nie można było bowiem znaleźć o tej firmie żadnych powszechnie dostępnych informacji. Na swoje wezwanie, A. D. nie otrzymał odpowiedzi, która wskazywałaby, że firma "P" prowadzi działalność i na dodatek ma uprawnienia do prowadzenia audytu w przedmiocie opracowywanego projektu budowlanego. Podkreślenia wymaga, że firma cypryjska, zgodnie z umową, wskazana została przez A. Ś., który następnie zwolnił spółkę ""D"" z obowiązku dokonania audytu. Przyczyny braku dokonania audytu spowodowane były wobec powyższego przez stronę skarżącą, zaś firma ""D"" gotował była poddać się audytowi i w tym celu przedsięwzięła określone czynności.

Nie można również podzielić stwierdzenia zawartego w skargach, że zaprojektowanie budynku powierzono nieznanej firmie zewnętrznej. Firma ""D"" została przez A. Ś. wybrana dlatego, że wcześniej zaprojektowała już pierwsze budynki wybudowane na terenie K. To właśnie wcześniejsza, prawidłowa współpraca, spowodowała ponowne zlecenie dla tej spółki. Wynika to bezpośrednio z zeznań świadka A. D.

Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły również odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka M.K., który formalnie pełnił funkcję prezesa spółki "S" do końca grudnia 2007 r., czyli w okresie, w którym spółka ta miała dokonywać czynności na rzecz strony skarżącej. Rzeczywiście świadek nie potrafił wskazać, jakie czynności faktycznie były wykonywane i kto je wykonywał. Zeznał jedynie, że "chodziło o przygotowanie do inwestycji, sprawy projektowe, przygotowanie kompletnej dokumentacji inwestorskiej, kontakty z projektantem i inne zagadnienia związane z przygotowaniem do inwestycji". Zeznał, że przygotowaniem do inwestycji zajmowali się zatrudnieniu przez spółkę "S": D. Z., S. P., J.P. oraz inspektorzy branżowi do spraw hydrauliki i spraw elektrycznych. Jednak osoby te kategorycznie stwierdziły, że czynności takich nie wykonywały, zaprzeczyły również faktowi, że świadek wydawał im polecenia służbowe. Skarżąca Spółka kwestionuje stwierdzenie organu podatkowego podając, że M.K. mógł nie pamiętać, jacy pracownicy wykonywali czynności na rzecz strony skarżącej oraz szczegółów dotyczących spółki "S". Problem jednak tkwi w tym, że świadek ten wskazywał określone osoby, które jakoby miały pewne prace wykonywać. Z całokształtu materiału dowodowego wynika ponadto, że o wszelkich sprawach personalnych w spółce "S" decydował A. Ś. i to on wskazywał, kto w konkretnej spółce ma pracować i czym się zajmować. Sam M.K. był jedynie osobą, która formalnie kierowała tą spółką i nie miała żadnej wiedzy o jej działalności. Organy podatkowe po dokonaniu oceny całości materiału dowodowego, słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka, stwierdzając w istocie, że nie miał on żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki "S", faktycznie podejmowanych czynnościach, jak również o osobach w niej zatrudnionych. Konfrontując jego zeznania z pozostałym materiałem dowodowym, organy podatkowe należycie uzasadniły odmowę uznania na wiarygodne jego zeznań.

Powołane wobec powyższego, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe należycie uzasadniły, dlaczego zeznaniom pewnych osób dały wiarę, zaś odnośnie pozostałych stwierdziły, że odmawiają im wiarygodności. Zarzuty zawarte w skargach odnośnie przeprowadzonej oceny dowodów, stanowiące w znacznym stopniu polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikające z odmienności ocen w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, nie mogą prowadzić do innych wniosków, aniżeli wywiedzionych przez organy podatkowe. Sąd dał temu wyraz odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach. Stanowisko Sądu oparte zostało na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i na podstawie zaakceptowanej przez Sąd przeprowadzonej przez organy podatkowe ocenie dowodów. Sąd nie stwierdził, aby pominięcie wniosków dowodowych strony stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd zauważa także, że materiały z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do postępowania podatkowego, strona skarżąca była zawiadomiona o włączeniu tych materiałów, miała również zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowego nie wartościują dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Podkreślić również należy, że organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie stwierdził również, aby włączenie do akt postępowania postanowień o przedstawieniu zarzutów A. Ś. oraz M. K. naruszało przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez spółkę "S" oraz "S" LTD.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy na ogólną normę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura jednak nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1297/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec zatem wykazania w rozpoznanych sprawach, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione, zostały oddalone na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki "K" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.