Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4, art. 33a par. 1, art. 120-123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi V. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od IV do XII 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

V.1 Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lutego 2022 r., nr [...] utrzymującą

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z 23 listopada 2021 r., nr [...] w sprawie:

1) określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł (obliczone według stawki 8,00%, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, z uwzględnieniem dokonanych przez Spółkę wpłat)

w tym za: kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie

[...] zł, maj 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, listopad 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

2) zabezpieczenia na majątku Strony przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2019 r w wysokości [...] zł

wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2019 r. w wysokości

[...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, sierpień 2019 r.

w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień

2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, listopad 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie [...]zł, grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami

za zwłokę w kwocie [...]zł.

Organ I instancji prowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku

od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2019 r. – 31 grudnia 2019 r.

W następstwie ww. postępowania organ I instancji wydał decyzję

z 23 listopada 2021 r. nr j.w., opierając się o art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2,

art. 33d § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56, art. 63 § 1, art. 207 § 1, art. 200 § 2,

art. 210 § 2a, art. 220 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 222 i art. 239c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 tj. ze zm.;

dalej: "O.p.").

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego w badanym okresie podstawową działalnością Spółki była działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z).

Organ dokonał ustaleń w zakresie podatku należnego i naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że okresie objętym kontrolą Strona zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży wystawione faktury dla:

P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (9 dokumentów; umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem z 1 kwietnia 2019 r.) oraz I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, (9 dokumentów; umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem

z 30 kwietnia 2019 r.).

Przedmiotem zawartych umów było powierzenie do wykonywania czynności, polegającej na stałym świadczeniu usług doradztwa w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Ich zawarcie nie skutkowało udzieleniem przez zleceniodawcę na rzecz Strony pełnomocnictwa, a Strona nie nabywała uprawnienia do działania w jakimkolwiek zakresie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Organ wskazał na brak jakichkolwiek dowodów realizacji ww. umów przez Spółkę

czy też ponoszenia przez nią jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją

ww. umów. Wskazał ponadto, że do dokonania jakichkolwiek czynności przez Stronę w imieniu i na rzecz zleceniodawcy konieczne było udzielenie pełnomocnictwa szczególnego lub rodzajowego na warunkach wyraźnie wskazanych przez zleceniodawcę. Organ wskazał również na okoliczności faktyczne poprzedzające zawarcie przez Spółkę ww. umów i wystawienie kwestionowanych faktur, tj. wskazał na nabycie przez Spółkę udziałów ww. kontrahentów (opisane poniżej).

Organ uznał, że faktury wystawione dla ww. podmiotów są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług. W momencie wystawienia tych faktur usługi nie zostały wykonane, faktury te także

nie dokumentują otrzymania całości lub części zapłaty, powodującej u wystawcy obowiązek podatkowy.

W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym kontrolą Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: K.1 Sp. komandytowo-akcyjna o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (18 dokumentów), w tym z tytułu umów na: obsługę obligacji zawartej 5 kwietnia 2019 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, opracowanie koncepcji przekształcenia w Spółkę Akcyjną i pozyskania kapitału w drodze emisji akcji, zawartej

12 kwietnia 2019 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; K.2 Spółka partnerska o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (7 dokumentów).

Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że pomimo wystawienia faktur przez K.1 S.k-a. oraz K.2 S.p. usługi zostały faktycznie wykonane, tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał księgi (pliki JPK_VAT) za nierzetelne w zakresie zaewidencjonowanych w nich faktur VAT dla P. Sp. z o.o. oraz I.

Sp. z o.o., a także wystawionych przez K.1 S.k-a. i K.2 S.p.

Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowe rozliczenie Strony dotyczące poszczególnych miesięcy w okresie od 1 kwietnia 2019 r.

do 31 grudnia 2019 r.

Ponadto organ wskazał, że aktem notarialnym Rep. [...] Spółka nabyła 500 udziałów w P. Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł (wpis do KRS nastąpił 31 maja 2019 r.). Następnie udziały zostały sprzedane J. K. (wpis do KRS nastąpił 5 lipca 2019 r. (aktu notarialnego zbycia przedmiotowych udziałów

nie okazano); aktem notarialnym z 17 maja 2029 r. Rep. A numer [...] Spółka nabyła 2.000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł w I. Sp. z o.o. (cena za przedmiotowe udziały wyniosła [...] zł, z czego kwota [...]zł - jako udział własny - została zapłacona przelewem na rachunek bankowy, a kwota [...]zł pochodziła ze środków uzyskanych z kredytu udzielonego przez Bank [...] w G. (ostateczny termin spłaty kredytu i odsetek upływa 28 kwietnia 2034 r.). Źródłem finansowania wkładu własnego były wpłaty na rachunek bankowy należący do kontrolowanej Spółki od V.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ zwrócił uwagę, że pomimo wezwań (z 11 marca 2021 r.

oraz z 21 maja 2021 r.) Z. S. reprezentujący Spółkę nie przedłożył jednak umowy pożyczki od V.2 Sp. z o.o. Spółka w związku z przyjętą pożyczką nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wpłaciła należnego podatku w terminie.

Organ I instancji w zakresie zabezpieczenia na majątku podatnika kwot zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, wskazała na ujawnioną nierzetelność Strony w zakresie rozliczania podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, brak zgłoszenia do opodatkowania umowy pożyczki od V.2 Sp. z o.o.

oraz brak pełnej współpracy z organem podatkowym w toku czynności kontrolnych. Zdaniem organu w stanie sprawy wystąpiła uzasadniona obawa co do możliwości wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres, więc brak zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógłby spowodować brak możliwości ich późniejszego zaspokojenia.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła

je odwołaniem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy decyzją

z 23 lutego 2022 r. nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu I instancji i wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej pozwolił na stwierdzenie, iż w momencie wystawienia zakwestionowanych faktur przez Stronę na rzecz P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. w zakresie usług polegających

na stałym świadczeniu doradztwa w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa zleceniodawcy usługi te nie zostały wykonane. Ponadto za niezrealizowane uznał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez K.1 Sp. k-a. i K.2 Sp.p. Zwrócił uwagę,

że skoro faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z pomniejszaniem przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, w sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym zakresie wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż obrót "pustymi fakturami", a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, poprzez rozliczanie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze, ukierunkowane na ograniczenie lub uniknięcie ciężarów podatkowych nie miało charakteru incydentalnego, ponieważ dotyczyło całego okresu objętego kontrolą podatkową, tj. 9 okresów rozliczeniowych i może świadczyć o uchylaniu

się od prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych. Tym samym wystarczająco dowodzi istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej kwocie w decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami za zwłokę może

nie zostać przez Stronę dobrowolnie uregulowane.

Zdaniem organu dodatkową okolicznością, która uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, tj. [...] zł (kwota po uwzględnieniu dokonanych wpłat w łącznej kwocie [...]zł) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - która co prawda sama w sobie nie stanowi przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, niemniej jednak odniesiona

do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r.

Organ podkreślił ponadto, że w toku kontroli podatkowej pismem

z 20 września 2021 r. Strona została wezwana do złożenia na formularzu ORD HZ oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą

być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Oświadczenia takiego Strona nie złożyła.

Organ wyjaśnił także, że w piśmie z 20 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji Strona wskazała, że:

- nie posiada nieruchomości i ruchomości;

- działalność gospodarczą prowadzi w wynajmowanym lokalu z wyposażeniem;

- korzysta z pojazdów w oparciu o umowy leasingu, tj. wg ustaleń kontroli

są to samochody: Mercedes GLC rok produkcji 2019, wartość umowy netto [...] zł oraz Audi A8 rok produkcji 2019, wartość umowy netto

[...] zł.

Okoliczności te prowadzą, w ocenie organu, do wniosku, że Strona nie posiada środków trwałych i nie dysponuje aktywami, które pozwoliłyby na zapłatę ewentualnego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka obciążona jest również ciężarem spłaty kredytu bankowego i pożyczek

w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy dostrzegł, że Strona jako jedyny wspólnik dysponuje prawem majątkowym w postaci 2.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł (wartość nominalna 1 udziału - [...] zł) w I. Sp. z o.o.,

ale ewentualne pozyskanie środków z tego źródła byłoby procesem niepewnym i czasochłonnym (co nie jest pożądane z punktu widzenia sprawnej realizacji dochodów budżetu). W tych okolicznościach organ uznał, że to źródło pozyskania środków nie może stanowić gwarancji, że przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie przez Stronę zaspokojone. Znaczenie ma, także nieokazanie kontrolującym aktu notarialnego zbycia udziałów w P. Sp. z o.o. oraz nieudokumentowane umowy pożyczki od V.2 Sp. z o.o., z tytułu której w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 17 maja 2019 r. wpłynęły na rachunek bankowy Spółki środki w łącznej kwocie [...]zł oraz brak złożenia deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłacenie należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutów dot. prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz braku akceptacji ustaleń merytorycznych dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Strony w przedmiocie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres

od 1 kwietnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., organ wskazał iż przy zabezpieczaniu wykonania zobowiązań podatkowych oraz określaniu ich przybliżonej wysokości w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przeprowadza się postępowanie dowodowe jedynie w zakresie niezbędnym do wykazania prawdopodobnej kwoty zobowiązania i określenia podstawy zabezpieczenia. Postępowanie to nie zastępuje ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. w odmiennej wysokości od wcześniej zadeklarowanych, odsetki za zwłokę należne od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji opierając się na wyliczeniach i twierdzeniach wynikających z ustaleń kontroli podatkowej oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań z należnymi odsetkami. Rozstrzygniecie organu podatkowego znajduje umocowanie w dyspozycji art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Ponadto decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

W treści decyzji organ I instancji wskazał i omówił powody zabezpieczenia, opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej i dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie narusza w żaden sposób zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wskazał,

iż stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona zaskarżyła - skargą wniesioną do tutejszego Sądu - ww. decyzję organu odwoławczego w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. i w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 i ust. 3 Prawa o adwokaturze w zw. z art. 196 § 2 O.p.

w zw. z art. 120 O.p. i w zw. z art. 292 O.p. przez błędną wykładnię i odmowę zastosowania przejawiającą się w przyjęciu, iż adwokat mógł i miał obowiązek ujawnienia w trakcie kontroli informacji uzyskanych przez niego w związku

z udzielaniem pomocy prawnej kontrolowanemu podmiotowi, tj. informacji objętych tajemnicą adwokacką;

2) art. 1091 § 1 i § 2 k.c., w zw. z art. 1094 § k.c. w zw. z art. 201 § 1 k.s.h.

i w zw. z art. 205 § 1 i § 3 k.s.h., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż M. W. nie mógł samodzielnie podpisać umowy o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r., pomimo że udzielona mu prokura była prokurą samoistną, a nie prokurą tzw. "łączną niewłaściwą" uregulowaną w art. 1094 § 11 k.c.;

3) art. 208 § 6 k.s.h., w zw. z art. 1091 § 1 i § 2 k.c. i w zw. z art. 103 § 1 k.c., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu,

iż umowa o zarządzenie z 30 kwietnia 2019 r. jest nieważna ze względu

na podpisanie jej przez prokurenta M. W.;

4) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p.i w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż:

a) nieudzielenie przez I. Sp. z o.o. pełnomocnictwa w ramach umowy o zarządzenie z 30 kwietnia 2019 r. świadczy o tym, że umowa ta nie była wykonywana, pomimo że Z. S., który realizuje usługi

na podstawie umowy o zarządzenie był najpierw Wiceprezesem Zarządu

a następnie Prezesem Zarządu I. Sp. z o.o., a więc jego uprawnienie

do reprezentacji spółki wynika z przepisów prawa i uchwał powołujących

go na te funkcje, co czyni udzielenie pełnomocnictwa zbędnym;

b) nie wykazano, iż usługi w ramach umowy o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r. były realizowane, pomimo że w postępowaniu kontrolnym wykazano,

iż Z. S. od 30 kwietnia 2019 r. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu a następnie Prezesa Zarządu od 17 maja 2019 r., co jednocześnie skutkuje koniecznością przyjęcia, że zarządza I. Sp. z o.o.;

c) zeznania Z. S., w których zeznał, że wszystkie jego działania zarządcze podejmowane w I. Sp. z o.o. stanowią wyraz

realizowania przez niego usług zarządzania na podstawie umowy

o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r. nie są wystarczające do przyjęcia,

że usługi takie były świadczone w okresie objętym kontrolą, pomimo

że w okresie tym Z. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu;

d) nie wykazano, iż usługi w ramach umowy o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r. były realizowane, pomimo że organ podatkowych przeprowadzający kontrolę dysponuje wieloma dokumentami zgromadzonymi w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które zostały podpisane przez Z. S. jako Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o.,

co potwierdza realizowanie przez niego usług w ramach umowy o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r.;

e) nieujęcie w ewidencji Spółki kosztów związanych z wykonywaniem umowy o zarządzanie z 30 kwietnia 2019 r. stanowi przejaw braku wykonywania

tej umowy, pomimo że ujęcie w kosztów prowadzonej działalności

w rozliczeniach podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika;

f) Spółka nie wykazała, iż ponosiła koszty związane z prowadzoną działalnością pomimo przedłożenia umowy kredytu, umów leasingu, wyciągów z rachunków bankowych;

g) Spółka jako spółka osobowa nie może być emitentem obligacji, a więc umowa o obsługę emisji obligacji z 5 kwietnia 2019 r. nie mogła być wykonywana, pomimo że z zawartej także umowy o opracowanie koncepcji przekształcenia w spółkę akcyjną z 12 kwietnia 2019 r. wynika, że spółka ma zostać przekształcona w spółkę akcyjną, która emisję taką może przeprowadzić;

h) nie została wykonana umowa o obsługę emisji obligacji z 5 kwietnia 2019 r. i umowa o opracowanie koncepcji przekształcenia w spółkę akcyjną

z 12 kwietnia 2019 r., pomimo że zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez przedstawicieli spółek będących stronami tej umowy stosowna dokumentacja jest w toku przygotowywania;

i) brak przedłożenia aneksów przedłużających obowiązywanie umowy o obsługę obligacji z 5 kwietnia 2019 r. i umowy o opracowanie koncepcji przekształcenia w spółkę akcyjną z 12 kwietnia 2019 r. potwierdza, że umowy te nie zostały wykonane, pomimo że upływ terminu wykonania zobowiązania umownego nie zwalnia wykonawcy z wywiązania się z .zobowiązania, pomimo braku zawarcia aneksu zmieniającego termin jego wykonania;

j) nie wykazano, iż K.2 S.p. wykonała usługi objęte umową o obsługę prawną z 3 czerwca 2019 r., gdyż

nie wykazano, że miało miejsce wsparcie w ramach przekształcenia w spółkę akcyjną, dokonano interpretacji przepisów prawa, udzielono pełnomocnictwa ogólnego, udzielono pełnomocnictwa do reprezentacji przed organami podatkowymi, pomimo że takie czynności jak wsparcie prawne w procesie przekształcenia czy dokonywanie interpretacji przepisów oraz generalnie świadczenie usług doradztwa prawnego są to usługi niematerialne, które

nie mają materialnego substratu przy pomocy, którego możliwe byłoby wykazanie ich wykonania oraz ze świadczeniem usług prawnych nie musi wiązać się udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, tylko udzielane

są pełnomocnictwa szczegółowe do prowadzenia poszczególnych spraw oraz nie jest konieczna reprezentacja przed organami skarbowymi, a zakres powierzonych czynności w ramach obsługi prawnej jest prawem

a nie obowiązkiem podmiotu, z takich usług korzystającego;

k) Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, pomimo że zostały w odpowiedzi na te wezwania przesłane pisma z 14 października 2020 r., 23 lutego 2021 r., 26 maja 2021 r., zawierające żądane informacje

i załączając szereg dokumentów;

l) M. W. nie został skutecznie powołany na prokurenta 30 kwietnia 2019 r., pomimo że wszyscy członkowie zarządu podpisali dokument,

na podstawie którego udzielono prokury;

5) art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 122 O.p. przez uniemożliwienie kontrolowanej spółce wypowiedzenie się co do zastrzeżeń związanych z rozliczeniami wzajemnych zobowiązań z K.1. S. k-a. i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż rozliczenia te są nieprawidłowe i świadczące o pozorności określonych transakcji;

6) art. 33 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się w przyjęciu,

iż w odniesieniu do Spółki zachodzą określone w tym przepisie przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, pomimo że jak wynika z rzeczywistej sytuacji Spółki przestanki takie nie występują;

7) art. 33 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się w przyjęciu,

iż w ramach ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu należy wliczyć do niej transakcje dokonane przez Spółkę ze spółką K.1. S. k-a. i ze K.2 Sp.p., pomimo że nie ma podstaw do uznania, iż faktury wystawione przez te podmiotu nie dokumentują rzeczywistych transakcji; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż Spółkę nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT wystawione przez jej kontrahentów potwierdzają czynności, które nie miały miejsca, pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu;

8) art. 199a § 3 O.p. przez odmowę zastosowania przejawiające się w zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dowolne przyjęcie pozorności czynności prawnych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, pomimo braku przesłanek uzasadniających uznanie tych czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 23 listopada 2022 r. Skarżąca uzupełniła skargę, w tym sformułowała ponownie zarzuty naruszenia:

1) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika, że sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra; Skarżąca na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej;

4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji , podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości;

6) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, w ten sposób, iż organy rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich;

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego

lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie polegającym na stałym świadczeniu usług doradztwa w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz jak sam organ wskazał, reguluje również zobowiązania cywilnoprawne w postaci rat leasingowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,

czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2019 r. wraz

z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczyły na jej majątku przybliżone kwoty tych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga jednak na tym etapie odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także

na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie

ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl

art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli

celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Przywołane przepisy regulują nie tylko przesłanki ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale także określają niezbędne elementy treści decyzji zabezpieczającej. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne takiej decyzji powinno zatem określać po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (ewentualnie również kwotę odsetek należnych

od tego zobowiązania), a po drugie wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania.

W tym ostatnim przypadku ustawodawca wskazał expressis verbis dwie takie okoliczności (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku mające na celu udaremnienie egzekucji), jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że organ podatkowy może w tym celu powoływać

się na wszelkie okoliczności, które w danej sprawie mogą wskazywać na ryzyko niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego

(zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12;

OTK-A 2013, nr 7, poz. 97; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13; z 17 grudnia 2020 r.,

II FSK 2232/18). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy

na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz

z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada ww. wymogom, tj. organy

w sposób prawidłowy określiły po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu i kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania (opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej) jak i wskazały okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania.

Odnosząc się zatem do prawidłowości ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania Sąd wskazuje, że uznał ocenę organów, co do zasady, w tym zakresie za prawidłową. Należy podkreślić, że w skardze podnoszona jest kwestia braku ustalenia zupełnego stanu faktycznego. Skarżąca zarzuca organom również dowolną ocenę dowodów zarówno w odniesieniu do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i przesłanek jego zabezpieczenia.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami na wstępie zatem należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że ww. postępowanie zabezpieczające, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej

przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego),

a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej

w sposób przybliżony postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie

co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę,

że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja

o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja

o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ, co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien

być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające

nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń

co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie

w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza, co do zasady, poza przedmiot decyzji zabezpieczającej

i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r.,

I GSK 397/10).

Dlatego zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, co do zasady nie mogą by rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej. Skład orzekający w pełni podziela w rezultacie ocenę, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające

do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie faktycznego wykonywania przez Skarżącą i jej kontrahentów zakwestionowanych, zafakturowanych usług, bądź też wadliwej, zdaniem Skarżącej, oceny dowodów, uznać należało za bezpodstawne.

Za niezasadne zatem Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Sąd wskazuje,

że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz

w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 181 O.p., dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r., I SA/Sz 858/21). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy

jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala

na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje

się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku

z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, daje - odpowiadający warunkom uprawdopodobnienia - obraz wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

i - co wprost wnika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - wszystkie istotne kwestie, mające wpływ podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć, były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych w toku kontroli podatkowej. Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem rzetelności zakwestionowanych faktur (P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K.1 Sp. k-a, K.2 Sp.p.). W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo

i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomnieć zatem należy, że de facto podstawą wniosków organu było uznanie, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej pozwolił

na stwierdzenie, iż w momencie wystawienia faktur przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. w zakresie usług polegających na stałym świadczeniu doradztwa w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa zleceniodawcy usługi

te nie zostały wykonane. Zasadnie wskazał organ, że przedłożone w toku kontroli faktury nie dokumentują również otrzymania przez Skarżąca całości lub części zapłaty należności od usługobiorców, która powoduje u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Przy czyn z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, iż przed zawarciem umów z tymi podmiotami doszło do nabycia przez Skarżącą udziałów w tych spółkach i zmian w organach uprawnionych do prowadzenia spraw i reprezentacji,

tj. nabycia przez Skarżącą 500 udziałów w P. Sp. z o.o. i 2.000 udziałów w I. Sp. z o.o. Z ustaleń kontroli wynikało również, że Skarżąca nie ujawniła finansowania części ceny sprzedaży udziałów związanego z pożyczką udzieloną jej przez V.2 Sp. z o.o. w kwocie [...]zł, albowiem oprócz wpłaty na rachunek bankowy nie ujawniła tak samej umowy pożyczki jak i nie dokonała rozliczeń prwnopodatkowych w tym zakresie. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało ponadto, że brak jest dowodów związanych z wykonywaniem przez Skarżącą umów

o zarządzanie tym podmiotami, barak było kosztów związanych z wykonywaniem tych usług. W doniesieniu do P. Sp. z o.o. wskazano w toku kontroli podatkowej na brak zatrudnienia pracowników przez tą spółkę (podpisano tylko jedną umowę zlecenia), bak składania sprawozdań okresowych wynikających z podpisanej umowy i jakichkolwiek dokumentów wskazujących na realizację usługi zarzadzania.

W odniesieniu z kolei do I. Sp. z o.o. z ustaleń kontroli wynikało,

że nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie umowy

o zarządzanie a Skarżąca jedynie ogólnie powoływała się na wszelkie czynności dokonywane przez ta spółkę. Brak było również okresowych sprawozdań z realizacji umowy choć wynikał z niej taki obowiązek Skarżącej.

W związku z powyższym zasadnie wskazano, że zgodnie z art. 108

ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, jak zasadnie wskazał organ, że w chwili kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT, nawet nieodzwierciedlającą faktycznego przepływu towarów, a następnie wprowadzi ją do obrotu prawnego, przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Również w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez organ faktur, tj. wystawionych na rzecz Skarżącej przez K.1 Spółka komandytowo-akcyjna i K.2 Spółka partnerska zasadnie wskazały organy, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej pozwala na stwierdzenie, że dostawa usług na rzecz V.1 Spółka komandytowa, udokumentowana fakturami wystawionymi przez K.1 Spółka komandytowo-akcyjna i K.2 Spółka partnerska nie została przez te podmioty zrealizowana. Przy czym Sąd - odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.2 Sp.p. – zauważa,

że zasadnie wskazano w zarzutach skargi na ograniczenia istniejące

po stronie tego kontrahenta wynikające z ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo

o adwokaturze i Konstytucji RP w zakresie udzielania informacji i udostępniania dokumentów objętych tajemnicą adwokacką, w tym również zasadnie powoływano się na odpowiedzialność związaną z jej naruszeniem. Sąd nie podzielił zatem argumentacji organu, że brak ujawnienia przez tego kontrahenta Skarżącej informacji i dowodów związanych z wykonaniem zakwestionowanej obsługi prawnej przesądza

o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur. Niemniej jednak odmienna ocena Sądu w tym zakresie nie prowadziła do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu. Sąd bowiem zauważa, że Skarżąca – pomimo kierowanych wezwań – nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na rzetelność zakwestionowanych faktur dotyczących obsługi prawnej, choć nie istniały

po jej stronie ograniczenia w tym zakresie. Organ zaś zasadnie uznaje, że samo twierdzenie, że są to usługi niematerialne nie jest wystarczające dla potwierdzenia ich wykonywania i przyznania Skarżącej uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd zauważa przy tym, że ww. kontrahent ograniczony w możliwości wykazania braku fikcyjności dokonywanych w ramach obsługi prawnej czynności (tajemnica adwokacka)

nie powinien zatem ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji w przypadku

gdy Skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym odmawia ujawnienia informacji

i dokumentów związanych ze świadczoną na jej rzecz usługą w postaci obsługi prawnej. Negatywne konsekwencje wynikające z braku wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur mogą jednakże obciążać - w takim przypadku - odbiorcę usług, tj. w rozpoznawanej sprawie Skarżącą.

W odniesieniu do K.1 Sp. z o.o. z ustaleń kontroli wynikało,

że zakwestionowane faktury wynikały z umów o obsługę obligacji i opracowania koncepcji przekształcenia w spółkę akcyjną i pozyskania kapitału w drodze emisji obligacji, przy czym brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie ww. umów pomimo upływu terminów ich realizacji. Dodatkowo wskazano na brak prawnej możliwości emisji obligacji przez Skarżącą jako spółkę komandytową. Ponadto wskazano

na sposób dokonanych rozliczeń, tj. udzielenie przez Skarżącą pożyczki na rzecz tego kontrahenta a następnie kompensatę wzajemnych wierzytelności z umowy pożyczki i zakwestionowanych faktur jak i na wzajemne wykluczanie się dokumentów pomiędzy tymi kontrahentami, tj. podpisanie umów w zakresie zmiany terminów płatności po dokonaniu ich kompensaty z wierzytelnością z umowy pożyczki.

W tym też kontekście Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy przewiduje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej

tych czynności. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku

w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca

2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko

z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Zasadnie zatem wskazał organ, że faktury wystawione przez ww. spółki

nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 1091 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 1094 § 11 k.c. w zw. z art. 201 § 1 k.k. i w zw. z art. 205 § 1 i § 3 k.s.h., art. 208 § 6 k.s.h. w zw. z art. 1091 § 1 i § 2 k.c. i w zw. z art. 103 § 1 k.c. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności powyżej omówione granice i specyfikę kontrolowanego postępowania przypomnieć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, które są wystarczające

do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu.

W rozpoznawanej sprawie, organ określając przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy organy podatkowe oparły się na ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sporny okres.

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały również zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organy zasadnie bowiem wskazały na ujawnioną nierzetelność Skarżącej

w zakresie rozliczania podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, nieudokumentowane umowy pożyczki od V.2 Sp. z o.o. (z tytułu której w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 17 maja 2019 r. wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej środki

w łącznej kwocie [...]zł) i brak złożenia deklaracji dla podatku

od czynności cywilnoprawnych oraz niezapłacenie przez Skarżącą należnego podatku, brak pełnej współpracy z organem podatkowym w toku czynności kontrolnych, w tym brak okazania kontrolującym aktu notarialnego zbycia udziałów

w P. Sp. z o.o. Dodatkowo zasadnie wskazano na fakt odmowy złożenia przez Skarżącą, pomimo wezwania organu, na formularzu ORD HZ oświadczenia

o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Sąd za trafne uznał również stanowisko organu, które znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że związku

z pomniejszaniem przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z fikcyjnych faktur, w sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania przez Skarżącą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym zakresie trafnie wskazał organ na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd zauważa również, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż obrót "pustymi fakturami", a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, poprzez rozliczanie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze, ukierunkowane na ograniczenie lub uniknięcie ciężarów podatkowych nie miało charakteru incydentalnego, ponieważ dotyczyło całego okresu objętego kontrolą podatkową, tj. 9 okresów rozliczeniowych i może świadczyć o uchylaniu

się od prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych. Tym samym zasadnie uznały organy, że wystarczająco dowodzi to istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej kwocie w decyzji organu pierwszej instancji wraz

z odsetkami za zwłokę może nie zostać przez Skarżącą dobrowolnie uregulowane.

Za prawidłową Sąd uznał również ocenę, że niewątpliwie dodatkową okolicznością, która uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, tj. [...] zł (kwota po uwzględnieniu dokonanych wpłat) wraz

z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - która co prawda sama w sobie

nie stanowi przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, niemniej jednak odniesiona do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki daje podstawę do uznania,

że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. W odniesieniu do majątku Skarżącej Sąd wskazuje, że w piśmie z 20 września

2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji Skarżąca,

że:

- nie posiada nieruchomości i ruchomości;

- działalność gospodarczą prowadzi w wynajmowanym lokalu z wyposażeniem;

- korzysta z pojazdów w oparciu o umowy leasingu (tj. według ustaleń kontroli

są to samochody: Mercedes GLC rok produkcji 2019, wartość umowy netto [...] zł oraz Audi A8rok produkcji 2019, wartość umowy netto [...] zł).

Zasadnie zatem uznały organy, że okoliczności te prowadzą do wniosku,

że Strona nie posiada środków trwałych i nie dysponuje aktywami, które pozwoliłyby na zapłatę ewentualnego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Przy czym zasadnie jednocześnie wskazano na znaczne obciążenia finansowe Skarżącej, tj. obowiązek spłaty kredytu bankowego i pożyczek w łącznej kwocie [...]zł.

Organy uwzględniły przy tym, oceniając sytuację majątkową Skarżącej, również fakt dysponowania przez nią 2.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej

[...] zł (wartość nominalna 1 udziału - [...] zł) w I. Sp. z o.o. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zadnie jednak uznały, że ewentualne pozyskanie środków

z tego źródła byłoby procesem niepewnym i czasochłonnym. A zatem

to źródło pozyskania środków nie może stanowić gwarancji, że przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie przez Skarżącą zaspokojone.

Zdaniem Sądu zgodzić się należało z organami podatkowymi, że ocena całości materiału dowodowego w zakresie zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe

nie zostanie przez Skarżącą wykonane a ponadto, że prawidłowo określone zostały przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w podatku

od towarów i usług za sporny okres.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wskazuje, że za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej odnośnie braku zbadania przez organy sytuacji majątkowej Skarżącej jak i błędnej oceny tej sytuacji, co uzasadniać ma wadliwość zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla bowiem całkowitą gołosłowność twierdzeń Skarżącej w tym zakresie i zauważa, że Skarżącą nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd i tego zarzutu skargi nie podzielił. Wskazać bowiem należy, że przewidziana

w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Organ podatkowy może skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej

oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej

zaś sprawie, zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami, organy uprawdopodobniły, że istnieje ww. zaległość określona w sposób przybliżony.

W tych okolicznościach wypełnione zostały przesłanki art. 33 § 1 O.p. Sąd ponownie podkreśla, że O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo

do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów

dla skutecznego zakwestionowania twierdzeń organu, które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej.

W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami

w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2019 r. we wskazanych wysokościach oraz, że zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie

w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione.

Reasumując, zdaniem Sądu, w zupełnym stanie faktycznym – odnosząc

się do zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. - ocena organu wyrażona

tak w zakresie istnienia podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i uznania istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane była w pełni zasadna i nie naruszała

ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego – w tym wskazanych

w zarzutach skargi - w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.