Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, załącznik 1 do ustawy poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że T. K., nabył w Holandii, w dniu 01.06.2006 r. samochód m-ki Mercedes Benz Vito 112 CDI, rok produkcji 2000 r. o pojemność silnika 2148 cm3 za kwotę 7.250 EUR (28.575zł).

Przedmiotowy pojazd, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów (w szczególności: faktury zakupu pojazdu i zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z ich tłumaczeniami oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 21.06.2006 r. z załącznikiem oraz karty informacyjnej pojazdu), został zarejestrowany w kraju w dniu 26.06.2006 r., jako samochód ciężarowy, podrodzaj – furgon, przeznaczenie: uniwersalny z liczbą miejsc siedzących ( w tym kierowcy) – 5.

Po analizie dokumentów dotyczący zakupionego samochodu, nadesłanych przez Starostwo Powiatowe, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu.

Wezwał skarżącego do okazania zakupionego samochodu w celu dokonania jego oględzin oraz złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że skarżący skorzystał z uprawnienia z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. –dalej: "op") i oświadczył że nie jest posiadaczem przedmiotowego samochodu, organ I instancji ustalił aktualnego właściciela pojazdu, a w dniu 18.08.2011 r. przeprowadził jego oględziny, z których sporządził protokół i dokumentacją fotograficzną.

W wyniku oględzin ustalił, że samochód wyposażony jest w dwa miejsca siedzące oraz punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tj. w drzwiach bocznych i symetrycznie z drugiej strony; dwoje drzwi w przedniej części pojazdu, jedne przesuwne, przeszklone drzwi z boku pojazdu oraz tylne drzwi, przeszklone, podnoszone do góry.

Ustalił, że w dniu oględzin pojazd nie posiadał panela ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną. W części tylnej pojazdu brak było dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładziny bocznej, uchwytów bocznych górnych dla pasażerów.

Ponadto organ I instancji dwukrotnie zwrócił się do przedstawiciela marki A w Polsce z prośbą o udzielenie stosownych informacji na temat zakupionego przez skarżącego pojazdu i ustalił, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku holenderskiego w następującej konfiguracji:rozstaw osi 3000 mm,nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (dla kierowcy i pasażera), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy.

Z uwagi na rozbieżności w ustaleniach wynikające z nadesłanych przez przedstawiciela firmy A informacji, a zebranym materiałem dowodowym, a także mając na względzie argumentację pełnomocnika skarżącego (pismo z dnia 11.08.2011 r.), że - wprawdzie w poszczególnych zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu i dokumentach identyfikacyjnych pojazdu wskazano ilość miejsc siedzących na 5, jednak dodatkowe miejsca stanowiły prowizoryczną (składaną) ławkę dla trzech osób bez wyposażenia w oparcie, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, a samochód zarówno w Polsce, jak i w Holandii został zarejestrowany jako ciężarowy, a w dniu 10.11.2006 r. przeszedł przeróbki polegające na przesunięciu ściany za ostatni rząd siedzeń i zamontowaniu dodatkowej kanapy dla trzech pasażerów wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (dołączone zaświadczenie) - organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków diagnostów, R. B. i A. G., którzy wydali zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu.

W oparciu o powyższe ustalił, że aby samochód mógł przewozić 5 osób (dwa rzędy siedzeń), musi mieć zakotwiczone na stałe siedzenia, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa i nie może to być prowizoryczna ławka bez pasów bezpieczeństwa, a rodzaj pojazdu wskazany przez diagnostę R. B. w dokumentach z pierwszego badania technicznego z 21.06.2006 r. został ustalony na podstawie zagranicznych dokumentów pojazdu. Ustalił również, że określenia takie jak jak podrodzaj pojazdu - furgon, przeznaczenie - uniwersalny, użyte w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, oznaczają, że pojazd jest zabudowany i stanowi jedną bryłę oraz może przewozić dodatkowe osoby ( zeznania R. B. z dnia 29.09.2011 r.). Wskazał również, że diagnosta R. B. zeznał także, że skoro w dokumencie identyfikacyjnym wpisał liczbę miejsc 5, to tyle miejsc siedzących wówczas było, oraz, że gdyby w pojeździe nie było szyb, wówczas nie mógłby przewozić osób w drugim rzędzie siedzeń, wystarczała szyba z jednej strony. Wyjaśnił, że wprawdzie nie pamięta, czy pojazd miał przegrodę i jak zamontowaną, ale gdyby sięgała ona tylko do wysokości pierwszego rzędu siedzeń, to nie stałoby to na przeszkodzie, aby dopuścić samochód do ruchu z dopuszczalną liczbą miejsc siedzących 5.

Organ i instancji wskazał również, że przesłuchany w charakterze świadka drugi uprawniony diagnosta A.G. na okoliczność przeprowadzonego w dniu 26.07.2011 r. badania technicznego pojazdu zeznał, że w dniu badania okazany samochód wyglądał inaczej, nie był zdekompletowany, posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przegrodę oddzielającą część pasażerską od części przeznaczonej do przewozu towarów oraz tapicerowane wykończenie boków pojazdu w części za pierwszym rzędem siedzeń. Wyjaśnił, że przegroda umiejscowiona za drugim rzędem siedzeń była metalowa, wytrzymała i solidna, przymocowana razem z siedzeniami do podłogi pojazdu. Siedzenia i przegroda stanowiły całość. Wyjaśnił, że obecny właściciel pojazdu w zależności od potrzeb montuje i demontuje dodatkowe siedzenia wraz z przegrodą, a samochód może być wykorzystywany zarówno z jednym, jak i dwoma rzędami siedzeń.

Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 2567 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że ustawodawca dla potrzeb ustawy akcyzowej zdefiniował w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy pojęcie samochodu osobowego, wskazując, iż są to "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odwołał się do regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej i wyjaśnił, że istotnym pozostaje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie Rady (EWG)"). Dlatego też przy opodatkowaniu czynności dotyczącej pojazdu samochodowego nie ma zastosowania klasyfikacja pojazdu dokonana dla potrzeb jego rejestracji na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.Dz.U.05.108.908 ).

Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod, a o wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

Uzasadniał, że we Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) zostały zaklasyfikowane w dziale 87 pozycja 8703. Pozycja ta, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej publikowanymi przez Komisję Europejską ( Dz. U. UE. C z 2008r. nr 133 poz. 372) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary z tym, że pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Zdefiniowano w nich pojęcie "samochody osobowo-towarowe". Grupa ta obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu maksymalnie dziewięciu osób, którego wnętrze - bez zmiany konstrukcji - może służyć do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Wskazał, że Nota wyjaśniająca do pozycji HS 8703 stanowi, że cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van. SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania): b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli: c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu: d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie organu I instancji, mając powyższe na uwadze, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że zakupiony przez skarżącego samochód w momencie jego nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego uzasadniał, że jak wskazano w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym o przeznaczeniu uniwersalnym, co oznacza, że pojazd może przewozić dodatkowe osoby. Oznacza to, iż przewóz towarów nie jest jego wyłącznym przeznaczeniem, może także służyć do przewozu osób. Ponadto samochód posiada 5 miejsc siedzących, co potwierdza możliwość użytkowania go jako samochodu osobowego. Niniejsza taryfikacja (pozycja 8703) wynika wprost z brzmienia pozycji i jest zgodna z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "(...) dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów (...)".

Organ I instancji zważył również, że uzyskana przez organ informacja od przedstawiciel m-ki A w Polsce, iż zakupiony przez skarżącego samochód został przystosowany do rejestracji jako ciężarowy dotyczy konfiguracji samochodu w momencie wyprodukowania go przez producenta. Natomiast przeprowadzone dowody, głównie z osobowych źródeł informacji, a także oględzin przedmiotowego pojazdu bezspornie potwierdzają, że zakupiony przez skarżącego pojazd powinien zostać zakwalifikowany jako samochód osobowy, a z tłumaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika wprost, że pojazd był wyposażony w podwójną kabinę. Oceny tej nie zmienia również fakt, że samochody tej marki występują w wielu wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonywanie różnych zadań transportowych.

Zwrócił również uwagę, że z dołączonej do akt umowy sprzedaży tego samochodu na rzecz Z. K. wynika, iż przedmiotem transakcji był samochód osobowy, a przedłożona przez pełnomocnika informacja o dokonanych zmianach w samochodzie z dnia 10.11.2006 r., stanowiąca załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie znalazła potwierdzenia w innych dokumentach dotyczących przedmiotowego samochodu. Wyjaśnił, że z informacji przesłanej ze Starostwa Powiatowego wynika, iż w okresie, kiedy właścicielem samochodu był Pan T.K., nie były dokonywane zmiany dotyczące parametrów technicznych pojazdu.

W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji, zakupiony samochód podlega opodatkowaniu akcyzą ze stawką 13,6%. Organ wyjaśnił również, że mając na względzie wyrok ETS w sprawie C-313/05, w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niedyskryminującej ustalono kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego, przyjmując za bazę do porównania rynkową cenę pojazdu podobnego, określoną w systemie komputerowym [...] za VI/2006 i ustalono, że wynosi ona 29.944 zł. Z uwagi więc na fakt, że kwota wykazana na fakturze (kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić) jest zbliżona do ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu podobnego, dla wyliczenia kwoty podatku przyjęto wartość z dokumentu zakupu z dnia 01.06.2006 r., tj. 28 575,00 zł i określono zobowiązanie w tym podatku na kwotę 3 886 zł (28 575,00 zł x 13,6% ).

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. art. 120, 122 , 187 § 1, 191 op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów;

2/ art. art. 123 § 1, 190 § 2, 173 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 2 pkt 3 i 198 § 1 op poprzez ich niezastosowanie;

a także przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez ich zastosowanie ;

2/ art. 7 ust. 1 lit. (b) Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej podpisanej w dniu 14 czerwca 1983 r. w Brukseli (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) oraz postanowień "Przedmowy" do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty, stanowiącego, że: ,,Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastąpią tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi", poprzez ich niezastosowanie, co wyrażało się w oparciu oceny/klasyfikacji przedmiotowego pojazdu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (akt niższy rangą), a nie o Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów) (akt wyższy rangą). Zarzucił że organ nie zastosował postanowień "Opinii Klasyfikacyjnych" wydawanych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego powołany na podstawie Konwencji z 14 czerwca 1983 r., które również powinny znaleźć zastosowanie;

3/ Pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego określonych w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a jednocześnie pkt 1 umieszczonym w Sekcji 1 pt. "Ogólne reguły" pkt A "Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej" poprzez ich nie zastosowanie, co wyrażało się w zakwalifikowaniu pojazdu typu "Furgon" (ew. "Univan") pod pozycję samochodów typu "Kombi" (8703 Scalonej Nomenklatury), a więc niezgodnie z brzmieniem pozycji.

Ponadto pełnomocnik strony wnioskował o podjęcie działań i przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia do dealera firmy A w Polsce o informację w zakresie opisu przeznaczenia modelu niniejszego samochodu, co pozwoliłoby organowi dojść do wniosku, że przeznaczenie tego rodzaju samochodu nie było osobowe, a także ustalenie w drodze pomocy prawnej, jakie regulacje obowiązywały w Holandii w czerwcu 2006 r., w zakresie rejestracji pojazdu jako ciężarowy i uzyskanie dowodu z dokumentu w postaci "Homologacji pojazdu ciężarowego" jaką posiadał pojazd w tamtym kraju, w celu ustalenia, że w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólne przeznaczenie pojazdu było ciężarowe.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji.

Wyjaśnił, że pojazdy objęte pozycją 8703 to te, które służą zasadniczo do przewozu osób, a kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Zważył, że w związku z tym, iż w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu widnieje zapis świadczący o tym, że samochód zidentyfikowany został jako samochód skonstruowany na podwoziu typu furgon (podrodzaj), na co również powołuje się w swej argumentacji skarżący, to Dyrektor Izby Celnej prowadząc postępowanie odwoławcze zagadnienie to poddał analizie i stwierdził, że nadwozie furgonowe jest to zamknięte nadwozie samochodów posiadających sztywny dach i ściany, odchylane drzwi tylne i często odchylane lub przesuwane drzwi boczne, na ich bazie może powstać zarówno odmiana osobowa, jaki i dostawcza. Możliwe jest zatem, ich zakwalifikowanie zarówno do pozycji CN 8703 jaki i do pozycji CN 8704 - w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu.

Niemniej jednak - w ocenie organu odwoławczego- w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uzasadnione jest stanowisko że przedmiotowy samochód nie jest furgonem, który należy klasyfikować do pozycji CN 8704 tzn. furgon dostawczy, płaski, pokryty impregnowanym brezentem.

Odwołując się do poczynionych w trakcie oględzin ustaleń wyjaśnił, że samochód posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje na możliwość zamontowania stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, w samochodzie są tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a brak okien w części bagażowej. W samochodzie nie ma przegrody ani stałego panela oddzielającego przestrzeń kierowcy od części pasażerów, jest również wykładzina podłogową. Tym samym wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Jednakże wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien on zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nawet fakt zainstalowania dodatkowej płyty w tylnej części pojazdu jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek istnienia tego elementu nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe i towarowe, jak również uzyskanie nawet świadectwa homologacji typu samochodu ciężarowego dla pojazdu kompletnego nie przesądzałoby o jego klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie rodzaju pojazdu w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym nie mogło być wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu właściwego kodu CN pojazdu, jak również, że organ uzyskał już informacje od przedstawiciela marki A w Polsce w zakresie cech charakterystycznych samochodu w jego fabrycznej konfiguracji. Brak natomiast było danych o ewentualnych zmianach w pojeździe i jak się okazało informacje te w części dotyczącej ilości miejsc siedzących oraz obecności fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej nie miały odzwierciedlenia w innych dokumentach zebranych w sprawie. Tak więc informacje powyższe nie odzwierciedlały stanu pojazdu w momencie nabycia, a pojazd w trakcie użytkowania został dostosowany do potrzeb użytkownika poprzez zamontowanie w nim dodatkowego rzędu siedzeń (zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym "pojazd wyposażony w podwójną kabinę").

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że wbrew zarzutom odwołania, strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu i mogła brać w nich udział, jak również o innych dowodach, przeprowadzanych w toku postępowania pełnomocnik strony (po zgłoszeniu jego udziału w sprawie) był zawiadamiany, z czego jednak nie skorzystał.

Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśniając, że Noty Wyjaśniające nie stanowią wprawdzie samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Wyjaśnił, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga zastosowania reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880),które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania, tj art. art. 120, 122 , 187 § 1 i 191 op oraz art. art. 123 § 1, 190 § 2, 173 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 2 pkt 3 i 198 § 1 op wraz z argumentacją w nim zawartą. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op w związku z art. 208 § 1 op, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 op i art. 121 op.

Podtrzymał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Podtrzymał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 lit. (b) Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów oraz postanowień "Przedmowy" do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty, pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego i pkt 1 umieszczonego w Sekcji 1 pt. "Ogólne reguły" pkt A "Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej" uzasadniając, co do ich naruszenia jak w odwołaniu i powołując się na słownikową definicję określenia furgon i jego ujęcie przez GUS.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał również, że - w jego ocenie – nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 1 op, z końcem 2011 r., gdyż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jego zdaniem nie doszło do przerwania tego terminu także poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego i poinformowanie o nim strony, gdyż decyzji organu I instancji nie nadano skutecznie klauzuli wykonalności. Wbrew przepisom op postanowienie w tym przedmiocie błędnie zostało doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy będąc postanowieniem wszczynającym odrębne postępowanie powinno być doręczone stronie.

Zarzucił również, że organ dowolnie odmówił wiarygodności przedłożonemu do akt dokumentowi opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 10.11.2011 r. (przesunięcia tylnej ściany za ostatni rząd siedzeń i zamontowanie dodatkowej kanapy dla trzech pasażerów) gdyż z innych dowodów (zeznań A.G.) wynika, że przegroda ta była. Nie zgodził się z argumentacją organu, że przepisy na podstawie których nastąpiła rejestracja pojazdu zarówno w kraju jak i za granicą nie maja żadnego znaczenia w sprawie i tym samym istotne było poczynienie, w drodze pomocy prawnej, ustaleń, co regulacji prawnych obowiązujących w Holandii w 2006 r., jak i uzyskanie świadectwa homologacji pojazdu .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 op, czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji, wskazać należy, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia tego zobowiązania nie upłynął, bowiem bieg terminu przed jego upływem, przerwany został wskutek zastosowania w dniu 7.12.2011 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 20.12.2011 r.

Zgodnie art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania, który pierwotnie biegł od początku 2007 r., biegnie na nowo od dnia 7.12.2011 r. , czyli od dnia zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony.

W związku z argumentacją tego zarzutu, przedstawioną w piśmie procesowym podnieść należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. Nr 0, poz. 270 – dalej: "ppsa") Sąd nie jest wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi, ale zawsze jest związany granicami danej sprawy administracyjnej, w której skarga została wniesiona. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym, której granice wyznaczone są istotą stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Oznacza to równocześnie, że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tego względu przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie nie mogły być inne akty organu podatkowego ani też czynności tego organu działającego w charakterze organu egzekucyjnego, które podjęte zostały w odrębnych przedmiotowo sprawach i w związku z tym zostały odrębnie zaskarżone.

Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 op). Zapewniły stronie, a w następstwie jej pełnomocnikowi udział w postępowaniu i zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt, pismem z dnia 13.07.2011 r. (doręczonym stronie w dniu 16.07.2011 r.) poinformowały skarżącego, na podstawie art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 op, o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu.

W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 27.07.2011 r. zajmując stanowisko w sprawie, ustosunkował się również do przeprowadzenia dowodu z oględzin wyrażając pogląd, że w oparciu stan sprawy i dołączone do pisma dokumenty ( pismo z A. udzielone w odpowiedzi na zapytanie organu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 21.06.2006 r., dokument identyfikacji pojazdu z 21.06.2006 r. i opis zmian dokonanych w pojeździe z 10.11.2006r.) niepotrzebne jest dokonywanie w chwili obecnej oględzin pojazdu.

Z dokonanej czynności, tak jak tego wymaga art. 172 § 2 pkt 3 i art. 173 został sporządzony stosowny protokół i dokumentacja fotograficzna. Tym samym zarzut skargi, co do naruszenia art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 2 pkt 3 i art. 198 § 1 op uznać należy za chybiony.

Niezasadny również, w ocenie Sądu, pozostaje zarzut naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także w sposób wystarczający i zgodny z prawem wyjaśniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów ( art. 210 § 4 op i art. 188 op).

Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód m-ki Mercedes Benz Vito 112 CDI jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), podrodzaj furgon, zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

W świetle regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Prawidłowa zatem jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano zresztą, że nabyty samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów ruchu drogowego, nie podważono również zagranicznego dowodu rejestracyjnego.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji).

W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, Noty Wyjaśniające nie stanowią wprawdzie samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Także obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP.Nr 86.880), na regulacje którego w swoich rozważaniach powołały się organy, jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania ( zwłaszcza, że weszło w życie dopiero z dniem 4 grudnia 2006 r.) i co do zasady należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia, w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Dlatego też obwieszczenie Ministra Finansów ( a wcześniej obowiązujące rozporządzenie MF Z 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy Celnej – Dz.U. 1999 r. Nr 74 poz. 830 ze zm.) stanowić może jedynie wskazówkę interpretacyjną, jednakże w istotny sposób przyczyniającą się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowego zastosowania Nomenklatury Scalonej, prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN.

W treści kodu 8704 Nomenklatury Scalonej wskazano pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i wan. Pojazd typu wan, to pojazd z więcej niż jednym rzędem siedzeń, który musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Należy zatem zauważyć, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem jak już wskazano główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia, a tym samym podrodzaj samochodu- typu furgon nie wyklucza, że samochód ten umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych, zarówno osób jak i towarów. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych , wersji i wyposażenia konkretnego samochodu.

W trakcie postępowania podatkowego ograny podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że zakupiony przez skarżącego samochód w momencie nabycia posiadał nadwozie przeszklone do słupka C, 5 miejsc siedzących, obecność bocznych przeszklonych drzwi , a sposób wykończenia wnętrza pojazdu w części przeznaczonej do przewozu pasażerów, kojarzył się z przewozem osób (informacja od przedstawiciela marki [...] w Polsce, zeznania diagnosty R. B. z dnia 29.09.2011 r., zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu "pojazd wyposażony w podwójną kabinę" i w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 21.06.2006 r. oraz w karcie informacyjnej pojazdu).

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, jednak zmiany, którym był poddawany świadczą o tym, iż możliwość montażu i demontażu ściany grodziowej nie była trudna i skomplikowana

Wbrew zarzutom skargi, organ tak jak tego wymaga regulacja art. 191 op, ocenił przedłożony do akt dowód z 10.11.2006 r. – opis mian dokonanych w pojeździe, stanowiący załącznik do dokonanego badania technicznego- wyjaśniając, że informacja o dokonanych zmianach nie ma potwierdzenia w ustaleniach poczynionych na tę okoliczność z urzędu ( wyjaśnienia Starostwa Powiatowego zawarte w piśmie z dnia 13.09.2011 r., dowód rejestracyjny pojazdu, z którego nie wynika by w listopadzie 2006 było przeprowadzane jakiekolwiek badanie techniczne)

Ocena organu odwoławczego w tym przedmiocie nie jest więc dowolna.

Zważyć przy tym należy, że przedłożony do akt dokument z dnia 10.11.2006 r. nie koliduje z ustaleniami poczynionymi przez organy, co do rodzaju zakupionego samochodu i jego funkcji, gdyż jak ustalono, w dniu nabycia (dowód z badania technicznego z dnia 21.06.2006 r. i zeznania diagnosty R. B.) zakupiony pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy , wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, a z dołączonego dokumentu z 10.11.2006 r. o zmianach w pojeździe w postaci przesunięcia tylnej ściany za ostatni rząd siedzeń i zamontowanie dodatkowej kanapy dla trzech osób wynika, że liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wynosi 8.

Jak również wynika z protokołu oględzin wraz z dokumentacja fotograficzną, samochód ten, na dzień 18.08.2011 r. wyposażony był wprawdzie w dwa miejsca siedzące, ale posiadała punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu, jak też tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tj. w drzwiach bocznych i symetrycznie z drugiej strony oraz dwoje drzwi w przedniej części pojazdu, jedne przesuwne, przeszklone drzwi z boku pojazdu oraz tylne drzwi, przeszklone, podnoszone do góry. W dniu oględzin pojazd nie posiadał natomiast panela ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną. W części tylnej pojazdu brak było dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładziny bocznej, uchwytów bocznych górnych dla pasażerów. Jak zaś zeznał diagnosta A. G. przeprowadzający badanie techniczne w lipcu 2011 r., po zapoznaniu się ze sporządzoną podczas oględzin dokumentacją fotograficzną, że okazany mu pojazd jest zdekompletowany, gdyż podczas badania posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przegrodę oddzielającą część pasażerską od części przeznaczonej do przewozu towarów oraz tapicerowane wykończenie boków pojazdu w części za pierwszym rzędem siedzeń, a z tego co wie obecny właściciel pojazdu w zależności od potrzeb montuje i demontuje dodatkowe siedzenia wraz z przegrodą.

W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zgromadzonego w spawie materiału dowodowego, mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i reguł interpretacyjnych nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że zakupiony przez skarżącego w Holandii samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703.

Sam zaś fakt możliwości wykorzystywania samochodu na własny użytek ( przystosowania do przewozu towarów) nie zmienia oceny, że zgodnie z Nomenklatura Scaloną samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703.

Dla porządku wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć zarzucanego w skardze art. 7 ust. 1 lit. (b) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (określającego zakres funkcji Komitetu Systemu Zharmonizowanego), gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.