Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 434/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 123, 180, 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od listopada 2007r. do grudnia 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 7217,00 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r., na mocy której organ, po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Akcyjna w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 21.06.2013r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.11.2007r. do 31.12.2008r. w kwocie 1.273.474,00 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na 31.03.2009 r., od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości 73.478,00 zł – uchylił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.), zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres wynosi 1.161.364,00 zł, umarzając równocześnie postępowanie w części obejmującej kwotę 112.110,00 zł. Jednocześnie w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc wrzesień 2008 r., Dyrektor Izby orzekł, że wynoszą one na dzień 31.03.2009r. kwotę 67.009,00 zł., umarzając postępowanie w części dotyczącej kwoty 6.469,00 zł.

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu dnia 31 marca 2009r.) Spółka wykazała przychody w wysokości 3.911.577,85 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 4.446.122,53 zł i stratę w wysokości 534.544,68 zł.

1.2. Spółka A S.A. z siedzibą w K. ul. [...] - została założona przez T. G., który został Prezesem Zarządu. Umowę Spółki zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 07.11.2007 r., Repertorium A nr [...] a jej rejestracja sądowa w Sądzie Rejonowym w O., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, nastąpiła w dniu 08.01.2008 r. pod numerem [...] (sygn. akt [...]).

W umowie spółki określono, że pierwszy rok obrotowy rozpoczyna się z dniem zawarcia umowy Spółki, tj. 7 listopada 2007 r. i kończy 31 grudnia 2008 r.

Kapitał zakładowy na dzień jej powstania wynosił 500.000,00 zł, a wyłącznym akcjonariuszem był T. G. , który swoje akcje pokrył gotówką przed złożeniem wniosku o zarejestrowanie, w wysokości jednej czwartej ich wartości nominalnej, tj. w kwocie 125.000,00 zł. Pełne opłacenie kapitału do wysokości 500.000,00 zł, nastąpiło dopiero w dniu 06.02.2008 r.

Natomiast ze sporządzonego w dniu 29.09.2008r. aktu notarialnego wynikało, iż w tej dacie większościowym akcjonariuszem Spółki A, była już Spółka B S.A. zs. w K. (posiadająca 49.500 akcji po 10 zł każda o wartości 495.000 zł) oraz R. K. (posiadający 500 akcji po 10 zł każda o wartości 5.000 zł).

1.2.1. Skład Zarządu Spółki w okresie od 07.11.2007 do 31.12.2008 r. przedstawiał się następująco :

- na podstawie wpisu z dnia 08.01.2008 r. - Prezes Zarządu – T. G. (jedyny akcjonariusz tej spółki),

- na podstawie wpisu z dnia 11.04.2008 r. - Prezes Zarządu – P. K.

1.2.2. Spółka A funkcjonowała w grupie spółek (zwanej dla potrzeb niniejszej decyzji Grupą Z), a poszczególne podmioty będące członkami tej Grupy Z w okresie objętym kontrolą były jej głównymi kontrahentami, w tym Spółki:

1) D Sp. z o.o. (zajmowała się najmem pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, warsztatu, magazynów, garaży, placów utwardzonych),

2) C Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] (usługi pośrednictwa w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajem i dzierżawa maszyn, świadczenie usług pozostałym spółkom należącym do Grupy Z, handel złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali),

3) E S.A. z siedzibą w K., ul. [...] (usługi w zakresie doradztwa, prawnicze, kadrowe, organizacyjne),

4) F Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] (najem pracowników, spawanie, szlifowanie powierzchni, pomiar osiowości maszyn, przeróbki płyt stałych),

5) G Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] (prowadzenie magazynu, usługi doradcze),

6) H, obecnie H1 Sp. z o.o. (zmiana nazwy w lutym 2012 r.- budowa i naprawa maszyn oraz usługi z nimi związane),

7) I Sp. z o. o. (najem pracowników),

8) B S.A. (najem sprzętu komputerowego i maszyn oraz usługi w zakresie doradztwa i usługi prawnicze),

9) J Sp. z o.o.(usługi galwanizacji),

10) K Sp. z o. o. (również usługi galwanizacji).

Funkcje zarządcze, kontrolne lub nadzorcze w Grupie Z pełnił:

- P. K., który był prezesem zarządu Spółki A oraz jednocześnie członkiem zarządu C Sp. z o.o., pełnił również funkcje zarządcze w K Sp. z o.o., a także spółce L Sp. z o.o.;

- R. K. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki B S.A., a także był jej akcjonariuszem oraz był członkiem Rady Nadzorczej Spółki A, ponadto pełnił funkcje zarządcze w K Sp. z o.o., M S.A., E S.A.;

- T. G. był akcjonariuszem kontrolowanej spółki A, a ponadto pełnił funkcje zarządcze w tej spółce, jak i w spółce B S.A., w K Sp. z o.o., w M S.A., E S.A. oraz w P Sp. z o.o.;

- R. C., pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej w kontrolowanej spółce A, jednocześnie był pełnomocnikiem B S.A. i C Sp. z o.o., a także występował we władzach spółek: E S.A., D Sp. z o.o., P Sp. z o.o., M Sp. z o.o.;

- B. W., pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej w Spółce A, a także występował we władzach spółek: B S.A., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.;

- G. S. pełnił funkcję członka zarządu w większości spółek Grupy Z, tj.: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L Sp. z o.o., J Sp. z o.o., F Sp. z o.o., O Sp. z o.o., B S.A., a także pełnił funkcję dyrektora R Sp. z o.o., tj. Biura Rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe większości spółek z Grupy Z, w tym Spółki A.

Według organu I instancji stwierdzone powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami umożliwiły im stwarzanie następujących po sobie, ciągów stanów faktycznych, w wyniku których członkowie grupy mieli możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków i zasad powszechnej praktyki stosowanej w obrocie gospodarczym.

1.3. Przedmiotem działalności Spółki A w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, było odlewnictwo metali, produkcja metali szlachetnych, reklama, pośrednictwo finansowe, doradztwo, sprzedaż hurtowa, wynajem maszyn i urządzeń. Natomiast stwierdzona przez organ, jej faktyczna działalność, polegała na organizowaniu i wdrażaniu produkcji części dla przemysłu samochodowego w zakresie odlewnictwa detali z magnezu, tj. odlewów magnezowych w warunkach gorąco-komorowych, a także kupno-sprzedaż odlewów magnezowych.

Jak ustalono, Spółka nie posiadała rzeczowego majątku trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych i nie wykazała majątku finansowego, poza kapitałem własnym w wysokości 500.000,00 zł. Swoją działalność gospodarczą organizowała i prowadziła w pomieszczeniach i na majątku stanowiącym własność innych podmiotów gospodarczych (najmowanych i poddzierżawianych m. in. od D Sp. z o. o., C Sp. z o. o. i Spółki B S.A.). W okresie objętym kontrolą nie zatrudniała również żadnych pracowników, a jedynie najmowała ich od Spółki I Sp. z o. o. w K.

1.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 21.05.2009 r., zmienionego następnie postanowieniem z dnia 9.11.2010 r., nr [...], a także przeprowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 29.04.2011 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.11.2007 r. do 31.12.2008 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

I. W zakresie przychodów podatkowych stwierdzono ich zaniżenie o łączną kwotę 7.427.261,34 zł, co wynikało z :

1. zaniżenia ich o kwotę 7.620.981,02 zł, na którą złożyły się:

a) wartość wpłat w wysokości 3.699.220,36 zł dokonanych z przeznaczeniem na kapitał zakładowy Spółki, a wykorzystanych na inne cele, które to ustalenia oparto na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm. - dalej: updop),

b) wykazane w ewidencji rachunkowej Spółki - pozostałe przychody operacyjne (konto [...] i [...]) w wysokości 21.750,87 zł i przychody finansowe (konto [...]) w kwocie 9,79 zł, których nie ujęto w zeznaniu CIT -8, co znajduje swoje uzasadnienie w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop.

c) przychody w wysokości 3.900.000,00 zł uzyskane ze zbycia przedsiębiorstwa na podstawie zawartej w dniu 29.09.2008 r. z B S.A. (dalej: B) "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", które to ustalenia oparto na podstawie art. 12 ust.1 i ust. 3 updop,

2. zawyżenia ich o kwotę 193.719,68 zł, zadeklarowaną przez Spółkę jako pozostałe przychody podatkowe, które stanowiły część przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa i zostały już uwzględnione w rozliczeniu tej transakcji.

II. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że powinny one być wyższe od zeznanych o łączną kwotę 190.221,45 zł, co wynikało z :

1. ich zawyżenia o 1.036.158,75 zł, na które złożyły się kwoty :

a) 4.007,26 zł - koszty dzierżawy sprzętu komputerowego od B,

b) 621.399,70 zł - koszty poddzierżawy maszyny odlewniczej Q od B,

c) 54.529,60 zł - koszty poddzierżawy maszyny pomiarowej XZ od B,

d) 296.906,53 zł - koszty poddzierżawy maszyny odlewniczej Q1 od C Spółka z o.o. (dalej: C),

e) 10.566,60 zł - koszty ujęte podwójnie w rachunku podatkowym, poprzez dwukrotne ujęcie: faktury nr [...] z dnia 25.08.2008r. na kwotę netto 6.816,60 zł - raz jako kosztu podatkowego w miesiącu sierpniu 2008r., a następnie na podstawie duplikatu tej faktury z dnia 15.12.2008r. w miesiącu grudniu 2008r. oraz faktury z dnia 4.09.2008r. nr [...] na kwotę 3.750,00 zł, ujętej raz w miesiącu wrześniu 2008r., i ponownie miesiącu grudniu 2008r.

f) 36.567,11 zł - koszty zakupu tygla o wartości 27.565,66 zł oraz odzieży roboczej o wartości 9.001,45 zł,

g) 12.181,95 zł - koszty noclegów wynikające z faktur wystawionych przez L. D. prowadzącą działalność gospodarczą W (w tym usługi noclegowe i gastronomiczne).

2. ich zaniżenia o 1.226.380,20 zł, na które złożyły się kwoty :

a) 1.226.380,19 zł - koszty zbycia przedsiębiorstwa na podstawie zawartej z dnia 29.09.2008r. "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", z tytułu której podwyższeniu uległy przychody podatkowe o kwotę 3.900.000,00 zł,

b) 0,01 zł - koszty finansowe wynikające z ewidencji księgowej Spółki.

1.5. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując na przepis art. 193 § 4 O.p. uznał, że księgi rachunkowe Spółki A w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży "know - how" i wydatków inwestycyjnych obejmujących zakup usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], są nierzetelne, gdyż faktury, na podstawie których zaewidencjonowano te zdarzenia, nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych.

W sporządzonym protokole z badania ksiąg, stwierdzono, że faktura z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] wystawiona przez Spółkę A z tytułu sprzedaży usług "know - how" na podstawie umowy zawartej dnia 20.02.2008r. z C Spółka z o.o. nie dokumentuje w rzeczywistości sprzedaży "know - how", ale dotyczy obciążenia C kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, zgodnie z § 2 pkt 3 umowy. Natomiast w odniesieniu do faktury z dnia 19.09.2008r. nr [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. i obciążającej Spółkę za wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] zgodnie z umową z dnia 20.02.2008r. uznano, że brak jest dowodów potwierdzających rodzaj oraz fakt wykonania usług w niej opisanych. Przy czym w powyższym zakresie organ, w myśl art. 23 § 2 OP, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

1.6. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie Spółce, w miejsce wykazanej przez nią straty, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.11.2007r. do 31.12.2008r. w kwocie 1.273.474,00 zł oraz odsetek za zwłokę, na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na 31.03.2009r., od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za miesiąc wrzesień 2008r. w wysokości 73.478,00 zł.

2.1. W złożonym od tej decyzji odwołaniu, pełnomocnik Skarżącej, domagając się jej uchylenia, nie zgodził się z dokonanym przez organ podwyższeniem przychodów podatkowych Spółki o 3.699.220,36 zł, która to kwota jego zdaniem, stanowiła wpłatę na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

O takim charakterze tych środków świadczyć miało złożone przez A. P. oświadczenie, w którym wskazuje ona na przeznaczenie wpłaconych na rzecz Spółki środków finansowych, zaś organ ustalając treść tej czynności prawnej winien stosownie do treści art. 199a O.p., uwzględnić zgodny zamiar stron i cel dokonanej czynności. Całkowicie też przy ocenie charakteru tych środków pomięto dalszy los dokonanych wpłat, a mianowicie okoliczność, iż zobowiązania z tego tytułu przeszły, wraz ze zbyciem przedsiębiorstwa, na Spółkę B, która przejęło zobowiązania wobec inwestorów i ostatecznie je wykonała.

2.2. W odniesieniu do korekty przychodów o kwotę 3.900.000,00 zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, Spółka zgodziła się, że rozliczając tę transakcję, nie ujęła ani kosztów ani przychodów z tego tytułu w rachunku podatkowym, na co zwrócił uwagę także biegły rewident badający bilans. Jednakże ustalenia skarżonej decyzji w tym zakresie posiadają, w ocenie Spółki, cechy zupełnej dowolności, bowiem przychód winna stanowić kwota 3.900.000,00 zł, a koszt tego przychodu to aktywa netto zbytego przedsiębiorstwa.

2.3. W dalej części odwołania, odnosząc się do korekty kosztów uzyskania przychodów, nie zgodzono się z twierdzeniem organu I instancji o braku związku przyczynowego wydatków na dzierżawę sprzętu komputerowego w łącznej kwocie 4.007,26 zł z przychodami, bowiem według pełnomocnika, związek taki jest faktem powszechnie znanym i nie potrzebuje dowodzenia (art. 187 § 1 O.p.). Szczególnie, że w samej Spółce zatrudniony był Prezes Zarządu oraz pracownicy z firmy I.

2.4. Zakwestionowano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 669.583,60 zł poniesionej za dzierżawę maszyny odlewniczej Q (faktycznie z tego tytułu wyłączono decyzją kwotę 621.399,70 zł) oraz wydatków dotyczących poddzierżawy maszyny pomiarowej XZ na kwotę 54.529,60 zł, argumentując, iż wystawianie faktur nie musi być obowiązkowo poprzedzone umową. W tym zakresie podniesiono, iż z uwagi na ogólną zasadę prawa cywilnego dotyczącą swobody zawierania umów, dopuszczalne jest sporządzenie umowy z datą późniejszą, z zaznaczeniem, iż dotyczy ona również wcześniejszych okresów. Pokreślono, iż Spółka osiągała przychody m.in. z tytułu wykonania usługi odlewania wyrobów z materiałów zamawiającego (C Spółka z o.o.), z której to "produkcji" odlewów magnezowych rozliczani byli pracownicy I. Analiza produkcji jednoznacznie wskazuje, że realizowana była ona przez ludzi zatrudnionych w spółce I, na maszynach i urządzeniach dzierżawionych od Spółki B i C, w pomieszczeniach hali produkcyjnej dzierżawionej od D Spółka z o.o. i sprzedawana następnie do C, która zaopatrywała A w surowce i sprzedawała produkty od niej zakupione. Koszty transportu leasingowanych maszyn ponosił leasingodawca czyli B. Fakt ustawienia spornych maszyn w hali [...] potwierdzają przy tym zdjęcia wykonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu i biegłego pana K. oraz protokół z kontroli podatkowej z dnia 11.03.2009r. przeprowadzonej przez ten Urząd. Niedokonanie zaś czynności kontrolnych w Spółce B nie może dowodzić, że nie miała miejsca dzierżawa lub poddzierżawa przedmiotowych maszyn.

2.5. Z tych samych powodów nie zgodzono się też z dokonanym przez organ wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę od C maszyny Q1, urządzeń peryferyjnych oraz ubezpieczeń tej maszyny i maszyny Q. Zważono przy tym, że wprawdzie zeznania świadków, R. W. i M. R., nie precyzowały konkretnych terminów ani kolejności wprowadzania obu maszyn na halę [...], to jednakże na ich podstawie nie można wywodzić, że ich w ogóle nie było, jak również, że nie była wykonana przy ich pomocy produkcja towarów. Koszty związane z transportem, rozładunkiem i montażem tych maszyn poniosła C, co znalazło swoje odzwierciedlenie w fakturze VAT nr [...] z dnia 19.09.2008r., która całościowo regulowała rozliczenie pomiędzy C, a Spółką A za wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] zgodnie z umową z dnia 20.02.2008r.

2.6.Zdaniem Spółki, organ dokonał także nieprawidłowej korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.565,66 zł z tytułu zakupu tygla oraz o kwotę 9.001,45 zł za zakup ubrań roboczych (łącznie 36.567,11 zł), uznając je za wydatki niezwiązane z przychodami. Tygiel stanowił część wymienną pieca i został zamontowany w sierpniu 2008r., lecz z uwagi na złożoną reklamację został zafakturowany dopiero w miesiącu grudniu 2008r. Natomiast wydatki na odzież roboczą, mimo braku zatrudnienia, zostały jednak poniesione, ponieważ obowiązek ten wynikał z umowy zawartej z firmą B1 Spółka z o.o., której wcześniejsze rozwiązanie wiązałoby się z wysokimi karami umownymi. Spółka podkreśliła, że kontrolujący nie dokonali kontroli krzyżowej, która potwierdziłaby, iż taka współpraca miała miejsce, a sporny koszt był konsekwencją tej umowy.

2.7. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków dotyczących zakupu usług noclegowych, podniesiono, iż organ pominął zupełnie przekazane mu informacje, że wydatki te związane były z pobytem fachowców zagranicznych z Austrii i Niemiec, a Skarżąca pokrywała jedynie koszty ich noclegów. Natomiast ich wynagrodzenia pokrywały firmy kooperujące ze Spółką (S1, N1, D1, S2, V1, S3, K1).

2.8. Niezrozumiałe i pozbawione podstaw prawnych, według pełnomocnika, jest też stanowisko organu I instancji odnośnie dwóch istotnych umów i wystawionych na ich podstawie faktur, tj. sprzedaży "know-how" oraz zakupu usług polegających na wykonaniu prac "adaptacyjnych i dostosowawczych" w budynku nr [...]. Jak wyjaśniła Skarżąca, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20.02.2008r., zobowiązała się ona opracować, wdrożyć i sprzedać dokumentację techniczną związaną z produkcją odlewów magnezowych. Najważniejszą część umowy stanowiły próby wdrożeniowe produkcji odlewów magnezu. W działalność tę zaangażowani byli pracownicy firmy I oraz specjaliści z dziedziny odlewnictwa z Polski i zagranicy, a efektem finalnym tej współpracy było wypracowanie nowej technologii ciśnieniowego gorącokomorowego odlewania magnezu wraz z dokumentacją. Umowa ta spełniała przy tym wszystkie warunki umowy "know-how" wynikające z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 7/2/2004 z 7.04.2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11) /dalej Rozporządzenie KE/.

W wyniku sprzedaży "know- how" C, rozpoczęła seryjną produkcję magnezu metodą wypracowaną przez Skarżącą, na co uzyskała dofinansowanie z funduszy unijnych.

2.9. Bezzasadne jest również twierdzenie organu I instancji, iż faktura VAT nr [...] wystawiona przez C dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, skoro zawarta w dniu 20.02.2008r. umowa na uruchomienie "Odlewni magnezu" została wykonana w okresie od 28.02.2008r. do 19.09.2008r., a w jej efekcie powstał zakład produkcyjny, który był rozbudowywany i dostosowywany do bieżących potrzeb związanych z przygotowywaniem do produkcji wyrobów, zgodnie z "know-how".

Reasumując Spółka stwierdziła, że ustalenia zawarte w decyzji są nieprawidłowe, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadniony.

3.1. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., podzielono w części zarzuty odwołania, wskutek czego uchylono zaskarżoną decyzję i orzeczono o nowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy oraz o odsetkach za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc wrzesień 2008r.

3.2. Zdaniem organu odwoławczego, ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że cześć z zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków stanowiło koszty podatkowe, aczkolwiek nie zawsze w takiej wysokości jak wskazywała sama Skarżąca.

W ramach zaskarżonej decyzji organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na poddzierżawę 3 maszyn, tj. 2 odlewniczych i 1 pomiarowej, w łącznej wysokości 972.835,83 zł (621.399,70 zł + 296.906,53 zł + 54.529,60 zł), zaś kwota:

• 621.399,70 zł dotyczyła dzierżawy maszyny odlewniczej Q i została udokumentowana fakturami wystawionymi przez B: z dnia 31.12.2007r., nr VAT [...] na kwotę netto 209.909,70 zł za "wynajem maszyny Q1 za 2007r." oraz z dnia z dnia 31.07.2008r., nr [...] na kwotę netto 411.490,00 zł za "dzierżawę maszyny odlewniczej Q1 za okres od 1.01.2008r.- 31.07.2008r. zgodnie z umową z 1.08.2008r."

• 296.906,53 zł dotyczyła dzierżawy maszyny odlewniczej Q1 i została udokumentowana następującymi fakturami wystawionymi przez spółkę C: z dnia 18.12.2007r., nr [...] na kwotę netto 127.346,41 zł, o treści: "Pierwsza rata przypadająca do zapłaty w listopadzie 2007r. zgodnie z umową leasingu", z dnia 2.01.2008r., nr [...] na kwotę netto 135.860,49 zł, o treści: "Rata okresowa przypadająca w styczniu 2008 roku za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu; Ref. [...]" oraz z dnia 4.02.2008r., nr [...] na kwotę netto 33.699,63 zł o treści; "Rata okresowa przypadająca w lutym 2008 za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu: Ref. [...]".

Skarżąca korzystała z ww. maszyn na podstawie umów ich poddzierżawy :

➢ umowy z dnia 1.08.2008r. dotyczącej ciśnieniowej maszyny odlewniczej Q, którą spółka B leasingowała na podstawie umowy leasingu operacyjno - finansowego nr [...] zawartej w dniu 06.09.2007r. z DPB S.A.,

➢ umowy z dnia 20.02.2008r.dotyczącej ciśnieniowej maszyny odlewniczej Q1, którą spółka C leasingowała na podstawie umowy leasingu operacyjno - finansowego nr [...] z dnia 30.11.2007r. zawartej z ML Sp. z o.o.

Wyłączając z kosztów podatkowych kwoty wynikające z ww. faktur organ I instancji uzasadniał to faktem wystawienia części z nich jeszcze przed sama datą zawarcia umów poddzierżawy oraz brakiem ich związku z przychodami Spółki, upatrywanym w niewystąpieniu przychodów z tytułu sprzedaży odlewów magnezowych ze względu na wskazywane przez samą Skarżącą prowadzenie aż do września 2008r. prac adaptacyjnych i dostosowawczych na hali nr [...], na której ww. maszyny miały się znajdować.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał jednak, iż sam fakt zawarcia umowy poddzierżawy w dacie późniejszej niż została wystawiona faktura dokumentująca tę poddzierżawę, nie daje prawa do odmowy zaliczenia wydatku objętego taką fakturą do kosztów podatkowych. Dla oceny, czy podatnik ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych istotne jest bowiem, stosownie do art. 15 ust.1 updop, ustalenie czy wydatek został faktycznie poniesiony i czy miał związek z przychodem, albo służył zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów, nie zaś samo zawarcie umowy, która może mieć także formę dorozumianą.

Jednocześnie zważono, iż z akt sprawy wynika - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji - iż Spółka produkowała pewne ilości odlewów magnezowych i począwszy od lutego 2008r. uzyskiwała przychody z ich sprzedaży, co znajduje poparcie w przedłożonym przez nią wydruku z konta [...] "Sprzedaż wyrobów". Także świadkowie: M. R., R. W. i P. K. w swoich zeznaniach co prawda podawali różne okresy sprowadzenia do Spółki maszyn odlewniczych Q i Q1, jednakże z ich zeznań wynikało, że musiało to nastąpić w końcu 2007r. lub w styczniu 2008r. a ich ustawienie na hali, podłączenie i rozruch trwały kilka tygodni.

Niewątpliwie zatem przedmiotowymi maszynami Spółka dysponowała najwcześniej od stycznia 2008r., przygotowując je najpierw do eksploatacji i od tego też momentu koszty tej dzierżawy można wiązać z jej przychodami, jako ponoszone najpierw na zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie jako związane z uzyskiwanymi przychodami.

Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, o ile prawidłowo wyłączono zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte fakturami: z dnia 31 grudnia 2007r. nr [...] na kwotę netto 209.909,70 zł za dzierżawę maszyny Q w 2007 r. oraz z dnia 18.12.2007r. nr [...] na kwotę netto 127.346,41 zł dotyczącą raty płatnej w listopadzie 2007r. za maszynę Q1, to wydatki wynikające z pozostałych spornych faktur, tj.: nr [...] z dnia 31 lipca 2008r. wystawionej przez B na kwotę netto 411.490,00 zł za dzierżawę maszyny Q w okresie styczeń - lipiec 2008r. oraz nr [...] z dnia 2.01.2008r. na kwotę netto 135.860,49 zł i nr [...] z dnia 4.02.2008r. na kwotę netto 33.699,63 zł - wystawionych przez C za dzierżawę maszyny Q1 za styczeń i luty 2008r., w łącznej wysokości 581.050,12 zł., należało uznać za koszty uzyskania przychodów 2008 roku.

Za koszt podatkowy uznano także, wyłączone przez organ I instancji, wydatki w kwocie netto 9.001,45 zł, wynikające z faktur wystawionych przez B1 Polska Sp. z o.o. z siedzibą w P., a dotyczących zakupu odzieży roboczej.

Zgodzono się wprawdzie z organem I instancji, że Spółka z dniem zawarcia umowy o przejęcie przedsiębiorstwa w zamian za zwolnienie z długu, co miało miejsce 29.09.2008r., zaprzestała działalności produkcyjnej w zakresie odlewów magnezowych, jednakże nie oznaczało to jeszcze całkowitego zakończenia działalności gospodarczej, o czym świadczą nadal uzyskiwane po tym dniu przychody i ponoszone koszty, ujęte w ewidencji rachunkowej.

W pozostałym zakresie dotyczącym kolejnych zakwestionowanych wydatków oraz wielkości uzyskanych przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając je w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych za prawidłowe.

Zważono, odnosząc się do kwestii uznania za przychody Spółki kwoty 3.699.220,36 zł, otrzymanej w wyniku wpłat dokonanych na jej rzecz przez osoby fizyczne i prawne na podwyższenie kapitału, że w badanym roku podatkowym wysokość kapitału zakładowego pozostała niezmienna i wynosiła 500.000,00 zł, jak również nie uległa podwyższeniu w okresach następnych.

Dokonane przez potencjalnych akcjonariuszy wpłaty nie przyniosły zatem zamierzonego skutku w postaci podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia jej akcji, co oznacza, że nie stanowiły kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Równocześnie, jak ustalono, sama Skarżąca otrzymaną kwotę pieniędzy wstępnie zaksięgowała na koncie "139 - Środki pieniężne w drodze", następnie poprzez konto "140 - Konto techniczne", ujęła na koncie "249 - 01 - Inne rozrachunki. Pozostałe rozrachunki zewnętrzne". W dniu 30.09.2008r. (tj. w dniu przejęcia przedsiębiorstwa Spółki za długi przez B) przedmiotowe wpłaty zaewidencjonowano na koncie technicznym "767 - Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa", po stronie Ma, jako zobowiązanie. Środki te nie zostały zatem ujęte przez Spółkę w przychodach działalności, co potwierdził również jej pełnomocnik w piśmie z dnia 31.05.2011 r., a także nie ujęto ich w przychodach podatkowych.

W toku postępowania ustalono, że z otrzymanych od inwestorów pieniędzy Spółka w początkowym okresie działalności realizowała swoje wymagalne płatności, w tym zobowiązania i zaliczki na rzecz kontrahentów, a od marca 2008 r., kiedy zabrakło dalszych wpłat od potencjalnych akcjonariuszy, prawie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań za nabywane towary i usługi. Wykorzystywanie otrzymanych pieniędzy na finansowanie bieżącej działalności potwierdzał także bilans sporządzony na 31.12.2007r., w którym jako podstawowe źródło finansowania aktywów, tj. zaliczek na rzecz dostawców w kwocie 1.490.000 zł, produkcji w toku o wartości 376.968,78 zł, środków pieniężnych w kwocie 372.032,92 zł, wskazane są w zobowiązaniach krótkoterminowych dokonane do tego dnia wpłaty inwestorów w wysokości 2.099.718,99 zł, podczas gdy inne źródła finansowania to tylko częściowo wpłacony kapitał zakładowy w wysokości 125.000 zł i zobowiązania wobec dostawców w kwocie 424.053,75 zł.

Wszystkie te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadniały zajęte przez organ I instancji stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka gospodarowała otrzymanymi pieniędzmi jak własnymi, finansując nimi swoją bieżącą działalność i nie zwracając ich właścicielom, a następnie przekazała je jako składnik przedsiębiorstwa B, sporne wpłaty w wysokości 3.699.220,36 zł należało uznać za faktycznie otrzymane przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, zwiększające przychody podatkowe 2008 roku.

W kolejnej kwestii spornej, organ odwoławczy stwierdził zasadność dokonanego przez organ I instancji skorygowania przychodów i kosztów podatkowych Spółki, ze względu na nieujęcie w nich transakcji zbycia przedsiębiorstwa Spółki na rzecz B na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" z dnia 29.09.2008 r. rep. [...], której celem było pomniejszenie zadłużenia Skarżącej wynoszącego na dzień zawarcia tej umowy 3.941.368,98 zł.

Skarżąca w ramach tej umowy zobowiązała się do przeniesienia własności swojego przedsiębiorstwa działającego pod firmą A S.A. na Spółkę B w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 3.900.000 zł (§ 2 pkt 1). W umowie stwierdzono, że przedsiębiorstwo to jest zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiada definicji określonej w kodeksie cywilnym (art. 55 Kodeksu cywilnego), tj. obejmuje wszelkie aktywa i pasywa, organizację, a także zatrudnionych pracowników (§2 pkt 6). W skład przejmowanego przedsiębiorstwa, wchodziły m. in.: firma, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe w formie elektronicznej, ruchomości, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, za wyjątkiem zobowiązań wyłączonych tą umową, prawa wynikające z najmu i dzierżawy hal zajmowanych przez przedsiębiorstwo, inne aktywa objęte księgami oraz nie objęte, a nie będące obcymi (§ 2 pkt 4 ). Ponadto Spółka A zobowiązała się do sporządzenia spisu składników majątkowych i niemajątkowych, spisu wierzytelności i zobowiązań, szczegółowego spisu aktywów i pasywów (do każdej pozycji ksiąg rachunkowych, każdego konta analitycznego) oraz przekazania Spółce B całej dokumentacji związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa (księgi rachunkowe i handlowe w formie elektronicznej, dokumenty umów handlowych, itd.).

Natomiast Spółka B przejęła wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa objęte bilansem (§ 4 pkt 1), a także, pod określonymi warunkami, również w nim nieujawnione. Jako datę przeniesienia własności przedsiębiorstwa wskazano dzień zawarcia umowy, tj. 29.09.2008r. (§ 3) i tego samego dnia Spółka B wniosła przejęte przedsiębiorstwo aportem do kolejnej firmy, tj. do Spółki C.

Uprzednio, przed zawarciem tej umowy, Spółka B wykupiła zobowiązania Spółki A wobec jej kontrahentów należących do grupy C, zawierając w dniu 23.09.2008 r. umowę pod nazwą "Umowa wielostronna o przelewy wierzytelności", w której spółka B występuje jako Cesjonariusz, a Cedentami jest kolejnych 8 spółek należących do grupy. Przejęte w wyniku cesji zobowiązania Skarżącej z tytułu dostaw towarów i usług wyniosły łącznie 4.190.843,33 zł.

W księgach Skarżącej transakcja zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa, została ujęta i rozliczona pod datą 30.09.2008 r. na podstawie sporządzonego dowodu księgowego nazwanego SC ("Scenariusz księgowy"), w którym w poz. 1-133 widnieją wartości zbytego przedsiębiorstwa, jego składniki majątkowe i należności (aktywa) oraz zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (pasywa) firmy. Transakcja ta została ujęta na koncie "767- Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa".

Analiza zapisów na tym koncie wykazała, że na stronę "Wn" przeniesione zostały aktywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. wartość środków trwałych w budowie, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, wszelkie nierozliczone należności, wynikające z kont rozrachunkowych z odbiorcami, wartość towarów i materiałów w magazynach, wyroby gotowe, odchylenia od cen ewidencyjnych, wartość przekazanych zaliczek kontrahentom, rozrachunki z pracownikami oraz rozrachunki publiczno-prawne z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, których łączna wartość wyniosła 7.536.029,21 zł.

Natomiast po stronie "Ma" ww. konta ujęto pasywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. nierozliczone rozrachunki z dostawcami (zobowiązania wobec kontrahentów), pozostałe rozrachunki zewnętrzne (w tym opisane wcześniej wpłaty na poczet kapitału Spółki A), zaciągnięte przez Spółkę pożyczki oraz zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku VAT. Łączna wartość zobowiązań zbytego przedsiębiorstwa wyniosła 4.812.913,59 zł.

Skutki operacji przejęcia przedsiębiorstwa Spółki za długi zostały uwzględnione w rachunku zysków i strat sporządzonym na 31.12.2008r., przedstawionym w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2008r. z dnia 23.12.2010r., w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" w wysokości 1.176.884, 38 zł, stanowiącej różnicę między wartością długów, z których Spółka została zwolniona, tj. 3.900.000,00 zł, a kwotą 2.723.115,62 zł, będącą saldem wartości aktywów i pasywów z konta [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie uwzględniła rozliczenia wyżej opisanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa w swoim zeznaniu CIT-8 za 2008 rok.

W tym stanie rzeczy Dyrektor uznał, że zasadnie organ I instancji podwyższył przychody podatkowe Spółki o kwotę 3.900.000,00 zł, bowiem zbywając swój majątek w postaci przedsiębiorstwa uzyskała ona z tego tytułu, z datą dokonania transakcji, faktyczny przychód w takiej wysokości. Przychód ten odpowiadał równowartości zobowiązań, z których obowiązku zapłaty została ona zwolniona, a które przejął nabywca przedsiębiorstwa, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3, w związku z art. 14 ust. 1 updop. Kwestia tego przychodu nie była sporna.

Analogicznie jak w przypadku przychodów, Spółka nie uwzględniła też skutków omawianej umowy po stronie kosztów podatkowych. Również sam fakt rozliczenia spornej umowy po stronie kosztowej nie jest negowany przez Skarżąca, a istotę sporu stanowi wyłącznie kwestia sposobu ustalenia wysokości tych kosztów.

Według Spółki kosztem uzyskania przychodów z tej operacji są aktywa netto zbytego przedsiębiorstwa. Z przedstawionego przez pełnomocnika rozliczenia tej transakcji wynikało, że aktywa netto zbytego przedsiębiorstwa wynoszą kwotę 2.723.115,62 zł., stanowiącą różnicę pomiędzy aktywami zbywanego przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 7.536.029,21 zł ujętymi po stronie "Wn" na koncie "767 - Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa", a wykazanymi po stronie Ma tego konta zobowiązaniami, związanymi ze zbywanym przedsiębiorstwem w łącznej kwocie 4.812.913,59 zł.

Jednakże dokonana w trakcie kontroli skarbowej analiza aktywów i pasywów przekazanych przez Spółkę do Spółki B wykazała, że w aktywach zbywanego przedsiębiorstwa wadliwie ujęto także należności publicznoprawne na łączną kwotę 2.032.214,32 zł, a dotyczące podatku VAT oraz podatku dochodowego, natomiast w pasywach ujęto zobowiązania z tytułu podatku VAT na łączną kwotę 535.478,89 zł.

W ocenie organów "Umowa zwolnienia z długu w zamian za przejecie przedsiębiorstwa" nie mogła jednakże spowodować przejęcia przez B zobowiązań i należności podatkowych Spółki A, ponieważ prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. Tym samym Spółka B nie stała się w drodze przedmiotowej umowy następcą prawnym Spółki A w rozumieniu art. 93 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem nie mogła też przejąć jej praw i obowiązków podatkowych w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty i obowiązku uiszczenia podatku. Nie jest bowiem możliwe, na co zawraca się uwagę w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na podmiot inny niż wskazany w samej ustawie, a w przypadku gdy takie zobowiązanie zostanie przeniesione na osobę trzecią nie może wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych.

Istotnym jest również fakt, że gdyby nie nastąpiło przejęcie przedsiębiorstwa, to przedmiotowe należności i zobowiązania podatkowe również nie byłyby uwzględniane w rachunku podatkowym Spółki, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 i pkt 46 updop.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy z prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie korekty wartości aktywów i pasywów Spółki o wartość zobowiązań i należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, pomniejszające aktywa w wysokości 7.536.029,21 zł o kwotę należności podatkowych Spółki, tj. 2.032.214,32 zł i ustalające je na kwotę 5.503.814,89 zł, a pasywa w wysokości 4.812.913,59 zł o kwotę zobowiązań podatkowych wynoszącą 535.478,89 zł, określając je w wysokości 4.277.434,70 zł. Zatem wartość aktywów netto (wyliczonych jako różnica między wysokością aktywów i pasywów zbytego przedsiębiorstwa) wynosi 1.226.380,19 zł (5.503.814,89 zł- 4.277.434,70 zł), co oznacza, iż jest niższa o kwotę 1.496.735,43 zł od obliczonej przez samą Spółkę.

Ponieważ Spółka w swoim zeznaniu CIT-8 w ogóle nie ujęła transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów podatkowych, organ I instancji, stosownie do treści art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop, prawidłowo uwzględnił w rachunku podatkowym koszty tej transakcji w wysokości 1.226.380,19 zł. Swoje ustalenia oparł co do zasady w sposób zgodny z metodą rozliczenia tej transakcji, przedstawioną przez samą Spółkę, modyfikując je wyłącznie w zakresie koniecznej korekty o zobowiązania i należności publicznoprawne.

W ocenie organu odwoławczego w ramach zaskarżonej decyzji zasadnie nie uznano też za koszt podatkowy wydatków w łącznej kwocie 4.007,26 zł, a wynikających z trzech faktur wystawionych przez B, tj. z dnia 31.07.2008r., z dnia 12.08.2008r., nr [...] oraz z dnia 10.09.2008r., nr [...], dotyczących dzierżawy sprzętu komputerowego.

Jak bowiem ustalono, Skarżąca nie zatrudniała osób, które korzystałyby z tego sprzętu, a jej rachunkowość była prowadzona przez firmę zewnętrzną - R Sp. z o.o. Jednocześnie Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że ww. wydatki były związane z jej działalnością. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowała się faktura z dnia 20 maja 2008r. nr [...] wystawiona przez F Sp. z o.o., dokumentująca zakup laptopa, a wydatek z tego tytułu nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Za zasadne uznano także dokonane przez organ I instancji kolejne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi przez Spółkę B za dzierżawę maszyny pomiarowej XZ, na łączną kwotę 54.529,60 zł, tj. fakturami z dnia: 31.07.2008r. nr [...] na kwotę netto 47.713,00 zł za " dzierżawę maszyny pomiarowej XZ za okres od 01.01.2008r. - 31.07.2008r. zgodnie z umową z 1.08.20081" oraz z 25.08.2008r. nr [...] (data sprzedaży 31.07.2008r.) na kwotę netto 6.816,60 zł za "dzierżawę maszty pomiarowej XZ za sierpień 2008r. zgodnie z umową z 01.08.2008r."

Skarżąca na mocy zawartej ze spółką B w dniu 01.08.2008r. umowy poddzierżawiała ww. maszyny od Spółki B, która leasingowała je na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia 04.09.2007r. zawartej z DLP S.A. Równocześnie w aktach sprawy znajdowała się faktura z dnia 24.09.2008r., nr [...], wystawiona przez CZ Sp. z o.o. dla Skarżącej tytułem: "przeniesienia maszyny SX z ADP do A", na kwotę netto 14.000,00 zł, VAT 3.080,00 zł, a sama Spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnych innych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, od kiedy faktycznie maszyna XZ znalazła się w jej dyspozycji i mogła być przez nią użytkowana. Wobec tego najwcześniejszą datą, od której Spółka mogła korzystać z tej maszyny, jest 19.09.2008r., tj. data sprzedaży wynikająca z ww. faktury z dnia 24.09.2008r., którą CZ Spółka z o.o. obciążył Spółkę kosztami przeniesienia maszyny pomiarowej XZ, nazywanej przez tego producenta maszyną SX.

Z kosztów podatkowych prawidłowo też wyłączono kwotę 27.565,66 zł poniesioną wg ewidencji rachunkowej Spółki, na zakup tygla, nieudokumentowaną dowodem źródłowym. Spółka pod datą 31.12.2008r. zaksięgowała na podstawie dowodu fu3: na koncie "201-00001-01-0 rozrachunki z dostawcami C Sp. z o.o. - zobowiązania z tytułu dostaw i usług" kwotę 33.360,11 zł, wskazując jako wyróżnik dokument [...], a jako treść " tygiel do mg" i jednocześnie na koncie "760 - Refaktury" po stronie kosztów (Wn) kwotę 27.565,56 zł z wyróżnikiem [...] o treści "tygiel do MG". W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że brak jest dowodu źródłowego (faktury) dokumentującego zakup ww. tygla oraz dokumentów umożliwiających określenie, której maszyny odlewniczej dotyczy ten wydatek, a zatem jaki był jego cel i charakter.

Z wyjaśnień Skarżącej wynikało że koszt zakupu tygla do Mg był typowym wydatkiem, na który z opóźnieniem została wystawiona faktura, podczas gdy sam zakup miał miejsce w czasie, gdy Spółka prowadziła działalność produkcyjną. Jednakże mimo deklaracji przedłożenia w tej kwestii stosownego oświadczenia sprzedawcy towaru, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego dokumentu takiego nie dostarczono. Również w trakcie badania ksiąg podatkowych Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, wyjaśniając jedynie lakonicznie, że tygiel stanowił część wymienną w piecu i został zamontowany wcześniej, w miesiącu sierpniu 2008r., lecz z uwagi na reklamację, zafakturowany został dopiero w grudniu 2008r.

Z ewidencji księgowej wynikało też, że Spółka nie refakturowała tego wydatku stosownie do zawartego w umowie z dnia 29.09.2008r. o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa i nie uzyskała jego zwrotu w postaci przychodu uwidocznionego w ewidencji księgowej kont przychodowych. Zatem prawidłowo, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kwotę 27.565,66 zł wyłączono zaskarżoną decyzją z kosztów podatkowych Spółki ten wydatek jako nieudokumentowany oraz którego związku z przychodami nie wykazano.

Organ I instancji wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów wydatki (ujęte w nich w wartości brutto) w łącznej kwocie 12.181,95 zł, za usługi noclegowe, na podstawie faktur wystawionych przez L. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą W (w tym usługi noclegowe i gastronomiczne), zaewidencjonowanych w kosztach rodzajowych na kontach "429 - 297 — Najem i dzierżawa" i "468-682 - Reklama i reprezentacja", tj. w fakturach: z dnia 30.01.2008r" nr [...] o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 1 985,00 zł, podatek VAT 138,95 zł, z dnia 06.03.2008r., nr [...]. o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 2.110,00 zł, podatek VAT 147,70 zł, z dnia 06.03.2008r., nr [...] o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 2.250,00 zł, podatek VAT 157,50 zł, z dnia 30.04.2008 r., nr [...] o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 2.280,00 zł, podatek VAT 159,60 zł, z dnia 03.06.2008 r., nr [...] o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 2.360,00 zł, podatek VAT 165,20 zł oraz z dnia 06.06.2008 r., nr [...] o treści "Usługa noclegowa" na kwotę netto 400,00 zł, podatek VAT 28,00 zł, (brak dowodu źródłowego).

W ocenie organów obu instancji, Spółka wprawdzie koszty takie poniosła, lecz nie wykazała ich związku z przychodami. W toku kontroli skarbowej organ I instancji, w oparciu o dokumentację kadrowo-płacową Spółki, ustalił, iż osoba widniejąca jako korzystająca z noclegu (na pierwszych dwóch wymienionych wyżej fakturach), nie była pracownikiem Skarżącej. Zaś na pozostałych czterech fakturach brak było opisu, kto korzystał z wykazanych w nich usług. Spółka wskazywała, że usługi noclegowe dotyczyły pobytu fachowców zagranicznych z Austrii i Niemiec z zakresu odlewnictwa magnezowego, których koszy wynagrodzenia pokrywały firmy zagraniczne kooperujące ze Spółką, jak S1, N1, D1, S2, V1, S3, K1. Jednakże analiza akt sprawy nie wykazała, aby zawarła ona jakiekolwiek umowy z takimi firmami. Również wezwana do przedłożenia takich umów, ich nie dostarczyła.

Prawidłowo również organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 21.760,66 zł oraz ich zawyżenie o kwotę 193.719,68 zł a także zawyżenie kosztów podatkowych o podwójnie ujęte wydatki w kwocie 10.566,60 zł, co nie było kwestionowane już na tym etapie rozpoznania sprawy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do oceny dwóch zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, nie potwierdzającymi wykazywanych nimi czynności opodatkowanych, uznając jednakże, że stwierdzone w nich nieprawidłowości nie miały ostatecznie wpływu na wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres rozliczeniowy.

W pierwszym przypadku dotyczyło to wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki C faktury z dnia 30.06.2008r., nr [...], dokumentującej "sprzedaż know-how zgodnie z umową", na kwotę netto 2.100.000 zł, ujętej w przychodach podatkowych.

Organ I instancji kwestionując przedmiot tej transakcji nie stwierdził, że umowa ta nie została przez strony wykonana, ale zakwestionował wyłącznie sam przedmiot wystawionej faktury przychodowej, którym według niego nie był "know-how", lecz zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów wykonania usługi.

Faktura ta została wystawiona w związku z umową zawartą w dniu 20.02.2008r. pomiędzy Spółką a spółką C, w ramach której Zamawiający (tj. spółka C), posiadając kontrakty na wykonanie odlewów magnezowych dla swoich klientów, poddzierżawiając Wykonawcy (tj. Spółce A) urządzenia odlewnicze magnezowe, zgodnie z umowami z dnia 20.02.2008r., zlecił wdrożenie do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych. Przedmiot umowy miał zostać wdrożony etapami przez Wykonawcę według jego technologii, posiadanego "know-how" na własny koszt. Zobowiązany był do sukcesywnego i dokładnego, zgodnie z wymogami Zamawiającego, oddania przedmiotu umowy niezwłocznie po jego wykonaniu, a wszelkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. W zakresie poszczególnych zamówień (rodzajów wyrobów) produkcję miało się uważać za wdrożoną (opanowaną) z chwilą uzyskania stabilnych serii wyrobów, produkowanych w sposób ciągły (w seriach nie krótszych niż 1 godzina, z wyłączeniem awarii maszyn), z procentem braków nie przekraczających 10% (§ 2). Zamawiający w zamian za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%.

Pierwsze rozliczenia miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008r. a Zamawiający zobowiązał się zapłacić koszty tych wdrożeń w kwocie nieprzekraczającej 2.100.000 zł netto. Ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale (§ 6 ).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że w ramach realizacji tej umowy brak było przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.07.2003r., sygn. akt III SA 1661/2002, tj. zespołu informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy.

W rzeczywistości, zdaniem organów, Spółka dokonała obciążenia spółki C poniesionymi przez siebie kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów spółki C parametrach technicznych. Zasadnym zatem było zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż wystawiona przez Spółkę faktura dokumentująca "sprzedaż know-how", na wartość netto 2.100.000,00 zł, VAT 462.000 zł, nie dokumentuje takiej czynności, ale faktura ta dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przy realizacji innej wykonanej usługi objętej tą umową. Biorąc pod uwagę, że struktura tych wydatków nie jest znana, a Spółka w badanym roku z kosztów uzyskania przychodów wyłączyła jedynie koszty rodzajowe w wysokości 22.840,80 zł, należało przyjąć, jak słusznie uczynił to organ I instancji, że otrzymana kwota 2.100.000,00 zł stanowi zwrot wydatków uprzednio zaliczonych w całości do kosztów podatkowych Spółki. W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a) updop, kwota ta jest dla Spółki przychodem należnym uzyskanym w dacie wystawienia spornej faktury, jednakże nie z tytułu wykonania "know - how", jak ujęła to sama Spółka w strukturze przychodów, lecz jako przychód wynikający ze zwrotu poniesionych wydatków na wykonanie usługi o innym charakterze.

Również obojętną dla samego rozliczenia podatku dochodowego za sporny okres podatkowy, aczkolwiek z innej przyczyny, pozostawała dokonana przez organ I instancji ocena rzetelności wystawionej przez spółkę C faktury z dnia 19.09.2008r., nr [...], dokumentującej zgodnie z jej treścią "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008r.", na wartość netto 1.900.000 zł. Na dowód wykonania prac objętych ta fakturą Spółka przedstawiła jedynie samą umowę i dowody księgowego jej ujęcia w swojej dokumentacji.

Z zapisów umowy wynikało, że Zamawiający (Spółka A) zlecił Wykonawcy (spółce C) odpłatne wykonanie na jej rzecz całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych, zmierzających do uruchomienia dla Zamawiającego w formie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa zakładu produkcyjnego w postaci odlewni magnezu. Uruchomienie odlewni magnezu obejmować miało w szczególności: adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację oraz podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego konkretnych prac, strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy w formie ryczałtu w kwocie 1.900.000,00 zł netto, płatne po pozytywnym odbiorze wykonania przedmiotu umowy na podstawie protokołu odbioru. Do umowy tej sporządzony został w okresie od 25 do 29 sierpnia 2008r. protokół odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego jednak nie wynikało, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane, a jedynie ogólnie sformułowano, iż umowny rezultat w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym. Nie prowadzono jednakże szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w ten projekt, jak również brak było rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów.

Według wyjaśnień Spółki, faktura z dnia 19.09.2008r., nr [...] stanowiła część poniesionych nakładów inwestycyjnych, ujętych najpierw na koncie "081-02 środki trwałe w budowie", a następnie na koncie "767 - wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa".

Wskazywała też, że faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z 20.02.2008r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z Austrii, Norwegii i Niemiec, obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie. Jednakże organ I instancji zauważył, iż spółka C jako Wykonawca tej umowy, nie zatrudniała żadnych pracowników, zatem większość prac musiałaby być wykonana przez podwykonawców, a w tym zakresie nie przedłożono żadnych dowodów udziału fachowców zagranicznych (np. kosztów zakwaterowania, przejazdu, wykazu osób ze wskazaniem wykonanych usług), prowadzenia instruktaży i szkoleń (np. listy szkoleniowców i pracowników biorących w nich udział, przedmiotu tych szkoleń).

Natomiast stwierdzono, że spółka C wystawiła na rzecz Skarżącej w okresie od 31.03.2008r. do 22.09.2009r. także inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym dokumentujące: prace adaptacyjne na odlewni magnezu, instalację gazów ochronnych, systemu chłodzenia maszyn, montaż chłodni, podłączenie maszyny i doprowadzenie mediów na odlewni, doprowadzenie instalacji wodnej do maszyny, wykonanie zasilania szafy maszyny grzania, pieca odlewniczego i topialnego, montażu i uruchomienia celi produkcyjnej, mieszalnika gazu SCh.

Wartości wykonanych prac i ich charakteru nie dokumentowała tez przedłożona przez Spółkę w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu opinia dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w K., dotyczącą projektowania odlewni ciśnieniowej i uruchomienia produkcji odlewów ze stopów magnezu na bazie gorącokomorowych maszyn odlewniczych. Opinia ta bowiem dotyczy teoretycznych rozważań odnoszących się do zagadnień organizowania odlewni magnezu, a jedynie w jej podsumowaniu stwierdzono, iż wszystkie prace przewidziane w umowie z dnia 20.02.2008r. zostały przeprowadzone, cyt. "a ich wartość odpowiada wartościom tych prac w obrocie funkcjonującym na szczególnie skomplikowanym rynku odlewnictwa".

Jednocześnie Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu w trakcie swojej kontroli podatkowej wystąpił o wydanie opinii biegłego D. K. o zakresie i wartości wykonanych prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...].

Z treści jego opinii z dnia 11.03.2009r. wynikało, iż pozwolenie na budowę otrzymała firma TM AS w dniu 19.07.2004r., a w dniu 19.12.2007r. wydano decyzję o przeniesieniu tego pozwolenia na RE Sp. z o.o. Zgodnie z tym pozwoleniem, inwestor zobowiązany był do prowadzenia dziennika budowy, ustanowienia kierownika budowy, a po jej zakończeniu zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego, co nie zostało poczynione. Natomiast na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, biegły ten stwierdził, iż wartość prac na hali była niewielka w stosunku do ogółu wartości wystawionej faktury.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt ustalonego w umowie z dnia 20.02.2008r. ryczałtowego sposób rozliczenia usług wykonanych przez spółkę C nie zwalniał obu stron umowy z konieczności gromadzenia dowodów ich wykonania. Szczególnie, że w ramach tej umowy mamy do czynienia z bardzo szeroko określonym, zdaniem organu, materialnym przedmiotem umowy, obejmującym adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację, podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. I taki też powinien być przedmiot wystawionej w związku z tą umową faktury z dnia 19.09.2008r., nr [...]. Jednakże, pomijając fakt, iż treść zakwestionowanej faktury zawiera węższy zakres, niż wynikający z umowy z dnia 20.02.2008r., tj. wskazuje jedynie adaptację i dostosowanie budynku [...], to sama spółka C, jako wykonawca tej umowy, wskazuje na inny, niematerialny jej zakres, gdyż w toku prowadzonego wobec niej odrębnego postępowania kontrolnego wyjaśniła bowiem, iż faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, a wykazana na niej kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z Austrii, Norwegii i Niemiec, obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie.

C, jak ustalono, poza opisaną wyżej fakturą, wystawiła także trzy faktury dokumentujące zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni, tj. faktury: z dnia 29.11.2007r., nr [...], o treści "zaliczka na prace organizacyjne na odlewni", na kwotę netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł, wystawionej w związku z potwierdzeniem przelewu z dnia 22.11.2007r. w wysokości 85.400 zł, z dnia 14.12.2007r., nr [...], o treści "zaliczka na prace związane z uruchomieniem odlewni", na kwotę netto 820.000 zł, VAT 180.400 zł, wystawionej w związku z potwierdzeniem przelewu z dnia 14.12.2007r. w wysokości 1.000.400 zł oraz z dnia 09.01.2008r., nr [...], o treści "zaliczka na poczet realizacji prac przy budowie odlewni", na kwotę netto 100.000 zł, VAT 22.000 zł, wystawionej w związku z potwierdzeniem przelewu z dnia 09.01.2008r. w wysokości 122.000 zł,

Z wyjaśnień złożonych przez Skarżąca (z dnia 29.12.2009r. oraz z dnia 05.05.2010r.) wynikało, iż wszystkie te zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni, a także zaliczka z dnia 23.01.2008r., na kwotę 951.600,00 zł, na którą nie wystawiono faktury zaliczkowej, stanowiły zapłatę za wystawioną końcowo przez spółkę C fakturę sprzedaży z dnia 19.09.2008r., nr [...].

Sama też Skarżąca przyznała, iż przedmiotowa faktura sprzedaży z dnia 19.09.2008r., nr [...]. została wystawiona nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała wcześniej zapłaconych zaliczek. Podobnie też sama umowa z dnia 20.02.2008r. również nie uwzględniała formy zaliczkowego jej rozliczania.

Wprawdzie ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporna faktura nie jest dokumentem rzetelnym w swej treści, bowiem nie odzwierciedla faktycznych wydatków poniesionych na prace objęte umową z dnia 20.02.2008r, to jednakże jak dalej skonstatował ustalenie to pozostawało bez wpływu na końcowy rachunek podatkowy. Ponieważ wydatki z tego tytułu tej umowy (oraz spornej faktury) Skarżąca ujęła na koncie "081-02 - Środki trwałe w budowie", a hala nr [...] do czasu przejęcia przedsiębiorstwa za długi w dniu 29.09.2008r., nie została przyjęta do użytkowania, nie dokonywano jeszcze od niej odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 6 updop.

Tym samym dokonana ocena tego wydatku kosztowego nie miała wpływu na rozliczenie kosztów przychodu spornego okresu, a zatem nie przełożyła się ostatecznie na wysokość określonego spółce zobowiązania podatkowego.

4 Skarga do sądu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zarzucił skarżonej decyzji błędne zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a to art. 12 ust 1 pkt 1 updop oraz naruszenie formalnego prawa podatkowego, a to:

▪ art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

▪ art. 169 i 188 O.p. poprzez niewezwanie strony do sprecyzowania jej wniosku o przesłuchanie świadków oraz odmowę przeprowadzenia tych dowodów,

▪ art. 180 O.p. poprzez nie przyjęcie jako dowodów oczywistych faktów i dokumentów jakie miały miejsce w sprawie,

▪ art. 187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego,

▪ art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego,

▪ art. 199a § 3 O.p. w związku z nie wystąpieniem do sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (umowy).

Zarzucając organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych, wskazano na trzy zagadnienia, a mianowicie zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 3.699.220,96 zł. stanowiącą zaliczki wpłacone na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, ocenę wykonania umowy "know-how" oraz wykonania umowy z dnia 20 lutego 2008 r. dotyczącej uruchomienia "Odlewni Magnezu" w budynku nr [...].

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Nie tylko nie wyjaśniły w sposób przejrzysty stanu faktycznego sprawy, ale i ustaliły go nieprawidłowo, bez uwzględnienia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków, naruszając tym samym zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu. Całkowicie pomięto złożone przez Spółkę wyjaśnienia, w których w sposób precyzyjny, spójny i wiarygodny opisała ona przebieg zdarzenia gospodarczego związanego z wykonaniem poszczególnych umów dotyczących wyżej wskazanych spornych zagadnień.

Organy nie skorzystały równocześnie z możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o możliwe i niezbędne dowody z przesłuchania świadków na okoliczność motywów dokonanych przez nich wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego, sposobu i zakresu wykonania prac adaptacyjnych w budynku nr [...], czy też ustalenia rzeczywistej ich wartości poprzez powołanego w tym celu biegłego.

Również oceny biegłego wymagała analiza charakteru umowy z dnia 20.02.2008r. dotyczącej wdrożenie przez C do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych według jego technologii, określanej przez strony tej umowy jako "know-how, zaś przez organy jako zwrot kosztów wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych.

Również, nie skorzystano z możliwości zwrócenia się do sadu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (umowy), a miałoby to istotne znaczenie dla oceny charakteru środków wniesionych do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, a ujętych przez organy podatkowe w przychodach opodatkowanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodatkowo wskazał, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, iż aczkolwiek skargą objęto całą jego decyzję, to jednakże na obecnym etapie rozpoznania sprawy kwestie sporną stanowią już wyłącznie zagadnienia dotyczące umowy "know-how", prac adaptacyjnych w budynku nr [...] oraz charakteru środków wniesionych do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym w realiach niniejszej sprawy jedynie ostatnia kwestia miała bezpośrednie przełożenie na wysokość samego zobowiązania podatkowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała argumentacja skargi okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, stwierdził naruszenia prawa procesowego i materialnego, w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

5.2. W pierwszej kolejności przed dalej czynionymi rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi, koniecznym jest stwierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu (pismo z dnia 3 grudnia 2013r., nr [...]) wynikało, że zarówno pełnomocnik Spółki, jak i ona sama, zostali zawiadomieni przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, odpowiednio pismami z dnia 26 września 2013r. nr [...] i nr [...] o zawieszeniu z dniem 26 września 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sama okoliczność zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była też kwestionowana przez Skarżącą na żądnym etapie postępowania podatkowego, a także w samej skardze.

5.3. W ramach wniesionej skargi, pełnomocnik Spółki zakresem ponoszonych w niej zarzutów objął jedynie zagadnienia dotyczące umowy "know-how", prac adaptacyjnych w budynku nr [...] oraz charakteru środków wniesionych do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym w realiach niniejszej sprawy, jedynie ostatnia kwestia, jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji miała bezpośrednie przełożenie na końcową wysokość określonego przez organy zobowiązania podatkowego.

5.4. Z tego też względu w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość uznania przez organy podatkowe za przychody spornego okresu rozliczeniowego całej kwoty 3.699.220,36 zł uzyskanych przez Spółkę pieniędzy z tytułu wpłat dokonanych na jej rzecz z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wynikało z poczynionych w tej kwestii ustaleń faktycznych, zbieżnych w większości z twierdzeniami samej Skarżącej, w okresie od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. wpłynęły na jej konto środki pieniężne od osób prawnych i fizycznych, a mianowicie :

❖ w dniu 29.11.2007 r. kwota 50.000,00 zł od ADG tytułem: kapitał inwestycyjny reprezentowany przez VM;

❖ w dniu 03.12.2007 r. kwota 50.000,00 zł od ADG tytułem: kapitał inwestycyjny reprezentowany przez VM;

❖ w dniu 13.12.2007 r. kwota 1.999.718,99 zł od VM LTD tytułem: INVESTMENTS - polecenie wypłaty POR nr [...];

❖ w dniu 14.01.2008 r. kwota 1.000.000,00 zł od A. P. tytułem: zakup akcji VM Ltd;

❖ w dniu 14.02.2008 r. kwota 419.718,41 zł od VM LTD tytułem: INVESTMENTS - polecenie wypłaty POR nr [...];

❖ w dniu 25.02.2008 r. kwota 179.782,96 od VM LTD tytułem: INVESTMENTS polecenie wypłaty POR nr [...].

Wpłaty te miały być dokonane na poczet kapitału akcyjnego Spółki A i stanowić miały realizację umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 29.10.2007 r. w Z. pomiędzy VM (BVI czyli British Virgin Islands) a VC[...] (Cayman Islands) oraz innymi podmiotami inwestycyjnymi a R. C. reprezentującym siebie i podmioty powiązane, z udziałem R. K., który przygotował plany rozwoju Spółki A S.A..

Na taki też cel dokonanych wpłat wskazywała w swoich wyjaśnieniach A. P., która w piśmie z dnia 25.10.2010r. potwierdziła, że w dniu 14.01.2008 r. wpłaciła środki pieniężne w wysokości 1.000.000,00 zł na konto Spółki A, tytułem "zakupu akcji VM", w związku z umową zawartą w dniu 30.11.2007r. pn. "Umowa Inwestycyjna" pomiędzy nią, a Spółką VCP reprezentowaną przez W. B. Przedmiotem tej umowy był zakup akcji nowej spółki pod nazwą Spółka VM Ltd, utworzonej przez spółkę VCP. Nowo powstała spółka według przedmiotowej umowy, zarejestrowana została na Wyspach Dziewiczych (BVI) jako "wehikuł inwestycyjny specjalnego przeznaczenia dla dokonania inwestycji kapitałowej w spółkę niepubliczną A S.A.". Z zapisów tej umowy wynika również, że przedmiotem działania spółki VM, miało być objęcie udziałów w polskiej Spółce A. Wskazała też, iż poza wpłatą 1.000.000,00 zł, której dokonała na konto Spółki A, poniosła dodatkowe koszty związane z zawartą umową (w wysokości 42.370,75 zł) z tytułu "przygotowania i wdrożenia projektu inwestycyjnego". Na potwierdzenie zawarcia opisanej wyżej transakcji przedłożyła: umowę inwestycyjną, certyfikat nabytych akcji, kserokopię przelewu bankowego oraz rachunek wystawiony za poniesione przez nią dodatkowe koszty.

W związku z niewykonaniem postanowień tej umowy, tj. brakiem wpłaty na kapitał całej umówionej kwoty w wysokości 10.000.000 zł, nie doszło jednakże do podwyższenia kapitału Spółki, a niezwrócona wpłacającym kwota 3.699.220,36 zł została zaliczona przez samą skarżącą w poczet przychodów, które zaksięgowano na kontach grupy "7" (Przychody), wstępnie na koncie "139 - Środki pieniężne w drodze", następnie poprzez konto "140 - Konto techniczne", ujęte na koncie "249 - 01 - Inne rozrachunki. Pozostałe rozrachunki zewnętrzne".

W dniu 30.09.2008r. (tj. w dniu przejęcia przedsiębiorstwa Spółki za długi przez Spółkę B) przedmiotowe wpłaty Spółka ostatecznie zaewidencjonowała na koncie technicznym "767 - Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa", po stronie Ma, jako zobowiązanie.

W księgach Spółki transakcja ta dokonana na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", została ujęta na koncie "767 Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa" i rozliczona pod datą 30.09.2008 r. na podstawie sporządzonego dowodu księgowego nazwanego SC ("Scenariusz księgowy") 12 z dnia 30.09.2008 r., w którym w poz. 1-133 widnieją wartości zbytego przedsiębiorstwa, jego składniki majątkowe i należności (aktywa) oraz zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (pasywa) firmy.

Analiza zapisów na koncie "767 Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa" wykazała, że na stronę "Wn" przeniesione zostały aktywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. wartość środków trwałych w budowie, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, wszelkie nierozliczone należności Spółki, wynikające z kont rozrachunkowych z odbiorcami, wartość towarów i materiałów w magazynach, wyroby gotowe, odchylenia od cen ewidencyjnych, wartość przekazanych zaliczek kontrahentom, rozrachunki z pracownikami oraz rozrachunki publiczno-prawne z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, których łączna wartość wyniosła 7.536.029,21 zł. Natomiast po stronie "Ma" ww. konta ujęto pasywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. nierozliczone rozrachunki z dostawcami (zobowiązania wobec kontrahentów), pozostałe rozrachunki zewnętrzne (w tym opisane wcześniej wpłaty na poczet kapitału Spółki A), zaciągnięte przez Spółkę pożyczki oraz zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku VAT. Łączna wartość zobowiązań zbytego przedsiębiorstwa wyniosła 4.812.913,59 zł.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, że z otrzymanych od inwestorów pieniędzy Spółka w początkowym okresie działalności realizowała swoje wymagalne płatności, w tym zobowiązania i zaliczki na rzecz kontrahentów. Od marca 2008 r., kiedy zabrakło dalszych wpłat od potencjalnych akcjonariuszy, prawie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań za nabywane towary i usługi. Te ustalenia potwierdza także bilans sporządzony na 31.12.2007r., gdzie jako podstawowe źródło finansowania aktywów, tj. zaliczek na rzecz dostawców w kwocie 1.490.000 zł, produkcji w toku o wartości 376.968,78 zł, środków pieniężnych w kwocie 372.032,92 zł, wskazane są w zobowiązaniach krótkoterminowych dokonane do tego dnia wpłaty inwestorów w wysokości 2.099.718,99 zł, podczas gdy inne źródła finansowania to tylko częściowo wpłacony kapitał zakładowy w wysokości 125.000 zł i zobowiązania wobec dostawców w kwocie 424.053,75 zł.

W świetle przywołanych wyżej ustaleń faktycznych, które Sąd uznał za prawidłowe i wyczerpujące, które w ogólnym zarysie były również zbieżne z twierdzeniami samej Skarżącej, organy podatkowe zasadnie nie uznały tych wpłat jako przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o czym mowa w art. 12 ust 4 pkt 4 updop.

Słusznie też wskazano, że w tak przyjętym stanie faktycznym brak było podstaw do skorzystania z uregulowania art. 199a O.p. w celu ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiar stron i jej celu. Przede wszystkim, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, sama umowa inwestycyjna z dnia 29.10.2007r. nie została zawarta przez Spółkę A, która zresztą w tym czasie jeszcze nie istniała (powstała dopiero dnia 7.11.2007r.). Ponadto jej stronami byli przedstawiciele firmy VCP reprezentujący potencjalnych inwestorów i przedsiębiorca R. C. Również druga z przedłożonych umów na którą powołuje się Skarżąca, tj. z dnia 30.11.2007r.,czyli w okresie istnienia Spółki, zawarta została przez A. P. jednakże nie nią samą, ale z firmą VCP. Zamiar stron tych umów i cel ich zawarcia, nie był kwestionowany przez organy podatkowe, co jednakże nie oznacza, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, nie pozbawia organów prawa do oceny rzeczywistego przebiegu danego zdarzenia i jego skutków prawno podatkowych. A z tych ustaleń niezbicie wynikało, że wprawdzie pierwotnym zamiarem i celem podmiotów występujących w tych umowach było objęcie akcji w Spółce A w zamian za wpłaty dokonane na jej kapitał zakładowy, jednakże, co jest niespornym, zamierzenie to i cel dokonywanych wpłat nigdy nie było wykonane. Ostatecznie bowiem sam kapitał nie został podwyższony, a zainteresowani nie stali się akcjonariuszami Spółki, jak również brak było dowodów, że zażądali od niej zwrotu wpłaconych pieniędzy. Natomiast Spółka korzystała w sposób swobodny z otrzymanych w ten sposób środków, używając ich w bieżącej działalności gospodarczej. Organy prawidło zatem dokonały dla celów podatkowych oceny rzeczywistych skutków przeprowadzonej operacji gospodarczej, stwierdzając na tej podstawie dodatkowy, faktycznie uzyskany, przychód podatkowy nie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. art. 12 ust 4 pkt 4 updop. W tym też zakresie argumentacja skargi okazała się niezasadna.

Jednocześnie organy, prawidłowo wprawdzie nie uznając wyłączenia spornych środków pieniężnych z przychodów, błędnie w przyjętym przez nie stanie faktycznym, zakwalifikowały je do źródła przychodów o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 updop.

Niewątpliwie, nie doszło do realizacji celu w jakim dokonywane zostały przedmiotowe wpłaty, a zatem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to tym samym, że także wpłacający te środki finansowe, nie stali się udziałowcami (akcjonariuszami) Skarżącej.

. W ocenie Sądu nie budzą też wątpliwości stwierdzenia organów, że środki te wykorzystywane były na cele bieżącej działalności gospodarczej .

Jednakże nie można się już zgodzić z dalszym twierdzeniem organów obu instancji, że poprzez wykorzystywanie otrzymanych środków na podwyższenie kapitału na własne potrzeby, stały się one przychodami otrzymanymi, a tym samym należały do kategorii przychodów z art. 12 ust 1 pkt 1 updop jako " otrzymane pieniądze".

Jak bowiem wynika z dalszych ustaleń organów, szczegółowo omówionych przy analizie wykonania "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", ostatecznie niezwrócona wpłacającym kwota 3.699.220,36 zł została ujęta na koncie "767 Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa" i rozliczona pod datą 30.09.2008 r. na podstawie sporządzonego dowodu księgowego nazwanego SC ("Scenariusz księgowy") 12 z dnia 30.09.2008 r.

Analiza zapisów na koncie wskazuje, że po stronie "Ma" ujęto pasywa zbywanego przedsiębiorstwa w tym nierozliczone (niezwrócone ) wpłaty na poczet kapitału Spółki A. Wpłaty te, jako zobowiązania ciążące na Skarżącej, zostały zatem rozliczone w wartości zbytego przedsiębiorstwa, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, przy rozliczeniu przychodów i kosztów ich uzyskania, przy ocenie prawidłowości rozliczenia tej transakcji.

Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że miało dojść, po przejęciu przez Spółkę B w ramach zbytego na jej rzecz przedsiębiorstwa, do uregulowania przez nią tego zobowiązania na rzecz podmiotów, które dokonały wpłat tych środków, a które ostatecznie nie spowodowały podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A.

Niewątpliwie zatem Skarżąca wykorzystywała otrzymane środki na własne potrzeby, jednakże z pełną świadomością obowiązku ich zwrotu, o ile nie dojdzie do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem na jakie z woli wpłacających, zostały one przekazane na jej rzecz.

Tym samym, jak wprawdzie słusznie zważyły organy, otrzymane środki stanowią przychody Skarżącej, jednakże przychody te winny być traktowane w kategorii przychodów o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 updop, który to przepis dotyczy przychodu z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Taką korzyść majątkową stanowi więc także zwolnienie podatnika z obowiązku świadczenia wzajemnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. SA/Sz 383/11; dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA w CBOIS).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012r. sygn. II FSK 64/09, wprawdzie w nieznacznie różniącym się stanie faktycznym, stwierdzono, iż czasowe (trwające do dnia połączenia się spółek) korzystanie z przekazanych środków rodzi konieczność wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego powodu odpłatności (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

Jednocześnie, istotnym jest, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Uznaje się bowiem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (por wyrok NSA z dnia 29 maja 2012r. sygn. II FSK 2167/10).

Taka sytuacja niewątpliwie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, a w każdym razie w ustaleniach organów brak jest jakichkolwiek danych, aby Skarżąca w jakikolwiek sposób zrekompensowała podmiotom, dokonującym na jej rzecz wpłat z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, wykorzystywanie ich środków na cele własnej bieżącej działalności.

Dlatego też, o ile w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie dojdzie w tej kwestii do poczynienia nowych odmiennych ustaleń faktycznych, w aktualnym stanie sprawy należy stwierdzić, że wskazywana przez organy kwota 3.699.220,36 zł nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 updop, a przychód stanowić będzie nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 tego przepisu, obliczony zgodnie z ust. 6 art. 12 updop, regulującym sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Z tych powodów, które wprawdzie wykraczały poza zarzuty i argumentacje samej skargi, a które Sąd uwzględnił w trybie art. 134 p.p.s.a., należało stwierdzić, że w omawianym wyżej zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust 1 pkt 1 updop w stopniu mającym wpływ na wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie tego naruszenia prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

5.5. W tym miejscu, przed analizą kolejnych dwóch spornych aspektów rozstrzyganej sprawy, niezbędnym jest przypomnienie, iż podstawę dla uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej nią decyzji, mogą stanowić wyłącznie takie naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w pierwszym przypadku miały istotny wpływ na wynik sprawy /145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a./, zaś w drugim przypadku mogły mieć taki wpływ /art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a./.

Oznacza to, że wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy naruszyły prawo materialne określające prawa i obowiązki stron lub normy procesowe, regulujące postępowanie przed organami administracji publicznej, w stopniu pozwalającym na stwierdzenie istotnego wpływu takiego naruszenia na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny tym samym nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego.

W sprawie poza sporem jest, iż ostatecznie odmienne ujęcie przez organy podatkowe charakteru tej umowy nie spowodowało zakwestionowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (odmiennie niż w odrębnie wydanej decyzji dotyczącej podatku VAT) skutków podatkowych wynikających z wystawionej przez Skarżącą na rzecz C faktury z dnia 30.06.2008r., nr [...], dokumentującej tą transakcję, na kwotę netto 2.100.000 zł. Zarówno sama Spółka w swoim rozliczeniu, jak i organy w zaskarżonej decyzji ujęły w całości w przychodach podatkowych spornego okresu rozliczeniowego rozliczenie wynikające z tej faktury.

Nie jest natomiast przedmiotem niniejszego postępowania ocena skutków zajętego stanowiska organów co do charakteru tej umowy na gruncie innych kategorii zobowiązań podatkowych Spółki, w tym w szczególności podatku VAT. Ta zresztą kwestia jest przedmiotem odrębnej decyzji organów podatkowych dotyczącej rozliczenia podatku VAT, która to decyzja także została zaskarżona do tut. Sądu.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie nie uznały jako przedmiot omawianej umowy z dnia 20.02.2008r. " know-how"

Do takich wniosków prowadzi zarówno szczegółowa analiza zapisów tej umowy, jak i ich dalsza ocena prawna uwzględniająca zarówno regulacje wynikające z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak i poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywołanego przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.07.2003r., sygn. akt III SA 1661/2002, w ramach którego jako know-how uznano zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy.

Z treści zapisów samej umowy wynikało, że Skarżąca jako Wykonawca, miała wdrożyć do produkcji seryjnej nowe produkty odlewnicze o określonych parametrach technicznych (§ 1), według swojej technologii, posiadanego "know-how" i na koszt własny, etapami, według zamówień Zamawiającego czyli Spółki C.

Zobowiązała się do sukcesywnego i dokładnego, zgodnego z wymogami, oddania przedmiotu umowy niezwłocznie po jego wykonaniu, a wszelkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. W zakresie poszczególnych zamówień (rodzajów wyrobów) produkcję miało się uważać za wdrożoną (opanowaną) z chwilą uzyskania stabilnych serii wyrobów, produkowanych w sposób ciągły (w seriach nie krótszych niż 1 godzina, z wyłączeniem awarii maszyn), z procentem braków nie przekraczających 10% (§ 2). Zamawiający w zamian za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%. Pierwsze rozliczenia umowy miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008r a Zamawiający zobowiązał się zapłacić za koszty tych wdrożeń kwotę nieprzekraczającą 2.100.000 zł netto, zaś ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale (§ 6 ).

W ocenie organów nie budziło wątpliwości, że w rzeczywistości, skarżąca dokonała w ramach wystawionej faktury z dnia 30.06.2008r., nr [...] obciążenia spółki C kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych, uznając że otrzymana kwota 2.100.000,00 zł w stanowi zwrot wydatków uprzednio zaliczonych w całości do kosztów podatkowych Spółki. W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, kwota ta była dla Spółki przychodem należnym uzyskanym w dacie wystawienia spornej faktury.

Ostatecznie zatem, na co wskazano już we wstępnej części rozważań, przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego za sporny okres rozliczeniowy, wynikającą z powyższej faktury wartość usługi, jednakże nie z tytułu wykonania "know - how", jak ujęła to Spółka w strukturze przychodów, lecz jako przychód wynikający ze zwrotu poniesionych wydatków na wykonanie usługi o innym charakterze.

Sąd w pełni akceptuje w tym względzie stanowisko organów odnośnie sposobu rozliczenia tego przychodu.

5.6. Również obojętną dla samego rozliczenia podatku dochodowego za sporny okres podatkowy, aczkolwiek z innej przyczyny, pozostawała dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności, wystawionej przez spółkę C faktury z dnia 19.09.2008r., nr [...], dokumentującej zgodnie z jej treścią "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008r.", na wartość netto 1.900.000 zł.

Z zapisów tej umowy z dnia 20.02.2008r wynikało, że Zamawiający (Spółka A) zlecił Wykonawcy (spółce C) odpłatne wykonanie na jej rzecz całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych, zmierzających do uruchomienia dla Zamawiającego w formie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa zakładu produkcyjnego w postaci odlewni magnezu. Uruchomienie odlewni magnezu obejmować miało w szczególności: adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację oraz podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego konkretnych prac, strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy w formie ryczałtu w kwocie 1.900.000,00 zł netto, płatne po pozytywnym odbiorze wykonania przedmiotu umowy na podstawie protokołu odbioru. Do umowy tej sporządzony został w okresie od 25 do 29 sierpnia 2008r. protokół odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego jednak nie wynikało, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane, a jedynie ogólnie sformułowano, iż umowny rezultat w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym. Nie prowadzono jednakże szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w ten projekt, jak również brak było rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów.

Według wyjaśnień Spółki, faktura z dnia 19.09.2008r., nr [...] stanowiła część poniesionych nakładów inwestycyjnych, ujętych najpierw na koncie "081-02 środki trwałe w budowie", a następnie na koncie "767 - wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa".

Wskazywała też, że faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z 20.02.2008r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z Austrii, Norwegii i Niemiec, obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie.

W ocenie organów rzeczywistej wartości wykonanych prac i ich charakteru nie dokumentowała przedłożona przez Spółkę w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu opinia dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w K. Dotyczyła ona bowiem w przeważającej części teoretycznych rozważań odnoszących się do zagadnień organizowania odlewni magnezu, a jedynie w jej podsumowaniu stwierdzono, iż wszystkie prace przewidziane w umowie z dnia 20.02.2008r. zostały przeprowadzone, a ich wartość odpowiada wartościom tych prac w obrocie funkcjonującym na szczególnie skomplikowanym rynku odlewnictwa.

Natomiast z włączonej do akt sprawy opinii z dnia 11.03.2009r. sporządzonej na zlecenie Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu przez biegłego D. K. dotyczącej zakresu i wartości wykonanych prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] wynikało, że wartość prac na hali była niewielka w stosunku do ogółu wartości wystawionej faktury.

Niewątpliwie zatem, co zauważa Sąd, z żadnej z przywołanych opinii, zarówno tej sporządzonej na zlecenie samej Skarżącej jak i drugiej sporządzonej na potrzeby organu podatkowego, ostatecznie nie wynika konkretnie, jakie prace i o jakiej wartości zostały już wykonane w budynku nr [...]. Tym samym de facto nieznana jest rzeczywista wartość tego środka trwałego, po niewątpliwym dokonaniu w nim co najmniej części prac adaptacyjnych i dostosowawczych.

Wprawdzie, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, dla samego rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, określenie wartości tego środka trwałego, z uwagi na to że znajdował się on jeszcze w "budowie", nie przekładało się kosztowo, gdyż nie były jeszcze dokonywane przez Skarżąca odpisy amortyzacyjne z tego środka trwałego, jednakże, czego nie zauważyła żadna ze stron niniejszego postępowania, konieczność ustalenia wartości tego środka niezbędna była, dla oceny wartości przedsiębiorstwa Skarżącej, które zostało z dniem 30.09.2008 r. zbyte na rzecz Spółki B na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" z dnia 29.09.2008 r. rep. A [...].

5.7. Również rozliczenie tej umowy, aczkolwiek nie kwestionowane obecnie w skardze, stanowiło przedmiot postępowania. Z dokonanych przez organy wyliczeń wynikało, że wartość aktywów netto (wyliczonych jako różnica między wysokością aktywów i pasywów zbytego przedsiębiorstwa) wynosi 1.226.380,19 zł (5.503.814,89 zł- 4.277.434,70 zł), a zatem jest niższa o kwotę 1.496.735,43 zł od wartości obliczonej przez samą Spółkę.

Analizując zagadnienie sposobu rozliczenia przez organy podatkowe zbycia przedsiębiorstwa, należy zwrócić uwagę, że w księgach Skarżącej transakcja zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa, została ujęta i rozliczona pod datą 30.09.2008 r. na podstawie sporządzonego dowodu księgowego nazwanego SC ("Scenariusz księgowy"), w którym w poz. 1-133 widnieją wartości zbytego przedsiębiorstwa, jego składniki majątkowe i należności (aktywa) oraz zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (pasywa) firmy. Transakcja ta została ujęta na koncie "767 Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa".

Analiza zapisów na tym koncie wykazała, że na stronę "Wn" przeniesione zostały aktywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. wartość środków trwałych w budowie (podkreśl Sądu), środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, wszelkie nierozliczone należności, wynikające z kont rozrachunkowych z odbiorcami, wartość towarów i materiałów w magazynach, wyroby gotowe, odchylenia od cen ewidencyjnych, wartość przekazanych zaliczek kontrahentom, rozrachunki z pracownikami oraz rozrachunki publiczno-prawne z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, których łączna wartość wyniosła 7.536.029,21 zł.

Natomiast po stronie "Ma" ww. konta ujęto pasywa zbywanego przedsiębiorstwa, tj. nierozliczone rozrachunki z dostawcami (zobowiązania wobec kontrahentów), pozostałe rozrachunki zewnętrzne (w tym opisane wcześniej wpłaty na poczet kapitału Spółki A), zaciągnięte przez Spółkę pożyczki oraz zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku VAT. Łączna wartość zobowiązań zbytego przedsiębiorstwa wyniosła 4.812.913,59 zł.

Skutki operacji przejęcia przedsiębiorstwa Spółki za długi zostały uwzględnione w rachunku zysków i strat sporządzonym na 31.12.2008r., przedstawionym w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2008r. z dnia 23.12.2010r., w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" w wysokości 1.176.884, 38 zł, stanowiącej różnicę między wartością długów, z których Spółka została zwolniona, tj. 3.900.000,00 zł, a kwotą 2.723.115,62 zł, będącą saldem wartości aktywów i pasywów z konta 761. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka A nie uwzględniła rozliczenia wyżej opisanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok.

W tym stanie rzeczy organy podwyższyły przychody podatkowe Spółki o kwotę 3.900.000,00 zł, bowiem zbywając swój majątek w postaci przedsiębiorstwa uzyskała z tego tytułu, z datą dokonania transakcji, faktyczny przychód w takiej wysokości. Przychód ten odpowiadał równowartości zobowiązań, z których obowiązku zapłaty została ona zwolniona, a które przejął nabywca przedsiębiorstwa, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3, w związku z art. 14 ust. 1 updop.

Analogicznie jak w przypadku przychodów, Spółka nie uwzględniła skutków omawianej umowy po stronie kosztów podatkowych. Według Spółki kosztem uzyskania przychodów z tej operacji są aktywa netto zbytego przedsiębiorstwa, a z przedstawionego w piśmie jej pełnomocnika z dnia 31.05.2011r. rozliczenia tej transakcji wynika, że aktywa netto zbytego przedsiębiorstwa wynoszą kwotę 2.723.115,62 zł., stanowiąca różnicę pomiędzy aktywami zbywanego przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 7.536.029,21 zł ujętymi po stronie "Wn" na koncie "767 - Wartość księgowa zbytego przedsiębiorstwa", a wykazanymi po stronie Ma tego konta zobowiązaniami związanymi ze zbywanym przedsiębiorstwem w łącznej kwocie 4.812.913,59zł.

Dokonana w trakcie kontroli skarbowej analiza aktywów i pasywów przekazanych przez Spółkę A do B wykazała, że w aktywach zbywanego przedsiębiorstwa wadliwie zostały ujęte należności publicznoprawne na łączną kwotę 2.032.214,32 zł, dotyczące podatku VAT oraz podatku dochodowego, natomiast w pasywach zobowiązania na łączną kwotę 535.478,89 z tytułu podatku VAT, co spowodowało dokonanie przez organy podatkowe z tego tylko względu stosownych korekt po stronie wartości aktywów i pasywów.

Końcowo zatem organy podatkowe, ponieważ Spółka w swoim zeznaniu CIT-8 w ogóle nie ujęła tej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów podatkowych, stosownie do treści art. 7 ust. 2 i art.15 ust. 1 updop, uwzględniły w rachunku podatkowym koszty tej transakcji w wysokości 1.226.380,19 zł. Swoje ustalenia oparto co do zasady w sposób zgodny z metodą wyliczenia przedstawioną przez samą Spółkę, modyfikując je wyłącznie w zakresie koniecznej korekty o zobowiązania i należności publicznoprawne.

Przy tak dokonanym rozliczeniu tej transakcji musi powstać pytanie dotyczące sposobu wyliczenia na jej potrzeby ujętej po stronie "Wn" wartości aktywów zbywanego przedsiębiorstwa, w skład których wchodzi wartość środków trwałych w budowie, skoro same organy aczkolwiek przy rozważaniu innego zagadnienia, zakwestionowały wartość nakładów poczynionych na środek trwały, jaki stanowi adaptacja budynku nr [...], stwierdzając że wartość prac dostosowawczych i adaptacyjnych w tym budynku była niewielka w stosunku do ogółu wartości wystawionej faktury wynoszącej 1.900.000 zł.

Ponieważ, to zagadnienie całkowicie umknęło uwagi zarówno samej Skarżącej jak i organów podatkowych, w aktach sprawy brak jest pogłębionej analizy, jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości aktywów Spółki w części dotyczącej "środków trwałych w budowie".

Sąd zwracając uwagę na ten aspekt sprawy, z uwagi na brak w tym względzie stanowiska obu stron postępowania, nie przesądza jednakże na tym etapie rozpoznania sprawy o prawidłowości lub wadliwości przyjętego przez organy podatkowe sposobu rozliczenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zwraca jednakże uwagę na konieczność przeprowadzenia w ponownym rozpoznaniu sprawy pogłębionej analizy tego zagadnienia, w tym również w miarę potrzeby uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego.

Gdyby jednakże potwierdził się fakt ujęcia w wartości przedsiębiorstwa "środków trwałych w budowie", obejmujących w całości również wartość nakładów objętych wystawioną przez spółkę C fakturą z dnia 19.09.2008r., nr [...], dokumentującej zgodnie z jej treścią "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008r.", na wartość netto 1.900.000 zł., niewątpliwie będzie zachodziła konieczność pełnego wyjaśnienia (ustalenia) wartości rzeczywistych poniesionych nakładów na ten środek trwały. Wartość ta będzie już bowiem miała wpływ na prawidłową wysokość samego zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy.

5.8. Końcowo oceniając w pozostałym zakresie ustalenia zaskarżonej decyzji, a dotyczące dokonanych przez organy podatkowe korekt po stronie przychodowej i kosztowej, dodatkowo zmodyfikowanych na korzyść Spółki przez organ odwoławczy, Sąd w pełni je akceptuje, jako prawidłowe i znajdujące oparcie zarówno w ustalonym stanie faktycznym jak i odnoszących się do niego regulacjach prawa materialnego.

Zgodzić się należy, z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 15 ust. 1 updop, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony; 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3) nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 updop i stanowiącej katalog kosztów które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W treści art. 15 updop nie wyszczególniono wprawdzie rodzajów kosztów uzyskania przychodów, a ustawodawca ograniczył się jedynie do ogólnej ich definicji, wskazującej jednakże na to, iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje.

To właśnie braki zarówno po stronie wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą czy też brak udokumentowania ewentualnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem, były powodem nieuznania części z ujętych przez Spółkę wydatków za koszt podatkowy. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, które legły u podstaw zajętego przez niego stanowiska, a w ocenie Sądu były one w pełni uzasadnione poczynionymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego.

5.9. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości 7.217,00. zł, na którą to kwotę składają się z uwagi na przyznane Skarżącej zwolnienie od kosztów sądowych, jedynie koszty zastępstwa procesowego.