Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 692/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22, 23, art 24a ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska ( spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia

17 lipca 2017 r. znak: [...] - [...] określającą M. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

W roku 2012 Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...] P. M." w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów, odzysku surowców z materiałów segregowanych, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do nich.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), Strona wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie [...]zł, dochód w kwocie

[...] zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł. Na poczet powyższego zobowiązania podatkowego Strona dokonała wpłat zaliczek na łączną kwotę [...]zł. Następnie Strona (14 czerwca 2012 r.), złożyła korektę ww. zeznania, wykazując przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów

w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenie z tytułu

z składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł i podatek należny

w kwocie [...]zł.

W wyniku prowadzonej w stosunku do Strony kontroli podatkowej

m. in. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r.

do 31 grudnia 2013 r. organ stwierdził, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł (wg obliczenia: [...] zł

+ [...] zł), poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów faktur ujawniających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ustalone nieprawidłowości dotyczyły faktur wystawionych Stronie przez:

1. E. W. P. Handlowo-Usługowe

[...] E. W. na łączną kwotę netto

[...] zł; organ ustalił bowiem, że E. P. W. nigdy nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym a w latach 2008 -2013, nie był również czynnym podatnikiem podatku

od towarów i usług; organ stwierdził zatem, że towary, na które wystawione zostały faktury VAT przez ww. podmiot w rzeczywistości nie zostały sprzedane Stronie przez widniejący na nich podmiot i tym samym ich wartość netto,

tj. kwota [...]zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Strony.

2. K. A. P. Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł; organ ustalił bowiem, że ww. podmiot nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym ani możliwościami produkcyjnymi, które pozwoliłyby na wytworzenie towarów w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz Strony fakturach; organ stwierdził zatem, że towary na które wystawione zostały przez ww. podmiot przedmiotowe faktury, w rzeczywistości nie zostały sprzedane przez widniejącą na nich podmiot i tym samym ich wartość netto, tj. kwota [...]zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Strony.

Protokół z czynności kontrolnych doręczono Stronie w dniu 18 stycznia 2016 r.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. (doręczonym w dniu 22 czerwca 2016 r.) organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł - zakwestionowano bowiem uprawnienie Strony do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu kwot widniejących na fakturach VAT wystawionych Stronie przez powyższych kontrahentów.

Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. nr j.w. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości [...] zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1,

art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."); 2) art. 173 i art. 174 O.p.; 3)

art. 193 O.p.; 4) 121 i art. 123 O.p.; 5) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); 6) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 7) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Nadto, powołując się na art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona zarzuciła,

że organ skoncentrował się jedynie na kosztach uzyskania przychodów,

nie analizując przy tym transakcji, zdarzeń i okoliczności mających wpływ na osiągnięte przez niego przychody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną wyżej decyzją

z dnia 11 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ ten ustalił,

że z dniem 28 sierpnia 2015 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 uległ zawieszeniu

ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. pismem z dnia 2 września 2015 r., doręczonym 3 września 2015 r., zawiadomił Stronę. Ponadto, pismem z dnia 9 listopada 2017 r. organ zawiadomił - pełnomocnika Strony o zawieszeniu, z dniem 28 sierpnia 2015 r., biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Powołując się dalej na art. 70 § 6 O.p., organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2015 r. i zobowiązanie podatkowe Strony za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do każdego z zakwestionowanych kontrahentów Strony, wskazał m.in. na następujące okoliczności ich dotyczące

a potwierdzające prawidłowość stanowiska organu I instancji.

I. E. P. W. P.H.U. [...].

1. Podmiot ten dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej i uzyskał zaświadczenie o wpisie do tej ewidencji, co potwierdza pismo Biura Obsługi Interesantów Urzędu Miasta S. z dnia 26 listopada 2014 r., informujące,

że ww. figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S.. Do ww. pisma dołączono zaświadczenie z dnia

20 stycznia 2003 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy: "P.H.U.[...] E. P. W."; z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że ww. jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w S. od dnia 11 kwietnia 1995 r.,

ale nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej

i nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2008- 2013 nie złożył także żadnych deklaracji podatkowych.

2. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dokumentów mających potwierdzić współpracę z ww. podmiotem, tj.:

- pierwszej strony zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów

i usług (VAT-R) na nazwisko W. E. [...],

zam. w S. przy ul. [...] wraz z potwierdzeniem jego złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu

3 lutego 2003 r.;

- potwierdzenia zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika podatku

od towarów i usług (VAT-5) z dnia 22 lutego 2008 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na nazwisko W. E. [...], zam. jw.;

- [...] strony deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2008 r. na nazwisko W. E. [...], zamieszkałego jw. wraz z potwierdzeniem jej złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym

w S., w dniu 22 lutego 2008 r.,

organ stwierdził, że dokumenty te są fałszywe, co potwierdził również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 13 października

2014 r., znak: [...] [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym zaznaczył, że E. W.

nie zgłosił w [...] Urzędzie Skarbowym w S. prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie złożył ani zgłoszenia rejestracyjnego

ani deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego;

3. Wiarygodność zakwestionowanych faktur podważa również sporządzone

w dniu 18 listopada 2014 r. kryminalistyczne badanie pisma ręcznego E. W.; opinia biegłego w tym względzie ( k. 2436-2441 akt kontroli podatkowej) stanowi, iż podpisy znajdujące się na szesnastu zabezpieczonych

do badań fakturach VAT, nie zostały złożone przez E. W.; badaniem tym objęte były m.in. faktury VAT wystawione dla Strony.

4. Ustalenia organów, co do braku prowadzenia w 2012 r. działalności gospodarczej przez E. P. W., potwierdzone zostały przez niego samego. Podczas przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2014 r.,

w charakterze świadka, E. P. W. zeznał, że: "Nigdy nie prowadziłem działalności gospodarczej - nikomu też nie dawałem pełnomocnictwa

do zarejestrowania działalności i jej prowadzenia w moim imieniu" (k.241-250 akta

I instancji). E. P. W. zeznał, że jest bezrobotny i bezdomny, nie zna się na działalności gospodarczej i podatkach, nie sprzedawał Stronie palet

i nie kontaktował się z nią.

5. Organ odwoławczy, wskazując na brak prowadzenia w spornym okresie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, podkreślił wskazywany przez samą Stronę charakter tej współpracy, tj. co do zasady gotówkowe płatności w znacznych kwotach (w przypadku wpłat na rachunek bankowy wskazany na fakturze, kwota zapłaty była niemalże jednocześnie wypłacana za pośrednictwem bankomatu

– informacja uzyskane z banku prowadzącego rachunek bankowy wskazany

na zakwestionowanych fakturach), brak weryfikacji i sprawdzenia tożsamości kontrahenta pomimo wieloletniej "współpracy" skutkującej płatnościami gotówkowymi znacznych rozmiarów, oparcie współpracy wyłącznie na ustnych zleceniach, przekazywanie dokumentów w S. na ulicy - Strona nigdy bowiem

nie przebywała w lokalu biurowym ww. kontrahenta, brak wiedzy o szczegółach współpracy gospodarczej z osobą znaną pod nazwiskiem [...] i brak dokumentacji w tym zakresie, brak wiedzy o działalności gospodarczej

ww. kontrahenta, pomimo iż Strona zawierała z nim wielotysięczne transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że [...] nie był wystawcą faktur sygnowanych przez [...]. Zebrane w toku postępowania dowody, w sposób bezsporny świadczą o tym, że E. P. W. nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazują one na jedynie formalne jego działania, w wyniku których uzyskał zaświadczenie o wpisie

do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S.. Wpis ten został następnie w dniu 31 grudnia 2011 r. "z urzędu" przeniesiony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jednakże jest on "niewidoczny", ponieważ nie "przeszedł" weryfikacji.

Organ ustalił, że Strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała w 2012 r. siedemdziesiąt dwie faktury VAT, w których jako sprzedawca widniał E. P. W. P.H.U. [...], które

to faktury – z uwagi m.in. na ww. ustalenia - nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, dlatego wynikająca z nich wartość

nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Strony.

II. K. A. P.P.H.U. "[...]"

1. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec K. A. ustalono, że nie był on w posiadaniu wszystkich kopii zakwestionowanych faktur VAT.

2. W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. kontroli podatkowej przedsiębiorstwa K. A. ustalono m.in., iż w kontrolowanym okresie - tj. od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. - dokonał on sprzedaży [...] szt. palet drewnianych, co daje średnią miesięczną około [...] szt. palet (1[...] 54 miesięcy). Przy 30 dniach pracy

w miesiącu musiałaby on wyprodukować średnio [...] szt. palet dziennie,

a w miesiącach w których sprzedaż była najwyższa - nawet do [...] szt. palet dziennie. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z możliwościami produkcyjnymi przedsiębiorstwa [...]. Jak bowiem ustaliły organy nie posiadało ono ani zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich, umożliwiających prowadzenie działalności

w ww. rozmiarze, co potwierdziły zeznania świadków ([...], Ł. K., R. D., G. W., B. G., Z. G.). Zgodnie z zeznaniami świadków - M. T. i W. C. - według których, przy zaangażowaniu 3-4 osób, w ciągu jednego dnia pracy jest możliwe wykonanie ok. 15 nowych palet; stan zatrudnienia PPHU [...] K. A. w roku wynosił 2 - 3 pracowników; z wyjaśnień złożonych przez tych pracowników wynika ponadto, że na naczepy samochodów wożących

w ww. firmie palety, można załadować ich ok[...] szt.

3. Zeznania świadków wskazują, że ww. podmiot dokonywał w spornym okresie głównie napraw palet (ok. 800 palet miesięcznie) - był to przeważający rodzaj prowadzonej przez nią działalności.

4. Ani ww. podmiot ani Strona nie posiadali środków transportu umożliwiających dostarczanie towaru.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom K. A., który w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. oświadczył, że posiada zaplecze techniczne wystarczające do wyprodukowania palet drewnianych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyjaśnił,

że w przedmiotowej sprawie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to, że Strona nie nabyła zakwestionowanych towarów od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

i wyjaśnił m.in., że wydatek jest uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze kontrahentami, tj. sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym organ uznał, że faktury VAT wystawione Stronie przez ww. podmioty, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i tym samym zaewidencjonowane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2012 wydatki w łącznej kwocie [...]zł (wg obliczenia: [...] zł + [...] zł),

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił również, że to na Stronie, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia, z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania, jak wskazał organ, jest bowiem sytuacja, w której przedsiębiorcy, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogliby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana jedynie na podstawie zeznań. Istotne jest bowiem to, aby móc wykazać, iż transakcja jest wiarygodna, a pochodzenie nabytych towarów czy usług niewątpliwe. Brak spełnienia wymogów formalnych w zakresie właściwej dokumentacji nie jest oczywiście przesłanką do uznania kosztu

za nieistniejący, jednak to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że do danej transakcji w ogóle doszło.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że analiza materiałów źródłowych dokumentujących sprzedaż w kontrolowanym okresie, tj. wartość i częstotliwość sprzedaży na rzecz poszczególnych kontrahentów wskazuje, że Strona miała stałych klientów, którzy byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów

i usług, a więc osobami zainteresowanymi otrzymywaniem prawidłowych i rzetelnych dokumentów stwierdzających zawarte transakcje, dotyczące zakupionych od niego towarów. Ponadto, z postanowień umowy licencyjnej znaku towarowego zawartej pomiędzy Stroną a [...]. wynika, iż licencjobiorca -Strona, jest obowiązana do prowadzenia (na specjalne żądanie [...]) księgi

z ewidencją wyprodukowanych lub naprawionych przez niego w ramach licencji towarów, z uwzględnieniem ich wykorzystania (wydania). [...] jest uprawniony

do zlecenia niezależnemu rewidentowi księgowemu kontroli ksiąg licencjobiorcy

pod kątem ich zgodności z raportami miesięcznymi.

Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynikało, że znaczna ilość palet drewnianych i nadstawek pochodziła od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w takim przypadku ich nabycie zostało przez Stronę udokumentowane wyłącznie dowodami dostawy. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy (akta kontroli podatkowej za lata 2008-2012) pozwalał stwierdzić, że Strona z czasem zaprzestawała ewidencjonowania zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bowiem

w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a które były korzystne dla Strony - w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych – poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, jak również z uwagi na podatek naliczony VAT, dzięki któremu mogła zmniejszyć obciążenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. I tak - dla porównania organ wskazał, że - w roku 2008 Strona nabyła w ten sposób [...] sztuki.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania - w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie uzupełnienie danych zawartych

w księgach podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania doprowadzi

do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, bez konieczności jej określenia w drodze szacowania.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony organ odwoławczy postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodów z następujących czynności:

- wystąpienia do [...] o przekazanie danych obrazujących logowanie się do poczty [...]. pl,

- zwrócenia się do Banku [...]A. prowadzącego rachunek bankowy

nr [...] dla P.H.U. [...] E. W. o udzielenie informacji, w jakich okolicznościach wydana została karta bankomatowa do ww. rachunku bankowego.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 165b 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 23, art. 187 § 1, 182 § 1, 188, 180 § 1, 181, 191, 122 O.p., poprzez uchybienie zasadzie, iż organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu decyzji oraz poprzez:

- zaniechanie dokonania min. ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie,

w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego nr [...] [...] prowadzonego dla P.H.U. [...] E. W., mimo że Skarżący dodatkowo, również na tę okoliczność, zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy, a żądanie to Organ I instancji winien uwzględnić, ponieważ przedmiotem dowodu były mające istotne znaczenie

dla sprawy okoliczności, tj. ustalenie osoby wypłacającej środki pieniężne

z tego rachunku bankowego, a pochodzące między innymi z wpłat dokonywanych przez Podatnika;

- zaniechanie pozyskania z "[...]" S.A. danych obrazujących logowanie

się do poczty [...], nawet tylko w takim zakresie, w jakim

na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała, a w efekcie poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw, a w szczególności ustaleń

czy wykazany w księgach i zeznaniu za rok 2012 przychód jest przychodem rzeczywiście osiągniętym oraz czy wykazane dane w fakturach sprzedaży

są zgodne ze stanem rzeczywistym w sytuacji kiedy zakwestionowano koszty uzyskania tego przychodu;

- w sytuacji uznania rzetelności przychodu z tytułu dostaw których przedmiotem nie były usługi niematerialne co do kwot, przedmiotu i rozmiarów transakcji, zaniechano ustalenia "rzeczywistych" nakładów na powstanie przychodów.

3) art. 173 i 174 O.p., poprzez przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka E. W., bez jego uprzedniego wylegitymowania

się jakimkolwiek dowodem tożsamości, co umożliwia jedynie przypuszczać,

iż przesłuchiwana osoba była tą, która w toku postępowania podatkowego winna zostać przesłuchana, a nie inną - obojętną dla tegoż postępowania, a widząc wagę jaką do zeznań tejże osoby przykładają Organy, okoliczność ta winna

nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, a w efekcie poprzez wadliwe sporządzenie protokołu przesłuchania tej osoby stanowiący kluczowy dowód

w postępowaniu;

4) art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone

w 2012 roku przez Skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać

do całkowicie odmiennych wniosków. W szczególności nie sposób stwierdzić rzetelności ksiąg w zakresie przychodów w wyniku tylko porównania zapisów z faktur z zapisami w księgach;

5) art. 121 i 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości uczestniczenia

w przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków, albowiem Organ zlecił przeprowadzenie niezależnych postępowań w ramach, których Skarżący nie miał uprawnień strony; zaniechanie przesłuchań w ramach postępowania toczącego się wobec Skarżącego co pozbawiło go prawa do czynnego udziału w procesie dowodzenia;

6) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Strona nie była uprawniona zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu, a w efekcie,

że zaniżyła swój dochód podlegający opodatkowaniu i należny podatek, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków.

7. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na bezkrytycznym uznaniu jako przychód sprzedaż wykazaną w fakturach, których realność i rzetelność nie została stwierdzona, albowiem oprócz słownych twierdzeń organów brak jest w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przychody były przedmiotem jakichkolwiek analiz.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na ich poparcie.

Skarżący zakwestionował nadto prawidłowość zarówno przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego nieprawidłowe wszczęcie jak

i prawidłowość doręczenia decyzji.

Skarżący wskazał, że z potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postepowania wynika, że postanowienie to doręczono w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi, lecz brak jest informacji czy był to faktycznie domownik

i czy był on dorosły. W ocenie Skarżącego tryb doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 149 O.p. możliwy jest tylko i wyłącznie w "miejscu zamieszkania adresata", a nie w placówce pocztowej. Skarżący wskazał, że brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie skutkuje koniecznością uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postepowania

w terminie wyznaczonym w art. 165b § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżący zwrócił uwagę, że w piśmie zatytułowanym "Zgłoszenie pełnomocnika" R. M. wniósł o informowanie go o wszelkich podejmowanych

w postępowaniu czynnościach oraz o doręczanie wszelkiej korespondencji w sprawie na adres jego kancelarii widniejącej w stopce pisma – adres, tj. ul. [...] [...], [...]. Decyzja natomiast została skierowana pod adres Al. [...]. Decyzję pod tym adresem odebrał pełnomocnik pocztowy "K. B.....???". Skarżący stwierdził, że R. M. nie ustanawiał pełnomocnika pocztowego w osobie "P. K. [...]....??!!". Skarżący domniemał, że decyzja została skierowana na adres kancelarii [...], któremu udzielono pełnomocnictwa substytucyjnego również w innych sprawach.

W ocenie Skarżącego, z uwagi na powyższe, decyzję skierowano pod niewłaściwy adres i decyzję tę odebrała osoba nieupoważniona, w konsekwencji, decyzja taka jest formalnie niedoręczona przez organ. Doręczenia dokonał inny podmiot.

Skarżący szczegółowo uzasadnił przedstawione powyżej zarzuty skargi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji - w konfrontacji z treścią zarzutów skargi - nie daje podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności kwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodu wydatków Skarżącego poniesionych w 2012 r. a wynikających z faktur VAT wystawionych Skarżącemu przez E. P. W.

P.H.U. [...] i K. A. P.P.H.U. [...], wskazanych

w zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie [...]zł, co – w ocenie organów - skutkowało zawyżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu w 2012 r.

a w konsekwencji zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Sporna jest także prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego,

jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu,

że postępowanie nie jest obarczone wadami mającymi wpływ na jego nieważność

lub stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego.

Sąd zauważa jednak, że ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w kwestionowanych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Sąd wskazuje zatem, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem.

Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi

być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza

gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących

na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego objętego zaskarżoną decyzją podnieść należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.,

w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym,

są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru,

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Uwzględniając zatem brzmienie przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzje zaś wydane zostały w rozpoznawanej sprawie przed ww. terminem.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości wszczęcia postępowania

w rozpoznawanej sprawie oraz zgłoszonego w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd zarzutów w tym przedmiocie nie podzielił.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej,

nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że sposób doręczania pism przez operatora pocztowego regulują przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U.2017.1481 j.t. ze zm.). Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 3) tej ustawy, przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana

ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym

na przesyłce pocztowej, b) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.

W aktach podatkowych sprawy brak jest ww. oświadczenia osoby odbierającej pismo Naczelnika US o zamieszkiwaniu razem z adresatem przesyłki (Skarżącym), co stanowi podstawę do poddania w wątpliwość przez Skarżącego skuteczności doręczenia tego pisma, a tym samym faktu wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że kontrola podatkowa

w rozpoznawanej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

za lata 2008-2013 zakończona została w dniu 18 stycznia 2016 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej (k. 4897 akt kontroli podatkowej) za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wobec powyższego, w myśl art. 165b § 1 O.p., postępowanie podatkowe

w rozpatrywanej sprawie powinno zostać wszczęte do dnia 18 lipca 2016 r.

Postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ I instancji wydał dnia

6 czerwca 2016 r. (znak: [...]) i wyekspediował je na adres Skarżącego, tj. ul. [...], [...], którym to adresem Skarżący posługuje się również w postępowaniu sądowym. Z potwierdzenia odbioru tego pisma wynika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie (8 i 16 czerwca 2016 r.), awizo umieszczono "w skrzynce pocztowej adresata". Przesyłka została odebrana

w dniu 22 czerwca 2016 r. a doręczenia dokonano "pełnoletniemu domownikowi",

co potwierdzone zostało podpisem osoby wydającej przesyłkę a w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru została wpisana data ("220616") i złożony został podpis, dający się odczytać jako: "[...]".

Sąd podkreśla, że fakt ten znajduje potwierdzenie również w odpowiedzi

z dnia 14 marca 2018 r. Poczty Polskiej S.A. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 marca 2018 r. Wskazano w nim, że przesyłki

o numerach wskazanych w piśmie - w tym nr ([...],

tj. zawierająca postanowienie z dnia 6 czerwca 2016 r., znak: [...] — w dniu 22.06.2016 r., w FUP G., ul. [...], zostały wydane "pełnoletniemu domownikowi po sprawdzeniu tożsamości z dowodu osobistego" (kopie obu pism - w załączeniu odpowiedzi na skargę).

Odnosząc się zatem do zarzutu, co do skuteczności wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wszczęcie takie dokonane zostało w dniu 22 czerwca 2016 r., a więc przed upływem 6 miesięcy

od zakończenia kontroli podatkowej. Sąd zauważa również, że Skarżący przez cały okres trwania postępowania podatkowego nie kwestionował faktu doręczenia

ww. postanowienia (a co najmniej możliwości powzięcia wiadomości

o takim fakcie), zatem i w tej kwestii organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do dokonywania z urzędu dodatkowych wyjaśnień mających potwierdzić fakt doręczenia pisma. Świadomość Skarżącego o wszczęciu takiego postępowania przed upływem ww. ustawowego terminu ugruntowana została również doręczeniem Skarżącemu w dniach 11 i 15 lipca 2016 r. postanowień Naczelnika

US (odpowiednio: z 7 i 4 lipca 2016 r.) o włączeniu do materiału dowodowego

w postępowaniu podatkowym "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok" wskazanych w tych postanowieniach dokumentów.

Tym samym Sąd uznał, że choć brak jest oświadczenia dorosłego domownika odbierającego ww. postanowienie o zamieszkiwaniu razem z adresatem, zgodnie

z art. 37 ust. 2 pkt 3) lit b) ustawy prawo pocztowe, to uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżący bowiem, niewątpliwie został zawiadomiony

o wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie i aktywnie w nim uczestniczył – tym samym Skarżący nie został ani pozbawiony ani ograniczony w prawie udziału

w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w szczególności zapoznawał się z aktami sprawy przez wydaniem decyzji oraz odwołał się od niej do organu II instancji i na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował braku wszczęcia postępowania w sprawie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów w zakresie prawidłowości wprowadzenia decyzji organów do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Sąd

i tych zarzutów nie podzielił.

Sąd zauważa, że jak wynika z protokołu z dnia 26 czerwca 2017 r. (k. 297 akt organu I instancji) radca prawny K. S. pełnomocnik substytucyjny adwokata R. M., który był pełnomocnikiem Skarżącego

w postepowaniu podatkowym, zgłosił następujący adres dla doręczeń dla adwokata R. M.: Al. [...]; [...]. Tym samym skierowanie przez organ podatkowy decyzji do pełnomocnika Skarżącego adwokata R. M. na ww. adres wskazany jako adres do korespondencji uznać należy za prawidłowe. Sąd zauważa również, że z akt sprawy wynika,

że ww. decyzja odebrana została w dniu 27 lipca 2017 r. (k. 359 akt organu

I instancji).

W ocenie Sądu, przedmiotowa decyzja, wbrew zarzutom skargi, została skutecznie doręczona Skarżącemu.

Bezzasadne w świetle powyższych faktów (doręczenie decyzji adw. R. M. nie zaś pełnomocnikowi substytucyjnemu r.pr. [...]) okazały się rozważania i zarzuty Skarżącego w zakresie skuteczności czynności procesowych dokonywanych przez organ z pełnomocnikiem substytucyjnym,

z pominięciem pełnomocnika pierwotnego, skoro doręczenie ww. decyzji

nie nastąpiło na rzecz pełnomocnika substytucyjnego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 O.p. a także 173 i 174 O.p. Sąd także i tych zarzutów skargi nie podzielił.

Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale

IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego

na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy

jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie

w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad

z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA

z dnia 14.07.2005 r., FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r.,

I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie

z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy sprostały ww. wymaganiom.

Wbrew temu co uważa Skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

I tak Sąd w pełni podzielił opinie organów, że Skarżący nie zastosował

się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które

nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc

na podstawie art. 193 O.p. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem Skarżący zaewidencjonował w nich (prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe) zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez E. W. P.H.U. [...] oraz K. A. PPHU [...], którzy w rzeczywistości nie byli dostawcami ujętych w nich towarów. Przy czym w sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to – co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego

- że Skarżący nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanych w tych fakturach podmiotów. W związku z powyższym uznać należało, że zakwestionowane faktury nie są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że to na Skarżącym, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów związanych z kontrahentem E. [...] P.H.U. [...], Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie

za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd wskazuje, że nie można podzielić zarzutów Skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem rachunku bankowego na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach,

kto posiadał kartę bankomatową do tego rachunku albo kto logował

się do wskazanego w skardze adresu internetowego. Podkreślić bowiem należy,

że to na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sam Skarżący w skardze przyznał, że wykazane w ww. fakturach towary nabywał

od osoby "podającej się za E. [...]". Sąd wskazuje,

że przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem został on wykazany na podstawie zgromadzonych

w sprawie dowodów, w tym z zeznań świadków i dokumentów.

Sąd podkresla, że zgodnie z art. 188 O.p. przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak to już wyżej wskazywano, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie Sądu zasadnie wskazały organy, że zebrane

w przedmiotowej sprawie dowody - w szczególności protokoły z przesłuchań świadków (G. S., M. S., K. N., A. P., U. K., E. P. W., M. R., Ł. K., G. W., S. D., R. D., T. Ć.), dowód z przesłuchania Skarżącego, informacje uzyskane m.in. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Urzędu Miasta S., Prokuratury Rejonowej w G., Prokuratury Rejonowej w K., Prokuratury Rejonowej [...] dowodzą, że sporne faktury przedstawiają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot na nich ujęty.

Z dowodów powyższych w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wynika,

że E. [...] w spornym okresie nie prowadził działalności gospodarczej

a jedynie, że była ona formalnie zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność ta z uwagi na niemożność weryfikacji E. [...] przez organ ewidencyjny, co prawda została z urzędu przeniesiona do CEDIG lecz nie jest w tym rejestrze ujawniana.

Dowody te potwierdzają również, że [...] był osobą bezrobotną

i bezdomną, nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej, na obsłudze komputera, nie prowadził jej jak i nie umocował nikogo do działania w tym zakresie

w swoim imieniu. Powyższe potwierdzili nie tylko świadkowie (w tym konkubina

E. [...] lecz i sam E. [...], który zaprzeczył jakoby wystawiał na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury VAT i dokonywał na jego rzecz jakichkolwiek dostaw towarów a ponadto zaprzeczył nawet kontaktom

ze Skarżącym. Sąd zaznacza, że przesłuchanie E. [...] w charakterze świadka odbyło się dnia dniu 29 października 2014 r. w obecności Skarżącego i jego ówczesnego pełnomocnika (co osoby te poświadczyły złożonymi w protokole przesłuchania podpisami) zaś osoby dokonujące przesłuchania, na wniosek organu, potwierdziły tożsamość ww. świadka za pomocą uwierzytelnionej kserokopii zdjęcia

E. [...], która została pozyskana od Prezydenta Miasta S.

z ewidencji wydanych dowodów osobistych.

Skarżący w odniesieniu do protokołu przesłuchania E. [...] postawił zarzut naruszenia art. 173 i 174 O.p.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 173 "§1 O.p. protokół sporządza

się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał,

kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zgodnie zaś z § 2 protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę łub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, z treści ww. protokołu wynika

nie tylko, że czyni on zadość ww. wymogom formalnym lecz również, że zgodnie

z art. 174 O.p. został on odczytany osobie zeznającej, która go następnie podpisała. Podpisy - oprócz pracowników organu - złożył również Skarżący i jego pełnomocnik.

Tym samym braki protokołu przesłuchania wskazywane przez Skarżącego, wobec potwierdzenia tożsamości osoby przesłuchiwanej przez osoby przesłuchujące, Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy a tym samym nie mogące stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 173 i 174 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

Dodatkowo dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdziły brak zgłoszeń tego kontrahenta w organach podatkowych, co w sposób jednoznaczny zostało poświadczone przez te organy (z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że ww. jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w S. od dnia 11 kwietnia 1995 r., ale nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym

i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zaś w latach 2008- 2013

nie złożył także żadnych deklaracji podatkowych; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 13 października 2014 r., znak:

I [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P., oświadczył, że E. [...] nie zgłosił w [...] Urzędzie Skarbowym w S. prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

nie złożył ani zgłoszenia rejestracyjnego ani deklaracji w zakresie podatku

od towarów i usług oraz podatku dochodowego).

Słusznie zatem, w świetle ww. okoliczności organ odmówił mocy dowodowej przedłożonym przez Skarżącego dokumentom w postaci [...] strony zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) na nazwisko W. E. [...] wraz z potwierdzeniem jego złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 3 lutego 2003 r., potwierdzenia zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług (VAT-5) z dnia 22 lutego 2008 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na nazwisko W. E. [...], [...] strony deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2008 r. na nazwisko W. E. [...] wraz z potwierdzeniem jej złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S., w dniu 22 lutego 2008 r.

Sąd podkreśla, że również sporządzone w dniu 18 listopada 2014 r. kryminalistyczne badanie pisma ręcznego E. W. ( k. 2436-2441 akt kontroli podatkowej) stanowi, iż podpisy znajdujące się na szesnastu zabezpieczonych do badań fakturach VAT, nie zostały złożone przez E. W..

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie można również uznać za naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani

w ramach innych postępowań podatkowych lub karnych – na co, co do zasady pozwala art. 181 O.p. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone

do postępowania stosownymi (doręczonymi Skarżącemu) postanowieniami

zaś pozostałe dowody w sprawie potwierdzały zasadność stanowiska organów.

W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem został on wykazany na podstawie także zgromadzonych w sprawie innych dowodów.

Prawidłowość oceny organów w zakresie ww. kontrahenta znajduje, w ocenie Sądu, dodatkowe potwierdzenie w okolicznościach jego współpracy ze Skarżącym, które to okoliczności zostały wskazane przez Skarżącego. Mając na uwadze rozmiar tej współpracy, która obejmowała również inne lata podatkowe, fakt braku pisemnych umów i pisemnej dokumentacji współpracy, płatności gotówkowe kwot znacznych rozmiarów dokonywane na ulicy, przekazywanie dokumentów na ulicy, brak znajomości kontrahenta i szczegółów współpracy z nim, brak sprawdzenia rzetelności kontrahenta, natychmiastowa wypłata za pośrednictwem bankomatu kwot wpłacanych na rachunek bankowy, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe jako wskazujące na nierzetelność zakwestionowanych faktur.

W zakresie zarzutu dotyczącego braku odniesienia się organu do zeznań złożonych w dniu 13 listopada 2014 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka S. D. (k. 1925-1928 akt kontroli podatkowej) Sąd zauważa,

że zasadnie wskazał organ podatkowy, że świadek ten zeznał, iż współpracował

z E. [...] w zakresie handlu pociętymi deskami, jednak wskazał,

iż transakcje te miały miejsce około 5 lat temu (czyli w roku 2009) a dokumenty przedłożone przez S. D. były tożsame z okazanymi w trakcie kontroli podatkowej przez Skarżącego. Zasadne było tym samym stanowisko organu, że ani dowód z przesłuchania ww. świadka, ani złożone przez niego dokumenty,

nie wykazały autentyczności transakcji wynikających z zakwestionowanych

w rozpoznawanej sprawie faktur. przedmiotowych faktur dotyczących roku 2012.

W Ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, również zeznania świadka Ł. K., nie świadczą o wiarygodności zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. [...]. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy świadek ten nie był w stanie wskazać żadnego kontrahenta Skarżącego zeznał jedynie że "przyjeżdżali np. z W.", a w przypadku większości zadawanych

mu pytań zasłaniał się niepamięcią (k. 3490-34-91 akt kontroli podatkowej) – zatem

nie można uznać, że składał zeznania fałszywe.

Również zeznania G. W., w ocenie Sądu, zostały ocenione przez organ z poszanowaniem reguł oceny dowodów. Skoro świadek ten pełniąc funkcję magazyniera i posiadając upoważnienie do wydawania klientom towarów handlowych, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wykazał bardzo małą wiedzę we wskazanym obszarze, o czym świadczy treść udzielonych przez niego odpowiedzi, a spośród dostawców towarów handlowych dla Skarżącego wymienił tylko "[...]" i "[...]" (k. 3482- 3486 akt kontroli podatkowej), tym samym odmowa mocy dowodowej jego zeznaniom nie naruszała ani reguł logicznego myślenia ani doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, zasadności stanowiska organu, wbrew zarzutom Skarżącego, nie podważają również zeznania U. K. (pracownik Przedsiębiorstwa Usług [...] w S. Sp. z o. o., z którym Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] E. W.

zawarło umowę najmu lokalu. Zasadnie wskazał bowiem organ odwoławczy,

że świadek ten zeznał, że nie był obecny przy zawieraniu umowy

z E. [...], nigdy nie sprawdzał jego tożsamości a dodatkowo

na okazanej fotografii nie rozpoznał E. [...].

W odniesieniu zaś do zeznań Z. G., Sąd zauważa że doszło

do rozbieżności w zakresie oświadczeń tego świadka (pomiędzy oświadczeniem złożonym 2 marca 2015 r. a wcześniejszymi zeznaniami). Organ zatem zasadnie przeprowadził ponownie dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka

(k. 1780-1800 akt kontroli podatkowej) zaś oceny tego dowodu dokonał

w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącego w zakresie dobrej wiary Sąd zauważa, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w odniesieniu do podatku od towarów i usług - dla pozbawienia prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pozostaje bez znaczenia zawinienie podatnika bądź jego brak w zakresie braku rzetelności (przedmiotowej i podmiotowej) dokumentów stanowiących podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Istotne jest jedynie to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym. Wobec tego wartości zakupów wykazanych w takich fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ww. kontrahenta, Sąd stwierdził, że zasadnie

i z poszanowaniem ww. reguł postępowania, uznały organy podatkowe, że faktury VAT sygnowane przez E. [...] P.H.U. [...] są fakturami nieodpowiadającymi prawdzie materialnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z kontrahentem

K. A. P.P.H.U. [...], Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organów za prawidłowe nie podzielając zarzutu jakoby "organ nie udowodnił,

że wszystkie transakcje nie miały miejsca". Sąd zauważa, że organy

nie kwestionowały istnienia tego podmiotu i faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organy kwestionowały fakt dostaw i usług na rzecz Skarżącego wskazanych w ww. fakturach, tj. zakupu palet drewnianych, nadstawek, elementów drewnianych, naprawy palet.

W ocenie Sądu organy zebrały w odniesieniu do ww. kontrahenta materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dokonały prawidłowej jego oceny.

Organy dysponowały zeznaniami pracowników ww. kontrahenta (M. T., W. C., J. S., P. Ć., K. A., K. C., W. C., F. O., T. A., S. D., H. Z., M. T.), pracowników Skarżącego ([...], Ł. K., R. D., G. W.) oraz przedsiębiorców transportowych wykonujących usług na rzecz Skarżącego oraz ich pracowników ([...] i Z. G. ). Na tej podstawie prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły organy podatkowe, że przedsiębiorstwo

[...] nie posiadało zdolności produkcyjnych (liczba zatrudnianych pracowników, posiadany sprzęt, środki transportu), do zrealizowania wielkości sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu przyjmując nawet liczbę pracowników tego kontrahenta wskazywaną przez niego samego,

tj. około 5 pracowników, nie sposób przyjąć, że wykonując równocześnie inne zlecenia znacznych rozmiarów i dużej skali różnorodności, kontrahent ten

był w stanie realizować obrót wykazany w zakwestionowanych fakturach. Okoliczności sprawy wskazywały natomiast, w ocenie Sądu, na istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur przez [...] na rzecz Skarżącego.

Zasadnie wskazał organ, że w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do ww. kontrahenta,

na podstawie przedłożonych do kontroli faktur ustalono, że od stycznia 2010 r.

do czerwca 2014 r. – ww. kontrahent dokonał sprzedaży [...] szt. palet drewnianych, co daje średnią miesięczną około [...] szt. palet ([...]). Organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, że ww. wielkość sprzedaży powoduje, że przy 30 dniach pracy w miesiącu przedsiębiorstwo [...] musiałoby wyprodukować średnio [...] szt. palet dziennie, a w miesiącach w których sprzedaż była najwyższa - nawet do [...] szt. palet dziennie. Ponadto jak wynika

z przedłożonych do kontroli faktur [...] równocześnie świadczył inne usługi

w znacznym rozmiarze m.in. naprawy palet, tj. sierpień 2012 r. – [...] palety, wrzesień 2012 r. – [...] palet, grudzień 2012 r. – [...] palet jednocześnie w tym samym czasie dokonując sprzedaży palet w znacznych ilościach, tj. sierpniu 2012 r. – [...] palet, wrześniu 2012 r. – [...] palety, w grudniu 2012 r. – [...] palet. Przy czym stan zatrudnienia u tego kontrahenta nie przekroczył maksymalnie

9 pracowników w okresie objętym kontrolą (przedsiębiorstwa [...]. [...] w okresie objętym kontrolą dokonał również sprzedaży [...] sztuk nadstawek paletowych, [...] dekli drewnianych a także wykonywał inne elementy drewniane. Sąd podkreśla również, że [...] w toku kontroli przedłożył faktury dokumentujące wykonanie przez jego przedsiębiorstwo, w okresie objętym kontrolą (w tym 2012 r.), szeregu usług i dostaw różnego rodzaju towarów m.in. w zakresie: naprawy tynków i posadzek, prace budowlano-remontowe, naprawę instalacji wodnej i elektrycznej, naprawę samochodów, naprawę wózków widłowych, naprawę kontenerów, kalibrację i naprawę bębnów, wykonywanie projektów graficznych, roboty ziemne ręczne i sprzętowe, usługi akwizycyjne czy odśnieżanie dachów

i chodników.

Wszystkie ww. czynności były wykonywane przy zatrudnieniu na poziomie

od 2 do 9 pracowników.

Jednakże, jak wynika zeznań ww. świadków przedsiębiorstwo to nie posiadało

nie tylko zasobów ludzkich umożliwiających produkcję i działalność na ww. poziomie ale i odpowiedniego sprzętu oraz zaplecza technicznego a także środków transportu umożliwiających realizację przedmiotu zakwestionowanych faktur. Sąd podkreśla ponadto, że Skarżący nie był przy tym ani jedynym ani dominującym kontrahentem

[...]. K. A. w spornym okresie wg. zeznań świadków zajmował

się głównie naprawą palet na poziomie ok. 800 szt. miesięcznie i ten właśnie przedmiot stanowił przeważający rodzaj działalności [...], zatrudniającego

w spornym okresie (2012 r.) ok. 5 pracowników (zeznania [...] bądź 3-4 lub 3-6 (zeznania świadków), którzy w ciągu jednego dnia mogli wykonać ok. 15 nowych palet (zeznania [...] i [...]). Ponadto produkcja palet na poziomie 600 -1200 dziennie przez 30 dni w miesiącu wymaga odpowiedniego zaplecza technicznego, którym [...] nie dysponował (zeznania T. Ć., Ł. K., R. D., G. W., B. G., Z. G.). Jak zasadnie wskazał także organ podatkowy

ani ww. kontrahent ani Skarżący nie posiadali przy tym środków transportu umożliwiających dostarczanie towaru.

Nie tylko ww. okoliczności funkcjonowania przedsiębiorstwa [...] ustalone

w trakcie kontroli jego przedsiębiorstwa ale i okoliczności współpracy Skarżącego

z ww. kontrahentem, w ocenie Sądu, potwierdzały stanowisko organów – brak pisemnych umów czy chociażby zamówień pomimo obrotu na miesięcznym poziomie od [...] zł do [...] zł, gotówkowe płatności tak znacznych kwot (opiewających na dziesiątki tysięcy złotych), brak znajomości szczegółów współpracy przy wieloletnim jej trwaniu (Skarżący ograniczył się do stwierdzenia,

że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje – nie pamiętał jednak czego dotyczyły usługi wykonywane przez [...] na jego rzecz) jak

i brak znajomości przedsiębiorstwa tego kontrahenta przez Skarżącego i jego pracowników.

Na marginesie Sąd zauważa również, że w stosunku do innych kontrahentów

[...], tj. G. S. i A. S. treść protokołów

z kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazuje, że [...] wystawiał na ich rzecz faktury VAT na czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Mając powyższe na uwadze, ocenie Sądu, zasadnie organy nie dał wiary wyjaśnieniom K. A., który w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. oświadczył, że posiada zaplecze techniczne wystarczające do wyprodukowania palet drewnianych.

Odnosząc się, co do wskazanych przez Skarżącego świadków G. W., Z. G., B. G. i L. G., Sąd uznał, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów odmawiając im mocy dowodowej w spornym zakresie zgodnie z zasadami logiki przyjmując, że ww. świadkowie jako osoby niebędące pracownikami K. A. nie miały orientacji w zakresie możliwości produkcyjnych kontrahenta ich pracodawcy.

Sąd uznał także, że, co prawda proceder nielegalnego zatrudniania pracowników w odniesieniu do przedsiębiorstwa [...] mógł mieć miejsce – jak twierdzi Skarżący, jednakże pozostałe ww. okoliczności (braku zaplecza technicznego, okoliczności współpracy) potwierdzają, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych Skarżącemu przez [...] P.P.H.U. [...].

Sąd uznał również, że zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. przez brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału Skarżącego "w toku postępowań

u kontrahentów strony" nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Analiza materiału dowodowego wykazała bowiem, że organy podatkowe działały zgodnie z właściwością, mając na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, podejmując przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz poprzez prawo

do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zostało Skarżącemu zapewnione w każdym stadium postępowania. Skarżący - przez działającego w jego imieniu pełnomocnika - był zawiadamiany również w każdym przypadku wzywania świadków odnośnie terminu i miejsca przeprowadzania dowodu.

W odniesieniu jednak do ww. kontrahenta, organ nie był uprawniony

do zawiadomienia Skarżącego o terminach i miejscach przesłuchań świadków, gdyż dokonywane one były wtoku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K. A. (k. 2304-2362 akt kontroli podatkowej). Zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy, że skoro kontrola ta dotyczyła całokształtu działalności gospodarczej ww. podmiotu a Skarżący - był jednym z wielu jej kontrahentów – to nie był uprawniony do uczestniczenia w niej. Jednakże materiał z tej kontroli - po uprzednim zanonimizowaniu - mógł stanowić dowód w sprawie (k. 2363 akt kontroli podatkowej), z którym Skarżący miał możliwość zaznajomienia.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie można więc uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani

w ramach innych postępowań – na co, co do zasady pozwala art. 181 O.p. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone do postępowania stosownymi (doręczonymi Skarżącemu) postanowieniami zaś pozostałe dowody w sprawie potwierdzały zasadność stanowiska organów. W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów

nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem został on wykazany na podstawie także zgromadzonych w sprawie innych dowodów.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ww. kontrahenta, Sąd stwierdził, że zasadnie uznały organy podatkowe, że faktury VAT sygnowane przez [...] P.P.H.U. [...]

są fakturami nieodpowiadającymi prawdzie materialnej.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe i z poszanowaniem powyżej wskazanych zasad postępowania, że faktury VAT wystawione Stronie przez

ww. podmioty, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i tym samym zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku

2012 wydatki w łącznej kwocie [...]zł (wg obliczenia: [...] zł + [...] zł), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym w sprawie nie doszło również do wskazanego

w zarzutach skargi naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i art. 193 O.p.

Sąd zauważa, że w świetle powyższego, bez wpływu na rozstrzygnięcie

pozostaje okoliczność czy Skarżący faktycznie nabywał towary i usługi wskazane

w zakwestionowanych fakturach od innych podmiotów. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

(por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1923/14). W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały

zaś faktu nabycia przez Skarżącego palet pochodzących z nieustalonego źródła lecz podważył fakt nabycia ich od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych przez Skarżącego fakturach jako sprzedawca.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów

art. 23 O.p., art. 193 O.p. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przyjętego przez organy przychodu Skarżącego osiągniętego w 2012 r. i rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd wskazuje, że Skarżący, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dla celów podatkowych

w roku 2012 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z powyższymi okolicznościami, w ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za rok 2012 w ww. zakresie, jednakże równocześnie zasadnie przyjęły, że dowody pozyskane zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego pozwoliły organowi I instancji na określenie Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 bez konieczności jej szacowania. Oceniając materiał dowodowy w sprawie Sąd

nie znalazł bowiem podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży uzyskanej przez Skarżącego w roku 2012. Również Skarżący, oprócz zarzutów o ogólnym charakterze, nie wskazuje które z zaewidencjonowanych przez niego w 2012 r. przychodów zostały zaewidencjonowanie nierzetelnie jak i nie przedkłada żadnych dowodów na tą okoliczność. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości oceny organów podatkowych w zakresie uzyskanego przez Skarżącego w 2012 r. przychodu.

W odniesieniu zaś do zarzutu braku potwierdzenia w materiale dowodowym nabycia towarów od osób fizycznych, Sąd i tego zarzutu nie podzielił. Zasadnie bowiem wskazał organ podatkowy, że z analizy wartości zakupionych towarów

od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w latach 2008-2102 oraz remanentów sporządzanych na koniec każdego roku można wywieść, że towar pozostały na stanie na koniec roku 2012 pochodził właśnie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (k. 4873 - 4874 akt kontroli podatkowej). Sad zauważa również, że organy nie kwestionowały pozostałych kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych Skarżącemu przez pozostałych jego kontrahentów m.in. firmy: [...] inne.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego w zakresie błędnego sposobu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.,

nie kwestionując wartości spisów z natury na początek i koniec roku 2012 przyjętych przez Skarżącego, obliczając koszt uzyskania przychodów za rok 2012, pomniejszył ich wartość zadeklarowaną w korekcie zeznania podatkowego ([...] zł)

o kwotę wydatków niestanowiących w tym okresie kosztów uzyskania przychodów ([...] zł), obliczając tym samym ich wysokość w wysokości [...] zł. Wielkość deklarowanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów była skorygowana już o wartość remanentu na początek

i koniec roku podatkowego, nie jest więc prawdą, że obliczona w decyzji organu podstawa opodatkowania była z powodu takiego sposobu obliczenia obarczona błędem.

Sąd uznał również, że zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, składające się na zawartego w niej rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę każda z norm stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zacytowana, a dodatkowo wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu, co czyni zadość zarówno art. 187 jak i art. 191 O.p. i stanowi o niezasadności zarzutu ich naruszenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

Sąd wskazuje jednocześnie, że rozpoznając niniejszą sprawę opierał

się również na dokumentach załączonych do akt sprawy o sygn. akt I SA/Sz 199/19 dotyczącej skargi na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., tj. na aktach przeprowadzonej

w przedsiębiorstwie Skarżącego kontroli podatkowej za lata 2008-2013.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w systemie CBOSA na stronie: [...]