Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3726/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 299/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 299/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. P. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

na rozprawie, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z naruszeniem przepisów art. 122,

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 230 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.; dalej: "op"), art. 141 § 4 ppsa poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności:

1a) poprzez uznanie, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo iż pominięto dowód w postaci dokumentu

o nazwie "Projekt" autorstwa I. S. stanowiący integralną część decyzji Marszałka Województwa M. znak [...] r. (koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "W." w granicach obszaru górniczego "W.Z.") co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, przez co na etapie szacowania obrotów nie uwzględniono wykazanych w "Projekcie" wielkości "strat eksploatacyjnych", "strat pozaeksploatacyjnych" i "strat materiału w trakcie produkcji frakcji od 0 - 0,25 mm";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4

w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi spółki przy jednoczesnym wadliwym ustaleniu przez WSA w Krakowie stanu faktycznego sprawy i pominięciu materiału znajdującego się w aktach sprawy w postaci opinii do decyzji z 24.05.2016 r. autorstwa I. S., a oparcie się na opinii autorstwa mgr inż. W. F. pod tytułem "Analiza gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego "W." w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska

w przypadku, gdy to projekt I. S. był podstawą do wydania koncesji przez Marszałka Województwa M., a obydwie opinie zawierają wiele rozbieżności, a także poprzez odrzucenie wniosku Strony o powołanie eksperta w tej sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 23 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 op polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 op w sytuacji gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 310 ze zm.; dalej: "updof") poprzez przyjęcie,

że przepis ten nie uzależnia przychodu z kosztami jego uzyskania w związku z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.06.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który określa jakie dokumenty dają podstawę ich księgowania w prowadzonej dokumentacji księgowej, co doprowadziło do błędnej oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie ponoszenia kosztów pozostałych (zakupu paliwa, akcesoriów do samochodów ciężarowych, materiałów budowlanych, a także naruszenie § 3 pkt 7 i § 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia książki przychodów

i rozchodów poprzez nie uwzględnienie w kosztach kosztów wyposażenia zakładu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez WSA stanowiska Organu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin na obiektach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez Skarżącego, a zatwierdzenie błędnego stanowiska Organu, że podatnik zakupione materiały budowlane wykorzystał na budowę własnego domu, chociaż Organ tego nie udowodnił;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z 122 i 187 § 1 op poprzez nie ustosunkowanie się przez WSA do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

a w szczególności poprzez brak odniesienia się do szacunku ze sprzedaży towarów handlowych i kosztów związanych z wyposażeniem zakładu;

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaś zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę Organu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ

na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie dotyczą trzech kwestii. Po pierwsze, zdaniem skarżącego Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w szczególności pominął opinię biegłego, na którą powoływał się skarżący, bezpodstawnie opierając się na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Odstąpił przy tym od obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów wykorzystywanych przez skarżącego do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Druga grupa zarzutów dotyczy konsekwencji uchybień dowodowych w postaci wadliwie oszacowanej wartości przychodów skarżącego ze sprzedaży kruszywa, na podstawie autorskiej metody, której nie przewidują przepisy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, w ocenie kasatora Dyrektor IS bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków na zakup paliwa, akcesoriów do samochodów ciężarowych, materiałów budowlanych i wyposażenia zakładu. Zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 kt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa mają w istocie charakter wynikowy. Stanowią wyraz niezadowolenia autora skargi kasacyjnej oraz skarżącego ze sposobu dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym braku odniesienia się przez WSA

do zarzutów skargi dotyczących oszacowania przychodów skarżącego ze sprzedaży towarów handlowych, a także braku odniesienia się przez WSA do poszczególnych kwestii dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

4.1. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w istocie wszystkie zarzuty mają charakter procesowy. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej obowiązany był wykazać, że naruszenie wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Obowiązkowi temu kasator jednak nie podołał. Jest to o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty materialnoprawne dotyczące instytucji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Prowadzenie przez właściwy organ postępowania podatkowego nie jest natomiast wartością samą w sobie. Ma bowiem służyć wydaniu określonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie służyło wydaniu decyzji wymiarowej, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy orzekające w sprawie ustaliły, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży szeroko rozumianego kruszywa, zasadniczo wydobywanego przez skarżącego z własnego złoża. Odnosząc się do różnic związanych z ubytkiem złoża (132.611 ton za 2011 r.) oraz sumą danych z jego kwartalnych informacji dotyczących opłaty eksploatacyjnej

za wydobytą kopalinę (119.462 tony za 2011 r.) skarżący pismem z 13 stycznia 2015 r. wyjaśnił, że nie prowadzi ewidencji wydobycia. Organy orzekające w sprawie dokonały zatem ustaleń faktycznych na podstawie analizy ww. kwartalnych informacji, przedstawionej przez skarżącego dokumentacji, informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego oraz na podstawie danych wynikających z opinii biegłego dotyczącej eksploatowanego przez skarżącego złoża. Wbrew zarzutom skarżącego nie przedstawił on dokumentu o nazwie "Projekt" sporządzonego przez I. S., który zdaniem skarżącego należało potraktować jako przeciwdowód w stosunku do opracowania sporządzonego przez W. F. Skarżący nie wystąpił nadto z wnioskiem

o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z tego dokumentu. Opinia I. S. podlegała zaś ocenie i weryfikacji wraz z innymi dowodami zebranymi

w sprawie. Brak było przy tym podstaw do tego, aby pięć lat po zdarzeniu, czyli w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w 2016 r., przeprowadzać dowód z opinii biegłego co do wielkości i rodzaju kopalin możliwych do wydobycia w 2011 r. Do tej kwestii wystarczająco odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podobnie jak i do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS w zakresie przychodów (zob. s. 6 – 10 zaskarżonego wyroku).

4.2. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ppsa (grupa 1, 1a i 2).

Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjmując, że stan faktyczny został ustalony w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy został oceniony w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle argumentacji Dyrektora IS stanowisko skarżącego wyrażone w skardze należy uznać za polemikę z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Zasadnie WSA wskazał (dwukrotnie), że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie jest bezwzględny.

Opracowania sporządzone na zamówienie skarżącego przez I. S. mają charakter dokumentów prywatnych, a ich wartość dowodową zweryfikował skarżący dokonując wydobycia w zakresie większym od określonego przez tego biegłego na potrzeby obliczania stosownej opłaty koncesyjnej lub w ramach kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Również w zakresie potencjalnie możliwych strat eksploatacyjnych, których zaistnienia nie wykazał skarżący. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe wynika zaś, że towary będące przedmiotem możliwych strat eksploatacyjnych były jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, który nie wykazał, że w celu odsprzedaży kupował towary, które w jego działalności wydobywczej były przedmiotem możliwych "strat eksploatacyjnych", "strat pozaeksploatacyjnych" i "strat materiału w trakcie produkcji frakcji od 0 - 0,25 mm",

o których mowa w opinii I. S.

Nie kwestionując wartości dowodowej tejże opinii wskazać należy, że organ podatkowy obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a przy tym obiektywny, przewidziany w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skoro podatnik dokonuje sprzedaży towarów, które potencjalnie mogą być przedmiotem strat w trakcie ich wydobywania, to znaczy, że jest racjonalnie działającym przedsiębiorcą optymalizującym dochód, poprzez stosowne działania mające na celu ograniczenia do minimum faktycznie występujących strat.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela nadto stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację w sporze Dyrektorowi IS co do tego, że w świetle przepisów art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – co jest istotne, organy podatkowe nie miały obowiązku wybierania jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 op. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przestał bowiem obowiązywać art. 23 § 4 op, którego derogacja nastąpiła w oparciu

o ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 op i w § 3 tegoż przepisu w ten sposób, że ",podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując

w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu wskazuje, poprzez użycie zwrotu normatywnego "w szczególności", że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania. To zaś finalnie oznacza, że również "inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane w art. 23 § 3 op, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały metodę średnich ważonych cen netto jako tzw. "inną metodę", czyli zgodnie z art. 23 § 3 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zmiana stanu prawnego umknęła zaś uwadze autora skargi kasacyjnej, który nadto nie wykazał, na jakiej podstawie przyjął, że art. 23 § 3 op ma charakter materialnoprawny, a art. 23 § 5 op ma charakter procesowy. Takie stanowisko kasatora wynika zaś z treści skargi kasacyjnej, tyle że bez stosownego uzasadnienia tegoż stanowiska.

4.4. W konsekwencji za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej (grupa 3 i 1a) dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w zw. z art. 23 § 3 i 5 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 op. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykazały bowiem, że rozpoznawana sprawa ma charakter wyjątkowy i stosując art. 23 § 3 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brak jest podstaw do przyjmowania jednej z metod szacowania wymienionych w jego treści. Skarżący przywiązuje zaś nadmierną wagę do możliwości, o których mowa w opinii sporządzonej na jego zamówienie, polemizując przy tym z jednoznacznym i zasadnym stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie na tle art. 23 § 3 op. Szacowanie dotyczyło przychodów osiąganych przez skarżącego z eksploatacji należącego do niego złoża. Skarżący nie wskazał zaś metody szacowania pełniej realizującej dyrektywę przewidzianą w art. 23 § 5 op. Argumentacja ta dotyczy także zarzutu wadliwie określanego przez kasatora jako materialnoprawny (art. 23 § 3 op).

4.5. Organy podatkowe powzięły nadto uzasadnione wątpliwości odnośnie

do zasadności zaliczania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wskazanych odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków, szczególnie na zakup części paliwa, a także opon do samochodów ciężarowych. Wątpliwości organu podatkowego I instancji zasadnie wzbudziły nadto zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych wraz z urządzeniami, gdyż charakter tych wydatków mógł wskazywać na ich wykorzystanie w celach prywatnych (do budowy domu jednorodzinnego, o której to inwestycji skarżącego wiedzę posiadał organ podatkowy).

Pomimo wielokrotnie kierowanych do skarżącego wezwań w celu złożenia stosownych zeznań i wyjaśnień, skarżący nie przedstawiał aktywności mającej na celu wykazanie zasadności zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym wykazania związku pomiędzy jego wydatkami, o których mowa

w treści wystawionych dla skarżącego faktur, oraz jego przychodami z działalności gospodarczej lub (i) z zachowaniem tego źródła przychodów. Organy podatkowe dokonywały zatem ustaleń faktycznych w większości na podstawie dowodów pozyskiwanych we własnym zakresie. Wykazały, że nie sposób doszukać się związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami zaliczonymi przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z jego przychodami czy też z jego działalnością gospodarczą. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy potwierdzający zasadność stanowiska organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie. Co istotne, zakwestionowane zostały tylko te wydatki skarżącego, szczególnie dotyczące zakupu paliwa, których nie sposób było powiązać z aktywnością gospodarczą skarżącego. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa o łącznej wartości 806.483,87 zł. Organy podatkowe zakwestionowały tylko część tych wydatków, w zakresie dotyczącym znacznych wydatków na zakup paliwa w terenie, gdy z zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego zatrudnionych w charakterze kierowców) wynikało, że paliwo do pojazdów ciężarowych tankowali zasadniczo w bazie. Z akt sprawy nie wynika zaś, że skarżący osiągał znaczące przychody z działalności transportowej. Skarżący nie wykazał nadto, pomimo stosownych wezwań, że nabywane paliwo wykorzystywał

na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powtórzyć zatem należy,

że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie jest bezwzględny. W szczególności nie mają obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów i okoliczności potencjalnie korzystnych dla skarżącego, o których wiedzę posiada sam skarżący, ale wiedzy tej nie ujawnia, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych. Dodać warto, że skarżący polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych i WSA, ale nie wykazał, że organy bezpodstawnie odmówiły mu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof.

4.6. Wskazać zatem warto, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.

4.7. Tym samym za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 updof w związku z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenia § 3 pkt 7 i § 4 tego rozporządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzuty naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 22 updof oraz § 3 pkt 7 i § 4 oraz § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostały uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej, przez co wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te zostały powiązane z zarzutami procesowymi. Warto jednak zauważyć, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że to skarżący winien wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkami oraz jego działalnością gospodarczą. Istnienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy wydatkami na zakup materiałów budowlanych i urządzeń, które wykorzystane być mogą do zaspokajania prywatnych potrzeb skarżącego (mieszkaniowych), nie wykazał skarżący (pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organów podatkowych). Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego (dowodowego) w celu wykazania, że wydatki te faktycznie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych (mieszkaniowych) skarżącego. Charakter tych wydatków, który wskazuje

na ich związek z wydatkami osobistymi, a nie dotyczącymi działalności gospodarczej, przy biernej postawie skarżącego, który nie odpowiadał na wezwania dotyczące wykazania związku pomiędzy tymi wydatkami i działalnością gospodarczą skarżącego, w powiązaniu z wiedzą o rozpoczęciu przez skarżącego inwestycji mieszkaniowej, należy uznać za okoliczności, które uzasadniały ich zakwestionowanie. W skardze kasacyjnej jej autor tylko polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Wskazuje na możliwość wykorzystania wydatków na potrzeby działalności gospodarczej. Istnienie takiej możliwości nie można jednak utożsamiać

z zaistnieniem w 2011 r. przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 1 updof.

4.8. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Kasator nie uzasadnił nadto tego zarzutu i nie wykazał, że odstąpienie przez Dyrektora IS od przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez skarżącego, stanowi naruszenie art. 188 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Szczególnie mając na uwadze podnoszoną wyżej okoliczność, dotyczącą biernej postawy skarżącego w czasie, gdy istniała możliwość wykazania, że kwestionowane wydatki faktycznie zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej, a nie na potrzeby osobiste. Podnoszenie tej okoliczności po kilku latach należy uznać za nieskuteczne. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej wskazuje tylko na potencjalną możliwość wykorzystania przez skarżącego zakupionych towarów na potrzeby działalności gospodarczej, a nie na potrzeby osobiste.

4.9. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem

po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Ich zaistnienia nie wykazał także kasator.

4.10. Za chybiony należało zatem uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z 122 i 187 § 1 op poprzez nie ustosunkowanie się przez WSA do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności poprzez brak odniesienia się do szacunku ze sprzedaży towarów handlowych i kosztów związanych z wyposażeniem zakładu. Sąd pierwszej instancji wystarczająco odniósł się bowiem do okoliczności dotyczących zastosowania przepisów art. 23 § 3 i 5 op, o czym mowa wyżej. Brak szczegółowych rozważań

na temat kosztów związanych z wyposażeniem zakładu nie może być uznany w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przesłankę uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż kasator nie wykazał, że uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazuje tylko na potencjalną możliwość wykorzystania przez skarżącego zakupionych towarów na potrzeby wyposażenia zakładu. Z uwagi na upływ czasu oraz bierność skarżącego na etapie postępowania podatkowego, gdy wskazywane możliwości mogły być należycie weryfikowane, stanowisko autora skargi kasacyjnej także w tym zakresie należy uznać za chybione.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa.