Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1571/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9b pkt 7, art. 5 ust. 9c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1213/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. o.o. z/s w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r. nr EA/7240-0046/14/II/WG w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej: "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Wierzyciel Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 31 grudnia 2013 r. na Spółkę (jako zobowiązaną) tytuły wykonawcze [...] (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. w kwocie należności głównej 24.720,30 zł) i [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. w kwocie należności głównej 301.681,90 zł). Następnie ww. tytuły wykonawcze przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu Naczelnikowi D.M. Urzędu Skarbowego w W.

W oparciu o ww. tytuły wykonawcze, Naczelnik D.M. Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 80 u.p.e.a., zawiadomieniem z 13 stycznia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności informując jednocześnie stronę, że na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), z dniem wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], zajęcie zabezpieczające z dnia 21 lutego 2011 r. Nr [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Strona wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], tj. zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Strona podniosła, że z dniem 1 stycznia 2014 r. właściwym dla zobowiązanego organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W-M. Ponadto, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym pełnomocnik strony zwrócił się z pytaniem, czy przy obliczeniu kwoty odsetek od zaległości podatkowych wymienionych w tytule wykonawczym uwzględniono okoliczność zabezpieczenia przez Naczelnika P.U.S. w G. kwoty 346.996,00 zł, która to mając na uwadze art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") - bezpośrednio wpływa na sposób ich obliczania.

Naczelnik D.M.U.S. w W. działając na podstawie art. 34 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela Naczelnika P.U.S. w G., celem zajęcia stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych przez stronę. Wierzyciel Naczelnik P.U.S. w G. postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uznając za niezasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

2.2. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny, w sytuacji kiedy Naczelnik P.U.S. w G. nie przeprowadził w tym przedmiocie żadnego postępowania dowodowego. Ponadto, pełnomocnik podniósł, że rozpatrując łącznie przepis art. 33 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uznać należy, że cała kwota zabezpieczenia powinna być zaliczona na zaległość podatkową, co wprost wynika z drugiego ze wskazanych przepisów, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 55 § 2 O.p.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, w dniu 24 lipca 2014r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika P.U.S. w G.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, dalej "u.u.i.s.") następuje w przepisach określonych na podstawie art. 5 ust. 9c (minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 5 ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika) i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzenie wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 5a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

W myśl zaś art. 5a ust. 5 w/w ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Dokonując analizy powyższego przepisu organ zauważył, iż w pierwszej części przepisu ustawodawca określa dwa warunki, które muszą być spełnione aby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła być przeprowadzona. Są to mianowicie: warunek podlegania właściwości naczelnikowi wyspecjalizowanego urzędu skarbowego i warunek nie spełniania przesłanek zaliczenia do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tejże ustawy przez okres dwóch kolejnych lat podatkowych. Wskazał, iż pierwszy warunek nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż oczywistym jest, iż zmiana właściwości z naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego może nastąpić jedynie, w przypadku gdy właściwym dla podatnika był tenże organ podatkowy.

Z kolei drugi warunek zostanie spełniony, jeżeli podatnik nie będzie należał do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., przez okres dwóch następujących po sobie lat podatkowych. Przy czym zauważyć należy, iż ustawodawca wskazując na dwa lata podatkowe jakie muszą upłynąć, posługuje się przyimkiem "przez", który w tym kontekście oznacza czas trwania, "przejście" okresu mającego swój początek i koniec.

Zatem wskazuje na dwa pełne lata podatkowe jakie muszą upłynąć aby ziścił się warunek wskazany w tym przepisie, dający podstawę do wyznaczenia daty zmiany właściwości.

Bezsporne w ocenie DIS jest, że Skarżąca spełniała warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., tj. jej przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty w roku 2010 był wyższy niż równowartość 5 mln euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego; od 1 stycznia 2012 r. właściwym dla Spółki naczelnikiem wyspecjalizowanego urzędu skarbowego był Naczelnik P.U.S. w G.; niewykazanie przez Spółkę w latach 2011 i 2012 przychodu powyżej 5 mln euro; zmiana od dnia 23.10.2013 r. adresu siedziby Spółki z: G., ul. [...] na: W., ul. [...] i zarejestrowanie w dniu 21.11.2013 r. podatnika w Drugim M.U.S. w W. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2.

Zdaniem organu skoro w latach 2011 i 2012 Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w/w ustawy i siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. [...], to do końca roku 2014 właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest D.M.U.S. w W. - od 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Oznacza to, że do 31 grudnia 2014 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki B. był Naczelnik D.M.U.S. w W.

Dyrektor I.S. w G. ustosunkowując się do kolejnych zarzutów zażalenia stwierdził, że Naczelnik P.U.S. w G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. z uwzględnieniem art. 33 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia. Zasada ta odnosi się do okresu zabezpieczenia, dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem mając to na uwadze, odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres zabezpieczenia od tej części zobowiązania, która została zabezpieczona i następnie zostanie zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego tytuł wykonawczy nr [...], w którym wskazano przerwy w naliczaniu odsetek został wystawiony na tę część zobowiązania, która stanowiła kwotę zabezpieczenia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 33 pkt 9 w związku z art. 20 § 1 u.p.e.a. oraz art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez przyjęcie, że Naczelnik D. M. U.S. w W. jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 54 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezaliczeniu pełnej kwoty zabezpieczenia na zaległość podatkową.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Zasadnie w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że na podstawie akt rejestracyjnych B. sp. z o.o. z uwagi na osiągniętą wartość przychodu z dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na Naczelnika P.U.S. w G. Podkreślono, że z posiadanych przez Naczelnika P.U.S. w G. dokumentów finansowych skarżącej spółki wynika, że spełniała ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., bowiem przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5.000.000 euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowi podstawę do uznania od dnia 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika P.U.S. w G.

Strona skarżąca podlega pod właściwość Naczelnika D.M.U.S. w W. od dnia zmiany adresu siedziby spółki (ul. [...]), tj. od dnia 23 października 2013 r. Naczelnik D.M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że jest w posiadaniu informacji, że w latach 2011 i 2012 r. spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Uzasadniona jest zatem, zdaniem WSA w Gdańsku reasumpcja organu odwoławczego, że wyłączenie podmiotu z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego - zgodnie z art. 5 a) ust. 9b u.u.i.s. - nastąpi dopiero od 1 stycznia 2015 r. (a nie - jak wywodzi strona - od 1 stycznia 2014 r.).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art.54 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach:

1.Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (teks jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowego postanowienia za prawidłowe, w sytuacji kiedy nie miało ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny, podczas gdy zmiana właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów powinna nastąpić już 1 stycznia 2014 r.;

- art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego.

2. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie :

- art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpi od dnia 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2014 r.;

- art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie przy określeniu dnia, w którym następuję spełnienie warunku w zakresie wysokości przychodów, rozstrzygającym o włączeniu lub wyłączeniu podmiotu z danej kategorii podatników;

- art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, w sytuacji gdy objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały przeznaczone na poczet zaległości podatkowych,

- art. 55 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie ma on zastosowania w sprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego .

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11;CBOSA).

6.4. Zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 5a ust. 5 u.u.i.s.. Zdaniem organów skoro w latach 2011 i 2012 Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w/w ustawy i siedziba Spółki mieści się w Warszawie przy ul. Domaniewskiej 37 lok. 2.43, to do końca roku 2014 właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie - od 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem zaś Skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła od 1 stycznia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach dotyczących wykładni ww. przepisu wziął pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 768/15 (CBOSA). W orzeczeniu tym, Sąd oceniał bowiem zagadnienie właściwości organów egzekucyjnych w odniesieniu do tego samego tytułu wykonawczego wystawionego dla tej samej Spółki co w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, Lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, Lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10,CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 229/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku."

6.5. Zagadnienie właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", wprowadzone zostało do systemu administracji skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) – dalej jako: ustawa o WKS.

Wprowadzenie wyłącznej właściwości odrębnych organów podatkowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) dla niektórych kategorii podatników nastąpiło poprzez dodanie do art. 5 u.u.i.s. - wskutek nowelizacji dokonanej ustawą o WKS - ustępów 9a–9c. W zmienionym art. 5 ust. 9a przyjęto, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników lub 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 9b tej ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Takim rozporządzeniem było powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., określające w § 2 (poprzez odesłanie do załącznika nr 2) siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Ten ostatni przepis określał szczegółowe kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 u.u.i.s.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem istotnych dla niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na tle przedstawionych regulacji spornym stało się określenie daty, od której następowało wyłączenie poszczególnych kategorii podatników wymienionych w ust. 9b art. 5 u.u.i.s. z właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych.

Kwestia ta została unormowana w art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

6.6. W sprawie poza sporem jest to, że Skarżąca:

- na dzień 31 grudnia 2010 r. ustalono wartość przychodów spółki w 2010 r. w wartości powyżej 5.000.000 EUR, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2010 r. Best Foods Poland została włączona do kategorii tzw. "dużych podatników", z dniem 1 stycznia 2012 r., tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku, którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. a) u.u.i.s.;

- na dzień 31 grudnia 2011 r. ustalono wartość przychodów w roku 2011 poniżej 5.000.000 EUR i dzień 31 grudnia 2011 r. był najwcześniejszym dniem, z którym strona była wyłączona z danej kategorii podmiotów; w ostatnim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., czyli nie spełniał kryteriów określonych w art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s.

- na dzień 31.12.2012 r. ustalono wartość przychodów w roku 2012 poniżej 5.000.000 EUR.

Użyte w art. 5a ust. 5 sformułowanie "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" wskazuje, że wyłączenie z kategorii podmiotów następuje z końcem drugiego roku w którym nie wykazano przychodu powyżej 5 min euro.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że w świetle art. 5a ust. 5 u.u.i.s. ewentualna zmiana właściwości miejscowej nastąpiłaby dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu, przyjmując że podatnik już w 2011 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ww. ustawy, należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie mogło nastąpić już z dniem 1 stycznia 2014 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje, wbrew przekonaniu organu, następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r. I FSK 916/12 oraz z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1073/10, CBOSA). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia w ww. zakresie w oczywisty sposób rzutują na ustalenie organu właściwego do prowadzenia egzekucji.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 5a ust. 5 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za niezasadne zarzuty naruszenia art.54§1 w zw. z art.55§2 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wystawił tytuł wykonawczy nr SM 5/7412/13 z dnia 31 grudnia 2013 r., obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009r. z uwzględnieniem art. 33 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia. Zasada ta odnosi się do okresu zabezpieczenia, dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem mając to na uwadze, odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres zabezpieczenia od tej części zobowiązania, która została zabezpieczona i następnie zostanie zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego tytuł wykonawczy nr SM 5/ 7412/13, w którym wskazano przerwy w naliczaniu odsetek prawidłowo został wystawiony na tę część zobowiązania, która stanowiła kwotę zabezpieczenia.

7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.