Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1314/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 81/20 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 81/20 oddalił skargę L. T. (dalej: "skarżąca", "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "organ II instancji") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Wyżej wymienioną decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ("organ I instancji") z 9 września 2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1 832,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz E 200 CDI o wskazanym w decyzji numerze VIN, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2148 cm3. Z akt sprawy wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce 6 grudnia 2016 r. Według ustaleń organu I instancji zadeklarowana przez skarżącą 19 grudnia 2016 r. w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania w kwocie 4 451,00 zł odbiega znacznie, bo o 55%, od średniej wartości rynkowej, przyjmując, że ustalona przez organ podatkowy wartość brutto wynosiła 14 371,00 zł. W związku z powyższym wezwano podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi. Analiza dołączonej do deklaracji uproszczonej ekspertyzy wykazała, że powołany przez skarżącą rzeczoznawca inż. R. S. wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym trzema metodami, to jest metodą zredukowanego kosztu naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 6 971,00 zł, metodą stopnia uszkodzenia, z zastosowaniem współczynnika zbywalności, określając wartość pojazdu na kwotę 4 455,00 zł oraz metodą odzysku części, określającą wartość złomu na kwotę 700 zł. Rzeczoznawca przyjął wartość najwyższą, czyli wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy. Jednak organ podatkowy stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu uszkodzonego należy przyjąć metodą stopnia uszkodzenia i że nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Dla potwierdzenia swojego stanowiska wskazał na "Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016" zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz Komputerowy System Info Expert. Organ wyjaśnił, że parametr ten jest trudny do zweryfikowania na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż dotyczy przede wszystkim sytuacji późniejszej sprzedaży. Natomiast przy określeniu wartości rynkowej samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana ani data jego późniejszej sprzedaży, ani jego kolejny nabywca. Ponadto, na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego auta, nie jest możliwe określenie ewentualnych trudności związanych z jego zbyciem.

Organ ustalił nadto, na podstawie informacji uzyskanych od strony, że pojazd został nabyty jako uszkodzony i sprowadzony do kraju za pomocą innego środka transportu, a następnie sprzedany bez dokonywania żadnych napraw. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu obecny właściciel poinformował, że samochód zakupił jako uszkodzony, a następnie dokonał naprawy pojazdu we własnym zakresie.

Organ I instancji, rozpoznając ponownie sprawę, zbadał kwestię podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu w oparciu o realia i specyfikę rynku zakupu, to jest rynku francuskiego. Celem ustalenia, czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ podatkowy dokonał analizy ofert sprzedaży aut o podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach na rynku francuskim oraz na rynku polskim. W tym celu wykorzystano dane zamieszczone na portalach sprzedażowych, zawierające oferty sprzedaży samochodów z terenu Francji z ofertami sprzedaży pojazdów z Polski. Samochód nabyty przez skarżącą w chwili nabycia posiadał widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze. Ze złożonej przez podatniczkę opinii technicznej wynika, że pojazd był uszkodzony po kolizji drogowej. Samochód miał uszkodzony przód (przednią klapę, reflektory, zderzak, błotnik, lusterko lewe), jak również zarysowania i wgniecenia na pozostałej powierzchni, to jest na tylnym zderzaku, prawych tylnych drzwiach. W związku z powyższym pod uwagę wzięto samochody marki Mercedes-Benz Klasa E oraz pojazdy w podobnej klasie i zbliżonych parametrach, posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiemicze. Analiza wykazała, że nie ma możliwości znalezienia samochodu tej samej marki z takimi samymi parametrami oraz z identycznymi uszkodzeniami. W związku z powyższym organ podatkowy wykorzystał oferty sprzedaży samochodów zbliżonych w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania z podobnymi uszkodzeniami.

Dokonując analizy rynku zakupu przedmiotowego samochodu, organ wziął pod uwagę, że jest ona wykonana według stanu na 25 czerwca 2019 r. Natomiast obowiązek podatkowy w sprawie powstał 13 grudnia 2016 r., to jest ok. 2,5 roku wcześniej. Organ podatkowy stwierdził, że na przestrzeni kilku ostatnich lat sytuacja gospodarcza rynku polskiego i rynku francuskiego nie uległa znaczącym zmianom. W obu krajach w 2016 r. nastąpiła stagnacja gospodarcza. Jednak w latach kolejnych oba kraje wykazywały wzrost gospodarczy. W ostatnich latach to w Polsce odnotowano wyższy wzrost gospodarczy (wyższy wzrost PKB) w stosunku do Francji. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że realia obu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku francuskiego i polskiego w latach 2016-2019. Organ dokonał porównania ofert cenowych z rynku francuskiego z ofertami cenowymi z rynku polskiego zarówno samochodów uszkodzonych, jak i nieuszkodzonych i przedstawił tabelarycznie i opisowo wyniki tych porównań. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wykazała, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 10 przypadkach na 21 przykładów). W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie (w 7 przypadkach na 21 przykładów). Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 4 przypadkach na 21 przykładów). W ocenie organu nie można zatem traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim.

W związku z powyższym, według oceny organu, nie ma uzasadnienia twierdzenie strony, że realia rynku francuskiego takie jak: poziom dochodów, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentna i skuteczna kontrola stanu technicznego oraz wysokie koszty naprawy uszkodzonych samochodów powodują, że ceny samochodów na rynku francuskim są niższe od cen samochodów na rynku polskim, gdyż dokonane badanie ofert cenowych samochodów na obu rynkach prowadzi do wniosku, że to rynek polski jest rynkiem tańszym.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że wartością przedmiotowego samochodu jest kwota wskazana w opinii rzeczoznawcy załączonej przez podatniczkę do deklaracji uproszczonej, ustalona metodą stopnia uszkodzenia. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Organ podatkowy nie kwestionował opinii sporządzonej przez powołanego przez podatniczkę rzeczoznawcę, a jedynie dokonał korekty wyceny poprzez nieprzyjęcie współczynnika zbywalności. Opinia ustalająca wartość rynkową auta w grudniu 2016 r. została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XII – 2016", korekty mające wpływ na wartość pojazdu oraz analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. W konsekwencji wartość rynkową pojazdu w stanie nieuszkodzonym rzeczoznawca powołany przez stronę określił na kwotę 20.300 zł (brutto). Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych otrzymano kwotę brutto 14.371 zł. Organ przedstawił w sposób szczegółowy sposób obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał m.in., że procedura wszczęta przez organy była zgodna z prawem, gdyż systematyka przepisów zamieszczonych w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, że istnieje możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania w sposób dokonany przez organ I instancji. Jednocześnie wskazał na obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej “u.p.a.").

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów :

a) art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez podatnika, podczas gdy określona przez podatnika wartość pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikającego z jego specyfiki;

b) art. 101 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie średniej ceny pojazdów, uznanych przez organ arbitralnie za podobne;

Zarzuciła także naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że zachodzą podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca zapłaciła w całości podatek określony w deklaracji, a jego wysokość odpowiadała podstawie opodatkowania; art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez określanie zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od dnia, kiedy skarżąca opłaciła podatek akcyzowy w wysokości ustalonej w oparciu o te same dokumenty i stan faktyczny, co będący przedmiotem postępowania; a ponadto poprzez przeprowadzenie przez organ całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wartości pojazdu; art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ II instancji kierował się przy wydawaniu decyzji w sprawie, w szczególności dokonanie całkowicie dowolnej oceny wartości przedmiotowego pojazdu, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów z listy sporządzonej przez organ całkowicie arbitralnie, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość, a w rezultacie poczynienie dowolnych i niczym niepopartych ustaleń własnych organu w zakresie, w jakim powinno to być przedmiotem opinii biegłego; art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w sposób sprzeczny ze stanowiskiem biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa samochodowego oraz bez przeprowadzenia należytych czynności w celu ustalenia rynkowej wartości pojazdu, to jest z uwzględnieniem nie tylko stanu technicznego pojazdu oraz jego wieku ale i specyfiki rynku francuskiego na tle rynku polskiego oraz innych czynników wpływających na tą wartość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Wskazał, że spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji, w której według oceny organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega znacznie (55%) od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i nie ma do tego uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącą, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. W ocenie skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, to jest realia rynku francuskiego. Skarżąca kwestionuje nadto skorygowanie przez organ wartości samochodu wynikającej z opinii poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności.

Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów u.p.a. wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi, po pierwsze, ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i, po drugie, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, to jest poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organ w niniejszej sprawie, w toku weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę, zrealizował ciążące na nim, wyżej wymienione obowiązki.

Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania (4451,00 zł) odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego wynoszącej 14 371,00 zł brutto. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (55%). Średnią wartość rynkową samochodu organ ustalił przy tym częściowo w oparciu o opinię rzeczoznawcy, załączoną przez skarżącą do deklaracji. Prawidłowo przy tym, według oceny Sądu pierwszej instancji, organ z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczył współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Skarżąca kwestionuje przyjęty przez organ taki sposób wyliczenia wartości rynkowej samochodu. Według Sądu pierwszej instancji niezasadne są jednak zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w sposób sprzeczny ze stanowiskiem biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa samochodowego. Z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również opinię biegłego.

Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest także stanowisko organów, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę redukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Należy zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości pojazdów. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.

Po drugie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ w powyższy sposób, średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie okoliczności czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, to jest rynku francuskiego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że uwarunkowania rynku francuskiego nie dają uzasadnienia dla zastosowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich cen rynkowych.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo wybrał wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku francuskim i polskim, jak również wartości samochodów nieuszkodzonych na obu rynkach. Wprawdzie z uwagi na brak możliwości odnalezienia aukcji z czasu powstania obowiązku podatkowego (2016 r.), bazował na analizie aktualnych (2019 r.) ofert sprzedaży pochodzących z rynku francuskiego i polskiego, to jednak były to pojazdy tej samej marki i klasy z roczników 2004 – 2007 (obejmujących rocznik produkcji samochodu skarżącej), posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, mające podobny przebieg itp. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uwzględnił okoliczność, że dostępne są dane z roku 2019 r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. W tym celu przeanalizował sytuację gospodarczą rynku polskiego i francuskiego. Pozwoliło to organowi na wysunięcie tezy, że również w latach wcześniejszych uwarunkowania rynku francuskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Przeprowadzona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolna. Jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Dokonana przez organy analiza danych w powyższym zakresie i ich ocena została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniach obu decyzji. Organ dokładnie i rzetelnie wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się ustalając zarówno wartość pojazdu jak i realia rynku zakupu pojazdu. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zapłata podatku wynikającego ze złożonej deklaracji nie zmienia faktu, że podstawa opodatkowania została przez stronę zaniżona, co wykazał organ. Sytuacja uprawniała więc organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie.

W ocenie Sądu organ nie uchybił także zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez określanie zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz poprzez przeprowadzenie przez organ całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wartości pojazdu. Przepisy nie wskazują terminu wszczęcia postępowania. Określają natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), który w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego w dacie orzekania przez organ nie minął. O naruszeniu zasady zaufania nie może ponadto świadczyć okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła L. T., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przed organami obydwu instancji obowiązku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, to jest dokonaniu arbitralnej oceny wartości przedmiotowego pojazdu oraz ustalenia specyfiki rynku pojazdów używanych na rynku francuskim w stosunku do rynku polskiego, w tym pominięcie stanowiska powołanego przez organ biegłego;

b) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem I oraz II instancji obowiązku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i przeprowadzenie oceny wartości przedmiotowego pojazdu w oparciu o dobrowolnie wybrane kryteria, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość – które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do całkowicie dowolnego ustalenia przez organ I i II instancji wartości przedmiotowego pojazdu, a tym samym podstawy wymiaru podatku akcyzowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez skarżącą;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez podatnika, podczas gdy określona przez podatnika wartość tego pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikającego z jego specyfiki;

b) art. 101 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej innych samochodów osobowych, dowolnie dobranych praz organ I instancji, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie średniej ceny dowolnie wybranych pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Skutkiem związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej jest również i to, że nie może on we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować, a także wskazywać na dodatkowe, inne niż zastosowane przez stronę uzasadnienie zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa materialnego może dotyczyć błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego jego zastosowaniu albo obu tych postaci naruszenia jednocześnie. Z treści obydwu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że dotyczą one wyłącznie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W pierwszym przypadku to niewłaściwe zastosowanie miałoby polegać na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym inaczej niż podatniczka, podczas gdy, według skarżącej, określona przez nią wartość pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej w dacie nabycia na rynku, na którym został nabyty, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikającego ze specyfiki rynku nabycia. W drugim przypadku niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miałoby nastąpić poprzez określenie wartości pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej innych samochodów osobowych, dowolnie dobranych przez organ I instancji, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie średniej ceny dowolnie wybranych pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne.

Taki sposób określenia sposobu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, uzależnionego w gruncie rzeczy od prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawia, że rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ewentualna ocena, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w potrzebnym, wyznaczonym normami prawa materialnego zakresie, sprawia, że nie będą mogły być uznane za skuteczne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym kontekście warto wskazać, że błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego był determinowany normami prawa materialnego, która zostały zastosowane w sprawie, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej zostaną rozpoznane łącznie. Konieczne jest w związku z tym wskazanie na ramy prawne, które determinowały zakres ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy podkreślić, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów u.p.a. nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny.

Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11).

Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika Natomiast brak stanowiska podatnika albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13, z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14, z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15, z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13,).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnych ustaleń dotyczących średniej wartości rynkowej wartości samochodu i w dalszej kolejności przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowała skarżąca, koncentrują się – jak wynika z rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – na dwóch istotnych w sprawie okolicznościach.

Po pierwsze, chodzi o ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu z wykorzystaniem opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez samą skarżącą, w której wartość ta została ustalona przez rzeczoznawcę między innymi przy użyciu metody stopnia uszkodzenia, z tym że w końcowym wyniku z redukcją wartości poprzez zastosowanie współczynnika zbywalności. Ta średnia rynkowa wartość samochodu, jednak po wyeliminowaniu przez organ współczynnika zbywalności, stała się najpierw podstawą do zakwestionowania przez organ zadeklarowanej przez podatniczkę podstawy opodatkowania jako znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i skierowania do podatniczki wezwania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. a następnie ustalenia także prawidłowej podstawy opodatkowania. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła zarzutów, z których wynikałoby, że kwestionuje prawidłowość opinii rzeczoznawcy określającej wartość metodą stopnia uszkodzenia, ani też nie kwestionowała przyjęcia przez organ do ustaleń wartości pojazdu jednej z trzech metod zaproponowanych w opinii przez rzeczoznawcę, to jest metody stopnia uszkodzenia. Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy.

Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Nie można organowi w żadnym razie zarzucić arbitralności w ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do prawidłowej w rezultacie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15.). Pogląd co do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w praktyce rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w tym zakresie na Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, według której zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. W związku z tym korekta opinii sprowadzała się wyłącznie do operacji arytmetycznej, polegającej na pominięciu współczynnika zbywalności.

W skardze kasacyjnej, poza zakwestionowaniem właśnie tej operacji polegającej na pominięciu współczynnika zbywalności, skarżąca nie sformułowała dalej idących zarzutów odnoszących się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowego postępowania, posłużenia się przez organ omawianą opinią. W szczególności skarżąca kasacyjnie nie twierdziła, aby pominięcie elementu opinii w postaci współczynnika zbywalności rzutowało na inne parametry ustalania wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Nie twierdziła także, że współczynnik zbywalności jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i że w związku z tym nie jest dopuszczalne ustalanie wartości pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności bez dodatkowej weryfikacji pozostałych parametrów mających wpływ na treść opinii. Nie twierdziła, aby współczynnik zbywalności był na tyle istotny z punktu widzenia przyjętej przez organ metody stopnia uszkodzenia, że jego eliminacja pozbawia opinię merytorycznej wartości, o ile nie zostaną ponownie zweryfikowane pozostałe jej elementy. Jak na wstępie wspomniano skutkiem związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej jest również i to, że nie może on we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować, a także wskazywać na dodatkowe, inne niż zastosowane przez stronę uzasadnienie zarzutów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstawy w treści zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu, aby skutecznie mogła być zakwestionowana prawidłowość akceptacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w omawianym zakresie.

Należy również dodać, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności.

Drugą istotną w sprawie okolicznością, na której koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnego przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowała skarżąca, jest kwestia istnienia bądź braku uzasadnionych przyczyn znacznego odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od, ustalonej przez organ w powyższy sposób, średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącą samochodu osobowego.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, w których skarżąca kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjętego przez organ sposobu ustalenia wartości pojazdu z uwzględnieniem specyfiki rynku francuskiego ze względu na przeprowadzenie przez organ oceny wartości pojazdu w oparciu o dowolnie wybrane kryteria, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość, wskazuje, że zarzuty skargi w pewnym stopniu rozmijają się z istotą czynności, której dokonał organ. Nie dokonywał on bowiem oceny wartości konkretnego pojazdu nabytego przez skarżącą na rynku francuskim w 2016 r., ani nie kwestionował tego, że skarżąca zapłaciła za nabyty pojazd kwotę wskazaną w deklaracji. Organ ustalał natomiast, czy istnieją uzasadnione przyczyny, które powodują, że podana przez skarżącą wartość pojazdu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej za pomocą opinii rzeczoznawcy przestawionej przez samą skarżącą, z tym, że po wyeliminowaniu współczynnika zbywalności. Te ustalenia polegały na weryfikacji twierdzenia skarżącej, że ze względu na specyfikę rynku francuskiego powodowaną takimi czynnikami jak poziom dochodów, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentna i skuteczna kontrola stanu technicznego oraz wysokie koszty naprawy uszkodzonych samochodów, ceny samochodów na rynku francuskim są znacząco niższe od cen samochodów na rynku polskim. Ta weryfikacja doprowadziła do ustalenia, że twierdzenie skarżącej nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. W szczególności specyfika rynku francuskiego nie uzasadnia znacznego odstępstwa podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatniczkę od ustalonej według realiów rynku krajowego średniej wartości rynkowej pojazdu nabytego na rynku francuskim, ponieważ dokonane badanie ofert cenowych samochodów na obu rynkach w zakresie obejmującym obrót samochodami używanymi uszkodzonymi, w tym w sposób bardzo zbliżony do uszkodzeń nabytego pojazdu, prowadzi do wniosku, że to rynek polski, co do zasady, jest rynkiem tańszym.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku a także zaskarżonej decyzji wynika, że organ prowadząc postępowanie w roku 2019 nie zdołał doprowadzić do wydania przez biegłego opinii, która odnosiłaby się do specyfiki rynku francuskiego w roku nabycia samochodu, to jest w roku 2016. Biegły stwierdził, że nie może wydać takiej opinii wobec braku danych źródłowych za rok 2016. Powyższa okoliczność nie mogła, inaczej niż twierdzi skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, być podstawą do odstąpienia od dalszych czynności prowadzących do weryfikacji twierdzeń skarżącej dotyczących wpływu specyfiki rynku francuskiego na rozbieżność między zadeklarowaną podstawą opodatkowania i średnią wartością rynkową nabytego samochodu. Organ podatkowy w celu ustalenia, czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu, dokonał analizy ofert sprzedaży aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach na rynku francuskim oraz na rynku polskim. W tym celu wykorzystano dane zamieszczone na portalach sprzedażowych, zawierające oferty sprzedaży samochodów z terenu Francji z ofertami sprzedaży pojazdów z Polski. Organ uwzględnił, że samochód nabyty przez skarżącą w chwili nabycia miał po kolizji drogowej widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, miał uszkodzony przód (przednią klapę, reflektory, zderzak, błotnik, lusterko lewe), jak również zarysowania i wgniecenia na pozostałej powierzchni, to jest na tylnym zderzaku, prawych tylnych drzwiach. W związku z powyższym, badając oferty, wzięto pod uwagę samochody marki Mercedes-Benz Klasa E oraz pojazdy w podobnej klasie i zbliżonych parametrach, posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze. Analiza wykazała, że nie ma możliwości znalezienia samochodu tej samej marki z takimi samymi parametrami oraz z identycznymi uszkodzeniami. W związku z powyższym organ podatkowy wykorzystał oferty sprzedaży samochodów zbliżonych w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania oraz z podobnymi uszkodzeniami.

Prawdą jest, że organ dokonując analizy rynków polskiego i francuskiego a następnie porównując te rynki uwzględnił oferty według stanu na 25 czerwca 2019 r., ponieważ oferty z 2016 r. nie były organowi dostępne. Nie oznacza to jednak dyskwalifikacji ustaleń organu. Organ nie ustalał bowiem cen pojazdów, lecz porównywał rynki obrotu samochodami uszkodzonymi używanymi samochodami w Polsce i we Francji, dodatkowo ograniczając ustalenia do obrotu samochodami mającymi podobne cechy jak pojazd nabyty przez skarżącą. Porównanie dotyczące stanu z roku 2019 przeniósł na rok 2016, ponieważ stwierdził, że nie wystąpiły żadne takie okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach, w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do roku 2019 na stan z roku 2016. Taki wniosek organ wyczerpująco uzasadnił, stwierdzając w konkluzji, że realia obu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku francuskiego i polskiego w latach 2016-2019. Organ dokonał porównania ofert cenowych z rynku francuskiego z ofertami cenowymi z rynku polskiego zarówno samochodów uszkodzonych, jak i nieuszkodzonych i przedstawił tabelarycznie i opisowo wyniki tych porównań. Przeprowadzona analiza wykazała, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 10 przypadkach na 21 przykładów). W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie (w 7 przypadkach na 21 przykładów). Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 4 przypadkach na 21 przykładów). W związku z tym organ ustalił, że nie można traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Ustalenia te zostały prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, który nie stwierdził, aby organy przy dokonywaniu tych ustaleń naruszyły przepisy postępowania odnoszące się do ustalania stanu faktycznego, w tym do prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają tej oceny. Twierdzenie, w zarzucie sformułowanym w punkcie 1 lit. a skargi kasacyjnej, że wartość przedmiotowego pojazdu została ustalona w oparciu o dowolnie wybrane kryteria, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, modelu, klasy i wyposażenia oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, po pierwsze – tak jak zostało przez skarżącą sformułowane - nie odnosi się do czynności przeprowadzonej przez organ w postaci weryfikacji twierdzenia strony o istnieniu uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Natomiast w odniesieniu do wartości przyjętej jako podstawa opodatkowania nie ma uzasadnienia i jest wyrazem niekonsekwencji skarżącej, ponieważ byłoby próbą zakwestionowania złożonej przez samą skarżącą opinii rzeczoznawcy, choć w rzeczywistości skarżąca kwestionowała tylko postępowanie organu polegające na eliminacji współczynnika zbywalności.

Jeżeli przyjąć jednak, że to sformułowanie jest skutkiem jedynie pewnej niezręczności językowej, a taki wniosek można wyciągnąć na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, i odnosi się do czynności weryfikacji twierdzenia strony o istnieniu uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., to zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że prawidłowo organ wybrał wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku francuskim i polskim, jak również wartości samochodów nieuszkodzonych na obu rynkach. Nieuzasadniony jest zatem zarzut dowolności wyboru. Wprawdzie z uwagi na brak możliwości odnalezienia aukcji z czasu powstania obowiązku podatkowego (2016 r.), organ bazował na analizie aktualnych (2019 r.) ofert sprzedaży pochodzących z rynku francuskiego i polskiego, to jednak były to pojazdy tej samej marki i klasy z roczników 2004 – 2007 (obejmujących i zbliżonych do rocznika produkcji samochodu skarżącej), posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, mające podobny przebieg itp. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uwzględnił okoliczność, że dostępne są dane z roku 2019 r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. W tym celu przeanalizował sytuację gospodarczą rynku polskiego i francuskiego. Pozwoliło to organowi na wysunięcie tezy, że również w latach wcześniejszych uwarunkowania rynku francuskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Przeprowadzona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolna. Jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postepowania powodująca, że nie została skutecznie zakwestionowane podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu – sprawia, z przyczyn wyjaśnionych wcześniej, że bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo bowiem nie przyjęto podstawy opodatkowania przedstawionej w deklaracji skarżącej, prawidłowo ustalono, że brak jest uzasadnionej przyczyny, która usprawiedliwiałby znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.