Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2764/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b) , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) , art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 199
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/19 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r., nr KOC/141/Fi/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 29 marca 2019 r., nr KOC/141/Fi/19 w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako: p.p.s.a.), tj.:

a. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: u.p.o.l,) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że grunt, budynek lub budowla są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy fakt iż grunt, budynek lub budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest kryterium decydującym kryterium do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne w zw. z § 31 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z Grupą I rodzaj 109 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) z dnia

3 października 2016 r. w zw. z pkt IV Sekcją I Działem 12 Grupą 127 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e oraz u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do gruntu i budynku, będących w posiadaniu Skarżącego, należy stosować stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt został sklasyfikowany jako "teren mieszkalny", a budynek został zakwalifikowany jako "inne budynki niemieszkalne", a do grupy tej zalicza się wyłącznie (a) budynki gospodarstw rolnych, (b) budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych, (c) obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome, archeologiczne dobra kultury, (d) pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione;

c. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczyła decyzja Prezydenta, dalej jako: PKWiU) w związku z działem 01, podklasą 13 schematu klasyfikacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i niezasadne uznanie, że działalność polegająca na kiszeniu warzyw pochodzących z prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa, jaką zdaniem WSA Skarżący miał wykonywać, nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu u.p.o.l. podczas gdy działalność taka mieści się w zakresie tak rozumianej działalności rolniczej;

d. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i dokonanie wymiaru stawki podatku od nieruchomości dla posiadanego przez Skarżącego gruntu według stawki dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gry grunt ten nie jest związany

z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej;

e. art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i dokonanie wymiaru stawki podatku od nieruchomości dla posiadanego przez niego budynku według stawki dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy budynek ten nie jest związany

z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków jako "inny budynek niemieszkalny", która to podklasa nie obejmuje budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej;

f. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i obłożenie budowli, posiadanych przez Skarżącego podatkiem od nieruchomości,

w sytuacji, gdy budowle te nie są związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą;

II. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:

a. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w sytuacji, gdy

w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa skarga winna zostać uwzględniona, a decyzja SKO uchylona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzję SKO;

b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej (dalej jako: o.p.), poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na braku podjęcia czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów, zmierzających do wyjaśnienia:

– czy Skarżący (będący osobą fizyczną, prowadzącą gospodarstwo domowe, gospodarstwo rolne oraz działalność gospodarczą) w 2015 roku wykorzystywał grunt, budynek i budowle na potrzeby własne, rodziny, gospodarstwa domowego, na potrzeby prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, czy też na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a w przypadku gdyby okazało się, że Skarżący wykorzystywał w 2015 roku grunt, budynek i budowlę na kilka

z w/w celów, to w jakim zakresie na który z nich,

– czy grunt, budynek i budowla wchodzą w skład przedsiębiorstwa Skarżącego

w rozumieniu art. 55 (ze znaczkiem 1) Kodeksu cywilnego (dalej jako: k.c.),

– czy przedmioty, które znajdowały się w budynku lub budowli podczas oględzin

w 2018 roku były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, jego działalnością rolną, czy też z prowadzeniem przez Skarżącego gospodarstwa domowego, a także czy przedmioty te były wykorzystywane w którejkolwiek

z w/w dziedzin życia Skarżącego w 2015 roku,

co stanowiło działanie niewzbudzające zaufania podatnika (Skarżącego) do organów państwa oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania

w mocy decyzji SKO nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli, według stawki przyjętej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

w oparciu o błędnie poczynione ustalenia faktyczne;

c. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na:

– odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka D. B.,

– pominięciu wyjaśnień składanych przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym,

w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności rolniczej na gruncie,

w budynku i przy pomocy budowli, braku amortyzacji budynku i budowli oraz braku zaliczania kosztów związanych z utrzymaniem budynku i budowli w koszty prowadzenia działalności gospodarczej,

– pominięciu dowodów wykazujących, że Skarżący ubezpiecza grunt, budynek

i budowlę jako część swojego gospodarstwa rolnego,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji SKO nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli, według stawki przyjętej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o błędnie poczynione ustalenia faktyczne;

d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO

w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niedokonaniu przez SKO oceny całego zebranego materiału dowodowego

i w konsekwencji uznanie, że działalność prowadzona przez Skarżącego na gruncie, w budynku i przy użyciu budowli jest działalnością gospodarczą,

a zatem w/w powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody nie wykazuje powyższego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji SKO nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, budynku

i budowli, według stawki przyjętej dla gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o błędnie poczynione ustalenia faktyczne;

e. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niedokonaniu oględzin budynku w części, w jakiej nie przeprowadzono ich

w czasie postępowania kontrolnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędne ustalenie, że budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji SKO nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli, według stawki przyjętej dla gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu

o błędnie poczynione ustalenia faktyczne;

f. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO

w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na braku przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Skarżącego, celem ustalenia przeznaczenia gruntu, budynku i budowli oraz tego, czy w 2015 roku Skarżący prowadził na nich działalność gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji SKO nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli, według stawki przyjętej dla gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu

o błędnie poczynione ustalenia faktyczne;

g. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku WSA wszystkich elementów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami takie uzasadnienie powinno zawierać, a w szczególności poprzez niezamieszczenie

w uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na brak możliwości prześledzenia przez Skarżącego toku myślowego WSA.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 203 pkt 1

i 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu poniesionych przez Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego. Dodatkowo, w oparciu o art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji SKO w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 16 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w dniu

24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 39/19, w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczej jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ww. wyrok pełnomocnik odniósł do stanu faktycznego i zarzutów w skardze kasacyjnej.

Zarządzeniem z 28 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust.

1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy grunt, budynek i budowle należące do Skarżącego, wskazane w zaskarżonej decyzji, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, w ówczesnych wypowiedziach doktryny i orzecznictwa w zasadzie jednolicie przyjmowano, że do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, nie było natomiast konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy uwzględnić jednak wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, wydanym już po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku pomimo stwierdzenia, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, przedstawił również okoliczności wskazujące na faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący był w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywał posiadany przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowisko wyrażone w wyroku nie pozostaje w sprzeczności z ww. sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Niespornym w sprawie pozostaje, że Skarżący od 29 lipca 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. Z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że adresem głównego miejsca wykonywania działalności jest [...], dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest [...], a więc adres, pod którym znajduje się sporna nieruchomość. Jako przeważającą działalność gospodarczą w ww. ewidencji wskazano – pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw. Na działce nr [...], sklasyfikowanej w rejestrze gruntów jako tereny mieszkaniowe (oznaczone symbolem "B") o powierzchni 0.3256 ha, znajdowały się dwa budynki: budynek mieszkalny oraz budynek sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "inne budynki niemieszkalne". Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym teren posesji obejmującej ww. działkę gruntu nr [...] został podzielony funkcjonalnie na dwie części: teren związany z budynkiem mieszkalnym i część działki związaną z budynkiem niemieszkalnym (magazynowo - gospodarczym). Skarżący w piśmie z 27 kwietnia 2018 r. oświadczył, że powierzchnia działki związana z budynkiem niemieszkalnym wynosi 2000 m², natomiast część związaną z budynkiem mieszkalnym stanowi pozostała część powierzchni działki – 1256 m². W trakcie przeprowadzonych w sprawie oględzin budynku niemieszkalnego stwierdzono, że: (a) w pomieszczeniu magazynowym mieszczącym się w północnej części budynku znajdowały się regały o konstrukcji metalowo-drewnianej, posadzka betonowa; (b) w pomieszczeniu magazynowym przylegającym do ww. pomieszczenia od strony południowej znajdowały się silosy z kapustą; (c) kolejne pomieszczenie magazynowe to chłodnia; (d) w pomieszczeniu magazynowym mieszczącym się w zachodniej części budynku znajdowały się beczki z kiszonkami – kapustą i ogórkami; (e) w pomieszczeniu magazynowym mieszczącym się w zachodniej części budynku znajdowały się beczki z kiszonkami - kapustą i ogórkami, butelki z sokiem z kapusty [...], palety, opakowania plastikowe.

W tych okolicznościach trafnie stwierdzono, iż powyższe wskazuje, że na terenie spornych nieruchomości znajdowały się pomieszczenia magazynowe przystosowane i wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącego działalności przetwórczej. W budynku, który był usytuowany na wydzielonej części działki, poza chłodniami, stwierdzono profesjonalne pojemniki, w których znajdowały się kiszonki oraz półprodukty rolne, a także inne przedmioty związane z prowadzoną działalnością. Powyższe potwierdza wykonywanie czynności składających się na pojęcie działalności gospodarczej, w szczególności odpowiada zakresowi działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazane okoliczności łącznie przekonują o wykorzystywaniu gruntu, budynku i budowli do prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że przedmiotowy grunt, budynek i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opierało się więc na samym fakcie ich posiadania przez Skarżącego jako przedsiębiorcę. W sprawie bowiem ustalono, że nieruchomości te służą lub mogą służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela stanowisko wyrażone przez WSA, że przetwarzanie płodów rolnych - owoców i warzyw stanowi działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., według stanu na 2015 r., przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r . Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Jak wskazuje art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Artykuł 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Jak trwanie wywiedziono w wyroku WSA w Łodzi z 4 marca 2009 r., I SA/Łd 1275/08, w pojęciu "produkcji warzywniczej" mieści się uprawa warzyw. Dalsze procesy związane z przetworzeniem wyhodowanych plonów, ich konserwacją i sprzedażą nie stanowią jednak produkcji warzywniczej, a odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie działalności gospodarczej. Produkcją roślinną bądź też warzywniczą będzie działalność polegająca na uprawie roślin i ewentualnie ich zbywaniu. Uprawa roślin kończy się z chwilą zebrania płodów. W ramach produkcji roślinnej (warzywniczej) mogą się mieścić czynności służące przygotowywaniu produktów rolnych do sprzedaży, ale wyłącznie takie, które nie powodują przetworzenia produktu. Produkcją roślin i warzyw jest bowiem hodowla, a nie ich przetwórstwo. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Za niezasadne należy uznać zarzuty zawarte w pkt I.b. i I.c. skargi kasacyjnej. Skarżący w istocie nie wyjaśnia, w jaki sposób stoi na przeszkodzie uznaniu za związane z działalnością gospodarczą, fakt sklasyfikowania spornej działki nr [...] w rejestrze gruntów jako tereny mieszkaniowe (oznaczone symbolem "B") oraz budynku w ewidencji gruntów i budynków jako "inne budynki niemieszkalne". Należy powtórzyć, że definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera przywołany powyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja ta odwołuje się do faktu posiadania wskazanych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawione wyżej orzecznictwo, w tym przypadku, o związaniu gruntu czy budynku z działalnością gospodarczą nie przesądzają zapisy ewidencji gruntów, ale posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) uwzględniające faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jedynym kryterium oceny kwalifikacji gruntu, czy też budynku jako związanego z działalnością gospodarczą nie jest ich amortyzacja. Niewątpliwie ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przesądzałoby o "gospodarczym" przeznaczeniu nieruchomości. Jednakże brak stwierdzenia takich okoliczności nie wyklucza, że dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Ustalenie wskazanego związku może wynikać ze wskazania innych przesłanek, które istnienie takiego związku uzasadniają.

W sytuacji, gdy przedmiotowy grunt, budynek i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zasadnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowano podatkiem od nieruchomości budowle, a w przypadku gruntu i budynku zastosowano stawki podatku od nieruchomości określne w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Nie dają podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt III.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jednakże żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej (np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 3888/13). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy wynika, iż ustalone przez organ okoliczności, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście określonych w przepisach zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej były wystarczające dla dokonania ich oceny i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r.

Skarżący, jako strona postępowania, niewątpliwie miał możliwość przedstawiania swojej argumentacji i składania wszelkich wyjaśnień w toku postępowania podatkowego. Skarżący jednak, ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazał, w jakim ewentualnie zakresie wykorzystywał sporny grunt, budynek i budowle na potrzeby "własne, rodziny, gospodarstwa domowego, na potrzeby prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego". Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób pomieszczenia i przedmioty, które znajdowały się w budynku lub budowli były wykorzystywane na wskazane potrzeby. Stawiane w tym zakresie zarzuty ograniczają się do podważania stanowiska organu. Skarżący zarzuca, że organ nie wyjaśnił ww. kwestii, nie wskazując jednocześnie żadnych okoliczności faktycznych związanych z faktycznym użytkowaniem spornych nieruchomości. W szczególności Skarżący w składnych pismach nie przedstawił rzeczywistego rozróżnienia w posiadanych przez siebie nieruchomościach części związanych z działalnością rolniczą od części związanej z działalnością gospodarczą (obejmującą przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw). Okoliczności takich nie przedstawiono również w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że ustalenia organów podatkowych oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym są nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że Skarżący nie złożył zastrzeżeń do Protokołu kontroli, w którym przedstawiono m.in. ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych na spornej nieruchomości oraz wskazano, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy i była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie odmowy dopuszczenia dowodu z wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadka D. B. oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości, trzeba zauważyć, że pełnomocnik Skarżącego wnioskował o przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność braku amortyzacji budynku i budowli oraz braku uwzględnienia kosztów budowy i eksploatacji budynku i budowli w kosztach działalności gospodarczej Skarżącego. Tymczasem okoliczności te nie były kwestionowane przez organy, nie było zatem podstaw do uwzględnienia wskazanych wniosków dowodowych.

W sprawie nie pominięto dowodów wykazujących, że Skarżący ubezpiecza nieruchomość jako część swojego gospodarstwa rolnego. Jednak, jak wskazano powyżej, przetwarzanie płodów rolnych nie mieści się w działalności rolniczej. Stąd ubezpieczenie nieruchomości jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie rzutuje na ocenę rozstrzygnięcia organu.

Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, w sprawie nie dokonano oględzin całości budynku niemieszkalnego. Z protokołu oględzin sporządzonego w dniach 19 kwietnia i 8 maja 2018 r. wynika, że w trakcie oględzin dokonano obmiaru powierzchni pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku niemieszkalnego – pięciu pomieszczeń magazynowych. W trakcie oględzin nie uzyskano natomiast dostępu do pomieszczeń na piętrze budynku. Z dokumentacji budowlanej wynika jednak, że są to pomieszczenia biurowe, czego Skarżący nie podważał.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały oceny całego zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznając, że sporne nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy i były wykorzystywane do przetwarzania płodów rolnych, nadto działalność prowadzona przez Skarżącego na spornej nieruchomości była działalnością gospodarczą. Powyższe dawało podstawy do objęcia tych nieruchomości podatkiem od nieruchomości w stawkach dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W realiach sprawy za nieusprawiedliwione należy zatem uznać twierdzenia, że w postępowaniu organów wystąpiły uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono zasadności ustalenia podatku od nieruchomości według innej stawki, niż tej która powinna mieć zastosowanie biorąc pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji oprócz przywołania art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), przywołał również definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). WSA stwierdził następnie, że grunty i budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako tereny mieszkalne (oznaczone symbolem "B") i inne budynki niemieszkalne były w posiadaniu przedsiębiorcy i były faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak przedstawione stanowisko w sposób dostateczny wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Jolanta Sokołowska Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński