Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1171/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] października 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 4 października 2021 r. znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 kwietnia 2021 r. znak [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 110 110,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. [...].

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy, 28 kwietnia 2016 r. strona złożyła zeznanie PIT-39 za 2015 r., wykazując m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołując się na akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji wskazał, że strona zbyła lokal niemieszkalny położony w W. przy ul. [...] za 700 000,00 zł netto. Z treści ww. dokumentu wynikało, że z tytułu ww. sprzedaży strona była podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że 14 lipca 2015 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której dokonała rozliczenia ww. sprzedaży. Ponadto wskazano, że powyższy lokal niemieszkalny strona nabyła 4 kwietnia 2014 r. za kwotę netto 105 365,00 zł oraz, że poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2 955,70 zł. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości łącznie wyniosły 108 320,70 zł. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: uPIT) organ pierwszej instancji wskazał, że skoro nieruchomość została nabyta przez stronę w 2014 r., a sprzedana w 2015 r., to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Jak dalej podniesiono, strona 19 grudnia 2017 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zakupiła udział w wysokości 2/3 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], o pow. 514 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, położonej w W. przy ul. [...]. Cena zakupionej nieruchomości została ustalona przez strony na kwotę 700 000,00 zł płatną do 30 marca 2018 r. (z wydruku realizacji przelewu wynikało, że zapłata faktycznie nastąpiła 1 sierpnia 2019 r.). 19 grudnia 2017 r. strona poniosła koszty sporządzenia tego aktu notarialnego w wysokości 14 380,00 zł. Organ pierwszej instancji wykluczył możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Wskazał, że wydatki na cele mieszkaniowe powinny być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne jej zbycie tj. w terminie od 25 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Z uwagi na to, że nie dokonała zapłaty za nieruchomość w nieprzekraczalnym terminie tj. do 31 grudnia 2017 r., zakup udziału w ww. nieruchomości nie stanowi wydatków na cele mieszkaniowe. Strona udokumentowała wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 14 380,00 zł. Choć w toku postępowania strona przedłożyła dokumentację potwierdzającą, że na mocy umów przedwstępnych wpłacała zaliczki na zakup lokali niemieszkalnych (umowa przedwstępna z 26 czerwca 2015 r., zawarta ze spółką A z siedzibą w W. na zakup lokali niemieszkalnych o numerach [...],[...],[...], położonych w W. przy pl. [...] oraz umowa przedwstępna z 30 grudnia 2016 r. ze spółką B S.K.A w W. na zakup lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]), to organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wpłata stronę zaliczek w łącznej kwocie na poczet zakupu nie stanowiło wydatku na cele mieszkaniowe. W terminie do 31 grudnia 2017 r. nie doszło bowiem do przeniesienia prawa własności na stronę, a lokale były lokalami niemieszkalnymi, co nie odpowiada przesłankom wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Również wpłata kwoty 700 000,00 zł, dokonana 1 sierpnia 2019 r. przelewem nie stanowiła wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ dokonano jej po terminie tj. po 31 grudnia 2017 r. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upłynął 2 maja 2016 r. i podał sposób obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej strony.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") polegające na nieuzasadnionym twierdzeniu, że wysokość zobowiązania podatkowego strony jest wyższa niż wskazana w deklaracji, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ dokonał błędnego szacowania oraz art. 122 o.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który wykluczył możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT z powodu niedokonania wydatków na cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2017 r.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest to, czy należy uznać wydatek na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za wydatek spełniający przesłanki zastosowania zwolnienia (tzw. ulgi mieszkaniowej), w sytuacji gdy strona podpisując akt notarialny, zakupiła nieruchomość 19 grudnia 2017 r. pomimo tego, że faktyczna zapłata nastąpiła w 2019 r., tj. po upływie dwuletniego terminu określonego w uPIT na możliwość wydatkowania uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości. W tym celu DIAS przeprowadził dodatkowe postępowanie i wezwał D. W. (prezesa zarządu A sp. z o.o.) do przedłożenia kopii dokumentów potwierdzających przyjęcie zaliczki od skarżącej w wysokości 826 000 zł (fakturę oraz fakturę korygującą) za sprzedaż lokali niemieszkalnych położonych w budynku przy pl. [...],[...], [...],[...] w W. oraz przedłożenia przedwstępnej umowy z 26 czerwca 2015 r. nr [...] na sprzedaż ww. nieruchomości i udzielenia informacji czy w związku z zawartą ze stroną przedwstępną umową z 26 czerwca 2015 r. otrzymał pełną kwotę zaliczki, w jakiej formie została ona przekazana oraz na jaki cel została przeznaczona. DIAS wezwał również stronę do przedłożenia kopii dokumentów na okoliczność skorzystania ze zwolnienia z tytułu przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że strona 4 kwietnia 2014 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła od D. W. występującego w imieniu A S.A. lokal niemieszkalny, położony w W. przy ul. [...]. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę brutto 129 598,95 zł (netto: 105 365 zł) w tym podatek VAT 23% w kwocie 24 233,95 zł. Strona poniosła koszty sporządzenia ww. aktu w łącznej wysokości 2 955,70 zł. Następnie, 25 czerwca 2015 r. strona dokonała zbycia ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...], równocześnie uzyskując kwotę przychodu z tego źródła 861 000,00 zł w tym podatek VAT w wysokości 161 000 zł (netto: 700 000 zł). Koszty notarialne tego aktu poniósł kupujący. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonane w 2015 r. odpłatne zbycie lokalu niemieszkalnego, który strona nabyła w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, ponieważ jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach. Strona poniosła koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej w wysokości 108 320,70 zł na co składa się koszt nabycia nieruchomości wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego (105 365 zł+2 955,70 zł). Zatem strona uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 75 000,00 zł. Jeżeli chodzi o ocenę możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT to DIAS wskazał, że strona podpisując akt notarialny zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. zakupiła 2/3 udziału w tej nieruchomości. Zapłaty za ten udział dokonała dopiero w 2019 r. Zatem wydatek poniesiony w 2019 r. nie jest wydatkiem, który podlegałby zwolnieniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, gdyż wydatki na cele mieszkaniowe powinny być poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne jej zbycie tj. w analizowanej sprawie w terminie od 25 czerwca 2015 r do dnia 31 grudnia 2017 r. Strona nie spełniła warunku wydatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat. Z uwagi na fakt, że strona 19 grudnia 2017 r. nabyła udział w wysokości 2/3 nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., ale nie dokonała zapłaty za ww. nieruchomość w nieprzekraczalnym terminie tj. do 31 grudnia 2017 r., to zakup udziału tej nieruchomości nie stanowił wydatku na własne cele mieszkaniowe. Z kolei wpłata przez stronę zaliczek w wysokości łącznej 826 000,00 zł na poczet zakupu lokali niemieszkalnych nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ w terminie do 31 grudnia 2017 r. nie doszło do przeniesienia prawa własności lokali użytkowych, a lokale te były lokalami niemieszkalnymi, zatem nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 21 ust. 25 uPIT. Przekierowanie zaliczki i rozdysponowanie jej na inne nieruchomości (w tym kwoty 700 000,00 zł na zapłatę 1 sierpnia 2019 r. należności wynikającej z transakcji nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.) nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, ponieważ dokonano jej po terminie czyli po dniu 31 grudnia 2017 r. DIAS skonkludował następnie, ze strona nie spełniła warunku wydatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnego celu mieszkaniowego w określonym dwuletnim terminie. Uzyskany dochód przeznaczyła na zakup lokali niemieszkalnych, natomiast wydatkowanie na nieruchomość mieszkalną nastąpiło dopiero w 2019 r. Sama czynność podpisania aktu notarialnego w ocenie organu odwoławczego nie uprawniała strony do skorzystania z omawianego zwolnienia od opodatkowania.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca nie wydatkowała przychodu ze zbycia nieruchomości w wymaganym przepisami terminie do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. art. 21 §1 pkt 1 i § 3 o.p., polegającym na nieuzasadnionym twierdzeniu, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest wyższa niż wykazana w deklaracji;

3. art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania przez organ podatkowy i wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario tj. rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej.

Zdaniem skarżącej, która w treści skargi odniosła się m.in. do definicji "wydatkowania", zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, przez "wydatkowanie" o którym mowa w ww. przepisie, rozumie się zamiar przeznaczenia pieniędzy na jakiś cel. Wydatkowanie nie jest zatem w ocenie strony wyłącznie czynnością definitywną, prowadzącą do faktycznego wyzbycia się pieniędzy (lub innej formy aktywów płatniczych). Z tego strona wywodziła, że spełniła przesłanki do zastosowania ulgi, bowiem w zakreślonym ustawą terminie, wydatkowała - w jej ocenie - środki na wskazany cel (tj. zawierając przed upływem ustawowego terminu stosowną umowę zaciągnęła zobowiązanie, zwiększając swoje pasywa). Na poparcie swojej tezy strona przytoczyła także przykłady, które zaprzeczałyby takiej interpretacji ww. przepisu, która umożliwiałaby skorzystanie ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji faktycznego wyzbycia się aktywów na cel mieszkaniowy (np. konieczność przechowywania środków uzyskanych z odpłatnej sprzedaży i brak możliwości obracania takimi środkami aż do momentu wydatkowania tych samych środków na własne cele mieszkaniowe, zob. – str. 6 skargi).

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie tych aktów z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy oraz o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub jej rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, jako bezzasadna. Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja DIAS, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji jednej z przesłanek zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Spór dotyczy bowiem oceny momentu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ww. zwolnienia, gdyż dochód ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej 26 czerwca 2015 r., został wydatkowany tj. faktycznie poniesiony przez skarżącą, po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie uPIT, a mianowicie 1 sierpnia 2019 r. Przeciwne stanowisko zajęła skarżąca twierdząc, że wydatek na własne cele mieszkaniowe poniosła 19 grudnia 2017 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której zakupiła udział w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej w W. przy ul. [...], zobowiązując się do zapłaty ceny.

Poza sporem pozostają natomiast źródło przychodu, wysokość przychodu, okoliczność, że zbycie nieruchomości z którego wynika przychód nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz fakt, że przychód został przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego. Ponadto, nie są sporne inne elementy stanu faktycznego, w szczególności sposób w jaki doszło do zapłaty ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.

Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą. Po pierwsze, w świetle orzecznictwa sądowadministracyjnego nie ma wątpliwości, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie jest wydatkowanie konkretnych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, lecz wydatkowanie wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Zatem bez znaczenia jest to, jak dane środki pieniężne uzyskane z odpłatnej sprzedaży są wydatkowane przez podatnika w dwuletnim okresie warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia. Istotne jest bowiem to, by wartość wyrażona w cenie sprzedaży, najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie, została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika (zob.: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r., sygn. II FSK 3110/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1690/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 948/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Jeżeli zaś chodzi o identyfikację momentu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to Sąd podziela interpretację dokonaną w sprawie przez organy podatkowe.

Przede wszystkim, nie można za moment wydatkowania przyjąć daty zawarcia umowy sprzedaży z 19 grudnia 2017 r., na mocy której skarżąca zakupiła udział w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym przy ul. [...] w W. Umowa sprzedaży nieruchomości jest bowiem umową dwustronnie zobowiązującą. Na jej mocy sprzedający zobowiązuje się przenieść prawo własności do konkretnej nieruchomości, natomiast kupujący zobowiązuje się zapłacić cenę wyrażoną w pieniądzu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia ze strony kupującego są rzeczy oznaczone co do gatunku. Na mocy takiej umowy kupujący jedynie zobowiązuje się do zapłaty ceny, co nie jest jednoznaczne z poniesieniem wydatku. Poniesienie wydatku następuje po stronie kupującego dopiero z chwilą dokonania zapłaty ceny. Nie ma ponadto żadnej wątpliwości, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, po stronie kupującego zwiększają się pasywa (w związku z ciążącym na nim obowiązkiem), zaś sprzedający ma prawo zabezpieczyć swoje prawo do otrzymania ceny zakupu tak daleko idącymi postanowieniami, jak poddaniem kupującego egzekucji wprost z art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822, ze zm.). Powyższe nie ma jednak żadnego wpływu na to, że momentu zawarcia dwustronnej umowy zobowiązującej do wzajemnych świadczeń, nie można utożsamiać z momentem wykonania tych świadczeń (tj. uczynieniem zadość zobowiązaniu) szczególnie, że tak jak w niniejszej sprawie, konkretny termin zapłaty ceny został określony w umowie (do 30 marca 2018 r.), a faktycznie nastąpił jeszcze później tj. 1 sierpnia 2019 r. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym z którego wynika, że to przekazanie pieniędzy, wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 1663/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1735/16 – CBOSA).

Na marginesie wskazać także należy, iż przytoczone przez skarżącą w treści skargi orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do zupełnie innych stanów faktycznych i – wbrew twierdzeniom strony - nie sposób na ich podstawie wywodzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ujawnił się pogląd, iż momentu wydatkowania przychodu nie należy utożsamiać z fizycznym przekazaniem zapłaty ceny. Przeciwnie, powołane powyżej orzecznictwo potwierdza, że wydatkowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT należy utożsamiać z faktyczną zapłatą ceny i rzeczywistym poniesieniem ekonomicznego ciężaru zobowiązania w określonym w ww. przepisie terminie.

Zatem w ocenie Sądu, celem skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w niniejszej sprawie od końca 2015 r.), podatnik uzyskujący przychód powinien nie tylko przyjąć na siebie zobowiązanie wydatkowania przychodu (zobowiązanie do zapłaty ceny), ale powinien ten przychód wydatkować (przychód powinien w tym czasie "zostać wydatkowany") tj. podatnik powinien ponieść ekonomiczny ciężar zapłaty (zapłacić cenę). W warunkach niniejszej sprawy, wydatkowanie środków powinno nastąpić zatem do końca 2017 r. Jak prawidłowo w ocenie Sądu ustalił organ, w sprawie wydatkowanie środków (zapłata ceny) nastąpiło jednak 1 sierpnia 2019 r. Słusznie więc organy podatkowe oceniły, że warunek do zastosowania ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie w tej sprawie został dotrzymany.

Bezzasadnymi były również pozostałe zarzuty skargi.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to należy wskazać, iż żaden z organów podatkowych - tak organ pierwszej instancji, jak i DIAS - nie miał wątpliwości co do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Fakt, że strona interpretuje dany przepis odmiennie niż organ, nie oznacza jeszcze, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Co więcej, w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały podstawowe reguły interpretacyjne, a mianowicie wykładnię językową. Strona koncentruje się na słowie "wydatkowany", pomija jednak, że interpretowany przepis nie posługuje się wyłącznie słowem "wydatkowany" tylko połączeniem słów "został wydatkowany", co wprost wskazuje – i co już wyżej podkreślono – na konieczność dokonanego już, definitywnego, realnego, faktycznego poniesienia wydatku. Dodatkowo, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, omawianą regulację, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalne uznać należy zatem zarówno zawężenie, jak i rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 21 § pkt 1 i § o.p., które zarzuciła strona. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Naturalną konsekwencją powyższego stwierdzenia było natomiast ustalenie, że na stronie spoczywa obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.