Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 440/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1  w  zw. z art. 13  ust. 8  i  art. 41
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów. Powyższa interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zapewnienia zleceniobiorcom będącym cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych oraz zleceniobiorcom będącym obywatelami polskimi nieodpłatnego zakwaterowania oraz nieodpłatnego transportu do miejsca wykonywania przez nich powierzonych im zadań, ich wartość stanowi przychód tych osób z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT), a tym samym czy w odniesieniu do wyżej wymienionych kwot Wnioskodawca jest zobowiązany wypełniać obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ustawy o PIT.

1.2. We wniosku z dnia 08.12.2016 r. przedstawiony został przez Spółkę następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem dostarczającym innowacyjne rozwiązania z obszaru zasobów ludzkich, specjalizującym się m.in. w usługach z zakresu obsługi zewnętrznej klientów (tzw. outsourcing). Realizując projekty dla swoich klientów, w celu wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów o świadczenie usług w zakresie obsługi zewnętrznej, Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych. Projekty dla klientów Wnioskodawcy są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z zawieranych umów zlecenia, Wnioskodawca zapewnia im nieodpłatne zakwaterowanie, w związku z czym Wnioskodawca zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Lokale udostępniane zleceniobiorcom służą celom zbiorowego zakwaterowania tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniony wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania. Alternatywą dla powyżej wskazanego sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych, przy czym w każdej formie zakwaterowania zleceniobiorcy przebywają w lokalach czy pokojach bez swoich rodzin. Opisana wyżej sytuacja występuje zarówno w chwili obecnej, jak również może wystąpić w przyszłości, stąd Wnioskodawca traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że rozważa również zapewnianie zakwaterowania na tych samych zasadach nie tylko cudzoziemcom ale także obywatelom polskim angażowanym do realizacji projektów wynikających z umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami. W przypadkach uzasadnionych okolicznościami, Wnioskodawca rozważa również zapewnianie obywatelom polskim oraz cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

- czy w opisanym wyżej zaistniałym stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom będącym cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych nieodpłatnych noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym czy w odniesieniu do wyżej wymienionych kwot Wnioskodawca jest zobowiązany wypełniać obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ustawy o PIT;

- czy w odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego zleceniobiorcom będącym zarówno obywatelami polskimi, jak i cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych nieodpłatnego zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy zakwaterowaniem a miejscem wykonywania powierzonych zadań, ich wartość stanowi przychód tych osób z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym czy w odniesieniu do wyżej wymienionych kwot Wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ustawy o PIT.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym w odniesieniu do wyżej wymienionych kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ustawy o PIT. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy wartość zapewnianego zleceniobiorcom będącym zarówno obywatelami polskimi, jak i cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych nieodpłatnego zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy zakwaterowaniem a miejscem wykonywania powierzonych zadań, również nie stanowi przychodu tych osób z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym w odniesieniu do wyżej wymienionych kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ustawy o PIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o PIT wynika, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z umową zlecenia. Przysporzeniami są z kolei trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które zleceniobiorca uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku zlecenia. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy, a przede wszystkim muszą być realizowane w jego interesie. W omawianym przypadku nie można się natomiast dopatrzeć przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, to po jego stronie leży interes dostarczania opisanych świadczeń, bez których najprawdopodobniej straciłby on pozycję konkurencyjną na rynku. Istotą jego działalności jest bowiem dostarczanie zasobów ludzkich, a bez zapewniania im zakwaterowania umożliwiającego im wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób dla klientów Wnioskodawcy byłoby niemożliwe. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Wnioskodawca podkreślił, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, nie zamieszkaliby oni w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów. Wnioskodawca powołał się na treść przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. W ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznie omawiane zakwaterowanie jest środkiem niezbędnym dla realizacji umowy zlecenia. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. Z 2014 r., poz. 947), który odnosi się co prawda do pracowników ale zdaniem Wnioskodawcy powinien on znaleźć zastosowanie również do podmiotów wynagradzanych na podstawie innych stosunków prawnych. Trybunał zwrócił uwagę w powyższym wyroku, że aby można było mówić o przysporzeniu pracownika/zleceniobiorcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powinny być spełnione trzy przesłanki: świadczenia te muszą być spełnione za zgodą pracownika (dobrowolne), muszą być spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na arbitralne wskazywanie przez niego miejsca zakwaterowania danemu zleceniobiorcy brak jest cechy dobrowolności korzystania z noclegów przez zleceniobiorcę, pomimo wyrażenia przez każdego z nich zgody na zakwaterowanie. Ponadto, z przyczyn wskazanych już wcześniej, zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorcom nie leży w ich interesie, lecz w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca powołał się m.in. na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawach II FSK 2387/12 i II FSK 2280/12, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom miejsc noclegowych nie jest korzyścią dla pracownika lecz wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizacji pracy oraz leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Całą powyższą argumentację Wnioskodawca odniósł również do kwestii zapewniania zleceniobiorcom transportu do i z miejsca wykonywania powierzonych im zadań, wskazując dodatkowo, że pozwala mu to na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami.

1.3. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30.01.2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał na znaczenie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" ukształtowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest generalnie każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wskazał również na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.07.2014 r. sygn. akt K 7/13, podkreślając, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym postawione przez Trybunał warunki uznania świadczenia za nieodpłatne, a dotyczące dobrowolności, interesu po stronie pracownika oraz uzyskania przez niego korzyści majątkowej, zostały spełnione (przy uwzględnieniu, że mamy do czynienia ze zleceniobiorcami). Organ przywołał również treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10.12.2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, zgodnie z którą przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, ponieważ jest to sfera prywatna pracownika, co zdaniem organu odnosi się również do sytuacji zleceniobiorców. W ocenie organu, z przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego wynika, że zleceniodawca ma obowiązek zwrotu przyjmującemu zlecenie tylko wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia, a zatem należy przyjąć, że chodzi tu o wydatki konieczne i użyteczne. Za takie nie sposób jednak uznać wydatków dotyczących zakwaterowania i transportowania zleceniobiorców, ponieważ są to świadczenia mające charakter osobisty. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów prywatnych, a kwatera nie będzie mu służyła jako narzędzie pracy. Zapewnienie przez zleceniodawcę zakwaterowania czy transportu zleceniobiorcom oznacza dla nich oszczędzenie wydatków, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił im tych świadczeń.

1.4. Pismem z dnia 14.02.2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 28.02.2017 r. o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ustawy o PIT prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń wskazanych przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazanych w części dotyczących zdarzenia przyszłego, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca powinna wypełniać w odniesieniu do tychże kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu stanowisk przedstawionych przez Spółkę za nieprawidłowe, podczas gdy organ wydał w zbliżonych do niniejszej sprawach, choć dotyczących pracowników, interpretacje indywidualne potwierdzające stanowiska przedstawione przez Skarżącą, co w ocenie Skarżącej narusza zasadę zaufania do organów administracji publicznej.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą kosztów zakwaterowania zapewnianego zleceniobiorcom będącym cudzoziemcami - polskimi rezydentami podatkowymi - lub obywatelami polskimi, jak również kosztów transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania powierzonych im zadań, przy uwzględnieniu, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje projekty dla swoich klientów i w celu wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów o świadczenie usług zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, przy czym projekty takie są realizowane w całej Polsce, a zleceniobiorcy na stałe zamieszkują w innych miejscowościach niż miejscowości, w których wykonywane są przez nich zlecenia.

4. Zdaniem Skarżącej, powyższe kwoty nie będą stanowiły przychodu zleceniobiorców z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o PIT w konsekwencji czego Skarżąca nie powinna wypełniać z tego tytułu obowiązków płatnika na podstawie art. 41 ustawy o PIT.

5. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, świadczenia te będą stanowiły przychód dla zleceniobiorców w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o PIT, zaś Skarżąca zobowiązana jest do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek.

6. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nieprawidłowo uznaje koszty zakwaterowania i koszty transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania zlecenia za przychód u zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji nieprawidłowo uznaje również, że z tego tytułu Skarżąca powinna wypełniać w stosunku do zleceniobiorców obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ustawy o PIT. Stąd zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ustawy o PIT.

7. W ocenie Sądu słuszne jest odwołanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.07.2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., nr 947). Ze względu na wyznaczony treścią wniosku o zbadanie zgodności z konstytucją zakres oceny konstytucyjnej, w wyroku tym Trybunał poddał wprawdzie analizie wyłącznie przychody ze stosunku pracy, co podkreślone zostało w pkt 3.2.5. jego uzasadnienia, niewątpliwie jednak rozważania Trybunału dotyczyły przepisu art. 11 ustawy o PIT, który to przepis definiuje nie tylko przychód ze stosunku pracy ale również z innych tytułów prawnych. Przepis ten był z kolei przedmiotem analizy oraz wnioskowania zarówno przez Skarżącą jak i przez organ interpretacyjny i ze względu na swój ogólny charakter, ma on podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem powoływały się na treść powołanego wyroku Trybunału obie strony niniejszego procesu, wyciągając jednak na tej podstawie przeciwne wnioski.

8. Trybunał w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że aby można było mówić o przysporzeniu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powinny być spełnione trzy warunki:

- świadczenia te muszą być spełnione za zgodą pracownika (czyli muszą być dobrowolne);

- muszą być one spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy);

- muszą one przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

9. Bez wątpienia dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne, co jest równoznaczne z powstaniem przychodu po stronie pracownika, powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, stąd brak spełnienia choćby jednej z tych przesłanek przesądza o niemożliwości uznania, że mamy do czynienia z przychodem po stronie pracownika.

10. Zdaniem Sądu żaden z powyższych warunków określonych przez Trybunał Konstytucyjny nie występuje w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek, Skarżąca wskazywała, że z uwagi na arbitralne wskazywanie przez nią miejsca zakwaterowania danemu zleceniobiorcy brak jest cechy dobrowolności korzystania z noclegów przez zleceniobiorcę, pomimo wyrażenia przez każdego z nich zgody na zakwaterowanie. Te same uwagi Skarżąca odnosiła również do świadczeń w zakresie transportowania zleceniobiorców. Sąd rzeczywistego braku dobrowolności upatruje natomiast w tym, że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą wykonanie przez zleceniobiorców powierzonych im zadań jest niemożliwe bez zapewnienia im tych świadczeń. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a więc stan ten jest dla organu wiążący. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2017 r., sygn. akt II FSK 992/15 (dostępny na stronie www http://orzeczenia.nsa.gov.pl) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Według stanowiska NSA wyrażonego w wyżej wskazanym wyroku, ani organ interpretacyjny ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Należy zatem przyjąć, za opisem stanu faktycznego podanym przez Skarżącą, że świadczenia te umożliwiają zleceniobiorcom wykonanie zleconych im zadań. W tej sytuacji samo wyrażenie przez zleceniobiorców zgody na przedmiotowe świadczenia zleceniodawcy nie może przesądzić o ich dobrowolności. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, dobrowolność zakłada bowiem, że dana osoba mogłaby odmówić skorzystania z takiego świadczenia, a w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą taka odmowa doprowadziłaby do niemożliwości wykonania zlecenia, co przeczyłoby celowi zawarcia umowy zlecenia.

11. Analizując kwestię, czy koszty na zakwaterowanie i transportowanie zleceniobiorców są ponoszone w interesie Skarżącej czy w interesie zleceniobiorców, Sąd wziął pod uwagę charakter działalności Skarżącej oraz cel i cechy świadczeń zapewnianych przez nią jej zleceniobiorcom.

Jak wskazuje Skarżąca, istotą jej działalności jest dostarczanie zasobów ludzkich, a bez zapewniania zakwaterowania umożliwiającego zleceniobiorcom wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe, co przełożyłoby się najprawdopodobniej na utratę przez Skarżącą pozycji konkurencyjnej na rynku. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że interes dostarczania opisanych świadczeń, w istocie leży po stronie Skarżącej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że noclegi organizowane przez Skarżącą mają charakter zakwaterowania zbiorowego (to samo dotyczy zresztą transportu), nie mają oni swobody wyboru miejsca zakwaterowania, zakwaterowanie odbywa się bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Wymaga również podkreślenia, że – jak stwierdziła Skarżąca - bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, zleceniobiorcy nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach zapewnianych im przez Skarżącą. Trudno w takiej sytuacji uznać, że świadczenia te miałyby leżeć w interesie zleceniobiorców. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym świadczenia te mają charakter osobisty oraz, że miejsca noclegowe są w tej sytuacji wykorzystywane przez zleceniobiorców przede wszystkim dla celów prywatnych. Skoro bowiem, jak podnosi Skarżąca, osoby te przebywają w miejscach zakwaterowania zapewnianych im przez Skarżącą wyłącznie dlatego, że umożliwia im to wykonanie powierzonych im zadań, będąc przy tym poza stałym miejscem zamieszkania, w odłączeniu od swoich rodzin i w ramach zakwaterowania zbiorowego, to okoliczności te wskazują na to, że zleceniobiorcy wykorzystują owe miejsca noclegowe przede wszystkim – jeśli nie wyłącznie - do celów związanych z wykonaniem zlecenia, nie zaś przede wszystkim dla celów prywatnych.

Analogiczne stanowisko odnośnie ponoszenia przez zleceniodawcę wydatków na noclegi zleceniobiorców w interesie zleceniodawcy zostało wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 24.06.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 318/16 (dostępny na stronie www http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowisko to Sąd w pełni podziela.

Zdaniem Sądu powyższe uwagi odnoszą się również do świadczenia w postaci transportu zbiorowego zleceniobiorców od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania zlecenia. W tym przypadku również nie można powiedzieć, aby taki transport świadczony był w interesie zleceniobiorców i miał na celu realizację ich celów prywatnych, skoro jest on ściśle związany z realizowaniem przez nich powierzonych im zadań.

12. Sąd stoi na stanowisku, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie można również mówić o powstaniu po stronie zleceniobiorców korzyści majątkowej, będącej trzecią przesłanką wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., warunkującą uznanie danego świadczenia nieodpłatnego za skutkujące powstaniem przychodu.

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku, podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci wymiernej korzyści majątkowej czy to w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być zdaniem Trybunału uznane za jego przychód tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

W tym kontekście, biorąc pod uwagę, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zleceniobiorcami, a nie pracownikami, słusznie powołuje się Skarżąca na treść przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Sąd nie podziela argumentacji organu, zgodnie z którą chodziłoby tu wyłącznie o wydatki konieczne i użyteczne, a do takich miałyby nie należeć wydatki dotyczące zakwaterowania i transportowania zleceniobiorców. Po pierwsze, jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, nie jest uzasadnione stosowanie w tym wypadku właściwego instytucji nakładów kryterium podziału na konieczne, użyteczne i zbyteczne, ponieważ zasadność poniesienia wydatków powinna być weryfikowana przez wynikające z tego przepisu kryterium "w celu należytego wykonania zlecenia". Należy zatem rozstrzygnąć, czy według stanu rzeczy istniejącego w chwili poniesienia wydatku, działający rozsądnie i z należytą starannością przyjmujący zlecenie mógł uznać, że dany wydatek jest niezbędny lub przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia (tak: Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarz do art. 742, LEX – el.). Po drugie, uwzględniając powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby wydatki poniesione przez zleceniobiorcę na zakwaterowanie w miejscowości, w której wykonywane są powierzone w ramach zlecenia zadania (w sytuacji, w której zamieszkuje on na stałe w innej miejscowości) oraz wydatki na transport z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania tych zadań, miałyby mieć charakter wyłącznie osobisty, nie poniesiony w celu należytego wykonania zlecenia. W ocenie Sądu w sposób czytelny występuje związek poniesienia takich wydatków z celem w postaci należytego wykonania zlecenia i zleceniobiorca mógłby na podstawie art. 742 k.c. skutecznie domagać się od zleceniobiorcy zwrotu takich wydatków. Ponadto trzeba tu ponownie mieć na względzie, że – jak wskazuje Skarżąca w wiążącym dla organu i Sądu opisie stanu faktycznego – zakwaterowanie i transportowanie zleceniobiorców umożliwia im wykonanie zlecenia. Zatem również i z tego względu nie jest zasadne uznanie przez organ, że wydatki takie miałyby nie być poniesione w celu należytego wykonania zlecenia w rozumieniu art. 742 k.c. Na marginesie w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że w treści omawianego przepisu art. 742 k.c. zaznacza się jedna z różnic pomiędzy sytuacją prawną pracownika a sytuacją prawną zleceniobiorcy, ponieważ w przypadku pracownika brak jest podstawy prawnej domagania się od pracodawcy zwrotu wydatków służących należytemu wykonaniu przez niego obowiązków pracowniczych. Podstawa taka istnieje natomiast w przypadku zleceniobiorcy, a jest nią omawiany przepis art. 742 k.c., którego treści nie sposób pominąć przy ocenie występowania korzyści majątkowej po stronie zleceniobiorcy w przypadku zapewnienia mu określonych świadczeń przez zleceniodawcę. Powyższe nakazuje w sposób indywidualny traktować sytuację prawną zleceniobiorców pod powyższym kątem, w szczególności w ocenie Sądu nie można w sposób automatyczny przyporządkowywać do tej sytuacji stwierdzeń zawartych w tych orzeczeniach sądów, w których mowa jest o braku obowiązku po stronie pracodawcy zapewnienia zakwaterowania pracownikowi (co dotyczy w szczególności powołanej przez organ uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt III UZP 14/15).

Skoro zatem zleceniobiorcy w omawianym przypadku mogliby domagać się od Skarżącej będącej zleceniodawcą zwrotu wydatków na zakwaterowanie i transport do miejsca wykonywania zleconych zadań jako poniesionych w celu należytego wykonania zlecenia, to tym samym nie można uznać, że zapewnienie przez zleceniodawcę tych świadczeń zleceniobiorcom miałoby dla nich oznaczać zaoszczędzenie wydatków, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby zleceniodawca nie zapewnił im tych świadczeń. Możliwość skutecznego domagania się zwrotu takich wydatków od zleceniodawcy jest bowiem oznaką tego, że realnie i w ostatecznym rozrachunku i wydatki te nie zostałyby przez nich poniesione. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, korzyść majątkowa będąca warunkiem stwierdzenia uzyskania przychodu, w takim przypadku po stronie zleceniobiorców nie występuje.

13. Z powyższych przyczyn, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w przypadku omawianych świadczeń nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a zatem na Skarżącej nie spoczywają również z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ustawy o PIT.

14. W ocenie Sądu nie potwierdziły się natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące przepisów proceduralnych, tj. wskazywanego naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Naruszenia tego upatrywała Skarżąca w wydawaniu przez organ interpretacji zgodnych ze stanowiskiem Skarżącej w analogicznych sprawach. Zdaniem Sądu wskazane przez Skarżącą interpretacje wskazują jednak na to, że organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje podobne stanowisko w sprawach dotyczących zapewniania przez zleceniodawców świadczeń zakwaterowania dla zleceniobiorców.

15. W oparciu o powyższe argumenty, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ustawy o PIT.

16. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

17. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.