Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 822/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - dalej u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania E. P. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że ww. decyzją pierwszoinstancyjną odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości [...] zł.

Jak wskazał organ I instancji strona w dniu 25 kwietnia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 rok, w którym wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu 28 kwietnia 2016 r. złożyła korektę tego zeznania, w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Przyczyną korekty była zmiana stanowiska strony w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co do części przychodu (jednorazowej odprawy pieniężnej), uzyskanego przez podatniczkę od Spółki A, od którego płatnik ten pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, zakończone decyzją wydaną w dniu [...], którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Od tak wydanej decyzji podatniczka. wniosła odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, uznając ją za wadliwą ze względów proceduralnych, wskazując jednocześnie, że przedmiotem postępowania winno być żądanie stwierdzenia nadpłaty wyrażone przez stronę poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2015 wraz z pismem stanowiącym uzasadnienie do korekty.

Uwzględniając ww. rozstrzygnięcie organ podatkowy w trybie art. 75 O.p. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Dokonując analizy przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że wypłacone podatniczce świadczenie (jednorazowa odprawa), nie było odszkodowaniem, czy też zadośćuczynieniem, ani też nie miało takiego charakteru, zatem nie można było uznać, że w świetle powyższego przepisu korzysta ono ze zwolnienia od opodatkowania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie i zwrot na jej rzecz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wnioskiem z dnia 27 maja 2013 roku podatniczka zwróciła się do pracodawcy - A S.A. o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 kwietnia 2014 r. za porozumieniem stron. Podstawą rozwiązania umowy o pracę były postanowienia Porozumienia z dnia [...] w sprawie obniżenia kosztów pracy połączonego [...], które zostało zawarte przez spółkę akcyjną z działającymi w niej organizacjami związkowymi (dalej "Porozumienie"). Porozumienie to zawarto z uwagi na działania restrukturyzacyjne i zmiany organizacyjne u pracodawcy. Podatniczka przystąpiła do tego Porozumienia na podstawie art. 1 ust. 5 i stąd otrzymała wypłatę świadczeń wynikających z załącznika nr 1 do Porozumienia, m.in. odprawę jednorazową w wysokości [...] zł., wypłaconą w dniu 9 stycznia 2015 r.

Dalej organ przytoczył art. 75 § 1 O.p., w myśl którego jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zacytował także treść § 2, 3 i 4 tego przepisu. Wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przystępując do analizy sprawy organ przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 " lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei stosownie do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, aktualny t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 108 - dalej K.p), ilekroć w ustawie tej jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Uwzględniając powyższy stan prawny, organ zwrócił uwagę, że zwolnienie z opodatkowania zawarte w wyżej powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione kumulatywnie wymienione w nim przesłanki, tj. otrzymane świadczenia mają po pierwsze charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a ponadto ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. W pierwszej kolejności należało zatem dokonać oceny, czy spełniona została zasadnicza przesłanka warunkująca możliwość zastosowania zwolnienia, a mianowicie czy uzyskane przez podatniczkę świadczenie, jak uważa strona, stanowiło odszkodowanie (lub zadośćuczynienie), czy też takiego charakteru nie miało, mając zarazem na uwadze, że nie przesądza o tym sama nazwa świadczenia, lecz jego rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel jakiemu służy.

Jak podkreślił organ odwoławczy, na gruncie prawa pracy, w przypadku rozwiązania stosunku pracy (a z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach sprawy), odszkodowanie przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zryczałtowana wysokość świadczenia z tego tytułu jest należna bez względu na to czy szkoda w ogóle powstała (art. 58 w zw. z art. 56 K.p.). Kodeks pracy m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1 posługuje się także terminem odszkodowanie, które przysługuje pracownikowi z tytułu naruszenia przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę. Przesłanką wypłaty jest w tych przypadkach jedynie wadliwość rozwiązania umowy o pracę (kwestia wysokości rzeczywistej szkody, związku przyczynowego między zdarzeniem, z którego szkoda wynikła, a szkodą nie jest brana pod uwagę). Zdaniem organu można przyjąć założenie, że na gruncie prawa pracy odszkodowanie ma charakter świadczenia majątkowego w zryczałtowanej wysokości (niezależnego od szkody), stanowiącego rekompensatę (odpłatę) za naruszenie prawa pracy przez jedną ze stron stosunku pracy. Tymczasem w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, albowiem rozwiązanie umowy o pracę było zgodne z prawem - podatniczka skorzystała z zaproponowanej przez pracodawcę możliwości rozwiązania umowy o pracę przewidzianej w Porozumieniu, składając w tej sprawie stosowny wniosek i zawierając następnie porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę. Zważywszy więc, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło dobrowolnie, na wniosek podatnika, w trybie porozumienia stron - o żadnym naruszeniu prawa pracy przez pracodawcę mowy być nie może.

W świetle powyższego organ nie podzielił poglądu strony, że wypłacone świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł, nazwane "jednorazową odprawą", traktować należy jako odszkodowanie za wcześniejszą, dobrowolną rezygnację z pracy. Samo zakwalifikowanie przez stronę otrzymanego świadczenia do odszkodowań nie może bowiem mieć wpływu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "odszkodowanie" ani "zadośćuczynienie" - organ odwołał się w tym zakresie do ich rozumienia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wskazał, że odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka, a Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody, a odszkodowanie, co do zasady, stanowi świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę (czyli straty, które poniósł poszkodowany), jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zaistniało żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody, jako że pracodawca podatniczki nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania. Świadczenie pieniężne było wypłacane zainteresowanym pracownikom za sam fakt rozwiązania umowy o pracę, bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Nie miało zatem na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie mogło być mowy w sytuacji rozwiązania umów o pracę na podstawie porozumienia (zgodnych oświadczeń woli każdej ze stron). W polskim systemie prawnym nie istnieje natomiast powszechnie obowiązująca regulacja prawna, która przewidywałaby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Ponadto organ podkreślił, że strona składając wniosek o przystąpienie do programu sama dokonała wyboru przedmiotowego świadczenia, rezygnując z możliwości dalszego korzystania z łączącego ją uprzednio stosunku pracy. Dobrowolne przystąpienie do ww. Programu było wyborem dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy i nie może być uznane za doznanie szkody.

Odprawa jednorazowa wypłacona przez pracodawcę podatnikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, w ocenie organu II instancji nie ma też charakteru zadośćuczynienia. Zadośćuczynienie pieniężne jest świadczeniem przyznawanym tytułem naprawienia/wyrównania szkody niemajątkowej, zwanej w literaturze krzywdą. Krzywda ta ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy, które ma stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka również nie miała miejsca. Pracodawca nie dopuścił się żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę, jak już wyżej zaznaczono, było zgodne z prawem, a w szczególności dopuszczone przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nastąpiło w ramach i na podstawie regulacji przewidzianych w Porozumieniu w sprawie obniżenia kosztów pracy połączonego [...], za porozumieniem stron. Powyższe oznacza, że otrzymanego przez podatniczkę świadczenia nie sposób postrzegać także jako zadośćuczynienie.

W tym kontekście organ nie podzielił oceny w zakresie kwalifikacji jednorazowej odprawy, wyrażonej przez stronę w odwołaniu. Nie zaakceptował poglądu, jakoby wskutek dobrowolnego skorzystania z możliwości wynikających z Porozumienia - poprzez złożenie wniosku o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron - podatniczka doznała uszczerbku z powodu braku możliwości kontynuowania zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy i uzyskiwania dochodu w związku z utratą jego źródła, a wypłacone jej świadczenie miało wyrównać szkodę poniesioną z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy. Jak zaznaczył organ, nawiązanie stosunku pracy w żadnym przypadku - nawet gdy następuje na czas nieokreślony - nie wiąże się z jego nieograniczoną trwałością i w świetle istniejących uregulowań przewidziana jest możliwość jego rozwiązania, wobec czego, gdy do takiej sytuacji dochodzi, zwłaszcza z inicjatywy (na wniosek) pracownika, nie sposób uznać, że doznaje on jakiegokolwiek uszczerbku, który należałoby rekompensować wypłatą odszkodowania. Organ nie uznał również za słuszne twierdzenia strony, iż rozwiązanie z nią umowy o pracę nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy oraz, że po stronie podatniczki "nie istniały przyczyny, jakie mogły stanowić podstawę do wypowiedzenia mi umowy o pracę", bowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na podstawie zgodnych oświadczeń woli każdej ze stron. Ponadto, jak wynika z informacji Spółki A (pismo z dnia 22 września 2016 r.) - celem wprowadzenia Porozumienia było zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy ze spółką, funkcjonującą w warunkach obowiązywania Umowy Społecznej, dającej pracownikom gwarancje zatrudnienia bez względu na zakres dokonywanych zmian organizacyjnych, a w przypadku naruszenia tych gwarancji pracodawca zobowiązany był do wypłaty bardzo wysokich odszkodowań. Z kolei zastosowanie trybu dobrowolnych odejść pozwoliło spółce na obniżenie zatrudnienia przy kosztach znacząco mniejszych od tych, które wynikały z Umowy Społecznej. Skoro zatem podatniczka zdecydowała się na uruchomienie trybu rozwiązania stosunku pracy wynikającego z Porozumienia - to nie sposób uznać, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z winy pracodawcy, który z tego tytułu byłby zobowiązany do wypłaty odszkodowania i/lub zadośćuczynienia. Podatniczka sama decydując się na rozwiązanie stosunku pracy, pomimo braku przymusu w tym względzie, z własnej woli zrezygnowała z dalszej pracy u dotychczasowego pracodawcy, co nie może dowodzić wystąpienia po jej stronie szkody.

Za odszkodowawczym charakterem świadczenia wypłaconego podatniczce nie mogą również - zdaniem organu II instancji - przemawiać argumenty strony, dotyczące uzyskiwania po zakończeniu pracy w spółce, świadczeń emerytalnych obliczonych w niższej wysokości, z uwagi na jej krótszą aktywność zawodową, jako że wypłacane później świadczenia emerytalne pochodzą już z innego źródła niż dochody z pracy i co do zasady nie odpowiadają swoją wysokością uprzednio uzyskiwanym wynagrodzeniom z pracy, stanowiąc jedynie ich część, co jednak nie wiąże się z powstaniem szkody po stronie osoby kończącej zatrudnienie. Zważywszy więc, że do bezprawnego działania pracodawcy w niniejszej sprawie nie doszło - brak podstaw do stwierdzenia, że należne stronie świadczenie było odszkodowaniem także na gruncie przepisów tej gałęzi prawa.

Na potwierdzenie przyjętego przez organ rozumienia pojęcia odszkodowania/zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powołał się on na liczne wyroki sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1069/15 czy też WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 146/16 i z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 265/16, w tym także na wyroki WSA w Gliwicach m.in.: z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 14/16, z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 428/16.

Niezależnie od powyższego, kierując się względami daleko posuniętej ostrożności procesowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet w przypadku odmiennej oceny co do charakteru świadczenia wypłaconego podatniczce w rozumieniu cywilnoprawnym, zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zdaniem organu odwoławczego obejmuje wyłącznie naprawienie rzeczywiście wyrządzonej szkody. Swoje wywody w tym zakresie organ poparł wyrok wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 402/16, WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 449/16.

Podsumowując tę część rozważań organ stanął na stanowisku, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała dla niego restrukturyzacja zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, rekompensującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Zdaniem organu świadczenie wypłacone podatniczce nie miało na celu naprawienia szkody lub straty. Miało natomiast stanowić dla podatniczki finansową gratyfikację za to, że dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy.

W dalszej kolejności poddał ocenie kolejną przesłankę do zwolnienia podatkowego przewidzianą w tym przepisie, a mianowicie czy wypłacone stronie świadczenie jednorazowe znajduje oparcie normatywne w wymienionych tam regulacjach. Przypomniał, że warunkiem zwolnienia jest w tym zakresie uzyskanie świadczenia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

W tym zakresie organ odwoławczy zaprezentował poglądy orzecznictwa co do pojęcia oparcia ustawowego dla porozumienia zbiorowego (wąskie lub szerokie rozumienie istnienia podstawy prawnej dla porozumienia zbiorowego zawieranego przez pracodawcę ze związkami zawodowymi) i mając je na względzie wskazał, że o ile w realiach sprawy nie było potrzeby powoływania się przez strony w treści porozumienia na podstawę ustawową, o tyle musiała ona bezspornie istnieć. Organ przychylił się do poglądu, zgodnie z którym wystarczające jest, aby istniała podstawa prawna umożliwiająca zawieranie porozumień zbiorowych pomiędzy tymi podmiotami, regulujących uprawnienia i/lub obowiązki pracownicze w danym zakładzie. Podstawą taką mogą więc być przepisy przywołanej wyżej ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881), przyznające tym związkom prawo do zawierania m.in. porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy innych niż układy zbiorowe pracy (art. 21 ust. 1 tej ustawy). Biorąc zatem pod uwagę, że w Porozumieniu uregulowano zasady ustalania i wypłaty świadczeń przysługujących pracownikom decydującym się na rozwiązanie stosunku pracy to jednocześnie uznać należało, że faktycznie spełniony został warunek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik winien uzyskać takie świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Takie stanowisko w przedmiocie oceny co do istnienia normatywnej podstawy świadczenia wypłaconego podatnikowi, znajduje również oparcie w poglądach wyrażonych w uchwałach składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego: z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III ZP 25/00 oraz z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt III PZP 2/06, jest też zgodne z oceną prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego przez pracodawcę podatnika.

Niezależnie jednak od oceny ostatnio opisanej przesłanki, w przedmiotowej sprawie bez wątpienia nie została spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, albowiem wypłacone stronie świadczenie jednorazowe - ocenione już w pierwszej części uzasadnienia niniejszej decyzji - nie było odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem wymienionym we wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego pobranego od takiego świadczenia, a co za tym idzie także do uwzględnienia zarzutów strony zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że uzyskana przez skarżącą jednorazowa odprawa pieniężna nie stanowiła odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia wyroku decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty i zwrot na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające odpowiedzialność kontraktową pracodawcy. Z zebranego w postępowaniu przed organem I instancji materiału dowodowego jasno wynika, iż zarówno skarżąca, jak i jej pracodawca traktowali odprawę jak swoistego rodzaju odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika wymóg, aby porozumienia zbiorowe przewidujące odszkodowania dla pracowników wiązały to świadczenie z bezprawnym działaniem pracodawcy, a tym samym możliwe jest, żeby strony w porozumieniu nadały charakter odszkodowawczy także świadczeniom innym niż odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają zresztą taką możliwość, gdyż zgodnie z art. 473 § 1 K.c. dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Błędne jest zatem rozumowanie organu II instancji, że odprawa wypłacona skarżącej nie stanowi odszkodowania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, który utrzymuje, iż świadczenie wypłacone podatniczce nie miało charakteru odszkodowawczego, gdyż skarżąca nie poniosła szkody pełnomocnik wskazał, że w wyniku zakończenia stosunku pracy, skarżąca niewątpliwie poniosła szkodę w postaci utraty zarobków, które otrzymywałaby w sytuacji, gdyby kontynuowała zatrudnienie. W świetle wyżej przytoczonych argumentów, nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez skarżącą świadczenie pieniężne miało na celu rekompensatę tych strat, a pracodawca, zawierając opisane na wstępie Porozumienie przyjął na siebie odpowiedzialność za ich powstanie.

Zdaniem pełnomocnika organ w ogóle nie wziął pod uwagę charakteru Porozumienia, którego celem było przeprowadzenie redukcji zatrudnienia w przedsiębiorstwie pracodawcy i złagodzenie jego skutków ekonomicznych, a przez co oczywistym jest, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu wprawdzie za porozumieniem stron, ale z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy, na które skarżąca nie miała wpływu. To zaś determinuje wystąpienie szkody w interesach majątkowych skarżącej, która została pozbawiona możliwości kontynuacji zatrudnienia. Nie sposób podzielić argumentacji organu, że dobrowolne przystąpienie do programu odejść było wyborem dodatkowego świadczenia w miejsce pozostawania w stosunku pracy - zgodnie z wolą stron świadczenie to zostało wypłacone "zamiast" pozostawania w stosunku pracy i miało rekompensować utratę pracy przez skarżącą.

Autor skargi nie podzielił też argumentacji, iż za odszkodowawczym charakterem świadczenia nie mogą przemawiać argumenty skarżącej dotyczące uzyskiwania po zakończeniu pracy w spółce świadczeń emerytalnych obliczonych w niższej wysokości, z uwagi na krótszą aktywność zawodową skarżącej. To, że świadczenia emerytalne pochodzą z innego źródła niż wynagrodzenia za pracę nie zmienia faktu, że krótszy okres zatrudnienia przekłada się na wysokość przysługujących stronie świadczeń emerytalnych, które są niższe od tych, które uzyskiwałaby gdyby kontynuowała zatrudnienie u pracodawcy.

Polemizując z twierdzeniem organu, że przesłanką determinującą odszkodowawczy charakter jakiegoś świadczenia jest bezprawne działanie, gdyż w polskim systemie prawnym nie istnieje powszechnie obowiązująca regulacja prawna, która przewidywałaby odszkodowanie za zgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, pełnomocnik zauważył, że taką możliwość dopuszcza chociażby ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która przewiduje możliwość wypłacania pracownikom zwalnianym w trybie przewidzianym tą ustawą odpraw pieniężnych.

Co więcej - ustawodawca odprawom tym nadaje charakter odszkodowań, wyłączając je jednak ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o czym świadczy brzmienie spornego przepisu: "...z wyjątkiem: (...) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...)". Takie ukształtowanie brzmienia komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdyby ustawodawca nie traktował odpraw albo świadczeń o zbliżonym charakterze jako formy odszkodowania, to nie wskazywałby wyraźnie, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, a świadczenia te byłyby z mocy prawa objęte opodatkowaniem, jak każdy inny dochód.

Jak wskazał pełnomocnik, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże odszkodowań i zadośćuczynień ani z koniecznością wystąpienia szkody ani z bezprawnością. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego wystarczy, żeby świadczenie miało charakter rekompensaty, a z takim mamy do czynienia w przypadku skarżącej. Nie podzielił argumentacji organu, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała u niego restrukturyzacja zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, rekompensującym poszkodowanemu pewien uszczerbek w mieniu. Sam rekompensacyjny charakter tego świadczenia przesądza o tym, że jego celem było wyrównanie skarżącej szkody, jaką ta poniosła na skutek ustania zatrudnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy otrzymana przez skarżącą kwota jednorazowej odprawy pieniężnej jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony odprawa ta - jako wynikająca wprost z ustawy i mająca charakter odszkodowania (rekompensaty) - korzysta ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca poniosła bowiem szkodę w interesach majątkowych, ponieważ została pozbawiona możliwości kontynuacji zatrudnienia, a dodatkowo uzyska obniżone świadczenie emerytalne. Z kolei w ocenie organów podatkowych istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czy też jest zadośćuczynieniem pracownikowi poniesionej straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odprawa jest - według organów - świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Z tej przyczyny jednorazowa odprawa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poza sporem natomiast pozostawało, że w sprawie spełniony został drugi warunek wskazany w komentowanym przepisie, zgodnie z którym podatnik winien uzyskać takie świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że była ona już wielokrotnie przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach o sygn. akt: II FSK 3362/16 z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 1767/16 i II FSK 2678/16 z dnia 24 sierpnia 2017 r. oraz II FSK 1494/17 z dnia 12 października 2017 r. (opublikowane w: www.nsa.gov.pl). W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się z znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w całości ją aprobuje.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (w brzmieniu nadanym mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ustawodawca, konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Odnosząc się do spornej pomiędzy stronami przesłanki należy podzielić pogląd organu podatkowego, że w okolicznościach badanej sprawy wypłaconej skarżącej rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia.

W sprawie nie można bowiem uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie wniosku skarżącej i z jej wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron.

Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, opublikowany w: LEX nr 1682206).

Powtórzyć przy tym należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Jak zaznaczył NSA w powołanych wyżej wyrokach, obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie oraz literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. podkreślano, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak podkreślił NSA, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudniania pracownika (tak też w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16).

Mając na uwadze argumentację skargi odnieść się należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie - niezależnie od powyższych spostrzeżeń - kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej (por. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Takie stanowisko jednoznacznie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/16. Sąd ten wskazał, że nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale nadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają również dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie pierwszeństwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Końcowo warto także odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1861/16, w którym Sąd wyraził pogląd, że odprawa wypłacona pracownikowi w ramach programu dobrowolnych odejść nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę na podstawie porozumienia. Świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach programów dobrowolnych odejść, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku (tak też NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2678/16).

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Świadczenie wypłacone skarżącej nie miało bowiem charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uznawszy więc, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała skarżąca, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.