Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 94/09 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 17 września 2008 r. określającą I.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 99.075,00 zł.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. (dalej: Dyrektor UKS) w [...] ,,PUH" I.W. ZPCHR (dalej: "PUH" I.W. lub "PUH") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono zaniżenie należnego podatku o kwotę 94.127,40 zł spowodowane nieprawidłowościami w przychodach i kosztach uzyskania przychodów (dalej: k.u.p.) Spośród wielu nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, spór skoncentrował się na dwóch kwestiach:

- w zakresie kosztów - zawyżeniu (o kwotę 4.467,35 zł) kosztu własnego sprzedanych towarów związanego z nieprawidłowym udokumentowaniem zwrotu do "PUH" I.W., towarów zakupionych wcześniej przez firmę "M." J.S. (zwanej dalej "M.");

- w zakresie przychodów - nie wykazania przychodu (w kwocie 20.284,73 zł) z nieodpłatnego odstąpienia należących do "PUH" I.W. nieruchomości dla PUH C. sp. z o.o.

W zakresie kosztów ustalono nie dokonanie korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów z firmy M. w wysokości 531.718,17 zł, zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towarów zwróconych przez firmę M. o kwotę 4.467.35 zł, ujęcie w kosztach wydatków dotyczących remontu samochodu Toyota w kwocie 7.415.54 zł, (samochód nie stanowił środka trwałego firmy PUH- był własnością innej firmy – A. Sp. z o.o.), ujęcie w kosztach kwoty 13,268.00 zł. podatku VAT dotyczącego sprzedaży zwolnionej - Parafia Prawosławna, która w rzeczywistości nie miała miejsca, ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 7.100.00 zł. dotyczących pobytu wczasowego w Hotelu B. (wydatek prywatny pp. W.), ujecie w kosztach kwoty 277.00 zł. , ubezpieczenia samochodu Volvo ( samochód prywatny J. W.), ujecie w kosztach delegacji służbowych do Niemiec w wysokości 11.415,80 zł. (nie dotyczą uzyskanych przychodów - firma nie dokonywała eksportu), brak ewidencji przebiegu pojazdu (przy używaniu samochodów prywatnych do celów służbowych ) co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 17.400.78 zł, ujecie w kosztach amortyzacji budynków w wysokości 15.946,39 zł, które w 2000r. zostały sprzedane córce, ujecie w kosztach podatku PCC w kwocie 6.824,32 zł. , do którego zapłaty PUH nie był zobowiązany (PCC dotyczył umów zakupu , do zapłaty PCC byli zobowiązani sprzedający - PUH jako ZPCHR był zwolniony), przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu w jazdach lokalnych w kwocie 102,54 zł. (naliczono ryczałt za dni , w których pracownicy faktycznie nie używali samochodów- np. byli na urlopie ), księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 5.656,68 zł, ( księgowanie wg daty zapłaty , a nie w okresie, którego dotyczą), zawyżenie wartości początkowej środków trwałych w kwocie 14.078,31 zł - samochody ( przyjęcie wartości początkowej wg oświadczenia właściciela , a nie wg faktur zakupu ), zawyżenie o kwotę 21.964.08 zł odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność (dokonywano odpisów amortyzacyjnych od całej wartości samochodów, podczas gdy firma PUH była tylko współwłaścicielem tych samochodów).

Stwierdzono ponadto po stronie kosztów inne nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenie w podatku dochodowym za 2003 r.: brak ewidencji przebiegu pojazdu (prywatnego do celów służbowych) zawyżenie k.u.p. o 17.400,78 zł.; ujęcie w kosztach amortyzacji budynków w wysokości 15.946,39zł., które w 2000r. zostały sprzedane córce; ujęcie w kosztach podatku PCC w kwocie 6,824.32zł. z którego zapłaty PUH (jako ZPCHR) był zwolniony; przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu w jazdach lokalnych w kwocie 102,54zł. (naliczono ryczałt za dni, w których pracownicy faktycznie nie używali samochodów - np. byli na urlopie); księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 5.650,68zł. (księgowanie wg daty zapłaty, a nie w okresie którego dotyczą); zawyżenie wartości początkowej środków trwałych w kwocie 14.078.31zł. (przyjęcie wartości początkowej wg oświadczenia właściciela, a nie wg faktur zakupu); zawyżenie o kwotę 6.569,94zł. odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność (dokonywano odpisów amortyzacyjnych od całej wartości samochodów, podczas gdy firma PUH była tylko współwłaścicielem tych samochodów); ujęcie w kosztach kwoty 11.415,80zł. wynikającej z delegacji; ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 7.100 zł dotyczących pobytu wczasowego w Hotelu B. (wydatek prywatny pp. W.).

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 17 września 2008 r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej I. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 99.075,00 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej zawartymi w powyższej decyzji w dniu 2 października 2008 r. złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż strona uzyskała przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń , gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu 1.10.2002 r. umowy wskazują, że strona otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu,

- naruszenie art. 16 ust. 1 w/w ustawy poprzez, nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych , a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu , przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie,

- obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o , które w trakcie postępowania wnosił podatnik, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , nic będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem,

- naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym , a także na dowodach z zeznań świadków , które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach,

- obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę .

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości zaprezentowaną w decyzji argumentację.

Wskazana decyzja organu odwoławczego została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Decyzji organu II instancji zarzucono:

- naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż strona uzyskała przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu 1.10.2002 r. umowy wskazują, że strona otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu,

- naruszenie art.16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych , a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy, została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie,

- obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów, o które w trakcie postępowania wnosił podatnik , a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem,

- naruszenie art. 122 . art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach,

- obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę .

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumentację wskazaną w toku postępowania przed organami i w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 94/09 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, że całokształt zebranego materiału oraz jego szczegółowa analiza przeprowadzona w toku postępowania instancyjnego, potwierdziły prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii zwrotu towaru. Stanowisko wyrażone w motywach podjętych rozstrzygnięć, Sąd uznał za słuszne, albowiem z treści aneksu wynika, że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością "PUH" i mógł być przejęty przez nią po zaistnieniu przesłanek wynikających z umowy z dnia 20.02.2002 r. i aneksu z dnia 29.07.2002 r. W przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy ubezpieczeniowej, gwarantującej terminowy spływ płatności - towar winien być zwrócony po złożeniu oświadczenia o jego przejęciu. Niewątpliwie J.S. zalegał z płatnościami oraz nie ubezpieczył towaru, zatem Skarżąca uprawniona była do odbioru od niego swojego towaru, a konsekwencją takiej sytuacji był obowiązek zaliczenia odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. Zdaniem Sądu prawidłowość stanowiska organów w kwestii zwrotu towarów potwierdzają również i inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Należą do nich: notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych z 23.12.2002r.; protokół z analizy cen zakupu sporządzony 17.01.2003r. przez komisję w składzie S.S., M.R. – pracowników "PUH"; zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w G. z 27.01.2008r.; tabela sporządzona przez Skarżącą - zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M." Tezę organów - w ocenie Sądu I instancji - wzmacniają również zeznania J.S. złożone zarówno w charakterze strony w 2004 r., jak też świadka w 2008 r. Także w odniesieniu do kwestii jaką jest identyfikacja towaru, Sąd I instancji przyznał rację organom. Z treści podjętych rozstrzygnięć wynika, że tożsamość towarów organy ustalały nie na podstawie nazwy, lecz na podstawie indeksów (kodów) nadawanych towarom. Były one naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Identyfikowały poszczególne towary, również pod względem pochodzenia. Jako towary zwrócone organy podatkowe uznały tylko towary o tym samym indeksie, jaki posiadały towary sprzedane przez Skarżącą w marcu 2002 r. Organy nie kwestionowały przy tym faktur zakupu przez "PUH" pozostałych towarów o innych indeksach. Szczegółowe rozliczenie w tym względzie zostało sporządzone w toku kontroli nr [...] i zgodnie z procedurą przejęte do niniejszego postępowania. Rozliczenia te zostały również przejęte postanowieniem do kontroli prowadzonej w firmie J.S., który nie kwestionował ani prawidłowości ich sporządzenia, ani późniejszej decyzji zawierającej ustalenia związane z opisywanym zwrotem towarów. Sąd kontrolujący legalność rozstrzygnięć organów uznał, że w świetle postanowień umowy zawartej z "M.", a w szczególności w świetle treści sporządzonego do niej aneksu, nie ulega wątpliwości, że wobec braku płatności ze strony firmy "M.", należąca do I.W. firma "PUH", przejęła z powrotem własny towar. Sąd uznał, że w przypadku stwierdzenia braków w tym towarze, Skarżąca winna dochodzić swoich praw, tj. domagać się zwrotu reszty towaru, na drodze cywilnej.

Za zasadny natomiast Sąd I instancji uznał zarzut dotyczący ustalenia w 2002r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "PUH" dla C. Przyjęcie przez organy podatkowe w kontekście umowy z 1.10.2002 r., że nastąpiło nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, jest – w ocenie Sądu - co najmniej przedwczesne i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając, czy między Skarżącą a C. została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystać - według organu - miało, ww. C., jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń. Sąd wskazał na pewne elementy, z których organy podatkowe wywiodły, że strony łączy umowa najmu. W ocenie Sądu I instancji - w tym zakresie jednak, zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i w uzasadnieniu brak było podstaw, aby takie ustalenia mogły być poczynione. Analiza umowy z 1.10.2002 r. prowadzi do wniosku, że jej zakresem objęto wykonanie prac stolarskich na rzecz zlecającego (C.). Okoliczność, że prace te miały być wykonywane na obrabiarkach zlecającego w pomieszczeniach Skarżącej nie przesądza w oczywisty sposób o tym, że pomieszczenia zostały odstąpione nieodpłatnie ani, że w ogóle powinny zostać odstąpione w jakiejkolwiek formie (odpłatnej, czy nieodpłatnej). Wykonanie jakichkolwiek prac, usług, zleceń na rzecz innej osoby, we własnych pomieszczeniach przyjmującego do wykonania te czynność, nawet na powierzonych przez zlecającego te czynności, urządzeniach i materiałach, nie może prowadzić do wniosku, że nastąpiło bezpłatne odstąpienie nieruchomości. Tym samym konstatacja organów podatkowych, że skoro umowa z 1.10.2002 r. nie zawiera postanowień w zakresie wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości, to nastąpiło jej bezpłatne odstąpienie, jest nieuzasadniona. Sąd podkreślił, że analizując stosunki łączące Skarżącą z C. sp. z o.o. organ ograniczył się do uzasadnienia odpłatności umowy, natomiast nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony, co do wykorzystywanych pomieszczeń. Sąd podkreślił, że organy nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r. w celu ustalenia czy umowa dotyczy korzystania z pomieszczeń (czy w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości) i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie. Niezbędne w tym zakresie jest, wobec twierdzeń Skarżącej, co do tego iż umowa z dnia 1.10.2002r. zawierała postanowienia co do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości, jak również wobec niejasności postanowień umowy, przeprowadzenie dowodu z zeznań stron. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej, Sąd nakazał uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a OP). Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań stron, pozwoli zdaniem Sądu, na zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności związanych z uzgodnieniami co do korzystania z pomieszczeń, czy zawarto w tym zakresie umowę, jak i czy ukształtowano wynagrodzenia za ich korzystanie, jakie były jej postanowienia w szczególności co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń. Sąd I instancji za nietrafny uznał wywód organu co do tego, iż wobec jasnego brzmienia umowy nie można przypisywać tym jasnym zapisom innego znaczenia, bowiem prowadziłoby to do dowolnej interpretacji zapisów umowy i podważałoby sens sporządzania dokumentów. Zgodnie m z art.199a §1 OP, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tym samym Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał przy tym, że bez ustalenia charakteru i treści umowy, która łączyła strony, czy łączyć w tym wypadku powinna (w zakresie odstąpienia pomieszczeń, nieruchomości) nie sposób ocenić, bez naruszania ww. zasad postępowania podatkowego, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu.

W zawartych w wyroku wytycznych, Sąd nakazał organom podatkowym dokonanie we wskazanym zakresie ustaleń w oparciu o szczegółowe przeanalizowanie zarówno umowy z dnia 1.10.2002 r. jak i zawartego w tej samej dacie porozumienia, w którym strony zobowiązały się m. in., że od 1 stycznia 2004 r. C. wynajmie po cenach rynkowych od firmy "PUH" I.W. pomieszczenia produkcyjne, socjalne i magazynowe, przejmie pracowników produkcyjnych oraz przejmie produkcję do wykonywania we własnym zakresie. Konsekwencją tego porozumienia była umowa najmu zawarta między stronami w dniu 30.12.2003 r., której przedmiotem był wynajem ww. pomieszczeń. Analizę tych dokumentów i okoliczności Sąd I instancji uznał za konieczną dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargami kasacyjnymi zarówno organu podatkowego, jak i Skarżącej. Obie strony domagały się uwzględnienia podnoszonych zarzutów oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesione środki odwoławcze zostały jednak oparte na odmiennych podstawach zaskarżenia określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , zwanej dalej P.p.s.a.).

Skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a OP oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 Nr 14, poz 176 ze zm., zwanej dalej uu.p.d.o.f.) - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy obowiązane są przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony co do wykorzystywanych pomieszczeń, podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że ww. nieruchomość została odstąpiona do korzystania bezpłatnie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a OP oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 u.p.d.o.f. - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r. w celu ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie, a także nieuzasadnione przyjęcie, że na okoliczność wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest przesłuchanie stron, podczas gdy w sprawie bezspornie ustalono, że umowa ta nie zawiera regulacji co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń;

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną I.W., oparł jej pełnomocnik na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych:

- naruszeniu prawa materialnego: art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. - poprzez stwierdzenie naruszenia tego przepisu w ten sposób, że Skarżąca zawyżyła koszty sprzedaży, albowiem przyjęła zawyżoną wartość towarów na magazynie poprzez przyjęcie ich po cenach wynikających z nieuzasadnionych faktur zakupu, w sytuacji, gdy towar przyjęty był towarem zwróconym i winien być przyjęty na magazyn wg. wartości wynikających z korekty faktur sprzedaży, w sytuacji, gdy z całości zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że brak jest możliwości jednoznacznej identyfikacji towaru dostarczonego wcześniej przez skarżącą w całej nabytej partii towaru, a w tej sytuacji kontrahent skarżącej dobrowolnie wystawił faktury sprzedaży na odebraną przez skarżącą partię towaru, a skarżąca faktury te przyjęła, przy czym obie strony zgodnie zaksięgowały i opodatkowały tak wystawione faktury i uznały całą transakcję za rozliczoną z punktu widzenia prawa cywilnego.

- naruszeniu prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnienia powodu nie uwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutu naruszenia art. 121 § 1 OP tj. zasady zaufania obywateli do organów Państwa, w świetle wywiedzionego przez skarżącą zarzutu takiego wartościowania zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, które w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co w sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja organu;

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP - przejawiające się tym, że Sad I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie i nie wskazał w uzasadnieniu wyroku o konieczności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w trakcie postępowania administracyjnego przez stronę. Sad przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, a nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o dowody o przeprowadzenie których, w postępowaniu wnosił podatnik, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym w ocenie Sądu I instancji, podatnik podatku dochodowego jest bezwzględnie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w przypadku zwrotnego odbioru towaru i nie może tej transakcji udokumentować w inny sposób, a także nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zakupiony przez podatnika od kontrahenta towar, który wcześniej został przez niego temu kontrahentowi sprzedany, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy posłużył do dalszej sprzedaży, a cena nabycia została uiszczona.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W rozstrzyganej sprawie Sąd I instancji uwzględnił skargę uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Z wyrokiem tym nie zgodziły się obie strony, choć ich zarzuty oparte są na różnych podstawach kasacyjnych, dotyczą różnych kwestii spornych i inny jest też zakres zawartych w nich żądań. Zarzuty skarg kasacyjnych dotyczą wyroku Sądu I instancji odnoszących się do dwóch spornych w sprawie kwestii:

- ustalenia przychodu z nieruchomości udostępnionych przez "PUH" I.W. dla C. Sp. z o.o. (skarga kasacyjna organu);

- nieprawidłowości w zakresie kosztów, związane ze zwrotem z firmy "M." towarów, sprzedanych wcześniej przez Skarżącą "PUH" I.W. (skarga kasacyjna podatniczki).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż to właśnie uchybienia procesowe organów podatkowych przesądziły o kierunku rozstrzygnięcia (uchyleniu decyzji).

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut Skarżącej, dotyczący ustalenia w 2003 r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "PUH" I.W. dla C.. W tym bowiem zakresie Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i at. 199a OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie Sąd kasacyjny uznaje w pełni za zasadne, podzielając też wspierającą to stanowisko argumentację uzasadnienia.

Trafna jest ocena Sądu I instancji, że organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy z dnia 1 października 2002 r. zawartej pomiędzy "PUH" I.W. a C.sp. z o.o. nie ustalając, czy umowa ta w ogóle odnosi się do pomieszczeń, z których według organu korzystać miało ww. C., jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wykorzystywanych pomieszczeń. Sąd I instancji zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ani argumentacja organów nie przekonują o istnieniu podstaw dla przyjętego rozstrzygnięcia a wnioski organów są co najmniej przedwczesne. Sąd zarzucił, że organy nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r. celem ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tej umowie wynagrodzenie za korzystanie z nich. Sąd wywiódł także, że wobec niejasności postanowień umowy, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań stron. Zalecił, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyjaśnić, jaka i o jakiej treści umowa została zawarta pomiędzy stronami i czy dotyczy ona korzystania ze spornych pomieszczeń.

Przeciwko konieczności dokonywania takich ustaleń oponuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że dla celów podatkowych istotne jest jedynie ustalenie, że nieruchomość ta została odstąpiona do korzystania bezpłatnie, uznaje stan faktyczny w sprawie za dostatecznie wyjaśniony i nie widzi konieczności analizy w tym zakresie postanowień umowy ani przeprowadzania dodatkowych dowodów. W oparciu o takie przesłanki - stawia zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji - oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wszystkie mające postać naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 3 § 1 i §2 pkt 1 oraz 134 §1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W naruszeniu tych przepisów organ upatruje naruszenia prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy - uzasadniając, że gdyby Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy i wydał wyrok z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach, to mógłby wydać wyrok oddalający skargę.

Ze stanowiskiem organu prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Byłoby ono do zaakceptowania jedynie wówczas, gdyby przyjęta w decyzji organów konkluzja wynikała z obiektywnej analizy i oceny spornej umowy (z dnia 1.10.2002r.) i wszystkich jej postanowień, z uwzględnieniem postanowień zawartego w tym samym dniu porozumienia i realiów w jakich funkcjonowały zainteresowane podmioty. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że organ nie akceptuje konieczności weryfikacji zakwestionowanych ustaleń, poprzez obiektywną ocenę uzupełnionego materiału dowodowego o wskazany przez Sąd w wyroku dowód z przesłuchania stron (s.14/16). Nie widzi nawet potrzeby ponownej oceny umowy i jej skutków podatkowych w oparciu o dowody już dotąd zgromadzone w sprawie mimo, że Sąd wykazał ewidentną wadliwość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści, zakresu i sposobu sformułowania przedstawionych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów kasacyjnych, opartych na twierdzeniu, że cyt. "gdyby Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy i wydał wyrok z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach, to mógłby wydać wyrok oddalający skargę" - podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie ustala podatkowego stanu faktycznego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, nie stosuje też materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04). Najogólniej rzecz ujmując, stosowanie materialnego prawa podatkowego sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z określonych - ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, prawnie znaczących okoliczności faktycznych. Te okoliczności faktyczne podatkowego stanu faktycznego danej sprawy podatkowej podlegają swobodnej ocenie organów i stanowią podstawę do przeprowadzanego przez organy podatkowe procesu subsumcji prawa materialnego.

To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego.

Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. są więc nietrafne, albowiem nie odnoszą się należycie do uprawnionego zakresu działania Sądu administracyjnego - tak w sprawie niniejszej, jak i w ogólności. Podkreślić przy tym należy, że wnoszący skargę kasacyjną sformułował i przedstawił (w sposób nie w pełni adekwatny do wymogów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a.), zarzuty błędnego rozważenia przez Sąd I instancji - wynikających z zaskarżonej decyzji ocen procesowych i materialnoprawnych organów podatkowych, co wprawdzie ogranicza lecz nie uniemożliwia rozpatrzenia sprawy w powyższym zakresie.

Zasadnie Sąd uchylił decyzję organu, opartą na dogmatycznych założeniach zarówno co do tego, że w pomieszczeniach Skarżącej działalność gospodarczą w 2002 i 2003 r. prowadziła sp. z o.o. C., jak i co do tego, że zakres zawartej umowy obejmował udostępnienie pomieszczeń i że miało to charakter odpłatny. Konsekwencją prezentowanego przez organ stanowiska, jest negowanie potrzeby uzupełnienia dowodów i kwestionowanie celowości ponownej ich oceny. Formułując zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - organ zarzuca Sądowi I instancji naruszeni przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a OP oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwestionując wskazane przez Sąd uchybienia procesowe dotyczące kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podważa wskazania co do dalszego postępowania, traktując zawartą w wyroku ocenę i wytyczne do dalszego działania - jako stanowiące podstawę wniesienia skargi kasacyjnej - naruszenie przez Sąd I instancji zasad postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu kasacyjnego, rację ma Sąd I instancji twierdząc, że sprawa udostępnienia pomieszczeń nie została należycie wyjaśniona. Umowa z której organy wywiodły skutki podatkowe i którą uznały za oczywistą, jest pełna sprzeczności. Wątpliwości budzą postanowienia umowy, mającej charakter zlecenia wykonania usług (stolarskich), w której strony nie ustalają odpłatności za wykonane usługi (stolarskie), ale zleceniodawca refunduje zleceniobiorcy koszty zatrudnienia pracowników (ze wszystkimi obciążeniami) i kosztami eksploatacyjnymi. Poza wskazanymi w wyroku wątpliwościami, w tym przede wszystkim ustaleniem, kto (jaki podmiot) prowadził (w 2002 i 2003 r.) produkcję w spornych pomieszczeniach, wyjaśnienia wymaga także, jaki był rzeczywisty charakter należności określonej w § 2 umowy jako zysk z tytułu wykonywanej pracy, ustalonej w formie "ryczałtu" w stałej wysokości 3.960 Euro - bez względu na wielkość przerobu i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokojenia potrzeb zleceniodawcy. Tak ustalona w umowie odpłatność, oderwana od nakładu pracy, jej efektów i zaangażowania pracowników - nasuwa wątpliwości co do o rzeczywistego charakteru tej należności. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia, tym bardziej, że Skarżąca kwestionowała przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne wskazując, że określony jako zysk (...) ryczałt w wysokości 3.960 Euro był "niewątpliwie" formą ekwiwalentu za zablokowanie pomieszczeń Skarżącej (s.13/16). Organy przyjmują te "dziwne" postanowienia umowy bezkrytycznie, nie dokonują ich analizy i oceny a jednocześnie, wbrew jednoznacznie brzmiącym zapisom umowy dotyczącym wykonywania przez "PUH" usług stolarskich we własnych pomieszczeniach, na maszynach zleceniodawcy, dokonują wykładni tej umowy wbrew jej literalnym zapisom i wyrażonej w niej woli stron.

Organy podatkowe powinny zatem ocenić skutki podatkowe związane z korzystaniem ze spornych pomieszczeń dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy i rzetelnym odniesieniu się do treści umowy. Jej ocena przez pryzmat faktu, że w pomieszczeniach Skarżącej ustawiono maszyny jej kontrahenta, skutkowała przyjęciem wadliwych wniosków, w następstwie których wydane zostało rozstrzygnięcie naruszające prawo. Dla rzetelnej oceny należy odnieść się w szczególności do istotnych postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r., w tym jej § 1, z którego wynika, że: "zleceniodawca (C. sp. z o.o.) zlecił wykonawcy (PUH I.W.) wykonanie prac stolarskich we własnych pomieszczeniach wykonawcy na obrabiarkach zleceniodawcy". Bez zakwestionowania tych zapisów, nieuprawnione jest twierdzenie organów, że w pomieszczeniach "PUH" działalność produkcyjną w 2003 r. prowadziło C. sp. z o.o. i z tytułu udostępnienia tej spółce powierzchni na zamontowanie należących do niej maszyn, Skarżącej należne jest wynagrodzenie za wynajem. Oceny okoliczności sprawy należy dokonać uwzględniając, że strony już w 2002 r. deklarowały, że zlecona Skarżącej w 2002 r. produkcja ma charakter czasowy i od 2004 r. zostanie przejęta przez zlecającego.

Rozważając ponownie sporną tu kwestię, organy powinny odpowiedzieć na pytanie, czy umowny układ gospodarczy, w którym zlecone usługi wykonywane są przez zleceniobiorcę we własnych pomieszczeniach, za pomocą własnych pracowników, przy użyciu maszyn zleceniodawcy, które wstawione zostały do pomieszczeń zleceniobiorcy, stanowi o tym, że te pomieszczenia w rzeczywistości wynajęto zleceniodawcy i nie pobrano za to należności.

W ocenie Sądu kasacyjnego, trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe analizując stosunki łączące Skarżącą z C. sp. z o.o. - ograniczyły się do uzasadnienia odpłatnego charakteru umów wynajmu pomieszczeń, natomiast nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia, jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony co do pomieszczeń, w których wykonywane były usługi stolarskie. Tak więc organ - naruszając art. 191 OP - uchylił się od analizy i oceny postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r. nie dokonując ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń (czy w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości) oraz czy ustalono w tej umowie wynagrodzenie za ich korzystanie lub czy w ogóle zakres umowy uzasadniał powstanie takich należności.

Należy również zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe, wywodząc skutki podatkowe z umów łączących podmioty gospodarcze, winny oceniać je z uwzględnieniem celu umowy i zgodnego zamiaru stron. Taka ocena umów jest ważna nie tylko ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 OP), ale również dlatego, że prawo podatkowe jest prawem skutkowym w tym sensie, że w przeciwieństwie do prawa cywilnego - nie kreuje i nie kształtuje stosunków między podmiotami, ale ocenia skutki, jakie te stosunki wywołują w sferze prawa publicznego. Zgodnie zatem z art. 199a § 1 OP - organ podatkowy, dokonując ponownie ustalenia treści czynności prawnej, obowiązany będzie uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli wynikające z zapisów umowy, ale też wynikający z jej treści zgodny zamiar stron i cel czynności.

Mając powyższe na względzie - Sąd kasacyjny nie podziela zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Żaden z zawartych w niej zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w analizowanym zakresie - dotyczącym wykorzystania pomieszczeń - nie jest zasadny. Organ kwestionując wyrok uchylający zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a.) zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wskazując, którego elementu uzasadnienia brakuje zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji. Nieuzasadnione jest również kierowanie zarzutu naruszenia przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., skoro Sąd orzekał w zakresie wynikających z tych przepisów kompetencji, nie wykraczając poza określone normą art. 134 § 1 P.p.s.a. granice rozstrzyganej sprawy. Tak więc Sąd I instancji, stwierdzając - w zakresie ustalenia przychodu z nieruchomości - naruszenie przez organy podatkowe procedury podatkowej określonej przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a OP - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadnie - w ocenie Sądu kasacyjnego - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Reasumując, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu, dotyczące postanowień umowy z dnia 1.10.2002 r. w wyżej ocenianym zakresie, z uzasadnionych wyżej powodów - należało uznać za całkowicie niezasadne.

Z uwagi na sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty organu, oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz brak uzasadnienia naruszenia powołanych w związku z nimi przepisów prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - merytoryczna kontrola Sądu odwoławczego w tym zakresie nie jest możliwa.

W wyniku dokonanej oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - Naczelny Sąd Administracyjny - skargę kasacyjną oddalił.

Nieskuteczność zarzutów podniesionych w środku odwoławczym złożonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, nakazuje poddać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy i zakres zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej Skarżącej – I.W.

Sąd I instancji nie uznał zarzutów procesowych pełnomocnika Skarżącej, odnoszących się do kwestionowanych przez organy podatkowe w "PUH" I.W. - kosztów uzyskana przychodów, związanych z zakupem/ zwrotem z firmy "M." do firmy "PUH" towarów, sprzedanych wcześniej firmie "M.". W tym zakresie, skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącej, kwestionując uzasadnienie wyroku zarzutami opartymi na obu podstawach kasacyjnych. Z uwagi na uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi strony z innych przyczyn, pełnomocnik Skarżącej nie żądał uchylenia skarżonego wyroku a jedynie zmiany jego uzasadnienia w zakresie wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Procesowe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i oparte są na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 i naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pierwszy z zarzutów, oparty na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. - wiąże brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi, wskazującego na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 OP) i wiąże to naruszenie z przepisem art. 134 P.p.s.a. określającym granice orzekania sądu.

Sąd kasacyjny podziela pogląd Skarżącej, że zasada prawdy obiektywnej i działanie organów w sposób budzący zaufanie sprzyjają skuteczności postępowania i mają istotny wpływ na jego ukształtowanie. Rację ma też pełnomocnik, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organy - wyrażonej w art. 121 § 1 OP zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd kasacyjny nie podziela jednak zarzutu skargi kasacyjnej, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowane skargą kasacyjną rozstrzygnięcie, należy bowiem ocenić nie przez pryzmat samego odniesienia się do przedstawionego w skardze zarzutu, ale przez realizację funkcji kontrolnej Sądu, przejawiającą się w ocenie legalności rozstrzygnięć organów z uwzględnieniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w tym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 OP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie, Sądowi I instancji nie można zarzucić sugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera nie tylko: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, ale poza normatywnymi elementami, uzasadnienie wyroku zawiera szczegółową ocenę wszystkich dowodów i wbrew sugestii pełnomocnika, nie deprecjonuje "dowodów nie przystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących". Właśnie wszechstronna ocena dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, w którym aktywnie uczestniczył też pełnomocnik Skarżącej, stanowiła dla Sądu I instancji podstawę oceny poprawności przyjętego przez organy rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku odnosi się do oceny poszczególnych dowodów i wskazuje, że stanowisko organów i przyjęte w kontrolowanej decyzji wnioski znajdują potwierdzenie w spójnych dowodach, ocenionych nie tylko z poszanowaniem zasady zaufania obywateli do organów Państwa z art. 121 § 1 OP, ale z zachowaniem innych zasad i procedur postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

W kontekście ocen dokonanych przez Sąd I instancji, odzwierciedlonych w argumentacji uzasadnienia wyroku, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu procedury sądowoadministracyjnej - art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 OP - Sąd kasacyjny uznał za nieuzasadniony.

Podobnie należy ocenić kolejny zarzut skargi kasacyjnej podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej - odwołujący się do naruszenia: art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Zarzut dokonania przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, odwołuje się do nieuznania konieczności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania administracyjnego. Sąd kasacyjny oceniając zasadność tego zarzutu stwierdził, że Sąd I instancji uzasadnił w wyroku, dlaczego uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego oddalając wniosek strony o włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie "M.". Uzasadnił też powody nieuwzględnienia wniosku o ponowne badanie ewidencji magazynowej prowadzonej przez p. S. Sąd ocenił zasadność stanowiska organów w tym zakresie i uznał, że kolejne wnioski dowodowe strony nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, bowiem zgromadzone w sprawie dowody wystarczająco i wyczerpująco wyjaśniają sporne kwestie (s. 12-13/16 wyroku) a Skarżąca nie wykazała, co wnioskowane dowody mogły wnieść nowego do sprawy.

Sąd I instancji podkreślił, że pozostałe wnioski dowodowe strony zostały przez organy podatkowe uwzględnione, a dowody stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, organy zgromadziły w postępowaniu prowadzonym z udziałem strony i w oparciu o będące w posiadaniu strony dowody źródłowe. Argumentacja zawarta w tym zakresie w wyroku Sądu I instancji świadczy o poprawnym wykonaniu przez ten Sąd funkcji kontrolnej na podstawie i w zakresie określonym w art. 3 § 1 P.p.s.a. Badając legalność rozstrzygnięcia organów, Sąd I instancji nie naruszył przepisów procedury sądowoadministracyjnej określonej w art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Tym samym, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu tych przepisów - należało uznać za nieuzasadniony.

Kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zrzutów procesowych - oparty jest na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, obligującego podatnika podatku dochodowego do wystawienia faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów. Zarzut ten, podobnie jak i poprzednie, zmierza do zakwestionowania narzuconego przez organy sposobu rozliczenia dokonanego między firmami obrotu towarowego, podważając możliwość identyfikacji towarów podlegających zwrotowi.

Pewne wątpliwości, w kontekście podnoszonego tu zarzutu , budzić może zajęte przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, wykluczające możliwość zwrotnej sprzedaży towaru i narzucające dokumentowanie zwrotu wyłącznie poprzez korektę pierwotnej sprzedaży towaru. W ocenie Sądu kasacyjnego, przyjęty przez strony sposób dokumentowania transakcji, polegający na sprzedaży towarów a następnie ich zwrotnym nabyciu przez sprzedającego - nie jest niezgodny z prawem a przy tym prostszy i nie nasuwający tyle wątpliwości z identyfikacją towarów. Pozwala przy tym na kompensatę wzajemnych należności i rozliczenie istniejących między stronami zobowiązań (tu w formie barteru). Ponieważ jednak ocena Sądu kasacyjnego nie odnosi się (bezpośrednio) do rozstrzygnięcia organów, ale do oceny pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym podniesionych (w granicach skargi kasacyjnej) zarzutów kierowanych do wyroku Sądu I instancji, zatem wypowiedziany tu pogląd nie ma wpływu na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżony wyrok przez pryzmat zarzutów kasacyjnych, należy uznać, że wyrokowi Sądu I instancji nie można zarzucić naruszenia prawa procesowego w oparciu o naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślić należy, że Sąd I instancji, akceptując przyjęty przez organy sposób dokumentowania transakcji, polegającej pierwotnie na sprzedaży w marcu 2002 r. towaru przez "PUH" I.W. do "M." J.S., a następnie przejęcia we wrześniu i listopadzie 2002 r. sprzedanego firmie "M." towaru z powrotem przez firmę "PUH" - uwzględniły ustalenia przyjęte przez strony w zawartej w dniu 20.02.2002 r. umowie sprzedaży (dokumentowanej fakturami VAT z dnia 4.03.2002 r.) i aneksie do tej umowy z dnia 29.07.2002 r. To strony same postanowiły, że do czasu zapłaty przez J.S. ("M.") za zakupiony towar, stanowić on będzie własność I.W. ("PUH") a to założenie - jak słusznie uznały organy, a Sąd pogląd ten zaakceptował - wykluczało możliwość sprzedaży (we wrześniu i listopadzie 2002 r.) firmie "PUH" towaru stanowiącego jej własność. Przyjmując konstrukcję zwrotu towarów, organy honorowały jedynie postanowienia i wolę stron wyrażoną w umowie i aneksie, które stanowiły dowody w sprawie i których postanowienia nie były przez Skarżącą ani jej pełnomocnika kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Zatem przyjęta przez organy ocena dowodów - skutkująca uznaniem zwrotu towarów a nie ich odsprzedaży - nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 OP.

Taki sposób dokumentowania zdarzeń uwzględnia też wolę samej Skarżącej, która jak wynika z jej argumentacji, realizując postanowienia umowy, gwarantujące jej własność sprzedanych towarów do czasu uregulowania przez kupującego należnej zapłaty, podjęła skuteczną próbę odzyskania swojego towaru. Jakkolwiek celem tej operacji było w istocie uzyskanie przez I.W. zapłaty za sprzedany J.S. towar, to stanowisko organów, które konsekwentnie domagały się dokumentowania transakcji w zakresie zidentyfikowanych (co do tożsamości - "tych samych") towarów - jako zwrotu, ma uzasadnienie w wiążących strony postanowieniach umownych, w szczególności w postanowieniu aneksu, zastrzegającego własność firmy "PUH" do czasu uregulowania zapłaty.

W ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej - Skarżąca podnosiła też kwestię identyfikacji zwróconych towarów co do ich tożsamości. Ten zarzut również uznać należało za nieskuteczny, bowiem zwrot "tego samego towaru", który został wcześniej sprzedany, należało w świetle postanowień umowy z dnia 20.02.2002 r. i aneksu z dnia 29.07.2002r. traktować jako zwrot wcześniej zakupionych towarów. Trafność takiego stanowiska, Sąd uzasadnił w wyroku argumentując, że "z treści podjętych rozstrzygnięć wynika, że tożsamość towarów organy ustaliły nie na podstawie nazwy, lecz na podstawie indeksów (kodów) nadawanych towarom. Były one naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Identyfikowały one poszczególne towary również pod względem pochodzenia". Skoro więc jako towary podlegające zwrotowi, organy uznały tylko towary "te same" , które zostały sprzedane 4.03.2002 r. przez firmę "PUH" do "M.", zidentyfikowane co do tożsamości i nie kwestionowały faktur na zakup przez "PUH" pozostałych towarów przejętych z firmy "M." opatrzonych innymi indeksami, to oznacza, że jako zwroty uznane zostały tylko "te same towary", tj. towary zidentyfikowane co do tożsamości a nie tylko co do gatunku. Rozstrzygnięciu organów opartemu na takich ustaleniach nie można zarzucić wadliwości procesowej. Sąd I instancji, oceniając decyzję organów nie miał więc podstaw do kwestionowania przyjętego przez organy sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy "PUH" a "M." zarówno co do towarów objętych zwrotem (żądając udokumentowania fakturą korygującą) jak i pozostałych towarów podlegającym sprzedaży (co do których organy nie kwestionowały faktur sprzedaży).

Odnosząc się do zarzutu - braku podstawy prawnej - żądania organów, domagających się, aby sporna transakcja, była traktowana jako korekta sprzedaży, wyjaśnić należy, że i w tym zakresie pretensje Skarżącej są nieuzasadnione. Skoro jak ustalono - w odniesieniu do zidentyfikowanych co do tożsamości towarów - był to ich zwrot do firmy "PUH", to w sytuacji, gdy ze względu na status podatników, sprzedaż tych towarów w marcu 2002 r. dokumentowana była fakturą VAT, stanowiącą również dla celów podatku dochodowego podstawę dokumentowania przychodu, to zgodnie z postanowieniem § 41 ust. 3 pkt 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. , Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, wystawia się fakturę korygującą.

Zatem akceptacja przez Sąd I instancji przyjętego przez organy podatkowe sposobu dokumentowania transakcji ma normatywne uzasadnienie w obowiązujących przepisach, honorowanych nie tylko dla celów podatku VAT, ale również dla celów podatku dochodowego. Niewskazanie konkretnego przepisu (§ 41 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia MF), stanowiącego podstawę dokumentowania zwrotu towarów, a jedynie odwołanie się do konieczności wystawienia w takiej sytuacji faktur korygujących sprzedaż (s. 10/16 wyroku) nie stanowi tego rodzaju wadliwości, która w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiłaby naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skutkujące uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji. Nie stanowi to również przesłanki dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przez ten Sąd normy z art. 141 § 4 P.p.s.a. - czyniąc niezasadnym żądanie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd kasacyjny jest związany tymi ustaleniami. Bezpodstawność zarzutów procesowych, nie zwalnia jednak od oceny ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), to jest art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Podnosząc ten zarzut po raz pierwszy w skardze kasacyjnej, Skarżąca sugeruje, że Sąd dokonał wykładni tego przepisu, co Skarżąca uzasadnia twierdzeniem: "Niezgodne z prawem jest także stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji (podkreślenie Sądu) - które jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd uznał za swoje - gdzie organ stwierdza (podkreślenie Sądu), po czym następuje przytoczenie definicji kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zacytowanie stanowiska organu I instancji (podkreślenie Sądu), sprowadzającego się w skrócie do twierdzenia, że "wartość towarów na magazynie została zawyżona przez przyjęcie ich po cenach wynikających z nieuzasadnionych faktur zakupu w sytuacji, gdy towar powinien być przyjęty na magazyn w wartościach wynikających z korekty faktur sprzedaży(...)". Skarżąca nie wskazuje żadnego fragmentu wyroku, w którym Sąd dokonywałby wykładni przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. a sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, opiera na niczym nieuzasadnionej insynuacji, że pogląd wypowiedziany przez organ I instancji (UKS) jest dokonaną przez Sąd interpretacją przepisu, który w zaskarżonym wyroku nie został nawet przywołany. Z tych względów tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie nieuzasadniony.

Ponadto, pełnomocnik Skarżącej nie wykazał nawet, na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. (dokonana przez organ I instancji) i jaka wykładnia jest właściwa. Podkreślić też należy, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącej w istocie zmierzał do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania, podważając możliwość identyfikacji zwróconych towarów. W takim wypadku spór nie dotyczy w efekcie prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty. Wadliwość ustaleń faktycznych może być tylko rezultatem uchybień procesowych, które mogą być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skoro kwestia nieskuteczności zarzutów procesowych została już wcześniej przesądzona przy ocenie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. jest całkowicie bezpodstawny.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych i materialnych podniesionych w skardze kasacyjnej Skarżącej - uzasadniało oddalenie jej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji - oddalając skargi kasacyjne wniesione przez obie strony sporu. Z uwagi na powyższe - Sąd odwoławczy nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.