Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1901/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] czerwca 2019 r. wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że dnia 13 lutego 2019 r. wpłynął do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługodawców za podwykonawców, a tym samym prawa Wnioskodawcy do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 29 marca 2019 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynęło pismo z dnia 9 kwietnia 2019 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych.

1.3. DKIS postanowieniem z [...] maja 2019 r. pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

DKIS wskazał, że zgodnie z wezwaniem z dnia 29 marca 2019 r. Wnioskodawca był zobowiązany do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu sprawy m.in. o następujące informacje (pkt 1 wezwania):

1) jakie konkretne usługi w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych" Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców (należy enumeratywnie wymienić)? - pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2;

2) które z ww. usług świadczonych w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych" mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy? - pytanie oznaczone w wezwaniu nr 3;

3) jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) zarówno dla ww. projektów wykonawczych jak i dla wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usług w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych", zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r.? - pytanie oznaczone w wezwaniu nr 9.

Organ interpretacyjny podał, że w piśmie z 9 kwietnia 2019 r. - będącym odpowiedzią na ww. wezwanie - Wnioskodawca poinformował m.in., że wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niego nieruchomości. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców poza usługą najmu. Wnioskodawcę z najemcami łączy jedynie umowa najmu. Na podstawie umowy najmu Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia najemcy przedmiotu najmu według stanu określonego w umowie najmu. Doprowadzenie przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę może wymagać przeprowadzenia prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Wnioskodawca nie odsprzedaje prac wykończeniowych/aranżacyjnych, jest to jedynie element jednego niepodzielnego świadczenia wynajmującego z umowy najmu, a mianowicie - wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem.

Powołując się na treść art. 662 § 1 k.c., Wnioskodawca wskazał, że usługa najmu zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku, które nie jest odrębnym świadczeniem. Podał, że jeżeli Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany, świadczy w ten sposób na rzecz najemców wyłącznie usługę najmu. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi w ramach prac wykończeniowych/adaptacyjnych Wnioskodawca nabywa na własną rzecz, to jest na rzecz podmiotu, który jest zobowiązany do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. Nawet jeśli obciąży najemcę poniesionymi kosztami w całości lub w części, nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu.

W odpowiedzi na pytanie, które z ww. usług świadczonych w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych" mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca wskazał: "Nie dotyczy. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców poza najmem. Prace wykończeniowe/aranżacyjne są wykonywane w celu doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę, określonego w umowie najmu (...)".

W odniesieniu do pytania o symbol klasyfikacji statystycznej dla projektów wykonawczych, jak i dla wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usług w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych" Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy na rzecz najemców żadnych innych usług poza usługą najmu powierzchni dokładnie określonej we właściwej umowie najmu.

W ocenie organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie udzielił w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości odpowiedzi na pytania oznaczone w wezwaniu.

1.4. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Strona wnosząc o jego uchylenie. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niewydanie interpretacji indywidualnej z wniosku Spółki i stwierdzenie, że Wnioskodawca nie spełnił wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p., w sytuacji gdy Spółka spełniła wszystkie przesłanki niezbędne do wydania interpretacji;

2) art. 14g O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż wniosek złożony przez Spółkę nie spełniał wymogów formalnych i w rezultacie organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wniosek Spółki o wydanie interpretacji spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż Wnioskodawca występował o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania usługodawców za podwykonawców, a tym samym prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców, w sytuacji gdy Wnioskodawca wskazał wyraźnie, iż usługodawcy, w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców;

b) błędne uznanie, iż Wnioskodawca nie dopełnił formalności w postaci uzupełnienia wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. na żądanie organu, tj. odpowiedzi na 3 z 9 zadanych pytań, podczas gdy Wnioskodawca w sposób wyczerpujący i zgodny ze stanem faktycznym udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony w ramach tego postępowania do przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności nie gromadzi materiału dowodowego celem weryfikacji zawartych we wniosku informacji. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek kompletnego przedstawienia zarówno opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak i własnego stanowiska i to on bierze na siebie odpowiedzialność za powstałe nieścisłości. Z kolei na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku - co uczyniono w przedmiotowej sprawie.

DKIS podał, że z treści złożonego wniosku wynikało, że Wnioskodawca zamierzał uzyskać interpretacje przepisów prawa w zakresie uznania usługodawców za podwykonawców, a tym samym prawa Wnioskodawcy do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców. Biorąc pod uwagę treść zażalenia DKIS uznał, że intencją Wnioskodawcy jest odpowiedz na tą część zadanego pytania, która odnosi się wyłącznie do prawa do odliczenia z równoczesnym przyjęciem jako elementu stanu faktycznego kwestii kwalifikacji prac aranżacyjnych jako usług najmu. Czyli w opinii Wnioskodawcy organ interpretacyjny nie powinien dokonywać ustaleń dotyczących nabywanych prac aranżacyjnych (które są przedmiotem zawieranych umów z najemcami ponoszącymi koszty tych prac).

DKIS wyjaśnił, że zakres interpretacji indywidualnej wyznacza zadane pytanie, a koniecznym elementem wniosku jest też stanowisko będące w istocie ustosunkowaniem się przez Wnioskodawcę do zadanego pytania.

DKIS wskazał, że przyjmując tok rozumowania Strony obowiązkiem organu było zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem bez przeprowadzania własnych ustaleń dotyczących kompleksowości realizowanych świadczeń oraz kwestii odwrotnego obciążenia. Zdaniem DKIS, taki tok rozumowania nie znajduje potwierdzenia ani w praktyce organu, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. DKIS podał, że jeśli organ nie miał prawa dokonać takiej oceny i wypowiedzieć się co do tej części pytania odnoszącej się do odwrotnego obciążenia, to zadaniem organu nie byłaby wykładnia przepisów prawa (podlegająca ocenie przez sądy administracyjne) lecz wyłącznie potwierdzanie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wyznaczył poprzez zadanie pytania i sformułowanie stanowiska zakres interpretacji z uwzględnieniem koniecznej oceny kompleksowości świadczeń i zagadnienia dotyczącego odwrotnego obciążenia. Stąd też prawidłowym postępowaniem Strony byłaby wyczerpująca odpowiedź na zadane w wezwaniu pytania. W następnej kolejności Wnioskodawca miałby możliwość zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie oceny merytorycznej (dokonanej przez organ) wykonywanych przez niego czynności.

DKIS podkreślił, że wymienione we wniosku zbiorczo różne prace aranżacyjne nie mogą podlegać całościowej ocenie w wydanej interpretacji. Stąd też organ próbował ustalić z jakimi każdorazowo nabywanymi i świadczonymi usługami ma do czynienia w indywidualnej sprawie. Innymi słowy organ zmierzał do określenia każdej sytuacji odrębnie (zarówno w zakresie świadczenia nabywanego i realizowanego na rzecz najemcy). Następnie taki zestaw czynności mógł zostać oceniony co do kompleksowości i konieczności zastosowania odwrotnego obciążenia w zestawieniu z prawem do odliczenia. Zatem w celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie, organ interpretacyjny zobowiązany był do dokonania analizy pod kątem uznania usługodawców jako podwykonawców, a tym samym konieczności zastosowania przez nich tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do świadczonych przez nich prac wykończeniowych/aranżacyjnych i jednocześnie do uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia tych prac, a w następnej kolejności przejścia do przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku.

DKIS wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie DKIS zauważył, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

DKIS stanął na stanowisku, że informacje, o które wzywał, były niezbędne w celu stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie tzw. procedura odwrotnego obciążenia. W odpowiedzi na pytania Wnioskodawca nie wymienił jakie konkretne usługi w ramach "prac wykończeniowych/aranżacyjnych" wykonuje na rzecz najemców (stwierdził jedynie, że nie świadczy innych usług na rzecz najemców poza usługą najmu oraz że nie odsprzedaje prac wykończeniowych/aranżacyjnych, jest to jedynie element jednego niepodzielnego świadczenia wynajmującego z umowy najmu). Jednocześnie Wnioskodawca nie wymienił, które z usług wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 2, mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiedź na pytanie nr 3 z wezwania) oraz nie wskazał klasyfikacji statystycznej (symbolu PKWiU) m.in. dla wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usług w ramach prac wykończeniowych/aranżacyjnych (odpowiedź na pytanie nr 9 z wezwania).

Zdaniem DKIS, brak odpowiedzi na ww. pytania spowodowało, że niemożliwe jest m.in. stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie usługodawcy działają w charakterze podwykonawców oraz czy znajdzie tutaj zastosowanie tzw. procedura odwrotnego obciążenia. Zarówno w złożonym wniosku jak i jego uzupełnieniu brakuje istotnych informacji, które by pozwalały na stwierdzenie, czy w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie ww. procedura, a tym samym uznania Wnioskodawcy za podatnika w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Powyższa kwestia ma wpływ na prawo do odliczenia podatku, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie DKIS, bez każdorazowej możliwości rozstrzygnięcia (co do określonego zespołu czynności) czy są to odrębne świadczenia i zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia i tym samym czy usługodawcy działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawców, organ interpretacyjny nie ma także możliwości rozstrzygnięcia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez usługodawców na zasadach ogólnych.

DKIS stanął na stanowisku, że podane we wniosku i jego uzupełnieniu informacje były niewystarczające i uniemożliwiały jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że odpowiedź na zadane w wezwaniu pytanie oznaczone nr 2, miała na celu sprecyzowanie zagadnienia, które by stanowiło istotę interpretacji. Brak odpowiedzi na to pytanie, tj. brak wskazania konkretnych usług, jakie Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców powoduje, że wydana interpretacja byłaby de facto interpretacją ogólną, a nie indywidualną. Zatem tak wydana interpretacja nie odnosiłaby się do konkretnej sytuacji, lecz tak naprawdę do działalności Wnioskodawcy polegającej na wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Dodatkowo, udzielone przez Wnioskodawcę odpowiedzi świadczą o stanowisku Strony odnośnie do innego zagadnienia, niż przedstawione w pytaniu. Skoro bowiem Wnioskodawca pozostaje przy opinii o kompleksowym charakterze świadczenia, które realizuje na rzecz najemcy, to właśnie to zagadnienie - a nie kwestia odwrotnego obciążenia - powinna być wskazana poprzez sformułowanie przez Wnioskodawcę pytania w tym zakresie. Konsekwencją błędnego sformułowania pytania (inne zagadnienie) jest bowiem przyjęty przez organ interpretacyjny tryb postępowania, tj. zakres wezwania.

Reasumując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego nie był pełny i wyczerpujący aby móc wydać interpretację indywidualną, a więc nie został spełniony warunek wynikający z art. 14b § 3 O.p. dotyczący wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Zatem słusznie organ pierwszej instancji wydał na podstawie art. 13 § 2a. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W konsekwencji, za bezzasadny DKIS uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. DKIS podał, że

w wydanym postanowieniu przywołując podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, oparto się o obowiązujące przepisy i tym samym nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że tut. organ naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. Ponadto, w ocenie DKIS, wydając zaskarżone postanowienie dokonano wnikliwej oceny informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do sformułowanego we wniosku pytania w kontekście przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania na skutek bezpodstawnego uznania przez DKIS, że wniosek Strony nie spełniał wymogów formalnych, tj., że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi zawarte w wezwaniu organu z dnia 29 marca 2019 r., a tym samym niemożliwym stało się wydanie interpretacji w niniejszej sprawie;

2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 14h O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że Strona nie przedstawiła we wniosku w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego;

4) art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z wnioskiem;

5) art. 223 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie;

6) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14 h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej przysługującego jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, a przedstawiony we wniosku przez Skarżącą stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jej stosunków podatkowo-prawnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy DIKS zasadnie pozostawił wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Natomiast sedno problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy DKIS miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a jeśli miał, to czy Skarżąca zrealizowała wezwanie wystosowane do niej na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wreszcie, czy DKIS, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony, miał powody ku temu by zastosować art. 14g § 1 O.p, tj. pozostawić wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b § 3 O.p.

3.4. Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa materialnego, które miały stanowić przedmiot analizy w ramach interpretacji indywidualnej w ich brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydawania skarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do u.p.t.u., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do u.p.t.u. w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h u.p.t.u.). Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

3.5. W ocenie Sądu, mając na względzie przywołane przepisy prawa materialnego uznać należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. uzupełnionego pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie organu z dnia 29 marca 2019 r., wynika jednoznacznie, że Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. DKIS mógł więc po uzupełnieniu przez Stronę elementów stanu faktycznego wydać interpretację indywidualną opierając się na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Stronę.

3.6. Odwołać się w tym miejscu należy do istoty postępowania interpretacyjnego.

DKIS, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy; Wyczerpujący natomiast to przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/09). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10).

Przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych, wyczerpujących danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Powyższe przesądza, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami, a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania.

Wobec powyższego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie.

Jeżeli więc w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie.

Ten właśnie przepis DKIS wskazał jako podstawę wezwania kierowanego w rozpoznawanej sprawie do strony. Na wezwanie strona udzieliła odpowiedzi. W szczególności udzieliła odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie.

3.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy uznać należy, że stwierdzenie organu, jakoby nie przedstawiono wszystkich informacji niezbędnych do dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście zadanego przez Skarżącą pytania, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej. Strona opisała mechanizm nabywania prac wykończeniowych/aranżacyjnych od swoich usługodawców oraz relacje z najemcami, w tym łączące ją z najemcami regulacje umowne odnoszące się do oczekiwań najemcy odnośnie aranżacji i zmian w pomieszczeniach, sposób ich rozliczania i finansowania.

Pytanie Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadzało się do określenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Usługodawcy w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT, wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców.

Strona opisała szczegółowo we wniosku stan faktyczny, a w uzupełnieniu Skarżąca odniosła się do każdego pytania zadanego przez organ. Odpowiedzi udzielone przez stronę niewątpliwie uzupełniają i precyzują istotne elementy stanu faktycznego.

Nie sposób więc zgodzić się z organem, że Wnioskodawca nie dopełnił formalności w postaci uzupełnienia wniosku i nie odpowiedział na trzy z dziewięciu pytań – chodzi tu o pytania 2,3 i 9.

Jak wynika bowiem z akt przedłożonych Sądowi DKIS w ramach trzech spornych pytań żądał udzielenia następujących informacji:

- pytanie nr 2

Jakie konkretne usługi w ramach prac wykończeniowych/aranżacyjnych Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców (należy enumeratywnie wymienić)?

- pytanie nr 3

Które z ww. usług świadczonych w ramach prac wykończeniowych/aranżacyjnych mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy?

- pytanie nr 9

Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) zarówno dla ww. projektów wykonawczych jak i dla wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usług w ramach prac wykończeniowych/aranżacyjnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U., poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r.?

Tymczasem Strona odpowiadając na sporne pytania wskazała, że:

- odpowiedz na pytanie nr 2:

Wnioskodawca wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niego nieruchomości. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców poza usługą najmu. Wnioskodawcę z najemcami łączy jedynie umowa najmu. Na podstawie umowy najmu Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia najemcy przedmiotu najmu według stanu określonego w umowie najmu. Doprowadzenie przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę może wymagać przeprowadzenia prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Wnioskodawca nie odsprzedaje prac wykończeniowych/aranżacyjnych, jest to jedynie element jednego niepodzielnego świadczenia wynajmującego z umowy najmu, a mianowicie: wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem.

Ponieważ treść usługi najmu nie jest zdefiniowana w przepisach ustawy, należy przyjąć, że treść usługi najmu odpowiada treści cywilistycznej umowy najmu. Zgodnie z art. 662 § 1 K.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały okres najmu. Zatem nie ulega wątpliwości, że usługa najmu zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku, które nie jest odrębnym świadczeniem. Jeżeli Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany, świadczy w ten sposób na rzecz najemców wyłącznie usługę najmu. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi w ramach prac wykończeniowych/adaptacyjnych Wnioskodawca nabywa na własną rzecz, to jest na rzecz podmiotu, który jest zobowiązany do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. Nawet jeśli obciąży najemcę poniesionymi kosztami w całości lub w części, nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu.

- odpowiedź na pytanie nr 3:

Nie dotyczy. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców poza najmem. Prace wykończeniowe/aranżacyjne są wykonywane w celu doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę, określonego w umowie najmu.

- odpowiedź na pytanie nr 9:

Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz najemców żadnych innych usług poza usługą najmu powierzchni dokładnie określonej we właściwej umowie najmu.

3.8. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, Skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny, przedstawiła też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Należy podkreślić, iż przepis art. 169 O.p. stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawania go modyfikacji co do zawartej w nim treści. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

Skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu i uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje, jakich organ zażądał. Strona odpowiedziała na każde z pytań zgodnie ze stanem faktycznym jaki wcześniej już przedstawiła we wniosku uzupełniając brakujące informacje. W takiej sytuacji Spółka miała prawo oczekiwać wydania przez organ interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. Niewątpliwie też we wniosku o wydanie interpretacji Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

3.9. Zdaniem Sądu, brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie natomiast do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Skarżąca przedstawiła kompletny opis zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten organ na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez Skarżącą spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego Stronie realizację jej praw.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym.

W związku z powyższym organ winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej uwagi.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia [...] maja 2019 r.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.