Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 267/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust 1 i ust.1 a, art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił "A" sp. z o. o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 14.192,00 zł. Przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie, że zaniżyła ona przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. że bezzasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę 12.635,53 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu (na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowanego w Euro, zawartej przez spółkę z Bankiem S.A. w W. Oddział w S.), a sumą spłaconych rat kapitałowych. Spółka błędnie uznała, że ww. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia straty za rok 2002 r., gdyż decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił spółce wysokość dochodu, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r.

"A", sp. z o. o. wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego błędną wykładnię. Odwołująca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 i art. 124 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów podatkowych, a to wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy a także pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. W związku z powyższym wydatki poniesione na spłatę kredytu w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowaniu różnych kursów walut podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu. W ocenie odwołującej organ pierwszej instancji pominął składane przez nią dowody o niebagatelnym znaczeniu dla sprawy, a mianowicie pismo Banku z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] wraz z zapytaniem skarżącej, potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty euro na PLN, historię rachunku za okres 1 stycznia 2005 r. do 13 czerwca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy należy uznać, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu u.p.d.o.p., powstała różnica jest elementem spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA w Gdańsku, kwestionując zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 12.635,53 zł, od udzielonego kredytu dewizowego oraz nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r. w wysokości 44.876 zł, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu dewizowego.

Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a/ u.p.d.o.p. Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w którym momencie powstaną różnice kursowe, gdy kredyt będzie pobrany i spłacany w tej samej walucie. Podtrzymano jedynie stanowisko, że kredyt ma być udzielony i wykorzystywany w tej samej walucie, jak również w tej walucie ma być spłacany. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej umowy pominął mechanizm, wg którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Ponadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. W ocenie Skarżącej organy podatkowe sprowadziły postępowanie dowodowe do "odczytania" z tytułu umowy, że udzielony skarżącej kredyt jest denominowany, pomijając przedkładane w trakcie postępowania dowody oraz twierdzenia, które dowodziły, że w istocie sporny kredyt ma charakter walutowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd podał, że spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy strona skarżąca spłacała w 2003 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną wg kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt.

Zdaniem Sądu I instancji, należy zauważyć, że przyjmuje się, iż kredyt walutowy (dewizowy) - zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym (w zależności od nomenklatury stosowanej w różnych bankach bywa on także nazywany walutowym, indeksowanym) kredyt udzielany jest z walucie krajowej, ale w dniu podpisania umowy jego wartość jest przeliczana na walutę obcą wg bieżącego kursu. Harmonogram spłat podany jest w walucie obcej. Spłata dokonywana jest w walucie krajowej po przeliczeniu wg kursu waluty przypadającej na dzień spłaty. Potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie. Kredyt może być spłacany na podstawie fixingu (kursu średniego) lub w systemie: udzielenie - suma podzielona przez kurs kupna danego banku, spłata - rata pomnożona przez kurs sprzedaży (spread).

Według Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącej, że o tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denominowanym rozstrzyga treść umowy, nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. Z umowy kredytowej wynika natomiast, że wartość zaciągniętego przez Skarżącą odnawialnego kredytu obrotowego wyrażona została w walucie obcej (§ 1.1 umowy), kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu kupna z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu wykorzystywania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie (§ 3.1 umowy), spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych polskich wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu faktycznej spłaty w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy zgodnie udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 (§ 8.3 umowy). Organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - zdaniem Sądu - słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2003 Skarżąca spłacała kredyt denominowany w walucie obcej.

Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Wg Sądu, z tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Skoro w niniejszej sprawie Skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na poparcie tego stwierdzenia powołano: wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 623/04 , ONSAiWSA 2005/3/59; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 496/06, Monitor Podatkowy 2006/9/2).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowy jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że w sprawie naruszyły art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania, Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy brał je pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Słusznie Skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny tych dowodów; w uzasadnieniu decyzji zarówno organów obu instancji brak jest stosownej analizy przedłożonych dokumentów. Niemniej jednak uchybienie to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o postanowienia umowy kredytowej, a także ustalenia faktyczne dotyczące waluty w jakiej kredyt został udzielony oraz spłacany. Wyjaśnienia Banku przedłożone przez Skarżącą, zdaniem Sądu, nie podważają zasadniczych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że kredyt został udzielony w walucie Euro, ale o czym stanowi § 3.1 umowy, był wykorzystywany w walucie polskiej. Umowne postanowienie dopuszczające możliwość spłaty kredytu w walucie jej udzielenia nie podważa stwierdzonego charakteru kredytu. Nadto, wskazywanie na to postanowienie umowy jest o tyle bezzasadne, że Skarżąca nie korzystała z tej opcji. W ocenie Sądu odwoływanie się do mechanizmu wypłaty oraz spłaty kredytu jest o tyle chybione, że w przypadku kredytu dewizowego ów mechanizm byłby zbędny. W takiej sytuacji zarówno wypłata kredytu, jak i jego spłata, następowałyby w Euro i nie byłoby potrzeby dokonywania jakichkolwiek przeliczeń. Wg Sądu, należy również mieć na uwadze przy ocenie pism Banku S.A. przedłożonych przez Skarżącą, że zawarta została w nich klauzula, że Bank ten nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie może dokonywać oceny legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, zatem nie może odnieść się do zarzutu, nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w tymże roku podatkowym ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę kasacyjną od w.w. wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny - Sąd bowiem uznał, że do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego wystarczyła tylko umowa, natomiast z uwagi na klauzulę pisma Banku S.A. ("bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień") wartość dowodowa pozostałych dowodów nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy; (2) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwie (wadliwie) ustalonym stanie faktycznym. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podniosła, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe (na poparcie tej tezy powołała wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 283/04; powołała się również na wyrok NSA z dnia 10 października 2004 r., sygn. akt 623/04). Różnice powstają wówczas, gdy waluta jest odkupywana, jak również sprzedawana przez bank dewizowy. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Spółki - mamy do czynienia właśnie z takim stanem faktycznym, na co wskazują postanowienia umowy kredytowej.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż bezspornym jest to, że kredyt udzielony został w wysokości 79.000 Euro (§ 1 umowy o kredyt). Umowa nie stanowi, że wyrażona kwota w wysokości 79.000 Euro stanowi "X" w PLN na dzień podpisania umowy lub uruchomienia kredytu. Następnie bezspornym jest fakt, że kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, zaś walutą kredytu jest Euro (§ 3 umowy o kredyt) - dopiero gdy Bank S.A. odkupi od kredytobiorcy Euro wg kursu kupna dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, Bank S.A. przekaże niezbędne środki do wykorzystania na zasadach określonych w niniejszej umowie. Bezspornym jest również fakt, że spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu, czyli w Euro lub w PLN, po uprzednim odsprzedaży dewiz wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w banku w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez Bank rachunku Kredytobiorcy, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem (zawartym w § 15 pkt 1 umowy o kredyt - § 8 pkt 3 umowy o kredyt). Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny potwierdzają również następujące dowody: (a) pismo z dnia 6 marca 2007 r. Banku, nr [...] wraz z zapytaniem, w którym Bank potwierdził, że był to kredyt udzielony w Euro, a nie w PLN, oraz mechanizm przekazywania środków w Euro, jak również jego spłata - w aktach sprawy; (b) potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2003 r. w Euro - w aktach sprawy; (c) oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z Euro na PLN - w aktach sprawy.

Zdaniem Skarżącej, posiłkowanie się tylko i wyłącznie nazwą, w której występuje wyraz "denominowany", prowadzi do zniekształcenia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.: postępowanie organów obydwu instancji zostało bowiem przeprowadzone z naruszeniem obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów, zaś zaniechanie przez organy administracji podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zbadania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona przedłożyła je w postępowaniu (wymienione one zostały w punktach od 1 do 8 na stronie 7 skargi kasacyjnej), jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała również dwa wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/06; z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/06).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Po rozpoznaniu sprawy w dniu 10 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Sąd drugiej instancji stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż znalazł potwierdzenie wskazany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA uznał, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione. Podkreślił, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, który stwierdził: "organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane". NSA wskazał, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniu. Podnosiła bowiem, "że kredyt został udzielony i uruchomiony w walucie kredytu, tj. w kwocie 79.000 Euro. Przekazanie środków na rachunek bieżący firmy –"A"- nastąpiło w walucie PLN, po uprzednim wykupieniu przez Bank S.A. dewiz po kursie kupna dewiz według tabeli Bank S.A. Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie Bank sprzedawał firmie Spółce –"A"- dewizy w walucie Euro wg tabeli Banku S.A., gdzie następowała spłata kredytu w Euro". Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ta okoliczność była przez stronę kwestionowana. W uzasadnieniu nie wskazano dokładnie, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. Chodzi w szczególności o przedstawienie przepływu środków udzielonych przez bank na konto podatnika, jak również sposobu dokonywanej przez niego spłaty.

Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. Według § 3 ust. 1 zawartej umowy, kredyt miał być uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaniu bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie. W sprawie tej należało zatem ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie Bankowi dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Jest to istotna kwestia, gdyby bowiem nie był w dyspozycji ww. waluty Euro, to nie mógłby dokonać ich odsprzedaży, a przecież bank sam sobie nie mógł sprzedać dewiz, przed wcześniejszym ich przekazaniem.

NSA stwierdził, że ta okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Istotnym elementem jest natomiast otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłata kredytu, jak również odsetek w tej walucie, koniecznym jest więc dokładne ustalenie przepływu tych środków. W aktach administracyjnych znajduje się kopia dokonanego przez spółkę przelewu na kwotę 194.805,76 zł (k. 116 tom II akt adm.). Nie wyjaśniono jednak, w jaki sposób i czy w ogóle były poprzedzające ten przelew czynności w postaci przekazania Spółce waluty Euro oraz dokonania jej sprzedaży przez Spółkę. W aktach administracyjnych brak jest także wyczerpujących dowodów dotyczących sposobu dokonywania przez spółkę spłaty kredytu w 2003 r., a przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r., a nie za wcześniejsze lub późniejsze lata (akta sprawy zawierają tylko pojedynczy wyciąg z rachunku bankowego Spółki, obejmujący okres od czerwca do października 2003 r., na którym widnieją kwoty określone jako "raty", "spłata kredytu", "wpłata na kredyt" - k. 228 tom II akt adm.).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Stwierdzono natomiast, "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez spółkę na rachunku bieżącym". Używając sformułowania "przede wszystkim" organ podatkowy sam wyraża wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat: w innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania. NSA podkreślił, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wyrażonego w art. 177, art. 178 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W rozpoznawanej sprawie zasadnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organów podatkowych w zakresie wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1772/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy orzeczenie wydane przez Sąd II instancji zapadło na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w granicach wyznaczonych normą art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W niniejszej sprawie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie dowodowe musi być uzupełnione przez organ podatkowy. Brak dokumentów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą Spółkę spłaty kredytu w 2003 r. zostanie usunięty w ponownym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy podda ocenie zebrany materiał dowodowy w celu poczynienia ustaleń odnośnie otrzymania przez skarżącą pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłaty kredytu wraz z odsetkami w tej walucie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy jednoznacznie ustali, czy spłata kredytu była dokonywana przez Spółkę ze środków gromadzonych na rachunku bieżącym oraz ustali, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.