Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 21/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za listopad 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnienia z dnia 31 marca 2016 r. przeprowadził wobec M.H. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. M.H. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za IV kwartał 2015 r.

Z uwagi na fakt, że korekta deklaracji nie uwzględniała w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, a ponadto skorygowane zostały w niej do zera wartości dotyczące dostawy i podatku należnego, Naczelnik postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. Naczelnik określił M.H. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. w kwocie 2.924 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, za listopad 2015 r. w kwocie 48.401,00 zł, w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r.

Decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. podatku naliczonego dot. usług księgowych, najmu i paliwa w związku z brakiem dowodów źródłowych.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż faktura z dnia 17 listopada 2015 r., wystawiona tytułem sprzedaży samochodu marki BMW X5 na rzecz "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Zdaniem organu poczynione ustalenia bezspornie dowodzą, że dostawa samochodu nie miała miejsca ani na rzecz M.H., ani na rzecz Spółki, a zatem faktura z dnia 17 listopada 2015 r. na której jako wystawca figuruje podatnik jest tzw. pustą fakturą, która nie uprawnia do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Jednocześnie z jej wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego związane są konsekwencje wynikające z art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik kwestionując obowiązek zapłaty podatku wskazywał, że sporna faktura nie została przez niego wystawiona, nie figuruje na niej podpis podatnika, a zatem brak jest podstaw do obciążania go wskazanym obowiązkiem. Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy stwierdził, że na spornej fakturze widnieje pieczęć firmowa strony, brak jest na niej czytelnego podpisu wystawcy a sam podatnik przyczynił się do wykorzystania danych jego firmy, a w konsekwencji wystawienia pustej faktury. Zdaniem organu z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że podatnik upoważnił K.S. do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i niewątpliwe godził się na to, aby osoba ta prowadziła rozliczenia podatnika. Dopiero w czasie, gdy rozliczenie za IV kwartał 2015 r. stało się przedmiotem zainteresowania organu podatkowego podatnik zaczął podnosić, że działania tej osoby były bezprawne, a M.H. nie miał o nich wiedzy. Takim twierdzeniom, zdaniem organu odwoławczego, przeczy jednak zgromadzony materiał dowodowy.

Dalej Dyrektor stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w szczególności wobec tego, że podatnik sam przyczynił się do wprowadzenia do obrotu prawnego pustej faktury i nie podjął w odpowiednim czasie działań w celu wyeliminowania wynikającego z tego faktu uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez jej skorygowanie, zasadne jest obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tej faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Okoliczność, że osoba trzecia nadużyła we wskazanym zakresie zaufania podatnika, nie wpływa w tym przypadku na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną tej osoby.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał przy tym zarzut, że kserokopia spornej faktury nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kopia tej faktury jest zgodna co do szaty graficznej oraz danych w niej zawartych z tą jaka została przedłożona przez jej odbiorcę, tj. Spółkę i która została przez ten podmiot rozliczona, w wyniku czego wygenerowała nienależny podatek do zwrotu. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania zawartych w niej zapisów od strony jej autentyczności.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Sp. k., "C" Sp. z o.o. Sp. k. oraz "D" Sp. z o.o. Strona nie dysponowała bowiem ani oryginałami ani duplikatami tych faktur, a do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT nie było wystarczające jedynie ujęcie przedmiotowych faktur w rejestrze zakupu.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie M.H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej określony został skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 48.401 złotych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że sankcja przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje stanów faktycznych, w których osoba trzecia posłużyła się danymi podatnika bez jego wiedzy i zgody. Strona podniosła, że istotne jest, czy dany podatnik wiedział i/lub godził się na wytworzenie faktury stwierdzającej czynność, która nie została faktycznie dokonana. Zdaniem wnoszącego skargę w niniejszej sprawie zostało to jednoznacznie wykluczone, skoro już od połowy 2015 roku skarżący nie posiadał dostępu (własnego kompletu kluczy) do siedziby swojej działalności gospodarczej, zaś K.S. swobodnie rozporządzał rachunkiem walutowym skarżącego. Strona zaprzeczyła jednocześnie, aby podpis na "pełnomocnictwie" z dnia 20 listopada 2012 roku został nakreślony przez skarżącego.

Dalej M.H. zarzucił, że organ oparł swoją decyzję na fotokopii rzekomego dokumentu faktury, niepoświadczonej za zgodność z oryginałem. Takiej fotokopii nie można uznać za wiarygodny dokument, który wywoływałby skutki prawne z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zwłaszcza w sytuacji, w której autorstwo, a nawet istnienie samej faktury pozostaje sporne. Zdaniem strony w aktach administracyjnych brak jest kluczowego dla niniejszej sprawy dowodu.

Wnoszący skargę zwrócił dalej uwagę, że jedyną osobą, która w IV kwartale 2015 roku miała istotny wpływ na działalność gospodarczą skarżącego, był K.S., osoba wówczas poszukiwana listem gończym i ukrywająca się od kilku lat przed wymiarem sprawiedliwości. Strona wskazała również, że jej zachowane było podyktowane obawami przed K.S., który kierował doń groźby karalne. Zdaniem strony organ pominął milczeniem fakt, iż skarżący podjął konkretne działania zmierzające do uniemożliwienia K.S. bezprawnego wykorzystywania danych działalności gospodarczej strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

M.H. wnosząc skargę kwestionował możliwość obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podnosząc, że faktura VAT z dnia 15 listopada 2015 r. nie została przez niego wystawiona osobiście, ani przez osobę, która działała z mocy jego upoważnienia. Skarżący zarzucił ponadto organowi oparcie decyzji na niewłaściwie zebranym materialne dowodowym w postaci fotokopii a nie oryginału faktury VAT.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Z zaskarżonej decyzji wynika, że faktura z dnia 17 listopada 2015 r. mająca dokumentować sprzedaż samochodu marki BMW X5 nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu zostało udokumentowane rachunkiem Nr [...] wystawionym w dniu 27 listopada 2015 r. przez J.R. GmbH co wskazuje, że dostawa ta miałaby mieć miejsce dziesięć dni po dacie jego sprzedaży przez M.H. na rzecz Spółki. Czyni to niemożliwym przyjęcie, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 17 listopada 2015 r. faktycznie zaistniała pomiędzy jej wystawcą a nabywcą. O fikcyjności tej transakcji świadczą także inne ustalenia dotyczące przedmiotowego pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka w dniu 29 listopada 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (z Polski do Niemiec) nabytego wcześniej pojazdu, na rzecz "E". Przy czym jak ustalono samochód nie był nigdy zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów natomiast został zarejestrowany na terenie Niemiec dwa dni przez jego nabyciem przez Spółkę. Co również istotne samochód marki BMW został odebrany z firmy J.R. GmbH bezpośrednio przez S.M.

Powyższe okoliczności dowodzą bezspornie, że nie doszło do dostawy pojazdu marki BMW ani na rzecz M.H., ani na rzecz Spółki, a w związku z tym faktura VAT z dnia 17 listopada 2015 r., w której jako wystawca widnieje M.H. stanowiła tzw. pustą fakturę. Co istotne ustalenia organów w tym zakresie nie były w żaden sposób kwestionowane przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani przed tutejszym Sądem.

Wystawionej przez skarżącego fakturze nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że za wystawcę faktury zobowiązanego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać podmiotu, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiotu, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Sądowi rozpoznającemu skargę znane są poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego a wskazujące, że w sytuacji, gdy na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15; z 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1948/17, z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1037/17). Niemniej jednak pogląd przywołany we wskazanych orzeczeniach, jak również w wyrokach do których odwołuje się strona skarżąca, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika bowiem, że K.S., był osobą działającą na zlecenie podatnika i w granicach udzielonego upoważnienia prowadził działalność gospodarczą strony.

Należy w szczególności zwrócić uwagę, że sam skarżący wskazywał w złożonych zeznaniach na szeroki zakres czynności, do których podejmowania upoważniony był K.S. Osoba ta miała bowiem pomagać M.H. w stworzeniu firmy i prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewątpliwie zakres działań, do których upoważniony został K.S., i które to działania akceptował podatnik, był szeroki. Wskazać tutaj należy, że pomagał on podatnikowi w dokonywaniu zakupu towarów, regulował płatności za faktury (zarówno gotówką jak i przelewem), opłacał podatki i składki ZUS, posiadał dostęp do pieczątki firmowej i programu komputerowego, wystawiał komputerowo faktury VAT, dysponował dostępem do firmowego i prywatnego rachunku bankowego skarżącego. K.S. miał również dostęp do firmowego i prywatnego adresu e-mail podatnika, czy do dokumentów związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. K.S. zajmował się także przekazywaniem dokumentacji księgowej do "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Kancelarią).

Ponadto, z informacji uzyskanych z Kancelarii, która prowadziła obsługę podatkową podatnika w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. wynika, że K.S. był osobą upoważnioną do reprezentowania M.H.. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest także treść pełnomocnictwa udzielonego przez M.H. K.S., m. in. do odbioru wszelkiej korespondencji, dokumentów i reprezentacji we wszystkich sprawach, w tym kontrolnych przed urzędem skarbowym i ZUS. Przedstawione wyżej okoliczności znajdują również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez K.S..

W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie sposób przyjąć, że działania K.S. miały charakter bezprawny, skoro prowadził on działalność gospodarczą podatnika działając wyraźnie za jego akceptacją i przyzwoleniem; wskazuje na to szeroki zakres uprawnień, jakie przysługiwały tej osobie. Nie sposób zatem uznać, że M.H. nie można przypisać odpowiedzialności za wystawienie faktury VAT mającej dokumentować sprzedaż pojazdu marki BMW. O braku odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby wykazane zostało, że czynność wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego obrotu była wyraźnie nieaprobowana przez M.H.. Taki stan rzeczy nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie o czym świadczy nie tylko fakt udzielenia K.S. szerokich uprawnień do prowadzenia działalności podatnika, ale także fakt ujęcia spornej faktury w rozliczeniu podatkowym.

Strona skarżąca podejmując próbę zanegowania ustaleń organów wskazywała na przestępne działania K.S. skierowane wobec podatnika, na próby zastraszania, grożenia i fałszowania dokumentów. Jakkolwiek zrozumiałe jest, że wobec konieczności zapłaty wysokiego podatku skarżący stara się przerzucić odpowiedzialność za wystawienie pustej faktury na inną osobę, niemniej jednak fakty, na które powołuje się strona, nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że pomimo stawianych zarzutów podatnik nie przedsięwziął kroków zmierzających do ujawnienia tych czynów wobec organów ścigania. Usprawiedliwieniem dla braku takich działań nie może być stwierdzenie, że w społecznym odczuciu policja nie gwarantuje właściwej ochrony osobom pokrzywdzonym. Tego rodzaju wrażenie, nie poparte zresztą żadnym konkretnym dowodem, nie stanowi w ocenie Sądu dostatecznego argumentu mającego przemawiać za zaniechaniem zawiadomienia organów ścigania o popełnionym przestępstwie.

Podatnik dążąc do podważenia ustaleń organów powołał się również w treści skargi na nieprawidłowość w działaniach Kancelarii przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych, co jak zdaje się sugerować strona, miałoby świadczyć o zaangażowaniu tego podmiotu w proceder wystawienia spornej faktury. Twierdzenia te pozostają jednak gołosłowne i nie mogą w żadnej mierze zanegować prawidłowych ustaleń organów, co istotne opartych na realnie istniejących dowodach a nie jedynie domysłach i zarzutach stawianych wobec innych podmiotów.

Odnośnie natomiast stawianego przez stronę zarzutu oparcia decyzji organów podatkowych na fotokopii faktury Sąd zwraca uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają możliwości dowodzenia faktów wyłącznie za pomocą dowodów posiadających określone cechy czy właściwości. Stanowi o tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę otwartego katalogu dowodów. W okolicznościach konkretnej sprawy może zatem zdarzyć się tak, że ustalenia będące podstawą wydanej decyzji zostaną poczynione w oparciu o kopie określonych dokumentów, a nie ich oryginały. Jeżeli bowiem treść ujawniona w fotokopii dokumentu znajduje potwierdzenie w innych ustaleniach, to samo stwierdzenie, że nie jest on oryginałem nie może prowadzić do zanegowania jego wartości dowodowej dla potrzeb ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe nie posiadały oryginału faktury dokumentacyjnej sprzedaż pojazdu, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że fakt jej wystawienia potwierdza okoliczność zewidencjonowania faktury w rozliczeniach podatkowych podatnika. Podatnik ujmując przedmiotową fakturę w rozliczeniu potwierdził tym samym, że w rzeczywistości doszło do wystawienia tego dokumentu. Potwierdzeniem tego, że dokument taki istniał jest również to, że Spółka nabywająca pojazd, na podstawie tej faktury dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie. W końcu Kancelaria prowadząca rachunkowość podatnika pośrednio potwierdziła fakt istnienia oryginału takiego dokumentu wskazując, że musiała być w jego posiadaniu w momencie składania rozliczenia za miesiąc listopad 2015 roku.

Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania, wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w orzeczeniach dotyczących wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał - z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Na tle stosowania art. 203 Dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości wydał szereg wyroków, między innymi z dnia: 19 września 2000 r., C-454/98; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02; 15 marca 2007 r., C-35/05; 18 czerwca 2009 r., C-566/07; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 31 stycznia 2013 r., C-642/11. Z orzeczeń tych wynika, że według Trybunału podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w jednym z ostatnich wyroków, z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustaw o VAT zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. I FSK 367/18).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca złożyła wprawdzie korektę deklaracji VAT-7K niemniej jednak nie oznacza to, że tym samym, we właściwym czasie doprowadziła do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych. Podjęcie tego działania dopiero w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowi skutecznego uchylenia się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto należy mieć na względzie, że skorygowanie deklaracji przez podatnika nie doprowadziło w skutkach do zapobieżenia uszczupleniu należności Skarbu Państwa, albowiem w następstwie wystawienia pustej faktury doszło do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze nie można stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od zastosowania wobec skarżącego dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje dotyczące wystawienia spornej faktury, przedstawiły dowody wskazujące, że jej wystawieniu nie towarzyszyło zaistnienie rzeczywistej transakcji gospodarczej jak również wykazały, że istniały podstawy do przypisania M.H. odpowiedzialności za wystawienie pustej faktury, co w konsekwencji rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia M.H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiane faktury za sprzedaż samochodu marki BMW, jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji, nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.