Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 419/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany skrótem "DIS" – decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 201 Or. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. L. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wywiódł, że podatnik za rok 2007 w dniu 31 marca 2008r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe PIT- 36L zeznając w nim dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł ( załącznik PIT-B ) oraz zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W/w dochód uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie, w którym był wspólnikiem (udział 50%), działającym pod nazwą A z/s [...], ul. [...] (prowadzono księgę rachunkową). W roku tym podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód opodatkowany wg stawki 19%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] ( doręczonego 27 sierpnia 2013r. ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Powyższe spowodowane zostało, zdaniem organu kontroli skarbowej poprzez fakt, że w dokumentacji księgowej A za 2007 rok znajdują się faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje PPHU B, [...], NIP [...], które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej [...] zł netto, co oznacza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a równocześnie podwyższają dochód Spółki A o wartość [...] zł, z tego w części przypadającej na podatnika w kwocie [...] zł. Wystawione przez B faktury na usługi dotyczą:

1. Nr [...] z dnia [...]r. za wykonanie pomostu remontowego na stalowni C na kwotę [...] zł.

2. Nr [...] z dnia [...]r. za modernizację pompowni wody stalowni C na kwotę [...] zł.

3. Nr [...] z dnia [...]r. za remont walcowni średniej w D na kwotę [...] zł.

4. Nr [...] z dnia [...]r. za wymianę elementów odciągu spalin w E na kwotę [...] zł.

5. Nr [...] z dnia [...]r. za wymianę elementów odciągu spalin w E na kwotę [...] zł.

6. Nr [...] z dnia [...]r. za modernizację pieca w E na kwotę [...] zł.

7. Nr [...] z dnia [...]r. za wymianę szyn jezdni podsuwnicowej w kwocie [...] zł.

8. Nr [...] z dnia [...]r. za wykonanie robót w pompowni w F na kwotę [...] zł.

9. Nr [...] z dnia [...]r. za wykonanie robót energetycznych w E na kwotę [...] zł.

10. Nr [...] z dnia [...]r. za wykonanie robót instalacyjnych F na kwotę [...]zł.

11. Nr [...] z dnia [...]r. za remont rejonu G na kwotę [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O powyższym świadczy zgromadzony materiał dowodowy w aktach sprawy i tak: w zakresie zbadania transakcji zawartych z przedsiębiorstwem B – dalej określanej także "kontrahent" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] włączył do postępowania materiał zgromadzony z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Przedsiębiorstwa Usługowo Wielobranżowego A. ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 rok.

Na podstawie tych dowodów organ I instancji ustalił, że:

- działalność przedsiębiorstwa kontrahenta polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Pani W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości wykonania powyższych usług;

- na podstawie dokumentacji księgowej w zakresie udokumentowania przychodów ze sprzedaży za 2007r., tj. wystawionych w 2007r. przez kontrahenta faktur sprzedaży ustalono, że wystawiono faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody świadczą o tym, że towary nie zostały sprzedane a usługi nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU B;

- w toku postępowania przesłuchano pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2007. Wszyscy pytani m.in. o czynności jakie wykonywali w okresie swojego zatrudnienia w PPHU B oraz o to czy byli oddelegowywani do wykonywania prac w innych firmach, poza Z., nie potwierdzili żadnych czynności ani miejsc wymienionych w fakturach wystawionych przez kontrolowaną na rzecz firmy A;

- z ksiąg prowadzonych przez przedsiębiorstwo B, z przedmiotu działalności, z wystawionych faktur sprzedaży oraz zeznań pracowników wynika, że w badanym okresie firma prowadziła działalność w szerokim zakresie, tj. dokonywała m.in. montażu haków holowniczych (łącznie z ich wykonaniem), produkowała przyczepki, wśród dowodów zakupu oraz w zapisach księgowych za 2007r. nie stwierdzono również, aby B dokonywał zakupu usług, będących przedmiotem faktur wystawionych dla A;

- B nie mogło wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez A, wymagających szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego udokumentowanych fakturami wyżej wymienionymi, ponieważ nie zatrudniało pracowników posiadających takie kwalifikacje;

- kobiety były w B zatrudnione w większości do wykonywania prac biurowych, jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych lub jako goniec do rozwożenia dokumentów do innych instytucji lub urzędów;

- mężczyźni zatrudnieni w B, byli zatrudnieni w większości jako pracownicy fizyczni, związani z produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorowaniem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi;

- koszty działalności PPHU B w roku 2007 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, takich jak koszty przejazdu, diety, ryczałty za dojazdy. W księgach PPHU B za 2007r. brak jest konta podróże służbowe, w dokumentacji za 2007 rok wydatki takie nie figurują, brak jest dowodów źródłowych poniesienia takich wydatków tj. poleceń wyjazdu służbowego, rozliczeń tych wyjazdów, wydatków na posiłki regeneracyjne lub ekwiwalenty za te posiłki, jak również dowodów wypłaty takich należności pracownikom;

- nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych miejscach wykonywania usług, takich jak: delegacji pracowniczych, kosztów - faktur związanych z zamieszkaniem pracujących, kosztów-faktur przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca świadczenia usług, kosztów-faktur przewozu materiałów i narzędzi itp.

W dokumentacji źródłowej PPHU B jak i w księgach za 2007r. nie stwierdzono również zakupu przez B od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla A.

Następnie wskazano, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych przez A. W. w 2007 roku. Z przesłuchań tych wynika, że pracownicy wykonywali prace na rzecz B, nie byli jednak oddelegowanymi do pracy na teren Hut w Z., C., S. oraz D. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pracownicy B w toku przesłuchania nie potwierdzili faktu oddelegowania do pracy poza siedzibę firmy oraz poza Z. oraz nie potwierdzili faktu wykonywania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla spółki A. Cytując obszerne zeznania M. M., M. L. organ uznał, że nie można traktować ich jako wiarygodnych ponieważ stoją w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

W celu wyjaśnienia sprawy wjazdu pracowników na tereny hut gdzie spółka A wykonywała prace remontowe, zwrócono się do E, D (obecnie D’ S.A.), F,. H o przekazanie listy pracowników A oraz B, którym w okresie 2007 roku wystawiono przepustki uprawniające do wjazdu w celu realizacji wykazanych powyżej prac oraz osób, które wchodziły bądź wjeżdżały na teren huty.

W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że:

1/ E potwierdziło zakres robót wykonanych przez A, przesłało listę osób dla których wystawione były przepustki osobowe w 2007 roku, zestawienie, marek i numerów rejestracyjnych, samochodów, które z ramienia firmy A wjeżdżały na teren E. Przesłano również zarządzenie dotyczące instrukcji w sprawie systemu przepustkowego ruchu osobowego w E, oraz umowę z Agencją Ochrony [...]. W piśmie tym dyrektorzy finansowy i operacyjny E, nie potwierdzili faktu wystawiania przepustek dla pracowników firmy B, a w zestawieniu przepustek pracowniczych widnieją jedynie nazwiska pracowników A.

2/ D’ S.A. potwierdziło wykonanie prac remontowych na I w D. przez A. W piśmie tym poinformowano, że dla pracowników firmy B Pani A. W. nie były wystawiane przepustki a podmiot ten nie występuje w bazie danych Biura Ochrony. Biuro nie wystawiało też przepustek bezpośrednio na firmę A i podmiot ten nie występuje w bazie danych kontrahentów Spółki. Przepustki były wystawiane tylko dla pracowników E.

3/ F poinformowała, iż ani firma B ani A nie posiadały zawartych umów z F na wykonanie prac remontowych, modernizacyjnych i inwestycyjnych jednak jak dalej informują "biorąc pod uwagą okres i miejsce realizacji prac możemy domniemywać, że przedmiotowe firmy mogły realizować prace na rzecz firmy J. Jednak wejście pracowników firmy J do F możliwe było tylko na podstawie przepustek wystawionych przez hutę wg listy pracowników zgłoszonych przez firmę J. Należy w tym miejscu nadmienić, iż spółka A nie wystawiała w 2007r. faktur sprzedaży usług dla F jak i dla firmy J.

4/ H poinformowała, że A wykonywał prace remontowe na terenie Huty. Do pisma załączono umowę o wykonanie usługi remontu gdzie w § 4 zawarto zasady ruchu osobowego osób nie będących pracownikami Huty. Z powyższego wynika, że obcy pracownicy mogą wejść na teren Huty na podstawie imiennych przepustek wg zestawienia zatwierdzonego przez Dyrektorów poszczególnych Zakładów.

Na podstawie przedstawionych powyżej wyjaśnień, organ kontroli skarbowej uznał, że pracownicy firmy B nigdy do tych obiektów nie wchodzili i w konsekwencji na tych obiektach nie pracowali. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał też na następujące rozbieżności: M. M. w toku postępowania wyjaśnił, że pracownicy B wykorzystywali do prac swoje narzędzia czyli w tym przypadku biorąc pod uwagę zakres robót uwidocznionych w fakturach wystawionych dla A musiały być to urządzenia specjalistyczne. Urządzeń takich firma B nie posiadała. Nie dość, że pracownicy B nie mieli przepustek do wejścia na zakład to jeszcze musieliby wnosić na jego teren swój sprzęt i narzędzia. Po zakończonych robotach musieli by ten sprzęt wynieść i to wszystko przeprowadzić poza jakąkolwiek ewidencją realizowaną na bramach wejściowych Hut.

Ponadto pismem nr [...] z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do A. W. o wskazanie kto z ramienia firmy B (nazwisko, Pesel, adres, okres) wykonywał roboty remontowo- montażowe w C., Z., S. i D. Na powyższe pismo kontrahentka nie udzieliła odpowiedzi.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił również, że nie kwestionuje faktu wykonania usług przez Spółkę A i ich sprzedaży, jedynie to, że usługi te nie zostały wykonane przez PPHU B.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka A. W., właścicielki P.P.H.U. B, na okoliczność wykonania przez tę firmę zakwestionowanych prac remontowo-budowlanych i sposobu zatrudniania pracowników. Jak podano w treści postanowienia A. W. w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od ponad dwóch lat nie stawia się na wezwania przedstawiając zwolnienia lekarskie. W nielicznych przypadkach dotarcia do Urzędu odmawia odpowiedzi na zadawane pytania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia - przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, po odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom strony i świadków oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa - organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione w 2007r. przez firmę B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty na podstawie tych faktur w łącznej kwocie [...] zł nie są w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów spółki A.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji określeniem nowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł, co znalazło swój wyraz w decyzji z dnia [...]r. Nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 123 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy oraz zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ustalił, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 września 2005r. i został wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) a następnie zmieniony ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r. Poz. 1149) i obowiązuje od dnia 15 października 2013r.

Jak wskazał organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r. Nr [...] zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 14 października 2013r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Powyższe wynika z faktu, że w dniu 14 października 2013r. wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na narażeniu w 2008r., na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, w wyniku podania nieprawdy w zeznaniu PIT 36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2007, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tyt. działalności prowadzonej w postaci spółki A. Wymienione zawiadomienie strona odebrała w dniu 29 października 2013r. DIS uznał zatem, że zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. a to oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ma prawo po 31 grudnia 2013r. prowadzić stosowne postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji.

Dalej, DIS podniósł, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej zaś, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 22 ust. 1 w/w ustawy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek.

Powyższe wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym. W myśl postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei niewyartykułowana wprost w Ordynacji podatkowej ale powszechnie akceptowana w orzecznictwie NSA i doktrynie zasada postępowania dowodowego głosi, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast to strona postępowania pozostawała co najmniej w pozycji biernej przy ustalaniu stanu faktycznego - ze swej strony nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnych ustaleń.

DIS zaakcentował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości w przedsiębiorstwie PUW A Sp.J., w 2007r. Nieprawidłowości dotyczyły zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowane usługi obce pochodziły od PPHU B, ul. [...], udokumentowane piętnastoma fakturami VAT wystawionymi dla A na łączną wartość netto [...] zł, z tego w części przypadającej na podatnika w wysokości [...] zł, co stanowi wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji za słuszne, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. z którego wynika, że:

- w firmie B funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur,

- analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że należy dać wiarę zeznaniom wszystkim przesłuchiwanym pracowników firmy B, którzy jednoznacznie i stanowczo stwierdzili, że żadnych prac remontowo-budowlanych nie wykonywali i do takich prac nigdy nie byli oddelegowani poza Z. Żaden z przesłuchanych pracowników - nie wskazał czynności, które mogłyby poświadczyć wykonywanie usług, jakie są stwierdzone w fakturach wystawionych dla PUW A,

- analiza zeznań wspólników wykazuje, że nie można taktować ich jako w pełni wiarygodnych ponieważ stoją w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania tj. w firmie B pracowały w większości kobiety, zatrudnieni mężczyźni zaś byli niewykwalifikowanymi pracownikami; "firma B nie posiadała odpowiednich maszyn i urządzeń do wykonania specjalistycznych prac na terenach w/w hut; nie istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca pobyt na delegacjach służbowych pracowników B a wskazać należy, że Takie miejscowości jak C. a przede wszystkim S. leżą w znacznym oddaleniu od siedziby B.

DIS podniósł ponadto że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług przez A oraz ich sprzedaży, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez B a tym samym nie mogły być zakupione od tej firmy.

Dodatkowo DIS za zasadne uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, że zeznania właścicieli spółki nie przesądzają a nawet nie uprawdopodobniają faktu wykonywania prac remontowych w tak dużym obszarze na Hucie przez pracowników B. Zasadą jest, że wjeżdżający na teren zakładu posiadają stosowną przepustkę. Informacje zawarte w pismach E, D’, F i H nie potwierdzają faktu wystawienia przepustek bądź wjazdu na teren zakładów pracowników B.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują. Wskazał, że fakt zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podatnik stosownych środków dowodowych nie przedstawił. W sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków.

Końcowo, organ uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów były uprawnione do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Tym samym nie zgodził się z podatnikiem, że organ kontroli skarbowej pominął dowody korzystne dla niego.

Zaś odmienna, od zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadny. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik zarzucając w odwołaniu naruszenie tych przepisów nie podważył prawidłowości w gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIS zaakcentował, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz księdze rachunkowej, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku zachodzi konieczność ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W kocowej części uzasadnienia, DIS wskazał na wyroki tutejszego Sądu oddalające skargi strony skarżącej i jej wspólnika na decyzje wymiarowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym:

1) naruszenie przepisów art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej;polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty,

2) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

U uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej.

Wskazał, że zgromadzony bez podstawy prawnej materiał dowodowy, w trakcie kontroli podatkowej Spółki A, został włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego.

W takiej sytuacji uzasadnienie znajduje zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, która jednocześnie jest zasadą konstytucyjną. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z dnia 27 maja 2002r. Mianowicie TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP - określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu - z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34). Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo NSA. I tak np. w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2001 r. NSA przypominał, iż art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00).

W realiach niniejszej sprawy wydaje się, że organ kontroli skarbowej przyjął właśnie zasadę, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane, czyli działał bez podstawy prawnej.

Skarżący wyjaśnił, że postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1239/13 odrzucające skargę na czynność kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., przeprowadzoną w Spółce A, udokumentowaną wynikiem kontroli z [...] r., znak [...] zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej podniesiono w szczególności, że w przypadku spółki jawnej wynik kontroli, przeprowadzonej w zakresie elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego, nie znajdzie kontynuacji w postaci postępowania podatkowego, którego adresatem byłaby spółka jawna. Wynika to z tego, że spółka jawna, jak już wyżej to zasygnalizowano, nie jest podatnikiem dodatku dochodowego.

Odrzucenie zatem przez Sąd I instancji skargi na wynik kontroli, przeprowadzonej w spółce jawnej w zakresie podatku dochodowego, oznacza pozbawienie tej spółki możliwości kwestionowania ustaleń przyjętych w wyniku kontroli.

Do dnia sporządzenia niniejszej skargi skarga kasacyjna nie została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy obu instancji powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej w B, a przede wszystkim na przesłuchania świadków uznały, że firma ta nie mogła wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych.

Nie kwestionowano przy tym faktu wykonania usług przez Spółkę A i ich

sprzedaży, a jedynie to, że usługi te nie zostały wykonane przez B.

Z przedstawionym wyżej stanowiskiem skarżący nie zgodził się, podnosząc, że nie do zaakceptowania jest działanie organu kontroli skarbowej polegające na tym, że wszelkie wątpliwości w sprawie zostały zinterpretowane na jego niekorzyść.

W jego ocenie w B byli zatrudniani pracownicy w sposób nieformalny "na czarno". Powyższe tłumaczy dlaczego w B nie były księgowane żadne koszty związane z zatrudnianiem pracowników. Podkreślić, że jako wspólnik Spółki A nie miał żadnych możliwości sprawdzenia, czy oddelegowani przez B mężczyźni byli w tej firmie legalnie zatrudnieni.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że "Strona postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, jakoby usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez pracowników B zatrudnionymi na czarno", skarżący odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w zakresie obowiązków organu podatkowego oraz uprawnień podatnika w toku postępowania dowodowego.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych łub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy skarżący stwierdził, że w ramach posiadanych możliwości wykazano, że B prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych "na czarno".

W tej sprawie mamy zatem do czynienia z częściowym wykonaniem prac przez pracowników zatrudnionych "na czarno", a nie wystawienie "pustych faktur".

Takie działanie organu upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bo nie rozpatrzył on w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego materiału dowodowego lecz tylko tę jego część, która pozwalała wzmocnić przyjętą przez niego tezę, że faktury wystawione przez B były fakturami pustymi.

Z tych samych powodów znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bo organ nie dokonał kompleksowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko jego części.

Zasady współpracy ze Spółką A mogła wyjaśnić A. W., a więc należało ją wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka. Brak jej wezwania oznacza naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można z góry zakładać, że nie stawiłaby się na przesłuchanie.

Do akt postępowania włączono szereg protokołów z przesłuchań świadków, które to przesłuchania zostały przeprowadzone bez powiadomienia skarżącego o tej czynności.

Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W realiach niniejszej sprawy powyższy przepis został naruszony. Naruszone zostało zatem, wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dalej, skarżący podniósł, że zatrudnianie pracowników "na czarno" jest zjawiskiem powszechnie znanym, a więc zbędne jest szersze opisywanie tej patologii. Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że B wykonał prace na rzecz Spółki z wykorzystaniem tak właśnie zatrudnionych pracowników. Rodzi się zatem pytanie, czy w takiej sytuacji wspólnicy Spółki A mogą być pozbawieni prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Prace wymienione w fakturach wystawionych przez B zostały wykonane czego nie kwestionuje organ kontroli skarbowej. W przedmiotowym okresie B był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej nie wynika, aby B nie odprowadzał podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiadając zatem na wyżej postawione pytanie należy stwierdzić, że wspólnicy Spółki A mieli prawo do zaliczenia do kosztów przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Wymaga zaakcentowania, że tut. Sąd rozpoznawał skargi drugiego ze wspólników, wydając wyroki w dniu 6 sierpnia 2012 r. i w dniu 19 czerwca 2013 r. odpowiednio o sygn. akt I SA/Gl 247/12 i I SA/Gl 216/13. Stan faktyczny w w/w sprawach był niemalże tożsamy, a główny przedmiot sporu dotyczył fikcyjnego charakteru faktur wystawianych przez PPHU A. W. Skład orzekający w sprawie podzielając zarówno ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i jego subsumcji w zasadniczym zakresie odwoła się do prawnego uzasadnienia w/w wyroków. Dodatkowo przyjdzie wskazać, że NSA wyrokami z dnia 10 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 3406/13 i II FSK 3140/12 oddalił skargi kasacyjne wspólnika skarżącego, podzielając ocenę legalności zaskarżonych decyzji dokonaną przez tut. Sąd.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sprawy była kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą, w formie spółki cywilnej, a w szczególności odmowy zaliczenia do tych kosztów wydatków poczynionych przez podatnika na rzecz firmy B A. W. na podstawie wystawionych przez nią faktur dokumentujących wykonanie usług, których wiarygodność została zakwestionowana w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego.

Organy podatkowe stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały dostawy usług przez podmiot faktury te wystawiające, zaś podatnik twierdził, że ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który wskazywał na faktyczne wykonanie robót w nich opisanych oraz błąd organów co do zakresu spornych usług i możliwości ich realizacji. Podatnik zarzucił dodatkowo brak przesłuchania w charakterze świadka właścicielki firmy, która usługi te świadczyła.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa - ustaliły, że faktury wystawione w 2007 r. przez firmę PPHU – A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie spornych faktur i opisu usług w nich ujętych, pozyskanych informacji od współkontrahentów, co zostało szeroko omówione powyżej przy prezentowaniu stanowiska strony i organów I i II instancji.

Wskazać należy, że oceniając zeznania świadków, będących pracownikami firmy A. W., organy podatkowe zaakcentowały, iż świadkowie ci nie wskazali żadnego rodzaju prac, które wynikałyby ze spornych faktur, ani nie potrafili zidentyfikować osób, które jakoby z nimi współpracowały. Weryfikując treść zeznań tych osób organy korzystały z informacji przekazanych przez podmioty, na terenie których usługi miały być świadczone, oraz firmy zajmującej się ich ochroną, nie stwierdzając przepustek wystawionych dla nich czy ich wjazdów na teren, na którym wykonywane były usługi opisane w zakwestionowanych fakturach.

Ustaleń w sprawie dokonano również w oparciu o analizę sytuacji kadrowej tak wystawcy, jak i nabywcy usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach w powiązaniu z wykonywanymi w tej firmie usługami oraz możliwość realizacji tych usług, a nadto ocenę kadrową z wyszczególnieniem wszystkich ich pracowników, z podaniem m.in. ich specjalizacji. Z zeznań pracowników firmy PPHU wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że pracownicy ci nie byli oddelegowani do pracy poza siedzibą firmy, a to oznacza, że nie mogli wykonywać prac objętych spornymi fakturami. Istotnym materiałem dowodowym są też informacje pozyskane od kontrahentów Spółki, z których jednoznacznie wynika – w związku z rejestrowaniem ruchu osobowego – że pracownicy firmy A. W. nie byli objęci przepustkami wejścia/wjazdu na teren tych firm. Na przepustkach tych widniały wyłącznie nazwiska pracowników Spółki.

Wymaga zaakcentowania, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez podatnika oraz ich sprzedaży lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę, która faktury wystawiła tj. PPHU A. W.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania – tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10.

Jednocześnie wskazać należy, że sprowadza się ona do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności – tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych orzekających w sprawie czyni zadość prawu. Jak wskazuje się w orzecznictwie przedmiotu, "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tak NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10.

Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu –tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10.

Na uwagę zasługuje także wyrok tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 247/12, z którymi poglądami i argumentacją skład orzekający utożsamia się. W wyroku tym Sąd przypomniał stanowisko sądów administracyjnych:

a) WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów oraz

b) WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych, a także

c) WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika, i na zakończenie

d) NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, że jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firma PPHU A. W. nie wykonała, ale też nie mogła wykonać usług czy towarów, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firma ta nie zleciła ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom). Nie tylko nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać sporne roboty (zatrudniała zbyt małą liczbę pracowników i to bez wymaganego doświadczenia), lecz również materiałami niezbędnymi do ich wykonania (zakupy firmy pozwalały jedynie na działalność w zakresie deklarowanym przez firmę), nie dokonała zakupu spornych usług i towarów u podwykonawców, nie delegowała pracowników do realizacji przedmiotowych świadczeń, co przy ustaleniu, że w firmie tej wystawiano fikcyjne faktury prowadzi do logicznego wniosku, że wskazany w fakturach podmiot czynności tam opisanych nie wykonał.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, nie z uwagi na ich wystawców lecz po ustaleniu, że opisane w fakturach czynności, w przewidzianym w nich czasie i za określoną tam kwotę, nie zostały wykonane przez dane, widniejące na fakturach jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży wykonania przedmiotowych robót (towarów) na rzecz kontrahentów (ich nabywców) podatnika.

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał innych danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług (towarów), niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa.

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił.