Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2249/14 w sprawie ze skargi I. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. l. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów (uprzednio Ministra Finansów) kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2249/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. L. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z 13 sierpnia 2014 r., Nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożonym w dniu 27 marca 2014 r. skarżący wskazał, że jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. W ramach prowadzonej działalności wykonuje wymienione różne zabiegi dotyczące defektów (11 pozycji), których nazewnictwo użyte jest zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i problemów zdrowotnych i w ramach tych defektów wykonuje zabiegi medyczne (39 pozycji) których nazewnictwo zgodne jest z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy opisane procedury medyczne w zakresie chirurgii plastycznej, dotyczące wymienionych defektów, a także procedury i zabiegi niewymienione, charakteryzujące się jednak podobnie dążeniem do poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w przepisie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w związku z czym wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez "uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług".

W złożonym uzupełnieniu wnioskodawca wskazał m.in. że: każdy z opisanych zabiegów każdorazowo wykonywany jest na skutek wyraźnych zaleceń lekarskich. W odniesieniu do każdej z wymienionych usług można stwierdzić, iż istnieją dwie podstawy zaliczenia ich do usług z zakresu opieki medycznej. Pierwszą z nich jest - każdorazowo - taki faktyczny ich charakter. Ponadto medyczny charakter wszystkich zabiegów potwierdza fakt, iż każdy z nich jest zakwalifikowany do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 wydawanej przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem), która jest oficjalnym aktem, stosowanym także przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W odniesieniu natomiast do celu wykonywania poszczególnych usług; względem każdej z nich skarżący stwierdził, iż jest to cel terapeutyczny (mający na celu dążenie do poprawy zdrowia). Zabiegi zwolnione z VAT każdorazowo dokonywane są dopiero na skutek wcześniejszych zaleceń lekarskich. Strona podkreśliła, że nie jest możliwe szczegółowe wskazanie konkretnych celów dla poszczególnych zabiegów (w szczególności stworzenie katalogu zamkniętego takich celów), ze względu na istnienie nieskończonej liczby indywidualnych przypadków, które mogą zaistnieć. Cel taki można jednak określić w sposób ogólny - każdorazowo będzie to cel terapeutyczny, a również każdorazowo przeprowadzanie poszczególnych spośród wykonywanych zabiegów podyktowane jest dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta.

Organ uznał, że zainteresowany nie udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie. W związku z powyższym, postanowieniem z 4 lipca 2014 r., pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia wskazując, że zainteresowany nie dopełnił warunków, o których mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

W skardze skarżący wskazał na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez akceptację i powielenie błędnego stwierdzenia, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do uzupełnienia wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest wyczerpujący, w szczególności mając na względzie fakt, iż z perspektywy przepisu prawa materialnego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej istotny jest aspekt celu dokonywanego zabiegu medycznego, który to cel został w odpowiedzi na wezwanie organu explicite wskazany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku o wydanie interpretacji muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Instytucja interpretacji indywidualnych ma służyć bowiem uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. W tym kontekście podkreślono, iż instytucja ta gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do nieskonkretyzowanych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

W związku a tym, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje kilkadziesiąt różnych zabiegów z zakresu chirurgii plastycznej organ wezwał stronę o uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług. Jak wynika z treści odpowiedzi strona wskazała, że nie jest możliwe szczegółowe wskazanie konkretnych celów dla poszczególnych zabiegów (w szczególności stworzenie katalogu zamkniętego takich celów), ze względu na istnienie nieskończonej liczby indywidualnych przypadków, które mogą zaistnieć. Cel taki można jednak określić w sposób ogólny - każdorazowo będzie to cel terapeutyczny, a również każdorazowo przeprowadzanie poszczególnych spośród wykonywanych zabiegów podyktowane jest dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta. Sama strona nie była zatem w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji cały zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w istocie domaga się wydania przez organ interpretacji ogólnej, a nie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w płaszczyźnie prawa procesowego:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez akceptację i powielenie błędnego stwierdzenia, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do uzupełnienia wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest wyczerpujący, a w szczególności mając na względzie fakt, iż z perspektywy przepisu prawa materialnego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej relewantny jest aspekt celu dokonywanego zabiegu medycznego, który to cel został w sformułowanym pytaniu oraz odpowiedzi na wezwanie organu expressis verbis wskazany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez akceptację pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych przez prawo ku temu wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia wnioskodawcy do uzyskania od organu podatkowego interpretacji indywidualnej w sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i 3 oraz art. 220, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez akceptację wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej regulacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w zw. z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się w faktycznym stwierdzeniu, że w kontekście normy prawnej wywiedzionej z rzeczonego przepisu konieczne było dokonanie w części opisowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) w sposób szerszy niż zostało to dokonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., II FSK 2743/14, CBOSA).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, CBOSA). Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to - jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13, CBOSA).

W przywołanym na wstępie stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Obiektywnie rzecz biorąc, z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, jaki jest cel poszczególnych zabiegów przeprowadzanych przez skarżącego. Sam wnioskodawca wskazuje, iż nie jest możliwe stworzenie katalogu zamkniętego takich celów. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości niewątpliwie nie usunęła. Opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, a ponadto - jak zauważa Minister Finansów - niedookreślony co do liczby zdarzeń przyszłych.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) – por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12, dostępne: CBOSA.

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15, CBOSA).

Za prawidłowe uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące, iż skarżący nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Skoro sama strona nie była w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie, aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej, to zaakceptować należy stanowisko organu, prezentowane również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

Wobec uznania, że podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie, również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało oddalić.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).