Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1843/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 315/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2013 r., nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania: 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 315/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 12 września 2012 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 grudnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2007 r. Wnioskodawca wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził, że ogłoszone 18 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mehagèben kft) i C-142/11 (Péter David) ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Uzasadniając wniosek skarżący podniósł, że wskutek wydania decyzji ostatecznej poniósł negatywne konsekwencje jako podatnik, który pomimo zachowania należytej staranności, sprawdzając swoich kontrahentów przed dokonaniem zakupu paliwa, obiektywnie nie mógł domyślić się, że bierze udział w transakcji z podmiotami nieistniejącymi.

Decyzją z 10 października 2013 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 14 grudnia 2011 r., powołując się jednocześnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1326/12 oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 125/12 oddalającego skargę podatnika na decyzję z 14 grudnia 2011 r. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W ocenie tego organu decyzja wymiarowa z 14 grudnia 2011 r. zawierała ustalenie, że skarżący nabywając paliwo od spółek "W." oraz "U." powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywane były do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało zaś potwierdzone w wyroku NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1326/12 stanowiącym zagadnienie wstępne w sprawie wznowienia decyzji ostatecznej.

3. W skardze na decyzję z 18 grudnia 2013 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z 14 grudnia 2011 r. oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, którego treść miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości ani też nie miał podstaw podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, czy miał świadomość, że jego kontrahent dopuszczał się nieprawidłowości lub przestępstwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie tej nie została spełniona przesłanka wznowienia uregulowana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zaś środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną.

WSA wskazał, że w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził m.in., że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Biorąc zaś pod uwagę prymat prawa unijnego nad krajowym oraz analizując akta sprawy, WSA wskazał, że skarżący wprawdzie powołał jako przesłankę wznowienia postępowania powyższy wyrok TSUE, jednakże w toku postępowania wznowieniowego zmierzał do ponownego merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy, zwłaszcza co do badania jego świadomości, że jego kontrahent dopuszczał się nieprawidłowości lub przestępstwa. Postępowanie wznowieniowe nie może być zaś wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach wydanej w trybie zwykłym. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy sporne kwestie były już przedmiotem szczegółowej analizy w sprawie wymiarowej zarówno w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji, a także w postępowaniach przed sądami obu instancji. WSA wskazał w tym względzie na wyrok NSA z 25 lipca 2013 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że po pierwsze skarżący w piśmie uzupełniającym wówczas skargę kasacyjną powoływał się na cytowany wyrok TSUE, a po drugie NSA w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się do tego aspektu, stwierdzając, że nie jest prawdą, aby organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego całkowicie pominął bądź też nie rozważył w sposób należyty okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. NSA podkreślił, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W tym zakresie wskazano, że nie zawierano pisemnych umów przy zamawianiu towaru, zapłatę za towar dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań, do rąk osoby, co do której nie było pewności, czy reprezentuje rzekomego dostawcę (nieoznakowana cysterna). Skoro okoliczności dobrej wiary skarżącego były analizowane, to NSA uznał, że zarzuty w tym zakresie pozbawione były podstaw. Nie można bowiem skutecznie chronić interesów podmiotu, który ma bądź powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty.

WSA podkreślił więc, że już ze sprawy wymiarowej wynika, że w decyzji ostatecznej organ ustalał okoliczności świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze, stwierdzając w konsekwencji tych ustaleń, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono bowiem, że spółka "W." jest podmiotem nieistniejącym, natomiast spółka "U." nie dokonywała ze skarżącym transakcji sprzedaży paliwa, ponieważ towarem tym nie dysponowała. Obiektywne okoliczności, o których mowa także w orzeczeniu TSUE, były zatem brane pod uwagę w sprawie podatkowej oraz w sprawie sądowoadministracyjnej. W tej sytuacji zdaniem WSA brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie postępowania wznowieniowego, skoro przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała. Orzeczenie TSUE nie wywarło bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej w takim znaczeniu, o jakim mowa w tym przepisie. WSA uznał więc za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 grudnia 2013 r. narusza art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i w tym zakresie zrzekł się rozprawy.

W ocenie skarżącego wznowienie postępowania ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną - w ramach przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli postępowanie jest dotknięte wadami procesowymi, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego wyrok WSA naruszał prawo z uwagi na uznanie wyroku TSUE za niemający wpływu na treść wydanej decyzji. Skarżący nie zgodził się też z oceną, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Zdaniem skarżącego WSA bezzasadnie zgodził się z organem podatkowym, że stan wiedzy skarżącego odnośnie kontrahentów został w sposób prawidłowy ustalony i udowodniony, gdy tymczasem organ w zakresie tym kierował się swoimi przypuszczeniami oraz domysłami, co znacznie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodowej. W jego ocenie uzyskanie dokumentów rejestracyjnych spółki W. tj. REGON, NIP, KRS było wystarczające w świetle wyroku TSUE. Dowody zebrane w postępowaniu wymiarowym nie są wystarczające dla przyjęcia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyraził sprzeciwu co do wniosku skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na wstępie należy wskazać, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne rozpoznaje na rozprawie w składzie trzech sędziów (vide art. 181 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może również na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Jako że skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, umożliwia to rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z żądaniem strony, przy jednoczesnym braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną.

8.2. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać trzeba, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostrzeżenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej narusza art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

8.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy sprawdza, czy wniosek strony w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie TSUE zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To, jakie implikacje ze wznowienia postępowania wynikną i czy rzeczywiście orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania, a z którymi jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżący się nie zgadza. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jak słusznie zauważył skarżący, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej, co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżący polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 14 grudnia 2011 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie.

8.4. Jak słusznie zauważa się w skardze kasacyjnej, wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku TSUE wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że brak ustaleń faktycznych w tym względzie (należytej staranności w nawiązywaniu transakcji) dyskwalifikował rozstrzygnięcia organów. Słusznie się podnosi też, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 526/13, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma/nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną.

Argumenty powyższe nie podważają jednak w żaden sposób prawidłowości zaskarżonego tu wyroku WSA. Sąd ten bowiem uwzględnił orzeczenie TSUE, biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym. Ponadto słusznie stwierdził, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie WSA wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, w tym również pod kątem orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, które było powołane w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1326/12 wskazał, że nie jest prawdą, że organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego całkowicie pominął bądź też nie rozważył w sposób należyty okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji kontrahentów. Mimo że organy przyjęły, odnosząc się w tym zakresie do poglądów sądów administracyjnych, że już sam charakter transakcji wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego, to przy okazji wykazały, a stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują że skarżący nie przedłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji opisano w jaki sposób strona przeprowadzała transakcję ze swoimi kontrahentami. W tym zakresie wskazano, że nie zawierano pisemnych umów przy zamawiana towaru, zapłatę za towar dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę (nieoznakowana cysterna). Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw. Dalej NSA stwierdził dodatkowo, że "W." nie posiadała również koncesji na obrót paliwami. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Z treści wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wynika zaś, że wskazane w nim przepisy dyrektywy dotyczące zasady neutralności podatku VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że na poprzednim etapie obrotu usługodawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy te stoją też na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Warto też wskazać, że wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, co jest zresztą wielokrotnie w jego uzasadnieniu podkreślone, jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego. Orzeczenia te były zaś wcześniej brane pod uwagę w orzecznictwie krajowym z uwagi na postulat pro unijnej wykładni przepisów.

Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku TSUE, stwierdzić należy, że decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej nie ma zaś możliwości odniesienia się do uwag skarżącego co do ustaleń decyzji wymiarowej z 14 grudnia 2011 r., bowiem kwestia ta była przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego cytowanym wyżej prawomocnym wyrokiem NSA z 25 lipca 2013 r.

8.5. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, nie można też mówić o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wobec tej konstatacji WSA nie był zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tj. do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.