Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2178/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2676/10 w sprawie ze skargi H. S. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. S. Sp. z o. o. w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2011 r. , sygn. akt III SA/Gl 2676/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za maj 2009 r. do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 2.122.707 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka w złożonej deklaracji VAT - 7, po jej korektach z 14 lipca 2009 r. i z 10 sierpnia 2009 r., zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 249.852 zł. Spółka w maju 2009 r. dostarczała towar na rzecz podmiotu czeskiego – E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na łączną kwotę 777.510,60 zł, co wynikało z 18 faktur VAT. Na dokumentach widniał numer identyfikacyjny nabywcy ... Dostawy te zostały wykazane w deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką 0 %. Według polskiej aplikacji VIES podatnik o powyższym numerze NIP przestał być podmiotem aktywnym dla transakcji wewnątrzwspólntowej z dniem 1 maja 2009 r. Spółka w trakcie kontroli przedstawiła jednak wydruk weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej z dnia 4 czerwca 2009 r. potwierdzający na ten dzień aktywność podmiotu czeskiego. W trakcie postępowania podatkowego Spółka złożyła jeszcze oświadczenie z 22 kwietnia 2010 r., w którym wyjaśniła, że weryfikacja aktywności numeru była sprawdzana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów 4 czerwca 2009 r. i że podany numer w tym dniu był aktywny. W dniu 1 grudnia 2009 r. od czeskiego organu podatkowego wpłynął do organu polskiego urzędowy formularz SCAC 2004, z którego wynikało, że Spółka E. nie kontaktuje się z czeską administracją, nie składa deklaracji podatkowych, nie odpowiada również na wezwania, w miejscu prowadzenia działalności nie jest dostępna, a także że rejestracja dla celów VAT została unieważniona "z urzędu" z dniem 1 maja 2009 r.

W związku z powyższym organ uznał transakcje dokonane pomiędzy E., a Spółką po 1 maja 2009 r., za krajowe dostawy towaru i stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto 637.303,79 zł oraz o kwotę podatku VAT 140.206,81 zł oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 777.510,60 zł, czym naruszyła art. 13 ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej: "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro wyrejestrowanie podatnika VAT nastąpiło w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem transakcji, to posiadany przez stronę wydruk z datą sporządzenia po dokonaniu transakcji nie może być uznany za dokument potwierdzający aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nic nie wskazuje na to, że Państwo Członkowskie - Czechy nie uaktualniało na bieżąco aplikacji VIES, albowiem data końca aktywności E. jest taka sama jak data dokonania zmiany w aplikacji na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wydruk polskiej aplikacji VIES. Organ ponownie wyjaśnił, że uzyskanie danych na temat zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ze strony internetowej prowadzonej przez Komisję Europejską jest obarczone, jak wynika z zamieszczonych tam informacji, ryzykiem błędu, a zatem skoro Spółka pomimo takiego ryzyka nie wystąpiła, w trybie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego lub biura wymiany informacji o podatku VAT o potwierdzenie numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta z innego państwa członkowskiego, to nie dochowała wymogów należytej staranności przy identyfikowaniu danych niezbędnych dla prawidłowego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretacje,

- art. 27 i art. 22 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 264, s. 1 – dalej: "rozporządzenie 1798/2003"), poprzez brak jego zastosowania,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), poprzez złamanie zasady sprawiedliwości, tj. przerzucenie odpowiedzialności za brak aktualnych danych w systemie VIES na podatnika,

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 i art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. – dalej: "O.p."), poprzez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności nie uwzględnienie dowodów potwierdzających fakt zarejestrowania nabywcy towarów w dniu dokonania transakcji jak i dnia 4 czerwca 2009 r. potwierdzonych na stronie internetowej VIES, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT uznając, że nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do uznania danych czynności za dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką 0 %, tylko za dostawę krajową z zastosowaniem 22 % stawki. Przedmiotem dostawy były pręty żebrowane, dlatego nie miał zastosowanie przepis art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem Sądu brak było okoliczności faktycznych świadczących o tym, że krajowe organy podatkowe nie zapewniły stronie prawa dostępu przy potwierdzaniu ważności numeru VAT-UE dla kontrahenta czeskiego. Podatnik mógł występować ze stosownym wnioskiem do właściwych organów. Korzystał tylko z informacji zawartych na stronie internetowej KE, ale uzyskanych jeden raz w miesiącu poprzedzającym i miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy sprawa. Tym samym nie zostały też naruszone przepisy art. 27 i art. 22 rozporządzenia 1798/2003.

3.4. Zdaniem Sądu zarzucany przez organy podatkowe brak należytej staranności w weryfikacji odbiorcy należy odnieść nie do źródła informacji tylko częstotliwości działań zmierzających do jej uzyskania. W sprawie nie występowała sprzeczność informacji uzyskiwanych z krajowej aplikacji VIES będącej w posiadaniu organów podatkowych z informacjami widniejącymi na stronie internetowej KE, z której korzystała strona skarżąca. Taka sprzeczność wystąpiłaby gdyby istotne dla sprawy informacje dotyczące aktywności numeru w okresie od dnia 1 do 31 maja 2009 r. ze wskazaniem poszczególnych dat, uzyskane z tych źródeł, były odmienne. Informacje z dnia 3 kwietnia i 4 czerwca 2009 r. wykraczały poza ten okres, a jak Sąd zaznaczył w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, domniemanie faktyczne przyjęte przez stronę, że jeśli numer był aktywny w tych dniach, to również przez cały maj, nie miał podstaw prawnych i faktycznych. Był to zbyt daleko idący wniosek w szczególności w świetle ustaleń dowodowych organów podatkowych o utracie ważności numeru z dniem 1 maja 2009 r. strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu w tym zakresie, a to Ona winna wykazać istnienie ważnego numeru przy dokonywaniu poszczególnych dostaw towarów w miesiącu maju 2009 r. W sprawie nie występował brak danych administrowanych przez krajowy system VIES i na stronę nie przerzucono odpowiedzialności z tego tytułu, dlatego nie nastąpiło naruszenie zasady sprawiedliwości określonej w art. 2 Konstytucji.

3.5. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności, które zdaniem strony były istotne dla sprawy, np. wynikające z dowodów potwierdzających fakt zidentyfikowania nabywcy jako aktywnego podatnika VAT-UE w dniu 3 kwietnia i 4 czerwca 2009 r., ale w świetle dowodów zebranych z urzędu, w stosunku do których strona miała prawo wypowiedzi i w oparciu o stosowne przepisy, wysnuły z tego inne wnioski, które okazały się prawidłowe. Dały temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W ten sposób nie zostały naruszone przepisy procesowe w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. Należy zgodzić się z wnioskiem organu odwoławczego wyeksponowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8), że skoro w przedmiotowej sprawie wyrejestrowanie podatniczki nastąpiło przed dokonaniem transakcji, to posiadany wydruk ze strony KE z datą sporządzenia po dokonaniu transakcji, nie mógł być uznany za dokument potwierdzający aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT-UE w przedmiotowej sprawie. Między innymi w ten sposób organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie wydruku z dnia 4 czerwca 2009 r. w stosunku do faktu wyrejestrowania i dokonanych czynności w maju 2009 r. Inaczej mówiąc, aktywność numeru potwierdzona 3 kwietnia 2009 r. została zakwestionowana informacją o unieważnieniu numeru od dnia 1 maja 2009 r., a informacja o aktywności z dnia 4 czerwca 2009 r. nie mogła odnosić się do wcześniejszych dostaw dokonanych w maju 2009 r. Słusznie też organ odwoławczy podkreślił, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nic nie wskazywało na to, że czeskie organy podatkowe nie uaktualniły na bieżąco aplikacji VIES. Zasadnie wskazał przy tym, że w przedmiotowym przypadku data końca aktywności kontrahenta czeskiego była taka sama jak data dokonania zmiany w aplikacji, co wynikało z zapisów zawartych na wydruku z krajowej aplikacji VIES.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe - art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa materialnego prze błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 27 oraz art. 22 rozporządzenia 1798/2003,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, przez niezastosowanie przez sąd obowiązującej zasady prawa proporcjonalności wyrażona w Traktacie Założycielskim Unii Europejskiej , a mającej kluczowe znaczenie w powyższej sprawie,

- naruszenie prawa materialnego prze błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie , iż przepis ten nie odnosi się do sytuacji , w której znalazł się skarżący.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracyjnych co do przebiegu zdarzeń, a zwłaszcza w kwestii z jaką datą organ podatkowy Czech wyrejestrował klienta skarżącego jako podatnika VAT-UE przez co nie ustalono stanu faktycznego.

W jego ocenie ustalenie faktycznej daty wyrejestrowania podatnika czeskiego jest bardzo istotne dla ustalenia stanu faktycznego, który to spowodował w konsekwencji aprobatę do niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT. Sąd Administracyjny nie kwestionując ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie był w stanie ustalić, czy podatnik poprzez sprawdzenie kontrahenta na stronie VIES działał w dobrej wierze.

W skardze kasacyjnej wskazano, że zgodnie z notką prawną umieszczoną na stronie internetowej VIES podstawą jej funkcjonowania są powyższe przepisy rozporządzenia 1798/2003. Dlatego też strona uważa s iż ponownie Sąd naruszył przepisy prawa materialnego w trakcie rozpoznawania skargi. Ponadto Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności działań organów podatkowych z prawem europejskim, nie uwzględnił, iż art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, który to nie uwzględnia możliwości sprawdzenia kontrahenta na stronie VlES łamie zasadę proporcjonalności określoną w prawie europejskim.

Wprowadzone wymogi nie mogą natomiast paraliżować swobodnego przepływu towarów między krajami UE. Skoro celem stworzenia systemu VIES było poszerzenie dostępu podatników dokonujących dostaw wewnątrz wspólnotowych do możliwości weryfikacji numerów VAT swoich kontrahentów, to zdaniem strony nie można zgodzić się z stanowiskiem Sądu, że VIES nie może być stosowany przez podatników pomocniczo. W związku z powyższym Sąd winien uwzględnić opodatkowanie przedmiotowych transakcji wg zasad określonych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.2. W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towaru, których w maju 2009 r. dokonała na rzecz podmiotu czeskiego - E.

Organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT był brak należytej staranności w weryfikacji w weryfikacji odbiorcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie występowała sprzeczność informacji uzyskiwanych z krajowej aplikacji VIES będącej w posiadaniu organów podatkowych z informacjami widniejącymi na stronie internetowej KE. Sąd uznał bowiem, że skoro w przedmiotowej sprawie wyrejestrowanie Spółki nastąpiło przed dokonaniem transakcji, to posiadany wydruk ze strony KE z datą sporządzenia po dokonaniu transakcji, nie mógł być uznany za dokument potwierdzający aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT-UE w przedmiotowej sprawie.

5.3. Takie stanowisko Sądu I instancji, w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy za zbyt formalne i naruszające zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przyjąć zatem należy, iż aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust.1 pkt1 ustawy o VAT( w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod m.in. warunkiem że "podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów".

Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1535 – dalej: "Dyrektywa 112").

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Natomiast art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 226 Dyrektywy 112, wymieniającym (jak poprzednio art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) wymagane dane zamieszczane w fakturach, jednym z elementów faktury jest numer identyfikacyjny nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

Stwierdzić zatem należy, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 131, art. 138 i art. 226 Dyrektywy 112 zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.

Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że istotą transakcji wewnatrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Celem bowiem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 138 Dyrektywy 112. Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Zwrócił na to uwagę w sposób dobitny TSUE w orzeczeniu w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, wydanym na tle art. 15 ust. 2 IV Dyrektywy VAT (obecnie art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał w wyroku tym przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31).

W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52).

Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. w szczególności ww. wyrok i w sprawach Molenheide i in., pkt 47, oraz Federation of Technological Industries i in., pkt 30).

5.4. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do korzystania z tej stawki 0%. Organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT był brak należytej staranności w weryfikacji odbiorcy polegający na tym, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta na zasadach określonych w art. 97 ust.17 -19 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie występowała sprzeczność informacji uzyskiwanych z krajowej aplikacji VIES będącej w posiadaniu organów podatkowych z informacjami widniejącymi na stronie internetowej KE. Sąd uznał bowiem, że skoro w przedmiotowej sprawie wyrejestrowanie podatniczki nastąpiło przed dokonaniem transakcji, to posiadany wydruk ze strony KE z datą sporządzenia po dokonaniu transakcji, nie mógł być uznany za dokument potwierdzający aktywność używanego przez kontrahenta numeru VAT-UE w przedmiotowej sprawie.

Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić.

Skoro na stronie internetowej KE w dniach 3 kwietnia 2009r. i 4 czerwca 2009 r., znajdowała się jeszcze informacja potwierdzająca aktywność kontrahenta czeskiego to trudno wywodzić, że taka informacja nie znajdowała się r. w maju 2009. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji stanowisko Sądu I instancji, że strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu w zakresie istnienia ważnego numeru VAT-UE w maju 2009r.

Oczywiście nie można przeceniać znaczenia strony internetowej KE. Jak trafnie zauważył to Sąd Instancji ze strony tej wynika, że jej celem jest minimalizacja zakłóceń spowodowanych błędami technicznymi i że informacje na niej zawarte nie wpływają na żadne obowiązki nałożone na podatnika w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie może być ona zatem podstawowym źródłem weryfikacji aktywności numeru kontrahenta z innego kraju członkowskiego. Niemniej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w której brak jest ustaleń, czy transakcje dokonane w maju 2009r. były pierwszymi z firmą E. z siedzibą w Czechach, czy też była to kontynuacja trwającej już współpracy nie można z góry odrzucać możliwości weryfikacji kontrahenta przy wykorzystaniu tej strony. Na rozprawie 23 listopada 2010r. pełnomocnik Spółki podniósł, że czeski kontrahent był stałym klientem podatnika. Podniósł również, że w spółce została wdrożona procedura zgodnie z którą, do każdego podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim w momencie rozpoczęcia współpracy występowano o dokumenty rejestrowe dla stwierdzenia czy podatnik ma status VAT czynnego i podatnika VAT UE, a następnie każda transakcja jest sprawdzana na stronie internetowej.

Nie można wymagać od podatnika aby do zweryfikowania każdej transakcji wykorzystywał uprawnienie wynikające z art. 97 ust.17 -19 ustawy o VAT i zwracał się do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspołnotowych w sytuacji w której dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest pierwszą transakcją z określonym kontrahentem ale kolejną z wielu, zawartą w ramach trwającej od dłuższego czasu współpracy, a kontrahent został wcześniej zweryfikowany w trybie określonym w art. 97 ust.17 -19 ustawy o VAT. W takiej sytuacji pomocniczo posłużyć może strona internetowa KE.

Brak ustaleń w zakresie okoliczności podniesionych na rozprawie nie uprawniał natomiast organów podatkowych i Sądu I instancji do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zachowano należytej staranności w stopniu skutkującym utratą prawa do zastosowania stawki 0 %.

5.5.Ponadto zajęte w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, skupiające się formalnym aspekcie weryfikacji kontrahenta, uznać należy za swoistego rodzaju przyjęcie drogi na skróty. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły w ogóle wątpliwości co do tego, czy sporne transakcje w ogóle miały miejsce. Świadczy o tym treść zapytania skierowanego na formularzu "SCAC" wysłanego z dnia 30.11.2009r.

W części E( tekst dowolny) strona polska wskazała, że podmiot P. sp. z o.o. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT w związku z czym zachodzi uzasadnione podejrzenie, że P. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych związanych z transportem towaru tj. prętów żebrowanych i walcówki z firmy H. S. sp. z o.o. do E. Natomiast strona czeska wskazała, że spóła E. nie kontaktuje się z administracją podatkową, nie składa deklaracji i nie odpowiada na wezwania. Czeska administracja podatkowa poprosiła o sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy podatnikami miały miejsce.

Zatem to kwestia rzeczywistego zaistnienia transakcji była pierwotną kwestią, którą należało w sprawie wyjaśnić.

5.6. Oparcie się natomiast, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jedynie na przesłance wykreślenia kontrahenta podatnika z systemu VIES z dniem 1 maja 2009r., podczas, gdy kontrahent podatnika dalej figurował na stronie KE jako podatnik aktywny, stanowi naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz stanowi o błędnej, naruszającej zasadę proporcjonalności, wykładni art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.