Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 160/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57 § 1 pkt 4, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi małoletniej J.K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego O.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek, wydana przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lutego 2016 r. nr [...] na rzecz małoletniej J.K., w imieniu której działał przedstawiciel ustawowy ojciec O.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy 27 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że jej przedmiotem mają być przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podano, że [...] grudnia 2008 r. J.K. została potrącona przez samochód i wskutek tego zdarzenia odniosła szereg poważnych obrażeń wraz z uszczerbkiem na zdrowiu, których skutki występują do dziś. W związku z bardzo wysokimi kosztami leczenia ojciec skarżącej wystąpił do firmy ubezpieczeniowej, w której był ubezpieczony sprawca wypadku, o należne odszkodowanie. Jak podano, ubezpieczyciel wypłacił kwotę bezsporną, natomiast nie poczuwał się do odpowiedzialności, w związku z czym 11 marca 2010r. wystąpiono na drogę postępowania sądowego. Sąd Okręgowy przyznał [...] października 2015 r., zgodnie z art. 445 § 1 kodeksu cywilnego (kc) zadośćuczynienie oraz odszkodowanie (zwrot kosztów leczenia, rehabilitacji oraz dojazdów), zasądzając od pozwanego U S.A. na rzecz małoletniej powódki J.K. następujące kwoty: 220.000 zł tytułem zadośćuczynienia z odsetkami ustawowymi począwszy od dnia [...] stycznia 2009 r. i dalej aż do dnia zapłaty; 26.897,12 zł tytułem odszkodowania z odsetkami ustawowymi (dla kwoty 10.577,12 zł od dnia [...] kwietnia 2010 r. i dalej aż do dnia zapłaty oraz dla kwoty 16.320,00 zł od dnia [...] maja 2009 r. i dalej aż do dnia zapłaty). Ubezpieczyciel nie odwołał się od powyższego wyroku. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytania: "Skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: 1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c; 2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a (tj. dochodu z ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi oraz dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie).

Czy od odsetek z tytułu otrzymanego : 1. Zadośćuczynienia przyznanego wyrokiem Sądu powinienem zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? 2. Odszkodowania przyznanego wyrokiem Sądu powinienem zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych ? 3. Jeżeli uznać, że część otrzymanego zadośćuczynienia w postaci odsetek ustawowych podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to czy biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych otrzymanych jednocześnie z odszkodowaniem, można zaliczyć poniesione koszty tegoż postępowania sądowego, na które składają się: koszty sądowe i honoraria adwokata oraz kancelarii odszkodowawczej?" We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że uważa, iż odsetki od odszkodowania nie podlegają podatkowi. Jego zdaniem skoro odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to kwota odsetek powinna również być zwolniona. Wskazał, że odsetki ustawowe to również najpowszechniejsza forma odszkodowania za zwłokę w spełnieniu świadczeń pieniężnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powinien otrzymać odszkodowanie w terminie, a skoro firmy ubezpieczeniowe nie poczuwają się do powyższego obowiązku i zwlekają z należną wypłatą, wnioskodawca nie powinien ponosić z tego tytułu konsekwencji finansowych; tym bardziej, że środki te konsumowano na bieżące potrzeby związane z zabezpieczeniem zdrowia i przyszłości córki. Zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 445 § 1 kc pełni funkcję kompensacyjną. Przyznana suma pieniężna ma stanowić przybliżony ekwiwalent poniesionej szkody niemajątkowej, powinna wynagrodzić doznane cierpienia fizyczne i psychiczne oraz ułatwić przezwyciężenie ujemnych przeżyć. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca przytoczył odpowiednią część opracowania B. Kuranta "Problemy opodatkowania odszkodowań oraz odsetek od odszkodowań podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wskazał, że podkreślono w nim, że art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem od podatku inne rodzaje odszkodowań w stosunku do tych wymienionych w pkt 4 powołanego przepisu. W omawianych przypadkach ustawodawca wyraźnie zawarł zapisy o zwolnieniu jedynie odszkodowania. Tymczasem w przypadkach dotyczących ubezpieczeń osobowych i majątkowych przewidziano zwolnienie w stosunku do "kwot otrzymanych" z tego tytułu. Biorąc pod uwagę wykładnię literalną, jak i celowościową tego przepisu zdaniem wnioskodawcy można sformułować wniosek, że zwolnienie obejmuje nie tylko należność główną stanowiącą odszkodowanie, ale także wszelkie prawa uboczne, mieszczące się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym otrzymane odsetki. Gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania jedynie odszkodowań, posłużyłby się on w konstrukcji art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. bezpośrednim wyrażeniem, analogicznym do tych zawartych w pkt 3-3d. Wnioskodawca wskazał również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, w którym wyrażono pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób.

W podsumowaniu wnioskodawca stwierdził, że uważa, iż należność główna jest zwolniona z podatku, zatem i odsetki, naliczone za zwłokę, powinny być wolne od obowiązku podatkowego. 8 lutego 2016 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o interpretację, przedstawiając własne stanowisko co do trzeciego z pytań. Podał, że jeżeli odsetki będą opodatkowane to można uznać jako koszty uzyskania dochodu koszty związane z opłatami i kosztami sądowymi oraz koszty związane z wynagrodzeniem pobranym przez kancelarię adwokacką oraz honorarium kancelarii odszkodowawczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 oraz za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał również, że rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art.10 ust.1 ww. ustawy, gdzie m.in. w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z takiego konta, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art.17.

Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie odszkodowań oraz dochodu. Następnie wskazał, że odsetek za zwłokę dotyczy regulacja art. 481 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Wskazał w tym zakresie art. 20 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. W związku z powyższym zauważył, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Wyraził pogląd, że z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Na potwierdzenie powołał się na orzecznictwo sądów powszechnych, tj. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1994 r. , sygn. akt III CZP 198/93 (OSNC 1994/7-8/155), zgodnie z którą "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej". Podniósł, że z tych powodów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Wskazał, że na takiej zasadzie wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., a następnie przytoczył treść wymienionych przepisów, dot. odpowiednio: odsetek i kwot rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń tego rodzaju, odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, odsetek lub dyskonta od określonych obligacji albo listów zastawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że odsetek otrzymanych przez skarżącą nie można utożsamiać z kwotami otrzymanymi z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, stąd też nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał równocześnie, że nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań czy też zadośćuczynień. Wywodził, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania czy zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia odsetek zwolnieniem z opodatkowania na tej samej podstawie prawnej co należności głównej. Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczenia – zwalnia jedynie odszkodowania lub zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Wypłacone skarżącej odsetki naliczone od odszkodowania oraz zadośćuczynienia z ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwego wypadku i wypadku komunikacyjnego nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią zatem przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali opodatkowania). W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ przytoczył przepisy art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f., by następnie stwierdzić, że świadczenia obejmujące należność główną (odszkodowanie oraz zadośćuczynienie) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, co oznacza, że poniesione w celu ich uzyskania wydatki (koszty sądowe oraz honorarium adwokata i kancelarii odszkodowawczej), nie mogą, stosownie do tych przepisów, być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast brak zwolnienia z opodatkowania odsetek będzie miało ten skutek, że poniesione i udokumentowane koszty postępowania sądowego jako koszty uzyskania przychodu należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć jedynie część wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując organ stwierdził i podkreślił, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, kwoty otrzymanych odsetek od zasądzonego odszkodowania oraz zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć poniesione koszty postępowania sądowego, na które składają się koszty sądowe i honorarium adwokata oraz kancelarii odszkodowawczej, do kosztów uzyskania przychodów, jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna została doręczona w dniu 18 lutego 2016 r. a w dniu 3 marca 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2016 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r. Postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego z twierdzeniem, że przyznane przez sąd odsetki od ustalonego odszkodowania oraz zadośćuczynienia są wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wywodzono, że skoro odsetki ustawowe są formą odszkodowania za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego, podlegają zwolnieniu. Zwracając uwagę na literalne sformułowanie ww. przepisu podkreślono, że zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są "kwoty otrzymane" z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Wobec powyższego zwolnieniu z opodatkowania podlega nie tylko kwota odszkodowania czy zadośćuczynienia (należność główna) lecz również wszelkie prawa poboczne, które mieszczą się w zakresie wyrażenia użytego w omawianym przepisie, w tym otrzymane odsetki.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej [...] lutego 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek.

W skardze strona skarżąca podniosła zarzut niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki naliczone od otrzymanego zadośćuczynienia oraz odszkodowania nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie ww. przepisu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwestii opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia oraz odszkodowania, wnioskując również o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzono w całości argumentację z wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W nawiązaniu do wieloletniego okresu, jaki minął od czasu zdarzenia i zasądzenia zadośćuczynienia oraz odszkodowania przez sąd wskazano dodatkowo, że przyznane odsetki są pewną formą rekompensaty za oczekiwanie na wypłatę oraz konieczność angażowania własnych i pożyczonych środków pieniężnych w proces leczenia oraz rehabilitacji, jak i rekompensaty za długi okres wypłaty należnego świadczenia. Ponownie powołano się też na wskazany we wniosku o interpretację wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i wyrażony tam pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną i że podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, co owa należność. W świetle powyższego orzeczenia strona skarżąca podkreśliła, że naliczone i zasądzone odsetki od zadośćuczynienia oraz odszkodowania są "nierozwiązalnie" związane z przyznanym zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniem. Dodatkowo w argumentacji wsparto się orzeczeniem dotyczącym zwolnienia odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w którym WSA w Łodzi (wyrok z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14) wskazał, że z przepisu tego nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o którym w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Sąd za błędne uznał stanowisko organu wywodzące odsetki od odszkodowania z odrębnej podstawy materialnoprawnej.

Wskazano również pogląd wyrażony przez WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 964/15) co do szerokiego rozumienia pojęcia "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakres którego wchodzą wszelkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z ww. tytułu. Zdaniem strony skarżącej wszystkie kwoty uzyskane od towarzystwa ubezpieczeniowego wynikają z tytułu umowy ubezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Alternatywnie organ zgłosił wniosek o odrzucenie skargi, bowiem według jego oceny nie czyni ona zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Do skargi nie został załączony przez stronę dowód wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie wniosku o oddalenie skargi organ dodatkowo wsparł swoje stanowisko wskazaniem określonych orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13 oraz wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. , sygn. akt II FSK 36/06. W pierwszym z nich Sąd wskazał, że odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem kwoty zasadniczej odszkodowania i jako takie nie są częścią składową odszkodowania, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Natomiast za NSA organ przytoczył pogląd, że posłużenie się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki, powoduje, że tylko te pierwsze mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, również w związku z wnioskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, Sąd wskazuje, że nie znalazł dostatecznych podstaw, by orzec o odrzuceniu skargi. Przepis art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - zwanej dalej P.p.s.a.) określa, że skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym a ponadto zawierać wymienione w tym przepisie elementy. Od 15 sierpnia 2015 r., tj. od zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 658) oprócz dotychczasowych wymogów określonych w art.57 § 1, tj. wskazania zaskarżonego aktu lub czynności, oznaczenia organu, którego skarga dotyczy oraz określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego (pkt 1-3), w dodanym pkt 4 został ujęty wymóg dotyczący dowodu, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dosłowne brzmienie tego przepisu, który określa, że skarga ma zawierać taki dowód. Sąd w tej kwestii uznaje za wystarczające oświadczenie w skardze, że wezwanie takie zostało skierowane do organu. Potwierdzeniem wypełnienia tego obowiązku są ponadto akta przekazane Sądowi wraz ze skargą. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do spełnienia wymogu uprzedniego terminowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że bezwzględne żądanie załączenia przez skarżącego do skargi odrębnego dokumentu jako dowodu, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, zwłaszcza w przypadku skargi na indywidualną interpretację podatkową, byłoby nacechowane zbyt daleko idącym rygoryzmem. Ponadto nie można tracić z pola widzenia celu wprowadzenia tego dodatkowego wymogu. Ma on związek z nowym uprawnieniem sądu ustanowionym w art. 52 § 3 P.p.s.a. a dotyczącym, w przypadku skargi, której dopuszczalność zależy od uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, możliwości jej rozpoznania mimo uchybienia terminu tego wezwania. Zwrócić też trzeba uwagę, że brakami, co do których powinno być stosowane wezwanie do ich usunięcia pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania (art. 49 § 2 P.p.s.a.) a w przypadku skargi pod rygorem odrzucenia (art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) są braki co do warunków formalnych, uniemożliwiające nadanie pismu/skardze prawidłowego biegu. Takiej przeszkody Sąd nie stwierdził w sprawie. Ponadto wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca z pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie skargi przedłożyła kopię wezwania do usunięcia naruszenia prawa wraz z potwierdzeniem nadania go jako przesyłki u operatora pocztowego. Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że skarga spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 57 § 1 P.p.s.a. i mogła być rozpoznana.

W zakresie merytorycznym należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Ponadto stosownie do art. 57a P.p.s.a. obecnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Podstawą wniesienia skargi w niniejszej sprawie stał się zarzut niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Błędu wykładni strona skarżąca upatrywała w uznaniu, że odsetki naliczone od otrzymanego od ubezpieczyciela zadośćuczynienia oraz odszkodowania nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu.

Zarzut powyższy jest niezasadny a dokonana interpretacja odpowiada prawu. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określają, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c; b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust.15 i 15a. Nie jest przy tym sporne, że otrzymane przez skarżącą na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2015 r. zadośćuczynienie w kwocie 220.000 zł oraz odszkodowanie w wysokości 26.897,12 zł to świadczenia wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od tego podatku, na tej samej podstawie, są także naliczone od niej odsetki. Sąd opowiada się za poglądem, który wyraził m.in. w podobnej sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 419/15, że odsetki nie stanowią części składowej roszczenia głównego, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Roszczenie o odsetki za opóźnienie z art. 481 kc jest innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze, czy o zadośćuczynienie. Przyjmuje się, co Sąd akceptuje jako przydatne w rozważaniach w niniejszej sprawie, że odsetki za zwłokę otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jeżeli już, to stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła. (por. wyroki: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w powołanej tam uchwale 7 sędziów SN z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005 – orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [CBOSA] na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca podkreślała, że należy właściwą wagę nadać literalnemu sformułowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w szczególności użytemu tam zwrotowi "kwoty otrzymane" (z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych). Twierdziła, że z takiej treści przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnieniu z opodatkowania podlega nie tylko kwota odszkodowania czy zadośćuczynienia (należność główna) lecz również wszelkie prawa poboczne, które mieszczą się w zakresie wyrażenia użytego w omawianym przepisie, w tym otrzymane odsetki. W skardze wsparła powyższe twierdzenie powołaniem się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 964/15, w którym zwrócono uwagę na sposób redakcji art. 21 ust. 1 pkt 4 w konkluzji uznając, że jest to pojęcie szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobistego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę tego poglądu nie podziela. Pobocznie wskazać można, że cytowane orzeczenie WSA z dnia 26 listopada 2015 r. nie jest prawomocne. Stanowisko zajęte co do rozumienia zwrotu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń (...)" zdaniem składu orzekającego, w szczególności co do objęcia nim również odsetek, jest zbyt daleko idące w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., mimo wywiedzenia go "w konfrontacji" z treścią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Omawiana kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia innego sądu, wprawdzie również pierwszej instancji, niemniej orzeczenie ma walor prawomocności. Jest to wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 67/06, w którym Sąd wypowiedział się, że zapis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie obejmuje swym zakresem odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty świadczenia pieniężnego. Wskazał przy tym przepisy prawa cywilnego (art. 805 § 1 i § 2 kc) statuujące umowę ubezpieczenia, której istotą jest m.in. zobowiązanie się ubezpieczyciela spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Takim określonym świadczeniem w przypadku ubezpieczenia osobowego jest umówiona suma pieniężna, renta lub inne świadczenie i to z uwagi na powyższą różnorodność możliwych świadczeń z tytułu ubezpieczenia osobowego, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zwolnienie w zakresie tych świadczeń przyjęto określenie wspólne, tj. "kwoty". Skład orzekający powyższy pogląd w całości popiera jako logiczny i uzasadniony w świetle uregulowań w przedmiocie świadczeń z tytułu ubezpieczenia. W związku z powyższym przyjmuje, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 4 wyrażenie "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie odnosi się do odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie świadczenia. W kwestii zwolnienia odsetek nie można również pomijać, że w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy zostały wyraźnie wyodrębnione same odsetki jako należności zwolnione od podatku dochodowego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał takie przypadki (pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. W rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek trzeba też mieć wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W pkt 9 uzasadnienia ww. uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 kc) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 kc). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego podniósł, że konsekwentnie wskazuje się w nim na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by nie przyjęto szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w, zawartym w art. 20 ust.1 tej ustawy, katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Takie też wskazanie wraz z uzasadnieniem prawnym jako prawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania odsetek zawarł organ w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.