Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1490/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA del. Ewa Rojek po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M.B. i G.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 831/18 w sprawie ze skarg M.B. i G.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M.B. i G.Z. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 831/18 oddalił skargi M.B. i G.Z. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że S. spółka cywilna G.Z. M.B. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zajmowała się działalnością reklamową. Otrzymywane w tym zakresie zlecenia Spółka wykonywała we własnym zakresie, jednak część prac miała ona także podzlecać innym podmiotom.

Postanowieniem z 7 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec Spółki oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.B. i G.Z., jako osób trzecich za jej zaległości podatkowe za wskazane miesiące.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz Spółki zostały wystawione przez firmę L. S.G. z siedzibą w P. (dalej: "L.") oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A. L.K. z siedzibą w K. (dalej: "A.").

W związku z powyższym decyzjami z 17 lutego 2017 r. (dwie decyzje), organ I instancji dokonał określenia zobowiązań podatkowych Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe, eliminując w tych rozliczeniach podatek, wynikający z zakwestionowanych faktur. Z uwagi natomiast na fakt, że Spółka została rozwiązana, orzekł on równocześnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ww. wspólników za wynikające z przedmiotowych rozliczeń, zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Na powyższe rozstrzygnięcia obaj wspólnicy złożyli odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, 24 maja 2018 r. wydał wspomniane na wstępie, zaskarżone decyzje.

W ocenie organu odwoławczego faktury zakwestionowane przez organ I instancji, wystawione na rzecz Spółki przez L. oraz A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a wskazane podmioty nie dysponują zapleczem, które umożliwiłoby wykonanie zafakturowanych usług i nie prowadziły działalności związanej z reklamą, poligrafią, czy też krawiectwem.

Organ odwoławczy poza odniesieniem się do zgromadzonego materiału dowodowego wskazał również, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmy L. oraz A. na rzecz Spółki poprzez uznanie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, został stwierdzony w wyroku Sądu Rejonowego w W., [...], z 22 lipca 2016r., sygn. akt [...], wydanym wobec S.G. oraz w protokole z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec L.K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r.

Organ odwoławczy podał również, że Spółka została rozwiązana 31 października 2014 r., a w okresie, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, M.B. i G.Z. byli jej wspólnikami. Poza sporem pozostaje także okoliczność nieuregulowania przez Spółkę w całości powstałej zaległości w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe, w związku z czym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności obu ww. wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wywiedli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Sąd I instancji rozpoznając sprawy o sygn. akt I SA/Kr 831/18 i I SA/Kr 832/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn.

akt I SA/Kr 831/18.

W ocenie Sądu, rozpatrywane w niniejszej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji, rozstrzygające w przedmiotowej sprawie, nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik.

Zdaniem Sądu mając na względzie powyższe uregulowania, organy zasadnie określiły w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla Spółki oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników, jako osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za wskazany okres.

WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznał za prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy, dokonując ustaleń w tym zakresie odniosły się zarówno do dowodów i okoliczności mających związek z wystawcami faktur, jak również do okoliczności związanych bezpośrednio z transakcjami, pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką.

W opinii Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy w sposób niebudzący wątpliwości udowodniły, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazany na spornych fakturach przedmiot usług nie jest zgodny z zakresem usług, wynikającym z wyjaśnień, udzielonych przez byłych wspólników Spółki, a wskazane na spornych fakturach wartości zakwestionowanych usług są zupełnie nierealne. Koszty zakupu tych usług od podwykonawców przez Spółkę znacznie przewyższałyby kwoty, jakie otrzymywała ona za finalne zlecenia, z którymi usługi te mały być powiązane.

WSA wskazał, że za nierzeczywistym charakterem transakcji przemawiają także okoliczności związane z nawiązaniem i przebiegiem współpracy z firmami L. i A.. Wyjaśnienia wspólników wskazują, że współpraca z tymi podmiotami została nawiązana na targach reklamowych R., które odbywały się w lutym 2013 r., natomiast jeden z kwestionowanych podmiotów – L., miała rozpocząć działalność dopiero w marcu 2013 r.

Zdaniem Sądu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za zasadne należy uznać, dokonane przez organy podatkowe stwierdzenie, że kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z żadną realną transakcją gospodarczą, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala również w ocenie Sądu I instancji na przyjęcie, że Spółka jedynie padła ofiarą oszustwa, popełnionego przez nierzetelnych kontrahentów, którzy "podszywali" się pod zarejestrowane podmioty gospodarcze i zawierali w ich imieniu umowy.

W ocenie WSA przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżących przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto zdaniem Sądu wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami O.p., a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku o tożsamej treści wnieśli obaj Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na niewłaściwe rozpatrzenie i niewłaściwe zgromadzenie materiału dowodowego w szczególności polegające na:

a) uznaniu, że Skarżący posiadali narzędzia prawne pozwalające na ustalenie, że osoby działające w imieniu firm L. S.G. oraz A. L.K., nie są właścicielami tych firm i nie działały w imieniu własnym lub nie działały na zlecenie tych przedsiębiorców;

b) przypisywaniu Skarżącym obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych niepraktykowanych w rzeczywistości gospodarczej w roku 2013 r. - w branży reklamowej;

c) pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami Skarżący w ramach prowadzonej spółki cywilnej korzystali z usług również innych podwykonawców, którzy także nie byli przez nich weryfikowani ponad weryfikację wpisów w CEIDG, ponieważ w sytuacji rzetelnego wykonywania powierzonych usług nie istniała taka potrzeba prawna i faktyczna, a którzy to podwykonawcy działali na takich samych zasadach gospodarczych jak firmy L. oraz A. tzn. kontakty i płatności były realizowane tak samo i nie były to działania sprzeczne z prawem;

d) stwierdzeniu, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych w granicach prawnie dopuszczalnych w roku 2013 r. mogło stanowić okoliczność wzbudzającą podejrzenia;

e) stwierdzeniu, że brak zgodności pomiędzy oryginałem faktury, a jej kopią mógł wzbudzić podejrzenia Skarżących, w sytuacji gdy usługobiorcy/kupującemu jest przekazywany jedynie oryginał dokumentu i nie ma on wglądu w kopię, a to od czasu gdy faktura nie wymaga podpisu usługobiorcy tj. od roku 2004 r.;

f) stwierdzeniu, że transakcje objęte fakturami nie miały w ogóle miejsca, a miało miejsce, wystawienie pustych faktur nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, przy jednoczesnym braku wskazania, kto takie usługi rzeczywiście na rzecz spółki cywilnej wykonał, w sytuacji gdy sama spółka nie posiadała zaplecza maszynowego i osobowego pozwalającego na wykonanie tych prac, a końcowa usługa została niewątpliwie na rzecz finalnego odbiorcy wykonana;

g) nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom świadka Ewy Bandrowczak w zakresie, w jakim świadek ten wprost wskazuje na wykonanie/pośredniczenie przez R.J. w transakcjach dotyczących szycia, wykonania haftu, metkowania, logowania usług tekstylnych, przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom Roberta Jurkowskiego, który wskazywał na brak kontaktów ze spółką S. s.c., w sytuacji gdy podczas zeznań w całości odcinał się on od jakichkolwiek powiązań z działalnością S.G. i L.K.

h) stwierdzenie, że nie dokonanie czynności sprawdzających dostarczonych przez firmy L. oraz A. materiałów i towarów, jak również cena usług świadczonych przez te podmioty, stanowi okoliczność wzbudzającą podejrzenia;

2. art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, iż w ramach przedmiotowej sprawy brak jest konieczności ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy działające w branży reklamowej przy jednoczesnym postawieniu Skarżącym zarzutu niedochowania należytej staranności;

3. art. 151 oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności i usługi, które zostały faktycznie wykonane;

4. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj, decyzji, w której odmawia się stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że skarżący wiedzieli lub mogli wiedzieć, że ich kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych, a wiedzę w tym zakresie, organ oraz sąd czerpią z wyroków skazujących oraz decyzji podatkowych post fatum;

5. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 58a § 3 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej, sprawie brak jest podstaw do badania "dobrej wiary" podatnika, z uwagi na fakt, iż rozważania w tym zakresie dotyczą wyłącznie transakcji które miały miejsce, z uwagi na to iż w ocenie sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy do wykonania usług doszło, a ich wykonawcą nie były bezpośrednio wskazane w fakturze podmioty, o czym wiedzy nie mieli wspólnicy spółki cywilnej;

6. art. 145 § 1 ust, 1 lit c zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy, zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w konsekwencji usankcjonowanie naruszeń dotyczących błędnych ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji, pozwalających na dokonanie odliczenia VAT, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania "dobrej wiary" po stronie Skarżących;

2. art. 151 P.p.s.a. z zw. art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez pozbawienie Skarżących prawa do odliczenia VAT, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności;

3. art. 151 P.p.s.a. z zw. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze, podczas gdy z okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Skarżący w chwili zawierania transakcji nie mogli przypuszczać ani podejrzewać, że jego kontrahenci są kontrahentami nierzetelnymi i mogą oni uczestniczyć w przestępstwie podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępne CBOSA), "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżanemu rozstrzygnięciu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, przejść należy do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty proceduralne w przedmiotowej sprawie dotyczą zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. NSA w pierwszej kolejności rozstrzygnął, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób zgodny z prawem i był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że Skarżący podnosząc uchybienie przepisom postępowania i wymieniając jako naruszone art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 O.p. zarzucili Sądowi I instancji oddalenie skarg w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli poprzez zaakceptowanie nieprawidłowości przy przeprowadzaniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych. Wskazując na naruszenie ww. przepisów postępowania Skarżący sformułowali zarzuty w sposób lakoniczny i wybiórczy w istocie zmierzając jedynie do podważenia błędnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy i nie formułując przy tym zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem Skarżących zasady proceduralne zostały naruszone przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń na podstawie niewystarczających dowodów przeprowadzonych przez organy. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu skarg kasacyjnych wywody Skarżących mają charakter ogólny, pomijając zebrany w aktach sprawy i opisany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy, stanowiący podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wskazują, które z wykorzystanych dowodów nie były wiarygodne.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący dokonania przez Sąd I instancji błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniom autora skarg kasacyjnych z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez firmy L. oraz A. nie odpowiadały rzeczywistości. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy stronami tam wskazanymi. W świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niezasadnego odmówienia wiarygodności zeznaniom żony R.J. – E.B., już organy podatkowe zwracały uwagę, że E.B. poza samym potwierdzeniem okoliczności, o jaką została zapytana, nie potrafiła udzielić żadnych informacji w tym zakresie, chociażby na rzecz kogo takie usługi były wykonywane, w jaki sposób, komu były zlecone. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że E.B. przyznała, że nie była świadkiem wykonywania takich usług Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnioną odmowę przyznania przez Sąd I instancji wiarygodności zeznaniom świadka w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również wskazanie Sądu I instancji, że o prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności faktur, wystawionych przez firmy L. oraz A. na rzecz spółki S., poprzez uznanie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji świadczy prawomocny wyroku Sądu Rejonowego w W., [...], z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. akt [...], wydany wobec S.G. oraz protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec L.K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. Dowody te są dokumentami urzędowymi i w myśl art. 194 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Przywoływany w zarzutach skargi kasacyjnej argument, że Skarżący dochowali należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, ponieważ w kontaktach z innymi podmiotami również ograniczyli się jedynie do weryfikacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej co w innych przypadkach było wystarczające, sam w sobie nie wskazuje, że była to praktyka właściwa. W przedmiotowej sprawie mimo weryfikacji podmiotów przed nawiązaniem z nimi współpracy Skarżący nie dostrzegli, że wskazany w CEIDG przedmiot ich działalności nie był w ogólne związany z przedmiotem zlecenia, co już samo w sobie powinno budzić poważne wątpliwości. Spółka, jak wskazali sami Skarżący, w żaden inny sposób nie weryfikowała kontrahentów. Fakt, że oprócz tego Skarżący nie znali osób, z którymi mieli się kontaktować w sprawach zlecenia oraz to, że w związku ze zleceniami nie sporządzano żadnych dokumentów, a płatności – mimo dużych kwot – były regulowane wyłącznie gotówkowo, niewątpliwie nie mogą świadczyć o należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji.

Sąd I instancji stwierdzając, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności były wystarczające do uznania, że organy podatkowe wydały ją na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów postępowania.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego wskazane w pkt. 2-6 skarg kasacyjnych. Przedstawiona w tym względzie argumentacja jest dokonana w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżący nie przywołali innej, mającej dla sprawy znaczenie argumentacji, mogącej wskazywać na niekompletność materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Spółka S. jedynie padła ofiarą oszustwa, popełnionego przez nierzetelnych kontrahentów, którzy "podszywali" się pod zarejestrowane podmioty gospodarcze i zawierali w ich imieniu umowy.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że Spółka S. świadomie wykorzystywała faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem przedstawionym przez WSA w Krakowie jak również utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika.

W ocenie Skarżących naruszenie art. 151 oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 (nadmienić należy, że nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak lit. 1 – NSA może jedynie domniemywać, że Skarżącym chodziło o literę a) wskazanego przepisu) ustawy o VAT skutkowało wydaniem decyzji rażąco sprzecznego z prawem, tj. takiej, w której uznaje się za nieistniejące czynności i usługi, które zostały faktycznie wykonane.

Trzeba stwierdzić, że bezpodstawnie Skarżący podnieśli, jakoby zafakturowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Stanowisko to nie jest zgodne z rzeczywistością i ustalonym przez organy stanem faktycznym. Zarówno firmy L. oraz A., jak również R.J. nie dysponowali zapleczem, które umożliwiłoby wykonanie zafakturowanych usług i nie prowadzili działalności związanej z reklamą, poligrafią, czy też krawiectwem. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na dalsze podzlecenie usług. O tym, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też nie, decyduje dodatkowo zgodność z rzeczywistością nie tylko przedmiotu transakcji, ale także obu podmiotów będących stronami fakturowanej czynności. Z taką zgodnością podmiotową w omawianej sprawie nie mamy do czynienia, czego Skarżący zresztą w sposób kompleksowy nie podważyli.

Zarzut ten również nie mógł być uznany za trafny, skoro uzasadniając go autor skarg kasacyjnych odwołuje się do dokonanej przez WSA oceny okoliczności faktycznych oraz kwestionuje prawidłowość postępowania organu II instancji. Jednakże oceny WSA i postępowania organów podatkowych nie podważono poprzez zarzuty naruszenia wcześniej przepisów postępowania dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, co nieskutecznym czyni również zarzut naruszenia wskazanych w tym punkcie skarg kasacyjnych przepisów postępowania. Sam fakt, że Skarżący nie godzą się z podjętym rozstrzygnięciem nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego należy uznać, że Skarżący nie zakwestionowali skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 151 P.p.s.a. z zw. art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 151 P.p.s.a. z zw. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że według Skarżących wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja na poparcie tych zarzutów została sformułowana w oderwaniu od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez Skarżących okolicznościach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz Spółki opisanych w tych fakturach usług, a wspólnicy Spółki nie dołożyli należytej staranności w prowadzeniu jej spraw, podczas gdy zachowanie należytej ostrożności mogło wywołać u nich podejrzenia co do rzeczywistego charakteru spornych faktur. Tym samym nie doszło do naruszenia wymienionych w podstawach skarg kasacyjnych przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem oddalając skargi dokonał prawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne były pozbawione uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.