Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2158/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 79 ust. 3, art. 79a ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2, art. 13 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 33/09 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 33/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." w B., której przedmiotem był handel paliwami płynnymi oraz innymi towarami, na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych do kontroli, ustalono niedobór lekkiego oleju opałowego w ilości 55.942,46 litrów. Wg spisu z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. stan tego oleju wynosił 4.180 litrów, zakupy 2005 r. wynosiły 2.175.106,20 litrów, sprzedaż 2.101.106,74 litrów, spis z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. 22.237 litrów (różnica (-) 55.942,46 litrów). Kontrolowany podmiot nie posiadał opracowanych zakładowych norm ubytków naturalnych oraz nie dokonał rozliczenia inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2005 r. Różnicę w ilości oleju opałowego lekkiego tłumaczył wyciekiem oleju pomiędzy ścianki zbiornika, w którym ten olej był przechowywany, kradzieżą oleju przechowywanego w kanistrach, którą zgłosił organom ścigania oraz niezawinionymi brakami związanymi z kurczliwością i rozszerzalnością paliw. Na powyższe okoliczności nie przedłożył jednak żadnych dowodów, zaś na podstawie dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej ustalono, że w 2005 r. przy przyjmowaniu, sprzedaży, magazynowaniu, jak też w wyniku rozliczenia spisu z natury nie występowały ubytki lub straty paliw płynnych. Mimo to, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu paliw płynnych – W. M., przyjmując maksymalne normy ubytków wynikające z jego opracowania, organ ustalił, że należne ubytki oleju opałowego lekkiego wynoszą 2.750,98 litrów.

Na podstawie tych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przyjął, że podatnik w 2005 r. nie objął ewidencją księgową obrotu ze sprzedaży 55.942,46 litrów oleju opałowego lekkiego, a straty powstałe z przyczyn niezależnych stanowią w.w. ubytki naturalne w łącznej ilości 2.750,98 litrów. Ujawniony ponadnormatywny niedobór 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego jednoznacznie wskazuje na nierzetelność ewidencjonowania przychodów z jego sprzedaży. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach wymienionych w decyzji świadków, którzy zeznali, że kupili w firmie podatnika łącznie 3.030 litrów oleju opałowego, a zakupy te nie zostały udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej i wymaganymi przez przepisy oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu. Organ nie podzielił złożonej przez podatnika przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli opinii w.w. biegłego dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego za 2005 r. argumentując, że kontrolowany nie wykazywał w okresie 2005 r. różnic pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach "Pz", a zatem przedłożona opinia nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, lecz odnosi się teoretycznie do możliwości powstania ubytków naturalnych w poszczególnych fazach obrotu.

Następnie, powołując się na art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wskazał, że ujawnione nieprawidłowości stanowiły przesłankę do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Organ wskazał również, że nieobjęcie ewidencją całości przychodów narusza dyspozycję art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, powołując się na art. 23 § 3 i 4 O.p., dokonał oszacowania obrotu niezaewidencjonowanego. W oparciu o dane zawarte w dokumentacji źródłowej, wg cen sprzedaży netto ustalono wartość niedoboru oleju opałowego lekkiego trzema metodami (na podstawie zrealizowanej średniej marży uzyskanej ze sprzedaży, na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości zakupionego produktu ogółem oraz w układzie miesięcznym na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości sprzedanego i zarachowanego w księgach produktu ogółem). Ta ostatnia metoda uznana została przez organ pierwszej instancji za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości (choć różnice wg wszystkich trzech: od 20,75 do 446,71 zł, nie przekraczają 0,01 % w stosunku do zaewidencjonowanej wartości sprzedaży w kwocie 4.012.303,97 zł). Tak oszacowany przychód wyniósł 101.574,98 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie dokumentacji źródłowej, zapisów księgowych oraz sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego ustalono, że skarżący w 2005 r. kupił paliwa płynne wartości 8.787.309,44 zł. Porównanie danych konta 330 "Towary" i 736 "koszt własny sprzedanych towarów" ujawniło nieprawidłowości (szczegółowo omówione w decyzji), które skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji, w związku ze wskazanymi ustaleniami, stwierdził brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów zarachowanych wydatków w kwocie 215.434,56 zł.

Organ nie podzielił zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do kontroli co do naruszenia w postępowaniu art. 285a O.p. i art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej w skrócie: u.s.d.g.) ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie w.w. ustaleń decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. Dyrektor UKS w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2005 r. w wysokości innej niż deklarowana przez niego w rocznym zeznaniu.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwsze instancji. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.) oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g., polegające na braku właściwego upoważnienia dla inspektora J. C., naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt. 4 u.k.s., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, art. 123 § 1 oraz art. 285a O.p., polegającym na pozbawieniu strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania wskutek prowadzenia postępowania w miejscach niezgodnych z ustawą, naruszeniem art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3 i art. 197 § 1 O.p. wskutek oddalenia wniosku strony o wywołanie opinii biegłego, błędną ocenę dowodów, błędne określenie strony poprzez podanie niewłaściwego nr NIP i w oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając odwołanie m.in. podniósł, że pominięte dla celów dowodowych powinny być czynności dokonane przez w.w. inspektora z uwagi na naruszenie art. 13 ust. 3 i 6 u.k.s. i art. 79 ust. 3 u.s.d.g. Przejście do pracy w innej komórce organizacyjnej inspektora organu kontroli dokonującego czynności kontrolnych nie uzasadnia zmiany składu osobowego zespołu prowadzącego postępowanie kontrolne, bowiem nie jest to szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w przepisach prawa (art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wyłączone powinny być z materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych poza siedzibą organu i kontrolowanego i bez jego udziału lub jego pełnomocnika, bowiem przesłuchania te dokonane zostały z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 285a O.p., tj. poza siedzibą kontrolowanego. Niezasadne i dowolne było przyjęcie w oparciu o dowody źródłowe i remanenty, że zaniżył sprzedaż oleju opałowego lekkiego, bowiem różnice te wynikły z właściwości fizykochemicznych tego towaru oraz błędów urządzeń pomiarowych (m.in. zmian objętości w różnych warunkach atmosferycznych), co nakładało na organ obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, zaś brak tej opinii spowodował błędną ocenę zebranych dowodów.

2.3. Dyrektor IS w L., rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS w L. przedstawił niżej wymienioną argumentację.

2.3.1. Wskazał, że nie znajduje podstaw do odmowy mocy dowodowej dokumentom zebranym przez w.w. inspektora, dokonującego czynności kontrolnych na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w L. z dnia 19 marca 2007 r. o zmianie składu osobowego zespołu kontrolnego. Podkreślił, że unormowania prawne utraty znaczenia dowodowego dokumentów zebranych z uchybieniem procedury postępowania zawarte są w art. 181, 284a § 2 i 3, 284b § 3 O.p., a okoliczności faktyczne w nich wymienione nie miały miejsca. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. uprawnia organ kontroli skarbowej do uznania, czy miał miejsce przypadek szczególnie uzasadniający zmianę inspektora prowadzącego kontrolę. Decyzja w tym zakresie należy do kompetencji osób kierujących organem kontroli, mających wiedzę uzasadniającą dokonanie zmiany.

2.3.2. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz 285a O.p. podniósł, że nie wynika z nich aby czynności kontrolne mogły być prowadzone jedynie w siedzibie kontrolowanego, a zasady ekonomiki procesowej nakazują podejmowanie tych czynności także w innych miejscach.

2.3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., organ drugiej instancji podniósł, że opinia w.w. biegłego została oceniona przez organ pierwszej instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji i częściowo uwzględniona w zakresie % norm ubytków.

2.3.4. W zakresie zarzutu dotyczącego błędnej oceny dowodów, uzasadnionego oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał na przepisy dotyczące wyrobów akcyzowych, tj. art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z zm.; dalej: u.p.a.), gdzie określone zostały na zasadzie wyłączności kompetencje naczelnika urzędu celnego do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takim wyrobem jest stosownie do załącznika nr 1 do w.w. ustawy (poz. 5) olej opałowy lekki, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych..., gdzie określone zostały maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu oleju opałowego (zał. nr 4), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych. Na ich podstawie wywiódł, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (m.in. olej opałowy lekki) podstawą do rozliczenia ubytków przez podatnika akcyzy jest decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego, a wielkość ubytków nie może być ustalona w wysokości wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 6 u.p.a. Na sprzedającym te wyroby i stosującym obniżone stawki akcyzy ciążą zaś dodatkowe obowiązki związane ze zbieraniem i przechowywaniem dokumentacji. Uchybienia w tym zakresie ustalone zostały odrębną decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego.

2.3.5. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wskazując na ustalony brak 53.191,48 litrów oleju opałowego domagał się uznania go za ubytki naturalne. W ocenie tego organu, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane, bezprzedmiotowe jest ustalanie ubytków tych wyrobów w postępowaniu podatkowym przez biegłego, w sytuacji, gdy normy te wynikają z przepisów prawa i są ustalane przez właściwy organ. Nie mając ustalonych takich norm przez naczelnika urzędu celnego podatnik nie mógł zaliczyć powstałych różnic do dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

2.3.6. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, które uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z poszanowaniem jego reguł i podkreślił, że przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło prawidłowość tych ustaleń. Wskazał nadto na art. 24 u.p.d.o.f. i podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do nierzetelności ksiąg handlowych skarżącego i konieczności oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p.

2.3.7. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a ustalenia te, szczegółowo przedstawione przez ten organ, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.

2.3.8. Odnosząc się do wniosków zgłoszonych w protokole zapoznania z materiałem dowodowym organ odwoławczy ponownie szczegółowo odniósł się do braku podstaw do powołania biegłego w tej sprawie, wskazał z jakich przyczyn nie przeprowadzono dowodu z zeznań J. B., który zakupił od podatnika zbiornik na olej opałowy, czy strat spowodowanych rzekomą kradzieżą oleju, na którą to okoliczność, mimo kierowanych do pełnomocnika wezwań, nie przedłożono żadnych dowodów.

2.3.9. Podkreślił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dla w.w. inspektora wynika z powołanego wcześniej postanowienia Dyrektora UKS w L. z dnia 19 marca 2007 r., którego doręczenie podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 20 marca 2007 r., a pomyłka w zakresie NIP została sprostowana postanowieniem Dyrektora UKS w L. z dnia 17 lipca 2008 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując ponownie na naruszenie przez organy podatkowe art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g., art. 180 w związku z art. 285a oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu skarżący dodatkowo podkreślił, że tylko zawinione niedobory nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a okoliczność niezawinionego niedoboru była podnoszona w toku postępowania, jednak organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J. B. na okoliczność, że w kupionym od skarżącego zbiorniku paliwo przecieka. Przy ustalaniu braków oleju opałowego nie uwzględniono skutków błędów urządzeń pomiarowych oraz właściwości tego produktu, a poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia są dowolne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wiadomości specjalnych, a zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia opinia biegłego była niezbędna.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podkreślił, że celem umożliwienia skarżącemu przedłożenia dowodów na okoliczności wycieku ze zbiornika i kradzieży oleju opałowego przedłużono termin załatwienia sprawy, lecz skarżący żadnych dowodów nie złożył. Ani z postanowienia, na które powoływał się skarżący, ani pisma Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 7 listopada 2008 r. [...] nie wynikało zaś, że toczy się postępowanie w sprawie kradzieży przedmiotowego oleju opałowego. Podniósł też, że przepis art. 23 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.f. nie był przez organy podatkowe stosowany w niniejszej sprawie, stąd nie mógł być zastosowany niewłaściwie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

4.1. W ocenie WSA w Lublinie skarga była bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił niżej wymienione argumenty na potwierdzenie swego stanowiska.

4.2. Brak było podstaw, żeby podzielić zarzuty skargi, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. poprzez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora J. C. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r. wyłączył z postępowania kontrolnego inspektora Z. D., w związku z przejściem do pracy w innym wydziale i upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego inspektora kontroli skarbowej J. C. Takie uprawnienie przysługiwało Dyrektorowi UKS na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. Postanowieniem tym, poza zmianą składu osobowego, nie zostały zmienione żadne inne elementy upoważnienia do kontroli określone art. 13 ust. 6 u.k.s., w tym w szczególności zakres kontroli oraz termin jej zakończenia. Z postanowienia tego jasno wynika, że upoważnienie o przewidzianej przepisami prawa treści udzielone zostało inspektorowi J. C. (k. 286 akt adm., t. III). Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu.

4.3. Jako niezasadny został również oceniony zarzut naruszenia art. 285a O.p., polegający, zdaniem skarżącego, na włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali poza określonymi w ustawie miejscami prowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 285a O.p. nie można wywodzić nakazu przeprowadzanie wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. WSA w Lublinie podzielił pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 16 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Lu 705/08, że "o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tych czynności. Zakresem hipotezy tej normy prawnej objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego". Nie wszystkie zatem czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych takich, jak: przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osobą prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub protokołem kontroli (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 1013-1014). O terminach i miejscach przesłuchania świadków skarżący był każdorazowo prawidłowo powiadamiany zgodnie z wymogami art. 190 § 1 O.p.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., a to wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ubytków oleju opałowego, które mogły powstać w różnych fazach obrotu: przy przyjmowaniu, magazynowaniu, sprzedaży, na skutek kurczliwości i rozszerzalności tego produktu w różnych temperaturach, na skutek błędów urządzeń pomiarowych, na skutek wycieku ze zbiornika. Nie było w sprawie sporne, że w ramach swojej działalności skarżący nie ustalił norm ubytków normatywnych (naturalnych). Przede wszystkim podkreślenia wymagało, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, że dokumentacja źródłowa skarżącego nie zawiera żadnych dowodów, które wskazywałyby na podnoszone przez niego okoliczności, iż brakująca ilość oleju opałowego lekkiego jest ubytkiem ponadnormatywnym. Nie przedstawił ich on również w toku postępowania. Fakt rzekomej kradzieży oleju w kanistrach nie został udowodniony, co bezspornie wynikało z materiału dowodowego sprawy. Wyciek oleju miedzy ścianki zbiornika mieściłby się w ubytkach normatywnych, które uwzględnione zostały przez organy podatkowe i przyjęte w wysokości wyższej niż wynikałoby to z przytoczonych przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585; dalej: rozporządzenie MF). Na okoliczność tego wycieku w ramach swojej działalności gospodarczej skarżący również nie przedstawił żadnego dokumentu. Trafnie zatem oceniły organy podatkowe, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, że brakująca ilość 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego jest następstwem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej skarżącego związanej z obrotem tym towarem.

4.5. Z materiału dowodowego nie wynikają różnice pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach. Przedłożona przez skarżącego opinia w.w. biegłego była przedmiotem oceny organów podatkowych, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Przytoczone argumenty przemawiające za niepodzieleniem zawartych w tej opinii ustaleń i wniosków są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy (np. dokumentach dostawy, tj. fakturach, dokumentach przyjęcia, remanentach), a zatem dokonana ocena nie narusza dyspozycji art. 191 O.p. Ocenę, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż oleju opałowego lekkiego organy oparły też na zeznaniach świadków, którzy potwierdzili zakup tego towaru bez otrzymania dowodu sprzedaży (paragonów fiskalnych).

4.6. Z akt wynika, że wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały zebrane bez naruszenia art. 122, 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., szczegółowo przeanalizowane i ocenione bez naruszenia art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

4.7. Ustalenie, że w 2005 r. wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego znajdowało zatem oparcie w materiale dowodowym sprawy zebranym bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, co w ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do prawidłowego zastosowania przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego.

4.8. Nie znajdował więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków i niedoborów, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zatem nie mógł być niewłaściwie zastosowany.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej przez inspektora bez właściwego upoważnienia imiennego; (2) art. 180, 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 O.p. wskutek oddalenia wniosku strony o wywołanie dowodu z opinii biegłego; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek niezastosowania tego przepisu; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. w art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. wskutek jego niezastosowania.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono niżej wymienioną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

5.2.1. W art. 11 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. kompetencje dyrektora urzędu kontroli skarbowej dotyczące udzielania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych i dokonywania zmiany inspektora prowadzącego takie czynności zostały wymienione oddzielnie. Służą bowiem realizacji różnych funkcji i jedne nie mogą zastępować drugich. Różna jest także forma w jakiej są realizowane. Wskazane postanowienie z dnia 19 marca 2007 r. nie określało daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, zakresu kontroli oraz pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Nie zawierało zatem ustawowych koniecznych elementów upoważnienia imiennego. W żadnym zakresie nie można uznać, że postanowienie to było równoznaczne z upoważnieniem imiennym o jakim mowa w art. 13 ust. 6 u.k.s. Zgodnie z art. 13 ust. 4 u.k.s., kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Brak takiego upoważnienia nie pozwala na uznanie czynności dokonywanych przez inspektora za czynności kontroli podatkowej. Tym samym dokonane na ich podstawie ustalenia nie mogły być podstawą decyzji. Zgodnie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g., zmiana osób upoważnionych do wykonania kontroli wymaga każdorazowo wydania odrębnego, imiennego upoważnienia, o określonej w ustawie treści. Przy tym, zgodnie z art. 77 ust. 2 tej ustawy, przepisy ustaw szczególnych o kontroli przedsiębiorców stosuje się tylko w zakresie w niej nieuregulowanym.

5.2.2. Organ podatkowy oddalając wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, samodzielnie ocenił wpływ temperatury na objętość oleju opałowego. Stwierdził bowiem, że większość oleju opałowego kontrolowany sprzedawał w okresie letnim, a zatem w temperaturze 15º C. Przedstawiona na s. 2 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tabela, po pierwsze, nie potwierdza, że większość oleju była sprzedana w okresie letnim, po drugie, jest powszechnie wiadomo, że nawet w okresach letnich średnia temperatura dobowa w Polsce nie przekracza 15º C. Potwierdza to także wskazana wyżej ekspertyza. Okoliczności te uzasadniały konieczność wywołania opinii biegłego. Kontrolujący nie miał bowiem wiedzy pozwalającej na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1917/2002). Organ pierwszej instancji uznał za oczywiste, że na objętość oleju opałowego ma wpływ temperatura, jednakże nie był konsekwentny w ocenie tego zjawiska w niniejszej sprawie. Wyrazem tego jest m.in. fakt, że część ustaleń dotyczących ubytków naturalnych oparto na opracowaniach biegłego W. M., a ekspertyza tego samego biegłego, złożona przez stronę została odrzucona. Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o powołanie biegłego. Dopuszczalne ubytki oleju zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy nie włączony do akt sprawy. Opracowanie w.w. biegłego, na które się organ powołał w tym zakresie, nie jest źródłem prawa.

Wskutek odmowy uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego, doszło do naruszenia wskazanych przepisów (art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). W materiale sprawy niewątpliwie powinna znaleźć się wnioskowana opinia, bowiem dotyczyła okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), nie dotyczyła faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.), a ponadto w sprawie tej wymagane były wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). W związku z naruszeniem wskazanych przepisów nie było podstaw do stwierdzenia, że braki wykazane poprzez porównanie ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego były w całości zawinione przez stronę i nie wynikały z właściwości towaru, tj. jego kurczliwości wskutek zmiany temperatury. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie ubytków powstałych wskutek zmian temperatury było zbędne, bowiem można uwzględniać tylko ubytki w granicach wynikających z decyzji właściwego organu celnego, a takich decyzji skarżący nie miał. Błąd Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w tej kwestii wynikał z utożsamienia zmian w objętości oleju opałowego powstałych na skutek temperatury z ubytkami. O ile bowiem ubytki to ilości stracone bezpowrotnie, to zmiana objętości oleju opałowego na skutek zmiany temperatury była stanem przejściowym. Przy zmianie temperatury ponownie następowała zmiana objętości. W każdym razie nie prowadziło to do powstawania ubytków. Stąd, aby określić skarżącemu rzeczywistą ilość ubytków lub niedoborów w tym towarze należało zawsze przeliczać ilości rzeczywiste, stwierdzone np. w drodze spisu z natury na ilość tego towaru temperaturze 15º C, tak jak był przeliczany przy zakupie. Przeliczenia tego należało dokonać z udziałem biegłego.

Naruszenie przez organ drugiej instancji art. 180 O.p. polegało także na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie świadka J. B., zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. tylko zawinione niedobory wyrobów akcyzowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Okoliczności, co do których wnioskowano o przesłuchanie w.w. świadka wskazywały, że część niedoborów powstała z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Skutkiem oddalenia przez organ drugiej instancji powyższego wniosku nie ustalono, czy powstałe niedobory były zawinione przez podatnika.

5.2.3. Skarżący zwrócił uwagę, że odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., WSA w Lublinie ograniczył się do powtórzenia stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, iż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zatem nie mógł być niewłaściwie zastosowany. Zdaniem skarżącego, takie rozstrzygnięcie zarzutu narusza art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że powinien brać pod rozwagę naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze. Powinien samodzielnie zatem ocenić, czy doszło do naruszenia prawa wskutek niezastosowania lub niewłaściwego zastosowanie wskazanego przepisu u.p.d.o.f.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako bezzasadne. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie I.1. osnowy skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że podniesiono w nim naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej przez inspektora bez właściwego upoważnienia imiennego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że skoro dotychczasowy inspektor nie mógł dalej prowadzić czynności kontrolnych w związku z podjęciem pracy w innym wydziale, to w konkretnej sprawie została spełniona przesłanka uzasadnionego przypadku do dokonania przez Dyrektora UKS zmiany inspektora prowadzącego czynności kontrolne w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, postanowieniem o zmianie osoby prowadzącej czynności kontrolne nie zostały zmienione żadne inne elementy upoważnienia do kontroli określone w art. 13 ust. 6 u.k.s. (wbrew twierdzeniu skarżącego nie został zmieniony zakres kontroli oraz termin jej zakończenia; termin został przedłużony odrębnym postanowieniem Dyrektora UKS w L. z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...], które doręczono skarżącemu – por. k. 330 i 331, tom III akt admin.). Należy jednak zauważyć, że przepis art. 79a ust. 5 u.s.d.g. (a nie ust. 3, jak podano w skardze kasacyjnej) wymaga w takiej sytuacji wydania odrębnego upoważnienia dla nowego inspektora, które winno zawierać co najmniej elementy wskazane w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Tak więc nowy inspektor winien był posłużyć się odrębnym upoważnieniem do prowadzenia czynności kontrolnych. Powyższa wadliwość nie wpłynęła jednak na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W szczególności skarżący nie twierdzi, że kontrola została przeprowadzona przez nieupoważnioną osobę. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podano, z jakich względów naruszenie wymienionych w tym zarzucie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, co jest elementem niezbędnym sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Przytaczając w punkcie I.2. kumulację przepisów O.p., skarżący nie wskazuje na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania każdego z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie wystarczyło przy tym powtórzyć treści poszczególnych przepisów O.p., jak to uczynił skarżący na stronie 4 skargi kasacyjnej, lecz konieczne było wskazanie sposobu naruszenia konkretnych przepisów przez organy podatkowe, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Uniemożliwia to Naczelnego Sądu Administracyjnego pełne przeprowadzenie kontroli merytorycznej w zakresie w.w. zarzutu skargi kasacyjnej. Skarżący uzasadniał w ramach tego zarzutu bowiem de facto jedynie nieuwzględnienie jego wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Warto zauważyć, że Sąd pierwszej instancji (podobnie jak organy podatkowe) ocenił ten dowód na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazał przy tym, że dokumentacja źródłowa skarżącego nie zawiera żadnych dowodów, które wskazywałyby na podnoszone przez niego okoliczności, że brakująca ilość oleju opałowego lekkiego jest ubytkiem ponadnormatywnym, zaś ubytki normatywne zostały uwzględnione stosownie do przepisów rozporządzenia MF (wskazywanie przez organy podatkowe na odliczenie naturalnych ubytków nawet powyżej norm maksymalnych określonych w tymże rozporządzeniu MF nie znajduje jednak podstawy prawnej w przepisach tego rozporządzenia). Ocenę zaś, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż oleju opałowego lekkiego organy podatkowe oparły też na zeznaniach świadków, którzy potwierdzili zakup tego towaru bez otrzymania dowodu sprzedaży (paragonów fiskalnych). W sytuacji zatem, gdy skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów skierowanych przeciwko tej ocenie Sądu (np. art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz organów podatkowych (np. art. 191 O.p.), brak jest podstaw do jej kwestionowana. Warto przy tym podkreślić, że identyczną ocenę co do znaczenia dla sprawy opinii biegłego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym tego samego skarżącego z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 2066/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. Zarzut sformułowany w pkt I.3. osnowy skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podzielić pogląd, że stosownie do tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji nie był zatem uprawniony do ograniczenia się do stwierdzenia, że powołany w skardze przepis art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. nie mógł być niewłaściwie zastosowany, ponieważ nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Należy jednak zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podano, z jakich względów naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, co jest elementem niezbędnym sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku skarżący winien był zatem wskazać, czego nie uczynił, że niewłaściwie zastosowano przepis prawa materialnego, który stał się podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ należało zastosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się bowiem do przytoczenia treści wymienionego powyżej przepisu (por. s. 4).

Warto nadmienić, że wprawdzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków". Jednakże od podatku akcyzowego zwolnione są tylko ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, jeżeli podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do tego zwolnienia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, a ponadto jest to element stanu faktycznego, a więc zarzuty co do wykazania tychże okoliczności winny były zostać powołane procesowe, a nie materialnoprawne. Dążąc do wykazania, że w rozpoznawanej sprawie zasadne było na etapie postępowania podatkowego zastosowanie w.w. przepisu, czego błędnie nie miałby zauważyć Sąd pierwszej instancji, skarżący powinien był wykazać, że okoliczności faktyczne sprawy odpowiadały przesłanką zastosowania tego przepisu u.p.d.o.f. To zaś jest przedmiotem ustaleń stanu faktycznego, który w postępowaniu sądowoadministracyjnym można kwestionować za pomocą zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takie poprawnie sformułowane i uzasadnione zarzuty nie zostały zawarte.

6.6. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).