Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1231/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19, 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Andrzej Cisek Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/ Asesor WSA- Katarzyna Radom Protokolant- Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], I. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od marca 1998 r. do grudnia 1999 r. w prowadzonym przez p. M. J. - Przedsiębiorstwie A w L., zajmującym się działalnością w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (złomem), ujawniła szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Działalność firmy zakończona została w dniu 31.12.2000 r., zaś kontrolę rozpoczęto w lutym 2001 r.

Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] w oparciu o:

Faktury: [...] z [...] i [...] z [...] z naliczonym podatkiem VAT w kwocie: [...], wystawione przez firmę B D. R. z L. Faktury te nie były potwierdzone kopią u wystawcy. Nie zostały one u wystawcy ujęte w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7, a wykazana w nich sprzedaż i podatek należny nie zostały zadeklarowane dla podatku VAT. Kontrolujący stwierdził, że odliczając podatek naliczony z powyższych faktur, podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 11, poz 50 ze zm), oraz przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Jak wykazała kontrola - firma B nie prowadziła w 1998 r. żadnej działalności gospodarczej, lecz właściciel firmy - D. R. wystawiał faktury na sprzedaż złomu. Faktury te nie zostały przez wystawcę ujęte w ewidencji sprzedaży, w urządzeniach księgowych. Nie ujawniono ich też w deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku od towarów i usług. Mimo wielokrotnych wezwań do okazania dokumentów źródłowych - D. R. dokumentów tych nie okazał, a próby przeprowadzenia kontroli działalności jego przedsiębiorstwa potwierdziły, że poza wystawianiem faktur, nie dokonywał on rzeczywistych transakcji. Wszechstronnie prowadzone postępowania kontrolne, którymi objęto większość firm zajmujących się handlem złomem potwierdziły, że nie posiadał on możliwości technicznych do realizacji obrotu w ogóle (brak pomieszczeń i sprzętu),a już na pewno w rozmiarze na jaki wskazywała ilość i wielkość wystawianych przez niego faktur. Poczynione przez organy kontrolne ustalenia dotyczące firmy B uzasadniały wniosek o fikcyjności czynności dokumentowanych wprowadzonymi do obrotu fakturami, a fakt nie zadeklarowania podatku VAT od tych transakcji i nie okazanie dokumentów źródłowych (kopii faktur) uprawniało organy do postawienia zarzutu, że faktury zakupu wystawione przez D. R., z których M. J. odliczyła podatek naliczony dotknięte są wadą o której stanowi § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, nie są bowiem potwierdzone kopią u wystawcy.

Nieprawidłowości stwierdzono też w zakresie podatku należnego. W badanym okresie rozliczeniowym M. J. A, wystawiła trzy faktury (nr [...] z [...] ; nr [...] z [...] i na [...] z [...]), dokumentujące sprzedaż złomu cynku dla firmy C s.c. ze S. z wykazanym w nich podatkiem należnym w kwocie [...]. Organ I instancji dokonał porównania faktur zakupu i sprzedaży ustalając, iż "złom cynku" widniejący na spornych fakturach pochodził z fikcyjnych faktur "zakupu" wystawionych poprzez B D. R. - pierwszą w łańcuchu firm wystawiających "puste" faktury. W listopadzie 1998 r. B wystawił M. J. dwie faktury sprzedaży: nr [...] z [...] i nr [...] z [...] ogółem na ilość złomu, którą podatniczka następnego dnia fakturowała na s.c. C. Ustalono, że M. J. nie mogła sprzedać w rzeczywistości złomu, którego nie posiadał jej dostawca - D. R. Stąd organy przyjęły, że faktury na "sprzedaż" złomu, który nigdy fizycznie nie istniał, wystawione przez M. J. -dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co wyklucza możliwość odliczenia przez nabywcę - s.c. C - wynikającego z nich podatku naliczonego w kwocie [...].

Pomimo, że organ I instancji transakcje sprzedaży złomu poprzez Skarżącą, firmie C uznał za nie dokonane, to jednakże zdaniem Inspektora, na postawie art.33 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Przepis ten w jego ocenie, przewiduje szczególny przypadek samoistnego postania obowiązku podatkowego w związku z samym tylko wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem należnym i to niezależnie , czy obrazuje ona rzeczywisty obrót, czy fikcyjny.

Podatniczka w tym okresie, oprócz w/w zakwestionowanych faktur "zakupu" i "sprzedaży" dokonywała również transakcji, których rzetelności organy nie kwestionowały. Uwzględniając poczynione ustalenia, Inspektor kontroli skarbowej decyzją z [...] - określił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż działalność firmy A jest ewidencjonowana dokumentami, których nie kwestionowano w trakcie kontroli, a zakupiony i sprzedany w każdym okresie obrachunkowym złom, bilansuje się z uwzględnieniem stanu zapasów ujętych w spisie z natury, a więc wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży złomu są realne. Pominięcie tych dowodów jej zdaniem narusza zasady postępowania określone w art. 122 OP - a nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy - skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

W złożonej skardze strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzuca bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od J. P., który jak twierdzi strona, okazał jej rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W jej ocenie, także działalność firmy B nie może mieć wpływu na rozliczenie skarżącej, bowiem podmiot ten nie był stroną jej transakcji. Kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej. W żądaniu skargi - wniosła o uchylenie skarżonej decyzji.

Pismem z dnia 12.01.2004 r. A. J., podając się za pełnomocnika skarżącej wniósł nowe zarzuty. Wzywany przez WSA do uzupełnienia braków formalnych, nie dołączył pełnomocnictwa do akt sprawy (nie przedłożył go też na rozprawie). W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, z argumentacją jak dotychczas.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że tylko część jej zarzutów jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu pod względem legalności, dotknięta jest właśnie wadą naruszenia prawa materialnego-art.33 ustawy o podatku od towarów i usług (...), oraz art. 19 ustawy (j.w.) z uwagi na zastosowanie w sprawie § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stąd konieczne było wyeliminowanie skarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, że o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony przesądza - brak kopii tych faktur u ich wystawcy, tj. w firmie B D. R. Jakkolwiek zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowodowy uprawniał do postawienia wniosku, że faktury w oparciu o które obniżono podatek, dokumentują czynności które nie zostały dokonane (art. 19 ustawy, w związku z § 54 ust.4 pkt 5 "a" rozporządzenia z 15.12.1997 r.), to z uwagi na stwierdzony ponadto brak kopii u ich wystawcy, jako podstawę orzekania wskazały jedynie ten drugi zarzut, powołując § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając zatem legalność decyzji, ten właśnie przepis należy uwzględnić jako podstawę przyjętych przez organy konsekwencji fiskalnych.

Odnosząc się do faktur nie potwierdzonych kopią u zbywcy, wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy.

Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

W analizowanym § 54 ust.4 rozporządzenia z 15.12.1997 r. Minister Finansów zmienia więc faktycznie, ustawowy stan prawny wyrażony normą art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określając przypadki kiedy faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć zatem należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działał, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art.19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie. Minister Finansów, regulując w rozporządzeniu materię co do której nie posiadał delegacji ustawowej - naruszył zdaniem Sądu, przepisy Konstytucji, w szczególności jej art.92 ust. 1, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Tak wydany, bez upoważnienia ustawowego - § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia, jako wydany z naruszeniem delegacji ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji z naruszeniem art. 92 Konstytucji, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Sąd odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku można wywodzić jedynie z treści art.19 ustawy i przepisów wydanych w granicach delegacji ustawowej. Stąd jedynie "nie dokonanie czynności" (tj. przypadek określony w § 54 ust.4 pkt 5 "a" rozporządzenia) mieści się w normie art.19 ustawy, zaś "brak kopii faktury u sprzedawcy", tj. sytuacja określona w § 54 ust.4 pkt 2 w/w rozporządzenia, nie uzasadnia rozstrzygnięcia przyjętego przez organy orzekające w sprawie. Jakkolwiek organy te przy wydawaniu spornej decyzji, nie popełniły błędu stosując pozostające w obrocie prawnym przepisy rozporządzenia, a dodatkowo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak ze względu na zawarte w art. 178 Konstytucji uprawnienie Sądu do odmowy stosowania przepisów sprzecznych z Konstytucją - Sąd kierując się zasadą legalizmu - odmówił akceptacji dla stosowania przepisów naruszających prawo a za taki uznać należy wydany bez upoważnienia ustawowego § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów zl5.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Nieprawidłowości stwierdzone w zakresie podatku należnego wymagają głębszej analizy. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że faktury dokumentujące zakup przez M. J. złomu od firmy B - stwierdzają transakcje fikcyjne. Firma D. R. - jak wykazało postępowanie w 1998 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie prowadziła urządzeń księgowych ani ewidencji VAT i nie składała deklaracji VAT-7 za 1998 r. (złożyła je dopiero w dniu 28.07.2000 r. w trakcie kontroli u jej kontrahenta). Nie dokonywała też wpłat podatku od towarów i usług za 1998 r. do urzędu skarbowego. Ponadto nie wynajmowała pomieszczeń do prowadzenia działalności, a pod adresami wskazanymi, działalność nie była prowadzona. Nie zatrudniała też pracowników i nie posiadała (ani nie wynajmowała) środków transportu ani sprzętu potrzebnego przy tego rodzaju działalności i w rozmiarach jakie wynikają z ujawnionych faktur. Mimo podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania od p. D. R. dokumentacji źródłowej jego firmy, nie okazał on żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w 1998 r. Okoliczności te są wystarczające dla uznania, że B, jako pierwszy w łańcuszku podmiotów wystawiających "puste" faktury, nie mógł dokonać w tym okresie rzeczywistej sprzedaży towarów, to zaś wykluczało rzeczywisty obrót złomem u kolejnego z powiązanych podmiotów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału firma ta w 1998 r. nie sprzedawała złomu a jedynie wystawiała "puste faktury" z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Z formalnego punktu widzenia zatem faktury wystawione przez tenże podmiot potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, "nabywała" ona towar od podmiotów, które jak się okazało wczesnej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a rzeczywisty był tylko obrót fakturami. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (tu B) nie posiadał go faktycznie, to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odprzedaży przez A do firmy C. Konsekwencją uznania za fikcyjny zakup złomu udokumentowany fakturami wystawionymi przez B - było zakwestionowanie przez organy "sprzedaży" przez M. J. A złomu cynku na podstawie faktur wystawionych na rzecz s.c. C.

Organy orzekające w sprawie uznały jednak, że pomimo fikcyjności sprzedaży złomu przez M. J. A, spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku VAT w myśl art.33 ustawy o podatku od towarów i usług. Według stanowiska organów, powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującego kwotę podatku VAT, niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót, czy fikcyjny. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, stąd też zarzut skargi dotyczący naruszenia normy art.33 ustawy VAT- uznać należy za trafny.

Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona -jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe wzglądem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 kk." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Za takim rozumieniem tego przepisu opowiadają się też przedstawiciele doktryny (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i uług, Przegląd Podatkowy z 2001 r, nr 7, s.25-27; J.Martini: Interpretacja art.33 ust.l ustawy o VAT-wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy 2000 r. nr 8, s.9-12; T.Michalik: VAT -podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, s.478-482), oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8.03.1998 r. sygn akt I SA/Lu 208/97; z 20.10.2000 r. sygn. Akt I S.A./Lu 861/99 czy z dnia 27.04.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, publ. Monitor Podatkowy z 2000 r. nr 1 l,s.38).

Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro Organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez Skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzuty wniesione przez A. J. w piśmie z 12.01.2004 r. nie były przedmiotem oceny Sądu, bowiem podający się za pełnomocnika p. M. J., wzywany przez Sąd na piśmie oraz zobowiązany na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. - nie przedłożył pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

Z uwagi na naruszenie w sprawie będącej przedmiotem skargi norm prawa materialnego, a to art.33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.19 tejże ustawy w związku z § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosku takiego nie zgłosiła, w związku, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów.