Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1490/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4, art. 207 par. 1, art. 144, art. 148 par. 1-3. art. 149, art. 152
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. – [...] "I." w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 45/09 w sprawie ze skargi K. O. – [...] "I." w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. O. – [...] "I." w U. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2002 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

2. Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. skarżący wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku za 2002 r. od nieruchomości położonej w U., przy ul. [...], podnosząc, że była to druga decyzja w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Do wniosku podatnik załączył kserokopię pisma (zatytułowanego "decyzja") z dnia 2 lutego 2002 r. w sprawie podatku za 2002 r. od nieruchomości położonej w U. przy ul. [...].

3. Decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U., wskazując, że nie udowodniono faktu doręczenia skarżącemu pisma z dnia 2 lutego 2004 r., a w związku z brakiem jego skutecznego doręczenia należało uznać, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W świetle powyższego decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r. nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w związku z czym nie zaistniały ustawowe przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

4. W odwołaniu od decyzji z dnia 4 lipca 2007 r. skarżący zarzucił niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także uniemożliwienie mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podniósł, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. została skutecznie doręczona, gdyż została odebrana przez jego żonę, która posiadała "ustawowe pełnomocnictwo męża w sprawach związanych z odbiorem przesyłek".

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 5 września 2007 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. organ odwoławczy wskazał, że decyzję tę odebrała B.O., jednakże nie wskazała na zwrotnym poświadczeniu odbioru, czy jest uprawniona do odbioru przesyłki oraz czy podejmuje się doręczenia tej przesyłki adresatowi. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie podano również daty odbioru przesyłki. Powoduje to, że decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie stała się ostateczna, wskutek czego nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 O.p. przez uznanie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 20 kwietnia 2004 r., naruszenie art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa oraz naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że doręczenie decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. nie było prawnie skuteczne. Skarżący podniósł, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. została doręczona na prawidłowy adres oraz odebrana przez osobę upoważnioną do odbierania korespondencji w jego imieniu. Organ podatkowy nie podjął żadnej próby ponownego doręczenia spornej decyzji, co świadczy o tym, że zarówno strona, jak i organ uznały ważność i skuteczność doręczenia tej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nieruchomości w formie corocznej decyzji, a niewywiązanie się z tego obowiązku prowadziłoby do sprzecznej z prawem bierności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której kwestia opodatkowania konkretnej nieruchomości nie byłaby rozstrzygnięta w danym roku podatkowym.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

8. W pismach procesowych z dnia 10 października 2007 r. i z dnia 16 stycznia 2008 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 212, art. 187, art. 212, art. 148, art. 151 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 2a, 3a i ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (obecnie: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, załączając pismo Poczty Polskiej - Centrum Usług Pocztowych z dnia 19 października 2007 r. w sprawie doręczenia przesyłki o numerze [...].

9. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że samo posiadanie decyzji przez podatnika nie oznacza jeszcze, że została ona mu doręczona w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, a od doręczenia decyzji w sposób zgodny z przepisami Ordynacji zależy jej wejście do obrotu prawnego. Doręczenie przesyłki żonie podatnika w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej było nieskuteczne, a w konsekwencji decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r. nie była więc decyzją wydaną w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wskutek czego decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności była zgodna z prawem.

10. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U..

11. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 O.p., który to organ nieprawidłowo ustalił, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie została doręczona,

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do faktu posiadania przez podatnika decyzji z dnia 2 lutego 2002 r,

3) dokonanie "wadliwej subsumcji art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 148 w zw. z art. 212 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p." przez przyjęcie, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co naruszało także art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w zw. z art. 151 P.p.s.a.,

4) niepowołanie przez Sąd konkretnych przepisów uzasadniających odmowę stosowania Prawa pocztowego przy doręczaniu decyzji podatkowych i "brak wskazania podstawy prawnej, co naruszało art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a.".

12. Na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2 Prawa pocztowego i art. 144 O.p. w zw. z art. 212 O.p. przez twierdzenie, że ewentualny błąd formalny przy doręczeniu skutkuje domniemaniem niedoręczenia decyzji i brakiem związania organu podatkowego wydaną i wysłaną decyzją, pomimo przyznania strony, że decyzja do niej dotarła w terminie, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organu administracji,

2) wadliwą subsumcję art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 144 O.p. i w zw. z art. 26 ust. 2 Prawa pocztowego w zw. z art. 212 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie za organami podatkowymi, że posiadanie oryginału decyzji nie oznacza jeszcze jej doręczenia, ogłoszenia stronie i wprowadzenia do obrotu prawnego, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organów administracji,

3) błędną wykładnię art. 31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przez twierdzenie, że dla zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatku od nieruchomości organ nie ma prawa wystawiać decyzji podatkowej, co skutkowało naruszeniem także art. 121 § 1 O.p., przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organu i podtrzymując/akceptując niewłaściwą interpretację prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

14. Na wstępie zauważyć należy, że mnogość ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa, którego miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej nie bacząc na okoliczności rozpoznanej sprawy i jednoznaczne w swej wymowie wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, chciał za wszelką cenę doprowadzić do jego wzruszenia. Odnosząc się do wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w istocie koncentrują się one wokół jednego elementu stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej ostatecznie zakwestionowaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 5 września 2007 r., analizowanego pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż kluczowym dla oceny zgodności z prawem tej decyzji było ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2002 r. Istnienie tej decyzji w obrocie prawnym mogło zostać uznane za przeszkodę do ponownego wydania wobec tego samego podmiotu decyzji mającej za przedmiot te same nieruchomości, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U. za 2002 r. została ponownie wydana w dniu 20 kwietnia 2004 r. Ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. - bo to, że została wydana nie jest przedmiotem sporu – oznaczało, iż kolejna decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r. dotknięta była wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zatem za sporne w rozpoznawanej sprawie było w istocie to, czy w oparciu o przepisy postępowania podatkowego należało stwierdzić skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2002 r. Tymi przepisami w rozpoznawanej sprawie były wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 O.p. To od ich właściwego zastosowania w sprawie zależał jej wynik. 15. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., a więc zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu", Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, "O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego", PiP z 1973 r. z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, "Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego", część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś., H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Nie można więc uznać za prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w ten sposób, że zamiennie wskazuje się te same przepisy jako naruszone w ramach obu podstaw kasacyjnych. Wskazane w ramach obu tych podstaw przepisy art. 151 P.p.s.a. oraz art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. należało zakwalifikować jako przepisy postępowania, a zarzut ich naruszenia jako skutecznie wywiedziony tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych) nie miały żadnego związku z oceną skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje ocena dopuszczalności wydania przez organ podatkowy decyzji potwierdzającej zwolnienie w podatku od nieruchomości wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Tego rodzaju zastrzeżenia wobec decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna, mogły zostać sformułowane w ramach podstaw do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 O.p.), nie to jest jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostaje, czy skuteczne doręczenie decyzji z dnia 2 lutego 2002r. (bez jej wzruszenia) oznaczało niedopuszczalność wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie.

16. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należało wskazać art. 207 § 1 O.p., stanowiący, że "organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ...". Organ podatkowy również "załatwia sprawę" poprzez wydanie decyzji co wynika m.in. z art. 21 § 3 , 21b, 22 § 5, 28 § 2, 30 § 6, 33 § 2 pkt 2, 49 § 21, 53a § 1, 57 § 1 i wielu następnych przepisów Ordynacji podatkowej (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). Pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia – a także zaświadczenia – oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70). W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Słowo "wydać" na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Z kolei doręczenie należy do tak zwanych czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 O.p., czy rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), przy czym sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1641/09 oraz z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09 ).

17. Przepis art. 144 O.p. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 maja 2006r. - stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 O.p. i dla osób fizycznych jest nim ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również, między innymi, w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pożądany skutek doręczenia zastępczego może być osiągnięty tylko wtedy, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona do jego odbioru. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost - nieskuteczne prawnie jest doręczenie dokonane do rąk osoby nieuprawnionej. Trzeba też dostrzec, że dyspozycja art. 148 O.p. wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 O.p.) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 O.p.) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 O.p.). Celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia.

18. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem sporu to, że w dniu 2 lutego 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał – w znaczeniu wcześniej podanym – decyzję wymiarową skierowaną do skarżącego, której przedmiotem był podatek za 2002 r. od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U.. Decyzja ta została skierowana na adres podany przez skarżącego (stanowiący siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jest: B., ul. [...]). Pod tym adresem przesyłka została oddana przez doręczyciela pocztowego osobie, która zobowiązała się ją oddać adresatowi (Prezesa Zarządu P. – B.O. ). Decyzja wraz z potwierdzeniem jej odbioru została włączona do akt sprawy – (k. 5 akt administracyjnych). Na żadnym etapie postępowania adresat decyzji (skarżący) nie kwestionował, że osoba, która pokwitowała jej odbiór, wywiązała się z obowiązku przekazania jej adresatowi. Na fakt otrzymania tej decyzji skarżący powołuje się również konsekwentnie w toku całego postępowania, wskazując na treść doręczonej mu decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. Równocześnie nie podnosi, aby decyzja ta była przez niego podważana w drodze odwołania. W takiej sytuacji na potrzeby obecnie rozpoznawanej sprawy nie można twierdzić, że decyzja z dnia 2 lutego 2002r. nie została doręczona jej adresatowi. To, że przy jej doręczeniu nie zostały dochowane wszystkie wymogi przewidziane w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (brak weryfikacji przez doręczyciela osoby upoważnionej oraz potwierdzenia daty doręczenia na dowodzie doręczenia) nie miało wpływu na podważenie tego, że adresat otrzymał przesyłkę i się z nią zapoznał. Zapewniona tym samym została funkcja gwarancyjna przepisów o doręczeniach, a organ podatkowy nie miał podstaw do uznania braku związania wydaną przez siebie decyzją.

19. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku o uzasadnionych podstawach skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Pomimo wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dostrzeżono tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do twierdzenia o braku skutku doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002 r., skoro to sama strona powołując się na tę decyzję wyjaśnia, że została jej skutecznie doręczona. Odmienna ocena organu odwoławczego jako naruszająca zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 O.p. nie mogła zostać zaakceptowana. W takiej sytuacji, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, istniały podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję opartą na tej błędnej ocenie, to jest oparcia orzeczenia na podstawie określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, a nie - jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie określonej w art. 151 P.p.s.a. Przy uwzględnieniu tej oceny ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 lipca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 O.p.).

20. Końcowo zauważyć należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od występującego w sprawach rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturami akt II FSK 1568/09 i II FSK 1569/09. W tych ostatnich sprawach nie można było bowiem przyjąć, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wysłana na adres podatnika. W tym zakresie w wydanych w dniu dnia 16 grudnia 2010 r. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę, że nie doszło do odpowiadającego wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. Zdaniem Sądu z akt tych spraw nie wynika, aby istniała wola wydania decyzji w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze O.p. (w myśl tego przepisu, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia).

21. Konsekwencją stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych wyżej uchybień było uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten będzie zobowiązany w myśl art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).