Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 326/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ,art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 86 ust. 13,ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ,art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 13a
journal: Dz.U. 2013 poz 35
law: Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 1 lit. D i art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 9.812,58 zł ( dziewięć tysięcy osiemset dwanaście złotych 58/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. E. w K. złożyła do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł i za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł., w łącznej kwocie [...]zł. W tym samym dniu Spółka przesłała w wersji elektronicznej korekty deklaracji [...] za ww. okresy wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji, na formularzach ORD-ZU.

Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka dokonała sprostowania kwoty nadpłaty za I kwartał 2011 r., informując, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. stanowiącym wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT wykazała błędną kwotę nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji [...] za I kwartał 2011 r., podając kwotę [...]zł zamiast prawidłowej kwoty [...]zł. Ponadto, w przedmiotowym piśmie Spółka złożyła wyjaśnienia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do korekt deklaracji [...] za I, II, i III kwartał 2011 r., kolejne wyjaśnienia do korekty deklaracji [...] za II kwartał 2011 r., strona złożyła pismem z dnia [...] marca 2017 r. Z powyższych wyjaśnień wynika, że Spółka w deklaracjach korygujących dokonała zmian zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Spółka między innymi podniosła, że wykazała mniejsze kwoty podatku należnego w związku z zaksięgowaniem faktur korygujących zmniejszających VAT należny, dla których Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru w poszczególnych kwartałach 2011 r., a wcześniej nie ujęła w swoich rozliczeniach za te okresy. Jednocześnie w deklaracji wykazała większe wartości transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zmiany w tym zakresie również wynikają z opóźnień w księgowaniach dokumentów dotyczących tych transakcji, a także, w przypadku WDT i eksportu towarów, z faktu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% po złożeniu ostatniej deklaracji korygującej za badany okres. W związku z powyższym zmianie uległa kwota podatku należnego. Zmianie uległa także kwota podatku naliczonego w wyniku opóźnień w księgowaniach dotyczących transakcji WNT, importu usług czy z tytułu pozostałych nabyć.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień strona wskazała, iż jej zdaniem Spółce przysługuje prawo do korekty rozliczeń w zakresie WNT jak i importu usług za 2011 r., zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W opinii Spółki przeciwne podejście stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

Spółka powołując wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 wskazała, że konsekwencją orzeczenia TSUE na gruncie polskiego ustawodawstwa była dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która przed tą datą w sposób niezgodny z dyrektywą VAT nakładała ograniczenia w stosowaniu prawa do odliczenia w przypadku, m.in. importu usług. W ramach wspomnianej nowelizacji dodano art. 86 ust. 13a u.p.t.u., umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według Spółki, celem wprowadzenia tej zmiany było to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Spółka podniosła, że zróżnicowanie w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności. Zdaniem Spółki, w uzasadnieniu do ustawy o zmianie u.p.t.u., wprowadzającej wskazany powyżej przepis, ustawodawca wskazał, że w dodawanym w art. 86 ust. 13a realizowane są tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, co pozwoli podatnikom na dokonywanie korekt w zakresie odliczania kwoty podatku naliczonego do czynności objętych systemem samonaliczania w okresie dłuższym niż przewidziany w ust. 13. Tym samym w jej ocenie obowiązujące przed 1 stycznia 2014r. przepisy u.p.t.u. były niezgodne z przepisami dyrektywy VAT, na co wskazał sam ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji u.p.t.u. Według strony w efekcie sytuacja, w której podatnik objęty obowiązkiem rozliczenia WNT i importu usług byłby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności, stanowiłaby naruszenie prawa wspólnotowego. Powyższe w ocenie Spółki stanowi to podstawę do niezastosowania terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z uwagi na to, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy zachowaniu należytej staranności.

W wyniku postępowania wszczętego wnioskiem strony, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] czerwca 2017r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2011r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2011r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2011r. w wysokości [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. w wysokości [...] zł, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji stanowiły przepisy: art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3, art. 75 § 4a, art. 81 § 1, art. 81 b § 2a, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.), art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.), art. 1 pkt 38 lit. i), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia [...] grudnia 2012r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz.35 dalej ustawy o zmianie u.p.t.u.).

W decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego, na podstawie skorygowanych deklaracji [...], dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r., które zostały złożone do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2016r., gdyż w dniu [...] grudnia 2015r. upłynął termin do dokonania takich korekt, wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że podatnik może skorygować deklarację w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07, w którym Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził takie ograniczenie w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto organ wyjaśnił, że w prowadzonej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 13a u.p.t.u., który został dodany do tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 38 lit. i) ustawy o zmianie u.p.t.u. Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu [...] grudnia 2013r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2014r.

W odniesieniu do skorygowanego podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji [...] za I i II kwartał 2011r., organ I instancji stwierdził, że Spółka wykazała podatek należny w kwotach wyższych aniżeli w deklaracjach pierwotnych. Tym samym wzrost wysokości podatku należnego przy jednoczesnym braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nie występuje nadpłata za ww. okresy. Jednocześnie organ podatkowy nie określił wyższego zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2011r., ze względu na uregulowania zawarte w art. 70 § 1 O.p.

Natomiast w odniesieniu do podatku należnego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji [...] za III kwartał 2011r., organ I instancji stwierdził, że Spółka wykazała podatek należny w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej. W tej sytuacji, brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości podatku należnego, skutkuje określeniem, na podstawie art. 75 § 4a O.p., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł oraz stwierdzeniem nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Strona zarzuciła decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza:

- art. 83 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.t.u., polegające na zastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie, pomimo iż doprowadziło to do naruszenia zasady neutralności wynikającej z regulacji dyrektyw unijnych i stanowiącej podstawowy element konstrukcji podatku VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez niezastosowanie ww. regulacji, co skutkowało uznaniem, iż z dniem 31 grudnia 2015r. upłynął termin przedawnienia dla możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT") oraz importu usług zrealizowanych przez Spółkę w I, II i III kwartale 2011r.;

- art. 178 pkt d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") sprzeciwia się możliwości wprowadzeniu przepisów krajowych pozbawiających podatników możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niedopełnienia formalności określonych przez przepisy krajowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, co skutkowało uznaniem, iż w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółce nie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług zrealizowanych przez Spółkę w I, II i III kwartale 2011r.;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 i 3, art. 75 § 4a oraz 81 b § 2a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w wysokości wnioskowanej przez Spółkę i uznanie, że złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2011r. nie wywołują skutków prawnych w części dotyczącej odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że rozwiązanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Odnosząc się do wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04 TSUE podniósł, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wykracza poza wskazane w powyższym orzeczeniu kryteria. W analizowanym przepisie przyjęto bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych terminach, może on ze swego prawa skorzystać i obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (a więc w terminie o rok krótszym niż okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p.). Termin ten wprowadził ustawodawca w celu zdyscyplinowania podatników, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Dyrektywy VAT. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, dodatkowych nadmiernych obowiązków, aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Powołując się na wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07 organ odwoławczy wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy o ile, po pierwsze termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie praktycznie nie uniemożliwi lub nadmiernie nie utrudni wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT organ natomiast zauważył, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że termin do korekty podatku za I, II i III kwartał 2011r. upłynął z dniem [...] grudnia 2015r. Zatem korekta złożona [...] grudnia 2016r. jest spóźniona. Mając na uwadze powyższe zarzut strony dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie u.p.t.u. jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w prowadzonej sprawie do korekty podatku naliczonego nie ma zastosowania art. 86 ust. 13a u.p.t.u., który został dodany do u.p.t.u. na podstawie art. 1 pkt 38 lit. i) ustawy o zmianie u.p.t.u. Z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.t.u. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że do rozliczeń z tytułu podatku od towarów za I, II i III kwartał 2011r. ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Tym samym rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego i postępowania, które podatnik wskazał w odwołaniu.

W skardze z dnia [...] marca 2018 r. Spółka domagała się uchylenia kwestionowanej części decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Ponadto wniosła zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.

a) art. 83 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.t.u. polegające na zastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie, pomimo iż doprowadziło to do naruszenia zasady neutralności wynikającej z regulacji dyrektyw unijnych i stanowiącej podstawowy element konstrukcji podatku VAT; podczas gdy organ winien był stwierdzić, iż regulacje te nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż zastosowanie tych regulacji skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niezastosowanie ww. regulacji, co skutkowało uznaniem, iż z dniem 31 grudnia 2015r. upłynął termin przedawnienia dla możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz importu usług zrealizowanych przez Spółkę w II i III kwartale 2011 r.; podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno skutkować uznaniem, iż w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;

c) art. 178 pkt d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu przepisów krajowych pozbawiających podatników możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niedopełnienia formalności określonych przez przepisy krajowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszego sprawie, co skutkowało uznaniem, iż w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółce nie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług zrealizowanych przez Spółkę w I, II i III kwartale 2011 r.;

b) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 i 3, art. 75 § 4a oraz 81b § 2a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w wysokości wnioskowanej przez Spółkę i uznanie, że złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2011 r. nie wywołują skutków prawnych w części dotyczącej odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

c) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

W ocenie Spółki uznanie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego i postępowania, i tym samym uznanie, iż złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych transakcji WNT i importu usług wykazanych w deklaracjach za I, II, III kwartał 2011 r., z uwagi na upływ z dniem 1 stycznia 2016 r. terminu przewidzianego na dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wiążę się z naruszeniem przez ten organ prawa wspólnotowego, w tym w szczególności wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

Według strony stanowi to podstawę do niestosowania regulacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że w związku z brzmieniem obu przepisów Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy zachowaniu należytej staranności. Strona stwierdziła, że w konsekwencji organ winien był pominąć wspominany przepis. Jeżeli bowiem na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT przez prawo krajowe, podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przepis ten nie może sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że miała prawo do korekty rozliczeń w zakresie WNT jak i importu usług za I, II, III kwartał 2011 r. zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, a organ podatkowy niesłusznie uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i tym samym uznał za słuszną decyzję tego organu w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy we wnioskowanym przez Spółkę zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest w pełni uzasadniona.

Istotą sporu jest, czy skarżąca spółka zachowała termin do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za I, II i III kwartał 2011 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2016 r. Z wniosku o zwrot nadpłaty wynikało, że korekta podatku naliczonego związana była z importem usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Zdaniem organu podatkowego podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie skorygowanych deklaracji [...], dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r., ponieważ w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być zrealizowane poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro korekta dotyczy I, II i III kwartału 2011 r. termin do odliczenia podatku naliczonego upłynął z końcem 2015 r.

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz importu usług organ powinien pominąć regulację zawartą w powołanym art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. , ponieważ powołany przepis narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 oraz art. 178 pkt d Dyrektywy VAT.

Sąd podziela stanowisko skarżącej w tej kwestii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego co do zasady jest przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub może być dokonane w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że kwestia zgodności z prawem wspólnotowym wprowadzenia do prawa krajowego terminu zawitego do odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie przedmiotem oceny TSUE.

Najczęściej powoływanym wyrokiem TSUE, wskazywanym również w niniejszym postępowaniu zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i stronę skarżącą jest wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, w którym stwierdzono, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia w okresie innym niż powstało, jednak w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Tym samym państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane w określonym czasie. TSUE podkreślił, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie, byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa. Termin zawity, którego upływ wiąże się z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Na tle ww. wyroku TSUE zapadło wiele orzeczeń NSA, w którym stwierdzono, że termin do realizacji prawa do odliczenia określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, ponieważ sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, ustanawiając termin zawity do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wyroki NSA z 12 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 424/14, z 21 września 2015 sygn. akt I FSK 194/14, z 29 września 2016 r. sygn. akt I FSK 438/15, z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1067/15.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela to stanowisko.

Jednakże w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma punkt 2 sentencji wyroku TSUE C-95 i C-96. W tym punkcie Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. D i art. 22 VI Dyrektywy sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń (obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d oraz obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających z art. 22 ust. 2 i 4 , jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia. Zatem co do zasady Trybunał uznał, że wprowadzenie w prawie krajowym regulacji określających termin zawity do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadami dotyczącymi podatku od wartości dodanej, niemniej za naruszające te zasady uznał wprowadzenie różnych terminów co do naliczenia podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku systemu odwrotnego obciążenia, a z takim mamy do czynienia w przypadku importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Konsekwencja ww. orzeczenia TSUE była nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) zmieniono art. 86 ust. 13, który otrzymał brzmienie: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Po ust. 13 dodano ust. 13a stanowiąc, że jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis wydłuża zatem termin wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zrównując go z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji dostrzegł zmianę przepisów, jednakże wskazał na przepis intertemporalny art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiący, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Tym samym przepis art. 86 ust. 13a powinien w świetle art. 11 ustawy zmieniającej mieć zastosowanie wyłącznie do rozliczeń za okresy po 1 stycznia 2014 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z uzasadnienia do projektu ww. zmiany ustawy wynika jednoznacznie, że w dodawanym art. 86 ust. 13a u.p.t.u realizowane są tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95 i C-96, co pozwoli podatnikom na dokonanie korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego do czynności objętych systemem samoobliczenia w okresie dłuższym niż przewidziany w ust. 13. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ustawodawca wprowadzając do systemu przepis art. 86 ust. 13a u.p.t.u. uznał, że przepis art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zakresie, w jakim dotyczył importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest sprzeczny z zasadami zawartymi w Dyrektywie 112.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wprowadzona zmiana nie powinna mieć zastosowania wyłącznie (jak wynika z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.) do rozliczeń za okresy po 1 stycznia 2014 r., ponieważ kłóciłoby się to z celami założonym w powołanej Dyrektywie. W związku z powyższym należy odmówić zastosowania art. 11 ust.1 ww. ustawy w zakresie dotyczącym art. 86 ust. 13a u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uznać, że termin do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług został zachowany w świetle art. 86 ust. 13a u.p.t.u. i rozpoznać zasadność wniosku o zwrot nadpłaty.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).