Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1209/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 3, art. 122, art. 199a par. 1, art. 199a par. 2, art. 199a par. 3, art. 201 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4, art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 189 z indeksem 1, art. 365 par. 1, art. 366
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1133/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 1133/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi O.S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Kolegium z dnia 2 kwietnia 2015 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Szczecinie podał, że Burmistrz B. wydał w dniu 26 listopada 2014 r. decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał tę decyzję, gdyż zawieszenie postępowania odwoławczego dotyczyło decyzji Burmistrza B. z dnia 25 grudnia 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Sąd wielokrotnie wskazywał, iż sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., a ponieważ jest to sprzeczne z aktami sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w miejsce błędnie wskazywanego 2009 r., podaje rok 2010 r., który co należy zauważyć prawidłowo został wskazany w sentencji zaskarżonego wyroku.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Kolegium wydało w dniu 2 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 - dalej: O.p.), postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O.S.A.) a Spółką I. Sp. z o.o., jest umową pozorną.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wskazując, że Kolegium nie wyjaśniło związku między powództwem wniesionym do sądu powszechnego przez inny podmiot podatkowy w trybie art. 189¹ K.p.c., a tokiem postępowania w sprawie. Podniosła również, że złożenie w trybie tego przepisu przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności wyżej wskazanej umowy cywilnoprawnej, pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe, jakie w sprawie wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za 2010 r. wszczął organ pierwszej instancji. Orzeczenie sądu cywilnego będzie bowiem odnosiło skutek wyłącznie względem podmiotów, które brały udział w tym postępowaniu, tj. które były stronami postępowania przed sądem powszechnym. Ponadto zdaniem strony skarżącej, zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., przedawniło się.

Kolegium postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze postanowienie i podało, że opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej powzięło daleko idące wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci sprzedaży przez Spółkę kanalizacji kablowej, co ma decydujący wpływ na ustalenie rozmiarów przedmiotu opodatkowania w roku 2010. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie przez sąd powszechny tej kwestii. Kolegium wskazało również, że ww. umowa została zakwestionowana na podstawie art. 199a § 3 O.p., przez Prezydenta Miasta G., który wniósł w dniu 12 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O.S.A.) a Spółką a I. Sp. z o.o. Takie same powództwa wniósł w dniu 16 października 2014 r. Prezydent W. i w dniu 24 listopada 2014 r. Prezydent M. Zdaniem Kolegium, wyrok sądu powszechnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Kolegium stwierdziło, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., z dniem 16 października 2016 r., w którym wniesiono pozew do sądu powszechnego w powyższej sprawie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za rok 2010 należnego od Spółki do wszystkich budżetów gmin.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie: a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału zgromadzonego dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, WSA w Szczecinie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Kolegium nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tym samym wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można uznać, jak uczyniło to Kolegium, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołało skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro Kolegium nie wystąpiło z powództwem do sądu powszechnego, nie doszło do powstania zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wyrok wydany w oparciu o art. 189¹ K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter pares), nie będzie go zaś cechowała tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). WSA w Szczecinie wskazał również, że organ pierwszej instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2010 r., na podstawie art. 199a § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie nastąpiła zatem rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji co do oceny materiału dowodowego. Ponadto urząd kontroli skarbowej w ww. wyniku kontroli także nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z takim żądaniem do sądu powszechnego, lecz powoływał się na przepis art. 199a § 2 O.p.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie postanowień Kolegium z powodu dokonanej przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania przez Kolegium art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanego przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień poprzez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Kolegium, jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez Kolegium, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę zawieszając postępowanie odwoławcze. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez pominięcie przez Sąd tego unormowania (niezastosowanie) w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie, co skutkuje wadliwością stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji uchyleniem postanowień Kolegium. Zważywszy na to, że przepis wymienionego artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska Kolegium zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez Sąd w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym,

- art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. wystąpił inny organ podatkowy, niż Kolegium.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia Kolegium był art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13 - CBOSA). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08 - CBOSA).

Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego. Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10 - CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 536/09 - CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 - CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów Miasta W., Miasta G. i M., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze opisanej wcześniej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania strony skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem sadu powszechnego, wydanym na skutek wniesienia pozwu przez inny organ podatkowy, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki wydane we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12 - LEX nr 1362693).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotowa (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12 - LEX nr 1523363).

Kolegium zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11 - CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11 - CBOSA). W sprawie poza sporem było, że Kolegium nie występowało do sądu powszechnego z takim pozwem.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Wskazać również należy, że powyższa umowa dotyczy obiektów znajdujących się na terenie całego kraju. Akceptacja poglądu Kolegium, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Takie zaś działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu.

Wobec powyższego zasadnie przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, że Kolegium nie miało podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, iż wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

Powyższe stanowisko uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażone ono zostało między innymi w wyroku z dnia 10 marca 2017r. (sygn. akt II FSK 2461/16 - CBOSA), którego argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i którą wykorzystał w niniejszym uzasadnieniu.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Bezzasadnie Kolegium upatrywało również uzasadnienia zawieszenia postępowania w dyspozycji art. 4 ust. 9 u.p.o.l., który powołany został w skardze kasacyjnej, jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z jego treścią, wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Przepis ten stanowi jedynie wytyczne, w jaki sposób należy obliczyć wartość budowli usytuowanej w konkretnej gminie. Ustawodawca wprost wskazuje, że wartość ta dotyczy odcinka budowli, która znajduje się na terenie danej gminy. Opodatkowaniu podlega wobec powyższego tylko taka część budowli, nie zaś wartość całości. Wbrew twierdzeniu Kolegium, do ustalenia tej wartości, nie jest niezbędne poznanie wartości całej budowli. Kolegium w swoich wywodach pomija przy tym metody ustalania wartości budowli, które określone zostały we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych art. 4 u.p.o.l. i nie wykazuje, że przy ich zastosowaniu, nie będzie możliwe ustalenie wartości części budowli zlokalizowanej na terenie jednej gminy. Nie przedstawiło zatem żadnej argumentacji, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, która pozwoliłaby uznać jego stanowisko za zasadne.

Nie można również zapominać, że określenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu, należy do zakresu ustaleń faktycznych, nie zaś kwestii prawnych. Tymczasem zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter materialnoprawny i przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 1276/17 – CBOSA). Również zatem i z tego powodu, podniesionego zarzutu, nie można uznać za usprawiedliwiony.

Ponadto art. 4 ust. 9 u.p.o.l. nie mógł zostać zastosowany w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczyła ona zasadności zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na ważność umowy, której przedmiotem było przeniesienie własności obiektów na inny podmiot. Skoro powyższy przepis reguluje sposób ustalenia podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji w której znajduje się ona na terenie więcej niż jednej gminy, nie ma on żadnego związku z ważnością umowy, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia przed sądem powszechnym.

Drugi z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczył art. 70 § 6 pkt 3 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (nie zaś przerwaniu, jak wskazano w skardze kasacyjnej) z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie miała okoliczność wystąpienia przez niewystępujące w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Sąd podziela w tym względzie poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r. (sygn. akt II FSK 3030/16 – CBOSA), które zostaną wykorzystane w dalszej części uzasadnienia.

Wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 3 O.p., koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p.

Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania.

Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, trafnie WSA w Szczecinie stwierdził, że nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. Dodać należy, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcia sądów powszechnych, nie będą się wobec powyższego odnosiły do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009r., które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 O.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Dlatego też zarzut naruszenia powyższego przepisu, okazał się niezasadny.

Ponieważ zarzuty skargi nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.