Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 522/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: asrt. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 - 3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14k, art. 122, art. 123, art. 124, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 lutego 2010 r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności zbycia nieruchomości oraz ruchomości.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, Spółka wskazała, że na podstawie decyzji wojewody wywłaszczono na potrzeby realizacji inwestycji drogowej należącą do niej nieruchomość (stację paliw, bar i hotel) wraz z wyposażeniem, za które otrzyma odszkodowanie. Teren stacji paliw przez okres realizacji inwestycji będzie wydzierżawiany na te same cele co dotychczas, tj. sprzedaż paliw, usługi hotelowe i gastronomiczne. W okresie pierwszych czterech miesięcy dzierżawcą – zgodnie z umową – jest Spółka, która będzie płaciła na rzecz Oddziału GDDKiA tenutę dzierżawną z tytułu prowadzenia stacji na przekazanym terenie. Zbywana nieruchomość składa się z trzech działek gruntu. Na jednej z nich, będącej przedmiotem dzierżawy znajdują się hotel, bar oraz parking. W okresie między grudniem 2006r., a grudniem 2007r. wnioskodawczyni poniosła wydatki na modernizację budynku, wskutek czego jego wartość wzrosła o 267,19%, a więc przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Parking został utwardzony kostką betonową w 2007 r. i jako nowy środek trwały wprowadzony do ewidencji. Zarówno przy nabyciu gruntów i budynku, jego modernizacji, jak i budowie parkingu Spółce przysługiwało prawo od odliczenia podatku od towarów i usług. Parking oraz budynek w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych odpowiednio w okresie od kwietnia 2007 r. do lutego 2010 r. i od grudnia 2007 r. do lutego 2010 r. Pierwsze zasiedlenie budynku stacji nastąpiło w grudniu 2006 r., a parkingu – w kwietniu 2007 r.. Między pierwszym zasiedleniem a dostawą minęły w przypadku budynku ponad trzy lata, a parkingu – ponad dwa i pół roku. Poza gruntami zajętymi pod stację, hotel i bar, nieruchomość obejmowała tereny niezabudowane. Przedmiotowe grunty nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na wezwanie organu o podanie, jakie jest przeznaczenie w/w terenów niezabudowanych w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Wnioskodawczyni wskazała, że są to tereny oznaczone jako rolne. Odnosząc się do kwestii wyposażenia stacji, baru i hotelu podniosła, że w związku z jego nabyciem przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ruchomości te były wykorzystywane przez okres ponad sześciu miesięcy.

Spółka podała, iż posiada jeszcze kilka innych czynnych stacji paliw oraz prowadzi hurtowy handel paliwami i pojazdami dostawczymi. Przedmiotowa stacja nie była jednostką samobilansującą się, gdyż rozliczana była w ramach całego przedsiębiorstwa. Istniejące zapisy księgowe pozwalały na wyodrębnienie składników materialnych oraz jej zobowiązań. Rozliczenia księgowe i sprawy pracownicze prowadzone były w siedzibie przedsiębiorstwa. Stacja nie posiadała samodzielnej koncesji na sprzedaż paliw oraz prawa do samodzielnego dysponowania znakiem firmowym, gdyż oba te prawa posiada Spółka. Nieruchomość będąca przedmiotem przekazania była wyodrębnioną organizacyjnie strukturą przemysłową, a wszystkie składniki materialne stanowiły zorganizowaną, funkcjonalnie spójną strukturę, służącą prowadzonej sprzedaży detalicznej. Ponadto stacja była w pełni samowystarczalna, a jej obsługą zajmuje się ponad 20 osób.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała pytanie o treści: czy opisana dostawa towarów (czynnej stacji paliw, budynku hotelu i baru wraz z wyposażeniem, jak i też terenów niezabudowanych) wynikająca z przeniesienia, z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, prawa własności nieruchomości i majątku ruchomego w zamian za odszkodowanie obejmujące całość składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, opisana dostawa dotyczy zorganizowanej, w pełni sprawnej i samodzielnej części przedsiębiorstwa, jak i niezabudowanych terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę. Tym samym korzysta ona ze zwolnienia od podatku na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Powyższe stanowisko znajduje zaś potwierdzenie w orzeczeniach ETS (C – 408/98 i C – 497/01), w których stwierdzono, że pojęcie zbycia całości lub części aktywów przedsiębiorstwa należy interpretować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, włącznie z rzeczowymi składnikami, które stanowią część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak podał organ, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e powołanej ustawy należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem zbycia na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem były wyłącznie składniki materialne w postaci nieruchomości i ruchomości. Zatem nie można uznać, że przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż musiałaby ona obejmować również składniki niematerialne, w tym zobowiązania. Wobec powyższego organ stwierdził, że przedmiotem dostawy były poszczególne składniki materialne wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa.

Odwołując się z kolei do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane w myśl ust. 2 tegoż artykułu rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel Na mocy zaś art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, prawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Stosownie zaś do ust.1 pkt 10a powyższego artykułu, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazał organ, z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce jedynie wówczas, gdy budynki, budowle lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu oddane zostały do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W związku z tym, iż z treści wniosku nie wynikało, aby od chwili ulepszenia budynku Spółka oddała go w wykonaniu czynności opodatkowanej nabywcy lub użytkownikowi, tj. innemu podmiotowi, organ uznał, że wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu w/w przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stwierdzenie dotyczyło również nowo wybudowanego parkingu. W związku z powyższym, organ uznał, że dostawa nieruchomości nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W ocenie organu, biorąc pod uwagę, że przy nabyciu i budowie tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich zbycie nie podlegało również zwolnieniu wynikającemu z treści ust. 1 pkt 10a ww. artykułu. Z kolei z uwagi na fakt, że pozostałe działki są terenami rolnymi w świetle przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii przekazania wyposażenia za odszkodowaniem, organ zauważył, iż dostawa tych ruchomości, pomimo że spełniają one definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu, gdyż w związku z ich nabyciem Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podlega ona opodatkowaniu stawką 22%.

W wezwaniu z dnia 17 maja 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa strona nie podzieliła stanowiska organu co do oceny, że Spółka nie dokonała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniosła, że z istoty wywłaszczenia, traktowanego dla celów podatku od towarów i usług jak dostawa towarów, wynika, że jego przedmiotem nie mogą być zobowiązania podmiotu wywłaszczanego. Przyznała, że wywłaszczenie może dotyczyć jedynie składników materialnych. Zarzuciła jednak, że zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie zadłużone przedsiębiorstwa mogą być objęte tym unormowaniem podczas, gdy istotą tej regulacji jest wskazanie na funkcjonalny charakter wyodrębnionych elementów majątku. W jej ocenie, skoro organ nie kwestionuje, że wywłaszczone składniki majątku służyły i dalej służą prowadzeniu w pełni samodzielnej stacji paliw z zapleczem hotelowym i gastronomicznym, a podmiot przejmujący nie zamierza jej likwidować, to należy przyjąć, że przedmiotem wywłaszczenia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka podkreśliła, że nie występowała o dokonanie interpretacji tego przepisu. Jej zdaniem, przedmiotem dostawy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy majątku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek błędnej wykładni oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie podał jakichkolwiek przesłanek czy argumentów wskazujących, iż faktycznie na nowo dokonał oceny argumentacji strony, także tej podniesionej w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa. Jej zdaniem, pomijając pewne rozbieżności redakcyjne, należy zgodzić się z wyrażonym na gruncie art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1999 r., Nr KS 9/2354/99/1322 (opubl. LexPolonica, nr 353247), że instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa ma charakter quasi – odwoławczy. Konsekwencją powyższego stwierdzenia winno być odpowiednie stosowanie regulacji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; w związku z czym uzasadnienie stanowiska organu podatkowego winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem, w niniejszej sprawie organ nie uzasadnił w jakikolwiek sposób stanowiska wyrażonego wskutek wystąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona podtrzymała swoje stanowisko co do interpretacji art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Podstawę formalnoprawną pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób ich udzielania. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu.

W złożonym na urzędowym formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie dotyczące oceny, czy wynikająca z przeniesienia z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie obejmujące całość składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa opisanych we wniosku składników majątkowych (stacji paliw, budynku hotelu i baru wraz z wyposażeniem oraz terenów niezabudowanych), jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W tym samym wniosku zadała ponadto pytanie dotyczące podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego od transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść sformułowanych pytań, nie wskazuje, iż wnioskodawca ma jakąkolwiek wątpliwości co do przedmiotu transakcji. Wprost pisze on o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełniając przedstawiony stan faktyczny w piśmie z dnia 29 marca 2010r. Spółka wskazywała, że przedmiotem przekazania na rzecz Skarbu Państwa jest wyodrębniona organizacyjnie struktura przemysłowa. Stacja jest w pełni samowystarczalna, nie była - w momencie przekazywania – jednostka samobilansującą się, gdyż była rozliczana w ramach całego przedsiębiorstwa, jednakże istniejące zapisy księgowe pozwalają na wyodrębnienie składników materialnych i zobowiązań. Zbycie (wywłaszczenie) dotyczy zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż konsekwencje nieścisłości w stanie faktycznym ponosi wnioskujący. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie jest też upoważniony do oceny zgodności opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Przedstawionego stanu organy nie mogą kwestionować, ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego następnie przez organ, okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od ustalonego, to interpretacja nie będzie wywoływała skutków prawnych określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej. Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna.

W dotychczasowym orzecznictwie zwracano uwagę, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, tylko i wyłącznie podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 20/08, LEX nr 458884). Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację.

Jak wskazano wyżej, interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest zaś chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego nie może mieć miejsca jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W okolicznościach niniejszej organ wykraczając poza tryb usuwania braków formalnych przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie określenia przedmiotu dostawy.

W świetle zaś treści wniosku o interpretację, stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę co do przedmiotu dostawy opisanych składników majątkowych nie budził wątpliwości. Skarżący jednoznacznie stwierdził, że chodzi o transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Formułując pierwsze pytanie zwrócił się o udzielenie odpowiedzi, czy opisana dostawa towarów (czynnej stacji paliw, budynku hotelu, i baru wraz z wyposażeniem) w zamian za odszkodowanie obejmujące całość składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwolniona jest z podatku VAT. W pytaniu drugim zapytał natomiast, "czy korekty podatku naliczonego od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona nabywca nieruchomości, tj. Skarb Państwa...".

W tym stanie rzeczy, organ dokonujący interpretacji zakładając, że zbycie nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykroczył poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w związku z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z przyczyn opisanych wyżej, weryfikacja stanu faktycznego w tym zakresie byłaby możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, gdzie możliwe jest postępowanie dowodowe, zaś dowody pozwolą zweryfikować stan faktyczny w konkretnym przypadku.

Jednocześnie w związku z dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wykładnią pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w oparciu o poczynione przez organ dodatkowe, własne ustalenia faktyczne, nadmienić należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 249/10, (opubl.: www.cbois.nsa.gov.pl.). W wyroku tym zwrócono uwagę, iż organ podatkowy, dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien uwzględniać wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie; Dyrektywa 112). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z kolei w świetle krajowego ustawodawstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl wprowadzonego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak trafnie zauważył WSA w Poznaniu, stanowiąc regulację art. 19 Dyrektywy 112 prawodawca unijny nie zdefiniował użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku". Dlatego niezbędnym jest wskazanie na jego rozumienie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z założenia powinno odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku", o której mowa w art. 19 Dyrektywy 112. Jednak, jak słusznie podniósł zauważył WSA w Poznaniu, już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych [art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)]. Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada rozumieniu pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, istotnego znaczenia nabiera zatem ocena, czy zbywana cześć przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, opisana dostawa towarów dotyczyła w pełni sprawnej i samodzielnej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem były wyłącznie składniki materialne w postaci nieruchomości i ruchomości. W takim zaś stanie faktycznym stanowisko organu nie uwzględnia akcentowanej przez ETS tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego. Obowiązująca ustawa o VAT definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zbyt rygorystyczne wymogi w porównaniu z kryteriami wskazanymi w cyt. wyżej wyroku ETS. Wydając zaskarżoną interpretację organ treść uregulowań unijnych pominął, dokonując jednocześnie błędnej wykładni orzecznictwa ETS.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów odnośnie zastosowania w sprawie art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniony jest podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut braku podstaw do rozważań organu w kwestii zwolnienia wskazanej dostawy od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r., która jak wynika z treści wniosku o interpretację, nie była przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Zastrzeżenia budzi również zasadność rozpoznania w niniejszej sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przez wydanie dwóch odrębnych interpretacji. W sytuacji gdy w jednym wniosku występuje jeden stan faktyczny i odpowiedź na jedno z pytań zadanych we wniosku o interpretację warunkuje odpowiedź na drugie pytanie, wydana być powinna jedna interpretacja, obejmująca oba pytania.

Nie znajdują natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajdują natomiast zastosowania powołane przez stronę przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania) czy też art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania w celu wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu).

Ponadto, zwięzłe sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a., przy czym przepisy p.p.s.a. nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, w myśl przepisów p.p.s.a. nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie to nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu. Na to, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest wymogu zawarcia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uzasadnienia zajętego w nim przez organ stanowiska, zwracano już uwagę w literaturze przedmiotu, jak i dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, podnosząc m.in., iż nie znajduje w tym wypadku zastosowania art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. – nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOSA).

Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a..