Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1949/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1949/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r., sprawy ze skarg B. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2004 r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...]wydał decyzje:

- nr[...], którą określił Skarżącej B. N. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. w kwocie 44.489,00 zł;

- nr[...], którą określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 20.175 zł;

- nr [...]którą określił Skarżącej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 12.757,00 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyniki kontroli przeprowadzonej u Skarżącej wykazały, że w październiku, listopadzie oraz grudniu 2004r. zaliczyła Ona do kosztów uzyskania przychodów i odliczyła podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Organ podatkowy zakwestionował wartość robót budowlanych przy budowie wodociągu w K., wykonywanych przez podwykonawców Skarżącej, a wykazanych w fakturach: nr [...]z dnia [...]i nr [...]z dnia[...]. wystawionych przez Firmę "N." nr [...]z dnia wystawionej przez Firmę W. oraz nr [...]z dnia [...]wystawionej przez firmę "F." W. N. Organ pierwszej instancji uznał, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez podmioty, które faktury te wystawiły. Uznano, że podwykonawcy wykazali w kwestionowanych fakturach za usługi, wartość nie wykonanej robocizny oraz wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie Skarżącej.

Od wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołania wnosząc o uchylenie powyższych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 188, art.187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]nr[...], nr [...]i nr [...]uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny, czy kwestionowane prace podwykonawców przy budowie wodociągu wykonane zostały w taki sposób, jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów, stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych. Organ odwoławczy zalecił też zebranie innych dowodów, z których wynikałoby, czy podwykonawcy wykonali prace, które wykazali w fakturach wystawionych Skarżącej. W tej sytuacji organ odwoławczy – mając na względzie przepisy, których naruszenie zarzuciła Skarżąca – orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy.

Na powyższe decyzje, Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193, art. 196, art. 197 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- przepisów materialnych, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie w szczególności zaś art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca zarzuciła, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych, została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe, czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzucono ponadto dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Za wadliwe Skarżąca uznała dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób, które wykonały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane. Zdaniem Skarżącej wspomniane osoby przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej i specjalistycznej wiedzy technicznej zakresu technologii i technik budowlanych. Ponadto zdaniem Skarżącej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość zastosowanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe konsekwentne interpretowały przepisy na jej niekorzyść.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ drugiej instancji podniósł, że w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuty zawarte w treści skargi pozostają bez znaczenia dla sprawy, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone właśnie z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy".

"Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965).

Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (por. J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne).

Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1985r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7).

Takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonych decyzjach wskazał jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Dodatkowo zarzuty zawarte w skargach wręcz potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem dotyczą właśnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak przy tym zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Równocześnie, w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego – z uwagi na charakter uchybień powodujących wyeliminowanie z obrotu decyzji organu odwoławczego - byłoby przedwczesne.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.