Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 960/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 246 § 2, art. 15 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6 , art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii Radców Prawnych - P. S. i A. D. s. c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 620/08 w sprawie ze skargi Kancelarii Radców Prawnych - P. S. i A. D. s. c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Kancelarii Radców Prawnych - P. S. i A. D. s. c. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 620/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Kancelarii Radców Prawnych P. S., A. D. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania.

W deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. spółka cywilna wykazała do odliczenia podatek naliczony z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. model G. w kwocie 6.000 zł. Następnie dnia 13 marca 2008 r. spółka cywilna złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za miesiąc marzec 2008 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7, w której wykazała do odliczenia cały podatek naliczony od nabycia samochodu osobowego w kwocie 13.159 zł. Zdaniem spółki cywilnej ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535, ze zm.)- dalej zwaną u.p.t.u. naruszają art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej zwaną Dyrektywa 112, a wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej zwaną VI Dyrektywa, dlatego też winno mieć zastosowanie prawo wspólnotowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 2 listopada 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a później art. 176 Dyrektywy 112, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków, które nie będą kwalifikowały do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Rada nie uregulowała, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż 6.000 zł. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik prawidłowo zrealizował prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości do kwoty 6.000 zł, wobec czego nadpłata w podatku od towarów i usług nie powstała.

W odwołaniu od decyzji I instancji spółka cywilna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w sprawie miało zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego .

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję w części odmowy stwierdzenia nadpłaty, korygując jednocześnie wysokość żądanej nadpłaty. Organ odwoławczy uznał, że w świetle Dyrektywy 112 ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. może być stosowanie, ponieważ w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej przepis ten obowiązywał i mógł być zachowany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycie samochodu osobowego wynikającego z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie skarżących stanowisko organów podatkowych jest błędne, ponieważ przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., dlatego też w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie mogło być skutecznie zachowane ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że polski ustawodawca wprowadzając ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego w art. 86 ust. 3 u. p.t.u. naruszył art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy do czasu wydania przez Radę decyzji określającej, które wydatki nie będą kwalifikowały do odliczenia podatku VAT państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Sąd wskazał, że do 30 kwietnia 2004 r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.)- dalej ustawa VAT z 8 stycznia 1993 r., przewidywał całkowite wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (...). Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) ograniczał jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych do 50% kwoty podatku określonej na fakturze (...) nie więcej niż 5.000 zł. Z kolei ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. nr 90, poz. 756), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. zmieniła art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 ton, ograniczała prawo do odliczenia podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonego na fakturze nie więcej niż 6.000 zł. Ten ostatni przepis znalazł zastosowanie przy badaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego M. G.. Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "MAGOORA". Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, podkreślając, że ETS w uzasadnieniu wyroku wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy sprzeciwia się, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Odnosząc się do wskazanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie wprowadziła rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, wręcz przeciwnie, ograniczenia te zmniejszyła zbliżając się do celu i założeń VI Dyrektywy jak również Dyrektywy 112.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Kancelarię Radców Prawnych P. S. i A. D. spółka cywilna w K. zaskarżono wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi z dnia 20 października 2008 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przy odliczaniu podatku naliczonego zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego stosuje się ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. są bardziej restrykcyjne w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niż regulacje obowiązujące przed tą datą. Z tych powodów powinny być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym w całości i tym samym nie mogą znaleźć zastosowania. Nie można uznać, w ocenie skarżących, że w miejsce norm wynikających z przepisów uznanych za sprzeczne z prawem wspólnotowym, wchodzą normy wynikające z przepisów uchylonych. Strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym Sąd uznał, że ze względu na liczne zmiany w przepisach podatkowych i homologacyjnych, w sposób zgodny z Konstytucją RP, nie można stosować prawa krajowego po wyroku ETS, skoro ograniczenia odliczenia podatku naliczonego ustalone w polskiej ustawie nie obowiązują.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. strona skarżąca wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi sędziów tegoż sądu budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego występującego zdaniem strony w niniejszej sprawie, tj. czy w odniesieniu do podatku naliczonego występującego w przypadku nabycia samochodu osobowego przez podatnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nabył taki samochód po 30 kwietnia 2004 r., a nabycie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i na jej potrzeby, występują ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego przewidziane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a w przypadku odpowiedzi negatywnej, czy przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, nabywający po 30 kwietnia 2010 r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i na jej potrzeby samochód osobowy, uprawniony jest do pełnego odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu takiego pojazdu wobec braku ograniczeń w obowiązującej aktualnie ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wiążą go ograniczenia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uchylonej w 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy ustosunkować się do wniosku strony skarżącej z dnia 1 czerwca 2010 r. o wydanie postanowienia w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona składając wniosek jako podstawę prawną powołała art. 187 § 1, w związku z art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Natomiast art. 264 § 2 p.p.s.a. stanowi, że uchwały, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, a uchwały, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 3 na podstawie postanowienia składu orzekającego. Zatem źródłem uchwały poszerzonego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej jest wyłącznie postanowienie składu orzekającego. Przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie przyznają stronom postępowania sądowego uprawnienia do złożenia wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. Dlatego też Sąd nie wydał odrębnego orzeczenia w zakresie zasadności złożonego wniosku. Jednocześnie należy wskazać, Sąd orzekające w sprawie nie znalazł podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie pojawi się zagadnienie prawne, które budzi poważne wątpliwości na tle ustalonego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że przedmiotem nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług był samochód osobowy, Sąd nie dostrzegł obiektywnych poważnych wątpliwości przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, wynikających chociażby ze stanu ustawodawstwa bądź z rozbieżności orzecznictwa.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Sąd nie dopatrzył się, by zaszły przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, dlatego przyjąć należy, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego, a przyjęty przez Sąd I instancji nie jest kwestionowany.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w miesiącu marcu 2008 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. G. i w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł). Następnie w dniu 13 czerwca 2008 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r., w której dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia samochodu osobowego w pełnej wysokości, przyjmując, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania, z uwagi na niezgodność tegoż przepisu z prawem wspólnotowym.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wskazane naruszenia prawa materialnego osadzone jest na zarzucie błędnej implementacji prawa wspólnotowego do ustawodawstwa krajowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ rozstrzygnięcie Sądu I instancji znajduje oparcie w przepisach prawa krajowego, w tym w powołanym art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 176 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 176 Dyrektywy stanowi natomiast, że do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku (VAT), państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Dotychczas Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, które z wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej nie będą uprawniały podatników podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. niewątpliwie ogranicza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż 6.000 zł. Dlatego też należy rozstrzygnąć, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia do Wspólnoty przewidywały ograniczenia odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodu osobowego.

Analizując zasadność stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej należy w szczególności mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 . Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku ETS należy uznać, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zbadał, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu dokonał porównania treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który stanowił podstawę prawną odmowy stwierdzenia nadpłaty zaskarżonej decyzji. Z analizy oby przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego, natomiast art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) w przypadku nabycia samochodów osobowych dopuścił możliwość odliczenia 60% kwoty podatku określonego w fakturze (...) nie więcej niż 6.000 zł. Skoro przepisy prawa krajowego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, natomiast na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy podatku VAT mają możliwość odliczenia tego podatku w ograniczonej wysokości, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 112, ponieważ wprowadzone zmiany przepisów nie tylko nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r., ale dokonały jego ograniczenia (wprowadzając prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonym zakresie) i tym samym zbliżyły te przepisy do celu obowiązującej dyrektywy. W związku z powyższym nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w pełnej wysokości, ponieważ nie można podzielić stanowiska, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. narusza klauzulę stałości wyznaczoną przez VI Dyrektywę i obecnie obowiązującą Dyrektywę 112.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.