Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 93/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] do [...], do [...] po rozpoznaniu odwołania M. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i w to miejsce określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 36 169 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie tj. określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p..) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 553) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż "A" , zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez "B" (ul. [...] które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Podatnik działając przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

A) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wezwanie do stawienia się M. W. w dniu 9 listopada 2010 r. w charakterze podejrzanego nie stanowiło przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnik nie został równocześnie poinformowany o jego zawieszeniu;

B) art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. w błędnej wysokości,

C) art. 122, w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie:

- zeznań świadków,

- umów o roboty budowlane,

- udziału podwykonawców.

Pełnomocnik podniósł, iż zeznania świadków powołane zostały w sposób wybiórczy, a materiał dowodowy oceniony w sposób dowolny. Świadkowie w sposób jednoznaczny wskazują na fakt wieloletniej współpracy skarżącego z A. B., obecności tego ostatniego na budowach, dostarczania materiałów i wzajemnych rozliczeń. Zwrócono też uwagę na posiadanie przez A. B. zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania kwestionowanych usług remontowo-budowlanych (środki transportu, rusztowania, drobne narzędzia). Pełnomocnik zauważył też, iż skarżący wykazał się należytą starannością przy wyborze kontrahenta, gdyż weryfikował on dokumenty statutowe A. B. oraz odwiedził firmę w R. obsługującą księgowo "B" , a w późniejszym czasie biuro A. B. w C. , gdzie prowadzona była ewidencja księgowa i podatkowa. Organ Kontroli Skarbowej nie wykazał w wydanej decyzji, że wiedział wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja z A. B. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez niego lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

D) art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z 199a § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyroków niezawisłych sądów (Sądu Rejonowego w G. z [...] r., sygn. akt [...] ; Sądu Okręgowego w C. z [...] r., sygn. akt [...] ) i nie wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a jego podwykonawcą. Wskazane wyżej wyroki dowodzą, iż A. B. zatrudniał pracowników "na czarno" przynajmniej w pierwszej połowie 2005 r., a zatem nie ma powodów dla których nie można by przyjąć, że nie robił tego także w drugiej połowie 2005 r. i w latach następnych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając za słuszny zarzut strony dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. w błędnej wysokości, gdyż podana w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość tego zobowiązania nie uwzględnia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. - organ odwoławczy dokonał korekty przedmiotowego podatku za czerwiec 2005 r., uchylając w tym zakresie decyzję pierwszoinstancyjną i orzekając co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy

rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszym rzędzie odniósł się do zarzutu przedawnienia przywołując treść art. 70 § 1 i § 6 oraz cytując treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Następnie wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od 1 stycznia 2006 r. a skończyłby się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast jeśli chodzi o grudzień 2005 r. termin ten zaczął biec od dnia 1 stycznia 2007 r., a skończyłby 31 grudnia 2011 r.

Jednakże termin ten został zawieszony z uwagi na wydane w dniu 4 listopada 2010 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż 70 867 zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. W. wydano 18 listopada 2010 r. W związku z ww. postanowieniem do M. W. wysłano sześć wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w charakterze podejrzanego ze szczegółowym opisem sprawy jak wyżej tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż 70 867 zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. Wezwanie z dnia 4 listopada 2010 r., z terminem stawienia się wyznaczonym na dzień 19 listopada 2010 r., skarżący odebrał osobiście. Jednakże pismem z dnia 17 listopada 2010 r. poinformował, iż w związku z prowadzonymi we W. robotami oraz spotkaniem umówionym z inwestorem nie stawi się na wezwanie.

Zestawiając powyższe fakty, organ przyjął, że podatnik odbierając w dniu 9 listopada 2010 r. wezwanie z 4 listopada 2010 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu w opisanej wyżej sprawie o przestępstwo skarbowe i dowiedział się o wypełnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego organ podatkowy nie musiał dodatkowo informować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. I nie ma tutaj znaczenia powoływanie się przez pełnomocnika na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt [...] wydaną w związku z ww. wyrokiem TK.

W kwestii spornej dotyczącej prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, argumentując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Szeroko powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał też, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi.

W ocenie organu skarżący nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, polegających na:

• usuwaniu szkód górniczych na ul. [...] w R. ,

• remontach sklepów [...] : w K. przy ul. [...] , w C. , w G. , ul. Z , w południowej Polsce (faktura nr [...] ), na Ś. (faktura nr [...] ),

• remoncie sali sesyjnej Starostwa Powiatowego w G. ,

• pracach remontowych w [...] w T. ,

• robotach dociepleniowych w G. na ul. K. ,

• pracach remontowych w Domu Dziecka nr [...] w G. .

Szczegółowe zestawienie zakwestionowanych faktur znajduje się na str. 7 i 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania skarżący potwierdził wszystkie transakcje udokumentowane ww. fakturami, wystawionymi przez A.B. w ramach "B" . W protokole przesłuchania świadka z 28 stycznia 2010 r., wyjaśnił, iż znają się z A. B. od ponad 10 lat, a razem zaczęli pracować od 2005 r., kiedy to A. B. przekazał mu część swoich pracowników. Ludzie ci mieli realizować dla niego jakieś zadanie, tzn. byli pracownikami A. B. , on nadzorował prace. Skarżący zeznał też, że był kierownikiem budowy, zawierał umowę z konkretną firmą na wykonanie robót i wystawiał fakturę, a B. był podwykonawcą tych robót. W każdym przypadku sprawa wyglądała tak samo. Cenę wykonanych robót uzgadniał zawsze z A. B. . Stawka godzinowa dla podwykonawców wynosiła ok. 17-18 zł brutto: W przypadku wypożyczenia pracownika stosował stawkę dla podwykonawcy ok. 17-18 zł brutto. Zatrudniając podwykonawców skarżący nie występował o zgodę do inwestora:

W trakcie realizacji przedmiotowych robót podatnik zawsze (i właściwie wyłącznie) kontaktował się z A. B. . Spotykali się na budowie lub w siedzibie firmy "A" , gdzie również następowała zapłata za usługi, zawsze w formie gotówki. Przesłuchiwany był na początku współpracy w biurze rachunkowym kontrahenta w R. , celem pobrania dokumentów założycielskich firmy A. B. . Jednak nie pamięta nazwy biura i danych osobowych jego właściciela.

Organ przywołał też zeznania skarżącego do protokołu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z 11 stycznia 2011 r. w UKS, z których wynika,

iż nie zatrudniał pracowników "na czarno". W jego firmie pracowało 5—6 osób. Jednakże ze względu na zatrudnianie podwykonawców mógł prowadzić w jednym czasie nawet 20 budów. Znał szefów i właścicieli firm podwykonawczych, natomiast nie potrafi podać danych osobowych pracowników tych firm. Firma "B" była jego podwykonawcą. Pan B. specjalizował się w pracach o określonym charakterze - sucha zabudowa: ściany działowe, sufity podwieszane, płytki, montaż drzwi wewnętrznych itp., docieplanie z racji posiadanego sprzętu głównie rusztowań, które to magazynował w C. na ulicy [...] w ilości około 600 m2 oraz drobnych robót dekarskich. Jeżeli prace się zazębiały to współpraca była ciągła. Umowy sporządzane były na okresy roczne lub na konkretne roboty. A. B. wystawiał fakturę po podpisaniu protokołu odbioru robót, płatności były gotówkowe, jak z większością podwykonawców, nie wcześniej jak po podpisaniu protokołu odbioru robót. Skarżący zeznał też, iż firma A. B. posiadała własny transport, posiadała wspomniane wyżej rusztowania i sprzęt potrzebny do wykonywania suchej zabudowy i płytek. Nie były to drogie narzędzia. Sprzęt specjalistyczny A. B. brał z "A" np. ciężkie młoty, agregat prądotwórczy. Strona zeznała też, że jeżeli roboty się zazębiały A. B. dysponował dla niego i dla firmy jego żony od 4 do 14 osobami. Osobiście pełnił nadzór na budowie nad swoimi ludźmi, wydawał polecenia z racji umiejętności zawodowych podobnych do umiejętności strony. M. W. podał także, że był świadomy, iż A. B. zatrudnia ludzi "na czarno".

Do protokołu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 23 listopada 2011 r., M. W. wskazał, iż G. B. był kierownikiem budowy: Starostwo Powiatowe w G. .

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. ustalono, iż A. B. nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał, to podmioty nieistniejące (vide str. 9 i 10 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] ). A. B. nie potrafił wskazać danych personalnych pracowników, jak i innych podwykonawców, oprócz tych którzy nie istnieją, co wydaje się nieprawdopodobne, bowiem zachodziła przecież konieczność omawiania prac, nadzorowania, rozliczenia, czy wypłaty wynagrodzenia. Nie przedstawił on żadnych dowodów np. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP, kosztów zakupu paliwa oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów itp. świadczących o tym, iż w 2005 r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne, środki trwałe, w tym maszyny, urządzenia, środki transportu, pracowników niezbędne do wykonywania usług remontowo-budowlanych. Z akt sprawy wynika również, iż A. B. na przestrzeni 2005 r. nie deklarował i nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń pracowników oraz od umów zlecenia czy o dzieło. Podmiot ten nie figurował także jako płatnik w bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Do protokołu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 22 stycznia 2009 r. A. B. wyjaśnił, że występował jako podwykonawca, gdyż nie miał możliwości wykonywania robót w pełnym zakresie, bowiem nie posiadał odpowiednich uprawnień, sprzętu i pieniędzy, np. na kaucję. Aby wywiązywać się terminowo ze zleconych prac musiał zatrudniać do pracy grupy podwykonawcze, które w tamtym czasie uważał za legalnie działające firmy. Sam bowiem miał "zarejestrowanych w ZUZ kilku pracowników etatowych. " Pracowników znajdował poprzez ogłoszenia w gazetach lokalnych czy w biurze pośrednictwa, "...dużo osób nie chciało słyszeć o zarejestrowaniu ich w ZUS, dlatego większość osób pracowała »na czarno«, gdyż mieli kredyty, zalegali z alimentami. "

W protokole z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z 22 marca 2010 r. A. B. uzupełnił, iż nie było go stać na zatrudnianie osób legalnie, płacenie ogromnych składek na ZUS i podatku, dlatego zatrudniał pracowników bez umowy.

Natomiast z protokołu z przesłuchania świadka z dnia 22 lipca 2010 r. wynika, iż pan B. zatrudniał pracowników, ale z powodu upływu czasu nie umiał określić precyzyjnie ich danych osobowych. Pamiętał natomiast, że pracowało ok. 70-100 osób. "Byli to pracownicy etatowi, na czarno i podwykonawcy. Jeśli załoga była pijana to wykonywałem te prace osobiście." Jednak w innym miejscu twierdził, że "na czarno" zatrudniał może 300 osób. A. B. nie kierował nigdy zatrudnianych osób na badania lekarskie ani szkolenia BHP. Dojeżdżali oni do pracy autobusami, tramwajami lub samochodami przesłuchiwanego. W omawianym okresie dysponował kilkoma samochodami marki [...] . Ponadto w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika uzupełnił: "Na pewno były [...] niebieski, biały i ten [...] i maluchy. " Na danej budowie pracowało od 5 do 20 osób. Na zlecenie skarżącego A. B. wykonywał usługi budowlane (wnętrzarskie, wykończeniowe). Podlegał bezpośrednio skarżącemu, który potwierdzał jakość wykonawstwa. W godzinach dopołudniowych bywał na obiektach budowlanych na terenie [...] (gdzie prowadził prace jako podwykonawca w firmie skarżącego, ale również w firmie pani W. i pana N. ), a popołudniowe godziny poświęcał na pracę w C. , gdzie prowadził stację paliw (protokół z przesłuchania świadka z dnia 15 lipca 2014 r. - k. 1737, t. VIII).

Następnie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 26 sierpnia 2009 r. nr [...] , za czerwiec 2005 r. oraz z 14 lipca 2010 r. nr [...] , za okresy od lipca do grudnia 2005 r. wydał decyzje wobec A. B. z art. 108 ustawy VAT.

Organ przywołał również zeznania świadka J.C. z 9 listopada 2010 r. (str. 884 i następne w aktach sprawy, t. V), który w latach 2005 - 2006 był pracownikiem skarżącego. Wykonywał roboty przygotowawcze związane z elektryką, roboty dekarskie oraz kanalizacyjne na obiektach Żabki, żłobki, szkoły, Izba Wytrzeźwień i inne obiekty publiczne. Przesłuchiwany jako współpracowników pracujących na tych budowach wymienił m.in. pracowników A. B. , którzy zajmowali się robotami wykończeniowymi. Zeznał, że A. B. był szefem ekipy i wydawał im polecenia, przyjeżdżał na budowy do swoich pracowników dwa - trzy razy w tygodniu.

Organ wskazał, że w aktach sprawy (str. 886 do 887, t. V) znajduje się protokół przesłuchania świadka J. B. sporządzony 9 listopada 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., który w latach 2005 - 2006 pracował w firmie strony skarżącej i zeznał, iż zna A. B. a oraz, że na budowach, na których on pracował pracownicy (około 4-5) A. B. a również wykonywali prace wykończeniowe.

Następnie organ przywołał zeznania pozostałych świadków: H. W. (dostawcy stolarki PCV i aluminium na budowy "A" ) (str. 1266 i następne w aktach sprawy, t. VI), który zeznał, że A. B. poznał na jednej z budów skarżącego i widywał na budowach do 4 pracowników A. B. ; K. F. (w latach 2004 - 2005 zatrudnionego u skarżącego) (str. 1272 i następne w aktach sprawy, t. VI) który zeznał, iż zna A.B. , poznał go prawdopodobnie na budowie lub w firmie "A" , na budowach widywał od 5 do 25 pracowników A.B. , którzy wykonywali proste czynności budowlane typu kafelkowanie, malowanie, gładzie, tynki, sufity podwieszane, używając wiertarki, szlifierki, maszynki do cięcia kafli, pędzli, kielni, wałków i innych drobnych narzędzi; N. M. (k. 1277 i następne w aktach sprawy, t. VI), który zeznał, iż zna A.B. , widywał go jako pracownika fizycznego lub dostawcę drobnych materiałów na wielu remontach sklepów [...] , spotykał się z nim na terenie budów i przekazywał swoje uwagi co do jakości wykonywanych prac, A. B. dowoził swoich pracowników (od 3 do 5) na budowy, wydawał im polecenia, zajmowali się oni tynkowaniem, malowaniem ścian, układaniem glazury, montażem sufitów podwieszanych, używając wiertarki, szlifierki, maszynki do cięcia glazury, rusztowań, drabiny, pędzli; (pyt. 20); P. S., pełnomocnika firmy "C" w latach 2005 - 2006 prace remontowo - budowlane na rzecz skarżącego, a także dyrektora regionu w firmie "D" oddział R. , od której M. W. zakupywał materiały w latach 2005 - 2006, który zeznał, iż zna A. B. , a jego firma pracowała przy termomodernizacji obiektów w Z .i R.(obok firmy "A") na budowach realizowanych przez firmę "A" reprezentowaną przez M. W. . Natomiast z protokołu przesłuchania Pana S. jako świadka z dnia 21 września 2010 r. (str. 1064 i następne w aktach sprawy, t. V) wynika, iż A. B. wykonywał prace w galeriach, w których była sieć [...] ; A. N. (k. 777, t. V) występujący jako podwykonawca skarżącego, przeważnie w sklepach "[...] ", który zeznał, że jego firma nie zatrudniała pracowników, wykonywał zlecenia skarżącego przy pomocy A. B. . A ten zatrudniał, wg świadka 4-5 pracowników (często się zmieniali), znanych przesłuchiwanemu jedynie z widzenia, którzy przyjeżdżali samochodami na częstochowskich rejestracjach. Po wykonaniu prac przez pana B. sporządzany był protokół odbioru robót i wystawiana faktura. Następnie pan N. wystawiał fakturę panu W. . Przesłuchiwany również pracował na tych budowach, wykonywał prace instalacyjne i dbał o jakość wykonywanych prac; G. B. (k. 1748, t. VIII) - kierownik budów u M. W., który wyjaśnił, iż zna A. B. , choć nie pamięta nazwy jego firmy. Uważa, że remontował on lokale [...] na zlecenie skarżącego, ale również nie pamięta dokładnie które, gdyż było ich zbyt wiele. Szacuje, że pracowało na nich od 6 do 8 osób od A. B. Przesłuchiwany wskazał, iż A. B. uczestniczył w remoncie sali sesyjnej w Starostwie Powiatowym w G. , pamięta twarz A. B. , a twarzy pracowników nie. Ostatecznie jednak świadek nie był pewny na czyją rzecz A. B. wykonywał usługi: czy "D" M. W. , czy też "D" D.W. - gdyż przedstawicielami obydwu firm był M. W. ; P.U. (k. 2224, t. IX), który wyjaśnił, iż pracował w firmie A. B. a, ale nie pamięta jakie prace wykonywał. Były to prace budowlane na terenie [...] . A. B. sam na obiektach remontowanych nie pracował. Pracowali tam pracownicy sezonowi, czyli do pierwszej wypłaty. Byli to ludzie spod urzędu pracy, którzy pracowali do pierwszej wypłaty trzy dni, tydzień, później pili, chorowali i wracali pod urząd za następną pracą. A. B. tych ludzi znał już od lat i jak podjeżdżał pod urząd to wydaje mi się że tych co mu się lepiej kojarzyli zabierał. Pan B. najpewniej nie znał ich nazwisk a jakby o nie pytał to i tak by nie dostał prawdziwych danych, bo ludzie ci mieli różne zobowiązania alimentacyjne, skarbowe itp. Powierzonych przez pana B. a pracowników nie znał nawet z imion, miał za zadanie kontrolować ich żeby nie pili i robili określony zakres. Przypuszczał, że na danej budowie pracowało 3-5, czasem 15 osób od A. B. , ale dokładnie nie wie, czy byli to ludzie tylko od A. B. . Nie pamięta czy nadzorował też prace na obiektach "[...] ". Przez jakiś czas był zarejestrowany. Jeśli otrzymywał wynagrodzenie, to zawsze gotówką. Przesłuchiwany nie zna M. W. i nie pamięta czy A. B. świadczył usługi na rzecz "D" M. W. , gdyż nie był pracownikiem biurowym i nie wie komu były wystawiane faktury; J.P. (w latach 2005-2006 kierowca magazynier w firmie "D" ) (k. 2227, t. IX) który zeznał, iż zna A. B. (odbiorcę towaru z firmy "D" ) nie pamięta jednak nazwy jego firmy. Firma ta zajmowała się wykończeniówką na budowach. Przesłuchiwany był pewny, że w latach 2005-2006 A. B. świadczył usługi na rzecz firmy "D" M. W. , bo wtedy jeździł w "D" i przyjeżdżali tam czasem pracownicy A. B. jadąc z C. i zabierali potrzebny towar. Na pewno wszystkie [...] dla W. remontował B. . A. B. sam, fizycznie na remontowanych obiektach nie pracował, pracowali tam inni ludzie w zależności od budowy. Pan P. znał pracowników A. B. z "D" (...) bo swego czasu pan A. miał zawirowania finansowe i pracownicy jego odrabiali na "D" zaległości za pobrany towar. Byli to ludzie przeważnie z C. oraz dorywczy pracownicy z Z. i okolic. "Na blokach" mogło ich być od 8 do 10, a w "[...] ch" ok. 3-4. Nie pamięta nazwisk ale można to sprawdzić na "D" gdzie były czytelne podpisy ponadto A. B. musiał wystawiać listę osób uprawnionych do odbierania tego towaru.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że nie potwierdził on prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji, a więc są dokumentami nierzetelnymi, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawcę. Podmiot mający faktycznie świadczyć usługi – "B" A. B. - nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zatrudniał osoby wykonujące prace remontowo-budowlane, kupował materiały potrzebne do wykonania tych usług, posiadał zaplecze techniczne, środki trwałe czy środki transportu potrzebne do przewozu ludzi i sprzętu lub też wynajmował takie środki. A. B. nie potrafił również wskazać danych osobowych pracowników i istniejących podwykonawców, którzy jego zdaniem wykonali zlecone prace. Nie mógł także wykonywać w tym samym czasie, tych samych robót dla skarżącego i jako podwykonawca A. N. i jako kontrahent skarżącego. Tak więc organ uznał, że nie można dać wiary przedłożonym fakturom, z których wynika, że A. B. pracował równocześnie: m.in. w czerwcu 2005 r. na budowach: ul. [...] w R. , D. i Z. w K., [...] C. , [...] w G. oraz innych nie określonych dokładnie na dokumentach miejscach na terenie [...] . Ponadto pracować miał on w tym samym czasie też dla "D" , A. N. , "E" sp. z o.o., "E" K.K. i innych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że A. B. nie mógł osobiście, czyli bez udziału pracowników i podwykonawców wykonać zleconych robót, a na zatrudnianie pracowników i podwykonawców nie przedstawił dowodów, podobnie jak na posiadanie, bądź wynajem maszyn, urządzeń, rusztowań, drabin i jakiegokolwiek sprzętu potrzebnego do wykonywania zleconych usług remontowo-budowlanych. Nie dano wiary złożonym w tym zakresie wyjaśnieniom ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zwrócono też uwagę, analizując protokoły przesłuchań świadków, że osoby, które dostarczały systematycznie materiały budowlane na budowy, jak A. N. , K. F. nie potrafiły wskazać adresów tych budów. Osoby, które twierdziły, że widywały na budowach ludzi A. B. a tj.: N., M., S., W., F. nie potrafiły podać danych personalnych tych osób (nawet ich imion), a że byli to ludzie A. B. wnioskowali po samochodach na częstochowskich numerach rejestracyjnych. Podobnie P. U., który miał nadzorować pracowników A. B., a twierdził że nie znał nawet ich imion, co wydaje się być sprzeczne z życiowym doświadczeniem, a poprzez to niewiarygodne. Niektórzy świadkowie, jak np. A. Niemiec nie potrafili odróżnić firmy "D" D. W. od firmy "D" M. W. i twierdzili, że jest to jedna firma. Zdaniem organu zwraca też uwagę fakt o rzekomej praktyce nie informowania inwestorów o zatrudnianiu podwykonawców, co narażałoby wykonawcę na zerwanie umowy i dochodzenie roszczeń przez inwestora.

Następnie organ cytując obszernie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, wywiódł, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem łub nadużyciem" (pkt 41 i 42 wyroku z dnia 21.06.2012 r.).

Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, organ stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika:

- po pierwsze - że transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami w nich wymienionymi,

- po drugie - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział, że uczestniczy w nadużyciach. Skarżący wyjaśnił, że zna się z A. B. od lat i dlatego zlecił mu wykonanie spornych usług. Nie występował o zgodę do inwestora na zatrudnienie podwykonawców pomimo, iż jako podmiot aktywnie działający w branży budowlanej na pewno zdawał sobie sprawę, że narażało go to na zerwanie umowy i dochodzenia roszczeń przez inwestora. Ponadto M. W. bywał na budowach, gdzie był kierownikiem, a nie potrafił podać ani jednego nazwiska pracownika zatrudnionego przez A. B. ani jego podwykonawcy. Nie interesował się, kto wykonywał sporne prace, a znając A. B. "od ponad 10 lat" na pewno wiedział, że pracowali dla niego przypadkowi, nieznajomi ludzie, często bez kwalifikacji, którzy "pracowali do pierwszej wypłaty trzy dni, tydzień, później pili, chorowali i wracali pod urząd za następną pracą" - zeznanie P. U. . Uznając więc nawet, że pragmatyzm prowadzenia działalności nie wymaga stałego kontaktu podatnika ze swoimi kontrahentami, to jednak brak podstawowej wiedzy na temat osób, które miały rzekomo wykonywać sporne usługi świadczy o tym, że podatnik nie wykazał należytej aktywności, która potwierdziłaby jego rzetelność jako przedsiębiorcy. "Dobrą wiarę" podatnika podważają także dokonywane płatności: w firmie odwołującego lub na budowie, zawsze gotówką, mimo znacznych kwot transakcji, co ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego należy uznać za ryzykowną formę rozliczeń. M. W. nie pamięta też nazwy biura, w którym weryfikował podwykonawcę, ani nie przedłożył żadnych dowodów to potwierdzających.

W kontekście powyższego organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, że skarżący wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu kontrahenta, gdyż z całokształtu okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wynika, że podatnik nie dochował chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach z ww. kontrahentem, a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" A. B. . Udowodniono bowiem nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, ale też to, że M. W. będący odbiorcą tych faktur wiedział, że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał więc, że organ pierwszej instancji słusznie podjął rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wykazane bowiem zostało w sposób bezsporny, że przepis ten znajduje zastosowanie w omawianej sprawie, albowiem transakcje pomiędzy podmiotami oznaczonymi na fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Za bezzasadnie organ uznał też zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., stwierdzając, że postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo.

Odnosząc się zaś do wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...] , organ wskazał, że dotyczy on stosunków cywilnoprawnych pomiędzy M. W. i A. B. i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż fakt zasądzenia od A. B. a na rzecz M. W. kwoty 2 500 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 17 września 2012 r. nie przesądza o wykonaniu przez "B" zakwestionowanych w niniejszej sprawie usług. Ustaleń tego wyroku nie można odnieść do niniejszego postępowania.

W ocenie organu bez znaczenia dla sprawy pozostają również orzeczenia: Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...] , gdyż nie miały związku z rozpatrywaną sprawą, bowiem przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r., więc ustalenia tam poczynione nie mają przeniesienia na rozpoznawaną sprawę.

Organ uznał też, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia w trybie art. 199a O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc te same zarzuty wraz z uzasadniającą je argumentacją co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i w to miejsce określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 36 169 zł oraz utrzymującej w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie tj. określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (stan prawny obowiązujący w momencie powstania zobowiązania podatkowego za VI, VII 2005 r.), a wg stanu prawnego obowiązującego od 1.09.2005 r. (w momencie powstania zobowiązania podatkowego za IX, XI i XII 2005 r., a także wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ): bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał nie zastrzegł jednak przy tym sposobu informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozostawiając w gestii ustawodawcy wybór stosownych instrumentów to zapewniających.

Słusznie zatem przyjął organ, że w związku z tym, przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, wskazać przyjdzie, że termin przedawnienia zaczął biec od dnia 1 stycznia 2006 r. a skończyłby się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast jeśli chodzi o grudzień 2005 r. termin ten zaczął biec od dnia 1 stycznia 2007 r., a skończyłby 31 grudnia 2011 r. Jednakże w aktach sprawy znajduje się postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia (sygn. akt [...] ) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż 70.867 zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. owi W. emu z dnia 18 listopada 2010 r. Postanowienie z dnia 4 listopada 2010 r., wraz z terminem stawienia się wyznaczonym na dzień 19 listopada 2010 r., skarżący odebrał osobiście 9 listopada 2010 r. i w tym dniu dowiedział się o wypełnieniu się przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt [...] została wydana po tej dacie, a zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiła z dniem 15 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - prawo celne i nie może podważać skutku wcześniejszego poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób inny, niż w niej opisany.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" A. B. , uznając, że wprawdzie usługi zostały wykonane, ale nie przez podmiot będący wystawcą faktur a poza tym, jak ustalił organ odwoławczy, skarżący nie był w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej.

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały m.in. na podstawie dowodów z przesłuchań skarżącego, dowodów z zeznań świadków: J.C., J. B., H. W., Norberta M. , P. S., A. N., G. B., P. U. , J. P. oraz zeznań wystawcy spornych faktur A. B. , decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], za czerwiec 2005 r. oraz z [...] r. nr [...] , za okresy od lipca do grudnia 2005 r. orzekającymi wobec A. B. podatek VAT do zapłaty z art. 108 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, twierdzeniu organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przeczą wnioski analizy zeznań skarżącego w konfrontacji z zeznaniami świadków.

Zauważyć przyjdzie, że strona skarżąca konsekwentnie w toku prowadzonego postępowania potwierdziła wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez A. B. w ramach "B" . Wyjaśniała, że zna z A. B. od ponad 10 lat, a razem zaczęli pracować od 2005 r., kiedy to A. B. przekazał mu część swoich pracowników. Ludzie ci mieli realizować dla niego jakieś zadanie, tzn. byli pracownikami A. B. , on nadzorował prace. Skarżący był kierownikiem budowy, zawierał umowę z konkretną firmą na wykonanie robót i wystawiał fakturę, a B. był podwykonawcą tych robót. Cenę wykonanych robót uzgadniał zawsze z A. B. Stawka godzinowa dla podwykonawców wynosiła ok. 17-18 zł brutto: W przypadku wypożyczenia pracownika stosował stawkę dla podwykonawcy ok. 17-18 zł brutto. Zatrudniając podwykonawców skarżący nie występował o zgodę do inwestora: Wbrew temu co twierdzi organ nie należy do rzadkości praktyka niewystępowania do inwestora o zezwolenie na korzystanie z podwykonawców, jednakże ta okoliczność pozostaje poza systemem podatku VAT i oceniana być może tylko z uwagi na ewentualne zobowiązania cywilnoprawne. W ocenie Sądu należy dać też wiarę skarżącemu, że skoro A. B. specjalizował się w pracach o określonym charakterze - sucha zabudowa: ściany działowe, sufity podwieszane, płytki, montaż drzwi wewnętrznych itp., docieplanie z racji posiadanego sprzętu głównie rusztowań, które to magazynował w C. na ulicy [...] w ilości około 600 m2 oraz drobnych robót dekarskich, należy dać mu wiarę, że korzystał z pracowników niewykwalifikowanych zatrudnianych dorywczo na czarno. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach samego A. B. oraz pozostałych świadków, których zeznania cytuje organ, np.: H. W., N. M., J. B. . Nie przeczy wykonaniu spornych robót także zapłata za nie gotówką, w sytuacji dorywczo zatrudnianych pracowników, którym płacono za dniówkę, ani też to, że świadkowie nie pamiętali danych personalnych zatrudnianych pracowników przez A. B. , gdyż jak wynika z zeznań np. P. U. na budowach pracownicy często się zmieniali.

Oceny tej nie zmieniają pozostałe argumenty organów podatkowych. Za mało przekonywujące należy uznać twierdzenie, że A. B. nie wykonał usług dla skarżącego, bo nie stwierdzono odzwierciedlenia dostaw i ich wartości w deklaracjach VAT-7 złożonych przez A. B. oraz odprowadzenia podatku do budżetu, jak również pracowników do prac usługowych, czy podwykonawców (a właściwie umów z nimi), co wynika z wydanych decyzji UKS za okresy od lipca do grudnia 2005 r. orzekającymi wobec A. B. podatek VAT do zapłaty z art. 108 ustawy VAT.

To, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie dowodzi niewykonania spornych usług, uchybienia w rozliczeniach z fikusem po stronie A. B. a nie mają tu żadnego znaczenia.

Jeszcze raz stwierdzić należy, że okoliczność, że dokonywania rozliczeń w gotówce oraz brak dokumentów, na podstawie których można byłoby określić, jakie konkretnie roboty wykonał A. B. i w jakim okresie, nie ma wpływu na stwierdzenie, że roboty budowlane w ogóle nie zostały wykonane, skoro w postępowaniu skarżący oraz pozostali świadkowie wyjaśnili, na czym one polegały, akcentując, że były to proste roboty budowlane, które mogli wykonywać dorywczy pracownicy. Niesprawdzenie przez skarżącego kompetencji zawodowych A. B. i zatrudnianych przez niego pracowników nie może świadczyć o niewykonaniu usług, natomiast brak dowodów wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT obciążać powinna nie skarżącego, ale A. B. . Dla Skarżącego może to mieć natomiast znaczenie przy ocenie jego dobrej wiary, o czym będzie dalej mowa.

Nie mają, zdaniem Sądu, większego znaczenia nieścisłości w zeznaniach skarżącego i pozostałych świadków co do miejsca wykonywanych usług, sposobu pozyskiwania materiałów, itp. Nieścisłości te są zrozumiałe z uwagi na upływ czasu.

Reasumując – organy podatkowe nie wykazały, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez A. B. nie zostały faktycznie wykonane przez jego firmę. Jasne jest tylko to, że A. B. nie należał do przedsiębiorców wywiązujących się z obowiązków podatkowych. To jednak, nie świadczy samo przez się, że skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia.

Wobec tego, że organy nie wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez A. B. a, choć organy nie kwestionowały, że usługi zostały wykonane (przez kogoś), kwestia dobrej wiary skarżącego ma na obecnym etapie sprawy znaczenie drugorzędne.

Warto jednak zaznaczyć, że w razie wykazania, że A. B. faktycznie usług nie wykonał, organ musiałby wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. To natomiast powinno być brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy (w żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie kwestią dobrej wiary zajął się organ odwoławczy, wskazując, iż transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a skarżący wiedział, że uczestniczy w nadużyciach. Skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę.

Należy pamiętać, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje się za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

W tym stanie rzeczy nie można obciążać skarżącego nieprawidłowościami, które wystąpiły po stronie A. B. .

Reasumując – w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego o ocenie zgromadzonych dowodów w sprawie (art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego było naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) (pkt 1 sentencji). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153.