Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 578/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 2, art. 87,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22, art. 33 ust. 2, 3, art. 34, art. 33a, art. 31 ust. 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 219, art. 217 par. 2, art. 121, art. 124, art. 120, art. 151, art. 145 par. 1, art. 133 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K.. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniemz dnia [...]r. nr [...]przedłużył względem A.E.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. ("Spółka") termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4 110 096 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. złożonej4 sierpnia 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

2. W rozstrzygnięciu - wskazując na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), ustanawiającego warunki przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - organ wyjaśnił, że z kontroli podatkowych w zakresie zwrotu bezpośredniego VAT za maj i czerwiec 2014 r. oraz analizy danych z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. wynika, iż znacznie wzrosły obroty Spółki. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. w kwocie 4 110 096 zł. Dodał, że w tej sytuacji wskazanym jest uzyskanie i zbadanie dodatkowych informacji pochodzących z innych organów i instytucji z przeprowadzonych postępowań u kontrahentów.

Ponadto organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w zadeklarowanej kwocie sprawa Spółki została przekazana do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem podjęcia czynności kontrolnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne na podstawie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu.

1.3. Spółka pismem z dnia 1 września 2014 r. wezwała Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 18 września 2014 r. organ zawarł odpowiedź na powyższe wezwanie nie stwierdzając podstaw do uchylenia postanowienia z [...]r. nr PPI/4400–7/14.

2. Skarga do Sądu

1. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 145 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.);

b) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

c) art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku stronyo dokonanie zwrotu nadwyżki podatku;

d) art. 120, 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za lipiec 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie oraz niczym nieuzasadnione niezałatwienie sprawy w terminie;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wydając ww. postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne powinno umożliwić weryfikację za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdyw zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnych merytorycznych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r.

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a toart. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W motywach skargi wskazała, że w przedmiotowej sprawie stroną jest spółka komandytowa, którą (w myśl art. 117 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) reprezentują komplementariusze nie pozbawieni prawa do reprezentacji. Jej komplementariuszem jest A.E.sp. z o.o., która jest reprezentowana przez zarząd według zasad określonych umową tej spółki. De facto osobą uprawnioną do reprezentowania spółki komandytowej jest zatem prezes zarządu A.E.sp. z o.o. Powyższe okoliczności wynikają z KRS. Zaskarżone postanowienie powinno zatem zostać doręczone komplementariuszowi spółki komandytowej, tj. A.E.sp. z o.o., zarządowi tej spółki, tj. prezesowi zarządu - A. B., który do dnia 1 września 2014 r. przebywał na urlopie. Inne osoby, które by mogły działać w imieniu komplementariusza powinny zaś legitymować się stosownym upoważnieniem do odbioru korespondencji. Jednakżew niniejszej sprawie takiego upoważnienia (w szczególności upoważnienia pocztowego) innej osobie nie udzielono. Oznacza to, że skarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone.

Następnie skarżąca wskazała, że dla uznania za skuteczne doręczenia dokonanego w sposób, o jakim mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki obciążające go z mocy prawa. Regulacja zawarta w art. 151 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter stanowczyi zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Regulacja ta wyklucza przy tym możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych.

W tym kontekście Spółka podniosła, że akt administracyjny sporządzony, ale nie doręczony, nie załatwia sprawy administracyjnej, gdyż nie wiąże organu, ani strony. Dopiero po prawidłowym doręczeniu następuje załatwienie sprawy w postępowaniui otwarte zostają dalsze uprawnienia procesowe stron.

2.3. Dalej Spółka wskazała, że skuteczne przedłużenie przez organ podatkowy terminu na zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast w niniejszej sprawie deklaracja wraz z wnioskiem została złożona 4 sierpnia 2014 r., co oznacza, że termin na dokonanie zwrotu upływał 29 sierpnia 2014 r. Do tego dnia nie doszło jednak do skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Terminu takiego nie można zatem przedłużyć. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin (data jego doręczenia bądź ogłoszenia). Nie jest wystarczające samo tylko sporządzeniei podpisanie postanowienia przedłużającego termin. W celu poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i na poglądy doktryny dotyczące momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji administracyjnej.

Na marginesie Spółka zaznaczyła, że zwrócenie nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania) powoduje, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki jak za zwłokę (a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej) za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego zwrotu.

2.4. Wskazując na naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT Spółka podkreśliła, że jej obroty permanentnie wzrastają, o czym – choćby z przeprowadzonych w majui czerwcu 2014 r. kontroli – wiedział organ podatkowy. Organ ponadto znał profil działalności Spółki, przebieg transakcji oraz orientował się, że w Spółce występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Potwierdzają to kontrole przeprowadzone w Spółce w dniach: 23 czerwca 2014 r. oraz 3, 15 i 23 lipca 2014 r.W ich toku organ podatkowy ustalił, że Spółka: w maju 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartości 750 494,52 zł oraz eksportu towarów na kwotę 3.038.017,38 zł i w tym miesiącu nastąpił zwrot bezpośredniw kwocie 819.425 zł natomiast w czerwcu 2014 r. dokonała eksportu towarów na kwotę 7.794.719,25 zł i w tym miesiącu nastąpił zwrot bezpośredni w kwocie 1.691.821 zł. Spółka wskazała, że w trakcie kontroli odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości, przy czym weryfikacji podlegały wszystkie dokumenty (w dniu 9 lipca 2014 r. Urząd wysłał pisma do kontrahentów z prośbą o przysłanie informacjio transakcjach zawartych ze Spółką w maju 2014 r., a 10 lipca 2014 r. wystosował wniosek do Izby Skarbowej w K. o weryfikację danych kontrahenta: O.F.. P O. Box 54695 D. A. Free Zone U. A.E.). Spółka zaznaczyła przy tym, że kontrahenci, z którymi dokonała transakcji w lipcu 2014 r. to te same podmioty, z którymi były zawierane transakcje w maju i czerwcu 2014 r. i do których organ podatkowy nie miał zastrzeżeń.

Spółka zaznaczyła też, że organ – przedłużając termin do zwrotu podatku VAT – powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzjęo dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przy czym sformułowanie użyte przez ustawodawcę: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" świadczy, że stwierdzenie takich okoliczności wymaga co najmniej uprawdopodobnienia istnienia przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Rozstrzygnięcie w tym zakresie, nie może się zaś opierać na dowolności organu, gdyż przesłanką jego podjęcia są podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącej w skarżonym postanowieniu organ nie wskazał, by w odniesieniu do Spółki pojawiły się jakikolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. Spółka zauważyła przy tym, że deklaracja podatkowa za lipiec 2014 r. została złożona 4 sierpnia 2014 r., a skarżone postanowienie sygnowane jest datą [...]r. W związku z tym Spółka wyraziła wątpliwość co do czynności, jakie organ podatkowy wykonał w ww. okresie, twierdząc, że z uzasadnienia postanowienia informacja ta nie wynika. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że działania organu winny zmierzać do szybkiego zbadania zasadności zwrotu, tak by został on dokonany w przewidzianym terminie.W przeciwnym wypadku racjonalny jest zarzut bezczynności organu w okresie od dnia złożenia deklaracji za lipiec 2014 r. do dnia podpisania skarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić wyłącznie wzrost obrotów osiągnięty przez stronęw danym miesiącu. Jednocześnie Spółka wskazała, że postanowienie przedłużające zwrot podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, postanawiając przedłużyć termin bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zobowiązany jest zatem w uzasadnieniu postanowienia do wykazania, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, ujawnienia na czym wątpliwości te polegają i wskazania, co wymaga dodatkowego sprawdzenia, czegow przedmiotowej sprawie nie uczyniono. W konsekwencji przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego. Skarżone postanowienie narusza zatem także zasady wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stawiać podatnika w sytuacji niepewności. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawił zaś żadnych racjonalnych przesłanek ani dowodów, którymi się kierował wskazując na zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do skarżącej.

Spółka, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaznaczyła też, że art. 87 ustawy o VAT znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych. Nie może być ona jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Co prawda samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jednak istotne jest to, by przedłużenie takie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Spółka dodała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będące wyrazem zasady neutralności powinno być realizowane natychmiast, a ewentualne ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu od wartości dodanej wynikającymi z dyrektywy. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkuje przerzuceniem na niego finansowania Skarbu Państwa w tym okresie, co oznacza, że podatek ten nie jest już dla podatnika neutralny.

Końcowo Spółka stwierdziła, że ww. działania organu podatkowego naruszają podstawowe zasady konstytucyjne i ustawowe, tj. zasadę legalizmu (praworządności), zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę terminowości w załatwieniu spraw.

2.5. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowegow K. podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonym postanowieniui wniósł o odrzucenie lub ewentualnie oddalenie skargi. Na wstępie podkreślił, że obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie podatku VAT lub znikome zapłaty należności budżetowych jest rynek produktów elektronicznych w szczególności telefonów komórkowych. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżonego postanowienia organ wskazał, że brak uprawnienia do reprezentowania spółki nie wyklucza możliwości odbioru w siedzibie spółki korespondencji doręczonej przez operatora pocztowego pracownikowi upoważnionemu do odbioru dokumentów. Taki sposób doręczenia postanowienia nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 145 Ordynacji podatkowej i należy uznać, że skarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone. Ponadto – zdaniem organu – złożenie przez stronę już w dniu 1 września 2014 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwania do usunięcia naruszenia prawa jednoznacznie potwierdza, że strona skutecznie została zawiadomiona o przedłużeniu terminu zwrotu. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że ust. 2 ww. przepisu wskazuje, iż zasadność zwrotu może zostać w każdym przypadku zweryfikowana w celu potwierdzenia jego zasadności.

Organ za bezzasadny uznał również zarzut skargi dotyczący braku uzasadnienia faktycznego postanowienia. W tym zakresie wskazał, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu był fakt toczącego się postępowania kontrolnego, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmiez dnia 16 października 2014 r. poinformował, że Spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą telefonów komórkowych głównie do Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz do Niemiec. W badanym okresie zadeklarowała sprzedaż eksportowąw kwocie ponad 42 mln zł oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy do Niemiec w wysokości 750 tys. zł. Telefony będące przedmiotem sprzedaży nabywane były w kraju, przez co Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe wynikało z zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy MIVA Gmbh i eksportu do firm O.F. oraz R.F.K-24. Firmy logistyczne poinformowały, że towar będący przedmiotem sprzedaży jest oferowany na poszczególnych etapach obrotu w dużych ilościach, partie towaru z reguły nie są dzielone, transakcje sprzedaży w łańcuchu przebiegają szybko, najczęściej w tym samym dniu towar zostaje dostarczony do firm logistycznych przez firmy z krajów Unii Europejskiej. Poza tym firmy, które dostarczały towar do "T.T.P.Sp. z o.o. Sp.K. oraz "C. P." Sp. z o.o. (dostawców Spółki) to spółki mało znane na rynku elektronicznym, głównie z niskim kapitałem zakładowym,a ich reprezentantami lub właścicielami w większości są obcokrajowcy, z którymi nie ma kontaktu. Firmy te w kontrolowanym okresie wykazywały niewielkie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niskie zobowiązania do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego przy milionowych obrotach. Siedziby tych firm mieszczą się w większości w tzw. "wirtualnych biurach" lub pod adresami, pod którymi brak jest oznak działalności gospodarczej. W konsekwencji transakcje zakupu i sprzedaży telefonów przez Spółkę mogą nosić znamiona transakcji o charakterze "karuzelowym". Poza tym Dyrektor UKS w trakcie przeprowadzonych analiz stwierdził powtórzenia numerów IMEI sprzedanych przez Spółkę telefonów z numerami w innych postępowaniach prowadzonych w Urzędach Kontroli Skarbowej w Polsce w ilości 1.696 numerów IMEI.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazał ponadto, że kontrolą za poprzednie okresy podatkowe objęte były inne spółki prowadzone przez A. B.. W ich toku stwierdzone zostały podobne nieprawidłowościw rozliczeniu podatku VAT co miało odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKSw Krakowie z [...]r., nr [...]. Wykazywane dostawy towarów oraz świadczone usługi poza terytorium kraju potwierdzone były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na wskazania odbiorców z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii, którzy w rzeczywistości nie brali udziału w tych transakcjach. Faktyczna sprzedaż miała miejsce na terytorium krajui winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

2.6. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósło przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a.") dowodu z: pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 26 sierpnia 2013 r. na okoliczność niedostarczenia kompletu akt niniejszego postępowania oraz braku merytorycznego rozpoznania i ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy; z pisma Poczty Polskiej z 16 października 2014 r. na okoliczność braku upoważnienia pracownika skarżącej spółki do odbioru korespondencji; z protokołu kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce na okoliczność przeprowadzenia kontroli za maj i czerwiec 2014 r. dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za ten okres; pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 7 listopada 2014 r. na okoliczność potwierdzenia braku upoważnienia pracownika Spółki do odbioru korespondencji; z oświadczenia pracownika spółki P. J. na okoliczność, że nie był on upoważniony do odbioru zwrotu podatku za lipiec 2014 r. Pełnomocnik organu wniósł natomiast o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci upoważnienia z 28 czerwca 2013 r. na okoliczność że P. J. był upoważniony do odbioru wszelkich dokumentów. Sąd na podstawieart. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocników stron oraz zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia kompletu dokumentów z postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2014 r.

2.7. Za pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przesłał wnioskowane przez Sąd dokumenty.

2.8. Na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu cofnął wniosek o odrzucenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.)i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związkuz prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia A.E.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanychz dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekaniew sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikającychz przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy odnieść także do postanowienia wydanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związkuz tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożonaz zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa,a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi na powyższe wezwanie zawartej w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.z dnia18 września 2014 r.

3.3. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnegoz prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spór w tym zakresie ma kilka aspektów. Spółka wskazuje przede wszystkim, że organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku już po upływie terminu do dokonania zwrotu, podczas gdy nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już upłynął. Poza tym twierdzi, że postanowienie przedłużające termin zostało jej w sposób nieprawidłowy doręczone. Nadto podnosi, że organ w sposób dowolny przyjął, iż w sprawie wystąpił warunkujący przedłużenie terminu zwrotu wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Natomiast organ twierdzi, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło jeszcze przed jego upływem, gdyż w terminie tym wydano stosowne postanowienie prolongujące. Nadto wskazuje, że doręczenie postanowienia było skuteczne, gdyż jego odbioru dokonał pracownik Spółki w jej siedzibie, będąc przy tym uprawnionym do odbioru korespondencji. Organ zaznacza też, że do przedłużenia terminu uprawniała go konieczność dalszej weryfikacji powziętej wątpliwości co do zasadności zwrotu i fakt nieukończenia do momentu upływu terminu zwrotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

3.4. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego,o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treściart. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 6 ustawyo VAT wskazuje, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawyz dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2/ dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji,o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,3/ importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza odstępstwo od tych zasad, przewidując(w wypadkach w nim wskazanych) możliwość skrócenia ww. terminu zwrotu do 25 dni. Zauważyć także należy, że ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanych wyżej terminów w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić - tak jak w sprawie niniejszej – m.in. w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Podkreślić przy tym należy, że przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe zarówno w odniesieniu do podstawowego 60-dniowego terminu jak i w stosunku do terminu skróconego (25 dni), ale w tym drugim przypadku ustawodawca nakazuje stosować zasady odnoszące się do przedłużania terminu (art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT) jedynie odpowiednio.

3.5. W przedmiotowej sprawie podatnik (A.E.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa) w dniu 4 sierpnia 2014 r. złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 4 110 096 zł. Do deklaracji Spółka załączyła wniosek o dokonanie zwrotu w trybie przyspieszonym (25 dni). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., do którego wpłynęła ww. deklaracja, porównując wysokość osiągniętych przez Spółkę obrotów do wartości wykazanychw poprzednich miesiącach stwierdził wystąpienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu. O dokonanie takiej weryfikacji wystąpił w dniu8 sierpnia 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., któryw dniu 18 sierpnia 2014 r. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W związkuz pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2014 r.i brakiem wskazań w kierunku możliwości zakończenia weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływać miał dwudziestopięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku (a zatem do 29 sierpnia 2014 r.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Wskazane wyżej postanowienie organ wydał w dniu [...]r. Zdaniem Sądu oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawyo VAT nastąpiło jeszcze przed jego upływem, a więc było w pełni skuteczne. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami skargi, zgodnie z którymi do prawidłowego przedłużenia terminu może dojść jedynie wówczas, gdy organ przed dniem jego upływu dokona doręczenia stosownego postanowienia. Taka argumentacja nie ma bowiem poparcia ani w wykładni literalnej art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawyo VAT, ani w wykładni celowościowej tych przepisów. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT stanowi, że "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin". Regulacja ta nie wskazuje przy tym ani w jakiej formie ma nastąpić owo przedłużenie, ani nie rozstrzyga czy wystarczy, by dany akt przedłużający termin był wydanyw terminie do zwrotu czy też by we wskazanym terminie konieczne było nadto doręczenie go podatnikowi. Odpowiedzi w tym zakresie nie przynosi też przepisart. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy uprawnienia organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Stanowi on o tym, że "organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu (...) terminu" . Co prawda przepis ten sugeruje formę rozstrzygnięcia (postanowienie), ale wciąż nie rozstrzyga drugiej ze wskazanych wyżej kwestii – jaka czynność jest wystarczająca dla przedłużenia terminu zwrotu: wydanie postanowienia czy jego doręczenie. Skoro wykładnia literalna nie daje w tym zakresie jasnej odpowiedzi, należy posłużyć się wykładnią celowościową. Celem regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT było zabezpieczenie budżetu państwa przed koniecznością dokonywania niezasadnych zwrotów, w sytuacji gdy wobec podatnika trwają czynności ukierunkowane na wyjaśnienie rzetelności przedstawionego przezeń rozliczenia. Przepis ten ma zatem służyć temu, by w sytuacji wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu organ miał możliwość dokonania i zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przyjęcie zaproponowanej przez skarżącą interpretacji, a zatem stwierdzenie, że dla skutecznego przedłużenia terminu nie wystarcza wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ale konieczne jest jeszcze jego doręczenie przed upływem terminu zwrotu, prowadziłoby do sprzecznych z ww. celem skutków. Przede wszystkim – co jest szczególnie istotnew przypadku przyspieszonego trybu zwrotu – organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT uprawnienia do weryfikacji rozliczeniaw ciągu 25 dni, ale termin ten byłby znacznie skrócony. Aby zachować duże prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowiw ogóle przysługuje. Poza tym zwrócić należy uwagę na fakt, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez skarżącą prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji,w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Oznacza powyższe, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowieniao przedłużeniu terminu zwrotu. Należy więc uznać, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. – skoro zostało wydane właśnie w takich warunkach – dokonało skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast argumentacja Spółki oparta na analogii do wprowadzenia do obrotu decyzji administracyjnej nie mogła zostać zaakceptowana, co jest uzasadnione nie tylko przyczynami wskazanymi wyżej, ale również i tym, że akt przedłużający termin zwrotu nie jest decyzją, ale czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Na marginesie należy jednak zauważyć, że nawet przyjęcie argumentacji skarżącej, a zatem uznanie, że postanowienie przedłużające termin zwrotu dla swojej skuteczności musi zostać nie tylko wydane, ale również doręczone przed upływem terminu zwrotu – w niniejszej sprawie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Stwierdzić bowiem należy, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zostało doręczone 28 sierpnia 2014 r., a zatem jeszcze przed dniem upływu terminu do dokonania zwrotu (29 sierpnia 2014 r.). Szerzej w tej kwestii – w punkcie 3.9. uzasadnienia.

3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, zgodnie z którymiw przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności dające organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu, podkreślić należy, że jeszcze przed upływem powyższego terminu na skutek powzięcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowegow K. wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika, nastąpiło z inicjatywy tego organu wszczęcie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Niezakończenie przed upływem terminu zwrotu działań podjętych w toku ww. postępowania, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości w zakresie merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). Oznacza to, że w dacie podjęcia zaskarżonej czynności organ miał prawo dokonać przedłużenia terminu zwrotu, skoro postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze przez Dyrektora UKS zakończone. Uzasadnione były także okoliczności, które skłoniły Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. do przekazania sprawy do innego organu (Dyrektora UKS) i tym samym stworzenia warunków do zainicjowania dodatkowej weryfikacji w toku sformalizowanej procedury postępowania kontrolnego. Jak wynika ze skarżonego postanowienia, a takżez załączonego do akt sprawy materiału dowodowego, organ w miesiącu lipcu 2014 r. zarejestrował znaczny wzrost obrotów Spółki w stosunku do analogicznych wartości poprzednich miesięcy. Za miesiąc maj 2014 r. Spółka wykazała bowiem m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 750 494,52 zł, eksport towaróww wysokości 3 038 017,76 zł i nadwyżkę podatku do zwrotu: 819 425 zł, a za miesiąc czerwiec 2014 r. wykazała m.in. eksport towarów w wysokości 7 794 719,25 złi nadwyżkę podatku do zwrotu: 1 691 821 zł. Natomiast za lipiec 2014 r. podatnik zadeklarował m.in. eksport towarów już w wysokości 19 004 628 zł i kwotę do zwrotu4 110 096 zł. Biorąc pod uwagę fakt kilkukrotnego wzrostu obrotów Spółki przy braku zdywersyfikowania dostawców, odbiorców i towaru, mając na względzie branżę, w jakiej działała skarżąca (szczególnie obciążony ryzykiem oszustw podatkowych rynek produktów elektronicznych), a także wiedząc, że prezes Spółki będącej komplementariuszem podatnika już wcześniej był zamieszany w oszustwa podatkowe (co potwierdza wskazana w treści odpowiedzi na skargę decyzja Dyrektora UKSw K.z [...]r., nr [...]) – organ miał uzasadnione podstawy, by powziąć kroki w kierunku dalszej weryfikacji rozliczenia podatkowego Spółki. Wtórnie zasadność tych wątpliwości potwierdziły informacje zgromadzone przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że transakcje, w jakich uczestniczyła Spółka mogą mieć cechy obrotu karuzelowego. Towar sprzedawany przez Spółkę był bowiem przedmiotem innych podejrzanych transakcji na terenie Polski (numery IMEI telefonów sprzedawanych przez Spółkę powtarzają się w innych postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe),a podmioty, które sprzedały towar dostawcom Spółki nie są rzetelne. Zasadność powziętych przez organ wątpliwości potwierdzają też dane z KRS. Wynika z nich, że A.E.Sp. z o.o. S.K. dysponuje jedynie wkładem wniesionym przez wspólnika J. B. w wysokości 9.800 zł, a jej komplementariusz (A. E. Sp. z o.o.) posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Taki stan rzeczy – mając na względzie fakt, że Spółka wykazuje wielomilionowe obroty – może budzić uzasadnione podejrzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. W konsekwencji bezzasadne są także zarzuty skargi o naruszeniu 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Na aprobatę nie zasługują też próby wskazywania przez Spółkę na brak podstaw do kwestionowania przez organ rozliczenia za lipiec 2014 r. w sytuacji, gdyw protokołach kontroli za maj i czerwiec 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości,a podatnik w lipcu 2014 r. zawierał transakcje z tymi samymi kontrahentami, co w majui czerwcu 2014 r. To, że organ jedynie po formalnej analizie dokumentów posiadanych przez podatnika nie dopatrzył się uchybień w zakresie ewidencjonowania podatku VAT za maj i czerwiec 2014 r., nie oznacza, że u podatnika nie występują nieprawidłowości w sferze materialnej (w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu między Spółką a jej kontrahentami). Dogłębne zbadanie tej kwestii nie jest przy tym procesem, którego można dokonać w cztery dni, w ciągu których miało miejsce sprawdzenie rozliczenia za maj i czerwiec 2014 r.

3.7. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiastart. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z tej przyczyny powyższy zarzut skargi jest błędny z samego założenia. Skarżąca stawia jednak także zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezzasadność tego zarzutu polega na tym, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia prawnegoi faktycznego. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy do prawnych form działania organu opisanychw art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tzn. jest innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punktach 1-3 art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. zawarte są natomiast decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treściart. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku konstruowania rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień (por. wyrok WSA w K. z 29 grudnia 2014 r. sygn. aktI SA/Ke 670/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasady przekonywania i zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej). W skażonym postanowieniu organ w sposób dostateczny (choć uwarunkowany przyspieszonym terminem zwrotu, w którym możliwa była jedynie wstępna weryfikacja rozliczenia podatnika) przedstawił motywy, jakimi się kierował dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku (wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, ich rodzaj oraz niezakończenie postępowania kontrolnego wszczętego w celu wyjaśnienia ww. wątpliwości). Choć przyznać należy rację skarżącej, że przedłużając termin zwrotu organ powinien wskazać na okoliczności pozwalające na weryfikację stwierdzenia, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu, to jednak w przypadku zwrotu przyspieszonego ten wynikający z konstrukcjiart. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymóg należy odczytywać przez pryzmat art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (przepisu nakazującego jedynie odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przyspieszony termin zwrotu (25 dni) nie daje bowiem organom tak szerokiego pola do przeprowadzenia weryfikacji ewentualnie powziętych wątpliwości jak termin podstawowy (60 dni). Trudno zaś twierdzić, że ustawodawca przewidując krótszy termin zwrotu w jakikolwiek sposób miał zamiar ograniczyć aktualizujące sięw uzasadnionych przypadkach i warunkach proceduralnych uprawnienia organuw zakresie przedłużania terminu zwrotu. Rozpatrując w tym kontekście podjęte przez organ rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że czynności, z jakimi zdążył organ w tym krótszym terminie i zebrane w ich wyniku informacje zostały w postanowieniu przedstawione. Kwestionowana czynność powinna być w związku z tym uznana nie tylko za spełniającą wymogi art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, ale również za nie stanowiącą naruszenia wskazywanych przez podatnika zasad.

Mając na uwadze występujący w przedmiotowej sprawie przyspieszony tryb działania nie sposób również podzielić argumentacji Spółki wskazującej na rzekomą bezczynność organu w dokonywaniu weryfikacji rozliczenia, która doprowadzić miała do pojawienia się konieczności dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki i do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W tym kontekście należy zwłaszcza podkreślić, że deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę wpłynęła do organu w dniu 4 sierpnia 2014 r. Już 8 sierpnia 2014 r. (wcześniej prowadząc rozmowy z Dyrektorem UKS) Naczelnik wystąpił do organu skarbowego, aby ten dokonał wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego m.in. co do rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za miesiąc lipiec 2014 r. W takiej sytuacji trudno twierdzić, że organ nie działał bezzwłocznie i nie miał zamiaru dokonania weryfikacji jeszcze przed upływem terminu zwrotu. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

3.8. W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystałz przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT". Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy także przepisy Ordynacji podatkowej. O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonegow ramach postępowania kontrolnego. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepisart. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego punktu widzenia zarzut naruszenia zasady neutralności również nie wydaje się uzasadniony, zwłaszcza, że jak wskazuje sama dyrektywa 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nakładać na podatników obowiązki niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Temu zaś celowi służy zastosowana względem Spółki procedura przedłużenia terminu zwrotu.

3.9. Ustaliwszy, że organ wydając skarżone postanowienie nie dopuścił się naruszenia prawa i działał zgodnie z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej) przejść należy do zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia tego aktu i zarazem niewprowadzenia go do obrotu prawnego. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, skarżone postanowienie zostało wysłane na wynikający z KRS adres podatnika (A.E.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, ul. W. 312E, 25-414 K.) i zostało odebrane w dniu28 sierpnia 2014 r. w siedzibie Spółki przez jej pracownika – P. J., który potwierdził odbiór nie tylko własnym podpisem, ale również pieczęcią Spółki "A. E. Sp. z o.o. Sp. K.". Choć Spółka wskazuje, że potwierdzony pismem Poczty Polskiej z 16 października 2014 r. fakt nieudzielania temu pracownikowi pełnomocnictwa pocztowego przesądza o nieskutecznym doręczeniu spornego postanowienia, to jednak należy zauważyć, że pracownika czynnego w lokalu adresata przeznaczonym do obsługi interesantów, dysponującego pieczęcią danego podmiotu oraz potwierdzającego odbiór korespondencji od doręczyciela uznać należy za osobę faktycznie upoważnioną do odbioru pism w myśl art. 151 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym obieg dokumentów to wewnętrzna sprawa Spółki, nie mogąca przesądzaćo skuteczności dokonanego doręczenia (por. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 380/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To więc na podatniku będącym podmiotem gospodarczym ciąży obowiązek takiego zorganizowania odbioru pism (np. stosowne przeszkolenie personelu), by dokonywała tego osoba upoważniona,a wszelkie uchybienia ze strony zatrudnionego u adresata pracownika dysponującego atrybutami pozwalającymi doręczycielowi pozostawać w uprawnionym przeświadczeniu o upoważnieniu tego pracownika do odbioru korespondencji nie powinny skutkować wadliwością doręczenia. W tym kontekście podkreślenia wymaga także to, że sporna korespondencja faktycznie została przekazana osobie reprezentującej podatnika, osoba ta z treścią pisma zapoznała się i podatnik w konsekwencji podjął dalsze krokiw kierunku zakwestionowania otrzymanego postanowienia (złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Nie bez znaczenia jest także podkreślany przez organ fakt, że w aktach rejestracyjnych podatnika znajduje się dokument świadczący o rzeczywistym uprawnieniu P. J. do odbioru skierowanych do Spółki dokumentów pochodzących od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Nie ma zatem podstaw ku temu by twierdzić, że wspomniany pracownik nie był upoważniony do odbierania korespondencji pochodzącej od ww. organu. O prawidłowości takiej konkluzji świadczy nadto wskazana w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowegow K. z dnia 30 października 2014 r. informacja, że w przypadku gdy P. J. przebywał na urlopie, inni pracownicy wykonujący swoje obowiązki w siedzibie Spółki, odmawiając przyjęcia przesyłki, wskazywali na brak obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wbrew zarzutom skargi kwestionowane postanowienie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i wywołuje wynikające z jego treści skutki. Nieuzasadnione są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.10 Skoro zatem podjęta przez organ czynność odpowiadała prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.