Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 z liczbą 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31, art. 32, art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)-/dalej w skrócie O.p./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 11 czerwca 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A z siedzibą w [...] jako płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 7.847 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

M. B. (dalej określany jako strona, podatnik, skarżący), prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A (dalej jako A), zatrudniał w 2012 r. pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego tytułu w złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-4R) wykazał:

1) zaliczki od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 i art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.f.), naliczone za poszczególne miesiące 2012 r. w kwotach odpowiednio: 158 zł, 159 zł, 158 zł, 158, zł, 158 zł, 172 zł, 97 zł, 97zł, 177 zł i 172 zł;

2) zaliczki obliczone od wypłat wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w wysokości: styczeń - 585 zł, luty - 585 zł, marzec - 663 zł, kwiecień - 696 zł, maj -149 zł, czerwiec - 202 zł, lipiec - 210 zł, sierpień - 210 zł, wrzesień - 214 zł, październik - 214 zł, listopad -210 zł i grudzień 692 zł. Z deklaracji tej wynikało, że w miesiącach styczeń-kwiecień 2012 r. w zakładzie podatnika zatrudnionych było od 9 do 12 pracowników, a w okresie maj -grudzień 2012 r. zatrudnienie kształtowało się na poziomie 2- 3 pracowników.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w A Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, że firma ta nie wywiązała się należycie z obowiązków, jakie ciążyły na niej jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń od zatrudnionych w 2012 r. pracowników.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że 25 kwietnia 2012 r. A, zawarła z B Sp. z o.o. z/s we [...] "Umowę-Porozumienie" między zakładami, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: K.p.). Zgodnie z treścią tej umowy z dniem 1 maja 2012 r. A miała przekazać, a Spółka B przejąć pracowników wymienionych w załączniku do tej umowy (10 pracowników), na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r., bez szkody dla pracowników.

Następnie w dniu 1 maja 2012 r. obie strony tej umowy zawarły następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której A (jako "Usługobiorca") zleciło B Sp. z o.o. (jako "Usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy A (tj. produkcja mebli). W ramach tej umowy B Sp. z o.o. do realizacji usług miała oddelegować "Wykonawców", którymi były, jak ustalono, osoby zatrudnione do dnia 30 kwietnia 2012 r. w zakładzie skarżącego i formalnie przejęte przez B Sp. z o.o. na podstawie ww. "Umowy-Porozumienia".

Z informacji uzyskanych w toku kontroli wynikało, Spółka B wykazała w złożonych w badanym okresie deklaracjach PIT-11 zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych jedenastu pracownikom (w tym od dziesięciu pracowników przejętych z A), jednakże zadeklarowane należności nie zostały wpłacone na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Następnie, 31 października 2012 r. pomiędzy firmą A, B Spółką z o. o. oraz C Spółką z o. o. (dalej w skrócie C) została zawarta "Umowa- Porozumienie", zgodnie z którą na podstawie art. 231 K.p. dotychczasowy pracodawca B przekazał, a nowy pracodawca C przyjął od 1 listopada 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. W dniu 1 listopada 2012 r. A zawarła z C umowę o świadczenie usług, w ramach której C zobowiązała się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy podatnika. Na podstawie informacji PIT-11 złożonych przez C oraz list płac ustalono, że spółka ta wykazała kwoty zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych 11 pracownikom w okresie od listopada do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 3.900 zł, które nie zostały wpłacone na rachunek urzędu. Przy czym ustalono, że dziewięciu pracowników to dotychczasowi pracownicy firmy A.

Z tytułu świadczonych usług firma skarżącego zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia na podstawie wystawionych przez obie spółki faktur VAT (B Sp. z o.o. wystawiła siedem faktur VAT na łączną wartość netto 112.092,43 zł, a C dwie faktury na łączną kwotę netto 61.932,53 zł). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że faktury te wystawiane były przez w/w spółki w oparciu o listy płac, które na koniec każdego miesiąca były przysyłane do A do zaakceptowania. Po zaakceptowaniu list płac za dany miesiąc była wystawiana faktura. Faktura obejmowała równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy należne od tych wynagrodzeń) oraz wartość podatku VAT. W każdym miesiącu "Usługobiorca", (A) na podstawie faktury otrzymanej od aktualnego "Usługodawcy" (tj. od maja do października 2012 r. - B Sp. z o.o.; od listopada do grudnia 2012 r. C) - przekazywał wynikające z niej kwoty na rachunek bankowy tych firm.

W toku kontroli organ, na podstawie zebranych dokumentów oraz dowodów z zeznań świadków - dwóch pracowników zatrudnionych poprzednio w zakładzie skarżącego, przeanalizował relacje zachodzące na płaszczyźnie stosunków pracy, co dało podstawę do wniosku, że pracownicy przejęci w trybie art. 231 K.p. wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu, a nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowała się firma podatnika, która wyłącznie korzystała z pracy tych pracowników.

Organ I instancji stwierdził zatem, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników podatnika przez spółkę B, a następnie przez C w trybie art. 231 K.p., a podpisanie z tymi spółkami umów miało na celu obejście prawa, wobec czego czynności te należało uznać za nieważne, stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w okresie od maja do grudnia 2012 r. wynagrodzeń, w tym wynagrodzeń wypłaconym pracownikom rzekomo przejętym przez spółki B oraz C w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. firmę A, co znalazło wyraz w wydanym 10 marca 2014 r. protokole kontroli podatkowej. Stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ uznał również za nierzetelne prowadzone przez podatnika karty wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2012 r. w zakresie kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy, poprzez nieujęcie w nich pracowników zatrudnionych w okresie od maja do grudnia 2012 r. i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z 11 września 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe - w ramach którego m.in. przesłuchano w charakterze świadków pozostałych pracowników przejętych w trybie art. 231 K.p. oraz w charakterze strony M. B. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 7.847 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu o nieważności zawartych umów, kwestionując kompetencje organu do takiej oceny i w konsekwencji podważając przyjęty przez organy wniosek, że to na skarżącym ciążył obowiązek do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 2012 r. przez pracowników przekazanych trybie art. 231 K.p., podniósł zarzut błędnego zastosowania art. 31, art. 32, art. 38 u.p.d.o.f., a także naruszenia prawa procesowego tj.: art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, art. 30 § 1 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto, na podstawie art. 229 O.p. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli B Sp. z o.o. i C oraz włączenie do dowodów protokołu Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] z kontroli przeprowadzonej w A w dniach 16,17 maja 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności regulacje dotyczące zasad obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i obowiązków płatników z tym związanych. W myśl art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek ten dotyczy również wypłaty określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 38 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego (...).

Wskazując na istotę sporu - jako sprowadzającą się do oceny, któremu podmiotowi należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób wykonujących prace na rzecz podatnika oraz czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, w rozumieniu art. 231 K.p. - organ poddał ponownej analizie "Umowy-Porozumienia" zawarte przez A w dniu 25 kwietnia 2012 r. z B Sp. z o.o. oraz w dniu 31 października 2012 r. z B Sp. z o.o. z C. Na tym tle, mając na względzie dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia - Dyrektor Izby stwierdził, że umowy te nie tylko nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 K.p., ale także są one nieważne, jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa.

Wskazał, że użyte w art. 231 K.p. pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Zdaniem organu, jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 K.p. (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Tymczasem "Umowy-Porozumienia" z 25 kwietnia 2012 r. oraz z 31 października 2012 r. wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że A, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców", wraz z pracownikami nie przekazała jednocześnie tym spółkom żadnych aktywów majątkowych, mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Potwierdza to przedłożona przez skarżącego ewidencja środków trwałych i wyposażenia oraz spis środków produkcji wykorzystywanych przez firmę A do działalności gospodarczej w 2012 r. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy wskazywali, że maszyny, urządzenia i narzędzia otrzymywali od firmy A. Dyrektor nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że cała produkcja opiera się na pracy ludzkich rąk i nie jest zautomatyzowana, ani nie jest oparta na składnikach majątkowych. Zgodnie bowiem z zapisami ewidencji środków trwałych i wyposażenia oraz spisu środków produkcji, firma skarżącego wykorzystywała w działalności gospodarczej m.in. maszyny szwalnicze, sprężarki, wkrętaki, zszywacze oraz inne urządzenia np. igły z gryfem metalowym do pikowania, wycinaki i zaciskacze do guzików. Ponadto sam skarżący do protokołu przesłuchania z 17 listopada 2014 r. zeznał, iż A udostępniała firmom B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. budynki, maszyny i urządzenia środków transportu, za które nie dokonywano dodatkowych rozliczeń.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że na gruncie art. 231 K.p. faktyczne przejęcie zakładu pracy ma miejsce w sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotne jest też by w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie było zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 189/15). Koniecznym jest zatem, żeby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy przejmującej zakład pracy (B i C), przy jednoczesnym braku zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu, tj. firmie A. Tymczasem z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby istotą działalności ww. firm była - jak w przypadku A - produkcja mebli tapicerowanych. Natomiast z ww. umów o świadczenie usług zawartych przez A z B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. wynika, że zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze dotyczyło firmy skarżącego. Na podstawie tych umów A zleciło ww. spółkom wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy skarżącego, do realizacji których B Sp. z o.o. oraz C miały oddelegować "Wykonawców", którymi mieli być przejęci wcześniej pracownicy.

Organ odwoławczy wskazał również na dowody z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, z których wynikało, że otrzymali oni wprawdzie Informację o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23 K.p.), jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli przedmiotowych spółek nie kontaktował się z tymi pracownikami, jak również firmy te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Nadto, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, którzy - jak wynika z zeznań tych osób - pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Organ podkreślił także, że chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez przejmujące spółki, to w rzeczywistości firma skarżącego zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek firm outsourcingowych.

Podsumowując, organ stwierdził, że rola ww. spółek sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od skarżącego - czyli dotychczasowego płatnika, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT. Organ zważył również, że w świetle zapisów ww. umów o świadczenie usług, spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawarcia tych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników (wypłacanych pracownikom) i 60% należności z tytułu obowiązkowych składek i zaliczek na podatek dochodowy. Nasuwa się zatem pytanie: kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez ww. firmy rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 ww. umów o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. i 1 listopada 2012 r.). W ocenie organu, w świetle ustalonych okoliczności nie można przyjąć, by został osiągnięty skutek z art. 231 K.p. Do przejścia zakładu pracy nie dochodzi bowiem przez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy lecz przeciwnie, dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Tymczasem dokonane ustalenia wskazują na fikcyjny charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Z kolei zawarcie przez skarżącego z tymi spółkami umów o świadczenie usług wskazuje na jego zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy, dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec zatem wykazania prawnej nieskuteczności przejęcia pracowników przez B Sp. z o.o., co równocześnie oznacza prawną nieskuteczność kolejnego przejęcia załogi pracowniczej w trybie art. 231 K.p. - dokonanego przez spółkę C, prawidłowo ocenił organ I instancji, że to podatnik w badanym okresie był rzeczywistym pracodawcą osób wykonujących pracę na jego rzecz, rzekomo przejętych przez ww. spółki, a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom.

W związku z powyższym Dyrektor Izby za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz art. 8 O.p, a także art. 21 § 1 pkt 1 i art. 30 § 1 i § 4 O.p. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 199a O.p. Wyjaśnił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie § 3 tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ nie ustalał istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywał oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych był uprawniony i zobowiązany. Oceniając z kolei dowód z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Inspektorat Pracy w [...], którego przeprowadzenia domagano się w odwołaniu – argumentując, że skoro w trakcie tej kontroli uprawniony organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie skuteczności prawnej umów o świadczenie usług tzw. outsourcingu pracowniczego, to tym bardziej organy podatkowe, nie posiadając kompetencji w tym zakresie, nie były uprawnione do kwestionowania zawartych umów dotyczących świadczenia usług polegających na wynajęciu pracowników - Dyrektor Izby uznał, że okoliczności stwierdzone tym dowodem nie miały wpływu na wynik sprawy. Zaznaczył w tej kwestii, że po pierwsze kontrola ta została przeprowadzona w maju 2013 r., czyli w okresie, w którym sporne umowy przestały już obowiązywać (z dniem 1 kwietnia 2013 r. A przejęła z powrotem wszystkich pracowników na mocy art. 231 K.p.), po drugie, celem tej kontroli (zgodnie ze wskazaniem zawartym w protokole) było sprawdzenie przestrzegania przez zakład A przepisów i zasad bhp oraz przepisów prawa pracy. Zatem, wbrew sugestiom strony, kontrola ta nie obejmowała oceny prawidłowości i skuteczności umów dotyczących 2012 r. Za chybioną organ uznał argumentację, że spółki B i C wykazały w złożonych deklaracjach PIT-11 zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń przejętych pracowników. Wskazał, że w wyniku stwierdzenia nieważności umów-porozumień między zakładami na mocy art. 231 K.p., to zakład skarżącego był zobowiązany do obliczenia i pobrania przedmiotowych zaliczek od wynagrodzeń. Dlatego wskazane w odwołaniu dowody, tj. listy płac oraz informacje PIT-11 wystawione przez ww. spółki pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przedstawicieli spółek B i C na okoliczność przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania, organ uznał, że w świetle art. 188 O.p. brak było podstaw do ich uwzględnienia, wobec czego postanowieniem z 27 października 2015 r. odmówiono ich przeprowadzenia. W postanowieniu tym stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów (w tym Umów-Porozumień z 25 kwietnia 2012 r. i 31 października 2012 r., zebranej dokumentacji oraz wyjaśnień przedstawionych przez stronę i przesłuchanych pracowników) przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: prokurenta B Sp. z o.o. K. R., Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. J. M. oraz Prezesa Zarządu C H. K., w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do ustalenia treści umów, faktu ich zawarcia, czy oceny przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania przez te spółki. Z tych przyczyn Dyrektor Izby nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

We wniesionej do WSA w Opolu skardze, reprezentujący skarżącego pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż podatnik nie był płatnikiem bo nie zatrudniał wskazanych w decyzji pracowników i nie wypłacał im wynagrodzeń,

• art. 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona powinna być płatnikiem pomimo, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie była zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku od osób, których nie zatrudniała i nie wypłacała im wynagrodzeń,

• art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że w stosunku do strony powstał obowiązek podatkowy, bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników i była płatnikiem,

• art. 30 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników wypłacała im wynagrodzenia i była płatnikiem,

• art.121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej,

• art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu,

• art.127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art.127 i 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP,

• art. 180, art. 181, 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowy bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników wypłacała im wynagrodzenia i była płatnikiem,

• art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona skarżąca zatrudniała wskazanych pracowników i wypłacała im wynagrodzenia, co nie miało miejsca i co dowodzi ,że strona nie mogła być płatnikiem. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i jej pracowników nie dano wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku,

• art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nieuznania ksiąg za nierzetelne, nie miał podstaw do określenia innego stanu faktycznego niż wykazanego w prowadzonych księgach, które stanowią szczególny dowód tego, co z nich wynika, w tym wysokość wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom,

• art. 199a § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewystąpienie do sądu powszechnego pomimo wątpliwości, co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego (zatrudnienia), z którym związane są skutki podatkowe,

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy zawartych w trybie art. 231 K.p. Umów-Porozumień, wobec czego w skarżonej decyzji w sposób dowolny przyjęto, że to zakład skarżącego był faktycznym pracodawcą przekazanych pracowników i z tego tytułu ciążył na nim, jako płatniku, obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek od wynagrodzeń tych pracowników. Zdaniem pełnomocnika, podatek od wynagrodzeń od tak zatrudnionych pracowników powinny opłacać firmy, które świadczyły usługi outsourcingu personalnego, gdyż faktycznie to one zatrudniały tych pracowników i wypłacały im wynagrodzenia.

W ocenie pełnomocnika, przepis art. 231 K.p obejmuje swym zakresem również przypadki przejęcia wyłącznie zasobów osobowych danego zakładu (pracowników), bez jednoczesnego przejęcia składników majątkowych tego zakładu, jeżeli towarzyszy temu przejęcie kompetencji poprzedniej jednostki lub ich części. Potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego, opowiadające się za szeroką interpretacją tego przepisu, w tym wyrok z 1 kwietnia 2004 r., I PK 362/03 i z 9 grudnia 2004 r., I PK 103/04. Pełnomocnik podkreślił, że w świetle przedstawionego orzecznictwa oraz zgodnie z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej (2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów, Dz.Urz. L 082, 22/03/2001) przyjąć należy, że doszło do skutecznego przejęcia pracowników zatrudnionych uprzednio w zakładzie skarżącego na nowego pracodawcę w trybie art. 231 K.p. Spełnione zostały bowiem wszystkie warunki w tym przepisie przewidziane, w tym główny obowiązek dotyczący poinformowania pracowników na piśmie, co najmniej na 30 dni przed datą planowanego przejęcia, o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, przyczynach, skutkach prawnych, ekonomicznych i socjalnych oraz o zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia. Zaznaczono przy tym, że pracownicy przyjęli nową ofertę dobrowolnie i nie było między stronami wątpliwości co do istnienia nowego stosunku pracy. Dalej, wskazując na cechy stosunku pracy, pełnomocnik podkreślił, że nie obowiązuje zasada domniemania istnienia stosunku pracy, lecz należy ustalić, na podstawie cech świadczenia pracy, charakter więzi łączących strony. W przypadku sporu, co do istnienia stosunku pracy, ustalenie istnienia stosunku pracy może być dokonane dopiero w efekcie orzeczenia właściwego sadu. Na tym tle pełnomocnik ponowił argumentację, że organy podatkowe nie miały kompetencji do analizy Umów - Porozumień zawartych pomiędzy wskazanymi spółkami a stroną skarżącą na mocy art. 231 k.p., gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, tym samym naruszyły art. 199a § 3 O.p. Podtrzymał również zarzuty braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wskutek zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, tj. przesłuchania przedstawicieli spółek świadczących usługi outsourcingowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej (jeśli ustawy nie stanowią inaczej). Tym samym badają, czy organy wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub dający podstawę do wznowienia postępowania, albo wreszcie czy nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność, albowiem jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.]. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od maja do grudnia 2012 r.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały dostateczne postawy do weryfikacji skutków zawartych przez skarżącego umów na podstawie art. 231 K.p. - regulującego przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę - jakie wystąpiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że 25 kwietnia 2012 r. A, zawarła z B Sp. z o.o. we [...] (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami w trybie art. 231 K.p., po czym obie firmy zawarły kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której A (jako usługobiorca) zleciło spółce B (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy skarżącego (produkcja mebli tapicerowanych). Usługodawca (B) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione do dnia 30 kwietnia 2012 r. w A i formalnie zostały przejęte przez B sp. z o.o. od dnia 1 maja 2012 r. Z dniem 1 listopada 2012 r. w trybie art. 231 K.p. w miejsce B sp. z o.o. weszła C spółka z o.o. jako nowy usługodawca.

Dokonując oceny skutków przedmiotowych umów organy podatkowe stanęły na stanowisku, że celem ich zawarcia było obejście przepisów prawa, regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy nadal pozostawał zakład skarżącego, tj firma A. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano okoliczności takie jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tą samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, że wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług był zakład skarżącego, że przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie składników majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług, że chociaż wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały fizycznie spółki outsourcingowe, to środki na sfinansowane wypłat wynagrodzenia zapewniała faktycznie firma skarżącego.

We wniesionej skardze skarżący, stawiając zarzuty naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, nie kwestionuje w zasadzie prawidłowości wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, lecz przede wszystkim podważa kompetencje organów podatkowych do autonomicznej oceny skutków zawartych umów – porozumień. W opinii strony skarżącej, ustalenie istnienia stosunku pracy może być dokonane dopiero w efekcie orzeczenia właściwego sądu powszechnego, stąd zaniechanie przez rozpatrujące sprawę organy podatkowe wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do tego sądu z powództwem ustalającym stanowi o istotnym naruszeniu zasad postępowania, gdyż organy nie były uprawnione do samodzielnego stwierdzenia nieważności zawartych w trybie art. 231 K.p. umów. Ponadto skarżący, kwestionując dokonane ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, zarzuca organom niedopełnienie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uzasadniając ten zarzut nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy złożonego wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych przedstawicieli spółek outsourcingowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie niniejszej zachodzą - jak twierdzi skarżący - wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p.

Omawiany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie tej regulacji, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyroki NSA z 16.01.2014 o sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych).

Nie można przy tym pomijać wcześniejszych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W świetle zatem treści tych regulacji uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W kwestii wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym Trybunał zauważył, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanego przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle przedstawionych powyżej poglądów nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Skarżący w podniesionej w skardze argumentacji nie tyle wskazuje na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego lub prawa, ile w ogóle neguje możliwość oceny przez organy podatkowe skutków zawartych na mocy art. 231 K.p. umów, wskazując na brak uprawnienia organów do badania stosunków pracy, pozostających w sferze odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa. Stwierdzić jednak należy, że takie stanowisko strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w świetle pozostałych jednostek redakcyjnych art. 199a O.p. (§ 1 i 2). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Tut. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 231K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121§ 1, 187, 180, 181, 188 i 191 O.p.). W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 231 § 1 K.p. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. W tym zakresie organ w oparciu o wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, podkreślił, że dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotna jest też zdaniem organu okoliczność, czy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze.

Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów tut. Sąd w pełni akceptuje. Organy podatkowe wykazały bowiem, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że rola spółek B i C ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie ich dokumentacji dotyczącej zatrudnienia i płac. Teza ta znajduje pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach, w szczególności zeznaniach osób zatrudnionych przed przejęciem w zakładzie skarżącego, z których wynikało, że żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek B i C, nie było żadnych rozmów kwalifikacyjnych, spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład skarżącego, który nadzorował ich pracę. Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew argumentacji skargi o konieczności szerokiej interpretacji art. 231 K.p., do czego rzekomo dąży orzecznictwo SN, stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r. (I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Dlatego też stanowiska organu nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że stanowisko Sądu Najwyższego odnośnie do wykładni pojęcia "przejście zakładu" na gruncie art. 231 k.p. uległo ewolucji i zgodnie z nim, przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu (wyroki z 1 kwietnia 2004 r., I PK 362/03 -OSNP 2005/2/17 i z 9 grudnia 2004 r., I PK 103/04 - OSNP 2005/15/220). Odnośnie tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26.02.2015 r., sygn. III PK 101/14- wybór LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. W analizowanej sprawie, mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Jednocześnie tut. Sąd w pełni popiera stanowisko organu, że w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącego, trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. Chociaż bowiem produkcja mebli opiera się w znacznym stopniu na umiejętnościach wykwalifikowanych pracowników, to jednak niewątpliwie wymaga zastosowania do tego odpowiednich narzędzi i maszyn, które jak wynika z zebranych dowodów pozostawały na wyposażeniu zakładu skarżącego. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia zadań, kompetencji przejętego zakładu, nowy podmiot przejął jedynie marginalną ich część (funkcję kadrową), tymczasem główny przedmiot działalności zakładu skarżącego (produkcja mebli tapicerowanych) nie została przejęta. W takich przypadkach orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2012 r. I PK 179/11(wybór LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej.

Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, co trafnie uwzględnił Dyrektor Izby, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącego.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. z dnia 25 kwietnia 2012 r., a następnie umowy-porozumienia z dnia 30 października 2012 r., pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład skarżącego. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółki B i C., zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącego na rachunek bankowy spółek outsourcingowych. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Na tym tle uzasadniona jest akcentowana w zaskarżonej decyzji wątpliwość, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez owe spółki rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (paragraf 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług).

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (wybór LEX 1623843) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 k.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne." Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że o tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. W ocenie Sądu Apelacyjnego wykładnia przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ Kodeksu pracy należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Reasumując, stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami B i C nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawał nadal zakład skarżącego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W szczególności chybione są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180, 181 i 188 O.p., uzasadniane przez skarżącego nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie przedstawicieli spółek outsourcingowych. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu nie można jednak w żaden sposób wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane są uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega zatem wątpliwości, że granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie teza, jakiej miał dowodzić zgłoszony wniosek dotyczyła okoliczności przejęcia pracowników podatnika i ich zatrudniania. Zgodzić się zatem należy z organem, że istotny dla sprawy stan faktyczny wynikał bezspornie z zebranych dokumentów (m.in. umów porozumień oraz wyjaśnień skarżącego i przesłuchanych pracowników), a skarżący w żaden sposób nie wykazał, by przesłuchanie tych osób miało prawne znaczenie przy ustaleniu treści ww. umów, faktu ich zawarcia oraz dokonania oceny przejęcia pracowników i ich zatrudniania przez ww. firmy. Tut. Sąd podziela również dokonaną przez organ ocenę kolejnego zgłoszonego dowodu, tj. protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakładzie skarżącego przez Okręgowy Inspektorat Pracy. Trafnie w tym względzie Dyrektor Izby uznał, że dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, skoro kontrola przeprowadzona była w okresie, w którym zawarte umowy outsourcingowe przestały obowiązywać i jej przedmiot nie obejmował badania tych umów. Ponadto należy przypomnieć, że organy podatkowe są uprawnione do autonomicznej oceny przedmiotowych umów pod kątem skutków podatkowych jakie umowy te wywarły. Stąd okoliczność, że w opinii skarżącego kontrola PIP nie stwierdziła nieprawidłowości, nie podważa uprawnień organów podatkowych do własnej oceny stanów prawnopodatkowych w sprawie podatkowej. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organu o braku wpływu na rozstrzygniecie argumentacji, że spółki B i C złożyły we właściwym urzędzie informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a to wobec niebudzących wątpliwości ustaleń, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń pozostawał zakład skarżącego. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały, że organy zobowiązane były stwierdzić nierzetelność prowadzonej przez skarżącego karty wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2012 r. w zakresie kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy, poprzez nieujęcie w nich pracowników zatrudnionych w okresie od maja do grudnia 2012 r. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 193 § 1-6 O.p.

Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że skarżący nie uzasadnił w skardze, na czym miałoby polegać naruszenie art. 123 O.p., a akta sprawy w żaden sposób nie potwierdzają tego zarzutu. Z akt tych wynika bowiem, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu przed organami obu instancji zapewniono stronie czynny udział, a przed wydaniem decyzji kończących te postępowania umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP., uzasadnionego tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zarówno w I jak i II instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu, przyporządkowanie organizacyjne pracowników urzędów skarbowych Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonane ustawą zmieniającą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), w żadnym wypadku nie może dowodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okolicznością faktyczną pozostaje bowiem, że rozstrzygnięcie w I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 O.p. nadał status organu podatkowego I instancji, zaś postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W zaskarżonej decyzji, wbrew podniesionym zarzutom, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art.210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącego do B Sp. z o.o., a następnie do C i że pracodawcą tych pracowników nadal pozostawał zakład skarżącego, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to firma skarżącego w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń.

Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od maja do grudnia 2012 r. - skarżący podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 7.847,00 zł.

W świetle zatem niebudzących zastrzeżeń okoliczności stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., jak też naruszenia art. 8 O.p. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.