Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1131/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A- Sp. z o.o. w P. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r., odmawiającej Skarżącej - jako następcy prawnemu A - B Sp. z o.o. z siedzibą w P. dalej jako "Spółka" - stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 18.204,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w złożonym w dniu 2 kwietnia 2007 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 1.328.080,63 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 910.605,38 zł, dochód w kwocie 417.475,25 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (obliczony według stawki 19%) w wysokości 79.320,00 zł. Niniejszy podatek w kwocie 79.320,00 zł został uregulowany przez Spółkę w dniach 10 sierpnia 2007 r., 3 września 2007 r. i 20 września 2007 r.

W dniu 31 grudnia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8, w której wykazała dochód w wysokości 321.660,52 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 1.328.080,63 zł i kosztami ich uzyskania w kwocie 1.006.420,11 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 321.661,00 zł oraz należny podatek dochodowy według stawki 19% w kwocie 61.116,00 zł.

Spółka wyjaśniła, iż przyczyną powstania niniejszej korekty było nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów potrącanych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, na skutek błędnie wykazanego tytułu kosztów w urządzeniach księgowych podatnika.

Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożenia m.in. ww. korekty zeznania za 2006r. Spółka złożyła w piśmie z dnia 6 stycznia 2013 r., w którym oświadczyła, że powodem złożenia korekty zeznania i wniesienia o zwrot nadpłaty w kwocie 29.657,00 zł jest "Projekt A" w kwocie 280.000,00 zł, który jako inwestycja długoterminowa nie został rozliczony w A- Spółce z o.o. i tym samym w wyniku wniesienia aportem działek położonych w P. (po ich przekształceniu) do Spółki A- B podlega rozliczeniu w tej Spółce.

Pismem z dnia 26 marca 2013 r., w związku z połączeniem A - B Spółki z o.o. z A - Spółką z o. o - Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 18.204,00 zł przysługującej Spółce A - B.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że nadpłata wynikła z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 95.814,73 zł związanej z proporcjonalnym, w stosunku do czasu sprzedaży działek i ich powierzchni, rozliczeniem inwestycji dotyczącej opracowania, tzw. "Projektu A", szerzej opisanego w piśmie z dnia 6 stycznia 2013 r.

W piśmie z dnia 15 maja 2013 r. Skarżąca wskazała m.in., że projekt ten nie jest realizowany, a koszty związane z jego realizacją zostały poniesione jedynie w latach 2001-2002. Jako związek pomiędzy poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem "Projektu A" a uzyskanym przychodem Skarżąca podała, że w związku z wniesieniem w aporcie przez Skarżącą do Spółki A - B wszystkich nieruchomości, Skarżąca odsprzedała Spółce wszystkie nierozliczone zakupy inwestycyjne, związane z tymi nieruchomościami. Z kolei z uwagi na nieprawidłowe zaksięgowanie w komputerowych urządzeniach księgowych inwestycji związanej z "Projektem A" z niewiadomych przyczyn nie dokonano korekt za okresy ubiegłe oraz nie rozliczono w/w inwestycji wraz z dalszą odsprzedażą działek, objętych tym projektem. Na powiązanie pomiędzy poniesionymi wydatkami na promocję sprzedaży, a uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży działek, zasadniczy wpływ miała wizualizacja obszaru, wykonana w ramach "Projektu A", niezbędna dla prowadzenia profesjonalnych działań marketingowych.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Urzędu Gminy z zapytaniem, czy w związku z zawartym w dniu 26 lipca 2001 r. aneksem Nr 4 do umowy o dzieło z dnia 20 stycznia 1999 r. oraz zawartym w dniu 3 sierpnia 2001 r. porozumieniem w sprawie rozliczania kosztów pomiędzy Zarządem Gminy a Skarżącą, Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej "C ". Ponadto poproszono o informację, jakie inwestycje na terenie miejscowości P. zostały zrealizowane z planu urbanistyczno-architektonicznego sporządzonego przez firmę "C ".

Pismem z dnia 4 czerwca .2013 r., Wójt Gminy poinformował, że brak jest dokumentów jednoznacznie stwierdzających, że Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej "C ". Ponadto wyjaśniono, że na terenie miejscowości P. nie została zrealizowana żadna inwestycja, która zaprezentowana została w planie urbanistyczno - architektonicznym sporządzonym przez firmę "C ".

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 czerwca 2013r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 18.204,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z jej nieistnieniem.

Organ I instancji stwierdził, że wydatek udokumentowany fakturą VAT nr 01/12/2006 z dnia 30 grudnia 2006 r. został w całości ujęty prze Spółkę jako koszt uzyskania przychodów roku 2006, oraz że Spółka w żaden sposób nie udowodniła i nie udokumentowała, iż poniesiony w dniu 30 grudnia 2006 r. wydatek na zakup inwestycji rozpoczętych - "Projekt A" - a który to wydatek, jak stwierdził to Organ, nie mógł być rozliczony jako koszt inwestycji - spełnia przesłanki zawarte w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

2. Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Skarżąca odwołała się od przedmiotowej decyzji Organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istoty poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie 280.000,00 zł na zakup "Projektu A" i w związku z tym nieprawidłowe zakwalifikowanie tych wydatków do wydatków inwestycyjnych nie związanych z uzyskaniem przychodów przez Spółkę.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż w kwestii zakwalifikowania wydatku dotyczącego "Projektu A" do inwestycji zgadza się ze stanowiskiem Organu podatkowego, iż bez wątpienia nie jest to wydatek inwestycyjny. Spółka posługiwała się bowiem nieprawidłowym nazewnictwem składników majątkowych pochodzących z planu kont utworzonego w 2000 r. dla Skarżącej, a nazw kont nie zmieniono, ponieważ ułatwiało to identyfikację poniesionych nakładów / kosztów. Zrodziło to problemy związane z późniejszą sprzedażą tych nakładów, bowiem nazwa przeniesiona z nazwy konta nie była nazwą przedmiotu sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniała, że zakup "Projektu A"' dotyczył marketingu i służył wsparciu sprzedaży gruntów w P.. Wizualizacja terenu z propozycją posadowienia na nim budynku, łącznie z ewentualnym zagospodarowaniem działek sąsiadujących, daje klientom zdecydowanie inne wyobrażenie o produkcie, niż sama forma opisowa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tym samym ułatwiając im podjęcie decyzji o zakupie działki. Powyższe wynikało z opracowanej i przyjętej przez Spółkę w styczniu 2000r. Strategii marketingowej przedsięwzięcia rozwojowego "P. IV", w której, jako jej cel, przyjęto powstanie nowej osady turystyczno - uzdrowiskowej, określając w tej Strategii również cele kierunkowe, w tym niemierzalne i mierzalne.

Skarżąca wyjaśniła również, że Wójt Gminy z dniem 18 lutego 2003 r. wypowiedział umowę o dzieło, dotyczącą przekształcenia całego obszaru w/w przedsięwzięcia "P. IV", a do tego czasu Spółka zbyła tylko jedna działkę o pow. 1000 m2 w P., objętą "Projektem A". Zatem spółka A- B po wniesieniu do niej aportem wszystkich pozostałych działek z w/w obszaru, zakupiła "Projekt A", przede wszystkim jako materiał reklamowy, który wykorzystywała w dalszej promocji sprzedaży tych działek, mimo że gmina nie wyposażyła tych nieruchomości gruntowych w pełny zakres infrastruktury technicznej. Co więcej, Spółka uzyskiwała także ceny znacznie wyższe od przyjmowanych w Strategii.

Skarżąca wyjaśniła, że faktura zakupu została wystawiona pod datą 30 grudnia 2006 r. co nie oznacza, że nie wykorzystywano w/w projektu. Wystawienie bowiem faktury sprzedaży było zwyczajnie uporządkowaniem dokumentacji, a projekt stanowił uzupełnienie wniesionych aportem gruntów. Faktem jest również, iż ewidencja księgowa w tym okresie zawierała błędy i wymagała sprostowania błędnych zapisów, jak choćby nazwy kont księgowych. Tym niemniej, Organ podatkowy nie mógł przyjąć, że nazwa przedmiotu umowy definiuje transakcję. W przypadku wydatków poniesionych na ww. projekt istotne jest, że bez wątpienia elementy (nierozłączne) były związane z ewentualnym przychodem już od momentu wniesienia aportu tj. 26 lipca 2006r.

Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na reklamę i marketing poniesione przez spółkę A B, do których niewątpliwie zaliczają się wydatki poniesione na "Projekt A" związane ze sprzedażą działek budowlanych, stanowią dla Spółki - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (działek), lecz są zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

W końcowej części odwołania Skarżąca podnosi, iż w decyzji Organu za 2006 r. zawarto nieprawidłowe twierdzenia dotyczące następujących kwestii:

- zbyto tylko 5 działek objętych "Projektem A" gdyż w rzeczywistości Spółka zbyła dwanaście działek o ogólnej powierzchni 20.568 m2 - ("Projekt A" był znacznie szerszy, niż tylko jego faza 1, o którą pytał w toku postępowania Organ podatkowy),

- A. O. - Prezesowi Zarządu nie sprzedano całej działki, gdyż w rzeczywistości zbyto ½ niewydzielonej części w tej działce, na zasadzie spełnienia świadczenia w zamian za inne świadczenie, z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia,

- Spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że działka stała się własnością H. O. w wyniku scalenia i podziału nieruchomości (14 sierpnia 2001r.), kiedy w rzeczywistości wskazała, że stała się ta działka własnością H. O. na wskutek zniesienia współwłasności nieruchomości - co faktycznie miało miejsce w październiku 2002 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 18.204,00 zł.

3. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż "Projekt A" nie jest inwestycją, a wydatek poniesiony na zakup tego projektu w kwocie 280.000,00 zł nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezspornie, iż notą korygującą z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółka zmieniła treść wystawionej przez nią w dniu 30 grudnia 2006r. faktury z treści "sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych - Centrala telefoniczna" na treść "sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych - Projekt A", a wszystkie zapisy dotyczące "Projektu A" były księgowane na kontach inwestycyjnych. Zaś w złożonym odwołaniu Spółka twierdzi, że zakupiony projekt nie był inwestycją, tylko dotyczył marketingu.

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza kolejną zmianę kwalifikacji poniesionego wydatku, przedstawiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, jako nie znajdujący odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu, brak jest również podstaw do uwzględnienia argumentów Skarżącej, iż wydatki poniesione przez spółkę z o.o. A- B na "Projekt A", jako wydatki związane ze sprzedażą działek i dotyczące reklamy i marketingu, winny - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stanowić koszt uzyskania przychodu, który nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego (działek), lecz jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu.

W ocenie organu opracowany w latach 2001 - 2002 "Projekt A" w latach następnych nie był kontynuowany, zatem w żaden sposób nie przedkłada się na podwyższenie wartości działek gruntu, a tym bardziej nie można powiązać tego projektu ze sprzedażą tych działek w 2006r. i przypisać im, tak jak to uczyniła Skarżąca, proporcjonalnej części kosztu projektu opracowanego w latach 2001-2002.

Organ nie zgodził się również z poglądem Skarżącej, iż wartość "Projektu A" stanowiła uzupełnienie wniesionych aportem do Spółki "A- B" gruntów, a ewidencja księgowa Spółki w tym okresie zawierała błędy i wymagała sprostowania błędnych zapisów, jak również, że organ podatkowy nie może przyjąć, iż nazwa przedmiotu umowy definiuje transakcję. Zdaniem organu odwoławczego nazwa przedmiotu umowy zawsze musi definiować dokonaną transakcję. Natomiast przepisy podatkowe nie przewidują takiej dowolności prowadzenia przez podatników dokumentacji księgowej.

Swoje stanowisko organ uzasadnił treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 3 O.p. a także przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na brak wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie "Projektu A", a uzyskanym przychodem, wydatek ten nie można uznać za koszt związany z przychodem działalności 2006r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ, w wyniku porównania numerów powyższych działek z uwzględnieniem wykazanych w wyniku podziału i scalania zamian numerów działek, ustalił, iż w 2006 r. Skarżąca dokonała sprzedaży tylko 5 działek objętych "Projektem A", w tym działka nr[...] została wniesiona aportem do "D " Sp. z o. o., działka o nr [...] została sprzedana A. O. - Prezesowi Zarządu Spółki w zamian za przejęcie długu, pozostałe działki zostały sprzedane "E" Spółce z o.o. jedną transakcją w dniu 4 grudnia 2006 r.

Dokonując analizy zapisów dokonanych na koncie 080 - 11 "Projekt A" według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. stanowiącego załącznik nr 8 do protokołu kontroli z dnia 29 sierpnia 2008 r. stwierdzono, iż na powyższym koncie zaksięgowano wykonanie projektu domu na działkach o nr [...]

Ze złożonych przez Skarżącą wyjaśnień wynika, iż działki nr [...] nigdy nie były własnością Spółek "A -" i "A - B", działka o nr [...] w wyniku scalania i podziału nieruchomości (14 sierpnia 2001r.) stanowi własność innej osoby, natomiast pozostałe działki zostały sprzedane przez Spółkę "A - ".

Zdaniem organu, z powyższego wynika bezspornie, że "Projektem A" objęte było tylko 5 działek sprzedanych przez Spółkę, a nie, jak twierdzi w odwołaniu Skarżąca 12 działek.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy, wynika iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wniósł zapytanie o cały "Projekt A", a nie tylko o "Fazę 1", co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym dołączonym filmie promocyjnym. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienie twierdzeń w kwestii dotyczącej ilości sprzedanych w 2006r. działek gruntu.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia Skarżącej odnośnie kwestii dotyczącej okoliczności i daty stania się przez inną osobę właścicielem działki nr [...], ponieważ przedmiotowa działka była objęta "Projektem A" i dla tej działki, zgodnie z zapisem na koncie 080, opracowany był projekt, pomimo, że Spółka nie była właścicielem powyższej działki. Bez znaczenia dla sprawy są także twierdzenia dotyczące faktycznej wielkości sprzedanej A. O. działki o nr [...] w zamian za zaległe wynagrodzenia.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji z dnia 7 lipca 2014 r. przyjęcie błędnych ustaleń dla nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku poniesionego na tzw. "Projekt A".

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że materiały wizualizacyjne opracowane przez kanadyjską firmę "C " nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, podając m.in. za przyczynę ich nieuznania brak kontynuacji sporządzonego w latach 2001-2002 "Projektu A", co zdaniem tego organu potwierdziła sama Spółka i Gmina .

Zdaniem Skarżącej, jednoznacznego wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w ogóle Spółka oraz Gmina wiązały z "Projektem A" jakiekolwiek bezpośrednie plany inwestycyjne, czy wyłącznie traktowały ten projekt jako materiał marketingowy dla promocji przekształcanego obszaru w miejscowości P., gmina , z którego to częścią obszaru projekt ten był ściśle związany.

W ocenie Skarżącej bezspornym jest, że "A-" Sp. z o.o. realizowała umowę o dzieło z dnia 29 stycznia 1999r. zawartą z Zarządem Gminy na kompleksowe przekształcenie nieruchomości części wsi P. (183 ha), z terminem jej wykonania do 27 kwietnia 2005r., w ramach której znajdowała się również część gruntów objętych "Projektem A".

Przedmiotem powyższej umowy było m.in. sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie scalenia i podziału gruntu, sporządzenie projektów infrastruktury technicznej należącej do zadań Gminy oraz jej realizacja. Źródłem finansowania przedmiotu umowy miały być wpływy uzyskiwane z częściowej sprzedaży przekształcanych nieruchomości, a w rzeczywistości w efekcie przekształcenia z częściowego przyrostu wartości nieruchomości. Z tych też względów strony umowy przyjęły, iż będą współdziałać w bieżącym prowadzeniu marketingu promującego przekształcany obszar, w połączeniu z badaniem rynku krajowego i zagranicznego pod kątem pozyskania najatrakcyjniejszych inwestorów oraz celem uwzględnienia w realizacji przedmiotu umowy ich preferencji. Jako dowód w sprawie Skarżąca przywołała znajdującą się w aktach Gminy ww. umowę o dzieło.

Skarżąca wskazała, iż w dniu 13 marca 2000r. podpisała z zarządem Gminy dodatkowe Porozumienie, w którym szeroko określono zasady i sposób prowadzenia działań marketingowych.

Jako następny dowód w sprawie Skarżąca przywołała podjętą w dniu 14 sierpnia 2001r. przez Radę Gminy i znajdująca się w aktach tej Gminy Uchwałę nr VIII/43/2001 w sprawie scalenia i podziału nieruchomości obszaru oznaczonego cyfrą rzymską "I" w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P., wskazując jednocześnie, iż powyższym obszarem scalenia i podziału nieruchomości były także objęte nieruchomości Spółki "A-".

Skarżąca wskazała, że po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w trakcie prowadzonej procedury scalenia i podziału nieruchomości, Spółka "A-" nawiązała kontakt z kanadyjską firmą "C ", mającą duże osiągnięcia w przygotowaniu i promowaniu projektów urbanistycznych o dużej skali.

Jak informuje Skarżąca firma ta krytycznie oceniła przyjęte rozwiązania w powyższym, już zatwierdzonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przedstawiając wstępną nową koncepcję zagospodarowania przestrzennego terenów objętych tym planem, która znalazła także uznanie ze strony organów Gminy . Z tego też względu w zawartych porozumieniach z uczestnikami scalenia i podziału nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2003r. w sprawie scalenia i podziału nieruchomości, odszkodowań za grunty przejęte pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących oraz rozliczenia uzupełniającego w przypadku braku możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni równoważnej, uczestnicy postępowania scaleniowego, w tym Spółka "A-", zgodnie z koncepcją urbanistyczno-architektoniczną opracowaną przez firmę "C " wyrazili zgodę na zmianę powyższego zatwierdzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dowodem tego jest znajdujące się w aktach Gminy porozumienie z dnia 3 sierpnia 2001r.

Skarżąca zauważa, iż Wójt Gminy w dniu 18 lutego 2003r. odstąpił od realizacji ww. umowy o dzieło z dnia 29 stycznia 1999r. Natomiast zmiana powyższego planu miejscowego, dla I etapu przekształcenia, została zatwierdzona Uchwałą Nr XII/106/2003 Rady Gminy z dnia 10 października 2003r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P. w gminie - Jednostka przestrzenna Nr 1, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego z dnia 20 listopada 2003r. Nr 145 pod poz. 2581. Z kolei Uchwałę nr XXV/276/2005 w sprawie scalenia i podziału nieruchomości obszaru oznaczonego cyfrą rzymską "I" w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P., zatwierdzonego ww. Uchwałą Nr XII/106/2003, Rada Gminy podjęła w dniu 22 kwietnia 2005r. Skarżąca informuje, iż w powyższej uchwale z dnia 22 kwietnia 2005r., a stanowiącej dowód w sprawie znajdujący się w aktach Gminy , określono, co jest jej integralną częścią, zakres infrastruktury technicznej do wybudowania, umożliwiającej obsługę wydzielonych działek pod zabudowę, w tym sieć wodociągową z terminem realizacji do końca 2005r., sieć kanalizacji sanitarnej z terminem realizacji do końca 2006r. oraz drogi tymczasowe z terminem realizacji do końca 2007r. Natomiast faktyczne wykonanie całej powyższej infrastruktury nastąpiło do końca 2008r.

Zdaniem Skarżącej bezsporne jest także, iż Spółka "A-" wszystkie nieruchomości stanowiące jej własność na dzień 26 lipca 2006r. wniosła w tej dacie aportem do Spółki "A - B".

Zgodnie z art. 101 i dalszymi ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami zobowiązanym do wniesienia opłat adiacenckich z tytułu scalenia i podziału nieruchomości, jest uczestnik, który był właścicielem na dzień podjęcia uchwały o scaleniu i podziale nieruchomości (w tym przypadku jest to 22 kwietnia 2005r.), natomiast termin wnoszenia tych opłat uzależniony jest od faktycznego terminu wybudowania ustalonego zakresu infrastruktury technicznej. W powyższej uchwale z dnia 22 kwietnia 2005r. o scaleniu i podziale nieruchomości ustalono stawkę procentową opłaty adiacenckiej, wynoszącą 35% wzrostu wartości nieruchomości powstałego na wskutek scalenia i podziału nieruchomości.

Skarżąca wskazała, że ponieważ faktyczne terminy wykonania infrastruktury i rozliczenia opłat adiacenckich były dłuższe od przyjętych w ww. uchwale o scaleniu i podziale nieruchomości, to w jej ocenie zestawiając termin wniesienia przez Spółkę "A-" wszystkich nieruchomości w aporcie do Spółki "A - B", nie było możliwości przyjęcia wartości tych nieruchomości bez uwzględnienia powyższego uzbrojenia technicznego.

Zatem z powyższych względów najkorzystniejszy okres sprzedaży działek następował po zakończeniu kolejnych etapów budowy infrastruktury technicznej (2007, 2008 i 2009 rok). Od tego momentu Spółka "A - B" osiągała coraz wyższe ceny sprzedaży. Dla lepszej promocji sprzedaży działek posługiwała się wizualizacją obszaru sporządzoną przez kanadyjską firmę "C ", przedstawiającą przestrzenny charakter zabudowy zgodnie z ustaleniami, kolejnego zmienionego w 2003r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a która to zmiana podyktowana była nowoczesnymi rozwiązaniami, przyjętymi w koncepcji zagospodarowania opracowanej przez ww. firmę "C ". Z powyższych względów marketingowych Spółka "A-" nabyła od Spółki "A - B" powyższy "Projekt A" nie z zamiarem wybudowania wszystkich obiektów objętych koncepcją, chociaż w części takie plany miała.

Skarżąca nie zgodziła się również ze wskazaną przez organ ilością działek objętych "Projektem A", co jednoznacznie wynika z przedstawionego materiału wizualizacyjnego na nośniku informatycznym oraz zestawienia działek.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy A B spółka z o.o. ( której następcą prawnym jest Skarżąca ) mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2006r. poniesione wydatki w kwocie 280 000,00 zł. z tytułu zakupu na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2006r. wystawionej przez A spółkę z o.o. dokumentującą sprzedaż nakładów inwestycji rozpoczętych- Projekt A.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego warunku stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101).

Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Podkreślenia jednak wymaga, że ,,związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu" (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1022/97, Legalis).

W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie do określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Spółka A B składając wyjaśnienia w piśmie z dnia 6 stycznia 2013r. dotyczące złożonych korekt wskazała, że powyższy wydatek dotyczy nierozliczonych inwestycji związanych z opracowaniem przez firmę C tzw. ,,Projektu A", na ogólną kwotę 280.000,00 zł., które jako inwestycje długoterminowe wykazywane w spółce z o.o. A- nie zostały rozliczone.

Ponadto faktura z dnia 30 grudnia 2006r. dokumentująca wydatek na kwotę 280.000,00 zł., wystawiona przez A sp. z o.o. pierwotnie dokumentowała sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych – centrala telefoniczna. Następnie Spółka fakturą korygującą z dnia 30 czerwca 2008r. zmieniła treść wystawionej faktury na sprzedaż nakładów inwestycji rozpoczętych- Projekt A.

Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca przyznała rację organowi podatkowemu, iż przedmiotowy wydatek nie jest wydatkiem inwestycyjnym, gdyż spółka posługiwała się nieprawidłowym nazewnictwem składników majątkowych pochodzącym z planu kont utworzonym w 2000r.

Według kolejnych wyjaśnień zakup ,,Projektu A" dotyczył usług marketingu służących wsparciu sprzedaży gruntów położonych w miejscowości P. i stanowił uzupełnienie wniesionych aportem gruntów do Spółki A B.

Powyższe świadczy o rozbieżności w klasyfikowaniu wydatku przez samą Skarżącą. Pierwotnie wystawiona przez Spółkę faktura dokumentowała sprzedaż robót budowlanych- centrali telefonicznej, następnie sprzedaż zakwalifikowana została jako inwestycje długoterminowe dotyczące zakupu Projektu A, aż ostatecznie w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca oświadczyła, iż zakup ,,Projektu A" dotyczył usług marketingu i służył wsparciu sprzedaży gruntów położonych w miejscowości P..

Natomiast organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania ustaliły, że opracowany w latach 2001 - 2002 przez firmę C "Projekt A", zawierający koncepcję urbanistyczno-architektoniczną terenu znajdującego się w miejscowości P. w latach następnych nie był kontynuowany. Powyższe potwierdziła Skarżąca w składanych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 15 maja 2013r.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Gmina , która zawarła ze Spółką w dniu 29 stycznia 1999r. umowę o dzieło na przekształcenie nieruchomości dotyczących terenów części wsi P. w dniu 18 lutego 2003r. odstąpiła od realizacji ww. umowy o dzieło.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. Wójt Gminy poinformował, że brak jest dokumentów jednoznacznie stwierdzających, że Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej C . Ponadto wyjaśnił, że na terenie miejscowości P. nie została zrealizowana żadna inwestycja, która zaprezentowana została w planie urbanistyczno - architektonicznym sporządzonym przez firmę C .

Należy zaznaczyć, że projekt ten zakładał budowę hoteli, pensjonatów oraz jednorodzinną i wielorodzinną zabudowę mieszkaniową, jednakże żadna inwestycja, która została zaprezentowana w planie urbanistyczno - architektonicznym firmy C nie została zrealizowana, również żaden konkretny projekt objęty opracowaniem nie został sprzedany.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że wymieniony powyżej projekt w żaden sposób nie przedkłada się na podwyższenie wartości działek gruntu, a tym bardziej nie można powiązać tego projektu ze sprzedażą działek w 2006r. przez Spółkę A B i przypisać im, tak jak to uczyniła Skarżąca, proporcjonalnej części kosztu projektu opracowanego w latach 2001-2002.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że nierealizowany od 2003r. projekt zawierający koncepcję urbanistyczno- architektoniczną miał wpływ na sprzedaż nieruchomości w 2006r. przez spółkę A B zwłaszcza w sytuacji gdy nieruchomości sprzedawane były przez Spółkę w trakcie w 2006r. a nabycie projektu miało miejsce w grudniu 2006r.

Poza twierdzeniem, że dla lepszej promocji sprzedaży działek spółka A B posługiwała się wizualizacją obszaru sporządzoną przez firmę C Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego to stanowisko jak również w trakcie postępowania podatkowego nie zgłosiła na żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego tą okoliczność.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych w trakcie postępowania ustaleń wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze powołująca uchwały Rady Gminy dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sprawie scalenia i podziału nieruchomości nie wskazuje, jaki związek z tymi procesami miał zakup w 2006r. projektu firmy C , zwłaszcza w sytuacji gdy jak wskazała Skarżąca Wójt Gminy w dniu 18 lutego 2003r. odstąpił od realizacji umowy o dzieło zawartej ze Spółką A- dotyczącą kompleksowego przekształcenia nieruchomości części wsi P..

Należy zauważyć, że Skarżąca wskazała, iż na wzrost wartości nieruchomości i związanych z tym opłat adiacenckich miała wpływ budowa przez Gminę infrastruktury technicznej, a najkorzystniejszy okres sprzedaży działek następował po zakończeniu kolejnych etapów budowy.

Natomiast w żaden sposób Spółka nie wykazała, iż wizualizacja obszaru przedstawiająca przestrzenny charakter zabudowy, który nigdy nie był realizowany miał wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. A B na zakup Projektu A nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. za 2006r.

W ocenie Sądu podniesiony w trakcie prowadzonego postępowania jak i w skardze zarzut dotyczący błędnie wskazanej przez organ ilości sprzedanych działek w 2006r. nie ma znaczenia w przedmiotowym sporze w sytuacji wykazania przez organy, iż nabycie projektu nie ma związku przyczynowo skutkowego z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży działek.

6.3. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 121 § 1 O.p art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Prawidłowo też uzasadniły zarówno decyzję pierwszej jak i drugiej instancji. Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 O.p.

6.4. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.