Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 272/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 1, par. 2 a, par. 3, art. 14 h, art. 165 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) po rozpatrzeniu zażalenia p. E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu [...] r., uzupełnionym [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do organu w dniu [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., wnioskodawca, działający przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub dziadka (zwanymi "darczyńcą") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca mają obywatelstwo polskie i w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana poprzez wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wnioskodawcy, a zatem ich otrzymanie będzie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, inny niż płatniczy, w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny pozostałych składników majątkowych darczyńca i wnioskodawca podpiszą umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r., nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?

2) Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu III a rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a rozdział 1 Ordynacji, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że otrzymanie darowizny jest zwolnione z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Przedmiotem niniejszego postanowienia organ uczynił odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

Zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań wnioskodawca stwierdził, że na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

W zakresie kolejnych pytań wnioskodawca zajął stanowisko, że skoro spełnia warunki zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to nie ma podstaw, aby uzależniać skorzystanie z tego zwolnienia od warunków opisanych w art. 119a-119f O.p., gdyż przepisy te nie mogą ze swej istoty modyfikować ustawowego zwolnienia określonego w pierwszym z tych przepisów. Ustawodawca jednoznacznie przesądził, jakie przesłanki, na gruncie podatku od spadków i darowizn, muszą być spełnione dla zwolnienia z podatku wspomnianej darowizny i żadne inne przepisy nie mogą tego ograniczać czy modyfikować. Również żadne inne okoliczności towarzyszące nabyciu, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mogą wpłynąć na skuteczność zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 tej ustawy. Inna wykładnia stanowiłaby oczywiste naruszenie przesłanek w nim zawartych. Omawiane zwolnienie jest przedmiotem i celem art. 4a ust. 1 u.p.s.d., także w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., który to przepis definiuje unikanie opodatkowania jako pozostawanie planowanej transakcji (czynności) w sprzeczności, w danych okolicznościach, z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Korzystanie ze zwolnienia, w sytuacji spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie może być uznane za sprzeczne z przepisem i celem tej regulacji. Dlatego stosowanie się przez wnioskodawcę do ustawowego zwolnienia nie może być uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., gdyż zwolnienie to jest gwarantowane przez niebudzący wątpliwości przepis prawa.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach wnioskodawca, w razie zastosowania się przez niego do interpretacji indywidualnej dotyczącej pytań 1-3 będzie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p. W szczególności będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonych w art. 14m § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących pytań 1-3 wniosku.

Stwierdzenie bowiem, że do opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 119a O.p., powinno skutkować brakiem zastosowania art. 14na O.p. w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, zwanej dalej Nowelizacją), uchylającego moc ochronną interpretacji wynikającą z art. 14k-14m O.p. w przypadku, jeśli opisane czynności są elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Jeśli zatem do zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu ex lege nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym bardziej nie ma zastosowania art. 14na O.p.

W konsekwencji zastosowanie się podatnika do interpretacji dotyczącej art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zapewni mu pełną ochronę przewidzianą w art.14k-14m O.p.

W sytuacji, gdy wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d, nie powinien uzależniać prawa do skorzystania z niego od przepisów działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p. Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie mogą bowiem ze swojej istoty modyfikować ustawowego zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w ramach którego ustawodawca wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że zwolnione z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn są nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.

Skoro zatem, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnione z opodatkowania są nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie tytułów prawnych wskazanych w jej art. 1 u.p.s.d., pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 4a ust 1 u.p.s.d., to bezwarunkowo są zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wszelkie nabycia spełniające warunki przedmiotowego zwolnienia (uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2).

Jeśli natomiast według organu interpretacyjnego, przy ocenie prawa do zwolnienia z opodatkowania darowizny należy brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie art. 4a ust 1u.p.s.d. i zawarte w nim warunki formalne, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania nabycia składników majątkowych od osób najbliższych, na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. , jest objęte przedmiotem i celem tego przepisu, także w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Oznacza to, że czynność prawna polegająca na nabyciu w drodze darowizny od osoby najbliższej środków pieniężnych, nieruchomości czy akcji/udziałów, bez względu na okoliczności towarzyszące dokonaniu darowizny, nie może być sprzeczna z celem wskazanej ustawy i w efekcie nabywca wskazanych składników majątkowych zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest zwolnienie z opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie art. 4a u.p.s.d., o ile tylko spełni warunki wskazane w powołanym przepisie (uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3).

W odniesieniu do ostatniego z zadanych pytań (nr 4) wskazano, że udzielenie na nie odpowiedzi ma dla wnioskodawcy decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o momencie przyjęcia darowizny, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. oraz w zakresie odsetek od zaległości podatkowych 14k § 3 O.p. oznaczałby, że przeprowadzając planowaną czynność naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

W dalszych wywodach odwołano się do przywoływanych zapisów art. 14m § 1 i art. 14m § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 2 O.p., wskazując na wynikające z nich skutki prawne w zakresie ochrony wnioskodawcy przed negatywnymi następstwami podatkowymi (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) w sytuacji zastosowania się do interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do nadanego Nowelizacją z dnia 13 maja 2016 r brzmienia art. 14b § 5b i 5c O.p. podkreślono, że ponieważ Wnioskodawca złożył swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jeszcze przed wejściem w życie tej Nowelizacji, to organ interpretacyjny nie może odmówić jej udzielenia.

W swoich wywodach wnioskodawca zwrócił także uwagę, że w licznych interpretacjach indywidualnych, dotyczących zakresu ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. organy podatkowe potwierdzały, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, jeśli zastosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14h O.p. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wniosku.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wątpliwościami wnioskodawcy, planującego realizację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającego na otrzymaniu darowizny, oprócz regulacji art. 4a ust 1 u.p.s.d., objęto również wprowadzone Nowelizacją, obowiązujące począwszy od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 119a-119f O.p. regulujące kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2). Z kolei w pytaniu nr 3 wątpliwości podatnika budziło zagadnienie, czy zwolnienia z opodatkowania darowizny, o którym mowa w art.4a ust 1 u.p.s.d., stanowi także przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Ostatnie z zadanych pytań, mające charakter warunkowy i uzależniony od wcześniejszego wyrażenia stanowiska organu interpretacyjnego wobec pytań nr 1-3 wniosku dotyczy kwestii zastosowania ochrony wynikającej z art.14k-14n O.p.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy zadanych pytań, organ uznał, iż co prawda organem właściwym dla oceny stosowania wszystkich wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże tryb i zakres postępowania przewidziany w art. 119a-119f O.p. jest zupełnie odmienny od "postępowania interpretacyjnego".

Ponieważ w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytania obejmujące w swojej istocie zagadnienie dotyczące możliwości zastosowania do określonej sytuacji opisanej we wniosku przepisów art. 119a-119f O.p., to zdaniem organu zajęcie co do nich stanowiska przez organ działający jako organ interpretacyjny wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie ewentualne zastosowanie art. 119a - 119f O.p.

Organ stwierdził, że nie jest możliwe dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw, tj.: interpretacji prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej, zatem zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona skarżąca złożyła zażalenie zarzucając skarżonemu postanowieniu wydanie go z naruszeniem art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania.

Uzasadniając zarzuty zażalenia pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że błędne jest stanowisko organu co do niemożności wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż żądanie sformułowane we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p. wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie lub nie zastosowanie art. 119a O.p. Według niego, to błędne stanowisko organu jest skutkiem wadliwego przypisania wnioskodawcy innego zamiaru niż ten, którym się kierował składając wniosek o udzielenie niniejszej interpretacji.

Jak dalej podkreślił pełnomocnik strony, w złożonym wniosku strona zmierzała wyłącznie do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące zwolnienia z opodatkowania opisanej przez siebie darowizny i dążyła do uzyskania pewności co do prawidłowości i niezmienności wyrażonego stanowiska odnośnie dokonanej przez siebie interpretacji przepisów prawa materialnego, mających według niej zastosowanie w sprawie. Zmierzała zatem do ustalenia, na ile może być pewna dokonanej przez siebie wykładni przepisów oraz ich ewentualnej oceny dokonanej w otrzymanej interpretacji. Istotnym zatem było potwierdzenie, wobec jasnego i bezwarunkowego brzmienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, że zastosowanie się do ich treści, tym bardziej potwierdzonej w interpretacji będzie dla wnioskodawcy bezpieczne, a stanowisko zajęte przez niego, ewentualnie przez organ interpretacyjny, nie będzie mogło być kwestionowane.

Według pełnomocnika strony, nic nie stało na przeszkodzie, by organ wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą stanowisko przedstawione we wniosku. Jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to mógł on uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów, bez dokonywania merytorycznej oceny, czy działanie strony stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania — ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko strony.

Nie jest bowiem tak, jak wskazuje to organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy te stanowią element prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p., jak zdaje się wskazywać organ.

W ocenie strony przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań podatnika z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Podatnik musi wpierw ustalić zatem sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy, gdyż dopiero to pozwoli mu na określenie, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem, jaki realizować mają przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero wtedy, biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a O.p i dalsze przepisy Działu III a tej ustawy.

W ocenie strony uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero, jeśli posiada ona wcześniejszą wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale III a Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę strona chciała pozyskać w ramach złożonego wniosku o udzielenie tej interpretacji. Dlatego też, wbrew twierdzeniom organu, celem strony było ustalenie, czy w jej sytuacji, choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu III a O.p. oraz, czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem wskazywanego przepisu regulującego zasady i warunki zwolnienia otrzymanej darowizny z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Końcowo podkreślono, iż w ocenie wnioskodawcy takiej sprzeczności nie można się dopatrzeć biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy. Tym bardziej, że zdaniem strony nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała ona we wniosku o udzielenie interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną, co do zaistnienia w realiach rozpoznawanej sprawy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a zarazem postawionych w nim pytań nr 2 ,3 i 4 nie dawał możliwości i podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia wskazano, że zarzuty zażalenia dotyczą istoty postępowania interpretacyjnego. Wskazano zatem, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału la: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe’'), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury.

Zdaniem organu II instancji na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej ma też funkcje gwarancyjne wynikające z przepisów art. 14k-14m O.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu III a O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-1191 O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119z tej ustawy.

Dalej omówiono przesłanki odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wskazując, że orzecznictwo sądowe wymienia wśród nich także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych.

Dalej podkreślono, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie.

W niniejszej zaś sprawie interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby funkcji ochronnej i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119 a i nast. O.p.

Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) z art. 14 na O.p. Otóż zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 Nowelizacji), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków wniesionych wprawdzie przed 15 lipca 2016 r., z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie. Stanowi on, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych.

W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119 za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119 a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy.

Organ II instancji zanegował też twierdzenie strony, że wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, podnosząc, że wydanie interpretacji na ten wniosek realizowałoby funkcji ochronnych oraz ingerowałaby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a i nast. O.p. Nadmieniono jednocześnie, że argument ten pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenia przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także

- art. 5 ust.1 Nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej wskazano, że organ interpretacyjny bezpodstawnie twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Zdaniem strony, to właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 Nowelizacji mają za cel ochronę taką zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Wnioskodawca chciał bowiem wiedzieć, czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej, czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jednak wnioskodawcy nie przysługiwać. Aprobata stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że w każdym przypadku nie można wydać interpretacji, skoro zawsze Wnioskodawca może być pozbawiony korzyści podatkowej na podstawie art. 119a i nast. O.p. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, które z mocy prawa są poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p.

Za niesłuszne uznano także stanowisko organu, że wnioskodawca dążył do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Skoro przepisy art. 119a – art. 119f O.p. kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, to nie są przepisami procesowymi. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje potwierdzenie w przywołanych w skardze orzeczeniach NSA i TK, a także w zacytowanym w skardze uzasadnieniu rządowym do Nowelizacji.

Wobec powyższego autor skargi zanegował stanowisko, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie w ramach opinii zabezpieczających. Nie są to bowiem przepisy, o których mowa w art. 14b § 2 O.p. Nadto przepisy te mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, co można określić dopiero wtedy, gdy wnioskodawca ustali sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. W dalszej kolejności wnioskodawca musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Uzyskanie interpretacji może być zaś przydatne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca uzyska wiedzę odnośnie pojęć zawartych w dziale III a O.p.

W ocenie strony skarżącej Nowelizacja O.p. nie dawała podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powinno było zostać uznane za prawidłowe. Strona skarżąca spełniła bowiem wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, a niewydanie interpretacji (która może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 O.p.), stanowi rażące naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, zaś w przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż przewidziane w ustawie, jego działanie narusza zasadę praworządności, czyli działania w granicach prawa i na jego podstawie (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.), a także ogranicza prawo do sądu zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż brak merytorycznego rozstrzygnięcia uniemożliwia pełną kontrolę stanowiska wnioskodawcy przez sąd administracyjny. Wydłuża też postępowanie w sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych niepotrzebnych postępowań.

Nadto strona skarżąca, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona zostaje bardzo istotnej funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, jest zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2017 r. zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 Nowelizacji, który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, gdyby ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i wydałby interpretację indywidualną. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. z wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie również uzasadniono niekonstytucyjnością przepisów ustawy nowelizującej, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, wobec czego żaden przepis O.p. dodany lub zmieniony ww. ustawą nie może stanowić podstawy prawnej "odmowy wydania interpretacji indywidualnej w 2016 r.".

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. strona skarżąca ani jej pełnomocnik nie stawili się.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując się dodatkowo na wyroki WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 196/17 – 197/17 oraz WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/17 do 83/17 dotyczące tożsamego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2017 r., ustosunkowując się do uzupełnienia skargi zawartego w piśmie strony skarżącej z dnia 19 kwietnia 2017 r. organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Powołał się na wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, w którym wskazano, że zakaz zmian w podatkach w czasie trwania roku rozliczeniowego odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie odnoszą się do tych elementów, ale stanowią normy proceduralne i interpretacyjne. Jednocześnie wskazano, że organ działa w oparciu o przepisy prawa (art. 120 O.p.), a w jego kompetencjach nie leży analiza konstytucyjności przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ interpretacyjny powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące tożsamej problematyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wynikających z art. 4a ust 1 u.p.s.d. warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na tę regulację, nowo dodanych przepisów Działu III a Ordynacji podatkowej dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 83/17 (dostępnym, podobnie jak inne powoływane wyroki, w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Przystępując do sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II O.p., w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p. należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji

Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego.

Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji złożonego bezpośrednio przed momentem wejścia w życie Nowelizacji były, jak zauważył organ, wątpliwości wnioskodawcy, czy nowo dodane uregulowania przepisów art. 119a -119f O.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jego praw wynikających z art. 4a ust 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych podatnika ujętych w ramach pytań oznaczonych we wniosku numerem 2-4. Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisu art. 4a ust 1 u.p.s.d., ale żądała ona dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f O.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem.

Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniana – dla celów zwolnienia z opodatkowania – wyłącznie w aspekcie warunków tego zwolnienia określonych w art. 4a ust 1 u.p.s.d., czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f O.p.

Jednakże udzielenie odpowiedzi na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim została ona uregulowana w rozdziale 1a Działu II O.p. na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa strony do zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanej darowizny od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów.

A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak swojej właściwości.

Należy bowiem wskazać, że z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdzi, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c O.p.), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a § 3 O.p., czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17.

Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula.

Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia taka zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji, tak mocno podkreślanej przez pełnomocnika strony, funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej, tj. w postaci opinii zabezpieczającej wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu III a O.p.

Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi na przewidziane w art. 119x O.p. wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim należy w takim wniosku zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych.

Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynności oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie i ocenę prawidłowości zajętego w tym względzie przez niego stanowiska.

Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez stronę odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p.

Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż tą samą ustawą nowelizującą, która wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą nowelizacją § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Również te przywołane powyżej uregulowania wprowadzone w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" stanowią potwierdzenie odrębności obu omawianych rodzajów postępowań.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41), był to zabieg celowy.

Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających.

Faktem jest, na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej, że ustawodawca równocześnie z wprowadzeniem w Dziale II rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nowych regulacji art. 14b § 5b i § 5c, w ramach przepisów przejściowych w art. 5 ust 2 Nowelizacji zastrzegł, iż obie te regulacje nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, gdy wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak dalej wywodził, biorąc pod uwagę datę złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, w sprawie nie miały zastosowania ograniczenia wprowadzone w art. 14b § 5b i § 5c O.p., co według niego powodowało, iż w zaistniałej sytuacji organ interpretacyjny był właściwy rzeczowo do udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania i potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zakresu przywołanych przez niego uregulowań art. 119a-119f O.p. Brak udzielenia mu stosownej interpretacji, jak dalej argumentował, pozbawił wnioskodawcę funkcji ochronnych i gwarancyjnych, jakie przysługiwałyby mu, gdyby organ zachował się prawidłowo.

Tymczasem w tym samym przepisie przejściowym art. 5 Nowelizacji w jego ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że wprowadzony tą ustawą z dniem 15 lipca 2016 r. do O.p. przepis art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Nadto z dniem 1 stycznia 2017 r. do tego przepisu dodano przepisem art. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1926) dodatkowo ust. 1a, zgodnie z którym przepis art. 14 na O.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a O.p., zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 O.p., jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

Podsumowując tę cześć rozważań, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie Sąd analizując treści samego wniosku, skargi oraz pism procesowych składanych przez stronę zarówno w toku postępowania sądowego, jak i na wcześniejszym etapie przed organem interpretacyjnym, dodatkowo zwraca uwagę na to, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym.

Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale które może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, na co wskazywać mają informacje zawarte we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Zwrócił na to uwagę NSA, między innymi w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wskazując, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych.

Sąd orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, albowiem pewne okoliczności rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim twierdzenia pełnomocnika strony mogą wskazywać, iż de facto celem działania wnioskodawcy było uzyskanie od organu interpretacyjnego stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. W zajętym bowiem stanowisku własnym wnioskodawca w rzeczywistości nie dokonał oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia bądź też nie w stosunku do niego okoliczności, o których mowa we wskazywanych przepisach art. 119a-119f O.p., ale wyraził pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 4a ust 1 u.p.s.d.

Odnosząc się końcowo do zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego argumentacji dotyczącej niekonstytucyjności przepisów dodanych do O.p. Nowelizacją należy zauważyć, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd nie stosował przepisów prawa materialnego, za jakie pełnomocnik strony uznał regulacje art. 119a-119f O.p.

Nie wdając się w polemikę z pełnomocnikiem, czy wprowadzenie przez ustawodawcę w trakcie roku podatkowego przepisów dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania stanowi nałożenie na podatników nowych obciążeń podatkowych, w ocenie Sądu samo wprowadzenie procedury umożliwiającej uzyskiwanie opinii zabezpieczających należy ocenić jako działania podjęte z korzyścią dla podatników, skoro umożliwiono im uzyskanie swoistej gwarancji dla ich zachowań.

Trudno też nie zauważyć pewnego rodzaju niekonsekwencji w twierdzeniach pełnomocnika strony, według którego, skoro przepisy dodane do O.p. nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, to żaden z jej przepisów nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w roku 2016.

Sąd w tym miejscu zauważa jedynie, że gdyby faktycznie Nowelizacja

i zawarte w niej regulacje proceduralne nie weszły w życie, to z tych samych przyczyn, konsekwentnie równie bezprzedmiotowym byłoby stawianie we wniosku pytań dotyczących regulacji prawnych wynikających z tej samej nowelizacji, a odnoszących się do wprowadzonej instytucji klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, czyli niekonstytucyjnych według niego przepisów art. 119a-119f O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.