Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 770/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.136.2017.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie Gminy dotyczyło możliwości obliczenia przysługującej jej do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu dwóch sposobów określania proporcji (prewspółczynników). Gmina wskazała, że utworzyła spółkę z o.o. (100% udziałów Gminy), której celem jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Docelowo spółka komunalna będzie te zadania wykonywać we własnym imieniu i na własny rachunek, ale do czasu uzyskania odpowiedniego zezwolenia odpłatne usługi w tym zakresie wykonywane są w ramach struktur urzędu Gminy (wyodrębniony referat). Od dnia 1 stycznia 2017 r. część zadań związanych z administrowaniem majątkiem Gminy w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnym realizuje spółka komunalna (w imieniu i na rzecz Gminy), za czynności administrowania otrzymując wynagrodzenie opodatkowane stawką 23% VAT. Gmina zapytała, czy - mając na względzie specyfikę prowadzonej w ramach urzędu Gminy działalności - może dla obsługującego ją urzędu (urzędu Gminy) zastosować dwa prewspółczynniki: - jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, ustalony np. w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi), - drugi dla wydatków związanych z pozostałą działalnością (typową dla urzędu Gminy) przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie). Zdaniem Gminy dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może ona zastosować własny prewspółczynnik, ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. W odniesieniu do pozostałej działalności (typowej dla urzędu Gminy) może natomiast zastosować prewspółczynnik wyliczony wg metody zaproponowanej w rozporządzeniu. Organ podatkowy stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe, uznając, że Gmina nie jest uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia przy zastosowaniu dwóch współczynników ustalonych dla obsługującego ją urzędu. Według organu Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i pozostałej działalności przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, bowiem metoda ta wg ustawodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Uznając za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie relacji między art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu, sąd przywołał treść art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. i wskazał, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika, który zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na podatniku. W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Sąd przywołał szereg przepisów rozporządzenia, zaznaczając, że podatnik – zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy czym dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób jej finansowania.

Odnosząc przedstawione regulacje do sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo nie zaaprobował zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił, że metody wskazane przez Gminę odnoszą się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez nią działalności (zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, wskazując przy tym, że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez spółkę w imieniu i na rzecz Gminy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego Gminę. Zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2) Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

Sąd zaznaczył też, że zgodnie z § 2 pkt 9 oraz 3 ust. 5 rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem prawidłowo organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu w stanie fatycznym sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywna, należało więc przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Za bezzasadne w związku z tym sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, 2b, 2c i ust. 2h u.p.t.u. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: o.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie Gmina wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 o.p. wskutek błędnego przedstawienia przez organ zagadnienia dotyczącego zastosowania tzw. prewspółczynnika i sposobu ustalenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, co skutkowało błędnym przyjęciem, że:

- zastosowanie przyjętego przez Gminę tzw. prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej nie stanowi metody najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług, a najbardziej odpowiadającym tej specyfice, w tym w odniesieniu do działalności gospodarczej w obszarze wodociągowo-kanalizacyjnym, jest wyłącznie prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, co pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 do art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u.,

- Gmina jest zobowiązana stosować do całości prowadzonej działalności sposób ustalenia prewspółczynnikka wynikający z rozporządzenia i nie może ustalić odrębnej, indywidualnie ustalonej proporcji w odniesieniu do prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, mimo że taki obowiązek nie wynika z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., będącej aktem wyższego rzędu niż rozporządzenie,

- dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należało w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu (tu: finansowanie z dochodów publicznych, środków z budżetu UE), mimo że nie są to przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u.;

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez oparcie się na motywach, które nie zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, że Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do zadań własnych, jak i do działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę zastosowanie indywidualnego sposobu ustalania prewspółczynnika odnosiło się do prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, nie do nabywanych środków trwałych;

2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2, § 2 pkt 9 i § 3 ust. 5 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

a) "w przypadku objętym zapytanie ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa",

b) w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca odstąpił od zasady z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którą to podatnik powinien ustalić odpowiednią proporcję, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie, jako odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności,

c) sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego,

d) jednostka samorządu terytorialnego nie może ustalić odrębnej, indywidualnie ustalonej proporcji w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej,

e) Gmina nie może zastosować dwóch odrębnych sposobów ustalania proporcji, tj. jednego ustalonego indywidualnie ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, a drugiego w odniesieniu do pozostałej działalności, ustalonego zgodnie z metodą wskazaną w rozporządzeniu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie jej na rozprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych należy zwrócić uwagę, że większość argumentacji mająca w ocenie Gminy przemawiać za uwzględnieniem tych zarzutów dotyczy w istocie niepodzielenia jej stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (warto przy tym zaznaczyć, że przepisem dotyczącym bezpośrednio uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną jest art. 146 § 1, nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Tymczasem to, że wnioskodawca nie podziela przedstawionej w interpretacji indywidualnej przez organ oceny prawnej jego stanowiska nie oznacza naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., podobnie jak oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie prawidłowości wywodu organu nie oznacza, że sąd bezzasadnie nie dostrzegł naruszenia właśnie art. 14c § 1 i 2 o.p. Kwestionowanie wykładni i zastosowania do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów prawa materialnego powinno następować w drodze zarzutów naruszenia właśnie przepisów prawa materialnego, nie przepisów wymieniających konieczne elementy interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że Gmina nie zarzuca, by stanowisko organu zostało przedstawione w sposób niepełny czy niejasny, czy też wykraczało poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest czytelnego wskazania w czym konkretnie Gmina upatruje naruszenia akurat art. 14c § 1 i 2 o.p., stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. nie może być uwzględniony. To do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy bowiem takie skonstruowanie i uzasadnienie zarzutów, żeby Naczelny Sąd Administracyjny - bez uzupełniania wywodu strony w tym względzie - mógł ocenić, czy istotnie doszło do naruszenia przepisów powołanych w skardze kasacyjnej. Zastąpienie Gminy w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niemożliwe w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., konstytuującego zasadę związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W odniesieniu do wskazanego wyżej zarzutu takiego wywodu Gminy zabrakło, co przesądza o niemożności uznania jego zasadności.

Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu procesowego, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy dodatkowo zwrócić uwagę, że z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika też, że przy konstruowaniu zarzutów uchybienia przepisom proceduralnym strona wnosząca skargę kasacyjną powinna uwzględnić to, że podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do prostej deklaracji, że naruszenie przepisu prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało oddaleniem skargi. Tymczasem właśnie do takiego oświadczenia ograniczyła się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Gmina. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Gmina upatruje przede wszystkim we wskazaniu przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku m.in. tego, że Gmina nie może ustalać odrębnej proporcji w odniesieniu do każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do zadań własnych, jak i do działalności gospodarczej, mimo że takiego sposobu ustalenia prewspółczynnika Gmina w swym wniosku nie wskazała. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika też, że według Gminy ocena przedstawiona przez sąd nie zawierała konkretnych argumentów odnoszących się do zaproponowanej przez Gminę metody rozliczania prewspółczynnika, a jedynie definiowała ogólnikowo zasady ustalania proporcji w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego. Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Całość wywodu sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi sąd się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Wymaga podkreślenia, że Gmina też nie podnosi, że stanowisko sądu było dla niej niezrozumiałe. Z argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wystarczająco jasno wynika bowiem, że w jego ocenie Gmina nie może stosować dwóch prewspólczynników do różnych rodzajów działalności urzędu Gminy. Zajęcie takiego stanowiska czyniło zbędnym szczegółowe odnoszenie się przez sąd do konkretnej metody obliczania prewspółczynnika zaprezentowanej przez Gminę. Wystarczy wskazać, że Gmina nie próbuje argumentować, że sposób wyliczania proporcji proponowany przez nią jedynie do działalności w obszarze wodociągowo-kanalizacyjnym może być generalizowany na całość działalności podejmowanej w ramach urzędu Gminy, a tylko w przypadku przyjęcia takiego poglądu można byłoby się zastanawiać, czy sąd pierwszej instancji powinien był szerzej odnieść się do tego, który z prewspółczynników (skoro nie mogą być dwa) jest właściwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei w zakresie bezzasadnego powołania się przez sąd pierwszej instancji na "ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej", podczas gdy Gmina takiej metody w swym wniosku o wydanie interpretacji nie wskazywała, należy stwierdzić, że nie zostało w skardze kasacyjnej wykazane, by uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie mogło mieć jakikolwiek - a tym bardziej istotny - wpływ na wynik sprawy. Choć należy się zgodzić, że nawiązanie przez sąd pierwszej instancji do ustalania proporcji dla środków trwałych jest w świetle okoliczności faktycznych sprawy nieusprawiedliwione, powoływany przez Gminę fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wpływa znacząco na czytelność całości wywodu sądu, który odnosi się do spornej w sprawie kwestii, tj. możliwości obliczania prewspółczynnika odrębnie dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i odrębnie dla pozostałej działalności urzędu Gminy.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

7. Na uwzględnienie zasługują natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a-2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Warto zaznaczyć, że analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, w tym zwłaszcza w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18; z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18; z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18). Z uwagi na to, że w motywach zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane w podobnych sprawach, zawarte m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17, i z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 326/17, należy też zaznaczyć, że oba te orzeczenia zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17, i z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 1920/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwe i zasadne zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do badanego przypadku.

Przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości (zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnym mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. - System Informacji Prawnej LEX).

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwe byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

Warto zaznaczyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Gmina również wskazuje, że o niereprezentatywności jednego współczynnika dla całej działalności urzędu Gminy świadczy to, że działalność wodociągowo-kanalizacyjna świadczona przez Gminę obejmuje w zdecydowanej większości czynności świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (99% w przypadku sprzedaży wody i 98% w przypadku odbioru ścieków). Dla porządku należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina zaproponowała dwa sposoby obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków; wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców), stąd obecnie przedwczesne byłoby ocenianie jednoznaczności i jasności przyjętych przez Gminę kryteriów oraz stwierdzenie, która z metod lepiej obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze. Analiza stanowiska Gminy w tym względzie będzie należała do organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

8. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie powyżej wskazanym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, oraz - uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznał skargę, w wyniku czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jako naruszającą powołane przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1