Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1408/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14 b p0ar 2 i 3; art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] S. A. w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) [...] S.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania procesu za "proces mineralogiczny" i prawa do zwolnienia od akcyzy zużywanej energii elektrycznej.

[...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", ‘’Skarżąca’’) podniosła, iż jest producentem różnych rodzajów cementu. Od 1995 r. należy do międzynarodowego koncernu [...] z siedzibą w [...], znajdującego się w gronie największych producentów materiałów budowlanych na świecie, prowadzącego produkcję w ponad 2100 zakładach, zlokalizowanych w 25 krajach. [...] S.A. jest dzisiaj nowoczesną firmą posiadającą dwa zakłady produkcyjne - cementownie: jeden w [...] (dalej: "Zakład [...]" lub "[...]") i drugi w [...] (dalej: "Zakład [...]" lub "[...]"). Jednocześnie, Spółka posiada składy producenta cementu umiejscowione w [...], [...],[...] i [...]. Do składów tych cement jest transportowany z cementowni należących do Spółki w celu zapewnienia większej dostępności jej produktów dla klientów.

Spółka we wniosku wskazała, że produkuje cement z pozyskiwanych surowców mineralnych, w oparciu o metodę suchą (Zakład [...]) oraz w oparciu o metodę mokrą (Zakład [...]). Maszyny i urządzenia biorące udział w procesie produkcyjnym zainstalowane w [...] i [...] są zasilane energią elektryczną, która jest zużywana na każdym etapie procesu produkcji cementu. W celu właściwego prowadzenia tych procesów w obu zakładach Spółki wykorzystywane są urządzenia, takie jak wentylatory, dmuchawy, instalacje wody obiegowej, instalacje sprężonego powietrza, szafy sterownicze, rozdzielnice i wiele innych, w których wykorzystywana jest przemiana energii elektrycznej na inne rodzaje energii niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Pominięcie któregokolwiek etapu procesu technologicznego i związanych z nim czynności spowodowałoby jego przerwanie i uniemożliwiłoby wyprodukowanie cementu jako produktu gotowego do sprzedaży dla klienta. Spółka podkreśliła, że proces produkcji cementu jest procesem ciągłym, realizowanym całodobowo. Oznacza to, że energia elektryczna jest wykorzystywana nie tylko w procesach opisanych powyżej, ale również do oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń, hal i warsztatów, w których czynności wykonują pracownicy obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu technologicznego.

Podniosła również, iż Spółka posiada cztery składy producenta, do których cement jest transportowany z cementowni należących do Spółki w celu zapewnienia większej dostępności swoich produktów dla klientów. W składach producenta cement jest magazynowany w silosach. W celu umożliwienia jego wybierania konieczne jest okresowe napowietrzanie za pomocą urządzeń zasilanych energią elektryczną.

Wskazała, iż proces produkcji cementu w obu Zakładach rozpoczyna się od pozyskania i przygotowania podstawowego surowca, przygotowania mąki surowcowej, wypału klinkieru, produkcji cementu w młynach, zapakowania cementu i przygotowania go do wysyłki w formie luzem lub paletyzowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: ,,Czy opisany w stanie faktycznym Proces mieści się w pojęciu "proces mineralogiczny" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie (Spółka na określenie procesów technologicznych, tj. wszystkich opisanych czynności zarówno w Zakładzie [...] jak i w Zakładzie [...], posługuje się określeniem "Proces" – dopisek sądu) będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.)?"

Spółka przedstawiła stanowisko, iż jej zdaniem opisany w stanie faktycznym Proces mieści się w pojęciu "proces mineralogiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.)

Wnioskodawca podniósł, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) (dalej "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do procesów mineralogicznych. Natomiast na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4. Zaznaczył, iż powyższy przepis wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego samego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Zaznaczył, że Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4, po tiret piątym wprowadza definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą, pod pojęciem procesów mineralogicznych należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Podkreślił, że Polski ustawodawca zdecydował się na transponowanie powyższego przepisu wprost do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 33) procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; t Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Mając na uwadze regulacje zawarte w Dyrektywie Energetycznej oraz ustawie o podatku akcyzowym zdaniem Spółki należy stwierdzić, że zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegało m.in. zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Podkreśliła, że aby określić szczegółowo zakres zwolnienia należy odnieść się bezpośrednio do definicji procesów mineralogicznych, która odsyła do kodu DI 26 nomenklatury NACE.

Zdaniem Spółki przedstawiony opis Procesu mieści się w klasie PKD 23.51 i podklasie 23.5IZ - Produkcja cementu, które wchodzą w skład grupy PKD 23.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu. Grupa ta odpowiada działowi PKD 23 - Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych. Co więcej, dział PKD 23 odpowiada DI 26 klasyfikacji NACE rev. 2, o której mowa w powyżej. Zgodnie z klasyfikacją NACE rev. 2 produkcja cementu zalicza się do podklasy 26.51 - Produkcja cementu, klasy 26.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu, a ta z kolei do grupy 26 - Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją procesu mineralogicznego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, procesem tym jest właśnie produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych.

Spółka stanęła na stanowisku, że proces produkcji cementu opisany w stanie faktycznym mieści się w granicach procesu mineralogicznego, zgodnie z jego definicją ustanowioną w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie jej zdaniem będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia ł stycznia 2016 r. pod warunkami określonym w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2016 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaż}' tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 30 ust. 7a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

do celów redukcji chemicznej;

w procesach elektrolitycznych;

w procesach metalurgicznych;

w procesach mineralogicznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);

ilość wykorzystanej energii elektrycznej;

sposób wykorzystania energii elektrycznej;

datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Organ podniósł, że Spółka jest producentem różnych rodzajów cementu, posiadającą dwa zakłady produkcyjne - cementownie: jeden w [...] ("Zakład [...]" lub "[...]") i drugi w [...] ("Zakład [...]" lub "[...]").

Cement powstaje w trakcie wieloetapowego procesu, począwszy od pozyskania i przygotowania podstawowego surowca, przygotowania mąki surowcowej, wypału klinkieru w piecu obrotowym, aż do wytworzenia cementu w młynach i przygotowania do wysyłki w formie paletyzowanej lub luzem.

Podkreślił, że w trakcie procesu technologicznego, do produkcji cementu używane są różne nośniki energii, głównie energia elektryczna, paliwa konwencjonalne i paliwa alternatywne. Proces produkcji cementu przebiega w odmienny sposób w obu cementowniach. W Zakładzie [...] stosuje się metodę suchą, natomiast w Zakładzie [...] - metodę mokrą. Następnie organ dokonał opisu procesu produkcji cementu w obu Zakładach.

Minister zauważył, że wątpliwości Spółki dotyczą uznania opisanego powyżej Procesu za "proces mineralogiczny", a co za tym idzie prawa do zwolnienia od akcyzy zużywanej w tym procesie energii elektrycznej.

Organ wyjaśnił, że procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (w myśl art. 2 ust. I pkt 33 ustawy).

Podniósł, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem, procesy sklasyfikowane według nomenklatury NACE dział DI 26 obejmują m.in.:

26.5 - Produkcja cementu, wapna i gipsu

26.51 Produkcja cementu

26.52 Produkcja wapna

26.53 Produkcja gipsu

Organ stanął na stanowisku, że produkcja cementu mieści się w kodzie DI 26 nomenklatury NACE "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", tj. jest procesem mineralogicznym.

W zakresie natomiast prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w opisanej sytuacji zdaniem Ministra należy rozstrzygnąć, czy wszystkie opisane we wniosku czynności można uznać za czynności wykonywane w ramach tego procesu (mineralogicznego).

Wskazał, iż zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) poprzez "proces" rozumie się:

przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania,

kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (...).

Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

W świetle powyższego organ uznał, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna zużywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Zdaniem Ministra prawodawca odwołuje się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowanej w ww. rozporządzeniu charakter "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" o kodzie NACE DI 26 (zwolnienie przedmiotowe).

Stwierdził, że pojęcie proces (mineralogiczny) jest ściśle związane z pojęciem produkcji (produktów z pozostałych surowców niemetalicznych).

Minister przeanalizował pojęcie "produkcji", które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego.

Organ stwierdził, że należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z ww. Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,

wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Na podstawie powyższego Minister zauważył, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Mając powyższe na uwadze Minister stwierdził, że w niniejszym przypadku (zwolnienia od podatku akcyzowego) do "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia cementu. Podkreślił, iż tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy.

Natomiast zdaniem Ministra te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie "produktu z pozostałych surowców niemetalicznych" (cementu), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Minister Finansów stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwolnieniu od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy nie będzie podlegać energia elektryczna zużywana w procesie pozyskania podstawowego surowca, tj. w Zakładzie [...] - wydobycia metodą odkrywkową dwóch rodzajów surowca - tzw. surowica niskiego - margla (o niższej zawartości węglanu wapnia) oraz surowca wysokiego - wapnia (o wyższej zawartości węglanu wapnia), w trakcie którego przeprowadzane jest odwodnienie urobku, gdzie wykorzystuje się pompy zasilane energią elektryczną oraz w zakładzie w Zakładzie [...] - energia elektryczna wykorzystywana do napędu urządzeń do odwadniania urobku podczas pozyskiwania z kopalni położonej na terenie tego zakładu jednego rodzaju surowca - tzw. surowca niskiego - margla o zawartości węglanu wapnia w granicach 65-75%.

Zdaniem Organu są to czynności prowadzące do uzyskania surowca, który ma zostać dopiero poddany zmianom fizykochemicznym, które same w sobie nie przyczyniają się do przemiany fizykochemicznej minerałów.

Wyjaśnił, że również czynność przygotowania pryzm surowcowych na dwóch autonomicznych liniach (dostarczenie pozyskanego na kopalni surowca niskiego i wysokiego do łamiarni, gdzie w jedno wirnikowej kruszarce młotkowej odbywa się jego wstępne rozdrobnienie oraz jego transport przenośnikami taśmowymi na składowisko surowca, w trakcie którego badany jest skład chemiczny), pomimo że dochodzi tutaj niewątpliwie do zmiany fizycznej minerałów, nie może być uznana za proces mineralogiczny. W tym przypadku, pomimo że opisane rozdrobnienie surowca bezsprzecznie jest wstępem do procesu mineralogicznego, stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, aby móc uznać ja za proces mineralogiczny. Organ stwierdził, że ani wydobycie urobku, tj. czynność poprzedzająca rozdrobnienie, ani też transport rozdrobnionego urobku na składowisko surowca, tj. czynność następująca po kruszeniu, jak również i samo magazynowanie, nie stanowią czynności, które można by zaliczyć do procesu mineralogicznego.

Zdaniem Organu samo uzyskanie surowca, z którego produkowany jest cement, nie rozpoczyna procesu produkcji cementu. Produkcja cementu rozpoczyna się bowiem dopiero w procesie przetwarzania uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia urobku, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji cementu.

Podkreślił, iż dopiero od chwili rozpoczęcia produkcji mąki surowcowej (otrzymywanej poprzez zmielenie mieszaniny surowców w pionowych młynach misowo-rolowych) (w Zakładzie [...]), czy transportu surowca w postaci rozdrobnionego margla i rozdrobnionej kredy do szlamatorów (w Zakładzie [...]) można mówić o procesie produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych i zwolnieniu od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w tych procesach. Jego zdaniem samo wydobycie surowca (i jego wstępne rozdrobnienie) nie przesądza jeszcze o tym, że będzie on użyty akurat w tym miejscu w tym procesie (nie można bowiem wykluczyć, że wydobyty surowiec: margiel lub wapień może być np. przedmiotem odsprzedaży dla innego wytwórcy, czy też teoretycznie Spółka może produkować cement w oparciu o nabyty surowiec - abstrahując od racjonalności tego postępowania (biorąc ewentualnie pod uwagę koszty transportu).

Na marginesie Organ zauważył, że samo wydobycie minerałów, z których produkowany jest cement, klasyfikowane jest w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 14. I gdyby czynność ta była wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się tylko do wydobycia i ewentualnie do dostarczenia surowca do cementowni, bezdyskusyjne by było, że działalność wydobywcza takiego zakładu nie stanowi procesu mineralogicznego, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy. Organ stwierdził, iż sam fakt, że Wnioskodawca oprócz produkcji samego cementu również samodzielnie pozyskuje surowiec do jego produkcji nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych, całą jego działalność traktować kompleksowo.

Zauważył, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza jego zdaniem, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Minister podniósł, że do procesu mineralogicznego (produkcji cementu) nie można również zaliczyć końcowych etapów opisanych we wniosku, tj. zapakowania cementu i przygotowania go do wysyłki luzem lub paletyzowanej (m.in. opisanej we wniosku czynności okresowego napowietrzania za pomocą urządzeń zasilanych energią elektryczną cementu magazynowanego w składach producenta).

Zdaniem Organu proces mineralogiczny kończy się w chwili powstania wyrobu gotowego - cementu, a zatem wszelkie czynności wykonywane z tym wyrobem (pakowanie, czy jego magazynowanie) nie będą już czynnościami wykonywanymi w ramach tego procesu.

Minister stwierdził również, że ze zwolnienia od akcyzy nie będzie również korzystać energia elektryczna zużywana do oświetlania i ogrzewania pomieszczeń, hal i warsztatów, w których wyłącznie przebywają pracownicy wykonujący czynności obsługi lub nadzoru przebiegu procesu technologicznego, o ile w tych pomieszczeniach, halach i warsztatach nie znajdują się również maszyny czy urządzenia wykorzystywane do produkcji cementu. W tej sytuacji energia elektryczna nie jest używana do zasilania maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie mineralogicznym (produkcją cementu), a z działaniem urządzeń, zapewniających odpowiednie warunki osób je obsługujących.

Podkreślił, że pozostałe czynności opisane we wniosku, które z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca, w efekcie którego uzyskiwany jest cement, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, pozwala uznać je za proces mineralogiczny, a co za tym idzie energia elektryczna wykorzystywana w ramach tych czynności korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Spółka [...] lutego 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ, w odpowiedzi na powyższe wezwanie , pismem z [...] marca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Spółka 29 kwietnia 2016 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz 752 ze zm., dalej: "UPA") poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces", która przy braku definicji legalnej, pomija powszechne przyjmowane rozumienie potoczne tego pojęcia;

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a konsekwencji błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 4 UPA, gdyż nawet w przypadku uznania iż pojęciu "proces" można nadać kilka znaczeń Organ przyjął najmniej korzystne dla Spółki rozumienie tego pojęcia;

3. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że etap kruszenia surowca, jego transportu oraz badania składu chemicznego nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym me stanowi procesu mineralogicznego;

4. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że etap tworzenia oraz wybierania pryzm surowcowych w celu uśrednienia składu chemicznego surowca nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

5. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że etap tymczasowego przechowywania cementu w aerowanych silosach nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

6. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że etap pakowania cementu i przygotowywania go do wysyłki luzem lub w formie paletyzowanej nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

7. art. 30 ust. 7a pkt 4 UPA poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu kruszenia surowca, transportu rozkruszonego surowca oraz badania składu chemicznego surowca za element procesu I mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie znajduje zastosowania;

8. art. 30 ust. 7a pkt 4 UPA, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu tworzenia oraz wybierania pryzm surowcowych w celu uśrednienia składu chemicznego surowca za element procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie znajduje zastosowania;

9. art. 30 ust. 7a pkt 4 UPA, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu tymczasowego . przechowywania cementu w aerowanych silosach za element procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie znajduje zastosowania;

10. art. 30 ust. 7a pkt 4 UPA, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do • zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu pakowania cementu i przygotowywania go do wysyłki juzem lub w formie paletyzowanej za element procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie znajduje zastosowania;

11. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu odnoszącego się do nieuznania powyżej wymienionych etapów za elementy procesu mineralogicznego, a tym samym nie zawarcie uzasadnienia stanowiska Organu odmawiającego Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach z podatku akcyzowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a.(obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku, zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z przepisu art. 134 § 1 tejże ustawy. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 146 § 1 p.p.s.a), a przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Granica, do której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, jest wyznaczona przez art. 14b § 1, § 3, 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z póżn. zm.), dalej: Op.

Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie ,,interpretacyjne’’ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna przez samego podatnika i także przez organ podatkowy. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania p[ostawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia jest kwestia związku pomiędzy pojęciami ,,procesy mineralogiczne’’ i ,,produkcja cementu’’. Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenia określeń ,,proces’’ i ,,produkcja’’ oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podziela stanowisko organu , ustalone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą zakresowo pokrywać.

Zasadnie Organ uznał, posiłkując się Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) że poprzez "proces" rozumie się:

1) przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania,

2) kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (...).

Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Pojęcie ,,produkcji’’ nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej. Zasadnie Minister stwierdził, iż należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z ww. Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,

wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Na podstawie powyższego Minister zauważył, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei ,,proces mineralogiczny’’ to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów, związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych w określony produkt, w tym przypadku – w cement.

Mając powyższe na uwadze zasadne jest stwierdzenie, że w niniejszym przypadku (zwolnienia od podatku akcyzowego) do "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia cementu. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy.

Natomiast te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie "produktu z pozostałych surowców niemetalicznych" (cementu), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd nie kwestionuje stwierdzenia Skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, ale nie wszystkie są procesami mineralogicznymi.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie wykonywane (nie uczestniczące) bezpośrednio w tym procesie. To, że z zakresu działania dyrektywy energetycznej wykluczono zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych, nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyrokach NSA z dnia 21 maja 2013r., sygn.. akt: IFSK 425/13 i FSK 428/13.

Zasadnie czynności prowadzące do uzyskania surowca tj. wydobycie metodą odkrywkową margla i wapnia, w trakcie którego przeprowadzane jest odwodnienie urobku (z wykorzystaniem pomp zasilanych energią elektryczną oraz wykorzystaniem energii elektrycznej do napędu urządzeń odwadniania urobku) to czynności , które same w sobie nie przyczyniają się do przemiany fizykochemicznej minerałów.

Również czynność przygotowania pryzm surowcowych na dwóch autonomicznych liniach (dostarczenie pozyskanego na kopalni surowca niskiego i wysokiego do łamiarni, gdzie w jedno wirnikowej kruszarce młotkowej odbywa się jego wstępne rozdrobnienie oraz jego transport przenośnikami taśmowymi na składowisko surowca, w trakcie którego badany jest skład chemiczny), pomimo że dochodzi tutaj niewątpliwie do zmiany fizycznej minerałów, nie może być uznana za proces mineralogiczny. W tym przypadku, pomimo że opisane rozdrobnienie surowca bezsprzecznie jest wstępem do procesu mineralogicznego, stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, aby móc uznać ja za proces mineralogiczny. Prawidłowo organ stwierdził, że ani wydobycie urobku, tj. czynność poprzedzająca rozdrobnienie, ani też transport rozdrobnionego urobku na składowisko surowca, tj. czynność następująca po kruszeniu, jak również i samo magazynowanie, nie stanowią czynności, które można by zaliczyć do procesu mineralogicznego.

Produkcja cementu rozpoczyna się dopiero w procesie przetwarzania uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia urobku, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji cementu.

To, że wnioskodawca samodzielnie pozyskuje surowiec do produkcji cementu, nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych jego działalność traktować kompleksowo.

Zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Do procesu mineralogicznego (produkcji cementu) nie można również zaliczyć końcowych etapów opisanych we wniosku, tj. zapakowania cementu i przygotowania go do wysyłki luzem lub paletyzowanej (m.in. opisanej we wniosku czynności okresowego napowietrzania za pomocą urządzeń zasilanych energią elektryczną cementu magazynowanego w składach producenta).

Zasadnie Minister przyjął, że proces mineralogiczny kończy się w chwili powstania wyrobu gotowego – cementu. Póżniejsze czynności – pakowanie wyrobu czy jego magazynowanie – nie będą czynnościami wykonywanymi w ramach tego procesu.

Oceny tej nie zmienia (eksponowany przez skarżącą) proces aeracji w oczekiwaniu na załadunek, co ma zapobiegać utracie właściwości cementu. Proces ten dotyczy gotowego produktu, wiec tym samym nie mieści się w procesie mineralogicznym rozumianym jako przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność pakowania, ładowania cementu jako warunku niezbędnego do wydania cementu klientom potwierdza, że Spółka utożsamia proces produkcyjny zakończony wydaniem towaru z procesem mineralogicznym. Inny jest zakres procesu produkcyjnego, inny mineralogicznego.

Ze zwolnienia od akcyzy nie będzie również korzystać energia elektryczna zużywana do oświetlania i ogrzewania pomieszczeń, hal i warsztatów, w których wyłącznie przebywają pracownicy wykonujący czynności obsługi lub nadzoru przebiegu procesu technologicznego, o ile w tych pomieszczeniach, halach i warsztatach nie znajdują się również maszyny czy urządzenia wykorzystywane do produkcji cementu. W tej sytuacji energia elektryczna nie jest używana do zasilania maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie mineralogicznym (produkcją cementu), a z działaniem urządzeń, zapewniających odpowiednie warunki osób je obsługujących.

To, że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania cementu nie oznacza, że wszystkie etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w Opolu z dnia 21 pażdziernika 2016r., sygn.. akt: I SA/Op 183/16, w Łodzi z dnia 16 września 2016r. sygn.. akt: III SA/Łd569/16, w Krakowie z dnia 10 listopada 2016r. sygn.. akt: I SA/Kr 1029/16.

Podzielając w pełni wywody zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i z tych względów na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.