Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 230/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K.,, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowego [...] (kod PCN 870332190) ujętych w pozycjach 2, 3 i 14 zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. Agencja Celna [...] Spółka z o.o., działając z upoważnienia Spółki "A" S.A. z siedzibą w B., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach 31 SAD (opis towaru) w poz. 1 do 18 jako nowy samochód osobowy [...] z silnikiem o samoczynnym zapłonie i poj. [...] ccm i deklarując kod PCN 870332190, a w poz. 19 – 24 jako nowy samochód towarowy [...] z silnikiem o samoczynnym zapłonie i poj. [...] ccm i deklarując kod PCN 870421919 .

Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i §2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

Pismem z dnia [...]r. agent celny z Agencji Celnej [...] Spółka z o.o. – M. D. pełnomocnik strony - złożył wniosek na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art.75 § 1 oraz art.76 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie [...] PLN - poz. 2,3,14 SAD. Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia [...]r. Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego [...]. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 oraz 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordy-nacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 cytowanej ustawy została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001r. symbol K32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną [...] stawka akcyzy dla nowych samochodów osobowych [...], zaklasyfikowanych do kodu PCN 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłaszania nowych samochodów osobowych były one wymienione, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art.75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...]; naruszenie przepisów art.2, art.32, art.92 oraz art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art.120, art. 121 § l, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.194 §1 oraz art.210 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się spółkę i zaskarżoną utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990r.). W okresie od 1 lipca 1997r. do 31 grudnia 2002r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. Natomiast od 1 stycznia 2003r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 z 1997r.), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004r. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz.5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2). W grupowaniu tym wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych nowych i używanych z uwzględnieniem zmiany nazewnictwa w stosunku do wykazu znajdującego się w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jednocześnie w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dokonano korelacji (powiązania) z wcześniej stosowaną klasyfikacją statystyczną SWW i klasyfikacją PCN. Poszczególne pozycje z grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane ze wcześniej stosowanymi kodami SWW 1021 i 1022 oraz kodami PCN zawierającymi się w pozycji 8703 taryfy celnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna" z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe; grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i kombi"/). W klasyfikacji statystycznej PKWiU nie używa się już takich określeń jak "Limuzyna" czy "kombi" i wielu innych, pomimo, że określenie "kombi" dalej funkcjonuje w Taryfie celnej. Natomiast w klasyfikacji statystycznej SWW grupowanie 1021 jak i 1022 obejmowało samochody typu osobowe "kombi", natomiast grupowanie to jest skorelowane z grupowaniem 34.10.2 PKWiU. Pozycja 8703 obejmuje natomiast m.in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Natomiast w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.177) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31 w poz. 1 do 18 SAD [...] z dnia [...]r. i odrębnie w pozycji 19 do 24 nowe samochody towarowe. Dla towarów tych zadeklarowano odpowiednio kod PCN 870332190 i kod PCN 87041919 ( dla samochodów z silnikiem o samoczynnym zapłonie). Zatem sama strona określiła, które z importowanych samochodów są samochodami osobowymi, a które nimi nie są (co jasno wynika z zapisów w poz. 2,3 14). Nadto Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka Akcyjna "A" nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów [...] jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

Odnosząc się do kwestii opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. organ zauważył, że wydana ona została na wniosek Spółki "A" z dnia [...]r. dot. potwierdzenia proponowanej klasyfikacji statystycznej do grupowania 34.10.4 (obejmującego pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów) dla nowo wprowadzanego w połowie 2005 roku na rynek samochodu [...]; nie mógł być więc on przedmiotem importu w 2002 czy 2003r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że importowane samochody [...] były samochodami nowymi, a zatem nie miały dowodów rejestracyjnych, które wystawiane są dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem nie możliwe jest ustalenie czy importowane pojazdy [...] posiadały np. wymontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa, posiadały siatki czy płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów [...], jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "[...]" dotyczy wszystkich samochodów [...]. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono - [...] bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

W konsekwencji organ uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe [...] - to twierdzenie, że zgłaszane samochody [...] nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione.

Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w B. składając w dniu [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowej w związku z art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...]; naruszenie przepisu art. 6 ust.7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą; naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych akcyzą; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący pokreślił, iż rozpatrując kwestie zwrotu nadpłaconego podatku organy podatkowe miały obowiązek "rozważyć czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tj. podnoszona w tej sprawie przez organ okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo – zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawy podatkiem, cenę towaru dla konsumenta".

W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, iż w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku zostałby bezpodstawnie wzbogacony. Nadto podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, zatem obciąża finalnie konsumenta, a nie podatnika, czyli podmiot formalnie zobowiązany do jego zapłaty. Konsumentowi nie przysługuje prawo żądania jego zwrotu. Wreszcie, w kontekście art. 405 Kodeksu cywilnego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że zwrócony skarżącemu podatek akcyzowy byłby korzyścią majątkową uzyskaną bez podstawy prawnej i kosztem jakiegokolwiek podmiotu.

Dalej skarżący, rozwijając zarzut naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody marki [...] zostały obciążone podatkiem akcyzowym nienależnie. Bowiem zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i (...) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące tylko i wyłącznie towarów ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Katalog towarów ujętych w tym załączniku ma charakter zamknięty. Pod pozycją 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymieniono samochody osobowe. Natomiast samochody objęte zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do pozycji 8703 Taryfy celnej obejmującej zarówno samochody osobowe jak i osobowo – towarowe oraz do pozycji 8704 obejmującej samochody towarowe. Opisanie w polu 31 zgłoszenia celnego samochodów jako osobowe nie przesądzało o ich rzeczywistym przeznaczeniu. Tymczasem sprowadzone samochody były samochodami osobowo – towarowymi i jako takie nie były towarem akcyzowym wymienionym w pozycji 34.10.2 PKWiU , a zatem i w załączniku nr 6 do cytowanej ustawy. W sprawie nie zaistniały żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać te samochody za osobowe. Podkreślił także, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja importowanych samochodów według kodu PCN miał znaczenie jedynie dla ustalenia właściwej stawki celnej i w żadnym nie może w jakikolwiek sposób przesądzać o opodatkowaniu konkretnego towaru podatkiem akcyzowym.

Na koniec stwierdził, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie zostało wydane z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez podstawy prawnej rozszerzyło ono katalog towarów objętych akcyzą. Zatem, jako naruszające art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Obciążenie akcyzą samochodu nie ujętego w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza również art. 32 Konstytucji RP – tj. zasadę równości wobec prawa. Narusza także zasadę praworządności.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W dodatkowym piśmie procesowym strona skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w powyższej odpowiedzi na skargę w całości popierając zasadność wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca w zarzutach skargi wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć przepisy prawa materialnego.

Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka podniosła naruszenie przepisów postępowania podatkowego głównie poprzez niedochowanie przez organy podatkowe ogólnych jego zasad: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analizując akta sprawy Sąd nie podzielił twierdzeń strony w tym zakresie. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki w konsekwencji czego organy zgromadziły materiał dowodowy; strona zaś nie wskazywała innych dowodów ani nie zgłaszała dodatkowych wniosków czy zastrzeżeń w kompletowanej dokumentacji. Odmienna natomiast od skarżącej ocena danego dowodu (np. homologacji), mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Również argument naruszenia zasady praworządności z art. 120 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Kwestionowane rozstrzygnięcia wydane zostały na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa; niekonstytucyjność norm powoływanego przez stronę aktu wykonawczego nie została nigdy stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a źródłami prawa, w oparciu o które orzekają organy są także rozporządzenia.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności importu samochodów osobowych, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności importu samochodów osobowych sprowadzanych na polski obszar celny.

Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uwzględnienie zaś wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie (vide: art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową). Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 120 zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane na podstawie ustawowego, szczegółowego upoważnienia przez właściwe organy i w celu wykonania ustawy (por. art. 92 Konstytucji RP).

Z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust.2a, a więc również import towarów i usług – art. 2 ust. 2 ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 6 ust. 7 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zatem stosowanie tych przepisów i przejście do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego mogło nastąpić wówczas, gdy dany towar mieścił się w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie strony skarżącej część importowanych samochodów ujętych w zgłoszeniu celnym nie mogła być opodatkowana podatkiem akcyzowym, bo nie odpowiadała opisowi przedmiotów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać także należy, iż stosownie do art. 54 ust. 2 cytowanej ustawy, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister przez towary rozumie się m. in. rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w załączniku nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Załączniki do ustawy o VAT oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym stawkami w czasie, kiedy skarżąca dokonała zgłoszenia celnego spornych samochodów i uiściła podatek akcyzowy odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż poprzez regulacje zawarte w art. 54 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, w których to przepisach znajdują się odesłania do klasyfikacji statystycznych, oraz poprzez konstrukcję załączników do ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, gdzie dla celów stosowania rozmaitych stawek podatkowych lub dla celów określenia zakresu zwolnienia od podatku, pogrupowane zostały różne towary według kryteriów klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacje te będące w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności, poprzez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stały się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie akcyzowego. Ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej uzależnione jest od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym konkretnym przypadku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację importowanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym importu. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że we wskazywanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K. 32/99 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem Minister Finansów został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082), załącznik nr 4 poz. 177 pod kodem PCN 8703 wymieniono "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Załącznik nr 6 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -tom VI, podsekcja DM sprzęt transportowy, dział 34 pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy - obejmował m.in. pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. W grupowaniu 34.10.2 ujęto samochody osobowe nowe z rozróżnieniem przeznaczenia, pojemności silnika i rodzaju napędu (pod odpowiednim oznaczeniem z PCN: 8703). Natomiast grupowaniem 34.10.3 objęto pojazdy mechaniczne do przewozu ponad 10 osób, autobusy, samochody specjalne (PCN: 8702). Zaś pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów ujęto w grupowaniu 34.10.4 jako samochody ciężarowe (PCN: 8704).

Zatem oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii objęcia grupowaniem PKWiU towarów podlegających taryfie celnej przede wszystkim należy zauważyć, że zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 w/w zasad). Z systemu zaś powiązań statystycznych kwalifikacji gospodarczych (2.4) wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy – Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego "PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego". Niemożliwym zatem jest aby towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu.

Podkreślić należy, że właśnie dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU w rubryce 4. Tabel klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podobnie jest z symbolami PCN. Zaś wyróżnik "x" po tychże symbolach PCN, SWW, KU oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego.

Nadto z zasad tworzenia grupowań PKWiU wynika, że przy tworzeniu tej klasyfikacji przyjęto zasady kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że towary przynależące do danego grupowania w pełni wyczerpują jego zakres. Natomiast przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Przy zaliczaniu bowiem produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (7.2. Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań).

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny treści zapisu pozycji 5 Załącznika nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe. Skarżąca uznała, iż skoro w ramach grupowania 8703 Taryfy celnej można wyróżnić dwie grupy samochodów – samochody osobowe i samochody osobowo-towarowe, to w klasyfikacji 34.10.2 mieszczą się już tylko samochody osobowe. To grupowanie nie obejmuje samochodów osobowo-towarowych. Zatem nie podlegają one akcyzie. Takie stanowisko jest błędne. Pomija wykładnie językową, a przede wszystkim budowę wewnętrzną tej klasyfikacji, opierając się przede wszystkim na wykładni systemowej, czyli odczytaniu pojęcia "samochody osobowe" jedynie na rozumieniu pojęć użytych w klasyfikacji PCN.

Uwzględniają opisaną wyżej treść klasyfikacji, stosując wykładnię językową oraz odesłania zawarte w samej klasyfikacji należy stwierdzić, ze w kategorii 34.10.2 określonej ogólnym pojęciem "samochody osobowe" mieszczą się nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-towarowe. Takiej wykładni nie zmienia zapis poz. 177 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie(Dz.U. Nr 241, poz. 2082),. Wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie w którym ustalona została tabela towarów objętych podatkiem skorelowana z PCN (załącznik nr 4), nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Posługuje się ona kodem PCN ze znaczkiem "x", który oznacza, iż podatkiem zostały objęte tylko niektóre towary objętych danym kodem PCN. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu PKWiU i to według klucza przejścia PCN-PKWiU. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "x". Przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są niezasadne.

Mając powyższe na względzie skład orzekający Sądu nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie objęcia PKWiU spornych pojazdów objętych taryfowym oznaczeniem 8703 i w konsekwencji uznania zasadności uiszczenia przez stronę stosownej kwoty tytułem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dot. Świadectwa Homologacji Typu pojazdu należy stwierdzić, że powoływane przez pełnomocnika Spółki oznaczenie [...], które ujęto w deklaracjach celnych w pozycji P/N-2FA i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych.

Poza tym we wniosku z dnia [...]r. do Urzędu Statystycznego w Ł. "A" S.A. w opisie technicznym towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przedstawiła charakterystykę importowanego samochodu ciężarowego [...] wskazując, że posiada on świadectwo homologacji typu pojazdu [...]. Powyższy wniosek jednak – jak wynika z jego treści – związany był z nową ofertą Spółki i prowadzoną kampanią reklamową mającą na celu zaprezentowanie nowego modelu lub typu samochodu z Grupy [...], którego przeznaczeniem był m.in. samochód ciężarowy [...] (pkt [...]wniosku pt. Realizowanie obrotu, zdanie pierwsze).

Dlatego też pismo z dnia [...]r. Urzędu Statystycznego w Ł. o zaliczeniu samochodu [...] do PKWiU 34.10.4 jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego nie można uznać za wiążącą w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy 2003r.

Przytaczane natomiast przez skarżącą Świadectwo Homologacji Typu dotyczy pojazdu kompletnego ([...] zdanie pierwsze in fine w/w wniosku) szczegółowo opisanego w charakterystyce pojazdu. Natomiast wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych poszczególnych samochodów ujętych w deklaracji celnej, których dotyczy wniosek o nadpłatę.

Nadto składając tenże wniosek Spółka nie objęła swym żądaniem wszystkich importowanych samochodów określonych uprzednio jako osobowe, a jedynie niektóre, pomimo że każdy [...] był oznaczony symbolem [...].

Natomiast z informacji internetowej wynika, że nie wszystkie [...] posiadają homologację ciężarową, pomimo typu nadwozia [...]. Zakwalifikowanie bowiem pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

Również strona nie zgłaszała jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych w trakcie postępowania ograniczając się wyłącznie do kwestionowania przepisów prawa i polemizowania ze stanowiskiem organów podatkowych.

W konsekwencji powyżej przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia zdaniem Sądu są prawidłowe i znajdują oparcie w powoływanych normach prawnych.

Wreszcie, w ślad za organem odwoławczym wskazać przyjdzie, iż skarżąca domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu niezgodnego z prawem pobrania od nie podatku od towaru nie podlegającego jej zdaniem opodatkowaniu takim podatkiem nie wniosła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i jego zmianę w polu 31 poprzez zmianę opisu importowanego, wprowadzanego na polski obszar celny towaru. Podkreślić raz jeszcze należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym był i jest import towarów. A przedmiotem importu były, zgodnie z zapisami zawartymi w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD samochody osobowe.

W konkluzji należy stwierdzić, iż skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami od importu towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu skarżąca się domagała. W konsekwencji także nie jest słuszny jej zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15, ust. 4 i art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 217, art. 2, art. 32 i 92 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy mógłby uwzględnić wniosek tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest jednak upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom. Wbrew twierdzeniu skarżącego obowiązek uiszczenia akcyzy od importu samochodu osobowego został ustanowiony w ustawie.

Dla skutecznego domagania się stwierdzenia nadpłaty koniecznym jest wykazanie, że dany podatek został uiszczony nienależnie – czyli bez podstawy prawnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka jednoznacznie opisała towary podlegające akcyzie i wskazała konkretne ich oznaczenie taryfą celną, które z kolei powiązane jest z danym grupowaniem PKWiU. Dlatego też odmienne obecnie kwalifikowanie pojazdów, które pierwotnie określono jako osobowe – bez przedstawienia stosownej dokumentacji technicznej potwierdzającej ich rzeczywisty charakter – nie może stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty.

A skoro nie doszło do nadpłacenia podatku, to zbędne są rozważania na temat ewentualnego wzbogacenia skarżącej spółki zwracanym podatkiem akcyzowym. Wskazać jedynie należy, iż przepisy regulując kwestię nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmiotem uprawnionym nie jest konsument faktycznie ponoszący ciężar akcyzy. Wprowadzenie przesłanki w postaci "zubożenia" po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy regulacja art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że dniem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym jest dzień złożenia deklaracji, nie znajduje podstaw prawnych.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.