Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1186/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1a, pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z 2000 r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A.N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z B. z dnia [...] r. nr [...] określającą odwołującemu się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, iż w oparciu o pismo Prokuratury Rejonowej w T. z dnia [...] r. sygnalizujące mogące wystąpić nieprawidłowości w zakupach paliwa dokonywanych przez A.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatnika w zakresie transakcji zakupu paliwa, komponentów paliwowych, oleju opałowego zawartych w [...] r. i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W trakcie tej kontroli przeprowadzonej w [...] r. ustalono, iż w [...] r. w ewidencji zakupu i w deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek naliczony w wysokości [...] zł. wynikający z [...] faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę "A" s.c. stację paliw w M. i [...] faktur wystawionych przez "B" SA w P. Po sprawdzeniu tych dokumentów okazało się, że firma "A" zgłosiła likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] r. i nie składała później w [...] r. deklaracji podatkowych. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. przekazał przy piśmie z dnia [...] r. kopie faktur będące w posiadaniu ich wystawcy. Po porównaniu ich z oryginałami okazało się, że różnią się treścią w zakresie asortymentu paliw, ilości paliw i danych nabywcy.

Tak ustalony stan faktyczny dał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. podstawy do przyjęcia, iż zakwestionowane u podatnika faktury dokumentowały transakcje, które nie miały faktycznie miejsca, a w konsekwencji do zakwestionowania dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc [...] r. i uznania, iż kwota tego podatku została zawyżona o [...] zł. Dlatego w decyzji z dnia [...] r. określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, uwzględniając przy tym zmienioną decyzją tego samego organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc. W miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. przyjął kwotę [...] zł. ustaloną wspomnianą decyzją. Kierował się przy tym § 50 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 oraz pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącymi, iż w przypadku udokumentowani sprzedaży towarów lub usług fakturą, fakturami korygującymi albo dokumentami celnymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur albo nabywca posiada oryginał faktury nie potwierdzony kopia u sprzedawcy, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu pełnomocnik A.N. domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia domagał się umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (....) poprzez ich błędne zastosowanie oraz § 50 ust. 4 pkt 6 tegoż rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie odwołującego się organ I instancji nie dysponował żadnym dowodem stwierdzającym, iż zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez "B". Posiadane przez stronę dokumenty były autentyczne, dlatego skierowała ona do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na zastąpieniu prawidłowych kopii faktur innymi kopiami. Ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym będą miały wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Ponadto odwołujący się zarzucił, iż organ podatkowy nie ustalił okoliczności wymienionych w § 50 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (....) pozwalających na niestosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazana w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Wreszcie zarzucił, iż fakt, ze spółka "A" zgłosiła likwidację działalności gospodarczej nie wystarcza do zakwestionowania wystawionych przez nią faktur.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zaznaczył przy tym, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, gdyż skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania rozlicznie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "A". Zwrócił także uwagę na to, iż organ I instancji dla oceny tych dokumentów i wynikającej z niej skutków prawnych powołał dwie podstawy prawne. Tymczasem jedno zdarzenie gospodarcze powinno być jednoznacznie zakwalifikowane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Okazane przez nabywcę paliwa faktury wystawione przez "B" nie zostały faktycznie przez tę firmę wystawione. Kopie o numerach takich, jak na fakturach nabywcy, będące w posiadaniu wystawcy różniły się rodzajem paliwa, jego ilością i danymi nabywcy. Zatem nie dotyczyły transakcji zawartych z firma podatnika, a nadto były niezgodne z paragonami fiskalnymi powołanymi na fakturach przedstawionych przez nabywcę. Potwierdziły to czynności sprawdzające oparte na materiale nadesłanym przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a dokonaną przez organ pierwszej instancji ocena prawną tego materiału zawartą w decyzji. Organ podkreślił, iż bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, iż organ pierwszej instancji nie sięgnął po materiały sprawy nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową K. , bowiem z pisma tego organu wynikało iż sprawa [...] nie jest prowadzona przeciwko A.N. Uznał również za chybiony zarzut strony, iż przeprowadzone postępowanie nie udowodniło braku autentyczności wykonywanych czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Na koniec odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tymczasem po wydaniu przez organ I instancji decyzji wymiarowej podatnik [...] r. zapłacił całe zobowiązanie. Zatem nie było podstaw do badania tej kwestii przedawnienia, bowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie mogło się później wygasnąć na skutek przedawnienia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A.N. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Przede wszystkim zarzucił jednak naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając tak skonstruowane zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Raz jeszcze podkreślił, iż nie wyjaśniono przyczyn rozbieżności pomiędzy oryginałami i kopiami faktur będących w posiadaniu sprzedawcy i to w sytuacji, gdy dokumenty te zostały wystawione na stacji benzynowej sprzedawcy, przez jego pracownika i na jego sprzęcie. Dlatego materiały zgromadzone w sprawie karnej wszczętej na wniosek podatnika, a zmierzającej do wyjaśnienia okoliczności powstania rozbieżnych w treści dokumentów i ich kopii. Organ odwoławczy nie powinien był więc ograniczyć się do ustalenia, iż sprawa nie toczy się przeciwko skarżącemu.

Na koniec odniósł się do twierdzenia organu, iż zapłata zobowiązania powoduje jego wygaśniecie, zatem to samo zobowiązanie nie może wygasnąć na skutek przedawnienia. W przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej zobowiązanie nie wygasa w sytuacji, gdy podatnik zachowując drogę postępowania odwoławczego płaci zobowiązanie w wysokości określonej tą decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytoczoną na jego poparcie argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż wskazane przez skarżącego.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1, pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli jednak Sąd ustali, iż naruszenie prawa miało cechy kwalifikowanego naruszenia o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego – stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji – art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych przez s.c. "A" oraz [...] faktur rozliczonych w [...] r. przez "B" dotyczących zakupu oleju paliwa i oleju opałowego.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m. in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej ( według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego) statuował podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musiał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ponadto ust. 3a stanowił, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż prawo do odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane było istnieniem faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne transakcje zakupu paliwa i oleju opałowego miały miejsce i to w kształcie opisanym w oryginałach faktur będących w posiadaniu skarżącego. Ustalił przy tym, że skarżący obniżył podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. na stacjach paliw nr [...],[...] oraz nr [...] w K.

Z zeznań prowadzącego m. in. w [...] r. stację nr [...] (na której wystawiono zakwestionowane faktury) p. K.S. złożonych już po wniesieniu odwołania przez skarżącego od decyzji organu I instancji wynikało, iż program do obsługi stacji i do wystawiania faktur dostarczył "B" SA, on zapewniał także serwis. Dla każdej sprzedaży paliwa wystawiany był przez kasę fiskalną paragon. Faktury wystawiano na życzenie klientów. Program tak był skonstruowany, iż do jednego paragonu fiskalnego wystawiał tylko jedną fakturę. W [...] r. program nie przewidywał umieszczania na fakturach numerów rejestracyjnych samochodów, a taka pozycja figurowała na okazanych mu oryginałach faktur .

Ponadto na podstawie porównania zakwestionowanych faktur, którymi dysponował skarżący z kopiami faktur o takich samych numerach, jak faktury skarżącego, stwierdzono, iż nie odpowiadały one w swej treści kopiom faktur będących w posiadaniu "B" S.A. Faktury posiadały te same numery, jednak różniły się rodzajem i ilością sprzedanego paliwa, wartościami, numerem paragonu fiskalnego, a niektóre także oznaczeniem nabywcy albowiem wystawione zostały na inne podmioty gospodarcze.

Dalej stwierdzić należy, iż nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, nie musiały oczekiwać na wynik działań Prokuratury lub sięgać po dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 (System Informacji Prawnej LEX n. 160987), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż: "Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe ( por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Sąd podzielił również poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania – ustalenie osoby działającej na szkodę skarżącego poprzez nierzetelne prowadzenie dokumentacji "B" nie jest tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, którego celem była kontrola prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

Bezpodstawne są też wywody, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez nie wyjaśnienie nieprawidłowości w dokumentacji księgowej "B" S.A. Podatnik nie przedstawił innych dokumentów zakupu na paliwa. Niemniej brak innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa nie przydaje wiarygodności zakwestionowanym fakturom, skoro ich kopie różnią się od oryginałów.

W przypadku faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A" organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż ten przedsiębiorca zgłosił organowi skarbowemu likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] r. i w [...] r. nie składał już deklaracji VAT – 7. Nie potwierdzono u niego transakcji kopiami faktur.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach przedstawionych przez skarżącego należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i to w kształcie w nich opisanym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż, opisana w fakturach posiadanych przez skarżącego, nie została w takim kształcie wykonana. Zatem była fikcyjna. Co nie oznacza, iż skarżący nie mógł zawrzeć innej transakcji zakupu paliwa.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak już zaznaczono, wynika z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku pod warunkiem, że strona skarżąca spełnia wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim kwota podatku naliczonego, która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego i to w sposób odpowiadający rzeczywistej treści tej transakcji. W przypadku bowiem, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie zachował wymogów wynikających tak z przywołanego art. 19, jak i przepisu wykonawczego § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o (...).

Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia, to należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zatem zarzut skarżącego okazał się nieskuteczny.

Wskazać jednak należy, iż ustalając stan faktyczny spawy stanowiący podstawę ich rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc, czyli [...] r. określoną nie w deklaracji VAT-7 podatnika za ten miesiąc, lecz w wysokości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W świetle art. 145 § 1 pkt 1"b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1185/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc uwzględniając zgłoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Tym samym zmienił się stan faktyczny sprawy i zaistniała przesłanka wznowieniowa, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. uchylono decyzję mogącą mieć wpływ na wynik sprawy.

Dlatego uchylono zaskarżona decyzję. Ponieważ skarżący nie żądał zwrotu kosztów postępowania Sąd nie orzekł w tym przedmiocie, w wobec zapłacenia zobowiązania nie było celowym wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.