Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 404/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi Janiny Ż. i Wiesława Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2000 r. [...] Urząd Skarbowy w T. określił Janinie Ż. i Wiesławowi Ż. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., w kwocie 10.061 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 2.021,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.670,70 zł.

Od tej decyzji, skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust.1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji, domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] 2000 r. Izba Skarbowa w B. zwróciła sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji, w celu zmiany wydanej decyzji, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] 2000 r. [...] Urząd Skarbowy w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 17.923,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 7.862,30 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 7.794,40 zł. Po ponownej analizie materiału dowodowego organ stwierdził, iż podatnicy nie spełnili podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie powtarzając zarzuty zawarte w pierwszym odwołaniu.

Decyzją z dnia [..] 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 02 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 81/01 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skoro w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się tyko o "budowie budynku" to nie można stąd wnioskować, iż chodzi wyłącznie o budowę nowego budynku. Również pobudowanie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, na fundamentach dotychczas istniejącego obiektu budowlanego, nawet z częściowym wykorzystaniem niektórych innych elementów tego obiektu uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym przepisie.

Za trafne natomiast uznał Sąd stanowisko Izby Skarbowej, iż sposób ustalenia kwoty odliczeń od dochodu z tytułu budowy we współwłasności budynku wielorodzinnego, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, wynika wprost z treści przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi jednoznacznie, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 (stanowiącej iloczyn ulgi przewidzianej dla 1 mieszkania i liczby mieszkań znajdujących się w budynku, przeznaczonych na wynajem), ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

W konsekwencji Sąd zalecił, aby organy podatkowe ustaliły wysokość przysługującej skarżącym ulgi w tytułu budowy budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 13.086,90 zł.

Odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, iż z materiału dowodowego, zebranego w niniejszej sprawie, bezspornie wynika, że umową sprzedaży z dnia [...] 1997 r., zawartą w formie aktu notarialnego, podatnicy nabyli za kwotę 567,50 zł od "U." sp. z o. o. w T. udział wynoszący 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T., na którym – zgodnie z zapisem w Księdze Wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. - znajdował się budynek produkcyjno-magazynowy. Strony powyższej umowy oświadczyły, iż na zakupionym gruncie nie znajduje się już powyższy budynek, a w jego miejsce ma powstać budynek mieszkalno-handlowo-usługowy, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. W § 8 aktu notarialnego zapisano także, iż w mającym powstać budynku będą podatnicy mieli wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m2 położonego na pierwszym piętrze.

W dniu [...] 1997 r. skarżący zawarli z "U." sp. z o. o. umowę dotyczącą realizacji i zasad współinwestowania budowy budynku mieszkalno-usługowego. Mocą tej umowy, przygotowanie i prowadzenie wspólnej budowy oraz wykonawstwo robót budowlanych powierzono spółce "U". Udział podatników w kosztach budowy budynku strony umowy określiły na kwotę 81.840 zł, Płatność została rozłożona raty. Pierwszą ratę w wysokości 30.000 zł strona zobowiązała się wpłacić w dniu podpisania umowy, zaś drugą ratę w wysokości 24.500 zł - do dnia 01 lutego 1998 r.

W toku kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. podatnicy okazali wystawiony przez spółkę "U." rachunek uproszczony nr [...] z dnia [...] 1997r. opiewający na łączną kwotę 30.567,50 zł, w tym:

- z tytułu zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - 567,50 zł.,

- z tytułu zaliczki na koszty wspólnej budowy - 30.000 zł.

Łączna wysokość wydatków podlegających odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, poniesionych przez stronę w 1997 r. wyniosła 30.887 zł.

Z zaświadczenia wystawionego przez spółkę "U." w dniu [...] 1999 r. wynika, iż w budynku znajduje się 6 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Organ zaznaczył, że zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwotę przysługującego stronie limitu odliczeń od dochodu należało ustalić proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału we współwłasności budynku.

Wysokość przypadającego podatnikom udziału we współwłasności budynku określona została w treści aktu notarialnego z dnia [...] 1998 r., sporządzonego na okoliczność ustanowienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu. W § 1 tego aktu podano, iż na gruncie położonym w T. znajduje się, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, budynek, którego łączna powierzchnia użytkowa - liczona jako łączna powierzchnia lokali znajdujących się w budynku wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi - wynosi 1.411,70 m kw. W budynku tym na pierwszym piętrze znajduje się m. in. samodzielny lokal mieszkalny, oznaczony numerem 5, o powierzchni użytkowej 43,42 m2. Mocą omawianego aktu notarialnego ustanowiono - w ramach wyczerpania całego posiadanego przez stronę udziału wynoszącego 5/100 części - na ich rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 5 i postanowiono, że z własnością tego lokalu związany będzie udział 4342/141170 części we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z tym budynkiem związanego.

Uwzględniając powyższe organ wyliczył kwotę podlegającą odliczeniu od dochodu uzyskanego w 1997 r. w następujący sposób: 6 (liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem) x 681.900 zł (limit odliczeń przypadający na 1 mieszkanie) x 4342/141/170 (udział we współwłasności) = 15.114,11 zł.

Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucając naruszenie art. 26 ust 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podnieśli, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do budynku wyniósł 5/100, co wynika z aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji Izba Skarbowa z naruszeniem art. 26 ust 3 wskazanej ustawy przyjęła, że udział ten wyniósł 4342/141170.

Stwierdzili też, że do podlegających odliczeniu wydatków na budowę budynku nie zaliczono kwoty zapłaconej na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu z uwagi na możliwość odliczenie jedynie wydatku na zakup prawa własności gruntu, co narusza art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przez jego zastosowanie w sposób sprzeczny z Konstytucją, tym bardziej że w dniu 22 października 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w zakresie, w jakim nie uprawnia do odliczenia wydatków na zakup wieczystego użytkowania gruntów jest niezgodny z Konstytucją.

Ponadto podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wywodząc, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin zapłaty podatku za 1997 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 1998 r., to licząc od końca 1998 r., 5 lat upłynęło dnia 31 grudnia 2003 r. Skarżący stwierdzili dalej, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 02 kwietnia 2004 r. decyzji organu drugiej instancji, od tego dnia istniała tylko nieostateczna decyzja [...] Urzędu Skarbowego w T., co oznacza, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1997 r., gdyż wydanie decyzji nieostatecznej nie przerywa biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się zaś do zarzutu przedawnienia, organ drugiej instancji stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, wyjaśniając ponadto, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło wskutek jego wykonania, gdyż zostało przez nich w całości zapłacone w 2000 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (wpłat dokonano w dniach: 22 maja 2000 r., 05, 10 i 19 października 2000 r.); przy czym fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżel w wypadku wygaśnięcia wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Wyrokiem z dnia 07 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 537/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. nie narusza prawa. Wskazał, iż organ podatkowy w sposób właściwy odliczył od dochodu podatników wydatek związany z budową stanowiącego wspólność budynku, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszej kolejności, Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż podatnicy uiścili należny podatek w 2000 r.

W ocenie Sądu, okoliczność ta wyklucza przedawnienie tego zobowiązania. Sąd argumentował bowiem, iż stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro więc zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie można stwierdzić, iż zobowiązanie to mogło wygasnąć po raz drugi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Wskazując na te zarzuty, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu l instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Jeżeli strona wniesie odwołanie od nieostatecznej decyzji organu l Instancji, wpłata kwoty wynikającej z takiego aktu nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie podatnika, w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 02 kwietnia 2004 r., istniała tylko decyzja [...] Urzędu Skarbowego w T. Bieg przedawnienia nie został więc przerwany, a zobowiązanie podatkowe przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt FSK 445/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy niewłaściwie zrozumiał znaczenie prawne treści normy prawnej zawartej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z odpowiedzi na skargę uznał, że zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zgodnie z decyzją [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2000 r., którą skorygował on obliczony przez skarżących podatek, określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym spowodowała wygaśnięcie ukształtowanego ten sposób zobowiązania podatkowego. To z kolei czyniło bezprzedmiotowe powoływanie się strony na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie pomimo wydania decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r., a więc po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z akt sprawy skarżący zakwestionował zasadność wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., czemu dał wyraz wnosząc odwołanie do Izby Skarbowej w B. z zachowaniem ustawowego terminu. Podatnik zażądał więc przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w swej sprawie, do czego miał prawo na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zmiana wysokości kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 1997 r. powinna nastąpić w drodze doręczenia wydanej wcześniej ostatecznej decyzji podatkowej organu drugiej instancji, tj. Izby Skarbowej w B. Natomiast podatkowy organ odwoławczy obowiązany był rozpoznać sprawę i wydać decyzję ostateczną w terminie zakreślonym przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc tak by nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Okoliczności sprawy nie wskazują na jakiekolwiek zdarzenia, które można by zakwalifikować jako przesłanki powodujące przerwanie biegu przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 70 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jest również rzeczą bezsporną, że decyzję Izby Skarbowej w T. wydaną z dnia [...] 2004 r., doręczono po upływie 5 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Jednoczenie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 44 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tego przepisu prawa materialnego wynika, że ustawodawca podatkowy sformułował na potrzeby wymiaru omawianego podatku domniemanie prawne wskazujące, iż wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z zeznania rocznego jest prawidłowa i odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie ustawodawca wskazuje na możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego w drodze wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie na nowo. Służą temu decyzje wydawane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, to jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby jednak wzruszyć domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy wydać musi ostateczną decyzję podatkową i doręczyć ją w terminie nie uchybiającym terminowi, o jakim mowa jest w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przed okresem, w którym wygasa zobowiązanie podatkowe z mocy prawa.

Natomiast zapłata podatku, co miało miejsce w badanej sprawie, dokonana w zgodzie z dyspozycją art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazująca na obowiązek wykonania decyzji organu podatkowego pomimo wniesienia odwołania, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w kształcie, jaki zastał mu nadany w zeznaniu podatkowym. W pozostałej części, w sytuacji, gdy nie obalono domniemania prawnego co do prawidłowości wykazanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zobowiązanie to w sposób skuteczny nie powstało. Nie zostało ono bowiem ukształtowane na nowo ostateczną decyzja organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach Sąd nie orzekł, ponieważ skarżący nie wnosili w skardze o zasądzenie kosztów postępowania. Takiego wniosku nie zgłosił również ustanowiony w sprawie pełnomocnik (radca prawny).