Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2148/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 481 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3887/16 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r., nr IPPB4/4511-1019/16-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3887/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej jako "organ") z dnia 7 października 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z odsetkami. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 2 czerwca 2014 r. na rzecz Skarżącej zasądzono określone kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania oraz miesięcznej renty, wraz z ustawowymi odsetkami od poszczególnych kwot i dat, w związku z odpowiedzialnością szpitala za skutki błędu lekarskiego. Wyrok stał się prawomocny, a pozwany Szpital [...] (dalej jako "Szpital") w dniu 4 marca 2016 r. wpłacił na rachunek Skarżącej tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania kwotę 664.461,27 zł, w tym kapitał 335.535,68 zł, oraz tytułem renty kwotę 212.876,73 zł, w tym kapitał 130.100,00 zł z uwzględnieniem kwot wypłaconych jako zabezpieczenie renty.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy wypłacone przez Szpital kwoty kapitału i odsetek na podstawie wymienionego wyroku zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wpłacone kwoty, na podstawie powołanego wyroku, w tym kapitał i odsetki są zwolnione od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.2. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego do zasądzonych odsetek oraz prawidłowe w pozostałej części.

Organ stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą świadczenia są odszkodowaniem i zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i są zwolnione na tej podstawie z opodatkowania, natomiast kwota tytułem renty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Odnośnie natomiast odsetek od ww. kwot organ uznał, że nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych i stanowią przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie jakoby odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania oraz renty zasądzone przez Sąd podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. WSA w Warszawie oddalając skargę uznał, że stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe, a zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sporne odsetki należy pod względem podatkowym traktować tak samo, jak należność główną, a tym samym skoro zasądzone należności, tj. kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., są zwolnione z podatku, to i kwota wypłaconych odsetek jest zwolniona od podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, zadośćuczynienia czy renty) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od nich naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W ocenie WSA w Warszawie z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, odszkodowania czy renty, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Wobec braku wyraźnego zwolnienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu poprzez mylne uznanie, że zasądzone wyrokiem sądowym kwoty odszkodowania, zadośćuczynienia i odszkodowania wraz z odsetkami, od daty wniesienia powództwa do dnia uprawomocnienia się wyroku, podlegają w części co do odsetek podatkowi dochodowemu od osób fizycznych;

2) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że odsetki zasądzone wyrokiem sądowym od daty wniesienia powództwa do dnia uprawomocnienia się wyroku należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż kwoty wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") przez błędną jego wykładnię, przy rozpatrywaniu skargi na indywidualną interpretację podatkową, pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f.;

4) art. 2 Konstytucji, tj. zasady sprawiedliwości społecznej i wywodzonej z tego artykułu zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za przyjętym stanowiskiem i pominięciu, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite i prezentuje też inną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. niż przyjęta wykładnia w zaskarżonym wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i mogło doprowadzić do odmiennego orzeczenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 października 2016 r., znak [...] w części zaskarżonej i o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 października 2016 r., znak [...]i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Warszawie, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty zasądzonych przez sąd w związku odpowiedzialnością Szpitala za skutki błędu lekarskiego. Wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1911/18, z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy że 6 czerwca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie.

Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że zadośćuczynienie, odszkodowanie, oraz odszkodowanie w postaci renty przyznane wyrokiem sądu w związku z odpowiedzialnością szpitala za skutki błędu lekarskiego, zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b i 3c) u.p.d.o.f. Natomiast kwestią sporną jest, czy na gruncie powołanej regulacji zwolnieniem objęte są również zasądzone i wypłacone odsetki od kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone wskazaną regulacją zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania, zadośćuczynienia lub odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia.

Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia, odszkodowania w postaci renty), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanych przepisach, które wyraźnie traktują o odszkodowaniu, zadośćuczynieniu oraz odszkodowaniu w postaci renty. ( por. wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Należy też podkreślić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy (art. 481 § 1 k.c.), a podstawą faktyczną obowiązku ich zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego, natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty przez Szpital zadośćuczynienia, odszkodowania i renty. Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, zadośćuczynienia, czy odszkodowania w postaci renty zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie pojęcia odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania zadośćuczynienia, czy renty. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) i 3c u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie", ,,odszkodowanie w postaci renty". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) i 3c) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu.

6.4. Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego; art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. Nie został tym samym naruszony także art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którego zastosowanie było uzasadnione z uwagi na brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie wyżej opisanych świadczeń. Słusznie bowiem uznano, że odsetki te stanowią przychody z innych źródeł (por. wyżej wymieniona uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1712/18; z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 540/18, CBOSA).

6.5. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem przeprowadzonej wykładni językowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

6.6. Mając na uwadze powyższe, za pozbawiony podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP zawierającego zasadę demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa.

Należy przy tym wskazać, że Skarżąca formułując zarzut naruszenia powołanego przepisu Konstytucji wskazała, że została naruszona zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jako uzasadnienie zarzutu w treści skargi kasacyjnej podniosła, że w orzecznictwie ukształtowały się dwie przeciwstawne linie orzecznictwa. Niniejszy Sąd zauważa jednak, że dla poparcia swoich twierdzeń Skarżąca powołuje orzecznictwo sprzed ww. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 681/17. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 540/18 (CBOSA), a skarga oddalona. Wbrew również argumentacji skargi kasacyjnej, od momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej wyżej uchwały z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 nie można mówić o rozbieżności orzeczniczej w zakresie wykładni przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto jak już wyżej wskazano przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle.

6.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., który w ocenie strony skarżącej sprowadza się do niewyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wskazuje orzecznictwo, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. Wskazana wada musi więc być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17; z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 248/20; z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2932/19; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Drugim przypadkiem jest sytuacja, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 654/20; z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1776/17, CBOSA).

W niniejszej sprawie wyżej opisane przypadki nie wystąpiły. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, zajął jasne i pełne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego i wyjaśnił przy tym, w sposób adekwatny do celu wynikającego z omawianego przepisu, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organ zarzucanych przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć, że okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa. Posłużenie się w tym celu argumentacją z orzeczenia lub orzeczeń sądu administracyjnego w innej sprawie lub sprawach jest dopuszczalne, jeżeli skład sądu orzekający w danej sprawie w swoim orzeczeniu akceptuje argumentację z adekwatnego innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla przy tym, że w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyraźnie zaznaczono, że w jego ocenie odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, odszkodowania lub renty należy uznać za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ten zwrócił przy tym również uwagę na brak regulacji prawnej, na podstawie której odsetki takie mogłyby zostać zwolnione z opodatkowania.

W rezultacie powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

6.8. Podsumowując, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

[pic]