Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 133/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 24
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki jawnej K. M., W. K. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce jawnej z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wyższym wymiarze niż ten, który wynikał z deklaracji podatniczki. W toku postępowania organ ten ustalił, że w 2006 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu międzynarodowych usług transportowych pojazdami specjalistycznymi. W prowadzonej działalności wykorzystywała między innymi naczepy wyposażone w agregaty ([...] i [...]). W marcu, listopadzie i grudniu 2006 r. agregaty były zasilane olejem napędowym, natomiast w pozostałych miesiącach 2006 r. – olejem opałowym. W 2006 r. spółka zakupiła 465 771 litrów oleju opałowego, z czego 120 000 litrów zużyto do urządzeń grzewczych, a 345 771 litrów do napędu agregatów chłodniczych i samochodowych. Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka w analizowanym okresie zmieniła przeznaczenie części oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego zużywając go na cele napędowe. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej silnik służący do napędu agregatów chłodniczych nie jest urządzeniem grzewczym, w konsekwencji czego zużycie w nim oleju opałowego nie stanowiło zużycia na cele opałowe i uzasadniało opodatkowanie oleju według wyższej stawki podatkowej. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.a."), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ zastosował stawkę sankcyjną w wysokości 2000 zł/1000 litrów zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W odwołaniu do tej decyzji spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. EU.L.03.236.33 ze zm.) w związku z punktami 18 i 25 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L. Nr 283, poz. 51 ze zm.; dalej "Dyrektywa 2003/96/WE"), art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Wśród uchybień procesowych strona wymieniła naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 197 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu powołania biegłego celem ustalenia technologii spalania oleju opałowego w wykorzystywanych przez podatnika agregatach chłodniczych oraz art. 292 § 2 pkt 6 O.p. wskutek powołania w decyzji opisów technicznych agregatów chłodniczych innego typu niż agregat wskazany w protokole kontroli.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ ten decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ocenie organu odwoławczego zasady opodatkowania uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zbieżne z przepisami unijnymi (Dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania i Dyrektywą 2003/96/WE). Ani polskie przepisy, ani wspólnotowe nie definiują pojęcia "zużycie w celach opałowych lub napędowych". Odwołując się do słownikowego rozumienia słowa "opał", organ przyjął, że zużycie oleju opałowego na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, że w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Organ przyznał, że cel grzewczy nie musi dotyczyć wyłącznie pomieszczeń, z tego też względu nie opodatkowano oleju opałowego używanego przez stronę do myjki ciśnieniowej, w której energia uzyskana w wyniku spalania oleju opałowego służyła podgrzewaniu wody. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej cel grzewczy nie jest realizowany w przypadku zużycia oleju opałowego do agregatów chłodniczych w naczepach samochodowych, bowiem w tym przypadku proces spalania oleju można porównać do spalania oleju napędowego w silnikach samochodowych. Głównym celem jest wówczas wytworzenie mocy służącej do napędu innych układów, w przypadku agregatów chłodniczych do zasilania sprężarki. Podkreślił, że ciepło wyprodukowane przy okazji spalania oleju w agregacie nie jest wykorzystywane do podgrzania wody, czy powietrza. W ocenie organu o opalaniu olejem można mówić jedynie wówczas, gdy efekt w postaci ogrzania jest bezpośrednim skutkiem spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym, a taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku używania oleju opałowego do agregatów chłodniczych. Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 24 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do oleju opałowego zużytego poza granicami Polski. Organ argumentował, iż skoro olej został zakupiony w Polsce, to zgodnie z przepisami polskimi podlegał opodatkowaniu w tym kraju, bez względu na to, gdzie został zużyty. Za przyjęciem takiego poglądu przemawiała też treść art. 24 Dyrektywy, który nie wyłącza możliwości powstania na terenie Polski zobowiązania w podatku akcyzowym w odniesieniu do oleju opałowego zużytego poza jej granicami. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z argumentacją strony, iż z art. 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że preferencyjne opodatkowanie paliw wykorzystywanych co celów grzewczych obejmuje także paliwa wykorzystywane w agregatach chłodniczych.

Od opisanej wyżej decyzji spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do sposobu funkcjonowania myjek wysokociśnieniowych na gorąco oraz grzejników postojowych, w celu porównania sposobu ich działania z urządzeniem chłodząco-grzejącym [...] i dokonanie ustaleń faktycznych wymagających wiadomości specjalnych;

2. art. 191 O.p. wskutek dokonania wybiórczej analizy materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wniosków wynikających z ekspertyzy dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzeń grzejno-chłodzących używanych w transporcie drogowym, a także poprzez sprzeczne z zasadami racjonalnego rozumowania i doświadczenia życiowego uznanie, iż odmiennie należy traktować sytuacje, w których wytwarzanie ciepła jest bezpośrednim efektem spalania oleju opałowego oraz przypadki, w których spalanie oleju opałowego stanowi początek procesu technologicznego, którego celem jest także wytworzenie ciepła;

Wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w wyniku uznania, że:

- podatniczka zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze ma miejsce jedynie wówczas, gdy wytworzenie ciepła jest bezpośrednim następstwem spalania oleju opałowego;

- skarżąca wykorzystując olej opałowy do zasilania urządzenia grzewczo-chłodzącego użyła go niezgodnie z przeznaczeniem;

2. pkt 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE w związku z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.e. poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "cele opałowe".

Podnosząc powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze zawarła również wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji pkt 25 i art. 2 ust. 1 lit. a) preambuły Dyrektywy 2003/96/WE.

W skardze wniesionej przez drugiego z pełnomocników spółki zarzucono dodatkowo naruszenie:

1. art. 24 Dyrektywy 2003/96/WE polegające na określeniu zobowiązania podatkowego, mimo że przepis ten wyłącza możliwość powstania na terytorium RP zobowiązania podatkowego w odniesieniu do oleju opałowego zużytego poza jej granicami;

2. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżąca zużywała olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem;

3. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia polegające na zaniechaniu jego zastosowania;

4. art. 6 ust. 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie dnia powstania obowiązku podatkowego;

5. art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wskutek odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność procesu spalania oleju opałowego w agregatach grzewczo-chłodniczych wykorzystywanych przez spółkę do ogrzewania i chłodzenia przestrzeni ładunkowych w naczepach oraz określenia ilości zużytego oleju;

7. art. 127 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wskazał, iż do akt sprawy strona przedłożyła opinię Katedry Techniki Cieplnej i Chłodnictwa Politechniki [...] wyjaśniającą zasady funkcjonowania stosowanych przez spółkę agregatów, która była przedmiotem oceny organów. Strona w toku postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z innej opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi koncentruje się na ustaleniu, czy olej opałowy wykorzystany przez spółkę do zasilania agregatów naczepowych został zużyty do celów opałowych, czy też napędowych. Rozstrzygnięcie powyższej wątpliwości warunkuje zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego, która stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. jest niższa dla oleju opałowego niż dla paliw silnikowych.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "cele opałowe". W tej sytuacji zasadne jest zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, "opał" - to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" - materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu "opalanie" oznacza więc wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe.

Z kolei pojęcie "cele napędowe", które również nie zostało zdefiniowane w przepisach, oznacza w języku potocznym wprawienie w ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego. "Napędowy" to wprawiający w ruch maszyny, powodujący powstawanie energii poruszającej maszyny, zaś "napędzać" oznacza wprawiać w ruch, powodować funkcjonowanie jakiegoś mechanizmu lub jego części (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 261; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. IV, str. 1133).

Warto zwrócić uwagę, że również prawo wspólnotowe wprowadza rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych). Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując interpretacji pojęcia "użycie oleju mineralnego jako paliwa opałowego" jednoznacznie wypowiedział się, że sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania (por. § 56 wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, cytowany w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym autorstwa K. Feldo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 576).

W celu ustalenia, czy olej opałowy zużyty przez spółkę na potrzeby funkcjonowania agregatów naczepowych został wykorzystany na cele opałowe w podanym wyżej rozumieniu tego terminu, należało odnieść się do zasad działania tych urządzeń. Skarżąca wykorzystywała dwa rodzaje agregatów, jeden typu [...] i drugi – firmy [...]. Z opisu technicznego agregatów typu [...] wynika, że zamontowany w agregacie silnik Diesla wytwarza energię elektryczną służącą napędzaniu sprężarki freonowej. Sprężarka powoduje różnice ciśnień freonu, co w konsekwencji umożliwia zmianę temperatury wewnątrz chłodni (k. 71 tom I akt administracyjnych Dyrektora Izby Celnej). Podobny sposób działania występuje w agregatach firmy [...]. Agregaty te stanowią "urządzenie napędzane przez 4-cylindrowy, chłodzony cieczą silnik Diesla z bezpośrednim wtryskiem. Silnik jest bezpośrednio sprzężony ze sprężarką. Pasy wielorowkowe przenoszą napęd do wentylatorów urządzenia, alternatora i pompy wody." (k. 99 tom I akt administracyjnych Dyrektora Izby Celnej). Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że materiał użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych. W przypadku obu opisanych urządzeń celem użycia paliwa było bowiem wprawienie w ruch silnika spalinowego nie zaś wytworzenie ciepła. Oceny tej nie zmienia fakt, że energia wytworzona przez silnik została następnie wykorzystana do napędu innych urządzeń, których zadaniem było utrzymanie w naczepie określonej temperatury. To bowiem, do czego moc silnika zostanie spożytkowana (w stanie faktycznym niniejszej sprawy) nie ma znaczenia. Podobnie, nie ma znaczenia, czy ciepło wytworzone przez pracujący silnik zostało następnie w jakikolwiek sposób wykorzystane w pracy agregatu. To, że ruch urządzenia powoduje powstanie ciepła nie oznacza przecież, że jest ono celem działania urządzenia. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. w sprawie III SA/Gl 43/09 (dostępne w internecie).

Na aprobatę nie zasługują też zarzuty powoływane w obu skargach, dotyczące wykładni pkt 18 i 25 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE. W przepisach tych mowa jest jedynie o możliwości ("Produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne." – pkt 18; "W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania." – pkt 25) wprowadzenia przez kraje członkowskie preferencji podatkowych w odniesieniu do paliw wykorzystywanych na cele grzewcze. Ustawodawca polski przewidział korzystne rozwiązanie w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe, warunkiem jest jednak wykorzystywanie tego paliwa na cele opałowe. Wyjaśniono już z jakich względów zużycie oleju opałowego do napędu silnika w agregacie naczepowym, nie spełnia powyższej przesłanki.

Reasumując, olej opałowy wykorzystany przez skarżącą spółkę do napędu agregatów został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem organy podatkowe określając podatniczce zobowiązanie podatkowe, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 w związku z art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., zużycie oleju opałowego na cele napędowe prowadzi do powstania obowiązku uiszczenia akcyzy według wyższej stawki.

Sąd nie zgodził się z zastrzeżeniami strony w kwestii naruszenia art. 24 Dyrektywy 2003/96/WE, który w ocenie skarżącej wykluczał wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim. W ust. 2 zdefiniowane zostały pojęcia: "zbiorniki standardowe" i "kontener specjalny". Sąd stoi na stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie zwrot "produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim" rozumieć należy w ten sposób, że skoro spółka zakupiła olej opałowy w Polsce, to w tym kraju podlegał on opodatkowaniu i bez znaczenia pozostawało to, że paliwo było następnie wykorzystywane także w transporcie przez terytorium innych państw członkowskich. Odczytywanie sensu analizowanego zapisu w inny sposób wywoływałoby znaczne trudności w określeniu miejsca opodatkowania paliwa, niekiedy wręcz niemożliwe do rozwiązania. Chodzi tu o sytuacje, gdy usługa transportowa świadczona jest na obszarze kilku państw i brak jest jednego miejsca docelowego.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.a. Swoje ustalenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego organ opierał, z uwagi na brak ewidencji zużycia oleju opałowego, na niekwestionowanych wyjaśnieniach strony.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie poprawności zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy nie dopuścił się w tym zakresie uchybień, które mogłyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca zarzuca organom, iż zaniechały dopuszczenia dowodu z opinii biegłego co do sposobu funkcjonowania myjek wysokociśnieniowych na gorąco oraz grzejników postojowych, w celu porównania sposobu ich działania z agregatem naczepowym wykorzystywanym przez stronę, jak i na okoliczność procesu spalania oleju opałowego w agregatach oraz określenia ilości zużytego oleju. W załączonej do akt administracyjnych dokumentacji technicznej obu używanych przez spółkę rodzajów agregatów wynika bezsprzecznie, iż olej opałowy służył zapewnieniu pracy silnika Diesla. Dopiero energia wytworzona przez silnik napędzała sprężarkę i inne urządzenia, których zadaniem było obniżanie bądź podwyższanie temperatury w chłodni. Wobec tego, celem spalania oleju nie było ogrzanie (pomieszczenia, innej przestrzeni, cieczy, czy też przedmiotu), a zapewnienie pracy silnika. Dodatkowy efekt, jaki powstawał na skutek uruchomienia silnika, w postaci wytworzenia ciepła, nie oznaczał, że olej został zużyty na cele opałowe. Oceny tej nie mogła zmienić opinia biegłego w zakresie wnioskowanym przez stronę. Ponadto, jak podkreślał organ odwoławczy, w toku postępowania została włączona w poczet materiału dowodowego, sporządzona na zlecenie spółki, ekspertyza dotycząca urządzeń grzejno-chłodniczych stosowanych w transporcie drogowym, do której ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca argumentuje, że skoro agregaty służyły nie tylko do chłodzenia naczepy, ale również do jej ogrzewania, to wykorzystany do ich funkcjonowania olej opałowy służył celom grzewczym. Sąd wyjaśnił już dlaczego nie podziela tej tezy, dodatkowo warto jednak zwrócić też uwagę, iż koncepcja, którą prezentuje strona skarżąca, jest nie do zaakceptowania także z praktycznego punktu widzenia. Przypomnieć wypada, że spółka prowadzi działalność w zakresie transportu międzynarodowego. Zatem w trakcie przewozu towarów, przy ustawionej jednolicie temperaturze w naczepie, na terytorium jednego państwa agregat będzie je schładzał, podczas gdy na terytorium innego będzie je ogrzewał w porównaniu z temperaturą panującą na zewnątrz. W tej sytuacji byłoby więc niemożliwe dokładne określenie tego kiedy olej był wykorzystywany na cele opałowe, a kiedy nie.

W skardze zarzucono też brak ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów odwołania. Postępowanie odwoławcze służy ponownemu całościowemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, nie sprowadza się bynajmniej jedynie do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w istocie nie odnosił się do kwestii ewentualnego powołania biegłego na okoliczności wskazywane przez spółkę, niemniej jednak art. 210 § 1 i 4 O.p. nie obligowały do tego organu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o posiadane przez organ materiały, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne.

Sąd nie uznał za konieczne wystąpienie do Trybunału Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji pkt 25 i art. 2 ust. 1 lit. a) preambuły Dyrektywy 2003/96/WE. Zdaniem Sądu powyższe uregulowanie jest zrozumiałe i nie wymaga wykładni.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

J.Z.