Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 896/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4, § 6, § 9 pkt 3, § 10 i art. 64 c § 1, § 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wydanym na wniosek A sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. w wysokości 36.521,10 zł. W uzasadnieniu postanowienia podano, że podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych była kwota 608.685,42 zł, na którą składała się należność główna - 604.330,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.354,52 zł, i wyniosły one: opłata manipulacyjna 1% - 6.086,80 zł; zajęcie rachunku 5% - 30.434,30 zł. Z zajęcia rachunku bankowego przekazano kwotę 58,97 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 9 października 2007 r. poinformował organ egzekucyjny, że należności objęte tytułem egzekucyjnym nr [...] zostały w dniu 28 września 2007 r. zapłacone przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny w dniu 1 października 2007 r. przesłał do banku i do zobowiązanego zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia podając aktualny wykaz dochodzonych zobowiązań pieniężnych określonych do kosztów egzekucyjnych w kwocie 36.462,20 zł.

Spółka wniosła zażalenie na wyżej opisane postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 64c § 1 – 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, jakoby koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie obciążały spółkę. Spółka wywiodła swoje stanowisko z tego, że jeszcze przed wszczęciem egzekucji wniosła o odroczenie płatności podatku od towarów i usług, decyzję zgodną z wnioskiem wydano i spółka dobrowolnie uiściła podatek łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Ponadto, w ocenie spółki zaskarżone zażalenie narusza art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez bezzasadne obciążenie jej opłatą manipulacyjną. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela, ewentualnie inny podmiot. Wskazując na utrwaloną linię orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny własnym staraniem nie doprowadzi do wyegzekwowania należności, to dłużnika koszty egzekucji nie mogą obciążać. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. spółka zauważyła, iż w toku postępowania egzekucyjnego zajęto jedynie rachunek bankowy i zawieszono postępowanie po czym stwierdzono bezprzedmiotowość postępowania wskutek zapłaty podatku. Kwota 6.000 zł za te czynności jawi się jako wręcz rażąco wygórowana.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. na koszty egzekucyjne składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne powstały w związku z czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo obliczył wysokość kosztów egzekucyjnych, stwierdził też, że zaistniała przesłanka uprawniająca ten organ do pobrania opłat za czynności egzekucyjne, określona w art. 64 § 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 8 powołanej wyżej ustawy zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Odpowiadając na zarzut, iż strona złożyła wniosek o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego stwierdzono, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero bowiem wydanie rozstrzygnięcia o odroczeniu terminu wykonania obowiązku powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego w myśl dyspozycji art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Spółka wniosła skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów art. 64 § 1, § 6, § 8 i art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a., które to przepisy są obarczone wadą niekonstytucyjności, albowiem niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest to, aby obciążać podatnika kosztami egzekucji także wówczas, gdy podatnik dobrowolnie wpłaca należność podatkową, a postępowanie egzekucyjne nie prowadzi do wyegzekwowania żadnej istotnej kwoty. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r. Sygn. akt P 6/04, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 49 zdanie 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Przepis ten stanowił, że komornik pobierał opłatę egzekucyjną także wówczas, gdy umarzał postępowanie na wniosek wierzyciela, a więc także i wówczas, gdy nie wyegzekwował żadnej kwoty. Skarżąca wskazała ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2006 r. P 18/05, w którym kwestionując zgodność z ustawą zasadniczą art. 49 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji Trybunał powtórzył argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. Strona skarżąca powołała również orzeczenia Sądu Najwyższego (postanowienie z 14.07.2005 r. Sygn. akt III CZP 42/05 Biuletyn SN nr 10 z 2005 r. oraz uchwałę z dnia 16.12.2005 r. Sygn. akt III CZP 116/05, OSNC 2006/12/197), z których wynika, że komornikowi nie przysługuje uprawnienie do pobrania opłaty przewidzianej w art. 49 zd. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jeżeli postępowanie egzekucyjne ulega umorzeniu przed wyegzekwowaniem jakichkolwiek świadczeń. Według skarżącej nie ma żadnych podstaw, aby w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązywały inne reguły, tzn. zezwalające na to, aby pomimo braku wyegzekwowania jakichkolwiek kwot należna była cała opłata egzekucyjna. Zaznaczono przy tym, że wyegzekwowana kwota 58,97 zł jest nieznaczna w aspekcie całej dochodzonej kwoty. W ocenie skarżącej powstaje wrażenie, że jest karana mimo samodzielnego spełnienia świadczenia, więc jest stawiana w takiej samej sytuacji, co podatnik, który z własnej woli nie uiszcza nic, a tylko czynność organu egzekucyjnego doprowadzają do zapłaty podatku. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że mimo niewielkiego nakładu sił i środków ze strony organu egzekucyjnego zobowiązany jest zmuszany do uiszczenia niebagatelnej kwoty przeszło 30.000 zł tym bardziej, że zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie doprowadziło w ogóle (pomijając kwotę 58,97 zł) do zaspokojenie wierzyciela. W konkluzji powyższych uwag skarżąca stanęła na stanowisku, iż art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w związku z art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. powinny zostać uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Za sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP należy uznać także art. 64 § 6 ww. ustawy, albowiem opłata ta nie jest uzależniona od nakładu pracy i faktycznych wydatków organu egzekucyjnego, ale stanowi swoistą dodatkową "opłatę" egzekucyjną, gdy w świetle art. 64c § 1 opłata ta nie pokrywa wydatków egzekucyjnych i jest ściągana niezależnie od tychże wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Spółka na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP o zbadanie czy przepis art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w zw. z art. 64c § 1 zd. 2 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są zgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 154/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił powyższy wniosek strony skarżącej w przedmiocie skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego uznając, że odpowiedź na tak postawione pytanie prawne nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 154/08 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że na gruncie rozstrzyganej sprawy nie można zasadnie formułować pod adresem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w sprawie niniejszej zostały zastosowane, zarzutów niezgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca ma prawo kreować określone rozwiązania prawne i wprowadzać warunki ich funkcjonowania, a także różnicować obywateli zależnie od cech mających znaczenia prawne. Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny orzekł niegodność z Konstytucją RP przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie kosztów tego postępowania nie może przesądzać o niekonstytucyjności przepisów określających koszty postępowania egzekucyjnego w administracji. Zdaniem Sądu rozwiązanie wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalające na określanie wysokości kosztów tego postępowania w oderwaniu od efektywności prowadzonej egzekucji nie stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa jak i zasadą równości.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego skierował do organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy z dnia 16 lipca 2007 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B - zawiadomienie z dnia 17 lipca 2007 r. Trafnie wskazano, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki, które obciążałyby odpowiedzialnością za koszty egzekucji wierzyciela lub organ egzekucyjny. W ocenie Sądu koszty postępowania egzekucyjnego zostały naliczone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych powodowało obowiązek uiszczenia opłaty za tą czynność egzekucyjną w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, co w realiach sprawy niniejszej oznacza kwotę 30.434,30 zł. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Opłata manipulacyjna stanowi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że wynosi ona 6.086,80 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż art. 64 § 1, §6 i § 8 oraz art. 64c § 1 u.p.e.a. stanowiły o ustawowych podstawach do naliczania kosztów egzekucyjnych w związku z konkretnymi czynnościami egzekucyjnymi i nie było podstaw do twierdzenia o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP (art. 2 i art. 32 ust. 1) tylko z tego powodu, że w tej konkretnej sprawie organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem z naruszeniem ogólnych zasad postępowania doprowadził do podjęcia czynności egzekucyjnych. Tego rodzaju regulacje należy uznać za mieszczące się w ramach przyznanej ustawodawcy swobody stanowienia prawa odpowiadającego celom politycznym i gospodarczym (por. uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r. Sygn. P 6/04 publik. OTK-A z 2005 r., Nr 5, poz. 50 oraz z dnia 8 maja 2006 r. Sygn. akt P 18/05 publik./ OTK-A z 2006 r., Nr 5, poz. 53). Granice swobody ustawodawcy określone zostały normami konstytucyjnymi odnoszącymi się do zasad demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Jednocześnie w orzeczeniach tych Trybunał zakwestionował zgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 49 zd. 2 i 3 w związku z art. 45 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004r.) oraz art. 49 ust. 1 zdanie trzecie ( w brzmieniu nadanym od 1 września 2004r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.). Przepis ten nie ma jednak odpowiednika w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz inny jest cel oraz zakres egzekucji wykonywanej przez komorników sądowych i organy egzekucyjne wykonujące egzekucje obowiązków pieniężnych i niepieniężnych w administracji. Żaden ze wskazanych przez stronę skarżącą przepisów nie stanowi o możliwości poboru stosunkowej opłaty w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela po zawiadomieniu dłużnika o wszczęciu egzekucji. Podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Określając skutki prawne wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 60 § 1-3 oraz art. 61 u.p.e.a) nie wprowadzono analogicznego rozwiązania do przewidzianego w art. 49 ust.1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Nie można zatem dopatrywać się analogii pomiędzy tymi rozwiązaniami prawnymi nakazującymi wystąpienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności związanych z wszczęciem egzekucji administracyjnej. Tymi okolicznościami było wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpoznaniem wniosku Spółki o odroczenie płatności zaległości podatkowej. W efekcie podjęcia w tym czasie czynności egzekucyjnych naliczona została opłata egzekucyjna za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.) chociaż zobowiązany (Spółka) w terminie na który organ podatkowy (wierzyciel) odroczył płatność zaległości podatkowej na jego rachunek dokonała wpłaty całej należności. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, który nie był przedmiotem sporu, ograniczono się do oceny zastosowania na tym tle przepisów stanowiących podstawę do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji pozostało to, czy w sprawie w ogóle powinny zostać podjęte czynności egzekucyjne powodujące powstanie obowiązku naliczenia i zapłaty przez zobowiązanego tych opłat. W realiach rozpoznawanej sprawy tego rodzaju postępowanie prowadzone przez organ podatkowy (wierzyciela) będącego jednocześnie organem egzekucyjnym doprowadziło wyłącznie do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Jedynym celem tego postępowania było naliczenie i pobranie tych opłat. W tym wypadku celem postępowania nie było doprowadzenie do wyegzekwowania ciążącego na Spółce obowiązku - w wyniku zajęcia uzyskano kwotę 58,97 zł, naliczając opłaty w wysokości 36,462,20 zł. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego (wierzyciela) będącego równocześnie organem egzekucyjnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać zaaprobowane. Działający w podwójnej roli (organu podatkowego i organu egzekucyjnego) organ pierwszej instancji z naruszeniem tej zasady przed zakończeniem postępowania w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego jedynym zrealizowanym celem było pobranie z tego tytułu opłat. W tym wypadku obok należnych od Spółki odsetek za nieterminową wpłatę podatku oraz opłaty prolongacyjnej (art. 53 § 1 i art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej) Spółka zobowiązana została do zapłaty dodatkowych kosztów egzekucyjnych zamieniających się w dokuczliwą sankcję administracyjną. Za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności) należało więc uznać wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Koncentrując się na zasadach ustalania kosztów egzekucyjnych, Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach ten aspekt rozpoznawanej sprawy. Tym samym oddalając skargę nie dostrzegł, iż w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że termin płatności podatku od towarów i usług określonego w deklaracji Spółki za maj 2007r. upłynął dnia 25 czerwca 2007 r. Po tym terminie organ podatkowy skierował do Spółki upomnienie, które doręczono w dniu 5 lipca 2007 r. Po tym terminie Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego w dniu 12 lipca 2007 r. Decyzje w tym przedmiocie organ egzekucyjny wydał w dniu [...] odraczając termin płatności zaległości podatkowej na dzień 30 września 2007 r. Przed tym terminem należność główna wraz z opłatą prolongacyjną została przez Spółkę uiszczona na rachunek organu podatkowego. Przed rozpoznaniem wniosku Spółki organ podatkowy (wierzyciel) wystawił tytuł wykonawczy z dnia 16 lipca 2007 r. i skierował go do egzekucji. W tym wypadku organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem zastosował w dniu 17 lipca 2007 r. środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego - naliczając opłatę egzekucyjną oraz opłatę manipulacyjną w stosunku do egzekwowanej należności. Po zapłacie należności przez zobowiązanego dokonano zmiany zajęcia poddając egzekucji w dniu 1 października 2007 r. wyłącznie powstałe koszty egzekucyjne.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. przesądził, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) uznać należało za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności). W tym zakresie przytoczyć należy rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku: "W myśl wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady w postępowaniu podatkowym, to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym zaczynając od reguł ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Za naruszające tą zasadę należało przyjąć postępowanie organu podatkowego, który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a). Równocześnie w tej sprawie organ podatkowy (wierzyciel) będący organem egzekucyjnym na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny stanowiący podstawę do naliczenia opłat (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.). Należy zauważyć, iż opisana zasada (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie w odniesieniu do organu egzekucyjnego. Stanowi o tym art. 8 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. (...). W takim też zakresie odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu mają zasady ogólne postępowania w tym wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do Państwa. Działający w podwójnej roli (organu podatkowego i organu egzekucyjnego) organ pierwszej instancji z naruszeniem tej zasady przed zakończeniem postępowania w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego jedynym zrealizowanym celem było pobranie z tego tytułu opłat. W tym wypadku obok należnych od Spółki odsetek za nieterminową wpłatę podatku oraz opłaty prolongacyjnej (art. 53 § 1 i art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej) Spółka zobowiązana została do zapłaty dodatkowych kosztów egzekucyjnych zamieniających się w dokuczliwą sankcję administracyjną. W sposób nieuzasadniony w tym wypadku naliczone opłaty obciążyły zobowiązanego, który w zaufaniu do organów podatkowych miał prawo oczekiwać w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w sprawie terminu płatności zaległości podatkowej. Wszczynając egzekucję administracyjną organ podatkowy (wierzyciel) powinien mieć również na uwadze to, że celem tego postępowania nie jest wyrządzenie zobowiązanemu dodatkowej dolegliwości (zasada celowości prowadzenia egzekucji). Z kolei przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego winny być przestrzegane m.in. zasady niezbędności (art.7 § 3 u.p.e.a.) oraz zasada gospodarnego prowadzenia egzekucji) (art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a.)."

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej było niedopuszczalne, naruszało bowiem zasady ogólne postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady postępowania egzekucyjnego, tj. zasady celowości i niezbędności. W realiach rozpoznawanej sprawy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy (wierzyciela) będącego jednocześnie organem egzekucyjnym doprowadziło bowiem wyłącznie do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Celem tego postępowania było naliczenie i pobranie tych opłat, a nie doprowadzenie do wyegzekwowania ciążącego na Spółce obowiązku - w wyniku zajęcia uzyskano kwotę 58,97 zł, naliczając opłaty w wysokości 36,462,20 zł. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego (wierzyciela) będącego równocześnie organem egzekucyjnym nie mogło zostać zaaprobowane.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności przepisów art. 64 § 1, 6 i 8 i art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przesądzając, iż zarzut ten jest bezzasadny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie ma więc potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, tym bardziej wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych postanowień.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.sa. i art. 135 p.p.s.a. uchylił oba wydane w sprawie postanowienia – zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.