Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 697/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A.Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko A. Ł. (dalej zwana wnioskodawczynią) przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące przeniesienia własności przysługującego podatnikowi udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz konkubenta jest nieprawidłowe. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż wraz z konkubentem nabyła w 2006r. w ramach wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego w Banku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Udział przypadający każdemu z konkubentów w prawie wynosił 50% całości. Następnie w dniu 4.03.2009r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę na mocy której wnioskodawczyni przeniosła przysługujący jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz konkubenta, w zamian za przejęcie przez niego jej długu polegającego na solidarnej spłacie zaciągniętego wcześniej kredytu. Wartość udziału oszacowano na [...] zł., co stanowiło połowę kwoty zadłużenia kredytobiorców na dzień sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawczyni zaznaczała, iż na zwolnienie jej z długu oraz przejecie praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej została wcześniej wyrażona zgoda Banku, co znalazło swój wyraz w aneksie nr [...] /2009 z dnia 11 lutego 2009r. do umowy o kredyt hipoteczny. Ostatecznie zatem opisane wyżej czynności prawne wnioskodawczyni skutkowały nie tylko przeniesieniem przysługującego jej udziału w prawie, ale także faktyczna spłatą zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego w części obciążającej wnioskodawczynię.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy w związku z przeniesieniem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za przejecie długu Wnioskodawczyni, powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeżeli w powyższej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu to czy zachodzą przesłanki do zwolnienia z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktycznym wydatkowaniem "uzyskanego przysporzenia majątkowego" na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu na cele mieszkaniowe i obciążającego wnioskodawczynię solidarnie z nabywcą prawa?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż przeniesienie udziału przysługującego w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz zwolnienia się z długu nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności nie jest odpłatnym zbyciem prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność tę uznać należy jedynie za spełnienie świadczenia z już istniejącego zobowiązania. Dokonanie takiej czynności nie spowodowało bowiem po stronie wnioskodawczyni jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie mamy więc do czynienia z elementem odpłatności koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni oczywistym jest, iż nie można z faktu przeniesienia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu. Wydaje się, iż odpłatne zbycie w przepisach podatkowych oznacza przeniesienie praw, któremu towarzyszy świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy między stronami, czego zabrakło w opisywanym przypadku, z uwagi na brak "fizycznego" obrotu pieniędzmi. Z przychodem zaś mamy do czynienia w sytuacji przysporzenia majątkowego rozumianego nie tylko jako zwiększenie aktywów, ale także zmniejszenie pasywów. Tymczasem w okolicznościach tego stanu faktycznego mamy do czynienia z jednoczesnym zmniejszeniem aktywów - wyzbycie się prawa majątkowego i zmniejszeniem pasywów - spłata kredytu. Powyższe operacje się wzajemnie bilansują do "O" powodując powrót do stanu majątkowego sprzed daty nabycia mieszkania i zaciągnięcia kredytu. Konsekwentnie zatem podatnik nie osiąga tutaj w ogóle przychodu tym samym dochodu i nie może podlegać w takim przypadku obowiązkowi podatkowemu.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawczyni stała na stanowisku, iż nawet jeśli przyjąć, że w powyższych okolicznościach sprawy mamy do czynienia z powstaniem przychodu to zachodzą wszystkie przesłanki do zwolnienia jej z obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii wnioskodawczyni, przejęcie jej zobowiązań w stosunku do banku wynikających z zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe jest tożsame ze spłatą tego kredytu, a na pewno wywiera taki sam skutek w postaci zwolnienia wnioskodawczyni z zobowiązania.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż przyznać trzeba, że przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w celu zwolnienia się z długu mieści się w pojęciu "wydatkowania", a spłata kredytu oznacza nie tylko wpłatę na rzecz banku określonych kwot w celu wygaśnięcia zobowiązania, ale także każde przeznaczenie kwot na uwolnienie się od długu z tytułu kredytu. Spłatę należy więc traktować, jako stan, w którym dłużnik za zapłatę określonej kwoty jest zwolniony przez wierzyciela z długu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywoływała wyrok "Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.09.2008r. (Sygn. akt l S.A./WR 521/08)", podkreślając, iż w tożsamym stanie faktycznym Sąd stwierdził, iż "użytego przez ustawodawcę pojęcia "spłata kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia".

Przy prezentacji własnego stanowiska A. Ł. podkreślała, iż efekt materialny przeniesienia prawa w zamian za zwolnienie z długu jest taki sam jak przy rozliczeniu gotówkowym - gdyby doszło do zapłaty należności na rzecz wnioskodawczyni, która następnie spłaciłaby kredyt. Nie można więc "karać" stron za wybór bezgotówkowej formy rozliczeń, która jest dla nich po prostu szybsza i tańsza. Istotna w takiej sytuacji jest rzeczywista spłata kredytu w sposób efektywny z punktu widzenia banku kredytującego, który z momentem zawarcia umowy przestał być wierzycielem wnioskodawczyni.

Zdaniem wnioskodawczyni w takim układzie jej pasywa z tytułu kredytu hipotecznego po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wynosząc O zł., można więc mówić o rzeczywistym wydatkowaniu należności na cele mieszkaniowe. Zdaniem wnioskodawczyni konieczne jest zwrócenie uwagi także na to, iż brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających zróżnicowanie sytuacji gotówkowej i bezgotówkowej formy spłaty kredytu, skoro ostateczny skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podmiotu przenoszącego prawo jest w obu przypadkach taki sam. Jednocześnie skoro ustawodawca nie wprowadził stosownego rozróżnienia ograniczając możliwość skorzystania z ulgi tylko do określonej formy spłat, nie może robić tego sam interpretator, gdyż takie postępowanie nie daje się pogodzić z podstawowymi regułami wykładni językowej będącej podstawową formą interpretacji przepisów podatkowych.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z 29 listopada 2006r. (Dz. U. z 2006r, Nr 217, poz. 1588) w art. 7 ust. 1 określa, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Odnosząc się do pytania wnioskodawczyni w zakresie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanym z przeniesieniem udziału na konkubenta w zamian za przejecie długu wnioskodawczyni względem banku, organ interpretacyjny wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnia językową. Odpłatne zbycie to przeniesienie własności rzeczy lub praw na inna osobę za wynagrodzeniem, przy czym należy podkreślić, że wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Kc). Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kc).

W oparciu o to organ interpretacyjny odnosząc się do stanu faktycznego wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta w zamian za przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego prawa, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymanie prawa z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego prawa. W przedstawionej we wniosku sytuacji, zwolnienie z długu spowodowało, że wnioskodawczyni w zamian za przeniesienia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, została zwolniona ze spłaty kredytu hipotecznego. Zwolnienie z długu spowodowało, iż wnioskodawczyni nie jest już zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz banku. Wartość długu, z którego wnioskodawczyni została zwolniona jest dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, a więc i przychodem podatkowym.

W ocenie organu interpretacyjnego przeniesienie własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na konkubenta w 2009r w zamian za przejęcie długu wnioskodawczyni będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Stosownie do art. 28 ust. 1 - 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 179 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "ustawą", przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, a nie jak wskazała wnioskodawczyni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te

nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną

umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w żadnym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez konkubenta wnioskodawczyni. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli spłata kredytu) w ogóle nie wystąpi.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni podwójnie przedstawia nieprawidłowe stanowisko. W pytaniu pierwszym, podnosząc, że nie powstaje przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, z tytułu przeniesie udziału w zamian za przejecie długu oraz w drugim dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131, gdyż w niniejszej sprawie maja zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., co wynika z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, cytowanej powyżej.

Sumując organ interpretacyjny wskazał, iż przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006r. w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie można też skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131, ponieważ w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Organ interpretacyjny akcentował, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w lit. a). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu przez konkubenta wnioskodawczyni nie stanowi spłaty kredytu przez wnioskodawczynię. Przejęcie długu względem banku przez nabywcę udziału -konkubenta - w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez wnioskodawczynię.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 521/08), który zdaniem strony przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny podkreślał, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych spraw w danym stanie faktycznym, nie są też źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawczyni prezentując podobną jak omówiona niżej w skardze argumentację, zarzucał błędne przyjęcia, iż przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu kredytowego nie jest w rzeczywistości "spłatą kredytu" dającą podstawy do zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] pełnomocnik A. Ł. (dalej zwana skarżącą) domagając się uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przeniesienia własności przysługującego podatnikowi udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz konkubenta, zarzucał: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla podatnika źródło dochodu w rozumieniu tego przepisu oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. c) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1. 01. 2007r. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu kredytowego nie jest w rzeczywistości "spłatą kredytu" dającą podstawę do zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego.

Prezentując przebieg dotychczasowego postępowania i jego istotę pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż zwracała ona uwagę na dwie kwestie. Pierwszą, kluczową sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie o to czy w związku z przeniesieniem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za przejęcie długu powstanie w ogóle dla skarżącej przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym co do zasady jednym ze źródeł przychodu podatnika jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Drugi problem był zaś konsekwencją ewentualnego przyjęcia przez Organ, iż w ww. sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu, wiązał się bowiem z koniecznością wyjaśnienia, czy zachodzą przesłanki do zwolnienia podatnika z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r., który stanowił kolei, iż wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody ze sprzedaży praw majątkowych w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zaistnienia w opisywanej sytuacji po stronie skarżącej przysporzenie majątkowego, którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego pełnomocnik podawał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodu podatnika jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Pełnomocnik podkreślał, iż bezsporne między stronami były ustalenia, iż zbycie prawa nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie budził wątpliwości również fakt dokonania czynności w przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Spór ogniskował się zatem tylko wokół tego, czy w przedmiotowym przypadku można w ogóle mówić o elemencie odpłatności, skoro po stronie skarżącej nie powstał realny przychód. Zdaniem pełnomocnika słusznie wskazała zatem skarżąca, iż dokonaną przez nią czynność uznać należy jedynie za spełnienie świadczenia z już istniejącego zobowiązania. Oczywistym jest bowiem, iż nie można z faktu przeniesienia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje w ten sposób jakiekolwiek przychody podlegające opodatkowaniu, żadne środki nie pojawiają się bowiem "fizycznie" na jego koncie. Odpłatne zbycie na gruncie przepisów podatkowych winno oznaczać tylko i wyłącznie przeniesienie praw, któremu towarzyszy świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy miedzy stronami danego stosunku prawnego. Nie budzi jednocześnie wątpliwości, iż racjonalny prawodawca konstruując będące przedmiotem rozważań przepisy, wiązał powstanie przychodu, a tym samym co do zasady powstanie obowiązku podatkowego tylko i wyłącznie z rzeczywistym przysporzeniem majątkowym po stronie zbywcy. Zdaniem pełnomocnika tylko w ten bowiem sposób możliwe jest wydatkowanie części uzyskanej "należności" na poczet zobowiązania podatkowego, co byłoby znacznie utrudnione w sytuacji braku środków pieniężnych, tj. wtedy kiedy bilans dokonanych operacji finansowych jest równy "O".

Autor skargi akcentował, iż powyższe argumenty zostały całkowicie pominięte przez organ, który odmówił im zasadności, sam jednakże nie wykazał praktycznie żadnej aktywności w uzasadnieniu własnego stanowiska. Otóż podejmując polemikę z poglądem skarżącej stwierdził, iż możliwość udzielenia odpowiedzi na zadanie pytania uzależniona jest od dokonania językowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" rzeczy lub praw, która stanowić powinna punkt wyjścia dla dalszych rozważań. W wyniku tej wykładni Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "odpłatne zbycie" "polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem, przy czym należy podkreślić, że wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także przez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności''. Pełnomocnik podkreślał, iż nie może jednak zgodzić się z uskutecznianym przez organ interpretacyjny sposobem działania z co najmniej kilku powodów. Przede wszystkim zdaniem skarżącej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyboru wykładni językowej w procesie interpretacji prawa. Skarżąca zdaje sobie sprawę, ze przeciwne zapatrywanie dominowało przez szereg lat (zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego i karnego), jednak zgodnie z dominującą ostatnimi czasy linią orzeczniczą i zgodnymi poglądami doktryny nie można w chwili obecnej mówić o prymacie jednych reguł wykładni nad innymi, a tym samym bezpodstawne jest pomijanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, które prowadzą do zgoła odmiennych wniosków. Zdaniem pełnomocnika całkowicie nieuprawnione jest zatem stwierdzenie organu, iż możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika "uzależniona jest od dokonania wykładni językowej", sugeruje ono bowiem jednoznacznie, iż jej wynik ma charakter kategoryczny i niepodważalny, a tak w rzeczywistości nie jest. Nie ulega przecież wątpliwości, że wykładnia językową prowadzi do sytuacji, gdzie nie mamy jednoznacznych rezultatów, co wynika z naturalnych cech języka, nieostrości terminów, zwrotów oraz ich wieloznaczności. Skarżąca nie neguje jednocześnie zalet wykładni językowej, które niewątpliwie licznie występują, uważa jednak, ze wybór tego sposobu interpretacji prawa nakłada na interpretatora szereg obowiązków, w tym również obowiązek postępowania zgodnie z dyrektywami tej wykładni pozwalającymi w sposób szczegółowy i skrupulatny wyjaśnić jej proces będący podstawą rozstrzygnięcia. W takich sytuacjach należy wymagać odwołania się do konkretnych orzeczeń lub wypowiedzi doktryny (dyrektywa języka prawniczego), a jeśli takowych brak konieczne jest skorzystanie ze słowników języka polskiego, które chociaż częściowo tłumaczą sens używanych przez ustawodawcę zwrotów. Tymczasem w otrzymanej przez skarżącej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odwołania do wiedzy słownikowej lub innych źródeł, nie wiadomo zatem w jaki sposób rzeczywiście proces wykładni językowej przebiegał. Zdaniem pełnomocnika z całą pewnością natomiast nie oparto się na dyrektywie języka potocznego, gdyż oczywistym jest, że w powszechnym mniemaniu ,,odpłatne zbycie" wiąże się tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy lub praw w zamian za stosowną należność, która "fizycznie" pojawia się na koncie zbywcy, (zwiększenie aktywów bądź zmniejszenie pasywów). Z pewnością natomiast dla przeciętnego obywatela zbycie takie nie jest związane ze zwolnieniem z długu czy też potrąceniem wzajemnych wierzytelności, które są już formą bardziej skomplikowanych czynności prawnych. Ostatecznie wydaje się, iż organ podatkowy w ogóle nie pokusił się o interpretację spornych przepisów prawa, postanowił jedynie dostosować ich rozumienie do wcześniej przyjętej przez siebie tezy, sprzecznej z stanowiskiem skarżącej. Dalej pełnomocnik akcentował, że nawet jeśli przyjmiemy wykładnie odpłatności prezentowaną przez organ to w okolicznościach faktycznych również nie można mówić o odpłatności. Przy tej interpretacji zwolnieniu z długu czyli zmniejszeniu pasywów nie powinno towarzyszyć zmniejszenie aktywów. Tymczasem stan majątkowy skarżącej na skutek tej operacji formalnie i faktycznie pozostaje ten sam. Skarżąca zmniejsza swoje aktywa i o tą samą wartość zmniejsza pasywa. Suma jak wskazano pozostaje zerowa i nie ma wpływu na jej majątek. Brak jest zatem tutaj cech odpłatności wskazanych przez organ tym samym brak przychodu.

W ocenie pełnomocnika równie wiele wątpliwość budzi rozstrzygnięcie organu w zakresie drugiego z podnoszonych problemów, który aktualizował się w momencie uznania, iż w niniejszej sprawie rzeczywiście powstaje podlegający opodatkowaniu przychód. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, iż skarżąca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 .01 .2007r., albowiem de facto nie wydatkowała przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w przysługującym jej prawie na spłatę kredytu, bezzasadna jest zdaniem skarżącej próba wykazywania, iż " żadnym wypadku za spłatę kredytu nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez, konkubenta wnioskodawczyni". W opinii skarżącej przejęcie jej zobowiązań w stosunku do banku, wynikających z zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe jest tożsame ze spłatą kredytu, a na pewno wywiera taki sam skutek. Za spłatę kredytu uznawać należy zatem każdą czynność, która spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po stronie podatnika w taki sposób. iż nie będzie on już musiał spełniać świadczenia na rzecz banku. Każdorazowo punktem odniesienia powinna być zatem sytuacja prawna dłużnika kredytowego, nie zaś instytucji udzielającej wsparcia finansowego, a tym samym nie ma znaczenia czy środki przeznaczone na spłatę znalazły się ostatecznie na koncie banku. Spłata stanowi zatem pewien stan, w którym dłużnik za zapłatę określonej kwoty zostaje zwolniony przez wierzyciela z długu, w tym przypadku wszelkie przesłanki zostały więc wyczerpane.

Autor skargi wskazał, iż stanowisko skarżącej znajduje pełne odzwierciedlenie w jednym z orzeczeń "Sądu Administracyjnego w Warszawie"(winno być WSA we Wrocławiu), który w wyroku z dnia 5.09.2008r. (sygn. akt I S.A./WR 521/08) w tożsamym stanie faktycznym stwierdził, iż "użytego przez ustawodawcę pojęcia "spłata kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokajania roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia", a tym samym uznał, iż stanowisko organu podatkowego, które koresponduje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie było ze wszech miar wadliwe. Sąd uznał jednocześnie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, nie uwzględnił bowiem specyficznej sytuacji podatnika, który został wykreślony jako kredytobiorca, co potwierdza faktyczną spłatę kredytu przez niego. Pełnomocnik podawał dalej, iż w ww. wyroku wskazano, że "skoro ulgi podatkowe adresowane są do podatników to powinny być interpretowane zgodnie z językowym, potocznym rozumieniem użytych w nich sformułowań, szczególnie jeżeli przepisy nie odwołują się wprost do specjalistycznych definicji zawartych w innych aktach prawnych. Przyjęcie, że tylko tzw. "gotówkowy" (w rozumieniu wskazanym powyżej) sposób rozliczeniu ceny sprzedaży przez Skarżącą uprawnia do ulgi naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych." Te rozważania pozwoliły Sądowi przyjąć ostatecznie, iż "na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np. długu)".

W dalszej części skargi pełnomocnik zaznaczał, iż organ wykazał się daleko idącą ignorancją dla wniosków płynących z ww. orzeczenia, poprzestał bowiem na stwierdzeniu, iż zapadło ono w indywidualne] sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, które mogłoby wywierać wpływ na dokonywaną interpretację. Oczywiście konstatacja ta choć prawdziwa, nie upoważnia organu do niepodjęcia polemiki z przedstawionymi w rozstrzygnięciu Sądu argumentami, które stały się de facto argumentami samego podatnika. Nadto tego typu postępowanie organu prowadzi do deprecjonowania znaczenia orzecznictwa w polskim porządku prawnym, do którego nota bene należy odwoływać się w trakcie dokonywania wykładni językowej, mającej przecież dla organu tak istotne znaczenie. Pełnomocnik podkreślał, że pomimo tego więc, iż w naszym systemie prawa nie występują precedensy wiążące formalnie, to orzecznictwo organów sądowych w ogromnym zakresie wpływa na praktykę stosowania prawa. Dzięki temu właśnie możliwe jest zapewnienie prawidłowości i jednolitości wykładni, które z kolei sprzyjają pewności prawa, tak istotnej w kształtowaniu świadomości prawnej obywateli.

Kontynuując myśl związaną z naruszeniem prawa przez Dyrektora Izby Skarbowe) w K. pełnomocnik skarżącej akcentował i podkreślał, iż próżno szukać w obowiązujących regulacjach jakichkolwiek przesłanek uzasadniających różnicowanie sytuacji osób wybierających gotówkowy i bezgotówkowy system rozliczeń, który jest po prostu szybszy i tańszy, a właśnie z takim nieuprawnionym zróżnicowaniem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zauważył to również Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w powołanym wyroku, że "prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcą efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w obecnych realiach coraz więcej osób wybiera podobny jak Skarżąca "bezgotówkowy" związany z przejęciem długu hipotecznego sprzedającego sposób rozliczenia dlatego przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe należy również uwzględniać nowe konstrukcje prawne", dodając następnie, iż "zdaniem Sądu skoro efekt materialny w postaci uwolnienia Skarżącej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił, to zgodnie potocznym, językowym znaczeniem tego pojęcia nastąpiła "spłata kredytu" i to w sposób efektywny z punktu widzenia banku kredytującego. W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty." Konstatując pełnomocnik wskazał, iż nieuprawnione jest przyjęcie, że zwolnienie podatkowe powstałoby jedynie gdyby konkubent skarżącej faktycznie uiścił na jej rzecz stosowną kwotę stanowiącą równowartość przenoszonego prawa, a następnie te środki wpłacone zostałoby przez skarżącą do banku jako część należności kredytowej, a nie można na nie powoływać się w przedstawionym stanie faktycznym, jeśli efekt materialny jest w zasadzie taki sam. Po to właśnie polskie prawo przewiduje szereg instytucji ułatwiających l skracających obrót pieniężny, aby z nich korzystać, bez narażenie się na negatywne konsekwencje natury finansowej.

Nie można również zdaniem pełnomocnika skarżącej zapominać, że skoro ustawodawca nie ograniczył możliwości skorzystania z ulgi tylko do określonej formy spłat, to nie może robić tego sam interpretator, zwłaszcza jeśli decyduje się działać na niekorzyść podatnika. Wydaje się bowiem, iż zasadą działania w takich wypadkach winno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść "strony", w tym wypadku podatnika, zgodnie z paremią in dubio pro tributario. Konstrukcja taka odpowiada logicznie obowiązującej na gruncie prawa karnego zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego (in dubio pro reo), patrząc zaś szerzej nawiązuje do tradycji interpretowania wątpliwości na korzyść jednostki (obywatela), do której to odwołuje się także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Porównywanie zaś zasad prawa podatkowego do zasad prawa karnego wydaje się przy tym całkowite uzasadnione. Obie te dziedziny prawa mają bowiem zdecydowanie ingerencyjny charakter — prawo karne ingeruje w sferę wolności człowieka, prawo podatkowe zaś w sferę własności (tak: dr I. Mirek, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego Grudzień nr 12 (149)/2007). Jednocześnie autor zaznacza, iż praktyka wykładni na korzyść fiskusa nosi w istocie znamiona interpretacji rozszerzającej. Ma więc charakter poniekąd prawotwórczy, gdyż nie ogranicza się tylko do stosowania przepisu budzącego wątpliwości. Jak wskazał zaś Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92), tego typu postępowanie "oznaczałoby przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez, ustawodawcy. Dodać tu trzeba, że zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce. Należy w tym miejscu powalać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. (Uw 4/88), w którym wypowiedział się on za nader restryktywnym powierzeniem administracji (działającej w drodze aktu wykonawczego) kompetencji w zakresie spraw podatkowych."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 25 października 2011r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, kwestionując stanowisko organu w odniesieniu do powstania przychodu. W ocenie pełnomocnika przepisanie udziału w zamian za zwolnienie się z długu wobec banku, nie spowodowało przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej tj. ani zwiększenia aktywów, ani zmniejszenia pasywów, a to z kolei przekłada się na istnienie, bądź nie obowiązku podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto na wewnętrzną sprzeczność wydanej interpretacji podnosząc, iż organ z jednej strony dopuszcza różnego rodzaju formy spłat (w odniesieniu do zbycia udziałów) natomiast przeczy tej zasadzie w odniesieniu do czynności związanej ze spłatą kredytu.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił jak w odpowiedzi na skargę i zaznaczał polemizując ze stanowiskiem strony przeciwnej, że kredyt stanowi obciążenie finansowe, a w związku z tym wpływa na wysokość pasywów strony zobowiązanej. Zlikwidowanie tych pasywów w drodze zwolnienia z długu jest odpłatnym działaniem, a wysokość tej odpłatności to korzyść majątkowa odpowiadając zwolnieniu z długu. Pełnomocnik organu podkreślał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko i wyłącznie tych osób, które faktycznie spłacają zaciągnięte kredyty. Zwolnienie to natomiast nie dotyczy osób, za które kredyt spłaca inna osoba.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż mówiąc o przysporzeniu majątkowym miał na myśli fakt, iż zmniejszeniu pasywów tj. likwidacji kredytu, odpowiada równowartość zmniejszenia aktywów tj. prawa udziału we własności lokalu, na który został kredyt zaciągnięty. Wysokość kredytu i wartość tego prawa była równa, stąd też skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że nawet gdyby przyjąć, iż przychód z tytułu tej czynności jest opodatkowany to i tak podlegał by on zwolnieniu, a to z tego powodu, że art. 21 ust. 1 pkt. 32 nie wymaga faktycznej wpłaty jak twierdzi pełnomocnik organu, bowiem stanowi tylko i wyłącznie o spłacie kredytu.

Pełnomocnik organu kwestionując pogląd pełnomocnika strony skarżącej podkreślał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8b, każde odpłatne zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu jest równoważne z jego wartością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Sporna jest natomiast jego prawnopodatkowa ocena. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności przysługującego skarżącej podatniczce udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz konkubenta. W ocenie skarżącej wnioskodawczyni przeniesienie ww. udziału do lokalu na rzecz zwolnienia się z długu nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności nie jest odpłatnym zbyciem prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność tę uznać należy jedynie za spełnienie świadczenia z już istniejącego zobowiązania, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonanie takiej czynności spowodowało po stronie wnioskodawczyni powstanie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a tym samym brak elementu odpłatności będącego warunkiem niezbędnym do powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podkreślała, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednoczesnym zmniejszeniem aktywów i zmniejszeniem pasywów, a dokonane operacje wzajemnie się bilansują do "0". Warunkowo strona skarżąca akcentowała, że nawet gdyby przyjąć w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z powstaniem przychodu to zachodzą wszystkie przesłanki do zwolnienia jej z obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przejęcie jej zobowiązań w stosunku do banku wynikających z zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe jest tożsame ze spłatą tego kredytu, a na pewno wywiera taki sam skutek w postaci zwolnienia wnioskodawczyni z zobowiązania.

Zdaniem organu interpretacyjnego przeniesienie ww. udziału do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006r. w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podkreślał, iż wnioskodawczyni nie możne też skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131, ponieważ w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., gdzie jasno sprecyzowano warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ akcentował, iż jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w lit. a) ww. przepisu, a który to warunek nie został spełniony bowiem przejęcie długu przez konkubenta nie stanowi spłaty kredytu przez wnioskodawczynię i nie jest tożsame ze spłatą przez nią kredytu.

Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 roku, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla skarżącej wnioskodawczyni źródło przychodu o jaki mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a); spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b); prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponadto wskazać należy, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w ww. przepisie, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (Ustawa z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z 29 listopada 2006r. - Dz. U. z 2006r, Nr 217, poz. 1588).

Sąd podziela wywody organu interpretacyjnego co do wykładni terminu odpłatne zbycie, przez który należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inna osobę za wynagrodzeniem. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie przez skarżącą wnioskodawczynię udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta (nabywca prawa) w zamian za przejęcie przez niego długu, było odpłatnym zbyciem tego prawa. Poprzez opisane we wniosku czynności doszło bowiem do zwolnienia wnioskodawczyni z długu. W okolicznościach faktycznych jakie zostały zaprezentowane we wniosku oznacza to, iż wartość długu, z którego skarżąca została zwolniona jest dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz konkubenta, które trzeba uznać za źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem przeniesienie własności ww. udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

W tym kontekście zasadnie wywodził organ interpretacyjny, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 - 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), podkreślając jednocześnie w nawiązaniu do drugiego pytania zawartego we wniosku, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Rację ma zatem organ interpretacyjny gdy wywodzi, że z zacytowanego wyżej przepisu literalnie wynika, że przedmiotowe zwolnienie pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko w przypadku wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku. Skoro zatem z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że doszło tylko do "faktycznej spłaty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w części obciążającej wnioskodawczynię", która polegała na przejęciu tego długu wobec banku przez konkubenta, który posiadał już wcześniej 50% udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu, to nie można uznać, iż takie zwolnienie z długu było "spłatą kredytu" uprawniającą do przedmiotowej ulgi. Nie ma bowiem wątpliwości, że nie doszło poprzez taką czynność (zwolnienie z długu) do spłaty kredytu, która upoważnia do zastosowania ulgi w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e), czy tym bardziej, jak chce strona we wniosku w przepisie 21 ust. pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a), a to ze względów wyrażonych wyżej jak i w zaskarżonej interpretacji. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie wynika bowiem, aby doszło do spłaty przez przejmującego dług konkubenta kredytu, a tylko w takim przypadku można było by rozważyć czy został jednocześnie spełniony warunek jasno i literalnie określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e), także w odniesieniu do wnioskodawczyni.

W ocenie składu orzekającego wykładnia ww. przepisu jaką prezentuje strona skarżąca naruszałaby zasadę w myśl, której wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły, bowiem ulgi podatkowe stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności i równości opodatkowania. Zatem skoro z przytoczonego stanu faktycznego nie wynika, aby kredyt został spłacony, a jedynie skarżąca został zwolniona z długu wobec banku, w ten sposób, że jej konkubent przejął za zgodą banku część wspólnego zobowiązania konkubentów, to w realiach przedmiotowej sprawy nie można przyjąć, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi, a to wobec braku rzeczywistej spłaty przedmiotowego kredytu. Jest rzeczą oczywistą cel jaki przyświecał Ustawodawcy przy tworzeniu przedmiotowej ulgi, która poprzez instrumenty jakie zna prawo podatkowe miała za zadanie wsparcie działań ułatwiających zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem trudno przyjąć, że wobec braku spłaty kredytu jako takiego doszło do sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Słusznie zatem wywodził organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, a czego nie zdołała podważyć strona skarżąca, że wnioskodawczyni kredytu nie spłaciła, została bowiem tylko zwolniona z jego spłaty wobec banku, ale kredyt jako taki będzie spłacał jej konkubent. Sąd podziela argumentację i wywód organu interpretacyjnego, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) i użyte tam określenie "na spłatę kredytu" należy rozumieć dosłownie i że chodzi tu o taką sytuację, w której kredytobiorca wywiązuje się z długu wobec banku, a nie poprzez zwolnienie z długu, który nie zostaje spłacony i nadal jest kredytem tyle tylko, że innego podmiotu. Przyjęcie toku rozumowania strony skarżącej prowadzić by bowiem mogło do sytuacji, w której osoba skorzystałaby z ulgi podatkowej od "spłaty" kredytu, który nie zostałby de facto spłacony, a co pozostawałoby w jawnej sprzeczności nie tylko z celem, ale i warunkiem jakie wprowadził Ustawodawca ustanawiając m. in. sporne zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Odnosząc się do w istocie poprawnych z punktu widzenia cywilistycznego wywodów pełnomocnika skarżącej przyjdzie wskazać, iż prawo podatkowe jest gałęzią prawa autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego, a zatem skoro nie doszło do spłaty samego kredytu, a jedynie zwolnienia skarżącej z zobowiązania jakie w tym zakresie ciążyły na niej w odniesieniu do banku, to nie może być mowy o zastosowaniu przedmiotowej ulgi wobec skarżącej, przynajmniej w okolicznościach jakie zostały zaprezentowane w stanie faktycznym opisanym na potrzeby kontrolowanej interpretacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca nie podała w przedstawianym stanie faktyczny, aby doszło do "fizycznej" spłaty przedmiotowego kredytu wobec banku.

Odnosząc się do wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 521/08), który strona przywoływała na poparcie swoich twierdzeń i który prezentowała w ramach głoszonej argumentacji, to po pierwsze należy wskazać, iż skład orzekający ze względów wyżej wyrażonych nie podziela prezentowanych w nim poglądów. Ponadto przyjdzie zauważyć, iż stany faktyczny i prawny obu spraw nieco się od siebie różnią, a ponadto ww. wyrok WSA we Wrocławiu został podjęty w sprawie wymiarowej, a nie w ramach sformalizowanej procedury interpretacji przepisów prawa podatkowego, która musi opierać się przede wszystkim na wykładni językowej. Ponadto w przytoczony przez stronę wyroku stwierdzono, że doszło do spłaty kredytu w sposób efektywny z punktu widzenia banku, a czego w przedmiotowej sprawie brak. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie wynika, aby doszło w ramach relacji bank kredytobiorcy do efektywnego z punktu widzenia banku spłaty kredytu. Wręcz przeciwnie ze stanu faktycznego zdaje się wynikać, że doszło jedynie do zamiany z dwóch solidarnie odpowiadających za kredyt podmiotów na jeden tj. konkubenta. Sąd nie podziela przy tym wywodów skargi, iż organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni spornego pojęcia "odpłatne zbycie", ani też twierdzeń, że doszło do naruszenia "nieskodyfikowanej" zasady in dubio pro tributario.

Ze względów wyżej już wyrażonych wobec nie dopatrzenia się przez Sąd naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego, skoro skarga okazała się nieuzasadniona należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.