Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2547/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 177 par 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par 1, art. 197, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.24 a ust.1, art.22 ust.1, art. 24 a ust.7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 252/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r. określającą W. C. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana w dniu 27 maja 2010 r. decyzja, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując okoliczności, które należało wyjaśnić – dane osobowe rolników ryczałtowych, o których mowa w "oświadczeniach" sporządzonych przez skarżącego; ewentualne rozważenie w zależności od tych ustaleń oszacowanie podstawy opodatkowania albo odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają ma określenie podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 24b przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i art. 26 ust. 1 i ustawy o rachunkowości.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że "oświadczenia" sporządzane przez podatnika nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie zawierają podstawowych informacji jak dane identyfikacyjne stron transakcji, co uniemożliwia ich weryfikację. Odpowiadając na zarzut niepowołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna, organ podkreślił, iż kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie była ilość drewna zużytego do produkcji wyrobów, a więc powołanie biegłego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że podatnik prowadząc ewidencję podatkową w postaci ksiąg handlowych (rachunkowych) i ujmując w niej oświadczenia własne, nie wykazywał poniesienia wydatku na zakup drewna, do czego był zobowiązany przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy nie miał obowiązku szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdyż ani przychód, ani koszty nie wymagały szacowania. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. dokonał oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę podatnika i uznał, iż księgi te w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów były nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym nie uznał ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Przychód wykazany przez podatnika w wysokości 7.027.652,10 zł nie był kwestionowany, natomiast koszty podatkowe wykazane w wysokości 6.803.787,46 zł, zostały pomniejszone o kwoty wynikające z tzw. "oświadczeń" podatnika, tj. o kwotę 1.312.250 zł. Dane przyjętego przez organy podatkowe dla wyliczenia podatku dochodowego, wynosiły: przychód 7.027.652,10 zł zgodnie z wielkościami podanymi przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L, natomiast dochód i podstawa opodatkowania – po zmniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów – organ przyjął na poziomie 1.536.115 zł, co stanowi 21,8% przychodu. W związku z powyższym podstawą opodatkowania nie jest przychód, lecz znacznie mniejsza kwota dochodu wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty podatkowe (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Odnośnie minimalnych wymagań dla uznania "Oświadczeń" podatnika za dowód wewnętrzny, organ wskazał, że wynikają one z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. Odnośnie wniosku podatnika o powołanie biegłego dla porównania ilości drewna zużytego z wielkością produkcji palet drewnianych, organ podatkowy wywodził, że byłoby to niecelowe, a to wobec braku sporu odnośnie rozliczenia zużycia drewna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stan faktyczny, braku zebrania całego materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.; 2) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego; 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 O.p. oraz i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny; 4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; 5) art. 20 § 4 w zw. z art. 21 § 1 ustawy o rachunkowości poprzez mylne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zakupu drewna w stanie okrągłym od ludności nie można dokumentować księgowym dowodem "zastępczym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 252/11, oddalił skargę.

Sąd przedstawiając stan faktyczny i konfrontując go z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Sąd stwierdził ich niezasadność. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Podejmowały one również, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tej mierze Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy zwłaszcza o dane uzyskane od skarżącego odnośnie ilości zakupu drewna dokumentowanego konkretnymi fakturami, zestawień zawartości masy drewna w poszczególnych asortymentach wyrobów gotowych. Za bezskuteczne okazało się wezwanie skarżącego do podania danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawców, od których skarżący nabyła drewno w stanie okrągłym dokumentując nabycie dowodami wewnętrznymi, co jednak – wobec podjęcia przez organ podatkowy działań procesowych ukierunkowanych, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji nie skutkuje oceną o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający zasadę wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności to organ podatkowy ocenił je zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p.

Sąd podkreślił także, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, jak również przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu, a wnioskowany dowód z opinii biegłego, nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy, albowiem podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był wadliwy i niezgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób dokumentowania przez podatnika zakupów drewna, nie zaś wadliwość rozliczenia ilościowego zużytego surowca, wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych. Za niezasadny uznano również – adresowany wobec faktycznej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia – zarzut naruszenia art. 23 O.p. Konfrontując treść tego przepisu z ustaleniami stanu faktycznego sprawy oraz istotą sporu, jak również uwzględniając fakt, że ocena materiału dowodowego (uzupełnionego w ponownie prowadzonym postępowaniu) potwierdziła, iż skarżący zakupił i przeznaczył do produkcji 29.940,19 m3, drewna, w tym 8.690 m3 drewna, którego zakup udokumentował dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami) to obliczenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania.

Sąd wskazał na treść art. 24a 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 tej ustawy i wskazał, że przepisy te mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, stwierdził, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Wyraziło się ono, w opisanych okolicznościach sprawy, w zakwestionowaniu wewnętrznych dowodów zakupu drewna (oświadczeń), jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że oświadczenia te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna. Wskazując na powyższe Sąd oddalił skargę.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez ten organ w ramach postępowania podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem ww. przepisów, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegająca na nieprawidłowej ocenie Sądu w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. art. 24 ust. 4 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1233 ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie, że nie jest możliwe udokumentowanie prowadzonych przez stronę operacji gospodarczych zakupu drewna w stanie okrągłym od ludności, za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

Przepisy wyznaczające kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Artykuł 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez skarżącego, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym słusznie uznały organy podatkowe (co w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało zasadnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten słusznie zwrócił też uwagę, że "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony". Nie sposób jednak przyjąć, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 O.p. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1215/08) "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym".

Poczynienie tych wstępnych uwag było konieczne ze względu na istotę i powtarzalność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Przystępując do ich oceny zgodnie z kolejnością, w jakiej zostały postawione, należy na początku stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nie uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy przepisu art. 122 O.p. (zasada dochodzenia do prawdy materialnej).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich relewantnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób jednoznaczny powody, dla których uznał, że postępowanie organów nie narusza ogólnej zasady wyrażonej w art. 122 a sprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążą na podatniku z mocy prawa. Jak wynika z treści akt administracyjnych przedstawionych sądowi do kontroli, organy kontroli skarbowej wystąpiły do podatnika między innymi z wezwaniem wskazania danych rolników ryczałtowych, od których nabywał drewno w stanie okrągłym i którego zakup dokumentował dowodami wewnętrznymi. Odpowiedzią podatnika na powyższe wezwanie było oświadczenie, że wykonanie wezwania nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu. Wobec tego trafne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, jak też sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia procedury w zakresie ustalenia stanu faktycznego, bowiem nie można przyjąć, że wobec bierności strony (niepodanie danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawców drewna w stania okrągłym) cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Oznacza to, że trafne jest stanowisko sądu, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w sprawie uzasadniała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "oświadczeniami" podatnika. Posiadanie tych "oświadczeń", jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji "w żadnym razie nie dowodzi, że ich posiadacz opisane w nich wydatki rzeczywiście poniósł".

Również całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odnowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości surowca drzewnego, niezbędnego do wyprodukowania sprzedanych przez podatnika wyrobów.

Wnioskowany przez podatnika dowód z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna nie był w sprawie ani istotny, ani przydatny, gdyż podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był wadliwy i niezgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób dokumentowania przez podatnika zakup drewna a nie wadliwość rozliczenia ilości zużytego surowca, ustalenie wartości wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – twierdzeń podatnika odnośnie ilości zużytego do produkcji drewna w analizowanym zakresie nie kwestionowano i nie podważano.

Stanowiące przedmiot sporu koszty zakupu drewna zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu w związku z niezgodnym z prawem sposobem ich dokumentowania i w tej części zostały uznane za nierzetelne księgi podatkowe.

Odnosząc się do kwestii zasadności dokumentowania przez podatnika zakupu drewna dowodami wewnętrznymi z uwagi na § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, którą to skargę należy wnieść w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Tylko w tym trzymiesięcznym okresie możliwe jest modyfikowanie podstaw skargi kasacyjnej. Wobec tego, że powyższy zarzut nie został sformułowany w ustawowym terminie zasadnym jest pozostawienie go bez rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.