Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 63/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 499/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. Ponadto Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten stwierdził, że w dniu [...] listopada 2011 r. wpłynął wniosek A. M. o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. (nr [...]), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. o określeniu A. M. zobowiązania podatkowego w akcyzie za wskazany wyżej okres z uwagi na ustalenie, że skarżąca wystawiła na rzecz nieistniejącego podmiotu ([...]) 121 faktur sprzedaży (z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego) łącznie 3203,8 litrów oleju opałowego (do których dołączono oświadczenia kupującego, że cały zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe). Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postaci rażącego naruszenia prawa, bowiem wskazane rozstrzygnięcia zostały wydane w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływanej jako "rozporządzenie MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy"). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony i odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., uznając, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, organ podatkowy stwierdził, że dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na sprzedaż oleju opałowego lub oleju napędowego należy przedstawić właściwie wypełnione oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu tych produktów na cele opałowe. Tylko tak udokumentowana sprzedaż korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalono, że oświadczenia nabywcy są fałszywe, bo pochodzą od podmiotu nieistniejącego, to A. M. utraciła prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wobec tego nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., bowiem - wbrew twierdzeniom skarżącej - rozstrzygnięcie to nie zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że "rażące naruszenie prawa" to naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można jednak mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Powołując się na treść art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie, którego dotyczyła decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony przez ustawodawcę do obniżenia tej stawki oraz jej różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określania warunków jej stosowania przy uwzględnieniu przesłanek wskazanych w ustawie. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zostały określone w § 4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, który to przepis przewidywał, że aby skorzystać z obniżonej stawki akcyzy podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno zawierać wskazane w przepisie elementy. Brak wymaganego oświadczenia jest - zdaniem Sądu pierwszej instancji - równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikało natomiast, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Mając na uwadze treść tych przepisów, Sąd uznał, że w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania (stosownym oświadczeniem zawierającym dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenie MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy) przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe - ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym podatnikiem tego podatku jest wówczas sprzedawca oleju opałowego.

Sąd stwierdził, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izb Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalono, że w okresie od lutego do grudnia 2006 r. skarżąca wystawiła na rzecz [...] 121 faktur sprzedaży oleju opałowego, do których załączone były oświadczenia kupującego, że cały zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Skoro w efekcie prawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono, że oświadczenia pochodzące rzekomo od [...] są fałszywe (bowiem podmiot ten nie istnieje), to skarżąca utraciła prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z uwagi na to za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. M. Zaskarżyła to orzeczenie w części oddalającej skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, które nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu, w jakim obowiązywała po 24 sierpnia 2005 r.) oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy - oba w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w wyniku:

a) dokonania ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że powyższe przepisy umożliwiały zastosowanie po dniu 15 września 2005 r. sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, mimo niekwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie sprzedany i przeznaczony na wskazany powyżej cel,

b) dokonania ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że użyte w nich sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem,

c) dokonania niewłaściwej ich interpretacji, polegającej na uznaniu, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego, stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie;

2. § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w wyniku błędu w wykładni, polegającego na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia;

II. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym przyjęciu, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego dotyczących wpływu posiadania przez podatnika wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało uzależnione o odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Po 15 września 2005 r. przepisy nie przewidywały jakiejkolwiek sankcji za brak lub posiadanie niekompletnych, nieprawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane przeznaczenie oleju na cele opałowe. Z uwagi na to - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej - dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Natomiast przypisywanie decydującej roli stronie formalnej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy orzekaniu o podatkowej odpowiedzialności podatnika jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 2 w zw. z art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem strony skarżącej, użyte w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Już z tego powodu nie sposób stwierdzić, że w świetle treści wspomnianego przepisu ustawy brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenie MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, stanowi podstawę do nałożenia sankcyjnej stawki akcyzy.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w sytuacji gdy oświadczenie wystawione jest przez odbiorcę oleju opałowego, nabywca nie ma wpływu na jego treść i poprawność od strony faktycznej (w tym w zakresie prawidłowego wskazania osoby odbiorcy). W tym kontekście trudno pogodzić się ze stanowiskiem, że sprzedający powinien każdorazowo ponosić ryzyko prawidłowego doboru kontrahenta, zwłaszcza gdy ten w sposób celowy działa bezprawnie. Obarczenia podatników za takie działania osób trzecich negatywnymi skutkami podatkowymi polegającymi na odmówieniu im prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy stanowi naruszenie prawa do własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 . Nr 36, poz. 175 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Analiza postawionych zarzutów wskazuje, że zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanym przepisom, bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy wadliwie uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nie naruszała prawa w sposób rażący, podczas gdy w rozstrzygnięciu tym organ wadliwie uzależnił zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją – oczywistą i łatwą do stwierdzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny; treść tego orzeczenia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją.

W niniejszej sprawie zakres sądowej kontroli postępowania nieważnościowego sprowadzał się zatem do rozważenia, czy wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej rażąco naruszył prawo materialne poprzez zastosowanie - w stanie faktycznym ustalonym w tamtym postępowaniu zwykłym - do dokonanej przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zamiast stawki z art. 65 ust. 1 tej ustawy.

Z treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych, które zostały wykorzystane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określania warunków ich stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, zostało uzależnione od spełnienia warunku z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Przepis ten określał ciążący na sprzedawcy wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa. Oświadczenie stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki, czyli decyduje o uprawnieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku, a to oznacza, że ma charakter materialnoprawny. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 (publ. Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149; dotyczącym m.in. kwestii zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy z art. 2 Konstytucji RP) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy". W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, prowadząc rozważania na temat art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Oczywistym jest, że sprzedawca taki nie będzie ponosił negatywnych skutków podania przez nabywcę nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniu - ale tylko takich, których nie mógł zweryfikować podczas dokonywania sprzedaży. Wobec tego nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że sam wymóg uzyskania przedmiotowych oświadczeń narusza art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W świetle powołanych przepisów, brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie do sprzedaży takiego oleju zarówno obniżonej stawki określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia, ale także stawki z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem każda z nich odnosi się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W takim przypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09). Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych (lub olejów napędowych), które nie zostały użyte zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Takie rozumienie wspomnianych przepisów wynika również z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem akceptując je zarówno organ podatkowy (w zaskarżonej decyzji), jak i Sąd pierwszej instancji (w zaskarżonym wyroku) nie naruszyli art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy.

W konsekwencji uznać należy, że skoro organy podatkowe (orzekające w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.) stwierdziły, iż skarżąca dysponowała wadliwymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, to taka okoliczność odpowiadała hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Takiego rozumowania organów podatkowych nie można zakwalifikować jako działania rażąco naruszającego prawo, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny.

W konsekwencji nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała skutecznie tej oceny, to nie ma podstaw do uznania, że Sąd naruszył w niniejszej sprawie wspomniany przepis procedury sądowoadministracyjnej.

Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożony przez A. M. środek odwoławczy nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 – art. 261 p.p.s.a.

PG