Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 343/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 675/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] S.A. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 675/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – X. S.A. w J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji węgla koksowego i koksu. Zawiera umowy, na podstawie których kontrahenci dostarczają jej towary lub świadczą usługi. Do umów strony zamierzają wprowadzić postanowienie (klauzulę) o treści: "Cena uwzględnia koszt wszelkich odsetek liczonych od 31 dnia po dniu odbioru/upływu okresu rozliczeniowego, do dnia dokonania przez Zamawiającego płatności, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT do Zamawiającego". Skarżąca wyjaśniła, iż cena jest wynagrodzeniem kontrahentów za świadczenie usług lub dostawy towarów, które to towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o jakich mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy zgodnie z art. 29a u.p.t.u. całość zapłaty z tytułu umów zawartych z kontrahentami, uwzględniających klauzulę, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2) Czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie Skarżącej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje?

W ocenie Skarżącej całość zapłaty, do jakiej zobowiązują ją umowy, stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług. Koszty odsetek uwzględnione w cenie należy bowiem traktować jako element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego kontrahentom za świadczenie usług lub dostawę towarów na jej rzecz. Koszty te odzwierciedlają ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności Skarżącej w razie, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie – nie są to odsetki sensu stricto, wkalkulowane w ogólną wartość transakcji. Koszty należnych odsetek z tytułu odroczonej zapłaty nie stanowią odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej i tym samym powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi lub dostawy towarów, jeżeli kształtują należne wynagrodzenie.

Skarżąca uważała, iż będzie uprawniona do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, ponieważ nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, który powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-281/91, w przypadku kredytu kupieckiego, a taki występuje w tej sprawie, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, zwolnioną od podatku. Realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz Skarżącej usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za kupione towary i usługi, stanowić będzie usługę odrębną od świadczenia usług (dostawy towarów), zaliczoną do usług w zakresie kredytowania i zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny otrzymanego towaru (świadczonej usługi) i nie są elementem należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, Minister Finansów uznał, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia w pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są kwoty odsetek. W opisanej przez Skarżącą sytuacji występuje bowiem świadczenie dwóch usług, w tym finansowej, bądź dostawa towaru i usługa finansowa, a podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

III. W skardze złożonej na interpretacje indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że całość zapłaty na rzecz kontrahentów, uwzględniająca koszty finansowania związane z wydłużeniem terminu płatności, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (2) art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w pełnej wysokości, jeżeli elementem kalkulacyjnym ceny są koszty związane z wydłużonym terminem płatności; (3) art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez dokonanie oceny w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny sprawy wyrażony we wniosku, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie prawne "wniosku" [oczywista pomyłka WSA, jako że w treści skargi napisano – "sformułowane przez Organ w interpretacji" – wyjaśnienie NSA] i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA w oparciu o art. 14c i art. 14b § 1 O.p stwierdził, iż organ nie może wyjść poza granice określone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie wyszedł poza granice zakreślone wnioskiem, w którym wprost wskazano, że przedmiotem interpretacji jest art. 7, art, 8, art. 29a i art. 86 u.p.t.u. Prawidłowo też zinterpretował kwestię prawną wynikającą z postawionych pytań i stanowiska Skarżącej.

Zdaniem WSA rozważając zagadnienie odsetek od kredytu kupieckiego (odroczenia terminu płatności) w kontekście podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, Minister Finansów trafnie wskazał wyrok TSUE w sprawie C-281/91, z którego to wyroku wynika konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, co powoduje, iż niedopuszczalnym jest, aby klient nabywający towar korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od podatku, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd też w tym przypadku odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy.

WSA uznał, iż nie można pominąć regulacji z art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 403), których treść przytoczył. Wywiódł, że wprowadzone klauzulą zapisy umowne zmieniają zasady opodatkowania i naliczania odsetek określone w ustawach.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, przejawiające się w braku odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż całość zapłaty z tytułu umów zawierających klauzulę nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku z 8 września 2014 r.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia dlaczego przedmiotowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

4) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż całość zapłaty dokonywanej przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, uwzględniająca koszt finansowania związany z wydłużonym okresem płatności, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wskazany element kalkulacyjny ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług, w wyniku czego powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., polegającego na nieuprawnionym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym zaistniała odrębna od świadczenia usług (dostawy towarów) usługa finansowania zakupu towarów i usług, zaliczana do usług w zakresie kredytowania, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w pełnej wysokości, jeżeli elementem kalkulacyjnym ceny są koszty związane z wydłużonym okresem płatności, podczas gdy z uwagi na konieczność zachowania neutralności podatku VAT, Spółka powinna być uprawniona do pomniejszenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych faktur w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

VI. Naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Skarżąca upatruje w nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji pomimo, że Minister Finansów wydał ją z naruszeniem art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 O.p., jako że ocenił jej stanowisko wykraczając poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Chybione jest wskazane w ramach tego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ przepis ten nie stanowił i nie mógłby stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, w której zaskarżona została interpretacja indywidualna. Na podstawie tego przepisu sąd uchyla bowiem decyzję lub postanowienie wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w nawiązaniu do treści tych przepisów. Wyjaśnić więc jedynie należy, że art. 3 § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Na podstawie zaś art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga wniesiona przez Skarżącą na interpretację indywidualną z 10 grudnia 2014 r. została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

W rezultacie zatem zasadność omawianego zarzutu mogła być rozważana jedynie w zakresie naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 O.p.

Uzasadniając twierdzenie, iż Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, autor skargi kasacyjnej podniósł , że "Z zarysowanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika po pierwsze, iż cenotwórczy charakter elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia jest więc elementem obiektywnym, którego Minister Finansów, a w konsekwencji Sąd I instancji, nie powinien negować. (...) Po drugie, cena zawierająca wskazany powyżej element kalkulacyjny, stanowi wynagrodzenie kontrahentów za świadczenie usług łub dokonanie dostawy na rzecz Spółki".

Zauważyć jednak należy, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przytoczyła jedynie treść klauzuli, jaka ma być wprowadzona do umów zawieranych z kontrahentami, a także stwierdziła, że cena stanowi wynagrodzenie kontrahentów za świadczenie na jej rzecz usług lub dostawę towarów. Istotnie, klauzula ta zawiera zapis, zgodnie z którym "Cena zawiera koszt odsetek (...)". Tym niemniej skutki wynikające z treści tejże klauzuli z punktu widzenia podstawy opodatkowania transakcji u kontrahentów oraz przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie umów z tą klauzulą, Skarżąca poddała ocenie Organu interpretacyjnego. Takie bowiem zagadnienia przedstawiła formułując we wniosku o wydanie interpretacji pytania oraz prezentując własne stanowisko w tym zakresie. Ocena ta obejmuje także klasyfikację wskazanych przez Skarżącą elementów kalkulacyjnych ceny jako ewentualnej części składowej podstawy opodatkowania.

Dalsze twierdzenia przytoczone przez autora skargi kasacyjnej pochodzą z tej części wniosku o wydanie interpretacji, która zawiera wymagane zgodnie z art. 14b § 3 O.p., własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, To właśnie uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wywodziła, że cena (uwzględniająca kwotę związaną z ryzykiem zaistnienia opóźnionej płatności) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, a nie za usługę finansową.

Minister Finansów, jak słusznie podnosi Skarżąca, jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym we wniosku o wydanie interpretacji. Oczywistym jest jednak, że związanie to nie obejmuje stanowiska wnioskodawcy, jako że właśnie stanowisko wnioskodawcy poddane jest ocenie organu interpretacyjnego. Jednoznacznie wynika to z treści art. 14c § 1 O.p.

Stanowisko Skarżącej w kwestii podstawy opodatkowania dostaw towarów i usług sprowadza się do stwierdzenia, że podstawą tą jest całość wynagrodzenia, płaconego przez nią kontrahentom, zawierającego przedmiotowe odsetki.

Minister Finansów, stosownie do powyższego przepisu, ocenił prawidłowość tego stanowiska oraz zasadność argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie. Okoliczność zaś, że w rezultacie zajął stanowisko inne niż Skarżąca, nie może być utożsamiana z wyjściem poza stan faktyczny opisany we wniosku, czy też z niedopuszczalną ingerencją w tenże stan faktyczny.

Twierdzenie Ministra Finansów, że przedmiotowe odsetki stanowią wynagrodzenie uiszczane przez Skarżącą tytułem udzielonego jej tzw. "kredytu kupieckiego", jest elementem merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej, która uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż "Koszty należnych odsetek z tytułu odroczonej zapłaty nie stanowią odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej (...)". Pojęcie "kredyt kupiecki", Minister Finansów zdefiniował jako kredyt udzielany kupującemu przez sprzedawcę właśnie w formie odroczenia terminu płatności za towar lub usługę i definicja nie była przedmiotem sporu.

Natomiast stwierdzenie, że przedmiotowe odsetki są wynagrodzeniem za odrębną od dostawy towaru (świadczenie usługi) świadczoną na rzecz Skarżącej przez kontrahentów usługę w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej za towar (usługę), stanowi element stanowiska własnego Ministra Finansów, do którego przedstawienia w interpretacji indywidualnej obliguje go art. 14c § 2 O.p.

Tym samym jako argument na poparcie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. nie mogły być skuteczne rozważania Skarżącej dotyczące braku możliwości utożsamiania elementu kalkulacyjnego wynikającego z klauzuli z instytucją odsetek powstających w wyniku udzielenia kredytu kupieckiego.

Przepis art. 14c § 1 O.p. określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten wymagał, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarzut naruszenia tego przepisu będzie zasadny, gdy interpretacja indywidualna elementów tych nie zawiera, bądź też zostały one sformułowane w sposób wadliwy w tym znaczeniu, że skutkiem tej wadliwości jest niemożność dokonania kontroli zgodności interpretacji z przepisami prawa.

Poprzez zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. (w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a.) nie można natomiast skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Do tego zaś w istocie zmierzała argumentacja Skarżącej dotycząca kwalifikacji kosztu odsetek jako zapłaty za usługę finansową (kredyt kupiecki).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 14c § 1 O.p. Interpretacja zawiera elementy określone w tym przepisie i wydana została z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwentnie, niezasadny jest również powiązany przez Skarżącą z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., zarzut naruszenia art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności.

VII. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Skarżącej naruszenie tego przepisu spowodowane było uznaniem przez Ministra Finansów i WSA, że podstawą opodatkowania nie jest całość zapłaty dokonywanej przez nią na rzecz kontrahentów, uwzględniająca koszt finansowania związany z wydłużonym okresem płatności. Skarżąca stoi na stanowisku, że koszty odsetek to element kalkulacyjny, który ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług, a zatem powinien być uwzględniony u sprzedawcy (usługodawcy) w podstawie opodatkowania dostaw towarów i świadczonych usług.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca ponownie nawiązała do uzasadnienia jej stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji wywodząc, iż Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji powinni byli uwzględnić podaną tamże informację, że "(...) ujęte w cenie koszty odsetek nie są odsetkami sensu stricto, wkalkulowanymi w ogólną wartość transakcji. Stanowią bowiem jedynie jeden z elementów kosztowych uwzględnionych przez strony transakcji na etapie negocjowania i ustalania wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.".

Jak wskazano wyżej, Minister Finansów ocenił prawidłowość tego stanowiska. Samo zaś powtórzenie przez Skarżącą własnej kwalifikacji przedmiotowych odsetek, nie może skutecznie podważyć stanowiska Ministra Finansów, który odsetki te uznał za wynagrodzenie uiszczane przez Skarżącą za udzielony jej przez kontrahentów kredyt kupiecki. "Ryzyko transakcyjne", do jakiego autor skargi kasacyjnej nawiązuje na poparcie twierdzenie, że przedmiotowych odsetek nie można utożsamiać z odsetkami wynikającymi z kredytu kupieckiego, we wniosku o wydanie interpretacji określono jako "ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności Spółki w razie, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie". Finansowanie działalności kupującego poprzez odroczenie przez sprzedawcę terminu zapłaty, to właśnie kredyt kupiecki. Zapłata za udzielenie tego kredytu może stanowić element kalkulacyjny łącznego wynagrodzenia, jakie w rezultacie otrzyma sprzedawca (usługodawca), ale wciąż będzie to zapłata za usługę finansową odrębną od zapłaty za zrealizowaną dostawę towarów lub usługę. Innymi słowy, skoro w umowie przewidziano odsetki należne sprzedawcy (usługodawcy) z tego tytułu, że otrzyma on zapłatę po dostarczeniu towaru, to odsetki te stanowią wynagrodzenie za możliwość dokonania przez kupującego (usługobiorcę) zapłaty po zrealizowaniu dostawy (dostarczeniu towaru) lub wykonaniu usługi. Na konstatację tę nie może mieć wpływu akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że jest to "koszt wszelkich odsetek". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to jest chybione – ponoszenie przez Skarżącą kosztu odsetek to nic innego jak ich zapłata, której obowiązek dokonania wynika z zapisu zawartego w umowie.

Wyjaśniając intencje zamieszczenia w umowach przedmiotowej klauzuli Skarżąca wskazała, iż zamiarem stron było "wyłączenie możliwości dochodzenia odsetek związanych z kredytem kupieckim w zawieranych transakcjach".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie obowiązku uiszczenia tych odsetek do umowy dotyczącej dostawy towarów (świadczenia usług) i nazwania ich "kosztem odsetek", nie zmienia charakteru tych odsetek jako zapłaty za kredyt kupiecki.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "Klauzula ma gwarantować Spółce, iż kontrahenci nie będą od niej żądać zapłaty odsetek, zgodnie z art. 5 ustawy o terminach zapłaty za okres od 31 dnia po dniu spełnienia świadczenia lub upływu okresu rozliczeniowego, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT". Treść tego przepisu Skarżąca przytoczyła również przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 5 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 684) stanowi, że jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że zgodnie z art. 13 ww. ustawy o terminach zapłaty, nieważne są postanowienia umowy wyłączające lub ograniczające uprawnienia wierzyciela lub obowiązki dłużnika, o których mowa w art. 5.

Na gruncie podatku od towarów i usług istotne znaczenia ma natomiast okoliczność, że z treści klauzuli wprost wynika, iż obejmuje ona odsetki liczone po dniu odbioru towaru (upływu okresu rozliczeniowego), a zatem po zrealizowaniu dostawy. Ta właśnie okoliczność powoduje, że odsetek tych nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za dostarczony towar lub usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji o zasadności odwołania się przez Ministra Finansów do tez wyroku TSUE w sprawie C-281/91 Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV v Staatssecretaris van Financiën (dostępny: LEX nr 84191). TSUE wyjaśnił, że art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy (aktualnie art. 75 Dyrektywy 2002/112/WE) należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (aktualnie art. 75 Dyrektywy 2002/112/WE).

Z wyroku tego, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

TSUE uznał, że tylko w pierwszej sytuacji odsetki można wliczyć do podstawy opodatkowania. Natomiast odsetki od odroczonej płatności należne za okres po zrealizowaniu towarów lub wykonaniu usługi nie są wliczane do podstawy opodatkowania. Tak naliczanych odsetek dotyczy klauzula opisana przez Skarżącą.

Nie potwierdza zasadności stanowiska Skarżącej argument, że "nie porozumiała się z kontrahentami w taki sposób, iż dopiero w rezultacie odroczenia zapłaty wynagrodzenia (ceny związanej ze świadczeniami kontrahentów), następującego po wykonaniu przez kontrahentów świadczeń, dochodzi do naliczania odsetek w sprawie". TSUE, jako kryterium zaliczania odsetek z tytułu odroczenia płatności do podstawy opodatkowania, wskazał bowiem okres, za jaki odsetki są należne, czyli za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Tym samym odsetki naliczane za tenże okres, nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania niezależnie od tego, kiedy obowiązek ich uiszczenia był negocjowany oraz od tego, czy stosowny zapis zamieszczono już w umowie o dostawę towarów (świadczenie usług).

Niezasadny jest więc zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jako zasadne ocenił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przedmiotowe odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towaru (usługi) i nie są elementem należności za dostarczony towar (usługę).

Zdaniem Skarżącej, niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. było skutkiem błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. od podatku od towarów i usług zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-281/91, niezasadny jest również ten zarzut Skarżącej. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż poprzez odroczenie w czasie płatności za kupione towary i usługi kontrahenci świadczą na rzecz Skarżącej usługę finansowania zakupu towarów i usług, która to usługa zwolniona jest od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

TSUE za niedopuszczalne uznał, aby klient nabywający towar korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od VAT, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT; Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2016, t. I. s. 1164-1165).

Stanowisko TSUE za nieskuteczne nakazuje więc uznać argumenty Skarżącej oparte na definicji kredytu zawartej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, definicji pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego oraz definicji pośrednictwa w świadczeniu usług, wynikającej wyroku TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-435/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, podniesione w celu wykazania, że "element cenotwórczy, związany z ryzykiem odroczonego terminu płatności" nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ponieważ "nie jest on kredytem, pożyczką, ani usługą wobec nich subsydiarną".

Skarżąca w istocie popada w sprzeczność wywodząc, że przedmiotowe odsetki jako "Koszty finansowania, wynikające z uzgodnionej przez Strony klauzuli", czy też "Koszt związany z finansowaniem zawieranych transakcji" nie są związane z jakąkolwiek usługą finansową. Podkreślając, że klauzula określa "element kalkulacyjny ceny", Skarżąca jednocześnie wskazuje, że na podstawie tej klauzuli jej wierzyciele "zrezygnowali z dochodzenia odsetek od kredytu kupieckiego". Klauzula ewidentnie przewiduje zapłatę przez Skarżącą właśnie takich odsetek – należnych z uwagi na odroczenie terminu płatności, naliczanych za okres po zrealizowaniu dostawy (wykonaniu usługi).

Niezasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

VIII. Niezasadność powyższych zarzutów przekłada się na niezasadność zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegającej na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami.

Uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego jest przejawem oceny możliwości zastosowania powyższych przepisów, nie zaś ich wykładni.

Skoro kontrahenci Skarżącej odpłatnie świadczą na jej rzecz usługę finansową zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a wystawiane przez kontrahentów faktury, oprócz dostawy towarów (świadczenia usług) obejmują również tę usługę, to w części dotyczącej usługi finansowej faktury te nie są dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem ze wskazanym przez Ministra Finansów art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyłącznie prawa do odliczenia w oparciu o powyższy przepis nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

IX. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wybiórczo odniósł się do zarzutów skargi poprzestając zasadniczo na zaakceptowaniu stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji i jego argumentacji.

Jednakże autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wypunktowaniu braków uzasadnienia przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, a nie na wykazaniu istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy – nie wykazał, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia WSA, ani że nie zawiera ono stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W oparciu o art. 14b § 1 i art. 14c O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił, czy Minister Finansów za podstawę interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjął stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał również powody, dla których stanowisko Ministra Finansów ocenił jako prawidłowe i powody te należy uznać za wystarczające.

W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe na gruncie prawa materialnego, co było możliwe do stwierdzenia w oparciu o uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie mógł skutkować uchyleniem tego wyroku zarzut naruszenia przepisu postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

XI. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego – koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.