Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 817/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2 lit. a-f
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz A. s.r.o. z siedzibą w T. w Słowacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/11 w sprawie ze skargi A. s.r.o. z siedzibą w T. w Słowacji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala obydwie skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. S.R.O. z siedzibą w S. (dalej spółka, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką z siedzibą w S. i zajmuje się sprzedażą i wynajmem wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych. Skarżąca spółka założyła w Polsce spółkę z o.o. A. S.R.O. Oddział w Polsce z siedzibą w L. (spółka polska). Polska spółka zajmuje się także sprzedażą i wynajmem wagonów oraz lokomotyw i części zamiennych. W ramach spółki działa pełnomocnik, do którego obowiązków należy wykonywanie na terytorium Polski czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez skarżącą działalności na terytorium Polski za pośrednictwem spółki w zakresie sprzedaży i wynajmu wagonów, lokomotyw i części zamiennych.

Skarżąca spółka w imieniu, której występuje prezes zarządu zawiera na terytorium Polski z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, umowy najmu lub dzierżawy wagonów kolejowych i lokomotyw. Przy zawieraniu tych umów nie działa pełnomocnik występujący w ramach spółki polskiej. W przypadku tych umów pracownicy zatrudnieni w polskiej spółce wykonują jedynie czynności faktyczne zawiązane z wykonywaniem przez skarżącą obowiązków umownych, jakie ciążą na niej z tytułu tych umów. Na mocy tych umów skarżąca na podstawie umów najmu i dzierżawy oddaje podmiotom z Polski do używania wagony kolejowe. Z tytułu najmu dzierżawy skarżąca otrzymuje czynsz określony w stawce za dobo/wagon.

3. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1) Czy przychody, które skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw stanowić będą należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa)?

2) Czy przychody, które skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw stanowić będzie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust.1 umowy, który należy przypisać spółce polskiej zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 –5 umowy?

3) Czy w przypadku uznania, że przychody skarżącej z umów najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw stanowić będzie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy, który należy przypisać spółce polskiej zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 2-5 umowy, przychód ten należy uznać za przychód wymieniony w art. 21 umowy związany z działalnością zakładu skarżącej położonego na terytorium Polski, do którego zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalszej u.p.d.o.p.)?

4) Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3) koszty uzyskania przychodu wskazanego w powyższym pytaniu należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżącą stwierdziła, że zakres użytego w art. 12 ust. 3 umowy pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje środków transportu. Przychody, które otrzyma z umów najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw w Polsce stanowić będą zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy, niebędący należnością licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 umowy. Polską spółkę zależną należy uznać za zakład, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy, położony na terytorium Polski i z tych względów przypisać jej kwoty czynszów z tytułu najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw. Gdyby opisane we wniosku przychody z tytułu czynszu należało przypisać A. SRO sp. z o.o. Odział w Polsce jako zakładowi Skarżącej spółki to przy opodatkowaniu tych przychodów w Polsce zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

4. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ argumentował, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy nie zostało zdefiniowane pojęcie "urządzenie przemysłowe", to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy pojęcie to należy definiować zgodnie z postanowieniami polskiego prawa podatkowego, a to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co prowadzi do włączenia w zakres tego określenia także środków transportu. Należności licencyjne z tytułu wynajmu wagonów w Polsce skarżącą uzyska za pośrednictwem zakładu prowadzonego w Polsce; należności te, zgodnie z art. 7 umowy, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku wynoszącej 19 %. Podmioty wypłacające należności licencyjne zakładowi skarżącej Spółki działającemu w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. nie będą miały obowiązku poboru od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania 3 i 4 organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca błędnie uznała, iż uzyskane w Polsce przychody z tytułu czynszu za wynajem, dzierżawę wagonów i lokomotyw należy uznać za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 umowy w państwie rezydencji skarżącej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

- naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez dokonanie nieprawidłowej oceny własnego stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji;

- dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 u.u.p.o. obejmują także należności za użytkowanie środka transportu.

7. Organ w odpowiedzi na skargę uznała zarzuty w niej wywiedzione za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 umowy obejmują także należności za użytkowanie środka transportu.

Następnie przypomniał, że pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy, w którym to nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzenia przemysłowego zdaniem Sądu należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy ale użyte pojęcie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej. Skoro bowiem umowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 umowy, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przywołał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów zdaniem Sądu należności za wynajem i dzierżawę wagonów oraz lokomotyw, których dotyczyło zapytanie skarżącej należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy.

9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że spółka polska nie może być uznany za zakład skarżącej spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest osobą prawną działająca na podstawie polskiego prawa, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Na spółce tej zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu o tym czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Przy ocenie tej okoliczności należy wyjaśnić także rolę pełnomocnika skarżącej, który działa w Polsce.

10. Końcowo Sąd wskazał na uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dotyczące pytania nr 3) i 4) które potwierdza prawidłowość własnego stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyraziła stanowisko, że gdyby organ uznał, iż jej działalność w Polsce prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, to przy opodatkowaniu przychodów tego zakładu w Polsce zastosowanie będą miały przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Takie samo stanowisko organ wyraził w zaskarżonej interpretacji, zatem brak było podstaw do uznania w zaskarżonej interpretacji, że całe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego w zakresie pytań 3) i 4) jest sprzeczna z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji odnoszącym się do tych pytań. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

11. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie treść przepisu art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w sposób wyraźny nawiązuje do treści art. 3 § pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że adresowane do Sądu uprawnienie określone w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spraw dotyczących aktów i czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z tego względu Sąd nie może na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. wydać orzeczenia reformatoryjnego w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej co oznacza, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa indywidualną pisemną interpretacją podatkową Sąd uprawniony jest wyłącznie do uchylenia interpretacji

Skarga kasacyjna.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną złożyła spółka i Minister Finansów.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

a) art. 12 ust. 3 umowy przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz uznaniu, że jego zakres znaczeniowy obejmuje pojęcie "środek transportu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo tego, że:

- z przepisu art. 7 ust. 7 umowy wynika obowiązek dokonywania ścieśniającej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 umowy (zasada exceptiones non sunt extendendae) z uwagi na to, że art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 umowy (w odniesieniu do "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa" z art. 3 ust. 1 lit. f umowy) stanowią lex specialis wobec art. 7 ust. 1 umowy., oraz

- stosowanie przy dokonywaniu wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe"- na mocy art. 3 ust. 2 umowy- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym razie nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, albowiem przepis ten nie stanowi "Jakie znaczenie przyjmuje się według prawa" obowiązującego na terytorium RP "w zakresie podatków" (podatku dochodowego od osób prawnych) dla pojęcia "urządzenie przemysłowe", a tylko posługuje się pojęciem "unadzenk przemysłows"'- nie definiując go jednakże,

- stosowanie przy dokonywaniu wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" - na mocy art. 3 ust. 2 umowy- przepisu- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym razie nie uprawnia do dokonywania rozszerzającej wykładni pojęć występujących w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym należy dokonywać ścisłej językowej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na potrzeby odkodowania znaczenia pojęcia "urządzenie przemysłowe" z art. 12 ust. umowy, podczas gdy z wykładni przepisu art. 12 ust. 3 umowy- dokonanej na podstawie art. 3 ust. 2 u.u.p.o. przez pryzmat dyrektywy interpretacyjnej, jaką stanowi treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz po uwzględnieniu powyższych reguł- wynika, że zakres znaczeniowy pojęcia "urządzenie przemysłowe" obejmuje tylko i wyłącznie takie urządzenia ("mechanizmy lub zespoły mechanizmów, służące do wykonania określonych czynności"), które są wykorzystywane ("związane", "stosowane", "dotyczące') w przemyśle "produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych"), a ponadto nie stanowią równocześnie "środków transportu" "środków lokomocji służących do przewozu ludzi i ładunków"),

b) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przepisie tym, cyt.: "ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy" pomimo tego, że:

- ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się sformułowaniem, cyt.: "(...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (...)", zaś językowo- logiczna wykładnia zwrotu "w tym także" nakazuje przyjąć, iż: pojęcia "urządzanie przemysłowe" oraz "środek transportu" stanowią odrębne (rozłączne) kategorie normatywne i nie zmienia tego faktu okoliczność, że ustawodawca objął obydwa te pojęcia tym samym reżimem prawnym z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności z tytułu ich użytkowania lub prawa do ich użytkowania), ustawodawca- dodając z dniem 1 stycznia 1995 r. do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "a także środka transportu" oraz zmieniając ten zwrot z dniem 1 stycznia 1999 r. na "w tym także środka transportu" - miał świadomość, iż pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje i nie może obejmować swoim zakresem znaczeniowym "środków transportu", gdyż w przeciwnym razie dodanie tego zwrotu byłoby zbędne (a dodanie tego zwrotu miało na celu jedynie objęcie reżimem prawnym zryczałtowanego podatku dochodowego- obok "urządzeń przemysłowych" także "środków transportu", a nie miało na celu legalnego zdefiniowania "środków transportu" jako jednej z kategorii "urządzeń przemysłowych"),

- zwrot "w tym także" posiada w języku polskim znaczenie odmienne niż np. zwrot "w szczególności" (tym zwrotem zaś ustawodawca nie posługuje się po pojęciu "urządzenie przemysłowe"), a jego językowo- logiczne znaczenie w języku polskim zwrotu "w tym także" kreuje rozłączne, a nie zawierające się zbiory desygnatów nazw, oznacza to tym samym, że zbiór desygnatów pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje "środków transportu", co ustawodawca - po nadaniu takiego a nie innego brzmienia przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- prawnie usankcjonował podczas gdy z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym "środków transportu" i wykładnią contra legem byłoby odkodowywanie znaczenia tego pojęcia poprzez rozszerzenie jego znaczenia o "środki transportu",

c) art. 148 § 2 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., przez błędną jego wykładnię- w efekcie której doszło do bezpodstawnego niezastosowania przez Sąd przepisu art. 146 § 2 p.p.s.a. w sprawie wszczętej ze skargi Spółki na Interpretację Indywidualną Ministra Finansów- co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do niewydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku nr 2 petitio skargi, która to wykładnia polegała na stwierdzeniu, że cyt.: "zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie treść art. 146 § 2 p.p.s.a. w sposób wyraźny nawiązuje do treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że adresowane do Sądu uprawnienie określone w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spraw dotyczących aktów i czynności wskazanych w art.3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.", i doprowadziła Sąd do bezpodstawnego zawężenia zakresu dyspozycji normy formalno- prawnej z art. 146 § 2 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., pomimo tego, że:

- występującego w art. 146 § 1 odesłania do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w żadnym wypadku nie można uznać za zbędne, gdyż prowadziłoby to do wykładni contra legem art. 146 § 1 p.p.s.a.,

- wolą ustawodawcy było, by- z dniem 1 stycznia 2007 r. - rozszerzyć kompetencję sądów administracyjnych do wydawania orzeczeń reformatoryjnych także na sprawy ze skarg na interpretację indywidualne, celem urzeczywistnienia uprawnień wnioskodawców, o których mowa w art. 14k- art. 14m Ordynacji podatkowej, podczas gdy wykładnia art. 146 § 2 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kompetencja sądu administracyjnego do uznania w wyroku uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa obejmują także sprawy ze skarg na interpretacje indywidualne.

13. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni:

a) art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd, iż- w zakresie pytania 3) i 4) interpretacji, ocena stanowiska Spółki jest sprzeczna z uzasadnieniem interpretacji, gdy tymczasem z treści art 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnik winien przedstawić własną ocenę prawną zdarzenia przyszłego, i która to ocena również podlega weryfikacji co do zgodności z przepisami prawa, a zatem gdy uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji jest niezgodne prawem- jak w niniejszej sprawie, stanowisko Spółki zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo jego pozornej zgodności ze stanowiskiem organu,

b) art. 5 ust. 1 i 2 umowy poprzez uznanie, iż spółka polska nie może być uznany za zakład skarżącej spółki, gdy tymczasem działalność Spółki na terytorium Polski spełnia warunki istnienia placówki z uwagi na fakt stałego miejsca prowadzenia działalności i okoliczność, że nie ma ona charakteru przygotowawczego i pomocniczego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14. Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień o zasadniczym znaczeniu: po pierwsze - zakresu definicji urządzenia przemysłowego, zawartej w umowie, po drugie - rozstrzygnięcia, kto uzyskuje w stanie faktycznym sprawy przychody z tytułu należności licencyjnych - spółka słowacka, czy powiązana z nią polska spółka z o.o., traktowana jako zakład spółki słowackiej. O ile skarga kasacyjna strony skarżącej kwestionuje stanowisko zajęte przez Sąd w odniesieniu do tego pierwszego zagadnienia, o tyle organ interpretacyjny nie zgadza się z oceną Sądu w zakresie drugiej ze wskazanych powyżej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa, stąd obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

15. Rozpoczynając analizę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z perspektywy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącej spółki należy zwrócić uwagę na fakt, że domagała się ona interpretacji konkretnej definicji prawnej zawartej w umowie międzynarodowej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 18 sierpnia 1994 r. Art. 12 ust. 3 tej umowy definiuje należności licencyjne jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie" m.in. "urządzenia przemysłowego". Pomimo zawartej w tym przepisie definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy, która stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". Ponieważ w rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia budowlanego" zawartej w polskim prawie podatkowym.

Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słuszne uznał, że na gruncie umowy pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje również środki transportu. Z tych też względów zarzut wskazujący na naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 12 ust. 3 umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazał się chybiony.

16. Nietrafne także skarżąca spółka zarzuca naruszenie art. 146 § 2 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że art. 146 § 2 p.p.s.a. w sposób wyraźny nawiązuje do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., stąd sąd administracyjny kontrolujący wydaną w sprawie interpretację indywidualną nie może wydać orzeczenia reformatoryjnego. Jedynym rozstrzygnięciem, które może zapaść w związku z uwzględnieniem skargi na interpretację, jest jej uchylenie. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego dotyczy jedynie sytuacji, kiedy nie ma aktu administracyjnego, gdyż organ administracji publicznej odmówił jego wydania (por. A. Kabat, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 146", LEX, 2013). W kontrolowanym wypadku do wydania interpretacji niewątpliwie doszło, stąd norma proceduralna, o której mowa w art. 146 § 2 p.p.s.a. nie mogła mieć zastosowania.

17. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego również okazały się chybione. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że interpretacja organu w zakresie pytań zawartych we wniosku w pkt 2), 3) i 4) daleka była od jednoznaczności i stąd też uchylił kontrolowany akt na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że polska spółka zależna nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Wyodrębnienie organizacyjne nie rozciąga się w tym wypadku na sytuacje, w których dochodzi do pełnego wyodrębnienia prawnego. Słusznie w tym względzie powołuje się Sąd na przepisy art. 5 ust. 2 lit. a-f umowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie oraz art. 5 ust. 7 umowy, który wprost stanowi, iż "fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki". W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, że zależna od skarżącej polska sp. z o.o. nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest odrębną osobą prawną, funkcjonującą na podstawie przepisów polskiego prawa, a o tym, czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja, decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Ponadto Sąd słusznie wskazał na sprzeczność pomiędzy odpowiedzią organu w zakresie pytań 3) i 4) a faktem uznania za nieprawidłowe pełnego stanowiska wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 i 2 umowy jawią się jako chybione.

18. Ponieważ kontrola kasacyjna przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdziła zasadności któregokolwiek z zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, Sąd ten wniesione środki zaskarżenia oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Żadnej ze stron nie przyznano zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ żadna z nich nie złożyła takiego wniosku w odniesieniu do kosztów poniesionych w związku ze skargą kasacyjną przeciwnika procesowego, a ich własne skargi kasacyjne uwzględnione nie zostały.