Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1051/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej P. [...] S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 7/20 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. [...] S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.67.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 16.013 (słownie: szesnaście tysięcy trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 7/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2019 r., wydaną w tej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących sprzedaży telefonów [...] ([...]), wystawionych przez: N. [...] w B. (7. faktur wartość netto towarów 2.050.600 zł oraz VAT 471.638 zł), a także K. [...] w B1. (22. faktury wartość netto towarów 6.894.774,12 zł oraz VAT 78.739,66 zł).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez N. [...], powołując się także na materiały z postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, zakończonego wydaniem decyzji z 8 grudnia 2016 r. określającej między innymi kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., wynikające z faktur wystawionych na rzecz [...] S.A. uznał organ, że firma N. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. N. nie dysponowała towarami jak właściciel, a jedynie generowała podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży. Proceder ten stanowił element karuzeli podatkowej służącej wyłudzaniu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa. Z tego też względu – przyjął organ – że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez N. na rzecz skarżącej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało między innymi, że istnieją rozbieżności w treści faktur będących w dyspozycji skarżącej i A. L., kontakt między kontrahentami miał miejsce wyłącznie drogą telefoniczną lub mailową, osoby reprezentujące spółkę (prezes zarządu i pracownik) nie znali szczegółów nawiązania współpracy z N. oraz przebiegu transakcji. Ponadto organ ocenił, że A. L. i jego pracownik V. P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do skarżącej, ponieważ w datach wydania towarów z magazynu i wystawienia faktur nie przebywali w Polsce, a także w wielu przypadkach ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur VAT były niezgodne z zamówieniami.

W przypadku zaś drugiego kontrahenta, to jest K. [...], organ - odwołując się między innymi do materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do tego podmiotu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r. stwierdził, że K. S. był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i w charakterze bufora brał udział w zakupie oraz sprzedaży telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Poprzez wystawianie faktur i dokonywanie przelewów bankowych, stworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje między innymi z [...] S.A. odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, albowiem skarżąca była jedynym kontrahentem K., pisemna umowa współpracy, która została zawarta 1 lipca 2014 r. (przy czym K. S. nie przedłożył jej do kontroli) uwzględniała jedynie ogólne warunki, na jakich miały być zawierane poszczególne umowy sprzedaży, nie zawierała jednak uzgodnień na wypadek spraw spornych. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów IMEI, po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, płatności dokonywane były głównie na zasadzie przedpłat, transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia lub następnego dnia, marża stosowana przez K. była niska i wynosiła od 2,51 do 3,88%, według dokumentacji K. posiadał zapasy towarów jednak nie korzystał z żadnych magazynów; nie przedłożono żadnych dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów (choć K. miał być jego organizatorem), źródłem finansowania nabyć towarów przez K. były wpłaty dokonywane przez skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K. S. wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki.

Powyższe okoliczności uzasadniały – zdaniem organu – przyjęcie, że wymienione podmioty N. oraz K., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w procederze oszustwa podatkowego i że nie nabywając prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogły go przenieść na skarżącą. Organ podkreślił, że o świadomym udziale spółki w oszukańczym procederze świadczyło zwłaszcza podjęcie współpracy z rzekomymi dostawcami na znaczną skalę w sytuacji, gdy były to podmioty nieznane na rynku o nierozpoznanym potencjale gospodarczym, nie posiadające odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego. Spółka nie wyjaśniła okoliczności wyboru kontrahentów do współpracy, rozpoczęła współpracę bez nawiązania osobistego kontaktu, zawarcie umowy nastąpiło już po rozpoczęciu współpracy, a przy tym miała ona ogólnikowy charakter. Skarżąca nie zwracała uwagi na nieścisłości i nieprawidłowości, jakie wynikały z treści faktur. Nie weryfikowano źródła pochodzenia towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zarządca masy sanacyjnej zarzucił przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony i niesłusznie pozbawiono spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia telefonów [...] od firm N. i K. Nieprawidłowo organy przyjęły, ze spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zaś faktury wystawione przez K. [...] oraz N. [...] zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 7/20) uznał, że nie była zasadna, albowiem organy dokonały prawidłowych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jakakolwiek fikcja obrotu towarem powoduje brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Okoliczności wskazane przez organy w decyzjach, a wymienione powyżej dowodzą świadomego udziału spółki w nabywaniu towaru z niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem podmiotów odgrywających rolę znikających podatników i buforów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca za pośrednictwem pełnomocników, zaskarżyła wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), dalej – "p.u.s.a.", poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak całkowitego odniesienia się przez Sąd do wszystkich twierdzeń Strony przedstawionych w skardze na decyzję DIAS, w konsekwencji skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości co do dokonania całkowitej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza że część rozważań Sądu stanowi wierne odzwierciedlenie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS oraz kompilację innych rozstrzygnięć wydawanych przez WSA w Poznaniu, w efekcie czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec strony funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu pierwszej instancji (nie służy realizacji celów kontroli administracji publicznej);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi strony przez Sąd pierwszej instancji wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora lAS polegającej na:

- niedostrzeżeniu, że organy podatkowe obu instancji przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą kontrahentów spółki, mimo że to spółka była stroną postępowania podatkowego;

- niedostrzeżeniu, że organy podatkowe obu instancji przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżąca nie miała realnie żadnego wpływu (nie miała i nie mogła mieć) związane m.in.: (1) z dokonywanymi przez kontrahentów nabyciami towarów od swoich dostawców z wcześniejszych etapów obrotu, (2) regulowaniem przez nich zobowiązań podatkowych i (3) innymi okolicznościami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą strony czy jej pracowników;

- błędnym przyjęciu, że fakt, iż spółka nie gromadziła na dłuższy czas zapasów towarów świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz podstawowych reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót telefonami obarczony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym) i magazynowanie telefonów komórkowych skutkuje szybką dewaluacją wartości towaru;

- błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach łańcucha sprzedaży, przy czym decyzje gospodarcze należą do podatnika zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej;

- błędnym uznaniu, że wysokość marży stosowanych przez spółkę świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, choć jej wysokość była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że na rynku funkcjonują grupy towarowe w obrocie hurtowym sprzedawane z dużo niższą marżą;

- błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań telefonów komórkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie dochowania przez skarżącą należytej staranności, w sytuacji gdy skarżąca płaciła kontrahentom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy;

- błędnym uznaniu, że A. L. i jego pracownik V. P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do spółki, ponieważ w datach wydania towarów i wystawiania faktur nie przebywali w Polsce, mimo że w skardze strona przedstawiła wyjaśnienia oraz wskazała, że data wjazdu lub wyjazdu dostawców różniły się zazwyczaj o 1 dzień w stosunku do daty przyjęcia na magazyn, błędnym uznaniu, że nieścisłości w oznaczeniu i kolorze towarów (telefonów komórkowych) mają potwierdzać, że spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, mimo że stwierdzone błędy pracowników były niewielkie i stanowiły naturalne (typowe) konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju;

- błędnym przyjęciu, że zawarcie ramowych umów z K. [...] oraz N. [...] miało na celu jedynie stworzenie pozoru dochowania należytej staranności, gdyż umowy miały charakter bardzo ogólnikowy;

- błędnym uznaniu, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji K. [...] oraz N. [...];

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi strony przez Sąd pierwszej instancji wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego przez Dyrektora lAS materiału dowodowego, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, w efekcie czego faktury wystawione przez K. [...] oraz N. [...] zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez spółkę z K. [...] oraz N. [...] dawały podstawy do uznania, iż spółka działała w dobrej wierze, nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, ponieważ dokonywała weryfikacji formalnej i materialnej swoich kontrahentów z poszanowaniem standardów panujących w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112" - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. [...] oraz N. [...], mimo że faktury wystawione przez ww. dostawców stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. [...] oraz N. [...], pomimo że spółka spełniła wszystkie, tj. materialne i formalne, przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła działania, jakich w okolicznościach niniejszej sprawy w momencie dokonywania spornych transakcji w 2014 r., można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego spółka ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakupy telefonów komórkowych od ww. dostawców mogły wiązać się z oszustwem podatkowym;

6. art. 108 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

- strona może być pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego, mimo że faktycznie dysponowała towarem, co Sąd pierwszej instancji potwierdza m.in. na s. 16 uzasadnienia wyroku, że "gdyby organy podatkowe uznały, że skarżąca nie dysponowała telefonami, to do dostaw wewnątrzwspólnotowych, udokumentowanych fakturami nie zawierającymi kwoty VAT (VAT ze stawką 0 %), zastosowanie miałby art. 108 ust. 1 u.p.t.u.", mimo że wówczas zastosowanie znalazłby art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. Powyższe potwierdza jedynie systemowy błąd w wykładni przepisów u.p.t.u., lecz pozostaje bez wpływu na skarżącą, bowiem żaden z ww. przepisów (ani art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ani art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u.) nie stanowił podstawy pozwalającej pozbawić skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych w czerwcu 2014 r.

Spółka wniosła o skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującej treści: "Czy art 167, art 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 zd. 1 dyrektywy 112 w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wynikającym m.in. z wyroków: z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C142/11, Mahageben Kft i Peter David (pkt 61-65); z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (pkt 52, 53); z 16 dnia października 2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hangary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (pkt 67-69); z dnia 17 grudnia 2015 r., C-419/14, WebMindLicenses Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatol Kiemelt Adó- es Vam Fóigozgatósag (pkt 49-50), o także z dnia 4 czerwca 2020 r., C-430/19, SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C (pkt 37, 45-49), sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej no kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu rzekomego niestarannego zweryfikowania kontrahenta oraz pozorności transakcji, w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, a potem skutecznie go zbył, czego organy podatkowe nie kwestionują, o także wiedział ze źródeł urzędowych oraz uzyskując informacje bezpośrednio od dostawcy o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych, w rejestrze przedsiębiorców lub w ewidencji działalności gospodarczej, a kluczową podstawą do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności były późniejsze decyzje wydane w sprawach kontrahentów podatnika, w których podatnik nie miał statusu strony i nie brał w nich czynnego udziału?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2022 r. spółka przedstawiła stanowisko, które – w jej ocenie – przemawia za przyjęciem, że dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, których weryfikowała w sposób przyjęty w danych warunkach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i ten zarzut okazał się być postawionym zasadnie. Według wskazanego unormowania, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, ma charakter przepisu formalnego. Wniosek o jego naruszeniu jest zasadny wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej organy pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia (przez stronę) telefonów [...] ([...]) od dwóch podmiotów, to jest N. [...] oraz K. [...]. Równocześnie, w sprawie podatkowej nie zakwestionowano posiadania przez skarżącą towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez nią obrotu w tym zakresie (telefonami [...]) na rzecz podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich. Co więcej, odnosząc się do zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska co do stanu świadomości spółki w zakresie udziału w obrocie telefonami o charakterze oszustwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając niezasadność zarzutu wprost podniósł, że "organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej, nie stwierdziły natomiast, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi i skarżąca nie dysponowała towarem" (str. 16 wyroku).

Uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że spółka świadomie wzięła udział w oszukańczym obrocie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w wyroku, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do badania dobrej wiary spółki (str. 21 uzasadnienia). Zgodzić się trzeba bowiem z tezą formułowaną w orzecznictwie, że stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczenia podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi).

Jednakże przy takim stanowisku Sądu, jakie powyżej zarysowano, oczekiwać należało, ze Sąd ten wskaże konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Sąd bowiem skoncentrował się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Opisując zaś poszczególne ustalenia dotyczące tych podmiotów nie zaznaczył Sąd, czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego. Przypomnieć przy tym należy, że Sąd równocześnie stwierdził, iż podważone faktury, wystawione przez firmy N. i K. nie były fakturami pustymi, lecz wystawieniu faktur towarzyszyły dostawy towarów. Zatem brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez N. I K. nie przekładał się automatycznie na wniosek odnośnie wiedzy spółki co braku dostaw, gdyż dostawy telefonów miały miejsce, a zatem wymagało to ze strony Sądu wskazania konkretnych okoliczności pokazujących, że spółka wiedziała, iż kto inny dostarcza towar (nie zaś wystawcy faktur), albo, że towar wprawdzie dostarczały firmy N. i K., ale dostawy te dokonywane były w ramach oszustwa w zakresie VAT, o czym skarżąca wiedziała, bądź też wskazania przez Sąd innych okoliczności przemawiających za świadomością udziału spółki w oszustwie. Odnotować trzeba, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru, podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, częstokroć przywoływanych jest na uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Oczywiście, ocena stanu świadomości podatnika co udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, jednakże poruszony tu aspekt sprawy dodatkowo uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny Sądu co stanu świadomości spółki udziału w oszukańczym procederze. W każdym razie Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę.

Należy zaznaczyć, że brak wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych okoliczności, które miałyby przemawiać za świadomym udziałem spółki w oszustwie podatkowym, nie może być sanowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego pierwszoplanową rolą jest wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Kontrola ta, na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, pomijającego wskazanie rzeczonych okoliczności, nie była obecnie możliwa do zrealizowania.

Należy dodatkowo zaakcentować, że zaistnienie obrotu karuzelowego nie wyklucza uznania, iż określony podmiot mógł wziąć w nim udział w sposób nieświadomy. W takim jednak przypadku potrzebne jest badanie tzw. dobrej wiary, co jednak zostało przez Sąd ogólnie dostrzeżone (powyżej zaznaczono).

Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów, jakie postawione zostały w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na stwierdzone mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiające kontrolę orzeczenia Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do zadośćuczynienia wnioskowi strony skarżącej wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno być osadzone w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Stwierdzając zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., a zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 tej ustawy. W ramach kosztów podlegających zwrotowi na rzecz skarżącej spółki Sąd kasacyjny uwzględnił 50% wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze wspólnie rozpoznanych na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. spraw (sygn. I FSK 1051/20 oraz sygn. I FSK 1052/20) mając na względzie tożsamy charakter spraw, z czym wiązał się mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Przy ponownym badaniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę i wskaże, jaki stan faktyczny przyjmuje, a w tych ramach przedstawi oraz umotywuje stanowisko co do świadomości spółki udziału w karuzeli podatkowej.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA