Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1060/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2018r. nr [...] i nr [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w wysokości 69.365,00 zł i III kwartał 2014r. w wysokości 56.479,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych M. L. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "L." w zakresie wykonywania usług brukarskich i robót budowlanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 19 września 2016r. wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. Z protokołu kontroli wynikało, że w II kwartale 2014r. nieprawidłowo Podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 2.637,00 zł z tytułu nabycia paliwa od Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o. o. (wartość netto nabytego paliwa 11.465,00 zł), natomiast w III kwartale 2014r. nieprawidłowo odliczył podatek od towarów i usług w kwocie 23.042,00 zł z tytułu nabycia paliwa od MPO Sp. z o. o. oraz usług budowlanych od M. Sp. z o. o. (wartość netto nabytych towarów/usług 100.181,00 zł).

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniami z dnia 20 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r.

Postępowania te zostały zakończone decyzjami z dnia 29 maja 2018r. nr [...] i nr [...] określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w innych kwotach, niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7K. W decyzjach tych stwierdzono, że nie przysługuje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 5 lutego 2019r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy ustalił że, działalność gospodarcza, prowadzona jednoosobowo przez Podatnika pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "L. ", polega na wykonywaniu usług brukarskich oraz robót budowlanych. W ramach działalności gospodarczej, do wykorzystywanych maszyn i urządzeń (koparki, ładowarki, zagęszczarki) oraz samochodów ciężarowych i osobowych, dokonywany był zakupu paliwa, między innymi na stacji paliw MPO Sp. z o. o. zlokalizowanej w K. przy ul. [...]. Zlecał także wykonanie robót transportowych i budowlanych innym podmiotom, na podstawie stosownych umów, w tym m.in. podmiotowi M. Sp. z o. o.

W ewidencjach nabycia stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7K za wskazane okresy rozliczeniowe, Organ podatkowy wykazał, że odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w Miejskim Przedsiębiorstwie Oczyszczania Sp. z o. o., na podstawie art. 274c O.p. w zakresie transakcji sprzedaży paliwa udokumentowanych w/w fakturami, wystawca nie potwierdził sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika. MPO Sp. z o. o. sporządziło wyciąg z rejestru sprzedaży na stacji paliw za miesiące od kwietnia 2014r. do września 2014r. w zakresie faktur VAT wystawionych na kontrahenta "L. ". Porównanie faktur VAT rozliczonych w ewidencji sprzedaży MPO Sp. z o. o. z fakturami ujętymi w ewidencjach nabycia prowadzonych w firmie Podatnika, wykazało, że w odniesieniu do części z nich wystawca posiada faktury VAT o tych samych numerach i wartościach lecz wystawione na inne podmioty.

Spółka Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o. o. złożyła oświadczenie, że sprzedaż udokumentowana jedenastoma fakturami o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] miała miejsce na inne podmioty niż firma FUH L. M. L. i załączyła uwierzytelnione kserokopie posiadanych dowodów. Potwierdzeniem oświadczenia MPO Sp. z o. o. jest pismo Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 17 lipca 2015r. zawiadamiające, że w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...] został ujawniony fakt wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT przez Stację Paliw przy ul. [...] l należącą do Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o. o., w tym również na rzecz podatnika. W materiale tym znajdują się również wyciągi z rejestrów nabycia towarów i usług FUH L. M. L. dotyczące transakcji zakupu paliwa od MPO Sp. z o. o. za II i III kwartał 2014r., spis i opis rzeczy wydanych sporządzony przez Komendę Miejską Policji w K., zgodnie z którym zostały zabezpieczone dowody w postaci faktur VAT o ww. numerach wystawione przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o. o. w K..

Jak wynikało z protokołu kontroli z dnia 29 sierpnia 2014r., w wyniku kontroli wewnętrznej podjętej przez MPO Sp. z o. o. powołana komisja ujawniła, że na wskazanej stacji benzynowej w okresie od stycznia 2013r. do lipca 2014r. niektórzy pracownicy stacji dopuszczali się czynów zabronionych, polegających na tym, że na jedno zdarzenie gospodarcze (tankowanie paliwa) wystawiali kilka faktur dla różnych odbiorców. Rejestracja sprzedaży paliwa i druk dokumentów księgowych (faktur, paragonów) odbywała się za pomocą systemu komputerowego "McSpal WIN 32dbf". Organizacja rejestracji zdarzeń sprzedaży paliwa polegała na tym, że przy każdej operacji drukowany był stosowny paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż, nadto na życzenie klienta wystawiano fakturę. Dokumenty te przechowywano w celu rejestracji osiągniętego przez MPO Sp. z o. o. obrotu w ten sposób, że do każdej wystawionej faktury przyporządkowany był paragon (paragony) potwierdzający ilość sprzedanego paliwa i j ego wartość. Każdy z pracowników stacji benzynowej posiadał swój login - kod dostępu do programu komputerowego. Wykorzystywany system komputerowy jednakże umożliwiał pracę nie tylko na własnym, ale również na cudzym loginie. Przeprowadzona kontrola wewnętrzna w MPO Sp. z o. o. na przedmiotowej stacji benzynowej ujawniła występowanie nietypowych zdarzeń w wykorzystywanym tam systemie komputerowym, które polegały na tym, że:

- pierwotna transakcja sprzedaży paliwa rejestrowana była w systemie tj. system rejestrował konkretnego nabywcę z jego danymi identyfikacyjnymi oraz inne dane dotyczące sprzedaży wykazane w fakturze - na okoliczność tę drukowane były paragony oraz faktura z kolejnym numerem - przechowywane w zasobach archiwalnych Spółki,

- niektórzy pracownicy stacji dokonywali następnie ponownej ingerencji w tak udokumentowaną transakcję, za pomocą funkcji edycji danych osobowych, w ten sposób, że następowała zmiana w identyfikacji płatnika, tj. w miejsce pierwotnego nabywcy wpisano dane innego podmiotu zachowując numer, datę wystawienia faktury, dane dotyczące wielkości i ceny sprzedaży, także formy płatności, czy też osoby wystawiającej fakturę. Następnie dokonywano wydruku zmienionej faktury, po czym następowało przywrócenie w systemie pierwotnego nabywcy,

- występowały również przypadki, że w jednej operacji zmieniono nabywcę wielokrotnie, końcowo przywracając pierwotnego, jak też sporadycznie przypadki, gdzie nie przywrócono już danych pierwotnego nabywcy.

System komputerowy rejestrował dokładny czas dokonywania zmian, login operatora oraz charakter dokonanych zmian. Faktury, z tak dokonanymi zmianami pierwotnego nabywcy na innego, nie były archiwizowane w formie papierowej. Informacje pracowników stacji paliw potwierdzają, że możliwości techniczne programu komputerowego, rejestrującego sprzedaż paliw, pozwalają na zmianę danych nabywcy i ponowne wydrukowanie fikcyjnej faktury. Ustalenia kontroli wewnętrznej, że zjawiska takie wielokrotnie rejestrował używany na stacji benzynowej przez jej pracowników serwer, bezsprzecznie potwierdzają, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur miał faktycznie miejsce zwłaszcza, że odbiorcy, w tym również Podatnik, tych fikcyjnych faktur posiadali ich oryginały, a wystawca (MPO Sp. z o. o.) dokumentów takich nie posiadał. Dysponował tylko fakturami, które zawierały dane identyfikacyjne faktycznych nabywców, przy czym pozostałe dane dotyczące m. in. ilości zatankowanego paliwa, kwoty należności, data czy numer faktury były takie same.

MPO Sp. z o. o. w dniu 28 sierpnia 2014r. przeprowadziła inwentaryzację i nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego przez MPO Sp. z o. o. paliwa -wynikającego z archiwizowanych dokumentów księgowych, tj. z faktur wystawionych na faktycznego, pierwotnego nabywcę. Powyższe oznacza, że nie sprzedano więcej paliwa niż wynika to z ewidencji zakupów, co z kolei potwierdza fakt, iż faktury sprzedaży jakie wystawione zostały na innego niż pierwotny nabywca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. MPO Sp. z o. o. dołożyła wszelkich starań aby wyjaśnić nieścisłości w dokumentacji związanej ze sprzedażą paliwa na stacji benzynowej. Zatem za wiarygodne uznano ustalenia zawarte w protokole wewnętrznej kontroli z dnia 29 sierpnia 2014r.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 kwietnia 2017r. Podatnik odniósł się do transakcji zakupu paliwa na stacji paliw MPO przy ul. [...]. Zeznał , że użytkował w działalności gospodarczej sprzęt budowlany oraz samochody o numerach rejestracyjnych wymienionych na fakturach zabezpieczonych przez Prokuraturę i kupował olej napędowy m.in. na ww. stacji paliw. Tankowane były duże ilości paliwa na różnych stacjach. Na stacji MPO było tanio, ale nie można było płacić kartą. Nie pamięta kto kupował paliwo na tej stacji, byli to kierowcy, pracownicy. Często paliwo było tankowane do beczek i rozwożone na budowy. Faktury były zbiorcze, za kilka tankowań. Kierowcy przywozili paragony, a potem ktoś z pracowników, na koniec miesiąca brał paragony i jechał po fakturę zbiorczą. Nie było w firmie osób nadzorujących zakup, rozliczanie i zużycie paliwa, nie potrafił wskazać kto tankował paliwo i odbierał faktury za tankowanie na stacji paliw MPO.

W kontekście zebranego materiału dowodowego zeznania w zakresie w jakim potwierdzają zakup paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach uznano za niewiarygodne.

Organ I instancji podczas prowadzonego postępowania w zakresie dokonanego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., z wewnętrznych systemów informatycznych administracji podatkowej uzyskał informację, że podmiot ten z dniem 18 grudnia 2014r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Według wpisu nr 5 z dnia 4 września 2013r. do K. Rejestru Sądowego Spółkę M. w okresie objętym kontrolą reprezentował Prezes Zarządu: R. B.. Wspólnikiem Spółki był M. B. posiadający 500 udziałów o łącznej wysokości - udział całościowy. Spółka ta z dniem 7 lutego 2017r. została wykreślona z KRS.

Podatnik słuchany w charakterze strony w dniu 11 kwietnia 2017r. zeznał , że w kontrolowanym okresie jego firma wykonywała roboty brukarskie. Zatrudniał kilkunastu pracowników, większości brukarzy, tylko jedna osoba pracowała w biurze. W działalności gospodarczej rzadko korzystał z podwykonawców, głównie dotyczyło to usług transportowych. Kontakt z firmą M. Sp. z o. o. nawiązał przez syna, który pracował w salonie samochodowym BMW. Właściciel M. Sp. z o. o., Pan B. kupując w salonie drogi samochód, zaproponował, że Spółka, której prezesem jest jego żona, może wykonać prace budowlane. Ze Spółką nie zawarł umowy pisemnej, ale wystawił zlecenie na wykonanie prac. Podczas rozmowy z Panem B. , określił co jest do wykonania i za jaką kwotę. Państwo [B. przyjęli zlecenie pod warunkiem, że zapłata nastąpi gotówką. Według zeznań Podatnika , spotkania odbywały się na budowie, bez świadków. Państwo B. przywozili faktury i protokoły odbioru robót, które były podpisywane na miejscu, po czym Podatnik płacił gotówką. Nie potrafił wskazać danych pracowników, którzy mieli wykonywać prace z ramienia M. . Stwierdził, że współpraca z tą Spółką była jednorazowa, nie sprawdzał jej wiarygodności, bo uznał, że skoro kupują tak drogi samochód to są rzetelni. Pan B. zaproponował usługi, więc Podatni skorzystał, bo w tym czasie potrzebował podwykonawcy. Nie był w siedzibie tej firmy i nie prosił ich o przedstawienie referencji, bo z rozmów wynikało, że pracowali przy autostradach i umówione prace mogą wykonać.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o udzielenie informacji o aktywności podatkowej tej firmy oraz o przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu ustalenia rzetelności transakcji zawartych z Podatnikiem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe: grudzień 2013r., wrzesień, listopad 2014r., marzec, kwiecień, wrzesień oraz listopad 2015r. ustalono, że w/w Spółka w latach 2013-2015 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT, a wystawione przez nią w tym okresie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono także, że Spółka M. nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak złożenia deklaracji PIT-4R, PIT-11 oraz brak zgłoszenia pracowników do ZUS (z dniem 01 kwietnia 2014r. została wyrejestrowana jako płatnik ZUS), nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonywać usługi będące przedmiotem sprzedaży (Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających podzlecenie prac w tym faktur VAT dot. zakupu usług od podwykonawców, nie wykazała nabycia towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7). Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych za okres objęty kontrolą, za lata 2013-2015 składała zerowe deklaracje VAT- 7 oraz zerowe zeznania podatkowe CIT-8. R. B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. Sp. z o. o. oświadczyła, że nic nie wiedziała o działalności Spółki w okresie 2013-2015, nie wie gdzie znajduje się dokumentacja firmy. Przy czym należy zwrócono uwagę, że z zeznań Podatnika wynika, że Panu B. przy spotkaniach miała towarzyszyć zawsze R. B., w jej obecności miały być dokonywane uzgodnienia co do zlecanych prac, przekazywane faktury oraz płatności za faktury, miała przyjeżdżać na budowę, gdzie prace były wykonywane.

P. W. - współpracujący w Spółce M. z R. B. i M. B. (do dnia 28.02.2011 r. był wiceprezesem zarządu i udziałowcem Spółki) - zeznał jako świadek do protokołu przesłuchania z dnia 2 grudnia 2015r., że gdy odszedł ze Spółki to nie miał kontaktu z Panem B. spotkał go w 2014r. w Nawojowej. M. B. pytał go kilkakrotnie, czy nie zna firm, które chciałyby kupić faktury kosztowe, faktury VAT za "pół VAT-u". Świadek zeznał m.in.: .."W rozmowach B. mnie pytał, czy nie znam firmy, którą interesują faktury kosztowe - on takie faktury sprzedawał. Wiem o tym, bo on o tym mi oficjalnie mówił. On mi nie podawał nazw firm, którym sprzedawał te faktury kosztowe, ale jestem pewien, że to robił, bo o tym wprost mówił. Dlatego całokształt jego zachowania i rozmów z nim przeprowadzonych dało mi do myślenia i jestem przekonany, że B. VATu zrobił sobie stałe źródło dochodu ".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyżej wskazane okoliczności świadczą tym, że M. Sp. z o. o. nie wykonała prac, na które wystawione zostały sporne faktury. Zeznania podatnika, że Spółka M. wykonywała zlecone prace budowlane uznano za niewiarygodne. Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie braku świadomości co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez Spółkę M. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka ta nie mogła wykonać tych prac, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pracowników oraz żadnego zaplecza umożliwiającego świadczenie takich usług. Przy czym zwrócono uwagę , że obowiązkiem organu nie jest badanie kto wykonał usługę, a jedynie ustalenie czy jej wykonawcą był wystawca faktury, która daną transakcję dokumentuje. Sam fakt wykonania prac nie dowodzi, ze zostały one wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Dowieziono natomiast okoliczności przeciwnej, że przedmiotowych prac nie mogła wykonać M. Sp. z o. o. Okoliczności powierzenia prac budowlanych przez Podatnika firmie M. Sp. z o. o. należy uznać za odbiegające od powszechnych praktyk stosowanych przez podmioty zawierające rzetelne transakcje. Nie sposób bowiem przyjąć, że przed podzleceniem wykonania określonych prac budowlanych o wartości netto 97.920,00 zł, podatek VAT 22.521,00 zł odpowiedzialny nabywca nie dokonałby wstępnej weryfikacji ewentualnego wykonawcy takiej usługi. Podatnik powierzył Spółce M. wykonywanie prac budowlanych, pomimo, że nie znał wcześniej tej firmy. Nie sprawdził jej referencji, możliwości faktycznego wykonania prac oraz w żaden sposób nie zweryfikował jej wiarygodności. Pana B. który zaproponował wykonanie prac budowlanych przez Spółkę M. której prezesem Zarządu była jego żona, poznał Pan w salonie samochodowym i uznał, że skoro kupuje drogi samochód, to świadczy to o wiarygodności i rzetelności, ponadto oparł się Pan na ogólnej i niezweryfikowanej informacji, że Spółka ta pracowała przy autostradach i może wykonać prace.

Zwrócono uwagę, że w przypadku spornych faktur zapłata nie następowała za pośrednictwem banku. Zrezygnowanie z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Podniesiono również, że Podatnik nie potrafił wskazać danych pracowników, którzy z ramienia Spółki M. mieli wykonywać prace. A skoro firma ta miał być podwykonawcą Podatnika, to do jego obowiązków należałoby jej zgłoszenie inwestorowi i ewentualne podanie danych pracowników, którzy mieliby figurować w dokumentach budowlanych.

II.

W skardze do Sądu podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) poprzez uznanie, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., gdyż zakupy i czynności w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 192 w zw. z art. 193§6 w zw. z art. 193§2 w zw. z art. 290§1 i art. 292 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego za II i III kwartał 2014 roku prowadzone były nierzetelnie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znaczącym zakresie, tj. niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszył zasady postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę , w żadnym miejscu w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji nie zostały udowodnione żadne fakty. Organ bazuje swoją decyzję na wyciągu otrzymanym od Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Sp. z o.o. podczas kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w w/w spółce. Wyciąg ten po porównaniu z ewidencjami nabycia prowadzonymi w firmie skarżącego wykazał, że w odniesieniu do części z nich wystawca posiada faktury VAT o tych samych numerach i wartościach lecz wystawione na inne podmioty. W/w wniosek wyciąga również na podstawie pisma z Prokuratury Rejonowej dla [...] oraz na podstawie protokołu kontroli wewnętrznej z dnia 29 sierpnia 2014r., które także wg organu I jak i II instancji zdają się potwierdzać w/w przypuszczenia. W ocenie skarżącego pismo prokuratury potwierdza jedynie, że zostało najprawdopodobniej dokonane oszustwo na stacji MPO Sp. z o.o. W w/w piśmie nigdzie nie zostało stwierdzone, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były "puste". Dodatkowo jest to jedynie pismo prokuratury, które nie koniecznie musi odzwierciedlać stan faktyczny. Dopiero po uzyskaniu prawomocnego wyroku w w/w sprawie można takie wnioski wysnuwać. Jednak skoro w/w spółka była, według prokuratury i organów, najprawdopodobniej oszustem podatkowym nasuwa się pytanie jakim prawem organy oparły główne tezy swojej decyzji na oświadczeniach spółki MPO Sp. z o.o. jak również na przeprowadzonej przez jej pracowników inwentaryzacji i kontroli wewnętrznej. Czyli na podstawie oświadczeń strony najbardziej zainteresowanej, jak również nieobiektywnej. Ocena wartości powyższych oświadczeń, inwentaryzacji i kontroli dokonanych przez osobę podejrzaną o oszustwo podatkowe powinna być negatywna, a nie pozytywna skoro w/w spółka nadużyła już zaufania organów podatkowych. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiły na poparcie swojej tezy żadnego dokumentu. Odnosząc się do przeprowadzonej Inwentaryzacji możliwe jest, że spółka chciała ukryć fakt sprzedawania paliwa, którego pochodzenie było niewiadome - tj. należało do tak zwanej "czarnej strefy". Również wystawianie "pustych" faktur przemawia za powyższą tezą. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji całkowicie zignorował ten fakt i oparł swoją decyzję na w/w hipotezach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 października 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 454/19 uwzględnił skargę podatnik i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zasądzając na rzecz skarżącego M. L. zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.617,00 zł.

W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zasady wynikające z art. 187§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. na tle postepowania w zakresie podważenia faktur wystawionych przez MPO sp. z o.o. nie znalazły swojego odzwierciedlenia. Pomimo, że organy podatkowe zebrały odpowiedni materiał dowodowy i zrekonstruowały stan faktyczny, to jednak ocena tego materiału budziła wątpliwości i czy rzeczywiście podjęto wszelkie niezbędne i uzasadnione kroki w celu dokonania ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Organy podatkowe stan faktyczny w analizowanych zakresie oparły praktycznie na protokole z kontroli wewnętrznej podmiotu, który może być zainteresowany takimi a nie innymi ustaleniami faktycznymi.

Zjawisko handlu pustymi fakturami z jednej strony i towarami niewiadomego pochodzenia z drugiej, jest zjawiskiem powszechnym, szczególnie w takich branżach jak handel paliwami i dlatego też ustalenia w tym zakresie powinny być szczególnie rzetelne i nie budzące żadnych wątpliwości. W związku z powyższym zarzut strony, że MPO mogło posiadać paliwo z tzw. "czarnej strefy" i wystawiać tzw. puste faktury w świetle zgromadzonego skromnego materiału dowodowego nie mógł być przez Sąd zweryfikowany. Organy podatkowe praktycznie swoje ustalenia dokonały w oparciu protokół kontroli wewnętrznej z dnia 29 sierpnia 2014r. dokonany przez pracowników MPO.

Co prawda potwierdzeniem rzetelności tego protokołu miało być pismo prokuratora, z którego wynikał fakt ujawnienia pustych faktur w relacji MPO Podatnik . Niemniej jednak już analiza tego pisma nasuwała pewne wątpliwości albowiem stwierdzono w nim, że Prokuratura Rejonowa w toku postepowania prowadzonego pod sygn. 6 Ds. [...] ujawniła jedynie fakt wystawiania tzw. pustych faktur przez MPO sp. z o.o. z siedzibą w K.. Pismo to było zwykłą informacją o postępowaniu prokuratorskim i to bardzo lakoniczną, nie mającą żadnego znaczenia procesowego, jak również jakiegokolwiek uzasadnienia, w związku z czym nie mogło być dowodem potwierdzającym tezę organów. Pismo to jedynie informowało, że takie postępowanie o określonym profilu toczy się przed Prokuraturą. Brak było bowiem podstawowych informacji jakie czynności zostały podjęte w toku tego postępowania i na jakim jest ono etapie i dlaczego stanowisko Prokuratury można uznać za wiarygodne. Czy efektem tegoż postępowania było przedstawienie zarzutów określonym osobom a następnie skierowanie aktu oskarżenia do sądu czy też może wydano postanowienie o umorzeniu postepowania. Ponadto z samego pisma wynikał fakt wystawienia pustych faktur przez MPO czyli podmiotu gospodarczego, nie zaś wystawianiu pustych faktur przez pracowników stacji w ramach popełnionych przez nich indywidualnych przestępstw, a zatem pismo to nie do końca opisuje stan faktycznie przedstawiony w protokole z kontroli wewnętrznej z dnia 29 sierpnia 2014r.

Jeżeli organ twierdził, że pracownicy stacji benzynowej MOP w K. dokonywali drukowania i sprzedaży tzw. pustych faktur w wyniku wcześniejszych zmian dokonanych w programie komputerowym odpowiedzialnym za ewidencje faktur, w pierwszym rzędzie powinny dokonać przesłuchania tych pracowników w charakterze świadków.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie był niewystarczający i koniecznym było co najmniej przesłuchanie pracowników stacji benzynowej będący na zmianie w dniach w których wystawiana były sporne faktury na okoliczność potwierdzenia przebiegu wystawienia tych faktur. Było to o tyle zasadne, że były to bezpośrednie dowody związane z ustaleniami organu, ponadto łatwe do przeprowadzenia, gdyż dotyczyły niewielu osób, które z imienia i nazwiska zostały wskazane w protokole kontroli wewnętrznej. W dalszej kolejności organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) osób sporządzających protokół z kontroli wewnętrznej w MPO, na okoliczność sposobu i rzetelności sporządzenia tego protokołu i wykluczenia ewentualnych wpływu osób trzecich na treść protokołu. Gdyby te kroki okazałyby się niewystarczające dla dokonania stosownych ustaleń faktycznych Organ winien zwrócić do Prokuratury Rejonowej Dla [...] w celu ustalenia na jakim etapie jest postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt sygn. 6 Ds. [...] i jakie są jego ustalenia .

Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji w celu jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. które to naruszenie mogło mieć wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy.

Sąd natomiast nie dopatrzył się uchybień w zakresie zakwestionowania podatku wynikającego z faktur wstawionych przez firmę M. Sp. z o. o. . Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku w tej części, wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-TSUE) oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć ( tzw. dobra wiara) o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabrała szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych było niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone dowody ilustrowały stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę M. nie odzwierciedlają rzeczywistych usług. Zebrany materiał dowodowy, jego prawidłowa analiza oraz wyprowadzone wnioski bezsprzecznie wskazują, że firma M. Sp. z o.o. od której Skarżący miał nabyć usługi budowlane nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej .

Organy trafnie zwróciły uwagę , że Spółka M. nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej , nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, jak i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonywać usługi będące przedmiotem sprzedaży. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających podzlecenie prac w tym faktur VAT dot. zakupu usług od podwykonawców, nie wykazała nabycia towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7). Również nie wskazała aby usługi te były wykonywana przy pomocy pracowników zatrudnionych nielegalnie. Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych za okres objęty kontrolą, za lata 2013-2015 składała zerowe deklaracje VAT- 7 oraz zerowe zeznania podatkowe CIT-8. Nie uzyskano zatem żadnej chociażby poszlaki na to, że firma M. Sp. z o.o. wykonywała sporne usługi. Dodatkowo Organ uzyskały zeznania współpracownika firmy M. , z których wynika , że M. B. w okresie objętym kontrolą , szukał kontaktów , firm którym mógłby sprzedać tzw. "puste faktury". Nie był to oczywiście dowód bezpośredni wskazujący na fikcyjność kwestionowanych faktur w niniejszej sprawie. Niemniej jednak okoliczność ta jest ważnym elementem w sprawie i w sposób logiczny i przekonywujący koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalając sformułować organom prawidłowy wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza kwestionowanymi fakturami, Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność faktycznej realizacji usług i nie potrafił wskazać osób, które roboty te wykonywały, pomimo tego, że M. miała być firmą występującą jako kolejny podwykonawca.

Prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, są jednak przypadki, w których doznaje ono ograniczenia. Jednym z nich jest sytuacja, w której faktury mające być rozliczone są jedynie pustymi fakturami, to znaczy nie towarzyszy ich wystawieniu wskazana w nich czynność. Dysponowanie w tym przypadku samą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, ponieważ nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jasno stanowi o tym art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tej sprawie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła strona były takimi dokumentami (pustymi fakturami). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Nawet gdyby uznać, że usługa została wykonana przez M. zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie dochował tzw. dobrej wiary w kontaktach z wyżej wymienioną firmą. Do kwestii tej częściowo odniosły się organy uznając, że okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie braku świadomości co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez Spółkę M. . Organ zwróciły jednak uwagę na fakt, że Skarżący powierzył Spółce M. wykonywanie prac budowlanych, pomimo, że nie znał wcześniej tej firmy. Nie sprawdził jej referencji, możliwości faktycznego wykonania prac oraz w żaden sposób nie zweryfikował jej wiarygodności. Okolicznością przesądzającą miał być fakt zakupu drogiego samochodu w salonie samochodowym co w żaden sposób nie uwiarygadnia rzetelności i kompetencji kontrahenta. Organ zwrócił również uwagę na zapłatę znacznych kwot gotówką i ewentualne wnioski z tego wypływające, co jest bardzo istotne w kontekście tego, że do ponoć M. B. postawił warunek rozliczania płatności w gotówce.

Sąd przypomniał, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji tym bardziej, gdy sposób takiego rozliczenia proponuje nieznany kontrahent. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Jest to o tyle istotne , że jak wynika z zeznań P. W., M. B. oferował sprzedaż faktur za połowę wynikającego z niej podatku od towarów i usług.

Taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Sąd wskazał, że z wszystkich tych względów, Sąd w pkt I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. u z 2019r. poz. 2325 dalej-p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższy wyrok stał się prawomocny (art.170 p.p.s.a.) bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

IV.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ II instancji, decyzją z dnia 8 września 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podał na wstępie wywodów, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2014r. upływał w dniu 31 grudnia 2019r. Mając na uwadze treść art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p. odnotowano, iż w dniu 13 marca 2019r. wniesiono skargę na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2019r. W dniu 7 lutego 2020r. do organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 października 2019r. Od dnia 13 marca 2019r. do dnia 7 lutego 2020r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. uległ zawieszeniu. Organ wskazał, że zobowiązania ulegną przedawnieniu z dniem 27 listopada 2020r. zatem wydanie decyzji merytorycznej ( w dniu 8 września 2020r.) było możliwe.

Organ przypomniał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu usług brukarskich oraz robót budowlanych. W działalności wykorzystywał maszyny i urządzenia (koparki, ładowarki, zagęszczarki) oraz samochody ciężarowe i osobowe do których nabywał paliwo między innymi na stacji paliw MPO Sp. z o.o. w K.. Podatnik zlecał wykonanie robót transportowych i budowlanych innym podmiotom na podstawie stosownych umów w tym z pomiotem M. Sp. z o.o.

Istota kontrowersji sprowadzała się do ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez stację MPO Sp. z o.o. w K. oraz faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy a w tym: rejestry zakupów, dokumenty źródłowe, sporne faktury, dokumenty i wyjaśnienia pozyskane z MPO Sp. z o.o., protokół kontroli z dni 29 sierpnia 2014r., protokół przesłuchania podatnika, protokół kontroli podatkowej w firmie M. Sp. z o.o., protokół przesłuchania P. W., dokumenty włączone postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2020r. z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] sygn. akt: PR 6 [...] (poprzednio sygn. akt: PR 6 [...]).

Z dokumentów wynika (ewidencji nabycia), że podatnik w II kwartale 2014r. zakupił w MPO Sp. z o.o. paliwo na łączną kwotę netto 11.465,29 podatek VAT 2.637,02 zł a w III kwartale 2014r. zakupiono paliwo na łączną kwotę 2.261,05 zł podatek VAT 520,04 zł. Wystawione przez firmę M. Sp. z o.o. faktury dotyczące zakupu usług ziemno-brukarskich na łączną kwotę 97.920,00 zł podatek VAT 22.521,60 zł.

W sprawie ustalono, że do lipca 2014r. na stacji paliw MPO Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur korzystano z systemu komputerowego ,,McSpal WIN 32dbf" nabytego w oparciu o licencję od McComp S.A. w sierpniu 2014r. korzystano z nowego systemu komputerowego również od tej firmy. Pracownicy stacji paliw pracowali na dwóch lub trzech komputerach. Każda transakcja sprzedaży paliwa dokumentowana byłą paragonem fiskalnym a na życzenie klienta wystawiano faktury. Do każdej wystawionej faktury przyporządkowany był paragon. Każdy z pracowników stacji posiadał swój login dostępu do programu komputerowego określony cyfrą poczynając od ,,0" dla kierownika stacji oraz nr 1-9 dla poszczególnych pracowników. System komputerowy umożliwiał pracę nie tylko na własnym ale także i cudzym loginie. Wg zgodnych zeznań pracowników stacji paliw, pracownicy znali nie tylko własne loginy ale również loginy innych współpracowników w tym kierownika. W trakcie pracy, pracownicy nie zawsze dokonywali zmiany używanych loginów na własne.

MPO sp. z.o.o., wobec zaistniałych konfliktów personalnych związanych z trudnościami w obsłudze nowego systemu do rejestracji transakcji, spółka MPO zwróciła się do firmy McComp S.A. o pomoc w przygotowaniu zestawienia popełnionych błędów poszczególnych pracowników a także ilości przeprowadzonych transakcji. Firma McComp SA wskazała, że w niektórych operacjach rejestrowanych w systemie komputerowym zmieniano dane widniejące na fakturach dotyczące nabywcy po czym przywracano pierwotne dane, co mogło nosić znamiona przestępstwa. Spółka MPO powołała komisję i przeprowadziła kontrolę wewnętrzną. W trakcie kontroli ustalono, że pierwotna transakcja sprzedaży paliwa była rejestrowana w systemie na okoliczność której drukowane były paragony i faktury a następnie niektórzy pracownicy stacji dokonywali ponownej ingerencji w tak udokumentowaną transakcję za pomocą funkcji edycji danych osobowych i następowała zmiana w identyfikacji płatnika. W miejsce pierwotnego nabywcy wpisywano dane innego podmiotu, zachowując numer, datę wystawienia faktury, dane dotyczące wielkości i ceny sprzedaży, formy płatności, osoby wystawiającej faktury. Dokonywano wydruku tak zmienionej faktury po czym przywracano dane pierwotnego nabywcy. Zaistniały przypadki, iż w jednej operacji zmieniano nabywcę wielokrotnie by na końcu przywrócić dane pierwotnego nabywcy. System komputerowy rejestrował dokładny czas dokonywania zmian, login operatora oraz charakter dokonanych zmian.

Faktury z dokonanymi zmianami pierwotnego nabywcy nie były archiwizowane w formie papierowej. Powyżej opisane zjawisko nie występowało na loginach czterech pracowników, natomiast najwięcej dokonano przy użyciu loginu ,,0" należącego do kierownika także w okresie jego absencji w pracy.

W odniesieniu do części zakwestionowanych u podatnika faktur wystawionych przez stację paliw MPO Sp. z o.o. ustalono, że zostały wystawione w ramach powyższego procederu. W dokumentacji MPO Sp. z o.o. znajdują się faktury z tą samą datą i numerem i na ten sam towar co zakwestionowane faktury ale wystawione na innego nabywcę niż M. L.. (ilustrują to tabele na s.9-10 zaskarżonej decyzji).

Na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika data wystawienia jest tożsama z datą wystawienia widniejącą na fakturach zaewidencjonowanych przez MPO Sp. z o.o. le data wygenerowania bądź godzina (gdy wygenerowano w tym samym dniu) jest późniejsza niż faktur zaewidencjonowanych przez MPO Sp. z o.o. Wygenerowanie faktur, którymi dysponował podatnik, nastąpiło kilka godzin lub dni później i jest logicznym, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Pracownicy stacji paliw, dopuszczali się czynów zabronionych, na jedno zdarzenie gospodarcze (tankowanie paliwa) wystawiali kilka faktur dla różnych odbiorców. MPO Sp. z o.o. zawiadomiła Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ I instancji ustalono, że w zakresie transakcji sprzedaży paliwa udokumentowanych spornymi fakturami, MPO Sp. z o.o. nie potwierdziła sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. MPO Sp. z o.o. posiadała faktury o tych samych numerach i wartościach lecz wystawione na inne podmioty niż podatnik. MPO Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży w ilościach większych niż wynikało to z paragonów fiskalnych. Pierwsze faktury wskazywały rzeczywistego nabywcę a kolejne faktury nie wiązały się z rzeczywistą sprzedażą.

Odnośnie zakupu paliwa na w/w stacji paliw, podatnik podał, że tankował tam duże ilości paliwa ponieważ było tanie ale nie można było płacić kartą. Nie pamięta kto kupował paliwo na tej stacji, byli to kierowcy, pracownicy. Kierowcy przywozili paragony a potem któryś z pracowników na koniec miesiąca jechał po zbiorczą fakturę. W firmie podatnika nie było osoby nadzorującej zakup, rozliczenie i zużycie paliwa. Podatnik nie potrafił wskazać osoby, która tankowała paliwo i odbierała faktury.

Organ uznał zeznania podatnika w tym zakresie za niewiarygodne.

Prokuratura Rejonowa dla [...], postanowieniem z dnia 23 marca 2020r. umorzyła postępowanie z powodu niewykrycia sprawców wystawiania podrabianych faktur. W postępowaniu przesłuchano pracowników zatrudnionych w 2014r. na stacji paliw: A. K., S. M., L. P., B. G., G. B.. Pracownicy potwierdzili możliwości techniczne systemu komputerowego pozwalające na zmiany danych nabywcy i ponowne wydrukowanie fikcyjnej faktury. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur miał miejsce a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane u podatnika faktury były fakturami pustymi. Podatnik zaewidencjonował 11 faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie dokonanego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten z dniem 18 grudnia 2014r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 106, dalej-u.p.t.u.). Spółka ta z dniem 7 lutego 2017r. został wykreślona z KRS.

Podatnik słuchany w charakterze strony zeznał, że jego firma w kontrolowanym okresie wykonywała roboty brukarskie, zatrudniała kilkunastu pracowników, większości brukarzy, jedna osoba pracowała w biurze. Podatnik rzadko korzystał z podwykonawców głownie dotyczyło to usług transportowych. Kontakt z firmą M. Sp. z o.o. nawiązał przez syna, który pracował w salonie BMW. Pan B. (wspólnik spółki M. Sp. z o.o.) kupując samochód w salonie, zaproponował ż spółka, której prezesem jest jego żona R. B. może wykonać prace budowlane. Spółka przyjęła zlecenie pod warunkiem, że zapłata nastąpi w gotówce. Spotkania odbywały się na budowie, bez świadków. Państwo B. przywozili faktury i protokoły odbioru robót a podatnik płacił gotówką. Nie potrafił jednak wskazać pracowników, którzy mieli wykonywać prace z ramienia M. Sp. z o.o. Współpraca ze spółką była jednorazowa, podatnik nie sprawdzał jej wiarygodności, nie był w siedzibie spółki, nie prosił o referencje bo z rozmów wynikało, że pracowali przy autostradach.

Ustalono, że M. Sp. z o.o. w latach 2013-2015 nie była podatnikiem podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a wystawione przez nią w tym okresie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka M. Sp. z o.o. nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych, wyposażenia, nie zatrudniała pracowników (brak złożenia deklaracji PIT-4R, PIT-11, brak zgłoszenia pracowników do ZUS, spółka z dniem 1 kwietnia 2014r. została wyrejestrowana jako płatnik ZUS), nie korzystała z podwykonawców. Brak dokumentów potwierdzających podzlecanie prac, brak faktur zakupu usług, nabycia towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych, ksiąg podatkowych za lata 2013-2015, składała zerowe deklaracje VAT-7, zerowe zeznania podatkowe CIT-8. R. B. oświadczyła, ze nic nie wiedziała o działalności spółki w okresie 2013-2015, nie wiedziała gdzie znajdowały się dokumenty firmy. Z zeznań podatnika wynikało, że w trakcie prowadzonych rozmów Pani B. miała zawsze towarzyszyć Panu B. . W jej obecności miały być dokonywane uzgodnienia co do zlecanych prac, przekazywane faktury, płatności, miała przyjeżdżać na budowę, gdzie miały być wykonywane prace.

P. W., współpracujący z firmą M. Sp. z o.o. zeznał w dniu 2 grudnia 2015r., że M. B. pytał go kilkakrotnie czy nie zna firmy, która chciałaby kupić faktury kosztowe za ,,pół VAT-u".

Zeznania podatnika, że firma M. Sp. z o.o. wykonywała zlecone prace budowlane uznano, za niewiarygodne.

Organ przypomniał treść art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., omówił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ilustrując to stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ przytoczył orzecznictwo TSUE oraz regulacje prawne wynikające z VI Dyrektywy jak i Dyrektywy 112.

Dostawy paliwa udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dano wiary, ze faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze związane z zakupem paliwa. Faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez MPO Sp. z o.o.

Za nieprawidłowe uznano również odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik miał świadomość tego, iż odliczał podatek z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka M. w rzeczownym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pracowników, żadnego zalecza umożliwiającego świadczenie usług. Okoliczność powierzenia prac budowlanych M. Sp. z o.o. odbiegała od powszechnych praktyk stosowania przez podmioty zawierające rzetelne transakcje. Nie sposób było przyjąć, że przed podzleceniem wykonania określonych prac budowlanych o wartości netto 97.920,00 zł (podatek VAT 22.521,00 zł) odpowiedzialny nabywca nie dokonałby wstępnej weryfikacji ewentualnego wykonawcy takiej usługi. Podatnik nie znał spółki M. , nie sprawdzał referencji, możliwości faktycznego wykonania prac, nie weryfikował jej wiarygodności. Zapłata za faktury nastąpiła w formie gotówkowej co budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Zrezygnowanie przez podatnika z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoznaczne z wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Z zeznań podatnika wynikało, że nie było świadków przekazywania przez podatnika pieniędzy Spółce.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonano jego oceny i odpowiednio zastosowano przepisy prawa materialnego.

Organ I instancji zasadnie przyjął, że rejestry zakupów za badane okresy (za II i III kwartał 2014r.) były nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur wystawionych przez MPO Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. jako faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

V.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając naruszenie:

1.przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 127 O.p. i art. 153 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy od nowa w całości i zgodnie z wytycznymi danymi przez Sąd w postaci konieczności przesłuchania określonych osób bezpośrednio przez organ odwoławczy, którymi to wytycznymi organ był związany a jedynie powtórne przyznanie racji ustaleniom faktycznym organu I instancji wzbogacone o stwierdzenie, że ustalenia te potwierdzają wnioski płynące z dokumentów z akt sprawy karnej z etapu postępowania przygotowawczego-wyciągi z przesłuchań pracowników, podczas gdy nie są to ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku w sprawie karnej, który wiąże sądy i organy a jedynie materiał dowodowy, który mógł zostać podważony lub odwołany przez co organ rażąco naruszył dyspozycję art. 153 p.p.s.a. oraz art. 127 O.p. co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247§1 pkt 3 O.p.,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw z art. 187§1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy dyrektywy zupełności postępowania dowodowego przejawiającej się w nakazie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego celem ustalenia prawdy materialnej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia środków dowodowych na okoliczności relewantne dla stanu faktycznego a podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w toku sprawy, które to okoliczności były konsekwentnie ignorowane przez organy zarówno I jak II instancji co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych przejawiających się w uznaniu, że 11 faktur MPO Sp. z o.o. oraz 3 faktury od M. Sp. z o.o. nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych a co za tym idzie-ustalenie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w przypadku kiedy organ powinien był zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. co doprowadziło do niezasadnego utrzymania decyzji organu I instancji w mocy,

4.przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw z art. 7 ust. 1 w zw z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez MPO Sp. z.o.o. i M. Sp. z o.o. gdyż zakupy i czynności w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

5.przepisów prawa materialnego tj. art. 193§6 w zw z art. 193§2 w zw z art. 290§1 i art. 292 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego za II i III kwartał 2014r. prowadzone były nierzetelne w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MPO Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości obu decyzji organów I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy i umorzenie postępowania, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ II instancji zignorował zlecenia sądu i przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Organ oparł się na ustaleniach protokołów a nie na wyroku karnym i nie rozpoznał sprawy na nowo. Wybiórczo zebrany materiał dowodowy jest niespójny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2019r., sygn. akt: I SA/Kr 454/19.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2019r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 10 października 2019r. było to by przesłuchać pracowników stacji paliw MPO Sp. z o.o. w K., rozważenie przesłuchanie osób sporządzających protokół kontroli wewnętrznej w MPO oraz ustalenie na jakim etapie jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dla [...] w sprawie o sygn. akt: 6 Ds. [...].

Zdaniem Sądu, zalecenia te zostały wykonane. Wskazać bowiem należy, iż organ odwoławczy w sposób czytelny i jednoznaczny zestawił faktury, które ,,pierwotnie" zostały wygenerowane przez system komputerowy na stacji paliw MPO a które były fakturami prawdziwymi i prawidłowymi a ,,drugimi" fakturami, którymi dysponował podatnik. Uwidocznione różnice (opisane w tabeli na s.9 skarżonej decyzji) pokazują wprost, że faktury podatnika mają tylko tę samą datę i numer ale data ich wygenerowania w systemie nie odpowiada dacie wystawienia faktury. Faktury podatnika były generowane przez system komputerowy w oderwaniu od dnia wystawienia faktury co przy ,,pierwotnie" wystawianych fakturach nie miało miejsca. Wszystkie prawdziwe faktury miały dwie tożsame daty tj. datę wystawienia i datę wygenerowania ich. W przypadku ,,faktur" podatnika różnice w dacie wystawienia i w dacie wygenerowania wynosiły nawet kilka dni (przykładowo faktura z dnia 14 maja 2014r. nr [...] wygenerowana w dniu 17 maja 2014r.).

Po wtóre, organ dokładnie ustalił, iż możliwym było ,,manipulowanie" w systemie sprzedaży i wprowadzanie ,,chwilowe" danych pseudokontrahentów by po jakimś czasie powrócić do pierwotnej faktury. System komputery odnotowywał bowiem takowe ingerencje.

Po trzecie w firmie podatnika nie było osoby, która nadzorowała zakup, rozliczenie i zużycie paliwa zatem podatnik w ogóle nie kontrolował ani prawidłowości dokumentowania zakupu paliwa ale nawet nie wiedział kto to paliwo nabywał. Podatnik posługiwał się zatem fakturami zakupowymi, na zakup paliwa nie weryfikując tych faktur. Ktoś z pracowników (nie wiadomo kto) pod koniec miesiąca brał paragony i jechał po fakturę zbiorczą.

Po czwarte organ II włączył do akt postępowania materiały pozyskane z Prokuratury Rejonowej [...]. Działanie to należy taktować jako prawidłowe, bowiem organ pozyskał w ten sposób materiał dowodowy, który ocenił biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, mając na względzie całościową wymowę tegoż materiału. W tym kontekście należy podkreślić, że pracownicy stacji paliw MPO Sp. z o.o. w K. potwierdzili, że system komputerowy mógł tak rejestrować sprzedaż paliwa by później dokonywać zmian danych w tym systemie. Proceder ten pozwalał na to by odbiorcy ,,fikcyjnych" faktur posługiwali się w praktyce ,,oryginalnymi" fakturami a ujawnienie tego mechanizmu było praktycznie bardzo trudne. Pracownicy stacji, zacierali następnie ślady po swojej ingerencji w system komputerowy, jednakże ten rejestrował logowanie się przez poszczególnych pracowników.

Wszystkie powyższe ustalenia pozwoliły na odtworzenie mechanizmu wystawiania pustych faktur, które miały uchodzić za ,,oryginał". Faktury, którymi dysponował podatnik jak wynika z powyższych ustaleń nie były i nie mogły być ,,oryginalnymi" fakturami zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Znamiennym jest i to, co podał sam podatnik, że na owej stacji paliw nie można było płacić kartą. Gdyby transakcje zakupu paliwa miały miejsce w rzeczywistości to nie byłoby żadnego problemu z odtworzeniem tych transakcji i płatności za zakupiony rzeczywiście towar.

Jeśli chodzi o zakwestionowanie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. to w prawomocnym wyroku z dnia 10 października 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 454/19, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych usług. Sąd wskazał, że w sprawie nie mogła być uwzględniona dobra wiara, jak również przypomniał, iż dokonywanie płatności gotówkowych w rozliczeniach z nieznanym kontrahentem rodzi uzasadnione podejrzenie nierzetelności tych transakcji.

Jedynie tytułem przypomnienia należy podnieść, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Godzi się także przypomnieć zagadnienie tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13 "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu ta grupa zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez firmy: MPO Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Całokształt zebranych dowodów, a przede wszystkim zeznania P. W. i pracowników stacji paliw wskazują na fikcyjność faktur.

Skarżący myli się twierdząc, że aby prawo do odliczenia zaistniało muszą wystąpić dwie przesłanki: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie faktury nie dowodzi jej faktury.

Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar i usługi dostarczyły w/w firm - wystawca faktur. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został nabyty (paliwo) usługi nie zostały wykonane.

Nie sposób przyjąć by istniały sprzeczności, wybiórczość ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie w tej sprawi.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody kompleksowo wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur (M. Sp. z o.o.) faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (nie był w ogóle zarejestrowanym podatnikiem w badanym okresie czego nie próbował nawet zweryfikować Skarżący). Wystawiane przez w/w firmę faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący nabył towar i usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar i usługi do niej trafiające nie pochodzi od wystawcy faktury.

O braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za wykonane prace. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt:I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule - "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Takiej staranności kupieckiej podatnik nie dochował choć od osoby z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Należało przyjąć, że Skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy.

Skala i charakter ujawnionych okoliczności faktycznych, ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe. Skarżący nie wykazywał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma dowodów, że w jakikolwiek sposób weryfikował firmy. Skarżący nie udokumentował, że wdrożył jakiekolwiek procedury weryfikacyjne kontrahentów. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Łączna ocena zebranych dowodów potwierdza wniosek organów, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur, uzurpując sobie prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 120, art.121,art. 122, art. 127, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 235 i wreszcie art. 247§1 pkt 3 O.p. są więc niezasadne.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego, był wystarczający, aby odmówić jej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.