Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 764/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 187 par. 1 w zw. z art. 19, art. 227 par. 1, art. 240 par. 1, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20, 83 i 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2013r. określił J.K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 467/14 oddalił skargę Strony (wyrok jest prawomocny).

Pismem z dnia 24 lipca 2015r., pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o wznowienie ww. postępowania (zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.). W wniosku jako podstawę do wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") argumentując, że w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), co w jest nową okolicznością w sprawie (wcześniej nie znaną organowi, a istniejącą w dniu wydania decyzji) uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działając jako organ I instancji) decyzją z dnia [...] września 2015r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej (ww.) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ stwierdził, że podnoszona przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność (że w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.) nie jest w istocie nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 20 października 2015r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości oraz:

- orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości dotychczasowej decyzji z dnia [...] listopada 2013r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez ponowne wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007r., względnie

- przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji celem uchylenia w całości dotychczasowej decyzji z dnia [...] listopada 2013r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez ponowne wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do naruszania zasady legalizmu i praworządności Państwa Polskiego. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy wykroczył poza swoje kompetencje, nadinterpretując przepisy prawa podatkowego związane ze zwolnieniem osoby fizycznej z odprowadzenia podatku dochodowego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło po stronie Podatnika do zachwiania zaufania do organów podatkowych i rządowych. W opinii Pełnomocnika organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podważył kompetencje organów rządowych zarzucając subiektywność wdanego przez nich zaświadczenia,

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji gdy okoliczność wskazana przez Podatnika, jako przesłanka wznowienia postępowania - wbrew twierdzeniom organu podatkowego jest jak najbardziej zasadna i zgodna z doktryną oraz orzecznictwem. Zdaniem Pełnomocnika płatnik (zakład pracy Podatnika) pobrał zaliczkę na podatek od należności zagranicznej, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czym naruszył ww. przepis,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego pozwalającej na usunięcie wadliwej decyzji ostatecznej z obrotu prawnego,

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji gdy Podatnik wykazał, iż wykonywane przez Niego czynności w latach 2007-2010 w trakcie pełnienia służby w [...] przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...] są podstawą do zwolnienia z obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podkreślił, że nową okolicznością w sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazaną we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego było to, że "w skład" opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której to kwestii organ podatkowy wydając swoją decyzję w ogóle nie brał pod uwagę.

Zdaniem Pełnomocnika niedokładna i błędna analiza wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r.) doprowadziła do sytuacji, w której organ I instancji błędnie przyjął, iż rzekomą przesłanką do wznowienia postępowania jest wydanie zaświadczenia przez Ministerstwo [...]. Tymczasem zaświadczenie to, zdaniem Pełnomocnika, jest tylko dowodem potwierdzającym okoliczność, iż w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony wątpliwe jest także to, czy organ podatkowy posiadał wiedzę wystarczającą, aby przesądzić o tym, jakie czynności wchodzą w skład zadań o charakterze administracyjno-technicznym i czy wykonywanie ich w sposób całkowity wyklucza możliwość wykonania ich w ramach czynności, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto organ podatkowy błędnie zinterpretował pismo [...] z 19 marca 2013r., gdyż z jego uzasadnienia nie wynika, że Podatnik nie wykonywał zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale jedynie, że na tamten moment, tj. 2013r., [...] nie znalazł na to dowodów.

Pełnomocnik odnosząc się do argumentu, iż Podatnik nie posiadał odpowiednich kwalifikacji do realizacji czynności upoważniających Stronę do zwolnienia jego dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zauważył, iż w opinii służbowej z dnia 13 lipca 2010r. (dot. Skarżącego) (...) przy określaniu stanowiska wpisano: [...] (...), co wskazuje, iż kwalifikacje Podatnika nie były zbyt niskie do wykonywania zadań służbowych związanych z tą funkcją (poza tym brak jest wskazania kwalifikacji jakie musi posiadać osoba podejmująca działania w [...]. Jeżeli chodzi o znajomość języków obcych (języka [...]) to, zdaniem Pełnomocnika, opina służbowa dotycząca Strony wskazująca mierną znajomość języka obcego została wystawiona na podstawie świadectwa z 2003r., a zatem nie ma pewności czy potwierdza stan faktyczny z 2006r. Ponadto nie znając dokładnych wytycznych oceniania, nie można stwierdzić jaki przyjęto system oceniania przy wystawianiu tej opinii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2015r. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) prawidłowo uznał, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji, bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013r. organowi (wbrew twierdzeniom Pełnomocnika) znany był fakt wypłacenia Skarżącemu i pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś podnoszona przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest w istocie nową okolicznością faktyczną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione zaświadczenie z dnia 12 czerwca 2015r. wydane przez Departament [...] Ministerstwa [...], w którym stwierdzono, że Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 13.07.2007 do 12.07.2010r. realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może w ocenie stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

Organ podniósł, iż przedłożone zaświadczenie przedstawia odmienne stanowisko od zawartego w wyjaśnieniu Departamentu [...] Ministerstwa [...] z dnia 16.10.2012r., z którego wynika, że Skarżącemu, wypłacano należność zagraniczną, w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa i jej wypłata nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 (a także z art. 21 ust. 1 pkt 20) ustawy o podatku dochodowym, stosowano natomiast zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wynikająca z przedstawionego zaświadczenia z dnia 12.06.2015r. okoliczność realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

W ocenie organu zmiana oceny służby [...] Podatnika pod kątem realizacji celów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w postępowaniu nadzwyczajnym nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Podkreślił, że okoliczność i charakter zatrudnienia Strony poza granicami Polski były nie tylko znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w trybie zwykłym, ale podlegały również szczegółowym weryfikacjom i ocenie na co zwrócono uwagę w skarżonej aktualnie decyzji organu I instancji.

Organ uznał za błędne utożsamianie interpretacji Ministra [...] w zakresie zastosowania w stosunku do Podatnika art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. ze zmianą okoliczności faktycznych sprawy tj. pojawienie się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Według organu to, że pracodawca Podatnika po wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17.01.2011r., sygn. akt II FSK 5/10, został zmuszony do respektowania tego orzeczenia i wydał zaświadczenie z dnia 12.06.2015r., potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. - wbrew twierdzeniom Strony - nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż okoliczność ta nie stanowi przesłanki do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji, bowiem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były znane organowi podatkowemu i istniały w chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie w postępowaniu zwykłym. Organ wskazał, że przedstawione przez Podatnika zaświadczenie zostało wydane w 2015r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Jest to więc dowód nieistniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, zaś sama okoliczność wynikająca z przedłożonego dowodu podlegała już szczegółowej ocenie w ramach postępowania prowadzonego w trybie zwykłym.

Podkreślił także, że zmiana interpretacji przepisu przez organ lub sąd nie stanowi przesłanki wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie organu, to że Minister [...], jak wynika z wydanego Skarżącemu zaświadczenia z dnia 12.06.2015r., zaczął respektować wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. prezentowaną przez NSA w wyroku z dnia 17.01.2011r., sygn. akt II FSK 5/10 nie stanowi przesłanki wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywaną przez organy podatkowe czy sądy administracyjne. Powyższe stanowisko potwierdza także WSA w Warszawie, który w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż zmiany interpretacji Ministra [...] w zakresie zastosowania w stosunku do podatnika art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wydania stosowanego zaświadczenia (w terminie późniejszym niż uprawomocnienie się decyzji organu podatkowego) nie można utożsamiać ze zmianą okoliczności faktycznych sprawy, tj. pojawienie się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3347/12. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 3135/13).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, że nową okolicznością w sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, że "w skład" opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której to kwestii organ podatkowy wydając swoją decyzję w ogóle nie brał pod uwagę.

Organ nie uwzględnił również uwagi Strony dotyczącej błędnego zinterpretowania pisma (...) [...] z 19 marca 2013r. Zaznaczył, iż z jego uzasadnienia nie wynika, że Podatnik nie wykonywał celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale jedynie że na tamten moment, tj. 2013r., [...] nie znalazł na to dowodów (...). Stwierdził, że pismo [...] z 19 marca 2013r. stanowi dowód w sprawie, a z jego treści wynika jednoznacznie, że Podatnik wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie realizował celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się natomiast do zarzutów Strony, że organ podatkowy nie posiadał wystarczającej wiedzy by przesądzić o tym jakie czynności wchodzą w skład zadań o charakterze administracyjno-technicznym i czy wykonywanie ich w sposób całkowity wyklucza możliwość wykonania ich w ramach czynności, o których mowa w art. 21 ust .1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz czy Podatnik posiadał odpowiednie kwalifikacje (w tym w jakim stopniu znał języki obce) do realizacji czynności upoważniających Stronę do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest pełna merytoryczna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jedynie ocena zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, iż ww. zarzuty Strony pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji - postępowanie podatkowe prowadzone w trybie zwykłym było właściwym czasem na ewentualne podnoszenie takich argumentów. Podkreślił, iż powyższa konkluzja dotyczy także okoliczności wskazanych przez Pełnomocnika Strony w dniu 18 grudnia 2015r. (podczas zapoznania się ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym) tj., że w aktach sprawy dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych w trybie zwykłym brakuje za rok 2007r. drugiej korekty do PIT-37, w 2008r. PITu-37 i pierwszej korekty do PIT-37, za 2009r. PIT-37 oraz drugiej korekty PITu-37, w 2010r. PITu- 37 oraz drugiej korekty do tego zeznania. Jak również stwierdzenia przez pełnomocnika Skarżącego ryzyka niezgodności pomiędzy kwotami wynikającymi pomiędzy PIT-11, a zaświadczeniem [...] nr [...] z dnia 23 kwietnia 2012r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż "w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należności zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której to kwestii organ podatkowy wydając dotychczasową decyzję w ogóle nie brał pod rozwagę" nie może stanowić przesłanki, która uzasadniałaby wznowienie postępowania podatkowego co doprowadziło do błędnego zastosowania niniejszego przepisu prawa i wydania wadliwej decyzji. Ponadto organ odwoławczy dokonując wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniósł, że zaświadczenie wydane przez Ministerstwo [...] z dnia 12 czerwca 2015r. nie może stanowić nowego dowodu w sprawie, pomimo, że Strona ww. okoliczności nie wskazała jako przesłanki do wznowienia postępowania,

art. 128 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, iż zasada trwałości decyzji wyrażona w w/w przepisie jest zasadą bezwzględną, a ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano przesłanki, która uzasadniałaby wznowienie postępowania, o których mowa w art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co pozwoliłoby na wyeliminowanie z obiegu prawnego wadliwej decyzji,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej spawie, tj. ustalenie, iż Podatnik jako podstawę do wznowienia postępowania wskazał zaświadczenie wydane przez Ministerstwo [...] z dnia 12.06.2015r., podczas gdy faktycznie Strona jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała okoliczność, iż "w skład" opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której to kwestii organ podatkowy wydając swoją decyzję w ogóle nie brał pod uwagę,

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, tj. niewskazanie w zaskarżonej decyzji jej uzasadnienia faktycznego. Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do okoliczności wskazanej przez Podatnika, jako podstawy wznowienia postępowania,

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej przez organ I instancji, pomimo, iż organ I instancji przy przekazywaniu odwołania z dnia 20.10.2015r. naruszył art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechał obowiązku związanego z ustosunkowaniem się do zarzutów przedstawionych przez Podatnika i poinformowania Go (jako stronę) o sposobie ustosunkowania się do nich,

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik wykazał, iż wykonywane przez Niego czynności w latach 2007-2010 w trakcie pełnienia służby w [...] przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...] są podstawą do zwolnienia z obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądowej poddana została decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, to jest w sprawie wznowienia postępowania, na którą Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, powołując jako podstawę prawną art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (to jest postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z pism składanych przez Skarżącego i jego pełnomocnika w toku postępowania, w ich ocenie, dotychczasowa decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. W sprawie Skarżący wskazywał, że w jego ocenie, nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było to, że w skład opodatkowanego przez płatnika wynagrodzenia, otrzymanego przez Skarżącego, wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przy czym, zdaniem Skarżącego, dowodem potwierdzającym powyższą okoliczność, jest zaświadczenie z dnia 12 czerwca 2015r., wydane przez Departament [...] Ministerstwa [...], w którym stwierdzono, że Skarżący, pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa w okresie od 13.07.2007 do 12.07.2010r., realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu Skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w całości podziela i aprobuje stanowisko oraz jego uzasadnienie zaprezentowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania, stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były znane organowi podatkowemu i istniały w chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie w postępowaniu zwykłym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać w pierwszej kolejności należy, że ww. zaświadczenie zostało wydane w 2015r., po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. Jest to więc dowód nieistniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi, wskazać należy, że - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - zaświadczenie [...] z dnia 12 czerwca 2015r. nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Zaświadczenie to przedstawia odmienne stanowisko od zawartego w wyjaśnieniu Departamentu [...] Ministerstwa [...] z dnia 16 października 2012r., z którego wynika, że Skarżacemu wypłacano należność zagraniczną, w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa i jej wypłata nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 (a także z art. 21 ust. 1 pkt 20) tej ustawy, stosowano natomiast zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

A zatem podnoszona przez Skarżącego okoliczność realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nowe okoliczności o jakich mowa w tym przepisie to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

W związku z tym za w pełni uzasadnione należało uznać stanowsko Dyrektora Izby Skarbowej, że zmiana oceny służby wojskowej Skarżącego pod kątem realizacji celów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w postępowaniu nadzwyczajnym nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu podzielić też należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika, że powołana przez Skarżącego okoliczność uzyskiwania należności zagranicznej w 2007 r. była znana organom podatkowym w dniu wydawania ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organy podatkowe, wobec istniejących wątpliwości co do charakteru służby wykonywanej przez Skarżącego, wielokrotnie występowały do Ministerstwa [...] celem ustalenia zakresu obowiązków wykonywanych przez Stronę. Z pisma Departamentu [...] Ministerstwa [...] z dnia 16 października 2012 r. (k. 21-22 akt administracyjnych) wynikało, iż płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Ponadto z pisma ww. Departamentu wynikało, że począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu [...] Ministerstwa [...], nie było do tego podstaw. W wystawionych Skarżącemu informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnicy wykazali wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2007 r.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2007r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, że okoliczność, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, z tytułu której otrzymał w 2007r. należność zagraniczną, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

A zatem skoro fakt pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od 13 lipca 2007r. do 12 lipca 2010r., wynikający z treści zaświadczenia z dnia 12 czerwca 2015 r., był już znany organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej określające zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., to należało przyjąć, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Warte zauważenia i podkreślenia jest, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10, a także z dnia 11 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 3135/13, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzja administracyjna poddana kontroli sądu wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek jak i Sądu, badającego zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, pozostaje kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów, jak również, czy nie dopuściły się innych uchybień proceduralnych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż z uwagi na zasady dotyczącego wznowienia postępowania – o czym była mowa wcześniej – nie mogły one zostać naruszone w żaden sposób.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty Skarzacego dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 128, art. 187 § 1 w zw. z art. 19 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej przez organ I instancji, pomimo, iż organ I instancji, przy przekazywaniu odwołania z dnia 20.10.2015r. naruszył art. 227 § 1 tej ustawy, tj. zaniechał obowiązku związanego z ustosunkowaniem się do zarzutów przedstawionych przez Podatnika i poinformowania Skarżącego o sposobie ustosunkowania się do nich, należy wskazać, że rację ma Skarżący wskazując, że organ ten, działając jako organ I instancji i przekazując akta odwoławcze organowi II instancji (czyli Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. działającego jako organ odwoławczy) nie poinformował Strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Podatnika w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie to jednak, w ocenie Sądu, nie stanowi uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, ze zmianami, dalej "p.p.s.a."). Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyczerpująco odniósł się do zarzutów Strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.