Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 111/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi T. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz od marca do lipca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego T.R. w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., styczeń 2017 r. oraz miesiące od marca 2017 r. do lipca 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

T.R. (dalej: podatnik, strona, skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r., miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., styczeń 2017 r., marzec 2017 r. i kwiecień 2017 r. oraz lipiec 2017 r. wykazał kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wskazanych na str. 2 – 3 zaskarżonej decyzji. W deklaracjach VAT-7 za maj 2017 r. i czerwiec 2017 r. wykazał natomiast kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r., okres 2015 r., okres 2016 r. oraz od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku w wysokościach innych niż wskazane w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2017 r.

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż podatnik naruszył przepisy art 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczonego w deklaracjach VAT-7 wynikającego z :

- 66 faktur VAT wystawionych przez D.K.(dalej: DK) tytułem wykonania usług, w tym w szczególności: wypalania blachy, frezowania CNC, spawania, szlifowania precyzyjnego, frezowania detali, obróbki ślusarskiej, wiercenia, gwintowania, grawerowania, polerowania o łącznej wartości VAT [...] zł,

- faktury VAT, gdzie jako wystawca figuruje S.C. (dalej: SC) tytułem wykonania usług spawania, szlifowania i polerownia o wartości VAT [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący podatnika adwokat zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j.: art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199 a § 1 O.p. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na:

- nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na odmowę przesłuchania wnioskowanych w pismach z dnia 10 września 2018 r., 9 października 2018 r., 8 listopada 2018 r., 5 grudnia 2018 r. świadków, umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej DK załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego,

- odmowę przesłuchania wnioskowanych w pismach z dnia 10 września 2018 r., 9 października 2018 r., 8 listopada 2018 r. i 5 grudnia 2018 r. świadków umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M.T. i B.S. w sytuacji, kiedy to ich zeznania przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności DK w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa odwołującego,

- odmowę ponownego przesłuchania świadka SC celem odniesienia się do treści załączonego przez kontrolowanego dokumentu w postaci wydruku z CEiDG, w szczególności co do klasyfikacji PKD ujawnionej w załączonym przez kontrolowanego wpisie, a nadto zaniechanie tym samym ustalenia roli ojca SC jako współpracownika - podwykonawcy przedsiębiorstwa kontrolowanego.

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z uwagi na przyjęcie przez organ, iż:

- wystawione przez DK na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. i niemnożliwe jest odliczenie podatku naliczonego u strony z wystawionych przez DK faktur,

- wystawione przez SC na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. i niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego u strony z wystawionych przez SC faktur,

- poprzez niewystarczające uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji M.T. i B.S.,

Pełnomocnik strony zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie usług od DK oraz SC nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami odwołującego się były na jego rzecz wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika, ale także pozostały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż argumentacja organu podatkowego dotycząca możliwości przerobowych parku maszynowego DK jest niezasadna, gdyż przy ocenie jego prac winno opierać się na jakości zleconych mu prac, co wobec dokonania zapłaty za nie należy oceniać na zadowalającym poziomie. Okoliczność ta znajduje przełożenie w treści wystawionych faktur i dokumentów KP. Nieposiadanie przez DK siedziby, biura czy zaplecza magazynowego, które umożliwiałyby mu świadczenie usług w zakresie obróbki metali nie może wywoływać dla niego negatywnych skutków, a ilości materiałów, które pobierał nie były znaczące, pracę wykonywał sukcesywnie i na bieżąco.

Zdaniem pełnomocnika wykształcenie DK nie może być okolicznością przemawiającą na jego niekorzyść, skoro jakość wykonanych przez niego prac była na tyle dobra, iż pozwalał na firmowanie ich swoim nazwiskiem. W materiale dowodowym brak jest jednoznacznego świadectwa, iż DK nie potrafił czytać rysunków technicznych.

Pełnomocnik podatnika podkreślił również, iż nie może stanowić okoliczności obciążającej podatnika fakt, iż DK w grudniu 2014 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. nie składał deklaracji VAT - 7. W ten sposób podatnik ponosi odpowiedzialność za niedbałość kontrahenta, na którego działania nie miał wpływu. To samo dotyczy prawomocności decyzji podatkowej wydanej wobec DK, której skutki rozciągają się na odwołującego się, . ,

Zdaniem strony zeznania jednego z pracowników P.G., który wskazał, iż DK odbierał materiał i rysunki z zakładu są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W zastrzeżeniach do protokołu sformułował zatem wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich dotychczas słuchanych pracowników przedsiębiorstwa i umożliwienie im zapoznania się z treścią dokumentacji zdjęciowej, co jednocześnie pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy DK pojawiał się w przedsiębiorstwie odwołującego się i jaki cel miały jego wizyty. Nie sposób bowiem odrzucić wersję, zgodnie z którą pracownicy nie znali danych personalnych DK, przy czym po okazaniu im jego fotografii byliby w stanie zidentyfikować go jako podwykonawcę.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, iż brak kart technologicznych nie może również stanowić okoliczności obciążającej podatnika, jako że podstawę rozliczenia stron stanowiła faktura VAT wystawiona klientowi finalnemu, a nie żadna dalsza dokumentacja, którą strona winna przedłożyć.

W odniesieniu do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez SC pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania zawnioskowano o ponowne przesłuchanie SC, a nadto "skonfrontowanie" go z treścią załączonego wydruku z CEiDG, w kontekście widniejącej w niej klasyfikacji PKD. Nie udzielono bowiem odpowiedzi na pytanie z jakich względów SC w klasyfikacji tej zawarł jako jeden z przedmiotów prowadzenia działalności obróbkę mechaniczną elementów metalowych, prowadząc (jak wynika z akt), zakład fryzjerski.

Nadto podniesiono okoliczność współpracy z ojcem SC, co prowadzi do wniosku, iż nieprzeprowadzenie tego dowodu w całości pozbawiło go możliwości wyjaśnienia okoliczność istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy.

W podsumowaniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ I instancji w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1 u. p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., akcentując, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać, iż czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze rzeczywiście miała miejsce. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08).

Ponadto podkreślono, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury - to na podatnika przeniesiony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt

I FSK 1122/10).

Mając na uwadze powyższe uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy nią a DK i SC. Pomimo ciążącego na niej obowiązku, strona nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia. Brak zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego z ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zatem zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest chybiony.

W związku z powyższym usunięto sporne faktury z rozliczenia VAT za okresy objęte niniejszą sprawą.

Organ I instancji w toku prowadzonych kontroli podatkowych przesłuchał stronę oraz świadka T.H., którzy prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem i w tych samych pomieszczeniach.

Celem ustalenia stanu faktycznego w materiale dowodowym wykorzystano protokoły przesłuchań pracowników podatnika i T.H. w osobach: P.B., D.K., M.P., M.G., B.S., M.P., K.K., B.J., M.T., kierownika produkcji P.G. oraz G.K.

W toku przeprowadzonego postępowania przeprowadzono również analizę korespondencji z poszczególnymi firmami, dla których podatnik świadczył usługi (wymienionymi przykładowo na str. 7 zaskarżonej decyzji). Ponadto do materiału dowodowego włączono zeznanie SC.

W toku prowadzonych kontroli podatkowych organ I instancji dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy podatnika w R., przy ul. [...].

Ustalono, iż firma podatnika jak również ściśle z nią współpracująca firma T.H. posiadały w zakładzie mieszczącym się pod wskazanym adresem odpowiedni park maszynowy do wykonania usług, które były przedmiotem wystawionych przez firmę DK faktur VAT.

W hali znajdowały się maszyny: frezarka konwekcyjna XZ6326, dłutownica nr fabryczny 478, frezerka typ ZX7550CW, wiertarkofrezarka JFN25A, tokarka, wiertarkofrezarka z odczytem komputerowym JFN 32A, frezarka CNC BT 1050, tokarka 6250C, typ JTU-50C, tokarka konwekcyjna, ostrzak do narzędzi. W ślusarni znajdowały się piła taśmowa, dwa warsztaty ślusarskie. W magazynie stały regały z materiałem wykorzystywanym do produkcji oraz polerka, wiertarka, spawarka i waga.

Wydaną wobec DK decyzją z dnia [...] r. nr [...] (znajdującą się w aktach sprawy) organ I instancji określił na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty od września 2013 r. do kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT przez niego wystawionymi w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym między innymi dla podatnika. Ww. decyzja jest ostateczna i prawomocna. DK nie złożył deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem wynikającym z ujawnionych u odbiorców faktur VAT.

W trakcie kontroli DK przedłożył fragmentaryczną dokumentację księgową, większość dokumentów w tym faktur VAT uzyskano od kontrahentów po przeprowadzeniu odpowiednich czynności.

W toku kontroli DK został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]r. Z protokołu przesłuchania wynika, że:

- z wykształcenia jest cukiernikiem,

- w okresie 2012 r - 2015 r zajmował się głównie usługami budowlanymi, pracował " z ludźmi" na budowie, ale nie pamięta ich nazwisk, nie ma danych kontaktowych do nich,

- poza usługami budowlanymi: "robiliśmy domki jednorodzinne (...) nie było takich wielkich robót, starałem się brać głównie prywatne roboty (...) remonty domów, dokończenie budowy po kimś, kostkowanie" ,

- z firmami B oraz A współpraca wyglądała tak, iż "czasami dla nich wykonuję roboty, drobne prace (...) część robię u mnie w garażu w domu (...) to co oni mi zlecają nie wymaga specjalnych maszyn. Resztę robię u znajomego, który ma starą tokarkę - ale tam 2,3 razy korzystałem z jego usług (...)",

- prace, które wykonał to: "napawanie - na bloku materiału trzeba powycinać wg rysunku rowki, linie, wypolerowanie szlifierką, przewiertywanie. Do tego potrzebny drobny sprzęt szlifiereczka, mała tokareczka, spawarka, polerka, to mały sprzęt i ja go mam ja to wykonałem sam, były to małe ilości komplety 6 sztuk, (...) na weekend- zamykałem się w garażu (...) te urządzenia nie biorą dużo prądu, więcej gdzieś o 100 zł, 150 zł"

- "kątownik wycina się z blachy, potem się obrabia zamyka się go w jakimś imadle (...) robiłem to z 3 - 4 dni piątek, sobota, niedziela, poniedziałek, nieraz trochę dłużej".

- z firmami nie zawierał umów pisemnych, płatności odbywały się gotówką.

W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż owe drobne prace, na które z firmą A DK nie zawierał pisemnej umowy, a płatności pobierał gotówką, a także nie potrzebował specjalistycznego sprzętu, to według wystawionych faktur usługi specjalistyczne, jak między innymi frezowanie CNC oraz spawanie, gdzie łączna kwota brutto faktur VAT tylko za 2015 r. wyniosła [...] zł. Ponadto DK nie wskazał jak nazywa się kolega, który miał "starą tokarkę" i gdzie owo urządzenie miałoby być zlokalizowane.

W toku postępowania prowadzonego wobec DK przesłuchano także świadka A. B., który zeznał, że;

- DK w latach 2011-2012 był pracownikiem, pracował na budowach przy ociepleniach jako pomocnik, nie był murarzem,

• DK nie był wykwalifikowanym pracownikiem, nie był sumienny, trzeba go było cały czas pilnować, nie zgłosił się nawet po świadectwo pracy, we wszystkim kombinował,

- nie powierzyłbym mu żadnej odpowiedzialnej pracy, jedna z moich klientek - kobieta- powiedziała mi, że lepiej mu dawać roboty takie jak sprzątanie, a i to nie wiadomo czy dobrze by wykonał."

W toku postępowania prowadzonego wobec DK przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych przez niego na budowach nielegalnych pracowników: P.J., K.G. i P.A., którzy zeznali, że;

- wykonanymi wspólnie pracami były prace dociepleniowe domu mieszkalnego,

- prace były bez umowy, wynagrodzenie z tytułu ich wykonania to "grosze", również bez dokumentu, bez żadnego rozliczenia.

W trakcie przeprowadzonej u DK kontroli podatkowej nie uzyskano żadnych dokumentów świadczących o zmianie jego kwalifikacji z cukiernika na tokarza, frezera czy spawacza (brak dokumentów ukończenia kursów, szkoleń). Z zeznań A.B. jedynego znanego i ustalonego pracodawcy, który prowadząc firmę budowlaną zatrudniał DK wynika, że nie przedłożył on żadnych dokumentów poświadczających uprawnienia.

W ocenie organu odwoławczego zarzut pełnomocnika, iż wykształcenie DK nie może być okolicznością przemawiającą na jego niekorzyść, bowiem jakość wykonanych przez niego prac była na tyle dobra, iż pozwalał sobie na firmowanie jej swoim nazwiskiem jest chybiony. Twierdzenie to można by bowiem uznać za prawdziwe w przypadku udowodnienia wykonania przez DK prac, o jakich mowa. Słuszne jest wprawdzie, że wykształcenie nie możne przemawiać na niekorzyść wykonawcy usług. Jednak w realiach sprawy trudno jest dać wiarę, by cukiernik o opisanych wyżej cechach osobowych mógł wykonać powyższe czynności, takie same jak wysoko wykwalifikowani pracownicy podatnika.

Twierdzenie o braku w materiale dowodowym ustaleń, czy DK: "nie trudnił się w przeszłości pracą identyczną bądź zbliżoną do wykonywanych na rzecz kontrolowanego usług", a także wskazanie, że "w materiale dowodowym jednoznacznego świadectwa, iż DK nie potrafił czytać rysunków technicznych" również jest chybione, bowiem okoliczności te nie świadczą o wykonaniu usług. Z faktu wykonywania lub nie w przeszłości takich samych lub podobnych czynności nie wynika, że zostały one lub mogły być wykonane w badanym czasie. Doświadczenie życiowe podpowiada, że jest wręcz nieprawdopodobne, by cukiernik nabył umiejętność czytania rysunku technicznego.

Istotne jest także, iż pełnomocnik strony ani strona nie wskazali żadnego dowodu potwierdzającego powyższe twierdzenia, a ciążący na organach obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony.

Działania organu podatkowego powinny zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zwłaszcza, że te posiadane przez organ są wystarczające do stwierdzenia, iż DK nie posiadał odpowiednich kwalifikacji i umiejętności do wykonania określonych prac.

W ww. decyzji z dnia [...] r wydanej dla DK w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług wykazano, iż faktury wystawione przez DK na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych usług. Działania DK ograniczały się jedynie do wystawiania faktur, gdyż jak ustalono:

- nie dysponował on parkiem maszynowym niezbędnym do świadczenia usług w zakresie obróbki mechanicznej - brak zaplecza technicznego do wykonania takich usług,

- nie nabywał usług ani towarów niezbędnych w zakresie obróbki mechanicznej metali (np. tarcz do cięcia, energii elektrycznej, paliwa), - nie dysponował siedzibą, biurem, szeroko rozumianym zapleczem, które umożliwiałoby świadczenie usług w zakresie obróbki mechanicznej metali będących przedmiotem wystawianych faktur VAT,

- nie posiadał wykształcenia w zakresie obróbki mechanicznej metali jak też nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę w zakresie wystawianych przez niego faktur,

- zakres robót, w tym wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności wskazuje, że nie mógł ich wykonać sam,

- firma podatnika, jak i firma B zatrudniały pracowników świadczących pracę w zakresie wystawionych przez DK faktur VAT,

- wspomniane firmy posiadały w swoim zakładzie odpowiedni park maszynowy do wykonania usług, które były przedmiotem spornych faktur.

Ustalono, iż zakwestionowane faktury VAT sporządzone zostały w sposób prawidłowy jedynie pod względem formalnym. Podejmowane przez DK działania nie miały nic wspólnego z czynnościami objętymi definicją działalności gospodarczej, tj. polegającymi na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy w sposób zorganizowany i zarobkowy, a także na stworzeniu warunków do jej wykonywania.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż podatnik nie miał żadnej wiedzy o swoim kontrahencie DK. Podał, że "(...) T.H. najprawdopodobniej znalazł ogłoszenie w gazecie na remont i w ten sposób poznał Pana K. (...) moja wiedza na temat działalności firmy DK ograniczona jest do usług, które dla mnie wykonał (..) nie był wylewny, nie miałem czasu by zająć się prześwietlaniem firmy C (...)." Jednocześnie, jak zeznał podatnik, nigdy nie był w siedzibie czy też miejscu prowadzenia działalności gospodarczej DK, nie posiada też żadnej wiedzy jakimi środkami trwałymi, maszynami ozy urządzeniami dysponował DK, nie wie nic na temat wykształcenia DK, ani też czy i ilu zatrudniał pracowników, kontakt z nim był wyłącznie telefoniczny.

W toku postępowania podatkowego podatnik nie wyjaśnił skąd miał tak ogromne zaufanie do DK, o którym nie był w stanie wiele powiedzieć, a obecnie " nie zna miejsca jego pobytu, nadal nie wie co się z nim dzieje, nie odpowiada jego numer telefonu". Na pytanie kiedy i dlaczego skończyła się współpraca z DK zeznał: "dlatego, że przyszedł Urząd Skarbowy i powiedział basta".

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie ma praktycznie żadnej wiedzy o DK - osobie, której miał zapłacić w gotówce ponad milion złotych, z którą kontaktował się wyłącznie telefonicznie (" zawsze telefon - odbierał był sumienny") Dalej wyjaśniono, że skoro czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, to nie ma potrzeby badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 139/19).

Niezależnie od posiadanego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec DK zakończonego decyzją z dnia [...] r i poczynionych tam ustaleń organ I instancji przesłuchał podatnika. Z jego zeznań złożonych w [...] r. wynika, że:

- działalność gospodarcza wykonywana była w R. na ul. [...] nr [...] - pod tym samym adresem, w tych samych pomieszczeniach, w tym samym czasie i zakresie działalność gospodarczą prowadził T.H. pod nazwą B T.H., firmy ze sobą ściśle współpracowały, na podstawie pisemnej umowy uregulowany był najem, rozliczany kompensatami za użycie samochodu przez T.H,

- w kwestii transakcji z firmą B T.H. zeznał: "jeżeli mamy więcej czasu, mniej zleceń i możliwości, to świadczymy usługi na rzecz B T.H.",

- zatrudniał operatorów maszyn skrawających P.B., D.K., w razie konieczności pracownicy potrafili nawzajem się zastąpić, pracownik wykonywał obróbkę przygotowanego wcześniej materiału, który wraz z rysunkiem technicznym znajdował się na półce w warsztacie,

- w okresie od listopada 2014 r. do końca lipca 2017 r. prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu zleceń w zakresie usług obróbki mechanicznej metali, w ramach działalności kupowany był materiał (pocięty lub w całości), głównymi odbiorcami usług w ww. okresie były firmy: D Sp. z o. o, E Spółka z o. o. F Sp. z o. o., G Sp. z o. o.. H, I Sp. z o. o. J Sp. z o. o, B H.T.,

- na rzecz ww. firm wykonywano elementy z materiału własnego, małe, precyzyjne, zaawansowane technicznie robione były na konkretne indywidualne zamówienie wg zlecenia i rysunku technicznego. Po przyjściu zamówienia i jego wycenie, uzgadniany był termin realizacji, do zamówienia kupowany był materiał do obróbki, potem była obróbka w warsztacie w R. przy [...] nr [...], czasem posiłkowano się podwykonawcami, a jak wyrób był gotowy to K wysyłano go do klienta.

- elementy dla firmy F Sp. z o. o. były "drogie i pracochłonne", a dla firmy G z o.o. były "zaawansowane technologicznie, pracochłonne ".

W dniu [...] r. podatnik zeznał, iż: "obróbki ślusarskiej nie robiliśmy, z reguły robił to DK", natomiast w dniu [...] r. ponownie przesłuchany rozpoczął zeznania od sprostowania zeznań z [...] r.: "jest jedna sprawa, bo tam stanowczo powiedziałem na temat obróbki ślusarskiej w naszej firmie, że nie była robiona. Teraz chcę sprostować tą wypowiedź i obróbka ślusarska po części była wykonywana u nas w firmie w przypadkach reklamowanych detali lub ze względu na brak czasu, żeby mogli to wykonywać podwykonawcy, ale to były sporadyczne przypadki i niewielkie ilości".

Wskazana zmiana zeznań nastąpiła po przesłuchaniu pracowników, w tym w szczególności P.B. w dniu [...] r., M.P. w dniu [...] r. oraz M.G. w dniu [...] r., którzy zeznali, iż w warsztacie w R. dokonywano obróbki ślusarskiej, grawerowania, wiercenia i gwintowania, co wykonywali zatrudnieni ślusarze.

Podatnik w toku przesłuchania wyjaśnił, na czym polegały usługi szlifowania, frezowania, regeneracji przekładni, dłutowania, frezowania CNC, wypalania blach, szlifowania precyzyjnego, wykonywania kątowników, obróbka koszy, toczenia. Z jego zeznań wynika, iż jego pracownicy w okresie od listopada 2014 r. do końca lipca 2017 r.: frezowali na maszynach CNC (M.P.), wykonywali dłutowanie za pomocą znajdującej się na warsztacie dłutownicy, potrafiliby wykonać usługę regeneracji przekładni, ale tego nie wykonywali, wypalali blachy (P.B.), nie wykonywali szlifowania precyzyjnego, potrafili wykonać kątowniki i obróbkę koszy, wykonywali usługi toczenia elementów.

Zapytany w toku przesłuchania o korzystanie w okresie od listopada 2014 r. do końca lipca 2017 r. z usług podwykonawców zeznał: "na pewno chodzi o C (DK), ale też firma L obróbka mechaniczna, ewentualnie spawanie, firma M świadczy usługi powłok galwanicznych oksydacja i ocynk, N z B. powłoki galwaniczne anodowanie, O z C. świadczy usługi w zakresie pokryć, firma P pana K. z J. obróbka kół zębatych generalnie obróbka".

DK był jego podwykonawcą, obrabiał dla niego powierzony detal w różnym zakresie - pytany dlaczego usług świadczonych przez DK nie wykonywali pracownicy odpowiedział: " bo ich nie było - ludzi na stanowisku odpowiednim my skupialiśmy się na obróbce mechanicznej, a resztę usług świadczył m.in. DK. DK otrzymywał od nas detale do obrobienia (już po zaangażowaniu prac naszych pracowników), one były drogie. DK robił obróbkę ślusarską, tak to funkcjonowało w naszym zakładzie".

Zeznał również, iż DK w całości nie robił detali, on odbierał detale wstępnie przez nich już obrobione. Detal po świadczonej usłudze przez DK był najczęściej już gotowy dla klienta, inne trafiały do firm zewnętrznych do anodowania, czy hartowania, ale zdarzało się również, że jeszcze był obrabiany u nich, ale to było sporadycznie.

Podatnik poproszony o wskazanie jaką wiedzą, umiejętnościami, wykształceniem, czy też maszynami winien dysponować DK, aby mógł wykonać usługi zgodne ze zleceniami, zeznał, iż powinien mieć warsztat, stół ślusarski, dostęp do elektryczności, urządzenie do spawania, urządzenie dźwigowe, dłutownicę, gwintowniki, gratowniki, pilniki, gwintownik szlifierkę oraz dużo czasu.

Poproszony o wskazanie firm świadczących usługi przed zawarciem współpracy z firmą DL w tym samym zakresie nie wskazał żadnej firmy, zeznał tylko, że z tym zawsze był kłopot, starali się to robić sami, swoimi pracownikami. Na pytanie jaka firma później po zakończonej współpracy z DK świadczyła dla niego usługi, które uprzednio wykonywał DK, podatnik zeznał, iż praktycznie nikt tego nie robi, muszą sobie radzić sami.

Relacjonując zeznania T.H. podano, że zeznał on, iż:

- "poznałem się z D, bo miałem remont domu, on mi wykonał wylewki w piwnicach, tynkowanie ścian, (...) on mi sam zaproponował, że może takie roboty wykonać, mam na myśli roboty związane z obróbką",

- DK znał tylko z robót budowlanych w jego domu, nigdy nie widział miejsca prowadzenia działalności gospodarczej DK, nie miał żadnej wiedzy o jego firmie przed podjęciem współpracy w zakresie obróbki metali, " ale zapewniał mnie że ma potrzebny sprzęt i pomieszczenia",

- odnośnie usług w zakresie obróbki metali takich jak: skrawanie, frezowanie, toczenie, gwintowanie, dłutowanie, obróbka ślusarska powierzonych DK "musiał mieć kogoś do pomocy, musiał dysponować czasem, aby to wykonać, bo są to prace czasochłonne, musiał poświęcić z 8-9 godzin na pewno, energicznie",

- roboty wykonane przez DK były wyceniane przez niego po zakończonej pracy, rozliczenia kosztorysu nie było, "to co K. mi przedstawił - ja akceptowałem",

- współpraca z DK skończyła się, od momentu kontroli przez Urząd Skarbowy

W dniu 9 września 2017 r. DK złożył oświadczenie - "wszystkie usługi realizowałem dla firmy A z siedzibą R. ul. [...] wykonywałem osobiście w siedzibie w domu w R. oraz w J. Pracowałem na stanowisku ślusarskim, spawalniczym, szlifierskim jak i tokarsko - frezarskim w J. (...) na wszystkie zrealizowane usługi wystawiałem faktury VAT, ceny netto ustalane były po zrealizowaniu usługi, czasem w trakcie jej trwania ".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, wskazał za organem I instancji, że usługi, których końcowym odbiorcą były firmy zlecające wykonanie unikalnych, często precyzyjnych i skomplikowanych elementów wymagających użycia np. obrabiarek CNC nie mogły być wykonane bez odpowiedniego zaplecza maszynowego i fachowej wiedzy oraz umiejętności. Za chybiony uznano argument, że o fakcie realizacji usług przez DK udokumentowanych spornymi fakturami świadczy to, iż podatnik dokonał za nie zapłaty co potwierdzają dowody KP dołączone do faktur. Wskazano bowiem, że z faktur i dowodów KP wynika, że regulowanie zobowiązań za faktury miało następować w dniu ich wystawienia. Jak bowiem zeznał podatnik, "czasem jak on przyjeżdżał, to nie było kasy i jechało się pod bankomat. Zapłata wyglądała, tak że Pan K otrzymywał zapłatę w tym samym dniu, co faktura lub w ratach około tego terminu". Analiza wyciągów bankowych wykazała, iż w dniu wystawienia KP ani w dniu wcześniejszym nie następowała wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Zwrócono przy tym uwagę na wartość środków, która w formie gotówki miałaby trafić do DK, wskazując, że jest to kwota ponad [...] złotych ([...] zł) w okresie od listopada 2014 r. do lipca 2017 r.

Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatnik dokonał częściowego powiązania wystawionych faktur przez DK z fakturami sprzedaży wystawionymi przez jego firmę, t.j. powołał numery faktur wystawionych przez DK z adnotacją, iż dotyczą one usług wykazanych w fakturach sprzedaży. Wartość netto powołanych faktur sprzedaży jest taka sama jak wartość netto powołanej faktury zakupowej wystawionej przez DK, a daty wykonania usług przez podatnika są wcześniejsze od dat usług wykonanych przez DK, a ponadto przedmiot, ilość zleconych i wykonanych przez stronę prac znacząco różni się od tych ujętych na fakturach wystawionych przez DK w całym okresie będącym przedmiotem postępowania. Wskazuje to, że podatnik, dysponując fakturami DK nie wie, jakie "prace" zlecił do wykonania DK.

Z zeznań DK wynika, iż wykonywał czasami dla firmy A drobne prace, nie wymagające specjalnych maszyn, korzystał 2 lub 3 razy ze starej tokarki znajomego. Z zeznań podatnika wynika, iż były to prace wykończeniowe, natomiast z dokonanego przez podatnika zestawienia spornych faktur wynika, że świadczył on usługi na rzecz między innymi firm R Sp. z o. o., D Sp. z o. o., F Sp. z o. o, E Sp. z o. o., S Sp. z o .o., T, przy czym udział procentowy usług świadczonych przez DK w poszczególnych fakturach sprzedaży wynosił od 10 % do 115%.

Na podstawie przesłanych odpowiedzi od ww. kontrahentów ustalono, iż zlecali oni wykonanie części precyzyjnych, o różnym poziomie trudności wykonania od prostych po skomplikowane, wymagających użycia maszyn skrawających, a wykonawca tych elementów powinien posiadać umiejętności czytania rysunków technicznych. Ponadto z części odpowiedzi wynika, iż otrzymano certyfikaty jakości wykonanych detali, a przedmiotem zleceń były części unikatowe, precyzyjne i niepowtarzalne. Ustalono także, iż daty wykonania usługi przez firmę A potwierdzone fakturami dla ww. kontrahentów są wcześniejsze od dat faktur wystawionych przez DK.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik zeznał, iż wydawał DK na terenie zakładu elementy wstępnie obrobione przez swoich pracowników do dalszej obróbki wraz z dokumentacją techniczną, w której zasłonięte było logo firmy zleceniodawcy. Okoliczności tych nie potwierdzili jednak pracownicy zatrudnieni w zakładzie, t.j. M.T., P.B., D.K., M.P., M.G., M.P., K.K., B.J. Pracownicy ci zgodnie potwierdzili fakt wywożenia do firm zewnętrznych elementów do oksydowania, czernienia, malowania anodowania, czasami spawania.

Ślusarze zatrudnieni w warsztacie w R. – B.J. oraz K.K. zgodnie zaprzeczyli, jakoby zdarzały się sytuacje, iż elementy były przekazywane do obróbki ślusarskiej firmie zewnętrznej.

B.J. (ślusarz oraz kontroler jakości) zeznał w dniu [...] r.: "nic takiego nie było, nic takiego nie wiem, nic takiego nie pamiętam, aby było. To co trafiało do mnie, to było albo po obróbce ślusarskiej w naszym warsztacie i było pakowane do klienta albo do tych procesów obróbki cieplnej/chemicznej. Było też tak, że z maszyny schodziły elementy gotowe, które już nie wymagały obróbki ślusarskiej, to wtedy takie elementy były od razu pakowane pod klienta".

Nadto wskazano, że świadkowie wykonujący prace w warsztacie w R., pomimo wielokrotnych pytań o podwykonawców, nie wskazali pojawiającej się na terenie zakładu osoby DK, wykonującej tak istotne i o tak szerokim zakresie prace - ani personalnie ani jako nieznanego im podwykonawcy.

Faktu tego również nie dokumentują karty procesu technologicznego obowiązujące wszystkich pracowników biorących udział w wykonaniu elementu, brak jest dowodów przyjęcia elementu na stan firmy, jaki i dowodu wydania elementu do dalszej obróbki DK.

Zdaniem organu II instancji, na uwagę zasługuje fakt, iż niektóre elementy, które miał wykonać DK dotyczyły materiału powierzonego. M.T., która prowadziła korespondencje mailową z kontrahentami obu firm, nie posiada korespondencji mailowej dotyczącej firmy DK.

Niezasadnie podniesiono w odwołaniu, że brak kart technologicznych nie jest argumentem wskazującym na niewykonanie prac. Jak bowiem podkreślił organ II instancji, jest to bowiem jeden z wielu dowodów w sprawie. Przy czym, jak zaakcentowano, czynności DK, w przeciwieństwie do czynności pracowników, nie podlegały żadnej ocenie, a brak dowodów potwierdzających wykonanie prac pozbawia możliwości dochodzenia roszczeń, np. reklamacyjnych. Wskazuje to na ponadprzeciętne zaufanie, jakim obdarzono DK, mimo braku kwalifikacji, niesprawdzenia jego umiejętności, bez okazania dowodów potwierdzających wykonanie choćby podobnych prac. Zeznania podatnika i świadków wskazują na zasadność i konieczność prowadzenia niniejszych kart - ich przydatność pod względem wyceny detalu i ustalenia, który z pracowników wykonywał określone czynności i przez jak długi czas, co miało przełożenie na późniejszą wycenę wartości danego detalu: "na kartach pracy jest odnotowany czas pracy i dany pracownik, nie zdarzyło się żeby ktoś się nie podpisał", "bez kart technologicznych nie można rozpoznać, kto odrabiał dany element"). Prowadzenie niniejszych kart z nadzwyczajną skrupulatnością, jak zeznali pracownicy podatnika jest logicznym uzasadnieniem faktu, iż zapisy te były podstawą do rzetelnej oceny wartości detalu.

W kontekście powyższego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika, że "kosztorysu nie było, sprawa wyglądała tak, wstępnie omówiliśmy ceny za roboczogodzinę cena była u niego niższa niż u nas, kierowałem się zyskiem".

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem konfrontacji pomiędzy M.T. a B.S. z "nie do końca wyjaśnionych przyczyn". Nieprzeprowadzenie tej czynności dowodowej zostało szczegółowo uzasadnione przez organ I instancji, który miał na uwadze jednoznaczne i uznane za wiarygodne zeznania pozostałych świadków. Ponadto zaznaczono, że wbrew twierdzeniom odwołania, zarówno zeznania M.T., jak i i B.S. nie wskazują na wykonywanie prac przez DK. Z zeznań M.T. wynika, iż pracowała w zakładzie przy ul. [...] nr [...] w R., jako pracownik biurowy w pomieszczeniu przechodnim, które usytuowane było przy biurze szefów. Do zakresu jej obowiązków należała obsługa sekretariatu, obsługa telefoniczna, mailowa, kontakt z klientami, przygotowanie dokumentacji na produkcję, wysyłka zamówień. Zeznała, iż kserowała głównie dokumenty, które musiały zostać wydane na produkcję, aby można było zrealizować zamówienie, głównie dokumentację techniczną, rysunki techniczne. Zaprzeczyła, by coś mówiło jej imię i nazwisko DK ("szczerze powiedziawszy nie, nic mi nie mówi"). Po okazaniu zdjęcia przedstawiającego DK, na pytanie, czy poznaje tego człowieka ze zdjęcia, czy kiedykolwiek go widziała M.T. zeznała: " raczej nie widziałam, nie kojarzę tego Pana, pracowałam w firmie od marca 2011 do grudnia 2016 r." Pamięta natomiast nazwy firm, z którymi współpracowano i wśród nich brak firmy C DK. Z zeznań świadka wynika, iż była jedyną osoba pracująca w sekretariacie.

B.S. przesłuchana w dniu [...] r. zeznała, iż pracuje w firmie podatnika od 2 stycznia 2017 r. Do jej zadań należy obsługa spraw administracyjno-biurowych, w szczególności obsługa korespondencji, kontakt telefoniczny z klientami, handlowcami, podwykonawcami, a także sprawy związane z firmami spedycyjnymi, czyli wysyłki.

Po okazaniu świadkowi zdjęcia zeznała: "poznaję, to Pan D., zawsze przychodził do firmy w okularach przyciemnianych". Na pytanie co robił na terenie zakładu wyjaśniła: "Pan DK przychodził do sekretariatu po rysunki techniczne, w tym momencie go widziałam i jak odbierał koperty. (...) tylko z takimi czynnościami go kojarzę - z rysunkami i z pieniędzmi".

Zdaniem organu II instancji po analizie zeznań M.T. osoby pracującej w sekretariacie w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2016 r, którą wszyscy przesłuchani pracownicy wskazują jako osobę najbardziej zorientowaną w sprawach zakładu, mającą osobisty, mailowy i telefoniczny kontakt z kontrahentami i podwykonawcami, a która nawet po okazaniu fotografii - nie rozpoznała DK i nic o nim nie wiedziała - zeznań B.S. nie sposób uznać za wiarygodne.

Nawiązując natomiast do twierdzenia pełnomocnika podatnika, że brak siedziby, biura czy zaplecza magazynowego u DK nie może wywoływać negatywnych skutków, gdyż DK sukcesywnie odbierał materiał, który miał "przetworzyć", co mają potwierdzać zeznania P.G. wskazującego na obecność DK w warsztacie celem odbioru materiałów, organ wskazał na istotne rozbieżności dotyczące kwestii przekazywania materiałów, a także ich wielkości dla osoby uwidocznionej na zdjęciu, którą podatnik określał jako DK.

W tym zakresie podatnik najpierw zeznał, że odbiór materiału do obróbki odbywał się w różnych godzinach - rano i po południu, a pracownicy widzieli DK, gdyż ten zostawiał materiał z tyłu pod rampą. W następnych zeznaniach stwierdził jednak, że rozładunku dokonywał sam na rampie, czasami na wyraźne polecenie robili to ślusarze, a fakt odbioru materiału od DK mogą potwierdzić wszyscy pracownicy, którzy byli w tym czasie w pracy.

Z kolei T.H. zeznał: "u mnie w firmie na [...], do niego nie jeździłem. Byłem obecny ja, pracownicy, co wtedy pracowali i T.R., jak był w firmie". " Z reguły popołudniami, jemu tak pasowało".

DK zeznał, iż "przyjeżdżałem do nich, dostawałem materiał, rysunki, przeważnie właściciel z nim ustalałem cenę i co mam zrobić, to jest drogi materiał (...) pokwitowań nie było". Z zeznań DK wynikało ponadto, iż przy odbiorze elementów do obróbki nikogo przy nim i właścicielu nie było, nie ma wiedzy czy ktoś to widział z boku jest magazyn i było wydawane, jedynie z fakturą szedłem przez zakład do biura (...) jak szedłem z fakturą to pewnie ktoś mnie widział, jak szedłem z fakturą do biura, bo wtedy przechodziłem przez zakład". DK potwierdził także, iż po wykonaniu pracy, odbiór elementów nie był pokwitowany, a na pytanie jakie gabaryty posiadały odbierane elementy zeznał, iż "elementy w skrzyneczce, które można wsadzić do pojazdu, samemu można władować, wyładować". W tym miejscu organ II instancji zwrócił uwagę na zeznania pracownika G.K., który w toku przesłuchania "kojarzył" osobę ze zdjęcia – "jeździł po prace", jednakże nie był w stanie wskazać co przywoził, jak duże elementy. Z jednej strony G.K. zeznał, iż nie był świadkiem przekazywania materiału do obrobienia osobie ze zdjęcia, a z drugiej strony na pytanie podatnika (swojego aktualnego pracodawcy), "czy pomagałeś ładować ww. skrzynie do samochodu podwykonawcy" - " (...) pomagałem, tak pomagałem pakować do samochodu (...) skrzynie były zamykane i otwierane, w skrzyni były różne elementy (...) ".

Za niewiarygodne uznano także zeznania P.G., gdyż zeznając [...] r. w obecności swojego aktualnego pracodawcy niewiele pamiętał, natomiast zapamiętał bardzo dobrze dwie wizyty rozpoznanej na zdjęciu osoby w zakładzie podatnika, w trakcie których "odbierał bądź przywoził rysunki z materiałem".

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet fakt przebywania DK w obecności podatnika nie świadczy o wykonywaniu prac na jego rzecz.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwe jest, aby DK cokolwiek poza fakturami VAT do zakładu przy ul. [...] nr [...] przywoził lub odbierał. Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował faktu przebywania DK w R. przy [...] nr [...]. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów sprowadzało się do udowodnienia, iż DK nie wykonał prac uwidocznionych na spornych fakturach, które to mógł osobiście dostarczyć do rąk podatnika w jego warsztacie. Skoro DK nie wykonał przedmiotowych usług, to bez znaczenia jest, czy i ilu pracowników rozpozna go na fotografii. Odmowa wnioskowanego przesłuchania tych pracowników z okazaniem im fotografii DK jest zatem zasadna i nie narusza art. 188 O.p.

Reasumując wskazano, że podatnik korzystał z "usług" osoby poznanej przypadkowo o niesprawdzonych umiejętnościach, obdarzył ją ponadprzeciętnym zaufaniem, nie weryfikował jej prac, nie zabezpieczał się na wypadek reklamacji, a płatności gotówką za "usługi" na bardzo wysokie kwoty budzą wątpliwości. Udowodniono zatem, że usługi DK nie zostały wykonane, wobec czego bez znaczenia pozostaje argumentacja pełnomocnika dotycząca dobrej, czy też złej wiary przy badaniu kontrahenta. Takie rozważania byłyby celowe, gdyby usługi były świadczone, ale np. nie przez DK, o czym podatnik przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć. Jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09). W niniejszej sprawie strona, poza podtrzymywaniem swoich twierdzeń, że usługi zostały wykonane, nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność.

W odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez SC mającej dokumentować wykonanie usług spawania dostarczonych detali, szlifowania wałków i polerowania organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. SC zeznał, iż nie zna podatnika ani T.H., nigdy nie był w ich zakładzie, nie prowadził z nimi żadnych interesów. Podał, że w latach 2014 - 2015 prowadził w Z. zakład fryzjerski i krawiecki, zatrudniając dwie fryzjerki i krawcową. Zaprzeczył, aby jego firma zajmowała się spawaniem, szlifowaniem i frezowaniem, zeznał, że: "nie zajmował się nigdy taką działalnością, ani nie miał takich pracowników, co by mogli to wykonać, ani wtedy nie miał takich umiejętności". Teraz, tj.: od 17.01.2016 r. nauczył się frezować, gdy pracował i pracuje nadal w U w Z. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od tego czasu, jak zlikwidował zakład fryzjerski. Nie miał nigdy żadnych narzędzi do takiej pracy, żadnych maszyn, nie prowadził żadnego takiego warsztatu, ani nie wynajmował takiego warsztatu. Nie współpracował też z żadnymi podwykonawcami w takiej dziedzinie. Ponadto SC zeznał: "potwierdzam raz jeszcze, nigdy nie wystawiałem w swojej działalności gospodarczej żadnych faktur. Ja dostawałem faktury za zakupy na ręczniki, patyczki do uszu, farby do włosów. Nikt nie chciał ode mnie faktury, bo przecież prowadziłem zakład fryzjerski. Nigdy nawet nie wypisywałem żadnej faktury i nawet nie wiem czy potrafiłbym to zrobić. Nie miałem nigdy programu do wystawiania faktur, ani nawet drukarki." SC nigdy nie upoważniał żadnej osoby do działania w jego imieniu, w imieniu jego firmy V i nie ma żadnej wiedzy na temat wystawianych faktur przez rzekomo jego firmę. Niezasadny jest zatem zarzut o zaniechaniu uzyskania wiedzy o ewentualnych współpracownikach czy też podwykonawcach, skoro zeznał on, że nigdy nie upoważnił żadnej osoby do działania w imieniu jego firmy. Ponadto zaprzeczył korzystaniu z obcych usług, a w listopadzie 2014 r. nie posiadał umiejętności pozwalających na realizację czynności opisanych w fakturze. Z faktu zadeklarowania w ramach działalności gospodarczej określonych czynów nie można wyprowadzać wniosku, iż będą rzeczywiście wykonywane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, którego ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 a O.p. wskazano, że nie został on uzasadniony, dlatego polemika z nim nie jest możliwa.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego, w oparciu o wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę jest decyzją słuszną, w sytuacji kiedy to wnioski strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, zwłaszcza w kontekście istnienia wątpliwości, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego; w szczególności tyczy się to:

A. odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach z dnia 10.09.2018r., 09.10.2018r., 08.11.2018r., 05.12.2018r., świadków umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej DK załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się tym świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu, dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego,

B. odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach z dnia 10.09.2018r., 09.10.2018r., 08.11.2018r., 05.12.2018r., świadków umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,

C. odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M.T. i B.S. w sytuacji, kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności DK w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa odwołującego,

D. odmowy ponownego przesłuchania świadka SC celem odniesienia się przez ww. świadka do treści załączonego przez kontrolowanego dokumentu w postaci wydruku z CEiDG, w szczególności co do klasyfikacji PKD ujawnionej w załączonym przez kontrolowanego wpisie, a nadto zaniechanie tym samym ustalenia roli ojca SC jako współpracownika - podwykonawcy przedsiębiorstwa kontrolowanego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja organu I instancji, zgodnie z którą wystawione przez DK na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego faktury VAT nie dokumentowały odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., w sytuacji kiedy to zarówno obecność DK w siedzibie przedsiębiorstwa strony została wykazana, jak również wykazany został fakt przekazywania mu kopert zawierających pieniądze, tym bardziej, iż żaden z organów podatkowych nie ustalił, w jakim celu DK przyjmował środki pieniężne od strony, co rodzi domniemanie, iż otrzymywanie środków pieniężnych przez DK było wynikiem współpracy gospodarczej z przedsiębiorstwem skarżącego,

3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż wystawione przez SC na rzecz przedsiębiorstwa strony faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., a niemożliwym jest odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez SC, w sytuacji kiedy to odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.C., przez co nie ustalono czy w prowadzeniu przedsiębiorstwa pomagał mu jego ojciec, a tym samym wersja podnoszona przez stronę nie została do dnia wydania decyzji obu organów wyjaśniona, zwłaszcza iż okoliczność ta miała istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotu postępowania,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112AVE, poprzez przyjęcie, że nabycie usługi od DK i SC nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami odwołującego były na jego rzecz wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika, ale nadto pozostały materiał dowodowy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, t.j. w zakresie pkt 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy pominęły, iż postępowanie dowodowe po części dostarczyło wiedzy, iż DK nie tylko składał wizyty w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego, ale również otrzymywał od niego pieniądze w kopertach. Tymczasem decyzje milczą w zakresie domniemanych przyczyn wręczania DK kopert zawierających pieniądze. Skoro, jak ustalają konsekwentnie organy, proceder związany z wystawianiem faktur miał jedynie za zadanie zaniżyć wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, to nie wiadomo, z jakich powodów ten przekazywał DK środki pieniężne. O procederze tym mówiła bowiem świadek B.S., a organy odmówiły konfrontacji tego świadka z M.T., czym naruszyły zasadę zaufania. Istniała bowiem realna potrzeba ustalenia, z jakich przyczyn dwoje świadków pracujących przez krótki czas na tych samych stanowiskach złożyło tak dalece odmienne zeznania, zwłaszcza, że potwierdziły one poniekąd wersję skarżącego.

Pełnomocnik strony podniósł także, iż ciężar dowodu "przerzuca" się na podatnika, a jednocześnie pozbawia się go prawa do obrony. Strona konsekwentnie zgłaszała wnioski dowodowe, które w jej ocenie, miały potwierdzić korzystne dla niej fakty, a organy odmówiły ich przeprowadzenia. Zeznania P.G. oraz G.K., w części która następuje po okazaniu im fotografii DK zdają się być dla strony korzystne, a mimo to odmawia się okazania tej fotografii pozostałym pracownikom. Istotne jest przy tym, że świadkowie ci, zanim okazano im wspomnianą fotografię nie wspominali o obecności DK, nie znając nawet jego personaliów. Nie można zatem przewidzieć jak pozostali pracownicy odnieśli by się do treści tej fotografii i czy umiejscowili by osobę na niej widniejącą jako podwykonawcę skarżącego. Nadto nie można wykluczyć czy nie powiązaliby osoby z fotografii z konkretnymi usługami na rzecz przedsiębiorstwa strony. Nie sposób bowiem odrzucić wersję, zgodnie z którą pracownicy nie znali danych personalnych DK, ale po okazaniu im jego fotografii byliby w stanie zidentyfikować ww. jako podwykonawcę podatnika, tak jak uczynili to powołani wyżej świadkowie G. i K. Niemożność usunięcia wskazanych wątpliwości powinna skutkować rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, a co najmniej powodować kontynuację postępowania dowodowego, czego zaniechano. Tymczasem odmowa przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy jest on całkowicie zbędny. Nadto autor skargi zwrócił uwagę, że nie wiadomo, dlaczego organ II instancji przyjął, że P.G. w dacie jego przesłuchania nadal pozostawał pracownikiem skarżącego, podczas, gdy z protokołu przesłuchania tego świadka wynika inna informacja.

Odnośnie dat widniejących na spornych fakturach autor skargi podniósł, że podatnik nie może odpowiadać za ewentualną niedbałość ze strony kontrahenta, w tym za to, że daty wystawienia faktur nie pokrywają się z datami dostarczenia towarów. Naruszenie zasad określonych w art. 106i u.p.t.u. nie rodzi konsekwencji prawnych dla nabywcy usługi, a w szczególności nie pozbawia go prawa obniżenia wysokości należnego podatku. Skarżący nie może także ponosić negatywnych konsekwencji związanych z postawą kontrahenta, jego biernością w toku kontroli (kiedy to nie przedłożył tytułu prawnego do zajmowanego lokalu i nie wskazał adresu w odpowiednim rejestrze), a także zaniedbań podwykonawcy w opisie wykonywanych prac.

Obszerny wywód skargi poświęcono kwestii umiejętności DK (z zawodu – cukiernika) w zakresie czytania rysunku technicznego. W tym zakresie powołano się w szczególności na kwalifikacje zawodowe wielu kompetentnych pracowników skarżącego, których wykształcenie kierunkowe nie obejmuje takich zagadnień. Jedna z tych osób jest np. wyuczona w zawodzie tapicera, inna w zawodzie sprzedawcy, na poparcie tej tezy załączono do skargi kserokopie stosownych świadectw, umów o pracę, kwestionariusza osobowego pracowników przedsiębiorstwa skarżącego, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu. W opozycji do twierdzenia organów, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających umiejętność czytania rysunków technicznych przez DK, podniesiono, że świadek B.S. zeznała, iż kserowała rysunki techniczne (zasłaniając loga zleceniodawców) w celu ich dalszego udostępnienia.

Zdaniem autora skargi skarżącego nie może także obciążać brak kart technologicznych. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do nałożenia na kontrahenta obowiązku ewidencjonowania jego pracy, w szczególności w formie kart technologicznych, który miały w późniejszym etapie umożliwić skarżącemu wycenę usługi na rzecz klienta finalnego. Zauważono przy tym, że ustalenie wynagrodzenia dla klienta finalnego może być wynikiem doświadczenia zawodowego, a niekoniecznie znaleźć przełożenie w weryfikowanych dokumentach, tym bardziej, iż klient finalny nie wymagał tego rodzaju dokumentacji. Podstawę rozliczenia stron stanowiła bowiem faktura VAT, którą skarżący wystawiał klientowi finalnemu, a nie żadna dalsza dokumentacja, którą odwołujący winien przedłożyć. Nadto strony, tj. skarżący i jego podwykonawca mogły ustalić wartość zleconej usługi w chwili wydania podwykonawcy towaru, co z kolei pozwalało skarżącemu przedstawić wartość usługi klientowi finalnemu. Moment wystawienia faktury przez podwykonawcę nie może być zatem poczytany jako okoliczność przemawiająca za wersją, iż wytworzenie produktu przez skarżącego zostało dokonane siłami własnym prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Nadto, jak podkreślono, karty technologiczne były dokumentacją, która funkcjonowała w ramach zakładu skarżącego i nie było podstawy, aby obowiązek ich prowadzenia nałożyć na DK. Karty te nie stanowiły jednocześnie podstawy do reklamacji.

Odnośnie faktur wystawionych przez SC podniesiono, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby świadka tego zapytać o działalność podejmowaną przez jego nie żyjącego już ojca, w szczególności w kontekście współpracy ze skarżącym. Niezbędny dowód stanowiło także "skonfrontowanie" SC z treścią załączonego wydruku z CEiDG, w kontekście widniejącej w niej klasyfikacji PKD. Tymczasem nie ustalono, z jakich względów SC, prowadząc zakład fryzjerski, w klasyfikacji tej jako jeden z przedmiotów prowadzenia działalności zawarł obróbkę mechaniczną elementów metalowych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że dobór klasyfikacji PKD nie jest przypadkowy, ale wynika z zamierzeń przedsiębiorcy co do rzeczywistego profilu działalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., styczeń 2017 r. oraz miesiące od marca 2017 r. do lipca 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2017 r.

Organy obu instancji są zgodne, że skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczonego w deklaracjach VAT-7 wynikającego z :

- 66 faktur VAT wystawionych przez DK tytułem wykonania usług, w tym w szczególności: wypalania blachy, frezowania CNC, spawania, szlifowania precyzyjnego, frezowania detali, obróbki ślusarskiej, wiercenia, gwintowania, grawerowania, polerowania o łącznej wartości VAT [...] zł

- faktury VAT, gdzie jako wystawca figuruje SC, tytułem wykonania usług spawania, szlifowania i polerownia o wartości VAT [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych.

Strona skarżąca, neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas, gdy DK wykonał sporne usługi, a usługi objęte fakturą, gdzie wystawcą jest SC zostały wykonane przez jego ojca.

W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez DK. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p.

Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje w szczególności przesłuchania wielu świadków oraz strony, oględziny warsztatu, w którym podatnik, a także T.H. prowadzili działalność w badanym okresie, analizę korespondencji z odbiorcami usług skarżącego. Rozstrzygnięcia organów uwzględniają także treść wydanej wobec DK ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], którą określono na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za okres od września 2013 r. do kwietnia 2015 r., przyjmując, że m.in. usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane.

Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącego z DK, natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy.

Sporne faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę strony prowadzącej działalność w zakresie mechaniki precyzyjnej, dotyczą specjalistycznych usług, w ramach których DK miał "obrabiać powierzony mu detal" (tak zbiorczo opisał te czynności skarżący podczas przesłuchania). Z treści faktur wynika, że usługi te, o znacznej łącznej wartości w kwocie [...] zł, to m.in. wypalanie blachy, frezowanie CNC, spawanie, szlifowanie precyzyjne, frezowanie detali, obróbka ślusarska, wiercenie, gwintowanie, grawerowanie, polerowanie.

Nieodzowne było zatem ustalenie, czy DK miał stosowne kwalifikacje i zaplecze techniczne dla podjęcia takich działań. Bez wątpienia w toku postępowania wykazano, że DK nie miał kwalifikacji do wykonywania takich usług, o czym świadczy nie tylko brak kierunkowego wykształcenia, który co do zasady nie przesądza o umiejętnościach podwykonawcy, ale także choćby jego wypowiedzi na temat szczegółów spornych usług (w tym koniecznego sprzętu i czasokresu niezbędnego na ich wykonanie). Wykazano także, iż DK nie dysponował niezbędnym specjalistycznym sprzętem, nie wykazał też, jakoby posługiwał się urządzeniami udostępnionymi mu przez inną osobę. O potencjale DK świadczą także dodatkowo przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania pracodawcy DK, a także osób, które dorywczo zatrudniał. Zauważyć w tym miejscu warto, że skarżący nie wykazał, aby w jakimkolwiek zakresie zweryfikował kwalifikacje, a przede wszystkim umiejętności, a także zaplecze techniczne DK przed nawiązaniem rzekomej współpracy. Twierdzenie, jakoby dobrą jakość usług DK wystarczająco potwierdzała dokonana na jego rzecz płatność i to nieudokumentowana (o czym będzie jeszcze mowa) jest całkowicie chybione. Organy wykazały również, iż w firmie skarżącego nie było zapotrzebowania na tego rodzaju usługi świadczone przez podwykonawcę. Bezsporne jest, co potwierdzili świadkowie, że firma korzystała ze wsparcia innych podmiotów w zakresie usług, których w ramach zakładu nie wykonywano (np. oksydacji, anodowania). Tymczasem usługi opisane w zakwestionowanych fakturach pozostawały w zakresie kompetencji i obowiązków pracowników skarżącego, którego zakład wyposażony był w urządzenia i sprzęt niezbędny do ich wykonywania. Przed rzekomym nawiązaniem współpracy z DK i po jej zakończeniu (co miało być skutkiem działań Urzędu Skarbowego) skarżący w zakresie tego profilu usług nie korzystał ze wsparcia żadnego zewnętrznego podmiotu, co potwierdza dostateczną wydajność własnego zespołu. Zasadnie wskazano również na istotne odmienności w zakresie dokumentowania spornych usług i czynności podejmowanych przez osoby zatrudniane w firmie skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że działania poszczególnych pracowników były bezwzględnie drobiazgowo dokumentowane dla utrwalenia danych o osobie i zakresie przeprowadzonych przez nią czynności (co obowiązywało m.in. ze względu na wycenę usługi i ewentualne reklamacje). Tymczasem w odniesieniu do rzekomego podwykonawcy zaniechano jakiejkolwiek dokumentacji, nawet w tak istotnym dla skarżącego aspekcie, jak pokwitowanie odbioru przez podwykonawcę określonego (niejednokrotnie wartościowego albo unikalnego, powierzonego przez zleceniodawcę strony) elementu. Szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że DK odbierał w zakładzie skarżącego prace do wykonania i oddawał wykonane elementy. Strona konsekwentnie podawała, że wszelkie osobiste spotkania z DK miały miejsce w siedzibie skarżącego, a bieżący kontakt z DK utrzymywano wyłącznie przez telefon. Podatnik twierdził, że wydawał DK na terenie zakładu elementy wstępnie obrobione przez swoich pracowników do dalszej obróbki wraz z dokumentacją techniczną, w której zasłonięte było logo firmy zleceniodawcy. Okoliczności tych nie potwierdzili jednak przesłuchani pracownicy strony: M.T., P.B., D.K., M.P., M.G., M.P., K.K., B.J. Wskazali on zgodnie na fakt wywożenia do firm zewnętrznych elementów do oksydowania, czernienia, malowania, anodowania, czasami spawania. Ślusarze B.J. oraz K.K. zgodnie zaprzeczyli, jakoby zdarzały się sytuacje, iż elementy były przekazywane do obróbki ślusarskiej firmie zewnętrznej. Warto zwrócić też uwagę, że również w zeznaniach dotyczących kwestii odbioru materiału do obróbki ujawniły się istotne rozbieżności. Skarżący najpierw zeznał, że odbiór materiału do obróbki odbywał się w różnych godzinach - rano i po południu, a pracownicy widzieli DK, gdyż ten zostawiał materiał z tyłu pod rampą. W następnych zeznaniach stwierdził natomiast, że rozładunku dokonywał sam na rampie, czasami na wyraźne polecenie robili to ślusarze, a fakt odbioru materiału od DK mogą potwierdzić wszyscy pracownicy, którzy byli w tym czasie w pracy. Z kolei T.H. zeznał, że oprócz niego, byli przy tym obecni pracownicy, którzy wtedy pracowali i skarżący, jak był w firmie, z reguły miało to mieć miejsce popołudniami. DK twierdził, że materiał i rysunki dostawał od właściciela, z którym ustalał cenę i to co ma zrobić, innych osób przy tym nie było, jedynie z fakturą szedł do biura i wtedy, przechodząc przez zakład, mógł być widziany. Wyraźne nieścisłości dotyczą także gabarytów odbieranych materiałów, co do których np. DK podał, iż były to "elementy w skrzyneczce, które można wsadzić do pojazdu, samemu można władować, wyładować, a np. świadek G.K. twierdził, jakoby miał ładować skrzynie do samochodu DK.

Przywołane powyżej pokrótce okoliczności wskazują, że wystawca faktur DK nie wykonał usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uwzględnienie jej wniosków dowodowych, w szczególności ponowne przesłuchanie świadków wraz z okazaniem im fotografii DK nie mogłoby skutecznie podważyć tej konstatacji. Efektu takiego nie przyniosłaby także konsekwentnie postulowana przez stronę skarżącą konfrontacja świadków: M.T. i B.S. M.T. pracowała w zakładzie przy ul. [...] nr w R. od marca 2011 r. do grudnia 2016 r. jako pracownik biurowy w pomieszczeniu przechodnim, które usytuowane było przy biurze szefów. Do zakresu jej obowiązków należała obsługa sekretariatu, obsługa telefoniczna, mailowa, kontakt z klientami, przygotowanie dokumentacji na produkcję, wysyłka zamówień. Zeznała, iż kserowała głównie dokumenty, które musiały zostać wydane na produkcję, aby można było zrealizować zamówienie, głównie dokumentację techniczną, rysunki techniczne. Zaprzeczyła, by coś mówiło jej imię i nazwisko DK, a po okazaniu zdjęcia przedstawiającego DK, na pytanie, czy poznaje tego człowieka i czy kiedykolwiek go widziała, zeznała, że nie kojarzy tej osoby, a C DK nie jest znaną jej firmą. Z kolei B.S. zatrudniona na tym samym stanowisku od stycznia 2017 r. twierdziła, że poznaje osobę na zdjęciu, jest to pan D., który przychodził po rysunki techniczne do sekretariatu, widziała go także, jak odbierał koperty, w których, jak się domyślała, były pieniądze. Każda z tych osób w okresie swojego zatrudnienia była jedynym pracownikiem sekretariatu usytuowanego w ten sposób, że osoby odwiedzające firmę były zeń widoczne. Jednakże, to właśnie M.T. wszyscy pracownicy wskazali jako osobę najbardziej zorientowaną w sprawach zakładu, mającą osobisty, mailowy i telefoniczny kontakt z kontrahentami. Istotne jest nadto, że ewentualna bytność DK w zakładzie nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie przez niego spornych usług. Nawet więc, gdyby B.S. (a także inni pracownicy strony, którym nie okazano zdjęcia DK) rzeczywiście zetknęła się z nim w firmie, to nie znaczyłoby jeszcze, że jest to wykonawca omawianych usług. Organy podatkowe nie zaprzeczają przecież, że osoba DK była znana skarżącemu, a kwestionowane faktury mogły być przez DK dostarczane osobiście. Wskazywana w skardze rzekoma płatność za usługi, która – wbrew temu, co postuluje skarżąca – nie jest wystarczająca dla potwierdzenia ich wykonania – miała mieć miejsce wyłącznie w gotówce, co samo w sobie uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację przepływu środków pomiędzy stronami. Nadto zasadne jest przypuszczenie, że wystawianie nierzetelnych faktur miało charakter odpłatny.

Należy mieć także na uwadze, że wobec DK wydano w dniu [...] r. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję, obejmującą m.in. zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury i nie została ona zakwestionowana przez adresata.

Jak więc wykazano powyżej podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez DK, wobec czego, wbrew zarzutom skargi, w odniesieniu do tych faktur, organy nie naruszyły art.86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawidłowo stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 litej ustawy.

Tożsama konstatacja wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. za usługi spawania, szlifowania i polerowania o wartości [...] zł, której wystawcą miał być SC. Przesłuchany w dniu [...] r. SC zeznał, iż nie zna skarżącego ani T.H., nigdy nie był w ich zakładzie, nie prowadził z nimi żadnych interesów. Podał, że w latach 2014 - 2015 prowadził w Z. zakład fryzjerski i krawiecki, zatrudniając dwie fryzjerki i krawcową. Zaprzeczył, aby jego firma zajmowała się spawaniem, szlifowaniem i frezowaniem, zeznał, że: "nie zajmował się nigdy taką działalnością, ani nie miał takich pracowników, co by mogli to wykonać, ani wtedy nie miał takich umiejętności" (nabył je później w 2016 r. po podjęciu pracy w U w Z.), nie miał też sprzętu do takich czynności. Nadto zeznał, co istotne w kontekście zarzutów skargi, że nie współpracował też z żadnymi podwykonawcami w takiej dziedzinie. W kontekście tych zeznań bezpodstawne jest przypuszczenie, że rzeczywistym wykonawcą spornych usług mógłby być nieżyjący obecnie ojciec SC (a nawet gdyby tak było, a nie był on – jak wykazano - podwykonawcą SC, to analizowana faktura i tak byłaby nierzetelna). Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż SC zeznał, że nigdy nie wystawiał w swojej działalności gospodarczej żadnych faktur, nie upoważniał również żadnej osoby do działania w jego imieniu i w imieniu jego firmy. W tym stanie rzeczy uwzględnienie mechanicznej obróbki elementów metalowych wśród zaewidencjonowanych przedmiotów działalności nie może być okolicznością potwierdzającą rzetelność spornej faktury.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. do zbadania, czy faktury wystawione przez DK i SC odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało zatem, że spornych usług nie wykonano. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

Skoro zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż opisanych w nich usług nie wykonano, to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.